UPRS Sodba I U 383/2020-13
Datum: 2022-08-25T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2022:I.U.383.2020.13
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - odmera dohodnine - stroški prevoza na delo in z dela - službeno potovanje - član nadzornega sveta

## Jedro

V konkretni zadevi je bilo pravilno ugotovljeno, da so obravnavani tožnikovi dejanski stroški, nastali v zvezi s prihodom do kraja, kjer se opravljajo običajne naloge oz. kjer se izvajajo običajne funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb. Iz listin upravnega spisa tudi ne izhajajo navedbe tožnika in dokazila, zaradi katerih bi bilo potrebno obravnavane stroške tožnika pri izvajanju funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb šteti kot izjemne napotitve s strani naročnika oz. izplačevalca obravnavanega dohodka torej, kot napotitev tožnika na službeno pot v smislu 5. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) tožniku odmerila dohodnino za leto 2017 v znesku 13.958,96 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 11.372,59 EUR znaša 2.586,37 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od prejema odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in prične postopek davčne izvršbe. Posebni stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve.

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ navaja četrti odstavek 41. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), na podlagi katerega je poleg normiranih stroškov v višini 10 % mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev. Tožniku je priznal dejanske stroške prevoza na delo in z dela. Navedeni stroški se priznajo na podlagi dokazil pod pogoji in do višine, določeni z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba) in ZDoh-2. Dejanske stroške pri odmeri dohodnine za leto 2017 v zvezi s potmi, ki jih je tožnik uveljavljal, je davčni organ obračunal po tarifi 0,18 EUR/km za 249 dni po 85 km, kar znese 21.165 km oz. 3.809,70 EUR, v skladu s 3. členom Uredbe. Tožnik se z informativnim izračunom dohodnine ni strinjal in je vložil ugovor glede priznavanja dejanskih stroškov.

3. Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil. Tožnik je v letu 2017 prejel 13.819,50 EUR izplačil iz naslova kilometrine v zvezi z opravljanjem funkcije člana nadzornih svetov družb A., d.d. in B., d.o.o. na podlagi istih potnih nalogov za pot na delo v obeh nadzornih svetih. Ta izplačila veljajo za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja je skladno s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 vsak posamezen dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 %. Tožnik je v ugovoru na informativni izračun dohodnine uveljavljal dejanske stroške v skupnem znesku 13.819,50 EUR (249 dni x 150 km je 37.350 km x 0,37 EUR). Davčni organ pa je poleg normiranih stroškov v višini 10 % dohodka (4.949,82 EUR) priznal še dejanske stroške za 21.165 km prevoza na delo in z dela (249 dni x 85 km za pot v razdalji od tožnikovega stalnega prebivališča do sedeža obeh družb po tarifi 0,18 EUR/km, skupaj 3.809,70 EUR), s čimer se tožnik ne strinja in meni, da bi mu davčni organ moral priznati stroške kilometrine za službena potovanja v višini 0,37 EUR/km.

