UPRS sodba I U 1578/2015
Datum: 2016-06-07T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2016:I.U.1578.2015
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: davek na dediščine in darila - darilna pogodba - prodaja poslovnega deleža - izvor premoženja - dokazno breme

## Jedro

V 76. členu ZDavP-2 je jasno določeno, da nosi breme dokazovanja za svoje trditve zavezanec za davek. Pri tem je še posebej določeno, da je zavezanec za davek tisti, ki mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Kar za konkreten primer pomeni, da je z ozirom na samoprijavo in predložene listine, iz katerih je bil razviden zgolj neodplačen prenos sredstev (denarja in zlatnikov) s strani A.A. na tožnika, bilo na tožniku, da dokaže svojo trditev, da v konkretnem primeru ne gre za darilo v smislu določb ZDDD, temveč za transakcijo, ki jo zatrjuje v tožbi.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo od premoženja, ki ga je tožnik prejel v letih 2007 in 2008 od A.A., tožniku odmeril in naložil v plačilo davek na dediščine in darila od davčne osnove 563 080,53 EUR v znesku 171 201,40 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožnik dne 27. 11. 2014 predložil napoved za odmero davka od prejetega darila kot samoprijavo ter v njej prijavil prejem denarnih sredstev in zlatih kovancev v skupnem znesku 1 136 161,05 EUR, ki jih je v letih 2007 in 2008 prejel od A.A. in od B.B. kot darilo, in sicer od vsakega darovalca ½ delež. Ob sklicevanju na določbe Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) davčni organ ugotavlja, da je bila vrednost prejetega premičnega premoženja ugotovljena na podlagi podatkov iz davčne napovedi in da le-ta znaša za darilo, ki ga je tožnik prejel od A.A., 568 080,53 EUR. Tožnik z darovalcem ni v sorodstvenem razmerju in je s tem zavezanec izven dednega reda ter se mu zato davek v skladu z 8. členom ZDDD odmeri po lestvici in po stopnjah, ki veljajo za „vse druge“ zavezance, ter znaša skupaj 171 201,40 EUR.

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori, po katerih naj bi šlo v konkretnem primeru za izplačilo kupnine za prodajo deležev podjetja, kot je bila dogovorjena med družbeniki in po katerih je bil prejem kupnine že obdavčen s strani prejemnikov kupnine, zaključi, da navedenim zatrjevanjem ne more slediti. Po pregledu spisov ugotavlja, da obdavčitev temelji na podatkih, ki jih je podal tožnik v samoprijavi, v kateri je bilo navedeno, da je denar in zlate kovance tožnik prejel od dveh fizičnih oseb. Razlog za to naj bi bil ustni dogovor med družbeniki, da je tožnik ob prodaji družbe C. d.o.o. upravičen do kupnine za delež v višini 17,5%, čeprav je njegov delež formalno znašal 7,5336%. Zato naj bi mu oba družbenika ob prodaji družbe D. d.d. naknadno nakazala še dogovorjeno razliko v višini prejete kupnine. Postopek odmere akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve se je s sklepom z dne 12. 12. 2014 ustavil, v skladu z dogovorom s tožnikom pa je davčni organ uvedel postopek odmere davka na dediščine in darila, kar je po presoji pritožbenega organa pravilno in skladno z določbami 3. točke prvega odstavka 19. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

4. Tožnik je kot dokaz za svoje trditve davčnemu organu predložil fotokopije listin, ki se nanašajo na dokapitalizacijo družbe E. oziroma C. d.o.o. in o prodaji poslovnega deleža v družbi ter izpisek iz bančnega računa, odprtega v Švici z dodatnimi pojasnili. Vse navedeno izkazuje kot nesporno (formalno) velikost deležev v družbi C. d.o.o., ki je bila predmet prodaje, kot nesporno pa izkazuje tudi prejem nakazil sredstev s strani nekdanjih solastnikov družbe tožniku. Ni pa v spisih dokaza, da izplačilo denarja in zlatih kovancev s strani obeh družbenikov dejansko predstavlja izplačilo razlike med prejeto kupnino glede na formalne deleže v družbi in ustno dogovorjene dejanske deleže v družbi in s tem tudi višjo kupnino, ki dejansko pripada tožniku iz naslova prodaje družbe D. d.d. Zato drugostopni organ ne more slediti pritožbi, saj meni, da ni dokazano z zadostno verjetnostjo, da bi bilo mogoče podvomiti v pravilnost obdavčitve po izpodbijani odločbi.

