UPRS Sodba I U 1898/2021-11
Datum: 2024-05-21T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2024:I.U.1898.2021.11
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dohodkov pravnih oseb - davčni inšpekcijski nadzor - društvo - pridobitna dejavnost - potni nalog - verodostojna knjigovodska listina

## Jedro

Obstoj listine, ki ustreza računovodskim standardom, torej po stališču Vrhovnega sodišča RS sam po sebi na davčnem področju ni zadosten pogoj za uspešnost dokazovanja nastanka poslovnega dogodka. To v konkretnem primeru pomeni, da formalno popoln potni nalog še ne pomeni nujno, da je bilo službeno potovanje dejansko izvedeno. In obratno, davčni zavezanec lahko kljub formalno pomanjkljivim potnim nalogom z drugimi dokazi (npr. druge evidence) dokazuje (in dokaže) obstoj, trajanje in namen službenih poti.

## Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1179/2018-27 z dne 2. 6. 2020 se odpravi ter zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti dodatno odmerila davčni odtegljaj od dohodkov iz drugih pogodbenih razmerij od davčne osnove 43.254,20 EUR po stopnji 25 % v znesku 10.813,55 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude 1. 1. 2017 do 29. 5. 2018 v znesku 1.065,95 EUR, v skupnem znesku 11.879,50 EUR, ki morajo biti vplačani na podračun, ki ga navaja (točka I/1 izreka). Posebni davek na določene prejemke od dohodkov iz drugih pogodbenih razmerij od davčne osnove 51.714,74 EUR po stopnji 25 % v znesku 12.928,48 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude do 29. 5. 2018, v znesku 1.274,43 EUR, v skupnem znesku 14.202,91 EUR, ki morajo biti vplačani na podračun, ki ga navaja (točka I/2 izreka). Prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje delodajalca od dohodkov iz drugih pogodbenih razmerij od davčne osnove 51.714,74 EUR po stopnji 8,85 % v znesku 4.576,75 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude 1. 1. 2017 do 29. 5. 2018 v znesku 451,15 EUR, v skupnem znesku 5.027,90 EUR, ki morajo biti vplačani na podračun, ki ga navaja (točka I/3 izreka). Prispevek za zdravstveno zavarovanje delojemalca od dohodkov iz drugih pogodbenih razmerij od davčne osnove 51.714,74 EUR po stopnji 6,36 % v znesku 3.289,15 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude 1. 1. 2017 do 29. 5. 2018, v znesku 324,22 EUR, v skupnem znesku 3.613,28 EUR, ki morajo biti vplačani na podračun, ki ga navaja (točka I/4 izreka). Prispevek za zdravstveno zavarovanje delodajalca od dohodkov iz drugih pogodbenih razmerij od davčne osnove 51.714, 74 EUR po stopnji 0,53 % v znesku 274,08 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % od prvega dne zamude 1. 1. 2017 do datuma izdaje odločbe v znesku 65,47 EUR, v skupnem znesku 339,55 EUR, morajo biti vplačani na podračun, ki ga navaja (točka I/5 izreka). Pod točko II izreka je davčni organ ugotovil, da je tožnik naložene obveznosti po odločbi DT 0610-1179/2019-9 z dne 29. 5. 2018 plačal: dohodnino 22. 11. 2018 v znesku 11.877,88 EUR, prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje po stopnji 8,85 % dne 22. 11. 2018 v znesku 5.027,19 EUR, prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36 % dne 22. 11. 2018 v znesku 3.612,72 EUR in posebni davek na določene prejemke v znesku 11.233,80 EUR v obrokih, kot jih navaja. Pod točko III izreka tožniku nalaga, da mora odmerjeni davek pod točko I/5 izreka plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe, razen nezapadli in neplačani posebni davek od določenih prejemkov v znesku 3.744,60 EUR, ki mora biti plačan v rokih, določenih v odločbi DT 4291-11475/2018-8 z dne 16. 11. 2018, ki jih navaja. Po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. V točki IV izreka navaja, da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka V izreka).

V obravnavani zadevi gre za ponovni postopek na podlagi napotkov pritožbenega organa iz odločbe DT 499-02-28/2018-3 z dne 6. 2. 2020. Davčni organ je opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016, davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 in drugih dajatev za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017. Zapisnik, izdan v ponovnem postopku DT 0610-1179/2018-23 z dne 24. 2. 2020, je bil tožniku vročen 25. 2. 2020, ki je nanj podal pripombe, na katere je davčni organ odgovoril. V ponovnem postopku je davčni organ vpogledal v podatke o virih financiranja društva od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016, ki jih navaja. Tožnik, ki je organiziran v pravno organizacijski obliki društva in se financira pretežno iz vadnin, ki jih fakturira mesečno za opravljene storitve vadbe nogometa v nogometni šoli po starostnih skupinah, to je otrok od sedmega do devetnajstega leta. Vadnina se plačuje v skladu s Pravilnikom o članarini in vadnini. Pretežni del odhodkov so odhodki zaradi dejavnosti nogometne šole (najemi igrišč, zunanjih igralnih površin, telovadnic, potni stroški izplačani trenerjem in članom društva ter prevozi nogometašev vseh skupin na tekme). Prihodki pa so pretežno donacije iz proračunskih in drugih javnih sredstev, od katerih je 87,83 % iz proračuna Občine A.