4. Davčni organ je v skladu s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 upošteval dejanske stroške prevoza v višini v skladu z Uredbo. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik prejel dohodek iz naslova opravljanja dela člana nadzornega sveta v družbah A., d.d. in B., d.o.o., ki se v skladu z določbo prvega odstavka 38. člena ZDoh-2 obdavči kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Dohodek iz drugega pogodbenega razmerja je vsak posamezen dohodek za opravljeno delo ali storitev. Davčna osnova od tega dohodka je skladno s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 vsak posamezen dohodek, zmanjšan za normirane stroške 10 % dohodka. Poleg normiranih stroškov je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev in se priznajo na podlagi dokazil pod pogoji in v višini, določeni z Uredbo. Pritožbeni organ navaja določbi 3. člena in 5. člena Uredbe. Na podlagi konkretnih tožnikovih navedb je bilo ugotovljeno, da so bile tožnikove poti opravljene v okviru običajnih nalog opravljanja funkcije člana nadzornega sveta navedenih dveh družb na lokacijah, kjer se mora nadzor izvajati. To je v konkretnem primeru na relaciji med tožnikovim stalnim prebivališčem C., ki je tožnikovo običajno prebivališče in krajem, kjer je sedež navedenih družb. Te poti je tožnik opravil z namenom udeležbe na sejah nadzornega sveta navedenih družb, kar izkazuje z zapisniki sej nadzornih svetov navedenih družb. V danem primeru ni šlo za izjemne napotitve s strani naročnika oz. izplačevalca dohodka in s tem za službene poti v smislu 5. člena Uredbe. V obravnavanem primeru gre tudi po mnenju pritožbenega organa za poti, ki se v smislu Uredbe obravnavajo kot prevoz na delo in z dela. Tudi po mnenju pritožbenega organa gre v obravnavani zadevi za stroške po 3. členu Uredbe, ki pa se priznajo (le) po tarifi 0,18 EUR/km. Tožniku je bilo pojasnjeno, da se tako davčno obravnava pot, ki jo član nadzornega sveta opravi za potrebe običajnega dela člana nadzornega sveta, izjemne napotitve s strani naročnika pa se obravnavajo kot službeno potovanje v smislu 5. člena Uredbe. Podana razlaga obeh pojmov „prevoz na delo in z dela“ in „službeno potovanje“ ne izključuje možnosti, da se članu nadzornega sveta, čigar prejemki se uvrščajo v skladu z določbami 38. člena ZDoh-2 med dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, stroški kilometrine priznavajo po tarifi 0,37 EUR/km, kolikor pri izvajanju funkcije člana nadzornega sveta opravi pot, ki bi jo bilo mogoče šteti kot izjemno napotitev s strani naročnika oz. izplačevalca dohodka.1 Postopki, ki tečejo na Upravnem sodišču RS ne predstavljajo zakonskega razloga, zaradi katerega davčni organ ne bi odločil o predmetni zadevi.

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in ugovarja, da mu davčni organ nepravilno in nezakonito ni priznal dejanskih stroškov, ki jih je imel v zvezi z opravljanjem funkcije člana nadzornega sveta, kar pa se ne more primerjati z delom v okviru delovnega razmerja. Davčni organ ne razume dela in statusa članov nadzornih svetov in mu posledično neupravičeno ne prizna v celoti stroškov, ki jih je imel v zvezi z opravljanjem te funkcije. Tožnikova funkcija se ne more primerjati z delom, ki se opravlja v delovnem razmerju, zato v predmetni zadevi ni mogoče uporabiti analogije oz. je bila zmotno smiselno uporabljena Uredba. Davčni organ je zmotno uporabil materialno pravo in sicer Uredbo. Iz ugotovljenih dejstev je tudi napravil napačen sklep. Davčni organ napačno meni, da so stroški opravljanja funkcije člana nadzornega sveta primerljivi s stroški delavcev v delovnem razmerju. Stroški so bili porabljeni za pridobivanje dohodkov in ne bi smeli biti obdavčeni. V smislu Uredbe so bili tožniku priznani vsi priglašeni stroški „prevoza na delo in z dela“, niso pa bili priznani priglašeni stroški službenih poti, ker zanje tožnik ni imel odobritve delodajalca, zato ni bil upravičen do višje cene prevoženega kilometra, kot se povrne delavcu za službene poti. Tožnik je davčnemu organu tudi predložil vsa potrebna dokazila (potne naloge) glede nastanka obravnavanih stroškov, med drugim tudi stroškov kilometrine, ki je bila tožniku s strani izplačevalca dohodka v celoti priznana in tudi povrnjena. Ni jasno, katera so pooblastila davčnega organa, ki mu dajejo pravico, da ocenjuje kvaliteto stroškov ter glede na uporabljeno analogijo priznava nižjo vrednost stroškov, kot sta jih tožniku priznali navedeni družbi, kjer je tožnik član njunih nadzornih svetov.

