VSRS Sodba X Ips 206/2014
Datum: 2016-03-09T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2016:X.IPS.206.2014
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 432/2013
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: UPRAVNI SPOR - UPRAVNI POSTOPEK
institut: dovoljena revizija - odmera davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - obdavčitev nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb - premoženje nepojasnjenega izvora - ugovor retroaktivne uporabe zakona - ugotavljanje davčne osnove z oceno - verjetna davčna osnova - dokazovanje v davčnem postopku - zaslišanje prič - dokazno breme

## Jedro

Do pravilnosti davčnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe, pravilnosti in popolnosti v davčnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja (načelo materialne resnice, 5. člen ZDavP-2) in dokazne ocene, napravljene v davčnem postopku, ki mora biti opravljena skrbno in vestno (načelo proste presoje dokazov, 10. člen ZUP, tudi 73. člen ZDavP-2), se mora sodišče prve stopnje v svoji odločbi opredeliti z jasnimi, razumnimi in prepričljivimi razlogi. Podobno velja tudi za ugotavljanje dejanskega stanja s strani sodišča prve stopnje v upravnem sporu, saj mora dokazna ocena sodišča ustrezati dokaznemu standardu skrbnosti in vestnosti kot ga določa 8. člen ZPP, ki se v skladu z 22. členom ZUS-1 primerno uporablja v upravnem sporu za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena. Kršitev navedenih dolžnosti sodišča prve stopnje lahko v nasprotnem primeru pomeni bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, ki pa je predmet revizijske presoje (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP).

Določba 69. člena ZDavP-2 daje davčnemu organu pravico, da sme fizično osebo pozvati naj opravi popis premoženja s katerim razpolaga. Zakonska dikcija davčnemu organu nikjer ne določa, da mora pozvati fizično osebo na prijavo premoženja. Davčni nadzor po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se torej lahko uvede tudi brez inštituta prijave premoženja, edini pogoj za uvedbo predmetnega postopka je, da davčni organ ugotovi oziroma je seznanjen s precejšnjim nesorazmerjem med premoženjem, sredstvi ali porabo in napovedanimi dohodki posamezne fizične osebe.

V 41. členu ZDavP-2 je določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani. S tem davčni organ ne posega v obdobje, v katero zaradi že pridobljenih pravic ne sme posegati.

Z 89. členom ZUS-1 je zakonodajalec izrazil svojo voljo, da po preteku roka ugasne pravica za vložitev revizije kot pravnega sredstva. Ker to velja za pravno sredstvo kot takšno, mora do enake posledice voditi tudi njena dopolnitev, če je vložena po preteku roka.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ptuj DT 0610-168/2010-14 z dne 28. 3. 2011. Z njo so bili v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku(1) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo davek od osnove 277.315,25 EUR po povprečni stopnji dohodnine 38,161% v višini 105.826,27 EUR in obresti v znesku 2.788,80 EUR, obračunane od 30. 6. 2009 do dneva izdaje odločbe. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Tožena stranka je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-21-77/2011-2 z dne 30. 1. 2013. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) ter odgovori na tožbene navedbe. Obrazloži, da se je o trditvah in dokazilih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja navedel in predlagal revident, izjavil že davčni organ in jih po presoji sodišča prve stopnje tudi pravilno ocenil. Poda razlago 68. in 69. člena ZDavP-2 in navede svoje stališče v zvezi z izračunom povprečne stopnje dohodnine.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo v celoti razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, naj revizijo zavrne, po vsebini pa nanjo ni odgovorila.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporna odmera davka revidentu za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 na podlagi v letu 2011 veljavnega petega odstavka 68. člena ZDavP-2. 9. V petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega ZDavP-2 je bilo določeno, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

10. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje pred uvedbo postopka nadzora na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma (na podlagi 13., 16. in 18. člena takrat veljavnega Zakona o davčni službi, v nadaljevanju ZDS-1, in na podlagi 39. in 41. člena ZDavP-2), ugotovil, da je revident razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Zato je revidenta, za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, pozval k prijavi svojega premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2. Na podlagi tako pridobljenih podatkov ter podatkov, pridobljenih uradoma, in vrste iz tega izvirajočih ugotovitev je organ tožene stranke ugotovil prirast premoženja revidenta po indirektni metodi neto vrednosti premoženja, po kateri se najprej ugotovi neto vrednost premoženja (vrednost premoženja, zmanjšana za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja) na začetku in koncu inšpiciranega obdobja. Na tej podlagi se ugotovi sprememba neto vrednosti premoženja (kot razlika med ugotovljeno vrednostjo premoženja na koncu obdobja in neto vrednostjo premoženja na začetku obdobja). K ugotovljeni spremembi vrednosti neto premoženja se prištejejo porabljena sredstva, vendar le tista, ki ne povečujejo premoženja ali ne zmanjšujejo obveznosti, hkrati pa se odštejejo dohodki, od katerih se davki ne plačujejo, in dohodki, ki so bili obdavčeni. Ugotovljena vrednost premoženja predstavlja osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. 11. V vrednost premoženja na dan 1. 1. 2005 so bili tako upoštevani: poslovni delež v A., d. o. o. (72.836,00 EUR) in stanje na tekočem računu (-5.423,87 EUR), ter izkazane obveznosti do NLB d. d., kredit št. 4687 (15.734,21 EUR) in kredit št. 4784 (6.889,85 EUR), tako da je neto vrednost premoženja na dan 1. 1. 2005 skupaj znašala 44.788,07 EUR. V vrednost premoženja na dan 31. 12. 2008 pa je upravni organ prve stopnje upošteval: nepremičnino v X. v lastniškem deležu do ½ (20.864,63 EUR), nepremičnino travnik X. (6.350,00 EUR), motor H. (9.166,33 EUR), poslovni delež v A., d. o. o. (72.836,00 EUR), poslovni delež v B., d. o. o. (8.763,00 EUR), poslovni delež v C., d. o. o. (8.763,00 EUR), poslovni delež v D., d. o. o. (6.872,00 EUR), stanje na tekočem računu (-4.936,30 EUR) in gotovino v višini 330.063,70 EUR; v bruto vrednosti je premoženje na dan 31. 12. 2008 znašalo 463.678,66 EUR. V izračunu neto vrednosti premoženja na dan 31. 12. 2008 pa so se od bruto vrednosti premoženja odštele obveznosti: kredit do NLB d. d. št. 1753 (24.095,46 EUR) in posojilo od A., d. o. o. (423.950,00 EUR) v skupni vrednosti 448.045,46 EUR. Sprememba neto vrednosti premoženja ob začetku in na koncu inšpiciranega obdobja je znašala -29.154,87 EUR. Nadalje je upravni organ prve stopnje k slednjemu znesku prištel porabo za življenjske stroške v višini60.000,00 EUR, pokrivanje izgube družbe A., d. o. o. (320.000,00 EUR) in plačilo zavarovanj v skupni vrednosti 8.514,25 EUR, nato je davčni organ odštel znesek že obdavčenih neto dohodkov v znesku 82.044,14 EUR. Glede na podani izračun je osnova za obdavčenje po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 znašala 277.315,25 EUR.

12. V zvezi z v reviziji zatrjevano zmotno in nepopolno ugotovitvijo dejanskega stanja s strani tožene stranke in s strani sodišča prve stopnje Vrhovno sodišče pojasnjuje, da navedeno ni predmet revizijske presoje Vrhovnega sodišča, saj po izrecni določbi zakona revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Glede na to so vsi revizijski ugovori, ki se nanašajo na ugotovljeno dejansko stanje te zadeve, neupoštevni (npr. navajanje revidenta, da sodišče prve stopnje ni pravilno ugotovilo dejanskega stanja glede plačila kupnine za lastniški delež do ½ na nepremičnini X.).(2)

