sodba U 148/2002
Datum: 2004-11-15T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2004:U.148.2002
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: davki
institut: prometni davek

## Jedro

V luči povedanega in določbe 3. odstavka 72. člena ZDDV je torej zavezanec, ko gre za finančne leasinge dolžan zaradi končnega obračuna davka od prometa storitev plačati prometni davek za vse neplačane terjatve do izteka najemne pogodbe in ni mogoče razlagati določbe 3. odstavka 72. člena ZDDV (tako kot jo razlaga tožeča stranka), da je zavezanec dolžan plačati prometni davek samo za tiste terjatve, ki so neplačane na dan 30. 6. 1999. Na način kot ga predlaga tožnik in ga utemeljuje v tožbi bi namreč prišlo do situacije, ko bi tožnik kot davčni zavezanec obračunal prometni davek od storitev le za del obrokov finančnega leasinga, medtem ko mu za preostali del, davka (davka od prometa storitev oziroma DDV) ne bi bilo treba plačati.

## Izrek

Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada A, št. 480-39/02 z dne 29. 4. 2002 se v zavrnilnem delu glede obračuna zamudnih obresti odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. 00484-032/01-12-51-88/29-0689/01 z dne 4. 10. 2001, se v delih, s katerimi je bilo odločeno o zamudnih obrestih (izrek pod točkama II/13 in II/14) odpravi in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe do plačila. V ostalem se tožbe zavrne.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka ugodila pritožbi tožnika in je odločbo Davčne uprave RS, Davčni urad A, št. 00484-032/01-12-51-88/29-0689/01 z dne 4. 10. 2001 odpravila v točkah II/1 do vključno II/12 (prispevki iz in na plače, davek od osebnih prejemkov ter davek na izplačane plače) ter v točki III (rok za izvršitev odločbe) v delu, ki se nanaša na odpravljene točke II/1 do vključno II/12. V preostalem delu (točka II/13 in 14 izreka prvostopne odločbe) je tožena stranka pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnila. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da je preizkusila prvostopno odločbo po uradni dolžnosti in v mejah pritožbenih razlogov. Meni, da so neutemeljene pritožbene navedbe v zvezi z uporabo 16. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 - 37/01, v nadaljevanju ZDavP), saj so posamezne osnove, od katerih je bil obračunan davek od osebnih prejemkov po mesecih razvidne iz preglednice, v odločbi na strani 15, 16, 17 in 18 (pod kolono bruto OD), roki izplačil so razvidni na strani 14 in strani 18, stopnje in način obračuna davka pa je natančno opredeljen v 18. členu Zakona o dohodnini (Ur.l. RS št. 71/93 do 36/99-odl. US, v nadaljevanju ZDoh). Zneski oziroma prejemki, ki so bili za posameznega delavca obruteni so razvidni na straneh 10 do 14 odločbe. Po mnenju tožene stranke so tako izpolnjeni vsi pogoji, da lahko tožnik preizkusi odločbo. Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe v zvezi s kršenjem temeljnega načela zaslišanja stranke. Iz podatkov v spisih izhaja, da je postopek inšpiciranja potekal v prostorih, ki jih je zagotovil tožnik v B in v oddelku inšpekcije Davčnega urada v B v času od 9. 3. 2001 do 12. 7. 2001, s prekinitvami. O poteku inšpiciranja in pravicah davčnega zavezanca, zastopnika oziroma pooblaščenca, sta bila seznanjenja direktorja AA in BB, ki je v postopku tudi sodeloval. Davčnemu zavezancu je bila v postopku inšpiciranja in po izdanem zapisniku dana možnost, da z dodatnimi dokazi izpodbija ugotovitve davčnega organa, kar pa ni storil. Neutemeljena so pritožbena izvajanja v zvezi s pisanjem zapisnika in sklicem ustne obravnave ter pritožbena izvajanja, da je davčno inšpiciranje ogled v smislu določbe 194. