sodba IV U 68/2010
Datum: 2011-05-31T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2011:IV.U.68.2010
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - odmera dohodnine - dohodninska osnova - dohodki na podlagi pogodbe o delu - samostojni podjetnik posameznik

## Jedro

Iz same vsebine pogodb, ne glede na to, da je tudi v uvodu kot pogodbena stranka naveden zgolj tožnik kot fizična oseba, določno izhaja, so bile pogodbe sklenjene s tožnikom zgolj kot s fizično osebo in ne kot s samostojnim podjetnikom. Ne samo, da so v pogodbenih določilih navedeni fiksni zneski nagrad, temveč so v teh določbah tudi bonitete, ki pripadajo delavcem po delovnopravnih predpisih (dnevnice za službena potovanja, uporaba lastnega osebna avtomobila in način obračunavanja stroškov, dodatna nagrada v primeru izkazanega dobička)

## Izrek

1.Tožba se zavrne.

2.Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

## Obrazložitev

Z izpodbijano prvostopno odločbo je davčni organ odločil, da se zavezancu A.A. (tožniku) za leto 2000 odmeri dohodnina v znesku 54.306,86 EUR (točka 1 izreka). V 2. točki izreka je odločeno, da razlika med odmerjeno dohodnino in v letu 2001 odmerjeno oziroma obračunano akontacijo v višini 29.511,02 EUR, znaša 24.795,84 EUR. 3. točka določa, da davčni zavezanec obveznost v celoti poravna do dne 30. 1. 2006. V obrazložitvi navaja, da davčni organ napovedi zavezanca za odmero dohodnine za leto 2001 ni upošteval. Ugotovljena mu je drugačna davčna osnova iz naslova pogodbenih poslov, tako da je davčna osnova povečana za prejemke, ki jih je davčni organ ugotovil v teku inšpekcijskih ukrepov pri davčnih zavezancih B. d.d., C. d.d., D. d.d., E. d.d. Zavezancu so pravne osebe kot članu nadzornega sveta oziroma članu uprave oziroma prokuristu izplačale prejemke, ki imajo naravo srednjih prejemkov, ki pa jih pritožnik ni kot takih izkazal v napovedi za odmero dohodnine, temveč jih je v obdavčitev prijavil v okviru opravljanja dejavnosti. Ti prejemki so zato prejemki doseženi na podlagi posla in storitev po pogodbah. Pri družbi E d.d. je tožnik opravljal funkcijo prokurista, račune za opravljanje storitve pa je izstavljal kot samostojni podjetnik posameznik. Pogodba je bila sklenjena z A.A., k tej pogodbi pa še aneksi, številka 1, 2, 3 in 4. V vseh je navedeno, da je pogodba o prokuri sklenjena s fizično osebo. Zakon o gospodarskih družbah – ZGD ureja status gospodarskih družb ter položaj samostojnega podjetnika. Razlaga določbo sedmega odstavka 1. člena ZGD, ki določa status samostojnega podjetnika, ki mora pridobitno dejavnost opravljati kot svojo izključno dejavnost. Nadalje razlaga prokuro kot obliko zastopanja v členih od 33 do vključno 38 ZGD (naravo prokure). V skladu z ZGD se kot prokurist lahko pojavlja samo fizična oseba, ki ne opravlja storitev prokure kot gospodarske dejavnosti. Pri pravni osebi D. d.d. je ugotovljeno, da je bil za člana uprave s sklepom imenovan tudi A.A., ki je sklenil dne 25. 3. 1996 Pogodba o opravljanju funkcij zunanjega člana uprave, ki preneha veljati 23. 4. 2001, k njej ni bil sklenjen noben aneks, zato je od tega dne dalje opravljal funkcijo zunanjega člana uprave zgolj na podlagi imenovanja. Dne 30. 11. 2000 je bila sklenjena Pogodba o opravljanju nalog člana uprave med pravno osebo C. d.d. in A.A.. Dne 1. 12. 2000 ni bil A.A. vpisan v sodni register kot direktor družbe C. d.d.. Navaja določbo 246. člena ZGD, ki ureja vodstvo delniške družbe. Pri inšpiciranju pravne osebe B. d.d. je pregledana Pogodba o opravljanju funkcije člana nadzornega sveta, ki je bila sklenjena med delniško družbo B. in A.A. dne 20. 6. 1996. Zavezanec je za opravljanje nalog članstva v nadzornem svetu družbe izdajal račune kot samostojni podjetnik. V skladu z 274. členom ZGD nadzorni svet nadzoruje vodenje poslov družbe. Član nadzornega sveta je lahko le neomejeno poslovno sposobna fizična oseba (263. člen). Opravljanje funkcije člana nadzornega sveta je strogo osebna obveznost in je ni mogoče opravljati po pooblaščencu. Zavezanec pa je pogodbo z družbo A.A. d.d. sklenil kot fizična oseba, ki ne opravlja dejavnosti in ne kot samostojni podjetnik posameznik. Davčni organ tudi ugotavlja, da ima zavezanec pravilno registrirano dejavnost za opravljanje nalog člana nadzornega sveta. V nadaljevanju navaja v skladu s 6. členom Zakona o dohodnini (Uradni list RS, številka 71/93 s spremembami, dalje ZDoh) ugotovljeno osnovo za dohodnino, nadaljnje olajšave, odmerjene in obračunane akontacije in dokončne zneske, ki so navedeni v izreku odločbe.

