sklep in sodba I U 1130/2010
Datum: 2011-02-15T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.1130.2010
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI - INŠPEKCIJSKO NADZORSTVO - UPRAVNI SPOR
institut: davčni inšpekcijski nadzor - odločba o ugotovitvi nepravilnosti - upravni spor - rok za vložitev tožbe - sodne počitnice - zamuda roka - predlog za vrnitev v prejšnje stanje

## Jedro

Z izpodbijano odločbo je pristojni davčni urad v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora blagajniškega poslovanja tožeče stranke za obdobje od 1. 3. do 30. 9. 2009 ugotovil, da zavezanka za davek ne izdaja računov v skladu z 81. členom ZDDV-1. Davčni organ lahko namreč, v smislu 1. odstavka 141. člena ZDavP-2, izda tudi odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti. Ni torej za stranko neugodna samo taka odločba, s katero se nalaga plačilo davčnih obveznosti, pač pa tudi taka, kot je izpodbijana.

Ker je bila odločba tožene stranke tožnikom vročena dne 14. 7. 2010, bi se, glede na določbo 1. odstavka 28. člena ZUS-1, rok za tožbo iztekel 13. 8. 2010. Vendar v času sodnih počitnic, to je od 15. 7. do 15. 8, v zadevah, ki niso nujne, procesni roki ne tečejo v smislu 3. odstavka 83. člena ZS. Zato je bila tožba, poslana priporočeno po pošti dne 24. 8. 2010, vložena pravočasno.

Če rok za vložitev tožbe ni zamujen, že po naravi stvari niso podane procesne predpostavke za vložitev predloga za vrnitev v prejšnje stanje.

## Izrek

Predlog za vrnitev v prejšnje stanje se zavrže. Tožba se zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora blagajniškega poslovanja tožeče stranke za obdobje od 1. 3. 2009 do 30. 9. 2009 ugotovil, da zavezanec za davek ne izdaja računov v skladu z 81. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 117/06 in 52/07, v nadaljevanju ZDDV-1). V obrazložitvi pojasnjuje, da je davčna uprava pri davčnem zavezancu opravila inšpekcijski nadzor blagajniškega poslovanja za obdobje od 1. 2. 2009 do 30. 9. 2009. V postopku je ugotovila, da zavezanec za davek za zaključene in v celoti opravljene zobozdravstvene storitve ne izdaja računov, oziroma je enega izdal naknadno, po že opravljenem inšpekcijskem pregledu dne 22. 9. 2009. S tem so bila kršena določila 81. člena ZDDV-1. Pojasnjuje, da je nadzor blagajniškega poslovanja opravil na dan 22. 9. 2009. Ob tem je bilo ugotovljeno, da se je ob 11. uri v blagajni nahajalo 300,00 EUR gotovine in dva slipa plačilnih kartic v skupnem znesku 297,00 EUR. Iz priložene poslovne dokumentacije je davčni organ ugotovil, da je bilo na dan 21. 9. 2009 za opravljene zobozdravstvene storitve izdanih pet računov. Dva sta bila plačana s plačilno kartico, trije pa z gotovino. Davčni organ je na podlagi preveritve ugotovil, da je v blagajni za 20 EUR več gotovine, kot znaša saldo po izdanih gotovinskih računih z dne 21. 9. 2009. Dne 22. 9. 2009 sta bili v času inšpekcijskega nadzora v ambulanti dve pacientki. Ker ena pacientka ni takoj poravnala zaračunane storitve v znesku 120,00 EUR, ji zavezanec za davek ni izdal računa za opravljene zobozdravstvene storitve, čeprav so bile te zaključene in opravljene v celoti. Pooblaščena odvetniška družba je dne 29. 9. 2009, skupaj s pooblastilom za zastopanje, posredovala tudi kopijo računa z dne 22. 9. 2009 v višini 120,00 EUR. Zadnji račun, ki je bil izstavljen dne 21. 9. 2009, pa je bil račun z zaporedno število 330/09 v višini 120,00 EUR za pacientko št. zobozdravstvenega kartona 1744 in ne št. zobozdravstvenega kartona 2533 pacientke Z.P.. Račun pacientki Z.P. je bil izstavljen naknadno, po že opravljenem davčnem inšpekcijskem pregledu, dne 22. 9. 2009. Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ, je s svojo odločbo, št. DT 499-21-283/2009 z dne 19. 4. 2010, pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Meni, da je prvostopni organ ugotovil pravilno dejansko stanje in v posledici izdal zakonito odločbo. Pritožnikovo ravnanje, ki ga je opisal že organ prve stopnje, je v nasprotju z vestnim ravnanjem, ki se zahteva pri poslovanju. Pri tem se sklicuje na 1. odstavek 31. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZDavP-2) ter na Slovenske računovodske standarde v 5. točki uvoda (Uradni list RS, št. 118/05, v nadaljevanju SRS/06). Povzema, da je bilo v postopku ugotovljeno, da pritožnik računa na kraju in v času opravljene storitve ni izdal, kar pomeni, da ni ravnal v skladu z določbo 81. člena ZDDV-1 in SRS/06. Sporni račun je bil dejansko izstavljen za namene opravljanja inšpekcijskega pregleda. Kot izhaja iz ugotovitvenih podatkov o poslovanju pri pritožniku, poteka pritožnikovo poslovanje gotovinsko prek blagajne, in ne z nakazili na račun. Neutemeljeno je tudi tožnikovo sklicevanje na 14. in 22. člen Ustave glede neenakopravnega varstva v postopku in kršitve enakosti. V obravnavanem primeru gre namreč za pritožnika, ki opravlja gospodarsko dejavnost in ki je kot tak dolžan voditi poslovne knjige.

