UPRS sodba I U 223/2013
Datum: 2014-04-16T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2014:I.U.223.2013
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI - PRAVO DRUŽB
institut: davek od dohodka pravnih oseb - dividendam podobni dohodki - izbris družbe iz sodnega registra po skrajšanem postopku - pravni naslednik - obveznosti izbrisane družbe - odstop dolga - brezobrestno posojilo - davčni odstegljaj

## Jedro

Glede na 7. točko prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 se odpust dolga brez plačila večinskemu lastniku šteje za prikrito izplačilo dobička oziroma za dohodke podobnim dividendam, od katerega se po ZDoh-2 obračuna in plačuje davčni odtegljaj kot dokončen davek. S tem, ko družba ni niti terjala vračila posojil od tožnika, je ta neobdavčeno prejel izplačana sredstva, ki jih je družba pridobila tekom izvajanja poslovanja pravne osebe kot pridobitne dejavnosti na trgu zaradi pridobivanja dobička. Če družba kot gospodarski subjekt daje posojila fizični osebi kot kreditojemalcu in ob tem ne obračuna in plača obresti, tudi te, glede na določbe ZDoh-2 predstavljajo dohodke iz kapitala za prejemnika brezobrestnega posojila.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

Kot izhaja iz odločbe št. DT 0610-4314/2011- 41 12-2001-01 z dne 26. 4. 2012, je Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Novo mesto (v nadaljevanju prvostopenjski organ) opravil davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 5. 5. 2011 pri družbi A. d.o.o., ... (v nadaljevanju A.), ki je bila izbrisana iz sodnega registra in odločbo izdal tožniku, kot njenemu pravnemu nasledniku. O ugotovitvah je bil dne 20. 3. 2012 izdan zapisnik in nato odločba, s katero je bil tožniku odmerjen davek od dohodkov iz kapitala (dividende - dividendam podobni dohodki), in sicer za december 2010 v znesku 1.674,85 EUR od osnove 8.374,30 EUR in pripadajoče obresti v znesku 33,33 EUR in za maj 2011 v znesku 319.912,80 EUR od osnove 1.599.564,01 EUR in pripadajoče obresti v znesku 6.768,18 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil A. registriran od 30. 1. 1990 do 5. 5. 2011, ko je bil na podlagi sklepa Okrožnega sodišča v Novem mestu z dne 19. 4. 2011 opravljen izbris iz sodnega registra po skrajšanem postopku v smislu določb 522. člena, v povezavi s členoma 425 in 426 Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Glede na 425. člen ZGD-1 družba lahko preneha po skrajšanem postopku brez likvidacije, če vsi delničarji predlagajo registrskemu organu izbris družbe iz registra in predlogu priložijo sklep o prenehanju po skrajšanem postopku ter notarsko overjeno izjavo vseh delničarjev, da so poplačane vse obveznosti družbe, da so urejena vsa razmerja z delavci in da prevzemajo obveznost plačila morebitnih preostalih obveznosti družbe. Od ustanovitve do 1. 6. 2006 je bil edini družbenik omenjene družbe tožnik. Od 1. 6. 2006 do 21. 12. 2010 je imel tožnik v družbi 48,6289 % delež v kapitalu, preostalih 51,3711 % pa B., ..., Bosna in Hercegovina. Od 21. 12. 2010 do izbrisa dne 5. 5. 2011 pa je bil ponovno edini družbenik tožnik, saj je, glede na pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A., B. podaril in izročil tožniku svoj celotni poslovni delež osnovnega kapitala (2. člen pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža).

A. v letu 2011 ni opravljal dejavnosti in je marca tega leta odprodal osnovna sredstva (kamione) in vrednostne papirje. Od 1. 1. 2011 do izbrisa iz sodnega registra je poslovanje potekalo pretežno le po TRR. V obračunu davka od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 5. 5. 2011 so bili izkazani prihodki v višini 13.449,03 EUR (gre za finančne prihodke - obresti depozitov iz let 2009, 2010 in 2011 oziroma bančne obresti), odhodki v znesku 24.133,59 EUR ter izguba v višini 10.684,56 EUR. V poslovnih knjigah so bili izkazani tudi podatki iz Bilance stanja na dan 5. 5. 2011, kjer je bilo med sredstvi izkazano: neopredmetena sredstva v znesku 118.750,00 EUR, dolgoročne finančne naložbe v znesku 1.601.009,65 EUR, poslovne terjatve v znesku 252,58 EUR, dobroimetje pri bankah v znesku 48,45 EUR; v okviru obveznosti pa je bilo izkazano: kapital v znesku -45.451,65 EUR, dolgoročne finančne in poslovne obveznosti v znesku 34.291,92 EUR, kratkoročne poslovne obveznosti do dobaviteljev v znesku 1.716.308,93 EUR, druge kratkoročne finančne in poslovne obveznosti v znesku 14.911,48 EUR. Glede na navedene podatke je družba na dan pred izbrisom iz sodnega registra izkazovala visoke terjatve in obveznosti, čeprav je tožnik kot družbenik v postopku izbrisa dal izjavo, da družba nima obveznosti.