Tožena stranka je s pritožbeno odločbo potrdila prvostopno odločitev in tudi odgovorila na pritožbene navedbe zavezanca.

Tožnik v tožbi uveljavlja tožbene razloge nepravilne ugotovitve dejanskega stanja, kršitev določb postopka in nepravilno uporabo materialnega prava. Če je davčni organ prihodke iz dejavnosti prenesel med dohodninske prejemke fizične osebe, potem bi po načelu sorazmernosti in iste logike moral v dohodninsko napoved prenesti tudi vse odhodke, ki jih je sicer tožnik uveljavljal v izkazih opravljanja dejavnosti (86.a člen ZDoh).

Iz citirane odločbe davčnega urada je razvidno, da so odhodki po napovedi znašali 17.802.040 SIT (74.286,60 EUR), davčni organ pa je po svojem inšpiciranju v izkazu poslovanja iz dejavnosti „pustil“ le za 637.790 SIT (2.661,45 EUR) odhodkov (večino je zgolj statistično razmejil). Razliko odhodkov v znesku 17.164.250 SIT (71.625,15 EUR), ki so vsi povezani z opravljanjem dejavnosti, katere prihodke je davčni urad prenesel v dohodninsko napoved kot opravljanje pogodbenega dela, bi moral davčni urad po istem načelu prenesti med stroške (pri)tožnika (še posebej, ker so vsi listinsko dokazani, kot zahteva 86.a člena ZDoh), ne pa da je določil le 10% normiranih stroškov. Ker tožnik ni imel vpliva pri „prenosu“ prihodkov, seveda tudi ni mogel imeti vpliva pri „prenosu“ odhodkov. Na ta način je davčna osnova ugotovljena previsoko za znesek 15.432.437 SIT (64.398,42 EUR).

Smiselno enako velja za 3% olajšavo, kjer je davčni urad enostavno seštel zneske, ki jih (pri)tožnik uveljavlja v Napovedi za odmero dohodnine, ni pa upošteval tistih dodatnih olajšav, ki se nahajajo v Napovedi dohodkov iz dejavnosti za leto 2001, iz katere je sicer davčni urad v škodo (pri)tožnika prenesel zgolj in izključno prihodke. Davčni urad bi moral upoštevati polno 3% olajšavo.

