UPRS Sodba U 561/2002
Datum: 2004-12-03T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2004:U.561.2002
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: vlaganja v osnovna sredstva

## Jedro

Stališče tožene stranke in pred njo davčnega organa prve stopnje v zvezi z vlaganjem tožeče stranke v osnovna sredstva, ki niso v njeni lasti ter v zvezi s stroški vzdrževanja teh istih osnovnih sredstev preuranjeno glede na nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Po presoji sodišča mora biti povezanost naložbe s poslovanjem podjetja izkazana že v času izvajanja investicije, torej v obravnavanem primeru v letih 1998, 1999 in 2000.

## Izrek

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije št. 416-3035/01 z dne 27. 5. 2002 odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

## Obrazložitev

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Davčne uprave RS, Davčnega urada A št. 48011-014/01-15-94/90/MA z dne 26. 7. 2001 tako, da je prvostopno odločbo odpravila v delu, ki se nanaša na točko I., II. in IV. izreka prvostopne odločbe ter v tem delu zadevo vrnila v ponovni postopek, v ostalem pa pritožbo zavrnila kot neutemeljeno. Tožena stranka je torej z izpodbijano odločbo odpravila odločbo prve stopnje v delu, s katerim je bilo tožeči stranki naložen v plačilo davek od osebnih prejemkov, plačilo prispevkov za in iz socialnih prispevkov, plačilo davka na dodano vrednost ter obračun in plačilo zakonskih zamudnih obresti od premalo obračunanih in plačanih dajatev (točka I in II izreka prvostopne odločbe), ter naloženo plačilo davka od dobička za leto 2000, plačilo akontacij davka od dobička za leto 2001 ter obračun in plačilo zakonskih zamudnih obresti od premalo obračunanega in plačanega davka od dobička ter akontacij davka od dobička (točka IV izreka prvostopne odločbe), medtem ko je pritožbo zoper točko III izreka prvostopne odločbe, s katero je bil naložen v plačilo davek od premoženja, obračunanega od osnove 5.112.450,43 SIT, po stopnji 25 %, v znesku 1.278.087,60 SIT, plačilo davka od premoženja, obračunanega od osnove 3.849.427,25 SIT, po stopnji 25 %, v znesku 962.357,03 SIT ter obračun in plačilo zakonskih zamudnih obresti od premalo obračunanega in plačanega davka od premoženja, zavrnila kot neutemeljeno, pustila pa je v veljavi točko V izreka prvostopne odločbe, s katero je bilo ugotovljeno, da znaša davčna izguba v obračunu davka od dobička za leto 1999 5.255.871,00 SIT. V obrazložitvi izpodbijane odločbe tožena stranka najprej navaja 1. odstavek 50. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 do 6/99, v nadaljevanju ZGD), 11. člen, 1. odstavek 12. člena in 1. odstavek 10. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 71/93 do 27/98, v nadaljevanju ZDDPO) ter navaja, da morajo odhodki pravne osebe izhajati iz verodostojnih knjigovodskih listin in morajo biti pogoj za opravljanje poslovne dejavnosti pravne osebe, kar izhaja iz navedenih materialnih določb. Tožena stranka navaja Slovenski računovodski standard (SRS) št. 21.5., ki določa izvirno knjigovodsko listino, SRS št. 21.9., ki določa, katera knjigovodska listina je verodostojna ter navaja še 1. odstavek 27. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, v nadaljevanju ZDavP), ki določa, da morajo biti poslovne knjige in evidence vodene v redu in pravilno in na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Iz uvoda v Slovenske računovodske standarde izhaja temeljna računovodska predpostavka prednosti vsebine pred obliko, ki pomeni, da je potrebno poslovne dogodke obračunati in prestavljati v skladu z njihovo vsebino in v denarni merski enoti izraženo resničnostjo.