6. V nadaljevanju na straneh 2 in 3 tožbe tožnik podrobneje pojasnjuje funkcijo člana nadzornega sveta, ki pa ni primerljiva z delovnim razmerjem. Tožnik meni, da je vse poti, ki jih je opravil kot član nadzornih svetov omenjenih družb, mogoče opredeliti samo kot službene poti in jih obračunati, kot se obračunavajo službene poti. Ker je tožnik uporabil svoje osebno vozilo, je upravičen do kilometrine v višini 0,37 EUR/km. Potrebno je namreč upoštevati določila, ki urejajo delovanje družb in njihovih nadzornih svetov. Uredba pa je podzakonski akt. ZDoh-2 nima določbe, ki bi v primerih izvrševanja funkcije člana nadzornih svetov napotila na uporabo Uredbe. Pri tem je potrebno upoštevati tudi dejstvo, da nadzorne funkcije ni možno enačiti z delovnim razmerjem. Po mnenju tožnika analogija ni možna. Ob pomanjkljivi ureditvi tega področja pa bi bilo v predmetni zadevi po mnenju tožnika potrebno uporabiti 107. člen ZDoh-2. Analogija toženke, da se „prevoz na delo in z dela“ tolmači tako, da pokriva vse poti, ki jih mora delavec opraviti do sedeža podjetja oz. do kraja, kjer se delo običajno opravlja, ne more vzdržati. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in obnovi postopek odmere akontacije dohodnine za leto 2017 ter tožniku prizna stroške v dejanski višini oz. v višini priglašenih službenih poti ter tožniku tudi prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, pod izvršbo.

7. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene ugovore in sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Na podlagi sklepa Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 383/2020-12 z dne 16. 7. 2021 je zadevo obravnavala sodnica posameznica.

9. Tožba ni utemeljena.

10. V predmetni zadevi je med strankama sporno ali je toženka pravilno in zakonito pri odmeri dohodnine za leto 2017 tožniku upoštevala dejanske stroške, ki so tožniku nastali pri opravljanju funkcije člana v nadzornih svetih družb A., d.d. in B., d.o.o. Sporna je tarifa za izračun kilometrine – ali je dejanske stroške prevoza treba upoštevati kot „pot na delo in z dela“ (0,18 EUR/ km) ali pa kot službeno potovanje (0,37 EUR/km). Iz listin upravnega spisa izhaja, da je med strankama sporna pravilna smiselna razlaga materialnega prava in sicer določbe 3. člena in 5. člena Uredbe. Davčni organ je tožniku priznal stroške kilometrine po tarifi 0,18 EUR/km (3. člen Uredbe - prevoza na delo in z dela), tožnik pa meni, da bi mu moral priznati v višini povračil stroškov za službena potovanja po 0,37 EUR/km (5. člen Uredbe - prevoz na službenem potovanju). Uredba priznava različne stroške prevoza, pri čemer razlikuje med stroški kilometrine pri prevozu na delo in z dela ter stroški pri prevozu na službenem potovanju. V predmetni zadevi gre tudi po mnenju sodišča za odločanje o višini davčno priznanih odhodkov, ki znižujejo davčno osnovo dohodka iz drugega pogodbenega razmerja in se upoštevajo enako za vse zavezance za dohodnino v RS.

11. Med strankama ni sporno, da je tožnik prejel prejemke iz naslova opravljanja funkcije člana nadzornega sveta, ki jih je davčni organ tudi po presoji sodišča pravilno opredelil kot izplačila iz drugega pogodbenega razmerja. V skladu s prvim odstavkom 38. člena ZDoh-2 je dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Na podlagi četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja vsak posamezen dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% dohodka. Poleg normiranih stroškov je skladno s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 in prvim odstavkom 289. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) mogoče uveljaviti tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo na podlagi predloženih dokazil do višin, določene z Uredbo. ZDoh-2 v četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2 daje pravno podlago, da Vlada RS podrobneje uredi pogoje in višino davčno priznanih stroškov pri ugotavljanju davčne osnove od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja.

12. Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja se lahko zmanjša ne le za normirane stroška, marveč tudi za dejanske stroške prevoza in nočitev v zvezi z opravljanjem storitev (davčno priznani stroški). Četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 omogoča upoštevanje dejanskih stroškov prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, glede pogojev in višine pa napotuje na Uredbo. Uredba v 3. členu ureja stroške prevoza na delo in z dela ter določa višino kilometrine 0,18 EUR/km (peti odstavek 3. člena Uredbe), v 5. členu pa Uredba ureja stroške v zvezi s službenimi potovanji in določa kilometrino v višini 0,37 EUR/km (tretji odstavek 5. člena Uredbe).

13. Po presoji sodišča je napačna razlaga materialnega prava, kot jo podaja tožnik v tožbi in sicer, da bi bilo potrebno njegove stroške, nastale v zvezi z opravljanjem funkcije člana nadzornega sveta, šteti kot stroške službenega potovanja in jih obračunati v skladu s 5. členom Uredbe. V skladu s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 se dejanski stroški prevoza in nočitev pri določanju davčne osnove za izračun dohodnine iz naslova drugega pogodbenega razmerja priznajo na podlagi dokazil pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena ZDoh-2 določi vlada. Vlada RS je v skladu s predhodno navedeno pravno podlago, torej v skladu z zakonskim pooblastilom davčno obravnavo povračil stroškov uredila z Uredbo. Uredbo je po presoji sodišča davčni organ pravilno uporabil smiselno. Tudi po mnenju sodišča se dikcija 3. člena Uredbe „prevoz na delo in z dela“ razlaga širše tako, da zajema stroške prihoda do kraja, kjer se delo običajno opravlja (v konkretnem primeru stroške prihoda do kraja, kjer se opravlja funkcija člana nadzornega sveta, kar je na sedežu družba A., d.d. in B., d.o.o.). Službene poti pa se opravljajo v krajih, ki jih ni mogoče šteti kot kraj, kjer se delo običajno opravlja v okviru običajnih nalog. V konkretni zadevi je bilo tudi po presoji sodišča na podlagi tožnikovih navedb v postopku in v skladu z namenom opravljenih poti (stroški prihoda do kraja, kjer tožnik opravlja funkcijo člana nadzornega sveta) pravilno ugotovljeno, da so obravnavani tožnikovi dejanski stroški, nastali v zvezi s prihodom do kraja, kjer se opravljajo običajne naloge oz. kjer se izvajajo običajne funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb.2 Iz listin upravnega spisa pa tudi ne izhajajo navedbe tožnika in dokazila, zaradi katerih bi bilo potrebno obravnavane stroške tožnika pri izvajanju funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb šteti kot izjemne napotitve s strani naročnika oz. izplačevalca obravnavanega dohodka torej, kot napotitev tožnika na službeno pot v smislu 5. člena Uredbe. Po presoji sodišča je v obravnavani zadevi davčni organ materialno pravi pravilno uporabil (četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v zvezi z 3. členom Uredbe) in dejansko stanje pravilno ugotovil. 14. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa je neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1odločalo brez glavne obravnave, ker dejansko stanje v obravnavani zadevi ni sporno, sporna je pravilna razlaga materialnega prava (3. člena oz. 5. člena Uredbe v zvezi s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2). Med strankama relevantno dejansko stanje ni sporno in sicer, da je tožnik član nadzornih svetov družb A., d.d. in B., d.o.o. in da pri odmeri dohodnine za leto 2017 uveljavlja povračilo dejanskih stroškov, ki jih je imel v zvezi z opravljanjem te funkcije.

16. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 1038/2019-24 z dne 20. 8. 2019. 2 Glej sodbi Upravnega sodišča RS I U 1424/2019-24 z dne 23. 10. 2019 in I U 1038/2019-24 z dne 20. 8. 2019.