UPRS Sodba I U 461/2015-10
Datum: 2017-03-14T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2017:I.U.461.2015.10
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dohodkov pravnih oseb - DDV - odbitek vstopnega DDV - račun - fiktivni račun - verodostojna knjigovodska listina - missing trader - simuliran (navidezni) pravni posel

## Jedro

Knjigovodska listina je verodostojna, če lahko na njeni podlagi strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Če narave in obsega poslovnega dogodka ni mogoče spoznati popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov, gre za neverodostojno listino, vpis v poslovne knjige na njeni podlagi pa je v nasprotju s SRS. Če nastane dvom v verodostojnost računa, mora tisti, ki uveljavlja posamezne poslovne dogodke, dokazati, da se račun nanaša na dejansko opravljeno dobavo.

Skladno s 63. in 67. členom ZDDV-1 ter po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča, ki sledi stališčem SEU, sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Breme dokazovanja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, je na strani davčnega organa. V obravnavanem primeru je po presoji sodišča že neizkazanost storitev po prejetih računih zadostna podlaga (tudi) za to, da se tožeči stranki odbitek vstopnega DDV ne prizna.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Davčni urad Hrastnik je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011 z izpodbijano odločbo DT-0610-348/2013-28-03-220-00 (IZM) z dne 4. 4. 2014 v I. točki izreka dodatno odmeril: pod 1) davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 v znesku 113.398,02 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 9.758,09 EUR, pod 2) obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 v znesku 1.099,88 EUR, pod 3) davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 v znesku 37.128,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.805,23 EUR, pod 4) obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 v znesku 303,52 EUR, pod 5) davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 v znesku 14.640,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 914,99 EUR, pod 6) obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2011 v znesku 200,16 EUR, pod 7) davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2011 v znesku 33.100,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 843,44 EUR, pod 8) obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2012 v znesku 237,89 EUR, pod točko 9) davek na dodano vrednost za obdobje od januarja do septembra 2008 v znesku 103.089,11 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 29.331,72 EUR, pod 10) davek na dodano vrednost za obdobje od oktobra do decembra 2010 v znesku 60.492,87 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 3.089,17 EUR in pod 11) davek na dodano vrednost za obdobje april 2011 v znesku 37.000,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 2.251,81 EUR. Po II. točki izreka mora tožeča stranka navedene obveznosti v skupnem znesku 448.683,90 EUR plačati v 30 dneh od vročitve odločbe. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (IV. točka izreka) Zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (III. točka izreka).

2. Za leto 2008 se tožeči stranki na podlagi tretjega odstavka 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v zvezi s Slovenskimi računovodskimi standardi 2006 (v nadaljevanju SRS) 22 in 21 in na podlagi 3. točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 davčno ne priznajo odhodki v višini 515.445,54 EUR po prejetih računih od pravne osebe A. d.o.o. Ljubljana, ki jih je v poslovnih knjigah izkazala kot nabavno vrednost prodanega materiala. Prejete račune in na poziv davčnega organa predložena dokazila davčni organ oceni za neverodostojne, saj iz njih ni mogoče nedvoumno in brez kakih dvomov ugotoviti obsega in vsebine poslovnih dogodkov, povezanih z A. d.o.o. Po ugotovitvah davčnega organa so posli z družbo A. d.o.o. odstopali od običajne poslovne prakse pri tožeči stranki že pri izbiri dobavitelja, pri podpisovanju dokumentacije in pri knjiženju. Tožeča stranka tudi ni pojasnila, kako je prišla v stik z navedeno družbo, oziroma s kom iz te družbe se je dogovarjala za posel in zakaj je kot dobavitelja izbrala prav družbo A. d.o.o. Pred izbiro dobavitelja tožeča stranka tudi ni preverila, ali navedena družba sploh posluje, ali je sposobna opraviti "naročene" storitve in ali ima kakšne reference pri opravljanju storitev dodelave na proizvodih. Tožeča stranka davčnemu organu kljub zahtevi ni predložila ponudb in načrtov, na katere se sklicuje v naročilih. Do izdaje odločbe tudi ni uspela pojasniti, kdo pri tožeči stranki je prevzel proizvode, na katerih naj bi storitve opravil A. d.o.o., kje in kdaj so bili prevzeti, kdo je opravil storitev prevoza in kdo je kril strošek prevoza. V zvezi s tem ne obstaja prav noben verodostojen dokument, kot na primer prevzemnica, dobavnica, prevozni list, račun za prevoz, ipd., ki bi dokazoval, da so bile storitve na proizvodih sploh narejene in da je tožeča stranka te proizvode prevzela. Poleg tega pa je bilo v davčnem inšpekcijskem nadzoru pri družbi A. d.o.o. (zapisnik št. DT 0610954/2009-37-0803-36 z dne 28. 9. 2009) ugotovljeno, da družba ne opravlja dejavnosti, da ni imela zaposlenih in ne poslovnih prostorov, kjer bi lahko opravljala storitve in dobave, iz podatkov o prometu na njenem transakcijskem računu pa ni razvidno, da bi družba poravnala obveznosti do svojih dobaviteljev oziroma podizvajalcev in tako tudi ni mogoče ugotoviti, kdo so podizvajalci, ki bi morebiti lahko opravili zaračunane storitve tožeči stranki. To pa ne pomeni le, da izkazani odhodki po računih dobavitelja A. d.o.o. odstopajo od običajne poslovne prakse tožeče stranke, oziroma da so okoliščine poslovanja s to družbo povsem drugačne od poslovanja z drugimi dobavitelji, ampak da A. zaračunanih storitev tožeči stranki sploh ni mogla opraviti. Dokazov k trditvi, da je storitve dejansko opravila družba A. d.o.o., pa tožeča stranka do izdaje odločbe ni predložila.