Vzdrževanje osnovnih sredstev Tožena stranka se strinja, da zneska v višini 479.465,00 SIT za polaganje voala in trdolitega asfalta na objektu D 28, v izmeri 166,25 m2, po računu AAA d.d. z dne 19. 4. 1999, ni mogoče upoštevati kot davčno priznani odhodek, zato ta znesek povečuje osnovo za davek od dobička za leto 1999 in predstavlja povečanje premoženja fizične osebe AA, ki je obdavčen s 25 % davkom od premoženja. Tožeča stranka je namreč vlagala v opredmetena osnovna sredstva, ki jih je imela v najemu, in so v lasti fizične osebe. Zato takšen odhodek po vsebini ne predstavlja davčno priznanega odhodka. Tožena stranka pa pritrdi tožniku v zvezi z vsebino računa BBB d.o.o. z dne 27. 1. 1999 v znesku 372.750,00 SIT.

Najemnine - operativni leasing (os. avto VW Pasat) Tožnik je imel v letu 2000 na kontu 413 - najemnine, izkazan znesek 1.445.865,73 SIT. Navedeni strošek je bil knjižen na podlagi računov, vendar pa prvostopni organ ugotavlja, da za znesek v višini 1.293.212,72 SIT ni razvidno, na katero obdobje se navedeni strošek nanaša, izhajajoč iz mesečnih zneskov najemnine, razvidnih iz dveh računov. Kljub temu, da tožnik v pritožbi navaja, da je iz računa št. 028941-00 z dne 29. 9. 2000 v zvezi pogodbo, na katero se sklicuje račun, jasno razvidno, da se delna najemnina nanaša (ni pa za navedeno leto na računu izkazana) na del najemnine za obdobje treh let, po oceni tožene stranke ne obstajajo verodostojne listine za utemeljitev tega odhodka.

Zavarovalne premije Tožnik je z Zavarovalnico CCC sklenil zavarovanje za nezgodno in rentno oziroma kapitalsko zavarovanje. Neobvezna osebna zavarovanja zaposlenih delavcev niso neposredno povezana z dejavnostjo tožnika in ne predstavljajo poslovno potrebnih odhodkov. Po 1. točki 1. odstavka 17. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 do 68/96, v nadaljevanju ZDoh) so plačila delodajalca za neobvezno pokojninsko in zdravstveno zavarovanje ter druga osebna zavarovanja, stimulacije in bonitete, ki se vštevajo v osnovo za dohodnino. Zato plačila premij življenjskega zavarovanja zaposlenih predstavljajo boniteto, ki se po ZDoh prištejejo bruto plači oziroma nadomestilu in tvorijo osnovo za davek od osebnih prejemkov. Tožniku je bilo zato po zavarovalnih policah pravilno kot poslovno potrebni strošek priznano le nezgodno zavarovanje delavcev, ostala zavarovanja niso priznana. Iz police za rentno zavarovanje izhaja, da bo zavarovalnica izplačevala mesečno rento od 1. 1. 2018 do smrti zavarovanca, rentnemu upravičencu - sklenitelju zavarovanja na izplačilni dan desetega v mesecu. Plačilo rentnega zavarovanja je stvar poslovne odločitve tožnika, ni pa ga mogoče upoštevati za davčno priznani odhodek, ki je neposredno povezan z dejavnostjo tožnika in zato davčno upravičen strošek. Ob tem se tožena stranka sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS št. Ru 9/95-8 z dne 16. 1. 1996. Po mnenju tožene stranke izločeni stroški ne predstavljajo odhodkov, ki bi bili neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti, niti niso neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

Stroški reprezentance Tožnik je v stroških reprezentance izkazoval račune dobavitelja DDD d.o.o., iz katerih izhaja, da gre za blago po izbiri, oziroma ločeno za čistila. En del računov je knjižen na kontu reprezentance, en del pa na drugih stroških materiala. Tožnik ne razpolaga z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, ki bi dokazovale nastanek poslovne spremembe po navedenih računih. Ker iz računov ni razvidno, kaj je bilo dejansko nabavljeno, se odhodki po računih, ki jih je izdala družba DDD d.o.o, štejejo za poslovno nepotrebni strošek. Ob tem se tožena stranka sklicuje na 1. odstavek 27. člena ZDavP. Po mnenju tožene stranke pa dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno v delu, ko je prvostopni organ navedena izplačila štel za prejemke direktorja. Zato bo po napotkih tožene stranke prvostopni organ v ponovnem postopku ugotovil, kdo je bil prejemnik oziroma kdo je bil nalogodajalec za izplačila.

