sodba U 1880/2002
Datum: 2004-10-04T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2004:U.1880.2002
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: davki
institut: DDV - ocena davčne osnove

## Jedro

Ob nespornem dejstvu, da je tožnik postal zavezanec za DDV z dnem 2. 4. 2001, je bil po tem datumu nedvomno dolžan predložiti davčni obračun po davčnemu organu, zato po presoji sodišča v obravnavanem primeru ne gre pritrditi toženi stranki oz. prvostopnemu organu, da je podana pravna podlaga za oceno v obravnavanem primeru po 1. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP. Ne more pa sodišče pritrditi niti drugemu razlogu, ki se nanj sklicuje tožena stranka, saj je iz upravnih spisov razvidno, da je prvostopni organ upošteval v celoti in izključno le poslovne knjige tožnika, kar posledično pomeni, da je razpolagal z vsemi podatki, torej tudi tistimi, ki so relevantni za plačilo DDV po 47. členu ZDDV.

## Izrek

Tožbi se ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada A, št. ... z dne 13. 8. 2002, odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Zahteva tožeče stranke za plačilo stroškov postopka se zavrne.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper odločbo Davčnega urada B, št. ... z dne 4. 6. 2001, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo davka na dodano vrednost za davčna obdobja od 1. 8. do 30. 9. 1999 v znesku 91.569,05 SIT, za davčno obdobje od 1. 10. do 31. 12. 1999 v znesku 269.342,18 SIT, razliko DDV za davčno obdobje od 1. 1. do 31. 3. 2000 v znesku 16.723,51 SIT, razliko DDV za davčno obdobje od 1. 4. do 30. 6. 2000 v znesku 159.840,00 SIT, razliko DDV za davčno obdobje od 1. 7. do 30. 9. 2000 v znesku 79.682,86 SIT, razliko DDV za davčno obdobje od 1. 10. do 31. 12. 2000 v znesku 175.026, 24 SIT, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi na predpisani vplačilni račun (točke 1. do 6. izreka prvostopne odločbe) in ugotovljena obveznost plačila DDV v znesku 77.924,30 SIT za davčno obdobje od 1. 1. do 31. 3. 2000 (točka 7. izreka prvostopne odločbe). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV za obdobja od 1. 7. 1999 do 31. 3. 2001. Tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa in se tudi v celoti strinja z razlogi, ki jih je za svojo odločitev navedel prvostopni organ. Tožnik je na podlagi odločbe o registraciji pridobil status zavezanca za DDV dne 2. 4. 2001. Ker bi se tožnik moral vpisati v register zavezancev za DDV že prej, je prvostopni organ utemeljeno obračunal DDV za davčno obdobje od 1. 7. 1999 do 31. 3. 2001. Prvostopenjski organ je ugotovil, da je tožnik v obdobju od 1. 7. 1998 do 30. 6. 1999 dosegel promet, ki presega 5.000.000,00 SIT ter bi moral v skladu s 3. odstavkom 58. člena Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00 - odločba US, 66/00 - odločba US, v nadaljevanju ZDDV) vložiti prijavo za registracijo za DDV najkasneje do 20. 7. 1999. Tožnik je prijavo vložil šele 20. 12. 1999, ki je bila nepopolna in je prvostopni davčni organ izdal odločbo o registraciji dne 20. 4. 2001, potem ko je od pritožnika prejel 30. 3. 2001 dopolnjeno prijavo. Tožena stranka se sklicuje na 13. člen ZDDV, po katerem je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost. Izjema od tega pravila je v 1. odstavku 45. člena ZDDV, ki se nanaša na male zavezance, za katere določbe ZDDV ne veljajo. Na podlagi 3. odstavka 58. člena ZDDV mora vsaka oseba, ki prvič postane oziroma lahko postane davčni zavezanec pri davčnem organu vložiti prijavo za registracijo najkasneje do 20. dne koledarskega meseca, ki sledi mesecu, v katerem je opravila oziroma je verjetno, da bo opravila promet blaga oziroma storitev v višini, ki presega znesek, določen v 1. odstavku 45. člena tega zakona. Davčni zavezanec postane z dnem, ki ga določi davčni organ v odločbi o registraciji, ki jo je izda v 15 dneh po prejemu prijave. Postopek registracije je podrobneje urejen v Pravilniku o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 in 45/99, v nadaljevanju Pravilnik). Po 1. odstavku 114. člena navedenega Pravilnika, se mora davčni zavezanec prijaviti davčnemu organu, kjer je vpisan v davčni register zaradi vpisa v register zavezancev za DDV, po 5. odstavku istega člena pa mora v prijavi za registracijo navesti podatke, ki so predpisani z obrazcem DDV-P2. Davčni organ izda po 115. členu Pravilnika vsakemu davčnemu zavezancu odločbo o vpisu o zavezanosti za DDV v davčni register v roku 15 dni od prejema popolne vloge (3. odstavek 115. člena Pravilnika). Glede na ugotovitve prvostopnega organa, da je (pri)tožnik v obdobju 12 mesecev, in sicer od 1. 7. 1998 do 30. 6. 1999 dosegel promet, ki presega 5.000.000,00 SIT, ter s tem presegel prag obdavčitve, bi moral tožnik sprožiti postopek registracije in prijavo za registracijo pri Davčnem uradu B, kjer je vpisan v davčni register, najkasneje do 20. 7. 1999, kar pa je tožnik storil šele 20. 12. 1999 ter se s tem v sistem DDV ni vključil pravočasno. Prvostopni davčni organ je zato utemeljeno opravil izračun obveznosti za DDV za obdobje od dneva, ko je tožnik presegel znesek 5.000.000,00 SIT, to je od 1. 7. 1999 do 31. 3. 2001, glede na to, da je od dne 2. 4. 2001 bil tožnik dolžan že sam obračunavati in plačevati DDV na podlagi odločbe od registraciji. Tožena stranka navaja, da tožnik ne oporeka dejstvu, da je presegel prag obdavčitve, ter da se mora registrirati, vendar pa se ne strinja s pričetkom zavezanosti za DDV. Glede na določbe 45. člena ZDDV pomeni, da so vse osebe, ki presežejo mejni znesek, zavezanci za DDV, kar nadalje pomeni, da morajo te osebe takrat, ko postanejo zavezanci začeti obračunavati in plačevati DDV, saj za ta davek velja sistem samoobdavčitve, kar izhaja iz 209. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 108/99, dalje ZDavP). Na podlagi 3. odstavka 58. člena ZDDV pa se mora oseba, ko postane prvič zavezanec, tudi registrirati in na ta način sporočiti davčnemu organu, da je postala zavezanec za DDV, ki v odločbi o registraciji ugotovi datum zavezanosti. Tožena stranka navaja, da ni vseeno kdaj se vloži prijava za registracijo, saj ZDDV jasno določa rok za vložitev prijave. Ugotovitve prvostopnega organa pa kažejo, da je tožnik prijavo za registracijo vložil po izteku tega roka, zato je bilo treba naložiti obveznost plačila DDV za vsa davčna obdobja od nastanka zavezanosti za DDV do dejanske registracije, saj se navedene osebe, za katere se ugotovi, da se niso registrirale, potrebno izterjati davek glede na ves promet, ki so ga opravile, saj se davku ne morejo izogniti samo zato, ker se niso registrirale. Tožena stranka zavrača navedbe tožnika v zvezi z dopolnitvijo vloge, kot brezpredmetne, glede na to, da je v odločbi o registraciji določen datum zavezanosti od 2. 4. 2001 dalje, tako kot je želel tožnik.

