UPRS Sodba I U 952/2020-8
Datum: 2023-02-03T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2023:I.U.952.2020.8
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davčni odtegljaj - vračilo davka - obdavčljiv dogodek - ničnost pravnega posla - podlaga za odmero davka - dohodnina - zastaranje pravice do vrnitve davka

## Jedro

Tožnica je ob izplačilu obresti pravilno odvedla davčni odtegljaj in na tak način poravnala davčno obveznost, ki ji jo nalaga ZDoh-2. Naknadno pa je bila podlaga za obdavčitev (pravni posel, tj. nakup bančnih obveznic, iz katerega izhaja zaveza tožnice izplačati obresti) ugotovljena za nično, na podlagi pravnomočne sodbe pa sta stranki pogodbenega razmerja (torej banka kot izplačevalka obresti in kupca obveznic, upravičenca do obresti) vrnili, kar sta na podlagi pogodbe prejeli. To pomeni, da dohodek, katerega značilnost je, da povečuje premoženje oziroma ekonomsko moč davčnega zavezanca, sploh ni nastal oziroma so bili vzpostavljeni povratni učinki v smislu, da se premoženjsko stanje davčnih zavezancev ni spremenilo. Z davčnega vidika je (pravnomočna) sodba pomembna zato, ker je z ugotovitvijo ničnosti odpadla pravna podlaga za obdavčenje, in to z učinkom za nazaj (ex tunc).

Če se torej zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin v zvezi s sklenjeno pogodbo vzpostavi stanje, kot da izplačila dohodka (v obravnavanem primeru obresti) ni bilo, tudi ni podlage za odmero oziroma plačilo davka. V takem primeru je ob upoštevanju temeljnih načel obdavčenja zavezancu za davek treba omogočiti, da zahteva vračilo davka, saj je v bistvu plačal nekaj, česar po materialnem zakonu o obdavčenju ni dolžan.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi, sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4256-40894/2019-7 z dne 31. 1. 2020 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijanim sklepom zavrgla tožničin zahtevek za vračilo plačanega davčnega odtegljaja v višini 34.500,00 EUR, ker je pravica do vračila zastarala.

2. Iz obrazložitve navedenega sklepa izhaja, da je tožnica v obdobju od 15. 2. 2008 do 15. 2. 2010 vpisnikoma obveznic takratne Banke A. letno izplačevala obresti, zmanjšane za davčni odtegljaj po stopnji 20 %. V decembru 2014 so bile obveznice na podlagi ukrepa Banke Slovenije izbrisane, vplačnika pa sta iz tega naslova izgubila vse pravice. V juniju 2018 je Okrožno sodišče v Celju s sodbo P 159/2017 ugotovilo ničnost sklenjenih prodajnih pogodb med tožnico in vpisnikoma obveznic in ugodilo njunemu zahtevku za vračilo vplačanih zneskov obveznic s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi. Navedeno sodbo je potrdilo Višje sodišče v Ljubljani in je tako postala pravnomočna 18. 4. 2019. Tožnica je strankama pravnega posla vrnila vse, kar je prejela na podlagi nične pogodbe, stranki pa sta banki vrnili oziroma pobotali prejete obresti. Tožnica je zato 29. 11. 2019 vložila zahtevo za vračilo davčnega odtegljaja. Glede na določbo četrtega odstavka 125. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2) je rok za zastaranje pravice do vračila plačanega davka začel teči z dnem plačila (to je 15. 2. 2008, 15. 2. 2009 in 15. 2. 2010) in se je iztekel s potekom petih let od navedenih datumov, torej 15. 2. 2013, 15. 2. 2014 in 15. 2. 2015. 3. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Obrazložilo je, da za obravnavo tožničine vloge ne obstajajo specialne zakonske rešitve (kot npr. 16. člen Zakona o davku na promet nepremičnin, drugi odstavek 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost), zato se zahteva za vračilo presoja po splošnih določbah ZDavP-2. Do vračila davka v skladu s 97. členom ZDavP-2 lahko pride le v primeru, ko je bodisi z odločbo bodisi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka. V konkretnem primeru takšna odločba oziroma obračun ne obstaja, saj je popravek davčnega obračuna v skladu s 54. členom ZDavP-2 možno vložiti najkasneje v roku 12 mesecev. V postopku predložena sodba civilnega sodišča pa ni pravni naslov, ki bi ugotavljal obveznost plačila ali neplačila davka. Taka sodba lahko predstavlja le pravno podlago za vložitev popravka obračuna, ki pa je bil, kot izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja, vložen po poteku zakonsko določenega roka. Po odločitvi toženke je zato določba četrtega odstavka 125. člena ZDavP-2 nerelevantna za odločitev v zadevi, saj je podlaga za njeno uporabo predhodna odobritev popravka davčnega obračuna.

