UPRS sodba I U 653/2011
Datum: 2014-01-07T00:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2014:I.U.653.2011
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI - USTAVNO PRAVO
institut: dodatni davek od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov - obdobje obdavčenja - napačna uporaba materialnega prava - ustavna razveljavitev zakonske določbe

## Jedro

Dodatna obdavčitev dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov po Zakonu o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize sama po sebi in kolikor velja za naprej, ni ustavno sporna. Neustrezen tudi ni način obdavčitve kot tak, vključno z višino davčne stopnje, saj je meja obdavčitve z dodatnim davkom postavljena relativno visoko, v obravnavanem primeru, ko gre za izplačilo plače, pri znesku 12.500 EUR mesečno, kar je 8,6-kratnik povprečne plače. Pri izpodbijani odločitvi so bili upoštevani vsi dohodki (plače), ki jih je tožnik prejel od 1. januarja 2009 dalje, torej tudi dohodki, prejeti pred začetkom veljavnosti zakona, na katere se Zakon o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize izrecno več ne nanaša in ki jih po presoji Ustavnega sodišča ni dopustno zajeti v obdavčitev. Čim je tako, je davek tožniku odmerjen v nasprotju z zakonom, nepravilna uporaba materialnega prava pa narekuje odpravo izpodbijane odločbe ter ponovno odločanje davčnega organa v zadevi.

## Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Celje št. DT 421-6/2010-1 (04044-01) z dne 28. 6. 2010 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 342 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

## Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je tožniku z izpodbijano odločbo za leto 2009 odmeril in naložil v plačilo dodatni davek od dohodka, prejetega za vodenje in nadzor poslovnih subjektov od davčne osnove 58.188,85 EUR po stopnji 49% v znesku 28.512,53 EUR. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri odmeri davka sledil tožnikovi davčni napovedi ter mu davek odmeril in naložil v plačilo v skladu z določbami Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (v nadaljevanju ZDDDČPNO) in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), na katere se sklicuje in jih citira v svojih razlogih.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonskimi določbami, na katere se sklicuje v obrazložitvi. Glede višine davčne osnove ugotavlja, da jo je tožnik sam napovedal, da so bile njegove navedbe natančno upoštevane ter preverjene v uradnih evidencah ter pri tem ugotovljeno, da se napovedani podatki ujemajo s tistimi, ki jih je sporočil izplačevalec dohodkov družba A. d.d. Pri odmeri je bila vsekakor upoštevana tudi določba ZDDDČPNO o pragu obdavčitve ter od davčne osnove odšteti zneski, za katere zakon določa, da se v davčno osnovo ne vštevajo. Odmera davka je torej pravilna in jo je mogoče v celoti preveriti, saj odločba vsebuje vse potrebne podatke in obrazložitev. Tožnik se je sicer z vložitvijo napovedi sam identificiral za zavezanca v skladu s prvim odstavkom 3. člena ZDDDČPNO. Kljub temu je organ druge stopnje pridobil še podatek o tem, da je tožnikov delodajalec družba A. d.d. s strani države pridobila jamstvo v okviru ukrepov državne pomoči za premagovanje gospodarske in finančne krize. Spora pa tudi ni o tem, da je tožnik v letu 2009 opravljal naloge predsednika uprave omenjene družbe, kar sam potrdi v pritožbi.

V zvezi s pritožbenimi ugovori, ki se nanašajo na kršitev Ustave, pa drugostopni organ pojasnjuje, da so upravni organi vezani na veljavni zakon, dokler Ustavno sodišče ne odloči, da je zakon v nasprotju z Ustavo. Sicer pa organ druge stopnje v zvezi z očitano neustavnostjo zakona in ob upoštevanju Predloga ZDDDČPNO ugotavlja, da je bil zakon sprejet v času finančne in gospodarske krize, ko so bili potrebni ustrezni ukrepi za njeno blažitev tudi na področju dohodkov poslovodstev tistih pravnih oseb, ki so v večinski državni lasti, in tistih, ki so od države prejele jamstva ali sredstva na podlagi interventnih ukrepov. In ker država ne more urejati dohodkov članov poslovodstev v teh družbah neposredno, podatki o prejemkih poslovodstev pa tudi niso javni in so tako relativno neodvisni od poslovnega uspeha podjetja, kot tudi od dodeljevanja državnih pomoči, je bilo potrebno politiko njihovih dohodkov uravnati z zakonom.

