UPRS Sodba I U 892/2020-9
Datum: 2022-06-07T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2022:I.U.892.2020.9
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dohodka pravnih oseb - davčna olajšava - olajšava za investiranje - vlaganje v raziskave in razvoj - neopredmeteno osnovno sredstvo - mnenje organa

## Jedro

Na podlagi 55. člena ZDDPO-2 lahko zavezanec po tem zakonu uveljavlja davčno olajšavo za vlaganja v RR v višini 100 % zneska, ki predstavlja vlaganja v raziskave in razvoj. Pravilnik o uveljavljanju davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj pa podrobneje navaja vrsto in vsebino vlaganj, ki štejejo za vlaganja v RR, vrsto stroškov, ki se lahko vključijo v znesek vlaganj v RR ter dodatne opredelitve kriterijev in meril pa presojo vlaganj v RR. Osnovno merilo za opredelitev, da gre za RR je, da mora biti pri RR prisoten pomemben element novosti in razreševanje znanstvene oz. tehnološke nejasnosti. Iz dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe, pa ne izhaja, da bi tožnik predhodno naveden pogoj tudi izkazal.

## Izrek

Tožba se zavrne.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je tožniku dodatno odmerila: 1. davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2017, od povečane osnove za davek 260.932,10 EUR, po stopnji 19 %, v znesku 49.577,09 EUR in pripadajoče obresti v znesku 3.318,217 EUR, obračunane po stopnji 7 % od prvega dne zamude plačila, do je od 27. 4. 2018 do dneva izdaje te odločbe in 2. pripadajoče obresti od manj plačanih akontacij DDPO za obdobje od 1. 1. 2018 do 28. 2. 2018, v skupnem znesku 2.340,04 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila od dneva predložitve obračuna DDPO za leto 2018, to je od 1. 4. 2019, v skladu s tabelo, ki jo navaja (točka I izreka). Tožnik mora odmerjene obveznosti in sicer DDPO in pripadajoče obresti, navedene v točkah I/1 in I/2 izreka v skupnem znesku 55.245,40 EUR, plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe na podračun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnikova vloga za povrnitev stroškov postopka se zavrne (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni nadzor ugotavljanja DDPO za leto 2017 v povezavi z olajšavo za raziskave in razvoj (v nadaljevanju RR) po prvem odstavku 55. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in olajšavo za investiranje po 6. členu Zakona o razvojni podpori v Pomurski regiji v obdobju 2010 – 2019 (v nadaljevanju ZRPPR). Pojasnila tožnika z dne 30. 1. 2019 v zvezi z olajšavama so navedena na straneh 6 do 9 obrazložitve izpodbijane odločbe. O ugotovitvah je bil 8. 3. 2019 narejen zapisnik, na katerega je tožnik 1. 4. 2019 podal pripombe, na katere je davčni organ odgovoril, kar je razvidno na straneh 9 do 40 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ na straneh 2 do 6 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja pravno podlago za odločitev. Obračun DDPO za leto 2017 v zvezi z olajšavo za RR po prvem odstavku 55. člena ZDDPO-2 v zvezi z olajšavo za investiranje po 6. členu ZRPPR, je razviden na straneh 13 do 48 obrazložitve izpodbijane odločbe. Odmera akontacije DDPO za leto 2018 je razvidna na straneh 49 do 50, obračun obresti pa je razviden iz razpredelnice na strani 50. Povzetki Razvojnega projekta – Testiranje novih sort in Testiranje novega substrata (plug) so razvidni na straneh 14 do 23 obrazložitve izpodbijane odločbe, povzetki iz tožnikovega Poslovnega načrta pa so razvidni na straneh 23 do 29. 3. Tožnik je uveljavljal zmanjšanje davčne osnove na podlagi olajšave za investiranje po prvem odstavku 6. člena ZRPPR na podlagi 10 računov. Davčni organ je zavrnil dva računa in sicer račun izdajatelja, družbe A., d.o.o. za hladilni sistem A., ker ne izpolnjuje pogojev za investiranje, povezanih z diverzifikacijo proizvodnje poslovne enote in storitve, ki jih na obravnavanem območju prej ni proizvajal v smislu tretje alineje prvega odstavka točke a) 10. člena Uredbe o dodeljevanju regionalnih pomoči ter načinu uveljavljanja regionalne spodbude za zaposlovanje ter davčnih olajšav za zaposlovanje in investiranje (v nadaljevanju Uredba). Z nabavo predmetnega hladilnega sistema ni prišlo do vzpostavitve nove poslovne enote in tudi ne do razširitve zmogljivosti obstoječe poslovne enote, kakor tudi ne do bistvenih sprememb proizvodnega procesa v obstoječi poslovni enoti. Tožnik v postopku navaja, da je pri tej nabavi šlo za diverzifikacijo proizvodnje poslovne enote na proizvode in storitve, ki se na tem območju prej niso proizvajale. Z nakupom hladilnega sistema bo lahko prešel na proizvodnjo lastne hladilne energije. Davčni organ meni, da nakup hladilnega sistema in diverzifikacija predstavljata dva ločena poslovna dogodka. Tožnik ni izpolnil pogoja iz četrtega odstavka 12. člena Uredbe, po katerem morajo pri pomoči, odobreni za diverzifikacijo proizvodnje, upravičeni stroški za najmanj 200 % presegati knjigovodsko vrednost sredstev, ki se ponovno uporabijo. Davčni organ je ugotovil, da tožnik ni izkazal upravičenosti do koriščenja olajšave za investiranje v višini 70 % zneska 320.000,00 EUR, v višini 224.000,00 EUR.

