UPRS sodba U 909/2001
Datum: 2003-05-15T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2003:U.909.2001
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: davki
institut: odprava ali razveljavitev odločbe po nadzorstveni pravici (ZDavP)

## Jedro

Ker gre za izredno pravno sredstvo, s katerim se po ureditvi davčnega postopka lahko posega le v dokončne odločbe o odmeri davkov, je potrebno določbo 22. člena ZDavP razlagati ozko in glede na specialnost ureditve, skladno z načinom odločanja v davčnem postopku. V postopku inšpiciranja davčni organ odločbo izda le v primeru ugotovljenih nepravilnosti in nezakonitosti, ki jih je z odločbo treba odpraviti. Dejanske ugotovitve, ki ob upoštevanju materialnega zakona izdaje odločbe po mnenju prvostopnega organa ne narekujejo, ostajajo zato na ravni zapisniških ugotovitev. V obravnavanem primeru tožena stranka, kot to utemeljeno ugovarja tožeča stranka, kršitve materialnega prava ni ugotavljala na podlagi dejstev, ugotovljenih v dokončni odločbi. Ugotavljala jih tudi ni iz zapisniških ugotovitev, kolikor bi bilo te glede način odločanja mogoče šteti za dejansko podlago izdane odločbe.

## Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 12. 4. 2001 se odpravi. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka po nadzorstveni pravici odpravila odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A z dne 18. 12. 2000 in zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponoven postopek in odločanje. Odločitev utemeljuje z določbo drugega odstavka 22. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju ZDavP), po kateri lahko Glavni davčni urad odločbo o odmeri davkov odpravi, razveljavi ali spremeni po nadzorstveni pravici v petih letih od dneva, ko je postala dokončna, če je z njo prekršen materialni zakon. Ugotavlja, da je prvostopni organ z odpravljeno odločbo, s katero je tožeči stranki ugotovil znižanje davčne izgube v davčnem izkazu za leto 1998 za 1.964.545,06 SIT, nepravilno uporabil 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 do 34/96, v nadaljevanju ZDDPO), po katerem se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožeča stranka v poslovnih knjigah knjižila obresti za najeto dolgoročno posojilo posojilodajalca AAA p.o., B in sicer 22.871.544,70 SIT revalorizacijskih in 21.612.371.371,60 SIT realnih obresti. Tožeča stranka je 28.6.1995 prejela namensko posojilo za vpis novih vlog za družbo BBB d.o.o., A v znesku 189.249.762,00 SIT, in sicer v imenu in za račun AA, BB in CC (ustanoviteljev pravne osebe). Iz tako dobljenih sredstev je dala tožeča stranka svojim ustanoviteljem namenska posojila po pogodbi o posojilu z dne 29.6.1995 za vpis novih vlog za družbo BBB d.o.o., A. Iz spisne dokumentacije je tako razvidno, da je tožeča stranka iz sredstev najetega posojila financirala nakup poslovnega deleža trem fizičnim osebam. Tožeča stranka prejetega posojila ni porabila za pridobitev poslovnega deleža, kljub temu da so ga, kot ugotavlja tožena stranka, fizične osebe, ki so poslovni delež pridobile, prenesle nanjo v poplačilo prejetega kredita. Na podlagi navedenega po presoji tožene stranke izhaja, da je prvostopni organ dejansko stanje sicer pravilno ugotovil, je pa nepravilno uporabil materialno pravo - 12. člen ZDDPO s tem, ko je obresti iz zgoraj opisanega posojila štel med odhodke davčnega zavezanca, kar narekuje odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Prvostopni organ naj v ponovnem postopku ugotovi davčno osnovo tako, da ob pravilni uporabi 12. člena ZDDPO ne bo upošteval odhodkov v višini obresti od posojila, ki ga je pravna oseba CCC najela od pravne osebe AAA p.o., B. Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu iz razloga nepravilne uporabe procesnega (ZDavP, ZUP) in materialnega (ZDDPO, ZGD) prava. Razlogi za odpravo odločbe prvostopnega organa v spodbijani odločbi kažejo, da je tožena stranka spodbijano odločbo izdala brez dejanske in pravne podlage, v nasprotju z določbo 2. odstavka 22. člena ZDavP. Tožena stranka je sama ugotavljala dejansko stanje, ko je na podlagi spisne dokumentacije, in ne odločbe z dne 18.12.2000, ugotovila, da naj bi bile obresti na posojila AAA p.o., B neupravičeno upoštevane kot davčno priznan odhodek. Odločba prvostopnega organa sploh ne vsebuje ugotovitev v zvezi s posojilom AAA p.o., zato tožena stranka nima podlage za njeno odpravo po nadzorstveni pravici in se tako brez dejanske in pravne podlage sklicuje na ugotovljeno stanje. O ugotovljenem dejanskem stanju je mogoče govoriti samo tedaj, če so ugotovitve o pravnorelevantnih dejstvih in zaključkih o dejanskem stanju izrecno navedene v odločbi prvostopnega organa. Tožena stranka v isti sapi, ko trdi, da iz "ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je pravna oseba v poslovnih knjigah knjižila obresti...", sama priznava, da je iz ".. spisne dokumentacije..." (torej ne iz odpravljene odločbe) razvidno, da je pravna oseba iz sredstev najetega posojila financirala nakup poslovnega deleža trem fizičnim osebam. Tožena stranka je po nadzorstveni pravici upravičena prvostopno odločbo spremeniti, razveljaviti ali odpraviti samo zaradi kršitve materialnega zakona in na podlagi v odločbi konkretno ugotovljenega dejanskega stanja. Ni pa upravičena na podlagi podatkov, ki so v spisu, ne pa tudi v prvostopni odločbi, sama ugotavljati dejanskega stanja, izpeljevati zaključkov dejanske narave in jih deklarirati kot ugotovitev dejanskega stanja v prvostopni odločbi. Iz previdnosti tožeča stranka dodatno ugovarja tudi stališču tožene stranke, da gre za kršitev 12. člena ZDDPO, ker to ni oprto na izrecno ubeseditev ZDDPO ali na kak drug zakon, temveč na mnenje, lastno in po mnenju tožeče stranke napačno tolmačenje navedene določbe s strani tožene stranke in torej ne gre za kršitev materialnega zakona. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da tožeči stranki povrne stroške postopka z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja na pravilnosti in zakonitosti svoje odločbe ter pri razlogih njene obrazložitve. Predlaga zavrnitev tožbe.

