UPRS Sodba I U 1596/2020-10
Datum: 2022-09-13T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2022:I.U.1596.2020.10
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK
institut: položaj stranskega udeleženca - inšpekcijski postopek - pravni interes - stranski udeleženec - zavezanec za dohodnino

## Jedro

Tožnik namreč utemeljeno opozarja, da gre v obravnavanem primeru za odmero davka, ki se po določbah ZDoh-2 (131. a in 132. člen) ne všteva v letno davčno osnovo in se šteje za dokončen davek. To pa pomeni, da pravna korist tožnika glede obračuna in plačila davka, ki se nalaga družbi A. kot plačniku, ni zgolj posredna, saj se s tem, ker gre za dokončen davek, odloča tudi opravnem temelju in o višini dohodninske obveznosti tožnika kot zavezanca za dohodnino. To pa obenem pomeni, da tožnik, drugače kot v že omenjeni zadevi X Ips 298/2015, ne bo imel možnosti, da se udeležuje postopka odmere dohodnine ne v tem in tudi ne v drugem postopku, saj v ZDavP-2 ni predviden poseben postopek, v katerem bi bilo mogoče uveljavljati ugovore, ki se nanašajo na obračn davčnega odtegljaja. V primeru, ko odmeri akontacije dohodnine pri družbi izplačevalki sledi postopek odmere dohodnine, pa se z vidika pravnega interesa zavezancev za dohodnino v drugačni luči pokaže tudi določba četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2. Za odtegnjeni znesek davka se namreč zmanjša znesek davka, ki je davčni zavezanec dolžan plačati oziroma se morebitna preplačana akontacija davka vrne zaveznacu za dohodnino v odmernem postopku.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi. Sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-4699/2019-7 z dne 1. 7. 2020 se odpravi in zadeve vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, ki se vodi pod št. 0610-4699/2019, z izpodbijanim sklepom zavrnila zahtevek tožnika, da se mu prizna položaj stranskega udeleženca v omenjenem postopku.

2. Iz obrazložitve sklepa sledi, da se pri družbi A, d. o. o. iz ... vodi davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju: DIN) obračunavanja in plačevanja davka od drugih dohodkov in davka od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 4. 2018 do 3o. 4. 2018. V postopku se ugotavlja, da je omenjena družba tožniku v omenjenem obdobju izplačala 270.000,00 EUR iz naslova prevzetega poroštva po pogodbi o prodaji vrednostnih papirjev. V postopku DIN se ugotavlja, da je tožnik po navedeni pogodbi odsvojil vrednostne papirje izdajateljev B. družbe pooblaščenke in B., d. d., ki so bili v času odsvojitve, tj. novembra 2012 vredni 0 EUR, saj sta bili obe družbi, izdajateljici vrednostnih papirjev, bodisi sami tik pred stečajem, oziroma so bile v stečaju njima podrejene družbe, da vrednostni papirji niso imeli vrednosti, pa so vedele vse udeležene stranke, tudi družba A. ki se je s pogodbo zavezala kot porok in plačnik. Družba A. od poroštva ni imela koristi, poroštvo je bilo dano neodplačno. V poslu je imel korist samo tožnik, ki se v smislu določb Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) opredeli kot povezana oseba družbe A. Ker vrednost vrednostnih papirjev ob odsvojitvi ni ustrezala vrednosti, ki bi se dala doseči na prostem trgu v razmerjih med nepovezanimi osebami, se kupnina, ki jo je prejel tožnik od solidarnega poroka, družbe A., v znesku 270.000,00 EUR šteje za prikrito izplačilo dobička, od katerega je bila družba A. dolžna plačati davek od dohodkov iz kapitala po stopnji 25% v znesku 67.500,00 EUR.

3. Pred izdajo odmerne odločbe je tožnik v omenjenem postopku DIN vložil zahtevo za priznanje položaja stranskega udeleženca. V vlogi je navedel, da se zadevna obveznost za plačilo davka nanaša na izplačila, ki so bila opravljena njemu osebno, in da obstaja velika verjetnost, da bo družba A. na podlagi 59. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za naloženo plačilo bremenila njega kot zavezanca za davek.

4. V tej zvezi davčni organ navaja, da se v konkretnem postopku DIN odloča o pravicah in obveznostih družbe A. in ne tožnika, saj je obveznost obračuna davčnega odtegljaja samostojna davčna obveznost družbe A. kot plačnika davka, ki na obveznost tožnika neposredno ne vpliva. Pravna korist tožnika glede obračuna davka zato ni neposredna v smislu določb 43. člena Zakona o upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in zato tožnik ne izkazuje pravnega interesa za udeležbo v postopku. S tem ko se tožnik sklicuje na pravno korist, ki bi lahko nastala v razmerju med njim kot prejemnikom dohodka in plačnikom davka se v bistvu zatrjuje morebitno bodočo, posredno korist, saj se o pravici oziroma obveznosti tožnika ne odloča v konkretnem upravnem postopku. V izreku odločbe, izdane v DIN, se bodo odmerile obveznosti družbi A. kot plačniku davka, ugotovitve in obveznosti, ki se nanašajo na tožnika, pa bodo izhajale zgolj iz obrazložitve. Za priznanje položaja stranskega udeleženca pa zgolj posredna pravna korist, o kateri bi se odločalo v drugi zadevi oziroma postopku, ne zadostuje.