Ugotovljeno je bilo, da tožnik v inšpiciranem obdobju ni zasledoval nobenega od opredeljenih ciljev društva. S prejemki od pridobitne dejavnosti, ki je bila edina dejavnost društva ni financiral nepridobitne dejavnosti. Na podlagi 25. člena Zakona o društvih (v nadaljevanju ZDru-1) se šteje, da je pridobitna dejavnost povezana z namenom in cilji društva, če lahko neposredno pripomore k uresničevanju namena oziroma ciljev društva, pri čemer doprinos ni izključno v zagotavljanju prihodkov društva. Za zakonito opravljanje dela mora obstajati pravna podlaga, na podlagi katere se delo lahko opravlja. Poleg pogodb o zaposlitvi, se za opravljanje različnih oblik dela, glede na konkretne okoliščine dela ter glede na zakonsko predpisane pogoje za opravljanje posamezne vrste dela, uporabljajo tudi druge pravne podlage npr. pogodbe civilnega prava. Trenerji so zaradi stalnega, rednega in trajnega opravljanja dela prejemali plačilo na podlagi povračil stroškov po potnih nalogih, ki so bili formalno pomanjkljivi. Povračila stroškov članom društva so bila knjižena kot potni stroški na podlagi temeljnic, ki imajo v prilogi obračun potnih stroškov. Pri vseh je naveden samo ime in priimek osebe, ki je s potnim nalogom napotena, brez navedbe naloge, ki jo opravlja za društvo in brez navedbe, v kateri funkciji deluje za društvo. Pri društvih, ki so nepridobitna združenja, ustanovljena s ciljem uresničevanja skupnih interesov ustanoviteljev, je opredelitev namena bistvena, saj vpliva na obdavčitev. Neobdavčeni so samo stroški, ki jih člani društva dobijo povrnjene pri opravljanju nepridobitne dejavnosti. Pogodbe niso bile sklenjene. Stroški, knjiženi za posamezne osebe, so navedeni na straneh 9 do 15 obrazložitve izpodbijane odločbe. Povračila stroškov nogometnim sodnikom je tožnik izplačeval za sojenje na tekmah. Plačila računov (8. 3. 2016, 23. 3. 2016, 15. 4. 2016 in 24. 5. 2016) pomenijo izplačila stroškov treniranja. V letu 2015, za katerega naj bi prejemniki nakazil izdali račune, je bil registriran kot samostojni podjetnik samo B. B. Funkcije posameznih prejemnikov izplačil v društvu so razvidne na strani 16 obrazložitve. Prejemki nogometnih sodnikov so razvidni na strani 17 obrazložitve. Tožnik je izplačeval povračila stroškov nogometnim sodnikom, ki niso bili člani društva. Takšna izplačila pa so obdavčena. Vsa izplačila stroškov, ki ne temeljijo na verodostojnih knjigovodskih listinah, ki so podlaga za izplačilo stroškov, nastalih s pridobitno dejavnostjo (nogometna šola), predstavljajo, po določbi 38. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), dohodek iz drugega pogodbenega razmerja in se v skladu s določbo 3. točke četrtega odstavka 108. člena ZDoh-2 vštevajo v davčno osnovo. Iz predloženih potnih nalogov je davčni organ sklepal, da so bile opravljene poti namenjene prevozu trenerjev in ostalih funkcionarjev društva na treninge, tekme ipd., čeprav navedeno iz samih listin ni razvidno, ker so bile pomanjkljive. Potni nalog mora biti sestavljen iz dveh delov, in sicer naloga za službeno potovanje in obračuna potnih stroškov. Pri vseh predloženih obračunih manjka nalog za službeno potovanje, ki ga je potrebno izdati še pred pričetkom službene poti. Nobenemu potnemu nalogu ni priložena zunanja listina.

Pri presoji vsebine opravljenega dela trenerjev in drugih članov društva je davčni organ izhajal iz načina delovanja društva, kar pojasni na straneh 18 in 19 obrazložitve. Na podlagi 108. člena ZDoh-2 se dohodnina ne plačuje od prejemkov, namenjenih pokritju dokumentiranih stroškov prevoza, nočitev in dnevnic, kadar je izplačilo opravljeno fizični osebi, ki prostovoljno oziroma na podlagi vabila ali poziva sodeluje v društvih zaradi uresničevanja ciljev oziroma namenov, zaradi katerih so društva ustanovljena. Povračila stroškov za opravljene poti, ki jih člani društva opravijo pri opravljanju pridobitne dejavnosti, so obdavčena. Izplačila nogometnim sodnikom bi morala biti obdavčena, ker niso bili člani društva. Davčni organ je ta izplačila obravnaval kot dohodke od pridobitne dejavnosti in jih obdavčil v skladu z 38. členom ZDoh-2 kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. V skladu z določbami Zakona o posebnem davku na določene prejemke (v nadaljevanju ZPDDP) se plačuje posebni davek po stopnji 25 %. Davčni organ je na strani 20 zavrnil tožnikov ugovor, da ni dolžan plačati posebnega davka na določene prejemke in se je pri tem skliceval na tretji odstavek 3. člena ZPDDP. Obdavčitev prejemkov fizičnih oseb je razvidna na straneh 21 do 23 obrazložitve.

Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ pritožbo zavrnilo. Ni sporno, da je tožnik organiziran v obliki društva. Občina tožniku izplačuje proračunska sredstva, ki so namenjena sofinanciranju pridobitve dejavnosti, to je dejavnosti nogometne šole, ki bi jo sicer tožnik s ceno, ki jo fakturira staršem otrok, ne mogel izvesti. Z dotacijo iz občinskega proračuna se sofinancira pridobitna dejavnost, zato teh sredstev ni mogoče upoštevati kot dohodkov iz naslova nepridobitne dejavnosti. Pogodbe niso bile sklenjene. Potni stroški so bili knjiženi po temeljnicah, ki imajo v prilogi obračun stroškov, ki vsebujejo ime in priimek, brez navedbe naloge, ki naj bi se opravila. Ne zadostuje zgolj dejstvo, da se je poslovni dogodek dejansko zgodil, ampak mora biti listinsko izkazan. V postopku je bilo ugotovljeno, da predmetni potni nalogi niso bili sestavljeni kot verodostojne knjigovodske listine, bili vsebinsko in formalno nepopolni (niso vsebovali obveznih vsebin niti obveznih prilog). Višina izplačil, glede na predloženo dokumentacijo, ni sporna. Tudi ne gre za prejemke, namenjene pokritju dokumentiranih stroškov prevoza, nočitve in dnevnice, kadar je izplačilo opravljeno fizični osebi, ki prostovoljno oz. na podlagi vabila sodeluje v dejavnostih društev in njihovih zvez. Za sodelovanje se šteje tudi delovanje v organih društev in njihovih zvez zaradi uresničevanja ciljev oz. namenov društva, zaradi katerih so društva ustanovljena. Pritožbeni organ ugotavlja, da je prvostopenjski organ zneske izplačil pravilno kvalificiral kot plačilo za pogodbeno delo. Izplačila preko potnih nalogov so za nogometne trenerje in ostalo osebje pomenila nadomestilo za izvajanje pridobitne dejavnosti, ki je plačljiva in posledično tudi obdavčljiva. Glede tožnikovega ugovora v zvezi z obračunom posebnega davka na določene prejemke pa pogoji za izjemo, na katero se sklicuje tožnik v pritožbi, niso bili izpolnjeni. Ni šlo za napotitev s strani državnega oz. drugega primerljivega organa, saj organi društva ne štejejo za primerljive organe, zato je bil tudi ta davek pravilno odmerjen.

