sodba I U 1814/2009
Datum: 2010-10-20T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2010:I.U.1814.2009
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: DDV - davek na promet motornih vozil - vračilo DDV - neupravičeno vračilo DDV

## Jedro

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka pridobila motorna vozila od prodajalca iz druge države članice EU, ki obračunava DDV po splošni ureditvi, zato bi morala od pridobitve teh prevoznih sredstev obračunati DDV, saj je v takih primerih dobava rabljenega prevoznega sredstva v državi dobavitelja oproščena DDV. Davčni organ je ugotovil, da je na vseh računih, ki jih je tožeča stranka izstavila navedena klavzula, da DDV ni obračunan v skladu s 1. točko 31.a člena ZDDV. Zato se davčni organ v zvezi z uveljavljanjem oprostitve DDV na podlagi 1. točke 31.a člena ZDDV sklicuje na prvi in drugi odstavek 88. člena PZDDV, ki določata način dokazovanja, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, in na dokazno breme, ki ga določa 76. člena ZDavP-2.

## Izrek

Tožbi se delno ugodi in se v odločbi Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Velenje, št. DT 0610-33/2007,49-1603-02,10 z dne 26. 10. 2007 odpravi prva alineja I. 1. točke izreka (ki se nanaša na obračun obresti) in drugi odstavek I. točke izreka v delu, ki se nanaša na plačilo zneska (obresti) 1.041,93 EUR. V preostalem delu se tožba zavrne.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v višini 350 EUR, povečane za 20 % DDV, v roku 15 dni z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

obrazložitev : Z izpodbijano odločbo je prvostopni organ tožeči stranki dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje oktober – december 2006 v znesku 48.399,02 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od zneska 44.832,00 EUR od datuma neupravičenega vračila DDV (2. 4. 2007) do datuma izdaje te odločbe in od zneska 3.567,02 EUR od poteka roka za plačilo (31. 1. 2007) do dneva izdaje odločbe (točka I.1. izreka izpodbijane odločbe), ter davek na motorna vozila (v nadaljevanju DMV) za leto 2006 v znesku 5.854,51 EUR in pripadajoče obresti od poteka roka za plačilo posameznega zneska (tabela 7 na strani 42) do dneva izdaje odločbe (točka I.2. izreka izpodbijane odločbe). S I. točko izreka je bilo tožeči stranki naloženo plačilo DDV in DMV ter pripadajoče obresti v skupnem znesku 55.650,33 EUR v roku 30 dni od vročitve odločbe.

Iz obrazložitve je razvidno, da je prvostopni organ pri tožeči stranki opravil davčni inšpekcijski nadzor obračunavanja in plačevanja DDV za trimesečna davčna obdobja leta 2006 in DMV ter pripadajoče obresti v skupnem znesku 48.399,02 EUR za leto 2006 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik z dne 31. 8. 2007, na katerega je tožeča stranka dala pripombe, na katere je prvostopni organ odgovoril v izpodbijani odločbi. Očitek, da je bil davčni inšpekcijski nadzor uveden nezakonito, je zavrnil s pojasnilom, da je bil ta uveden na podlagi tretjega odstavka 135. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju ZDavP-2), ker je v postopku priprave na davčni inšpekcijski nadzor ocenil, da bi bil z vročitvijo sklepa namen davčnega inšpekcijskega nadzora ogrožen. Navaja, da pri tem niso bile kršene pravice tožeče stranke, saj je imela tožeča stranka med postopkom vedno dovolj časa za dostavo potrebne dokumentacije oziroma za dajanje pojasnil. Pripombo o nezakonitosti obračuna DMV, ker v uvodu zapisnika ni navedeno, da gre za nadzor obračuna in plačevanja DMV, je upošteval in v uvodu odločbe navedel še obračun DMV za leto 2006. Hkrati pa je pojasnil, da sme davčni organ v skladu s četrtim odstavkom 133. člena ZDavP-2 davčno inšpekcijski nadzor razširiti tudi na druge vrste davka.

