sodba IV U 206/2011
Datum: 2013-01-22T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2013:IV.U.206.2011
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - odmera dohodnine - drugi prejemki iz delovnega razmerja - povračilo stroškov - službeno potovanje

## Jedro

Glede na to, da tožnik že v postopku inšpekcijskega obravnavanja pravne osebe C. d.o.o. ni uspel dokazati določenih službenih poti, za katere so bili izdani potni nalogi, je davčni organ obravnavane sporne stroške utemeljeno izločil iz davčno priznanih odhodkov pravne osebe. Tako je bila tudi utemeljeno izdana izpodbijana odločba v tem postopku, da se ta izplačila na podlagi potnih nalogov štejejo kot drugi prejemki, ki izhajajo iz delovnega razmerja po 16. členu ZDoh-1.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo davčnega organa prve stopnje, štev. DT 4210-3291/2007-9 (04044-01) z dne 21. 12. 2010, je odločeno, da se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. 90 00951 0-10191/04 z dne 23. 8. 2005, o odmeri dohodnine za leto 2004 odpravi in se nadomesti s to odločbo. Zavezancu A.A. (tožniku v tem sporu) se za leto 2004 odmeri dohodnina v znesku 5.246,63 EUR. Plačana akontacija dohodnine znaša 17.550,34 EUR in presega odmerjeno dohodnino za 12.303,71 EUR. Poračuna se vračilo dohodnine po odpravljeni odločbi tako, da se zavezancu vrne 24,20 EUR v 30. dneh od prejema te odločbe na TRR št. 06-377-66277964-68 odprt pri Banki B. d.d. V razlogih davčni organ prve stopnje navaja, da je bila z odločbo št. 90 00951 0-10191/04 z dne 23. 8. 2005, zavezancu odmerjena dohodnina za leto 2004 v višini 869.113 SIT. Ko je postala odločba dokončna, se je izvedelo za nova dejstva in sicer, da mu je pravna oseba C. d.o.o., pri kateri je bil v letu 2004 zaposlen, izplačevala stroške kilometrine na podlagi potnih nalogov za službene poti, za katere je bilo ugotovljeno, da niso bile opravljene. Znesek 1,346.803 SIT pa predstavlja druge prejemke iz delovnega razmerja in se šteje v osnovo za odmero dohodnine. Ker teh prejemkov ni prijavil z napovedjo za odmero dohodnine za leto 2004, mu ta dohodek ni bil upoštevan pri odmeri, davčni organ pa takrat zanje ni vedel. 7. 2. 2006 je bil izdan sklep, št. DT 42410-111/2006-1-04044-01, s katerim je bil obnovljen postopek odmere dohodnine za leto 2004. 31. 10. 2006 je isti organ pod št. DT 90-00951 0 izdal odločbo v obnovljenem postopku in v osnovo za odmero dohodnine za leto 2004 in te prejemke v skladu s 16. členom Zakona o dohodnini (ZDoh-1) štel v osnovo za odmero dohodnine. V ponovljenem postopku na podlagi odločbe drugostopenjskega organa (stranki ni bila dana možnost pred izdajo odločbe, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah) davčni organ ugotavlja, da zavezanec ni navedel nobenih novih dejstev, ki naj ne bi bila navedena in uporabljena pri odločanju v postopku inšpekcijskega nadzora pravne osebe C. d.o.o., ki je bil zaključen s sodbo Upravnega sodišča RS I U 721/2009-5 z dne 9. 12. 2009. Davčni organ je uvedel postopek obnove odmere dohodnine za leto 2004 na podlagi ugotovitev tega nadzora, ker je inšpekcijski organ ugotovil, da je bil tožnik v letu 2004 zaposlen pri pravni osebi C., d.o.o. in je obnova postopka odmere dohodnine za leto 2004 v celoti vezana na ugotovitve o prejemkih, ki jih je imel pri navedeni pravni osebi. Po pregledu potnih nalogov in priloženih dobavnicah, je bilo ugotovljeno, da obstajajo določena neskladja. Obravnavani stroški so se tako utemeljeno izločili iz davčno priznanih odhodkov in jih je šteti kot druge prejemke, ki izhajajo iz delovnega razmerja po 16. členu ZDoh. V nadaljevanju razlaga ugotovitve oziroma ugotovljeni znesek po posameznih postavkah na podlagi 6. člena ZDoh-1, ter nadalje zvišanje osnove za dohodnino po 7. členu tega zakona in 10. členu zakona, na podlagi katerega se priznavajo posebne olajšave za vzdrževane družinske člane. 