5. Ministrstvo za finance je kot davčni organ druge stopnje z odločbo DT 499-21-191/2020-3 z dne 25. 9. 2020 pritožbo tožnika zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V odgovor na pritožbene navedbe se še posebej sklicuje na 43. člen ZUP, po katerem je pravna korist opredeljena kot neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist, ter na določbe materialnega predpisa (ZDDPO-2 in Zakona o dohodnini - ZDoh-2), ki vzpostavljajo razmerje stranskega udeleženca do upravne stvari, o kateri se odloča v konkretnem primeru. Po teh določbah je prikrito izplačilo dobička opredeljeno kot dohodek, podoben dividendam, od katerega obračuna dohodnino plačnik davka v obračunu davčnega odtegljaja, ki se šteje za dokončen davek. Obdavčitev se nanaša samo na družbo, ki je dohodek izplačala in ne na fizično osebo, pri kateri ne pride do kakršnekoli odmere. Davčni organ torej v DIN ne odloča o neposrednih pravnih koristih tožnika, temveč o morebitnih obveznostih družbe, zato tožnik ni izkazal varstva neposredne, na zakonu ali drugem predpisu temelječe osebne koristi, zaradi katere bi smel biti v postopku udeležen kot stranski udeleženec. Sklicevanje tožnika na pravico do izjave, pritožbeni organ zavrača ter poudarja, da je bistvena vsebina pravice do udeležbe v postopku v tem, da se zagotavlja v postopku, v katerem se odloča o pravici tožnika in njegovi pravni koristi, o čemer se pa v postopku DIN, kot že povedano, ne odloča. 6. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razloga kršitve materialnega prava, zaradi kršitve pravil postopka, zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in zaradi posega v ustavne pravice tožnika.

7. V tožbi uvodoma pojasnjuje, da je v zvezi z odsvojitvijo deležev in vrednostnih papirjev v letu 2012, ki so podlaga za opravljena izplačila s strani družbe A., vložil napoved (samoprijavo) za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012, ter da je bil v tej zvezi že izdan sklep o obnovi postopka. Tožnik meni, da bi dejansko moral plačati davek od dobička od odsvojitve kapitala in ne davek od dividend in se zato ne strinja, da se mu preko plačnika davka odmerja drugačen davek. Vendar pa tega nestrinjanja ne more izkazati, ker mu ni bila dana možnost, da se vključi v postopek DIN, v katerem se ta davek (od dividend) odmerja in zato mu je kršeno tudi ustavno zagotovljeno jamstvo iz 22. člena Ustave RS, kar je predmet tega postopka. Tožnik opozarja, da je po določbah materialnega zakona (ZDoh-2) on tisti, ki je zavezanec za dohodnino, le izplačevalec je druga oseba in gre torej le za tehniko plačila davka. Zato šteje za nesmiselno trditev, da nima ustreznega pravnega interesa za vključitev v postopek DIN, saj ima celo večji interes od plačnika davka, ki bo obremenjen le z zamudnimi obrestmi, medtem ko bo celotno breme davka skladno z določbami ZDavP-2 prenesel na tožnika. Tožniku je poznana sodba Vrhovnega sodišča X Ips 298/2015, na katero opira svojo odločitev tožena stranka, vendar pa je dejansko stanje, opisano v sodbi, popolnoma drugačno, kot je dejansko stanje v konkretnem primeru. V postopku, ki ga obravnava omenjena sodba, fizične osebe niso bile neposredno prikrajšane zaradi plačila davka, saj se je njihova obveznost šele ugotavljala v postopku odmere dohodnine, v tem postopku (obnove) pa imajo možnost udeležbe za zaščito in varovanje svojih interesov. Tožnik nasprotno takšne možnosti nima, saj davčni odtegljaj pomeni dokončni davek in v zvezi s tem ni več nobenega postopka, kar pomeni, da nima možnosti, da bi bil tudi sam slišan v zvezi z vsebino posla, ki se obravnava v DIN pri plačniku davčnega odtegljaja. Priznanje položaja stranskega udeleženca in s tem možnost sodelovanja v DIN je za tožnika edina možnost, da zavaruje svoje pravice, zato je davčni organ njegov zahtevek nezakonito in neutemeljeno zavrnil, pri tem pa prekršil tudi pravico tožnika do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Vztraja, da davčnega zavezanca - fizično osebo v postopku nadzora nad pravilnostjo obračuna in plačila davčnega odtegljaja lahko zastopa le plačnik davka. S tem ko se plačnik davka izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za odločbo, pa se uresniči tudi pravica do izjave davčnega zavezanca, varovana z 9. členom ZUP.