5. V zvezi z davčnopravnimi posledicami prodaje družbe C. d.o.o. pa drugostopni organ navaja, da so družbeniki ob prejemu kupnine v letu 2007 oziroma 2008 podali napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala in da jim je bil davek odmerjen na podlagi predloženih podatkov, in sicer glede na pogodbeno vrednost kapitala. Kakršnikoli naknadno izplačani zneski, ki presegajo vrednosti iz pogodbe, so zato samostojne transakcije, ki se obdavčijo bodisi kot izplačila po ZDoh-2, bodisi kot darila in predstavljajo nova dejstva in novo podlago za obdavčitev. Zato tudi ob morebitnem izkazanem zatrjevanem temelju za izplačilo teh sredstev ne bi šlo za obdavčitev z davkom od dobička iz kapitala, kot napačno meni tožnik. Prav tako ne gre v konkretnem primeru za dvakratno obdavčitev istega prejemka, temveč za obdavčitev več različnih transakcij, ki vsaka posebej zapadejo pod obdavčitev z različnimi vrstami davka. Tožnik je bil za odsvojitev svojega deleža obdavčen v letih 2007 in 2009 z davkom od dobička iz kapitala, z izpodbijano odločbo pa je obdavčen za prejem sredstev, ki jih glede na zbrane podatke ni mogoče opredeliti drugače kot brezplačni prejem sredstev s strani dveh fizičnih oseb in s tem kot darilo. Tako prejem sredstev kot njihova višina pa za tožnika nista sporna in je zato izpodbijana obdavčitev pravilna. Medtem ko dejansko stanje, na katerega se nanaša pojasnilo DURS-a, na katerega se sklicuje tožnik v pritožbi, ni enako dejanskemu stanju v konkretni zadevi in se zato pri odločanju ne upošteva.

6. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da ob prejemu dohodka ni bil dolžan vložiti napovedi ter da zadevni dohodek ne more biti predmet obdavčitve. Kot ključno poudari, da od A.A. ni prejel darila, temveč pripadajoči del kupnine od prodaje poslovnega deleža v družbi C. d.o.o. Zato pri zadevnem dohodku ne gre za darilo, temveč za dohodek, ki je povezan s kapitalom in ga je zato treba tako tudi obdavčiti, tj. cedularno in po stopnji, ki velja za kapitalski dobiček. Kot najpomembnejše izpostavlja, da se je ob drugi dokapitalizaciji družbe tožnikov lastniški delež de iure zmanjšal iz 30% na zgolj 7,5336% ter da je bilo de facto med družbeniki dogovorjeno, da tožniku kljub vstopu družbe F. d.o.o. v lastništvo pripada poslovni delež v višini 17,5%. Dogovor ni bil nikoli sklenjen v pisni obliki, je pa med strankami veljal in so ga stranke spoštovale ter ga na koncu ob prodaji družbe C. d.o.o. tudi realizirale tako, da je A.A. tožniku razliko izročil v naravi in z nakazilom na njegov račun. Tožnik tako ni prejel darila, pač pa njemu pripadajoči delež kupnine. Po vedenju tožnika je A.A. od celotne prejete kupnine plačal dohodnino, in torej tudi od tistega dela, ki ga je izročil tožniku. Čeprav je ta del kupnine formalno prejel A.A., pa mu ta del kupnine ni pripadal in do nje ni bil upravičen, zato jo je treba presojati kot tožnikov dohodek ter pri tem upoštevati peti odstavek 16. člena ZDoh-2 glede obdavčitve. Tožnik v letu 2007 ni mogel vložiti napovedi za odmero dohodnine od kapitalskega dobička od prodaje sorazmernega deleža v višini 17,5%, saj formalno ni bil njegov lastnik v celoti. Napoved pa je bila vložena s strani formalnih lastnikov. In ker so kapitalski dobički že od leta 2006 cedularno obdavčeni, tudi ni prišlo do prenizkega plačila dohodnine. Pri tem se tožnik sklicuje še na pojasnilo DURS št. 4218-8/2007 z dne 20. 9. 2007. Izpodbijana odločitev zato po navedbah v tožbi pomeni dvakratno obdavčitev istega vira dohodka, kar pomeni nedopusten poseg v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave. Poseženo pa je tudi v pravico do enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave s tem, ko je zgolj zato, ker družbeniki med seboj niso sklenili pisnega dogovora, ki bi lahko služil kot dokazilo o davčni naravi dohodka, tožnik postavljen v manj ugoden položaj v primerjavi s tistimi primeri, ko posamezniki takšen sporazum sklenejo.

