Sklep X Ips 288/2012
Datum: 2013-04-04T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2013:X.IPS.288.2012
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 223/2012
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dvojno obdavčevanje - dohodnina - postopek skupnega dogovora - razmerje med sodnim postopkom in postopkom skupnega dogovora - delo v Nemčiji in Sloveniji - prekinitev sodnega postopka - sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja - izpolnjevanje mednarodne pogodbe v dobri veri - pacta sunt servanda

## Jedro

Glede na nacionalno pravno ureditev so davčni organi v Republiki Sloveniji, vključno s pristojnim organom v postopku skupnega dogovora, vezani na odločitev, ki jo v konkretnem primeru sprejme sodišče. Upoštevaje nacionalno ureditev in hkrati namen mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, bi moralo sodišče prve stopnje v primerih, kot je obravnavani, v skladu z eno od možnih razlag 25. člena Sporazuma oziroma 26. člena Pogodbe, prekiniti sodni postopek do zaključka postopka sporazumevanja pred Ministrstvom za finance.

## Izrek

I. Zadeve, ki se pri Vrhovnem sodišču vodijo kot X Ips 288/2012, X Ips 381/2012, X Ips 382/2012, X Ips 383/2012 in X Ips 384/2012, se združijo v skupno obravnavanje in odločanje tako, da postane osnovni spis X Ips 288/2012. II. Revizijam se ugodi, sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 223/2012-9, I U 307/2012-6, I U 308/2012-6, I U 309/2012-6 in I U 310/2012-6, vse z dne 24. 4. 2012, se razveljavijo in se zadeve vrnejo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

III. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijanimi sodbami je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbe tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Hrastnik, s katerimi je prvostopenjski davčni organ v obnovljenih postopkih odločil, da ostanejo revidentove odločbe o odmeri dohodnine za leta 2004 do 2008 v veljavi. Drugostopni organ je pritožbe zoper prvostopenjske odločbe kot neutemeljene zavrnil. 2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijanih sodb pritrdilo odločitvam in razlogom davčnih organov ter se opredelilo do tožbenih razlogov.

3. Zoper sodbe sodišča prve stopnje vlaga revident revizije in se glede njihove dovoljenosti sklicuje na 2. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjske sodbe izpodbija zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da je bil dvojno obdavčen, in sicer v Republiki Sloveniji in Zvezni republiki Nemčiji, do česar zaradi sklenjene mednarodne pogodbe ne bi smelo priti. Predlaga, da Vrhovno sodišče revizijam ugodi ter spremeni izpodbijane sodbe tako, da tožbam ugodi in prvostopenjske odločbe odpravi ter zadeve vrne v ponovno odločanje. Priglaša stroške revizijskih postopkov.

4. V odgovorih na revizije tožena stranka predlaga njihovo zavrnitev.

K I. točki izreka:

5. Ker gre v obravnavanih zadevah za več postopkov o istem predmetu, saj revident v vseh primerih z vsebinsko povsem enakimi razlogi izpodbija sodbe, izdane na vsebinsko isti pravni podlagi in ob bistveno enakem dejanskem stanju, in ker sta v vseh zadevah isti tudi stranki spora, so izpolnjeni pogoji za združitev postopkov na revizijski stopnji. Zato je Vrhovno sodišče – ob upoštevanju načela pospešitve in ekonomičnosti postopka iz prvega odstavka 11. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 – smiselno uporabilo določbo prvega odstavka 42. člena ZUS-1 in v uvodu navedene zadeve združilo v skupno obravnavanje in odločanje.

K II. točki izreka:

6. Revizije so utemeljene.

7. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi o tem vprašanju ni enotnosti.

8. Revident izpostavlja konkretno pravno vprašanje, katera država ima pravico obdavčiti njegove dohodke glede na to, da sta davek od teh dohodkov odmerili tako Republika Slovenija kot Zvezna republika Nemčija, pri tem je vsaka od njiju zatrjevala, da ima pravico obdavčiti te dohodke glede na kraj opravljanja dela.

