UPRS sodba I U 952/2013
Datum: 2014-04-08T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2014:I.U.952.2013
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: davek od dobička pravnih oseb - davčna osnova - zmanjšanje davčne osnove - davčno priznani odhodki - dokazno breme - verodostojna knjigovodska listina - fiktivni računi

## Jedro

Sporni računi računovodskih standardov, na katere se sklicuje tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2, ne izpolnjujejo. Ocena davčnega organa, da niti predloženi računi niti predloženi prevzemi niso verodostojne listine, ker davčni organ na njihovi podlagi ne more popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov, kot to določa SRS 21.12, je izkazana.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana zavezancu za davek za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb od davčne osnove 152.200,00 EUR, po stopnji 22 %, v znesku 33.484,00 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo 30. 4. 2009, do dneva izdaje odločbe v znesku 1.892,75 EUR. Za obdobje leta 2009 je zavezancu dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb od davčne osnove 182.500,00 EUR, po stopnji 21 %, v znesku 38.325,00 in pripadajoče obresti, obračunane do 30. 4. 2010 v znesku 1.075,88 EUR, kar vse mora biti plačano v 30 dneh.

V obrazložitvi pojasnjuje, da je pri zavezancu za davek opravil davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009. O ugotovitvah je sestavil zapisnik, na katerega je zavezanec podal pripombe. Razlogi za neupoštevanje pripomb so navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe. V postopku je davčni organ ugotovil nepravilnosti pri izračunih, ki jih je zavezanec za davek prejel od ameriške družbe A. iz ZDA. Davčni organ ZDA je v okviru mednarodne izmenjave informacij v skladu s Sporazumom med Republiko Slovenijo in Združenimi državami Amerike o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodkov in premoženja (v nadaljevanju Sporazum), slovenskemu davčnemu organu posredoval informacije o davčnem zavezancu iz ZDA. Davčni organ iz ZDA je pridobil podatke, ki navajajo B.B. kot direktorja ameriške družbe. Zavezanec za davek je za leto 2008 predložil dva računa v skupni vrednosti 152.200,00 EUR in za leto 2009 šest računov v skupni vrednosti 182.500,00 EUR, ki jih je vse prejel od ameriške družbe. Račune je knjižil na konto 410000 - stroški storitev pri proizvajanju proizvodov in opravljanju storitev. Zavezanec za davek je predložil tudi priloge k navedenim računom – prevzeme, na katerih je v sedmih primerih navedeno, da je bila programska oprema pretočena preko interneta in shranjena na CD, v enem pa, da je storitev opravljena na daljavo preko oddaljenega dostopa. Prevzeme je v imenu zavezanca za davek podpisal B.B. Predložil je tudi bančne izpiske, iz katerih je razvidno, da so bili računi ameriške družbe plačani z nakazili iz bančnega računa zavezanca za davek, odprtega pri banki C., na račun ameriške družbe, odprt v italijanski Gorici. V zvezi z navedenim nakazilom pa davčni organ ugotavlja, da med strankama ni bila sklenjena nobena pogodba, niti ni bil predložen noben dokument, iz katerega bi bilo razvidno, na kateri bančni račun je kupec dolžan nakazati kupnino. Davčni organ tudi ugotavlja, da ameriška družba ni opravila storitev nadgradnje programske opreme, ki je navedena na prejetih računih ter za to navaja tudi razloge. Za vseh osem računov je davčni organ ugotovil, da ne vsebujejo običajnih sestavin, na podlagi katerih bi davčni organ lahko ugotovil, da je programsko opremo izdelala in dobavila ameriška družba. Na računih ni navedeno katera oseba je račun izdala, ni podpisa odgovorne osebe in ni žiga. Opis storitve je slab, prav tako ni navedenega datuma odpravljene storitve, niti naloga, na kateri bančni račun naj bi se plačilo opravilo. Ker ni podpisa in žiga, tudi nihče ne jamči za resničnost podatkov. Vsak prejeti račun ima prilogo-prevzem, iz katere pa ni razvidno, katera konkretna programska oprema naj bi bila pretočena oziroma katera storitev naj bi bila opravljena. Davčni organ računov in prevzemov ne more povezati med seboj, niti ugotoviti, ali je izdelek izdelala ameriška družba, kdo iz ameriške družbe je opremo poslal oziroma opravil storitev, niti ne more