9. Tožba je utemeljena.

10. Po določbah 43. člena ZUP, na katere se pravilno sklicujeta davčna organa, ima pravico udeleževati se postopka poleg osebe, ki ima položaj stranke, tudi oseba, ki izkaže pravni interes. Pravni interes izkaže oseba, ki zatrjuje, da vstopa v postopek zaradi varstva svojih pravnih koristi.

11. Pravna korist je po drugem odstavku istega člena neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist, kar pomeni, da je neposredno odvisna od odločitve o pravici in obveznosti stranke v konkretnem upravnem postopku. Oseba, ki izkaže pravni interes, ima po tretjem odstavku tega člena (zaradi varstva svojih pravnih koristi) enake pravice in dolžnosti kot stranka, če zakon ne določa drugače. Pravice, ki jih zagotavlja načelo zaslišanja stranke, ima na tej podlagi in v okviru varovanja lastnih pravnih koristi torej tudi stranski udeleženec.

12. V konkretnem primeru tožnik uveljavlja udeležbo v postopku nadzora pri družbi A., v katerem se odloča o pravicah in obveznostih te družbe, konkretno gre za nadzor obračunavanja in plačevanja dohodnine od dohodka iz kapitala (od dividend) in s tem za odločanje o obveznostih omenjene družbe kot plačnika davčnega odtegljaja. Gre torej za odločanje o obveznostih, za katere je tako v pogledu obračuna kot v pogledu njihovega plačila po določbah materialnega zakona (134. in 125. člena ZDoh-2) kot po določbah procesnega zakona (325. člena ZDavP-2) zavezana družba A. kot plačnik davka in s tem zavezanec za davek po določbah 12. člena ZDavP-2 in ne tožnik kot zavezanec za dohodnino po 4. členu ZDoh-2. Sodišču je v tej zvezi poznano stališče, ki ga je zavzelo Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, na katerega se sklicuje toženka, in po katerem se ob upoštevanju prvega odstavka 59. člena ZDavP-2 v primerih, ko se plačilo davka opravi na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka kot zavezancem za davek in davčnim organom in ne med davčnim zavezancem in davčnim organom. Vendar pa navedeno, ob upoštevanju določbe 4. člena ZDoh-2, ki kot zavezanca za dohodnino določa fizično osebo - prejemnika dohodka, v obravnavanem primeru po presoji sodišča ni zadostna podlaga za to, da se tožniku zahtevani položaj stranskega udeleženca ne prizna, oziroma da se njegova zahteva zavrne.

13. Tožnik namreč utemeljeno opozarja, da gre v obravnavanem primeru za odmero davka, ki se po določbah ZDoh-2 (131. a in 132. člen) ne všteva v letno davčno osnovo in se šteje za dokončen davek. To pa pomeni, da pravna korist tožnika glede obračuna in plačila davka, ki se nalaga družbi A. kot plačniku, ni zgolj posredna, saj se s tem, ker gre za dokončen davek, odloča tudi opravnem temelju in o višini dohodninske obveznosti tožnika kot zavezanca za dohodnino. To pa obenem pomeni, da tožnik, drugače kot v že omenjeni zadevi X Ips 298/2015, ne bo imel možnosti, da se udeležuje postopka odmere dohodnine ne v tem in tudi ne v drugem postopku, saj v ZDavP-2 ni predviden poseben postopek, v katerem bi bilo mogoče uveljavljati ugovore, ki se nanašajo na obračn davčnega odtegljaja. V primeru, ko odmeri akontacije dohodnine pri družbi izplačevalki sledi postopek odmere dohodnine, pa se z vidika pravnega interesa zavezancev za dohodnino v drugačni luči pokaže tudi določba četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2. Za odtegnjeni znesek davka se namreč zmanjša znesek davka, ki je davčni zavezanec dolžan plačati oziroma se morebitna preplačana akontacija davka vrne zaveznacu za dohodnino v odmernem postopku. Zato po presoji sodišča sklicevanje na že omenjeno stališče Vrhovnega sodišča, brez presoje in upoštevanja navedenih pravno pomembnih razlik v dejanskem in pravnem stanju, ni utemeljeno. Enako stališče kot v tej zadevi je naslovno sodišče že zavzelo v sodbi I U 1453/2019-14 z dne 22. 9. 2020. 14. Ker je glede na povedano izpodbijana odločitev obremenjena z napačno uporabo materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo, izpodbijani sklep odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki, da o zahtevi tožnika ponovno odloči v skladu s pravnim mnenjem te sodbe.

15. O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in na podlagi drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter tožniku priznalo stroške v znesku 285,00 EUR, povečane za 22% DDV.

16. Sodišče je odločalo po sodniku posamezniku na podlagi 2. alinee drugega odstavka 13. člena ZUS-1. 17. Ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, je sodišče na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo izven glavne obravnave.