9. Kot bo razvidno iz nadaljevanja obrazložitve tega sklepa, je glede na vsebino zadeve relevantno vprašanje pravilnosti postopanja sodišča prve stopnje in davčnih organov po nacionalnem pravu in hkrati po Sporazumu med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja(1) (v nadaljevanju Sporazum) oziroma Pogodbi med Socialistično federativno republiko Jugoslavijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja(2) (v nadaljevanju Pogodba), katerih cilj je, da do dvojnega obdavčevanja ne pride oziroma da se le to odpravi.

10. Na to vprašanje z enostavno, jezikovno razlago ni mogoče odgovoriti, odločitev o tem vprašanju pa vpliva na položaj revidenta in oseb, ki opravljajo dela na podobni podlagi in s tem predstavlja pomembno pravno vprašanje. Vrhovno sodišče o tem vprašanju še ni odločalo. Ker je odločitev o tem vprašanju pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava ali za razvoj prava preko sodne prakse, so revizije dovoljene.

11. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

12. V obravnavnih zadevah gre za problematiko dvojne obdavčitve, saj sta dve davčni oblasti, Republika Slovenija in Zvezna republika Nemčija, obdavčili v istem časovnem obdobju (od leta 2004 do leta 2008) in na isti ravni, z istim davkom (dohodnino), isti davčni subjekt (revidenta).(3) Obe državi sta pri tem šteli, da imata izključno oziroma prednostno pravico do obdavčitve, zato tudi ni prišlo do uporabe predpisanih metod za odpravo dvojne obdavčitve. Revident je rezident Republike Slovenije.

13. Posamezna država v svoji davčni suverenosti ni omejena pri svojih davčnih zahtevah proti subjektom, ki so na podlagi izbranih naveznih okoliščin vezani na teritorialno suverenost države.(4) Kljub temu si države in mednarodne institucije prizadevajo za odpravo dvojnega obdavčevanja, saj je dvojno obdavčevanje velika ovira za čezmejne dejavnosti in moti učinkovito delovanje mednarodnega trga. Ima negativne gospodarske posledice za naložbe in zaposlovanje, poleg tega pa odvrača od naložb in ogroža konkurenčnost, kar negativno vpliva na gospodarsko rast.(5) S tem namenom se zaradi izogibanja dvojnega obdavčevanja med državami sklepajo mednarodne pogodbe, katerih smernice preko vzorčnih pogodb podajajo mednarodne institucije, kot sta Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (v nadaljevanju OECD)(6) in Organizacija združenih narodov (OZN).

14. V obravnavnih zadevah relevanten Sporazum med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo v prvem odstavku 25. člena med drugim določa, da lahko oseba, kadar meni, da imajo ali bodo imela dejanja ene ali obeh držav pogodbenic zanjo za posledico obdavčenje, ki ni v skladu z določbami tega sporazuma, ne glede na sredstva, ki ji jih omogoča domače pravo teh držav, predloži zadevo pristojnemu organu države pogodbenice, katere rezident je. V drugem odstavku je določeno, da si pristojni organ, če se mu zdi ugovor upravičen in če sam ne more priti do zadovoljive rešitve, prizadeva rešiti primer s skupnim dogovorom s pristojnim organom druge države pogodbenice z namenom izogniti se obdavčenju, ki ni v skladu s sporazumom.(7) Vsebinsko enaka je določba 26. člena Pogodbe.

15. Davčni zavezanci imajo torej v primerih, ko je bil davek zaračunan ali naj bi bil zaračunan v nasprotju z določbami Sporazuma in Pogodbe, pravico predložiti zadevo v poseben postopek „zunaj domačega“ prava, postopek skupnega dogovora pred pristojnim organom, v Republiki Sloveniji pred Ministrstvom za finance (256. člen Zakona o davčnem postopku). V slovenski zakonodaji razmerje med postopkom, ki poteka pred sodiščem oziroma je v drugi fazi upravnega ali sodnega procesa, ter postopkom, ki v isti zadevi poteka v skladu s 25. členom Sporazuma oziroma 26. členom Pogodbe, ni jasno definirano.

16. Iz spisov v obravnavanih zadevah izhaja, da je revident dne 11. 1. 2012 na Ministrstvo za finance vložil vlogo za začetek postopka skupnega dogovora v skladu s 25. členom Sporazuma oziroma 26. členom Pogodbe. Postopek skupnega dogovora je nato, kot je razvidno iz odgovorov na tožbe, tekel, dne 24. 4. 2012 pa so bile v vzporednem teku sodnih postopkov izdane pravnomočne sodbe sodišča prve stopnje.