Davčni organ navaja, da je že pred davčnim inšpekcijskim nadzorom opravil primerjavo med podatki o pridobitvah iz EU po podatkih VIES (VAT Information Exchange System – avtomatična izmenjava podatkov med članicami EU na področju DDV) in podatki tožeče stranke, evidentiranih v predloženih trimesečnih obračunih DDV-O, in da je pri tej primerjavi ugotovil neskladja. Med računi, ki se nanašajo na komisijsko prodajo vozil, je davčni organ preverjal le račune, ki jih je tožeča stranka izdala družbi A., in B. Za družbo A. je ugotovil, da je bila ustanovljena 20. 2. 2006, da je njen direktor in 100 % lastnik C.C., zunajzakonski partner direktorice tožeče stranke, ki ga je direktorica tožeče stranke večkrat pooblastila za nakup vozil v EU. Družba B. je bila ustanovljena 18. 4. 2005, lastnica je družba D. d. o. o. Davčni organ ugotavlja, da je družba v mirujočem stanju in da ni oddajala finančnih podatkov, iz katerih bi bilo razvidno, da se je ukvarjala s prodajo vozil in s tem v zvezi ustvarjala prihodke.

Od strani 11 do 31 izpodbijane določbe davčni organ navaja dejstva in okoliščine, ki jih je ugotovil za vsakega izmed računov, izstavljenih navedenima družbama. Pri tem je upošteval dokumentacijo tožeče stranke, podatke iz Matičnega registra motornih vozil in dokumentacijo, ki so mu jo poslali organi za homologacijo in registracijo vozil. Opravil pa je tudi razgovor z nekaterimi kupci rabljenih vozil. Na podlagi zbrane dokumentacije je davčni organ ugotovil, da so računi, izstavljeni navedenima družbama, navidezni, z namenom utaje DDV, saj so bili izstavljeni naknadno, po tem, ko je že bila opravljena homologacija in registracija vozil v Republiki Sloveniji. Vozila so bila registrirana v Republiki Sloveniji na podlagi računov, ki sta jih izdali navedeni tuji družbi. Tožeča stranka ni poslovala preko TRR temveč gotovinsko in nima dokazil, razen navideznih računov, da je blago zapustilo območje Republike Slovenije. V postopku je direktorica tožeče stranke dala dve izjavi (23. 5. 2007 in 31. 8. 2007), a ni vedela, katera vozila naj bi bila prodana na območju Republike Slovenije in katera so bila nabavljena in prodana v tujini. Povedala naj bi, da o tem dokumentacije ni, ker naj bi bila vozila plačana „na licu mesta“, kar naj bi pomenilo, da prodajne pogodbe, na katere se tožeča stranka sklicuje na računih, ne obstajajo. Zato je davčni organ odločil, da je tožeča stranka dolžna od nabave rabljenih vozil obračunati pripadajoči DMV, od prodaje rabljenih vozil pa pripadajoči DDV.

Tožeči stranki je naložil plačilo DMV na podlagi prvega odstavka 3. člena Zakona o davku na motorna vozila (Uradni list RS, št. 72/06 – uradno prečiščeno besedilo, v nadaljevanju ZDMV), ker je tožeča stranka vozila nabavila v državah članicah EU, vozila pa niso bila prodana v drugi državi članici, niti Republike Slovenije niso zapustila, in so bila v Sloveniji registrirana. Na navideznih računih družb A. in B. pa je bila navedena cena nižja od cene, po kateri je vozila nabavila tožeča stranka. Nižja cena naj bi bila navedena zato, da je bil DMV obračunan po nižji stopnji. V tabeli št. 4 na 36. in 37. strani izpodbijane odločbe je davčni organ navedel obračun DMV po posameznem računu, pri čemer je upošteval že obračunan in plačan DMV, ki so ga plačale fizične osebe pred postopkom homologacije. Razlika za plačilo DMV, ki jo je davčni organ ugotovil v davčnem inšpekcijskem nadzoru znaša 5.854,51 EUR. V tabeli št. 5 na 37. in 38. strani izpodbijane odločbe so navedeni zneski in datumi zapadlosti obračuna in plačila DMV, v tabeli št. 7 na 42. strani izpodbijane odločbe pa je naveden obračun pripadajočih obresti.

