Sodba I Up 250/2003
Datum: 2005-11-22T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2005:I.UP.250.2003
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na motorna vozila - davčna osnova za obračun DDV

## Jedro

Davka na motorna vozila ne vštevata v osnovo za DDV po 21. členu ZDDV le uvoznik motornih vozil in proizvajalec motornih vozil.

## Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi ter se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 25.9.2000, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v izreku odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada z dne 9.6.2000, ter se zadeva v tem obsegu vrne toženi stranki v ponoven postopek.

V preostalem delu se pritožba zavrne in se v tem obsegu izpodbijana sodba potrdi.

Tožeča stranka sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

## Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 25.9.2000, s katero je bila zavrnjena njena pritožba proti odločbi Posebnega davčnega urada. Z njo ji je davčni organ naložil plačilo davka na dodano vrednost (dalje DDV) za davčna obdobja avgust 1999, september 1999, oktober 1999, november 1999 ter december 1999, skupaj s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi, izračunanimi od prvega dne zamude plačila do vključno 29.2.2000 ter pripadajočimi predpisanimi obrestmi od 1.3.2000 dalje do plačila davčne obveznosti, ki si jih mora sama obračunati.

Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje ugotovitvam davčnih organov, da tožnica, ki ni ne proizvajalka in ne uvoznica novih motornih vozil, pri njihovi prodaji v nasprotju z 21. členom Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV) v osnovo za obračun DDV ni vštela davka na motorna vozila, pa bi ga morala. Določbo 12. člena Zakona o davku na motorna vozila (ZDMV), da se davek na motorna vozila ne všteva v osnovo za obračun DDV je namreč treba razlagati v povezavi zlasti s 1. odstavkom 4. člena ZDMV, ki kot zavezanca za omenjeni davek določa le proizvajalca oziroma uvoznika motornih vozil. Podatki upravnih spisov potrjujejo, da gre pri prodaji motornih vozil družbi A.M. za obdavčljiv promet v smislu 4. člena ZDDV, od katerega se v skladu s 3. členom ZDDV obračunava in plačuje DDV. V primeru dobave neobdelane izvedbe gospodarskih vozil omenjeni gospodarski družbi, ki jih nadgradi in izvozi ne gre za posebne oprostitve v zvezi z uvozom blaga. Zato tožničini tožbeni ugovori, da prometa v obravnavanih primerih ni obdavčila iz razlogov 32. člena ZDDV, na drugačno odločitev ne vplivajo. Dejstvo, da je med inšpekcijskim pregledom sporne račune, izstavljene gospodarski družbi A.M. brez obračunanega DDV, stornirala in namesto njih izstavila nove z obračunanim DDV, na drugačno odločitev ne vpliva. Nastala davčna obveznost se mora namreč obračunati v davčnem obdobju (36. člen ZZDV). Tudi davčna osnova pri prometu rabljenih motornih vozil (tako glede nabave vozil zaradi nadaljnje prodaje, kot pri komisijski prodaji) ni bila pravilno oblikovana. DDV je bil namreč obračunan od razlike med nabavno in prodajno ceno blaga, ne pa od prodajne cene, kot je določeno v 21. členu ZDDV. Sklicevanje tožnice na nepravilno evidentiranje posameznih postavk v davčnih evidencah, pa iz razlogov 56. člena omenjenega zakona ni upoštevno.

Tožeča stranka vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov 1. odstavka 72. člena ZUS ter vztraja pri navedbah v pritožbi zoper odločbo prve stopnje oziroma v tožbi. Navaja še, da naj bi bila uvoznik (to je oseba iz 4. člena ZDMV), ter naj bi že zato zanjo veljal sporni 12. člen omenjenega zakona. Za davčno obdobje julij do december 1999 je družbi A.M. še pred izdajo odločbe prve stopnje izstavila nove račune z obračunanim DDV ter o tem obvestila davčni organ prve stopnje. Njeno poslovanje je bilo še pred izdajo odločbe prve stopnje usklajeno z zahtevami davčne inšpekcije, zato za izrek inšpekcijskih ukrepov, s katerimi se ji nalaga plačilo spornega davka, ni podlage. Tudi DDV pri prodaji rabljenih vozil (vključno z komisijsko prodajo) naj bi bil obračunan pravilno in v skladu s 44. členom ZZDV. Sodišče prve stopnje pa v sodbi ni odločilo o njenem zahtevku za vračilo že plačanega davka v skupni višini 199.973.083,24 SIT z zakonitimi zamudnimi obrestmi. Zato predlaga, da se njeni pritožbi ugodi, izpodbijana sodba sodišča prve stopnje spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločbi davčnih organov odpravita, že plačani davek z zamudnimi obrestmi se ji vrne, toženi stranki pa naloži, da ji povrne stroške postopka v upravnem sporu.

Odgovori na pritožbo niso bili vloženi.

Pritožba je delno utemeljena.

Ustavno sodišče Republike Slovenije je med upravnim sporom sprejelo odločbo, št. U-I-356/02 z dne 23.9.2004. Odločilo je, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001 - v nadaljevanju ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004 - v nadaljevanju ZDavP-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP).