DDV

Glede na to, da tožniku kot poslovno nepotrebni niso bili priznani stroški reprezentance po računih, izdanih s strani DDD d.o.o. za leto 2000 v znesku 797.559,30 SIT in za leto 1999 v znesku 1.133.275,44 SIT, je bil od teh računov preveč odbit DDV v višini 22.536,00 SIT oziroma v znesku 61.199,31 SIT, ki je tožniku naložen v plačilo.

Pri preveritvi prejetih računov za davčna obdobja od marca do julija 2001 je tožnik od svoje davčne obveznosti odbijal vstopni DDV, čeprav niso bili izpolnjeni vsi pogoji po 40. členu Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 in 17/00, v nadaljevanju ZDDV) v zvezi z 78. členom Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Ur.l. RS št. 4/99 do 54/01, v nadaljevanju Pravilnik). V postopku je bilo ugotovljeno, da računi niso vsebovali podatkov o vrsti in količini prodanega blaga oziroma opravljenih storitev (5. točka 1. odstavka 34. člena ZDDV). Zakonodajalec zaradi pomembnosti podatkov strogo določa pogoje, ki morajo biti izpolnjeni pri uveljavljanju pravic v davčnem postopku oziroma postopku obračunavanja in plačevanja DDV. Čim manjka eden izmed predpisanih pogojev, davčni zavezanec ne more uveljavljati pravic, ki bi jih sicer lahko uveljavljal. Račun je v poslovnem prometu izdan zaradi plačila obveznosti v pogodbenem odnosu prometa blaga in storitev, v davčnem postopku pa se zagotavlja pravilnost obračunavanja in plačevanja DDV od dobavljenega blaga oziroma opravljenih storitev (šteje se, da je blago dobavljeno oziroma da so storitve opravljene takrat, ko je izdan račun - 2. odstavek 19. člena ZDDV). Ker na spornih računih niso navedeni podatki o vrstah in količinah prodanega blaga oziroma storitev, pogoji za uveljavljanje odbitka vstopnega davka niso izpolnjeni.

Davek od premoženja V postopku so bile ugotovljene nepravilnosti v zvezi s plačili računov za investicijska vlaganja na objektih, ki niso v lasti tožnika. Največji delež izkazane vrednosti investicij v teku se nanašajo na knjiženje po računih, prejetih s strani dobavitelja EEE d.o.o.. Tožnik je z navedenim dobaviteljem sklenil pogodbo z dne 5. 3. 1998 za izvedbo izdelave, dobave in montaže armirano betonskega objekta "delavnica M", B. Iz pogodbe izhaja, da znaša pogodbena cena 8.880.000,00 SIT. Dne 8. 4. 1998 je bil s strani družbe EEE d.o.o. izdan račun v znesku 880.000,00 SIT; račun je bil knjižen v letu 1998 na kontu 040 - oprema. Na podlagi pogodbe so bili na kontu 027 - nepremičnine v pridobivanju, knjiženi računi izvajalca po začasnih situacijah. Izstavljeni računi po pogodbi znašajo 7.242.500,00 SIT. S preverjanjem plačil je bilo ugotovljeno, da skupna plačila znašajo 2.742.500,00 SIT. Odprte obveznosti do EEE d.o.o. do dne 17. 5. 2001 znašajo 4.500.000,00 SIT. Navedeno se ujema s knjigovodskim podatkom pri EEE d.o.o. Iz pridobljene dokumentacije s strani Upravne enote C je razvidno, da tožnik ni niti zaprosil, niti pridobil nobene dokumentacije, ki bi se nanašala na gradnjo delavnice. Iz prejete dokumentacije izhaja, da gre za lokacijsko dokumentacijo, ki se nanaša na stanovanjsko hišo in delavnico fizične osebe - direktorja AA. Zato prvostopni organ zaključuje, da gre v primeru knjiženja prejetih faktur s strani EEE d.o.o., za premoženje fizične osebe. Tako je ugotovljeno, da je tožnik vlagal v nepremičnine, ki niso last pravne osebe, temveč fizične osebe. Z vlaganji v nepremičnine, ki so last fizične osebe AA se je povečala njihova vrednost, proizvodnja se je opravljala v prostorih, ki so last fizične osebe. Torej gre v primerih vlaganj v letih 1998, 1999 in 2000 za povečanje vrednosti nepremičnin, ki so v lasti AA, osnova pa so prejeti računi. Od navedenih prejemkov pa se plačuje davek od dohodkov iz premoženja v skladu s 3. alineo 1. odstavka 64. člena ZDoh, torej od dohodkov, doseženih z oddajanjem zemljišč, stanovanjskih ali poslovnih prostorov, garaž in prostorov za počitek oziroma rekreacijo, opreme, prevoznih sredstev in drugega premoženja v najem. Po 67. členu ZDoh je osnova za davek od dohodkov, ki jih lastnik doseže z oddajanjem v najem stanovanjskih ali poslovnih prostorov oziroma zemljišč znesek najemnine prejet v letu, za katero se odmerja davek. Stopnja davkov od dohodkov od premoženja je 25 %. Prejemek AA izhaja iz naslova lastništva na nepremičnem premoženju. Po najemni pogodbi z dne 23. 1. 1995 je AA tožniku dal v najem poslovne prostore. Tožnik ni pravni lastnik nepremičnine in po predloženi dokumentaciji tožnik ne izkazuje pravno veljavnega lastništva "lesne delavnice", na podlagi katerega bi bilo mogoče pravno veljavno upoštevati tožnikovo investiranje. Tožnik je imel delavnico oziroma zemljišče v najemu, ni pa imel lastninske pravice na zemljišču. Zato gre za investicijska vlaganja fizične osebe, ne pa pravne osebe, kot to poskuša neutemeljeno prikazati tožnik v pritožbi.