V postopku je tožnik predložil poročila družbe v tiskani obliki ter izkaz uspeha za obdobje od 1. 1. 2011 do 17. 3. 2011 in ob tem povedal, da drug izkaz ni bil izdelan, ker je s tem dnem poslovanje prenehalo. Glede na predložene konto kartice pa je razvidno, da so po 17. 3. 2011 knjiženi le poslovni dogodki v zvezi s prejetimi plačili (do 13. 4. 2011) in poslovni dogodki v zvezi z nakazili posojil C.C. (tožniku). Na podlagi primerjave podatkov iz konto kartic in bilance stanja oziroma izkaza uspeha je bilo ugotovljeno, da kartice niso zaključene in ne izkazujejo stanj, kot so izkazana v bilanci stanja. Prav tako ne izkazujejo takih prihodkov oziroma odhodkov, kot so izkazani v izkazu uspeha. S tem poslovne knjige ne izkazujejo verodostojno različnih poslovnih dogodkov, kar je v izpodbijani odločbi podrobno navedeno na 4. stani.

Po tem, ko je prvostopenjski organ preverjal konto kartico obveznosti do B. in bonitetno poročilo, pridobljeno za to bosansko družbo je ugotovil, da se podatki ne ujemajo. Opisano je poslovanje, iz tega pa sledi zaključek, da glede na določbe Zakona o zaposlovanju in delu tujcev (v nadaljevanju ZZDT) in glede na dejstvo, da bonitetno poročilo bosanske družbe izkazuje bistveno nižji promet, kot ima A. odprtih obveznosti do nje, vse kaže na to, da so obveznosti, ki jih izkazuje A. fiktivne, oziroma, da je v letih 2007, 2008 in 2009 izkazal previsoke odhodke, posledično pa plačal premalo davka od dohodka pravnih oseb. Navedeno tudi pomeni, da A. poslovnih knjig ni vodil v skladu z določili SRS, po katerih morajo biti vpisi v poslovne knjige narejeni na podlagi verodostojnih listin brez pobotanj gospodarskih kategorij, poslovne knjige pa morajo kazati finančni položaj podjetja in njegov poslovni izid (SRS 22.13). Knjig tudi ni zaključil, kot to določa SRS 22 ter jih ni vodil v skladu s tretjo kakovostno značilnostjo, to je zanesljivostjo. Zanesljivost zahteva tudi upoštevanje prednosti vsebine pred obliko. Zahteva po dajanju prednosti vsebini pred obliko pa opozarja, da je treba poslovne dogodke obravnavati v skladu z njihovo vsebino in v denarni merski enoti izraženo resničnostjo in ne zgolj glede na njeno pravno obliko.

Prvostopenjski organ je skladno z 39. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pridobil podatke od bank, in sicer o prometih v letu 2010 in 2011 na TRR za A. (od D. d.d. in E. d.d.) ter za tožnika kot družbenika (od E. d.d. in F. d.d.) in z njim povezanih oseb (od bank E. d.d., G. d.d.). Ob tem je bilo ugotovljeno, da je A. tako v letu 2010, kot tudi do izbrisa, imel visoka sredstva na TRR in depozitnih vlogah. V letu 2011 je praznil TRR (začel v decembru 2010 do vključno marca 2011), ko je prenašal večino denarnih sredstev kot dano posojilo na osebne račune tožnika (takrat edinega družbenika), ki je dnevno dvigal gotovino. Na podlagi podatkov o računih A. pri D. d.d. (zaprt dne 4. 4. 2011) in pri E. d.d. (zaprt dne 17. 5. 2011) je bilo ugotovljeno, da je ta družba imela na dan 1. 1. 2010 na TRR sredstva v znesku 324.082,00 EUR, na depozitnem računu pri D. d.d. 500.000,00 EUR (vezani depozit od 23. 7. 2009), na dan 1. 1. 2011 je imela na TRR 427.387,45 EUR in na depozitnem računu pri D. d.d. 300.000,00 EUR (vezani depozit od 2. 8. 2010). V letu 2011 so bili izkazani prilivi na TRR v skupnem znesku 710.000,00 EUR (sprostitev depozita 200.000,00, vračilo posojila v znesku 250.000,00 EUR – C.C., nakazila kupcev), - odlivi iz TRR v skupnem znesku 608.000,00 EUR (posojilo družbeniku 250.000,00 EUR, ki ga je čez osem dni vrnil, v decembru 150.000,00 EUR posojila družbeniku in posojila povezanim osebam, izplačila plač in plačila dobaviteljem). V letu 2011 oziroma do zaprtja računov so bili izkazani prilivi na TRR v skupnem znesku 633.000,00 EUR (sprostitev depozita 300.000,00, nakazila kupcev H. d.o.o., I. d.o.o. in J. d.o.o.); - odlivi iz TRR v skupnem znesku 1.060.000,00 EUR (posojila družbeniku 1.027.000,00 EUR, plačo zaposleni delavki, plačila tekočih stroškov).

