UPRS Sodba I U 1813/2019-12
Datum: 2020-06-16T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2020:I.U.1813.2019.12
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na dodano vrednost (DDV) - pravica do oprostitve plačila ddv - prevozna listina - mednarodni tovorni list (CMR) - davčna goljufija - subjektivni element

## Jedro

Dokazno breme glede izpolnitve pogojev za davčno oprostitev je na davčnem zavezancu, ne glede na to, da izpolnjevanje teh pogojev v konkretnem primeru preverja davčni organ v postopku DIN. Vrsta postopka namreč ne spreminja dejstva, da oprostitev zmanjšuje davčno obveznost, ki je predmet nadzora. Ker pa je po dejanskih ugotovitvah, bilo obravnavano blago iz Slovenije odpeljano s strani kupca oziroma druge osebe za kupčev račun (in ne tožnika), sta z vidika dokazovanja v konkretnem primeru relevantni določbi drugega in tretjega odstavka 79. člena PZDDV-1. Odločilno v obravnavani zadevi je, da je na tožniku, da z dopustnimi dokaznimi sredstvi, glede na okoliščine tega primera, nesporno dokaže, da je obravnavano blago fizično zapustilo Slovenijo.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje januar do december 2017 od davčne osnove 967.147,05 EUR po stopnji 22 % v znesku 212.772,12 EUR ter pripadajoče obresti v višini 25.981,75 EUR po 7% fiksni obrestni meri, za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe, dne 30. 5. 2019 (točka I izreka). Davčno obveznost v skupnem znesku 238.753,87 EUR mora tožnik plačati v 30 dneh od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja (točka II izreka). Po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka III izreka). Tožnika bremenijo stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka V izreka).

2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za leto 2017 in o tem izdal 1. 4. 2019 zapisnik, ki je bil tožniku vročen 16. 4. 2017. Pripombe tožnika na zapisnik DIN so navedene na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe, odgovori davčnega organa nanje pa na straneh 2 do 4 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ je tožnika 14. 2. 2019 pozval, da predloži vso dokumentacijo v zvezi s pridobitvijo blaga in v zvezi z dobavo blaga v druge članice EU v obravnavanem obdobju. Dne 8. 3. 2019 je tožnik predložil po elektronski pošti tabelo s seznamom dobav hrvaški družbi A. d.o.o. iz Zagreba z navedbo številk računov, izdanih navedeni družbi in registrsko številko vozil. Tožnik je 12. 3. 2019 preko elektronske pošte k spornim računom predložil še kopije mednarodnih tovornih listov (v nadaljevanju CMR). K pripombam na zapisnik DIN je tožnik v zvezi s spornimi računi davčnemu organu predložil kopije predračunov in kopije dobavnic, ki so navedene na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Po presoji davčnega organa razlog za zamudo s predložitvijo dokumentacije, ki ga je navedel tožnik, ni opravičljiv (da je za dobave na Hrvaško bila odgovorna tožnikova pisarna v ..., ki je avgusta 2018 prenehala delovati in tožniku v roku ni predala vse dokumentacije), marveč je dodaten dokaz tožnikovega nevestnega poslovanja. Davčni organ se sklicuje na drugi odstavek 140. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

