UPRS Sodba I U 79/2018-13
Datum: 2020-02-25T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2020:I.U.79.2018.13
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na dodano vrednost (DDV) - pravica do oprostitve plačila ddv - prevozna listina - mednarodni tovorni list (CMR) - oprostitev plačila DDV - davčna goljufija

## Jedro

Sodišče se strinja z dokazno oceno davčnega organa, da so v obravnavanem primeru obstajali objektivni elementi, na podlagi katerih bi tožnik moral vedeti, da ne gre za običajno poslovno prakso, pa kljub temu ni izvedel dodatnih preverjanj, na podlagi katerih bi se prepričal, da transakcija ni povezana z zlorabo oziroma goljufijo sistema DDV.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčni obdobji maj 2012 in junij 2012 v skupni višini 40.247,50 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 1.379,39 EUR (I. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da morata biti odmerjeni DDV in obresti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in se bo začel postopek davčne izvršbe. Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ in da pritožba ne zadrži izvršitve izreka te odločbe.

2. Iz obrazložitve odločbe je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za davčna obdobja od 1. 5. 2012 do 30. 6. 2012, in sicer v zvezi s prodajo koruze madžarskemu kupcu A.. V zvezi z ugotovitvami je bil sestavljen zapisnik z dne 17. 9. 2015, na katerega je tožnik podal pripombe. Tožnik je pri prodaji koruze in sončnic uveljavljal oprostitev plačila DDV na podlagi določbe prvega odstavka 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Dobavo blaga v drugo državo članico je dokazoval z mednarodnimi tovornimi listinami CMR-ji.

3. Ugotovljeno je bilo, da je podjetje A. plačalo koruzo tako, da je fizična oseba B.B. iz ... na banki v Republiki Sloveniji položila večje zneske gotovine na transakcijski račun tožnika. Podjetju A. je 16. 7. 2013 prenehala indentifikacija za DDV. Iz izjav C.C., odgovorne osebe tožnika, izhaja, da so prevoze vedno organizirali s strani A., ter da je bil prvi izvod CMR-ja vedno potrjen s strani D.D. že v ....

4. Prvostopenjski organ ugotavlja, da je šlo za neobičajen način plačila (gotovinski polog na transakcijski račun tožnika), poleg tega pa tudi ni bilo ugotovljeno, v kakšni povezavi je bil D.D. z madžarskim kupcem. Glede cene je bilo ugotovljeno, da je tožnik s prodajo koruze madžarskemu podjetju A. dosegel bistveno višjo razliko med nabavno in prodajno ceno, kot jo dosega pri prodaji italijanskim kupcem. Glede CMR davčni organ ugotavlja, da je v primeru prodaje koruze madžarskemu podjetju A. D.D. na prvem izvodu CMR-jev potrdil prejem koruze že v ..., čeprav so bili kot predvideno razkladališče navedeni kraji na Madžarskem. Davčni organ ugotavlja, da je bil na prvem izvodu CMR-jev s strani kupca v ... potrjen prevzem blaga preden je to blago dejansko prišlo na Madžarsko, zato le-ti ne morejo predstavljati verodostojnega dokaza, da je bilo blago prepeljano iz Slovenije na Madžarsko. Ob navedenem se sklicuje na prvi odstavek 79. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1). Glede prevozov navaja, da iz izdanih CMR-jev in računov izhaja, da je tožnik prodal koruzo kupcu A. vedno iz ..., čeprav je bilo v nekaterih primerih ugotovljeno, da je bila koruza v istih ali podobnih količinah, isti dan, z istim prevoznim sredstvom pripeljana iz Madžarske, kar ni ekonomično, niti ni običajna poslovna praksa.

5. Prvostopenjski organ organ se med drugim sklicuje tudi na podatke madžarskega davčnega organa in navaja, da podjetje A. pridobitev blaga s strani tožnika ni izkazalo v obračunih DDV in ni obračunalo in plačalo madžarskega DDV, poleg tega pa ima navedeno podjetje tudi druge značilnosti družbe tipa „missing trader“ (brez poslovnih prostorov, brez oznake podjetja, nedosegljivost odgovorne osebe, nedostopnost dokumentacije, nepredlaganje davčnih obračunov...). Prvostopenjski organ zato ugotavlja, da tožnik v primeru prodaje podjetju A. nima pravice do oprostitve plačila DDV. Tožnik je v primeru prodaje koruze podjetju A. dokazoval dobavo na Madžarsko s prvimi izvodi CMR-jev, pri čemer je bilo ugotovljeno, da slednji ne morejo predstavljati verodostojnega dokaza.