Tožena stranka se strinja s pritožbenima navedbama, da prvostopni organ ni utemeljil ukrepa v zvezi s povečanjem prihodkov zaradi primanjkljaja v znesku 749.528,00 SIT, kot tudi ukrepa, ki se nanaša na znesek 3.375.834,00 SIT, kar bo moral prvostopni organ v ponovnem postopku popraviti skladno z določbo 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Ur. l. RS št. 80/99 do 70/00, v nadaljevanju ZUP). Tožena stranka tudi odgovori na pritožbeno navedbo v zvezi z nepravilnimi seštevki in po preverjanju ugotovi, da ne gre za napako po vsebini. Bo pa zato prvostopni organ moral v ponovnem postopku utemeljiti pritožbeno navedbo v zvezi z izračunom obrutenih zneskov v letu 1999 in v letu 2000. V zvezi z določnostjo izreka (2. odstavek 213. člena ZUP) tožena stranka ugotavlja, da izrek prvostopne odločbe v točki III/3 sicer nima določenega prvega dne zamude plačila, izhaja pa iz obrazložitve odločbe, na kar se odločba v tem delu tudi sklicuje, zato ne gre za takšno pomanjkljivost, zaradi katere bi bilo odločbo v tem delu potrebno odpraviti.

Tožeča stranka je naprej vložila tožbo zaradi molka tožene stranke in jo kasneje razširila na izpodbijano odločbo ter sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu, to je delu, v katerem je bila zavrnjena tožnikova pritožba zoper I., II., III., IV. in V. točko izreka prvostopne odločbe, v celoti odpravi in da toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka. Po mnenju tožeče stranke je tožena stranka v celoti neupravičeno ter nepravilno delno zavrnila tožnikovo pritožbo, nepravilno je ugotovljeno dejansko stanje, zmotno uporabljeno materialno pravo ter absolutna kršena določila davčnega ter upravnega postopka.

