Sodba X Ips 348/2010
Datum: 2011-11-10T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2011:X.IPS.348.2010
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 478/2009
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dovoljena revizija - davek od dobička pravnih oseb - davčno nepriznani odhodki - povratna uporaba spremenjenega zakona - razlaga 12. člena ZDDPO - upoštevanje ustavne odločbe - odhodki iz naslova obresti in negativnih tečajnih razlik - zatrjevanje bistvene kršitve določb postopka - neobrazloženost sodbe

## Jedro

Po presoji Vrhovnega sodišča revidentka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje glede nepriznanja odhodkov iz naslova obresti in negativnih tečajnih razlik, vezanih na kredite, s katerimi je revidentka financirala pridobitev lastnega deleža v kapitalu.

Ker je zakonodajalec razveljavljeno določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO že pred začetkom učinkovanja razveljavitve nadomestil z novo določbo, se lahko ta po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča uporabi tudi za presojo poslovne potrebnosti odhodkov v obravnavani zadevi. Povratna uporaba tako spremenjenega zakona je skladna tako z drugim odstavkom 155. člena Ustave RS kot z odločbo Ustavnega sodišča.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidentke) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Nova Gorica z dne 6. 4. 2005. S to odločbo je davčni organ revidentki naložil, da mora plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 6.949.882,00 SIT, za leto 2000 v znesku 3.957.322,00 SIT ter za leto 2001 4.613.452,00 SIT (I. točka izreka izpodbijane odločbe) ter ugotovil, da je revidentka v letu 2002 izkazala previsoko davčno izgubo za 101.538,017,00 SIT ter za leto 2003 za 42.277.015,00 SIT (II. točka izreka izpodbijane odločbe). Ministrstvo za finance je z odločbo z dne 9. 2. 2009 revidentkino pritožbo zoper odločbo davčnega organa prve stopnje zavrnilo kot neutemeljeno.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, se pri tem sklicuje na drugi odstavek 71. člena ZUS-1, te razloge delno ponovi in se opredeli do tožbenih navedb ter zavrača revidentkine ugovore glede uporabe predpisov za davčna obdobja, v katerih še niso veljali, in uporabe računovodskega standarda.

3. Revidentka uveljavlja dovoljenost revizije po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Navaja, da vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega 20.000 EUR, saj mu je z njim naloženo plačilo davka v vrednosti 15.065.656 SIT, kar ustreza 62.867,00 EUR. Predlaga, da Vrhovno sodišče Republike Slovenije reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da odločbo davčnega organa prve stopnje v celoti odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo oziroma povrnitev stroškov sodnega postopka. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri stališčih iz izpodbijane odločbe ter predlaga, da Vrhovno sodišče revizijo zavrne.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po določbi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega 20.000,00 EUR. Sporna višina revidentove obveznosti iz naslova odmerjenega davka na dobiček pravnih oseb namreč znaša 62.867,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kar pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v predhodnem postopku.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku in na katero je sodišče prve stopnje oprlo izpodbijano sodbo, izhaja, da se poslovanje revidenta vse od ustanovitve družbe dalje nanaša na pridobitev naložb v pravno osebo A., d. o. o., in na doseganje prihodkov izključno na podlagi prihodkov naložbenega podjetja, to je pripisov dobičkov po kapitalski metodi. Pri tem revidentu udeležba na dobičku naložbenega podjetja v obdobju od leta 1996 do vključno 2003 ni bila nikoli izplačana. Poslovanje revidenta je bilo tako v tem obdobju financirano zgolj z najemanjem kratkoročnih in dolgoročnih kreditov pri bankah oziroma pri pravni osebi B, d. o. o. Prvostopenjski davčni organ je na takšni dejanski podlagi presodil, da obresti in negativne tečajne razlike, vezane na najete kredite, s katerimi je revident pridobival oziroma financiral naložbe v družbi A, d. o. o., glede na 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) ne morejo biti upoštevani kot davčno priznan odhodek. Pri tem se je skliceval tudi na 3. in 6. člen Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča revidentka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje glede nepriznanja odhodkov iz naslova obresti in negativnih tečajnih razlik, vezanih na kredite, s katerimi je revidentka financirala pridobitev lastnega deleža v kapitalu. Sporno vprašanje, ali so ti odhodki davčno priznani za potrebe ugotavljanja davka od dobička pravnih oseb ali ne, je povezano predvsem z določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO, ki jo je Ustavno sodišče s 3. točko izreka odločbe U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002) razveljavilo z učinkom od 31. 12. 2002. 11. Še pred nastopom navedenega datuma je bila sprejeta novela ZDDPO-C(1) (Ur. l. RS, št. 108/2002), s katero je zakonodajalec na novo uredil razmerja iz prvega odstavka 12. člena ZDDPO s tem, da je nespremenjeno besedilo prvotnega prvega odstavka tega člena ponovno uveljavil, dodal pa mu je drugi odstavek, v katerem je skladno z navedeno odločbo Ustavnega sodišča opredelil okoliščine, pomembne za določitev odhodkov, ki se ne štejejo za davčno priznane, s podzakonskim aktom, za izdajo katerega je pooblastil ministra za finance. Pristojni minister je na tej podlagi davčno nepriznane odhodke določil s Pravilnikom o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (v nadaljevanju Pravilnik, Ur. l. RS, št. 3/2003). Ker je zakonodajalec razveljavljeno določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO že pred začetkom učinkovanja razveljavitve nadomestil z novo določbo, se lahko ta po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča uporabi tudi za presojo poslovne potrebnosti odhodkov v obravnavani zadevi. Povratna uporaba tako spremenjenega zakona je skladna tako z drugim odstavkom 155. člena Ustave RS kot z navedeno odločbo Ustavnega sodišča, ki je v 21. točki njene obrazložitve zapisalo, da ureditev, po kateri "... bi davčni zavezanci lahko šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček ...", ne bi bila v skladu z Ustavo, saj bi "... zavezancem omogočila nekontrolirano povečevanje in prikazovanje stroškov, s tem pa neutemeljeno zmanjšanje njihovih prispevkov za zadovoljevanje skupnih potreb, kar bi bilo v nasprotju z načelom, da je Slovenija pravna država (2. člen Ustave)." Tudi po presoji Vrhovnega sodišča bi bilo javnopravno nevzdržno, da bi se davčnim zavezancem priznavali vsi odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, ki se sicer priznavajo na podlagi 11. člena ZDDPO. To stališče se je ustalilo v upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (sodbe X Ips 1155/2005 z dne 17. 12. 2008, X Ips 1139/2004 z dne 8. 10. 2009, X Ips 297/2007 z dne 13. 5. 2010, X Ips 245/2009 z dne 22. 9. 2011).