6. Davčni organ zaključuje, da je tožnik sodeloval v dobavni verigi, v okviru katere je prišlo do utaje DDV. Sklicuje se na sodbo Sodišča EU C-285/09 in navaja, da morajo nacionalni organi pri dobavi znotraj Skupnosti davčnemu zavezancu zavrniti uporabo pravice do oprostitve, tudi če nacionalno pravo ne vsebuje določb o taki zavrnitvi, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je s transakcijo, na katero se sklicuje v utemeljitev navedene pravice, sodeloval pri utaji DDV, storjeni v okviru dobavne verige. Nadalje se sklicuje na objektivne elemente, na podlagi katerih bi tožnik moral vedeti, da ne gre za običajno poslovno prakso, ter da ima tak način poslovanja lahko za posledico utajo DDV, in sicer: da je tožnik na izpisih prometa na svojem transakcijskem računu videl, da je izdane predračune podjetju A. z gotovino, plačala fizična oseba D.D. kateri je bil pred tem fizično izročen predračun; da ker plačilo z gotovino tako visokih zneskov ne predstavlja običajne poslovne prakse, bi moral tožnik poleg preverbe ID št. za DDV preveriti še druge reference kupca; da bi se tožnik moral vprašati, zakaj je kupec iz Madžarske, ki je splošno znana ena večjih pridelovalk koruze v Evropi, kupuje koruzo v Sloveniji po višji ceni, kot jo plača kupec iz Italije, ter s kakšnim razlogom se je koruza prevažala v Slovenijo in potem nazaj na Madžarsko in zakaj so bili potrebni prevozni stroški.

7. Navedene objektivne okoliščine po mnenju davčnega organa odstopajo od siceršnjega poslovanja tožnika in od običajnega ravnanja drugih poslovnih subjektov v gospodarski panogi, kot tudi od dobrih poslovnih običajev in splošnih pravil poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu. Na podlagi zbranih podatkov je bilo tako ugotovljeno, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je v okviru dobave blaga znotraj EU udeležen pri transakciji, katere namen je utaja DDV, zato mu na podlagi prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 in sodbe Sodišča EU C-285/09, pri prodaji koruze in sončnic madžarskemu podjetju A. ni bila priznana pravica do oprostitve plačila DDV.

8. Tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo je zavrnilo Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ. Slednji zavrača tožnikove ugovore ter se sklicuje na ugotovitve prvostopenjskega organa.

9. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo iz tožbenih razlogov iz 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

10. Glede bistvenih kršitev pravil postopka predvsem navaja, da odločitev toženke temelji na ugotovitvi madžarskega organa, da naj bi bila družba A. „missing trader“, pri kateri pa tožnik ni imel možnost sodelovanja, s čemer je kršeno načelo kontradiktornosti. Ne strinja se z navedbo toženke, da izpodbijana odločba na teh ugotovitvah ne temelji, in se sklicuje na točke in strani izpodbijane odločbe, v katerih toženka povzema ugotovitve madžarskega davčnega organa ter poudarja, da mu toženka ni omogočila, da dokaže, da kupec koruze ni „missing trader“.

11. Glede zmotne ugotovitve dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava navaja, da gre pri dokazih, na katere je toženka oprla ugotovitev o tožnikovi „krivdi“, za indične dokaze, pri presoji katerih je potrebna posebna skrbnost. Toženka jih je presojala ob predpostavki, da je družba A. „missing trader“ družba. Če te predpostavke ne bi bilo, istih objektivnih dokazov ne bi mogla presoditi na način, da bi dokazoval tožnikovo „krivdo“. Višja marža dokazuje, da tožnik dobro posluje, prevozi koruze iz Madžarske ne dokazujejo, da je tožnik vedel, da posluje z „missing traderjem“, enako velja tudi za domnevne napake pri izpolnjevanju CMR listin. Meni, da dokazno breme, da je poslovanje z gotovino običajno, ni na njegovi strani. Predlaga odpravo odločbe in povrnitev stroškov postopka s pripadki.

12. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne. Tožnik pa v pripravljalni vlogi ponovno poudarja, da odločba temelji na ugotovitvah in dokazih madžarskega organa, glede katerih mu ni bila dana možnost izjave, ne strinja pa se tudi z ugotovitvijo toženke glede obstoja okoliščin, ki bi omogočale zaključek, da je tožnik vedel oz. moral vedeti, da je sodeloval pri goljufivih transakcijah.