3. Na straneh 4 in 5 obrazložitve izpodbijane odločbe davčni organ navaja razloge, iz katerih izhaja, da tožnik ne vodi pravilno evidenc, saj nima evidentiranih vseh dobav kozmetičnih izdelkov, ki jih je prejel v letu 2017 in o njih tudi ne poseduje dokumentacije (kršitev prvega odstavka 85. člena ZDDV-1). Iz podatkov VIES, ki so jih sporočili dobavitelji iz drugih držav članic EU za leto 2017 izhaja, da je tožnik od teh dobaviteljev pridobil blago v vrednosti 510.695,22 EUR in storitev v vrednosti 56.846,19 EUR. Tožnik v tem obdobju izkazuje zgolj izvoz blaga - kozmetičnih izdelkov v druge države v višini 548.108,00 EUR, dobavo kozmetičnih izdelkov v druge države členice EU v višini 471.522,00 EUR, ter nabavo blaga v vrednosti 10.629,00 EUR. Tožniku davčni organ očita tudi kršitev drugega odstavka 34. člena ZDDV-1. 4. Tožnik je uveljavljal oprostitev plačila DDV na podlagi določbe 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in 79. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1) za dobave znotraj EU (iz Slovenije) kupcu A. d.o.o. iz Zagreba na Hrvaško na podlagi računov (na straneh 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe) in eno dobavo kupcu B.. v Romunijo na podlagi računa št. 2017-50962 (stran 13 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ meni, da tožnik ne izpolnjuje pogojev iz 46. člena ZDDV-1 in 79. člena PZDDV-1, ker v postopku ni izkazal, da je bilo blago (v danem primeru kozmetični izdelki) dejansko odpeljano oziroma odposlano v drugo državo členico (na Hrvaško in v Romunijo), kar davčni zavezanec dokazuje z računom in prevozno listino ali z drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. Lahko pa tudi s pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico z vsebino, ki jo opredeljuje drugi in tretji odstavek 79. člen PZDDV-1. Posledično tožnik ni upravičen do oprostitve plačila DDV za obravnavane dobave kozmetičnih izdelkov in mu je posledično davčni organ za leto 2017 naknadno odmeril in naložil v plačilo DDV. Obračun DDV in obresti je razviden na strani 14 obrazložitve izpodbijane odločbe.

5. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. Kot pravno podlago za izpodbijano odločitev je navedel 46. člen ZDDV-1, ki pa predstavlja izjemo od splošnega pravila obdavčitve z DDV, zato jo je potrebno razlagati ozko. V zvezi z dokazovanjem pa se sklicuje na tretji odstavek 76. člena ZDavP-2. Tožnik ni predložil verodostojnih dokazil, da je bilo predmetno blago odpeljano iz Slovenije. Na strani tožnika pa so tudi podane objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je v obravnavani zadevi podan tudi tožnikov subjektivni element. V nadaljevanju navaja 20. člen ZDDV-1. Tožnik sam je namreč navedel, da je blago v skladišču v Sloveniji prevzel hrvaški kupec ali tretja oseba za račun kupca (pariteta EXW je razvidna tudi iz izdanih računov tožnika). Pritožbeni organ je zavrnil tožnikov ugovor, da je šele po izvedeni transakciji prejel listine, ki potrjujejo, da je blago prispelo v namembni kraj. Iz predloženih CMR izhaja, da sta družbi C. d.o.o., Maribor in D., Nizozemska opravljala transport blaga iz Slovenije na Hrvaško. V konkretnem primeru, ko odpošlje ali odpelje blago iz Slovenije v drugo državo članico EU oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njen račun lahko dobavitelj blaga poleg računa in CMR kot dokazilo uporabi tudi izjavo, kot jo določa 79. člen PZDDV-1. Tožnik takšnih izjav v postopku ni predložil. Po drugi strani pa vsebina obravnavanih CMR ne omogoča preizkusa, da se te nanašajo prav na prevoz blaga, ki je navedeno v obravnavanih računih tožnika in da je to blago dejansko zapustilo ozemlje Slovenije. Na predloženih CMR tožnik ni naveden kot pošiljatelj. Če bi tožnik želel dokazati dobavo iz Slovenije v EU na podlagi CMR, bi moral izvirnik izkazovati natančno in popolno vse podatke (natančen opis blaga, naveden kupec, namembni kraj v drugi državi članici EU). Predložene listine pa po mnenju pritožbenega organa takšne presoje ne omogočajo.

