Sodba U 1215/94
Datum: 1996-07-31T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:1996:U.1215.94
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK
institut: prometni davek - obrazložitev odločbe

## Jedro

Drugi odstavek 45. člena ZPD za primer, da davčni zavezanec predpisanih knjig ni vodil ali ni vodil redno, določa, da se prometni davek obračuna na podlagi razpoložljivih podatkov ali po načelu primerjanja z drugim zavezancem. Če obrazložitev izpodbijane odločbe ne navaja, kako je bila uporabljena ena ali druga metoda ali kombinacija obeh za ugotovitev davčne osnove za davek od prometa storitev, navaja pa le, da je to razloženo v zapisniku davčnega organa o pregledu poslovanja, zakonitosti izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Zapisnik o pregledu ne more nadomestiti obrazložitve odločbe, kar zaradi pomanjkljivosti obrazložitve odločbe pomeni kršitev pravil postopka (2. odstavek 209. člena ZUP).

## Izrek

Tožbi se ugodi in se odločba Ministrstva za finance RS - Republiške uprave za javne prihodke z dne 13.7.1994 odpravi.

## Obrazložitev

Tožena stranka je zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Izpostave Republiške uprave za javne prihodke z dne 19.11.1993, s katero je organ prve stopnje ugotovil razliko pri dokončnem obračunu prometnega davka od prometa gostinskih storitev v letu 1992 v znesku 98.801,- SIT in za čas od 20.1.1993 do 19.11.1993 obračunal zamudne obresti v višini 42.701,- SIT. Izpodbijana odločba v obrazložitvi navaja, da odredba o davčnih evidencah in načinu obračuna prometnega davka pri zavezancih, ki poslovnih knjig ne vodijo po sistemu dvostavnega knjigovodstva, ki jo je v skladu s 56. členom zakona o prometnem davku (v nadaljevanju: ZPD, Uradni list RS, št. 4/92, 9/92 in 71/93) izdal minister za finance in je bila objavljena Uradnem listu RS, št. 6/92, določa, da davčni zavezanci, ki poslovnih knjig ne vodijo po sistemu dvostavnega knjigovodstva, vodijo evidence predpisane s 55. členom zakona, v katerih morajo zagotoviti podatke o davčnih osnovah po tarifnih številkah in enakih davčnih stopnjah, po katerih izračunavajo, plačujejo in usmerjajo akontacije davkov, ter sestavijo in predložijo obračun teh akontacij in obračunavajo prometni davek po tej odredbi. Zavezanci, ki opravljajo gostinsko dejavnost, po tej odredbi zagotavljajo davčne evidence v knjigi prometa in knjigi obračuna prometnega davka po načelih opredeljenih v pravilniku o vodenju poslovnih knjig (Uradni list RS, št. 9/91), na podlagi verodostojnih listin. Iz zapisnika o inšpekcijskem pregledu z dne 28.12.1992 je razvidno, da zavezanec ni izkazoval celotnega prihodka; na podlagi dodatno zbrane evidence je bilo ugotovljeno, da zavezanec tudi, ko je opravljal gostinske storitve na jesenskem sejmu dne 25.9.1992, ni zajel celotne prodaje med dosežene prihodke, kar pomeni, da