13. Do tožbenih ugovorov glede pravilnosti davčnega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe, pravilnosti in popolnosti v davčnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja (načelo materialne resnice, 5. člen ZDavP-2) in dokazne ocene, napravljene v davčnem postopku, ki mora biti opravljena skrbno in vestno (načelo proste presoje dokazov, 10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP, tudi 73. člen ZDavP-2), pa se mora sodišče prve stopnje v svoji odločbi opredeliti z jasnimi, razumnimi in prepričljivimi razlogi. Podobno velja tudi za ugotavljanje dejanskega stanja s strani sodišča prve stopnje v upravnem sporu, saj mora dokazna ocena sodišča ustrezati dokaznemu standardu skrbnosti in vestnosti kot ga določa 8. člen Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v skladu z 22. členom ZUS-1 primerno uporablja v upravnem sporu za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena. Kršitev navedenih dolžnosti sodišča prve stopnje lahko v nasprotnem primeru pomeni bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, ki pa je predmet revizijske presoje (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP). To je v mejah razlogov, navedenih v reviziji, preizkusilo tudi Vrhovno sodišče v obravnavani reviziji.

14. Revident v reviziji zatrjuje, da sodišče prve stopnje ni podalo kritične pravne presoje tožbenih argumentov o zatrjevanem zmotnem in nepopolnem dejanskem stanju, kot ga je ugotovil davčni organ. Ta naj bi napačno presodil revidentovo zatrjevanje, da je imel na dan 1. 1. 2005 v lasti gotovino v vrednosti 900.000,00 EUR in na dan 31. 12. 2008 v vrednosti 300.000,00 EUR. Po trditvah revidenta naj bi šlo za isto količino denarja, zato ni mogoče ugotoviti, kot je to storil davčni organ, da je revident na dan 31. 12. 2008 razpolagal z zatrjevanim zneskom gotovine, na dan 1. 1. 2005 pa ne. Te revizijske navedbe so neutemeljene. Sodišče prve stopnje se je strinjalo z dokazno oceno davčnega organa, v takem primeru, po izrecni določbi drugega odstavka 71. člena ZUS-1, sodišču prve stopnje ni treba navajati razlogov za odločitev, če sledi utemeljitvi upravnega organa in to v sodbi ugotovi. Ni smiselno, da bi sodišče prve stopnje ob enakih pravnih argumentih, ki jih skozi celoten postopek uveljavlja revident, ponavljalo razloge za odločitev upravnega organa, s katerimi se strinja. Takšna ureditev je v skladu tudi s sodno prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju, ESČP).(3) S tem je obrazložitev upravnega organa postala del obrazložitve izpodbijane sodbe.

15. Revidentovo stališče, da je predmetna dejstva mogoče logično ugotoviti samo v celoti (torej obseg gotovine na dan 1. 1. 2005 in 31. 12. 2008), ali pa sploh ne, temelji na napačni oceni procesne situacije. Obseg gotovine na dan 1. 1. 2005 pomeni dejstvo, ki zmanjšuje višino davčne osnove in je zato, skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2, dokazno breme za njegovo izkazanost na revidentu. Obseg gotovine na dan 31. 12. 2008 pa je dejstvo, ki davčno osnovo povečuje. Dokazno breme je na davčnem organu. Gre torej za dve bistveno različni procesni situaciji. Revidentu svoje izjave o obsegu premoženja na dan 31. 8. 2008 ni treba dokazovati, saj mu gre to dejstvo v škodo, dokazno breme pa je na davčnemu organu. Če davčni organ takšno izjavo zavezanca sprejme (se z njo strinja), dejstvo postane nesporno. Povsem drugačna procesna situacija pa je pri izkazovanju obsega premoženja na dan 1. 1. 2005, kjer je dokazno breme na revidentu, zato zgolj izjava o obsegu premoženja, tega dejstva ne more izkazati. Bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu zato ni podana.

