Sodba in sklep X Ips 412/2005
Datum: 2009-10-08T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2009:X.IPS.412.2005
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS U 1221/2001
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: prometni davek - davek od prometa blaga in od prometa storitev - davek od dobička pravnih oseb - ocena davčne osnove - prihodki in odhodki - zastaranje davka - neposredni strošek blaga - tečajne razlike - pogojna davčna oprostitev - dvojna obdavčitev - kalo - vodenje evidenc - verodostojna listina - opis poslovnega dogodka - poslovno potrebni stroški - potni stroški - glavna obravnava

## Jedro

Pri cenitvi davčne osnove mora davčni organ načeloma upoštevati prihodke in odhodke, če pa upošteva zgolj prihodke, mora pojasniti razloge za svojo odločitev.

V reviziji se revident ne more z uspehom sklicevati na tožbene navedbe, ampak mora svoje revizijske navedbe konkretizirati. Ko se revident sklicuje, da je odločitev v nasprotju z listinsko dokumentacijo, mora konkretno navesti listine in se ne more pavšalno sklicevati na listine, ki se nahajajo v spisu.

Del nabavne cene so samo neposredni stroški, ki morajo biti vračunani v ceno posameznega artikla.

Za pogojno oprostitev davka od prometa blaga morajo biti izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji.

Da se določena listina šteje za verodostojno knjigovodsko listino, mora biti na njej opis poslovnega dogodka takšen, da je moč iz njega preveriti poslovno potrebnost stroškov.

## Izrek

I. Reviziji se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1221/2001-10 z dne 10. 1. 2005 se razveljavi v delu, ki se nanaša na davek od dobička pravnih oseb, odmerjen v točki I.3. izreka odločbe Davčnega urada Ljubljana z dne 6. 11. 1996, v znesku 2,787.874,30 SIT, in se v tem delu zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 61. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) in na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) ugodilo tožbi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti od davka od osebnih prejemkov, in v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke z dne 30. 5. 2001, in Davčnega urada Ljubljana z dne 6. 11. 1996, ter odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odmerne odločbe, v preostalem delu pa je sodišče prve stopnje zavrnilo tožbo kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. Tožena stranka je kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke proti odločbi prvostopenjskega davčnega organa, s katero je bil tožeči stranki odmerjen: davek od prometa storitev v znesku 1,530.498,40 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); davek od prometa proizvodov v znesku 1,160.899,50 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka); davek od dobička pravnih oseb v znesku 7,852.250,40 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.3. izreka) ter zamudne obresti od neplačanega davka od osebnih prejemkov v znesku 117.358,70 SIT.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je odločba tožene stranke pravilna in skladna z zakonom ter da se na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS strinja z razlogi, ki sta jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka, ter se nanje sklicuje, zato je tožba v zavrnilnem delu neutemeljena.

3. Tožeča stranka z revizijo izpodbija zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava, zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitev določb Ustave RS. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, tako da zavrnilni del izpodbijane sodbe spremeni in tožbi tožeče stranke v celoti ugodi, podrejeno pa da zavrnilni del izpodbijane sodbe razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po določbah ZUS-1, če ni s posebnim zakonom določeno drugače. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbi prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Predmet revizijske presoje je zaradi delne odprave upravnih odločb še odmera: davka od prometa storitev in proizvodov (točki I.1. in I.2. izreka prvostopne odločbe) ter davka od dobička pravnih oseb (točka I.3. izreka prvostopne odločbe).