7. V zvezi z razlogi pritožbenega organa tožnik ugovarja zaključku, da je dokazno breme zgolj na zavezancu. Po določbah 76. člena ZDavP-2 je dokazno breme tudi na davčnem organu. Kot dokaz se lahko uporabi vse, kar je primerno, dolžnost davčnega organa pa je, da ugotovi materialno resnico. Davčni organ trditve tožnika pavšalno zavrne, pri tem pa zanemari, da tudi za opredelitev prejetih sredstev kot darilo ni prav nobenih dokazov oziroma je takšna opredelitev celo povsem nelogična, saj brezplačno podeljevanje večjih vrednosti med nepovezanimi osebami ni nekaj običajnega in ekonomsko logičnega.

8. Poleg tega tožnik opozarja, da zakonodaja ne zahteva, da bi davčni zavezanec moral sestavljati pogodbe v pisni obliki in jih hraniti. V skladu s 77. členom ZDavP-2 listinska dokumentacija nima prednosti pred drugimi dokazi. Izvedba dokazov se lahko predlaga tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Z ozirom na to, da ga zavezuje načelo materialne resnice, pa davčni organ postopka ni izvedel pravilno, saj ni zaslišal ključnih prič v postopku, to je A.A. in B.B. in s tem zagrešil bistveno kršitev pravil postopka. Poleg tega je davčni organ v dvomu dolžan odločiti v korist zavezanca ter pri izbiri več možnih odločitev izbrati tisto, ki je za zavezanca ugodnejša. Vsega tega davčni organ druge stopnje ni upošteval, čeprav je sam izrazil določen dvom v odločitev prvostopnega organa. Ustrezna tudi ni navedba druge stopnje, po kateri naknadnih izplačil ni mogoče upoštevati v okviru kupnine, ki se obdavčuje s kapitalskim dobičkom, saj se ne upošteva načelo dajanja prednosti vsebini pred obliko oziroma ekonomska vsebina pogodbenih razmerij. V tem delu se tožnik sklicuje na sodno prakso, ki se je uveljavila v zvezi z obdavčenjem družbenikov tihe družbe. Le-to je vsebinsko podobno konkretnemu primeru, saj tudi tihi družbenik ni vpisan kot solastnik družbe v poslovni register, pa se kljub temu izplačila tihemu družbeniku lahko štejejo kot izplačilo dobička.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje.

12. Pretežni del tožbenih navedb v II. točki tožbe („Tožbeni razlogi“ na straneh 2, 3 in 4) je enak navedbam v pritožbi. Na pritožbene ugovore je izčrpno in v celoti odgovoril že organ druge stopnje v svoji odločbi. Sodišče se zato v tem delu sklicuje na obrazložitev drugostopne odločbe.