16. Neutemeljeno je tudi revizijsko sklicevanje na sodbo Upravnega sodišča I U 205/2013. Izpodbijana odločitev ne temelji na stališču, ki bi bil v nasprotju s sprejeto odločitvijo v sklicevani sodbi. V predmetni zadevi ne gre za obdavčitev gotovinskih denarnih sredstev, ki naj bi jih revident imel na dan 31. 12. 2008. Gre za obdavčitev nepojasnjenega prirasta premoženja. Njegov obseg, in s tem višina davčne osnove, je odvisna od ugotovljene razlike med obsegom izkazanega premoženja na oba presečna datuma. Pri tem pa je treba upoštevati, da obseg premoženja na dan 1. 1. 2005 predstavlja vir ugotovljenega prirasta premoženja, če se z ugotovljenim obsegom revident ne strinja, je dokazno breme za znižanje davčne osnove, skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2, na njem. Tega dokaznega bremena, kot je že bilo pojasnjeno, revident ni zmogel. Če pa se revident morebiti sklicuje na dokazno oceno, ki jo je sodišče sprejelo v drugem postopku, mu Vrhovno sodišče pojasnjuje, da sodišče ne more biti vezano na dokazno oceno iz drugega postopka, saj je vsaka dokazna ocena odraz lastnosti specifičnega dokaza in celotnega dokaznega postopka v katerem je bil posamezni dokaz izveden.

17. Napačne so tudi navedbe revidenta, da je Vrhovno sodišče v sodbah X Ips 284/2012, X Ips 188/2012, X Ips 182/2012 in X Ips 320/2011 zavzelo stališče, da se gotovinska sredstva obdavčijo šele, ko pride do njihove porabe. Stališče Vrhovnega sodišča je, da če davčni zavezanec ne more izkazati iz katerega obdobja dohodki dejansko izvirajo, davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani. Navzven izkazani pa niso zgolj pri porabi, lahko so tudi na drug način kot npr. s pričevanjem, z bančnim izpiskom, s potrdilom o najemu sefa, ali pa kot v konkretnem primeru s samoprijavo davčnega zavezanca.

18. Revizijske navedbe, ki se nanašajo na ugotovljeno dejansko stanje glede plačila kupnine za lastninski delež do ½ na nepremičnini X., so neupoštevne. V tem delu revizija napada izključno ugotovljeno dejansko stanje, kar je nedovoljen revizijski razlog (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revident sicer poda trditve v smeri, da je obrazložitev sodišča prve stopnje nekritična in pomanjkljiva, vendar teh trditev ne obrazloži. V nadaljevanju revizije namreč revident ne pojasni v katerem delu se sodišče ni opredelilo do njegovih argumentov oziroma podalo nelogično obrazložitev. Zgolj polemizira z dokazno oceno kot celoto in posplošeno očita, da v postopku niso bili upoštevani listninski dokazi. Navedbe o neobrazloženosti izpodbijane sodbe se tako pokažejo za neutemeljene in po presoji Vrhovnega sodišča temeljijo zgolj na revidentovemu nestrinjanju s sprejeto dokazno oceno davčnega organa, ki ji sodišče prve stopnje pritrjuje. Vrhovno sodišče še sodi, da je obrazložitev sodišča prve stopnje v povezavi z razlogi izpodbijane upravne odločbe in drugostopenjske upravne odločbe dovolj izčrpna in je iz nje razvidno, da se je sodišče seznanilo z vsemi argumenti revidenta in nanje smiselno odgovorilo.