Zmotno je stališče davčnega urada, da je tožnik zamudil zakonsko določen rok. Tožnik je pravočasno uveljavljal vse dejanske stroške za leto 2001, kar je storil v Napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2001, ko davčni urad na te stroške ni imel pripomb. Napoved je vložena 28. 2. 2002, še pred rokom, ki ga omenja davčni urad v odločbi 31. 3. 2002. Ti podatki so sestavni del napovedi za odmero dohodnine za leto 2001 (postava 31), in ne obratno. Ker je tožnik dejanske stroške uveljavljal v listini, ki je sestavni del zbirne (kumulativne) listine, ne more držati trditev davčnega urada, da je tožnik zamudil rok za uveljavljanje dejanskih stroškov. Po samovolji davčnega urada so bili vsi prihodki tožnika tako fizične osebe kot samostojnega podjetnika v izračunu dohodnine zajeti, od teh pa plačana dohodnina, odhodki, ki so pripeljali do teh prihodkov pa le v minimalnem obsegu (10% normiranih stroškov), s čimer je tožnik neupravičeno plačal previsok znesek dohodnine. S tem je prišlo do kršitev pravice tožnika, zagotovljeni po sami Ustavi RS in ZUP. Navaja določbo ZUP, ki v 138. členu določa, da je treba pred izdajo odločbe ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki so za odločitev pomembne in strankam omogočiti, da uveljavljajo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi. Sklicuje se na sodbo U 254/2006, v kateri je navedeno, da je treba v vsakem primeru posebej ugotavljati ali določeno ravnanje kaže na verjetnost nedopustnega izogibanja plačila davkov in prispevkov. Šele potem lahko davčni urad zavzame stališče o tem, ali obstajajo okoliščine, ki napotujejo na zaključek, da sporni prejemki spadajo v osnovo za obračun dohodnine za leto 2001. Davčni urad odmerja višjo dohodnino, kot jo določajo materialni predpisi, zato ne more iti za izogibanje plačila davkov, temveč za prizadevanje tožnika za odpravo prekomerno odmerjenih davkov. Predlaga, da sodišče odpravi obe upravni odločbi, in da odloči, da mu je tožena stranka dolžna povrniti stroške postopka po odmeri sodišča. Tožena stranka v odgovoru na tožbo pojasnjuje, da za dejanske stroške, ki se lahko priznajo pri prejemkih, doseženih na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev oziroma poslov na drugi podlagi, veljajo drugačna pravila kot za odhodke, ki jih posameznik lahko uveljavlja pri odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti. Osnova za davek od osebnih prejemkov je vsak posamezni bruto prejemek, dosežen na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev oziroma poslov na drugi podlagi, izplačan v denarju, bonih ali v naravi z vštetimi povračili stroškov, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% (4. alinea prvega odstavka 16. člena ZDoh). Zavezanec lahko v napovedi za odmero dohodnine uveljavlja dejanske stroške skladno s 86.a členom, po katerem se ti stroški zavezancu, ki je delo opravljal pri pravnih osebah ali zasebnikih na podlagi dokazil priznajo največ do višine, ki jo s predpisom določi Vlada RS, to je Uredbe o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek. Gre za materialni rok, ki določa, da je mogoče takšne odhodke uveljavljati le v napovedi za odmero dohodnine in tega ni mogoče podaljševati. V skladu z določbo 120. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, številka 18/96 s spremembami, ZDavP), ki se je kot veljavni predpis uporabljal za leto 2000, morajo zavezanci napoved za odmero dohodnine vložiti najpozneje do 31. marca za preteklo leto. Tožnik bi moral dejanske stroške uveljavljati najkasneje v napovedi za odmero dohodnine, v kateri bi moral napovedati sporne dohodke iz naslova opravljanja storitev člana nadzornega sveta, člana uprave oziroma prokurista. Tekom postopka pa tudi sicer pritožnik ni predložil ustreznih dokazil na podlagi katerih bi bilo sploh mogoče presoditi o utemeljenosti dejanskih stroškov. Ne drži tožnikova navedba, da so vsi podatki iz napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti sestavni del napovedi za odmero dohodnine. V skladu s 5. točko 6. člena ZDoh se v osnovo za dohodnino med drugim upošteva tudi dobiček, dosežen z opravljanjem dejavnosti v višini, od katere je bil odmerjen davek iz dejavnosti, zmanjšan za olajšave, ki se prizna ZDoh. Zavezancu se višina dobička ugotovi v skladu z drugim odstavkom 123. člena ZDavP v povezavi s 40. členom ZDoh. Zavezanci, ki plačujejo davek iz dejavnosti na podlagi odmerne odločbe, ki jo izda davčni organ, v napovedi za odmero dohodnine ne izkažejo davčne osnove. Upošteva se davčna osnova ugotovljena z odločbo o odmeri davka iz dejavnosti. Ne upoštevajo pa se drugi podatki iz postopka odmere davka iz dejavnosti, niti z napovedi za odmero davka iz dejavnosti. V nadaljevanju še razlaga, na kakšen način je bila zavezancu odmerjena dohodnina za leto 2001 in predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

K točki 1 izreka: Tožba ni utemeljena.