3. Na isti pravni podlagi se tožeči stranki davčno ne priznajo odhodki za leto 2009 v znesku 176.800,00 EUR, odhodki za leto 2010 v znesku 73.200,00 EUR in odhodki za leto 2011 v skupnem znesku 165.500,00 EUR po prejetih računih od tuje pravne osebe B. (v nadaljevanju B.) ki jih je v poslovnih knjigah knjižila kot stroške tujih storitev. V tej zvezi davčni organ ugotavlja, da na podlagi računov in pogodb ni mogel ugotoviti obsega in vsebine v računih zaračunanih poslovnih dogodkov, tožeča stranka pa tudi na poziv davčnega organa predloženimi listinami ni dokazala stroškov oziroma odhodkov v davčnem obračunu, ker so predložene listine (iz razlogov, ki jih za leti 2009 in 2010 podrobno navede na 23. strani izpodbijane odločbe, za leto 2011 pa v zvezi s posameznimi pogodbami in na njihovi podlagi izdanimi računi na straneh 37, 39, 41 in 43) nepopolne oziroma neverodostojne. Nadalje ugotavlja, da tožeča stranka v zvezi z izkazanimi stroški oziroma odhodki ni izkazala prihodkov, in da švicarska družba po podatkih bonitetne hiše ne obstaja, kar vse po presoji davčnega organa utemeljuje dvom, da so bile zaračunane storitve sploh opravljene.

4. Odločitev, da se tožeči stranki ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih družbe A. d.o.o., je v dejanskem pogledu utemeljena z dejstvi, s katerimi je v izpodbijani odločbi utemeljeno povečanje davčne osnove DDPO za leto 2008 oziroma davčno nepriznanje odhodkov po prejetih računih družbe A. d.o.o., ki jih davčni organ ponovno navede na straneh 51 do 53 izpodbijane odločbe ter z nadaljnjo ugotovitvijo davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A. d.o.o., da je bila njena glavna "dejavnost" transfer denarnih sredstev preko slovenske družbe v tujino, kar pomeni, da je s sklepanjem navideznih pravnih poslov sodelovala v verigi davčnih utaj in da gre po navedenem za družbo tipa "missing trader" oziroma "neplačujoči gospodarski subjekt", kot ga opredeljuje Uredba komisije ES št. 1925/2004 in dejstvom, da davčni organ ni mogel ugotoviti, ali je navedene storitve opravil kdo drug ali tožeča stranka sama. Gre za storitve, ki so del dejavnosti tožeče stranke, ki se v inšpiciranih letih ni spremenila, tovrstne storitve se pojavijo samo v letu 2008, ko naj bi jih "opravila" družba A., kar kaže na možnost, da jih je opravila tožeča stranka sama. Na podlagi vseh navedenih objektivnih okoliščin davčni organ zaključuje, da je tožeča stranka vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV, zato se ji pravica do odbitka vstopnega DDV po določbah Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) skladno s stališči Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) in upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča, ne prizna.

5. V zvezi z DDV za leti 2010 in 2011 pa se v izpodbijani odločbi ugotavlja, da tožeča stranka na računih, ki jih je izdala avstrijskemu kupcu C., navedenih v tabeli na 55. strani izpodbijane odločbe, s sklicevanjem na 1. točko 46. člena ZDDV-1 ni obračunala DDV. Ker davčnemu organu ni predložila dokazil, da je bilo blago dejansko prepeljano v drugo državo članico, kar je pogoj za davčno oprostitev po navedeni določbi zakona, se tožeči stranki davek dodatno obračuna in naloži v plačilo.

6. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-14-17/2014-6 z dne 4. 2. 2015 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo in v celoti pritrdilo odločitvi in razlogom prve stopnje, kot tudi razlogom, s katerimi je v izpodbijani odločbi obrazložena zavrnitev pripomb na zapisnik. Ker so pritožbene navedbe enake, jih zavrača z enakimi razlogi.