od navedenega prometa ni obračunal prometnega davka. Evidence o nakupu, gibanju in porabi živil in pijač za vse nabavljene artikle tudi ni vodil v skladu z določili 20. člena prej navedenega pravilnika. Iz zapisnika inšpektorja je razvidno, da vodi tožnik šele od 19.10.1992 dalje evidenco, ki pa ni pravilno vodena, ker ne izkazuje nabavnih in prodajnih cen posameznih artiklov in ne merskih enot za posamezne artikle, kot pravilno ugotavlja organ prve stopnje, saj tožnik vanjo ni knjižil nabave blaga ugotovljene ob inšpekcijskem pregledu dne 16.12.1992 in 28.12.1992. Zakon o prometnem davku v 2. odstavku 45. člena določa za primer, če davčni organ med pregledom ugotovi, da davčni zavezanec predpisanih knjig in evidenc ni vodil ali jih ni vodil redno, da se prometni davek obračuna na podlagi razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu ali po načelu primerjanja z drugim zavezancem z enako ali podobno dejavnostjo. Ker je imel tožnik na zalogi alkoholne in brezalkoholne pijače brez ustrezne evidence, ker v poslovne knjige ni knjižil nabave in prodaje večjih količin hrane in pijače ugotovljenih z zapisnikom in ker tudi knjiga prometa ni bila vodena točno, je organ prve stopnje obračunal prometni davek na podlagi razpoložljivih podatkov oziroma po načelu primerjanja z drugim zavezancem v skladu z 2. odstavkom 45. člena zakona. Tožnikovim pritožbenim ugovorom, da v svojem lokalu nikoli ni nudil hrane in ne stregel s kavo, organ prve stopnje in tožena stranka nista sledila, saj je organ iz dodatno pridobljene dokumentacije ugotovil, da je tožnik nabavil proizvode, ki jih ni knjižil v poslovne knjige, kar je razvidno iz računov o nakupu 100 kg krompirja, 50 kg mase za pečenje, 5 kg mežiške salame ter 1 kg kave, ima pa tudi hladilno omaro in avtomat za kuhanje kave kot osnovni sredstvi in za te plačuje amortizacijo. V svojih poslovnih prostorih ima tožnik nameščene 4 video igre, 3 fliperje, 4 biljarde in 2 aparata iger na srečo. Prometnega davka ni odvajal, zato je organ prve stopnje obračunal davek od prometa storitev tudi od posebnih iger na srečo za dva igralna aparata po 20 % stopnji v skladu z 2. točko tarifne številke 3 tarife davka na promet storitev, ki je sestavni del zakona o prometnem davku. Po tarifni številki 1 tarife davka od prometa storitev pa se po 5 % stopnji plačuje davek od prometa sto ritev z drugimi razvedrilnimi igrami, pri katerih ni mogoč dobitek. Davčni zavezanec je po 1. odstavku 35. člena zakona dolžan plačevati akontacije davka od prometa storitev v 5. dneh po poteku vsakih 15 dni v mesecu oziroma meseca, obračun akontacij prometnega davka pa sestavlja mesečno ali trimesečno in ga predloži v 20 dneh po poteku obračunske dobe. Tožnik je bil s plačili navedenega davka v zamudi že med letom, od zneskov, ki niso bili plačani v rokih, pa se plačajo zamudne obresti.