Po ugotovitvah davčnega organa je tožeča stranka pridobila motorna vozila od prodajalca iz druge države članice EU, ki obračunava DDV po splošni ureditvi, zato bi morala od pridobitve teh prevoznih sredstev obračunati DDV, saj je v takih primerih dobava rabljenega prevoznega sredstva v državi dobavitelja oproščena DDV. Davčni organ je ugotovil, da je na vseh računih, ki jih je tožeča stranka izstavila družbama A. in B. navedena klavzula, da DDV ni obračunan v skladu s 1. točko 31.a člena ZDDV. Vendar tožeča stranka ni predložila nobenih dokazov, iz katerih bi bilo razvidno, da so vozila zapustila Republiko Slovenijo. Zato se davčni organ v zvezi z uveljavljanjem oprostitve DDV na podlagi 1. točke 31.a člena ZDDV sklicuje na prvi in drugi odstavek 88. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 17/04 do 10/06 – v nadaljevanju PZDDV), ki določata način dokazovanja, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, in na dokazno breme, ki ga določa 76. člena ZDavP-2. V tabeli št. 6 na 40. in 41. strani izpodbijane odločbe je davčni organ obračunal DDV po izdanih računih, ki jih je obravnaval v tem postopku, in ugotovil, da je tožeča stranka od teh računov dolžna plačati DDV v višini 48.399,02 EUR. Davčni organ je upošteval, da je tožeča stranka predložila obračun DDV-O za davčno obdobje oktober – december 2006, v katerem je izkazovala presežek DDV v višini 10.743.567,00 SIT (44.832,11 EUR) in zahtevala vračilo. Davčni organ je zato tožeči stranki 2. 4. 2007 vrnil znesek 44.832,00 EUR. V davčnem inšpekcijskem nadzoru pa je ugotovil, da je bilo to vračilo DDV neupravičeno. Od zneska 44.832,00 EUR je davčni organ obračunal obresti od 2. 4. 2006 do dneva izdaje odločbe, od zneska razlike med obveznostjo plačila DDV in zneskom 44.832,00 EUR, tj. od 3.567,02 EUR, pa je davčni organ obračunal obresti od poteka roka za plačilo DDV, tj. od 1. 2. 2006 do dneva izdaje odločbe. Na pripombo tožeče stranke, da je znesek 44.832,11 EUR, ki ji ga je nakazal davčni organ 2. 4. 2006, vrnila 4. 4. 2006, in da to vračilo iz zapisnika ni razvidno, je davčni organ pojasnil, da je tožeča stranka z navedenim zneskom dne 4. 4. 2006 poravnala predhodne davčne obveznosti.

Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Izrecno navaja, da tožeča stranka odločbo izpodbija v celoti, da pa jo obrazloži le v delu, ki se nanaša na postopek davčnega inšpekcijskega nadzora in na obračun obresti. Zato pojasnjuje, da pri preverjanju odločitve prvostopnega organa po uradni dolžnosti, ni naletel na nepravilnosti, ki bi narekovale odpravo odločbe. Na pritožbene očitke glede vodenja postopka davčnega inšpekcijskega nadzora pojasnjuje ureditev postopka in pristojnosti davčnega inšpektorja. Pri tem se sklicuje na določbe Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 1/07 – v nadaljevanju ZDS) in ZDavP-2. Pritožbeni organ meni, da ne gre za bistveno kršitev določb postopka, ker na začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ni bil izdan sklep o njegovi uvedbi. V zvezi s tem navaja ugotovitve kontrolnega postopka in časovno zaporedje posameznih dejanj od začetka davčnega inšpekcijskega nadzora do izdaje izpodbijane odločbe, iz katerega naj bi bilo razvidno, da tožeči stranki ni bila kršena pravica do sodelovanja v postopku. Pritožbeni organ zavrača tudi očitke glede obrazložitve odločbe, saj po njegovem mnenju vsebuje tako dejansko stanje kot razloge, ki so bili odločilni zanjo, ter pravno podlago za odločitev. V zvezi z zneskom, ki je bil davčni upravi nakazan 4. 4. 2006 pritožbeni organ pojasnjuje, da ni šlo za plačilo preteklih obveznosti. V zvezi s tem navaja, da je bil tožeči stranki DDV 2. 4. 2006 vrnjen po njeni zahtevi, izpodbijana odločitev pa se nanaša na dodatno ugotovljeno davčno obveznost, ki je bila ugotovljena v davčno inšpekcijskem nadzoru. Ker je celotna ugotovljena davčna obveznost zapadla 31.1.2006, bi bilo pravilno, da bi davčni organ od celotne davčne obveznosti obresti obračunal od 1.2. 2006 do dneva izdaje odločbe in ne od 3. 4. 2006, kot je to storil za znesek 44.832,11 EUR. Taka odločitev o začetku teka obresti naj bi bila tožeči stranki v korist. Tožeča stranka s tožbo izpodbija navedeno odločbo prvostopnega organa in meni, da je bil postopek davčnega inšpekcijskega nadzora izveden nezakonito in da je tožena stranka zagrešila bistvene kršitve določb postopka. Izpodbijani odločbi očita, da nima razlogov o odločilnih dejstvih in da je v delu, ki tožeči stranki nalaga plačilo 48.399,02 EUR ni mogoče preizkusiti. Meni, da sta tako prvostopni kot drugostopni organ zmotno in nepopolno ugotovila dejansko stanje glede obračuna DDV za inšpicirana davčna obdobja, saj naj bi prvostopni organ ugotovil, da je tožeča stranka z nakazilom zneska 44.832,11 EUR dne 4. 4. 2006 poravnala obveznosti iz naslova DDV za predhodna davčna obdobja, drugostopni organ pa, da je šlo za vračilo vstopnega DDV, ki ga je davčni organ vrnil 2. 4. 2006. Meni, da ob takem dejanskem stanju izpodbijana odločitev pomeni, da ji je naložena obveznost 93.231,02 EUR in ne 48.399,02 EUR. Ker pa je znesek 44.832,00 EUR toženi stranki že vrnila, naj bi bila dolžna plačati kvečjemu 3.567,02 EUR in nič več. Sicer pa meni, da davčni organ za ugotovitev, da je tožeča stranka vozila pripeljala na ozemlje Republike Slovenije in jih tu prodala domačim kupcem, ne „ponudi“ nikakršnega dokaza oziroma dejstva, temveč le pavšalne in nedokazane trditve. Zato naj bi bila izpodbijana odločitev arbitrarna. Vozila, ki jih je kupila v tujini, naj bi prodala kupcu, ne da bi vozila prepeljala v Republiko Slovenijo. Zato naj ne bi bila zavezana obračunati in plačati DDV. Družbi A. in B. pa naj bi postali lastnici vozil s sklenitvijo kupoprodajne pogodbe in plačilom kupnine, ne glede na datum izdaje računov. Zato sta po mnenju tožeče stranke lahko z vozili razpolagali ne glede na to, ali jima je tožeča stranka izstavila račune ali ne.