V zvezi z ugovorom retroaktivnosti organ druge stopnje meni, da zakon (ZDDDČPNO) ne velja retroaktivno v celoti ter se pri tem sklicuje na 155. člen Ustave. ZDDDČPNO je nesporno začel veljati naslednji dan po objavi, s tem da velja tudi za izplačila, ki ob uveljavitvi zakona še niso bila izplačana in torej ne velja v celoti za razmerja, nastala pred njegovo uveljavitvijo. Nadalje se s sprejetjem zakona v celoti ščiti javni interes, to je nemoteno delovanje države. Pri tem se zasleduje načelo pravičnosti, saj se upošteva, da je poslovni subjekt, katerega poslovodja je tožnik, prejel državno pomoč in s tem breme obstoja družbe prenesel na vse državljane. Kljub temu si je tožnik kot oseba, ki je odgovorna za vodenje družbe, dal izplačati mesečno plačo v višini 11-kratnika povprečne mesečne plače na zaposlenega v RS, kar je sicer legalno, ni pa tudi moralno. Po določbah ZDDDČPNO je meja obdavčitve z dodatnim davkom še vedno postavljena relativno visoko, saj je postavljena pri 8,6-kratniku povprečne plače, zato po mnenju organa druge stopnje ne gre za prekomeren ukrep, oziroma za prekomerno poseganje v pridobljene pravice. Razen tega gre za obdavčitev dohodkov, prejetih v letu 2009, in s tem dohodkov, ki se obdavčijo na letni ravni in od katerih je bila ob izplačilu plačana le akontacija dohodnine. Z ozirom na datum uveljavitve zakona (5. 10. 2009) je zato tožnik svojo davčno obveznost lahko ugotovil še pred zaključkom davčnega leta. Po mnenju organa druge stopnje namreč ne drži, da zavezanec ob izplačilu neto prejemka pridobi pravico do razpolaganja s svojim neto dohodkom prosto, brez obveznosti do države. Zato ni podana nedopustna retroaktivnost, z ozirom na izkazano javno korist pa po mnenju organa druge stopnje tudi ni podano prekomerno poseganje v pridobljene pravice.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi uveljavlja kot tožbeni razlog bistvene kršitve pravil postopka, nepopolno in zmotno ugotovljeno dejansko stanje in napačno uporabo materialnega prava ter kršitve temeljnih načel in pravic iz 2., 14., 22., 33., 35., 120. in 155. člena Ustave. Navaja, da izpodbijana odločba ne vsebuje nobenih dejanskih ugotovitev, iz katerih bi izhajalo, da je tožnik zavezanec za plačilo dodatnega davka po ZDDDČPNO, niti niso iz odločbe razvidni razlogi za obdavčitev. Tako iz izpodbijane odločbe ni razvidno, da bi družba A. d.d., v kateri je bil tožnik predsednik uprave, v letu 2009 prejela poroštvo ali jamstvo ali sredstva za blažitev posledic finančne in gospodarske krize. Ker torej status izplačevalca dohodka ni ugotovljen, ne more priti v poštev uporaba določb ZDDDČPNO za tožnika. Navedene pomanjkljivosti po mnenju tožnika predstavljajo absolutno bistvene kršitve določb postopka in zato odločbe ni mogoče vzdržati v veljavi. Tožnik se tudi ne strinja z razlogi druge stopnje. Tožnik je vložil napoved na predpisanem obrazcu zaradi zagrožene globe, kar davčnega organa ne odvezuje dolžnosti, da pri odmeri davka upošteva procesne in materialne predpise. Tako je očitno, da prvostopni organ ni pridobil potrebnih podatkov, če jih je moral naknadno ugotavljati organ druge stopnje. Pa tudi pritožbeni organ ni konkretno pojasnil, katera jamstva in kdaj je prejel A. d.d. ter da je bil s tem izpolnjen pogoj za opredelitev poslovnega subjekta po drugem odstavku 3. člena ZDDDČPNO. Sicer pa na podlagi zakona sploh ni bilo mogoče ugotavljati, katere ukrepe je zakonodajalec štel za ukrepe za blažitev finančne in gospodarske krize. Tožnik tako do konca leta 2009 sploh ni vedel, da so lahko tudi njegovi prejemki obdavčljivi po ZDDDČPNO. Zato je treba odločbo odpraviti tudi iz teh razlogov.