17. Postavlja se vprašanje, ali bi moralo sodišče prve stopnje do zaključka postopka sporazumevanja sodni postopek prekiniti, saj ni jasno, kako bi moral ravnati davčni organ v primerih, ko bi sodišče razsodilo drugače, kot pa bi se v isti zadevi dogovorila pristojna organa držav pogodbenic, oziroma katera odločitev je za davčni organ zavezujoča. 18. Navedena problematika je v državah urejena različno. Tako je lahko pristojni organ v postopku dogovora s pristojnim organom druge države vezan na odločitev sodišča, nasprotna pa je ureditev, ko je pristojni organ pri razrešitvi primera ob sodelovanju pristojnega organa druge države neodvisen od sodne odločbe.(8)

19. Po mnenju Vrhovnega sodišča so glede na nacionalno pravno ureditev davčni organi v Republiki Sloveniji, vključno s pristojnim organom v postopku skupnega dogovora, vezani na odločitev, ki jo v konkretnem primeru sprejme sodišče.(9) Prevlada sodne odločbe izhaja iz temeljnih pravil delovanja sodnega sistema(10) in sodnega varstva. Sodno varstvo zoper posamične akte uprave in vseh javnih služb na ravni države se po 157. členu Ustave RS zagotavlja v upravnem sporu pred upravnim sodiščem (izjemoma pred delovnim in socialnim sodiščem).(11) Ko so pravna razmerja urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, jih je mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti le v primerih in po postopku, določenih z zakonom (158. člen Ustave RS). Zaradi grobih napak oziroma hudih kršitev zakonitosti zakon predvideva možnost izpodbijanja pravnomočne odločbe z izrecno določenimi izrednimi pravnimi sredstvi.(12) Tako je zagotovljena nespremenljivost pravnih razmerij, urejenih s posamičnimi pravnomočnimi upravnimi ali sodnimi akti. Pravna varnost namreč terja, da vsak upravni ali sodni akt, odločba, sodba ali sklep, preide v pravno stanje, v katerem ga ni mogoče več odpraviti, razveljaviti ali spremeniti. Sprožitev postopka skupnega dogovora po Sporazumu oziroma Pogodbi ni tako izredno pravno sredstvo.

20. Glede na dejstvo, da so ratificirane mednarodne pogodbe obvezen vir prava in jih je treba spoštovati, mora država podpisnica storiti vse, kar je mogoče, da se določbe mednarodnih pogodb izvajajo učinkovito in v skladu z njihovim namenom. Ker je v slovenskem pravnem sistemu, kot rečeno, davčni organ vezan na odločitve sodišč, davčni zavezanec, ki je sprožil postopek sporazumevanja, v primeru, ko je posegel tudi po pravnih sredstvih, ki mu jih zagotavlja domače pravo, in je izdana zavezujoča odločba sodišča pred rešitvijo spora v postopku sporazumevanja, dejansko ostane brez varstva, ki mu ga zagotavlja Sporazum oziroma Pogodba.

21. Vrhovno sodišče, upoštevaje nacionalno ureditev in hkrati namen mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, meni, da bi moralo sodišče prve stopnje(13) v primerih, kot je obravnavani, v skladu z eno od možnih razlag 25. člena Sporazuma oziroma 26. člena Pogodbe, prekiniti sodni postopek do zaključka postopka sporazumevanja pred Ministrstvom za finance.(14) Ko je znan izid postopka sporazumevanja, se lahko postopek pred sodiščem prve stopnje po potrebi nadaljuje ali ustavi.

22. Takšen način izvajanja sporazuma je skladen tudi s splošno veljavnim načelom mednarodnega prava „pacta sunt servanda“, z načelom izpolnjevanja mednarodne pogodbe v dobri veri.(15) Država se namreč po 27. členu Dunajske konvencije o pogodbenem pravu ne more sklicevati na notranji pravni red, da bi upravičila neizpolnjevanje obveznosti, ki jih je sprejela po mednarodnem pravu. Da se ne vodita dva postopka o isti stvari hkrati, je smiselno tudi zaradi ekonomičnosti postopka.

