sodba I U 194/2010
Datum: 2011-06-28T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.194.2010
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK
institut: davek od dohodkov iz dejavnosti - cenitev davčne osnove - postavitev izvedenca - gotovinska izplačila za nadure - dodatno obračunani davki in prispevki - davčno priznani odhodki - zaslišanje priče

## Jedro

Za določitev verjetne davčne osnove in s tem za cenitev na podlagi 113. člena ZDavP-1 je pristojen (in ustrezno usposobljen) davčni organ, zato predlagana postavitev izvedenca ni potrebna.

Davčni organ je na podlagi 1. odstavka 113. člena ZDavP-1 opravil tudi delno cenitev neevidentiranih gotovinskih izplačil nadur posameznim delavcem ter na podlagi obrutenih neto izplačil tožniku s samostojno odločbo dodatno obračunal obveznosti iz naslova davkov in prispevkov. Gre torej za dodatno odmero oziroma dodatni obračun davkov in prispevkov od osebnih prejemkov iz delovnega razmerja, ki po določbah davčnega zakona (ZDDPO oziroma ZDoh) sodijo med davčno priznane stroške oziroma odhodke.

Pri zaslišanju prič tožnik res ni bil navzoč, kar je v nasprotju s pravili ZUP. Ker pa so izjave v celoti povzete v zapisniku o pregledu, po presoji sodišča kršitev ni bistvena, saj je imel tožnik na ta način možnost, da se o njih izreče že med postopkom na prvi stopnji (v pripombah) in kasneje še v pritožbi.

## Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Ljubljana št. DT 46202-778/05-27-0894/198 z dne 8. 12. 2005 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v višini 450 EUR in 20% DDV, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

## Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je po opravljenem inšpekcijskem pregledu davka od dohodkov iz dejavnosti, davkov in prispevkov od plač in drugih osebnih prejemkov za leto 2004 ter davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2004 z izpodbijano odločbo tožeči stranki od davčne osnove 11 667 792 SIT odmeril davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 2004 v višini 2 799 386 SIT ter obenem odločil, da je odmerjeni davek predhodna akontacija dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2006. Iz razlogov izpodbijane odločbe v zvezi z napovedanimi prihodki izhaja, da tožnik gotovinske prodaje gotovih izdelkov (plastične embalaže) ni v celoti evidentiral med prihodki. Poleg tega je bilo ugotovljeno, da tožnik ne vodi nobenih analitičnih oziroma materialnih evidenc o nabavi, porabi in zalogi surovin, nedokončane proizvodnje ali gotovih izdelkov, prav tako nima izdelanih normativov porabe materiala niti kalkulacijskih elementov za določitev cene posameznega artikla. Tožnik tudi ni predložil evidence izdanih dobavnic po zaporednih številkah in datumih, čeprav je davčni organ to od njega zahteval. Podatki o vrednosti gotovinske prodaje, ki jih je tožnik napovedal in ki jih je predložil v postopku inšpiciranja, posledično ne ustrezajo dejanskemu stanju, zato je davčni organ na podlagi prvega odstavka 113. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, 139/04, v nadaljevanju: ZDavP-1) opravil delno cenitev neevidentirane gotovinske prodaje, v kateri je določil verjetno davčno osnovo. Pri tem so bile upoštevane neevidentirane dobavnice, neevidentirane poštne gotovinske nakaznice, računalniški izpisi posebne evidence o prihodkih in odhodkih, ki jo je tožnik vodil izvenknjigovodsko in ki zajema obdobje od februarja do junija 2004, izjave prič A.A. in B.B. ter ugotovitev, da tožnik nima predpisanih evidenc in normativov. Skupna davčna osnova dodatnih prihodkov od neevidentirane gotovinske prodaje proizvodov znaša po izračunu davčnega organa, ki je razviden iz tabele in pojasnil na straneh 7, 8 in 9 odločbe, za obdobje leta 2004 7 227 981,00 SIT. - V postavki 4 napovedi – usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve je tožnik kot ocenjeno vrednost lastnega orodja napovedal prihodke v višini 2 150 000 SIT. Po ugotovitvah davčnega organa se napovedana vrednost, izdelana na podlagi cenitve, ne prizna, temveč se v skladu s SRS 1 prizna vrednost, ki izhaja iz verodostojnih listin in ki znaša 1 798 843,78 SIT in se zato prihodki pod navedeno postavko znižajo za 351 156,00 SIT.