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in 70/00, v nadaljevanju ZUP). Uradna oseba ni uporabila dokaza ogleda temveč je izvedla dokazni postopke z listinami. Izvajanje dokaznega postopka kot najbolj primernega dokazila v davčnih zadevah je posebej urejeno kot pregled listin (poslovnih knjig, evidenc oziroma druge dokumentacije) v 15., 19. in 20. členu Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 18/96 - 100/00, v nadaljevanju ZDS). Pregled listin kot izvedbo dokaza je treba v smislu določb ZUP ločiti od pregleda na stvareh oziroma pregleda poslovnih prostorov, prostorov, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti. Iz podatkov v spisu izhaja, da uradna oseba ni izvajala dokaznega postopka z ogledom, temveč s pregledom listin. Iz tega razloga je sklicevanje tožnika na kršitve postopka v zvezi z ustno obravnavo in ogleda brezpredmetno. Pisanje zapisnika, njegova vročitev, možnost stranke, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah v davčnem postopku, ki se izvaja po metodi inšpekcijskega nadzora je v primerjavi z določbami ZUP specifično urejeno v 15. a členu ZDavP. Zapisnik se ne piše sproti med izvajanjem posameznih dejanj v postopku, temveč v roku 8 dni po končanem pregledu pri davčnem zavezancu. Slednji ima pravico do vložitve pripomb na zapisnik v roku 15 dni po njegovi vročitvi in zagotovljeno možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločanje v davčnem postopku. Z uporabo tega procesnega instituta vključno z obveznostjo predlaganja dokazov za svoje trditve (15. člen ZDavP), je davčnim zavezancem zagotovljeno spoštovanje načela kontradiktornosti. Po mnenju tožene stranke je bilo ravnanje prvostopnega organa pravilno in popolnoma v skladu z zakonom, saj ni bila z ničemer kršena tožnikova pravica do sodelovanja v postopku. V zvezi z uveljavljanjem kršitve načela prekomernosti pa tožena stranka meni, da tožnik svoje navedbe z ničemer ne pojasnjuje oziroma ne navaja v čem je bilo po njegovem mnenju kršeno to načelo. Zato tožena stranka teh pritožbenih navedb ni mogla preizkusiti. Tožena stranka v nadaljevanju obrazložitve presoja pravilnost ukrepov, ki se nanašajo na odmero davka od dobička pravnih oseb ter pojasni v katerem delu je po njenem mnenju pritožba utemeljena in v katerem ni, kar se posledično manifestira v delni ugoditvi pritožbe. V zvezi z naloženim plačilom prometnega davka pa tožena stranka ugotavlja, da so pritožbene navedbe neutemeljene. Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV) v 3. odstavku 72. člena določa, da se znesek prometnega davka vsebovan v neplačanih terjatvah na dan 30. 6. 1999, ki ni bil plačan na podlagi končnega obračuna prometnega davka za obdobje januar - junij 1999, plačuje ob poplačilu terjatev, v petih dneh po prejemu plačila, vendar najkasneje do 30. 6. 2000. Po mnenju tožene stranke iz navedenega izhaja, da bi moral davčni zavezanec tudi od preostalega neplačanega dela obveznosti po pogodbah o leasingu, ki so bile sklenjene pred 1. 7. 1999, obroki pa so zapadli v plačilo po 1. 8. 1999 obračunati prometni davek od storitev in ga plačati najkasneje do 30. 6. 2000. Zaradi navedenega tožena stranka meni, da je odločitev prvostopnega organa v tej točki pravilna in zavrača pritožbene navedbe kot neutemeljene. Tožena stranka zavrača tudi pritožbene navedbe v zvezi z neustavnostjo 72. člena ZDDV, saj tožena stranka ni pristojna za presojanje ustavnosti posamezne zakonske določbe.