6. Tožnika je davčni organ s sklepom z dne 14. 2. 2019 pozval k predložitvi celotne dokumentacije glede obravnavanih dobav. Tožnik je davčnemu organu predložil le kopije CMR, dobavnice oz. druge listine, ki so bile navedene na CMR, pa davčnemu organu ni predložil. Tožnik je v odgovoru na citiran sklep navedel, da nima vseh listin in da jih skuša pridobiti. Tožnik je po izdaji zapisnika DIN, dne 30. 4. 2019 zaprosil za podaljšanje roka za podajo pripomb in navedel, da je prevzemnice (pravilno dobavnice) prejel z zamudo. Šele v pripombah na zapisnik DIN je prvič omenil pisarno v ..., ki naj bi prenehala z delom in naj mu ne bi predala vse dokumentacije. Poleg navedenega sporni računi, izdani hrvaški družbi A. d.o.o. iz Zagreba, ne vsebujejo navedbe številke dobavnic, ki so navedene na določenih CMR, oz. so te številke na računih ročno dopisane. Tožnik je k pripombam na zapisnik DIN in k pritožbi v zvezi z dobavo hrvaški družbi A. d.o.o. iz Zagreba predložil 27 kopij predračunov - proforma invoice (na podlagi predračunov mu DDV ni bil odmerjen) in 8 kopij računov ter kopijo dobavnic. Če so bili pri dobavah najprej izdani predračuni, bi morale biti ob izdaji računov že znane (in računalniško vpisane) številke dobavnic. Poleg navedenega so bile ugotovljene še druge nepravilnosti in neskladnosti, ki jih pritožbeni organ navaja na strani 12 obrazložitve svoje odločbe. Tudi po mnenju pritožbenega organa ti dokazi niso bili pravočasno predloženi brez opravičljivega razloga. Bistveno pa je, da obravnavanih računov in predloženih kopij CMR ni mogoče nedvoumno povezati. Iz navedenih razlogov davčni organ tudi naknadno predloženim dobavnicam ni mogel pokloniti vere. V nadaljevanju se sklicuje na sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 92/2016 z dne 6. 7. 2017, Upravnega sodišča RS U I 726/2015-9 z dne 5. 1. 2016 in SEU v zadevah C-409/04 z dne 27. 9. 2007 in C-184/05 z dne 27. 9. 2007. Po mnenju pritožbenega organa bi moral tožnik z dokazi (s posameznimi izjavami ali CMR, iz katerih bi bilo jasno razvidno, da je bilo tožnikovo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico EU), razpolagati že v trenutku dobave tega blaga družbi A. d.o.o. iz Zagreba. Navedeno velja že zaradi tega, ker se prevozne in druge listine praviloma sestavljajo v trenutku izročitve blaga. Glede na to, da je pravica razpolaganja z blagom (kozmetični izdelki) kot lastnik prešla na hrvaškega kupca že v Sloveniji, tožnik pa ne razpolaga z verodostojno listinsko dokumentacijo, ki bi dokazovala, da je blago fizično zapustilo Slovenijo, mu po obravnavanih računih ni mogoče priznati oprostitve plačila DDV, ker ne izpolnjuje pogojev iz 46. člena ZDDV-1 in 79. člena PZDDV-1. 7. Tožnik se z odločitvijo davčnega organa glede izpolnjevanja pogojev iz 46. člena ZDDV-1 (oproščene dobave znotraj EU) v zvezi z dobavami blaga kupcema A. d.o.o. iz Hrvaške in B. iz Romunije ne strinja in meni, da je izpodbijana odločba nezakonita in napačna. Dejansko stanje je nepravilno ugotovljeno, materialno pravo je napačno uporabljeno, storjene pa so bile tudi kršitve določb postopka. Obravnavane dobave so potekale po naslednjem postopku: blago je v slovenskem skladišču, ki ga uporablja špediter C. d.o.o., Maribor, po navodilu tožnika prevzel kupec ali tretja oseba za njegov račun (klavzula EXW - ex works), prodajalec (tožnik) pa je po izvedeni transakciji prejel dokumente, ki so potrjevali, da je blago prispelo v nemembni kraj (potrjeni CMR, podpisane dobavnice s strani skladiščnika v namembnem kraju). Tožnik je že v postopku DIN navedel, da bo dokumentacijo predložil z zamudo zaradi utemeljenega razloga, kar je prenehanje pisarne v ..., ki je vodila arhiv. Zato je tožnik tudi zaprosil za podaljšanje roka za pripombe na zapisnik, kar je bilo ugodeno in rok podaljšan do 15. 5. 2019. Tožnik je dodatno dokumentacijo predložil 11. 5. 2019 v pripombah na zapisnik DIN, kar je pred iztekom roka za podajo pripomb na zapisnik (15. 5. 2019). Po mnenju prvostopenjskega organa pa so bila ta dokazila glede na 140. člen ZDavP-2 predložena davčnemu organu prepozno, brez navedbe opravičljivega razloga. Prvostopenjski organ meni, da tožnik ni izkazal, da je obravnavano blago dejansko zapustilo ozemlje Slovenije in ni tožniku priznal oprostitve DDV po spornih računih. Pritožbeni organ je naknadno predloženo dokumentacijo (dobavnice in predračune) vsebinsko presojal, vendar je odločilo, da tožnik ni verodostojno izkazal dobave obravnavanega blaga na Hrvaško, ker je tožnik predložil le 8 računov, za ostale transakcije pa predračune, pri čemer so bili nazivi prejemnika različni, saj so nekateri vsebovali besedo „Slovenija“, drugi pa ne.