9. Po presoji Vrhovnega sodišča je revizija utemeljena v delu, ki se nanaša na povečanje davka od dobička pravnih oseb zaradi neupravičenega odpisa blaga v vrednosti 11,151.497,17 SIT iz naslova reklamacij in kala. Znesek 11,151.497,17 SIT je davčni organ prve stopnje ugotovil z oceno, pri čemer pa ta znesek predstavlja ocenjene prihodke od prodaje sadja in zelenjave v letu 1995. Sodišče prve stopnje se v svoji sodbi glede tega tožbenega ugovora sklicuje zgolj na odločbo tožene stranke (drugi odstavek 67. člena ZUS), ki je na str. 36 odločbe zapisala, da se v teh primerih opravi le ocena prihodkov in pa pojasnila, zakaj se ne opravi tudi ocena pripadajočih stroškov, kot je to določeno v tretjem odstavku 49. člena ZAPPNI. Po tej določbi se s cenitvijo ugotovi davčna obveznost (davek). Davčna osnova po 7. členu ZDDPO je dobiček, ki se glede na 8. člen ZDDPO ugotovi tako, da se od ustvarjenih prihodkov davčnega zavezanca odštejejo odhodki, določeni z ZDDPO. Davčna obveznost pa se ugotovi tako, da se na davčno osnovo aplicira davčna stopnja iz 38. člena ZDDPO. Ker je torej prvostopenjski davčni organ v svoji odločbi (str. 61) pri cenitvi davčne obveznosti po tretjem odstavku 49. člena ZAPPNI upošteval zgolj prihodke od prodaje, ni pa pojasnil, zakaj ni upošteval tudi odhodkov, ki se na prodajo nanašajo, tega pa nista storila niti tožena stranka niti sodišče prve stopnje, pravilnosti in materialne zakonitosti ocene davčne osnove in s tem izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje Vrhovno sodišče ne more preizkusiti, zato je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu (14. točka drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena in tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče je moralo zato izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje delno razveljaviti in vrniti zadevo v tem delu sodišču prve stopnje v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1).

10. V preostalem delu pa vložena revizija tožeče stranke ni utemeljena.

11. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem oziroma sodnem postopku, če sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbijala dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

12. Tožeča stranka v reviziji navaja, da vztraja pri navedbah, ki jih je podala že v tožbi in pritožbi v upravnem postopku, zato naj se štejejo za sestavni del revizije. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na tožbene navedbe in navedbe iz pritožbe v upravnem postopku ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v sodbi oziroma tožena stranka v svoji odločbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal v upravnem postopku in v tožbi v upravnem sporu. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Enako stališče je Vrhovno sodišče sprejelo v več svojih sodbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

13. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da je sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker ni opravilo glavne obravnave, ampak je odločalo na seji senata. Po drugem odstavku 75. člena ZUS-1 v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1 je bistvena kršitev pravil postopka v upravnem sporu podana, če sodišče med postopkom ni uporabilo kakšne določbe ZUS-1 oziroma ZPP ali jo je uporabilo nepravilno, pa je to vplivalo na zakonitost in pravilnost sodbe. V četrtem odstavku 75. člena ZUS-1 pa je pojasnjeno, kdaj se opustitev glavne obravnave pred sodiščem prve stopnje šteje za absolutno bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu, to pa je le tedaj, če je sodba izdana brez glavne obravnave v nasprotju z ZUS-1. V drugem odstavku 51. člena ZUS-1 je določeno, da sodišče prve stopnje na glavni obravnavi izvaja dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta, ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt. V drugem odstavku 59. člena ZUS-1 pa so navedeni primeri, ko se glavna obravnava lahko opusti, med drugim tudi, če stranka predlaga prepovedane novote oziroma izvedbo dokazov, ki za odločitev niso pomembni. Do enake odločitve pa pripelje tudi uporaba četrtega odstavka 72. člena ZUS, ki je veljal v času odločanja sodišča prve stopnje, po katerem je bistvena kršitev pravil postopka zaradi tega, ker ni bila opravljena glavna obravnava, podana le takrat, kadar je to vplivalo oziroma bi moglo vplivati na zakonitost in pravilnost sodbe. Tožeča stranka je dejansko stanje v tožbi sicer prerekala, ni pa predlagala, da se glavna obravnava opravi, niti ni predlagala izvedbe kakršnihkoli dodatnih ali drugih dokazov, prav tako pa ni navedla takih dejstev in okoliščin, ki bi lahko vplivale na drugačno ugotovitev dejanskega stanja in na tej podlagi na drugačno odločitev sodišča prve stopnje.