Med strankama postopka je sporno, ali je v obnovljenem postopku odmere dohodnine po opravljanem inšpekcijskem pregledu pri gospodarskih družbah in tožniku kot samostojnem podjetniku, davčni organ pravilno na novo odmeril višjo dohodninsko osnovo tožniku kot davčnemu zavezancu. Ti prejemki naj bi bili doseženi na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma prevzemom opravljanja storitev oziroma poslov na drugi pravni podlagi, ki med strankami postopka niso sporni. Kot razlaga že v pritožbeni odločbi tožena stranka se po določbi 5. točke 6. člena ZDoh v osnovo za dohodnino med drugim upošteva tudi dobiček, dosežen z opravljanjem dejavnosti v višini, od katere je bil odmerjen davek iz dejavnosti, zmanjšan za olajšave, ki se priznajo po ZDoh. Višina dobička se ugotovi v skladu z drugim odstavkom 123. člena ZDavP v povezavi s 40. členom ZDoh, tako da zavezanci, ki plačujejo davek iz dejavnosti na podlagi odmerne odločbe, ki jo izda davčni organ v napovedi za odmero dohodnine ne izkažejo davčne osnove. Pri odmeri dohodnine zavezancu pa davčni organ upošteva davčno osnovo, ugotovljeno z odločbo o odmeri davka iz dejavnosti. V obravnavanem primeru je davčni organ pravilno upošteval davčno osnovo, ugotovljeno z odločbo o odmeri davka iz dejavnosti, številka 00483-032/02-28/94-83/433-VPI-0355/02 z dne 29. 11. 2005. Dokler je odločba o odmeri davka iz dejavnosti v veljavi, je tudi osnova za določitev vira 31 (dobiček iz dejavnosti).

V obravnavanem primeru, pa je bistvena za odločitev sklenjena Pogodba o prokuri z družbo E. d.d., nadalje Pogodba o opravljanju funkcije zunanjega člana uprave sklenjena z pravno osebo D. d.d., s katero je bil za člana uprave imenovan tožnik in Pogodba o opravljanju nalog člana uprave s pravno osebo C. d.d., ter B. d.d., z nazivom Pogodba o opravljanju funkcije člana nadzornega sveta. Iz same vsebine pogodb, ne glede na to, da je tudi v uvodu kot pogodbena stranka naveden zgolj tožnik kot fizična oseba, pa določno izhaja, so bile pogodbe sklenjene s tožnikom zgolj kot s fizično osebo in ne kot s samostojnim podjetnikom. Ne samo, da so v pogodbenih določilih navedeni fiksni zneski nagrad, temveč so v teh določbah tudi bonitete, ki pripadajo delavcem po delovnopravnih predpisih (dnevnice za službena potovanja, uporaba lastnega osebna avtomobila in način obračunavanja stroškov, dodatna nagrada v primeru izkazanega dobička). Zakon o gospodarskih družbah (ZGD) sicer v določbah, ki se nanašajo na upravo in nadzorni svet gospodarskih družb, dejansko v nobeni predpisni določbi izrecno ne določa oziroma ne omejuje kot člana nadzornega sveta osebo, ki ima status samostojnega podjetnika, vendar pa je bistveno dejstvo, da iz vsebinskih pogodbenih določb o opravljanju teh funkcij nedvoumno izhaja, da so bile te sklenjene s tožnikom kot fizično osebo in ne s tožnikom kot samostojnim podjetnikom.

Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da tožnik kot davčni zavezanec ni zamudil zakonsko določenega roka za uveljavljanje dejanskih stroškov. Kot že navaja tožena stranka v odgovoru na tožbo, je bil rok za uveljavljanje dejanskih stroškov določen v členu 86a v zvezi s členom 120 takrat veljavnega ZDavP, po katerem so morali zavezanci napoved dohodnine vložiti najpozneje do 31. marca za preteklo leto, kar pomeni, da so morali tudi dejanske stroške uveljavljati najkasneje do tega datuma za preteklo leto. Navedenih zakonskih določb tudi po presoji sodišča ni mogoče razlagati z dodelitvijo dodatnega roka za uveljavljanje dejanskih stroškov, kot to zatrjuje tožnik v tožbenem ugovoru.

Glede na to, da je bil postopek pred izdajo odločbe pravilen in je izpodbijani upravni akt na zakonu utemeljen, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, številka 105/06, 62/10, dalje ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

K točki 2 izreka: Ker je bila tožba zavrnjena, sodišče ni ugodilo zahtevi za povrnitev stroškov postopka, ker po določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, v tem primeru vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.