UPRS Sodba I U 1817/2020-14
Datum: 2023-03-07T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2023:I.U.1817.2020.14
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - odmera dohodnine - obnova odmere dohodnine - nova dejstva - davčni inšpekcijski nadzor - načelo zaslišanja strank - pravica do izjave

## Jedro

Glede na dejstvo, da je tožnik na zaslišanju navajal več podrobnih podatkov in datumov iz leta 2016, ni se pa mogel spomniti kdaj konkretno je kontaktiral navedeno pooblaščeno osebo davčnega organa grede določitve termina za razgovor, kot se je v svoji izjavi, dani na zapisnik 27. 7. 2016 zavezal, marveč je na zaslišanju zgolj pavšalno navajal, da je prepričan, da jo je kontaktiral, sodišče zatrjevanju tožnika s tem v zvezi ni poklonilo vere. Tožnik pa je tudi sicer imal na zaslišanju na naroku vse možnosti navajati dejstva, relevantna za v obnovljenem postopku odmerjeno dohodnino za leto 2013. Na glavni obravnavi je tožnik navajal zgolj dejstva v zvezi s posameznimi inšpekcijskimi postopki, ki so potekali zoper družbi E., d. o. o. in B., GmbH, ter s tem v zvezi predložil Zapisnik o DIN davčnega organa pri družbi E., d. o. o., z dne 9. 6. 2016 ter sklep o ustavitvi postopka zoper F. F. z dne 6. 12. 2019, ki pa za predmetno odmero dohodnine niso relevantna.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo v zadevi obnove odmere dohodnine tožnika za leto 2013 odpravila odmerno odločbo DT 01-29558 z dne 30. 5. 2014 in jo nadomestila s to odločbo, z njo pa tožniku za leto 2013 odmerila dohodnino v znesku 1.027.269,37 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 520.755,61 EUR znaša 506.513,76 EUR. Tožnik je po odpravljeni odmerni odločbi plačal 649,58 EUR, zato mora po tej odmerni odločbi plačati še razliko v znesku 505.864,18 EUR v danem roku na prehodni davčni podračun, ki ga navaja (prvi, drugi in tretji odstavek izreka). Po preteku roka za plačilo se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe; posebni stroški v tem postopku niso nastali; vsaka stranka trpi svoje osebne stroške; pritožba ne zadrži izvršitve (četrti, peti in šesti odstavek izreka).

2. V obrazložitvi davčni organ navaja, da je po tem, ko je postala odločba o odmeri dohodnine za leto 2013 DT 01-29558 z dne 30. 5. 2014 dokončna, izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku, in je zato v skladu z določbo prvega odstavka 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) 6. 7. 2016 izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2013. Obenem je tožniku tudi dal možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za izdajo odločbe v obnovljenem postopku. Tožnik se je na vabilo odzval in podal izjavo, da želi sodelovati v obnovljenem postopku, pisnih pripomb in dokaznih listin v tej zvezi v postopku obnove pa ni predložil davčnemu organu. Z dejstvi in okoliščinami, ki so pomembne za izdajo izpodbijane odločbe, je bil tožnik sam in tudi po odvetnici seznanjen v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od drugih dohodkov (v nadaljevanju DIN). V obnovljenem postopku je bilo na podlagi podatkov iz zapisnika o DIN z dne 5. 7. 2016 ugotovljeno, da pri prvotni odmeri dohodnine za leto 2013 tožnika v letni davčni osnovi (kot vir 6300-preostali drugi dohodki) ni bil upoštevan dohodek v višini 2.034.700,00 EUR in znesek akontacije dohodnine v Republiki Sloveniji v višini 508.675,00 EUR. Za ta podatek je davčni organ izvedel šele 14. 1. 2016, ko so bili prejeti podatki iz tujine. Podatki o doseženem dohodku temeljijo na ugotovitvi, da je tožnik z avstrijskih transakcijskih računov družbe, katere ustanovitelj, lastnik in direktor je bil, dvigoval denarna sredstva, za katera ni uspel dokazati, da jih je porabil za poslovanje te družbe. Za omenjena sredstva tožnik kot rezident Republike Slovenije tudi ni oddajal napovedi za odmero akontacije dohodnine od drugih dohodkov, prejetih v tujini. Zato se kot drugi dohodki v skladu z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) dodatno upoštevajo pri odmeri dohodnine v obnovljenem postopku ter izda nova odmerne odločba. Kot podlago za odmero dohodnine davčni organ navaja določbe 109. člena, 122. člena in 123. člena ZDoh-2. 3. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ pritožbo tožnika zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih je pritrdilo odločitvi in razlogom organa prve stopnje. V obravnavanem primeru so podani pogoji za obnovo postopka po drugem odstavku 89. člena ZDavP-2. V zvezi s pritožbenimi ugovori s sklicevanjem na določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in listine, ki so v spisih, navaja, da načelo zaslišanja stranke v postopku obnove ni bilo kršeno. Tožnik je bil hkrati z izdajo sklepa o obnovi postopka vabljen k sodelovanju v obnovljenem postopku. Odzval se je z ustno izjavo in navedel, da želi sodelovati v postopku in da se želi dogovoriti za termin za razgovor. Drugega ves čas do izdaje izpodbijane odločbe v letu 2019 ni povedal, čeprav je bil seznanjen, tako s predmetom postopka, kot s pravico in dolžnostjo, da sodeluje v postopku. Razen tega se je pri subjektu A., s. p. hkrati vodil postopek DIN. Tudi v tem postopku je bil tožnik seznanjen z rezultatom DIN in z vsemi relevantnimi podatki, kot podlago za obnovljeni odmerni postopek, kar pritožbeni organ pojasni na strani 3 obrazložitve odločbe. Tožnik se je seznanil s pridobljeno dokumentacijo, na zapisnik DIN je tudi vložil pripombe, zato kršitve pravice do izjave pritožbeni organ ne vidi. Ugotovitve v tem postopku pa so bile neposredna podlaga za obnovo postopka odmere dohodnine v predmetnem postopku. Kot pavšalne in nekonkretizirane pritožbeni organ zavrne tožnikove očitke o kršitvi 22. člena Ustave RS.