Vzdrževanje osnovnih sredstev Tožnik v zvezi z zneskom 679.465,00 SIT, ki ga je plačal po računu AAA za položitev steklenega voala ter nato trdolitega asfalta v obstoječi delavnici, za katerega je davčni organ tožniku davčno osnovo za davek od dobička za leto 1999 povečal, navaja, da je ustrezno podlago v delavnici že dalj časa zahtevala inšpekcijska služba. Navedba prvostopnega davčnega organa, da tožnik ne razpolaga z zemljiščem, ki bi bilo predmet asfaltiranja, je v celoti neutemeljena in se pri tem sklicuje na najemno pogodbo z dne 23. 1. 1995 ter dogovor - pogodbo z dne 2. 3. 1998, po katerem tožnik razpolaga z delavnico, v kateri tudi opravlja svojo dejavnost. Računovodstvo tožnika je navedeni odhodek knjižilo med stroške vzdrževanja, saj je smatralo, da gre za nujno potrebno vzdrževanje v najem vzete delavnice. Po mnenju tožnika so vse navedbe tožena stranke ter prvostopnega davčnega organa popolnoma neutemeljene in v celoti zmotne. Tožnik je namreč gradil svojo lesno delavnico, in sicer sebi in ne fizični osebi, kakor to poskuša neutemeljeno prikazati tožena stranka. Neupravičeno je govoriti o kakršnemkoli povečanju premoženja fizične osebe. Tožnik je dobil v najem delavnico, novo in brezhibno in jo je zavezan vrniti v prav takem stanju, zato je neumestno govoriti o kakršnemkoli okoriščanju fizične osebe, zlasti glede na to, da bi po najemni pogodbi brezplačni najem trajal še najmanj šest let, po prenehanju najema pa bi bila navedena podlaga zopet praktično neuporabna.

Zavarovalne premije Stališče prvostopnega organa v zvezi z zavarovalnimi premijami je po mnenju tožeče stranke napačno. Tožnik je sklenil rentno zavarovanje, ki predstavlja dolgoročno finančno naložbo tožnika ter hkrati zavarovanje tožnika pred izplačilom odškodnine za primer smrti delavca, povezane z delom. Iz ponudbe, ki jo je podal tožnik dne 21. 12. 1998 Zavarovalnici CCC d.d. jasno izhaja, da je upravičenec do izplačila vselej tožnik, in sicer tako v primeru izplačila rente kakor tudi izplačila v primeru smrti zavarovanca. To isto izhaja tudi iz sklenjenih zavarovalnic polic, torej v nobenem primeru ne more biti upravičenec do kakršnegakoli izplačila zavarovanec - delavec, temveč zgolj tožnik. Tolmačenje tožene stranke je popolnoma nesmiselno, predvsem njeno sklicevanje na določbo 12. člena ZDDPO, kar izhaja tudi iz odločbe Ustavnega sodišča RS, ki je navedeno določbo razveljavilo. Odhodki navedenih zavarovalnih premij so namreč tudi neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti in neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Tožnik oziroma pravna oseba je zavarovana pred riziki, ki lahko doletijo njene zaposlene, prav tako pa bo na podlagi navedenih odhodkov pravna oseba po izteku zavarovalnic polic pridobila dobro obrestovane prihodke, tako da so navedeni dohodki še kako upravičeni in utemeljeni.

Stroški reprezentance Tožnik je v letu 1999, kakor tudi v letu 2000 nabavljal čistila v blagovnici DDD d.o.o., poleg tega pa je s svojimi poslovnimi partnerji koristil usluge, blago in storitve Hotela C. Za navedene usluge, blago in storitve je tožniku DDD d.o.o. izstavljal račune. Tožnik ne ve iz kakšnega razloga izstavljeni računi DDD d.o.o. niso bili specificirani, dejstvo pa je, da je tožnik točno in natančno vedel, da je vse blago (čistila, čistilne pripomočke) ter storitve s strani Hotela C prejel in koristil tožnik. Neupravičeno je davčni organ navedena plačila štel kot boniteto direktorja. Zgolj dejstvo, da so tožniku bili izdani računi z navedeno vsebino in zaupanje tožnika v njihovo zadostnost in popolnost, ne more predstavljati podlage za takšno ravnanje prvostopnega davčnega organa.

DDV

Po mnenju tožeče stranke se pravica do odbitka DDV ne izgubi, važen je namreč poslovni dogodek med davčnim zavezancem in tretjo osebo, med katerima je bil izdan in plačan račun z vsebovanim DDV. V skladu s sodno prakso in šesto evropsko smernico, na kateri temeljijo določbe ZDDV, se zaradi formalnih ali vsebinskih pomanjkljivosti računa v nobenem primeru ne more izgubiti pravica do odbitka DDV.