4. Davčni organ tudi ni priznal olajšave za investiranje, ki jo je tožnik uveljavljal v obračunu DDPO za leto 2017 za nakup varnostne bariere v višini 162.109,66 EUR, po račun družbe B., d.o.o. št. PF 1283-17 v znesku 9.406,56 EUR. Glede na prvi odstavek 10. člena Uredbe izhaja, da pri varnostni barieri, ki je bila montirana pri tožnikove tropskem vrtu, ne gre za vzpostavitev nove poslovne enote, za razširitev zmogljivosti obstoječe poslovne enote in tudi ne za diverzifikacijo proizvodnje poslovne enote na proizvode in storitve, ki jih na zadevnem območju prej tožnik ni proizvajal in tudi ne gre za bistveno spremembo proizvodnega proces v obstoječi poslovni enoti, gre le za drug način vstopa v tropski vrt. Zato tožnik ne more koristiti olajšave za investiranje po 6. členu ZRPPR v višini 70 % osnove.

5. Davčnemu organu je tožnik predložil Poslovni načrt, 7 prejetih računov izdajatelja C. iz Nizozemske za svetovanje za gojenje orhidej in za plačilo laboratorijskih storitev, prilogo pravilnika, specifikacijo stroškov, svoja pojasnila ter odgovore na vprašanja davčnega organa. Kot podlago za odločitev glede davčne olajšave za RR davčni organ navaja 55. člen ZDDPO-2 in Pravilnik o uveljavljanju davčnih olajšav za vlaganje v RR (v nadaljevanju Pravilnik), ki natančneje opredeljuje vrsto in vsebino vlaganj, ki štejejo za RR. V primeru dvoma pa lahko davčni organ zaprosi za mnenje Ministrstvo za gospodarski razvoj in tehnologijo (v nadaljevanju MGRT). Po mnenju davčnega organa tožnikov poslovni načrt nima vsebine, kot jo zahteva prvi odstavek 8. člena Pravilnika, saj ne omogoča naknadnega preverjanja in tudi nima vseh predpisanih elementov. Na staneh 21 do 28 obrazložitve izpodbijane odločbe povzema navedbe po posameznih razvojnih projektih iz Poslovnega načrta ter se do njih opredeli. Tožnik kljub pozivu davčnega organa ni posredoval specifikacije stroškov po posameznih računih oz. projektih ter ni navedel, kaj konkretno je bilo nabavljeno oz. kakšna storitev je bila opravljena. Davčnemu organu je posredoval zgolj skupno višino stroškov nabave novih sadik, najema strokovnjaka oz. svetovalca za gojenje orhidej in za plačilo laboratorijskih analiz nizozemskega laboratorija, ter navedel skupno višino stroškov lastnega dela, kar pa davčni organ ni mogel preveriti. Glede razvojnega programa – Testiranje novih sort iz podatkov predloženega Poslovnega načrta po mnenju davčnega organa ne izhaja element novosti in način razreševanja znanstvene oz. tehnološke nejasnosti, ki je bistven za opredelitev RR Tožnik je sicer predložil Seznam predvidenih aktivnosti razvojnega projekta, iz katerega izhaja, da bo spremljal razvoj novih sort pri gojiteljih sadik: D., E. in F. ter izbral sorte, primerne za gojenje v tožnikovih rastlinjakih. Davčni organ meni, da navedeno predstavlja zgolj poslovno odločitev tožnika in ne gre za RR dejavnost, saj je logično, da tožnik izbere sorte, ki so primerne za gojenje v njegovih rastlinjakih in da izbere primeren produkt, ki ga bo trg sprejel. Tožnik pa tudi ni predložil dokumentacije o tedenskem evaluiranju (časovno, po posameznih vrstah rastlin) in o beleženju ugotovljenih rezultatov (navedba kdo je delal, kaj, koliko, napredek po posamezni rastlinski sorti, odziv kupcev itd.). V Oceni stroškov po posameznih aktivnostih in obdobjih je tožnik navedel: „nakup sadik novih sort cca. 100.000,00 EUR in spremljanje rasti in cvetenja novih sort s končnim evaluiranjem (2000 ur letno)“. Davčni organ meni, da gre za oceno stroškov po skupnih projektih in ne po posameznem projektu, ni opredeljena časovna komponenta in tudi niso opredeljene posamezne aktivnosti (koliko časa je posamezen delavec delal na posameznem projektu in kaj je doprinesel). Tako ni možno preveriti podatkov po posameznih projektih in po posameznih delavcih, katere stroške in zneske je uveljavljal kot olajšavo za RR, kar pojasni in kar ne zadostuje zahtevam iz 8. člena Pravilnika. V predmetnem Poslovnem načrtu je tožnik navedel tudi, kakšni naj bi bili rezultati RR in sicer: „ konstantno posodabljanje sortne liste, kar ohranja podjetje v koraku z glavnino evropske proizvodnje, locirane na Nizozemskem, da se trendi križanja premikajo k hitreje rastočim rastlinam s pokončnimi listi, ki lahko naredijo več cvetnih stebel itd.