VSRS Sodba X Ips 276/2017
Datum: 2018-12-13T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2018:X.IPS.276.2017
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 194/2016
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - dopustni revizijski razlogi - kršitev pravil upravnega postopka - dejansko stanje kot revizijski razlog

## Jedro

Predmet revizijske presoje ne morejo biti revidentove navedbe – te predstavljajo pretežno vsebino vložene revizije –, ki se nanašajo na bistvene kršitve pravil davčnega postopka.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je s sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-1315/2011-34 (01321-34) z dne 21. 11. 2014. S to odločbo je bilo v davčnem inšpekcijskem postopku nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb ugotovljeno (I. točka izreka), da tožnik v letih 2007 in 2008 ni vložil napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodkov iz zaposlitve, zaradi česar ni obračunal akontacije dohodnine v višini 1.087.580,25 EUR. Odločeno je bilo (II. točka), da bo tožniku obveznost za dohodnino iz naslova tega dohodka v skupnem znesku 4.833.690,00 EUR odmerjena v postopku obnove odmere dohodnine za posamezni leti. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-01-18/2015-2 z dne 21. 12. 2015, odločilo, da se izrek prvostopenjske odločbe v delih, ki se nanaša na "akontacijo dohodnine od drugih dohodkov iz zaposlitve" spremeni tako, da se pravilno glasi "akontacija dohodnine od drugih dohodkov", v preostalem delu pa je tožnikovo pritožbo zoper to odločbo zavrnilo.

2. V razlogih sodbe sodišče med drugim zavrača tožbene očitke glede zmotno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitve pravice do izvedbe dokazov v davčnem postopku, med drugim glede zaslišanja M. V. (tožnikovega brata), saj tožnik ni navedel, v čem bi lahko izpovedal drugače, kot je razvidno iz listin, ki jih je predložil davčnemu organu. Sodišče se strinja tudi s presojo davčnega organa, da so bili ostali dokazni predlogi utemeljeno zavrnjeni kot nepotrebni. Direktorici družbe M. bi namreč lahko izpovedali le o razmerju M. V. do te družbe, ne pa o tožnikovem ravnanju z dvignjeno gotovino. Za odločitev v tej zadevi je namreč bistveno le, da je tožnik z bančnega računa v Nemčiji, ki je pripadal družbi M., d. o. o., dvigal gotovino, za katero pa v postopku ni izkazal, da jo je predal M. Zato je utemeljen zaključek, da dvignjena gotovina predstavlja tožnikov dohodek v smislu Zakona o dohodnini, ki ga je bil dolžan napovedati davčnemu organu. Tako tudi zaslišanje tožnika ne bi moglo vplivati na odločitev, saj je izjava stranke subsidiarno dokazno sredstvo, ki ga je mogoče uporabiti le v zakonsko določenih primerih, pa še tedaj terja posebno oceno verodostojnosti (prvi in drugi odstavek 188. člena Zakona o splošnem upravnem postopku).

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper omenjeno sodbo vložil revizijo zaradi napačne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka upravnega spora. Njeno dovoljenost utemeljuje z vrednostnim kriterijem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da ugodi tožbi, odpravi odločbi upravnih organov obeh stopenj in ustavi postopek, podrejeno, naj izpodbijano sodbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Zahteva povračilo stroškov revizijskega postopka.

4. Toženka v odgovoru zavrača revizijo iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah, kar pomeni, da na revizijo, ki je vložena zoper sodbo, po vsebini ni odgovorila.

**K I. točki izreka**

5. Revizija ni utemeljena.

**Dovoljenost revizije**

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,1 saj vrednost izpodbijanega dokončnega upravnega akta, v katerem je bila ugotovljena revidentova opustitev obveznosti obračuna akontacije dohodnine, presega 20.000,00 EUR.