4. V zvezi z naknadno ugotovljenimi dohodki se pritožbeni organ v celoti sklicuje na ugotovitve DIN od drugih dohodkov, ki se je vodil pri tožniku, ter obenem vse relevantne ugotovitve ter zaključke davčnega organa o dohodkih, doseženih s strani tožnika, v svojih razlogih (kot pravilne) povzame (na straneh 3 in 4 obrazložitve). Tožnik je kot direktor avstrijske družbe B., GmbH dvigoval gotovino pri banki C. in D. in v času od 27. 2. 2012 do 5. 12. 2014 dvignil 4.166.200,00 EUR gotovine, v letu 2013 pa 2.034.700,00 EUR gotovine, za katero ni izkazal porabe za poslovne namene. Prejeta in zadržana sredstva tudi po mnenju toženke predstavljajo druge dohodke, ki se obdavčijo, za kar se sklicuje na 15. člen, 6. točko 18. člena in 105. člen ZDoh-2. Pritožbeni ugovor tožnika, da ni prejel dodatnih dohodkov, kot pavšalen zavrne.

5. Tožnik se z odmero dohodnine ne strinja in v tožbi uvodoma povzema izrek izpodbijane odločbe in navaja potek postopka. Meni, da sta izpodbijana odločba in odločba pritožbenega organa nezakoniti in nepravilni, da so podane kršitve določb postopka, materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno ter da dejansko stanje v zadevi ni bilo pravilno ugotovljeno, kot to izhaja iz 1., 2., in 3. točke 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ne strinja se z razlogi iz odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa. Tožnik po navedbah v tožbi ne ve, na podlagi česa so mu pripisani preostali dohodki v višini 1.027.269,37 EUR, in obenem očita toženi stranki, da mu ni omogočila pravice do izjave v postopku in s tem dala možnosti, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, na katere se sklicuje v obrazložitvi, kar pojasni. Zato je tožena stranka kršila temeljno pravilo o položaju stranke kot subjekta v postopku ter določbo 22. člena Ustave RS. Že iz tega razloga sta odločbi prvostopenjskega in pritožbenega organa nezakoniti. Poleg tega toženki tudi očita, da ni ravnala v skladu z določbami 9. člena ZUP in mu dala možnosti, da se še pred izdajo izpodbijane odločbe izjavi o relevantnih dejstvih, ter tudi ni ravnala v skladu z določbo 73. člena ZDavP-2, po katerih je davčni organ pri izdaji odmerne odločbe dolžan ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembne za odločbo. Sklicuje se tudi na načelo zakonitosti. V nadaljevanju se sklicuje še na 146. člen ZDavP-2, ki ga citira, ter zatrjuje, da bi moral davčni organ glede obveščanja stranke ravnati v skladu z določbo 146. člena ZUP. Ker tega ni storil, tožnik ni mogel uresničevati pravic, ki jih ima kot stranka v postopku. Sprašuje se, kako bi se lahko seznanil z vsemi dejstvi in okoliščinami istega dne, kot je davčni organ izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine tožnika za leto 2013, to je 6. 7. 2016. Sodišču predlaga svoje zaslišanje ter vpogled v upravni spis. Sklepno tožnik sodišču predlaga odpravo izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve v ponovni postopek ter povrnitev stroškov postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v listine upravnega spisa in v Zapisnik o DIN davčnega organa pri družbi E., d. o. o., z dne 9. 6. 2016 ter sklep o ustavitvi postopka zoper F. F. z dne 6. 12. 2019, ki ga je na glavni obravnavi predložil tožnik. Kot tožbeno novoto (52. člen ZUS-1) pa je zavrnilo dokazni predlog tožnika za vpogled v zapisnik nadzora avstrijskega organa nad družbo B., GmbH. V dokaznem postopku je sodišče tudi zaslišalo tožnika.