“ Iz opisa po mnenju davčnega organa izhaja, da gre za testiranje novih sort in nato za izvedbo izbora dveh do petih sort, ki pomladijo sortno listo, kar pa po mnenju davčnega organa ne predstavlja RR dejavnosti, ker ni izkazanega elementa novosti in reševanja znanstvene oz. tehnološke nejasnosti. Reševanje problema ni razvidno nekomu s splošnim znanjem na predmetnem področju (osmi odstavek 5. člena Pravilnika).

6. Glede testiranja novega substrata – pluga davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da iz opisa vsebine Poslovnega načrta izhaja, da bo tožnik v letu 2017 začel raziskovati nov substrat za gojenje orhidej zaradi pomanjkanja borovega lubja v naravnem okolju in ker je uporaba pesticidov prepovedana. Zato so na nizozemskem razvili nov substrat, ki se je doslej uporabljal v semenski industriji. Navedeno po mnenju davčnega organa ni RR dejavnost, marveč gre zaradi višje cene proizvodnje za prehod na nov substrat, saj rešitve glede pluga išče nizozemski partner in ne tožnik, ki ga le testira in ugotavlja odziv substrata na obstoječe razmere, kar podrobneje pojasni. Tudi v tem delu tožnik ni navedel ocene stroškov po posameznih aktivnostih in obdobjih v skladu z 8. členom Pravilnika, marveč je navedel le oceno stroškov po skupnih projektih in ne po posameznem projektu, niti ni opredelil časovnega obdobja, kar podrobneje pojasni. V Poslovnem načrtu je tožnik v delu: „Mejniki med izvajanjem RR projekta“ navedel naslednje mejnike: dobava novega substrata, vegetativna faza (prva ocena), generativna faza (druga ocena) in končna faza (končna ocena, potrebe prilagoditve delovnega procesa, razvoj nove opreme). Davčni organ meni, da navedeni mejniki niso časovno opredeljeni, tožnik pa tudi ni predložil dokumentacije o vmesnih ugotovitvah po posameznih fazah in posameznih rastlinah s časovno razvojno opredelitvijo rasti in primerjavo z rastjo v klasičnem substratu. Tožnik je zgolj testiral na trgu obstoječi, kupljeni substrat od nizozemskega partnerja, ki razvija novo mešanico substrata v obstoječih tožnikovih rastlinjakih z določeno klimo. Testiranje je tako namenjeno le tožniku in njegovi proizvodnji, prilagajanje samega substrata pa izvaja nizozemski partner. Tožnik ni predložil dokumentacije o nabavi substrata (pluga) z navedbo količin in časa ter drugih podatkov, kar pojasni. Samo testiranje in prilagoditev proizvodnje (namakanje, gnojenje) pa ni RR dejavnost z elementom novosti in tehnoloških rešitev. V delu projekta: „Testiranje novih sort in novega substrata kot RR projekt“ bi moral tožnik jasno, pregledno in konkretno navesti svoj izvirni prispevek k znanju nad obstoječim znanjem, s katerim rešuje znanstvene in tehnološke nejasnosti. Tožnik tudi ni predložil nobenega dokaza kot npr. patent ali pa znanstveni članek itd. Tožnik ni predložil konkretne projektne dokumentacije o RR po posameznem projektu z navedbami, v čem konkretno je bila razrešena znanstvena oz. tehnološka nejasnost, ni navedbe raziskovalca in njegovih konkretnih aktivnosti. Tožnik je predložil le pomanjkljiv Poslovni načrt s skupnimi podatki za več projektov oz. programov in ni razvidno, na katere projekte se podatki nanašajo.

7. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se davčni organ sklicuje tudi na Smernice za zagotavljanje večje davčne gotovosti pri uveljavljanju davčnih olajšav za vlaganje v RR, pripravljene v sodelovanju z MGRT in Finančno upravo RS (FURS), iz katerih izhaja, da se med RR ne vključujejo redne ali občasne spremembe proizvoda, proizvodnih procesov, obstoječih storitev in drugih tekočih dejavnosti, četudi takšne spremembe predstavljajo izboljšanje (točka 3.4). Tožnik opravlja testiranje in spremlja razvoj in obnašanje sadik in substrata, sam razvoj pa izvaja nizozemski partner. Kljub tožnikovim dodatnim pojasnilom z dne 25. 2. 2019, ki jih davčni organ navaja, pa tožnik ni pojasnil, koliko katerih sort je zasejal, kdo, kdaj in kje je opravil saditev. Sama navedba, da je bilo posejanih vseh 100.000 plugov z 10 najboljšimi sadikami, brez spremljanja in beleženja vegetativnih in generativnih rezultatov ter primerjave, pa ni dovolj. Iz predloženih meritev tudi ni razvidno, kdaj so bile opravljene in tudi ne kakšni so podatki za posamezno vrsto rastlin. Ni podatkov o vrsti gnojila, količini vode in ni navedenih primerjav, kar podrobneje pojasni. V zvezi z navedbo, da bo tožnik proizvedel več rastlin na m2 površine rastlinjaka, pa davčni organ navaja, da gre za posledico prehoda na manjši plug, kar pa se je doseglo z razvojem nizozemskega partnerja. V nadaljevanju davčni organ povzema tožnikove navedbe v delih predmetnega projekta: Rezultati RR projekta oz. Programa - Testiranje novega substrata, Ocena vegetativne faze, Ocena generativne faze in Končna ocena. Gre za splošne navedbe glede projekta kot celote in ne glede njegovih posameznih projektov. Ker tožnik konkretno, po posameznih projektih izvajanja dejavnosti ne izkazuje posameznih aktivnosti in višine vlaganj, davčni organ navedenega ne more preveriti. Zato tožnik ni upravičen do uveljavljanja davčnih olajšav za RR po 55. členu ZDDPO-2 v zvezi z določbami 5. člena, 6. člena in 8. člena Pravilnika.

8. Drugostopenjski organ se strinja z odločitvijo prvostopenjskega organa in zavrne pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo.

9. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in uveljavlja tožbeni razlog nepravilne uporabe materialnega prava, napačne ugotovitve dejanskega stanja in bistvene kršitve pravil postopka, zlasti načela zakonitosti po 4. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), bistvene kršitve pravil postopka po 3. in 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter kršitve 22. člena, 23. člena in 25. člena Ustave RS. Obrazložitev izpodbijane odločbe je nejasna in delno sama s seboj v nasprotju. Tožnik ni imel možnosti, da se izjavi v postopku o bistvenih okoliščinah zadeve. Tožniku so bile za leto 2017 dodatno naložene davčne obveznosti iz naslova DDPO, ker je davčni organ iz tožnikovega obračuna DDPO za leto 2017 izločil olajšavo za investiranje po 6. členu ZRPPR v znesku 230.583,59 EUR in olajšavo za vlaganje v RR po prvem odstavku 55. člena ZDDPO-2 v znesku 162.109,66 EUR. Tožnik je olajšavo za investiranje uveljavljal na podlagi 10 računov, od katerih davčni organ ni priznal 2 računa, in sicer za nakup hladilnega sistema A. in varnostne bariere. Pritožbeni organ kot bistveni razlog za zavrnitev navaja, da se je namensko predmetna investicija izvedla samo za potrebe tožnika in ne za potrebe prodaje te hladilne energije in ker je bil namen nakupa hladilnega sistema samoproizvodnja hladilne energije. Prvostopenjski organ nejasno navaja več razlogov za zavrnitev npr. da gre za povezane osebe, zato pritožbeni organ razloge za zavrnitev pojasni, da mora biti investicija v opredmetena osnovna sredstva povezana z dodajanjem novih vrst proizvodov ali storitev k poslovnemu programu, ki se bistveno razlikuje od dosedanjih. Pritožbeni organ zaključi, da je bil nakup hladilnega sistema opravljen izključno za potrebe opravljanja že obstoječe dejavnosti in tako investicija ne pomeni diverzifikacije proizvodnje poslovne enote v smislu novih proizvodov in storitev, ki jih pred tem na zadevnem območju tožnik proizvajal, saj z nakupom hladilnega sistema, ki tožniku zagotavlja samooskrbo s hladilno energijo, k poslovnemu programu ni dodal novih vrst proizvodov ali storitev, ki se bistveno razlikujejo od dosedanjih, s čimer se tožnik ne strinja. Kot podlago za odločitev toženka navaja Uredbo, ki je bila sprejeta na podlagi ZRPPR. Glede na točko a) prvega odstavka 10. člena Uredbe v okvir „začete investicije“ iz 6. člena ZRPPR sodi sledeča investicija v opredmetena in neopredmetena osnovna sredstva, povezana z: - vzpostavitvijo nove poslovne enote; - razširitvijo zmogljivosti obstoječe poslovne enote; - diverzifikacijo proizvodnje poslovne enote na proizvode in storitve, ki jih na zadevnem območju prej ni proizvajal; - bistveno spremembo proizvodnega procesa v obstoječi poslovni enoti. Odločitev temelji na tretji alineji o „diverzifikaciji“, definirani kot da obsega le investicijo, ki daje nove proizvode. Iz tega bi lahko sledil pogoj za priznavanje davčne olajšave, ki pri tožniku ni izpolnjen. Ta pogoj pa je določen z Uredbo kot podzakonskim aktom. V zakonu pa takšnega pogoja ni in je tako Uredba v nasprotju z ZRPPR. Iz navedenega zakona ne izhaja pogoj za priznanje davčne olajšave, ki bi bil v tem, “da mora davčni zavezanec v prodajo svojim kupcem dati prav konkretni rezultat investicije (v konkretnem primeru hladilna energija) in da olajšave ni, če se v prodajo daje s pomočjo hladilne energije proizvedene končne artikle (v konkretnem primeru orhideje, drugo cvetje itd.). Tožnik opozarja tudi na namen zakonodajalca, da naj razvojne spodbude in olajšave iz ZRPPR pridobijo tisti subjekti, ki izpolnjujejo zakonske pogoje zanje, torej ne pogojev iz podzakonskega akta. Sklicuje se na sodbo in sklep Vrhovnega sodišča RS II Ips 36/2005 z dne 16. 11. 2006, katere stališče navaja. Glede na predhodno navedeno sodišču predlaga, da uporabi institut „exceptio illegalis“ in naj o tožbi odloča le na podlagi zakona - ZRPPR.