Tožnik smiselno uveljavlja tožbeni razlog kršitev materialnega zakona zaradi napačne uporabe zakona. Po 2. odstavku 45. člena zakona o prometnem davku se res obračuna davek na podlagi razpoložljivih podatkov ali po načelu primerjanja z drugim zavezancem z enako ali podobno dejavnostjo. Osnova morajo biti podatki o opravljenem prometu, ne kakršnikoli podatki. Organ prve stopnje ni razpolagal z drugimi podatki o opravljenem prometu tožeče stranke, ki ne bi bil evidentiran v poslovnih knjigah.

Promet je davčni organ ugotovil na podlagi podatkov o nabavi hrane in pijače in to celo na podlagi nabave, ki je tožeča stranka ni knjižila kot strošek v poslovnih knjigah. Davčni organ je le sklepal, da tožnik ni evidentiral prihodka od kavnih napitkov in to na podlagi dejstva, ker ima med odhodki knjiženo nabavo samo 1 kg kave. Tožnik je prihodek od prodaje kavnih napitkov evidentiral, ni pa evidentiral stroška za nabavo, ker je kavo uvozil in nima ustreznega dokumenta. Izračun prometa temelji izključno na oceni, da naj bi tožnik porabil mesečno 2 kg kave za ca. 320 skodelic po 30 SIT. Napaka davčnega organa je tudi v tem, da je ob ugotovitvi, da ima tožnik nepopisano blago, sklepal, da ni evidentiral celotnega prometa, pred tem pa mu je na drugi strani očital, da vse nabave ni knjižil med odhodke oziroma je ni prikazoval v poslovnih knjigah in mu na neknjiženo nabavo ocenil promet, neupoštevajoč morda, da vse blago ni bilo prodano. Enako nepravilno je iz podatkov o nabavi ugotavljal obseg prometa, ne da bi upošteval, da vse blago ni bilo prodano ali se je pokvarilo, kot tudi ne dejstva, da je tožeča stranka hrano nabavljala tudi zase. Tožeča stranka je hrano prodajala izključno na jesenskem sejmu in to izven svojega poslovnega prostora, davčni organ pa je prihodek s hrano ocenil na vse leto, hkrati še posebej ob sejmu v Radljah. Tožena stranka torej nima prav v trditvi, da je organ prve stopnje ravnal v skladu s 45. členom zakona o prometnem davku. Razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu davčni organ ni imel, prav tako pa se ni poslužil primerjave z drugim zavezancem, da bi tako ugotovil višino prometnega davka. Poslužil se je poenostavljene in neutemeljene cenitve prometa, za kar pa ni zakonske podlage. Ker ni zakonske podlage za cenitev prometa, tudi tako ugotovljeni promet ne more biti podlaga za izračun prometnega davka. Prav tako ni bil pravilno odmerjen prometni davek od iger na srečo po 20 % stopnji tarifne številke 3 tarife prometnega davka od prometa storitev, ki se nanaša na posebne igre na srečo. Posebne igre na srečo opredeljuje zakon o igrah na srečo, to pa niso video igre, fliperji in biljardi. Te pa je imel najete od nekega podjetja, ki je pobiralo žetone. Od zabavnih aparatov bi torej moral obračunavati davek po 5 % stopnji, če bi že imel za to podlago. V izpodbijani odločbi tožena stranka jasno navaja predpis, da je davčni zavezanec za ta davek od posebnih iger na srečo prireditelj, ki ima dovoljenje pristojnega organa za prirejanje iger na srečo. Tožeča stranka dovoljenja za prirejanje iger na srečo v letu 1992 ni imela in ga tudi ne bi mogla dobiti. Po zakonu o igrah na srečo obrtniki niso mogli dobiti dovoljenja za prirejanje iger na srečo. Ob navedeni jasni določbi zakona torej ni podlage, da se tožeči stranki odmeri davek od posebnih iger na srečo. Ker tožnik takega dovoljenja ni imel, tudi ne more biti davčni zavezanec za to vrsto davka. Predlaga odpravo izpodbijane odločbe. Tožba je utemeljena.

Izpodbijano odločbo je sodišče odpravilo zato, ker zaradi pomanjkljive obrazložitve na podlagi podatkov spisov ne more preizkusiti njene pravilnosti in zakonitosti. Pristojni organ mora odločitev navedeno v izreku odločbe obrazložiti. Obrazložitev obsega kratko razložitev razlogov za uvedbo postopka, ugotovljeno dejansko stanje, razloge, ki so bili odločilni za presojo dokazov, pravne predpise in razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo odločbo navedeno v izreku (2. odstavek 209. člena ZUP). Odločba organa prve stopnje takšne obrazložitve ne vsebuje, sklicuje se na zapisnik inšpektorja, tožena stranka sama pa pomanjkljivosti odločbe organa prve stopnje tudi ni odpravila.

Zakon o prometnem davku, na katerega se opira odločba organa prve stopnje, posredno pa tudi izpodbijana odločba, je začel veljati dne 26.januarja 1992, uporabljati pa se je začel s 1. februarjem 1992, to pa pomeni, da bi se odločitev pristojnega organa na navedeni zakon mogla opirati glede tožnikovih obveznosti le za obdobje po 31.1.1992. Zakon o prometnem davku v 1. odstavku 45. člena določa za primer, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec ni obračunal, da ni pravilno obračunal ali da ni vplačal ali da ni pravočasno vplačal prometnega davka, ki bi ga moral obračunati ali vplačati, izda odločbo, s katero to ugotovi in mu naloži, da v 5 dneh po prejemu odločbe plača davek s pripadajočimi obrestmi. Po 2. odstavku 45. člena ZPD pa se v primeru, da davčni zavezanec predpisanih knjig in evidenc ni vodil ali jih ni vodil redno, prometni davek obračuna na podlagi razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu ali pa po načelu primerjanja z drugim zavezancem z enako ali podobno dejavnostjo. Tožena stranka je navedla vsebino posameznih določb predpisov, ki tožnika zavezujejo na pravilno vodenje poslovnih knjig in pravilno ter pravočasno izkazovanje predpisanih podatkov in pošiljanje, obračunavanje ter plačevanje akontacij prometnega davka, ni pa navedla, kako oziroma po katerih kriterijih je ugotovila davčno osnovo in po kolikšni davčni stopnji je odmerila prometni davek, kar je za presojo pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe bistveno.