V obravnavanem primeru je bila tožeči stranki z odločbo prve stopnje, izdano v postopku inšpekcijskega pregleda pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV za posamezna obdobja, opravljenem po ZDavP, ki je veljal na dan izdaje odločbe 9.6.2000, ugotovljena davčna obveznost, in sicer obveznost plačila DDV s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od prvega dne zamude plačila do vključno 29.2.2000 ter zamudnimi obrestmi za obdobje od 1.3.2000 dalje, do plačila davčne obveznosti, ki naj bi jih obračunala tožeča stranka, kar je tudi za čas, pred izdajo odločbe prve stopnje, ko davčna obveznost tožeče stranke še ni bila ugotovljena. Ker so bile v obravnavani zadevi tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Ker obravnavani upravni spor ob uveljavitvi ZDavP še ni bil pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS tožnikovi pritožbi delno ugodilo in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS delno ugodilo tožbi in v delu, ki se nanaša na odločitev prvostopne odločbe o zamudnih obrestih, odpravilo odločbo tožene stranke in ji v tem obsegu zadevo vrnilo v ponoven postopek. V tem bo morala tožena stranka pri ponovnem odločanju upoštevati navedeno odločbo ustavnega sodišča. Glede pritožbene navedbe, da je tožeča stranka ravnala pravilno, ko pri prometu motornih vozil v davčno osnovo za DD ni vključila plačanega davka na motorna vozila, se pritožbeno sodišče strinja z odločitvijo sodišča prve stopnje in davčnih organov. Tudi po presoji pritožbenega sodišča je pravilno stališče, da se omenjeni davek pri prodaji novih avtomobilov všteva v osnovo za obračun DDV v skladu z ureditvijo 21. člena ZDDV. Določbo 12. člena ZMDV, da se davek od motornih vozil ne všteva v osnovo za obračun DDV je namreč treba razlagati le v povezavi z določbami ZDMV, to je za namen davčne obveznosti po ZDMV. Po 4. členu ZDMV je davčni zavezanec proizvajalec oziroma uvoznik motornih vozil. V obravnavani zadevi ni sporna davčna obveznost tožeče stranke kot davčne zavezanke po ZDMV (proizvajalca ali uvoznika), pač pa kot trgovca. Ker gre za drug poslovni dogodek oziroma promet, ki se davčno obravnava po ureditvi ZDDV, ureditev ZDMV ne more biti upoštevna pri določanju obveznosti davka na dodano vrednost. Zato je tudi po presoji pritožbenega sodišča prvostopni davčni organ ob ugotovitvi, da v obravnavani zadevi tožeča stranka promet motornih vozil ni opravila kot zavezanka iz 4. člena ZDMV, pravilno ravnal, ko ji je naložil, da pri pregledanih računih ponovno obračuna DDV tako, da znesek davka od motornih vozil vključi v davčno osnovo za DDV, kot to za to vrsto davka določa 22. člen ZDDV. Omenjeno stališče (da se davek od motornih vozil pri prodaji novih avtomobilov všteva v osnovo za obračun DDV), je vrhovno sodišče že zavzelo v zadevi I Up 89/2003-2 z dne 25.10.2005. Ugovor, da naj bi tožnica opravila promet kot uvoznik, (kolikor se nanaša na prodajo vozil družbi A.M.), ni upošteven že iz razlogov, ki jih je s tem v zvezi navedlo sodišče prve stopnje; v primeru prodaje oziroma dobave neobdelane izvedbe gospodarskih vozil družbi A.M., ki jih je nadgradila in izvozila, namreč ne gre za posebne oprostitve v zvezi z uvozom blaga po 32. členu ZDDV. Dejstvo, da je tožnica pred izdajo odločbe prve stopnje družbi A.M. izstavila nove račune z obračunanim DDV na drugačno odločitev ne more vplivati. Odločba prve stopnje, s katero so bili tožeči stranki naloženi ukrepi, temelji na dejanskem stanju, ugotovljenem z inšpekcijskim pregledom.

Pravilno in v skladu z 21. členom ZDDV je tudi stališče, da davčno osnovo pri prometu rabljenih motornih vozil predstavlja prodajna cena blaga (motornega vozila), ne pa razlika med nakupno in prodajno vrednostjo rabljenih motornih vozil. Tožeča stranka je omenjeni davek obračunavala od razlike med nakupno in prodajno ceno rabljenih motornih vozil, ne pa od prodajne cene blaga, zato je stališče sodišča prve stopnje ter tožene stranke, da omenjeni davek ni bil obračunan od pravilno oblikovane davčne osnove, pravilno. Ker gre torej za vprašanje oblikovanja davčne osnove, ne pa za vprašanje odbitka vstopnega DDV pri prometu rabljenih prevoznih sredstev, se tožnica ne more z uspehom sklicevati na 44. člen ZDDV.

Sodišče je z izpodbijano sodbo zavrnilo tožničino tožbo; pomeni, da je zavrnilo vse v tožbi uveljavljane zahtevke, vključno z zahtevkom za vračilo davka in zamudnih obresti. Vračilo neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka, je predmet samostojnega postopka (95. člen ZDavP). Zato sodišče prve stopnje ni bistveno kršilo določb postopka, če zavrnitve zahtevka na vračilo davka oziroma obresti ni argumentirano obrazložilo.

Odločitev o stroških postopka temelji na 3. odstavku 23. člena ZUS.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče pritožbo v tem delu zavrnilo na podlagi 73. člena ZUS in potrdilo izpodbijano sodbo.