4. Tožnica vlaga tožbo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijani sklep odpravi in samo odloči tako, da ugodi njenemu zahtevku za vračilo davka. Podredno pa predlaga, da sodišče sklep odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5. Tožnica poudarja, da obdavčljiv dogodek ni nikoli nastal, saj ugotovitev ničnosti deluje ex post. To pomeni, da je bil davek od dohodka iz kapitala plačan, čeprav dohodka ni bilo. Pojem dohodka je treba razlagati v skladu s konceptom obdavčitve z dohodnino ob spoštovanju temeljnih ustavnih načel obdavčenja. Ne glede na to, da gre v obravnavanem primeru za plačilo obresti, pri katerih se njihov izplačevalec obravnava kot plačnik davka, je dejanski nosilec davčne obveznosti še vedno fizična oseba, ki se ji mora povečati premoženje. V tem primeru do povečanja premoženja prejemnikov obresti ni prišlo, saj se je kasneje ugotovilo, da do izplačila obresti nista bila upravičena in sta jih v celoti vrnila. ZDavP-2 po mnenju tožnice ne ureja situacije, ko pravica do vračila davka nastane po izteku zakonskih rokov za uveljavljanje vračila. Materialnopravna razlaga, kot jo je sprejela toženka, bi v takem primeru pomenila, da je pravica do vračila davka zastarala, še preden je sploh nastala. Takšna situacija pa je povsem nesmiselna. Zato bi bilo ugotovitev, da je pravno razmerje nično, pravilneje opredeliti kot pridobitev pravnega naslova, s katerim je ugotovljeno, da davka ni bilo treba plačati v smislu četrtega odstavka 54. člena ZDavP-2. Zastaranje pravice do vračila davka začne torej teči od pravnomočnosti (civilne) sodne odločbe, saj je prav slednja dala tožnici iztožljiv zahtevek do fizičnih oseb na vračilo obresti, ki ga pred tem ni imela.

6. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih zanjo. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

**K I. točki izreka**

7. Tožba je utemeljena.

8. Plačilo dohodnine od obresti z davčnim odtegljajem je na podlagi tretjega odstavka 134. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) zavezan opraviti plačnik davka, ki mora izračunati, odtegniti in plačati davek v breme dohodka davčnega zavezanca ter davčnemu organu predložiti obračun davčnih odtegljajev. Obračun davčnega odtegljaja, ki je v zakonu določen kot eden izmed načinov izpolnitve davčne obveznosti, je v ZDavP-2 urejen v določbah od 57. do 60. člena.

9. Dejanske okoliščine zadeve med strankama niso sporne. Tako ni sporno, da je tožnica v letih 2008, 2009 in 2010 ob izplačilu obresti imetnikoma obveznic (fizičnima osebama) odvedla davčni odtegljaj po stopnji 20 %. Znesek plačanega davka v treh letih za oba imetnika znaša 34.500,00 EUR. Naknadno, to je s sodbo Okrožnega sodišča v Celju, je bila ugotovljena ničnost pogodb o nakupu obveznic A. in določeno vračilo kupnine. Posledica ničnosti, kot to določajo splošna pravila obligacijskega prava, je, da mora vsaka pogodbena stranka vrniti drugi vse, kar je prejela na podlagi take pogodbe (prvi odstavek 87. člena Obligacijskega zakonika, OZ). Zato sta imetnika obveznic tožnici vrnila znesek izplačanih obresti,1 s čimer je bilo vzpostavljeno prvotno stanje, kot da do izplačila obresti nikoli ne bi prišlo.