8. Tožnik je švicarska družba, ki opravlja dejavnost distribucije kozmetičnih izdelkov. V skladišče v Sloveniji pridobiva proizvode iz držav članic EU in jih nato distribuira po Evropi in izvaža tudi v tretje države. Za upravljanje z zalogami in skladiščenje najema izvajalca, družbo C. d.o.o. iz Maribora, ki skrbi za prejem blaga v skladišču, za manipulacijo z blagom na ozemlju Slovenije in za pripravo ter pakiranje blaga pred izdajo kupcem. Največ blaga tožnik proda kupcu A. d.o.o. iz Zagreba, s katerim ima dolgotrajen poslovni odnos. Poslovanje z njim poteka na naslednji način: kupec pošlje povpraševanje ali naročilo, na podlagi katerega se ustveri predračun (proforma invoice); ko kupec plača blago po predračunu, tožnik pripravi račun (invoice) ter skladišču poda naročilo za pripravo blaga; vse dobave znotraj EU se vršijo po pariteti „Ex-works“, kar pomeni, da prevoz organizira kupec sam; kupec v skladišče družbe C. d.o.o., Maribor pošlje svojega prevoznika, ki blago naloži na kamion, izpolni CMR in prejme dokument z nazivom „dobavnica“, kjer je naveden datum izdaje blaga, število palet in teža blaga; ko prevoznik blago dostavi v zagrebško skladišče, skladiščnik preveri blago in ob prevzemu odtisne žig in podpis prejemnika na CMR in na dobavnico, s čimer potrdi prevzem blaga v skladišču v namembnem kraju; izvod podpisane dobavnice in izvod podpisanega CMR vrne tožniku. Bistvena v zadevi je povezava med predračunom (poroforma invoice), računom (invoice), dobavnico in CMR. Povezava se zagotavlja prek številke naročila kupca, ki se navede na vse dokumente ali z navzkrižnim navajanjem številk dokumentov in sklicevanjem na predhodno izdane dokumente. O vsem tem lahko izpove E.E., direktor tožnika, F.F., produktni vodja družbe A. d.o.o., Zagreb in G.G., vodja nabave družbe A. d.o.o., Zagreb.

9. V letu 2017 je tožnik kupcu A. d.o.o. iz Zagreba izdal 33 računov za blago, odposlano s 14 dobavami, glede katerih razpolaga s 14 potrjenimi CMR, kupcu B. iz Romunije pa je izdal 1 račun, za katerega ima 1 potrjen CMR. Te dobave so po mnenju davčnih organov sporne, saj naj tožnik ne bi izkazal iznosa blaga iz Slovenije. Do obdavčitve pa je prišlo, ker v postopku niso bile upoštevane naknadno predložene listine: dobavnice in predračuni, saj naj bi bili po mnenju prvostopenjskega organa predloženi prepozno (drugi odstavek 140. člen ZDavP-2). Po mnenju pritožbenega organa pa te listine niso verodostojen dokaz, da je obravnavano blago zapustilo Slovenijo, zato tožniku ni priznal pravice do oprostitve DDV od teh dobav. Pritožbeni organ pri svoji presoji ni upošteval 34 izdanih računov, ki jih je tožnik predložil v postopku DIN. Poleg navedenega tožniku ni omogočil, da se v postopku izjavi, kar pojasni na strani 7 tožbe. Davčni organ je tudi napačno tožniku očital, da so navedbe imena in naslova hrvaškega kupca različne, kar ne drži, saj gre za subjekt z isto ID številko za DDV, kar pojasni na straneh 8 do 10 tožbe. Gre za dobavo enemu subjektu na Hrvaško.

