Sklep X Ips 273/2013
Datum: 2014-06-19T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2014:X.IPS.273.2013
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 838/2013
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: UPRAVNI SPOR - DAVKI
institut: davek na dodano vrednost - dovoljena revizija - vrednostni kriterij - odbitek vstopnega DDV - vedenje o davčni goljufiji - subjektivni element - glavna obravnava v upravnem sporu - načelo kontradiktornosti

## Jedro

Ker se revident glede dejstev in okoliščin, na katerih temelji izpodbijana sodba, ni imel možnosti neposredno izjasniti ne v upravnem postopku, ne na glavni obravnavi pred sodiščem prve stopnje, je Vrhovno sodišče zaradi kršitve načela kontradiktornosti na podlagi 93. člena ter druge alineje tretjega odstavka 59. člena ZUS-1 in 8. in 10. točke 339. člena ZPP zaradi bistvene kršitve določb postopka, ki je vplivala na zakonitost in pravilnost sodbe, sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

## Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 838/2013-27 z dne 2. 7. 2013 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče v ponovnem postopku po sklepu Vrhovnega sodišča X Ips 167/2012 z dne 9. 5. 2013 na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčnega urada Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, DT-0610-900/2008-10-0803-44 z dne 28. 8. 2018, s katero je bil tožniku dodatno odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 5. 2007 do 29. 2. 2008 v skupnem znesku 62.474,57 EUR in pripadajoče obresti, z rokom plačila 30 dni, po preteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-316/2008 z dne 7. 3. 2011, revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je sledilo napotkom Vrhovnega sodišča iz sklepa X Ips 167/2012 in ugotavljalo obstoj subjektivnega elementa pri revidentu. Objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je revident vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, so v obravnavanem primeru razvidne iz načina sklepanja in izvedbe poslov. Revident v transakcijah s spornimi družbami ni posloval s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Sodišče prve stopnje zaključuje, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da posluje z osebami, ki niso običajni poslovni subjekti in bi se mu v tem primeru morali pojaviti dvomi oziroma indici v smislu, da bi bil dolžan že kot skrben gospodarstvenik preveriti, s kom posluje. Direktiva 2006/112 sicer nasprotuje nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka DDV, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali izdajatelj računa za blago, za katero se uveljavlja pravica do odbitka, ima status davčnega zavezanca, in ali je imel blago na voljo ter ali ga je lahko dobavil in izpolnil vse obveznosti glede napovedi in plačila DDV. Vendar to velja le ob pogoju, da v zvezi s poslovanjem davčnega zavezanca ni indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na strani izdajatelja računa (sodba Mahagében in Dávid, točka 66), slednje pa v obravnavanem primeru ne drži. 3. Zoper citirano prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Glede dovoljenosti revizije se sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Davčna organa se v svojih odločbah nista spuščala v ugotavljanje, ali je vedel oziroma bi moral vedeti, da so izdajatelji računov „missing traderji“ in da s tem sodeluje pri davčni goljufiji. Le v okviru tistega, kar je bilo ugotovljeno v upravnem postopku in navedeno v odločbi, bi lahko oziroma moralo sodišče presojati pri obravnavi utemeljenosti tožbe. Iz dejanskega stanja, kot ga je ugotovil davčni organ, ne izhaja, da bi lahko bila revidentu odvzeta osnovna pravica do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV, saj manjka dokaz o subjektivnem odnosu do davčne goljufije. Revident je izpodbijal davčni odločbi, v katerih je bil kot odločujoči in edini razlog zastopan napačni argument. S tem, ko je sodišče samo odpravilo pomanjkljivost davčne odločbe in ex post dopolnilo ključne argumente, pa mu ni bila dana možnost izjasnitve in obravnavanja pred sodiščem. Revident je namreč davčni odločbi izpodbijal v tistem vsebinskem delu, ki je davčna organa privedel do izdaje sporne davčne odločbe, ne pa v tistem vsebinskem delu, ki za davčna organa sploh ni bil ključen in na njih tudi nista temeljili sporni davčni odločbi. Ravno iz tega razloga v sodnem postopku ni dopustno navajati novih dejstev oziroma dopolnjevati in razširjati argumentov, na katerih temelji odločba. Navedeno predstavlja kršitev načela kontradiktornosti ter možnosti obravnavanja pred sodiščem. Da je bilo dejansko stanje pred davčnim organom ugotovljeno pomanjkljivo, je ugotovila tudi tožena stranka, zato je z vlogo z dne 26. 6. 2013 skušala dopolniti oziroma odpraviti pomanjkljivosti iz izpodbijane davčne odločbe, kar pa je v nasprotju s 26. členom ZUS-1. Sodišče prve stopnje pa je v obrazložitvi izpodbijane sodbe upoštevalo ravno navedbe iz te vloge. Tožeči stranki torej ni bila dana možnost izjasnitve, kar predstavlja absolutno bistveno procesno kršitev. Opozarja tudi na to, da mu je bila vloga tožene stranke z dne 26. 6. 2013 vročena šele 4. 7. 2013, torej po izdaji izpodbijane sodbe, zato se ni mogel izjasniti do navedb v tej vlogi. Nasprotuje tudi razlogom v izpodbijani sodbi glede subjektivnega elementa. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo v 1. točki spremeni tako, da tožbenemu zahtevku v celoti ugodi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovno odločanje. Priglaša revizijske stroške.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija je utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta znaša 62.474,57 EUR glavnice in torej presega 20.000,00 EUR.

7. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, kar je odvisno od tega, ali je utemeljeno odbijal vstopni DDV na podlagi računov, ki so mu jih izstavile gospodarske družbe A., B., C., in D. 8. Prvostopenjsko sodišče je v tem upravnem sporu enkrat že odločilo s sodbo I U 629/2011-11 z dne 7. 2. 2012, s katero je revidentovo tožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

9. Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 167/2012 z dne 9. 5. 2013 navedeno prvostopenjsko sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. V obrazložitvi sklepa je Vrhovno sodišče podrobno obrazložilo pravilno uporabo materialnega prava glede pravice do odbitka vstopnega DDV, ki temelji na Zakonu o davku na dodano vrednost (ZDDV-1), Šesti Direktivi Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta Direktiva) in sodbah Sodišča EU. V sklepu je Vrhovno sodišče navedlo, da ni sporno, da so bile dobave barvnih kovin opravljene, da ima davčni zavezanec za te dobave račune navedenih družb ter da so bile obveznosti revidenta iz teh računov izpolnjene; in da je šlo za uporabo blaga za namene revidentovih obdavčenih transakcij. Glede „subjektivnega kriterija“ (torej glede „védenja“ revidenta o sodelovanju v davčni utaji) pa je Vrhovno sodišče navedlo, da se tako davčna organa kot sodišče prve stopnje niso izrecno ukvarjali s tem (v obravnavanem primeru) ključnim elementom in da ga v svojih odločbah oziroma sodbi tudi niso ustrezno obrazložili. Davčni organ prve stopnje izrecno ni navedel, katere so tiste okoliščine, ki kažejo na obstoj subjektivnega elementa na strani tožnika, in tega tudi ni obrazložil. 10. Po presoji Vrhovnega sodišča revident v reviziji utemeljeno opozarja, da mu v upravnem postopku ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so ali bi bile lahko relevantne za presojo njegovega védenja, da je sodeloval v davčni goljufiji. Te napake pa ni odpravilo sodišče prve stopnje v postopku pred izdajo izpodbijane sodbe.

11. Kot je navedlo Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 167/2012, se davčna organa v svojih odločbah in sodišče prve stopnje v „prvi“ sodbi (I U 629/2011) s tako imenovanim subjektivnim elementom niso izrecno ukvarjali, to je storilo šele sodišče prve stopnje v sedaj izpodbijani sodbi. Revident se torej glede dejstev in okoliščin, na katerih temelji izpodbijana sodba, ni imel možnost neposredno izjasniti ne v upravnem (davčnem) postopku, ne (na glavni obravnavi) pred sodiščem prve stopnje.

12. Določbe prvega in drugega odstavka 59. člena ZUS-1 sodišču prve stopnje omogočajo, da o zadevi odloči na seji senata, torej brez glavne obravnave. Vendar pa tretji odstavek istega člena določa, kdaj sodišče prve stopnje mora odločiti na glavni obravnavi. Tako sodišče odloči na glavni obravnavi, ne glede na določbo prvega odstavka tega člena (torej tudi, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno), če stranki ali stranskemu udeležencu v postopku izdaje upravnega akta ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe (druga alineja tretjega odstavka 59. člena ZUS-1). Za tako procesno situacijo pa po presoji Vrhovnega sodišča gre v obravnavanem primeru.

13. Kontradiktornost postopka v upravnem sporu je sicer lahko varovana tudi v postopku, ki poteka pisno (če glavna obravnava ni obvezna). Seveda ob pogoju, da sodišče pazi na polno obveščenost obeh strank o nasprotnih vlogah in zagotavlja možnosti, da stranke odgovorijo na vse nasprotne navedbe ter predložijo upoštevne dokaze v pisni obliki. Načelo kontradiktornosti zahteva, da imajo stranke razumne možnosti, da zagovarjajo svoje argumente, in da niso postavljene v bistveno neenak položaj. Vendar v obravnavanem primeru revident te možnosti (zagovarjati svoje argumente ob predhodni seznanitvi z vsemi argumenti tožene stranke) ni imel. 14. Revident je (očitno na podlagi navedb Vrhovnega sodišča v sklepu X Ips 167/2012) dne 7. 6. 2013 podal pripravljalno vlogo (in spremembo tožbe, o kateri sodišče prve stopnje tudi še ni odločilo), v kateri se je (vsaj v omejenem obsegu) opredelil do „subjektivnega elementa“. Tožena stranka je na njegovo pripravljalno vlogo odgovorila dne 26. 6. 2013, vendar je ta odgovor sodišče prve stopnje poslalo pooblaščencu revidenta šele 2. 7. 2013, ki jo je prejel 4. 7. 2013. Izpodbijana sodba pa je bila izdana že 2. 7. 2013. Pri tem je treba opozoriti, da izpodbijana sodba delno temelji tudi na navedbah tožene stranke v odgovoru na pripravljalno vlogo revidenta. Revident se torej o teh navedbah ni mogel učinkovito izjasniti. Poslal je sicer novo pripravljalno vlogo (17. 7. 2013), ki pa je sodišče prve stopnje ni moglo upoštevati, saj je na sodišče prispela po izdaji izpodbijane sodbe.

15. Ker je bilo v obravnavanem primeru kršeno načelo kontradiktornosti in ker je sodišče prve stopnje odločilo brez glavne obravnave, čeprav bi jo moralo opraviti, je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ter druge alineje tretjega odstavka 59. člena ZUS-1 ter 8. in 10. točke 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 zaradi bistvene kršitve določb postopka, ki je vplivala na zakonitost in pravilnost izpodbijane sodbe, sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje, v katerem bo moralo odpraviti navedene pomanjkljivosti, opraviti glavno obravnavo in na njej dati strankam možnost, da se izjavijo o vseh za odločitev pomembnih okoliščinah, in ponovno odločiti o stvari.

16. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.