sodba in sklep U 199/2008
Datum: 2008-11-04T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2008:U.199.2008
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: davki
institut: DDV

## Jedro

11. točko 25. člena ZDDV je treba razlagati ob upoštevanju 1. odstavka 66. člena ZDDV in z uporabo Pravilnika o izvajanju ZDDV.

## Izrek

1. Tožba zoper odločbo Ministrstva za finance št. ... z dne 20. 12. 2007 se v delu, s katerim je bilo pritožbi ugodeno (glede zamudnih obresti) zavrže. 2. Tožba zoper odločbo Davčnega urada A., št. ... z dne 7. 1. 2004 se zavrne. 3. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

## Obrazložitev

Davčni urad A. je z izpodbijano prvostopno odločbo tožnika zavezal k plačilu razlike DDV za davčna obdobja februar, avgust, september, oktober, november, december 2002 in februar, marec, april, maj, junij, julij, avgust, september 2003 v skupni višini 3.363,459,00 SIT. Pri pregledu poslovnih knjig in dokumentacije je bilo ugotovljeno, da je zavezanec na računih, izdanih fizičnim osebam za izdelavo in montažo stavbnega pohištva tudi po 1. 10. 2002 obračunaval DDV po znižani 8,5 % stopnji. Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 67/02, v nadaljevanju DDV-B) v 11. točki 25. člena določa, da se po stopnji 8,5 % obračunava in plačuje DDV od stanovanj, stanovanjskih in drugih objektov, namenjenih za trajno bivanje ter delov teh objektov, če so del socialne politike vključno z gradnjo, obnovo in popravili le teh. V določbi 46. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 79/02, v nadaljevanju Pravilnik), ki je začel veljati 1. 10. 2002, je med drugim določeno, da so storitve gradnje, obnove in popravil stanovanjskih objektov, razvrščene v šifro F/45 standardne klasifikacije dejavnosti (v nadaljevanju SKD) ter da se do 31. decembra 2007 obračunava in plačuje DDV po stopnji 8,5 % tudi od stanovanj, stanovanjskih in drugih objektov, namenjenih za trajno bivanje ter delov teh objektov, ki niso del socialne politike, vključno z gradnjo, obnovo in popravilo le teh. V skladu s 1. odstavkom 66. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 30/01 in 67/02, v nadaljevanju ZDDV) se za razvrstitev dejavnosti po tem zakonu uporablja standardna klasifikacija dejavnosti. Šifra F/45 SKD-gradbeništvo vključuje vgrajevanje elementov, ki jih ni izdelal izvajalec storitve. Tožnik je izdelovalec stavbnega pohištva in njegova dejavnost spada med stavbno mizarstvo pod šifro SKD 20.3. Tožnik je na izdanih računih fizičnim osebam med drugim navajal "izdelava, dobava in montaža". Po povedanem bi tožnik moral obračunavati DDV po stopnji 20 %, zato mu je bila naložena v plačilo razlika DDV od znižane do polne stopnje. Pritožbeni organ je po vloženi pritožbi tožnika, pritožbi ugodil tako, da je prvostopno odločbo v točki I./2. in I./3. izreka spremenil v delu, ki se nanaša na obračunane zamudne obresti, tako da pravilno glasi: obračunati pripadajoče zamudne obresti od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe do dneva plačila obveznosti (točka 1. izreka), v ostalem pa pritožbo zavrnil kot neutemeljeno (točka 2. izreka). V pritožbi je tožnik ugovarjal uporabi Pravilnika glede na to, da ZDDV ne določa nobenih dodatnih pogojev glede opredelitve storitev gradnje in popravil. Tožnik je davčni zavezanec v skladu z določbo 13. člena ZDDV in sme po ZGD opravljati tudi dejavnost, ki je ne opravlja v okviru dejavnosti, ki je vpisana v vpisih podjetnikov. Upoštevati je treba tudi načelo nevtralnosti DDV. Ustrezna davčna stopnja se lahko določi na podlagi dejanskega opravljanja dejavnosti in ne le na podlagi registrirane dejavnosti, saj bi to bilo v nasprotju s predpisi EU, predvsem 6. Direktive, ki ne dopušča takšnih norm, ki bi vodile k izkrivljanju konkurence. Pritožbeni organ ugotavlja, da je tožnik izdelovalec stavbnega pohištva, ki ga sam dobavlja in tudi montira. Izvajanje določbe 11. točke 25. člena ZDDV je podrobneje določil Pravilnik, ki pa je določil, da so storitve gradnje, obnove in popravil stanovanjskih objektov obdavčene po nižji davčni stopnji le v primeru, če so uvrščene v dejavnost SKD F/45-gradbeništvo. Navedena šifra šteje vgrajevanje stavbnega in drugega pohištva med dejavnost gradbeništvo. Na podlagi pojasnila Statističnega urada RS pa naj bi se vgrajevanje stavbne opreme lastne izdelave štelo med proizvodnjo opreme. Tožnikova registrirana dejavnost je razvrščena v SKD-proizvodnja opreme. Upoštevajoč 46. člen Pravilnika je prvostopni organ tudi po mnenju pritožbenega organa pravilno odločil, da tožniku v obdobju od 1. 1. 2002 do 1. 10. 