Sodba X Ips 217/2004
Datum: 2008-04-17T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2008:X.IPS.217.2004
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS U 1322/2000
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davki in prispevki od izplačanih plač - plača v bonih

## Jedro

Če podjetje zaradi Zakona o zajamčenih osebnih dohodkih v "gotovini" izplačuje samo zajamčene plače, preostanek do kolektivne pogodbe pa v bonih, mora od preostale plače v bonih odvesti davke in prispevke.

## Izrek

1. Reviziji se delno ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, opr. št. U 1322/2000-11, v zavrnilnem delu (2. odstavek izreka) spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 5.7.2000, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada K. z dne 1.9.1997, se v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah I/1.1., I/1.2., I/2.1., I/2.2., I/2.3. in I/2.5. izreka te odločbe, odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

2. V preostalem delu se revizija zavrne.

## Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 4. točke 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97, 65/97 in 70/00) tožbi tožeče stranke delno ugodilo in odpravilo odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 5.7.2000, v delu, v katerem je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper ukrepe pod točkami I/1.3., I/2.4., I/3. in pod točko II v delu, ki se nanaša na točke I/1.3., I/2.4. in I/3. izreka odločbe Davčnega urada K. z dne 1.9.1997, in zadevo v tem obsegu vrnila toženi stranki v ponovni postopek (1. odstavek izreka izpodbijane sodbe), v preostalem delu pa je tožbo tožeče stranke na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS zavrnilo (2. odstavek izpodbijane sodbe). Z navedeno odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada K. z dne 1.9.1997, s katero je prvostopenjski organ zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v poslovanju tožeči stranki naložil plačilo prispevkov iz bruto plač, izplačanih v bonih od leta 1992 do leta 1996 (28.602.130,00 SIT prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, 12.254.655,00 SIT prispevka za zavarovanje za primer bolezni in poškodbe izven dela, 96.027,00 SIT za porodniško varstvo, 1.966.374,00 SIT prispevka za zaposlovanje), prispevke na bruto plače (28.602.130,00 SIT za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, 12.272.704,00 SIT prispevka za zavarovanje za primer bolezni in poškodbe izven dela, 96.027,00 SIT prispevka za porodniško varstvo, 1.966.374,00 SIT prispevka za zaposlovanje, 1.056.746,00 SIT prispevka za zavarovanje za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni), davka od osebnih prejemkov v znesku 23.134.930,00 SIT, od prejemkov po pogodbah o delu, izplačanih v bonih v obdobju od leta 1993 do 1995 plačilo prispevka za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za nesreče pri delu in poklicne bolezni 3.230.597,00 SIT, pavšalni prispevek za obvezno zdravstveno zavarovanje v znesku 358.756,00 SIT, posebni davek na določene prejemke v znesku 11.937.445,00 SIT, davek od osebnih prejemkov v znesku 12.114.149,00 SIT, davek od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev po stopnji 5% v znesku 2.692.163,00 SIT in plačilo davkov od osebnih prejemkov v znesku 4.483.738,00 SIT, vse s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od vsakega posameznega neplačanega prispevka od prvega dne zamude dalje.

V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje ugotavlja, da je v obravnavanem primeru sporna narava neto izplačil, ki jih je tožeča stranka izplačevala zaposlenim v obliki vrednostnih bonov od leta 1992 do leta 1996, ko je imela zaradi nesolventnosti blokiran žiro račun. Sodišče se sklicuje na obrazložitev tožene stranke, ki je ugotovila, da sporna izplačila predstavljajo izplačila dela plač, prejemkov po pogodbah o delu in drugih prejemkov (regres, odpravnine, nagrade). Sodišče soglaša tudi z razlogi, s katerimi je tožena stranka zavrnila pritožbene ugovore tožnika v zvezi z namenom in obsegom sredstev za zajamčene plače v primeru nesolventnosti pravne osebe. Nerelevantne za odločitev so ugotovitve, da so bila navedena izplačila v poslovnih knjigah tožeče stranke knjižena na kontu "drugi stroški dela", neutemeljeni pa so tudi tožbeni ugovori, da gre za izplačila, ki po svoji vsebini ne predstavljajo obdavčljivih prejemkov. Sodišče je zavrnilo tožbeni ugovor, da je šlo pri spornih izplačilih za nagrado oziroma stimulacijo in boniteto v smislu 4. točke 17. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93 in 4/95). Tudi stimulacije in bonitete so del plače in se v skladu s 1. alineo 16. člena ZDoh vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov. Le če vrednost darila ne presega 5% povprečne plače zaposlenih v Republiki Sloveniji predpreteklega meseca pred mesecem, v katerem se izplača plača, v katero se všteva vrednost darila, se to darilo (stimulacija oziroma boniteta) ne všteva v osnova za davek od osebnih prejemkov. Sodišče prve stopnje pa ugotavlja, da je utemeljen tožbeni ugovor, da je obveznost tožnika iz naslova plačila davkov od osebnih prejemkov prenehala z zaključkom vsakega obračunskega leta in prešla na fizično osebo. ZDoh namreč ne vsebuje določb, po katerih bi bilo mogoče izplačevalcu osebnega prejemka, ki davka od osebnih prejemkov po odbitku ni plačal niti v roku, niti po poteku tega roka, naložiti plačilo tega davka po preteku leta, v katerem bi bilo davek potrebno obračunati. Sodišče prve stopnje je zato tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo v tem delu odpravilo, v ostalem delu pa je tožbo zavrnilo.