Najemnina za operativni leasing Gre za leasing osebnega avtomobila pri družbi FFF d.o.o. za opravljanje gospodarske dejavnosti tožnika. Na podlagi podatka, da bo avtomobil uporabljen neprestano, da bo vožen veliko tudi po neasfaltiranih cestah in poteh ter da bo z njim opravljeno do 80.000 km letno, je družba FFF d.o.o. izračunala znesek mesečne najemnine, ki je znašala 1.115,61 DEM mesečno oziroma skupaj za 36 mesecev 36.562,00 DEM brez DDV. Ker je tožnik prvič posloval z navedeno družbo, je ta družba od njega zahtevala, da del najemnine zaradi nevarnosti poslovanja z družbami z omejeno odgovornostjo, plača vnaprej, in sicer v znesku 11.074,03 DEM. Tako je tožniku ostala za plačilo mesečna najemnina v višini 842,52 DEM. Tožnik je bil glede na to, da je potreboval avtomobil, prisiljen pristati na take najemne pogodbe, ki pa se pri drugih najemodajalcih prav ničesar ne razlikujejo. Tako je iz računa z dne 29. 9. 2000 v zvezi s pogodbo, na katero se račun izrecno sklicuje, jasno razvidno, na kaj se delna najemnina v znesku 1.186.767,25 SIT nanaša, torej na del celotne najemnine za obdobje treh let. Brez navedenega plačila stroška namreč tožnik sploh ne bi mogel pridobiti v najem avtomobila, ki ga vsakodnevno potrebuje pri opravljanju svoje dejavnosti.