10. Prvostopenjski organ napačno ni upošteval predračunov in dobavnic predloženih s pripombami na zapisnik DIN, pri čemer je imel tožnik opravičljiv razlog za zamudo, kar pojasni na straneh 11 in 12 tožbe. Prav tako je tožnik ravnal z vso potrebno skrbnostjo. Iz predloženih dokazov: računov, predračunov, dobavnic in CMR pa nedvoumno izhaja, da je do dobave v drugo državo članico EU dejansko prišlo. Pritožbeni organ pa ni upošteval vseh listin, predloženih v postopku DIN, kar pojasni na straneh 13 in 14 tožbe. Tožnik ima za vseh 15 dobav potrjene CMR (polje 24), na dobavnicah je navedeno „Prevzel“ ter žig in podpis osebe, ki je blago prevzela v namembnem kraju. Na vseh CMR je kot številka spremnega dokumenta navedena številka dobavnice. Navedeni CMR in dobavnice so blago spremljali od začetka (Maribor) do konca transporta (Zagreb), podpis in žig kupca na vseh CMR in dobavnicah pa potrjuje prispetje blaga v namembni kraj. Pri transakciji sta bila udeležena dva subjekta in sicer na strani prodajalca družba C. d.o.o., na strani kupca pa neodvisen špediter. V nadaljevanju na straneh 14 in 15 tožbe zavrača očitane pomanjkljivosti CMR št. 842 ter se sklicuje na 46. člen ZDDV-1 in 79. člen PZDDV-1, ki ju navaja. Očita kršitev načela materialne resnice. Tožnik razpolaga z verodostojnimi listinami: računi, CMR, dobavnicami in predračuni. Poleg navedenega pa obstaja še možnost zaslišanja predstavnikov kupca. V pritožbenem postopku je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke, pritožbeni organ pa se tudi ni opredelil do vseh računov, predračunov in dobavnic. Dobavnice in predračuni, niso bili presojeni na prvi stopnji marveč so bili presojeni na drugi stopnji, v zvezi s katerimi je pritožbeni organ dopolnjeval ugotovitveni postopek. O teh dejstvih tožnik ni imel možnosti, da se pred izdajo odločbe izjasni, kar pojasni na straneh 16 in 17 tožbe. Pritožbeni organ je napačno ugotovil dejansko stanje. Sklepno tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek ter, da toženki naloži, da je tožniku dolžna povrniti vse priglašene stroške tega postopka v 15 dneh, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva, ki sledi izteku 15-dnevnega paricijskega roka, do plačila.

11. V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Tožbeni ugovori so vsebinsko enaki ugovorom, ki jih je tožnik uveljavljal že v pritožbi in jih je pritožbeni organ obravnaval v svoji odločbi. Sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

12. Tožba ni utemeljena.

13. Po presoji sodišča je odločitev finančnega organa, potrjena z odločitvijo pritožbenega organa, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge iz obrazložitev odločb obeh predhodno navedenih organov (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), v zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

14. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali finančni organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito tožniku za leto 2017 ni priznal oprostitve plačila DDV na podlagi računov in CMR predloženih do izdaje zapisnika DIN, ter naknadno predloženih predračunov in dobavnic s pripombami na zapisnik DIN glede na pogoje, določene v 46. členu ZDDV-1 in 79. členu PZDDV-1. Po mnenju finančnega organa tožnik v postopku ni dokazal, da je obravnavano blago (kozmetični izdelki) fizično zapustilo Slovenijo in bilo dobavljeno kupcu na Hrvaško (v enem primeru v Romunijo) ter je posledično za obravnavano davčno obdobje tožniku dodatno odmeril in naložil plačilo DDV ter obresti. Tožnik se s tem ne strinja in meni, da izpolnjuje vse pogoje za oprostitev plačila DDV, saj je s predloženimi računi in CMR, naknadno predloženimi predračuni in dobavnicami izkazal, da je predmetno blago dejansko zapustilo ozemlje Slovenije, zaradi česar mu je finančni organ neupravičeno odmeril in naložil v plačilo DDV.

15. Na podlagi 46. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravljajo drugemu davčnemu zavezance ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Na podlagi prvega odstavka 79. člena PZDDV-1 pa davčni zavezanec, ki želi uveljavljati oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1 dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa.