Prvostopni organ naj bi zagrešil bistveno kršitev določb postopka, ker davčnega inšpekcijskega postopka ni uvedel v skladu z ZDavP-2. Zaradi nezakonitosti začetka davčnega inšpekcijskega nadzora naj bi bila tudi izpodbijana odločitev nezakonita. Davčnemu organu očita, da ji ni vročil sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki se lahko začne opravljati po poteku osem dni od vročitve sklepa, oziroma, da niti v zapisniku ni pojasnil, zakaj je posloval po tretjem odstavku 135. člena ZDavP-2. Stališče, da zakon take obveznosti davčnemu organu ne nalaga, naj bi bilo materialnopravno zmotno in arbitrarno. Razlogi, ki jih prvostopni organ za tak začetek davčnega inšpekcijskega nadzora navaja v izpodbijani odločbi, pa naj bi se nanašali na ugotovitve, do katerih je davčni organ prišel kasneje, že po uvedenem postopku. Zato meni, da je z izpodbijano odločitvijo na škodo tožeče stranke kršena „cela vrsta določb Ustave RS“, izrecno pa navaja 22. člen Ustave in načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave) ter pravico do pravnega sredstva (25. člena Ustave).

Tožeča stranka sodišču predlaga, naj odpravi odločbo upravnega organa prve stopnje kot tudi odločbo pritožbenega organa, toženi stranski pa naloži plačilo stroškov tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in navaja, da je odločba prvostopnega organa pravilna in zakonita iz razlogov, navedenih v obrazložitvah odločb prvostopnega in drugostopnega organa. Glede višine odmerjene davčne obveznosti pojasnjuje, da je tožeča stranka po obrazcu DDV-O zahtevala vračilo DDV in da je vračilo po obračunu v davčnem knjigovodstvu evidentirano kot zmanjšanje obveznosti tožeče stranke oziroma kot obveznost DURS za vračilo DDV. Davčna odločba o dodatni odmeri davčne obveznosti naj ne bi nadomestila obračuna DDV-O. Obveznost iz izpodbijane odločbe pa naj bi se v davčnem knjigovodstvu „pokrila“ z vračilom zneska, do katerega tožeča stranka ni bila upravičena, tako da naj bi bila tožeča stranka dejansko dolžna plačati razliko, tj. 3.567,02 EUR.

Tožeča stranka v pripravljalni vlogi navaja, da pomeni odgovor tožene stranke pretežno pripoznavo zahtevka tožeče stranke. Zato meni, da ji izrek izpodbijane odločbe dejansko nalaga plačilo DDV v dvojni višini in vztraja pri tožbenih trditvah glede nezakonitosti postopka in pavšalnosti ugotovitev domnevne utaje davka.

Tožena stranka v odgovoru prereka navedbe tožeče stranke iz pripravljalne vloge in vztraja na pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe. Pojasnjuje, da z izpodbijano odločbo obračun DDV-O ni bil popravljen, ampak je ostal v veljavi, povečanje in zmanjšanje obveznosti sicer znaša 3.567,02 EUR, vendar pobotanje zneskov ni predmet tega postopka. V zvezi z obračunom obresti pa se sklicuje na 93. člen ZDavP-2, ki ureja vrstni red plačil davka in pripadajočih dajatev in na 95. člen ZDavP-2, ki določa tek in višino obresti. Navaja še, da 4. 4. 2007 tožeča stranka ni mogla poravnati obveznosti po izpodbijani odločbi, ker ta še ni bila znana, če pa zavezanec plača davek, ki ga še ni dolžan plačati, pa mu za taka predplačila obresti ne pripadajo. Izrecno navaja, da stanje davčnega dolga ni predmet tega postopka.

Tožeča stranka meni, da so navedbe tožene stranke nelogične, saj naj bi jo terjala za celotni znesek in ne le za razliko. Ker tožena stranka razpolaga s sredstvi tožeče stranke, naj bi bilo tudi napačno stališče tožene stranke glede obračuna obresti. Tožeča stranka naj ne bi prerekala tožbenih trditev glede kršitev določb ZDavP-2, kršitev tretjega odstavka 135. člena ZDavP -2 pa naj bi imela za posledico nezakonitost izpodbijane odločbe.

Tožba je delno utemeljena.

