UPRS Sodba I U 675/2019-14
Datum: 2022-05-17T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2022:I.U.675.2019.14
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK
institut: davek od dohodka iz kapitala - davčni inšpekcijski nadzor - odsvojitev poslovnega deleža - prenos terjatev - prikrito izplačilo dobička - navidezen posel - holding - davčna optimizacija - davčna zloraba - objektivni element - subjektivni element - pravica do izjave

## Jedro

Po presoji sodišča je argumentacija drugostopenjskega davčnega organa glede podanosti objektivnega elementa zlorabe delno preskopa in je ni mogoče preizkusiti. Zgolj ker gre za prenos na povezano osebo ne povzroča davčne nedopustnosti posla, saj ni mogoče reči, da sama pogodba, sklenjena med povezanimi osebami, ne ustvarja opisanih učinkov oz. da gre za zlorabo.

Neupravičena pridobitev davčne ugodnosti mora biti glavni (bistven) cilj strank pravnega posla oz. več njih, kar pomeni, da so drugi, nedavčni cilji pri tem nepomembni oz. zanemarljivi, kot to izhaja iz že zgoraj citirane instančne sodne prakse.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-4360/2017-15 z dne 16. 1. 2018 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) tožniku za obdobje od 1. 12. 2012 do 31. 7. 2017 dodatno odmeril davek od dohodka iz kapitala od davčnih osnov, navedenih v preglednici v I. točki izreka, ki skupaj znašajo 2.129.200,00 EUR, in sicer po 20 % (za prvo postavko v omenjeni preglednici) oz. 25 % (za vse ostale postavke v omenjeni preglednici) davčni stopnji, tako da skupaj odmerjeni davek znaša 519.800,00 EUR; odmeril pa je tudi pripadajoče obresti po 7 % obrestmi meri v skupnem znesku 78.402,67 EUR, kar je tožniku vse naložil v plačilo. Odločil je tudi o stroških (II. točka) z dostavkom, da pritožba ne zadrži izvršitve (III. točka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil postopek začet po četrtem odstavku 100. člena Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU) brez vročitve sklepa o DIN, pred sestavo zapisnika pa so bili A. A., poslovodja družbe B., d.o.o. (v nadaljevanju B.), ter predstavniki družbe C. seznanjeni z ugotovitvami na sestanku, nato pa kasneje še telefonsko. K zapisniku o DIN je tožnik podal pripombe, do katerih se davčni organ opredeli v nadaljevanju. V zadevi je bilo predmet presoje davčnega organa več poslovnih dogodkov, in sicer najprej odsvojitev poslovnih deležev, ki jih je imela prodajalka D. D. v kapitalu tožnika, nadalje odsvojitev poslovnih deležev, ki sta jih imeli D. D. in A. A. kot prodajalki v kapitalu družbe E., d.o.o., kar je bilo vse prodano družbi B., katere edina družbenica in poslovodja je bila A. A. V zvezi s temi odsvojitvami pa so bili predmet pregleda še nadalje sklenjeni posli, tj. prenos terjatve iz naslova plačila kupnine s strani D. D. na A. A., nakar je A. A. imela terjatev do B. v skupnem znesku 11,528 mio EUR, od česar je 85 % teh terjatev vložila v B. kot naknadno vplačilo (9,789 mio EUR), ostanek (1,7292 mio EUR) pa je dobila izplačan kot kupnino v inšpiciranem obdobju. Po prejemu zadnjega obroka omenjenega zneska je A. A. sprejela sklep o delnem vračilu naknadnih vplačil v znesku 2 mio EUR, od česar je v inšpiciranem obdobju prejela 0,4 mio EUR. Navedene zneske (1,7292 mio EUR in 0,4 mio EUR, skupaj 2,1292 mio EUR) je davčni organ štel za izplačila dobička A. A. in tožniku, kot plačniku davka, naložil plačilo davka od dividend. Ugotovil je namreč, da sta tožnik in E. pred odsvojitvami vrsto let uspešno poslovala, dobički pa niso bili izplačani; vsi opisani posli so bili sklenjeni med povezanimi osebami, med nepovezanimi osebami pa se na takšen način ne bi mogli zgoditi; B. je bil ustanovljen le dva dni pred odsvojitvami deležev v tožniku in E., in sicer z minimalnim kapitalom, edina družbenica in poslovodja pa je bila A. A.; B. pred nakupom deležev v tožniku in E. ni imel sredstev za poplačilo kupnin; kupnina ni bila zavarovana, dogovorjen je bil 10-letni rok; B. je sredstva za plačilo kupnine in vračilo naknadnih vplačil pridobival le iz dividend tožnika, kar pomeni, da je to financiral iz kupljenega premoženja, pri čemer je plačilo kupnine oz. vračilo naknadnih vplačil vedno sledilo nakazilu dividend tožnika; tudi po odsvojitvi deležev v kapitalu tožnika in E. ti ostajajo v posrednem lastništvu A. A. D. D. in A. A. sta vložili napovedi za odmero dohodnine od kapitalskega dobička, vendar ni bilo izkazanih dobičkov (nabavna vrednost je bila enaka odsvojitveni); prav tako je bilo neobdavčeno darilo - odstop terjatev do B., ki ga je D. D. kot mati dala A. A., svoji hčeri (prvi dedni red). Po mnenju davčnega organa ni v opisanih poslih nobene logike, saj bi D. D. lahko svoji hčeri A. A. deleže v gospodarskih družbah podarila z darilno pogodbo (kar ne bi bilo obdavčeno), ta manever pa je bil namenjen vzpostavitvi visokih obveznosti na družbi B. do A. A. in omogočenju neobdavčenega odliva sredstev iz tožnika. Davčni organ citira tretji in četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in meni, da so obravnavane transakcije (odsvojitve poslovnih deležev, pogodbe o prenosu terjatev, sklepi o vplačilu in nato še delnem vračilu naknadnih vplačil) navidezni, prikrivajo izplačilo dobička A. A. iz tožnika. Citira tudi 80. in 90. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter 57., 58., 59. in 325. člen ZDavP‑2. Po 95. členu ZDavP‑2 izračuna in v plačilo naloži tudi pripadajoče obresti. V odgovoru na podana pojasnila davčni organ zavrne, da bi pri B. šlo za izvajanje holdinške dejavnosti (ni imel lastnih sredstev, torej funkcije financiranja, le računovodska funkcija ne zadostuje, tudi ni šlo za funkcijo ustanavljanja družb), zavrne pa tudi pripombe k zapisniku o DIN.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V svoji obrazložitvi navaja, da ne dvomi o namenu D. D. za izstop iz lastništva tožnika in E., zato tudi meni, da njeno zaslišanje v tej smeri ni potrebno. Glede na navedeno pa tudi ne more biti sporno, da je treba A. A. šteti za osebo, ki je odločilno vplivala na odplačni način izvedbe omenjenih poslov in organiziranje holdinške strukture; A. A. je za namen davčne presoje treba šteti kot osebo, ki je v času prodaje v celoti obvladovala tožnika in E. Po mnenju pritožbenega organa okoliščine kažejo, da si je A. A. kot oseba, ki je torej odločilno vplivala na odplačni način izvedbe poslov, zagotovila davčno ugodno obravnavo vseh izplačil do višine dogovorjene kupnine, ki v končni posledici predstavlja izplačan dobiček. Pri tem ni bistveno, ali je smotrno preoblikovanje na način, da B. postane kot holdinška družba nadrejen tožniku in E., temveč je bistvena odločitev A. A., da to preoblikovanje izvede odplačno. Odmena v obliki kupnine je lahko utemeljena, če bi A. A. po prodaji izgubila pravico v bodoče uveljavljati pravice iz teh deležev; to pa se je zgodilo le formalno, saj A. A. kot edina družbenica B. na te pravice posredno vpliva še naprej. Tudi po mnenju pritožbenega organa naknadna vplačila v takšni višini (9,798 mio EUR v letu 2012) glede na obseg poslovanja B. v letu vplačila in prihodnjih niso bila potrebna. Sled glede izvora sredstev za poplačilo obveznosti holdinških družb do prodajalcev se lahko še bolj zabriše v primerih časovnega in zneskovnega razkoraka pri plačilu kupnine oz. vračilu naknadanih vplačil ter transakcijami med povezanimi osebami, ki predstavljajo izplačilo dobička. Dodatno se to lahko zabriše tudi z vložitvijo terjatev kot naknadnih vplačil ter njihovo kasnejšo vrnitvijo brez utemeljenih razlogov. Po mnenju pritožbenega organa v obravnavanem primeru iz dejanskega stanja ne izhaja, da bi šlo za navidezne posle, temveč je šlo pri prodajah deležev, podaritvi terjatev iz kupnine, plačilih kupnine, naknadnih vplačilih in njihovih vračilih za nedovoljeno davčno izogibanje po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Reorganizacija družb v lasti A. A. v holdinško strukturo je bila izpeljana po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, ki je bila izbrana zaradi davčnih posledic. Če ne edini, pa je bil namen prihranka pri davku od dohodka iz kapitala gotovo bistveni namen teh transakcij, kar ni dopustno in je s tem tudi utemeljen obstoj subjektivnega elementa za opredelitev zlorabe. A. A. je zlorabila določila Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) in Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) o prodaji deležev ter o naknadnih vplačilih z namenom davčnega izogibanja. Zato se posli prodaje in naknadnih vplačil spregledajo in obravnavajo po ekonomski vsebini, tj. kot izplačilo dividend, pri čemer je bil kot plačnik davka utemeljeno štet tožnik (in ne B., za kar se je zavzemala pritožba, saj so sredstva izvirala od tožnika, B. pa je bil le vmesni člen). Pritožbeni organ se sklicuje tudi na sodbo tega sodišča I U 1704/2016, v kateri je bilo odločeno smiselno enako.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi ter zadevo vrne toženki v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša. Povzema ugotovitve glede dejanskega stanja in določena dejstva, ki med strankama niso sporna, predmet spora pa je kvalifikacija poslov kot izplačilo dobička. Tudi po spremembi razlogovanja na drugi stopnji je po mnenju tožnika očitno, da toženka ne more zavrniti tega, da je bil B. ustanovljen iz drugih ekonomskih razlogov (prevzemanje drugih družb, administrativna, računovodska storitev) in ne zgolj zaradi prenosa deležev v tožniku in E. Vprašanje odplačnosti prenosa teh deležev pa je v resnici vprašanje dovoljene oz. nedovoljene izbire med več različnimi pravnimi posli, ki povzročijo različne pravne posledice. Pri spremembi razlogovanja s strani drugostopenjskega organa pa je prišlo do kršitev Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), saj na drugi stopnji niso bila dejstva predmet ugotovitve in izvedbe dokazov po prvem odstavku 139. člena, prav tako pa tožniku ni bila omogočena izjava o tej spremenjeni dejanski podlagi. Tožnik ugotavlja, da ni več sporno, da je D. D. izstopila iz udeležbe v tožniku in E., prav tako ni sporno, da je bila reorganizacija izvedena na podlagi odplačnih prenosov, nesporno pa je tudi, da ima B. še dve drugi naložbi (oz. v vmesnem času še več njih) in je nekaj mesecev po ustanovitvi prevzel računovodsko in administrativno funkcijo, sedaj pa prevzema še IT. Sporno v zvezi z oblikovanjem holdinške strukture ostaja, ali obstajajo drugi ekonomski razlogi za oblikovanje holdinga (razen prenosa deležev v tožniku in E.) ter ali ta prenos deležev ob dokazanem obstoju drugih razlogov res predstavlja nedovoljeno davčno optimizacijo.