Od napovedanih odhodkov se tožniku ne priznajo odhodki iz naslova stroškov, povezanih z osebnimi avtomobili v skupni višini 4 571 978,55 SIT. Po ugotovitvah davčnega organa tožnik v zvezi z uporabo treh osebnih motornih vozil (znamke ford, škoda in mercedes) za poslovne namene ni vodil nobene evidence in ni izdeloval nobenih knjigovodskih listin. Med inšpiciranjem je predložil preglednico stroškov po posameznih vozilih, ki pa nima podlage v verodostojnih listinah. Zato je davčni organ davčno upošteval le stroške, povezane s tovornim vozilom IVECO, za ostala vozila pa ugotavlja, da ni izkazana njihova uporaba za službene namene in da zato odhodki iz tega naslova v skladu z 12. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 14/03-UPB – v nadaljevanju: ZDDPO) niso izkazani. - Davčno se razen tega med odhodki ne upoštevajo stroški amortizacije v skupni višini 1 345 171 SIT. Pri tem gre za stroške amortizacije, ki se nanašajo na že omenjena tri osebna motorna vozila, na amortizacijo že omenjenih usredstvenih lastnih proizvodov (v nepriznani vrednosti) ter na amortizacijo kovinskih polic, za katere je bilo v postopku ugotovljeno, da niso vpisane v registru osnovnih sredstev, oziroma da so računi za police iz leta 2004, ki so bili podlaga za obračun amortizacije, neresnični in da se dejansko nanašajo na izdelavo in postavitev ograj za stanovanjski objekt na naslovu … Ker računi za police niso verodostojni in ne izkazujejo vlaganj za poslovne, temveč za zasebne namene, se davčno ne upošteva tudi znižanje davčne osnove na podlagi 48. člena ZDoh, ki jo je tožnik uveljavljal v davčni napovedi iz tega naslova, temveč se upošteva samo znižanje, ki ga je tožnik uveljavljal po računu za „etiketirko“.

Drugostopni davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih v celoti pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi z delno cenitvijo prihodkov navaja, da so pravilni oziroma utemeljeni tako razlogi za cenitev kot tudi cenitev kot taka. Davčna ocena je bila opravljena na podlagi povprečnega dnevnega neevidentiranega prometa, kakršen je razviden iz razpoložljivih podatkov, to je dobavnic in nakaznic, katerih verodostojnost je potrdil tožnik sam. Ocena je narejena tako, da jo je mogoče preizkusiti. Tožnik sam nasprotnih dokazov ne ponudi. Vse listine, na katerih temelji ocena, so bile tožniku predočene in se je lahko o njih izrekel. Pritožbeni ugovor, po katerem se pri izračunu davčne osnove niso upoštevali bruto stroški izplačil za nadure in pogodbe o delu v skupnem znesku 842 638,80 SIT, je po presoji organa druge stopnje pavšalen in neizkazan. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je namreč razvidno, katerih stroškov davčni organ ni upošteval in iz katerih razlogov.