7. Glede prejetih računov družbe A. d.o.o. je tožeča stranka kot dokaz o oddaji in prevzemu materiala predlagala zaslišanje računovodje, ki pa po stališču tožene stranke nedvomno ni oseba, ki vrši fizični nadzor nad gibanjem materiala in proizvodov, da bi lahko dala konkretne in jasne informacije o dejanskem prevozu in prevzemu oz. o tem, da je družba A. d.o.o. dejansko opravila zaračunane storitve. O teh spornih dejstvih pa tudi kupci tožeče stranke, katerim so bile naprej zaračunane storitve, ne morejo dati verodostojnih izjav, saj pri tem poslovnem dogodku prav tako niso sodelovali. Kot neutemeljeno zavrača tudi navedbo tožeče stranke, da davčni organ ni navedel pravne podlage za nepriznavanje odhodkov, saj je ta v izpodbijani odločbi jasno navedena. Ker pa iz ostalih ugotovitev izhaja, da so računi fiktivni, so izkazani odhodki tudi poslovno nepotrebni in je zato odločitev utemeljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 in ne na podlagi 3. točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kot navaja prvostopni organ. Ugotovljene okoliščine v zvezi s poslom, ki ga je tožeča stranka sklenila z družbo A. d.o.o., pa tudi po presoji pritožbenega organa kažejo na to, da je tožeča stranka nedvomno vedela, da sodeluje pri utaji davka in ji je zato pravica do odbitka DDV po prejetih računih te družbe utemeljeno zavrnjena.

8. Kot neverodostojne knjigovodske listine so po presoji pritožbenega organa utemeljeno in skladno s SRS 21 opredeljene tudi pogodbe, sklenjene z družbo B. iz Švice in na njihovi podlagi izdani računi. Davčni organ formalnih pomanjkljivosti predloženih listin sicer ne ugotavlja, ugotavlja pa neskladnost poslovnih dogodkov po predloženih listinah z vsebino dejansko nastalih poslovnih dogodkov in s tem njihovo vsebinsko neresničnost. V takem položaju je breme dokazovanja resničnosti poslovnih dogodkov, ki izhajajo iz predloženih knjigovodskih listin na davčnem zavezancu in se zato davčni organ utemeljeno sklicuje na 76. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčno priznanje odhodkov davčnega zavezanca je že v temelju pogojeno z obstojem dejstva, da je strošek oziroma odhodek obračunan in izkazan v skladu s SRS, to pa pomeni tudi, da je strošek izkazan in razpoznaven na podlagi takšne dokumentacije, ki jasno in verodostojno izkazuje poslovni dogodek oziroma vsebino (poslovno potrebnost) stroška. Omejitev dokaznih sredstev na dokumentacijo oziroma listinske dokaze v davčnem postopku je nujna posledica ureditve, da o odmeri davčne obveznosti brez takšne dokumentacije sploh ni mogoče odločati. Ugotovitev davčnega organa o (ne)obstoju tuje družbe, ki jo je tožeča stranka omajala s pripombami na zapisnik, pa je le ena od ugotovitev, nikakor pa ne edina in odločujoča. V zvezi z zaračunanimi storitvami tožeča stranka ni predložila nobenih ponudb tuje pravne osebe, prav tako pa tudi ni pojasnila izbire dobavitelja in realizacije pogodbe. Neobičajno je tudi dejstvo, da tožeča stranka ne poseduje nobene dokumentacije, iz katere bi izhajalo, da je tuji družbi posredovala podatke, na katerih naj bi temeljili priročniki oziroma navodila za uporabo strojev, ki jih je sama proizvajala in dobavljala. Dokazni predlog za zaslišanje D.D. o navedenih nejasnostih je bil po presoji pritožbenega organa utemeljeno zavrnjen. V tej zvezi je D.D. v postopku podal ustno pojasnilo, da je bila tuja družba izbrana, ker je z njo že dolgoletno sodeloval pri povezani družbi E., pogodbe pa so se ali poslale po pošti ali jih je dostavil predstavnik družbe, računi so bili poslani ali po pošti ali jih je dostavil takratni direktor. Prav tako naj bi bili priročniki poslani po pošti ali pa jih je prinesel predstavnik družbe. Takšni odgovori niso konkretni in podani z namenom, da se dejansko stanje razjasni.

