sodba IV U 47/2012
Datum: 2013-04-02T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2013:IV.U.47.2012
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - odmera dohodnine - davek od osebnih prejemkov - zastaranje - pretrganje zastaralnega roka - bistvena kršitev pravil postopka

## Jedro

Relativno zastaranje odmere dohodnine ni nastopilo, glede na to, da je bilo v roku iz 122. člena ZDoh izdanih več upravnih odločb, ki so pretrgale zastaralni rok. Prvi odstavek 123. člena ZDoh je namreč določal, da zastaranje pravice do odmere dohodnine in drugih davkov po tem zakonu ustavi vsako uradno dejanje davčnega organa, ki mu je namen odmera davka in je dano v vednost zavezancu.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

Z izpodbijano prvostopenjsko odločbo, št. DT 06 01461 0/2003-1 (04041-02) z dne 28. 3. 2011, je odločeno, da se zavezancu A.A. (tožniku v tem sporu) za leto 2003 odmeri dohodnina v znesku 44.272,55 EUR (10.609.473,00 SIT). Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 24.686,33 EUR (5.915.831,00 SIT) znaša 19.586,22 EUR (4.693.642,00 SIT). Zavezanec mora plačati razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v višini 19.586,22 EUR (4.693.642,00 SIT) in vračilom dohodnine po odpravljeni odločbi, št. 06 01461 0 z dne 13. 8. 2004, v znesku 42,05 EUR (10.076,00 SIT), odpravljeno odločbo št. 06 01461 0 z dne 19. 1. 2006 in plačano dohodnino (pobot vračila dohodnine za leto 2005) v znesku 173,87 EUR (41.666,00 SIT), v skupnem znesku 19.454,40 EUR (4.662.052,00 SIT), katera mora biti plačana v 30 dneh po vročitvi odločbe na prehodni račun MF DURS Celje, št. računa: 01100-8460400367, s sklicem na številko (referenca) 09 davčna številka 35863188-20000. Odločba, št. 06 014610 z dne 13. 8. 2004, o odmeri dohodnine za leto 2003, ki je bila izdana na podlagi napovedi zavezanca se odpravi. Po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in uvedla davčna izvršba. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

V obrazložitvi davčni organ prve stopnje navaja, da je bila zavezancu (tožniku) na podlagi vložene napovedi za odmero dohodnine za leto 2003, ugotovljena osnova za dohodnino od dohodkov z odločbo, št. 06 01461 0-27760/03 z dne 13. 8. 2004. Ta je bila s sklepom o obnovi postopka, št. 06 01461/03 dne 11. 4. 2005, predmet ponovnega odmernega postopka. V ponovnem postopku sta bili pred izdajo izpodbijane odločbe še izdani dve odločbi, št. 06014610 z dne 19. 1. 2006 in št. 06 01461 0/2003 z dne 26. 5. 2010, ki sta bili s pritožbenima odločbama tožene stranke odpravljeni in vrnjeni organu prve stopnje v ponoven postopek. Pri davčnem zavezancu B. d.o.o. je bil namreč opravljen inšpekcijski pregled davka od dobička pravnih oseb in davka od osebnih prejemkov za leto 2003. Iz zapisnika DU Celje z dne 31. 3. 2005 izhaja, da je kot pooblaščena oseba pravne osebe B. d.o.o. v letu 2003, tožnik dvigoval iz transakcijskega računa pravne osebe denarna sredstva, vendar pa dvigov ni dokumentiral z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Ti prejemki so vir dohodnine po prvi alinei prvega odstavka 2. člena takrat veljavnega Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh) in se vštevajo v osnovo za dohodnino. Davčni urad je v izpodbijani odločbi, v skladu z napotili tožene stranke v drugostopenjskih odločbah, razložil potek vseh postopkov do izdaje izpodbijane odločbe z določno navedbo vseh ugotovitev v teh postopkih, na podlagi izvedenih dokazov predlaganih s strani zavezanca in po uradni dolžnosti. Zavezanec je bil seznanjen z izjavami prič in tudi pozvan, da pridobi še dodatne dokaze (listine, podatke za identifikacijo prič). Omogočen mu je bil vpogled v spis inšpekcijskega postopka pri podjetju B. d.o.o.. Davčni organ določno navaja, katera dokazna sredstva je upošteval in katera ne, glede na to, da so bila nekatera predložena šele v pritožbenem postopku oziroma zavezanec zanje ni predložil podatkov potrebnih za identifikacijo. Po določbi pete alinee prvega odstavka 16. člena ZDoh, je osnova za davek od osebnih prejemkov vsak posamezni bruto prejemek iz četrte alinee prvega odstavka 15. člena tega zakona, izplačan v denarju, bonih ali v naravi. Tretji odstavek 18. člena ZDoh je določal, da je stopnja davka od osebnih prejemkov iz tretje in četrte alinee 15. člena tega zakona 25%. Davčna osnova se je ugotavljala na podlagi 6. člena ZDoh. V nadaljevanju davčni organ prve stopnje s tabelami in opisno navaja celotni način izračuna davčne osnove in posledično odmero dohodnine. Davčni organ je tako v ponovnem postopku odmere dohodnine za leto 2003 plačilo v znesku 18.414.029,00 SIT, zmanjšal za 316.850,00 SIT, 38.134,00 SIT, 22.303,00 SIT, 430.000,00 SIT in 304.250,00 SIT, obruteno s koeficientom 1,33. Bruto dohodek tako predstavlja 23.012.314,00 SIT (17.303.492,00 SIT x 1,33), 25% stopnja davka znaša 5.753.078,00 SIT. V nadaljevanju obrazlaga način uveljavljanja zmanjšanja osnove za dohodnino, že plačano akontacijo, vrnjeno dohodnino po prvotnih odločbah, opravljen pobot vračila dohodnine za leto 2005 ter končni davčni znesek plačila dohodnine v višini 19.454,40 EUR (4.662.052,00 SIT).