16. Določba 46. člena ZDDV-1 je skladna s prvim odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), ki določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne. Omenjena določba direktive torej pooblašča državo članico za določitev pogojev, pod katerimi bo omogočila uveljavljeno davčno oprostitev, s ciljem zagotavljanja pravilne in preproste uporabe oprostitve. Republika Slovenija je za namen izvajanja ZDDV-1 in s tem za oprostitev plačila DDV iz obravnavane določbe 46. člena ZDDV-1 v 79. členu PZDDV-1 določila, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katere mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa (prvi odstavek). Za primere, ko blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njen račun, lahko dobavitelj blaga poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka tega člena kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga (drugi odstavek). V izjavi o prevozu morajo biti navedeni naslednji podatki: ime in naslov dobavitelja; številka in datum računa za dobavljeno blago; ime, naslov in identifikacijska številka za DDV kupca; prevozno sredstvo, s katerim bo blago odpeljano, s številko prometnega dovoljenja; namembni kraj v drugi državi članici in navedba, da je kupec pripravljen slovenskemu davčnemu organu posredovati kakršne koli informacije glede namembnega kraja tega blaga (tretji odstavek).

17. Praksa SEU o tem, kdo mora dokazati, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV in kaj je potrebno dokazati, je jasna. Dobava znotraj Unije je oproščena plačila DDV, če je bila lastninska pravica na blagu prenesena na kupca in je dobavitelj (prodajalec) izkazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je po tej odpravi ali prevozu fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. Poleg sodb v zadevah Teleos in drugi (C 409/04 z dne 27. septembra 2007, 42. točka), Mecsek-Gobona Kft (C-273/11 z dne 6. september 2012, 31. točka) in Twoh International (C-184/05 z dne 27. septembra 2007, 23. točka), navedeno izhaja tudi iz sodbe v zadevi Traum EOOD (C-492/13 z dne 9. oktobra 2014, 24. točka. Iz relevantne sodne prakse SEU tako izhaja, da je oprostitev plačila DDV za dobave znotraj Skupnosti objektivno odvisna od njegovega fizičnega prenosa iz države članice, kar pa se, odkar je bil odpravljen nadzor na mejah med državami članicami, presoja načeloma na podlagi dokazov in obračunov, ki jih davčnemu organu predloži davčni zavezanec. V Direktivi o DDV o tem, katere dokaze mora predložiti davčni zavezanec, da bi bil upravičen do oprostitve, ni konkretne določbe. V skladu s 131. členom Direktive o DDV je naloga držav članic določiti pogoje, pod katerimi so dobave znotraj Unije oproščene davka, z namenom, da bi se zagotovila pravilna in enostavna uporaba teh oprostitev in preprečila vsakršna utaja, izogibanje in zloraba. SEU poudarja, da morajo države članice ob izvrševanju teh svojih pristojnosti spoštovati splošna načela prava, ki so del pravnega reda Unije, med katerimi so zlasti načela pravne varnosti in sorazmernosti (Mecsek-Gabona, 36. točka). Načelo pravne varnosti, iz katerega izhaja načelo zaupanja v pravo, zahteva, po eni strani, jasnost in natančnost pravnih pravil, in, po drugi strani, predvidljivost njihove uporabe za pravne subjekte (Traum, 27. in 28 točka, Mecsek-Gabona, 39. točka).

18. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, ki izhaja iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa, je tožnik dobavljal blago (kozmetične izdelke) večinoma kupcu A. d.o.o. iz Zagreba na Hrvaško, v enem primeru pa tudi kupcu B., Romunija v Romunijo. Tožnik je sam navedel, da je blago v skladišču v Sloveniji prevzemal kupec ali tretja oseba na račun kupca (pariteta EXW, ki je razvidna tudi iz obravnavanih računov). Tako med strankama mi sporno, da je bila dobava hrvaškemu kupcu opravljena na ozemlju Slovenije (kraj dobave opredeljuje 20. člen ZDDV-1). Iz predhodno navedenega tako po presoji sodišča nesporno izhaja, da je na tožniku (dobavitelj, prodajalec), da s predložitvijo dokazov z zahtevano vsebino dokaže ne le, da je bilo blago odpeljano iz Slovenije, ampak tudi fizični prehod državne meje. Dokazno breme glede izpolnitve pogojev za davčno oprostitev je na davčnem zavezancu, ne glede na to, da izpolnjevanje teh pogojev v konkretnem primeru preverja davčni organ v postopku DIN. Vrsta postopka namreč ne spreminja dejstva, da oprostitev zmanjšuje davčno obveznost, ki je predmet nadzora. Ker pa je po dejanskih ugotovitvah, ki izhajajo iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa, bilo obravnavano blago iz Slovenije odpeljano s strani kupca oziroma druge osebe za kupčev račun (in ne tožnika), sta z vidika dokazovanja v konkretnem primeru relevantni določbi drugega in tretjega odstavka 79. člena PZDDV-1. Odločilno v obravnavani zadevi je, da je na tožniku, da z dopustnimi dokaznimi sredstvi, glede na okoliščine tega primer, nesporno dokaže, da je obravnavano blago fizično zapustilo Slovenijo.