11. člen ZDoh-1 določa odmero dohodnine po stopnjah in se upošteva tudi Uredba o valorizaciji zneskov za odmero dohodnino za leto 2004. S pritožbeno odločbo je tožena stranka potrdila odločitev davčnega organa prve stopnje ter obrazložitev še dopolnila z razlago določbe 76. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), ki določa, da morajo zavezanci za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. To dokazno breme pa sodi v okvir nalog samega zavezanca. Tožnik davčnemu organu ni posredoval nobenih materialnih dokazov o pravilnosti svojih trditev, predlagal je zgolj zaslišanje ter podal izjavo. Tožena stranka ugotavlja, da je prvostopni organ v obrazložitvi podal zmotno dokazno oceno pritožnikove izjave (navedel je, da ta ne predstavlja verodostojne knjigovodske listine), zato obrazložitev izpodbijane odločbe v tem delu dopolnjuje oziroma spreminja. Tako je pritrditi pritožniku, da ZUP med dokaznimi sredstvi navaja tudi „izjavo stranke“. Iz določbe 188. člena pa je mogoče razbrati, da je uporaba tega dokaznega sredstva določena pogojno – ko ni dovolj drugih dokazov oziroma v manj pomembnih zadevah, vsekakor pa se verodostojnost izjave stranke presoja po načelu 10. člena ZUP, torej po načelu proste presoje dokazov. V izjavi je sicer pritožnik kritiziral opise svojih stikov s poslovnimi partnerji tako, da jih je poimensko navedel in splošno opisal svoje poslovanje z njimi, vendar pa njegova izjava ne vsebuje nobenih konkretnih podatkov, kdaj, kam in kolikokrat naj bi opravljal poti z namenom poslovanja. Izjava pritožnika torej ostaja na ravni splošnega opisa načina dela, ki ga opravlja pritožnik in inšpicirana pravna oseba, v kar pa davčni organ ne dvomi. Kljub vsemu pa zgolj opis načina dela ne zadosti načelu materialne resnice za vsako konkretno izplačilo. Način dela pritožnika lahko služi kot indic za dokazovanje, da pa so bile službene poti dejansko opravljene, bi moral pritožnik predložiti še kakšen posreden in konkreten dokaz, ki ima svoj izvor v spornem obdobju. Po mnenju organa druge stopnje bi izjava pritožnika svojo verodostojnost pridobila še v kombinaciji z morebitnimi drugimi posrednimi dokazi, zato je kot samostojne, ni mogoče šteti za zadostno dokazno sredstvo. Ob upoštevanju 10. člena ZUP, organ druge stopnje meni, da je prvostopni organ vsebino izjave pritožnika utemeljeno štel za nedokazano.

Tožnik v tožbi uveljavlja tožbene razloge nepravilne ugotovitve dejanskega stanja, kršitev določb postopka in nepravilno uporabo materialnega prava. Že v pritožbi zoper prvostopenjski upravni akt je uveljavljal, da je zmotna ocena, da v dopolnjenem postopku ni predložil nobenih novih dokazov. Zaslišanje tožnika kot zavezanca, ki je bilo v postopku opravljeno, prav tako predstavlja enega od možnih oziroma dopustnih dokazov. Obnovitev postopka je v tem, ker prvostopni organ izpovedbe tožnika sploh ni štel za dokaz. Do izpovedbe tožnika se sploh ni opredelil in njegove izpovedbe ni dokazno ocenil, niti samostojno, niti v povezavi z drugimi dokazi. Ker je dokazna ocena manjkala, izpodbijana odločba nima razlogov o odločilnih dejstvih. Nepravilno je tudi ravnanje tožene stranke, da je dopolnila obrazložitev prvostopnega organa, glede na to, da spreminjanje oziroma dopolnjevanje s strani drugostopnega organa ni dopustno. Gre za kršitev upravnega postopka. Pritožbeni organ bi moral odločbo odpraviti in vrniti v ponovno odločanje, ker je s tem prikrajšal tožnika za redno pravno sredstvo zoper odločbo s spremenjeno obrazložitvijo. Tako pa je samostojno opravil dokazno oceno tožnikove izjave, pri čemer je ocenil, da se ta nanaša na službene poti na načelni ravni, ne pa na posamezne konkretne poti. Ob upoštevanju 10. člena ZUP (načelo proste presoje dokazov), je drugostopni organ menil, da je organ prve stopnje vsebino tožnikove izjave utemeljeno štel za nedokazano. Tožeča stranka s tem razlogovanjem ne soglaša, ker prvostopni organ dokazne ocene izjave tožnika sploh ni opravil. Tako ni mogoče trditi, da je bila dokazna ocena prvostopnega organa