Prvostopenjski organ je pridobil tudi podatke o prilivih in odlivih na osebnih računih tožnika (družbenika), in sicer pri F. d.d. (zaprt dne 10. 1. 2012) in pri E. d.d. ter ugotovil, da je tožnik prejemal prilive za plačo (med 650 in 700 EUR) in materialne stroške okoli 150 EUR od družbe I. d.o.o., polagal gotovino (22 x v skupnem znesku 247.000,00 EUR), prejel posojilo od A. za 150.000,00 EUR, ter nakazila fizičnih oseb (K.K. 7 nakazil za 71.000,00 EUR, L.L. 3 nakazila za 21.000,00 EUR, M.M. 50.000,00 EUR (2x), N.N. 25.000,00 EUR, O.O. 25.000,00 EUR); - plačeval plače delavcem, zaposlenim pri družbi A. (prve mesece), dvigoval gotovino za 338.000,00 EUR (18 x), plačeval račune za življenjske stroške, dal posojilo I. d.o.o. (40.000,00 EUR). Za leto 2011 je tožnik - prejemal plačo od P. d.o.o. do maja 2011, nato je prejemal nadomestilo za brezposelne osebe, polagal gotovino v znesku 35.000,00 EUR (13 x), posojila od družbe A. v znesku 1.000.000,00 EUR (11x), - plačeval račune za življenjske stroške in dvigoval gotovino za 1.200.000,00 EUR pri F. d.d. do 14.900,00 EUR dnevno, pri E. d.d. pa tudi do 25.000,00 EUR dnevno. Glede dvignjene gotovine je tožnik povedal, da je poravnaval svoje obveznosti (nalagal naj bi v R.). Prvostopenjski organ pa je na podlagi pridobljenih podatkov od bank za povezane osebe ugotovil, da je dajal posojila povezanim osebam, ki so po prejemu denarja prenakazale sredstva družbi A. in s tem poravnale obveznosti iz naslova posojil, nakupa vozil oziroma opreme, nakupa vrednostnih papirjev in nakupa nepremičnine.

Po tem, ko je prvostopenjski organ pridobil tudi dokumentacijo od nakazovalcev sredstev na poslovne račune od pravnih oseb J. d.o.o., H. d.o.o. in I. d.o.o. (konto kartice s pripadajočo dokumentacijo za družbo A.) za ves promet v letu 2011, je iz primerjave poslovne dokumentacije ugotovil, da so podatki usklajeni. V nadaljevanju je podrobno opisana poslovna dokumentacija in dogodki, posledica katerih so bila izvedena nakazila na TRR A. s strani povezanih oseb (stran 7 do 9 izpodbijane odločbe). Pri tem je pomembno, da je tožnik, kot izhaja iz ugotovitev, prejemal posojila od A. in nato posojila dajal povezani osebi I. d.o.o., ta pa je v letu 2011 poravnala obveznosti, ki jih je izkazovala do SC Novo mesto, v letu 2010 pa do družbe S. d.o.o. Praktično je I. d.o.o. vse obveznosti do A. poravnal iz sredstev te družbe, saj je ta dajala posojila tožniku, ki jih posojilodajalcu ni vrnil. Ta pa je dajal posojila I. d.o.o.. Svojo obveznost za Poslovne prostore v T. (priliv na družbo A. dne 5. 1. 2011) je I. d.o.o. nakazal po nakazilu posojila s strani družbenice N.N. (nakazilo dne 29. 12. 2010 v znesku 25.000,00 EUR, dne 3. 1. 2010 pa 16.500,00 EUR). N.N. ima mesečne prilive manj kot 1.000,00 EUR (plača in povračila stroškov).

V postopku je bilo tudi ugotovljeno (konto kartica 072001 - "dolgoročno posojilo A.-C.C.“), da je A. edinemu družbeniku dajala posojila, ki jih ta ni vrnil do datuma izbrisa družbe iz sodnega registra (do 5. 5. 2011). Navedena konto kartica izkazuje začetno stanje na dan 1. 1. 2010 v znesku 563.039,88 EUR, končno stanje dne 13. 4. 2011 pa v znesku 1.589.679,88 EUR. Od 1. 1. do 13. 4. 2011 je A. sprovedel 11 nakazil iz poslovnih računov, odprtih pri bankah (E. d.o.o. in D. d.d.) na osebne račune tožnika (odprt pri E. d.d. in E. d.d.) v skupnem znesku 1.027.200,00 EUR, ta pa je do izbrisa družbe iz sodnega registra vrnil zgolj 560,00 EUR. Stanje posojil na dan pred izbrisom družbe iz sodnega registra ostaja enako stanju z dne 13. 4. 2011, to je 1.589.679,88 EUR, ki jih tožnik ni vrnil. Prejemnik posojil je bil do izbrisa družbe iz sodnega registra edini lastnik in odgovorna oseba. Z izbrisom je prišlo do zlitja upnika in dolžnika (tožnika C.C.) v eni osebi, zaradi česar je terjatev A. kot upnika do tožnika kot dolžnika prenehala. Lastnik premoženja družbe, ki preneha po skrajšanem postopku, je postal družbenik. Ker družbenik ni vrnil prejetega posojila pred izbrisom družbe, se šteje, da je A. celotni dolg odpustil. Odpust dolga brez plačila večinskemu lastniku se po določilih ZDDPO-2 šteje za prikrito izplačilo dobička oziroma za dohodke podobnim dividendam, od katerih se po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obračuna in plačuje davčni odtegljaj kot dokončen davek. A. kot izplačevalec dohodka, dan pred izbrisom ni obračunal davčnega odtegljaja od nevrnjenih posojil družbenika, niti ga ni plačal. Iz 11 posojilnih pogodb, sklenjenih v letu 2011 med A., kot posojilodajalcem in tožnikom kot posojilojemalcem, ki jih je predložil tožnik izhaja, da posojilodajalec daje posojilo za nedoločen čas na odpoklic v 90 dneh, da posojilodajalec nima pravice odpoklicati posojila pred enim letom, da se posojilo obrestuje skladno s Pravilnikom o priznani obrestni meri po obrestni meri, ki velja na dan vračila posojila, da se obresti obračunajo ob vračilu posojila za celotno dobo trajanja posojila in da jih je posojilojemalec dolžan plačati hkrati z dokončnim vračilom posojila. Glede na dano izjavo A. ni obračunal obresti od danih posojil družbeniku ob prenehanju, saj za obračun obresti, ker ni prišlo do vračila posojil, ni bil izpolnjen pogoj. Obresti na dano posojilo lastniku morajo biti obračunane v višini tržne obrestne mere (obrestne mere, ki je velja za povezane osebe), sicer gre za prikrito izplačilo dobička (dohodek iz kapitala).