Tožeča stranka je najprej vložila tožbo zaradi molka tožene stranke, ki jo je kasneje razširila tako, da vztraja pri vloženi tožbi z dne 25. 1. 2002, v delu v katerem ni uspela s pritožbo (točka II/13 in točka II/14 ter v točki III v delu, ki se nanaša na točki II/13 in II/14) ter da omenjeno tožbo smiselno razširja tudi na novi upravni akt tožene stranke na tisti del, v katerem je tožena stranka pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnila. Tožnik v tožbi ponavlja pritožbene navedbe in navaja, da 16. člen ZDavP določa, da mora izrek odločbe o odmeri davka vsebovati davčno osnovo stopnje davka in znesek odmerjenega davka ter rok plačila, če ni s tem zakonom določeno drugače. Zaradi navedenega je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, prav tako pa je zaradi navedenega izrek izpodbijane odločbe nejasen in v nasprotju z obrazložitvijo (kršitev 1. odstavka 251. člena ZUP). Opozarja na kršitev temeljnega načela ZUP in sicer načela zaslišanje stranke. Prvostopni davčni organ tekom postopka ni sestavil niti enega zapisnika v katerem bi zaslišal tožečo stranko. Tako se tožeča stranka med postopkom ni mogla izjasniti niti seznaniti s potekom davčnega postopka. Vse kar je prvostopni davčni organ dovolil tožeči stranki je bilo le podajanje pripomb na zapisnik, ki pa na sam postopek inšpiciranja niso imele nobenega vpliva. Prvostopni davčni organ je izdal izpodbijano odločbo na podlagi dejstev in dokazov, ki jih je ugotovil oziroma izvedel po uradni dolžnosti, pri čemer tožeči stranki kot stranki v postopku ni bilo omogočeno, da se z omenjenimi ugotovitvami oziroma izvedenimi dokazi seznani ali o njih izjasni. Zapisnik o davčnem pregledu ni bil sestavljen v skladu z ZDavP in ZUP. Prvostopni davčni organ je opravil ogled knjigovodskih listin brez sklica ustne obravnave, kar pomeni, da tudi zapisnik ni sestavljen v skladu s 1. odstavkom 74. člena ZUP. Tožeči stranki ni bilo omogočeno, da bi v času davčnega pregleda karkoli povedala ali trdila oziroma, da bi za svoje trditve predložila dokaze kot to določa 15. člen ZDS. Kršeno je bilo tudi načelo prepovedi prekomernosti, ki pomeni, da niti zakon niti davčna uprava ne smeta pri odločanju uporabiti tega, kar bi bilo prekomerno. Obdavčenje mora potekati tako, da so uporabljena samo tista sredstva in pravna dejanja, ki zagotavljajo neposredno sprejeti cilj, to pa je pobrati davek. Načelo prepovedi prekomernosti prihaja do izraza predvsem pri izvajanju davčnih postopkov oziroma pri uporabi davčnega procesnega prava. Tudi to načelo na nek način predstavlja procesno garancijo davčnih zavezancev, ki omejujejo samovoljo države, ki je v davčno upravnem razmerju močnejša stran. To načelo je bilo v izpodbijani odločbi grobo kršeno, saj odmerjena obveznost pomeni prisilno prenehanje družbe. Tega bi se davčni organ moral zavedati preden je izdal odločbo.

Točka II/13 in 14: Po mnenju tožene stranke so zaključki davčnega organa v tej točki popolnoma napačni. Temeljijo na zmotni ugotovitvi dejanskega stanja in zmotni uporabi materialnega prava. Davčni organ navaja, da je v končni obračun prometnega davka za obdobje 1. 1. do 30. 6. 1999 tožeča stranka zajela davek od prometa storitev, in sicer leasing v skupni višini 6.930.924,00 SIT in najem opreme iz 10. člena Zakona o prometnem davku (Ur.l. RS št. 4/92 do 3/98, v nadaljevanju ZPD), v skupni višini 1.990.971,00 SIT. Po navedbah prvostopnega davčnega organa je iz predloženih obrazcev plačila prometnega davka razvidno, da je tožeča stranka do 30. 6. 2000 poravnala obveznosti za prometni davek od storitev, ki jih je izkazala kot prometni davek vsebovan v neplačanih terjatvah na dan 30. 6. 1999. Znesek prometnega davka od storitev od preostalih obrokov k pogodbam o leasingu, ki še niso zapadli v plačilo (zapadlost od 1. 8. 1999 do izteka leasinga, ki je predviden po 10 oziroma 15 letih) pa tožeča stranka v končnem obračunu prometnega davka na dan 30. 6. 1999 ni izkazala in ga zato do 30. 6. 