V zvezi z tožnikovimi posameznimi pripombami pa še pojasnjuje, da v obravnavanem primeru ne gre za postopek, ki se vodi po določbah ZPP. Vodenje postopka je urejeno v 140. členu ZDavP-2. Pri tem omenja tudi 76. člen ZDavP-2, po katerem mora predlagatelj za svoje trditve predlagati dokaze. V konkretnem primeru je bila pritožniku v postopku inšpekcijskega pregleda dana možnost pripomb, ki jih je podal in na katere je bilo tudi odgovorjeno v obrazložitvi izpodbijane prvostopne odločbe. Tožnik tako z ničemer ni bil prizadet v svojem položaju stranke v postopku. Ni tudi predložil nobenih dokazil, s katerimi bi ovrgel ugotovitve davčnega organa, čeprav je imel ves čas ugotovitvenega postopka to možnost. Tožnik hkrati s tožbo predlaga tudi vrnitev v prejšnje stanje, zaradi zamude roka za vložitev tožbe. Navaja, da pooblaščencem tožeče stranke ni bila pravilno vročena odločba drugostopnega davčnega organa z dne 19. 4. 2010. Do dne 24. 8. 2010 odvetniška pisarna ni prejela nobenega obvestila o prispeli pošiljki. Šele na omenjeni dan je g. A.A. pooblaščenki tožeče stranke izročil kuverto davčnega organa z odločbo, ki pa je bila očitno pomotoma dana v hišni nabiralnik A.A. in ne v nabiralnik Odvetniške pisarne A. Pri tem pojasnjuje, da je oboje na istem naslovu ... Prilaga tudi izjavo g. A.A. ter naknadno priloženo izjavo poštarja B.B. z dne 26. 10. 2010. Meni, da je podan upravičen razlog za vrnitev v prejšnje stanje ter da je tožba pravočasna.