14. Tožeča stranka neutemeljeno uveljavlja zastaranje pravice do odmere prometnega davka in davka od dobička pravnih oseb. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 650/2005 z dne 11. 9. 2008) odmerna odločba davčnega organa prve stopnje postane izvršljiva s trenutkom vročitve davčnemu zavezancu, saj pritožba ne zadrži njene izvršitve (prvi odstavek 20. člena ZDavP). S tem trenutkom pa je davčna obveznost določena (prvi odstavek 60. člena ZPD oziroma prvi odstavek 96. člena ZDavP), kar pomeni, da pravica do odmere ne more zastarati tekom nadaljnjega upravnega in sodnega postopka zoper to odločbo, saj je z vročitvijo odločbe odmera davka že opravljena. Da se davek šteje za odmerjenega se ne zahteva dokončnost oziroma pravnomočnost odmerne odločbe. Predmet obravnavane zadeve je odmera prometnega davka in davka od dobička pravnih oseb za leto 1995. Po podatkih spisa je bila odmerna odločba pooblaščenki tožeče stranke vročena 8. 11. 1996, torej v okviru 5-letnega relativnega in 10-letnega absolutnega zastaralnega roka iz prvega odstavka 60. in prvega odstavka 62. člena ZPD za prometni davek in torej tudi v okviru 10-letnega zastaralnega roka iz 112. člena ZDavP za davek od dobička pravnih oseb.

15. Neutemeljene so revizijske navedbe, da Slovenskih računovodskih standardov iz leta 1993 (v nadaljevanju SRS/93) ni dopustno uporabiti za davčne namene, ker to nasprotuje določbi 147. člena Ustave, po kateri se smejo davki predpisovati le z zakonom. Ustavno sodišče RS je v odločbi, št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002, odločilo, da „zakonska določba, po kateri se davčna osnova ugotavlja deloma tudi s pomočjo oziroma na podlagi predpisa, ki ni zakon, ne pomeni, da je davek v nasprotju s 147. členom Ustave predpisan s predpisom, ki ni zakon. V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo pomeni pojem predpisovanja davkov, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca.“ Enako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah, npr. sklep X Ips 133/2005 z dne 10. 9. 2009. Davek od prometa storitev:

16. Tožeči stranki je bil v obravnavani zadevi odmerjen davek od prometa proizvodov na debelo. Tožeča stranka v reviziji izpodbija to ugotovitev in navaja, da je opravljala promet proizvodov na drobno ter da je davek od prometa blaga že plačala. Ugotovitev, da je tožeča stranka v letu 1995 prodajala tekstilno blago pravnim osebam in s tem opravljala promet blaga na debelo, sodi v ugotavljanje dejanskega stanja, zaradi česar pa revizije na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni mogoče vložiti. Vrhovno sodišče je torej vezano na ugotovitev, da je tožeča stranka v obravnavani zadevi opravljala promet blaga na debelo, za kar se po 1. točki prvega odstavka 24. člena ZPD plačuje davek od prometa storitev. Po tej določbi je namreč osnova za davek od prometa storitev ustvarjena razlika med nabavno in prodajno ceno, provizija oziroma drugo plačilo – za storitve prometa proizvodov na debelo.

17. V zvezi z odmero davka od prometa storitev tožeča stranka navaja še, da je sodišče prve stopnje absolutno bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker je ugotovitev, da gre za promet proizvodov na debelo, v nasprotju z listinsko dokumentacijo, ki se nahaja v spisu tožeče stranke. Na bistvene kršitve določb pravdnega postopka revizijsko sodišče ne pazi po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), zato mora biti ta razlog obrazložen, kar pomeni, da je treba vsak očitek bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu konkretizirati (enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v sodbi II Ips 641/2006 z dne 14. 11. 2007). To v obravnavani zadevi po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da bi morala tožeča stranka določno navesti listine oziroma druga dokazila, s katerimi je ugotovitev sodišča prve stopnje v nasprotju. S pavšalnim sklicevanjem na „listinsko dokumentacijo v upravnem spisu“ pa po presoji Vrhovnega sodišča ni zadostila pogoju konkretnosti, zato zatrjevane kršitve določb postopka v upravnem sporu niso utemeljene.