Tožeča stranka zoper zavrnilni del sodbe vlaga pritožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zmotno ter nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Navaja, da je bila glede na blokado žiro računa od aprila 1992 do septembra 1995 dolžna pri izplačilu plač upoštevati Zakon o zajamčenih osebnih dohodkih. Ta zakon kot lex specialis ureja obseg sredstev za zajamčene osebne dohodke v pravni osebi, ki je insolventna, po določilih obračunskih predpisov. Tožeča stranka se je ves čas nesolventnosti ravnala po navedenem zakonu in višjih zneskov ni mogla izplačati kot plačo, zato je stališče sodišča, da sporna izplačila predstavljajo plače, nepravilno, saj kaj takega na podlagi pozitivne zakonodaje ni bilo mogoče. Sodišče je pri svoji odločitvi spregledalo določila Zakona o agenciji Republike Slovenije za revidiranje lastninskega preoblikovanja podjetij in Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje, ki v 36. členu ureja plačilni promet imetnika računa, ki je plačilno nesposoben. Tožeča stranka je glede na navedeno blokado žiro računa lahko izplačala le zajamčene plače, za kar je tudi odvedla davke in prispevke. Če bi se postavili na stališče, da so bili prejemki, ki so jih prejeli delavci tožeče stranke v bonih tudi plača, potem bi morala tožeča stranka od teh prejemkov obračunati davke in prispevke in jih odvesti kot zajamčenih plač. Tudi če bi to storila in poskušala odvesti prispevke in davke za plače, pristojna agencija ne bi realizirala tega plačila. Tožeča stranka je torej izplačala plače v skladu z zakonom in v okviru, kot jih ta določa. Poleg tega veljavna zakonodaja v spornem obdobju ni določala, da so prejemki v bonih plača, oziroma da je potrebno za take prejemke plačati kakršnekoli dajatve. Šele ZPSV-B je prvič posegel na to področje in določil plačilo prispevkov za socialno varnost tudi od vseh drugih prejemkov iz delovnega razmerja. Navedeno določbo je sodišče popolnoma spregledalo in se je sklicevalo le na 1. alineo 16. člena ZDoh, ki pa govori le o davku od osebnih prejemkov in ne o prispevkih za socialno varnost. Glede na veljavno zakonodajo bi ob stališču sodišča prve stopnje lahko šlo le za nezakonita izplačila, v takem primeru pa bi morali prejemniki prejeto vrniti. Nikakor pa ni mogoče trditi, da iz takih nezakonitih izplačil lahko nastane davčna obveznost. Pritožbenemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo v zavrnilnem delu spremeni tako, da odločbo tožene stranke odpravi tudi v preostalem delu, oziroma podrejeno, da sodbo v izpodbijanem delu razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1. Ta v 107. členu določa, da vrhovno sodišče vse obstoječe zadeve obravnava po ZUS-1 (1. odstavek) ter da se obstoječe pritožbe glede na kriterije, določene v 2. odstavku 107. člena ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe, ali pa kot revizije. V tem upravnem sporu obravnavana pritožba ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po 2. odstavku 107. člena ZUS-1, zato jo vrhovno sodišče v skladu z navedeno določbo ZUS-1 obravnava kot revizijo. Glede na določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 pa je postala prvostopenjska sodba s 1.1.2007 pravnomočna.

Revizija je delno utemeljena.

Revizija se lahko vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (1. odstavek 85. člena ZUS-1), ni pa mogoče revizije vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče zato revizijskih ugovorov, ki nakazujejo na zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, ni presojalo.