2000 tudi ni plačala. Tožena stranka se pri tem sklicuje na 3. odstavek 72. člena ZDDV ter navaja, da je v zvezi z obračunavanjem DDV pri najemu, leasingu ter prodaji z odložnim plačilom, Ministrstvo za finance, Sektor za ... v dopisu št. 415/3-99 z dne 14. 6. 1999 dalo naslednje pisno pojasnilo: "Pri finančnem leasingu se v skladu z določbo 3. odstavka 72. člena ZDDV od preostalega neplačanega dela obveznosti po pogodbah o leasingu, ki zapade v plačilu po 1. 7. 1999, še naprej plačuje že obračunani prometni davek od prometa storitev po stopnji, ki jo določa ZPD. Pri tem pa mora leasingodajalec navedeni davek od prometa storitev v celoti plačati najpozneje do dne 30. 6. 2000." Tožeča stranka pri tem opozarja, da je prvostopni davčni organ uporabil navedeni dopis oziroma v njej vsebovano pojasnilo, kot predpis. Dopis (pojasnilo) je tudi po svoji vsebini takšne narave, da bi moral biti, če ga hočejo davčni organi uporabljati v postopku izdaje davčnih odločb sprejet v obliki predpisa. Z dopisom (pojasnilom) se namreč določa način izvrševanja 3. odstavka 72. člena ZDDV. Glede na to, da se nanj sklicuje tudi prvostopni davčni organ in z njim utemeljuje dodatno naloženo davčno obveznost je očitno, da se uporablja kot pravna norma. Dopis in v njem vsebovano pojasnilo bi moral biti sprejet v obliki predpisa. Ker ni bil, je po obstoječi praksi Ustavnega sodišča neobstoječ in se ne bi smel uporabljati (npr. odločba št. U-I-283/96 z dne 29. 10. 1997, Uradni list RS, št. 70/97 in odločba št. U-I-160/97 z dne 5. 3. 1999, Uradni list RS, št. 22/99). Davčni zavezanec je bil zavezanec za plačilo prometnega davka na podlagi sklenjenih leasing pogodb v skladu z ZPD. Na podlagi ZPD je obračunani prometni davek plačal takrat, ko je prejel posamezen leasing obrok, torej takrat, ko je tudi sam dobil plačilo za terjatev, katere sestavni del je bil prometni davek. Davek se je plačeval po realizaciji. Zaključek davčnega organa, da bi moral davčni zavezanec po dikciji 3. odstavka 72. člena ZDDV najkasneje do 30. 6. 2000 od vseh preostalih obrokov k pogodbam o leasingu vsebovanih v neplačanih terjatvah na dan 30. 6. 1999, ki še niso zapadle v plačilo, plačati ustrezen davek, je napačen. Leasing - najemne pogodbe predstavljajo specifično obligacijsko razmerje. Kot pravilno ugotavlja davčni organ so sklenjene za daljše časovno obdobje (10 in 15 let). Davčni zavezanec je večino pogodb o leasingu sklenil v letu 1998. Če je pogodba o leasingu sklenjena za dobo 15 let preide lastninska pravica na predmetu leasinga na leasingojemalca šele po plačilu 170 mesečnih obrokov leasinga. Na dan 30. 6. 1999 je bilo davčnemu zavezancu po sklenjenih leasing pogodbah plačanih v povprečju le 12 mesečnih obrokov leasinga. Vsi preostali neplačani obroki leasinga so na dan 30. 6. 1999 predstavljali bodoče neplačane terjatve. Te terjatve niso neplačane terjatve v smislu 3. odstavka 72. člena ZDDV. Če bi zakonodajalec tudi te terjatve smatral kot terjatve v smislu te določbe, bi to moral v zakonu oziroma podzakonskem aktu tudi posebej opredeliti. To praznino skuša davčni organ nadomestiti z navajanjem dopisa Ministrstva za finance, ki pa je notranji akt davčnega organa, ki nima nobenega vpliva na določanje davčne obveznosti davčnih zavezancev. Davčni organ lahko nalaga plačilo davčne obveznosti le v skladu z Ustavo in zakoni. Davčni zavezanec tudi opozarja, da bi 3. odstavek 72. člena ZDDV kolikor bi se nanašal na terjatve nastale na podlagi leasing pogodb, bil v nasprotju z ustavnimi načeli, predvsem načelom varstva zaupanja v pravo kot enim od načel pravne države (2. člen Ustave). Zakonodajalec je z vsebino 3. odstavka 72. člena ZDDV hotel urediti predhodno obdobje med uveljavitvijo ZDDV in še neplačanimi terjatvami po ZPD. Neposredna posledica uporabe 3. odstavka 72. člena ZDDV je, da mora davčni zavezanec plačati znesek prometnega davka vsebovan v neplačanih terjatvah na dan 30. 6. 1999, najkasneje do 30. 6. 