9. V zvezi z DDV za leti 2010 in 2011 pa tožeča stranka enako kot v pripombah na zapisnik ugovarja, da dobave v letih 2010 in 2011 sploh niso bile opravljene in da zato ni podlage za obračun DDV. V skladu s prvim odstavkom 33. člena ZDDV-1 nastane obveznost obračuna DDV, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene. V skladu s prvim odstavkom 6. člena ZDDV-1 pa "dobava blaga" pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik. V zadevi ni spora, da je C. obveznosti po izdanih računih poravnal ter da sta tožeča stranka in družba C. dne 1. 2. 2011 sklenili dogovor o prenosu lastništva nad izdelkom in nadaljnji hrambi blaga pri tožeči stranki. V pogodbi o prenosu lastništva je bilo tudi dogovorjeno, da se bo izdelek skladiščil v Trbovljah in bo označen, da je last C. S tem dogovorom je prešla na kupca tudi pravica razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kar pomeni, da je bila dobava blaga (ki je podvržena obračunu DDV) opravljena v letu 2011, zato ni dvoma, da je že takrat nastala obveznost obračuna DDV. Ker blago dejansko ni bilo prepeljano z ozemlja Slovenije v Avstrijo, pa tožeča stranka ni imela podlage za uveljavljanje oprostitve po 1. točki 46. člena ZDDV-1 na izdanih računih.

10. Tožeča stranka vlaga tožbo na odpravo izpodbijane odločbe in povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini. Ne strinja se s stališči, ki jih v zvezi s pritožbenimi ugovori v svojih razlogih navede pritožbeni organ. Ker se pritožbeni organ v ostalem sklicuje na razloge izpodbijane odločbe, pa v nadaljevanju tožbe v celoti ponovi vsebino vložene pritožbe.

11. V zvezi z računi družbe A. d.o.o. pritožbeni organ neutemeljeno ločuje pogoje za uveljavljanje davčno priznanih odhodkov po ZDDPO-2 in za odbitek vstopnega DDV po določbah ZDDV-1, češ, da je po ZDDPO-2 mogoče odhodke uveljaviti le na podlagi računov, ki jih je izdal tisti, ki je storitve dejansko opravil, medtem ko to po ZDDV-1 ni potrebno. Tudi za namene ZDDPO-2 ni treba, da oseba, ki izda račun, sama dejansko opravi storitve, ampak lahko to stori tudi po drugi osebi (svojemu dobavitelju, osebah, ki jih ima zaposlene, najete ipd.). Za davčno priznanje odhodkov je namreč bistveno le, da so izpolnjeni pogoji po ZDDPO-2, v obravnavani zadevi predvsem tisti iz 29. člena, ki ne določa, da račun lahko izda izključno oseba, ki je dejanski dobavitelj. Dobavitelj je vedno tisti, ki izda račun in v tem v sistemu obdavčitve po obeh zakonih ni razlike. Trditev, da so računi zgolj navidezni, po navedenem ne drži, saj bi to držalo le, če dobave sploh ne bi bile opravljene, kar evidentno ne drži, saj je zavrnitev pravice do odbitka DDV utemeljena z domnevnim vedenjem o goljufiji. Razlogi pritožbenega organa so zato notranje neskladni, kar predstavlja bistveno kršitev določb Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

12. Dejstvo, da je oseba pri tožeči stranki opravljala funkcijo računovodje, ne pomeni, da ni imela nadzora nad gibanjem materiala in proizvodov. Ena oseba lahko namreč opravlja več funkcij, kar je bilo tudi v obravnavanem primeru. Ker bi predlagana priča lahko izpovedala o pravnorelevantnih dejstvih, tožnik predlaga njeno zaslišanje v sodnem postopku. Neutemeljeno pa je sklicevanje tožene stranke na SRS 21, ki ni predpis in ki je v 2. točki Uvoda k SRS opredeljen kot neobvezen. Tožena stranka očitno spregleda, da se listine zahtevajo tudi v obveznem delu SRS. Tako npr. SRS 14.10 določa, da se stroški materiala in storitev pripoznajo na podlagi listin. In listine je tožeča stranka predložila, zato bi odhodki morali biti priznani. Nesmiselno je po mnenju tožeče stranke tudi sklicevanje na 2. točko drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, češ da imajo naravo privatnosti, kar povzroča tudi notranjo neskladnost obrazložitve. Iz slednjega namreč izhaja, da so sicer dobave bile opravljene, da so pogoji za priznanje odhodkov po SRS izpolnjeni, niso pa izpolnjeni pogoji po ZDDPO-2. 13. V ugotovitvah na straneh 51 do 53 izpodbijane odločbe, ki po presoji prvostopnega organa utemeljujejo sklep, da je tožeča stranka vedela ali bi morala vedeti, da sodeluje v davčni utaji, po presoji pritožbenega organa pa hujši očitek, da je za sodelovanje v davčni utaji vedela, se prepletajo notranja nasprotja, ki jih je tožeča stranka že grajala. Pri sklepanju posla z družbo A. d.o.o. je sodelovala oseba, ki ima že po zakonu vse pravice sklepati posel in nosi odgovornost za svoje delo, zato so očitki o tem, da ni bilo kontrole nad njenim delom, povsem brezpredmetni. Tudi sicer je vprašanje nadzora lahko kvečjemu vprašanje, ki se nanaša na morebitno kvalitetno opravo posla, ne pa na davčne obveznosti. Tožeča stranka je bila z opravljenim delom zadovoljna in je torej F.F. s poslovnega vidika sklenil dober posel. Enako kot organ prve stopnje tudi pritožbeni organ ne pojasni povezave med opustitvijo plačila DDV s strani družbe A. d.o.o. in očitanim malomarnim ravnanjem oziroma vedenjem tožeče stranke.