Tožnik toži zaradi napačne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava in zaradi kršitve pravil postopka. Meni, da se pritožbeni organ do večine pritožbeni trditev ni opredelil. V odločbi je pritožbeni organ tudi opravil drugačno dokazno oceno, ne da bi tožniku dal možnost izjave. V nadaljevanju povzema potek postopka in odločitev davčnega organa. V ponovljenem postopku je davčni organ 24. 2. 2020 izdal nov zapisnik zoper katerega je tožnik 13. 3. 2020 vložil pripombe, ki jih finančni organ pri izdaji izpodbijane odločbe ni upošteval, niti se ni do njih obrazloženo opredelil. Izpodbijana odločba je pomanjkljiva, nejasna in protispisna. Dejstva in pravna podlaga so navedena brez logičnega sosledja, zaradi česar tožnik iz nje sploh ne more razbrati, kaj je finančni organ presojal, katera dejstva so bila odločilna za njegovo odločitev oz. na podlagi katerih dejstev in dokazil je sprejel odločitev in tudi niso jasni razlogi, zaradi katerih davčni organ šteje, da tožnik opravlja pridobitno dejavnost. V izpodbijani odločbi niso navedeni dokazi, na podlagi katerih je finančni organ presojal resničnosti ugotovljenih dejstev in je ni možno preizkusiti, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Davčni organ je svojo odločitev o odmeri dajatev utemeljuje na ugotovitvi, da tožnik kot društvo opravlja le pridobitno dejavnost, in sicer nogometno šolo, da so trenerji zaradi stalnega in rednega opravljanja dela prejemali plačilo v obliki potnih nalogov in da so izplačila na podlagi teh potnih nalogov obdavčena po 38. členu ZDoh-2, ker ne vsebujejo navedbe namena, za katerega so bile poti opravljene, zato šteje, da so bile poti opravljene za namene pridobitne dejavnosti. Davčni organ ni konkretno ugotovil, da je nogometna šola pridobitna dejavnost in ni obrazložil, na podlagi katerih dejstev in dokazil je navedeno zaključil. V zvezi s tem davčni organ navaja dejstva, ki naj bi kazala, da predstavlja nogometna šola pridobitno dejavnost, vendar ne obrazloži, zakaj naj bi iz teh dejstev izhajalo, da je tožnikova dejavnost pridobitna. Enako velja glede dela in plačila, ki naj bi ga prejemali trenerji.

Davčni organ je napačno ugotovil dejansko stanje. V nadaljevanju tožbe tožnik povzema posamezne, sicer napačne ugotovitve davčnega organa. Davčni organ je napačno ocenil, da je pri tožniku izpolnjen 2. pogoj iz prvega odstavka 2. člena Pravilnika o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti (v nadaljevanju tudi Pravilnika) tj. da zavezanec z dejavnostjo nogometne šole konkurira na trgu z drugimi osebami, zavezanci po Zakonu o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), saj je napačno ugotovil dejansko stanje in napačno uporabil materialno pravo, kar pojasni. Davčni organ v zvezi s tem navaja le, da je pridobitna dejavnost vse, s čimer se drugim zavezancem konkurira na trgu, in da v tožnikovem primeru konkurenca obstaja, saj nogometno društvo za opravljene storitve nogometne šole izstavi račun (predzadnji odstavek na str. 7 izpodbijane odločbe). Te ugotovitve ni možno preizkusiti. Ni jasno, kako dejstvo, da se za neko storitev izstavi račun, kaže na obstoj konkurence glede te storitve. Ugotovitev, da tožnik z nogometno šolo konkurira na trgu z drugimi zavezanci po ZDDPO-2, je neizkazana in neobrazložena. Davčni organ se ni opredelil glede relevantnega trga in tudi ni navedel, kdo so tožnikovi konkurenti. Izpodbijana odločba glede tega nima razlogov in se je zato ne da preizkusiti, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Tožnik pojasnjuje, da je v lokalnem okolju edino nogometno društvo in zato z nogometno šolo ne opravlja konkurenčne dejavnosti drugim nogometnim društvom v občini. Dejavnost nogometnih šol, tako kot drugih obšolskih in prostočasnih dejavnosti, je vedno lokalno omejena, saj je običajno, da se vadeči včlanjujejo v športna in druge interesne aktivnosti, ki se odvijajo v popoldanskem času po šoli, v lokalnem okolju in ne v morebitnih drugih krajih. O vseh navedenih dejstvih bo lahko izpovedal C. C., tožnikov zakoniti zastopnik. Tožnik opravlja le nepridobitno dejavnost, zato bi moralo biti izplačilo nadomestil za sporne potne stroške oproščeno plačila dajatev. Pritožbeni organ s tem v zvezi zgolj posplošeno navede, da se zahteva dejansko delovaje društva na nepridobiten način, kar je v Pravilniku opredeljeno preko načina financiranja, med drugim iz javnih sredstev, donacij, volil, dediščin in da gre za dohodke, ki niso posledica delovanja na trgu oz. glede na takšen način financiranja dejavnost ne konkurira na trgu z drugimi osebami. Nato pa potrdi ugotovitev prvostopenjskega organa, da tožnik izvaja storitve vadbe v nogometni šoli, s čimer konkurira na trgu z drugimi društvi oz. klubi, ki izvajajo enake storitve, ne da bi to ugotovitev podrobneje obrazložil oz. dopolnil pomanjkljivo dokazno oceno prvostopenjskega organa, s čimer je tudi pritožbeni organ zagrešil absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Pritožbeni organ nadalje navaja, da je na podlagi analize posameznih postavk prihodkov in odhodkov ugotovil, da društvo v letu 2016 ni zasledovalo nobenega izmed ciljev društva, kot so določena v zakonu (prostočasno druženje članov z enakimi interesi, ki ne opravljajo gospodarske dejavnosti na trgu), nikakor pa ni s pridobitno dejavnostjo, ki je obenem edina dejavnost društva, financiralo nepridobitne dejavnosti, kar ne drži. Nogometna šola je namenjena prostočasnemu druženju članov, ki imajo enak interes (tj. igranje nogometa), ne pa opravljanju gospodarske dejavnosti. Noben od članov, ki se udeležuje treningov nogometne šole, za to svojo dejavnost ne prejme plačila. Davčni organ ne pojasni kakšen cilj je tožnik zasledoval. Ni jasno, kako je davčni organ zgolj na podlagi analize posameznih postavk prihodkov in odhodkov ugotovil kakšen cilj je tožnik zasledoval. Izpodbijane odločbe se zato ne da preizkusiti, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. V zvezi s tem davčni organ navaja le, da se društvo financira pretežno iz vadnin, ki jih tožnik fakturira za opravljene storitve vadbe nogometa v nogometni šoli po starostnih skupinah od U7 do U19, kar pa ne drži. Iz podatkov o virih financiranja tožnika v letu 2016, ki so navedeni na strani 6 izpodbijane odločbe, je razvidno, da predstavljajo vadnine (37.415,00 EUR) le 37 % tožnikovih prihodkov, vse ostalo pa sponzorstva (5.800,00 EUR), prijavnine (1.680,00 EUR), dotacije (600,00 EUR), dotacije iz proračunskih in drugih javnih sredstev (34.102,96 EUR), donacije (2.906,01 EUR) in donacije pravnih in fizičnih oseb (4.176,00 EUR). Delež 37 % pa gotovo ni mogoče šteti kot pretežni. Tožnik je v postopku pojasnil, da z vsemi prihodki, tudi vadninami, financira izvajanje nepridobitne dejavnosti. Z zneski, ki jih je tožnik pridobil iz občinskega proračuna za leta 2017 - 2019 tožnik dokazuje, da je njegova osnovna dejavnost nepridobitna. Davčni organ je pri presoji dejavnosti društva spregledal 5. člen Statuta društva, ki opredeljuje, da je namen društva organizirano izvajanje in usmerjanje razvoja mladinskega nogometa in da društvo za dosego namena izvaja naslednje naloge ter skrbi za širjenje članstva, športno nogometno rekreativno dejavnost, tekmovalni nogometni šport, interesno športno dejavnost otrok in mladine, kakovostni in vrhunski nogometni šport članstva, organizacijo športnih nogometnih tekmovanj društva in nogometnih prireditev, skrbi za športno infrastrukturo društva, športne rekvizite in športno opremo društva kot dober gospodar. Iz navedenega izhaja, da predstavlja izvajanje nogometne šole oz. treningov nogometa, neposredno uresničevanje namenov društva. Davčni organ se v izpodbijani odločbi do teh trditev ni opredelil in je namen ustanovitve tožnika presojal le v luči abstraktne določbe o namenu društev iz ZDru-1. O navedenih dejstvih bo lahko izpovedal C. C., zakoniti zastopnik tožnika. Tožnik z izvajanjem nogometne šole zasleduje cilje in namene ustanovitve društva, kot so opredeljeni v Statutu, gre za nepridobitno dejavnost, ki se v pretežni meri financira iz sredstev dotacij, donacij, sponzorstev in proračuna Občine A. Tožnik glede financiranja ne konkurira na trgu z drugimi osebami. Davčni organ ob ugotavljanju pridobitnosti dejavnosti tožnika ne ugotavlja ali ima tožnik presežek prihodkov nad odhodki in za katere namene porablja ta presežek.