12. Po presoji Vrhovnega sodišča navedeno velja tudi za stroške kreditov, ki so revidentki nastali v zvezi s pridobitvijo lastnega deleža (obresti in negativne tečajne razlike do konca leta 2002), saj kot določa 12. člen ZDDPO, se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, česar pa nakup lastnega deleža ne predstavlja. Na to ne vpliva dejstvo, da revidentka deluje kot družba za upravljanje naložb, saj zakon glede davčnega (ne)priznavanja odhodkov zanjo ne določa izjem.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča je torej stališče davčnega organa, da se revidentki ne priznajo odhodki iz naslova obresti in negativnih tečajnih razlik, pravilno, saj se po 12. členu ZDDPO ne štejejo za odhodke odhodki, ki niso povezani z obdavčenimi prihodki (v obračunih davka od dobička za leta 1999 do 2003 pa njeni prihodki niso bili obdavčeni). Navedeno zgolj konkretizira 6. člen Pravilnika, ki določa, da za davčno nepriznane odhodke štejejo obresti na posojila, uporabljena za financiranje deleža v kapitalu, če se davčna osnova prejemnika dividend ne poveča za te prejete dividende v skladu z 32. členom zakona ali se davčna osnova zanje zmanjša v skladu z 29. členom zakona. Ker je podlaga za opredelitev odhodkov kot davčno priznanih oziroma nepriznanih jasno določena že v zakonu, na odločitev v obravnavanem primeru ne vpliva okoliščina, da navedena določba Pravilnika navaja le obresti. Vrhovno sodišče namreč meni, da za nepriznanje negativnih tečajnih razlik med odhodke zadostuje že zakonska določba in so tudi revidentkini ugovori glede nepriznavanja teh odhodkov neutemeljeni.

14. Vrhovno sodišče zavrača kot neutemeljene tudi revidentkine navedbe, da so določbe Pravilnika in ZDDPO v nasprotju s 74. in 14. členom Ustave Republike Slovenije. Ureditev iz 12. člena v povezavi z 32. členom ZDDPO je za vse pravne osebe kot davčne zavezance enaka, določbe 3. in 6. člena Pravilnika pa ne prekoračujejo okvirov, določenih v drugem odstavku 12. člena ZDDPO, to pa tudi pomeni, da obseg davčne obveznosti ni določen s Pravilnikom, temveč z zakonom in zato Pravilnik ni v neskladju z 87. členom Ustave Republike Slovenije.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča revidentka nadalje neutemeljeno očita sodišču prve stopnje, da je bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker ni obrazložilo svoje odločitve v delu, ki se nanaša na nepriznanje odhodkov iz naslova negativnih tečajnih razlik, zaradi česar sodba v tem delu ne vsebuje razlogov o odločilnih dejstvih, kar je absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 1. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Vrhovno sodišče ugotavlja, da se obrazložitev izpodbijane sodbe (stran 4 in 5) nanaša tako na obresti kot tudi na negativne tečajne razlike, saj sodišče prve stopnje uporablja generičen izraz „nepriznavanje spornih stroškov“ oziroma „sporni stroški tožnika“. S tem niso mišljene le obresti iz posojilnih pogodb, temveč prav tako negativne tečajne razlike, kajti izpodbijana sodba se na podlagi 71. člena ZUS-1 tudi v pogledu tečajnih razlik sklicuje na obrazložitev odločbe davčnega organa prve stopnje.

16. Vrhovno sodišče se je na podlagi 306. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo le do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene (sem sodi tudi navedba o nepravilni razlagi Slovenskih računovodskih standardov 3.8. in 6.3., saj obravnavano davčno nepriznavanje odhodkov temelji na zakonu in ne na standardih), pa se ne opredeljuje.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti.

18. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, tožeča stranka na podlagi prvega odstavka 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 165. člena ZPP ter s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Op. št. (1): 12. člen ZDDPO-C določa, da: „Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

Odhodke, ki se ne štejejo za odhodke iz prejšnjega odstavka, določi minister za finance, pri tem pa upošteva naslednje: - ekonomsko upravičenost zaradi pridobivanja dobička;- povezanost z obdavčenimi prihodki;- poslovno potrebnost;- značaj privatnosti;- skladnost z običajno poslovno prakso.Med odhodke ni mogoče vključiti izdatkov, ki imajo naravo investicij.“