S pritožbeno odločbo, št. DT-499-01-265/2011-2 z dne 18. 1. 2012 je tožena stranka potrdila odločitev davčnega organa prve stopnje in navaja enake dejanske in pravne razloge kot so navedeni v izpodbijani odločbi. V nadaljevanju odgovarja na pritožbene navedbe. Glede uporabe koeficienta 1,33, ki se uporablja za brutenje neto zneska navaja, da se ta izpelje z uporabo enostavnih matematičnih opravil neposredno iz zakonskih določb. Na podlagi 16. člena ZDoh je osnova za izračun davka od osebnih prejemkov bruto prejemek. Ta je ustvarjen iz neto zneska in zneska davka. Znesek davka pa se od bruto prejemka izračuna po stopnji 25% (četrti odstavek 16. člena ZDoh). Neto prejemek je tako enak trem četrtinam bruto prejemka, bruto prejemek se torej izračuna, če se ne to prejemek poveča s koeficientom 1,33. Tožnik v tožbi uveljavlja tožbene razloge nepravilne ugotovitve dejanskega stanja, procesno kršitev določb postopka in nepravilno uporabo materialnega prava. Navaja, da ni pravilno utemeljevanje poteka zastaralnega roka, ko se tožena stranka sklicuje na razliko med ZDavP-2 (pravilno ZDavP) in Carinskim zakonom. Judikat naslovnega sodišča, št. I U 735/2009 je neposredno uporabljiv, saj se nanaša na vprašanje učinkovanja odločbe, s katero so odpravljena dejanja prvostopenjskega upravnega organa. V tem postopku je tožena stranka že dvakrat odpravila odmerni odločbi DU Celje in sicer z dne 26. 5. 2010 ter 17. 3. 2008, s tem pa je odpadla procesna dejavnost DU Celje. Carinski zakon se glede tega vprašanja v ničemer ne razlikuje od ZDavP, ker oba enako urejata vprašanje pretrganja zastaranja. Tožnik predlaga, da se naj sodišče opredeli do tega materialno pravnega vprašanja. Nadaljnji tožbeni ugovor se nanaša na to, da ni nikjer pojasnjena pravna podlaga za uporabo obrutenega koeficienta 1,33, kar je bistvena kršitev določb postopka. Tožniku ni znano, na kakšen način oziroma na kateri pravni podlagi naslovni organ takšen koeficient uporablja. ZDoh o takšnem koeficientu ne govori. Matematična operacija tožniku ni razumljiva. Izpodbijana odločba je nezakonita, ker je neustrezno obrazložena, tožnik je v tem delu kršena pravica do pritožbe. Nadalje vztraja pri ugovoru, da dvigov, kot so mu bili ugotovljeni v postopku, št. 462-02-48/2005-10-04-949, ni uporabil za lastne potrebe in denarja nikoli ni obdržal zase. Te okoliščine je dokazoval z izjavami prič. Prvostopenjski organ se je odločil, da tožnikove dokaze preveri z razpisom ustne obravnave. Nanjo ni vabil tožnika, ker je tako lažje zaslišal priče in od njih izvabil izjave, ki so bolj ugodne za proračun. Ker tožnik na obravnavo ni bil vabljen, gre za absolutno bistveno kršitev določb postopka. Tožena stranka se sklicuje na zapisnik z dne 15. 4. 2010, v katerem je zgolj zabeleženo, da je bil seznanjen s postopkom zaslišanja prič, ne pa tudi z njihovimi izjavami. Pregledal je tudi zapisnik z dne 3. 3. 2011, v katerem je tožnik podal obširne pripombe na ugotovitve tožene stranke in izrecno prerekal izjave prič ter zahteval njihovo zaslišanje v njegovi prisotnosti. Zahteva je bila izrecno podana. Gre za naklepno oziroma malomarno ravnanje pristojnih organov in sklicevanje na nebistveno kršitev določb postopka, v tem primeru lahko pomeni namerno in sistemsko kršitev določb 154. člena ZUP. Selektivno je razumevanje izjave direktorja C.C. in sicer tako, da se v delu, ki je ugoden za proračun upošteva dejstvo, da je tožnik denar dvignil in izročil zavezancu A.A., ne verjame pa se mu, da je ta denar razdelil po pripravljenem seznamu svojih zaposlenih. Ni dokazno obrazloženo, zakaj se takšni izjavi direktorja B. d.o.o. verjame zgolj deloma. Pristojni organ bi moral za obdobje od 1. 