2003 ni priznal uveljavljanje znižane davčne stopnje in mu je naložil v plačilo razliko premalo obračunanega DDV od izdelave, dobave in montaže stavbnega pohištva, zaračunane fizičnim osebam na stanovanjskih objektih. Odločitev glede zamudnih obresti pa pritožbeni organ utemelji v odločbi Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004. Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja in zmotno uporabljenega materialnega prava. Tožeča stranka se ne strinja z ugotovitvijo in pravnim zaključkom tožene stranke in prvostopnega organa, da gre pri vgradnji lastnega stavbnega pohištva v stanovanja, stanovanjske in druge objekte, namenjene za trajno bivanje za proizvodnjo opreme in ne za gradbeništvo. Razlika pri opredelitvi dejavnosti vgradnje lastnega stavbnega pohištva v stanovanja, stanovanjske in druge objekte, namenjene za trajno bivanje je pomembna. Določba 11. točke 25. člena ZDDV določa uporabo znižane davčne stopnje. Lex specialis v 4. odstavku 70. člena ZDDV pa določa, da se ne glede na določbo 11. točke 25. člena ZDDV do 31. 12. 2007 obračunava in plačuje DDV po stopnji 8,5 %, od stanovanj, stanovanjskih in drugih objektov, namenjenih za trajno bivanje ter delov teh objektov, ki niso del socialne politike, vključno z gradnjo in popravili le-teh. Tako se z zakonom med drugim določene tudi storitve, od katerih se obračunava DDV po stopnji 8,5 % - storitve gradnje, vključno s popravili. ZDDV ne določa nobenih dodatnih pogojev, ki bi jih glede opredelitve storitev, gradnje in popravil moral tožnik izpolnjevati, da se od navedenih storitev obračunava DDV po stopnji 8,5 %. ZDDV ne določa pojma gradnje in popravila. Storitve gradnje v stanovanje oziroma nepremičnino so del gradnje (sodba in sklep Višjega sodišča v Ljubljani I Cp 119/2000), pritiklina kot na primer vgrajeno gradbeno pohištvo deli usodo glavne stvari (sodba II Ips 295/94). Če se za glavno stvar - storitev gradnje, stanovanja, stanovanjskih in drugih objektov plačuje DDV po stopnji 8,5 %, se mora plačevati tudi za vse storitve vgradnje, ki obsegajo gradnjo. Drugačen zaključek bi pomenil stvarno neutemeljeno neenako obravnavanje enakih položajev, kar pa je ustavno pravno nedopustno. V 1. odstavku 46. člena Pravilnika je naveden dodaten pogoj - po stopnji 8,5 % se obdavčujejo od dobave ter njihova gradnja, obnova in popravila, kadar so obračunana neposredno investitorju. Neposredno zaračunavanje gradnje, obnove in popravila investitorju je dodaten pogoj v podzakonskem aktu, ki pa gre daleč preko določanja izvajanja zakona. S tem je kršen 87. člen Ustave RS. Tožeča stranka na podlagi 125. člena Ustave uveljavlja exceptio illegalis. Nadalje Pravilnik v 5. odstavku 46. člena določa, da so storitve gradnje, obnove in popravil stanovanjskih objektov, storitve, ki so uvrščene v šifro F/45 SKD, s čimer Pravilnik neposredno določa, kaj so in kaj niso storitve gradnje, obnove in popravil stanovanjskih objektov. Šifra F/45 gradbeništvo vključuje tudi vgradnjo stavbnega pohištva (šifra F/45.42.). Tožnik tudi nasprotuje upoštevanju mnenja Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Glavni urad št. ... z dne 3. 7. 2003, ki temelji na mnenju Statističnega urada Republike Slovenije glede opredelitve, kam sodi vgrajevanje stavbne opreme. Tožnik je na podlagi sprejete izpodbijane odločbe v neenakopravnem položaju z davčnimi zavezanci, ki opravljajo enake storitve na trgu. ZDDV ne določa, da se davek na dodano vrednost pri tovrstnih storitvah obračuna na podlagi tega kdo opravlja storitve, ampak se obračunava izključno na podlagi tega, ali je oseba davčni zavezanec ali oseba ni davčni zavezanec v skladu z DDV. Iz navedenega pojasnila pa izhaja, da je iz vidika ZDDV odločilno, da aktivnost davčnega zavezanca vsebinsko sodi v okvir določene dejavnosti ne pa, ali je davčni zavezanec za to dejavnost registriran. Po mnenju tožnika se ustrezna davčna stopnja lahko določi na podlagi dejanskega opravljanja dejavnosti, ne pa izključno na podlagi dejavnosti, ki jo ima davčni zavezanec registrirano. Ponovno opozarja na načelo nevtralnosti, ki pomeni, da se DDV od istovrstne dobave blaga ali istovrstne storitve obračunava po enaki davčni stopnji. V skladu z načelom zakonitosti davek (oziroma davčna obveznost) ne more biti predpisan s predpisom, ki je po hierarhiji nižji od zakona (odločba Ustavnega sodišča opr. št. U-I-296/95). Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčni urad A., št. ... z dne 7. 1. 2004 v obliki odločbe tožene stranke št. ... z dne 20. 12. 2007 odpravi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