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz vseh tožbenih razlogov, razen iz razloga ničnosti. Navaja, da se davčni postopek ni začel na podlagi predpisanih kriterijev iz 102. člena ZDavP-1, temveč na podlagi prijave tožnikove bivše žene in njenega partnerja. Tožnikova bivša žena in bivši zaposleni (B.B.) sta v postopku sodelovala kot priči, ne da bi bila tožniku dana možnost, da se o njunih izjavah izreče oziroma sodeluje pri njunem zaslišanju. Davčni postopek zato ni potekal po objektivnih kriterijih, izračun cenitve dodatnih prihodkov pa je, kot izhaja iz podatkov spisa, napravil kar sedanji partner bivše žene C.C., kar je razvidno iz dopisnega papirja podjetja D. d.d., ki ga tožnik prilaga tožbi. Iz te listine je razvidno, da davčni organ ni uporabil predpisane metode cenitve iz 113. člena ZDavP-1, ampak je prepisal ugotovitve C.C., to pa pomeni, da ugotovitvenega postopka oziroma cenitve sploh ni izvajal. Zato tožeča stranka predlaga zaslišanje C.C., ki bo lahko pojasnil, kdo je sestavil že omenjeno listino in razloge zanjo, po potrebi pa naj sodišče postavi tudi izvedenca grafologa in zato v tej zvezi prilaga primerjalni rokopis omenjene osebe. Predlaga tudi zaslišanje davčnih inšpektorjev, ki sta vodila postopek. Pri tem, ko je dopustil, da sta davčni postopek vodila prijaviteljica in njen partner, davčni organ ni upošteval načela materialne resnice, sorazmernosti, gotovosti, seznanjenosti in pomoči. Določbe davčnega postopka je kršil tudi s tem, ko tožeči stranki ni dal možnosti, da se izjavi o listinah, ki so bile podlaga za odločitev. Z listino, ki jo je sestavil C.C., se je tožnik seznanil šele z vplogledom v kazenski spis. Tožnik je verodostojnost računalniških evidenc, ki jih je predložila A.A., v celoti zanikal, česar pa davčni organ ni upošteval. Sedem primerov vpisov evidentiranih zneskov v knjigovodskih evidencah po mnenju tožnika ne more biti kronski dokaz za to, da je evidenca verodostojna. Tožnik sam je niti ni mogel narediti, ker ni bil vešč računalnika. Zato bi morala tožena stranka postaviti izvedenca, ki bi določil verjetno davčno osnovo na podlagi podatkov o primerljivih davčnih zavezancih, ne pa uporabiti izračuna, ki sta ga naredila prijaviteljica in njen partner. Izračun je po mnenju tožnik narejen nepravilno, ker niso bili upoštevani vsi oziroma ustrezni podatki, kot to opisuje v nadaljevanju. Razen tega niso bili izvedeni dokazi, iz katerih bi izhajalo, da tožnik gotovinsko prodaja izdelke vse dni v mesecu in vse mesece v letu. Zato za manjkajoče mesece in dneve ne bi smel ugotavljati davčne osnove. V tej zvezi je tožnik predlagal zaslišanje svojih delavcev, vendar davčni organ tega dokaza ni izvedel. Zato tožeča stranka predlaga postavitev izvedenca finančne stroke, ki bo ugotovil verjetno davčno osnovo, še pred tem pa zaslišanje delavcev tožnika, ki bodo izpovedali o gotovinski prodaji izdelkov. Razen tega bi moral davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove upoštevati predpisani kalo oziroma običajni odpis blaga.