V fazi reševanja zadeve na vrhovnem sodišču, vendar pred 1.1.2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve), je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo, opr. št.. U-I-356/02 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04), odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP; Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) v neskladju z ustavo RS (URS) iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1; Uradni list RS, št. 21/06-UPB2 (popr. 58/06), 117/06-ZDavP-2, 120/06-odl. US) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more v naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS; Uradni list RS, 64/07-UPB1) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče RS razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

V obravnavanem primeru je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo moral šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti. Navedena odločba Ustavnega sodišča RS je začela učinkovati, preden je zadeva postala pravnomočna, zaradi česar, glede na določbo 44. člena ZUstS, protiustavne določbe ZDavP ni mogel uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obrestih. Revizijsko sodišče pa se v celoti strinja s stališčem sodišča prve stopnje in davčnih organov obeh stopenj glede pravne narave izplačil v bonih, ki jih je tožeča stranka v spornem obdobju izplačevala svojim delavcem.

V postopku inšpiciranja sta bila tožeči stranki kot davčnemu zavezancu izdana dva sklepa, in sicer je bilo tožeči stranki s sklepom z dne 4.2.1997, naloženo, da poda pisno izjavo o tem, za kaj in za kakšen namen so bili zaposlenim delavcem izplačani boni ter da sestavi seznam izplačil v bonih in o vrstah izplačil, z navedbo številk in datumov blagajniških izdatkov, na podlagi katerih so bili boni izplačani, s sklepom z dne 7.3.1997, pa je bilo tožeči stranki naloženo, da neto prejemke, izplačane v bonih, ki so jih zaposleni prejeli v spornem obdobju kot poračun plač, regres, odpravnino ob odhodu v drugo podjetje, novoletno nagrado, nadurna dela in dela po pogodbah o delu, preračuna v bruto osnove, obračuna predpisane davke in prispevke na bruto plače in iz bruto plače ter davek od osebnih prejemkov, in obračuna zamudne obresti. Prvo navedeni sklep je bil izvršen, in sicer je odgovorna oseba davčnega zavezanca med drugim navedla, da blokada žiro računa ni omogočala izplačevanja plač do kolektivne pogodbe. Ravno v kritičnem obdobju pa je bilo potrebno vlagati dodatne napore v večjo proizvodnjo in boljše delo, zato so se odločili, da kot socialno kategorijo v višini do kolektivne pogodbe izplačajo vsem zaposlenim "hranarino" v obliki bonov "L. Š.L.". Tožeča stranka je pripravila tudi seznam neto izplačil v vrednostnih bonih, iz katerih je bila razvidna vrsta in višina izplačanega prejemka ter datum izplačila. Upravni organ prve stopnje je ugotovil, da je iz seznama jasno razvidno, da so bila to izplačila plač za razliko med zajamčenimi plačami in plačami po kolektivni pogodbi ter drugih prejemkov, in ne hranarina, kot navaja tožeča stranka, pri čemer tega pojma pozitivna zakonodaja niti ne pozna. Prvostopenjski upravni organ je tudi ugotovil, da je iz izvenbilančne evidence davčnega zavezanca in dokumentacije, ki je osnova za knjiženje, razvidno, da je tožeča stranka dne 8.11.1995 in 15.2.1996 opravila oceno izračuna davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov, izplačanih v bonih v obdobju od leta 1992 do konca leta 1995. Neplačani davki in prispevki od neto prejemkov, izplačanih v bonih v letih od 1992 do 1995, skupaj z zamudnimi obrestmi, so po oceni tožeče stranke na dan 31.12.1995 znašali 288.877.095,50 SIT, kar je tožeča stranka izkazovala med obveznostmi v izvenbilančni evidenci. Vse to je bilo jasno razvidno iz seznama "neplačanih davkov in prispevkov od vrednostnih bonov", ki so bili osnova za knjiženje v izvenbilančno evidenco. Na podlagi inšpicirane dokumentacije in ocene obveznosti je upravni organ prve stopnje ugotovil, da je v spornem obdobju tožeča stranka izplačevala svojim delavcem zajamčene plače, in sicer v gotovini, od katerih je obračunala in plačala predpisane davke in prispevke, stroške zajamčenih plač pa v glavni knjigi evidentirala kot stroške plač, nadomestil plač in dajatev na plače. Ostali del plač in druge prejemke v bonih, od katerih pa tožeča stranka ni plačala nikakršnih davkov in prispevkov, pa je tožeča stranka v glavni knjigi evidentirala kot izdatke za topli obrok, izdatke za močnejšo prehrano, stroške za občasna dela, stroške pogodbenega dela in druge stroške dela.