Davčni organ glede povračila potnih stroškov ugotavlja, da so na kontu 414 - povračila stroškov članom, knjiženi potni stroški po temeljnicah, ki imajo v prilogi obračun potnih stroškov in da so pri vseh navedena imena in priimki članov, brez naloge, ki jo opravlja za tožnika in brez navedbe v kateri funkciji deluje za društvo, ter da potni nalogi ne vsebujejo natančne opredelitve namena, za katerega so bile poti opravljene in tudi brez naloga za službeno potovanje, ki ga je potrebno izdati pred začetkom službene poti. Odločitve ni mogoče preizkusiti. Davčni organ je zmotno uporabil materialno pravo, ko je odločil, da predstavljajo vsa plačila stroškov, ki ne temeljijo na verodostojnih knjigovodskih listinah, ki so podlaga za izplačilo stroškov, nastalih s pridobitno dejavnostjo (nogometna šola), dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Sklicuje se na 3. točko četrtega odstavka 108. člena ZDoh-2, ki jo navaja. ZDoh-1 navaja le dokumentirane stroške prevoza. Iz zakona ne izhaja zahteva, da se lahko ti stroški dokazujejo samo na en način. Davčni organ je zmotno uporabil določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) glede iskanja materialne resnice, kar pojasni. Sklicuje se na sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 296/2013 z dne 5. 2. 2015 in X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017. Davčni organ v izpodbijani odločbi navaja, da je iz predloženih potnih nalogov mogoče sklepati, da so bile opravljene poti namenjene prevozu trenerjev in ostalih funkcionarjev društva na treninge, tekme ipd., nato pa dodaja, da to iz samih listin ni razvidno in so s tega vidika pomanjkljive. Tako najprej ugotavlja, da je iz potnih nalogov mogoče sklepati, da so poti bile namenjene prevozu trenerjev na treninge in tekme (kar je v zvezi z opravljanjem nepridobitne dejavnosti tožnika), nato pa, da navedeno iz listin ni razvidno in da so pomanjkljive. Zato je toliko bolj presenetljiva ugotovitev davčnih organov, da predstavljajo plačila po potnih nalogih v resnici plačilo za delo. Davčni organ ugotavlja, da so trenerji zaradi stalnega in rednega opravljanja dela prejemali plačilo, res da v obliki potnih nalogov, ki so bili, med drugim, tudi formalno pomanjkljivi, kar kaže na to, da se je delo opravljalo trajno, vzrok za izogibanje sklepanja pogodb in plačevanju dajatev pa je bila slaba finančna situacija (str. 8 izpodbijane odločbe), ne da bi pojasnil, na podlagi katerih dejstev in dokazil je ugotovil, da so trenerji delo opravljali stalno in redno ter, da so za to delo prejemali plačilo v obliki izplačil na podlagi potnih nalogov. Odločba o tem nima razlogov in se je ne da preizkusiti. Napačna je tudi ugotovitev, da dejstvo, da so plačilo prejemali v obliki pomanjkljivih potnih nalogov, kaže na to, da se je delo opravljalo trajno. Razlogi za odločitev so sami s seboj v nasprotju, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Tožnik predlaga zaslišanje vseh članov, ki jim je izplačeval povračilo potnih stroškov, ki bodo lahko izpovedali, da so bile poti res opravljene v zvezi z izvajanjem tožnikove nepridobitne dejavnosti: D. D., B. B., E. E., F. F., G. G., H. H., I. I., J. J., K. K., L. L., M. M., N. N., O. O., P. P., R. R., S. S., T. T., U. U., V. V., Z. Z. in X. X., ki naj jih sodišče vabi na naslov tožnika. O teh dejstvih naj sodišče zasliši tudi C. C., zakonitega zastopnika tožnika. Upoštevaje 52. člen Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožnik pojasnjuje, da je ta dokaz obstajal že v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje izpodbijane odločbe, vendar tožnik brez svoje krivde zaslišanja ni predlagal, ker iz izpodbijane odločbe ni bilo jasno, da je za finančni organ sporna dejanska izvedba poti oz., da davčni organ meni, da poti dejansko niso bile opravljene, kar je navedel šele pritožbeni organ v odločbi. Davčni organ je vsebino opravljenega dela trenerjev in drugih članov društva (ne da bi navedel kateri so drugi člani) presojal na podlagi predstavitve delovanja društva na spletni strani http://www.ndprimorie.si/vizitka/, ki jo v celoti povzema na str. 18 izpodbijane odločbe in na tej podlagi zaključil, da je tožnik športna ustanova, katere primarni cilj je vzgoja bodočih nogometašev v nogometni šoli za vse starostne skupine. Ni sicer jasno, kakšen zaključek je finančni organ napravil na podlagi te ugotovitve. Iz spletne predstavitve društva jasno izhaja, da je osrednji cilj zagotovitev pogojev, ki bi mladoletnim igralcem ponujali možnost kakovostnega nogometnega udejstvovanja v A. in okolici, primarno poslanstvo pa vzgajanje in izobraževanje igralskega kadra ter iskanje talentiranih nogometašev v lokalnem okolišu, kar je skladno z nameni društva, kot so opredeljena v 5. členu Statuta. Davčni organ navrže ugotovitev, da pogodbe (ne da bi opredelil kakšne vrste pogodbe ima v mislih) niso bile sklenjene. Gre za povsem arbitrarno in neobrazloženo ugotovitev. Tožnik pogodb s člani, ki jim je povrnil potne stroške ni sklenil, ker za to ni bilo ne potrebe in tudi ne zakonske podlage. Ni šlo za opravljanje dela za plačilo, temveč za izvajanje prostovoljne dejavnosti s strani članov društva v okviru namena društva. Člani, ki so jim bili povrnjeni potni stroški, niso opravljali dela proti plačilu, temveč so opravili poti za namene nepridobitne dejavnosti društva. V izpodbijani odločbi je navedeno še, da je tožnik predložil dokazila o opravljenih poteh za nepridobitni namen, za ostale pa je bil med postopkom DIN opravljen izračun dajatev, katerim zapadejo dohodki iz drugih pogodbenih razmerij. Iz zapisanega ni jasno povračilo katerih potnih stroškov je finančni organ štel, da so opravljene za nepridobitni namen in katere za pridobitni, zato se odločbe ne da preizkusiti. Povračila stroškov v zvezi z delom so v slovenskem pravnem redu trenutno različno urejena. Lahko gre za povračilo stroškov v zvezi z delom, ki se opravlja na podlagi pogodbe o zaposlitvi v delovnem razmerju, in se skladno s 3. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 pod pogoji in do višin, ki jih določi Vlada ne vštevajo v davčno osnovo. Lahko pa gre za povračilo stroškov v zvezi s pridobivanjem dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, kjer se v davčno osnovo ne vštevajo prejemki, namenjeni pokritju dokumentiranih stroškov prevoza, nočitve in dnevnice, kadar je izplačilo opravljeno fizični osebi, ki prostovoljno oziroma na podlagi vabila ali poziva sodeluje v dejavnostih društev in njihovih zvez (za sodelovanje se šteje tudi delovanje v organih društev in njihovih zvez), zaradi uresničevanja ciljev oz. namenov, zaradi katerih so društva ustanovljena, ne pa v okviru opravljanja pridobitne dejavnosti teh društev in v zvezi s tem prejme le povračilo navedenih stroškov pod pogoji in do višin, ki so določeni za povrnitve stroškov v predpisu vlade iz 44. člena tega zakona (3. alineja četrtega odstavka 108. člena ZDoh-2). Kršeno je načelo enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS in načelo pravne države iz 2. člen Ustave RS, kar pojasni.

