VSRS Sodba X Ips 154/2009
Datum: 2011-05-25T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2011:X.IPS.154.2009
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS U 1769/2007
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na dodano vrednost (DDV) - gradnja in prodaja trgovskega centra - del zemljišč kot osnovna sredstva samostojnega podjetnika - del zemljišč v lasti samostojnega podjetnika kot fizične osebe - DDV obračunan za vsa zemljišča

## Jedro

Revident je na podlagi prvega odstavka 13. člena ZDDV davčni zavezanec. Poslovno trgovski center je zgradil in prodal v okviru opravljanja svoje dejavnosti. Ni sporno, da poslovno trgovski center stoji tudi na dveh zemljiščih, ki ju revident kot fizična oseba ni prenesel med osnovna sredstva s.p. Vendar to dejstvo ne more vplivati na drugačen davčni režim pri prodaji spornih dveh zemljišč. Obe zemljišči sta bili namreč nujen pogoj za izgradnjo trgovsko poslovnega centra in brez teh dveh zemljišč revident ne bi mogel v okviru opravljanja dejavnosti izvesti gradnje v obsegu, kot jo je. Zato v primeru, kot je obravnavani, z davčnega vidika ni pravno pomembno, da revident spornih zemljišč ni evidentiral v svojih sredstvih. V obravnavanem primeru gre zato pri prodaji spornih dveh zemljišč za obdavčljivo transakcijo v smislu 4. točke drugega odstavka 4. člena ZDDV.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo (I. točka izreka sodbe in sklepa) je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo (revidentovo) tožbo zoper II. točko izreka odločbe Davčnega urada Kranj, št. 46202-0154/04-20-07-94-86/140,144 z dne 26. 10. 2004, s katero je davčni organ prve stopnje revidentu za obračunsko obdobje od junija 2003 do junija 2004 naložil plačilo 20 % davka na dodano vrednost v znesku 40,738.939,81 SIT, obračunanega od davčne osnove 203,694.699,05 SIT. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-04-207/2004-8 z dne 18. 7. 2007, pritožbo zoper ta del prvostopenjske odločbe zavrnila. S sklepom (2. točka izreka sodbe in sklepa), ki ga revident ne izpodbija, je sodišče prve stopnje na podlagi 4. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 zavrglo tožbo zoper I. točko izreka prvostopenjske odločbe z dne 26. 10. 2004, s katero je davčni organ revidentu od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003, ugotovil za leto 2003 davčno osnovo v višini 46,949.445,00 SIT in davek iz dejavnosti v višini 18,856.355,00 SIT. Tožena stranka je namreč s svojo odločbo z dne 18. 7. 2007 revidentovi pritožbi delno ugodila, odpravila I. točko izreka prvostopenjske odločbe in zadevo v tem delu vrnila v ponoven postopek.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje povzema v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje. Navaja, da je revident (A. A., s. p.) v okviru svoje dejavnosti izvajal gradnjo trgovskega centra na več zemljiščih, med drugim na parc. št. 10 in 15, obe k. o. ..., ki sta ostali v lasti A. A. kot fizične osebe. Revident je kot podjetnik investitor trgovskega centra, ki obsega vse parcele, zato za celoten kompleks ne moreta veljati dva različna davčna režima, čeprav fizična oseba dveh parcel ni prenesla v dejavnost s. p. in jih revident ni evidentiral med sredstva samostojnega podjetnika. Po mnenju sodišča prve stopnje gre za obdavčljiv promet blaga oziroma storitev, ki ga je opravil davčni zavezanec v okviru opravljanja dejavnosti, in ne za promet, ki ga je opravila fizična oseba v privatni sferi.