Davek od premoženja Na podlagi gradbenega dovoljenja št. 351-162/92 z dne 27. 6. 1994 je AA postavil - zgradil delavnico 10,30 m x 12,60 m na zemljišču parcelne številke 90 k.o. Dn, ki jo je dal v brezplačni najem pravni osebi - tožniku. AA je s pogodbo z dne 23. 1. 1995 oddal v brezplačni najem tožniku dvorišče v velikosti 600 m2 in delavnico, zgrajeno po navedenem gradbenem dovoljenju za dobo 10 let. Že po nekaj letih pa se je izkazalo, da je postavljena delavnica absolutno premajhna za potrebe davčnega zavezanca ter da ne izpolnjuje vseh zahtev inšpekcijskih služb. Glede na navedeno je tožnik z AA (najemodajalcem in lastnikom tudi okoliškega zemljišča) dne 2. 3. 1998 sklenil dogovor - pogodbo, da bo na njegovem zemljišču zgradil površinsko trikrat večjo delavnico, tako da bo del stare delavnice ob graditvi nove, porušil. Zaradi zapletov - dolgotrajnosti postopka odmere in prenose lastništva ter predvsem pridobivanja vseh potrebnih dokumentov za lokacijsko dokumentacijo ter gradbeno dovoljenje, je bilo med pogodbenima strankama dogovorjeno, da bo vse potrebne upravne dokumente pridobil AA, skupaj za lesno delavnico pravne osebe, pomožni objekt pravne osebe ter svojo stanovanjsko hišo, v kateri bo, po dogovoru, tožnik lahko kasneje pridobil v najem poslovne prostore. Dogovorjeno je bilo, da bodo po zaključku investicije - pravne osebe (davčnega zavezanca) izvršene odmere novo postavljene in preostanka stare delavnice s funkcionalnim zemljiščem ter vse skupaj zemljiško knjižno preneseno v last pravne osebe - tožnika za ceno, ki jo predstavlja zemljišče ter obstoječa delavnica na dan podpisa te pogodbe. Tožnik je dne 5. 3. 1998 s podjetjem Igra d.o.o. sklenil pogodbo za izvedbo izdelave, dobave in montaže armirano betonske konstrukcije za objekt "delavnica M". Finančno stanje tožnika je bilo v letu 1998 dokaj slabo, tako da je s pogodbo dogovorjeni avans, ki je bil pogoj za začetek izdelave elementov, plačal šele 1. 6. 1998. Tožnik je takoj po plačilu avansa tudi začel izvrševati svoje obveze, izhajajoče iz pogodbe, podpisane dne 5. 3. 1998. Po mnenju tožeče stranke je davčni organ povsem neutemeljeno te odhodke izločil in štel tudi plačila računov, na podlagi te pogodbe, za povečanje premoženja fizične osebe. Iz vseh računov namreč jasno izhaja, da se nanašajo na investicijo pravne osebe za izgradnjo novih proizvodnih prostorov in so bili tako popolnoma neupravičeno izločeni zgolj na podlagi stališča prvostopnega davčnega organa, da pravna oseba ne razpolaga z zemljiščem. Zapleti z izdajo gradbenega dovoljenja so se stopnjevali, saj ni bilo mogoče pridobiti soglasja požarne inšpekcije, tako je AA moral pridobiti v skladu z napotili požarnega inšpektorja dopolnjeno (dodatno) lokacijsko dovoljenje, ki mu je bilo izdano dne 10. 4. 2001, za potrebe izdaje gradbenega pa je moral poteči še pritožbeni rok upravičencev (sosedov), da je le to postalo pravnomočno. Tožnik je gradil svojo lesno delavnico sebi, ne pa tretji - fizični osebi, kot je to zmotno ugotavljal prvostopni davčni organ. Tožnik tudi meni, da je navedeno investicijo - gradnjo, knjižil računovodsko pravilno, in sicer kot investicijo v teku, ob zaključku investicije pa bo delavnico knjižil kot svojo osnovno sredstvo ter pričel z obračunavanjem amortizacije. Res tožnik ni bil ob gradnji še zemljiškoknjižni lastnik zemljišča, na katerem je gradil, vendar bo le to ob zaključku investicije postal. Tožnik je navedel kakšni poslovni, časovni, racionalni in drugi razlogi (zamudna odmera zemljišča, zamuda s prepisom, dolgotrajen postopek zemljiškoknjižnega prepisa, pridobivanje dokumentacije, pridobivanje dovoljenj ter pomembno tudi finančni moment) so ga vodili k takemu ravnanju. Ob tem tožnik opozarja še na 25. člen Zakona o temeljnih lastninsko pravnih razmerij (Ur. l. SFRJ št. 6/80 do 36/90) in ugotavlja, da je tožnik na originaren način postal lastnik zemljišča, na katerem bo stala delavnica, prav tako pa tudi potrebnega funkcionalnega zemljišča. Fizična oseba ni bila z ničemer obogatena, njeno premoženje se ni povečalo, zato je naložitev tožniku plačilo davka od premoženja v celoti neupravičeno. Fizična oseba je bila kvečjemu prikrajšana, saj za svoj trud in delo ni dobila prav nobenega plačila, prav tako pa tudi ne najemnine. Takoj po pravnomočni parcelaciji je tožeča stranka v skladu s pogoji iz predhodnega dogovora dne 12. 10. 2001 z AA sklenila prodajno pogodbo, s katero je postala lastnik celotnega zemljišča, na katerem se gradi nova lesna delavnica ter pomožni objekt, postala je tudi lastnik stare lesne delavnice, ki se bo delno rušila in lastnik potrebnega zemljišča za opravljanje dejavnosti. Tožeča stranka se je AA zavezala plačati golo zemljišče ter staro lesno delavnico, kot je bilo dogovorjeno dne 2. 3. 1998. V razširitvi tožbe pa tožeča stranka še ugotavlja, da je tožena stranka z izpodbijano odločbo odpravila prvostopno odločbo v točki I, II in IV, ni pa je odpravila tudi v točki V, ki pa se neposredno nanaša na točki I in II oziroma je odločitev v točki V neposredno odvisna od odločitve v točki I in II. Navedeno pomeni, da je potrebno odpraviti tudi točko V prvostopne davčne odločbe.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo RS kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožba je utemeljena.