V nadaljevanju se prvostopenjski organ sklicuje še na Zakon davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), in sicer na 74. člen ter na relevantne določbe 16., 17., 19. in 32. člena tega zakona. Pojasni še, da je dolg, ki ga družba preneha terjati od fizične osebe, odpust dolga in predstavlja po ZDoh-2 dohodke iz kapitala, v obravnavanem primeru za prejemnika posojila - tožnika, kot direktorja in edinega družbenika družbe A. Tudi obresti na posojila, ki jih družba fizični osebi – posojilojemalcu ne obračuna in ji jih zato ta tudi ne plača, predstavljajo po ZDoh-2 dohodke iz kapitala, v obravnavanem primeru tožnika kot prejemnika brezobrestnega posojila. Nato se sklicuje na določbe ZDoh-2, in sicer na 5., 15., 90. in 134. člen. Dodaja še, da plačevanje dohodnine od dohodkov iz kapitala predpisuje tudi ZDavP-2 in navaja vsebino 325. člena. Obresti med povezanimi osebami pa predpisuje ZDDPO-2 v 19. členu, ki v prvem odstavku določa, da se pri ugotavljanju prihodkov upoštevajo obračunane obresti na dana posojila povezanim osebam, vendar najmanj do višine zadnje objavljene, ob času odobritve posojila znane priznane obrestne mere, razen če zavezanec dokaže, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dal posojilo po obrestni meri, ki je nižja od priznane obrestne mere po tem odstavku, tudi posojilojemalcu - nepovezani osebi. Tovrstnega dokazila pa tožnik ni predložil. Pravilnik o priznani obrestni meri določa metodologijo za določanje priznane obrestne mere in priznano obrestno mero za obresti na posojila med povezanimi osebami, ki se upošteva pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov zavezanca. Glede na vse navedeno je prvostopenjski organ od danih posojil tožniku obračunal obresti skladno z ZDDPO-2 in Pravilnikom o priznani obrestni meri. Nato še pojasni, da so v postopku inšpekcijskega nadzora predložene posojilne pogodbe, ki sta jih sklenila A. kot posojilodajalec in tožnik kot posojilojemalec brezobrestne, saj A. ni obračunal obresti. Posojilne pogodbe za leto 2010 oziroma za pretekla leta pa niso bile predložene. Izkazana terjatev na dan 1. 1. 2010 znaša 563.039,88 EUR, od tega 150.000,00 EUR iz decembra 2010 (podatki bank), razlika 413.039,88 EUR pa pred 1. 1. 2010. Za leto 2011 je predloženih 11 posojilnih pogodb za skupaj 10.027.200,00 EUR. Ker je tožnik dne 13. 4. 2011 vrnil 560,00 EUR, je znesek nevrnjenega posojila na dan pred izbrisom 1.589.679,88 EUR. Obračunane obresti od danih posojil, ki bi jih A. moral obračunati, znašajo na dan 31. 12. 2010 za leto 2010 8.374,30 EUR, na dan 4. 5. 2011 za leto 2011 pa 9.884,13 EUR. Pojasni še, da SC Novo mesto ni ravnal skladno z določili 134. člena ZDoh-2 in 325. člena ZDavP-2, saj kot plačnik davka ni izračunal in odtegnil in plačal davčnega odtegljaja. V tem primeru je treba upoštevati določbe 425. člena ZGD-1, po kateri lahko upniki uveljavljajo terjatve do delničarjev, ki so dali izjavo, da prevzemajo obveznost plačila morebitnih preostalih obveznosti družbe v enem letu po objavi izbrisa družbe iz registra. Družba A. je bila v smislu določbe 522. člena ZGD-1 v povezavi s členoma 425 in 426 ZGD-1 izbrisana iz sodnega registra 5. 5. 2011. Izbris je bil objavljen istega dne (Ajpes - eObjave). Tožnik kot edini družbenik se je obvezal, da prevzame plačilo vseh morebitnih preostalih obveznosti družbe. Nato pojasni še zavrnitev pripomb na zapisnik.