13. Tožba ni utemeljena.

14. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločbo tožene stranke, pravilna in zakonita. Sodišče se z njunimi razlogi strinja ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

15. Sodišče uvodoma pojasnjuje, da po prvem odstavku 2. člena ZUS-1 v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnice oziroma tožnika. Po drugem odstavku navedene določbe je upravni akt upravna odločba, ali drug javnopravni, enostranski, oblastveni posamični akt, izdan v okviru izvrševanja upravne funkcije, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta. Ker je v obravnavanem primeru odločba, s katero je bilo odločeno o tožnikovi pravici, obveznosti ali pravni koristi (upravni akt) izpodbijana odločba prvostopenjskega organa in ne odločba drugostopenjskega, s katerim je ta zavrnil tožnikovo pritožbo zoper odločbo prvostopenjskega organa, sodišče ugovorov, ki se nanašajo na odločbo upravnega organa druge stopnje, ni presojalo.

16. V obravnavanem primeru je sporno vprašanje ali je bil tožniku upravičeno dodatno odmerjen DDV po stopnji 8,5 %, skupaj s pripadajočimi obrestmi, za davčni obdobji od 1. 5. 2012 do 30. 6. 2012, od izdanih računov madžarski družbi A.. Tožnik je uveljavljal oprostitev plačila DDV na podlagi 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1. V postopku je bil sprejet zaključek, da tožnik ni izpolnil pogojev za oprostitev plačila DDV iz 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 in 79. člena PZDDV-1, zaradi česar mu je bilo z izpodbijano odločbo naloženo plačilo DDV skupaj s pripadajočimi obrestmi v skupni višini 41.626,89 EUR.

17. Na podlagi 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Določba je skladna s prvim odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Na podlagi prvega odstavka 79. člena PZDDV-1, davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. Če blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njen račun, lahko dobavitelj blaga poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka tega člena kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga (drugi odstavek 79. člena PZDDV-1).

18. Tudi po presoji sodišča tožnik v obravnavani zadevi ni predložil verodostojnega dokaza, da je bilo predmetno blago dejansko odpeljano iz Republike Slovenije na Madžarsko oziroma v drugo državo članico, ter da je kupec to blago dejansko prejel. Tožnik je slednje dokazoval s prvim izvodom CMR listin, ki tudi po presoji sodišča ne morejo predstavljati verodostojnega dokaza. V obravnavni zadevi namreč ni sporno, da je D.D. že pri tožniku v polju 24 odtisnil žig družbe A., zapisal datum prevzema in se podpisal, kar pomeni, da je potrdil prevzem blaga na razkladišču na Madžarskem, še preden je blago zapustilo Slovenijo. Tak CMR, torej potrjen, še preden je blago dejansko prispelo na Madžarsko, pa tudi po presoji sodišča ne more predstavljati verodostojnega dokaza, da je bilo blago fizično odpeljano z ozemlja Republike Slovenije. Drugih verodostojnih dokazil, ki bi izkazovala dobavo predmetne koruze na Madžarsko, pa tožnik ni predložil. Po povedanem sodišče pritrjuje ugotovitvi davčnega organa, da tožnik za predmetne dobave ni uspel dokazati, da je bilo predmetno blago prepeljano madžarskemu podjetju A. in da so s tem podani pogoji za oprostitev plačila DDV iz 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1. Pri tem je kot ključni razlog upošteval, da tožnik ni predložil pravilno in popolno izpolnjene prevozne listine (CMR) ali drugega ustreznega dokumenta, iz katerega bi moralo biti jasno razvidno, da se nanaša prav na prevoz spornega blaga. Takšno stališče pa izhaja tudi iz sodne prakse SEU, po kateri je eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do oprostitve plačila DDV dokaz o tem, da je bilo blago dejansko odposlano ali odpeljano iz Slovenije v drugo državo članico (glej sodbi SEU v zadevi Collée ter Teleos plc in drugi). S sodbami SEU razlaga pravo EU, med drugim tudi Direktivo o DDV, ki je v skladu s členoma 411 in 413 razveljavila in nadomestila zakonodajo Unije, ki je veljala za področje DDV ter tudi Šesto direktivo Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem DDV: enotna osnova za odmero (77/388/EGS, v nadaljevanju: Šesta direktiva).