3. Revident je vložil revizijo zaradi kršitev pravil postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Dovoljenost revizije utemeljuje z izpolnjevanjem pogojev iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Sodišču prve stopnje očita, da se ni opredelilo do več tožbenih očitkov, kar predstavlja kršitev pravil postopka in kršitev ustavnih pravic iz 14., 22. in 25. člena Ustave RS, in sicer: do odstopanja stališč v obravnavani zadevi od stališč v sodbi Upravnega sodišča U 2199/2000 z dne 3. 7. 2003 in več sodb Vrhovnega sodišča: do odstopanja stališč v obravnavani sodbi od stališča v sodbi Sodišča ES C 291/92, po kateri predmet za plačilo DDV ni tisto premoženje, ki je zasebno premoženje fizične osebe. Pravno lastništvo sredstev ni relevantno za vprašanje obdavčitve, pomembno je dejstvo, ali je posamezno sredstvo vloženo v podjetje ali ne. Zaradi spremenjenega stališča tožene stranke je naknadno obračunani DDV bremenil revidenta, ki obračunanega DDV ni mogel več prevaliti na kupca. Opozarja na sodbi Sodišča ES, C 25/03 in C 73/85. V direktivi ni določbe, ki bi davčnemu zavezancu preprečevala, da del kupljene nepremičnine obdrži v svojem zasebnem premoženju in da ob nabavi in prodaji nepremičnine ta del izvzame iz obdavčitve z DDV. Revizijsko sodišče naj se izreče o sodbi Upravnega sodišča U 2034/2005 z dne 16. 2. 2007 (ki se nanaša na institut odprave po nadzorstveni pravici, v zvezi z odmero 2 % prometnega davka od prodaje 1/3 zemljišča parc. št. 10 in 15 k.o. ...). Opozarja tudi na načelo nevtralnosti DDV, ki je bilo v obravnavanem primeru kršeno, država pa neupravičeno obogatena. Predlaga, da revizijsko sodišče izpodbijano sodbo spremeni in tožbi ugodi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje, priglaša pa tudi stroške postopka. Če pa Vrhovno sodišče meni, da reviziji ni mogoče ugoditi, pa predlaga, da se postopek pred Vrhovnim sodiščem prekine ter sodišču EU postavi predhodno vprašanje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki jo revident uveljavlja. Po tej določbi je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. V obravnavanem primeru vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 40,738.940,00 SIT, kar presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Dejansko stanje zadeve, ki ga je ugotovil prvostopenjski upravni organ, revident pa pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja v predhodnem postopku ni ugovarjal, Vrhovno sodišče pa je nanj vezano, je naslednje: revident je v okviru opravljanja svoje dejavnosti zgradil poslovno-trgovski center P. na zemljiščih parc. št. 9, 10, 11, 12, 13, 14 in 15, vse k.o. .... Vsa zemljišča, ki so bila last A. A. kot fizične osebe, razen zemljišč parc. št. 10 in 15, je revident vložil med osnovna sredstva s. p.. Trgovski center je revident nato skupaj s petimi zemljišči (ki jih je prej prenesel v osnovna sredstva s. p.) prodal družbi C. in družbi D., kot s. p., sporni dve zemljišči pa je istima podjetjema prodal kot fizična oseba. Revident je vseh pet zemljišč – osnovnih sredstev s. p., skupaj z zgrajenim poslovnim centrom prodal za skupno 1,266.335,00 EUR oziroma povprečno za 275,00 EUR/m, sporni dve zemljišči pa za 808.000,00 EUR/m oziroma 603,00 EUR/m. Kupnine za sporni dve zemljišči revident ni evidentiral v poslovne knjige kot prihodek iz dejavnosti. Investitor trgovskega poslovnega centra naj bi bil A. A. kot fizična oseba, izvajalsko podjetje pa revident, čeprav je bilo ugotovljeno, da je bil dejanski investitor pravzaprav revident, saj je vsa gradnja potekala preko s. p., kar dokazujejo prejeti računi, ki so tudi evidentirani v glavno knjigo.