Tožnik je zoper prvostopenjsko odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-14-58/2012-4 z dne 6. 3. 2013 zavrnilo. Tudi drugostopenjski organ se najprej sklicuje na relevantne določbe ZGD-1 in ZDavP-2 ter na sklep o izbrisu družbe A. iz sodnega registra. Ugotavlja, da ta, kot izplačevalec dohodka, dan pred izbrisom ni obračunal davčnega odtegljaja od nevrnjenih posojil družbenika, niti ga ni plačal ter tudi ni obračunal obresti. Pritrjuje navedbi prvostopenjskega organa, da dolg, ki ga družba preneha terjati od fizične osebe, predstavlja odpust dolga in gre zato pri tem po ZDoh-2 za dohodke iz kapitala prejemnika posojila. Če družba ne obračuna in plača obresti na posojila, ki jih da fizični osebi, to predstavlja po ZDoh-2 dohodke iz kapitala za prejemnika brezobrestnega posojila. Prvostopenjski organ je v zvezi s tem pravilno ugotovil dejansko stanje in je tudi navedel razloge za uporabo davčnopravnih materialnih določb zakonov, zato se drugostopenjski organ sklicuje na razloge izpodbijane odločbe. Zavrne tudi pritožbene ugovore glede obdavčitve posojila kot kapitalskega dobička, kjer tožnik meni, da bi za 48,6 % delež veljala stopnja 0 %, za preostalih 51,4 % pa bi bila osnova 0,00 EUR. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da stanje ni bilo izkazano pravilno, s tem pa tudi vrednost negativnega kapitala, izkazana v letu 2010 in 2011 ni izkazana v pravilni višini. Zavrne tudi navedbo, da bi se moral davčni odtegljaj obračunati po ZDDPO-2 po stopnji 15 %, saj gre za izplačilo fizični osebi. Ob takem izplačilu pa je stopnja za obdavčitev dohodkov iz kapitala 20 %, kot je določena v 132. členu ZDoh-2. Kot neutemeljene zavrne tudi navedbe v zvezi z obračunom obresti. Kot prikrito izplačilo dobička v posameznem letu se štejejo obresti, obračunane od 1. 1. do 31. 12. oziroma do vračila posojila, oziroma v konkretnem primeru do dneva izbrisa družbe, ne pa le od odobrenih posojil v posameznem letu, kot meni tožnik. Sicer pa je prvostopenjski organ pojasnil, da je zaradi nepredložitve posojilnih pogodb pred 1. 1. 2010 za posojila, dana pred tem datumom, upošteval obrestno mero za december 2009, kar je v korist zavezanca, saj so v letih 2009 in 2008 veljale višje obrestne mere.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov iz prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi, prvotno vloženi zaradi molka organa uvodoma opozarja, da je bil inšpekcijski nadzor začet pri izbrisani, torej neobstoječi pravni osebi, predmet pregleda pa je bil davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 5. 5. 2011. Z izpodbijano odločbo pa je bil odmerjen davek iz kapitala - dividende in dividendam podobni dohodki, kar ni bilo predmet inšpekcijskega pregleda. Prav tako ni bil predmet pregleda davek od dohodkov pravnih oseb pri A. za leta 2007, 2008, 2009, prvostopenjski organ pa je sprejel zaključke, da so bili odhodki, ki so bili v tem obdobju izkazani do družbe B., fiktivni in da je bil posledično premalo plačan davek od dohodka pravnih oseb. Prvostopenjski organ je tudi brez ustreznega sklepa pridobival podatke o prilivih in odlivih na osebnem računu tožnika v letu 2010 in v letu 2011, pa tudi ves postopek inšpekcijskega pregleda je bil začet in voden brez ustrezne pravne podlage. Skladno z določbo 135. člena ZDavP-2 se namreč pregled začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru, saj v sklepu o začetku nadzora kot obdobje davčnega pregleda ni opredeljeno leto 2010, kot tudi ne „davek iz kapitala“ in tudi ne tožnik osebno. Naveden je namreč davek od dohodkov pravnih oseb pri družbi A. za obdobje od 1. 1. 2011 do 5. 5. 2011. Tako je bil tožniku kot pravnemu nasledniku izbrisane pravne osebe odmerjen davek, ki sploh ni bil predmet pregleda. Postopek je bil voden brez ustrezne pravne podlage, s čimer so bile storjene tudi absolutne bistvene kršitve določb postopka.