Tožeča stranka je vložila tožbo zaradi razloga napačne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, bistvene kršitve pravil postopka ter napačne uporabe materialnega prava. Vztraja pri svojih pritožbenih navedbah. Dejansko stanje ni bilo ugotovljeno pravilno glede višine prometa, ki naj bi ga tožeča stranka ustvarila v enem letu pred obveznostjo plačevanja DDV, ter glede pravilnosti in pravočasnosti prijave za plačevanje DDV. Tožeča stranka je bila s strani davčnega inšpektorja izsiljevana in bistveno so bila kršena pravila postopka. Tožeča stranka navaja, da za obračun davka ni nobene pravne podlage, kar je trdila že na prvi stopnji. Tudi iz zapisnika je razvidno, da je tožeča stranka dostavila prvostopnemu organu vso dokumentacijo, kljub temu pa je razvidno, da inšpektor ugotavlja, da iz poslane dokumentacije davčnega zavezanca ni bilo mogoče ugotoviti dejanske stroške potovalne agencije za dobave in storitve za posamezni aranžma, ki ga je zaračunal potniku, ter da se je za to poslužil podatkov iz knjig prihodkov in odhodkov za poslovno leto 1999 in 2000, ter na podlagi tega obračunal DDV od ocenjenega zneska. Tožnik navaja, da je iz računov dobaviteljev in računov, ki jih je izstavil, razvidno, da tožnik praktično ni imel nobene razlike med stroški nabave ter prodajo storitev pri opravljanju poslov potovalne agencije, ki predstavljajo več kot 90% storitev tožnika. Razlika, ki jo je ugotovil prvostopni davčni organ v višini 45,95 % za leto 1999, ter 26,45 % za leto 2000 je neutemeljeno ocenjena, saj je prvostopni davčni organ razpolagal z vso poslovno dokumentacijo. Ocena davčne osnove je izjema od osnovnega načela, da mora davčni organ ugotoviti osnovo in stopnjo v rednem ugotavljanju dejanskega stanja na temelju izvedenih dokazov in pride v poštev le v primeru iz 39. člena ZDavP, torej, ko ni mogoče ugotoviti davčnih osnov ter jih obračunati, ko gre torej za objektivno nezmožnost in lahko tudi subjektivno nezmožnost zaposlenih v davčni upravi in bi bila lahko uporabljena le v primeru, če se trditev davčnega zavezanca ne bi dala preizkusiti. Dokazno breme v davčnem postopku je razdeljeno med davčni organ in zavezanca in lahko pride do ocene davčne osnove šele, če davčni zavezanec odkloni dajanje podatkov, ki jih zahteva davčni organ, kar pa v obravnavanem primeru ni bilo izkazano. Gre za absolutno bistveno kršitev določb davčnega postopka, kot tudi načela sorazmernosti, zakonitosti, načela izjemnosti pri prosti presoji dokazov ter preiskovalnega načela. Tožnik se ne strinja s tem, da je prag obdavčitve 5.000.000,00 SIT ustvaril že julija 1999, ampak šele konec 1999, ko je vložil vlogo za registracijo. Tožena stranka bi morala prvostopno odločbo odpraviti zaradi izvedbe dodatnih dokazov oziroma izračuna davčne osnove na podlagi listin zavezanca, torej na podlagi računov, ki jih je prejel in na podlagi računov, ki jih je izdal potniku za svoje storitve. Le tako bi bilo mogoče ugotoviti dejansko davčno osnovo, na podlagi katere bi se lahko odmerila obveznost za plačilo DDV po 45. členu ZDDV in konkretno za tožnika po 1., 2. in 3. odstavku 47. člena ZDDV, po katerem se DDV plačuje od zneska, ki predstavlja razliko med celotnim zneskom, ki ga plača potnik, v katerega ni vključen DDV in dejanskimi stroški potovalne agencije za dobave in storitve, ki jih zagotavljajo drugi davčni zavezanci, če je neposredni uporabnik teh storitev potnik. Navedeno ni bilo upoštevano, zato je kršen materialni predpis. Samega izračuna oziroma praga za plačevanje tožeča stranka sama ne zna izdelati in zaradi tega predlaga postavitev izvedenca davčne stroke. Tožnik je bil izsiljevan s strani inšpektorja in ga je tudi prijavil z dne 20. 7. 2001, ter v zvezi s tem podal tudi kazensko ovadbo. V postopku registracije pa so bila kršena tudi pravila postopka v zvezi z vlogo za registracijo. Tožeča stranka predlaga zaslišanje davčnega inšpektorja in tožeče stranke, ter zahteva, da se opravi glavna obravnava. Predlaga, da se izpodbijana odločba odpravi ter odloči, da je tožena stranka pri odmeri DDV za obdobja od 1. 8. 1999 do 31. 3. 2003 dolžna upoštevati osnovo na podlagi ugotovljenega prometa tožeče stranke v obdobju od 30. 6. 1998 do 30. 6. 1999, ter vrniti tožniku plačani DDV z zamudnimi obrestmi in mu povrniti stroške.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa ni prijavilo udeležbe v tem postopku.