5. Tožnik ponavlja glede obstoja drugih ekonomskih razlogov, in sicer, da je B. prevzel tudi še druge družbe (F., d.o.o., G., d.o.o., ki obe uspešno poslujeta, o čemer tožnik predloži njune računovodske izkaze), kar je financiral iz udeležbe v tožnikovem dobičku, prav tako izvaja nekatere skupne službe; vse navedeno in v postopku dokazano pomeni druge ekonomske razloge za ustanovitev holdinga. Holdinško poslovanje tudi davčna zakonodaja ne le tolerira, temveč vzpodbuja (dividende, izplačane holdingu, se ne obdavčuje ponovno po 24. členu ZDDPO-2, vzpodbude so tudi pri zamenjavah kapitalskih deležev po 44.-47. členu ZDDPO‑2). Nerazumno bi bilo (in to v davčni zakonodaji niti ni zahtevano), da bi si A. A. najprej izplačala dobičke ob 25 % obdavčitvi, ki bi jih želela porabiti za nadaljnjo gospodarsko dejavnost (ne pa zasebno potrošnjo). Stališče davčnega organa o obstoju teh drugih ekonomskih razlogov (oz. njegov dokazni sklep v tej zvezi) ni jasno. Ekonomski razlogi pa se odtlej le krepijo, saj je B. od leta 2019 tudi imetnik deleža v družbi H., sodeloval je tudi v prevzemnem postopku vezano na družbo I. (za kar je bila oddana zavezujoča ponudba, ki pa (še) ni bila sprejeta), vezano na izvajanje IT funkcije pa je kupil osnovna sredstva, serverje, programske licence itd., tako da bo po predvidenem zaključku implementacije v letu 2019 ključni izvajalec te funkcije za tožnika, E., H. in B. (kasneje pa še v družbah G. in F.), v letih 2018 in 2019 pa je tudi dokapitaliziral družbo G. O navedenem tožnik predloži dokaze (izpisek iz registra za H., zavezujočo ponudbo za I., dokaze o nakupu strojne in programske opreme ter o naknadnih vplačilih v G.). Da je B. financiral družbi G. in F. niti ni sporno, saj to izhaja tudi iz izpodbijane odločbe, to pa dokazuje, da prevzem tožnika in E. ni bil edini razlog ustanovitve holdinga; o navedenem pričajo tudi listine, ki se že nahajajo v upravnem spisu. Ti dve družbi pa sta uspešni delujoči podjetji, o čemer tožnik predloži računovodske izkaze in predlaga zaslišanje A. A. Prav tako so v upravnem spisu že tudi listine, ki pričajo o izvajanju računovodskih in administrativnih storitev, kar tudi ni sporno; konsolidacija skupnih služb pa je naslednji ekonomski razlog ustanovitve holdinga. Zato so protispisni zaključki, da ustanovitev holdinga nima ekonomske vsebine, prav tako pa je nejasen očitek, da tožnik ni dokazal, da se je reorganizacija dejansko odvijala že v času sklenitve pogodb o prodaji. B. tako od ustanovitve dalje in od prevzema posameznih družb opravlja dejavnost holding družbe, kot je to definirano v 562. členu ZGD-1, s koncentracijo skupnih služb se celo pomika v smer holdinško-koncernske obvladujoče družbe.

6. Glede (ne)zakonitega davčnega optimiziranja pa tožnik navaja, da organ očitno ne bi štel za sporno, če bi bili deleži preneseni kot stvarni vložek, osporava pa odplačnost tega prenosa. Meni, da sta možni obe varianti in da izbrana odplačna možnost ni nezakonita, pri tem pa se tudi sklicuje na stališča revizijskega sodišča, da imajo zavezanci pravico sklepati posle, ki niso prepovedani, pri čemer jih lahko vodijo tudi davčni premisleki, poslov pa niso zavezani voditi na način, da se čim bolj poveča davčni prihodek države. V primeru dveh zakonitih možnost za prenos deleža zavezanec lahko med njima izbira, sporna bi bila le izbira, ki ne sledi nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti; to pa ni tožnikova situacija. V tej zvezi je treba ponovno izvesti test zlorabe; glede objektivnega elementa tožnik opozarja, da je A. A. prešla iz neposredne družbenice v posredno, prek B., pri tem pa vseeno ni mogoče trditi, da ni izgubila premoženjskih upravičenj, ki pritičejo deležem v tožniku in E., saj si lahko izplača le kapitalski dobiček holdinga, ki pa je odvisen od uspešnosti poslovanja celotne skupine. V okviru objektivnega elementa je torej odplačni prenos deleža na holding skladen z davčno in korporacijsko zakonodajo. Glede subjektivnega elementa pa se sklicuje na prej podane navedbe o obstoju drugih ekonomskih razlogov za prenose ter graja zavrnitev v tej zvezi podanega predloga za zaslišanje D. D., ki jo davčna organa kar spregledata, čeprav je bila ona tista, ki je bila lastnica praktično celotnega deleža v tožniku in je oblikovala svojo voljo prenesti premoženje na svojo hči, A. A., na način, ki bo omogočil oblikovanje holdinga.