ugotoviti, ali je izdelek res prišel v Slovenijo. Zavezanec za davek ni dokazal, da je bila storitev oziroma blago tudi prevzeto od izdajatelja računa, ker na prevzemih ni nobenega podpisa, žiga ali karkoli s strani dobavitelja. Nedvomno gre za priloge računov, ki so bile potrjene le na strani zavezanca za davek, ne pa tudi s strani dobavitelja - ameriške družbe. Ne obstojajo tudi drugi dokazi, npr. iz katerega računalnika naj bi bila programska oprema poslana in na katerem naj bi bila prevzeta. Na prevzemih namreč niso napisane identifikacijske številke računalnikov (IP številke). Zavezanec za davek je tako med odhodki uveljavljal vrednost, ki nima podlage v verodostojni dokumentaciji, temveč na navideznih računih ameriške družbe, ki ne temeljijo na dokazih, da so bile storitve dejansko opravljene. Ker tako v postopku ni razpolagal z drugimi pisnimi dokazi in dokumenti, iz katerih bi nedvomno izhajalo, da je poslovni dogodek dejansko nastal s strani ameriške družbe, gre za neverodostojne listine v smislu SRS 21.12. Odhodki iz naslova osmih spornih računov davčnemu zavezancu tako niso bili priznani. Zato se je davčna osnova za odmero davka od dohodkov pravnih oseb za leti 2008 oziroma 2009 ustrezno zvišala, posledično pa od nje odmeril dodatni davek.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-89/2012 z dne 23. 4. 2013 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Pojasnjuje, da pritožnik opravlja dejavnost nespecializiranega posredništva pri prodaji raznovrstnih izdelkov. V postopku je bilo ugotovljeno, da je pritožnik neupravičeno in na podlagi navideznih računov ameriške družbe C. uveljavljal odhodke in zmanjševal davčno osnovo za leti 2008 in 2009. Ker navedena ameriška družba pritožniku ni dobavljala programske opreme, je davčni organ osem fiktivnih računov v skupnem znesku 334.700,00 EUR pravilno izločil iz odhodkov na podlagi 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Gre za navidezne oziroma neverodostojne knjigovodske listine. Pogodba o medsebojnem poslovnem razmerju med dobaviteljem A. in pritožnikom ni bila predložena, poslovni namen ni bil izkazan, vsebina konkretnega poslovnega dogodka pa ni bila pojasnjena. Pritožnik ne navaja kdo je avtor oziroma proizvajalec programske opreme oziroma podizvajalec, prav tako ne navaja kraja in časa poslovanja. Predložil tudi ni interne tehnične razvoje in izvedbene dokumentacije ter podatka, kateri izvajalec je opravil delo. V nadaljevanju se pritožbeni organ sklicuje na tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2 oziroma prvi odstavek njegovega 29. člena. Pojasnjuje, da pritožniku odhodek ni bil davčno priznan zaradi neverodostojnosti knjigovodskih listin oziroma dejstva, ker v postopku ni bilo izkazano, da so bili zaračunani posli nadgradnje programske opreme dejansko opravljeni. Pritožnik ne izkazuje, da bi zaračunane posle opravila družba A. Skladno s prvim odstavkom 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za svoje trditve tudi ne prilaga verodostojne knjigovodske dokumentacije. Predložena pogodba o nadgradnji programske opreme iz sistema javnega alarmiranja, ki sta jo dne 25. 9. 2009 sklenili družba D. d.o.o. kot naročnik in je pritožnik kot izvajalec prevzel dela pri nadgradnji programske opreme iz sistema javnega alarmiranja na območju Republike Slovenije za investitorja Upravo Republike Slovenije za zaščito in reševanje, ne pojasnjuje narave in obsega poslovnih dogodkov, ki jih je zaračunala družba A. V nadaljevanju se sklicuje na 76. in 77. člen ZDavP-2. V zvezi s pritožbeno navedbo o poizvedbi pritožnika, katera vprašanja so bila zastavljena v prošnji DURS-a davčnemu organu ZDA pojasnjuje, da iz prvostopne odločbe izhaja, da je pooblaščena oseba prvostopnega organa pritožniku večkrat pojasnila, da vprašanj v spisu ni in da je to mogoče ugotoviti ob vpogledu pooblaščenca v spis. Dne 18. 7. 2012 je bilo pooblaščencu tudi pojasnjeno, da mora v zvezi z navedenim podati uradno vlogo, ki mora v primeru, da se odda po elektronski pošti, vsebovati elektronski podpis. Pritožnik pa do izdaje prvostopne odločbe uradne vloge ni podal. Pojasnjuje še, da gre za dokumente o izmenjavi informacij po 26. členu Sporazuma. Odločanje o odlogu davčnih obveznosti pa ni v pristojnosti organa druge stopnje.

