UPRS Sodba I U 2252/2017-10
Datum: 2019-05-28T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.2252.2017.10
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na dediščine in darila - davčna osnova - nastanek davčne obveznosti - svaštvo - pastorek

## Jedro

Predmet obdavčitve z davkom na dediščine in darila je praviloma vsakršna dediščina, razen tiste, ki je po določbah ZDDD davka oproščena. Tako je po določbah 9. člena ZDDD davka izrecno oproščena dediščina, ki jo prejme dedič prvega dednega reda (1. točka prvega odstavka) ter z njimi izenačeni zet, snaha, pastorek in dedič, ki je živel z zapustnikom v registrirani istospolni partnerski skupnosti (drugi odstavek istega člena). Izven navedenih kategorij zavezancev oprostitve po citiranih določbah 9. člena ni mogoče priznati. Pa tudi širiti navedenih kategorij ni mogoče, saj gre pri citirani določbi za oprostitev davka in s tem za določbo, ki zahteva restriktivno (zožujočo) razlago. Zato tožnice, ki nima več položaja pastorke, ni mogoče uvrstiti med naštete izjeme in zato se jo v izpodbijani odločbi v razmerju do zapustnice pravilno obravnava kot zavezanko za davek na dediščine in darila iz točke c) 8. člena ZDDD, to je kot „drugo osebo“.

## Izrek

I. Tožbi se delno ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4222-3713/2014-36 z dne 29. 9. 2016 se delno odpravi, in sicer v 1. točki izreka davčna osnova za znesek 600,00 EUR in davek za znesek 150,00 EUR, v 2. točki izreka pa v prvi alinei za znesek 145,215 EUR in v drugi alinei za znesek 4,785 EUR, in zadeva v tem delu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. V ostalem se tožba zavrne.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je v ponovnem postopku z izpodbijano odločbo tožnici od davčne osnove 164.180,81 EUR odmeril davek na dediščine in darila v znesku 33.645,20 EUR ter ji naložil, da odmerjeni znesek davka plača na ustrezne prehodne davčne podračune v 30 dneh od vročitve odločbe.

2. Iz razlogov izpodbijane določbe sledi, da je davčni organ v odmernem postopku na podlagi sklepa o dedovanju D 219/2014, ki ga je izdalo Okrajno sodišče v Piranu in je postal pravnomočen dne 28. 10. 2014, ugotovil obseg zapuščine po pok. A.A.. Ugotovil pa je tudi položaj tožnice kot oporočne dedinje (do ½) in zavezanko za davek na dediščine in darila kot „druge osebe“ iz 8. člena Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) ter ji nato v skladu z določbami istega zakona, ki jih citira, odmeril davek v znesku, ki je razviden iz izreka odločbe.

3. Drugostopni davčni organ je z odločbo DT-499-11-48/2016-2 z dne 4. 9. 2017 pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi z ugovori ugotavlja, da je davčni organ v ponovnem postopku vrednost podedovanih nepremičnin (ob sicer neustreznem sklicevanju na 23. člen ZDDD) ugotavljal skladno s 5. členom tega zakona in določbami postopkovnega zakona (5., 73., 76. in 77. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2) in pri tem upošteval podatke o vrednosti primerljivih nepremičnin na trgu oziroma pri določitvi vrednosti nepremičnine sledil vrednosti, ki izhaja iz predložene cenitve. Stroškov pogreba in stroškov ureditve groba tožnica ni dokazala z računi, zato ji po presoji pritožbenega organa kot odbitek utemeljeno niso bili upoštevani. Zavrne tudi pritožbeni ugovor, da je tožnica pastorka zapustnice in da je zato davčni organ tožnico napačno opredelil kot osebo, ki v smislu določb ZDDD sodi med vse druge osebe v razmerju do zapustnice in jo zato obdavčil z najvišjo davčno stopnjo. Na podlagi podatkov, ki so v spisih in na podlagi pritožbenih navedb, enako kot v prvem pritožbenem postopku, ugotavlja, da je tožnica dedinja po pok. A.A. ter da je njen oče B.B. umrl pred zapustnico. S smrtjo tožničinega očeta je prenehala zakonska zveza med njim in A.A., kar pomeni, da je s prenehanjem zakonske zveze prenehalo tudi svaštvo kot odnos med zapustnico in tožnico. Svaštvo je namreč razmerje med enim zakoncem in sorodniki drugega zakonca in je vezano na obstoj zakonske skupnosti. Od smrti biološkega očeta dalje tožnica ni bila več pastorka A.A., zato ji takšnega položaja ni mogoče priznati niti v času dedovanja po zapustnici. Ker se ne šteje več za pastorko, pa tudi ne more biti izenačena z dediči prvega dednega reda v smislu drugega odstavka 9. člena ZDDD, ki sicer z dediči 1. dednega reda izenačuje osebe, ki niso v krvnem sorodstvu z zapustnikom, so pa z njim v svaštvu (zet, snaha, pastorek). Pri tem ne gre za uporabo zakona v nasprotju z določbami 14., 33., 53 in 67. člena Ustave Republike Slovenije, kot trdi (pri)tožnica, saj je pravni položaj otrok in pastorkov različno urejen že v zakonu (tako npr. Zakon o dedovanju npr. pastorkov ne določa kot zakonitih dedičev, ampak lahko dedujejo le kot oporočni dediči).