19. V zvezi s predmetnimi dobavami je finančni organ v postopku večkrat od tožnika zahteval predložitev dokumentacije in pojasnila. Oprostitev plačila DDV je tožnik uveljavljal na podlagi izdanih računov družbi A. d.o.o. iz Zagreba in CMR, ki jih je 12. 3. 2019 predložil prvostopenjskemu organu, dobavnice oziroma številke listin, ki so bile navedene na teh CMR, pa davčnemu organu ni predložil. Te predložene listine davčnemu organu niso omogočale ugotovitve, katere dobave so navedene na predloženih CMR in tudi ne izkazujejo, da je bilo prav blago, navedeno na obravnavanih računih, dejansko dobavljeno na Hrvaško. Predloženi računi ne omogočajo nedvoumne povezave z predloženimi CMR in ne omogočajo sledljivosti blaga. Iz obrazložitve odločbe prvostopenjskega organa na straneh 3 in 4 izhajajo pomanjkljivosti predložene dokumentacije.

20. Med strankama ni sporno, da je tožnik šele s pripombami na zapisnik DIN ter pred izdajo izpodbijane odločbe in nato tudi s pritožbo zoper izpodbijano odločbo v zvezi z obravnavanimi dobavami hrvaški družbi davčnemu organu dodatno predložil še predračune in dobavnice (v nadaljevanju naknadno predložene listine). Prvostopenjski davčni organ je naknadno predložene listine ocenil kot nedopustno novoto, ter jih v skladu z določbo drugega odstavka 140. člena ZDavP-2 ni dokazno presojal, saj je menil, da tožnik ni navedel opravičljivega razloga za naknadno predložitev teh istin. Nova dejstva in dokazi iz pripomb na zapisnik DIN se v skladu z drugim odstavkom 140. člena ZDavP-2 lahko upoštevajo le, če so obstajali pred izdajo zapisnika in jih jih zavezanec za davek upravičeno ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika. Tudi po presoji sodišča je neutemeljen tožnikov pritožbeni in tožbeni ugovor, da je izkazal opravičljive razloge za naknadno predložitev listin. Iz obrazložitve odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa izhaja, da tožnik pred izdajo zapisnika DIN ni navajal, da je v avgustu 2018 prenehala z delom tožnikova pisarna v ..., ki je bila zadolžena za obravnavane dobave in tožniku ni predala vse dokumentacije, kar je tožnik kot opravičljiv razlog navajal šele v pritožbi in tožbi. Neizkazana in v nasprotju z vsebino listin upravnega spisa je tudi navedba tožnika, da je bil davčni organ s tem dejstvom seznanjen že v okviru DIN. Tudi po presoji sodišča predhodno navedeni razlog ni opravičljiv in tudi ni izkazan, saj ga tožnik v pripombah na zapisnik DIN, v pritožbi in tudi v tožbi zgolj navaja, v ničemer pa ne izkaže. Zgolj navedba tožnika, brez predložitve dokazov, pa tudi po mnenju sodišča ni dovolj. Tako tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal, da je v zadevi zaradi opravičljivih razlogov šele naknadno davčnemu organu predložil predračune in dobavnice. Tudi po mnenju sodišča tožnik ne izpolnjuje pogoje iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2. Po povedanem je neutemeljen tožnikov tožbeni ugovor, da je izkazal opravičljiv razlog za zamudo (stran 11 in 12 tožbe). Prvostopenjski in pritožbeni organ pa sta po presoji sodišča s tem v zvezi navedla pravilne razloge. Tudi po presoji sodišča naknadno predložene listine predstavljajo nedopustno novoto. Poleg navedenega se sodišče v celoti strinja z dokazno oceno pritožbenega organa, navedeno na straneh 12 in 13 obrazložitve odločbe.