Po presoji sodišča je stališče tožene stranke in pred njo davčnega organa prve stopnje v zvezi z vlaganjem tožeče stranke v osnovna sredstva, ki niso v njeni lasti ter v zvezi s stroški vzdrževanja teh istih osnovnih sredstev preuranjeno glede na nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Po presoji sodišča mora biti povezanost naložbe s poslovanjem podjetja izkazana že v času izvajanja investicije, torej v obravnavanem primeru v letih 1998, 1999 in 2000. Tožnik to povezanost delno sicer izkazuje z najemno pogodbo, ki je bila sklenjena med AA kot najemodajalcem in pravnim prednikom tožeče stranke dne 23. 1. 1995 ter dogovorom med istima strankama z dne 2. 3. 1998. Vendar se davčni organ prve stopnje, kot tožena stranka do navedenih listin nista opredelila, iz inšpekcijskega zapisnika (stran 15) pa je samo razvidno, da davčni zavezanec v knjigovodstvu leta 2000 na kontu 0,27 - nepremičnine, ki se pridobivajo, izkazuje določene podatke. Po presoji sodišča je bil pregled poslovnih knjig opravljen nepopolno in pomanjkljivo, saj iz inšpekcijskega zapisnika ni razvidno, kako je tožnik knjižil navedena vlaganja v objekte ter stroške vzdrževanja za te objekte v letih 1998 in 1999. Zato bo morala tožena stranka v ponovnem postopku inšpiciranja preveriti, ali obstajajo okoliščine, ki izkazujejo kakršnokoli poslovno povezanost tožnika z vlaganji v nepremičnine ob času teh vlaganj, kar mora biti izkazano z verodostojnimi poslovnimi listinami in ustrezno knjiženo v poslovnih knjigah. Utemeljenost teh vlaganj in stroškov vzdrževanja bo torej tožena stranka v ponovnem postopku ponovno presodila in ob tem upoštevala določbe SRS in ZDDPO.

Po presoji sodišča ima tožeča stranka prav, ko navaja, da bi morala tožena stranka odpraviti tudi točko V izreka prvostopne odločbe, ki je ugotovitvena in ugotavlja davčno izgubo v obračunu davka od dobička za leto 1999. V obravnavanem primeru je bilo pri tožeči stranki opravljeno inšpiciranje zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja dajatev od leta 1998 do 2000. Ker je tožena stranka z izpodbijano odločbo odpravila ukrep, ki se nanaša na odmero davka od dobička pravnih oseb, ima ta odločitev vpliv tudi na ugotovljeno davčno izgubo za leto 1999. Sodišče je v tem delu tožbi ugodilo na podlagi 2. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena. Tožena stranka bo v ponovnem postopku v zvezi z zamudnimi obrestmi upoštevala tudi odločbo Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109 z dne 8. 10. 2004).

Sodišče ob presoji zakonitosti izpodbijane odločbe ugotavlja, da obrazložitev izpodbijane odločbe delu, v katerem utemeljuje neupravičen odbitek DDV za davčna obdobje marec do julij 2001, nima podlage v predhodnem postopku (šlo je za inšpiciranje za leta 1998, 1999 in 2000 in ne za leto 2001), kot tudi ne v izrečenih ukrepih.

Pravilno pa je stališče tožene stranke v zvezi z nepriznavanjem stroškov operativnega leasinga za znesek v višini 1.293.212,72 SIT, saj tudi po presoji sodišča tožnik za navedeni strošek ne razpolaga z verodostojnimi listinami (SRS 21). Enako velja za davčno nepriznavanje stroškov zavarovalne premije za rentno oziroma kapitalsko zavarovanje ter za nepriznavanje stroškov reprezentance po računih, izstavljenih od dobavitelja DDD d.o.o. ter naložitev plačila DDV. Določba 12. člena ZDDPO je bila sicer res razveljavljena z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije. Še pred 31. 12. 2002, so bile sprejete spremembe in dopolnitve ZDDPO, ter na tej podlagi sprejet Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Ur. l. RS št. 3/03, v nadaljevanju Pravilnik). Vendar je po presoji sodišča odločitev tožene stranke in organa prave stopnje tudi ob upoštevanju sprememb ZDDPO in Pravilnika pravilna in se sodišče v tem delu sklicuje na razloge iz izpodbijane odločbe (2. odstavek 67. člena ZUS). Glede na povedano je sodišče tožbene ugovore v tem delu zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS.

Sodišče je v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravnega akta in v takem primeru, glede na določbo 3. odstavka 23. člena ZUS, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.