2000. Vsebina določbe grobo posega v pridobljeno pravico davčnega zavezanca, da prometni davek plača tedaj, ko prejme plačilo za opravljeno storitev. Gre za nepravo retroaktivnost, torej za učinek za naprej, ki vpliva na že nastalo, a še ne zapadlo obveznost davčnega zavezanca. Ta učinek za naprej ima v primeru davčnega zavezanca glede na višino bodočih, a še ne zapadlih terjatev na podlagi specifike leasing pogodb seveda naravo protiustavnosti. Določba 3. odstavka 72. člena ZDDV je, kolikor bi se nanašala tudi na terjatve iz leasing pogodb v neskladju z načelom varstva zaupanja v pravo, kot enim od načel varstva države (2. člen Ustave). To načelo posamezniku zagotavlja, da mu država njegovega pravnega položaja ne bo brez razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu poslabšala. Kolikor bi se 3. odstavek 72. člena ZDDV nanašal tudi na terjatve nastale na podlagi leasing pogodb je jasno, da država glede na višino neplačanih terjatev po leasing pogodbah z določbo 3. odstavka 72. člena ZDDV krši navedeno načelo. Krši ga kljub dejstvu, da gre pri načelu varstva zaupanja v pravo za splošno pravno načelo in ne neposredno za eno od ustavnih pravic, katerim po 15. členu Ustave pripada strožje varstvo oziroma morebitne omejitve in druge posege, in je treba v primeru konflikta med temi in drugimi ustavnimi načeli oziroma dobrinami v tako imenovanju tehtanju dobrin presoditi kateri izmed ustavno zavarovanih dobrin je v posameznem spornem primeru treba dati prednost. V specifiki leasing pogodb je jasno, da kolikor se 3. odstavek 72. člena ZDDV nanaša na terjatve iz teh pogodb, je teža spremembe obstoječega stanja za davčnega zavezanca večja kot na drugi strani predstavlja javni interes. Navedeno potrjuje tudi zelo kratek rok za plačilo davka obračunanega po ZPD. Po mnenju tožeče stranke se 3. odstavek 72. člena ZDDV ne nanaša na terjatve, ki izvirajo iz leasing pogodb, zato je bilo kršeno materialno pravo. Neposredna posledica zmotne uporabe materialnega prava je, da je tožena stranka nepravilno in nezakonito naložila tožeči stranki plačilo davčne obveznosti iz naslova prometnega davka v skupni višini 136.846.001,50 SIT. Sklepno tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi v delu, v katerem je bila pritožba zavrnjena kot neutemeljena.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožba je delno utemeljena.

V obravnavanem primeru je sporno vprašanje ali je tožnik dolžan v skladu s prehodno določbo 3. odstavka 72. člena ZDDV plačati prometni davek od storitev tudi za tiste obroke finančnega leasinga, ki bodo zapadli v plačilo po 1. 8. 1999. Določba 72. člena ZDDV ureja končni obračun davka od prometa proizvodov in storitev ter roke za plačilo davka od prometa proizvodov in storitev. Po 3. odstavku navedenega člena se znesek prometnega davka, vsebovan v neplačanih terjatvah na dan 30. 6. 1999, ki ni bil plačan na podlagi končnega obračuna prometnega davka za obdobje januar - junij 1999, plačuje ob poplačilu terjatev, v petih dneh po prejemu plačila, vendar najkasneje do 30. 6. 2000. V skladu z navedeno določbo je davčni organ tožnika zavezal k plačilu prometnega davka tudi za vse nadaljnje obroke finančnega leasinga, torej za vse tiste neplačane terjatve, ki bodo zapadle v plačilo po 1. 8. 1999. Po presoji sodišča je takšna odločitev davčnega organa prve stopnje in tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena. S prehodno določbo 3. odstavka 72. člena ZDDV se ureja plačilo prometnega davka, ki je vsebovan v neplačanih terjatvah na dan 30. 6. 1999. Pri tem velja poudariti, da je finančni leasing v sistemu DDV drugače urejen kot je bil v sistemu prometnega davka. Po določbi 3. točke 2. odstavka 4. člena ZDDV se za promet blaga šteje tudi izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje oziroma na podlagi prodajne pogodbe z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka. Navedena določba, torej kot promet blaga opredeljuje primere ko davčni zavezanec najemniku oziroma kupcu izroči blago, pri čemer je v najemni pogodbi ali pogodbi s pridržkom lastninske pravice določeno, da bo prenos lastninske pravice opravljen s plačilom zadnjega