7. Glede ostalih okoliščin transakcije tožnik zavrača očitke o brisanju sledi izvora sredstev, saj je v sklepih o naknadnih vplačilih jasno opisano, od kod izvirajo terjatve, ki so bile predmet stvarnega vložka. A. A. se je v resnici z odločitvijo o vložitvi terjatev kot naknadnih vplačil približala transakciji na temelju stvarnega vložka in zamenjavi, saj je glede 85 % teh terjatev prešla iz položaja obligacijskega upnika v položaj vlagatelja v kapital (naknadna vplačila so namreč lastniška, _equity_ naložba), s čimer se prevzemajo tudi lastniška tveganja. Naknadna vplačila se sicer res lahko vrnejo, a po posebnem postopku. S sklepom o delnem vračilu naknadnega vplačila pa A. A. ni obudila stare terjatve iz naslova plačila kupnine, ta je namreč ugasnila s stvarnim vložkom, temveč je nastala nova terjatev iz tega naslova, kar je bilo možno zaradi dobrega poslovanja B. in to štiri leta po vložku, pred tem pa je s premoženjem razpolagal holding in je delilo usodo uspešnosti poslovanja. Ta novo nastala terjatev pa ima lastne davčne posledice. Nadalje tožnik zanika, da B. ne bi imel sredstev za nakup poslovnih deležev, in ponavlja svoja pritožbena stališča, da je kupec prav z nakupom pridobil premoženje, ki mu omogoča plačevanje kupnine in še dodatne investicije, kar je vse izvedel brez zunanjega zadolževanja, v zvezi s čimer se sklicuje na računovodske izkaze B. To je podobno kot nakup nepremičnine s kreditom, nato pa poplačevanje kredita z najemnino od nepremičnine. Primerjanje teh poslov s posli med nepovezanimi osebami (glede odsotnosti zavarovanj in glede odloga plačila) pa ni na mestu, saj v primeru zaupanja med subjekti ni potrebe po zavarovanju, to bi povzročalo le nepotrebne stroške, odloženo plačilo pa prav tako ni neobičajno (lahko bi davčni organ kvečjemu zaključil, da gre v tem delu za posojilo A. A., a brezobrestno posojilo družbenika družbi nima davčnih posledic). Prevzemanje na način financiranja iz denarnih tokov prevzete družbe pa je običajno, na tem slonijo tudi menedžerski odkupi. Davčna organa se tudi nista opredelila do tega, da je 85 % terjatve A. A. iz naslova kupnine z naknadnimi vplačili ugasnilo še istega leta po nakupu deležev, kar pomeni da holding nima več nobenih obveznosti.

8. Tožnik uveljavlja še procesne kršitve, in sicer ker je bil postopek začet brez vročitve sklepa o DIN, saj se do izdaje zapisnika sploh ni vedelo, kdaj se je DIN začel niti da je inšpicirana družba ravno tožnik (zahtevek za dokumentacijo je bil namreč poslan B., ki je tudi podajal pojasnila), posledično pa o postopku tožnik in njegova direktorica J. J. sploh nista bila seznanjena in vanj vključena. To pomeni kršitev 135., 138. in 139. člena ZDavP-2, pa tudi 100. člena ZFU, ki je bil pravzaprav zlorabljen, saj iz izpodbijane odločbe ne izhaja, da bi bili izpolnjeni pogoji za vodenje finančne preiskave, namreč da bi bil resno ogrožen finančni interes oz. interes varnosti in varstva RS oz. EU. Zato odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti. V vsakem primeru pa v tej zadevi niso ogroženi finančni interesi ali varnost države oz. unije, čeprav gre za strokovno zahtevna vprašanja. V zadevi je bil tako davčni zavezanec prizadet, saj je organu posredoval informacije, ne da bi se zavedal svojega položaja in pravic v davčnem postopku. Prav tako pa je bilo kršeno načelo sorazmernosti, saj ni bilo razlogov za uporabo 100. člena ZFU. Sklepno tožnik osporava še naložene pripadajoče obresti in pojasnjuje, da je 95. člena ZDavP-2J neustaven. Dodaja še, da se z odmero v tem primeru krši načelo pravne države z vidika jasnosti in določnosti predpisov ter načelo zakonitosti v zvezi s predpisovanjem davkov, saj četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 ne določa, da je prodaja deleža holdinški družbi, katere družbenik je prodajalec deleža, davčna zloraba, pojem davčne zlorabe pa je v zakonodaji povsem neurejen; prav tako pa takšno obdavčenje tudi krši načelo davčne pravičnosti v zvezi z načelom enakosti pred zakonom, saj sta tožnik in A. A. v tem primeru obdavčena s 25 % davkom na celoten znesek izplačila, ne pa po davčni stopnji iz 132. člena ZDoh-2 od dejansko ustvarjenega dobička ob upoštevanju stroškov. Tožnik je naknadno vložil še pripravljalno vlogo, v kateri je dodatno pojasnil svoja pravna naziranja.

9. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožeče stranke, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

10. Tožba je utemeljena.

11. Med strankama ni spora o naslednjih dejstvih oz. dogodkih: (i) tožnik je družba z omejeno odgovornostjo, v kapitalu katere je bila sprva udeležena D. D. z 90 % deležem, v ostalem pa je šlo za lastni delež; E. je prav tako družba z omejeno odgovornostjo, v kapitalu katere sta bili udeleženi D. D. z 10 % deležem in A. A. z 90 % deležem; (ii) D. D. in A. A. sta mati in hči in sta obe svoje prej omenjene poslovne deleže 1. 6. 2012 prodali B., ki je bil kot družba z omejeno odgovornostjo (holdinška) ustanovljen 30. 5. 2012, iz česar sta bili upravičeni do naslednjih zneskov kupnin: D. D. 7,488 mio EUR in 0,404 mio EUR, A. A. pa 3,636 mio EUR, od česar dohodnina na kapitalski dobiček pri obeh prodajalkah ni bila odmerjena, saj ni bilo ustvarjenega dobička; (iii) D. D. je svoji omenjeni terjatvi istočasno podarila A. A. (darilo prijavljeno, davka ni bilo zaradi prvega dednega reda), tako da je B. bil A. A. skupno dolžan 11,528 mio EUR, od česar ji je v inšpiciranem obdobju plačal 15 %, tj. 1,7292 mio EUR; (iv) A. A. je 12. 12. 2012 kot edina družbenica B. sprejela sklep o naknadnih vplačilih, in sicer o vložitvi preostalih 85 % njenih omenjenih terjatev (znesek torej 9,7988 mio EUR), (v) kasneje je A. A. 1. 12. 2016 sprejela sklep o delnem vračilu naknadnih vplačil za znesek 2 mio EUR, od česar ji je B. v inšpiciranem obdobju plačal 0,4 mio EUR in ji je nato dolgoval še 1,6 mio EUR.

12. Sporne pa so davčne posledice, ki jih je davčni organ z izpodbijano odločbo pripisal zgoraj navedenim transakcijam, in sicer je v njih (po tozadevni spremembi razlogovanja na drugi stopnji) na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP‑2 prepoznal zlorabo OZ in ZGD-1 z namenom izogibanja obdavčitvi z davkom na dividende, ki so bile izplačane iz sredstev tožnika, reorganizacijo družb v lasti A. A. v holdinško strukturo pa je označil za izpeljano po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, ki je bila izbrana ravno zaradi davčnih posledic, tj. zaradi prizadevanja za neobdavčeno izplačilo.

13. Po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 _se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju in, če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov_. Po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča RS gre pri tem za posle, posledice katerih so stranke hotele in so posli tudi dejansko nastali, je pa njihov namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. Za obstoj takšne zlorabe na davčnem področju morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element: za obstoj objektivnega mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen; za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost.1 Takšno ravnanje je pogosto razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti oz. shemi, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja2 oz. je neupravičena pridobitev davčne ugodnosti glavni (bistven) cilj strank pravnega posla oz. več njih3. Za ugotovitev, da gre za nedovoljeno davčno izogibanje, ne zadošča, da je bil določen pravni posel (ali več povezanih pravnih poslov) sklenjen z izključnim ali glavnim namenom pridobitve davčne ugodnosti, ker je navedeni namen enak tudi pri dopustni davčni optimizaciji.4 _Glede objektivnega elementa zlorabe_

14. Tožnik s tožbo osporava podanost obeh omenjenih elementov, subjektivnega in objektivnega. Glede slednjega trdi, da je A. A. izgubila premoženjska upravičenja, ki pritičejo deležem v tožniku in E., ta upravičenja so prešla na B., A. A. pa si lahko izplača le kapitalski dobiček slednjega, odplačni prenos deleža na holding pa je skladen z davčno in korporacijsko zakonodajo (kupnina je D. D. in A. A. pripadala, tako kot bi jima sicer pripadal poslovni delež v zameno za stvarni vložek). V drugostopenjski odločbi (ki je šele spremenila razlogovanje in kot relevantno opredelila zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2) pa se tozadevno navaja, da nista bila dosežena niti cilj izgube vseh upravičenj iz naslova imetništva poslovnega deleža v zameno za denarno odmeno (saj A. A. še naprej posredno prek B. lahko uveljavlja te pravice) niti cilj naknadnih vplačil, saj so bila ta v višini 0,4 mio EUR vrnjena (da bi bila naknadna vplačila v tej višini sploh potrebna naj ne bi bilo izkazano, po mnenju drugostopenjskega organa pa tudi naknadna vplačila v višini 9,798 mio EUR v letu 2012 glede na obseg poslovanja B. v tem in prihodnjih letih niso potrebna).