Tožba je utemeljena.

Pravna podlaga za pristop k oceni davčne osnove je podana v 39. členu ZDavP. Tožena stranka pravne podlage za pristop k oceni davčne osnove posebej ne navaja, iz odločitve prvostopnega organa pa je razvidno, da je le ta pristopil k oceni iz razloga, ker davčni zavezanec ni predložil davčnega obračuna davčnemu organu ali ga je predložil brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti oz. ker davčni zavezanec na zahtevo davčnega organa ni predložil poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi. Pri tem se je skliceval na določbi 2. in 3. odstavka 39. člena ZDavP glede podatkov, na podlagi katerih davčni organ oceni davčno osnovo. Prvostopni organ je v obravnavanem primeru uporabil podatke iz knjige prihodkov in odhodkov tožnika za poslovno leto 1999 in 2000 in navedel, da gre za oceno. Razvidno je, da je upošteval prihodke in stroške tožnika v zvezi z opravljanjem turističnih storitev in na tej podlagi izračunal delež za leta 1999 in 2000, kot podlago za izračun davčne osnove za DDV po 3. odstavku 47.člena ZDDV. Tako je razvidno, da ni upošteval dejanskih stroškov potovalne agencije za dobave in storitve, ki jih zagotavljajo drugi davčni zavezanci, če je neposredni uporabnik teh storitev potnik. Kot razlog za oceno oz. neupoštevanje dejanski stroškov je navedel, da iz poslovne dokumentacije tožnika ni bilo možno ugotoviti dejanskih stroškov.

