UPRS sodba I U 729/2015
Datum: 2015-09-15T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2015:I.U.729.2015
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - odmera dohodnine - plača - prispevki za socialno varnost - povezane osebe

## Jedro

Tožnica je zoper informativni izračun dohodnine za leto 2010 ugovarjala, da ji del dohodka s strani družbe A. ni bil izplačan, temveč so bili zaradi upoštevanja pokojninske dobe od dohodka plačani samo prispevki za socialno varnost za obdobje od 1994 do 1998 ter da se zato obračunane plače od teh prispevkov pri odmeri dohodnine ne bi smelo upoštevati. Tudi sodišče ji pri tem ne more slediti. Izplačevalec dohodka, družba A. d.o.o., je bil ob predaji REK obrazca poleg plačila obveznih prispevkov za socialno varnost dolžan tožnici izplačati tudi osebni dohodek in akontacijo dohodnine. Obveznost oddaje obračuna REK nastane ob izplačilu dohodka in tožnica je kot povezana oseba omenjene družbe to vedela. Kot povezana oseba pa se je tudi po prenehanju delovnega razmerja v omenjeni družbi (lahko) dogovorila, da ji le-ta plača razliko manjkajočih prispevkov za obdobje od leta 1994 do 1998 brez neto izplačila dohodka. S tem dogovorom se je odpovedala izplačilu neto plače, medtem ko ji je bila bruto plača dejansko dana na razpolago. Na podlagi obstoječe zakonske ureditve ni mogoče obračunati prispevkov za socialno varnost od plače, pri tem pa ne obračunati akontacije dohodnine. Glede neto plače pa je mogoče, da je plačana, da se ji je prejemnik odpovedal ali pa da obstaja o tem spor med prejemnikom in izplačevalcem. Okoliščine konkretnega primera, tudi povezanost oseb in vloga, ki jo je tožnica imela v družbi A. (družbenica, direktorica), utemeljujejo ugotovitev, da se je tožnica delu neto plače odpovedala.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je tožeči stranki v ponovnem postopku odmeril dohodnino za leto 2010 v znesku 613,48 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 505,42 EUR znaša 108,06 EUR. Ker je tožnica navedeno obveznost plačala po odpravljeni odločbi DT 10-15747-1 z dne 28. 2. 2012, po tej odločbi ne izkazuje obveznosti za plačilo dohodnine.

2. Iz obrazložitve sledi, da je bila z informativnim izračunom z dne 31. 5. 2011 tožnici odmerjena dohodnina za leto 2010 od dohodka 1101-plače, nadomestilo plače in povračila stroškov v višini 15 399,10 EUR bruto ter od dohodka 1108-nadomestila in drugi dohodki v višini 590,52 EUR bruto. Tožnica je zoper informativni izračun ugovarjala in navedla, da ji del dohodka iz vira 1101 s strani družbe A. d.o.o. ni bil izplačan, temveč so bili zaradi upoštevanja pokojninske dobe pri odmeri dohodnine od dohodka plačani samo prispevki za socialno varnost za obdobje od 1994 do 1998, ter da se zato obračunane plače od teh prispevkov pri odmeri dohodnine ne bi smelo upoštevati.

3. V odmerni odločbi z dne 28. 2. 2012 je davčni organ dohodek pod virom 1101 upošteval v višini 9 655,96 bruto. Nakar je tožnica izpodbijala tudi to odločbo in v pritožbi (in nato v tožbi) navedla, da dohodek pod virom 1101 ni pravilen oziroma da je upoštevan previsoko. Zaradi nepopolne obrazložitve je bila odmerna odločba s sodbo naslovnega sodišča I U 1442/2012-11 z dne 20. 2. 2013 odpravljena in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek.

4. Glede na napotke sodišča davčni organ kot pravno podlago za obračun in plačilo prispevkov za zavarovance, zaposlene pri delodajalcu s sedežem v Sloveniji, navaja drugi odstavek 353. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v povezavi z 283. in 284. členom istega zakona ter poudarja, da v sistemu pobiranja prispevkov za zaposlene, ki ga skladno z zakonskimi pooblastilom opravlja davčni organ, ni predvidena možnost obračuna in plačila prispevkov, kadar izplačilo plače dejansko ni bilo izvršeno. Obračuna in plačila prispevkov iz tega naslova pa tudi ne more opraviti zavarovanec sam, čeprav bi bilo to v njegovem interesu.