13. Tožbeni očitki dvoma v pravilnost in zakonitost izpodbijane odločitve ne vzbudijo. V 76. členu ZDavP-2 je jasno določeno, da nosi breme dokazovanja za svoje trditve zavezanec za davek. Pri tem je še posebej določeno, da je zavezanec za davek tisti, ki mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Kar za konkreten primer pomeni, da je z ozirom na samoprijavo in predložene listine, iz katerih je bil razviden zgolj neodplačen prenos sredstev (denarja in zlatnikov) s strani A.A. na tožnika, bilo na tožniku, da dokaže svojo trditev, da v konkretnem primeru ne gre za darilo v smislu določb ZDDD, temveč za transakcijo, ki jo zatrjuje v tožbi. Neutemeljeno se tudi očita, da davčni organ tožnikove ugovore pavšalno zavrne, saj je iz obširne obrazložitve drugostopne odločbe razviden odgovor na prav vse pritožbene ugovore, le da jim drugostopni organ ne sledi, temveč jih po presoji sodišča utemeljeno zavrne. Prav tako ni res, da bi davčni organ pri odločanju „zanemaril“, da za opredelitev darila ni nobenih dokazov. Tudi v tem pogledu iz spisov jasno sledi, da je do takšnega zaključka davčni organ utemeljeno prišel tako na podlagi podatkov iz samoprijave in torej na podlagi trditve tožnika samega, da gre za darilo, kot tudi na podlagi listin, ki jih je tožnik predložil v odmernem postopku in iz katerih je bilo razvidno, da je ob prodaji družbe C. d.o.o. tožnik dobil svoj delež v družbi v celoti izplačan. Pri izpodbijani odločitvi torej ne gre za nikakršno „prekvalifikacijo“ prejetih sredstev v darilo, temveč se z izpodbijano odločbo v celoti sledi samoprijavi in ostalim predloženim podatkom. Ni pa na davčnem organu dolžnost, da v takšnem primeru uradoma ugotavlja morebiten drugačen tožnikov namen od tistega, ki ga je navedel v prijavi, temveč je, kot že rečeno, na tožniku, da svoje drugačne trditve dokaže. 14. Pri tem je potrebno poudariti še, da tožnik z drugačnimi trditvami, kot so tiste v samoprijavi, nastopi šele v postopku s pritožbo. Zato je prvostopni davčni organ utemeljeno upošteval podatke iz samoprijave in zato je povsem neutemeljen tožbeni očitek, da dokaznega postopka ni izvedel pravilno. Sicer pa tožnik izvedbo dokaza z zaslišanjem prič, ki ga šteje za nujnega, prvič omenja v tožbi. To pa pomeni, da davčnim organom ni mogoče uspešno očitati, da zaslišanje prič ni bilo opravljeno, oziroma da predlog za njihovo zaslišanje ni bil upoštevan, in da so iz tega razloga ostale okoliščine nerazjasnjene, zaključki davčnih organov pa preuranjeni, kot se navaja v tožbi.

15. Sodišča ne „bode v oči“ niti zapis drugostopnega organa, da so dejstva, ki jih zatrjuje tožnik, verjetna. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev se v davčnem postopku lahko odloči le, če tako določa ta zakon ali zakon o obdavčenju (drugi stavek prvega odstavka 5. člena ZDavP-2). Za takšno zadevo pa v konkretnem primeru ne gre in zato verjetnost, ki jo po presoji pritožbenega organa s svojimi navedbami izkazuje tožnik, za drugačno odločitev od tiste, ki izhaja iz izpodbijane odločbe, ne zadošča. In ker drugačna vrsta transakcije, ki jo zatrjuje tožnik, po povedanem ni izkazana, tudi ni podlage za presojo utemeljenosti nadaljnjih tožbenih navedb, ki se nanašajo na način njene presoje (po ekonomski vsebini). Da bi bila zatrjevana transakcija odplačna, pa tožnik niti ne zatrjuje.

16. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti oziroma nezakonitosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

18. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).