Obenem vlaga tudi tožbo zoper izpodbijano odločbo, zaradi bistvenih kršitev določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava, kršitve določb Ustave in določil Evropske konvencije o človekovih pravicah. Tožeča stranka ponavlja, da je že v postopku na prvi stopnji pojasnila, da vsem strankam za opravljene storitve vedno izda račun, kar je storila tudi 22. 9. 2009 in kar je iz računa, št. 333/09, tudi razvidno. Zato določbe 81. člena ZDDV-1 niso bile kršene. Davčni organ brez pravne podlage izenačuje dolžnost izdaje računa ob prejemu gotovinskega plačila z dolžnostjo izdajo računa, ko je storitev opravljena po določbah ZDDV-1 in ki se plača na transakcijski račun stranke. Račun, št. 333/09 je bil pacientki izdan in poslan priporočeno po pošti dne 22. 9. 2009, torej tisti dan, ko je bila storitev opravljena. V času inšpekcijskega nadzora blagajniškega poslovanja račun ni bil predmet inšpekcijskega pregleda, saj ni spadal med blagajniško poslovanje. Stališče davčnega organa, da bi v skladu z določbo 81. člena ZDDV-1 do 10.30 ure moral biti stranki izdan račun, je privedlo do slabšega položaja in neenakega varstva pravic pritožnika v postopku, s čimer je kršena Ustava v 22. členu oziroma njen 14. člen. Davčni organ bi moral tožečo stranko povabiti k razpravi o spornem dejstvu in ji dati možnost, da navede vsa relevantna dejstva in dokaze. Prav tako ni opravil sklepnega razgovora, zato je zagrešil bistveno kršitev določb postopka. Davčni organ mora namreč davčnim zavezancem zagotoviti transparentnost, določljivost in preverljivost obdavčenja. Tožeči stranki je bila kršena tudi ustavno varovana pravica do zasebne lastnine po 33. členu Ustave ter do svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave. Tudi izrek o stroških je nezakonit. Davčni inšpekcijski nadzor se za tožečo stranko ni končal neugodno, saj mu niso nastale nobene davčne posledice in mu ni bil dodatno odmerjen noben davek.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, da sodišče njeni tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter postopek ustavi. Alternativno predlaga, da sodišče njeni tožbi ugodi tako, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno obravnavanje in odločanje. Toženi stranki pa naj v vsakem primeru naloži plačilo stroškov postopka skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da tožeča stranka vlaga tožbo iz istih razlogov, na katere je tožena stranka v izpodbijani odločbi že v celoti odgovorila. Zato tožeča stranka predlaga zavrnitev tožbe. Pri tem še dodaja, da je tožeča stranka imela dne 22. 9. 2009 v dopoldanski izmeni do 10.30 naročeni dve stranki, ki sta se tudi zglasili v ambulanti. Pacientki št. kartona 3631 so bili odstranjeni šivi po operativnem posegu, pri čemer je bila ta storitev zaračunana že prej. Pacientki št. kartona 2533 pa je bila opravljena zobozdravstvena storitev, ki je s priznanim popustom znašala 120,00 EUR. Ker pacientka ni takoj poravnala zaračunane storitve, ji tožeča stranka ni izdala računa. Pri inšpekcijskem pregledu je bilo ugotovljeno, da dne 22. 9. 2009 do 10.30 ure, za opravljene storitve ni bilo izdanih računov. Zadnji je bil izdan dne 21. 9. 2009 z zaporedno številko 330/09 v višini 120,00 EUR. V primeru, da bi bil račun izstavljen pravočasno, bi moral imeti zaporedno številko 331/09 z dne 22. 9. 2009. Tožeča stranka pa je račun s št. 333/09 z dne 22. 9. 2009 v višini 120,00 EUR predložila šele 29. 9. 2009, skupaj s pooblastilom za zastopanje. Na dan 21. 9. 2009 je bilo tudi za 20 EUR več gotovine v blagajni, kot je znašal saldo po izdanih računih na omenjeni dan. Ugotovljena dejstva predstavljajo kršitev 81. člena ZDDV-1. V inšpekcijskem postopku je sodeloval po pooblastilu tudi C.C., sin direktorice tožeče stranke. Do očitanih prekrškov se na kraju samem ni opredelil, temveč je obvestilo o prekršku podpisal brez pripomb. Nanj je dne 28. 9. 2009 podala pisno izjavo pooblaščenka. Dne 28. 9. 2009 pa sta bila pravni osebi in odgovorni pravi osebi osebno vročena dva plačilna naloga z dne 22. 9. 2009. Davčni organ je pooblastilo za zastopanje odvetniške družbe prejel šele 29. 9. 2009. Ta pa je dne 26. 10. 2009 podala tudi pripombe na zapisnik. Tožena stranka tudi zavrača navedbe tožeče stranke o tem, da so ji bile kršene pravice do enakosti pred zakonom. Pri tem še pripominja, da pred sestavo zapisnika ni bilo opravljenega sklepnega razgovora na podlagi 1. točke 3. odstavka 139. člena ZDavP-2, saj rezultat inšpekcijskega pregleda ne zahteva spremembe obdavčenja, kar je navedeno tudi v zapisniku z dne 1. 10. 2009. Dodaja še, da so davčni predpisi glede izdajanja računov za opravljanje storitev zelo jasni in nedvoumni, tako da lahko zavezanci tudi predvidijo posledice svojega ravnanja.