8. Tožba ni utemeljena.

9. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi prvostopenjskega in pritožbenega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

10. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je davčni organ tožniku v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2013 z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo dohodnino.

11. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ iz zapisnika DIN z dne 5. 7. 2016 izvedel za nova dejstva in dokaze in sicer, da je tožnik prejel obdavčljiv dohodek, ki ni bil upoštevan pri odmeri dohodnine za leto 2013, zato je postopek odmere te dohodnine obnovil. V postopku DIN je bilo ugotovljeno, da je tožnik iz avstrijskih bančnih računov družbe, katere družbenik in direktor je bil, dvigoval denarna sredstva, za katere v postopku ni izkazal, da jih je uporabil za poslovni namen družbe. Zato je davčni organ ta sredstva opredelil kot tožnikove druge prejemke po 6. točki 18. člena in po 105. členu ZDoh-2 in jih obdavčil. 12. V skladu z določbo 105. člena ZDoh-2 so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek). Smiselno enako določa tudi 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Iz navedenega izhaja, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke1. 13. Na podlagi 89. člena ZDavP-2 lahko davčni organ začne obnovo postopka po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. V obravnavanem primeru gre za samostojen postopek, v katerem se presojajo vsa relevantna dejstva in okoliščine, ki vplivajo na odmero dohodnine tožniku za leto 2013, katerega rezultat je meritorna odločba, ki jo davčni organ izda na podlagi podatkov, zbranih v postopku DIN in v obnovljenem postopku. Dejstvo, da je davčni organ povzel ugotovitve iz postopka DIN davka od drugih dohodkov ne pomeni, da dejanskega stanja v predmetnem postopku ni presojal, saj gre za dva ločena postopka.

14. Tožnik v tožbi prvenstveno ugovarja kršitev določb postopka in sicer načela zaslišanja stranke, da v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni imel možnosti, da se izjavi. Pred izdajo izpodbijane odločbe o odmeri dohodnine za leto 2013, je bil tožniku vročen sklep o začetku obnove postopka odmere dohodnine za leto 2013 z navedbo podlag za obnovo in s priloženim zapisnikom DIN zoper tožnika, ki je predstavljal podlago za uvedbo postopka obnove odmere dohodnine, kar je tožnik tudi sam izpovedal na glavni obravnavi in med strankama ni sporno. Tožnik je bil izrecno povabljen, da se udeležuje postopka, kar je razvidno iz zapisnika Finančnega urada Brežice z dne 27. 7. 2016, iz katerega izhaja, da je tožnik podal na zapisnik izjavo, da želi sodelovati v postopku odmere dohodnine za leta 2012, 2013 in 2014 in da se želi dogovoriti z referentko G. G. za termin za razgovor. Glede na poslano vabilo z dne 6. 7. 2026 se je tožnik 27. 7. 2016 zglasil pri davčnemu organu in navedel, da bi se želel dogovoriti za termin z referentko, ki vodi postopek. Navedel je tudi, da jo bo 8. 8. 2016 osebno poklical glede termina za razgovor. V zvezi z vsebino tožnikove izjave, dane na zapisnik z dne 27. 7. 2016, ki ga je tožniku na naroku 6. 3. 2023 sodišče tudi predočilo in katerega vsebino je tožnik prebral, tožnik ni imel pripomb. Na zaslišanju na naroku 6. 3. 2023 pa sodišču ni znal pojasniti, ali se je tudi dejansko z navedeno uradno osebo dogovarjal za termin za razgovor. Glede na dejstvo, da je tožnik na zaslišanju navajal več podrobnih podatkov in datumov iz leta 2016, ni se pa mogel spomniti kdaj konkretno je kontaktiral navedeno pooblaščeno osebo davčnega organa glede določitve termina za razgovor, kot se je v svoji izjavi, dani na zapisnik 27. 7. 2016 zavezal, marveč je na zaslišanju zgolj pavšalno navajal, da je prepričan, da jo je kontaktiral, sodišče zatrjevanju tožnika s tem v zvezi ni poklonilo vere. Tožnik pa je tudi sicer imel na zaslišanju na naroku vse možnosti navajati dejstva, relevantna za v obnovljenem postopku odmerjeno dohodnino za leto 2013. Na glavni obravnavi je tožnik navajal zgolj dejstva v zvezi s posameznimi inšpekcijskimi postopki, ki so potekali zoper družbi E., d. o. o. in B., GmbH, ter s tem v zvezi predložil Zapisnik o DIN davčnega organa pri družbi E., d. o. o., z dne 9. 6. 2016 ter sklep o ustavitvi postopka zoper F. F. z dne 6. 12. 2019, ki pa za predmetno odmero dohodnine niso relevantna.