14. Neutemeljene so tudi navedbe pritožbenega organa o sklenitvi navideznega posla. Če je dobava bila opravljena, je očitek nelogičen. Tudi če bi bil pravni posel navidezen, pa se skladno s 74. členom ZDavP-2 upošteva prikrit pravni posel. Povsem jasno je, da je storitev za plačilo bila opravljena, kar pomeni, da se posel za davčne namene upošteva.

15. Zgrešena je tudi trditev, da se odbitek vstopnega DDV prizna zavezancu le, če dokaže, da je bil dobroveren. Velja ravno obratno (sodba SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11). Zaključka, ki ga napravi tožena stranka na koncu obrazložitve, in po katerem naj storitve sploh ne bi bile opravljene in so zato računi neverodostojni, pa ni mogoče narediti na podlagi utemeljevanja vedenja o davčni utaji, saj gre za povsem drug pogoj, ki ga je davčni organ sprva štel za izpolnjenega, na koncu pa brez utemeljitve navedel, da ni izpolnjen. Notranja neskladnost v razlogih odločitve predstavlja bistveno kršitev ZUP.

16. Tudi v zvezi z računi družbe B. je iz že navedenih razlogov neutemeljeno sklicevanje na SRS 21 in SRS 22. Pavšalno sklicevanje na to, da se tožeči stranki ne verjame, in da naj, če želi doseči priznanje odhodkov, dokaže nasprotno, je v nasprotju z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2. Neutemeljene so tudi navedbe, da SRS zahteva poslovno potrebnost odhodka. Ta izhaja kvečjemu iz ZDDPO-2. Generalna omejitev dokaznih sredstev na listinske dokaze ne obstaja, saj bi takšna omejitev pomenila poseg v 22. člen Ustave RS.

17. Dokumentacija, katere nepredložitev je očitana tožeči stranki, nima nobene zveze z dejstvom, da so bile storitve opravljene. Tožeča stranka ni dolžna zbirati ponudb in izvajati formaliziranih postopkov izbire. Bistveno je, da je pogodba realizirana. Družba B. je za tožečo stranko opravila vse dogovorjene storitve, ki so bile potrebne za pridobivanje prihodkov. Pa tudi sicer je D.D. podal ustna pojasnila o tem, zakaj je s to družbo posloval, še podrobneje pa bi lahko okoliščine pojasnil, kolikor bi bil v postopku zaslišan, vendar prvostopenjski organ dokaza ni želel izvesti. Zato zdaj ni mogoče očitati tožeči stranki, da nečesa ni dokazala, če pa je izvedbo dokaza predlagala. Popolnoma nelogični pa so argumenti, s katerimi isti dokazni predlog zavrne pritožbeni organ, saj bi z zaslišanjem domnevne nejasnosti odpravil oz. dokaz ocenil in ga upošteval ali pa ne. Gre za kršitev načela zaslišanja stranke in kršitev 22. člena Ustave RS. Zato tožeča stranka predlaga zaslišanje D.D., ki bo pojasnil, zakaj je izbral družbo B., kako je potekalo izvajanje storitev in da so bile storitve zares izvedene.

18. Neobičajnosti pri poslovanju še ne pomenijo nezakonitosti. Bistveno je le, da je družba B. storitve opravila. Pritožbeni organ pa tudi napačno razume pritožbene razloge, saj tožeča stranka ni navedla, da stroška priročnika ni prenesla na kupca strojev, ampak da ga kupcu ni zaračunala posebej, enako kot ga posebej ne zaračuna noben proizvajalec aparatov. Strošek je vračunan v ceno aparata, saj brez priročnika (navodil) stroja ni mogoče varno uporabljati. Glede korčastih rotobagerjev KRB 400, ki so bili dobavljeni družbi G. d.d., ne drži, da predložene dokumentacije ni mogoče povezati s pogodbo z dne 28. 8. 2010. Dokazilo o opravljenih storitvah je ravno izdelan priročnik, ki ga je kupec delovnih strojev moral prejeti, in ki se nanaša prav na izdobavljena bagra. Enako velja tudi za pogodbe z dne 17. 2. 2011, 1. 6. 2011 in 17. 7. 2011. V tej zvezi je tožeča stranka predlagala zaslišanje D.D., ki ni bilo izvedeno, zato je neutemeljen očitek, da svojih trditev ni dokazala. Pri dokazu vztraja tudi v upravnem sporu. Čeprav v tej zvezi ni predložila listin, ker te niso bile sestavljene, to ne pomeni, da tega dejstva ne more dokazovati drugače. Bistveno je, da ima pogodbe in račune. Ob dvomu davčnega organa, da so bile storitve opravljene, je tožeča stranka predlagala zaslišanje. Zakon namreč ne določa, da bi moral davčni zavezanec vsak svoj korak dokumentirati z listino, saj bi se sicer štelo, da storitev ni bila opravljena. Zahteve tožene stranke so torej nezakonite in neskladne s 87. členom Ustave.

