Sodba X Ips 1562/2005
Datum: 2009-10-22T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2009:X.IPS.1562.2005
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - OBLIGACIJSKO PRAVO
institut: dohodnina - davek od osebnih prejemkov - opcijska pogodba - nakupna opcija - delnice - obveznice - navidezna pogodba - simuliran pravni posel

## Jedro

Kadar je opcijska pogodba zgolj navidezna in prikriva plačilo storitev fizični osebi, je znesek, pridobljen na podlagi navidezne opcijske pogodbe, obdavčen.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 29. 11. 2004, s katero je bilo delno ugodeno pritožbi zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 22. 4. 2002, in sicer tako, da je bila prvostopna odločba v točkah I.1. in I.2. izreka v celoti odpravljena in vrnjena prvostopnemu organu v ponoven postopek in odločanje, v točki I.4. pa je bil izrek prvostopne odločbe spremenjen glede začetka teka zamudnih obresti na podlagi odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004). V preostalem delu je bila pritožba tožeče stranke zavrnjena. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati: premalo plačani davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 52.753.438,00 SIT (točka I.1. izreka); zamudne obresti od neplačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 10.998.062,50 SIT (točka I.2. izreka); premalo plačani davek od osebnih prejemkov v znesku 5.025.000,00 SIT (točka I.3. izreka) in zamudne obresti od neplačanega davka od osebnih prejemkov v znesku 1.829.994,50 SIT (točka I.4. izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi tožene stranke in se na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS sklicuje na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka, dodaja pa tudi svoje razloge, iz katerih izhaja, da tožbene navedbe niso utemeljene.

3. Tožeča stranka vlaga revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu ter zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni in odpravi upravni odločbi prve in druge stopnje; podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po določbah ZUS-1, če s posebnim zakonom ni drugače določeno. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbi prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Ker je tožena stranka delno odpravila prvostopno odločbo (točki I.1. in I.2. izreka), je predmet presoje zakonitosti v tem upravnem sporu le še odločitev, ki se nanaša na točki I.3. in I.4. izreka prvostopne odločbe. Čeprav je iz obrazložitve drugostopne odločbe razvidno, da tožena stranka očitno ni nameravala odpraviti tudi točke I.1. izreka prvostopne odločbe, pa je to v izreku vseeno storila. Dokončen namreč postane le izrek odločbe, ne pa tudi njena obrazložitev. Zato se sodišču prve stopnje do tožbenih navedb, ki so se nanašale na točko I.1. izreka prvostopne odločbe, ki jo je tožena stranka v celoti odpravila s svojo odločbo, ne bi bilo treba opredeljevati.

9. Vrhovno sodišče se zato ne opredeljuje do revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija obrazložitev sodbe sodišča prve stopnje, ki se nanaša na odpravljene dele prvostopne odmerne odločbe in zato niso predmet tega revizijskega postopka, ampak se bo o njih ponovno odločalo v ponovljenem upravnem postopku (povezane osebe, popravki vrednosti oziroma odpisi terjatev, popravki vrednosti naložb). Na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 se je Vrhovno sodišče v reviziji dolžno opredeliti zgolj do tistih revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Predmet presoje v tem postopku je tako le odmera davka od osebnih prejemkov in pripadajočih zamudnih obresti.

10. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. To pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem oziroma sodnem postopku, če sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbijala dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

11. Tožeča stranka v reviziji navaja, da vztraja pri navedbah, ki jih je podala že v tožbi in razširitvi tožbe, zato naj se štejejo za sestavni del revizije. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na te navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v sodbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

12. Po določbi 87. člena ZUS-1 smejo stranke v reviziji navajati nova dejstva in predlagati nove dokaze le tedaj, če se nanašajo na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi katerih se lahko vloži revizija. Vrhovno sodišče se zato ne opredeljuje do priloženih dokazov in z njimi povezanih novih dejstev, saj se ti nanašajo na pravilnost uporabe materialnega prava in pravilnost ugotavljanja dejanskega stanja, takšna nova dejstva in dokazi pa glede na citirano določbo ZUS-1 v reviziji niso dopustni.