4. Tožnica se z izpodbijano odločbo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da po izvedbi predlaganih dokazov na glavni obravnavi (zaslišanje tožnice, notarski zapis opr. št. IO 3/11 z dne 14. 2. 2011, zapisnik o razglasitvi pisne oporoke D 219/2014, zapisnik zapuščinske obravnave D 219/2014 z dne 28. 10. 2014, sklep o dedovanju D 183/2011 z dne 7. 10. 2011 po pok. B.B., izpisek iz poročne matične knjige za B.B. in A.A. z dne 29. 9. 1979, odločba ZPIZ, št. 3 2 0916688 z dne 18. 7. 2011, izdani odločbi, pritožba in vlogi tožnice z dne 16. 6. 2016 in 22. 9. 2016) izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Po mnenju tožnice v trenutni zakonski ureditvi ni podlage za določitev vrednosti podedovanih nepremičnin. Drugi odstavek 5. člena ZDDD je namreč Ustavno sodišče RS z odločbo U-I-190/15-10 z dne 5. 5. 2016 razveljavilo, ne da bi hkrati določilo način ugotavljanja vrednosti nepremičnin do nove zakonske ureditve, določba 23. člena ZDDD, na katero se sklicuje izpodbijana odločba, pa je veljala le do vzpostavitve podatkov o posplošeni tržni vrednosti nepremičnin, kar v svoji odločbi ugotovi že pritožbeni organ. Metoda vrednotenja na podlagi poprečnih prodajnih cen primerljivih nepremičnin, ki jo je uporabil davčni organ, je po mnenju tožnice nepreverljiva in arbitrarna in kot taka neskladna s 147. členom Ustave RS. Iz zapisnika ni razvidno, ali so nepremičnine, ki so navedene kot primerljive in istovrstne, dejansko primerljive s podedovanim premoženjem. Meni tudi, da bi morali biti v izračun vključeni vsi pravni posli s primerljivimi nepremičninami v določenem obdobju, ki se nahajajo v bazi, iz katere je davčni organ črpal podatke. Ugovarja tudi odločitvi, da se kot odbitek ne priznajo stroški pogreba in ureditve groba, ki jih je plačala tožnica, vsaj v višini 600,00 EUR. Tožnica je stroške dokazovala z zapisnikom Okrajnega sodišča v Piranu in predlagala, da jo organ zasliši. Ker uveljavljani strošek ne presega splošno znanih običajnih stroškov pogreba in ureditve groba (okoli 2.000,00 EUR), je z zavrnitvijo zaslišanja kršena določba 77. člena ZDavP-2, izpodbijana odločba pa obremenjena tudi s kršitvijo 22. člena URS.

6. Tožnica je oporočna dedinja po pok. A.A.. V oporoki je zapustnica za dediča vsega svojega premoženja postavila moža B.B.. Za primer, da omenjeni dedič iz kateregakoli razloga ne bi mogel dedovati po oporočiteljici, pa je kot nadomestna dediča vsega svojega premoženja določila hčerko in sina svojega moža – tožnico in C.C.. Iz vsebine oporoke, ki je bila podlaga za dedovanje tako jasno sledi, da je zapustnica kot mačeha tožnico kot svojo pastorko postavila za dediča. Zapustnica je bila namreč žena tožničinega očeta B.B., po katerem je kot zakonita dedinja I. dednega reda dedovala skupaj s tožnico in njenim bratom.