Dodaja, da bi bil lahko tožniku, kot pravnemu nasledniku eventualno odmerjen le davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2011, za kar je tudi bil izdan sklep o začetku davčnega pregleda, ne pa „davek iz kapitala“ za leto 2010 in 2011. Poleg tega tudi ni jasno, za kateri davek gre. V določbah ZDoh-2 je urejen davek od dohodka iz kapitala, kamor so vštete obresti, dividende in dobiček iz kapitala, pojma, ki ga uporablja davčni organ pa ta predpis ne pozna. Meni, da so v izpodbijani odločbi navedbe pomešane, saj se delno nanašajo na izbrisano pravno osebo, na davek od dohodkov pravnih oseb za leta 2007, 2008, 2009 in 2011, na poslovanje in ravnanje fizične osebe, na prilive in odlive na TRR te fizične osebe ter na prilive in odlive na TRR drugih pravnih oseb (I. d.o.o. in J. d.o.o.), ki naj bi bili domnevno povezani osebi.

Poudari, da je prvostopenjski organ tudi ugotovil, da iz konto kartice 072001 „dolgoročno posojilo A.-C.C.“ izhaja začetno stanje na dan 1. 1. 2010 v znesku 563.039,88 EUR končno stanje na dan 13. 4. 2011 pa 1.589.679,88 EUR, pri čemer naj bi bilo 11 nakazil v vrednosti 1.027.200,00 EUR iz TRR A. na TRR tožnika sprovedenih v času od 1. 1. 2011 do 13. 4. 2011, tožnik pa je od prejetih posojil do izbrisa družbe iz sodnega registra vrnil zgolj znesek 560,00 EUR. V zvezi s tem meni, da so zaključki zmotni. Drži sicer, da je z izbrisom družbe iz sodnega registra lastnik premoženja družbe postal tožnik kot družbenik pravne osebe. Ne drži pa, da je s tem, ko edini družbenik prejetih posojil pravni osebi pred izbrisom družbe iz sodnega registra ni vrnil, prišlo do odpusta dolga brez plačila večinskemu lastniku, kar se po določilih ZDDPO-2 šteje za prikrito izplačilo dobička oziroma za dohodke, podobnim dividendam, od katerega se po ZDoh-2 obračuna in plačuje davčni odtegljaj kot dokončen davek. Prvostopenjski organ je namreč zanemaril dejstvo, da je tožnik dne 18. 3. 2011 kot edini družbenik sprejel sklep, da družba preneha poslovati in da se izbriše iz sodnega registra po skrajšanem postopku (kar dejansko pomeni likvidacijo družbe v smislu določb ZGD-1). Družba je bila nato po izvedenem postopku dejansko izbrisana iz sodnega registra dne 5. 5. 2011. Prvostopenjski organ bi moral, kolikor bi bil to predmet pregleda, posojila eventualno obravnavati kot prevzem oziroma prehod celotnega premoženja izbrisane oz. likvidirane pravne osebe (torej tudi vseh denarnih sredstev, ki so bila na TRR družbe) na edinega družbenika pravne osebe, ki je fizična oseba. Obdavčitev fizičnih oseb pa ureja ZDoh-2 v okviru režima obdavčitve kapitalskih dobičkov. Sklicuje se na pojasnilo DURS z dne 17. 6. 2008. Ker je bil tožnik do dne 1. 6. 2006 ter od 21. 12. 2010 dalje ponovno edini ustanovitelj družbe in ker je bila vrednost deleža - kapitala povsem enaka, kot pa je bila vrednost deleža v času izbrisa pravne osebe, tožnik ne bi smel biti obdavčen v zvezi z deležem, katerega imetnik je bil več kot 20 let, medtem ko razlike v vrednosti deleža (51,3711 %) upoštevajoč čas pridobitve in čas odsvojitve, tudi ni bilo. V tem primeru ne gre za odpust obveznosti družbeniku brez plačila (saj je bil tožnik edini družbenik), niti ne gre za prikrito izplačilo dobička v smislu določb ZDDOP-2, temveč za prenehanje družbe in s tem prenehanje (oziroma popolno zmanjšanje) lastniškega deleža v izbrisani pravni osebi in za prehod premoženja izbrisane pravne osebe na edinega družbenika. Ker je družba prodala vse svoje premoženje to pomeni, da družba pred izbrisom iz sodnega registra tudi ni imela „skritih rezerv“, pač pa le denarna sredstva. Ker je tako družba z izbrisom sama prenehala, ni prišlo do odpusta obveznosti, temveč do dejanskega „zlitja“ upnika in dolžnika v isti osebi in s tem do nevtralizacije obveznosti in terjatev. Tožnik je kot družbenik postal upravičen do vsega premoženja družbe, med drugim tudi do terjatev, ki jih je iz naslova posojila imela družba do njega samega.