13. V tej zadevi ni sporno, da se je A.A. s Pogodbo o ustanovitvi nakupne opcije z dne 11. 9. 2000 (v nadaljevanju: opcijska pogodba) kot opcijski zavezanec zavezal, da v zameno za 1.000 obveznic B v skupni vrednosti 20.100.000,00 SIT prevzema obveznost prodati tožeči stranki 6.000 rednih delnic družbe C. - serija C (v nadaljevanju: CC) po ceni 43.500,00 SIT za delnico (skupna vrednost posla znaša torej 261.000.000,00 SIT). Tudi ni sporno, da je imela tožeča stranka po opcijski pogodbi možnost izkoristiti nakupno opcijo v obdobju med 27. in 30. 11. 2000, da tega ni storila, saj je 26. 11. 2000 (dan pred prvim dnem, v katerem bi lahko po opcijski pogodbi izkoristila opcijo) opcijskemu zavezancu podala nepreklicno izjavo, da opcije ne bo izkoristila. Sporno pa je, ali je ta opcijska pogodba navidezna in posledično, ali je plačilo v obliki obveznic B A.A. osebni prejemek.

14. Skladno s civilnopravno teorijo (Miha Juhart, 2004, Pojem in pravna narava opcij, Ljubljana: Podjetje in delo, št. 7, str. 1103-1109) sodobnemu pojmovanju opcije najbolj ustreza pogodbena teorija, po kateri gre pri opcijah za dve pogodbi. Prva pogodba je opcijska pogodba, katere vsebina je dogovor o ustanovitvi opcije kot oblikovalne pravice, ki opcijskemu upravičencu zagotavlja možnost, da z opcijsko izjavo doseže sklenitev glavne pogodbe. Vsebina glavne pogodbe je določena z opcijsko pogodbo. Sklenjena opcijska pogodba pomeni hkrati tudi zavezujočo ponudbo opcijskega zavezanca, ki jo lahko enostransko sprejme opcijski upravičenec. Opcijska pogodba nastane in zavezuje od trenutka sklenitve naprej, glavna pogodba pa nastane po splošnih pravilih v trenutku prejema opcijske izjave, s katero opcijski upravičenec sprejme ponudbo za sklenitev glavne pogodbe, ki izhaja iz opcijske pogodbe.

15. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča je opcijska pogodba v obravnavani zadevi navidezna. Navidezne pogodbe nimajo učinka med pogodbenima strankama (prvi odstavek 66. člena Zakona o obligacijskih razmerjih - ZOR), vendar pa, če navidezna pogodba prikriva kakšno drugo pogodbo, velja ta druga, če so izpolnjeni pogoji za njeno pravno veljavnost (drugi odstavek 66. člena ZOR). Pri navideznih pogodbah torej obstaja zavestno razhajanje med voljo in izjavo te volje. Pravnoposlovna volja obeh pogodbenih strank je zaigrana, zato pogodba ne ustvarja pravnih učinkov med strankama. Razlogov za takšno stališče Vrhovnega sodišča je v obravnavani zadevi več.

16. Civilnopravna zakonodaja ne prepoveduje, da bi opcijski zavezanec sklenil opcijsko pogodbo ne da bi bil hkrati imetnik predmeta glavne pogodbe, to je v tem primeru delnic CC, temveč bi te lahko pridobi tudi kasneje. Zaradi zaščite javne koristi v davčnih zadevah je treba upoštevati tudi, ali je sploh realno mogoče, da bi opcijski zavezanec izpolnil svojo obveznost, če bi opcijski upravičenec opcijo izkoristil. Glede na: količino delnic, ki naj bi jih opcijski zavezanec zagotovil (6.000), in kratek rok za izpolnitev (2 delovna dneva) je davčni organ prve stopnje utemeljeno podvomil v zmožnost izpolnitve obveznosti. Tožeča stranka pa svoje trditve, da bi opcijski zavezanec vsekakor izpolnil svojo obveznost, ni z ničemer izkazala. Tako gre po presoji Vrhovnega sodišča zgolj za pavšalno trditev, ki v obravnavani zadevi ni upoštevna, saj mora po 15. členu Zakona o davčnem postopku – ZDavP davčni zavezanec za svoje trditve predložiti dokaze. Tako bi morala tožeča stranka najpozneje v tožbi zatrjevati in dokazati, da je imela del delnic CC v lasti družba, katere družbenik je bil opcijski zavezanec, in pravno podlago za to, da bi opcijski zavezanec lahko kadarkoli zahteval od take družbe prodajo teh delnic. Takega (sicer nedokazanega) dejstva glede na določbo 87. člena ZUS-1 ni dopustno prvič izpostaviti šele v reviziji, saj se ne nanaša na bistvene kršitve določb postopka. Pa tudi sicer tožeča stranka ne pojasni, zakaj opcijske pogodbe ni sklenila s to (domnevno) družbo, ki naj bi imela delnice v lasti.