7. Iz določbe drugega odstavka 9. člena ZDDD, po kateri je pastorek oproščen plačila davka na dediščino in darila, po mnenju tožbe izhaja presoja zakonodajalca, da je pastorek po svojem položaju izenačen s potomcem (otrokom), ki je dedič prvega dednega reda in zato davka oproščen že na podlagi prvega odstavka 9. člena ZDDD, ter pri tem očitno izhaja iz splošnega življenjskega izkustva, v skladu s katerim se zaradi zakonske zveze spletejo tesne življenjske vezi tudi med očimom oziroma mačeho in otrokom drugega zakonca. Vzrok za izenačitev položaja pastorka in potomca bi bil lahko tudi v tem, da lahko pastorek po smrti zakonca svojega starša, če je slednji umrl prvi, deduje premoženje, ki ga je le-ta pridobil z dedovanjem po svojem zakoncu (staršu pastorka), pod istimi pogoji, kot bi ga dedoval po svojem prej umrlem staršu. Poleg tega tožnica izpostavlja, da po določbah Zakona o dedovanju pastorek ni zakoniti dedič svoje mačehe oziroma očima in da lahko po njem deduje le na podlagi oporoke. Do oporočnega dedovanja pa bo prišlo le, če obstaja med pastorkom in mačeho oziroma očimom tesnejša življenjska vez in medsebojna naklonjenost, kar je očitno tudi razlog za izenačitev položaja pastorka z dediči prvega dednega reda po določbah ZDDD. Zato tožnica meni, da je razlaga, ki jo je zavzel davčni organ v konkretnem primeru nevzdržna in protiustavna ter da nima opore v pozitivnem pravu. Svaštvo in pogoji zanj v našem pravnem redu niso zakonsko urejeni. Urejeni tudi niso pogoji za pridobitev položaja pastorka. Gre za pogovorna izraza. Zato ni mogoče reči, da svaštvo preneha vselej, ko preneha zakonska zveza, ki svaštvo v osnovi vzpostavlja. Razlogi za prenehanje zakonske zveze so lahko zelo različni, zato je stališče, da svaštvo preneha z vsakim prenehanjem zakonske zveze, preveliko poenostavljanje različnih življenjskih situacij in bi pripeljalo do različnega obravnavanja primerljivih situacij brez razumnega in stvarnega razloga, kar je že samo po sebi kršitev 14. člena Ustave. Vsaj v primeru prenehanja zakonska zveze zaradi smrti bi bilo treba za potrebe davka na dediščine šteti, da razmerje svaštva ni prenehalo, saj gre za prenehanje neodvisno od volje zakoncev, zaradi česar ostajajo življenjske vezi in medsebojna naklonjenost preostalega zakonca in sorodnikov preminulega zakonca praviloma enako močne. Zato tožena stranka neutemeljeno enake oziroma primerljive položaje obravnava različno ter pri tem krši ne le pravice pastorkov, temveč zanika tudi spoštovanje oporočiteljeve volje, kar je v nasprotju z Zakonom o dedovanju, po katerem ima oporočno dedovanje vselej prednost pred zakonitim.

8. Tožnica poudari še, da z ozirom na zavzeto stališče, da ob smrti enega od zakoncev preneha zakonska zveza in s tem tudi svaštvo, pastorek tehnično gledano ne bo nikoli oproščen davka na dediščino, saj bo s smrtjo tega zakonca prenehala zakonska zveza med njim in pastorkovim staršem in bo s tem prenehalo tudi razmerje svaštva med pastorkom in zapustnikom. Tudi to torej pokaže na zmotnost razlage pojma pastorek, ki jo je podal pritožbeni organ in je zato v nasprotju tudi s 33., 53. ter 67. členom Ustave. Na zmotnost stališča, da s smrtjo enega od zakoncev prenehajo vsa razmerja preživelega zakonca s pokojnim zakoncem in njegovimi sorodniki, pa po navedbah tožbe kaže tudi dejstvo, da je zapustnica po pokojnem možu prejemala vdovsko pokojnino.

9. Prvostopenjski organ je po navedenem zmotno uporabil materialno pravo, zaradi zmotne uporabe materialnega prava pa ni ugotovil vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembne za odločitev in je zato ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

11. Tožba je delno utemeljena.

12. Po določbah 63. člena Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih s smrtjo enega od zakoncev zakonska zveza preneha. Nobenega dvoma tudi ni, kljub izostanku posebne zakonske ureditve, da gre pri svaštvu za (dejansko) razmerje med enim zakoncem in sorodniki drugega zakonca in je torej vezano na obstoj zakonske skupnosti. To pa pomeni, da v primeru prenehanja zakonske skupnosti tudi svaštvo preneha in da torej tožnici, kot pravilno ugotavlja že drugostopni davčni organ, od smrti biološkega očeta dalje ni več mogoče priznati položaja pastorke, ki ga uveljavlja v tožbi.