19. Odločitev glede DDV za letu 2010 in 2011 tožena stranka utemelji na napačni razlagi 6. člena ZDDV-1, ko navaja, da je dobava opravljena že z dogovorom o prenosu lastništva. Po mnenju tožeče stranke to ne zadostuje, temveč mora obstajati fizična izročitev. Če se ta ne zgodi, potem pravica do razpolaganja ni prešla, sploh ker je blago ostalo na zemljišču dobavitelja (tožeče stranke) in kupec z njo ni mogel razpolagati, ne da bi mu tožeča stranka to omogočila. Kupec namreč ne more brez dovoljenja dobavitelja priti po blago. Čim pa je tako, o prenosu pravice do razpolaganja v smislu 6. člena ZDDV-1 ni mogoče govoriti, zato so razlogi odločbe o pritožbi neutemeljeni in neskladni z zakonom.

20. V nadaljevanju tožbe tožeča stranka, kot že navedeno, ponovi razloge, ki jih je uveljavljala v pritožbenem postopku.

21. Tožena stranka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno. V zvezi z uporabo prava poudarja, da so pogoji za davčno priznanje odhodkov po ZDDPO-2 in za odbitek vstopnega po ZDDV-1 različni in so zato različna tudi dejstva, ki so relevantna za odločitev. Vztraja tudi pri utemeljenosti zahtev po upoštevanju SRS 21 do 24, katerih uporaba je zgolj priporočena, ni pa obvezna, predstavljajo pa priporočen način (obveznega) zagotavljanja pravilnosti in resničnosti podatkov. Da bi tožeča stranka pravilnost in resničnost podatkov zagotavljala z drugačnimi internimi pravili o računovodenju, pa ne navaja. Odločitev je zato utemeljena že v določbi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, ob ugotovljeni fiktivnosti računov pa so odhodki posledično poslovno nepotrebni in kot taki davčno nepriznani na podlagi 1. točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, in ne na podlagi 2. točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, ki je pomotno zapisana v odločbi druge stopnje. Zavrniti je tudi ponavljajoče se navedbe tožeče stranke, da se tožena stranka strinja, da so bile dobave po spornih računih opravljene. Tožena stranka je izrecno navedla, da so računi navidezni oziroma fiktivni, kar pomeni, da stoji na stališču, da dobave niso bile opravljene ne s strani družbe A. d.o.o. ne s strani morebitnih podizvajalcev (na kar namiguje tožeča stranka). Če bi bile storitve opravljene od drugih oseb (morebitnih podizvajalcev družbe A. d.o.o.), bi prav tako pričakovali vse tisto, kar je navedeno v drugostopni odločbi (stran 21 zadnji odstavek in stran 22 prvi odstavek) in pomanjkanje teh dokumentov je bil tudi razlog, zakaj tožena stranka šteje listine za neverodostojne in razlog, zakaj šteje, da tožeča stranka ni izkazala, da so ji bile storitve po spornih računih dejansko opravljene. Neutemeljeno je tudi navajanje tožeče stranke (v tožbi na strani 4, zadnji odstavek), da je bila storitev opravljena, ker sta se stranki tako dogovorili, saj dogovor ne dokazuje, da je dogovorjeni posel tudi dejansko realiziran. Prav tako je nesmiselna navedba, da navideznost posla za davčne namene nima teže, ker se upošteva prikrit posel. Z navideznim računom je želela tožena (pravilno: tožeča) stranka neutemeljeno znižati davčno osnovo DDPO in uveljavljati odbitek vstopnega DDV, zato davčni organ takšno nepravilnost korigira z dodatnim obračunom in odmero obveznosti. Glede tožbenih navedb o dobrovernosti, ki se domneva pri zavezancu, ki odbija vstopni davek, pa tožena stranka pripominja le, da je davčni organ navedel več kot dovolj razlogov, zakaj tožeče stranke ni mogoče šteti za dobroverno. Tožena stranka v celoti prereka tudi vse ostale tožbene navedbe in jih zavrača iz razlogov, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi.

22. Tožba ni utemeljena.

23. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakoni, na katere se sklicuje. Ob upoštevanju delne spremembe in dopolnitve v pritožbenem postopku, se sodišče strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi zavrnitev pritožbe utemelji pritožbeni organ. Zato se nanje sklicuje in jih po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne ponavlja.