**Vsebinska presoja revizije**

7. Glede na vsebino revizijskih navedb Vrhovno sodišče uvodoma poudarja, da je revizija izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta, je revizijo mogoče vložiti le zaradi bistvenih kršitev določb postopka upravnega spora iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka istega člena ZUS-1). Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). Glede slednjega je uveljavljena razlaga Vrhovnega sodišča, da ima tudi omenjeni preizkus svoje meje, saj je kritika pravne presoje ugotovljenih dejstev lahko celovita le ob ustrezni revizijski trditveni podlagi.2

8. Navedeno pomeni, da predmet revizijske presoje ne morejo biti revidentove navedbe – te predstavljajo pretežno vsebino vložene revizije –, ki se nanašajo na bistvene kršitve pravil davčnega postopka. Iz njih izhajajo očitki, ki so uperjeni zoper toženo stranko in njen način vodenja davčnega postopka, ter s tem povezane trditve o kršitvi določb Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Tako je mogoče razbrati stališče, da je toženka v svojem postopku neutemeljeno zavrnila predlagana zaslišanja nekaterih vpletenih oseb, vendar se je do tega opredelilo že sodišče prve stopnje in tovrstne tožbene očitke zavrnilo kot neutemeljene. S tem v zvezi pa revident konkretizirano ne uveljavlja kršitev, ki bi pomenile dopusten revizijski razlog, konkretno kršitev pravil postopka upravnega spora. Ker revizijsko sodišče nanje ne pazi po uradni dolžnosti, na ta način tudi ne ugotavlja dejstev, ki bi morebiti kazala na postopkovne napake sodišča prve stopnje. Stranka je torej tista, ki mora zatrjevati in s konkretnimi okoliščinami utemeljiti ravnanje sodišča, ki pomeni kršitev pravil sodnega postopka, ter vpliv te kršitve na pravilnost in zakonitost izpodbijane sodbe. Te vsebine obravnavana revizija nima, saj iz nje ne izhaja niti, da bi revident sodišču prve stopnje predlagal dokaze, katerih izvedbo je davčni organ zavrnil. 9. Tudi sicer so revizijske navedbe splošne in ostajajo na ravni načelnega razmišljanja o vidikih davčnega postopka kot sredstva za ugotavljanje dejstev ter uresničevanje splošnih načel tega postopka, kot so načelo zakonitosti, načelo materialne resnice in načelo sorazmernosti. Edina navedba, ki jo revident povezuje z dolžnostjo prvostopenjskega sodišča, je, da na pravilno uporabo materialnega prava pazi po uradni dolžnosti, pri čemer se sklicuje na drugi odstavek 350. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Sicer ni razvidno, katero določbo materialnega prava naj bi sodišče prve stopnje neutemeljeno spregledalo, vendar lahko Vrhovno sodišče odgovori, da omenjeni člen ZPP določa meje preizkusa prvostopenjske sodbe v pritožbenem (sodnem) postopku. Gre torej za segment sojenja, ki se ne nanaša na odločanje upravnega sodišča, saj to kot prvostopenjsko sodišče preizkuša zakonitost upravnih in ne sodnih aktov. ZUS-1 pa temu sodišču ne nalaga splošnega preizkusa, ali je upravni organ pravilno uporabil materialno pravo. Da je tako pooblastilo sodišča celo izključeno, izhaja iz drugega odstavka 37. člena ZUS-1, po kateri pazi sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti le na ničnost upravnega akta.3

10. Vrhovno sodišče še ugotavlja, da so v reviziji, ki po vsebini ponavlja tožbene navedbe, na katero je odgovorilo sodišče prve stopnje, dodani še razmisleki glede postopka cenitve. Ker revident v tožbi niti ni utemeljeval dolžnosti toženke, da izvede postopek cenitve – po njegovem mnenju naj bi bila ta dolžnost vzpostavljena takoj, ko je toženka ugotovila, da obstaja dvom v resničnost ugotovitev –, Vrhovno sodišče te navedbe zavrača že zaradi njihove materialne neizčrpanosti.

11. Po obrazloženem in ker so za odločitev neupoštevne tudi navedbe glede dejanskega stanja (na strani 8 in 9 revizije), je bil z revizijskimi navedbami vzpostavljen okvir presoje, v katerem Vrhovno sodišče ni moglo ugotoviti niti kršitve materialnega prava po uradni dolžnosti. Revizijo je zato kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

**K II. točki izreka**

12. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

1 Z zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP-E, Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek skladno s tretjim odstavkom 125. člena ZPP-E konča po do tedaj veljavnem Zakonu o pravdnem postopku in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1. 2 Tako sodba in sklep Vrhovnega sodišča II Ips 328/2009 z dne 26. 8. 2009. 3 Prim. tudi sklep Vrhovnega sodišča X Ips 298/2016 z dne 20. 9. 2017.