Iz povedanega je razvidno, da je prvostopni organ upošteval kot pravno podlago za oceno davčne osnove po 39. členu ZDavP tako nepredložitev davčnega obračuna (1. alinea 1. odstavka 39. člena ZDavP ) kot tudi nepredložitev poslovnih knjig in evidenc, ki jih je davčni zavezanec dolžan voditi (5. alinea 1. odstavka 39. člena ZDavP). Ob nespornem dejstvu, da je tožnik postal zavezanec za DDV z dnem 2. 4. 2001, je bil po tem datumu nedvomno dolžan predložiti davčni obračun po davčnemu organu, zato po presoji sodišča v obravnavanem primeru ne gre pritrditi toženi stranki oz. prvostopnemu organu, da je podana pravna podlaga za oceno v obravnavanem primeru po 1. alinei 1. odstavka 39. člena ZDavP. Ne more pa sodišče pritrditi niti drugemu razlogu, ki se nanj sklicuje tožena stranka, saj je iz upravnih spisov razvidno, da je prvostopni organ upošteval v celoti in izključno le poslovne knjige tožnika, kar posledično pomeni, da je razpolagal z vsemi podatki, torej tudi tistimi, ki so relevantni za plačilo DDV po 47. členu ZDDV. Tožena stranka, niti prvostopni organ, pa se nista posebej izrekla glede vsebinske pravilnosti poslovne dokumentacije tožnika. Ni razvidno, da bi bile poslovne knjige tožnika vsebinsko napačne oz. da ni predložil evidenc, ki jih je dolžan voditi oz. niso razvidne v čem so bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti (5. alinea 1. odstavka 39. člena ZDavP). Zato v tem delu sodišče ocene niti ne more preizkusiti. Po povedanem v tem delu ni mogoče preizkusiti razlogov prvostopnega organa, da dejanskih stroškov potovalne agencije za dobave in storitve, ki jih zagotavljajo drugi davčni zavezanci, če je neposredni uporabnik teh storitev potnik, ni bilo možno ugotoviti, saj niti tožena stranka niti organ prve stopnje nista navedla razlogov. Prvostopni organ je uporabil podatke iz knjige prihodkov in odhodkov za poslovno leto 1999 in 2000 ter izračunal delež med prihodki in stroški v zvezi z opravljanjem turističnih storitev za leto 1999 v višini 45,59 % in za leto 2000 v višini 26,45 %, ter ta (ocenjeni) odstotek upošteval pri posameznih računih, brez da bi navedel za to razloge.

Tožnik sicer v pritožbi izrecno ne izpodbija same ocene, vendar pa sodišče ocenjuje, da njegovih tožbenih navedb v to smer ne gre razlagati kot novoto, glede na to, da tožnik vseskozi zatrjuje, da ni zavezanec za obračun DDV od 1. 7. 1999, ko je davčni organ ugotovil, da je presegel prag obdavčenja. Po presoji sodišča je tožena stranka pravilno ugotovila datum (1. 7. 1999), za katerega se šteje, da je tožnik zavezan za plačilo DDV ter tudi pravilno uporabila določbo 3. odstavka 58. člena ZDDV, po kateri mora vsaka oseba, ki prvič postane oziroma lahko postane davčni zavezanec pri davčnem organu vložiti prijavo za registracijo najkasneje do 20. dne koledarskega meseca, ki sledi mesecu, v katerem je opravila oziroma je verjetno, da bo opravila promet blaga oziroma storitev v višini, ki presega znesek določen v 1. odstavku 45. člena tega zakona.To pomeni, da je tudi po presoji sodišča v navedeni določbi natančno določen rok za vložitev prijave za registracijo, kar pomeni, da je od tega dne tudi dolžan plačati DDV. Na kakšen način je bilo ugotovljeno, da je presegel prag obdavčitve in kdaj ga je presegel, pa je tudi razvidno iz upravnih spisov. V tem delu se sodišče strinja z razlogi tožene stranke in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (2. odstavek 67. člena Zakona o upravnem sporu; Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, dalje ZUS).

Sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu za glavno obravnavo iz razloga, ker je zaradi napačne uporabe materialnega prava tudi dejansko stanje bilo nepopolno ugotovljeno v bistvenih točkah, ki vplivajo na pravilno odločitev.

Sodišče je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena. Tožena stranka bo v ponovnem postopku ugotovila ali so podane pravne podlage za pristop k oceni po 39. členu ZDavP, tako po temelju kot po višini oz. bo v nasprotnem primeru ugotovila davčno osnovo v skladu s posebno ureditvijo po 47. členu ZDDV. Pri odločitvi bo glede teka zamudnih obresti upoštevala odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 (Uradni list RS, št. 109/2004).

Ker je sodišče odločalo le o zakonitosti upravnega akta, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (3. odstavek 23. člena ZUS).