V zvezi s stroški avtomobilov tožeča stranka vztraja, da je bilo s tem, ko je bila priznana samo vloga tovornega vozila, ne pa tudi ostalih službenih vozil, dejansko stanje nepravilno ugotovljeno. Tožnik ima povprečno 10 zaposlenih, zato bi mu morali biti z ozirom na njegovo dejavnost priznani tudi odhodki iz naslova uporabe škode in forda. Kljub temu, da ni vodil evidenc, je jasno, da tožnik sam ni mogel uporabljati treh avtomobilov, ki so se sicer stalno uporabljali, kot to sledi iz računov za gorivo. O uporabi vozil bi davčni organ lahko zaslišal zaposlene, tako pa je brez podlage zaključil, da se vozila uporabljajo v zasebne namene in izločil vse stroške in amortizacijo. Davčni organ v postopku ni z enako skrbnostjo ugotavljal dejstev, ki so v prid tožniku, kot se to zahteva po 7. členu ZDavP-1 in tako ni ugotovil tistih dejstev, iz katerih izhaja, da tožnik škodo in forda uporablja v službene namene, mercedes pa delno v zasebne.

V zvezi s stroški delavcev je tožnik že v pritožbenem postopku navedel, da davčni organ pri izračunu dobička ni upošteval bruto izplačil za nadure in pogodbe o delu. Iz dopolnilnega zapisnika izhaja, da tožnik ni dostavil predpisanih podatkov glede obračunanih in plačanih osebnih dohodkov in plačil za nadure za določene delavce. Teh ugotovitev davčni organ v nadaljevanju ni upošteval pri odhodkih iz naslova stroškov dela. Upošteval je podatke iz napovedi, čeprav je sam ugotovil, da je moral tožnik obračunati in plačati prispevke. Zato predlaga, da se navedene ugotovitve upoštevajo ter v tej zvezi zaslišijo trije tožnikovi zaposleni.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. V zvezi s tožbenimi navedbami pojasnjuje, da se davčni inšpekcijski nadzor ne začne le na podlagi 102. člena ZDavP-1 ter da za to obstajajo še druge zakonske podlage, ki jih citira. Tožnik je bil z izjavami prič seznanjen na način, kot ga določa ZDavP-1, predočene pa so mu bile tudi listine, dobljene med postopkom, s čimer mu je bilo omogočeno, da sodeluje v postopku in da se izjavi o dejstvih, pomembnih za odločitev. Zato očitane kršitve pravil postopka v tej zvezi po mnenju tožene stranke niso podane. Tožbena navedba, da je bil podlaga za oceno izračun C.C., je tožbena novota. Cenitev davčne osnove je bila narejena na podlagi in v skladu z razpoložljivimi podatki. Zatrjevane neverodostojnosti podatkov, ki sta jih posredovali priči, tožnik ni izkazal, čeprav mora skladno z določbami 95. člena ZDavP-1 zavezanec za svoje trditve podkrepiti z dokazi. Ugovor v zvezi z upoštevanjem običajnega odpisa blaga je tožnik podal šele v dopolnitvi pritožbe po poteku pritožbenega roka in s tem prepozno. Isto velja za stroške v zvezi z avtomobili. Pripombe v tej zvezi je sicer prvostopni organ obravnaval in se o njih izrekel v dopolnilnem zapisniku in izpodbijani odločbi. Stroške v zvezi z delavci je davčni organ priznal po podatkih napovedi. Za gotovinska izplačila delavcem za opravljeno nadurno delo pa tožnik davčnemu organu ni predložil nobenih verodostojnih listin niti ni izplačil izkazal v poslovnih knjigah, zato ni podlage za njihovo priznanje.

Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih stališčih in predlogih. Tožeča stranka kot dokaz za svoje trditve dodatno predloži še zapisnik z glavne obravnave in izvedensko mnenje, izdelano za potrebe kazenskega postopka, ki se vodi zoper tožnika.

Tožba je utemeljena.

Tožbene trditve, da so bile v postopku storjene kršitve pravil postopka, ki so vplivale na pravilnost izpodbijane odločbe in ki so kot take bistvene, sodišče zavrača. Kot navaja že drugostopni organ v odgovoru na pritožbo, 102. člen ZDavP-1 oziroma kriteriji iz tega člena niso edina podlaga za začetek davčnega inšpekcijskega postopka. Začetek postopka na podlagi prijave zato ni nedopusten, nebistven pri tem pa je tudi osebni odnos prijaviteljice do tožnika, ki je sicer kot nesporen razviden iz podatkov spisa. Pri zaslišanju prič, to je tožnikove bivše žene in bivšega zaposlenega, tožnik res ni bil navzoč, kar je v nasprotju s pravili ZUP. Ker pa so izjave v celoti povzete v zapisniku o pregledu, po presoji sodišča kršitev ni bistvena, saj je imel tožnik na ta način možnost, da se o njih izreče že med postopkom na prvi stopnji (v pripombah) in kasneje še v pritožbi. Tožbena navedba, da tožnik možnosti izjave ni imel, je zato po presoji sodišča neutemeljena. Tožbene navedbe, ki se nanašajo na izračun davčne osnove s strani C.C., vključno z dokaznimi predlogi v tej zvezi, pa so po presoji sodišča za odločitev nepomembne. Odločilna je cenitev davčne osnove in izračun, kakršen izhaja iz zapisnika o pregledu in na katerem temelji izpodbijana odločitev. Vse ostalo so okoliščine, ki na odločitev ne vplivajo.