Tožnik je izplačeval tudi povračila stroškov nogometnim sodnikom, za katera pa davčni organ ugotavlja, da niso člani društva, ampak so napoteni s strani Nogometne zveze Slovenije. Zato se zanje izplačila sodniških stroškov vštevajo v davčno osnovo, vendar ne pojasni, na podlagi česa je ugotovil, da nogometni sodniki niso člani društva. Iz 3. točke četrtega odstavka 108. člena ZDoh-2 ne izhaja zahteva, da je oseba član društva, marveč le, da sodeluje prostovoljno na podlagi vabila ali poziva v dejavnosti društev in njihovih zvez. Nogometni sodniki pa so vedno člani nogometnih društev, ki so združena v medobčinske nogometne zveze in v krovno Nogometno zvezo Slovenije, katere član je tudi tožnik. Materialno pravo je bilo nepravilno uporabljeno in dejansko stanje napačno ugotovljeno. Davčni organ ni ugotavljal, ali je tožnik član Nogometne zveze Slovenije in ali so sodniki člani društev, ki so člani Nogometne zveze Slovenije. Davčna organa se tudi nista opredelila do tožnikovih trditev, da ni dolžan plačati posebnega davka na določene prejemke glede na določbo tretjega odstavka 3. člena ZPDDP. Kršila sta pravico tožnika do izjave, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter mu tudi prisodi povrnitev stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Izplačila fizičnim osebam - trenerjem, administraciji je potrebno iz davčnega vidika obravnavati glede na namen plačila (plačilo za opravljeno delo), ker se kot neobdavčena upoštevajo samo povračila stroškov, ki jih člani društva dobijo vrnjena pri opravljanju nepridobitne dejavnosti. Za člane nogometnega društva - nogometne trenerje je davčni organ kljub formalno pomanjkljivim listinam ugotovil, da so bili zneski izplačani za opravljeno delo na treningu in na tekmah. Pogodbe z njimi niso bile sklenjene z obrazložitvijo, da gre za druženje v prostem času z namenom uresničevanja skupnih interesov na prostovoljni oz. ljubiteljski osnovi. Nekaterim nogometnim sodnikom so bila izplačila opravljena po računu, čeprav niso bili samostojni podjetniki. V vseh primerih je davčni organ ugotovil, da nogometni sodniki niso bili člani društva. Po mnenju davčnega organa bi bilo potrebno z nogometnimi trenerji za opravljeno delo skleniti pogodbo civilnega prava in obračunati ustrezne dajatve.