Državno pravobranilstvo je kot zastopnik javnega interesa udeležbo v postopku prijavilo z vlogo z dne 20.6. 2001. Odgovora na tožbo ni podalo.

Tožba je utemeljena.

Inštitut odprave in razveljavitve odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, ki se tako kot v splošnem (274. člen ZUP/99), tudi v posebnem upravnem - davčnem postopku (22. člen ZDavP) lahko uporabi le pod zakonsko predpisanimi pogoji. Ker gre za izredno pravno sredstvo, s katerim se po ureditvi davčnega postopka lahko posega le v dokončne odločbe o odmeri davkov, je potrebno določbo 22. člena ZDavP razlagati ozko in glede na specialnost ureditve, skladno z načinom odločanja v davčnem postopku. V postopku inšpiciranja davčni organ odločbo izda le v primeru ugotovljenih nepravilnosti in nezakonitosti, ki jih je z odločbo treba odpraviti. Dejanske ugotovitve, ki ob upoštevanju materialnega zakona izdaje odločbe po mnenju prvostopnega organa ne narekujejo, ostajajo zato na ravni zapisniških ugotovitev.

V obravnavanem primeru tožena stranka, kot to utemeljeno ugovarja tožeča stranka, kršitve materialnega prava ni ugotavljala na podlagi dejstev, ugotovljenih v dokončni odločbi. Ugotavljala jih tudi ni iz zapisniških ugotovitev, kolikor bi bilo te glede način odločanja mogoče šteti za dejansko podlago izdane odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da tožena stranka dejansko stanje, ugotovljeno v dokončni odločbi dopolnjuje z dejstvi, ki izhajajo iz spisne dokumentacije in kršitev materialnega zakona - 12. člena ZDDPO utemeljuje z ugotovitvijo, da je tožeča stranka iz sredstev najetega kredita financirala nakup poslovnega deleža trem fizičnim osebam, ugotovitvijo kasnejšega prenosa poslovnega deleža na toženo stranko v poplačilo prejetega kredita in presojo pomena tega prenosa, to je dejstev, ki jih prvostopni organ ni (niti zapisniško) ugotavljal. Dopolnjevanje dejanskega stanja v izpodbijani odločbi kaže, da tožena stranka kršitve materialnega prava ni mogla ugotoviti na podlagi dejstev dokončne odločbe (in zapisnika) in je zato njeno stališče, da je prvostopni organ dejansko stanje ugotovil pravilno, nesklepčno. Dejstvo, da so bili dokumenti, na podlagi katerih sama ugotavlja dodatna pravno relevantna dejstva, zbrani že v postopku pred izdajo dokončne odločbe, pa samo po sebi tudi ne pomeni, da je davčni organ prve stopnje na njihovi podlagi ugotavljal dejansko stanje.

Tožena stranka je torej po presoji sodišča 22. člen ZDavP uporabila nepravilno, kar narekuje odpravo izpodbijane odločbe na podlagi 3. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00). Ker je tožena stranka odločala na podlagi izrednega pravnega sredstva, po presoji sodišča pa ni pogojev za njeno ponovno odločanje v zadevi, je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo, ne da bi zadevo vračalo toženi stranki v ponoven postopek.

Odločitev o stroških temelji na določbi 3. odstavka 23. člena ZUS.