9. Sporno v obravnavanem primeru je, ali je davčni organ utemeljeno in pravilno revidentu obračunal in naložil v plačilo DDV od kupnine za dve zemljišči (parc. št. 10 in 15, obe k. o. ...), ki ju je prodal A. A. kot fizična oseba, skupaj z drugimi petimi zemljišči, ki jih je vnesel med osnovna sredstva svoje dejavnosti kot s. p., in objektom, zgrajenim na vseh sedmih zemljiščih, ker je kupnino, tudi za navedeni zemljišči, štel za prihodek iz dejavnosti revidenta.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča je izpodbijana sodba sodišča prve stopnje materialnopravno pravilna.

11. Revident je na podlagi prvega odstavka 13. člena ZDDV davčni zavezanec. Poslovno trgovski center je zgradil in prodal v okviru opravljanja svoje dejavnosti. Ni sporno, da poslovno trgovski center stoji tudi na dveh zemljiščih, parc. št. 10 in 15, obe k.o. ..., ki ju A. A. kot fizična oseba ni prenesel med osnovna sredstva s.p. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča to dejstvo ne more vplivati na drugačen davčni režim pri prodaji spornih dveh zemljišč. Obe zemljišči sta bili namreč nujen pogoj za izgradnjo trgovsko poslovnega centra in brez teh dveh zemljišč revident ne bi mogel v okviru opravljanja dejavnosti izvesti gradnje v obsegu, kot jo je. Zato v primeru, kot je obravnavani, z davčnega vidika ni pravno pomembno, da revident spornih zemljišč ni evidentiral v svojih sredstvih, kot pravilno ugotavlja sodišče prve stopnje. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča gre zato v obravnavanem primeru pri prodaji spornih dveh zemljišč za obdavčljivo transakcijo v smislu 4. točke drugega odstavka 4. člena ZDDV.

12. Razlika v ceni celotnega objekta skupaj s petimi zemljišči (275 EUR za m2) v primerjavi s ceno kvadratnega metra samo za dve zemljišči (brez objekta), na katerih sicer sporni objekt delno stoji (603 EUR za m2), tudi po presoji Vrhovnega sodišča kaže na namen izogibanja davčnim obveznostim (v obravnavanem primeru plačila DDV za prodajo spornih dveh zemljišč). Sodišče prve stopnje zato pravilno navaja, da s civilnopravnimi pogodbami ni mogoče obiti prisilnih davčnih predpisov.

13. Glede na ugotovljene razlike v ceni za celoten objekt skupaj s petimi zemljišči v primerjavi s ceno za samo dve zemljišči, in ob upoštevanju stališča Vrhovnega sodišča (zavzetega v točki 11 te obrazložitve), da za prodajo spornih dveh zemljišč ne more veljati drugačen davčni režim (kot za ostala zemljišča s stavbo), čeprav spornih zemljišč revident ni evidentiral med osnovnimi sredstvi, je neutemeljeno sklicevanje revidenta na sodbe Vrhovnega sodišča (I Up 538/2002 in I U 369/2001), ki se tudi sicer nanašajo na drugačno dejansko in pravno stanje (ugotavljanje upravičenosti stroškov obračunane amortizacije v primeru, ko nepremičnine niso vpisane med osnovnimi sredstvi). Pri tem Vrhovno sodišča poudarja, da se davčni zavezanci ne morejo zahtevati davčnih ugodnosti, če ne izpolnjujejo svojih obveznosti v zvezi z vodenjem poslovnih knjig in druge poslovne dokumentacije, prav tako se davčni zavezanec ne more izogniti plačilu davčnih obveznosti, če poslovnih knjig ne vodi v skladu z davčnimi in drugimi predpisi.