17. Tožeča stranka nadalje do vložitve revizije tudi ni pojasnila, kakšen je ekonomski pomen njene izjave, da opcije ne bo izkoristila. Te razloge in dokazila je prvič podala šele v reviziji, kar je glede na že navedeno določbo 87. člena ZUS-1 nedovoljeno (do smiselno enakega učinka je privedla tudi ureditev po prvem odstavku 71. člena ZUS, kajti tožeča stranka v pritožbi, ki je postala revizija, ni navedla, zakaj ta dejstva in dokaze podaja šele sedaj in tega ni storila tekom upravnega in prvostopnega sodnega postopka). Glede na ugotovljeno dejansko stanje, na katerega je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), pa njeno ravnanje kaže na to, da stranki opcijske pogodbe nista imeli oblikovane volje za sklenitev opcijske pogodbe. To izhaja med drugim tudi iz tega, da se je tožeča stranka iz nepojasnjenega razloga predčasno (26. 11. 2000) odpovedala opcijskemu upravičenju, s čimer pa si svojega pravnega in dejanskega položaja ni z ničemer izboljšala. Je pa iz nepojasnjenega razloga razbremenila opcijskega zavezanca, čeprav mu je bilo plačano nadomestilo za domnevni prevzem tveganja za sklenitev glavne pogodbe. Tožeča stranka sicer prosto razpolaga s svojimi pravicami, pa vendar bi po presoji Vrhovnega sodišča morala že v inšpekcijskem postopku pojasniti, zakaj se je odločila predčasno odpovedati svojemu opcijskemu upravičenju. Tožeča stranka je gospodarska družba, ustanovljena zaradi doseganja dobička. Odpovedovanje svojim pravicam brez utemeljenih razlogov pa ne zasleduje tega cilja. Lahko pa pomeni omogočanje neupravičenega in neobdavčenega pridobivanja premoženja tretjim, v škodo proračuna. Tožeča stranka bi torej morala po presoji Vrhovnega sodišča zatrjevati in dokazovati, zakaj je bila vnaprejšnja odpoved pravici v korist tretjega koristna za njeno poslovanje in ustvarjanje dobička. Ker tega ni storila, obstajajo (še dodatni) utemeljeni razlogi za presojo, da je bila obravnavana opcijska pogodba navidezna.

18. Tožeča stranka tekom upravnega in sodnega postopka tudi ni ugovarjala ugotovitvi davčnega organa prve stopnje (str. 52 odločbe), da obstajajo poslovne povezave med A.A. in prokuristom tožeče stranke, zaradi česar naj bi obveznice v znesku 20.100.000,00 SIT, ki jih je tožeča stranka izplačala A.A., predstavljala plačilo za nekatere usluge pri trgovanju z delnicami drugih družb. Vrhovno sodišče je na to neizpodbijano ugotovitev vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Ta ugotovitev pa po njegovi presoji predstavlja še dodaten dokaz, da je obravnavani posel navidezen in da prikriva plačilo prej navedenih storitev fizični osebi.

19. Glede na navedeno je bil upoštevaje ugotovljeno dejansko stanje in tedaj veljavne predpise tožeči stranki zakonito odmerjen davek od osebnih prejemkov od plačila A.A. v obliki 1.000 obveznic BDP2 v skupni vrednosti 20.100.000,00 SIT po četrti alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh. Po tej določbi je zavezanec za davek od osebnih prejemkov fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki prejema druge prejemke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki. Davčna osnova za te dohodke pa je vsak posamezni bruto prejemek, izplačan v denarju, bonih ali naravi (peta alineja prvega odstavka 16. člena ZDoh). Davek pa se je tožeči stranki odmeril na podlagi prvega odstavka 130. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP, ki določa, da kadar je izplačevalec osebnih prejemkov pravna oseba, ta davek tudi obračuna in plača. 20. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče vloženo revizijo tožeče stranke zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

21. Ker je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo, tožeča stranka na podlagi drugega odstavka 165. v zvezi s prvim odstavkom 155. člena prvim odstavkom člena ZPP in 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.