pravilna. Navaja, da noben predpis, veljaven v spornem obdobju ni zahteval, da morajo biti potni nalogi dodatno opremljeni s cestninskimi listki ali izpisi ABC tablice, zlasti, če se v zvezi s tem niso uveljavljali nobeni stroški (na primer za povračilo cestnine). Ni bilo razčiščeno, na kakšni podlagi naj bi obstajal upravičen dvom v verodostojnost potnih nalogov. Tožnik je potnim nalogom prilagal dobavnice, s katerimi je izkazoval kontakte s poslovnimi partnerji. Tega ni nihče v upravnem postopku doslej ocenil. Delal je tako, ker mu je bilo tako svetovano s strani inšpektorice pri pregledu davčne inšpekcije v letu 2002. Tožniku ni bilo reprezentirano, da bi moral zbrati še kakšne druge dokaze za opravljene službene poti. V postopku odmere dohodnine za leto 2004, po obnovi postopka (po 6 letih in za nazaj), eventuelnih dodatnih dokazov, tožnik ni bil v stanju predložiti. Če bi se pojavili, bi bili vprašljivi. Cestninski listek ne predstavlja dokaza, da je prav konkretna oseba z določenim vozilom v resnici opravila službeno pot, enako je izpisek ABC tablice izkazoval le, da je tablica šla mimo cestninske postaje, ne pa s katerim vozilom in kdo je vozilo upravljal. Zato te listine niso mogle predstavljati primernega oziroma nespornega dokaza o obstoju ali neobstoju službene poti osebe, navedene v tem potnem nalogu. Zmotnost takšne zahteve se je izkazala nekaj let kasneje, ko so bile cestnine ukinjene. Z uvedbo vinjet cestninskih listkov niti teoretično ni mogoče pridobiti, ABC tablic osebna vozila več ne morejo imeti in z njimi na noben način ni mogoče izkazovati dejansko opravljanje službenih poti. To velja tudi za parkirnine, stroške goriva, poročila ali zaznamke o poslovnih sestankih (parkira se na dvorišču stranke, gorivo se tanka pred odhodom na službeno pot), poročila in zaznamke s službenih poti ni pisal, ker o tem, da bi jih moral, ni bil seznanjen s strani inšpektorja. Poslovanje v trgovinski dejavnosti zahteva tudi službena potovanja, redno obiskovanje poslovnih partnerjev, nabavo blaga, iskanje možnosti cenejših dobav, obdelavo trga, iskanje novih partnerjev in podobno. Že sam obseg prometa in dejavnost pravne osebe C. d.o.o., ne omogoča zaključka, da nobena službena pot direktorja ni bila potrebna. Obseg potovanj, ki jih je opravil tožnik po potnih nalogih, je povsem primerljiv, če ne celo skromnejši kot pri povprečno primerljivih poslovnih subjektih. C. d.o.o. je v letu 2004 skupno obračunala le za 1,749.615,81 SIT potnih stroškov, kar predstavlja le 0,0975 % vseh stroškov družbe. Treba bi bilo konkretno opredeliti, kateri potni nalogi so sporni in zakaj, ni mogoče kar tako trditi, da so vsi potni nalogi, ker ni dodanih nobenih drugih listin, sporni. Predlaga, da sodišče izvede dokaze z zaslišanjem tožnika kot stranke, vpogleda v sodbo Upravnega sodišča, oddelek v Celju, št. I U 721/2009-5 z dne 9. 12. 2009 in odloči, da se obe izpodbijani odločbi odpravita in se toženi stranki naloži plačilo stroškov tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri dejanskih in pravnih razlogih navedenih v izpodbijani odločbi. Dodaja še, da je davčni organ s sklicevanjem na sodbo Upravnega sodišča RS I U 721/2009-5 z dne 9. 12. 2009, zgolj potrdil pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, da so bili sporni potni nalogi potrjeni kot neverodostojni tudi s strani sodišča. Poudarjena je bila pravica in možnost tožnika, da v svojem lastnem odmernem postopku dokaže, da je službene poti dejansko opravil. V tožbi tožnik navaja, da je potnim nalogom prilagal dobavnice, vendar pa le teh ni predložil v spis, niti se ni pred tem nanje skliceval. Tožena stranka ne dvomi, da je tožnik pri svojem delu opravil tudi kakšno službeno pot (kar sam dokazuje z opisovanjem narave svojega dela), vendar pa se kot sporna pojavlja količina teh poti. Tožnik zatrjuje, da je poti opravil, zato bi moral trditveno podlago izkazati tudi z verodostojnimi dokazi, česar pa ni storil. Tožba ni utemeljena.