24. Neutemeljeni so po presoji sodišča tudi očitki, ki se nanašajo na razloge odločbe o pritožbi.

25. Ločevanje pogojev za davčno priznanje odhodkov in pogojev za odbitek vstopnega DDV je utemeljeno v pogojih, ki jih določata ZDDPO-2 in ZDDV-1. Sicer pa tožeča stranka svoj očitek gradi na trditvi, da so bile po ugotovitvah davčnega organa dobave po spornih računih opravljene, ki je protispisna, saj tožnik v postopku resničnosti transakcij ni uspel dokazati. Sodišče zato tudi ne najde neskladnosti v razlogih odločitve, ki bi narekovala njeno odpravo.

26. Odločitev, da se tožeči stranki odhodki po prejetih računih družb A. d.o.o. in B. davčno ne priznajo, je ob ugotovljenem dejanskem stanju tudi po presoji sodišča utemeljena že v določbah tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, po katerih se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Kot pravilno navede že davčni organ, morajo biti v skladu s SRS 22 vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojne knjigovodske listine. Ta je v SRS 21 opredeljena kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Knjigovodska listina je verodostojna, če lahko na njeni podlagi strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Če narave in obsega poslovnega dogodka ni mogoče spoznati popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov, gre za neverodostojno listino, vpis v poslovne knjige na njeni podlagi pa je v nasprotju s SRS. Če nastane dvom v verodostojnost računa, mora tisti, ki uveljavlja posamezne poslovne dogodke, dokazati, da se račun nanaša na dejansko opravljeno dobavo. Stroški materiala (in storitev) pa se po izrecni zahtevi SRS 14.10, na katero opozarja tožeča stranka, lahko pripoznajo le na podlagi listin, ki dokazujejo njihovo povezanost z gospodarskimi koristmi. Sklicevanje na SRS 21 je po navedenem utemeljeno, saj gre, kot se pravilno navaja v odgovoru na tožbo, za priporočen način zagotavljanja pravilnosti in resničnosti podatkov, ki je po določbah SRS obvezno, zato je že neresničnost podatkov v poslovnih knjigah izkazanih podatkov podlaga za to, da se odhodek po določbah ZDDPO-2 davčno ne prizna. Plačilo neopravljene storitve (nedokazanega poslovnega dogodka) ni odhodek v smislu določb SRS, temveč le denarni tok, izdatek, ki zmanjšuje razpoložljiva denarna sredstva, in ki skladno s SRS ne vpliva na višino davčne osnove. Iz navedenih razlogov po presoji sodišča tudi ni slediti tožbenemu stališču, da so za davčno priznavanje odhodkov v obravnavani zadevi relevantni le pogoji iz 29. člena ZDDPO-2. Na podlagi fiktivnih računov izkazani "odhodki" pa že po logiki stvari ne morejo biti poslovno potrebni in davčno priznani tudi ob upoštevanju določb 29. člena ZDDPO-2. 27. V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ opiše in po presoji sodišča pravilno presodi vsebino knjigovodskih listin in vse dokumentacije, ki jo je v zvezi z zatrjevanimi poslovnimi dogodki predložila tožeča stranka in z upoštevanjem ugotovitev, ki se nanašajo na poslovanje tožeče stranke, okoliščin njenega poslovanja z zatrjevanima dobaviteljicama in ugotovitev, ki se nanašajo na družbo A. d.o.o., po presoji sodišča utemeljeno ugotavlja, da zatrjevani poslovni dogodki s predloženimi listinami niso izkazani. Tožbena trditev, da ugotovljena navideznost pravnih poslov in fiktivnost prejetih računov terja davčno upoštevanje prikritih poslov, ni utemeljena že zato, ker prikriti posli med tožečo stranko in izdajateljicama računov v zadevi niso ugotovljeni niti njihovega obstoja ne zatrjuje tožeča stranka.

28. Ugotovljena neverodostojnost knjigovodskih listin oziroma ugotovitev, da le-te ne izkazujejo resničnega poslovnega dogodka je, kot že navedeno, podlaga za to, da se odhodek davčno ne prizna. Ko nastane dvom v resničnost poslovnih dogodkov, ki jih zavezanec dokazuje s knjigovodskimi listinami, pa je torej na zavezancu, da dokaže, da so se poslovni dogodki, ki naj bi jih listine izkazovale, tudi dejansko zgodili. Skladno z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2 mora za svoje trditve v davčnem postopku dokaze predložiti (oziroma predlagati) zavezanec. Na davčnem organu pa je odločitev o tem, ali se predlagani dokazi izvedejo in presoja izvedenih dokazov.