15. Tožnik pa je na zaslišanju sam izpovedal, da je v obravnavanem obdobju iz bančnega računa družbe B., GmbH dvignil približno 4 mio. EUR gotovine, za katero je zgolj pavšalno zatrjeval, da jo je porabil za nakup odpadnih surovin. Razen pavšalnega zatrjevanja, da je sporno gotovino, ki jo je v letu 2013 kot fizična oseba dvigoval iz TRR avstrijske družbe B., GmbH pri banki B. in C., porabil za nakup odpadnih surovin, tožnik na glavni obravnavi ni podal nobenih konkretnih navedb oz. dokazov, da jo je tudi dejansko porabil za poslovne namene navedene avstrijske družbe. Glede na navedeno sodišče tožnikovi izpovedbi s tem v zvezi ni sledilo. Po povedanem je sodišče na glavni obravnavi tožniku omogočilo dostop do sodišča in mu tudi zagotovilo pravico do izjave ter do zaslišanja. Tako je imel tožnik vse možnosti, da se o vseh relevantnih dejstvih za odločitev v obravnavani zadevi tudi izjavi.

16. Čeprav za odločitev ni bistveno, pa ni zanemarljivo dejstvo, da se je pri tožniku istočasno odvijal postopek DIN, v katerem je davčni organ obravnaval iste (dejanske in pravne) vsebine in da je bil tožnik tudi na ta način seznanjen z razlogi za uvedbo obnove postopka odmere dohodnine za leto 2013 in z razlogi izpodbijane odločbe o odmeri dohodnine za leto 2013 še pred njeno izdajo, čemur tožnik tudi ne ugovarja. Z zapisnikom, izdanim v postopku DIN z dne 5. 7. 2026, je bil tožnik seznanjen med drugim tudi s podatki, ki jih je avstrijski davčni organ v postopku mednarodne izmenjave podatkov posredoval davčnemu organu v zvezi z družbo B., GmbH. Na ta zapisnik DIN je v podaljšanem roku tožnik tudi podal pripombe, 12. 12. 2016 pa je davčni organ po izvedenem postopku DIN tožniku izdal odmerno odločb DT 0610-1167/2016-22-12-510-10,11, pritožbeni organ pa je z odločbo 13. 12. 2017 tožnikovo pritožbo zavrnil. Po presoji sodišča je neutemeljen tožnikov ugovor, da mu ni bila dana možnost, da se v postopku izjavi. Ne nazadnje je imel tožnik na zaslišanju na naroku 6. 3. 2023 vse možnosti, da se izjavi in navede vsa relevantna dejstva za odmero dohodnine leta 2013 obnovljenem postopku. Po presoji sodišča je imel tožnik vse možnosti za sodelovanje v postopku, spoštovanje načela zaslišanja stranke pa je zagotovilo sodišče tudi na naroku.

17. Tožnik se v tožbi tudi sklicuje na določbo 146. člena ZUP. Kot izhaja iz vsebine določbe 146. člena, gre za določbo ZDavP-2 in ne za določbo ZUP, kot to napačno navaja tožnik v tožbi. Predvsem pa se vsebina citirane določbe na konkreten primer ne nanaša. V obravnavanem primeru gre namreč za odmero dohodnine (v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2013) in ne za davčno izvršbo. Sklicevanje tožnika na citirano določbo in tožbeni razlogi v tej zvezi so zato za odločanje v obravnavani zadevi, nerelevantni.

18. Nepravilno naj bi bilo po navedbah v tožbi ugotovljeno tudi dejansko stanje, vendar razlogov za takšno trditev tožba ne vsebuje. Domnevno zato, ker tožnik z vsebino zadeve ni bil seznanjen. Kar pa po predhodno navedenem ne drži in zato sodišče tudi v tem pogledu sledi obrazložitvi izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa, ki vsebujeta vsebinske razloge za odločitev in po katerih se tozadevni pritožbeni ugovor kot pavšalen zavrne.

19. Tožnik tudi povsem pavšalno ugovarja napačno uporabo materialnega prava, pri čemer pa razlogov za te očitke v tožbi ne navede, zato jih sodišče kot pavšalne zavrača. 20. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Glede na povedano tudi ni sledilo tožbenemu očitku o kršitvi določb 22. člena Ustave RS.

21. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Glej odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.