V zvezi s predlogom tožeče stranke za vrnitev v prejšnje stanje pa navaja naslednje. V konkretnem primeru po mnenju tožene stranke vzrok, ki ga tožeča stranka navaja kot opravičilo za zamudo, predstavlja subjektivno oviro, ki jo je treba pripisati tožeči stranki, ne pa kakšni drugi objektivni okoliščini, ki bi bila nepredvidljiva in je ne bi bilo mogoče odkloniti.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Predlog tožeče stranke za vrnitev v prejšnje stanje je potrebno zavreči. Rok za tožbo prične teči z vročitvijo upravnega akta po 1. odstavku 23. člena ZUS-1. Tožbo je treba vložiti v 30 dneh od vročitve upravnega akta, s katerim je bil končan postopek v smislu 1. odstavka 28. člena ZUS-1. Vrnitev v prejšnje stanje lahko predlaga stranka, ki iz upravičenega vzroka zamudi rok za tožbo ali drug zakonski rok za opravo dejanj v postopku in ga zato ne more več opraviti, v smislu 1. odstavka 24. člena ZUS-1. Predpostavke za vrnitev v prejšnje stanje so, da stranka predlaga vrnitev v prejšnje stanje v predvidenem roku in skupaj s tem opravi zamujeno procesno dejanje, da je zaradi zamude prekludirana, da je zamudila rok iz upravičenega vzroka, pri čemer mora okoliščine za utemeljitev predloga verjetno izkazati že ob vložitvi predloga, kot to določa 1. do 4. odstavek 24. člena ZUS-1. V obravnavani zadevi je temeljna predpostavka za vložitev predloga za vrnitev v prejšnje stanje, da je tožeča stranka zamudila rok za vložitev tožbe. Če namreč rok ni zamujen, potem že po naravi stvari niso podane procesne predpostavke za vložitev predloga za vrnitev v prejšnje stanje. Kot izhaja iz podatkov v spisu, je bila odločba organa druge stopnje, od vročitve katere teče rok za vložitev tožbe, pravilno vročena s posredno vročitvijo v skladu z določbo 4. odstavka 87. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in naslednji, v nadaljevanju ZUP) in na tej podlagi vržena v pošti nabiralnik. Kot datum prejema izpodbijane odločbe se šteje dan, ko je iztekel 15 dnevni rok za posredno vročitev. Iz podatkov v spisu izhaja, da je ta pričel teči 10. 7. 2010 ter se je 14. 7. 2010 zaključil. ZUP namreč določa, da se v primeru, ko naslovnik dokumenta ne prevzame v 15 dneh šteje, da je vročitev opravljena z dnem preteka 15 dnevnega roka (4. odstavek 87. člena ZUP). 30 dnevni rok za vložitev tožbe v tem upravnem sporu je pričel teči 15. 7. 2009, pri tem pa je treba upoštevati, da so bile v spornem času sodne počitnice. Ker je bila odločba tožene stranke tožnikom vročena dne 14. 7. 2010 bi se, glede na določbo 1. odstavka 28. člena ZUS-1, rok za tožbo iztekel 13. 8. 2010. Pri tem pa je treba upoštevati, da v času sodnih počitnic, to je od 15. 7. do 15. 8, v zadevah, ki niso nujne, procesni roki ne tečejo v smislu 3. odstavka 83. člena Zakona o sodiščih (Uradni list RS, št. 19/94 in naslednji, v nadaljevanju ZS). Katere so nujne zadeve določa 2. odstavek 83. člena ZS, med katere pa, po mnenju tega sodišča, omenjena zadeva ne sodi. Glede na navedeno je bila torej tožba, vložena priporočeno po pošti dne 24. 8. 2010, vložena pravočasno. Ker temeljna predpostavka za vložitev predloga za vrnitev v prejšnje stanje (da je tožeča stranka zamudila rok za vložitev tožbe) ni izpolnjena, je moralo sodišče predlog tožeče stranke za vrnitev v prejšnje stanje zavreči. Glede zadeve same pa sodišče ugotavlja, da tožba ni utemeljena.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se tožena stranka in pred njo upravni organ v njej sklicujeta. Sodišče se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navajata davčni organ kot tudi tožena stranka. Ker so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, se sodišče na razloge upravnih organov iz razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, sklicuje v smislu 2. odstavka 71. člena ZUS-1. Pri tem še dodaja, da je tudi po mnenju sodišča 81. člen ZDDV-1, ki govori o obveznosti izdajanja računov jasen. Prav tako ne gre prezreti še 5. točke 1. odstavka 141. člena ZDDV-1, ki določa, da gre za hujši davčni prekršek, če pravna oseba oziroma samostojni podjetnik posameznik ne zagotovi, da je izdan račun iz 81. člena ZDDV-1. V povezavi s SRS/06 pa tudi ne more biti dvoma, da se poslovni dogodki pripoznajo, ko se pojavijo, ne pa šele pri plačilu oziroma naknadno. Pomemben je tudi SRS 21.6, ki izrecno določa, da se knjigovodska listina, med katere račun tudi sodi, sestavlja na kraju in v času njihovega nastanka. V obravnavanem primeru pa tožnik računa na kraju in v času opravljene storitve ni izdal, kar pravzaprav niti ne zanika. Po mnenju sodišča pa tožniku z upoštevanjem davčnih predpisov, ki so jasni, tudi niso bile kršene ustavne pravice, ki jih tožnik sicer navaja le pavšalno.

Po mnenju sodišča pa je pravilna tudi odločitev davčnega organa, da se tožnikova zahteva za povrnitev stroškov postopka zavrne. Med strankama ni sporno, da je pravna podlaga za odločitev 79. člen ZDavP-2 in 116. člen ZUP. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnik krši zakon ter da je bil z ugotovljeno kršitvijo storjen prekršek. Pri tem sodišče še pripominja, da lahko davčni organ, v smislu 1. odstavka 141. člena ZDavP-2, izda tudi odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti. Ni torej za stranko neugodna samo taka odločba, s katero se nalaga plačilo davčnih obveznosti, pač pa tudi taka, kot je izpodbijana.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je tožba vložena pravočasno, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na 3. odstavku 25. člena ZUS-1.