10. Tožnica je torej ob izplačilu obresti pravilno odvedla davčni odtegljaj in na tak način poravnala davčno obveznost, ki ji jo nalaga ZDoh-2. Naknadno pa je bila podlaga za obdavčitev (pravni posel, tj. nakup bančnih obveznic, iz katerega izhaja zaveza tožnice izplačati obresti) ugotovljena za nično, na podlagi pravnomočne sodbe pa sta stranki pogodbenega razmerja (torej banka kot izplačevalka obresti in kupca obveznic, upravičenca do obresti) vrnili, kar sta na podlagi pogodbe prejeli. To pomeni, da dohodek, katerega značilnost je, da povečuje premoženje oziroma ekonomsko moč davčnega zavezanca,2 sploh ni nastal oziroma so bili vzpostavljeni povratni učinki v smislu, da se premoženjsko stanje davčnih zavezancev ni spremenilo. Z davčnega vidika je (pravnomočna) sodba pomembna zato, ker je z ugotovitvijo ničnosti odpadla pravna podlaga za obdavčenje in to z učinkom za nazaj (ex tunc). Pogodba, ki je nična, je namreč absolutno neveljavna od samega začetka in (praviloma) nima nobenih pravnih učinkov.3 Pritrditi gre torej tožbenemu stališču, da do dejanskega povečanja premoženja davčnih zavezancev, tj. imetnikov obveznic, v bistvu ni prišlo. Res je, da sta davčna zavezanca fizični osebi, tožnica pa je davčni odtegljaj plačala zanju kot plačnik davka. Vendar po presoji sodišča z vidika vračila davka ne gre za v bistvenem drugačno situacijo, kot če bi davek plačal davčni zavezanec sam (npr. pri odsvojitvi poslovnega deleža, ko je davčni zavezanec dolžan plačati dohodnino od dobička iz kapitala). Razlika je v aktivni legitimaciji za vložitev zahtevka za vračilo davka, z vidika pravnih posledic odprave pravne podlage za obdavčitev pa sta situaciji povsem primerljivi.

11. Če se torej zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin v zvezi s sklenjeno pogodbo vzpostavi stanje, kot da izplačila dohodka (v obravnavanem primeru obresti) ni bilo, tudi ni podlage za odmero oziroma plačilo davka.4 V takem primeru je ob upoštevanju temeljnih načel obdavčenja zavezancu za davek treba omogočiti, da zahteva vračilo davka, saj je v bistvu plačal nekaj, česar po materialnem zakonu o obdavčenju ni dolžan.

12. Pravna podlaga za vračilo davka je določena v 97. členu ZDavP-2. V navedeni zakonski določbi so urejene različne situacije, ko je davčni zavezanec upravičen do vračila plačanega zneska davka, ker je plačal več, kot znaša njegova davčna obveznost. V prvem odstavku je urejen primer ugotovljenega preplačila davka v zvezi z odmerno odločbo ali predloženim davčnim obračunom, v drugem odstavku je urejen primer, ko je preplačilo posledica predložitve popravka obračuna, v tretjem odstavku pa zakon določa obveznost vračila davka, če je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna (nižja) davčna obveznost. Prvi odstavek 54. člena ZDavP-2 pa določa, da lahko davčni zavezanec v 12 mesecih od poteka roka za predložitev davčnega obračuna predloži popravek davčnega obračuna, če pozneje ugotovi, da je v predloženem davčnem obračunu davčno obveznost izkazal previsoko glede na obveznost, ki bi jo moral izkazati na podlagi zakona o obdavčenju. S popravkom davčnega obračuna davčni zavezanec odpravlja predhodno predloženi davčni obračun v delu, v katerem ga spreminja.

13. Toženka v svoji odločbi priznava, da so na podlagi sodbe Okrožnega sodišča v Celju nastala nova pravna dejstva, ki imajo vpliv tudi na davčnem področju (glej 3. stran drugostopenjske odločbe). Sodišče lahko temu stališču zgolj pritrdi, kot je že bilo pojasnjeno v 10. in 11. točki obrazložitve te sodbe. Vendar toženka v nadaljevanju kot argument za svojo odločitev navaja tudi pravnomočnost postopka odmere davka in omejitve, ki izhajajo iz 158. člena Ustave.5 V konkretnem primeru je bil davek plačan z davčnim odtegljajem, davčni organ torej ni vodil nobenega postopka in ni izdal odmerne odločbe, na katero bi bil v tem postopku vezan. Obračun davčnega odtegljaja je sicer v skladu s 145. členom ZDavP-2 izvršilni naslov, nima pa pravne narave upravne odločbe.6 Zato argumentacije toženke za primere, kot je obravnavani, ne vzdrži pravne presoje.