Namreč, iz navedbe v obrazložitvi izpodbijane odločbe, da je organ prve stopnje prometni davek obračunal "na podlagi razpoložljivih podatkov oziroma po načelu primerjanja z drugim zavezancem, skladno z 2. odstavkom 45. člena zakona", ni mogoče razbrati, v kakšnem obsegu in kako je bila uporabljena ena ali druga metoda ali kombinacija obeh za ugotovitev davčne osnove za davek od prometa storitev za navedeno obdobje, če tožnik predpisane evidence do 19.10.1992 sploh ni vodil. Določba 35. člena pravilnika o uporabi zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92, 8/92 39/93), na katerega se tožena stranka sicer ne sklicuje, med drugim določa, da zavezanci, ki opravljajo gostinsko in slaščičarsko dejavnost, plačujejo pri nabavi davek od prometa proizvodov, ki jih kupujejo za uporabo, predelavo ali nadaljnjo prodajo. Osnova za obračun davka od prometa jedil in pijač v gostinstvu in slaščičarstvu je prodajna cena, zmanjšana za nabavno ceno živil in pijač, vključno z davkom od prometa proizvodov, ki ga je izvajalec teh storitev plačal pri nabavi (10. točka 1. odstavka 24. člena ZPD). Osnova za davek od prometa storitev za udeležbo pri igrah na srečo pa je vrednost prejetih plačil za udeležbo na igrah zmanjšana za vrednost dobitkov (7. točka 1. odstavka 24. člena ZPD). Organ prve stopnje je v izreku svoje odločbe ugotovil za leto 1992 razliko pri dokončnem obračunu prometnega davka od "prometa gostinskih storitev" v znesku 98.801,00 SIT in od tega zneska obresti v znesku 42.701,50 SIT. V obrazložitvi odločbe je le navedeno, da je navedena razlika pri dokončnem obračunu prometnega davka ugotovljena in obrazložena v zapisniku o pregledu davčnega organa z dne 4.10.1993, ki je sestavni del odločbe organa prve stopnje. Zapisnik o pregledu tožnikovega poslovanja in poslovne knjige je le dokazno sredstvo za dokazovanje določenih dejstev, na katere pristojni organ opre svojo odločitev, ki jo mora obrazložiti, kot to določa 2. odstavek 209. člena ZUP. Zapisnik upravnega organa obrazložitve izpodbijane odločbe ne more nadomestiti, prej omenjeni zapisnik tudi sicer nima vsebine, ki sodi v obrazložitev odločbe.

S pavšalnimi navedbami v obrazložitvi izpodbijane odločbe, češ da je iz zapisnika razvidno, da tožnik poseduje dva igralna avtomata iger za denar, prometnega davka pa ni odvajal in da tako ne vzdržijo tožnikove trditve, da za ugotovitev prometnega davka od posebnih iger na srečo na igralne avtomate ni zakonske osnove, se tožena stranka ni opredelila do bistva pritožbenega ugovora, da tožnik ne more biti zavezanec za prometni davek od iger na srečo, ker take dejavnosti ni mogel opravljati in da se obdavčuje le dovoljena dejavnost. Sicer pa obrazložitev izpodbijane odločbe, razen za odmerjeni prometni davek od iger na srečo po tarifni številki 3 tarife davka od prometa storitev, tudi ne navaja davčne stopnje od prometa gostinskih storitev.

Po povedanem so bile dejanske okoliščine v upravnem postopku v bistvenih točkah nepopolno ugotovljene, ker niso bila dovolj upoštevana pravila postopka, kar bi lahko vplivalo na rešitev zadeve. Ker tožena stranka pomanjkljivosti v postopku na prvi stopnji ni odpravila v smislu 242. člen ZUP, sama pa je kršila tudi določbo 2. odstavka 245. člena ZUP, sodišče ne more rešiti spora. Zato je tožbi ugodilo in izpodbijani akt odpravilo na podlagi 2. odstavka 42. člena v zvezi z 2. odstavkom 39. člena zakona o upravnih sporih, ki se enako kot ZUP, po določbi 1. odstavka 4. člena ustavnega zakona za izvedbo temeljne ustavne listine o samostojnosti in neodvisnosti Republike Slovenije, Uradni list RS, št. 1/91-I, smiselno uporablja kot predpis Republike Slovenije.