sodba I U 103/2010
Datum: 2011-02-22T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.103.2010
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK
institut: dohodnina - dobiček iz kapitala - davčna napoved - poprava davčne napovedi - pritožbena novota - nov dokaz

## Jedro

Ker ZDavP-2 tega vprašanja specialno ne ureja, se dopustnost pritožbenih novot tudi v davčnem postopku presoja na podlagi 3. odstavka 238. člena ZUP, po katerem se te kot pritožbeni razlog upoštevajo, če so obstajale v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. Nov dokaz po navedeni določbi ZUP je dokaz, s katerim je stranka v času odločanja na prvi stopnji razpolagala (vendar ga iz opravičenega razloga ni predložila) ali dokaz, s katerim ni razpolagala (in ga zato upravičeno ni predložila).

## Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Ljubljana, Izpostave Ljubljana Vič-Rudnik, št. 55 01829 0 z dne 30. 4. 2008 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 350 EUR.

## Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je tožniku z izpodbijano odločbo za leto 2007 odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev od davčne osnove 5.297.576,53 EUR po stopnji 15 % v znesku 794.636,48 EUR. Dohodnina je na podlagi napovedanih podatkov odmerjena skladno z določbami Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06 do 10/08, v nadaljevanju ZDoh-2), ki se nanašajo na obdavčitev dobička iz kapitala (členi 92 do 99 in člen 152).

Ministrstvo za finance je pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo z odločbo št. DT-499-05-41/2009-2 z dne 11. 12. 2009 in tožnikovemu predlogu, da se za delež v družbi A. d.o.o., pridobljen 1. 9. 1999, kot nabavna vrednost pri odmeri, namesto zmotno napovedane (knjigovodske) vrednosti 296.520,45 EUR, upošteva ocenjena tržna vrednost deleža v višini 2.345.586,10 EUR, ugotovljena s pritožbi priloženo cenitvijo vrednosti družbe na dan 1. 1. 2006, ni sledilo. Tožnik je bil z zakonskimi možnostmi za določanje nabavne vrednosti seznanjen z navodili za izpolnjevanje obrazca davčne napovedi. Po določbah ZDavP-2 (61.člen) mora davčni zavezanec v napovedi navesti vse podatke, potrebne za odmero davka, po 64. členu pa lahko davčno napoved popravi najpozneje do izdaje odmerne odločbe. Na tej podlagi je davčni organ utemeljeno sledil napovedanim podatkom in na njihovi podlagi davek tudi odmeril. Drugačno nabavno vrednost družbe tožnik navaja in dokazuje šele v pritožbi. Gre za pritožbeno novoto, ki je upoštevna le, če so izpolnjeni pogoji, ki jih določa 238. člen ZUP. Po mnenju pritožbenega organa bi tožnik, tudi ob stališču, da je kot nabavno vrednost podjetja možno uveljavljati njegovo knjigovodsko vrednost na dan 1. 1. 2006, ne pa tudi tržne vrednosti na dan 1. 1. 2006, napovedi lahko priložil tudi cenitev in vztrajal pri vrednosti podjetja, ki je zanj kot davčnega zavezanca nedvomno bolj ugodna od knjigovodske. Težko namreč šteje kot upravičeno postopanje tožnika, ki kljub nesporni zakonski določbi zgolj na podlagi splošnega prepričanja o interpretaciji te zakonske določbe v času vložitve napovedi izbere zanj manj ugodno davčno rešitev. Kolikor bi tožnik v času vlaganja napovedi res razpolagal s cenitvijo tržne vrednosti podjetja na dan 1. 1. 2006, bi po vsej verjetnosti takšno vrednost podjetja tudi uveljavljal. Tožnik zato ne navaja opravičenega razloga za to, da cenitve vrednosti podjetja ni predložil že v postopku na prvi stopnji.