14. Neutemeljeno je revidentovo sklicevanje na sodbo Upravnega sodišča RS U 2199/2000 z dne 3. 7. 2003. Odločitev sodišča prve stopnje v navedeni zadevi temelji na ugotovitvi, da je odločitev davčnih organov o povečanju davčne osnove (prihodkov) za davek od dohodkov iz dejavnosti iz naslova prodaje osnovnih sredstev preuranjena, saj niso bila ugotovljena vsa dejstva, pomembna za presojo bistvenega vprašanja, ali bi tožnik v svojih poslovnih knjigah sporno opremo moral izkazovati kot svoje osnovno sredstvo ali ne, in s tem povezanega vprašanja, ali je tožnik opremo prodal kot fizična oseba ali kot zasebnik. Razlog za odločitev sodišča prve stopnje v omenjenem primeru, je torej pomanjkljivo ugotovljeno dejansko stanje, pravno stališče sodišča prve stopnje (ki ga revident omenja v zelo omejenem obsegu in samo v delu, ki bi mu bil v obravnavanem primeru lahko v korist) pa niti ni bilo presojeno pred Vrhovnim sodiščem.

15. Neutemeljeno je sklicevanje revidenta na sodbe Sodišča ES zdaj EU (v nadaljevanju SES, C 291/92, C 400/98, C 25/03, C 73/85), saj dejanskih okoliščin in tudi zaključkov SES v teh zadevah ni mogoče enačiti z dejanskim stanjem v obravnavani zadevi. Iz navedenih sodb SES (C 291/92 in C 25/03) je razvidno, da se v primeru, da se določeno blago uporablja tako v poklicne (poslovne) kot tudi v privatne (zasebna) namene, ali v primeru, da se v določenem objektu določeni prostori uporabljajo samo za poslovno dejavnost in določeni samo za zasebno rabo, obdavčuje z DDV (ali odbija DDV) samo promet blaga, ki se uporablja v poslovne namene. Vendar je po presoji Vrhovnega sodišča treba navedene sodbe SES razlagati glede na način in vrsto uporabe „skupne“ stvari, ki mora biti jasno ločena med zasebno in poslovno sfero. V obravnavanem primeru pa sta bili sporni dve zemljišči neposredno vključeni v izvajanje poslovne dejavnosti revidenta in neposredno povezani tudi z doseženim poslovnim rezultatom, ne glede na to, da je revident s civilnimi pogodbami skušal doseči drugačne poslovne rezultate in znižati svojo davčno obveznost. Tudi sklicevanje na sodbo SES C 73/85 (pri čemer revizija dva izrecno izpostavljena odstavka te sodbe, 14. in 17., ne povzema povsem korektno), glede na že navedene vse okoliščine obravnavanega primera, ne more pripeljati do drugačne odločitve.

16. Glede reviziji priložene sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 2034/2005-15 z dne 26. 2. 2007 (s katero je bila odpravljena odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije, št. 499-18-69/2004 z dne 22. 7. 2005, s katero je bila po nadzorstveni pravici odpravljena odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada Kranj, Izpostave Jesenice, o odmeri davka na promet nepremičnin- 1/3 obeh parcel, ki sta predmet odmere DDV v tem postopku) Vrhovno sodišče poudarja, da navedena sodba ni predmet presoje v tem upravnem sporu. Tudi sicer se ta sodba Upravnega sodišča nanaša na pravilnost uporabe instituta „odprave in razveljavitve odločbe po nadzorstveni pravici“. Vrhovno sodišče vseeno poudarja, da eventualna odmera davka na promet nepremičnin ne more biti ovira za odmero DDV, seveda če gre za promet, ki je podvržen obdavčenju po ZDDV. Če je bil predhodno že odmerjen davek na promet nepremičnin, pa je ta davek treba, da ne pride do dvojnega obdavčenja, z uporabo izrednih pravnih sredstev vrniti zavezancu.

17. Neutemeljeno je revidentovo sklicevanje na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Sodišče prve stopnje sicer res ni odgovorilo na vse tožbene ugovore, kar pa ni vplivalo na pravilnost in zakonitost izpodbijane sodbe, saj se je opredelilo do vseh pravno pomembnih vprašanj glede izpodbijanega dela prvostopenjske odločbe in zavzelo pravilno stališče glede uporabe materialnega prava.

18. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1).

19. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).