Tožba je utemeljena.

V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je davčni organ pravilno in zakonito dejavnost tožnika, ki jo izvaja v pravno organizacijski obliki društva, opredelil kot pridobitno dejavnost in povračila stroškov na podlagi potnih nalogov članom društva, nogometnim trenerjem in sodnikom ter drugemu tožnikovemu osebju prekvalificiral v dohodek za opravljeno delo oz. storitev iz drugega pogodbenega razmerja in ga obdavčil. Po mnenju davčnega organa vsa obravnavana povračila stroškov, ki ne temeljijo na vsebinsko in formalno popolnih potnih nalogih oz. na verodostojnih knjigovodskih listinah, ki so podlaga za izplačilo povračila stroškov nastalih s pridobitno dejavnostjo (nogometna šola), predstavljajo po določbi 38. člena ZDoh-2 dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Na podlagi določbe 108. člena ZDoh-2 pa se dohodnina ne plačuje zgolj od prejemkov, namenjenih pokritju dokumentiranih stroškov prevoza, nočitev in dnevnic, kadar je izplačilo opravljeno fizični osebi, ki prostovoljno oz. na podlagi vabila ali poziva sodeluje v društvih zaradi uresničevanja ciljev oziroma namenov, zaradi katerih so društva ustanovljena. Neobdavčena so lahko samo povračila stroškov, ki jih člani društva dobijo povrnjene, če so nastali pri opravljanju nepridobitne dejavnosti društva. Tožnik ugotovitvam in stališčem davčnega organa nasprotuje in ugovarja, da davčni organ ni konkretno ugotovil, da ne opravlja nepridobitne dejavnosti in tudi ni konkretno ugotovil, da nogometni trenerji in sodniki niso bili člani društva ter da povračila stroškov po obravnavanih potnih nalogih niso bila opravljena v zvezi z izvajanjem nepridobitne dejavnosti tožnika.

V skladu z ZDru-1 je društvo samostojno in nepridobitno združenje, ki ga ustanovitelji skladno s tem zakonom ustanovijo zaradi uresničevanja skupnih interesov in lahko opravlja pridobitno dejavnost pod pogoji, ki jih za opravljanje te dejavnosti določa zakon. Pridobitna dejavnost mora biti določena v temeljnem aktu društva in mora biti povezana z namenom in cilji, kot dopolnilna dejavnost nepridobitni dejavnosti društva ter se lahko opravlja le v obsegu, potrebnem za uresničevanje namena in ciljev, oziroma za opravljanje nepridobitne dejavnosti. Na podlagi 9. člena ZDDPO-2 zavod, društvo, ustanova, verska skupnost, politična stranka, zbornica, reprezentativni sindikat, ne plača davka po tem zakonu, če: 1. je v skladu s posebnim zakonom ustanovljen za opravljanje nepridobitne dejavnosti, in 2. dejansko posluje skladno z namenom ustanovitve in delovanja (prvi odstavek 9. člena ZDDPO-2). Ne glede na prvi odstavek tega člena, plača zavezanec iz prvega odstavka tega člena davek po tem zakonu od dohodkov iz opravljanja pridobitne dejavnosti (drugi odstavek 9. člena ZDDPO-2). Na podlagi četrtega odstavka 9. člena ZDDPO-2 mora biti za opredelitev dejavnosti kot pridobitne izpolnjen vsaj eden izmed pogojev, tj. da se pridobitna dejavnost opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička ali da z opravljanjem pridobitne dejavnosti zavezanci iz tega člena konkurirajo na trgu z drugimi osebami po tem zakonu. Zahtevano dejansko delovanje na nepridobiten način je v Pravilniku opredeljeno preko načina financiranja, med drugim iz javnih sredstev, donacij, volil, dediščin. Gre tako za dohodke, ki niso posledica delovanja na trgu oz. za takšen način financiranja dejavnost, ki ne konkurira na trgu z drugimi osebami. Minister, pristojen za finance, podrobneje opredeli pridobitno oz. nepridobitno dejavnost ter pri tem pa upošteva, da se pridobitna dejavnost opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička, da z opravljanjem pridobitne dejavnosti zavezanci iz tega člena konkurirajo na trgu z drugimi osebami po tem zakonu, ter vrsto pravne osebe zavezanca iz tega člena. Skladno z 2. členom Pravilnika o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti (Pravilnik) je dejavnost pridobitna, če je izpolnjen vsaj eden od naslednjih pogojev: 1. dejavnost se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička; 2. zavezanec z njenim opravljanjem konkurira na trgu z drugimi osebami, zavezanci po ZDDPO-2.

Po ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizičnih oseb, ki so bili pridobljeni oz. doseženi v davčnem letu. Dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto. Za dohodek se šteje vsako izplačilo oz. prejem dohodka, ne glede na obliko v kateri je izplačan oziroma prejet. Za dohodek se šteje dohodek iz zaposlitve (18. člen ZDoh-2), kamor šteje dohodek prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve. Za zaposlitev se šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela. Po 36. členu ZDoh-2 dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo, dohodek iz zaposlitve pa je dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi. Dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev (prvi odstavek 38. člena ZDoh-2). Skladno s 3. točko četrtega odstavka 108. člena ZDoh-2 se v davčno osnovo ne vštevajo prejemki, namenjeni pokritju dokumentiranih stroškov prevoza, nočitve in dnevnice, kadar je izplačilo opravljeno fizični osebi, ki prostovoljno oziroma na podlagi vabila ali poziva sodeluje v dejavnostih društev in njihovih zvez (za sodelovanje se šteje tudi delovanje v organih društev in njihovih zvez), zaradi uresničevanja ciljev oziroma namenov, zaradi katerih so društva ustanovljena, ne pa v okviru opravljanja pridobitne dejavnosti teh društev, in v zvezi s tem prejme le povračilo navedenih stroškov pod pogoji in do višin, ki so določeni za povračila stroškov v predpisu vlade iz 44. člena tega zakona. Fizična oseba lahko prejme le povračilo stroškov pod pogoji in do višine, ki je določena za povračilo stroškov v predpisu Vlade iz 44. člena ZDoh-2, ki so plačila dohodnine oproščeni po 3. alineji 2. točke navedenega člena. V tem primeru morajo stroški prevoza, nočitve in dnevnice dejansko nastati in biti dokumentirani. Po prvem odstavku 124. člena ZDoh-2 se od dohodkov zavezanca, določenih s tem zakonom med letom plačuje akontacije dohodnine. Izračun akontacije dohodnine se opravi na podlagi davčnega obračuna z davčnim odtegljajem, ki ga opravi plačnik davka (125. člen ZDoh-2).