Meni še, da sta izrek in obrazložitev izpodbijane odločbe nerazumljiva in v medsebojnem nasprotju, pojmi kot so dohodek iz kapitala in dobiček iz kapitala, pa so uporabljeni nedosledno. Kot je že navedeno, bi bil tožnik lahko eventualno obdavčen v okviru režima kapitalskih dobičkov, kjer bi se morala upoštevati tudi določba drugega odstavka 132. člena ZDoh-2, kot tudi davčna osnova, ugotovljena na podlagi 97. člena ZDoh-2 in ki v konkretnem primeru znaša 0,00 EUR. Prav tako je že bilo pojasnjeno, da naj bi se pregled opravljal pri izbrisani pravni osebi, medtem ko je bila odločba izdana fizični osebi - tožniku, vendar ne v svojstvu pravnega naslednika izbrisane pravne osebe, pač pa samostojnega zavezanca. Nasprotuje tudi uporabljeni 20 % stopnji za obračun in plačilo davčnega odtegljaja, saj meni, da bi morala biti, če že obračunana po stopnji 15 %, kot je to izrecno določeno v točki 1b prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2. Z odločitvijo se ne strinja tudi v delu, ki se nanaša na obračun obresti od danih posojil. Davčni organ je namreč obresti obračunal tudi od posojil, danih pred letom 2009, v letu 2009 in v letu 2010, čeprav za to ni bil izdan ustrezen sklep. Sklicuje se na 4., 5. in 6. člen ZDavP-2 in poudarja, da bi moral prvostopenjski organ v davčnem postopku postopati samostojno v okviru in na podlagi mednarodnih pogodb, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, zakonov ter splošnih aktov po tem zakonu, predvsem pa nepristransko. V dvomu pa bi moral odločiti v korist zavezanca za davek. Dodaja, da je prvostopenjski organ ravnal nepravilno in tožniku onemogočil sodelovanje v postopku in neupravičeno ni ugodil vlogi za podaljšanje roka za vložitev pripomb na zapisnik. Navaja razloge, zaradi katerih ni mogel dostaviti dodatne dokumentacije in še, da v času bolniške odsotnosti ni dolžan dopustit obiska inšpektorice na domu. Kot neresnične in nedokazane opredeli navedbe, da so bile obveznosti, ki jih A. izkazuje do družbe B., fiktivne. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Tožba ni utemeljena.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi za odločitev, s katerimi je ta utemeljena in z razlogi, s katerimi je tožnikove pritožbene ugovore zavrnil drugostopenjski organ. Ker so tožbeni ugovori vsebinsko enaki, je nanje v pretežnem delu že odgovorjeno v obrazložitvi drugostopenjske odločbe in se zato sodišče nanjo sklicuje in razlogov v celoti ponovno ne navaja na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. V zvezi s tožbenimi ugovori pa sodišče še dodaja: V zvezi s tožbenim ugovorom, da je bil inšpekcijski pregled začet pri izbrisani in s tem neobstoječi pravni osebi in da je bil z izpodbijano odločb odmerjen davek iz kapitala - dividende in dividendam podobni dohodki, kar ni bil predmet inšpekcijskega pregleda, sodišče poudarja, da je bila družba A., kar med strankama tudi ni sporno, dne 5. 5. 2011 izbrisana iz sodnega registra na podlagi pravnomočnega sklepa o prenehanju družbe po skrajšanem postopku. Obveznost plačila morebitnih preostalih obveznosti izbrisane družbe je, v smislu določbe 425. člena v zvezi s 522. členom ZGD-1 prevzel tožnik kot edini družbenik. Glede na drugi odstavek 425. člena ZGD-1 lahko upniki uveljavljajo terjatve do delničarjev (družbenikov), ki so dali izjavo iz prejšnjega odstavka tega člena v enem letu po objavi izbrisa družbe iz registra. V davčnem smislu mora družba kot davčni zavezanec, glede na prvi odstavek 369. člena ZDavP-2 na dan pred izbrisom iz ustreznega registra sestaviti davčni obračun in ga predložiti davčnemu organu v 30 dneh od dneva izbrisa. Sestavni del davčnega obračuna so v tem primeru tudi notarsko overjene izjave družbenikov oziroma delničarjev o prevzemu obveznosti plačila morebitnih preostalih obveznosti družbe (drugi odstavek 369. člena ZDavP-2). Ob upoštevanju vsega navedenega gre v tem primeru za obveznosti (izbrisane) družbe, ki se prenašajo na družbenika in je zato prvostopenjski organ postopek pravilno nadaljeval zoper družbenika v smislu določbe 50. člena ZUP.

Kot je že navedeno se je tožnik pred izdajo sklepa o prenehanju družbe po skrajšanem postopku z dne 18. 3. 2011 s posebno notarsko overjeno izjavo obvezal, da prevzema plačilo morebitnih preostalih obveznosti družbe A. Tudi glede na drugi odstavek 369. člena ZDavP-2 je sestavni del davčnega obračuna, ki ga zavezanec predloži na dan pred izbrisom iz registra, notarsko overjena izjava družbenika o prevzemu morebitnih preostalih obveznosti družbe. Glede na podatke upravnih spisov predpisana obveznost predložitve davčnega obračuna ni bila izpolnjena, saj davčni organ v 30 dneh od izbrisa družbe iz registra obračuna ni prejel. Ob taki situaciji pa, v smislu določbe prvega odstavka 369. člena ZDavP-2 tudi tožbeni ugovor glede predmeta inšpekcijskega pregleda ni utemeljen. Kot je pojasnil že drugostopenjski organ, je navedba iz sklepa o uvedbi davčnega postopka z dne 5. 12. 2011, da je predmet inšpekcijskega nadzora davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2011 do 5. 5. 2001, logična. Pravne osebe oziroma gospodarske družbe, kot zavezanke za davek od dohodkov pravnih oseb namreč plačujejo davek od dohodkov pravnih oseb na podlagi izkazanega dobička, ustvarjenega pri poslovanju. Ker v primeru, kadar gospodarska družba - zavezanka za davek od dohodkov pravnih oseb oziroma njen pravni naslednik ne predloži prostovoljno davčnega obračuna, kot to zahteva prvi odstavek 369. člena ZDavP-2 in s tem obveznosti ne izpolni, pravočasnosti, pravilnosti, zakonitosti in sprotnosti plačevanja davkov in drugih dajatev ni mogoče ugotoviti drugače, kot z inšpekcijskim nadzorom. Glede na navedeno je bil tudi po presoji sodišča sklep o uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora zoper družbo A. kot izbrisanega davčnega zavezanca izdan pravilno in je prvostopenjski organ za to navedel tudi ustrezno pravno podlago. Pravilno pa je bila tudi odločba izdana tožniku kot pravnemu nasledniku izbrisane družbe.