14. Tudi po presoji sodišča ugotovitev ničnosti pogodbe, na podlagi katere je bil izplačan obdavčljiv dohodek, pomeni z davčnega vidika upoštevno okoliščino. Zato je od nastanka te okoliščine treba šteti tek roka za predložitev popravka obračuna davčnega odtegljaja iz prvega odstavka 54. člena ZDavP-2. Ta trenutek je pravnomočnost sodbe pravdnega sodišča, saj je bilo šele takrat ugotovljeno, da so bili prvotni obračuni davčnega odtegljaja napačni oziroma da je bila v njih izkazana previsoka davčna obveznost, kar kot razlog za predložitev popravka davčnega obračuna določa prvi odstavek 54. člena ZDavP-2.7 Pred tem razlog za popravek ni obstajal, kar v obravnavanem primeru za tožnico pomeni, da objektivno ni bilo mogoče, da bi uresničila svojo pravico do vračila davka. Zato je razlaga, kot sta jo sprejela toženka in davčni organ prve stopnje, ki dejansko onemogoča vračilo davka kljub nesporni ugotovitvi, da se premoženjsko stanje zavezancev ni spremenilo, neskladna s temelji obdavčenja po ZDoh-2 in z načelom davčne pravičnosti, ki pomeni izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave), na kar pravilno opozarja tožnica.8

15. Ker je po navedenem določbo 54. člena ZDavP-2 v povezavi s pogoji za vračilo davka iz 97. člena istega zakona po presoji sodišča možno ustavnoskladno razlagati tako, da po obstoječih pravilih ZDavP-2 pravica stranke zahtevati vračilo davka ni onemogočena, ne gre za neustavno pravno praznino, kot to uveljavlja tožnica. Zato sodišče ni sledilo njenemu predlogu za prekinitev postopka in vložitev zahteve za presojo ustavnosti določb četrtega odstavka 125. člena ZDavP-2 v povezavi s 54. in 97. členom istega zakona.

16. Ker torej izpodbijani sklep temelji na zmotni razlagi, da je tožničina vloga za vračilo davčnega odtegljaja prepozna, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijan sklep odpravilo ter skladno s tretjim odstavkom istega člena ZUS-1 zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo moral organ ponovno odločiti o tožničini zahtevi za vračilo davka ob upoštevanju stališč stališč te sodbe glede začetka teka roka za predložitev popravka obračuna davčnega odtegljaja.

17. Sodišče je v zadevi odločalo brez izvedbe glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijani sklep, med strankama postopka ni sporno. Sodišče je v zadevi odločilo po sodnici posameznici na podlagi druge alineje prvega odstavka 13. člena ZUS-1. **K II. točki izreka**

18. Glede na uspeh s tožbo je tožnica upravičena do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopal odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 T. T. je 23. 8. 2019 tožnici vrnil prejete obresti v znesku 184.000,00 EUR, U. U. pa je podala pobotno izjavo, s katero je pobotala svojo terjatev z nasprotno terjatvijo banke.  
2 Več o pojmu dohodka, npr. odločba Ustavnega sodišča U-I-175/11 z dne 10. 4. 2014 in sodba ter sklep Vrhovnega sodišča X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022. 3 Obligacijski zakonik (OZ) s komentarjem, Splošni del, 1. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2003, str. 507, 508. 4 Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021. 5 Ta določa: Pravna razmerja, urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, je mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti le v primerih in po postopku, določenih z zakonom.  
6 Davčni obračuna se kot dokument zavezanca ne izdela v formalnem postopku in kot tak ne more pridobiti lastnosti dokončnosti in pravnomočnosti, tako Kerševan v: Splošno davčno pravo, GV Založba, Ljubljana 2023, str. 52. 7 Primerjaj tudi 54.a člen ZDavP-2, v skladu s katerim rok za predložitev popravka davčnega obračuna na podlagi sodbe sodišča v delovnih in socialnih sporih sporih teče od njene pravnomočnosti. Kot izhaja iz zakonodajnega gradiva, navedena določba ureja posebne primere, ko zaradi odločitve sodišča v delovno-socialnih sporih pride do posledic na davčnem področju, npr. ko je treba osebo vključiti za nazaj v zavarovanje na podlagi delovnega razmerja. Če odločitve sodišč v teh sporih vplivajo na obdavčitev, mora davčni zavezanec (delodajalec oziroma izplačevalec dohodka) v zvezi z izvršitvijo sodbe izpolniti tudi davčno obveznost, na primer predložiti popravek davčnega obračuna oziroma popravek obračuna davčnega odtegljaja.  
8 Glej npr. sodbo X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017, v kateri je Vrhovno sodišče poudarilo, da je treba pri obdavčitvi izhajati iz objektivnega neto načela.