V obravnavanem primeru ni sporno, da se je davčni inšpekcijski nadzor začel brez izdaje in vročitve sklepa iz prvega odstavka 135. člena ZDavP-2. Sodišče pritrjuje mnenju pritožbenega organa, po katerem je namen vročitve sklepa iz prvega odstavka 135. člena ZDavP-2 seznanitev davčnega zavezanca s postopkom. Tožeča stranka je bila s postopkom seznanjena najkasneje 23. 5. 2007, ko je bil opravljen razgovor z direktorico. Da je bil postopek začet na podlagi tretjega odstavka 135. člena ZDavP-2 brez vročitve sklepa, in zakaj, pa bi moral davčni organ navesti v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Glede vprašanj, ki niso posebej urejena s 140. člen ZDavP-2, se namreč tudi za zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru uporabljajo splošne določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 in spremembe – v nadaljevanju ZUP). Tako mora zapisnik po drugem odstavku 76. člena ZUP obsegati potek in vsebino opravljenih dejanj. To pomanjkljivost sta odpravila upravna organa prve in druge stopnje, saj sta v obrazložitvah svojih odločb pojasnila tudi razloge za začetek postopka po tretjem odstavku 135. člena ZDavP-2. Glede na ugotovitve iz predhodnega kontrolnega postopka pa tudi sodišče nima pomislekov v pravilnost začetka postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Zato navedena pomanjkljivost ni vplivala na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločitve.

Neizdaja sklepa pa sama po sebi ne more pomeniti bistvene kršitve pravil postopka, kot to zmotno meni tožeče stranka. Drugi odstavek 237. člena ZUP med bistvenimi kršitvami pravil postopka tudi ne navaja neizdaje sklepa o začetku postopka. Po prvem odstavku 127. člena ZUP se upravni postopek po uradni dolžnosti začne, ko opravi pristojni organ v ta namen kakršnokoli dejanje. Za bistveno kršitev pravil postopka kršitev bi šlo, če tožeči stranki zaradi neizdaje sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ne bi bila dana možnost sodelovati v postopku in izjaviti se o odločilnih dejstvih in okoliščinah. Tega tožeča stranka v tožbi ne zatrjuje, iz obrazložitve davčnega organa prve stopnje pa je razvidno, kot ugotavlja tudi pritožbeni organ, da pravica tožeče stranke sodelovati v postopku, ni bila kršena. Zato po presoji sodišča tožeča stranka tudi ni bila prikrajšana za ustavnoprocesna jamstva, ki jih zagotavljata drugi odstavek 14. člena in 22. člen Ustave.

Neutemeljen je tudi očitek, da so ugotovitve davčnega organa pavšalne in nedokazane ter da je izpodbijana odločitev arbitrarna. Davčni organ je za svojo odločitev navedel razloge, ki temeljijo na dejstvih, ki jih je ugotovil med postopkom. Po drugi strani pa tožeča stranka očitek o neobrazloženosti in neutemeljenosti utemeljuje le s trditvami, da je vozila kupila v tujini in jih v tujini tudi prodala, ker naj bi družbi, s katerimi je poslovala, postali lastnici vozil s sklenitvijo kupoprodajne pogodbe in s plačilom kupnine, ne glede na datum izdaje računov. V obravnavanem primeru pa s temi navedbami ni mogoče utemeljiti nepravilnosti in nezakonitosti izpodbijane odločitve. Davčni zavezanec svoje trditve praviloma dokazuje s pisno dokumentacijo ter s poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s predpisi (77. člen ZDavP-2). Lahko sicer predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi, vendar tožeča stranka tega v upravnem postopku ni storila, iz listin v spisu pa to tudi ne izhaja. V postopku pa je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka nima dokazil za svoje trditve razen računov, za katere pa je davčni organ glede na ostala ugotovljena dejstva in okoliščine utemeljeno sklepal, da so navidezni.

Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje v delu, ki se nanaša na odmero davčne obveznosti tožeče stranke, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče v tem delu sklicuje na razloge odločbe organa prve stopnje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10 – v nadaljevanju ZUS-1). Sodišče glede tega dela izpodbijane odločbe tudi ni našlo kršitev pravil postopka, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo v delu, ki se ne nanaša na odpravljeni del izpodbijane odločbe, zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. V obravnavani zadevi pa je sporna tudi odločitev o obveznosti plačila 44.832,00 EUR iz naslova DDV in pripadajoče obresti od tega zneska od 2. 4. 2007 do dneva izdaje izpodbijane odločbe, tj. do 26. 10. 2007 (prva alineja I.1. točke izreka izpodbijane odločbe). Davčni organ je namreč DDV v znesku 48.399,02 EUR odmeril ob upoštevanju obračuna DDV-O za zadnje tromesečje leta 2006, s katerim je tožeča stranka zahtevala vračilo presežka DDV v višini 44.832,11 EUR. To pomeni, da tožeča stranka ni bila upravičena do vračila DDV, njena obveznost za obravnavano davčno obdobje pa je bila še za 3.567,02 EUR večja. Ker je davčni organ znesek po obračunu DDV-O tožeči stranki nakazal 2. 4. 2006, je z izpodbijano odločitvijo od tega dne tudi zaračunal pripadajoče obresti. V skupnem znesku, navedenem v drugem odstavku I. točke izreka izpodbijane odločbe, ki tožeči stranki nalaga plačilo davčne obveznosti v roku 30 dni, je zajet tudi znesek DDV, ki je bil tožeči stranki vrnjen in obresti od dneva vrnitve. Temu pa tožeča stranka nasprotuje, saj meni, da zneska 44.832,00 EUR ni dolžna plačati po izpodbijani odločbi, ker je ta znesek davčnemu organu vrnila že 4. 4. 2006. Zato naj tudi ne bi bila dolžna plačati obresti od tega zneska.

Obveznost plačila navedenega zneska in obračunanih obresti od tega zneska je predmet izreka izpodbijane odločbe, zato mora odločitev tudi o tem biti obrazložena. To pomeni, da je treba na njeni podlagi preizkusiti pravilnost in zakonitost izpodbijanega upravnega akta. Tak preizkus pa, kot to utemeljeno zatrjuje tožeča stranka, v delu, ki se nanaša na odmero obresti in obveznost njihovega plačila v 30 dnevnem roku, vsebinsko ni mogoč, ker obrazložitev izpodbijanega akta glede obračuna obresti od navedenega zneska ne obsega sestavin, ki jih predpisuje 214. člen ZUP in ki omogočajo njen preizkus. Po presoji sodišča za možnost preizkusa izpodbijane odločbe manjkajo predvsem ugotovitve o dejanskem stanju in razlogi, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo odločitev glede obresti od zneska 44.832,00 EUR. Res je, da je davčni organ upoštevanje nakazila tega zneska zavrnil s pojasnilom, da je tožeča stranka z njim poravnala predhodne davčne obveznosti. Vendar je pritožbeni organ navedel, da ni šlo za plačilo preteklih obveznosti. Kljub temu je potrdil pravilnost odločitve o obveznosti plačila tega zneska v 30 dneh od vročitve odločbe, kar je po presoji sodišča utemeljeno in ne pomeni dvojnega nalaganja iste davčne obveznosti, kot to neutemeljeno zatrjuje tožeča stranka. Se pa sodišče ne strinja s stališčem, ki ga je pritožbeni organ zavzel glede obračuna obresti. Glede obračuna obresti pritožbeni organ meni, da bi morale tudi od tega zneska teči od 31. 1. 2007 in ne le od 2. 4. 2007. Ker pa naj bi bila ta nepravilnost v korist tožeče stranke, tudi v odločitev glede obresti ni posegal. S temi pojasnili pa po presoji sodišča ni izpolnjena zahteva po obrazloženosti, saj odločitve v navedenem delu ni mogoče preizkusiti.