K točki 1. izreka: Sodišče je tožbo tožnika zoper odločbo Ministrstva za finance št. ... z dne 20. 12. 2007, v delu, s katerim je bilo pritožbi ugodeno (glede zamudnih obresti) zavrglo iz naslednjih razlogov: Po določbi 2. odstavka 2. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1) je upravni spor dopusten zoper upravni akt, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta. Pravni interes je torej bistvena predpostavka za dovoljenost upravnega spora. Pravovarstveno potrebo mora stranka izkazovati ves čas postopka, kar pomeni, da mora izkazovati, da je odločitev sodišča potrebna, ker drugače njene pravice oziroma njen pravni interes ne bo zavarovan. Pravovarstveni interes namreč pomeni možnost, da si stranka izboljša svoj pravni položaj. V obravnavani zadevi je pritožbeni organ ugodil pritožbi tožeče stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti in odločil, da te tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe. Po presoji sodišča zato odločba pritožbenega organa v ugoditvenem delu ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi ji bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. Tožnik si namreč svojega pravnega položaja v tem postopku ne more izboljšati.

Ker mora za odločanje v upravnem sporu tožnik ves čas postopka (od vložitve tožbe do odločitve sodišča) izkazovati pravni interes in mora na njegov obstoj sodišče paziti po uradni dolžnosti, dejanskega interesa pa v upravnem sporu samostojno ni mogoče uveljavljati, odločba pritožbenega organa (v ugoditvenem delu) po presoji sodišča ne posega v pravice ali pravne koristi tožeče stranke, ki bi jih bilo potrebno zavarovati v tem upravnem sporu. S tem so podani razlogi za zavrženje tožbe iz 6. točke 1. odstavka 36. člena ZUS-1 za del, ki se nanaša na zamudne obresti.

K točki 2.: Tožba tožnika zoper odločitev prvostopnega organa ni utemeljena.