21. Tudi po presoji sodišča tožnik finančnemu organu ni predložil verodostojnih dokazov, da je bilo predmetno blago odposlano oz. odpeljano v drugo državo članico, kar je pogoj za uspešno uveljavljanje oprostitve plačila DDV. Po mnenju sodišča v postopku ni dokazal, da izpolnjuje vse predpisane pogoje iz 46. člena ZDDV-1 in 79. člena PZDDV-1 za oprostitev plačila DDV, zato mu je finančni organ pravilno dodatno odmeril in naložil v plačilo DDV.

22. Neutemeljen je po presoji sodišča tožnikov ugovor, da mu ni bila dana možnost, da se v postopku izjavi. Davčni organ je tožnika v postopku DIN večkrat pisno pozval, da se izjasni in da predloži vse listine v zvezi z obravnavano zadevo. Tožniku je bil vročen zapisnik DIN, na katerega je tudi podal pripombe, do katerih se je prvostopenjski organ opredelil, kar izhaja iz strani 2 in 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je v zadevi podal tudi pritožbo, pri čemer se je do pritožbenih ugovorov opredelil pritožbeni organ, kar izhaja iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Davčni organ je v postopku ravnal v skladu z določbami ZDavP-2. Po presoji sodišča je imel tožnik vse možnosti, da se v postopku izjavi. Ves čas postopka DIN je imel tudi možnost seznaniti se z vsemi listinami upravnega spisa, tudi z vpogledom v upravni spis. Na podlagi prvega odstavka 82. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) imajo stranke pravico pregledovati dokumente zadeve in na svoje stroške prepisati ali preslikati potrebne dokumente v fizični ali elektronski obliki. Tožnik pa ne zatrjuje, da bi bila njegova zahteva za vpogled v spis neupravičeno zavrnjena. Dokaznega predloga z zaslišanjem stranke ali prič pa tožnik v pritožbenem postopku ni podal. 23. Tožnik v tožbi pritožbenemu organu po presoji sodišča tudi neutemeljeno očita, da ni izvedel zaslišanja stranke - tožnika (stran 16 in 17 tožbe), saj takšnega dokaznega predloga tožnik v pritožbi ni podal. Neutemeljeno tudi pritožbenemu organu očita, da se ni seznanil z načinom poslovanja tožnika, kar pa med strankama sploh ni sporno in tudi izhaja obrazložitve na strani 10 odločbe pritožbenega organa.

24. Po povedanem je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in zakonita, dejansko stanje je bilo pravilno in popolno ugotovljeno, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, določbe postopka niso bile kršene, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Tožnik je v tožbi podal dokazni predlog z zaslišanjem stranke in prič (predstavnika tožnika in predstavnikov hrvaške družbe, kupca obravnavanega blaga). Sodišče na podlagi drugega odstavka 59. člena ZUS-1 ni dolžno izvesti glavne obravnave (dokaznih predlogov z zaslišanjem), če so: a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano, b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Po presoji sodišča predstavlja tožnikov dokazni predlog zaslišanja predstavnika tožnika in predstavnikov hrvaške družbe nedopustno tožbeno novoto, zato mu v skladu z določbo druge alineje drugega odstavka 59. člena v zvezi z določbo 52. člena ZUS-1 ni sledilo. Sodišče poleg navedenega pripominja, da želi tožnik s predlaganim zaslišanjem stranke in prič na straneh 4 in 5 tožbe (III bistvene dejanske okoliščine) dokazati način poslovanja tožnika s hrvaškim kupcem (prevzem obravnavanega blaga s strani kupca ali tretje osebe v skladišču tožnika v Sloveniji), kar pa med strankama sploh ni sporno. Sodišče je odločalo na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku izdaje izpodbijane odločbe, na seji senata. Po presoji sodišča so bili v predmetnem postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (60. člen ter 59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

26. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.