10. 2003 do 30. 10. 2003 izvesti enak postopek, kot sedaj teče proti zavezancu, tudi proti direktorju C.C. in tudi v njegovem postopku uporabiti enake oziroma boljše standarde, kot v tem postopku. Prvostopenjski organ ne deluje neodvisno in v smislu načela materialne resnice, kot ga določa 5. člen ZDavP. Glede stališča tožene stranke, da je obravnavane prejemke treba obdavčiti kot nagrado zgolj zato, ker tožnik ni dokazal, da je šlo za drugo obliko izplačila, tožnik poudarja, da tudi ni dokazov, da je šlo za nagrado. Ni jasno, zakaj tožena stranka navedenega ni štela za vračilo posojila ali loterijski zadetek, saj tudi tovrstna izplačila niso povezana s pridobivanjem poslov. Obrazložitev tožene stranke je absurdna tudi zato, ker je tožnik vseskozi zatrjeval, da je dvige porabil za izplačilo delavcem in poplačilo materiala, zato ne more obenem dokazovati, da je za družbo B. d.o.o. opravljal delo na drugi podlagi. Tožena stranka mora prejemke presojati po ekonomski naravi posla, zato v tem primeru ne more govoriti o nagradi. Tožnik predlaga, da se izpodbijana odločba odpravi, in da se postopek ustavi. Podredno pa, da se odločbo vrne v ponovno obravnavo prvostopenjskemu upravnemu organu. Tožnik predlaga tudi povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Po presoji sodišča sta oba upravna organa, na podlagi pravilno ugotovljenega dejanskega stanja, uporabila pravilne materialne predpise, zato sodišče v izogib ponavljanju dejanskih in pravnih razlogov ponovno ne navaja, ker jim v celoti sledi (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), v zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja; Neutemeljen je tožbeni ugovor, da je zaradi poteka relativnega zastaralnega roka (ta je po prvem odstavku 122. člena ZDoh pet let), zastarala pravica do odmere dohodnine za leto 2003, glede na to, da sta bili že pred izpodbijano odločbo izdani dve odločbi, ki sta bili s pritožbenima odločbama odpravljeni, kar pomeni, da so bile odpravljene tudi vse pravne posledice, ki so iz teh odločb nastale in takšna odprava učinkuje za nazaj. Na navedeni tožbeni ugovor je že določno odgovorila tožena stranka (tožbeni ugovor je enak pritožbenim navedbam) in tudi pojasnila, da relativno zastaranje odmere dohodnine ni nastopilo, glede na to, da je bilo v tem roku izdanih več upravnih odločb, ki so pretrgale zastaralni rok. Prvi odstavek 123. člena ZDoh je namreč določal, da zastaranje pravice do odmere dohodnine in drugih davkov po tem zakonu ustavi vsako uradno dejanje davčnega organa, ki mu je namen odmera davka in je dano v vednost zavezancu. Sklicevanje tožnika na odločbo Upravnega sodišča RS I U 735/2009 je tako neutemeljeno, ker gre za izpodbijanje odločbe izdane v carinskem postopku in s tem za uporabo drugih materialnih predpisov. Tudi tožbeni ugovor, da ni pojasnjena pravna podlaga za uporabo obrutenega koeficienta 1,33, s čimer pa so bistveno kršene določbe postopka, ni utemeljen. Uporabo tega koeficienta, ki se uporablja za brutenje neto zneska, ZDoh dejansko neposredno ne določa, kot že tudi navaja tožena stranka, temveč gre za matematično operacijo, ki temelji na zakonskih določbah (16. člen, četrti odstavek 18. člena ZDoh).