10. V točki II tožbe tožnik navaja, da se je prvostopenjski organ pri odločitvi glede diverzifikacije oprl tudi na četrti odstavek 12. člena Uredbe, po katerem morajo pri pomoči, odobreni za diverzifikacijo proizvodnje, upravičeni stroški najmanj za 200 % presegati knjigovodsko vrednost sredstev, ki se ponovno uporabljajo, pri čemer se upošteva knjigovodska vrednost sredstev v poslovnem letu pred začetkom del. S tem v zvezi je tožnik v pritožbi obširno in argumentirano ugovarjal, pritožbeni organ pa se do teh ugovorov sploh ni opredelil in kot razlog navedel, da investicija pri tožniku ni povezana z diverzifilacijo proizvodnje poslovne enote na proizvode in storitve v smislu Uredbe. Pri tem pa, kot je bilo že navedeno, Uredba davčne olajšave iz ZRPPR pravno veljavno ne more omejiti, saj gre za podzakonski akt. Poleg navedenega je pritožbeni organ neupravičeno odklonil pravno presojo dejanskega stanja glede na prvo in drugo alinejo točke a) prvega odstavka 10. člena Uredbe, torej presojo predmetnega hladilnega sistema kot nove poslovne enote (prva alineja) oziroma kot razširitve zmogljivosti obstoječe poslovne enote (druga alineja) in se na 22 strani obrazložitve skliceval na nedopustno pritožbeno novoto, ki pa se nanaša na dejanske trditve, ne pa tudi na trditve pravne narave. Pritožbeni organ bi se moral do teh tožnikovih ugovorov opredeliti. S tem je podana kršitev iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V točki III tožbe tožnik navaja, da obrazložitev prvostopenjskega organa ni ustrezna in tudi ni oprta na razumne pravne argumente, za kar se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS Up-320/15-22 z dne 19. 1. 2017. Davčni organ ni odločal na podlagi zakona, temveč na podlagi kriterijev, ki jih pri odločanju ne bi smel upoštevati. Kršen je 22. člen in 23. člen Ustave RS, kar pojasni.

11. Pri odločanju glede olajšave za vlaganje v RR po prvem odstavku 55. člena ZDDPO-2 je pritožbeni organ odločitev oprl na dejstvo, ki ni bilo predmet presoje prvostopenjskega organa. Tožnik je davčnemu organu predlagal, naj da tožnikove projekte v presojo MGRT, kar pa je pritožbeni organ odklonil z navedbo, da s strani tožnika dejavnosti predmetnih raziskovalnih projektov niso bile dovolj konkretizirane na način, da bi bilo za vse te dejavnosti moč popolnoma jasno in nedvoumno spoznati elemente novosti in reševanja znanstvene oz. tehnološke nejasnosti izkazanih projektov, ter da dokumentacija tožnika ne zagotavlja naknadnega preverjanja skladnosti izvedbe RR projektov s seznamom predvidenih aktivnosti, in sicer tako po vsebini, kot po obsegu, z možnostjo jasnega in nedvoumnega spoznanja in sledljivosti izkazanih stroškov po posameznih RR projektih in obdobjih (kar izhaja na strani 23 obrazložitve). Drugostopenjski organ odločitev prvostopenjskega organa razume kot odločbo, ki predložitev RR projektov MGRT v presojo na podlagi tretjega odstavka 8. člena Pravilnika zavrača, ker naj teh projektov tožnik ne bi predložil dovolj natančno specificiranih. Navedeno iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja. Izhaja pa, da je naveden tožnikov predlog prvostopenjski organ odklonil z vnaprejšnjo dokazno oceno, da tožnikovi RR projekti ne dosegajo kriterijev za opredelitev za olajšavo za vlaganje v RR po prvem odstavku 55. člena ZDDPO-2, kar izhaja na straneh 44 in 45 obrazložitve izpodbijane odločbe iz besedila, ki ga navaja na staneh 7 in 8 tožbe. Gre za vnaprejšnjo dokazno oceno in vnaprejšnje zanikanje, da bi tožnikova dejavnost sploh lahko bila sposobna za uveljavljanje olajšave za vlaganje v RR. Gre za kršitev 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP in kršitev 22. člena Ustave RS.

12. V točki IV tožbe tožnik navaja obrazložitev pritožbenega organa na stani 23 in sicer, da je davčni organ v skladu z načelom materialne resnice po 5. členu ZDavP-2 ter po pravilih dokazovanja iz 76. člena ZDavP-2 dolžan v davčnem postopku ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za pravilno in zakonito odločbo, tako dejstva, ki so zavezancu v breme, kot tudi dejstva, ki so mu v korist. V konkretnem primeru pa je pritožbeni organ navedeno načelo kršil in pritožbo enostransko presojal zgolj v škodo tožnika. Tudi prvostopenjski organ je v zadevi odločal zgolj na škodo tožnika, kar izhaja iz besedila, ki ga tožnik citira na strani 9 tožbe. Presoja prvostopenjskega organa je bila zgolj v škodo tožnika, pritožbeni organ pa se do teh tožnikovih ugovorov ni opredelil. Tožniku ni bil zagotovljen pošten postopek. Kršena je pravica iz 22. člena Ustave RS. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v celoti odpravi.

13. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

14. Tožba ni utemeljena.

15. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter utemeljena s pravilnimi razlogi, ki jih navajata prvostopenjski in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

16. V predmetni zadevi sodišče presoja pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, s katero je prvostopenjski organ tožniku dodatno odmeril DDPO in pripadajoče obresti za leto 2017 zaradi zvišanja davčne osnove, ker tožniku ni priznal uveljavljene davčne olajšave za investiranje na podlagi prvega odstavka 6. člena ZRPPR in davčne olajšave za RR na podlagi 55. člena ZDDPO-2. S tem v zvezi sodišče pojasnjuje, da pravila o davčnih olajšavah predstavljajo izjemo od splošnih pravil o obdavčenju in jih je potrebno razlagati ozko (restriktivno).1

17. Na podlagi prvega odstavka 6. člena ZRPPR, ki opredeljuje davčno olajšavo za investiranje, lahko zavezanec po ZDDPO, ki ima sedež in dejansko ekonomsko aktivnost na tem sedežu v Pomurski regiji in zavezanec po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki dosega dohodek iz dejavnosti in ima sedež ali, v primerih ko opravlja dejavnost, za katero ne obstaja registrski organ ali druga predpisana evidenca, stalno ali začasno prebivališče, v Pomurski regiji ter tam dejansko opravlja ekonomsko aktivnost, lahko za investiranje v letih od 2010 do 2019 uveljavljata zmanjšanje davčne osnove v višini 70 % investiranega zneska za nove začetne investicije v opremo in neopredmetena sredstva, razen v opremo in neopredmetena sredstva iz drugega in tretjega odstavka 55.a člena ZDDPO-2 in iz drugega in tretjega odstavka 66.a člena ZDoh-2, vendar le za investicije v Pomurski regiji in največ v višini davčne osnove in do maksimalno dovoljene višine po pravilih državnih pomoči. Ta odstavek se ne uporablja za zavezanca, kateremu se davčna osnova ugotavlja v skladu s tretjim, četrtim, šestim in sedmim odstavkom 48. členaZDoh-2. 18. Davčni organ je odločitev glede olajšave za investiranje oprl na predhodno navedeno določbo ZRPPR in na točko a) prvega odstavka 10. člena Uredbe, po kateri v okvir „začete investicije“ iz 6. člena ZRPPR sodi sledeča investicija v opredmetena in neopredmetena osnovna sredstva, povezana z: - vzpostavitvijo nove poslovne enote; - razširitvijo zmogljivosti obstoječe poslovne enote; - diverzifikacijo proizvodnje poslovne enote na proizvode in storitve, ki jih na zadevnem območju prej ni proizvajal; - bistveno spremembo proizvodnega procesa v obstoječi poslovni enoti.

19. Tožnik v tožbi navaja, da izpodbijana odločitev glede davčne olajšave za investiranje ne temelji zgolj na prvem odstavku 6. člena ZRPPR, marveč temelji na tretji alineji točke a) prvega odstavka 10. člena Uredbe o „diverzifikaciji“, torej na pogoju, ki ga ZRPPR ne vsebuje, vsebuje pa ga Uredba, ki je podzakonski akt, zato je po mnenju tožnika Uredba v nasprotju z ZRPPR. Posledično sodišču predlaga, naj uporabi „exceptio illegalis“. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, naj v konkretnem primeru sodi neposredno na podlagi ZRPPR in ne na podlagi navedene določbe Uredbe. Enako navaja za četrti odstavek 12. člena Uredbe glede višine upravičenih stroškov. V konkretnem primeru pa po presoji sodišča ne gre za tak primer. ZRPPR v 7. členu izrecno daje pravno podlago za izdajo navedene uredbe, saj daje Vladi pooblastilo, da z uredbo podrobneje določi kriterije in pogoje za dodeljevanje državnih pomoči ter način uveljavljanja ugodnosti iz 5. člena in 6. člena tega zakona. Na podlagi navedene določbe so bili s predmetno Uredbo opredeljeni kriteriji in pogoji za uveljavljanje davčnih olajšav. Glede na navedeno je po presoji sodišča tožnikov očitek glede nezakonitosti Uredbe neutemeljen.