V zadevi je nesporno ugotovljeno, da je bilo tožeči stranki po predloženem obračunu DDV-O za obdobje oktober do december 2006 dne 2. 4. 2006 vrnjeno zahtevano preplačilo davka v znesku 44.832,00 EUR, in da je tožeča stranka 4. 4. 2006 ta znesek ponovno nakazala davčnemu organu. Sporno je, kako navedeno dejstvo vpliva na plačilo z izpodbijano odločbo odmerjenega davka. Sodišče soglaša s stališčem tožene stranke, da poplačilo davčne obveznosti ni predmet postopka odmere davčne obveznosti, vendar gre v obravnavanem primeru za to, da je davčni organ v skladu s prvim odstavkom 80. člena ZDavP-2 naložil plačilo in odmeril pripadajoče obresti, kot da davčna obveznost v obdobju od dneva nastanka davčne obveznosti do izdaje odločbe, ni plačana. Ker so pravilna in v skladu z ZDavP-2 stališča tožene stranke, da pobot ni predmet tega postopka, saj se morebitno preplačilo davka upošteva v postopku poravnave davčnih obveznosti, je sodišče tožbo v tem delu zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Glede obresti, ki se z izpodbijano odločbo tožeči stranki nalagajo v plačilo tudi od zneska, s katerim je od 4. 4. 2006 dalje razpolagal davčni organ, pa sodišče ne soglaša s stališči tožene stranke. Ob nesporni okoliščini, da je tožeča stranka ves čas postopka smiselno zatrjevala plačilo DDV za obdobje oktober do december 2006, je treba to okoliščino pri obračunu obresti v obravnavanem primeru tudi upoštevati. Davčni organ je z navedenim plačilom, kljub temu, da je bilo opravljeno brez podlage v obračunu ali v odločbi, dejansko razpolagal. Upravni organ prve stopnje je navedeno trditev tožeče stranke zavrnil z utemeljitvijo porabe tega zneska za poplačilo drugih zapadlih davčnih obveznosti. Če ta ugotovitev drži (pritožbeni organ namreč dejansko stanje ugotavlja drugače), je po stališču sodišča tudi izpodbijana odločitev pravilna. Vendar pa podatki spisa za to ne dajejo podlage in zato odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti. Ne gre torej za to, da bi bila nepravilna odločitev o višini odmerjene davčne obveznosti, temveč da ni mogoče preizkusiti pravilnosti obračuna pripadajočih obresti za znesek 1.041,93 EUR, ki ga je davčni organ navedel v prvi alineji I.1. točke izreka izpodbijane odločbe in pravilnosti določitve obveznosti plačila teh obresti, ki jo izpodbijana odločba nalaga v drugem odstavku I. točke izreka.

Če se odločbe ne da preizkusiti, gre po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP za bistveno kršitev pravil postopka. Gre torej za bistveno kršitev pravil postopka (2. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1), ki je po tretjem odstavku 27. člena ZUS-1 vedno podana v primerih, ko gre za absolutno bistveno kršitev pravil postopka, določeno z ZUP ali z drugim zakonom, ki ureja postopek izdaje upravnega akta. Zato je to tudi razlog, da je sodišče tožbi v tem delu ugodilo in izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na prvo alinejo I.1. točke izreka in drugi odstavek I. točke izreka v delu, ki se nanaša na plačilo obresti v višini 1.041,93 EUR, odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo v tem delu vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponoven postopek. V tem postopku bo moral davčni organ razjasniti, ali je tožeča stranka, z nakazilom denarnih sredstev 4. 4. 2006 plačala obveznost DDV za zadnje tromesečje 2006, ali ne. Ob ugotovitvi, da do poplačila drugih davčnih obveznosti ni prišlo, pa je po presoji sodišča pri odmeri obresti treba v ponovljenem postopku upoštevati nakazana denarna sredstva tožeče stranke kot del poplačila davčnih obveznosti iz naslova DDV za obdobje oktober do december 2006. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), po katerem je tožnik, ki v sporu uspe, če je bil v postopku zastopan po odvetniku in je bila zadeva rešena na nejavni seji, upravičen do povrnitve stroškov v višini 350 EUR, povečani za 20 % DDV.