19. Sodišče pa se strinja tudi z dokazno oceno davčnega organa, da so v obravnavanem primeru obstajali objektivni elementi, na podlagi katerih bi tožnik moral vedeti, da ne gre za običajno poslovno prakso, pa kljub temu ni izvedel dodatnih preverjanj, na podlagi katerih bi se prepričal, da transakcija ni povezana z zlorabo oziroma goljufijo sistema DDV. Na navedeno kaže višja razlika v ceni, dosežena s prodajo predmetnega blaga, gotovinska nakazila (visokih zneskov) na transakcijski račun tožnika s strani fizične osebe (D.D.), način poslovanja, v okviru katerega je bila koruza za A. odpeljana na Madžarko, potem pa je isti prevoznik z istim prevoznim sredstvom isti dan pripeljal koruzo iz Madžarske v ..., pri čemer sta bila kraja razkladišča od kraja nakladišča oddaljena le okoli 15 kilometrov, predvsem pa neprerekana ugotovitev, da je bil tožnik prisoten, ko je D.D. na prvem izvodu v polju 24 CMR odtisnil žig podjetja A., napisal datum prevzema in se podpisal, torej potrdil prejem blaga na Madžarskem, čeprav blago še ni zapustilo skladišča v .... Plačila z gotovino v tako visokih zneskih tudi po presoji sodišča ne predstavljajo običajne poslovne prakse, sodišče pa se tudi strinja z davčnim organom, da bi se tožnik, kot dober poznavalec tržnih razmer, lahko vprašal, zakaj madžarsko podjetje kupuje koruzo v Sloveniji, po relativno visoki ceni, ob dejstvu, da je Madžarska ena večjih pridelovalk koruze v Evropi, ter da tudi sam kupuje koruzo na Madžarskem. Po povedanem je torej tudi po presoji sodišča tožniku mogoče očitati, da je iz okoliščin posla vedel oziroma bi moral vedeti, da gre za posle, ki predstavljajo utajo davka, pa ni naredil vsega, da bi jo preprečil, na primer ni preprečil, da je D.D. na CMR listinah potrdil prevzem blaga na Madžarskem, čeprav blago še ni zapustilo skladišča v ... ter prav na podlagi teh listin uveljavljal oprostitev plačila DDV. S tem je tožniku mogoče očitati, da je iz okoliščin posla vedel oziroma bi moral vedeti, da gre za posle, ki predstavljajo utajo davka oz. da ni sprejel vseh ukrepov, ki se od njega razumno zahtevajo, da bi se izognil vsakršnemu sodelovanju pri davčni utaji. Kot rečeno, je pri prodaji koruze podjetju A. uveljavljal oprostitev plačila DDV na podlagi listin, ki niso izkazovale dejanskega prehoda blaga z območja Slovenije na Madžarsko, s čemer je bil seznanjen, da navedeno podjetje, ki ga je madžarski davčni organ opredelil kot „missing trader“ podjetje, DDV na Madžarskem ni plačalo, čemur tožnik ne oporeka.

20. Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča v skladu s stališčem iz sodbe Sodišča EU v zadevi Mecsek-Gabona C-273/11 z dne 6. 9. 2012, iz katere izhaja, da je člen 138(1) Direktive o DDV treba razlagati tako, da ne nasprotuje temu, da se prodajalcu zavrne pravica do oprostitve DDV za dobavo znotraj Skupnosti, če je z objektivnimi elementi dokazano, da prodajalec ni izpolnil obveznosti dokazovanja ali je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je izvedel, del kupčeve davčne utaje, in ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi preprečil sodelovanje pri tej utaji.

21. Iz navedenega je razvidno, da izpodbijana odločba ne temelji na ugotovitvah, ki izhajajo iz ugotovitev madžarskih davčnih organov, da je podjetje A. „missing trader“ družba, ampak na ugotovitvah, ki niti niso sporne, in jih je ugotovila toženka, da tožnik ni izkazal, da je bila predmetna koruza dejansko dobavljena na Madžarsko, sporne pa tudi niso objektivne okoliščine, iz katerih toženka ugotavlja tožnikov subjektiven element. Samo povzemanje ugotovitev madžarskega davčnega organa v izpodbijani odločbi še ne pomeni, da odločitev na njih temelji, poleg tega pa tožnik v tožbi ne konkretizira, na kateri ugotovitvi madžarskega davčnega organa izpodbijana odločitev temelji. Zato tožnik ne more uspeti s tožbenimi navedbami, s katerimi uveljavlja kršitev postopka, ker mu ni bila dana možnost sodelovanja v postopku pred madžarskimi davčnimi organi. Da mu ne bi bila dana možnost sodelovanja v predmetnem davčnem postopku, pa tožnik ne navaja. Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik, na katerega je podal pripombe, ki jih je davčni organ tudi obravnaval. 22. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Ker dejstva, na katera je sodišče oprlo svojo odločitev, v zadevi niso bila sporna, temveč je šlo za vprašanje pravilne uporabe materialnega prava, in ker tožnik niti ni predlagal izvedbe kakšnega dokaza, je v skladu z drugo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

24. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.