15. Po presoji sodišča pa je zgornja argumentacija drugostopenjskega davčnega organa glede podanosti objektivnega elementa zlorabe delno preskopa in je zato ni mogoče preizkusiti. Glede na to, da ni sporno, da so bile pogodbe o prenosu poslovnih deležev, ki sta jih A. A. in D. D. imeli v kapitalu tožnika in E., dejansko sklenjene in da so na njuni podlagi tudi nastopile s tem povezane gospodarske (ekonomske) posledice - B. je pridobil predmetne poslovne deleže, dotedanji družbenici pa pravico do izplačila kupnine5, ni jasno, zakaj naj ne bi bila izgubljena vsa upravičenja iz naslova imetništva poslovnega deleža. Prodaja deležev je v obligacijskem in korporacijskem pravu dopusten in običajen pravni posel, prepovedana ni niti prodaja povezani pravni osebi in jasno je, da tudi takšna prodaja povzroči spremembo med imetniki deležev ter pridobitelju zagotavlja vsa upravičenja iz kupljenih poslovnih deležev, tudi pravico do razpolaganja, ne le pravico do udeležbe na dobičku. Zgolj ker gre za prenos na povezano osebo ne povzroča davčne nedopustnosti posla, saj ni mogoče reči, da sama pogodba, sklenjena med povezanimi osebami, ne ustvarja opisanih učinkov oz. da gre za zlorabo.6

16. Nadalje pa po presoji sodišča ob upoštevanju okoliščin konkretnega primera tudi ni mogoče enostavno zaključiti, da ni bil dosežen niti cilj naknadnih vplačil, že zgolj zato, ker so bila delno vrnjena oz. ker naj B. tako visokih vplačil sploh ne bi potrebovala, kar naj bi zavrnil tudi že prvostopenjski organ. Konkretno kateri razlogi iz izpodbijane odločbe naj bi bili s tem mišljeni, po presoji sodišča ni jasno, celo nasprotno: iz izpodbijane odločbe izhaja, da je B. od dividend, ki jih je prejela od tožnika v času od 14. 12. 2012 do 5. 9. 2017 v skupni višini 4,445 mio EUR, za naložbe porabila prek 2,3 mio EUR (ostalo pa je šlo A. A.). Tudi razlogi, ki jih v tej zvezi zapiše sam drugostopenjski organ, so nejasni; navaja namreč, da je B. v letu 2012 bila brez prihodkov, razen omenjenih dividend, v letih 2013-2016 pa da je imela po pribl. 150.000,00 EUR prihodkov letno, poleg omenjenih dividend. Zakaj naj bi bila za to presojo relevantna samo prihodkovna stran, ne pa denimo tudi odhodki, ni jasno. Prav tako pa je po presoji sodišča treba upoštevati in se opredeliti tudi do časovne dimenzije, ki prežema to zadevo. Namreč tudi tožnik izpostavlja, da je v času od decembra 2012, ko je A. A. sprejela sklep o naknadnih vplačilih, do decembra 2016, ko je A. A. sprejela sklep o delnem vračilu le-teh, B. razpolagal s premoženjem, ki ga je A. A. vložila, vračilo pa je bilo možno zaradi uspešnega poslovanja, in sicer je do tega prišlo šele po štirih letih. Po naziranju sodišča so štiri leta namreč že relativno dolgo obdobje in tega ni mogoče spregledati oz. se do te časovne komponente sploh ne opredeliti.

_Glede subjektivnega elementa zlorabe_

17. Glede subjektivnega elementa tožnik zatrjuje in dokazuje, da so obstajali tudi drugi ekonomski razlogi za izvedeno reorganizacijo, in sicer je B. prevzel poleg deležev v tožniku in E. tudi še druge družbe (F. in G. – slednjo je tudi dokapitaliziral –, naknadno pa še H.), sodeloval je tudi v prevzemnem postopku vezano na družbo I. (v katerem je oddal zavezujočo ponudbo), prav tako je sprva izvajal računovodsko in administrativno funkcijo kot skupni službi, odtlej pa se vzpostavlja še skupna IT funkcija (tako da bo po predvidenem zaključku implementacije v letu 2019 ključni izvajalec te funkcije za tožnika, E., H. in B., kasneje pa še v družbah G. in F.). Tožnik očita tudi nejasnost opredelitve davčnega organa o obstoju teh drugih ekonomskih razlogov (oz. njegov dokazni sklep v tej zvezi) ter da je nejasen očitek, da tožnik ni dokazal, da se je reorganizacija dejansko odvijala že v času sklenitve pogodb o prodaji.