23. Upoštevaje namen Sporazuma in Pogodbe, to je izogibanje in odprava dvojne obdavčitve, je Vrhovno sodišče zaradi učinkovitejšega varstva pravic in pravnih interesov revidenta, ob smiselni uporabi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 in drugega odstavka 94. člena ZUS-1 (zaradi zmotne uporabe materialnega prava je prišlo do bistvene kršitve postopka v upravnem sporu), ugodilo revizijam in izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje razveljavilo in mu zadeve vrnilo v novo sojenje, v katerem bo moralo sodišče prve stopnje za čas teka postopka skupnega dogovora po 25. členu Sporazuma in 26. členu Pogodbe, prekiniti sodne postopke.

24. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.

Op. št. (1): Zakon o ratifikaciji Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (BDEIDOD), Uradni list RS, št. 129/2006 z dne 12. 12. 2006. Op. št. (2): Zakon o ratifikaciji pogodbe med SFR Jugoslavijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja s protokolom, Ur. l. SFRJ-MP, št. 12/1988 z dne 25. 11. 1988. Op. št. (3): O dvojnem obdavčevanju tudi mag. Matjaž Kovač, Pravni vidiki in metode za odpravo mednarodnega dvojnega obdavčevanja svetovnega dohodka, Podjetje in delo, 2003, št. 3, GV Revije, d. o. o., stran 587. Op. št. (4): O tem tudi odločba Ustavnega sodišča RS U-I-159/05-14 z dne 27. 10. 2005, točka 14. Op. št. (5): Enako tudi: Mnenje Evropskega ekonomsko-socialnega odbora o sporočilu Komisije Evropskemu parlamentu, Svetu in Evropskemu ekonomsko-socialnemu odboru – Dvojno obdavčevanje na enotnem trgu (COM(2011) 712 final), Uradni list C 181 , 21/06/2012 str. 0040 – 0044. Op. št. (6): Slovenske davčne konvencije izhajajo iz Vzorčne konvencije OECD.

Op. št. (7): Pristojni organ običajno pisno obvesti davčnega zavezanca, ali je njegova vloga za začetek postopka sprejeta ali ne, pri čemer OECD v „Manual on Effective Mutual Agreement Procedure“ (MEMAP), verzija februar 2007, stran 18, določa priporočljiv rok za obvestilo, in sicer 30 dni.

Op. št. (8): Enako tudi Model Tax Convention on Income and on Capital (Commentary on article 25), OECD, July 2010, točka 35; E. Klučanin, M. Zemljič, Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, GV Založba, Šircelj Consulting, d. o. o., Ljubljana 2004, stran 303; dr. T. Jerovšek, I. Simič, dr. B. Škof, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, 2008, stran 507. Op. št. (9): Nasprotno 256. člen ZDavP-2 določa, da se lahko odločitev, ki je sprejeta v postopku dogovora, uveljavi ne glede na odločitve, ki so bile že sprejete v skladu z ZDavP-2. Op. št. (10): Pri čemer je Ustava RS (z izjemo, ki jo določa 3.a člen Ustave RS) hierarhično najvišji akt slovenskega pravnega reda. Prioriteta splošno veljavnih načel mednarodnega prava in mednarodnih pogodb torej velja samo v razmerju do zakonov in drugih materialnopravnih predpisov, ne pa v razmerju do Ustave RS.

Op. št. (11): Več o tem: L. Šturm, Komentar Ustave RS, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, 2002, stran 883. Op. št. (12): Ibidem, stran 1076. Op. št. (13): Če je postopek odmere davka, pri katerem obstaja možnost, da bo davek odmerjen v nasprotju s Sporazumom oziroma Pogodbo, še v fazi upravnega postopka, je smiselno, da postopek prekine že pristojni upravni organ.

Op. št. (14): Takšno rešitev je kot eno od mogočih predlagal tudi OECD v MEMAP, točka 4.1.; podobno tudi Model Tax Convention on Income and on Capital (Commentary on article 25), OECD, July 2010, točka 44. Op. št. (15): Več o tem: L. Šturm, Komentar Ustave RS, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, 2011, stran 132.