18. Tožeča stranka v reviziji zatrjuje, da je v letu 1995 opravljala komisijsko prodajo ter da je sodišče prve stopnje nepopolno ugotovilo dejansko stanje, ker tega dejstva ni ugotovilo. Kot je že bilo navedeno, revizije po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do tovrstnih revizijskih navedb.

19. Tožeča stranka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na nepriznanje stroškov posredniške provizije A.A. kot del nabavne cene za odmero davka od prometa storitev za prometa sadja in zelenjave na debelo (1. točka prvega odstavka 24. člena ZPD). Tožeča stranka je namreč prodajala blago pravnim osebam za nadaljnjo prodajo (trgovina na debelo). Stroški provizije tožeči stranki utemeljeno niso bili priznani zato, ker teh stroškov ni vkalkulirala v nabavno ceno enote posameznega artikla, ampak jih je izkazovala posebej. Če bi jih vračunala v ceno enote posameznega artikla, potem bi ti stroški zmanjševali davčno osnovo davka od prometa storitev. To stališče temelji na določbi SRS (1993) 4.1., po kateri se količinska enota zaloge trgovskega blaga izvirno vrednoti po nabavni ceni, ki jo sestavljajo kupna cena, uvozne dajatve in neposredni stroški nabave. Med slednje sodijo po SRS (1993) 4.18. tudi stroški za storitve posredovanja in podobni stroški, vendar pa bi le z vračunanjem v nabavno ceno posamezne enote artikla tožeča stranka izkazala neposrednost teh stroškov za nabavo tega artikla. S tem ko je tožeča stranka za stroške posredovanja naknadno zmanjševala davčno osnovo za davek od prometa storitev, ni izkazana neposrednosti teh stroškov za nabavo posameznega enote trgovskega blaga in ji zato utemeljeno niso bili priznani kot stroški nabave proizvodov. Glede na navedeno po presoji Vrhovnega sodišča ni pomembno, ali je strošek posredovanja potreben za opravljanje dejavnosti, ampak le to, da tožeča stranka ni uspela izkazati neposrednosti stroškov za količinsko enoto zaloge trgovskega blaga.

20. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na novo določitev davčne osnove za davek od prometa storitev zaradi tečajnih razlik. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo pri cenitvi davčne osnove pravilno uporabljeno materialno pravo, in sicer četrti odstavek 14. člena Zakona o deviznem poslovanju – ZDP (Ur. l. RS, št. 1/91), ki določa da se pri izkazovanju rezultatov iz poslovanja s tujino po predpisih o računovodstvu uporabljajo srednji tečaji Banke Slovenije, določeni na podlagi drugega odstavka 14. člena ZDP, in SRS (1993) 11.9., ki določa, da se preračuni obveznosti opravijo na dan njihovega nastanka (v obravnavani zadevi na dan uvozne carinske deklaracije) ter da se tečajne razlike štejejo kot postavke odhodkov in prihodkov iz financiranja. Zaradi slednjega niso utemeljene revizijske navedbe, da bi se pri višini nabavne cene morale upoštevati tečajne razlike, ki so bile v letu 1995 zelo visoke. Tečajne razlike namreč po SRS (1993) 11.9. v zvezi z 4.1. in 4.18. niso neposredni strošek nabave, ampak prihodek ali odhodek iz financiranja, ki ne sodi v nabavno ceno po 1. točki prvega odstavka 24. člena ZPD.