18. Po presoji sodišča drži tožbeni očitek o nezadostni izjasnitvi (drugostopenjskega) davčnega organa v zvezi z zatrjevanimi drugimi ekonomskimi razlogi za vzpostavitev holdinške strukture. Neupravičena pridobitev davčne ugodnosti mora biti glavni (bistven) cilj strank pravnega posla oz. več njih, kar pomeni, da so drugi, nedavčni cilji pri tem nepomembni oz. zanemarljivi, kot to izhaja iz že zgoraj citirane instančne sodne prakse.7 Navedeno po naziranju sodišča pomeni, da bi se davčni organ do drugih ekonomskih ciljev, ki naj bi bili zasledovani in delno že tudi uresničeni ter jih je tožnik kot takšne izrecno zatrjeval (kapitalska udeležba v več družbah z omejeno odgovornostjo, izvajanje določenih skupnih služb zanje), moral opredeliti. To pomeni bodisi, da bi ugotovil, da ti cilji niso resnični oz. niso dokazani, bodisi da bi jih v obratnem primeru ovrednotil za nepomembne. V drugostopenjski odločbi pa se tozadevno navede le, da ni izkazano, da bi se v času sklenitve pogodb o prodaji poslovnih deležev že dejansko tudi odvijala reorganizacija. Sodišče se v tej zvezi strinja s tožnikom, da je ta očitek nejasen, saj drugostopenjski organ ni ovrednotil, kakšno naj bi bilo sprejemljivo časovno okno, ki bi pa pomenilo, da je vzpostavitev reorganizacije pravočasna; zlasti še ob upoštevanju, da vsi očitki v obravnavani zadevi ne izhajajo le iz odsvojitve poslovnih deležev v tožniku in E. v letu 2012, temveč se očitki raztezajo tudi na štiri leta kasnejša vračila naknadnih vplačil. V ostalem pa se drugostopenjski organ le še sklicuje na ugotovitve iz izpodbijane odločbe, kjer je organ tozadevno zapisal, da zgolj prenašanje računovodske funkcije še ne pomeni opravljanja holdinške dejavnosti, prav tako pod tem terminom ne razume pridobivanja deležev v že obstoječih družbah. Tudi tu pa ni opredelitve do vsega, kar je tožnik zatrjeval (vse skupne službe), niti ni to ovrednoteno v smislu, da bi šlo zgolj za nebistvene storitve. Prav tako je po naziranju sodišča neustrezna omejitev dobesedno in zgolj na ustanavljanje družb, ki jo prvostopenjski organ uporabi ob očitku, da so bili tožnik, E., F. in G. vsi ustanovljeni že prej, zato da ni šlo za funkcijo ustanavljanja. ZGD-1 v prvem odstavku 562. člena določa, da je holdinška družba tista, ki ima v lasti večino deležev pravno samostojne družbe in opravlja predvsem dejavnost ustanavljanja, financiranja in upravljanja teh družb. V cit. določilu sta torej vsebovani definiciji v širšem pomenu (holdinška družba je tista družba, ki je v drugo družbo vložila svoj kapital z namenom, da obdrži vse ali večino od delnic oziroma poslovnih deležev teh družb, kar pa omogoča, da jih upravlja in pridobi dobiček, ki je nastal s poslovanjem tako ustanovljenih družb) in v ožjem pomenu besede (holdinška družba je opredeljena predvsem po svoji dejavnosti).8 Slednja pa ni definirana s taksativnim naštevanjem dejavnosti holdinške funkcije, temveč se te v zakonskem besedilu napovejo z besedico „predvsem“. Zakaj bi bilo imetništvo deležev, pridobljeno na sekundarni način (po pravnem nasledstvu od odsvojitelja), v tem pogledu manjvredno od primarno pridobljenih deležev (ob ustanovitvi družbe), davčni organ ni definiral. 19. Končno glede podanosti subjektivnega elementa zlorabe sodišče še dodaja, da davčna organa tudi nista konkretizirano argumentirala očitka, da bi bili sporni pravni posli (prodaje poslovnih deležev, podaritve terjatev iz naslova kupnine, plačila kupnine ter naknadnih vplačil in njihove delne vrnitve) izpeljani po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti oz. shemi. Opisani posli sicer nedvomno predstavljajo zapleteno in kompleksno pot, saj ne gre za le en posel9, vendar bi bilo treba njeno nerazumljivost opredeliti. V primerjalni sodni praksi se poudarja, da gre za tak primer, ko se za določeno obliko poslovanja za dosego svojih poslovnih ciljev ob določenih poslovno pomembnih okoliščinah razumne pogodbene stranke ne bi odločile.10 Tožnik tozadevno argumentira, da bi bilo nerazumno in da to v davčni zakonodaji niti ni zahtevano, da bi si A. A. najprej izplačala dobičke ob 25 % obdavčitvi, ki bi jih želela porabiti za nadaljnjo gospodarsko dejavnost (ne pa zasebno potrošnjo), kar samo po sebi drži. Zato je v tej zvezi na davčnih organih, da utemeljijo očitek nerazumljivosti postopanja.

_Ostalo_

20. Načelo zaslišanja stranke zapoveduje, da je treba, preden se izda odločba, vsaki stranki dati možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za odločbo (prvi odstavek 9. člena ZUP), pri čemer organ svoje odločbe ne sme opreti na dejstva, glede katerih stranka ni bila dana možnost, da se o njih izjavijo, razen v primerih, določenih z zakonom (tretji odstavek iste določbe). Navedena določba vzpostavlja obveznost, ki je po vsebini namenjena oblikovanju posebnega razmerja med organom in stranko, ki kljub nadrejenosti organa nasproti stranki omogoča soočenje uradne osebe z drugačnim videnjem stranke o relevantnih aspektih dejanskega, pa tudi pravnega stanja.11 Zaradi učinkovitega varstva pravic strank je treba to načelo razlagati ekstenzivno.12 Navedeno po presoji sodišča pomeni, da mora biti stranka seznanjena tudi z videnjem organa glede uporabe prava; če je videnje drugostopenjskega organa glede uporabe prava drugačno od videnja prvostopenjskega, to pomeni, da bi moral biti tožnik pred izdajo odločbe drugostopenjskega organa tudi s tem pravnim naziranjem drugostopenjskega organa seznanjen, omogočena pa bi mu morala biti tudi opredelitev do tega.

21. Drugostopenjski davčni organ je torej, kot opisano že zgoraj, spremenil pravno kvalifikacijo spornih transakcij, in sicer v nedovoljeno izogibanje določeni obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Po presoji sodišča ima tožnik tudi v tej zvezi prav, da mu je bila kršena pravica do izjave, saj je bil tožnik s tem prikrajšan za možnost izpodbijanja same uporabljene pravne podlage po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 ter tudi za izpodbijanje v tej zvezi ugotovljenih dejstev.

