VSRS Sodba X Ips 442/2009
Datum: 2011-06-23T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2011:X.IPS.442.2009
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 916/2009
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - popravek odbitka vstopnega DDV - potrjena prisilna poravnava - sprememba dejavnikov za izračun odbitka vstopnega DDV

## Jedro

Po 2. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV se mora odbitek vstopnega DDV, ki ga je davčni zavezanec izvršil v skladu z ZDDV, ustrezno popraviti, če se pri davčnem obračunu izkaže, da so se spremenili dejavniki za izračun odbitka vstopnega DDV. Med take dejavnike po enajstem odstavku 21. člena ZDDV sodi tudi znižanje vrednosti terjatev po pravnomočnem sklepu o prisilni poravnavi. Revident je v postopku prisilne poravnave dosegel dogovor o 20 % poplačilu dolga, zato osnovo za odbitek postopnega DDV lahko predstavljajo le zneski (po računih), ki jih je revident v skladu s sklenjeno prisilno poravnavo dolžan plačati upnikom.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Zahteva za izdajo začasne odredbe se zavrže. III. Revident sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (sedaj revidenta) zoper odločbo Davčne uprave, Davčnega urada Maribor, št. DT-462-02-10256/2005-10-0903-17 z dne 23. 12. 2005. Z navedeno odločbo je prvostopni davčni organ, zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV), revidentu v letu 2004 naložil v plačilo razliko DDV od osnove 192,061.616,67 SIT po stopnji 20 % v znesku 38,412.323,33 SIT, od osnove 19,220.796,60 SIT po stopnji 19 % v znesku 3,651.951,35 SIT in od osnove 287.068,07 SIT po stopnji 8,5 % v znesku 23.536,79 SIT ter obresti, obračunane po medbančni obrestni meri za ročnost glede na čas, ki je pretekel od nastanka davčne obveznosti od 1. 1. 2005 do dneva izdaje odločbe 23. 12. 2005 v znesku 1,642.005,06 SIT. Tožena stranka je s svojo odločbo, št. DT-499-16-17/2006-2 z dne 14. 4. 2009, revidentovo pritožbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 na te razloge sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori še navaja, da odločitev davčnih organov ni v nasprotju z 20. členom Šeste Direktive ES, ki določa skupni sistem DDV, prav tako z odločitvijo ni bilo kršeno načelo nevtralnosti, saj v zadevi ni sporna revidentova pravica do odbitka vstopnega DDV temveč višina DDV. Glavne obravnave sodišče ni opravilo iz razlogov druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. 3. Revident v reviziji kot razlog za njeno dovoljenost navaja 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1, uveljavlja pa revizijski razlog kršitev pravil postopka v upravnem sporu in zmotno uporabo materialnega prava. S sklicevanjem na drugi odstavek 71. člena ZUS-1 se prvostopno sodišče ni opredelilo do večine tožbenih ugovorov, zlasti pa ne do lastne sodbe U 573/2002 z dne 7. 6. 2004, ki je bila izdana v primerljivem primeru. Sodišče se tudi ni opredelilo do pravne podlage za naložitev plačila razlike DDV, ki jo je prvostopni davčni organ oprl na 1. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV, drugostopni davčni organ pa na 2. točko prvega odstavka istega člena. Sodišče prve stopnje je brez vsebinske obrazložitve zavrnilo tožbene ugovore v zvezi z 20. členom Šeste Direktive ES in tožnikovo sklicevanje na sodbo Sodišča Evropskih Skupnosti - SES, s tem pa je poseglo v revidentovo pravico do pravnega sredstva (25. člen Ustave RS). Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne Upravnemu sodišču v ponovno sojenje. Predlaga odlog izvršitve izpodbijanega akta do odločitve o reviziji in priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka je poslala upravne spise, odgovora na revizijo pa ni podala.

K I. točki izreka

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki prvega odstavka 83. člena ZUS-1. Po tej določbi je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru revident izpodbija odločbo, s katero mu je naloženo plačilo razlike DDV v znesku 42,087.910,47 SIT (175.629,73 EUR).

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Revizija je samostojno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodno odločbo, zato morajo biti v njej revizijski razlogi natančno in izrecno navedeni, ni pa se dopustno sklicevati na razloge, ki jih je revident uveljavljal v predhodnem postopku (86. člen ZUS-1). Zato se do ugovorov, ki jih revident uveljavlja s sklicevanjem na predhodne ugovore, Vrhovno sodišče ne opredeljuje.

9. Iz relevantnega dejanskega stanja izhaja, da je revident kot dolžnik v postopku prisilne poravnave, potrjene dne 14. 7. 2004, dosegel z upniki dogovor, da bo od skupnega neplačanega dolga v znesku 317,059.889,57 SIT (1,323.067,47 EUR) poravnal 20 % dolga v znesku 63,411.277,91 SIT (264.610,57 EUR)(253,647.911,66 SIT (1,058.453,97 EUR) manj, kot je znašal prvotni dolg). Odbitek vstopnega DDV si je revident obračunal po računih od skupnega zneska dolga 317,059.889,57 SIT (1,323.067,47 EUR), prvostopni davčni organ pa mu je na podlagi prvega odstavka 40. člena ZDDV in prvega odstavka 42. člena ZDDV priznal odbitek v znesku 10,521.977,62 SIT (43.907,43 EUR) (obračunan od zneska 63,411.977,91 SIT (264.610,57 EUR), ki predstavlja 20 % vrednosti skupnega dolga), razliko v znesku 42,087.910,47 SIT (175.629,73 EUR) pa si je revident obračunal neupravičeno.