Tožnik v tožbi navaja, da je v posameznih stavkih obrazložitve odločbe davčnega organa zapisano veliko neumnosti in nesmislov. Argumentira jih z uporabo Velikega slovarja tujk Cankarjeve založbe. Meni, da beseda fiktivni oziroma navidezni računi, ni bila pravilno uporabljena. Tudi utemeljitev davčnega organa je nejasna in zmedena. Ne glede na gornje tožnik meni, da si je vse tako imenovane zahtevane zakonite razloge glede verodostojnosti knjigovodskih listin izmislil davčni inšpektor sam, kar je po mnenju tožnika nedopustno dejanje. Davčni organ z omenjenimi ugotovitvami prihaja tudi sam s sabo v nasprotje, saj v istem stavku priznava, da mu je zavezanec za davek predložil račune ameriškega podjetja, istočasno pa ugotavlja, da jih ni predložil, kar sicer utemeljuje s subjektivno ugotovitvijo, da predloženi računi niso verodostojni. Po splošno uporabljeni terminologiji pa trditev davčnega organa pomeni, da so mu bili s strani zavezanca za davek predloženi računi, za katere pa je ta po svoji intuiciji ugotovil, da so lažni. Trditev davčnega organa, da zaslišanje direktorjev E. d.o.o. in F. d.o.o. ni bilo potrebno, je v nasprotju z zakonom. Davčni organ bi moral natančno ugotoviti materialno resnico ter pravilno odmeriti višino davčne obveznosti zavezanca za davek, saj med najbolj zanesljive ter verodostojne dokaze zagotovo spada prav izpoved, lahko pa tudi zaslišanje prič. Trditev, da zaračunanih storitev ni opravila ameriška družba, je tožniku nerazumljiva. Ameriška družba je bila zgolj dobavitelj zaračunanega blaga, nihče pa ni nikoli zatrjeval, da jo je tudi proizvedla. Sicer pa je to dejstvo po mnenju tožnika povsem nepomembno. Nobena trditev davčnega organa o neverodostojnosti dokumentov nima niti pravne, niti logične podlage. Gre za popoln nesmisel, davčni organ pa ni upošteval nobenega pojasnila ali dokaza tožnika. Davčni organ je tudi v popolnosti spregledal, da mora v skladu s temeljnim načelom davčnega postopka v primeru dvoma odločiti v korist davčnega zavezanca. Slednje velja v konkretnem primeru toliko bolj, saj so na eni strani izvedeni dokazi, ki kažejo na iste zaključke, med tem ko je na drugi strani zgolj neargumentiran in neartikuliran dvom davčnega organa, ki zavezancu zaradi pavšalnosti celo onemogoča preizkus. Pretežna vsebina davčnega postopka ter dokazovanje pa pravzaprav nima konkretne povezave z davčnim postopkom. Tožnik je kot davčni zavezanec na ugotovitvenem razgovoru pri davčnem inšpektorju 15. 5. 2012 na vse očitke odgovoril s konkretnimi ugovori. Davčni organ se je v izpodbijani odločbi skliceval na 77. in 78. člen ZDavP-2, pri tem pa je izpustil 76.člen ZDavP-2, ki določa, na komu leži dokazno breme. Davčni organ je torej tisti, ki mora dokazati dejstva za obdavčenje. Tožnik v nobenem od navedenih razlogov davčnega organa ne vidi dejstva, ki bi lahko zmanjšalo ali izničilo verodostojnost prejetih računov. Na obliko oziroma obvezne podatke na dobaviteljevem računu pa tožnik nima nobenega vpliva. Meni, da je bilo ravnanje davčnega organa nedopustno, z izpodbijano odločbo pa je bilo kršeno načelo ugotavljanja materialne resnice in s tem zakonska določba iz 5. člena ZDavP-2. Davčni organ bi moral po načelu materialne resnice zaslišati tudi vpletene osebe, saj gre za tip razmerja, ki ga iz samih listin ni mogoče presojati.

Glede na navedeno tožnik zahteva, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter ugotovi, da je davčni organ v postopku napravil več kršitev materialne in procesne narave. Podrejeno predlaga naj sodišče zadevo vrne v ponovno reševanje organu prve stopnje, v vsakem primeru pa naj tožniku prizna tudi vse stroške postopka.

Tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Ker dejanske okoliščine, relevantne za presojo tega upravnega spora niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

Tožba ni utemeljena.

V upravnem sporu med strankama ostaja sporno, ali je mogoče osem računov, ki jih je tožniku izdalo ameriško podjetje, opredeliti kot take, ki izpolnjujejo pogoje iz tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 in jih v izkazu poslovnega izida oziroma letnega poročila opredeliti kot davčno priznane odhodke ali ne. Tudi po mnenju sodišča sporni računi računovodskih standardov, na katere se sklicuje omenjeni odstavek 12. člena ZDDPO-2, ne izpolnjujejo. Ocena davčnega organa o tem, da niti predloženi računi niti predloženi prevzemi niso verodostojne listine, ker davčni organ na njihovi podlagi ne more popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov, kot to določa SRS 21.12, je po mnenju sodišča v obširnem dokaznem postopku izkazana. Pojasnjena in prepričljiva pa je tudi ugotovitev davčnega organa, da ameriška družba ni opravila storitev nadgradnje programske opreme, ki je navedena na prejetih računih. Pravilno in zakonito je tudi stališče davčnih organov, da v skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo. Lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi, saj dokazovanje z listinami ni izključno. Ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev, o čemer se je izreklo tudi Ustavno sodišče v svoji odločbi U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002. Preprečuje pa tudi možnost davčnih zlorab. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno obrazložen. V obravnavanem primeru tožnik glede izvedbe dokaza z zaslišanjem prič ni pojasnil ustreznosti in primernosti izvedbe omenjenega dokaza. V tožbi pa se niti ni opredelil do vprašanja, koga bi bilo potrebno zaslišati in zakaj. Opravljena in ustrezno obrazložena pa je bila po mnenju sodišča ocena predloženih listin. Kršitev postopka v davčnem postopku po mnenju sodišča tako ni podana, saj iz podatkov spisa ne izhaja, da bi bil dokaz z zaslišanjem prič oziroma strank nujen.

Ni sporno, da mora davčni organ na podlagi 76. člena ZDavP-2 pa tudi v skladu z določili 39. člena ZDavP-2, ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Pri tem se lahko preverjajo vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to od kod ti podatki izvirajo. Ni sporno, da mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša (tretji odstavek 76. člena ZDavP-2). V primeru torej, ko nasprotuje ugotovitvam davčnega organa, je dokazno breme, da dokaže svoje trditve, na davčnem zavezancu in ne na davčnem organu, saj gre za trditve iz njegove sfere. Drugi odstavek 6. člena ZDavP-2, ki vzpostavlja načelo sorazmernosti res določa, da v dvomu odloči davčni organ v korist zavezanca za davek. V davnem primeru pa dvoma v ugotovitev, da tožniku odhodkov po spornih osmih računov davčno ne prizna, ni. Temelji na ugotovitvi davčnega organa, sprejeti v skladu z načeli davčnega postopka in torej tudi njenega 5. člena, ki vzpostavlja načelo materialne resnice davčnih zadev. Sodišče pri tem še pripominja, da je bil po ugotovitvah ZDA direktor ameriške družbe A. B.B., ki je tudi direktor tožnika v tem postopku. Okoliščine v zvezi z izdajo spornih računov so mu bile tako, ne samo dobro poznane, pač pa je imel na njih, kot direktor vpletenih družb, tudi odločilen vpliv.

Glede pregleda dokumentov, obvestila o poteku postopka in dostopa do informacij javnega značaja velja določba 82. člena ZUP oziroma 13. člena ZDavP-2. Pogoje o razkritju podatkov, ki so davčna tajnost, opredeljuje 18. in naslednji členi ZDavP-2. Način vročanja (tudi v primeru vročanja dokumentov po elektronski pošti) pa opredeljuje ZUP v VI. poglavju, ki govori o vročanju (členi 83 do 98). Omenjena določila so bila pri zahtevi tožnika za vpogled v vprašanja, ki jih je davčni organ posredoval v ZDA spoštovana ter tudi v skladu s Sporazumom.

V ostalem se sodišče strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja prvostopni organ, kot tudi z razlogi, s katerim je drugostopni organ zavrnil pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Pri tem še pripominja, da se do tožnikovih ugovorov, ki na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe nimajo vpliva, ni posebej opredeljevalo.

Po povedanem sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.