Davčni organ ugotavlja, da tožnik ni zasledoval cilje nepridobitnega združenja oseb in da s pridobitno dejavnostjo, kot edino dejavnostjo, ni financiral nepridobitne dejavnosti. Ugotovil je, da tožnik izvaja storitve vadbe v nogometni šoli s katerimi konkurira na trgu z drugimi društvi, ki izvajajo enake storitve. Davčni organ meni, da je izpolnjen drugi od pogojev, navedenih v 2. členu Pravilnika, da je dejavnost tožnika šteti za pridobitno. Za pridobitne je davčni organ štel dohodke iz naslova vadnine, ki jo člani društva plačujejo za opravljene storitve vadbe nogometa na podlagi 4. člena Pravilnika, ki med pridobitne dohodke v 5. alineji uvršča dohodke od prodaje storitev. Davčni organ je tudi ugotovil, da so nogometni trenerji in sodniki ter drugo tožnikovo osebje plačilo za opravljeno delo prejemali v obliki izplačil povračil stroškov po formalno in vsebinsko nepopolnih potih nalogih in je ta izplačila obravnaval kot dohodke od pridobitne dejavnosti ter jih obdavčil v skladu z 38. členom ZDoh-2 kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, ki se v skladu s 3. točko četrtega odstavka 108. člena ZDoh-2 všteva v davčno osnovo, ki je skladno s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 dohodek zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačati delojemalec (18. člen ZPIZ-2 in 55.a člen ZZVZZ) in za normirane stroške v višini 10 % od doseženega dohodka. V skladu z določbami ZPDDP je tožniku odmeril tudi posebni davek na določene prejemke.

Davčni organ je svojo odločitev o dodatni odmeri dajatev utemeljuje najprej na ugotovitvi, da tožnik kot društvo dejansko opravlja le pridobitno dejavnost (nogometno šolo) in da so trenerji zaradi stalnega in rednega opravljanja dela prejemali plačilo v obliki povračil stroškov na podlagi nepopolnih potnih nalogov. Po presoji sodišča tožnik utemeljeno ugovarja, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhajajo konkretni razlogi in dokazi, da tožnik z opravljanjem svojih storitev dejansko konkurira na trgu ter, da opravlja pridobitno dejavnost, kar pa je relevantno dejstvo, ki vpliva na utemeljenost obdavčitve tožnika. Niso jasni konkretni razlogi, dejstva in dokazi, na podlagi katerih je davčni organ ocenil, da je pri tožniku izpolnjen 2. pogoj iz prvega odstavka 2. člena Pravilnika, tj. da zavezanec z dejavnostjo nogometne šole konkurira na trgu z drugimi osebami, zavezanci po ZDDPO-2. Davčni organ v zvezi s tem navaja le, da je pridobitna dejavnost vse, s čimer se drugim zavezancem konkurira na trgu, in da v tožnikovem primeru konkurenca obstaja, kar pa ni dovolj. Davčni organ tudi ugotavlja, da so trenerji zaradi stalnega in rednega opravljanja dela prejemali plačilo v obliki povračil stroškov po potnih nalog, ki so bili formalno in vsebinsko pomanjkljivi, kar kaže na to, da se je delo opravljalo trajno, vzrok izogibanju sklepanja pogodb in plačevanju dajatev pa je bila slaba finančna situacija (str. 8 izpodbijane odločbe), ne da bi pojasnil, na podlagi katerih dejstev in dokazil je ugotovil, da so trenerji delo opravljali stalno in redno ter, da so za to delo prejemali plačilo v obliki povračil stroškov po potnih nalogih. Napačna je tudi ugotovitev, da dejstvo, da so trenerji plačilo prejemali v obliki pomanjkljivih potnih nalogov, kaže na to, da se je delo opravljalo trajno. Tudi po presoji sodišča izpodbijana odločba o tem nima navedenih razlogov oz. dokazov ter je zato v tem delu ni mogoče preizkusiti, kot to upravičeno graja tožnik.

Poleg navedenega davčni organ tudi ugotavlja, da je tožnik izplačeval povračila stroškov nogometnim sodnikom, za katere v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da niso bili člani društva, ampak so bili napoteni s strani Nogometne zveze Slovenije ter da se zato zanje povračila stroškov vštevajo v davčno osnovo, vendar glede tega v obrazložitvi izpodbijane odločbe ne navede razlogov in ne pojasni, na podlagi česa je ugotovil, da nogometni sodniki niso bili člani društva, kar utemeljeno graja tudi tožnik v tožbi. Zaradi pomanjkljive obrazložitve preizkus izpodbijane odločbe v tem delu prav tako ni možen.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja navedba, "da je iz predloženih potnih nalogov prvostopenjski organ sklepal, da so bile opravljene poti namenjene prevozu trenerjev in ostalih funkcionarjev društva na treninge, tekme ipd., čeprav navedeno iz samih listin ni razvidno, ker so bile pomanjkljive." Iz predhodno citirane navedbe izhaja ugotovitev, da so bile v obravnavani zadevi poti dejansko opravljene. Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa pa izhaja navedba, da je bilo "v postopku nesporno ugotovljeno, da potni nalogi, po katerih so se izplačevala povračila stroškov službenih poti niso bili sestavljeni kot verodostojne knjigovodske listine, torej niso bili popolni po formalni plati (niso vsebovali obveznih vsebin, niso vsebovali obveznih prilog), dokazana pa ni niti njihova vsebina, torej dejanska oprava službene poti." Iz navedenega izhaja drugačno dejansko stanje glede dejanske izvedbe poti nogometnih trenerjev, sodnikov in drugega tožnikovega osebja, kot ga je ugotovil prvostopenjski organ in sicer, da po predmetnih potnih nalogah poti dejansko niso bile opravljene, kar pa pritožbeni organ v obrazložitvi odločbe ni utemeljil in tudi za takšno ugotovitev ni navedel dokazov ter je posledično v tem delu tudi obrazložitev odločbe pritožbenega organa pomanjkljiva in ne omogoča preizkusa. Utemeljeno tožnik s tem v zvezi tudi graja, da mu v pritožbenem postopku ni bila zagotovljena pravica do izjave. Predhodno navedene pomanjkljivosti predstavljajo bistveno kršitev določb postopka po 3. in 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP.