Glede ocene prihodkov, ki se je omejila na prihodke od neevidentirane gotovinske prodaje proizvodov, se sodišče v celoti strinja z vsemi ugotovitvami in zaključki davčnih organov. Strinja se tako z razlogi za cenitev kot s cenitvijo in zato po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 razlogov prve stopnje ne ponavlja. Tožbena trditev, da davčni organ ni izvedel ugotovitvenega postopka, je v nasprotju s podatki spisov, iz katerih je jasno razvidno, kako je vodil postopek in katere dokaze je izvajal. Pri tem je utemeljeno upošteval izjave prič, predvsem pa listine, ki jih je predložila prijaviteljica (dobavnice, nakaznice in podatke izvenknjigovodske računalniške evidence, ki jim ni sledila izdaja računov) ter v tej zvezi navedel pravilne razloge. Med ostalim je, po presoji sodišča pravilno, ocenil kot verodostojen dokaz tudi računalniško evidenco, ki jo je predložila prijaviteljica in ki ji je sicer tožnik, enako kot v tožbi, nasprotoval že v davčnem postopku. Za določitev verjetne davčne osnove in s tem za cenitev na podlagi 113. člena ZDavP-1 je pristojen (in ustrezno usposobljen) davčni organ, zato predlagana postavitev izvedenca ni potrebna. Postopek cenitve je podrobno opisan in obrazložen v izpodbijani odločbi in pred tem že v zapisniku o pregledu, ustrezno odgovorjeno pa je (v dopolnilnem zapisniku in izpodbijani odločbi) tudi na vse pripombe in pritožbene navedbe v tej zvezi. Tako je razloženo, katere listine in kateri podatki o gotovinski prodaji so bili upoštevani pri določanju davčne osnove in kako so bili ti podatki upoštevani na sploh in po posameznih mesecih, vključno s tistimi, za katere davčni organ ni imel na razpolago listinskih dokazil (dobavnic oziroma podatkov računalniške evidence). Tožbena trditev, da davčni organ ni pojasnil, na čem temelji njegova ocena, je zato v očitnem nasprotju s podatki spisov. Podlaga za odločitev je prvenstveno v predloženih listinah in kot taka povsem zadošča za določitev verjetne davčne osnove. Predlagana zaslišanja delavcev zato sodišče zavrača kot nepotrebna in še pred tem kot (nedopustno) tožbeno novoto, saj gre za predlog, ki se prvič pojavi v tožbi. Novoto pa predstavlja tudi ugovor običajnega odpisa blaga, ki je bil, kot pravilno poudari že tožena stranka v odgovoru na tožbo, prvič podan v (prepozni) dopolnitvi pritožbe.

Sodišče se v celoti strinja tudi glede dejanskih in pravnih ugotovitev ter zaključkov v zvezi s stroški avtomobilov. Zato se tudi v tem delu sklicuje na razloge izpodbijane in drugostopne odločbe, tako kot tudi sicer pritrjuje ostalim ugotovitvam in zaključkom davčnih organov v zvezi s prihodki (usredstveni lastni proizvodi) in odhodki (amortizacija pri osebnih avtomobilih, usredstvenih lastnih proizvodih in pri kovinskih policah) in ki jim tožnik v tožbi izrecno ne ugovarja.

Pač pa sodišče šteje za utemeljen tožbeni ugovor glede stroškov v zvezi z delavci. Iz spisov namreč sledi, da je davčni organ na podlagi prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 opravil tudi delno cenitev neevidentiranih gotovinskih izplačil nadur posameznim delavcem ter na podlagi obrutenih neto izplačil tožniku dodatno obračunal obveznosti iz naslova davkov in prispevkov. Iz spisa tudi sledi, da so bile dodatne obveznosti tožniku iz tega naslova naložene s samostojno odločbo. Gre torej za dodatno odmero oziroma dodatni obračun davka in prispevkov od osebnih prejemkov iz delovnega razmerja, ki po določbah davčnega zakona (ZDDPO oziroma ZDoh) sodijo med davčno priznane stroške oziroma odhodke in ki bi jih bilo zato treba upoštevati pri obravnavani davčni odmeri. Pritožbeni ugovor v tej zvezi drugostopni organ zavrne kot pavšalen in neizkazan, kar glede na opisane zapisniške ugotovitve ne drži. Prav tako ne vzdrži presoje v tem delu odgovor na tožbo, ki opozarja na vsebino davčne napovedi in na pomanjkanje verodostojnih listin o izplačilih oziroma na pomanjkanje ustreznih knjiženj v poslovnih knjigah. Prav zato, ker tožnik ni predložil verodostojnih listin o opravljenih izplačilih nadur delavcem, je bila opravljena (delna) cenitev ter s tem ugotovljena njihova višina, to pa pomeni, da je tožnik že v pritožbi dovolj utemeljeno uveljavljal upoštevanje navedenih izplačil, vključno z odmerjenimi davki in prispevki, pri odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti kot davčnih odhodkov.

Sodišče je zato, na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, da ponovno odloči. Pristojni organ mora ponovno odločiti v roku 30 dni, ko je dobil sodbo. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter tožeči stranki, skladno z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07), prisodilo ustrezen pavšalni znesek povračila.