20. Sodišče sodi, da je tožnikov ugovor v uvodnih navedbah tožbe, da mu je bila onemogočeno izjavljanje o bistvenih okoliščinah zadeve, pavšalen in se zato do njega ne more opredeliti. Tudi tožnikov ugovor, da je izpodbijana odločba nejasna in na posameznih delih sama s seboj v nasprotju, je nekonkretiziran in ga sodišče kot pavšalnega zavrača. 21. Ugovor, da je prvostopenjski in pritožbeni organ odločal le v škodo tožnika in kršil načelo materialne resnice po 5. členu ZDavP-2 in pravico do poštenega postopka, po mnenju sodišča ni utemeljen. Iz obširne obrazložitve izpodbijane odločbe jasno izhaja presoja tožnikovih navedb in dokazov, ki je tožniku tako v korist, kot tudi v škodo. Iz navedene obrazložitve po mnenju sodišča tudi jasno izhajajo argumenti za odločitev glede relevantnih dejstev, presoja dokazov in navedb tožnika, izhajajo tudi odločilni razlogi za odločitev in pravna podlaga zanjo. Razvidna je dokazna ocena, spoštovana so bila vsa pravila dokazovanje in ne gre za vnaprejšnjo dokazno oceno, kot to v tožbi na strani 7 navaja tožnik. Po presoji sodišča odločbi prvostopenjskega organa in pritožbenega organa izpolnjujeta vse pogoje iz 214. člena ZUP. Sodišče sodi, da je tožnikov ugovor pomanjkljive obrazložitve navedenih odločb, neutemeljen.

22. Sodišče se strinja tudi s stališčem pritožbenega organa, da tožnikove navedbe dejstev v zvezi s hladilnim sistemom glede olajšave za investiranje po prvi alineji točke a) prvega odstavka 10. člena Uredbe (vzpostavitev nove poslovne enote) in drugi alineji točke a) prvega odstavka 10. člena Uredbe (razširitev zmogljivosti obstoječe poslovne enote) predstavljajo nedopustno tožbeno novoto po 238. členu ZUP. Tožnik pa v pritožbi ni navajal razlogov, zaradi katerih teh dejstev ne bi mogel navesti v dotedanjem upravnem postopku. Po presoji sodišča gre za navedbo dejstev v pritožbi in njihovo presojo s strani pritožbenega organa, ne pa za trditve pravne narave, kot to napačno meni tožnik.

23. Na podlagi 55. člena ZDDPO-2 lahko zavezanec po tem zakonu uveljavlja davčno olajšavo za vlaganja v RR v višini 100 % zneska, ki predstavlja vlaganja v raziskave in razvoj. Pravilnik pa podrobneje navaja vrsto in vsebino vlaganj, ki štejejo za vlaganja v RR, vrsto stroškov, ki se lahko vključijo v znesek vlaganj v RR ter dodatne opredelitve kriterijev in meril pa presojo vlaganj v RR. Glede tožbenega ugovora, v zvezi z uveljavljanjem olajšave za RR po prvem odstavku 55. člena ZDDPO-2 in sicer, da davčni in pritožbeni organ nista dala tožnikov Projekt v presojo MGRT, kot jima je predlagal tožnik, sodišče navaja, da tretji odstavek 8. člena Pravilnika, po katerem davčni organ glede presoje, ali se konkretno vlaganje kvalificira kot vlaganje v RR, lahko zaprosi za mnenje zaprosi MGRT, vendar pa to ni obvezno. Iz besede „lahko“ izhaja možnost davčnega organa, da se odloči za takšno mnenje, ni pa to obligatorno.2 Osnovno merilo za opredelitev, da gre za RR je, da mora biti pri RR prisoten pomemben element novosti in razreševanje znanstvene oz. tehnološke nejasnosti. Iz dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe, pa ne izhaja, da bi tožnik predhodno naveden pogoj tudi izkazal. 24. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, dejansko stanje je pravilno in popolno ugotovljeno, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, sodišče v postopku ni našlo očitanih kršitev določb postopka in tudi ne očitanih kršitev ustavnih pravic ter tudi ne kršitve, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporne ugotovitve v postopku, ki se nanašajo na dejansko stanje zadeve, sporen je zaključek, ki ga je davčni organ sprejel na podlagi navedenih ugotovitev, razlaga materialnega prava (tožnik je predlagal exceptio illegalis), pa je v pristojnosti upravnega organa in sodišča. 1 Primerjaj sodbo Upravnega sodišča RS I U 188/2016 z dne 22. 6. 2016. 2 Enako glej sodba Upravnega sodišča RS I U 1225/2018 z dne 5. 5. 2020, točka 24.