13. Po določbah ZDDD je predmet obdavčitve premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino (prvi odstavek 2. člena). Predmet obdavčitve z davkom na dediščine in darila je torej praviloma vsakršna dediščina, razen tiste, ki je po določbah ZDDD davka oproščena. Tako je po določbah 9. člena ZDDD davka izrecno oproščena dediščina, ki jo prejme dedič prvega dednega reda (1. točka prvega odstavka) ter z njimi izenačeni zet, snaha, pastorek in dedič, ki je živel z zapustnikom v registrirani istospolni partnerski skupnosti (drugi odstavek istega člena). Izven navedenih kategorij zavezancev torej oprostitve po citiranih določbah 9. člena ni mogoče priznati. Pa tudi širiti navedenih kategorij ni mogoče, saj gre pri citirani določbi za oprostitev davka in s tem za določbo, ki zahteva restriktivno (zožujočo) razlago. Zato tožnice, ki po povedanem nima več položaja pastorke, ni mogoče uvrstiti med naštete izjeme in zato se jo v izpodbijani odločbi v razmerju do zapustnice pravilno obravnava kot zavezanko za davek na dediščine in darila iz točke c) 8. člena ZDDD, to je kot „drugo osebo“.

14. Tožbeni ugovori, v katerih se tožnica ukvarja z domnevnim namenom zakonodajalca in z namišljenimi situacijami, sodišča ne prepričajo o nasprotnem. Zato tožbene očitke (o nepravilni uporabi zakona in o kršitvah Ustave) v zvezi s tožničinim položajem zavezanca za davek ter očitke o nepravilno in nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju v tej zvezi sodišče kot neutemeljene zavrača. Enako stališče do vprašanja uporabe davčnih stopenj, ki po 8. členu ZDDD veljajo za „vse druge osebe“ je naslovno sodišče zavzelo v sodbi I U 819/2015-12 z dne 31. 5. 2016. Ker je razmerje med tožnico in zapustnico v zadevi nesporno ugotovljeno že v davčnem postopku, sodišče v tej zvezi predlaganih dokazov kot nepotrebnih ni presojalo.

15. Skladno z napotkom sodbe I U 822/2015-8 z dne 24. 5. 2016, ki je bila podlaga za izdajo izpodbijane odločbe v ponovnem postopku, davčni organ vrednosti podedovanega premoženja v času nastanka davčne obveznosti ni ugotavljal na podlagi drugega odstavka 5. člena ZDDD (posplošene tržne vrednosti, ugotovljene po zakonu, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin), temveč je vrednost podedovanega premoženja, ki je kot osnova za davek določena v prvem odstavku 5. členu ZDDD, ugotavljal skladno s splošnimi pravili o dokazovanju v davčnem postopku, in se pri tem, tudi po presoji sodišča, utemeljeno oprl na podatke o doseženih tržnih vrednostih primerljivih nepremičnin. Zato po presoji sodišča ni mogoče slediti tožbenemu stališču, da, ob izostanku specialne ureditve ugotavljanja vrednosti nepremičnin v določbah ZDDD, ni podlage za odmero davčne obveznosti. V izpodbijani odločbi so primerljive nepremičnine tudi konkretno navedene, tako da zatrjevana nemožnost preveritve primerljivosti nepremičnin po presoji sodišča ne drži. Tožnica je bila s podatki o primerljivih tržnih cenah nepremičnin seznanjena in pozvana, da se o njih izjavi in predloži dokazila o (drugačni) tržni vrednosti. Tožnica se je na poziv odzvala in nižjo tržno vrednost nepremičnin dokazovala in uspela dokazati s predloženim Poročilom o ocenjevanju vrednosti.

16. Odločitev, da se znižanje davčne osnove iz naslova stroškov pogreba in ureditve groba, ki jo v ponovnem postopku uveljavlja tožnica, ne prizna, pa glede na neizogibnost in višino zatrjevanih stroškov (ki nedvomno ne odstopa od običajne višine) po presoji sodišča ni obrazložena z prepričljivimi razlogi. Stroški, ki jih (do ½) uveljavlja tožnica, so torej v primeru smrti zapustnika neizogibni. Zahtevek pa po že navedenem tudi ni postavljen nerealno, kar bi po stališču pritožbenega organa narekovalo (izključno) dokazovanje z računi. Ob takšni dejanski situaciji bi davčni organ po presoji sodišča moral pojasniti, zakaj tožničini navedbi (kljub dejstvu, da računov ni predložila) ne verjame. Sodišče je zato tožbi v tem delu ugodilo, na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo delno odpravilo, in sicer v 1. točki izreka davčno osnovo za znesek 600,00 EUR in davek za znesek 150,00 EUR, v 2. točki izreka pa v prvi alinei za znesek 145,215 EUR in v drugi alinei za znesek 4,785 EUR, in zadevo v tem delu vrnilo organu prve stopnje, da skladno s stališčem te sodbe ponovno odloči o zmanjšanju davčne osnove za stroške pogreba in ureditve groba. V ostalem je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 63. člena ZUS-1. 17. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

18. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, v ugodilnem delu na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, v zavrnilnem delu pa, ker gre le za vprašanja uporabe materialnega in procesnega zakona, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.