Tožnik odločbo izpodbija s tožbo v upravnem sporu iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitve materialnega prava. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, oziroma da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari. Priglaša tudi stroške postopka. Dohodnina mu je bila odmerjena v višini 794.636,48 EUR, namesto pravilno, 487.276,53 EUR. Predmet tožbe je delež, pridobljen v družbi A. d.o.o., dne 1. 9. 1999. Po 152. členu ZDoh-2 se za nabavno vrednost vrednostnih papirjev in deležev, pridobljenih pred 1. 1. 2003, šteje tržna vrednost na dan 1. 1. 2006, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili, če teh dokazil ni, pa se upošteva knjigovodska vrednost na dan 1. 1. 2006. Pri tem zakon pojma „tržna vrednost“ ne opredeljuje, niti ne določa, kako jo dokazati. Ker je tožeča stranka ob oddaji napovedi menila, da ne razpolaga z ustreznimi dokazili, saj ob pomanjkljivi zakonski določbi ni mogla vedeti, kateri dokument bi lahko predstavljal ustrezno dokazilo, je v napoved vpisala knjigovodsko vrednost deleža po stanju na dan 1. 1. 2006. Napoved je oddala 28. 2. 2008, Pojasnilo DURS št. 42103-54/2007 z dne 15. 4. 2008, iz katerega izhaja, da se nabavna vrednost na dan 1. januar 2006 kot tržna vrednost deležev v družbah z omejeno odgovornostjo lahko dokazuje s cenitvijo pooblaščenega ocenjevalca vrednosti podjetij, pa je bilo na spletni strani DURS objavljeno po izdaji izpodbijane odločbe, vendar pred iztekom pritožbenega roka. Zato je v pritožbenem postopku predložila Poročilo o ocenjevanju vrednosti 100% lastniškega kapitala družbe A. d.o.o. na dan 3.1.2006 - končno poročilo, s katerim je razpolagala že v času oddaje davčne napovedi in kar dokazuje z računom za opravljeno storitev pooblaščenega ocenjevalca vrednosti – družbe B. d.o.o. Zaradi navedene napačno oziroma zmotno napovedane nabavne vrednosti deleža, ki ga je tožeča stranka v družbi A. d.o.o. pridobila 1. 9. 1999, je izpodbijana odločba neskladna s 4. odstavkom 152. člena ZDoh-2. Gre za določbo, ki je po mnenju tožeče stranke pomanjkljiva in glede predlaganja ustreznih dokazil vsekakor ni bila nesporna. To kaže tudi dejstvo, da je moral DURS pred izdajo pojasnila v zvezi s tem za strokovno mnenje zaprositi kar dve inštituciji (Inštitut za gospodarsko pravo in Slovenski inštitut za revizijo). Tožeča stranka po navedenem ni vedela in ni mogla vedeti, da tožena stranka tak dokaz (cenitev tržne vrednosti pooblaščenega ocenjevalca vrednosti) sprejema kot ustrezen za ugotavljanje in priznanje tržne vrednosti deleža v gospodarski družbi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba je utemeljena.

Izpodbijana odločba je, glede na podatke, ki jih je v davčni napovedi navedel tožnik, nesporno pravilna in skladna z zakonom. Sporno je vprašanje, ali je tožnik upravičen drugačno dejansko stanje od tistega, ki ga je navedel v davčni napovedi, navajati in dokazovati šele v pritožbenem postopku.

Kot pravilno navaja že pritožbeni organ, je skladno z določbami ZDavP-2 poprava davčne napovedi dopustna do izdaje odmerne odločbe. Po njeni izdaji je zavezanec posamezne olajšave upravičen uveljavljati tudi v pritožbenem postopku. Davčni postopek se začne in odločba o odmeri davka izda po uradni dolžnosti. Davčni organ pri tem na podatke davčne napovedi ni vezan. Odločbo izda brez posebnega ugotovitvenega postopka le, če spozna, da so podatki iz davčne napovedi popolni in pravilni, ali če ima sam ali lahko zbere uradne podatke, ki so potrebni za odločbo, tako da ni potrebno zaslišanje stranke zaradi zavarovanja njenih pravic in interesov. Navedeno velja tudi v primeru, ko se postopek začne in odločba izda na podlagi davčne napovedi (72. in 73. člen ZDavP-2).

Ker ZDavP-2 vprašanja specialno ne ureja, se dopustnost pritožbenih novot tudi v davčnem postopku presoja na podlagi 3. odstavka 238. člena ZUP, po katerem se te kot pritožbeni razlog upoštevajo, če so obstajale v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi.

Davčni organ druge stopnje zato upoštevnost pritožbenih novot utemeljeno presodi na tej pravni podlagi. Kljub pravilni pravni podlagi pa odločitev, da novot ne upošteva, ker dvomi, da je tožnik s predloženo cenitvijo razpolagal že v času odločanja na prvi stopnji, v nasprotju z 238. členom ZUP, na katerega se sklicuje. Nov dokaz po določbi 238. člena ZUP je tisti, ki je obstajal v času odločanja na prvi stopnji. Gre za dokaz, s katerim je stranka v času odločanja na prvi stopnji razpolagala (vendar ga iz opravičenega razloga ni predložila) ali za dokaz, s katerim ni razpolagala (in ga zato upravičeno ni predložila). Odločitev po navedenem opre na dejstvo, ki ob pravilni uporabi 238. člena ZUP ne predstavlja ustrezne oziroma zadostne podlage, pa še to brez izvedbe dokaznega postopka, le z dvomom o njegovem obstoju.

Ker sodišče iz navedenih razlogov na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v davčnem postopku, ne more rešiti spora, je izpodbijano odločbo na podlagi 2. in 3. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010) odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo, pred ponovno odločitvijo, ob ustrezni udeležbi tožeče stranke ugotovil dejstva in okoliščine, od katerih je, skladno s stališčem te sodbe, odvisna dopustnost obravnavanih pritožbenih novot in jih v primeru ugotovitve, da se skladno z 238. členom ZUP pri odločitvi lahko upoštevajo, presodil tudi po vsebini.

Odločitev o stroških temelji na določbi 3. odstavka 25. člena ZUS-1 in 2. odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/2007).

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1.