Poleg tega tožnik uveljavlja neustavnost ZDDDČNPO. Zakon namreč razmerja v zvezi z obdavčitvijo z dodatnim davkom ureja retroaktivno, kar je v nasprotju s 155. členom Ustave, saj imajo povratno veljavo lahko izjemoma le posamezne določbe zakona, ne pa zakon v celoti, kot to izhaja iz 12. člena ZDDDČPNO. Poleg tega ni izkazan noben od razlogov za povratno veljavo. Tako tožnik ni mogel računati z novo pravno ureditvijo, saj je bil dotedanji pravni položaj dovolj jasen in skladen s sistemom obdavčitve. Tudi razlogov, povezanih z javno koristjo, po prepričanju tožnika ni najti. Tožnik izrecno izpostavi še, da zakon posega v njegove pridobljene pravice, saj je šele 8. 10. 2009 izvedel, da utegnejo biti njegovi dohodki dodatno obdavčeni za celo leto 2009, in torej tudi tisti, pridobljeni pred uveljavitvijo zakona. Uveljavitev zakona zato krši zahtevo po pravni varnosti in po varovanju pridobljenih pravic kot elementov pravne države iz 2. člena Ustave. Zaradi retroaktivnega učinkovanja zakona pa je kršena tudi pravica do enakosti pred zakonom, do zasebne lastnine, do splošne svobode ravnanja ter načelo prepovedi poseganja v zakonito pridobljene pravice in načelo zaupanja v pravo. Že upravni organ bi moral na to opozoriti nadrejeni organ, ta pa bi moral predlagati ustrezno ukrepanje organom, pristojnim za spremembo zakona, ali pa vložiti zahtevo za presojo ustavnosti. Tožeča stranka dodatno opozarja na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-62/95 z dne 16. 12. 1996, v kateri je odločalo o retroaktivnosti določb, ki posegajo v pridobljene pravice v primeru uvedbe davka na odpravnine ob odhodu v pokoj, ter takšno (retroaktivno) določbo zakona razveljavilo. Po mnenju tožnika je ustavno sporna tudi višina davčne stopnje, saj je bila plača obremenjena z dohodnino po stopnji 41% in je tako efektivna davčna stopnja blizu 90%. Ustavno sodišče pa je v odločbi št. U-I-91/98 z dne 27. 5. 1999 že zavzelo stališče, da vsaka obdavčitev, ki presega polovico dohodka, pomeni nedopusten poseg v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave. Razlogi druge stopnje, da gre pri sporni ureditvi za varovanje javnega interesa in da poseganje v pridobljene pravice ni prekomerno, torej niso utemeljeni, zato tožnik vztraja, da je izpodbijana odločba v nasprotju z Ustavo in jo je zato treba odpraviti, še pred tem pa naj sodišče v primeru dvoma prekine postopek in vloži zahtevo za presojo ustavnosti določb ZDDDČPNO pri Ustavnem sodišču. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba je utemeljena.

Sodišče zatrjevanih bistvenih kršitev pravil postopka ne vidi. Razloge izpodbijane odločbe, ki sicer v celoti sledi tožnikovi davčni napovedi, namreč izčrpno dopolni s svojimi razlogi organ druge stopnje ter na ta način popravi pomanjkljivost izpodbijane odločbe in hkrati omogoči njen preizkus v smislu določb ZDDDČPNO, ki ga zahteva tožnik v tožbi.

Ugovorov dejanske narave tožnik nima. Sporna tudi ni uporaba prava (določb ZDDDČPNO) kot takšna. Sporna je zakonska ureditev in njena skladnost z Ustavo, saj tožnik trdi, da je bilo z uveljavitvijo zakona poseženo v več temeljnih ustavnih pravic in da je zato z Ustavo neskladna.

V zvezi z vprašanjem ustavnosti zakonskih določb sodišče meni, da dodatna obdavčitev dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov po ZDDDČPNO sama po sebi in kolikor velja za naprej, ni ustavno sporna. Meni namreč, da je osnovni namen zakona, to je, da se onemogoči pretirano nagrajevanje poslovodstev in članov nadzornih svetov v družbah, ki prejemajo državno pomoč, legitimen in v javnem interesu in da se v ta namen lahko uporabijo tudi davčni predpisi. Sodišče tudi ne vidi, da bi bil neustrezen način obdavčitve kot tak, vključno z višino davčne stopnje, saj je meja obdavčitve z dodatnim davkom postavljena relativno visoko, v obravnavanem primeru, ko gre za izplačilo plače, pri znesku 12.500 EUR mesečno, kar je 8,6-kratnik povprečne plače. Z dodatnim davkom se tako obdavči le izplačilo, ki presega navedeni znesek, in še to zmanjšano za obvezne prispevke, zato tožbenim ugovorom o prekomernem poseganju v ustavni pravici do zasebne lastnine in do enakosti pred zakonom po presoji sodišča ni mogoče slediti.

Pač pa je Ustavno sodišče z odločbo U-I-158/11-77 z dne 28. 11. 2013 v postopku za oceno ustavnosti odločilo, da je 12. člen ZDDDČPNO, ki določa, da se zakon uporabi za dohodke po tem zakonu, prejete od 1. januarja 2009 dalje, v nasprotju s 155. členom Ustave in da se zato razveljavi. Razveljavitev pomeni, da ureditev po ZDDDČPNO ne velja za dohodke, ki so jih davčni zavezanci prejeli v času pred uveljavitvijo zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009 (37. točka obrazložitve odločbe).

V konkretnem primeru so bili pri izpodbijani odločitvi upoštevani vsi dohodki (plače), ki jih je tožnik prejel od 1. januarja 2009 dalje. Upoštevani so bili torej tudi dohodki, prejeti pred začetkom veljavnosti zakona, na katere se ZDDDČPNO izrecno več ne nanaša in ki jih po presoji Ustavnega sodišča ni dopustno zajeti v obdavčitev. Čim pa je tako, je davek tožniku odmerjen v nasprotju z zakonom, nepravilna uporaba materialnega prava pa narekuje odpravo izpodbijane odločbe ter ponovno odločanje davčnega organa v zadevi.

Glede na povedano je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek.

O stroških postopka je, ob upoštevanju DDV, odločeno na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi (1. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).