29. Zatrjevanih kršitev temeljnih načel in pravil ZDavP-2 o dokazovanju sodišče v obravnavanem primeru ne ugotavlja. Vsi dokazi, ki jih je v postopku predložila tožeča stranka, so bili v davčnem postopku izvedeni in ocenjeni, vsebinsko ocenjena pa so bila tudi pojasnila, ki jih je podal zakoniti zastopnik tožeče stranke. Sodišče v tem pogledu nepravilnosti ali nelogičnosti ne ugotavlja. Dokaz z zaslišanjem računovodkinje H.H. (direktorice računovodskega servisa I. d.o.o., Ljubljana) in kupcev v zvezi z računi družbe A. d.o.o. pa je bil v davčnem postopku utemeljeno in po njihovo dopolnitvi v pritožbenem postopku, s pravilnimi razlogi zavrnjen. Iz enakih razlogov dokazne predloge tožeče stranke kot neprimerne zavrača tudi sodišče. Sodišče tudi ne ugotavlja kršitve načela zaslišanja stranke. D.D. (direktor tožeče stranke v inšpiciranem obdobju in njen prokurist v času nadzora) je svoja pojasnila podal že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe z vsebino, ki izhaja iz obrazložitve. Ob upoštevanju danih pojasnil se sodišče strinja tudi z zavrnitvijo dokaza z njegovim zaslišanjem. Pri tem dodaja, da je izjava stranke subsidiarno dokazno sredstvo, ki ga je mogoče uporabiti le v zakonsko določenih primerih, pa še tedaj terja posebno oceno verodostojnosti (prvi in drugi odstavek 188. člena ZUP). Omejena dopustnost dokazovanja z izjavo stranke izvira iz dejstva, da ima stranka v upravnem postopku praviloma vselej določen interes, zaradi česar ni mogoče pričakovati, da bi bila njena izpovedba vedno nepristranska oziroma objektivna. V ostalem so bili dokazi v davčnem postopku izvedeni in presojeni, le da njihova presoja ni skladna s pričakovanji tožeče stranke.

30. Tožeča stranka v davčnem postopku po navedenem ni dokazala, da je storitev opravila družba A. d.o.o. kot "neplačujoči gospodarski subjekt" sama niti da jih je opravila po svojih podizvajalcih, kar se kot možnost navaja v tožbi. Ob vztrajanju, da je storitve opravila družba A. d.o.o., pa tožeča stranka tudi ne zatrjuje, da bi ji storitev opravil kdo drug, kar po presoji sodišča utemeljuje presojo, da je zatrjevano dodelavo izvedla tožeča stranka sama, in da ji obravnavane storitve sploh niso bile opravljene.

31. Tudi v zvezi z družbo B. se v izpodbijani odločbi obrazloženo in z logičnimi argumenti ugotavlja, da tožnik s predloženo dokumentacijo ni dokazal, da so bile storitve po prejetih računih resnično opravljene. Tožbena trditev, da je s predloženimi priročniki resničnost storitev dokazana, po navedenem ne drži. 32. Pravilna je po presoji sodišča tudi odločitev, da se tožniku ne prizna odbitek vstopnega DDV po prejetih računih družbe A. d.o.o. Skladno s 63. in 67. členom ZDDV-1 ter po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča, ki sledi stališčem SEU, sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Breme dokazovanja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, je na strani davčnega organa. V obravnavanem primeru je po presoji sodišča že neizkazanost storitev po prejetih računih zadostna podlaga (tudi) za to, da se tožeči stranki odbitek vstopnega DDV ne prizna. V obravnavanem primeru tožeča stranka resnične izvedbe transakcij kot že navedeno ni dokazala in ji zato pravica do odbitka vstopnega DDV utemeljeno ni bila priznana že zaradi neizpolnitve prvega od navedenih pogojev. Ker tožeči stranki storitve po prejetih računih niso bile opravljene, pa po presoji sodišča tudi ni mogoče govoriti o njeni dobrovernosti.

33. Ker se v izpodbijani odločbi kljub navedenemu z obširno utemeljitvijo ugotavlja še neizpolnitev četrtega od pogojev za priznanje odbitka vstopnega DDV, je sodišče izpodbijano odločbo preizkusilo tudi v tem delu, pri čemer se v celoti pridružuje razlogom, ki jih kot podlago za zaključek, da je tožeča stranka vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV, navedeta davčni organ in tožena stranka.

34. Sodišče pa tudi ne ugotavlja nepravilne uporabe 6. člena ZDDV-1, ki jo v zvezi z DDV za leti 2010 in 2011 zatrjuje tožeča stranka. V zadevi ni sporno, da je lastninska pravica na blagu prešla na kupca že v letu 2011. Zato ne more biti dvoma o prenosu pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi "kot da bi bil prejemnik lastnik", kot je dobava blaga opredeljena v prvem odstavku 6. člena ZDDV-1. Dejstvo, da je bilo blago v neposredno posest kupca izročeno kasneje, zato ne vpliva na čas nastanka davčne obveznosti.

35. Na podlagi navedenega je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

36. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker je ugotovilo, da so bili v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izvedeni in pravilno presojeni vsi dokazi, ki so pomembni za odločitev (2. alinea drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).