V obravnavanem upravnem sporu je sporno obdobje od 1. 10. 2002 do 1. 10. 2003 in v tem obdobju uporaba nižje stopnje DDV po 11. točki 25. člena ZDDV. Ugotovljeno dejansko stanje med strankama ni sporno: tožnik je v navedenem obdobju fizičnim osebam izdajal račune za izdelavo in montažo stavbnega pohištva in pri tem zaračunaval nižjo stopnjo DDV, to je 8,5 %. Po razumevanju davčnega urada bi moral tožnik zaračunavati polno stopnjo, to je 20 %, saj tožnik kot davčni zavezanec za DDV ni izpolnjeval pogojev iz 46. člena Pravilnika. Pravilnik namreč v 5. odstavku 46. člena določa, da so storitve, gradnje, obnove in popravil stanovanjskih objektov storitve, uvrščene v šifro F/45 SKD. Tožnikova glavna dejavnost pa je stavbno mizarstvo - 20.300, ostale dejavnosti pa so 20.100 žaganje, skobljanje, impregniranje lesa; 26.120 oblikovanje, obdelava ravnega stekla; 36.110 prodaja sedežnega pohištva; 36.130 prodaja drugega kuhinjskega pohištva; 45.210 splošna gradbena dela; 45.440 soboslikarska, steklarska dela; 51.530 trgovina na debelo z lesom, gradbenim materialom in 51.540 trgovina na debelo s kovinskimi izdelki. Zakon pojma storitve gradnje in popravil posebej ne opredeljuje. Zato je treba uporabiti 1. odstavek 66. člena ZDDV, ki določa, da se za razvrstitev dejavnosti po tem zakonu uporablja SKD, ki je uveljavljena z Uredbo o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije dejavnosti (Uradni list RS, št. 2/02, v nadaljevanju Uredba). Iz pojasnil k Uredbi izhaja, da med dejavnost gradbeništvo - oddelek F - ne spada montaža stavbnega pohištva ali tesarskih izdelkov lastne izdelave, saj je navedeno razvrščeno v ustrezni oddelek predelovalnih dejavnosti odvisno od uporabljenega materiala.

Po presoji sodišča 5. odstavek 45. člena Pravilnika zakonsko normo (11. tč. 25. člena ZDDV) razčlenjuje v okviru, ki je dopuščen. Po določbi 11. točke 25. člena ZDDV se po stopnji 8,5% obračunava in plačuje DDV od stanovanj, stanovanjskih in drugih objektov za trajno bivanje, ter delov teh objektov, če so del socialne politike, vključno z gradnjo, obnovo in popravili le-teh. 4. odstavek 70. člena ZDDV, pa je določil še izjemo glede na 11. točko 25. člena ZDDV, ki dovoljuje uporabo znižane stopnje tudi za stanovanja, ki niso del socialne politike za obdobje do 31. 12. 2007. Dejavnost na katero se nanaša 11. točka 25. člena ZDDV je gradbeništvo in v povezavi z Uredbo in njenimi pojasnili, pa, kot je že navedeno, v to dejavnost ne spada montaža stavbnega pohištva ali tesarskih izdelkov lastne izdelave. Po povedanem je zato že iz zakonskih določb razbrati, da tožnik za sporno obdobje znižane stopnje ni smel uporabljati, ker je vgrajeval stavbno pohištvo lastne izdelave. Pravilnik, ki ga je izdal minister za finance na podlagi pooblastil iz 2. odstavka 66. člena ZDDV podrobneje pojasnjuje 11. točko 25. člena ZDDV in način njene uporabe. Po povedanem tožnik tudi ni bil v neenakopravnem položaju z davčnimi zavezanci, ki opravljajo enake storitve na trgu, saj se je določba 11. tč. 25. člena ZDDV za vse uporabljala enako, tožnik pa tudi ni navedel konkretnih primerov neenake obravnave. V obravnavanem primeru ni bil podan očitek, da storitve naj ne bile zaračunane neposredno investitorju, zato je tožbeni ugovor v tej smeri brezpredmeten. Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor glede pojasnila Ministrstva za finance oziroma Statističnega urada, saj izpodbijana odločitev ne temelji na tej podlagi, ampak na podlagi določb zakona. Sodišče pa še dodaja, da je po določbi 7. člena Uredbe ravno Statistični urad zadolžen za usklajevanje SKD s predpisi Evropske unije in za uvajanje sprememb in dopolnitev SKD.V spornem obdobju tako tožnik ni bil upravičen do zaračunavanja znižane davčne stopnje.

Upoštevajoč navedeno torej tožnik ni bil upravičen do zaračunavanja nižje stopnje DDV. Navedeno stanje je trajalo do 30. 9. 2003, ko je bil v Uradnem listu RS, št. 93/03 z dne 29. 9. 2003 objavljen Pravilnik o spremembah in dopolnitvah pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost, ki je v 2. členu določil, da se v 46. členu za 5. odstavkom doda nov 6. odstavek, ki se glasi: "med storitve gradnje, obnove in popravila stanovanjskih objektov se ne glede na uvrstitev tovrstnih storitev v standardno klasifikacijo od dejavnosti, uvršča tudi vgradnja stavbnega pohištva, ki ga izdela sam izvajalec storitve".

Po povedanem je sodišče potem, ko je ugotovilo, da je postopek pred izdajo prvostopne odločbe pravilen, da je odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, tožbo (glede odločitve prvostopnega organa) zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.