19. Revizija napačno razlaga namen 69. člena ZDavP-2. Namen poziva na prijavo premoženja iz 69. člena ZDavP-2 je v tem, da se davčnega zavezanca - fizično osebo, seznani z dokazi in podatki o nesorazmerju med zavezančevim premoženjem, sredstvi ali porabo sredstev in njegovimi napovedanimi dohodki in tako posredno prenese dokazno breme na samega davčnega zavezanca, in sicer tako, da naj opravi popis premoženja in poda obrazložitve. Na podlagi prijave premoženja davčni organ z večjo gotovostjo ugotovi verjetno dejansko stanje, hkrati pa pridobi tudi podatke in dokaze o tistem premoženju davčnega zavezanca, ki ni izkazano v neposrednih in posrednih evidencah davčnega organa.(4) Določba 69. člena ZDavP-2 daje davčnemu organu pravico, da sme fizično osebo pozvati naj opravi popis premoženja s katerim razpolaga. Zakonska dikcija davčnemu organu nikjer ne določa, da mora pozvati fizično osebo na prijavo premoženja. Davčni nadzor po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se torej lahko uvede tudi brez inštituta prijave premoženja, edini pogoj za uvedbo predmetnega postopka je, da davčni organ ugotovi oziroma je seznanjen s precejšnjim nesorazmerjem med premoženjem, sredstvi ali porabo in napovedanimi dohodki posamezne fizične osebe. Določba 69. člena ZDavP-2 je zato povezana s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 in ne obratno, ter predstavlja instrument, da pride do njene polne veljave in uresničitve. Nikakor torej institut prijave premoženja po 69. člena ZDavP-2 ni nujen predhodni pogoj za vodenje postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, kot trdi revident v reviziji.

20. Davčni organ je namreč v skladu z določbami ZDavP-2 (predvsem na podlagi 39. člena) pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. Inšpekcijski nadzor pa je lahko uveden do pet let pred letom, v katerem je bil dejansko uveden. Vrhovno sodišče pojasnjuje, da za odločitev v tej zadevi ni pomembno, iz katerega obdobja izvira samo premoženje, odločilno je, ali je revident z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2005. Dokazno breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na revidentu. V skladu z načelom materialne resnice mora zavezanec svoje trditve dokazati s stopnjo gotovosti. V 41. členu ZDavP-2 je sicer določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v konkretnem primeru torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka. S tem davčni organ ne posega v obdobje, v katero zaradi že pridobljenih pravic ne sme posegati (tako, da bi odmeril davek za to obdobje), kot to zmotno trdi revident (takšno stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v dosedanji upravnosodni praksi npr. X Ips 188/2012 in X Ips 78/2013). Davčni organ ne obdavčuje premoženja pridobljenega pred letom 2005, zato je revizijski očitek retroaktivne uporabe določb ZDavP-2 neutemeljen.

21. Revident je vložil tudi dopolnitev revizije, ki pa je bila vložena po izteku 30-dnevnega roka iz prvega odstavka 83. člena ZUS-1, zato je Vrhovno sodišče ni upoštevalo. Glede na 89. člen ZUS-1 se prepozna revizija zavrže. Z 89. členom ZUS-1 je zakonodajalec izrazil svojo voljo, da po preteku roka ugasne pravica za vložitev revizije kot pravnega sredstva. Ker to velja za pravno sredstvo kot takšno, mora do enake posledice voditi tudi njena dopolnitev, če je vložena po preteku roka. Vrhovno sodišče dopolnitve vloge ni zavrglo, saj ne gre za samostojno vlogo, temveč zgolj za dopolnitev že prej vložene vloge. Ker pa je po preteku roka pravica do vložitve revizije ugasnila, je Vrhovno sodišče ni upoštevalo in njenih razlogov ni presojalo (tako tudi v X Ips 319/2005, X Ips 563/2008, X Ips 47/2014).

22. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. K II. točki izreka:

23. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 - ZDDKIS, 125/2008, 85/2009, 110/2009, 1/2010-popr., 43/2010, v nadaljevanju ZDavP-2. (2) Tako tudi VSRS v zadevi X Ips 336/2013 z dne 8. 6. 2015. (3) ESČP, Jokela proti Finski, sodba z dne 21. 3. 2002. (4) mag. Matija Maučec: Cenitev davčne osnove nepojasnjenih dohodkov fizične osebe - pravne podlage in postopek pridobivanja podatkov za davčni nadzor davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 (1. del), Davčno-finančna praksa, maj 2012.