5. Tudi v konkretnem primeru je bil torej izplačevalec dohodka, to je družba A. d.o.o., ob predaji REK obrazca poleg plačila obveznih prispevkov za socialno varnost dolžan tožnici izplačati tudi osebni dohodek in akontacijo dohodnine. Obveznost oddaje obračuna REK nastane ob izplačilu dohodka in tožnica je kot povezana oseba omenjene družbe to vedela. Kot povezana oseba pa se je tudi po prenehanju delovnega razmerja v omenjeni družbi (lahko) dogovorila, da ji le-ta plača razliko manjkajočih prispevkov za obdobje od leta 1994 do 1998 brez neto izplačila dohodka. S tem dogovorom se je tožnica odpovedala izplačilu neto plače, medtem ko ji je bila bruto plača dejansko dana na razpolago. S tem, ko se ji ni izplačal dohodek, se je zavestno odpovedala izplačilu neto plače, kar pa po presoji davčnega organa v nobenem primeru ne more biti razlog za oprostitev odmere dohodnine iz tega naslova.

6. Zato se tožnici za leto 2010 dohodek iz vira 1101 upošteva v višini 9 655,96 EUR bruto, od tega znašajo prispevki za socialno varnost 2 134,08 EUR ter akontacija dohodnine 505,42 EUR. Poleg tega se pri odmeri upošteva tudi dohodke pod virom 1108 v višini 590,52 EUR ter od tega odvedeni prispevki v znesku 130,50 EUR. Ob upoštevanju splošne olajšave znaša letna davčna osnova v skladu z določbami 109. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) 3 834,23 EUR. V skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 in določbo 120. člena istega zakona se ji od omenjene davčne osnove odmeri dohodnina po povprečni stopnji 16% in znaša 613,48 EUR. Ker je tožnica prejela dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za več preteklih let, ji je bila od neto letne davčne osnove, ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let v znesku 4 890,32 EUR, odmerjena dohodnina po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca, ki znaša 16%. Od odmerjene dohodnine v znesku 613,48 EUR je bila odšteta med letom plačana akontacija dohodnine v skupni višini 505,42 EUR in ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni višji od plačane akontacije, mora tožnica doplačati razliko 108,06 EUR, kar pa je že storila na podlagi prve, odpravljene odmerne odločbe.

7. Pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo je drugostopni davčni organ zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori navaja, da v zadevi ni opazil pomanjkanja možnosti sodelovanja za tožnico. V ponovnem postopku jo je davčni organ izrecno povabil, da se izjavi v zadevi, pa je tožnica povedala (po telefonu), naj se ponovni postopek opravi brez njenega zaslišanja. V zvezi s spornim vprašanjem bruto višine plač za leto 2010, ki je bila upoštevana pri odmeri, pa ugotavlja, da je bil sporni dohodek upoštevan v višini 9 655,96 EUR, prispevki v višini 2 134,08 in akontacija dohodnine v višini 505,42 EUR. Nadalje ugotavlja, da tožnica v postopku ni nikdar navedla, koliko bruto dohodka naj bi po njenem mnenju v letu 2010 prejela. Ugovoru na informativni izračun je priložila povzetek izplačil za leto 2010 in stališče izplačevalca, po katerem naj bi tožnica v letu 2010 prejela bruto 7 479,55 EUR, prispevki naj bi znašali 1 653,09 EUR, akontacija dohodnine pa 480,13 EUR. Ostali prispevki so bili obračunani samo za izplačilo prispevkov za invalidsko in pokojninsko zavarovanje (1994-1998). Prispevki v višini 480,99 EUR naj bi tako ne pripadali nikakršni davčni osnovi v smislu izplačila dohodka in obveznosti plačila akontacije dohodnine. Iz priloženega povzetka izplačil pa je razvidno celo, da je tožnica v letu 2010 prejela 15 933,65 EUR dohodka, pri čemer del dohodka, ki je bil upoštevan za čas od leta 1994 do leta 1998, ni bil upoštevan pri odmeri dohodnine, kar je za tožnico nedvomno ugodneje, kot če bi ji bil upoštevan celotni dohodek. Tožničin argument, da je bil za del njenega dohodka oddan obračun prispevkov, ni pa ji bila izplačana plača, pa ne more pomeniti drugega, kot da se je odpovedala izplačilu neto plače. 8. Davčni organ druge stopnje v nadaljevanju še enkrat poudari, da na podlagi obstoječe zakonske ureditve (v 283., 284. in 353. členu ZDavP-2) ni mogoče obračunati prispevkov za socialno varnost od plače, pri tem pa ne obračunati akontacije dohodnine. Glede neto plače pa je mogoče, da je plačana, da se ji je prejemnik odpovedal ali pa da obstaja o tem spor med prejemnikom in izplačevalcem. Glede na okoliščine konkretnega primera je mogoče ugotoviti, da se je tožnica delu neto plače odpovedala. Glede na povezanost oseb in vlogo, ki jo je tožnica imela v družbi A. (družbenica, direktorica), pa tudi glede na to, da je tožnica kot podjetnica vedela ali morala vedeti, kakšne so posledice oddaje davčnega obračuna, drugostopni organ zaključi, da se je tožnica sama izrekla za obstoj spornega dohodka.

9. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga odpravo odločbe ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je v izpodbijani odločbi še vedno izkazana napačna davčna osnova, ki se ne ujema z dejanskim stanjem. Odločba je še vedno nepopolna in nerazumljiva in se je ne da preizkusiti. V odločbi ni navedeno, zakaj ni bil upoštevan pravilen izračun in kakšno je bilo mnenje inšpekcijskih služb, ki naj bi bilo pridobljeno v odmernem postopku. S tem so bile kršene določbe 237. člena ZUP, pa tudi 4. točka 146. člena ZUP o pravici (stranke) do udeležbe v ugotovitvenem postopku. Ker davčni organ pravilno osnovo za izračun dohodnine pozna, pa tožnica meni, da gre v konkretnem primeru za samovoljo in za namerno povzročanje škode na njenem premoženju.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

11. Tožba ni utemeljena.

12. V konkretnem primeru gre za ponovni postopek odmere dohodnine tožnici za leto 2010. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče ugotavlja, da je organ prve stopnje sledil napotkom sodišča ter svojo odločitev obrazložil tako v pravnem kot v dejanskem pogledu.

13. Tako je v obrazložitvi izpodbijane odločbi pravilno in skladno z zakonom (ZDavP-2) obširno pojasnil, da v sistemu pobiranja prispevkov za zaposlene, ki ga skladno z zakonskimi pooblastili opravlja davčni organ, ni predvidena možnost obračuna in plačila prispevkov, kadar izplačilo plače dejansko ni bilo izvršeno ter da obračuna in plačila prispevkov iz tega naslova tudi ne more opraviti zavarovanec sam, čeprav bi bilo to v njegovem interesu. Obenem pravilno poudari, da je izplačevalec dohodka družba A. s tožnico povezana oseba, ter da je zato tožnica vedela oziroma bi morala vedeti, da je izplačevalec dohodka ob predaji REK obrazca poleg obveznosti plačila prispevkov za socialno varnost dolžan izplačati tudi osebni dohodek in akontacijo dohodnine, oziroma povedano drugače: da brez izplačanega dohodka (in plačila akontacije dohodnine) tudi plačilo prispevkov za socialno varnost ni možno.

14. Odločitev pa je davčni organ obrazložil tudi v dejanskem pogledu ter pri tem navedel podatke, ki jih je upošteval pri izračunu davčne osnove. Tako je iz izpodbijane prvostopne in iz drugostopne odločbe razvidno, da so bili v odmernem postopku upoštevani tako podatki iz uradne evidence (o dohodku pod oznako 1101 v višini 15 933,65 EUR, prispevkih v višini 3 521,45 EUR in akontacije v višini 505,42 EUR) kot tudi podatki družbe A. kot izplačevalca (o razmejitvi dohodka v višini 6 277,69 EUR in prispevkov v višini 1 387,37 EUR za obdobje od leta 1994 do leta 1998) ter na podlagi teh podatkov in ob nespornem dejstvu, da tožnici dohodek za obdobje od leta 1994 do 1998 v letu 2010 ni bil izplačan, izračunana davčna osnova. V čem in zakaj naj bi bila tako izračunana davčna osnova napačna, tožnica v tožbi ne pove, tako kot tega tudi ni navedla v davčnem postopku. Prav tako ne navede, kakšen bi bil pravilen izračun, čeprav je prav tožnica (kot direktorica in družbenica družbe A. - izplačevalca v spornem obdobju) tista, ki razpolaga ali bi vsaj morala razpolagati z vsemi potrebnimi podatki. Sodišče zato njenih povsem splošnih ugovorov, ki se nanašajo na izračun davčne osnove, ni moglo upoštevati.

15. Kot neutemeljen pa zavrača sodišče tudi ugovor tožnice, da ji je bila kršena pravica do udeležbe v ugotovitvenem postopku. Kot pravilno in skladno s spisi navaja že drugostopni organ, je bila tožnica v ponovljenem postopku izrecno vabljena na razgovor pri prvostopnem organu, pa je vabilo odklonila oziroma celo izjavila, naj se postopek opravi brez njenega zaslišanja. To pa pomeni, da ji je bilo omogočeno, da sodeluje v postopku, hkrati pa so povem neutemeljeni in brez podlage tudi tožbeni ugovori, da je davčni organ ravnal samovoljno in da ji je „namerno povzročil škodo na premoženju“.

16. Sodišče je zato spoznalo izpodbijano odločbo za pravilno in skladno z zakonom, tožbo pa za neutemeljeno in jo kot takšno na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

17. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. 18. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).