Po presoji sodišča sta oba upravna organa na podlagi pravilno ugotovljenega dejanskega stanja uporabila pravilne materialne predpise, zato sodišče v izogib ponavljanju dejanskih in pravnih razlogov ponovno ne navaja, ker jim v celoti sledi (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), v zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja: Neutemeljeni so tožbeni ugovori, ki se nanašajo na to, da davčni organ v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2004, ne bi smel upoštevati pravnomočne sodbe Upravnega sodišča št. I U 721/2009-5 z dne 9. 12. 2009, s katero je bila zavrnjena tožba družbe C. d.o.o. zoper odločbo DURS v postopku, pri tej pravni osebi inšpiciranja obračuna DDV, davka na dobiček pravnih oseb ter davkov in prispevkov za leto 2010. Vse ugotovitve glede opravljanih službenih poti izhajajo iz inšpekcijskega pregleda pri pravni osebi C. d.o.o., ki je tožniku izplačevala prikazane službene poti. Na podlagi inšpekcijskega pregleda poslovanja te pravne osebe, je bil dne 30. 12. 2005 sestavljen zapisnik, na katere pripombe je davčni organ odgovoril že v odločbi, ki je bila predmet izpodbijanja v navedenem upravnosodnem sporu. V tem postopku inšpekcijskega pregleda je imel tožnik možnost dokazovati, da so bile določene službene poti dejansko opravljene, tudi vrsto in obseg dokazanih stroškov, ki bi se nanašali na ta dogodek. Glede na to, da tožnik že v postopku inšpekcijskega obravnavanja pravne osebe C. d.o.o., ni uspel dokazati določenih službenih poti, za katere so bili izdani potni nalogi, je davčni organ obravnavane sporne stroške utemeljeno izločil iz davčno priznanih odhodkov pravne osebe. Tako je bila tudi utemeljeno izdana izpodbijana odločba v tem postopku, da se ta izplačila na podlagi potnih nalogov štejejo kot drugi prejemki, ki izhajajo iz delovnega razmerja po 16. členu ZDoh-1. Neutemeljen je nadaljnji tožbeni ugovor, da tožena stranka ne bi smela v skladu z Zakonom o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), dopolnjevati oziroma spreminjati obrazložitve izpodbijane odločbe, ter bi jo morala vrniti prvostopnemu organu v ponovno odločanje, ker je bil s tem tožnik prikrajšan za redno pravno sredstvo zoper odločbo s spremenjeno obrazložitvijo. Takšno postopanje namreč dovoljuje prvostopenjskemu upravnemu organu določba prvega odstavka 252. člena ZUP, in je bilo dopolnjevanje obrazložitvenih razlogov izpodbijane prvostopenjske odločbe zakonsko utemeljeno. Tudi tožbeni ugovor, da je pritožbeni organ samostojno opravil dokazno oceno tožnikove izjave o opravljenih službenih poteh, kar bi moral narediti le v kombinaciji z morebitnimi drugimi posrednimi dokazi (upoštevanje 10. člena ZUP – načelo proste presoje dokazov), s čemer je vsebino tožnikove izjave utemeljeno štel za nedokazano, nima pravne podlage. V vseh postopkih, to je v opravljenem inšpekcijskem postopku pri pravni osebi C. d.o.o., kot tudi v postopku ponovne odmere dohodnine za leto 2004, je imel tožnik možnost dokazovanja službenih poti v skladu z določbo 76. člena ZDavP-2, ki določa v prvem odstavku, da mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Oba davčna organa sta tako pravilno presodila, da tožnik ni z nobenimi dokaznimi sredstvi utemeljil opravljenih službenih poti in glede na dejstvo, da je inšpekcijski postopek z izdanim inšpekcijskim zapisnikom dejanska in pravna podlaga v obeh upravno sodnih sporih (tudi v zadevi I U 721/2009-5), je bila odločitev pravilna in na zakonu utemeljena.

Sodišče je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ker je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in na zakonu utemeljen.

Sodišče je zavrnilo zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka po določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, ki določa, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.