Ker pa je bilo v postopku ugotovljeno, da družba A. kot izplačevalec dohodka, pred izbrisom ni obračunala davčnega odtegljaja od posojil, ki jih je od družbe prejel tožnik in jih družbi pred izbrisom iz sodnega registra ni vrnil, niti družba davčne obveznosti ni plačala ter tudi ni obračunala obresti, se šteje, da je družba A. družbeniku dolg odpustila. Glede na 7. točko prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 pa se odpust dolga brez plačila večinskemu lastniku šteje za prikrito izplačilo dobička oziroma za dohodke podobnim dividendam, od katerega se po ZDoh-2 obračuna in plačuje davčni odtegljaj kot dokončen davek.

Po navedenem je tudi po presoji sodišča prvostopenjski organ pravilno ugotovil, da gre v obravnavnem primeru pri posojilih, za katera družba A. ni zahtevala vračila in jih ni terjala od fizične osebe (tožnika kot družbenika), za odpust dolga in s tem, glede na določbe ZDoh-2 za dohodke iz kapitala za prejemnika posojila, v tem primeru tožnika. To pa tudi pomeni, da je bilo s strani družbe izvedeno izplačilo posojil brez izvedenega vračila, s čimer je smiselno prišlo do zmanjšanja premoženja družbe, kar se glede na citirane določbe 74. člena ZDDPO-2 šteje za prikrito izplačilo dobička in s tem za dohodke (fizične osebe), podobne dividendam, ki zapadejo pod obdavčitev na način, razviden iz obrazložitve izpodbijane odločbe. V zvezi z navedbo tožnika, da gre v tem primeru le za prenehanje družbe in s tem prenehanje (oziroma popolno zmanjšanje) lastniškega deleža v izbrisani pravni osebi in za prehod premoženja izbrisane pravne osebe na edinega družbenika in da tako izbrisana družba ni prenehala terjati danih posojil, pač pa je sama prenehala, sodišče pripominja, da je pri presoji pravilnosti ravnanja v davčnem smislu potrebno izhajati iz ekonomske vsebine poslov. S tem, ko družba A. ni niti terjala vračila posojil od tožnika, je ta neobdavčeno prejel izplačana sredstva, ki jih je sicer družba pridobila tekom izvajanja poslovanja pravne osebe kot pridobitne dejavnosti na trgu zaradi pridobivanja dobička, kot to izhaja tudi iz določbe ZGD-1. Ob tem sodišče še dodaja, da morajo gospodarske družbe (tudi v svojstvu davčnih zavezancev) izvajati računovodenje skladno z določbami SRS in pri tem upoštevati temeljne računovodske predpostavke, med katerimi je tudi časovna neomejenost delovanja. To pomeni, da gospodarska družba računovodske izkaze sestavlja tako, kot da bo podjetje nadaljevalo poslovanje v dogledni prihodnosti. Če družba kot gospodarski subjekt daje posojila fizični osebi kot kreditojemalcu in ob tem ne obračuna in plača obresti, tudi te, glede na določbe ZDoh-2 predstavljajo dohodke iz kapitala za prejemnika brezobrestnega posojila. Prvostopenjski organ je v zvezi s tem v izpodbijani odločbi pravilno ugotovil dejansko stanje in tudi ustrezno navedel razloge za uporabo materialnih določb davčnih zakonov (strani 10 do 13 izpodbijane odločbe).

Glede tožbenega ugovora, da ni dokazana trditev prvostopenjskega organa v zvezi z obveznostmi družbe A. do B. sodišče pripominja, da gre le za presojo v postopku ugotovljenih dejstev, ki sicer na odločitev niso vplivala.

Sodišče tudi ne najde kršitev določb postopka, na katere se tožeča stranka sklicuje. Glede na množico različnih vrst poslovnih dogodkov, ki izhajajo iz podatkov upravnih spisov je izpodbijana odločba dovolj razumljiva in logična. V zvezi s tem pa sodišče še pripominja, da tudi iz vsebine tožbe ni mogoče razbrati, da tožnik zaradi slednjega ne bi mogel učinkovito uporabiti ustreznih pravnih sredstev.

Ker je po navedenem odločitev pravilna in tožbene navedbe niso utemeljene, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma tudi ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.