obroka. Gre torej za tako imenovani finančni leasing (za razliko od operativnega leasinga), pri katerem najemnik, to je leasingojemalec postane lastnik blaga s plačilom zadnjega obroka. V teh primerih je torej treba davek (DDV) plačati ob izročitvi blaga, ne glede na to ali se pogodba deli na prodajo blaga ali najem blaga. Davčna osnova je celotna kupnina oziroma seštevek posameznih obročnih plačil, od posameznih obrokov pa se davek ne obračunava. Navedena ureditev predstavlja bistveno razliko od ureditve po določbah ZPD, kjer je bil davčni zavezanec dolžan obračunavati davek od prometa storitev pri vsakem obroku. V luči povedanega in določbe 3. odstavka 72. člena ZDDV je torej zavezanec, ko gre za finančne leasinge dolžan zaradi končnega obračuna davka od prometa storitev plačati prometni davek za vse neplačane terjatve do izteka najemne pogodbe in ni mogoče razlagati določbe 3. odstavka 72. člena ZDDV (tako kot jo razlaga tožeča stranka), da je zavezanec dolžan plačati prometni davek samo za tiste terjatve, ki so neplačane na dan 30. 6. 1999. Na način kot ga predlaga tožnik in ga utemeljuje v tožbi bi namreč prišlo do situacije, ko bi tožnik kot davčni zavezanec obračunal prometni davek od storitev le za del obrokov finančnega leasinga, medtem ko mu za preostali del, davka (davka od prometa storitev oziroma DDV) ne bi bilo treba plačati. Na ta način bi se davčni zavezanec znašel v ugodnejšem položaju kot ostali davčni zavezanci. Ne gre torej za pravno praznino ali morebitno neustavnost navedene določbe kot to zatrjuje tožeča stranka, ampak za ureditev prehodnega obdobja, ko je nehal veljati sistem prometnega davka in začel veljati sistem DDV, pri čemer je treba upoštevati oba sistema in njuna načina obračunavanja davka. Prav ima tožeča stranka, ko navaja, da se je prvostopni organ nepravilno skliceval na pojasnilo Ministrstva za finance, saj ne gre za predpis in gre za kršitev (vendar ne bistveno), da tega ni ugotovila tudi tožena stranka. Vendar se tožena stranka v svoji utemeljitvi, ki izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe na navedeno pojasnilo ne sklicuje, ampak kot podlago za svojo odločitev navaja materialni predpis (določbe ZDDV), zato po presoji sodišča ne gre za tako pomanjkljivost, ki bi bistveno vplivala na določitev v stvari. Sodišče kot neutemeljene zavrača tudi ugovore tožnika, ki se nanašajo na postopkovne kršitve in se v celoti strinja z razlogi, ki jih v tem delu podaja že tožena stranka v izpodbijani odločbi (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu - Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS). Zato je po presoji sodišča odločitev tožene stranke in pred njo organa prve stopnje v delu, v katerem je bila (po vsebini) zavrnjena pritožba tožnika zoper odločbo prvostopnega organa v točkah II/13 in 14 izreka pravilna in v zakonu utemeljena. Sodišče je zato tožbo v tem delu zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Ob preizkusu izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti sodišče ugotavlja, da odločitev organa prve stopnje in tožene stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti temelji na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01). Ustavno sodišče Republike Slovenije je z odločbo opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004) ugotovilo, da je bil Zakon o davčnem postopku, v neskladju z Ustavo iz razlogov navedenih v obrazložitvi te odločbe in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406.člena Zakona o davčnem postopku (Ur.l. RS št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Razveljavitev začne učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi (43. člen Zakona o Ustavnem sodišču, Uradni list RS, št. 15/94, v nadaljevanju ZUstS), torej od 9. 10. 2004, pri čemer je treba navedeno odločbo Ustavnega sodišča uporabiti za vsa razmerja, o katerih do tega dne ni bilo pravnomočno odločeno (44.člen ZUstS). Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločilo kot izhaja iz izreka sodbe na podlagi 61.člena ZUS.