10. Ugovor, ki se nanaša na zmotno uporabo materialnega prava v upravnem postopku in v upravnem sporu, ni utemeljen. Materialno pravo je bilo v obravnavani zadevi pravilno uporabljeno. Prvostopni upravni organ je svojo odločitev o naložitvi plačila razlike DDV sicer oprl na 1. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV, drugostopni upravni organ pa je kot pravno podlago za sprejeto odločitev pravilno uporabil 2. točko prvega odstavka 42. člena ZDDV. Po tej določbi se mora odbitek vstopnega DDV, ki ga je davčni zavezanec izvršil v skladu z ZDDV, ustrezno popraviti, če se pri davčnem obračunu izkaže, da so se spremenili dejavniki za izračun odbitka vstopnega DDV. Med take dejavnike po enajstem odstavku 21. člena ZDDV sodi tudi znižanje vrednosti terjatev po pravnomočnem sklepu o prisilni poravnavi. Revident je v postopku prisilne poravnave dosegel dogovor o 20 % poplačilu dolga, zato osnovo za odbitek postopnega DDV tudi po presoji Vrhovnega sodišča lahko predstavljajo le zneski (po računih), ki jih je revident v skladu s sklenjeno prisilno poravnavo dolžan plačati upnikom. Prvostopno sodišče v sodbi v tem delu pritrjuje toženi stranki, na razloge obeh upravnih odločb pa se na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje.

11. Revident neutemeljeno očita sodišču prve stopnje, da je bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker se je zgolj sklicevalo na razloge, ki sta jih v svojih odločbah navedla davčna organa. Sodišče prve stopnje ima za takšen način obrazložitve izrecno zakonsko podlago v drugem odstavku 71. člena ZUS-1, zato tovrstne kršitve določb postopka niso podane. V zvezi s tem je neutemeljen revizijski ugovor, da se prvostopno sodišče ni opredelilo do ugovora o nevtralnosti DDV in določbe 20. člena Šeste Direktive ES. Davčna organa (na njuno obrazložitev se prvostopno sodišče sklicuje) sta revidentu pojasnila, da v obravnavanem primeru ni poseženo v nevtralnost DDV in tudi ni kršena določba 20. člena Šeste Direktive ES. Pojasnila sta mu tudi, da sodbe SES, ki jih v reviziji ponovno omenja revident (C-108/99, C-45/95, C-268/83, C-110/94 in C-400/98), niso relevantne za obravnavani primer, saj v obravnavanem primeru ni sporna pravica do odbitka DDV temveč višina odbitka DDV, prav tako ne gre za primer dvojnega obdavčenja oziroma kršitev načela nevtralnosti DDV.

12. Neutemeljen je tudi revizijski ugovor, da je izpodbijana sodba pavšalna in da nima razlogov o odločilnih dejstvih, saj revident v tožbi le ponavlja ugovore, ki sta jih zavrnila že davčna organa, na katerih razloge se v izpodbijani sodbi sklicuje prvostopenjsko sodišče. Kar pa se tiče očitka, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do predlaganih dokazov, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je Upravno sodišče na podlagi drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločalo na seji, ker je ugotovilo, da je bilo dejansko stanje v postopku izdaje upravnega akta popolno in pravilno ugotovljeno. Revident je s predlaganjem zaslišanja svojega zakonitega zastopnika smiselno zahteval opravo glavne obravnave, vendar po presoji Vrhovnega sodišča sodišče prve stopnje ni kršilo pravil postopka v upravnem sporu, ker je odločalo na seji.

13. Sodba Upravnega sodišča U 573/2002 z dne 7. 6. 2004 ni bila v presoji Vrhovnega sodišča, revident je reviziji tudi ni priložil, zato se revizijsko sodišče do ugovora, da se prvostopno sodišče do „lastne sodbe ni opredelilo“, ne opredeljuje.

14. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do konkretiziranih revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot pavšalne oziroma nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

K II. točki izreka

15. Na podlagi drugega odstavka 84. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče lahko na zahtevo revidenta izda začasno odredbo do odločitve o reviziji zaradi razlogov iz drugega odstavka 32. člena istega zakona. V obravnavanem primeru je bila revizija zavrnjena, zato niso izpolnjeni pogoji za njeno izdajo oziroma vsebinsko odločanje o zahtevi za izdajo začasne odredbe. Vrhovno sodišče je zato ob smiselni uporabi 89. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 84. člena ZUS-1 zahtevo za izdajo začasne odredbe zavrglo kot nedovoljeno.

K III. točki izreka

16. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. in 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.