22. Tožnik podaja še obširne tožbene ugovore glede zlorabe 100. člena ZFU in instituta finančne preiskave (češ da ni pojasnjeno v čem naj bi bila resno ogrožena finančni interes oz. interes varstva in varnosti države oz. EU) ter da tožnik in njegova poslovodja sploh nista bila pritegnjena v postopek. Te tožbene navedbe sodišče zavrača, saj teh procesnih kršitev tožnik pred izdajo izpodbijane odločbe ni uveljavljal, prav tako pa je tožnikov pooblaščenec v (podaljšanem) roku vložil pripombe k zapisniku o DIN, in sicer na način, da je predložil in se skliceval na pripombe, ki jih je pripravila A. A. kot direktorica B. (ob zapisanem dostavku, da je tožnik hčerinska družba B.). Iz tega je po presoji sodišča očitno, da je A. A. bila s svoje strani in s strani pooblaščenca tožnika percipirana kot pristojna, zato so tožbene navedbe o tem, da tožnik ni bil pritegnjen v postopek v nasprotju s postopanjem tožnika oz. njegovega pooblaščenca pred izdajo izpodbijane odločbe. Nadalje pa je treba upoštevati, kot to izpostavlja tudi že drugostopenjski davčni organ v pritožbeni odločbi, da niti z zakonom niti s podzakonskim aktom ni predpisano, da bi moral finančni organ pojasnjevati in opredeljevati razloge za sum o kršitvah predpisov. Če se ti sumi potrdijo, se na podlagi izsledkov finančne preiskave opravi DIN, ki se konča z izdajo meritorne davčne odločbe.13 Postopek finančne preiskave po ustaljeni sodni praksi sodi v predpostopkovno fazo, v kateri se še ne odloča o pravicah, obveznostih oz. pravnih koristih davčnega zavezanca, šele v postopku DIN pa ima zavezanec pravice po pravilih davčnega in splošnega upravnega postopka.14 Zato sodišče ne zaznava kršitve zaradi odsotnosti obrazložitve razlogov o ogroženosti finančnih interesov oz. interesov varstva in varnosti.

23. Zatrjevane neustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 (ki da ne določa, da bi bila prodaja deleža holdinški družbi, katere družbenik je prodajalec deleža, davčna zloraba, in da je tudi sicer pojem davčne zlorabe v zakonodaji povsem neurejen) sodišče ne zaznava. Po naziranju sodišča je jasno, da četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 ne definira zlorabe na konkretnem primeru prodaje deleža holdinški družbi, kot to izpostavlja tožnik. Gre namreč za splošno normo, katere namen je preprečevati davčna zaobidenja15, ki je pomensko zelo odprta, saj uporablja nedoločne pravne pojme16, ki jih je po naravi stvari treba pomensko napolnjevati v vsakem posameznem primeru. S tem pa je predpisana fikcija nastanka neke davčne obveznosti in se obdavči dejansko stanje, ki se pravzaprav ni zgodilo.17 Če gre za splošno normo, pa to seveda pomeni, da ne gre za posebno, specifično normo. V zgolj na videz podobni zadevi X Ips 24/2020 je VSRS sicer vložilo zahtevo za oceno ustavnosti omenjenega določila, vendar pa so okoliščine konkretnega primera od tam obravnavnega primera drugačne (v tej zadevi ne gre za že izvedeno obdavčitev posla, ki ga ne bi smeli davčno upoštevati, niti niso podane tovrstne tožbene navedbe), zato po presoji sodišča v tem primeru ni potrebna prekinitev postopka.18 ***

24. Sodišče je glede na navedeno na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi. Pri tem sodišče izpostavlja tek aktualnih postopkov pred Ustavnim sodišče RS, zlasti med drugim glede 95. člena ZDavP-2 (U-I-85/21) ter prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (U-I-150/21).

25. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniški družbi, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožeči stranki prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost. 26. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

1 VSRS sodba X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 14. 2 VSRS Sklep X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2018, tč. 28. 3 VSRS sodba X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020, tč. 16. 4 VSRS sodba X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 18. 5 Prim. prav tam, tč. 29. 6 VSRS sodba X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022, tč. 19 in 20. 7 Prim. VSRS sodba X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020, tč. 16. 8 Veliki komentar Zakona o gospodarskih družbah, 3. knjiga, GV Založba, Ljubljana, 2007, str. 344. 9 V smislu VSRS sodbe X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021. 10 Prim. VSRS sodba X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, opomba 11. 11 Androjna, Kerševan, Upravno procesno pravo, GV, 2006, str. 104. 12 Androjna, Kerševan, Upravno procesno pravo, GV Založba, 2017, str. 91. 13 Aleš Kobal, Davčni nadzor v Davčno pravo med teorijo in prakso, s komentarjem 70. - 90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 263. 14 Prim. s sodbo tega sodišča I U 944/2019 z dne 10. 9. 2020, tč. 13. 15 Jernej Podlipnik, komentar k 74. členu v Davčno pravo med teorijo in prakso, s komentarjem 70. - 90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 369. Enako tudi Alenka Dolinšek, Problematika nedovoljenega izogibanja in zlorab na področju davčnega prava v Davčno pravo med teorijo in prakso, s komentarjem 70. - 90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 190, ki navaja tudi, da Ustavno sodišče RS pomislekom o nejasnosti in nedoločnosti te oravne norme ni pritrdilo.  
16 Prav tam, str. 370. 17 Prav tam, str. 372. 18 Tako tudi VSRS v sodbi X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022, tč. 30.