Neupoštevne so tožbene trditve, da gre za kršitev določb postopka, ker tožnik pri zaslišanju prič ni bil prisoten, vsled česar je lahko upravni organ vplival na njihove izjave. Bistveno kršitev pravil upravnega postopka določa Zakona o splošnem upravnem postopku v 3. točki drugega odstavka 237. člena v primeru, če stranki ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah pomembnih za izdajo odločbe. V spornem primeru je tožnik kot stranka v postopku ponovne odmere dohodnine to možnost imel, njegova neposredna prisotnost pri samem zaslišanju pa zakonsko ni bila obvezna. Inšpekcijski zapisnik o opravljenem razgovoru z dne 15. 4. 2010, za katerega tožnik trdi, da je v njem zgolj zabeleženo, da je bil seznanjen s postopkom, je po presoji sodišča dokazna listina, iz katere določno izhaja tožniku predočitev postopka odmere dohodnine za leto 2003, na podlagi obsežno zbranih dokaznih listin in zaslišanja prič, tako da ta izkazuje pravilen procesni potek celotnega izvedenega inšpekcijskega postopka. Iz zapisnika izhaja, da so bili upoštevani vsi dokazni predlogi tožnika, omogočen mu je bil tudi vpogled v izpis inšpekcijskega postopka pri podjetju B. d.o.o.. Na prebrani zapisnik tožnik ni imel pripomb in ga je kot pravilnega podpisal. Nadaljnji tožbeni očitek, da je davčni organ zgolj deloma (selektivno) verjel izjavi direktorja C.C. (ta je bil direktor gospodarske družbe B. d.o.o. v obdobju od 1. 10. do 31. 10. 2003), in sicer v delu, ki je ugoden za proračun, nima podlage v listinah upravnega spisa. Tožnik ne oporeka dejstvu, da je kasnejši direktor dvignil denar iz transakcijskega računa te pravne osebe in ga izročil tožniku, glede na to, da takšen dvig izhaja iz bančnega računa in ga tožnik ne prereka. Davčni organ pa ni imel dejanske podlage na drugačno odločitev v listinah, ker le-te ne izkazujejo, da bi bil denar dejansko izročil delavcem za njihove dnevnice in potne stroške. Glede tožbenega očitka, da ni dokazov, da je šlo za nagrado in zato tudi ti zneski ne bi smeli biti obravnavani kot nagrada, sodišče pojasnjuje, da je že tožena stranka pravilno obrazložila, da tožnik ni z ničemer dokazal (pri)tožbenih navedb, da gre za opravljanje posla ali storitev na drugi pravni ali poslovni podlagi. Glede na to, je tudi pravilno obrazložil, da ni mogoče izvesti obdavčitve ob upoštevanju pravne podlage iz četrte alinee 16. člena ZDoh (prejemki doseženi na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma opravljanja storitev iz naslova na drugi podlagi), temveč ob upoštevanju pete alinee 16. člena v povezavi s četrto alineo 15. člena ZDoh (davek od državne ali druge nagrade).

Glede na navedeno je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, ker je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in je izpodbijani upravni akt na zakonu utemeljen.

Sodišče je zavrnilo zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka po določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne ali zavrže, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.