Izpodbijana odločba je pomanjkljivo obrazložena do takšne mere, da ne omogoča preizkusa in ne zadostuje standardu obrazloženosti upravnih odločb ter tudi ne vsebuje vseh zakonsko predpisanih sestavin iz 214. člena ZUP. Obrazložitev upravnega akta mora na podlagi 214. člena ZUP vsebovati navedbo dejanskega stanja s presojo dokazov, pravne predpise in razloge, ki so glede na ugotovljeno dejansko stanje narekovali odločitev navedeno v izreku. Če obrazložitev upravnega akta takšne vsebine nima, stranki ni dana možnost, da razloge izpodbija in ji tudi ni dana možnost za učinkovito pravno varstvo. Tudi sodišče v takem primeru ne more preizkusiti zakonitosti takšnega upravnega akta. Iz pravice do enakega varstva iz 22. člena Ustave RS izhaja, da morajo biti stranki v postopku zagotovljena procesna jamstva, ki obsegajo tudi pravico do enakega obravnavanja strank v postopku. Ta pa vključuje tudi pravico do obrazložitve upravnih aktov. Zahteva po obrazložitvi je del pravice do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS. Če je obrazložitev upravnega akta pomanjkljiva do takšne mere, da upravnega akta ni mogoče preizkusiti, gre po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP za bistveno kršitev pravil postopka (2. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1). V konkretni zadevi izpodbijana odločitev takšne obrazložitve nima. Po presoji sodišča so povsem utemeljeni tožnikovi ugovori, da je obrazložitev predmetne odločitve bistveno pomanjkljiva. Tudi po mnenju sodišča je izpodbijana odločitev pomanjkljivo obrazložena do takšne mere, da je ni možno preizkusiti.

Po presoji sodišča je utemeljen tudi tožbeni očitek, da je davčni organ zmotno uporabil materialno pravo, ko je odločil, da predstavljajo vsa plačila stroškov, ki ne temeljijo na popolnih potnih nalogih oz. na verodostojnih knjigovodskih listinah, ki so podlaga za izplačilo stroškov, nastalih s pridobitno dejavnostjo (nogometna šola), dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Potni nalog je računovodska listina, ki omogoča spremljanje in dokazovanje službenih potovanj zaposlenih ter upravičenost povračila stroškov, ki so pri tem nastali. Iz njega mora biti predvsem razvidna odobritev službene poti s strani delodajalca, čas (datum, ura) začetka in konca službene poti ter kraj, kamor je delavec potoval. Na tožniku je dokazno breme glede vseh zgoraj navedenih elementov, ki so potrebni za pravilen obračun stroškov. V skladu s 76. členom ZDavP-2 je davčni zavezanec tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Davčni organ je izpodbijano odločitev oprl tudi na veljavne računovodske standarde in načela oz. pravila skrbnega računovodenja ter jo utemeljil s sklicevanjem na neverodostojne knjigovodske listine, kar je samo po sebi pravilno, saj je dokazna moč listin, predloženih v postopku DIN odvisna tudi od pravilne uporabe računovodskih standardov. Navedel je, da vsebina predmetnih listin (potni nalogi) ne izkazuje poslovnih dogodkov, da bi ustrezala opredelitvi knjigovodske listine, kot jo določajo Pravila skrbnega računovodenja (PSR 1.12), po katerem so knjigovodske listine verodostojne, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo vsebino in obseg poslovnih dogodkov. V nadaljevanju davčni organ citira PSR 1.15.c., ki določa, da je knjigovodska listina praviloma v posebni obliki sestavljen zapis o poslovnem dogodku in služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v računovodske razvide in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Vendar pa je po najnovejšem stališču Vrhovnega sodišča RS treba upoštevati, da davčni organ v postopku DIN preverja vse okoliščine, ki vplivajo na obdavčitev. Zato okoliščina, ali listina ustreza predpisanim računovodskim standardom, sama zase v postopku DIN ni več odločilna, ampak je v dokaznem (postopkovnem) smislu pomembno, da so v listinah davčnega zavezanca - ne glede na skladnost z računovodskimi standardi - zabeležene njegove izjave bodisi izjave subjektov, s katerimi vstopa v poslovne odnose.

Obstoj listine, ki ustreza računovodskim standardom, torej po stališču Vrhovnega sodišča RS sam po sebi na davčnem področju ni zadosten pogoj za uspešnost dokazovanja nastanka poslovnega dogodka. To v konkretnem primeru pomeni, da formalno popoln potni nalog še ne pomeni nujno, da je bilo službeno potovanje dejansko izvedeno. In obratno, davčni zavezanec lahko kljub formalno pomanjkljivim potnim nalogom z drugimi dokazi (npr. druge evidence) dokazuje (in dokaže) obstoj, trajanje in namen službenih poti.

Po povedanem je bilo v obravnavani zadevi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, materialno pravo napačno uporabljeno, bila pa so tudi bistveno kršena pravila postopka zato je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku za izdajo izpodbijane odločbe, sodišče ne more samo rešiti spora, saj so relevantna dejstva nepopolno ugotovljena in ker je potrebno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v skladu z določbo 3. točke in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo istemu organu v ponovni postopek, v katerem naj očitane kršitve odpravi. V ponovnem postopku naj davčni organ materialno pravo pravilno uporabi in izda upravni akt, ki bo vseboval vse zakonsko predpisane elemente iz 214. člena ZUP. V obrazložitvi naj navede konkretne razloge in dokaze za ugotovitve v postopku ter izvede konkretizirano dokazno oceno glede obstoja relevantnih dejstev tako, bo možen preizkus sprejete odločitve. Po izvedenem ugotovitvenem postopku naj v zadevi ponovno odločiti po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča, ki se nanaša na vodenje postopka in materialno pravo (peti odstavek 64. člena ZUS-1).

Ker je bilo potrebno izpodbijano odločbe odpraviti že zaradi predhodno navedenih nepravilnosti sodišče ostalih tožbenih ugovorov ni presojalo.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Ker je sodišče tožbi ugodilo je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-l glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V zadevi ni bil opravljen narok za glavno obravnavo, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, zato je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ob upoštevanju 22 % DDV pa v skupni višini 347,70 EUR. Toženka je stroške dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

---

[^]: Povzeto po sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 18/2022 z dne 17. 5. 2023, 24. in 25. točka obrazložitve.

[^]: Prav tam, 26. točka obrazložitve.

#### **Zveza:**

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 38

#### **Pridruženi dokumenti:***

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.