Na podlagi tako ugotovljenega dejanskega stanja (pravilnost in popolnost katerega ne more biti predmet presoje v revizijskem postopku) je jasno razvidno, da je tožeča stranka v obdobju od leta 1992 do 1996 izplačevala del plač in drugih prejemkov svojim delavcem v bonih, od česar pa ni plačala davkov in prispevkov, zato ji je to povsem pravilno naložil upravni organ prve stopnje. Sama višina davkov in prispevkov od izplačil v bonih ni sporna in ji tožeča stranka niti ne ugovarja.

Neutemeljen je revizijski ugovor, ki opravičuje navedeno vrsto izplačil v bonih z omejitvami po Zakonu o zajamčenih osebnih dohodkih (Uradni list RS, št. 48/90, 13/93 in 38/94) ter ugovor, da Agencija za plačilni promet ne bi realizirala plačila prispevkov in davkov za plače, ki jih je tožeča stranka plačala v bonih, saj tožeča stranka, ki je bila nesolventna, za izplačilo plač preko zajamčenih, in s tem plačilo davkov in prispevkov, ni imela nobene pravne podlage. Tožeča stranka je bila pri izplačilu plač res omejena z Zakonom o zajamčenih osebnih dohodkih, kar pa ne pomeni, da v primeru višjih izplačil plač in drugih prejemkov (in s tem kršitve navedenega zakona), tožeča stranka ne bi bila dolžna odvajati davkov in prispevkov od takih plačil. Zakon o zajamčenih osebnih dohodkih napram zakonskim in podzakonskim predpisom, ki urejajo dolžnost plačila davkov in prispevkov ter višino le teh, ni specialni predpis, saj ne ureja istega pravnega področja in istih pravnih institutov. Zato je napačno sklepanje tožeče stranke, da omejitve glede višine plačila plač po Zakonu o zajamčenih osebnih dohodkih (oziroma kršitve slednjega) vključujejo tudi oprostitev plačila davkov in prispevkov v primeru kršitev navedenega zakona. Namen Zakona o zajamčenih osebnih dohodkih je bil zagotoviti izplačilo plač delavcem v omejeni višini tudi v primeru nesolventnosti pravne osebe, hkrati pa je zakon varoval pravice upnikov. Kot je pravilno ugotovila tožena stranka v obrazložitvi svoje odločbe, sama zakonska omejitev pri izplačilu plač ne vpliva na ugotovljeno dejstvo, da je bila v obliki bonov delavcem dejansko izplačana višja plača in drugi prejemki, da od teh plač in prejemkov tožeča stranka ni plačala davkov in prispevkov, zato je prvostopenjski organ pravilno in utemeljeno naložil plačilo obveznosti.

Neutemeljen je revizijski ugovor, da veljavna zakonodaja v spornem obdobju ni določala, da so prejemki v bonih plače oziroma, da je potrebno za take prejemke plačati kakršnekoli dajatve ter da je šele Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o prispevkih za socialno varnost (ZPSV-B, Uradni list RS, št. 3/98) prvič posegel na to področje in določil plačilo prispevkov za socialno varnost in tudi vseh drugih prejemkov iz delovnega razmerja. Odločba upravnega organa prve stopnje namreč ne temelji na citiranem Zakonu o prispevkih za socialno varnost (ZPSV, Uradni list RS, št. 5/96, 34/96), zato je tudi sklicevanje na spremembo tega zakona brezpredmetna. ZPSV je namreč pričel veljati 1.2.1996, sporni neplačani prispevki pa se nanašajo na obdobje pred tem datumom. Do sprejetja ZPSV je veljal Zakon o prispevkih za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno varstvo in zaposlovanje (Uradni list RS, 48/90, 14/92, 10/93, 42/93, 57/93 in 64/94), na katerem tudi temelji odločba organa prve stopnje. Ta zakon je v 1. odstavku 5. člena določal, da zavezanci plačujejo prispevke za socialno varnost iz bruto osebnega dohodka in iz bruto nadomestil osebnega dohodka za čas odsotnosti z dela v skladu s predpisi o delovnih razmerjih. Navedena določba torej ni omejevala plačila prispevkov za socialno varnost samo na plače izplačane v gotovini.

Neutemeljeno je tudi sklicevanje na Zakon o načinu poravnave neplačanih obveznih dajatev (Uradni list RS, št. 1/2000), saj je sodišče prve stopnje presojalo odločbo tožene stranke glede na dejansko in pravno stanje v času izdaje prvostopenjske odločbe, ko pa navedeni zakon še ni veljal. Glede na navedeno je revizijsko sodišče po uradni dolžnosti ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, na podlagi 1. odstavka 94. člena ZUS-1, izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo ter v tem delu odpravilo odločbo prvostopnega organa in samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).