21. Pogoji za opravo cenitve po 49. členu Zakona o Agenciji Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje – ZAPPNI so bili po presoji Vrhovnega sodišča izpolnjeni. Agencija je namreč ugotovila nepravilnosti in s sklepom naložila tožeči stranki, da jih v 30 dneh odpravi (prvi odstavek 49. člena ZAPPNI). Ker tožeča stranka ni ravnala skladno s izdanim sklepom in obveznosti ni bilo mogoče ugotoviti drugače kot s cenitvijo, je Agencija opravila cenitev (drugi in tretji odstavek 49. člena ZAPPNI).

22. Kar pa se tiče navedb, ki se nanašajo na način izvedbe cenitve davčne osnove, pa se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, saj gre za vprašanje zakonitosti izvedbe postopka pred izdajo prvostopnega upravnega akta. Po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1. Upoštevaje tretji odstavek 75. člena v povezavi z drugim odstavkom 78. člena ZUS-1 presoja Vrhovno sodišče tudi, ali ima upravni akt take bistvene pomanjkljivosti, da zaradi njih ni mogoče presoditi, ali je zakonit ali ne. Postopek izdaje upravnega akta torej ni predmet revizijskega postopka.

23. Vrhovno sodišče se v zvezi z dodatnim obračunom, ki ga je zaradi tečajnih razlik napravila tožeča stranka, ne opredeljuje do očitkov o kršitvah, ki naj bi jih naredila tožena stranka, saj je predmet revizijske presoje sodba sodišča prve stopnje (prvi odstavek 83. člena ZUS-1), zato se v revizijskem postopku presojajo le navedbe postopkovnih kršitev, ki naj bi jih storilo sodišče prve stopnje.

24. Revizijska navedba, da sodišče prve stopnje naj ne bi preverjalo priloženega obračuna, ker je ta prepozen, pa ne temelji na podatkih spisa. Razloge za neupoštevanje sta namreč pojasnila oba upravna organa v svojih odločbah, sodišče prve stopnje pa se je z razlogi strinjalo na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS. Zato so po presoji Vrhovnega sodišča revizijske navedbe, ki očitajo sodišču prve stopnje kršitev določb postopka v upravnem sporu, neutemeljene.

Davek od prometa blaga:

25. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na odmero davka od prometa proizvodov, ker da niso bili izpolnjeni vsi formalni pogoji za pogojno davčno oprostitev po prvem odstavku 7. člena ZPD v zvezi s 16. členom Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (v nadaljevanju Pravilnik). Ugotovljene pomanjkljivosti, ki so stvar dejanskega stanja in jih v reviziji glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 ni mogoče izpodbijati, tožeča stranka celo sama priznava, trdi pa, da zgolj formalne pomanjkljivosti ne zadostujejo za odmero davka od prometa proizvodov, če so izpolnjeni vsebinski pogoji za uveljavljanje pogojne davčne oprostitve.

26. Takšno stališče je zmotno in v nasprotju z ustaljeno upravo sodno prasko Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009). Za uveljavljanje pogojne davčne oprostitve po določbah 7. člena ZPD in 16. člena Pravilnika morajo biti izpolnjeni vsi formalni pogoji za oprostitev in če kateri od njih manjka, potem davčne oprostitve ni dopustno uveljavljati, ne glede na morebitno vsebinsko (materialno) utemeljenost oprostitve. Razlog za takšno stališče je, da je učinkovita kontrola obračunavanja in plačevanja prometnega davka možna le na takšen način.

27. Tožeča stranka neutemeljeno zatrjuje, da je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo zmotno uporabljeno. Na drugačno stališče ne vplivajo revizijske navedbe, da gre zaradi odločitve v zadevi za dvojno obdavčitev. V 4. členu ZPD je določeno, da se davek od prometa proizvodov plačuje od vsakega prometa proizvodov, ki je namenjen za končno potrošnjo. To pa je po določbi prvega odstavka 5. člena ZPD vsaka prodaja proizvodov, če ZPD ne določa drugače. Drugače je določeno v 1. točki prvega odstavka 6. člena ZPD, ki določa, da se za promet proizvodov, namenjenih za končno potrošnjo, ne šteje prodaja proizvodov pravni osebi ali zasebniku, registriranemu za opravljanje trgovske dejavnosti, oziroma prometa blaga, ki te proizvode kupuje za nadaljnjo prodajo, vendar pa to po določbi prvega odstavka 7. člena ZPD velja le ob izpolnjevanju vseh vsebinskih in formalnih pogojev iz istega člena. Ker ti pogoji v obravnavani zadevi niso bili izpolnjeni, je bil tožeči stranki utemeljeno odmerjen davek od prometa proizvodov.

28. Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljena revizijska navedba tožeče stranke, da bi ji moral prvostopni davčni organ naložiti ukrep odprave pomanjkljivosti, ne pa ji odmeriti davka. Takšen ukrep ne bi z ničemer spremenil odmere, saj bi davčni organ po prvem odstavku 49. člena ZAPPNI naložil tožeči stranki, da predloži nov obračun davka, brez upoštevanja pogojne davčne oprostitve, v primerih ko zanjo niso bili izpolnjeni pogoji. Ni pa ukrep namenjen temu, da bi tožeča stranka lahko popravila svoje račune tako, da bi z uspehom uveljavljala pogojno davčno oprostitev.

29. Neutemeljeno tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na odmero davka od prometa blaga zaradi pomanjkljivih listin in evidenc, povezanih z reklamacijami in kalom. Po določbi tretjega odstavka 55. člena ZPD mora kupec proizvodov, nabavljenih na podlagi pogojne davčne oprostitve ali s plačilom po znižani stopnji, voditi evidenco o nakupu, gibanju in porabi teh proizvodov po njihovi vrsti, količini in vrednosti, ki se mora ujemati s podatki iz računa o nakupu, prejemnice, dostavnice, tovornega lista ali drugih listin. V obravnavani zadevi je bilo ugotovljeno, da tožeča stranka ustreznih listin nima, oziroma da se njene listine ne skladajo s podatki iz uvoznih carinskih deklaracij, kakor tudi, da ne vodi ustreznih evidenc (dejansko stanje, na katerega je Vrhovno sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki skušajo te ugotovitve spodbiti). Namen citirane določbe je omogočanje nadzora nad uporabo proizvodov, ki so kupljeni brez plačila davka od prometa proizvodov. V določbi tretjega odstavka 84. člena ZPD pa je bilo določeno, da če davčni zavezanec ne vodi predpisanih evidenc in na tej podlagi ne plačuje prometnega davka, da se mu davek obračuna na podlagi razpoložljivih podatkov o opravljenem prometu, če teh podatkov ni, pa na podlagi podatkov o nabavi. To je bilo storjeno tudi v obravnavani zadevi.

30. Kar pa se tiče navedb, da bi moral davčni organ upoštevati kalo, ki ga je predpisal Upravni odbor združenja za trgovino, pa Vrhovno sodišče pojasnjuje, da se odpis proizvodov po 5. točki drugega odstavka 5. člena ZPD prizna le na podlagi dejanskih podatkov o kalu in da ni podlage, da bi se odpis priznaval neposredno v višini, kot ga določi strokovno združenje. Takšno stališče temelji na ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča, npr. sodba X Ips 1273/2005 z dne 27. 8. 2009. Davek od dobička pravnih oseb:

31. Tožeča stranka z navedbo, da je v letu 1995 opravljala komisijsko prodajo ter da zato ni evidentirala nabave in prodaje tekstila, izpodbija ugotovljeno dejansko stanje v upravnem postopku. Glede na določbo drugega odstavka 85. člena ZUS-1 je Vrhovno sodišče na ugotovljeno dejansko stanje vezano, zato se do teh revizijskih navedb ne opredeljuje.

32. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje tudi v delu, ki se nanaša na neupoštevanje odhodkov, ki jih je A.A. zaračunal tožeči stranki za opravljene storitve posredovanja. Ti odhodki tožeči stranki niso bili priznani zato, ker je prvostopni davčni organ ugotovil, da niso izvirne verodostojne listine po SRS (1993) 21, saj so na njih manjkali nekateri od elementov po SRS (1993) 21.5., tožena stranka in sodišče prve stopnje pa sta to ugotovitev dejanskega stanja potrdila. Glede na tako ugotovljeno dejansko stanje, na katerega je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano, je odločitev sodišča prve stopnje zakonita, saj temelji na določbi 11. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO, po katerem se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov in računovodskih standardov. Takšno stališče je skladno z ustaljeno upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča, npr. sodba X Ips 1050/2003 z dne 25. 4. 2007. 33. Tožeča stranka po presoji Vrhovnega sodišča neutemeljeno graja tudi odločitev sodišča prve stopnje v delu, kjer je bila potrjena odločitev davčnih organov, da se tožeči stranki za potrebe obdavčitve z davkom od dobička pravnih oseb kot odhodki ne priznajo zneski, plačani na podlagi Pogodbe o raziskavi tržišča, ki je bila dne 8. 1. 1994 (v nadaljevanju te točke: Pogodba) sklenjena z družbo B. Davčni organ prve stopnje je ob ugotavljanju dejanskega stanja ugotovil, da iz vsebine prejetih računov in Pogodbe ni mogoče ugotoviti, kakšne storitve konkretno so bile opravljene za tožečo stranko, ugotovil pa je tudi še nekatere druge pomanjkljivosti. Po SRS (1993) 21.5. v zvezi z 11. členom ZDDPO mora izvirna knjigovodska listina vsebovati tudi opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine. To po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da bi moralo biti iz predloženih dokumentov natančno razvidno, kakšne raziskave so bile opravljene, saj je le tako mogoče v nadaljevanju preveriti tudi poslovno potrebnost teh odhodkov. S pavšalnimi opisi kot je npr. „raziskava tržišča“ pa po presoji Vrhovnega sodišča ni zadoščeno opisu, kot ga zahteva SRS (1993) 21.5., zato tožeči stranki utemeljeno niso bili priznani ti odhodki, saj ne temeljijo na verodostojnih izvirnih knjigovodskih listinah.

34. Neutemeljene so revizijske navedbe, ki se nanašajo na odmero davka od dobička pravnih oseb zaradi nepriznanja potnih stroškov zaradi pomanjkljivosti v obračunih potnih stroškov oziroma potnih nalogih, ki jih je davčni organ ocenil kot pomanjkljive in zato kot neverodostojne knjigovodske listine po SRS 21. Glede na ugotovljene pomanjkljivosti (dejansko stanje, na katerega je Vrhovno sodišče po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 vezano) po presoji Vrhovnega sodišča tožeči stranki utemeljeno niso bili priznani odhodki iz tega naslova, saj 11. člen ZDDPO določa, da se odhodki priznavajo na podlagi računovodskih standardov. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti pa predložene listine niso verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS (1993) in ne morejo biti podlaga za priznanje odhodkov za potrebe obdavčenja z davkom od dobička pravnih oseb.

35. Tožeča stranka v svoji reviziji (še vedno) izpodbija tudi točko I.4. izreka odločbe prvostopenjskega organa, čeprav je sodišče prve stopnje odločbo prve stopnje v tem delu odpravilo in zato ni več predmet tega upravnega spora. Vrhovno sodišče se zato do teh revizijskih navedb ne opredeljuje.

36. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

37. Glede na zgornje obrazložitve po presoji Vrhovnega sodišča tudi niso utemeljene revizijske navedbe o kršitvah ustavnih načel pravne države, pravne varnosti, zakonitosti in svobodne gospodarske pobude.

38. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo v delu, ki se nanaša na cenitev davčne osnove davka od dobička pravnih oseb na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1, in v tem delu vrnilo zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje, v preostalem delu pa je revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, saj revizijske navedbe niso utemeljene, ravno tako pa tudi ni bilo zmotno uporabljeno materialno pravo, na kar pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).