UPRS Sodba I U 187/2020-22
Datum: 2022-06-27T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2022:I.U.187.2020.22
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dohodka iz dejavnosti - davčno nepriznani dohodki - akontacija davka - stroški reprezentance - prevozni stroški - akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti

## Jedro

Po povedanem stroški reprezentance lahko nastanejo le ob poslovnih stikih davčnega zavezanca s poslovnimi partnerji, sicer imajo takšni stroški značaj privatnosti in niso davčno priznani odhodki. Tudi po presoji sodišča tožnica ni dokazala, da bi stroški reprezentance, ki jih je uveljavljala, nastali ob njenih poslovnih stikih s poslovnimi partnerji. Tožnica bi namreč, tako kot pravilno pojasni davčni organ, morala utemeljiti in dokazati, kakšni stroški reprezentance konkretno so nastali in s katerimi poslovnimi partnerji je do njih prišlo.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) tožnici zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunu in plačevanju akontacije dohodnine iz dejavnosti za leto 2016 dodatno odmerila razliko akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2016, od osnove 26.181,35 EUR, po stopnji iz lestvice za odmero dohodnine za leto 2016 v znesku 3.620,32 EUR in pripadajoče obresti, obračunane po obrestni meri 7 % letno, od poteka roka za plačilo, 3. 5. 2017 do dneva izdaje odločbe 8. 1. 2018, v znesku 174,27 EUR (točka I/1 izreka). Obresti od razlike predhodnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2017 v višini 110,05 EUR, kot je razvidno iz tabele (točka I/2 izreka). Odmerjene obveznosti pod točko I izreka v znesku 3.904,64 EUR morajo biti plačane v roku 30 dni od vročitve odločbe, na prehodni podračun, kot je naveden. Po poteku roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Ugotovi se, da tožnica kupcu na ime A. A., ..., za dobavljeno kuhinjo B., plačano po predračunu 41/2016 z dne 11. 5. 2016, v višini 8.944,00 EUR, računa ni izdala (točka III izreka). Tožnica ni zahtevala povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka V izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožnici v skladu s 130. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) opravljen davčni nadzor davka od dohodka iz dejavnosti za obdobje 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 in nadzor pravilnosti izvajanja Zakona o davčnem potrjevanju računov (v nadaljevanju ZDavPR). O ugotovitvah je davčni organ izdal zapisnik 30. 11. 2017. Na ugotovitve je tožnica podala pripombe, na katere je davčni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ med drugim navaja 46. člen in prvi odstavka 48. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), 12. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in 295. člen ZDavP-2, ki jih citira, Pravilnik o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost (v nadaljevanju tudi Pravilnik) ter Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS) in sicer SRS 30. 3. Glede prihodkov v Obračuna akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2016 v višini 159.605,11 EUR, največ od izdanih avansnih računov, davčni organ navaja, da tožnica za dobavo kuhinje B. brez ročajev, stranki A. A., ..., v višini 8.944,99 EUR, ki je bila plačana v gotovini po predračunu 416/2016 z dne 11. 5. 2016, računa ni izdala in za to dobavo prihodkov ni izkazala ter se glede na navedeno prihodki tožnice povečajo za znesek 8.944,00 EUR in tako znašajo skupaj 168.549,11 EUR. Glede odhodkov davčni organ ugotavlja, da je tožnica med stroške reprezentance (konto 4172) knjižila račune v skupnem znesku 7.319,11 EUR, ki se nanašajo na hotelske in gostinske storitve tožnice in prokurista. Zaradi ugotovitve ali prejeti računi predstavljajo strošek reprezentance, je davčni organ označil račune, za katere je tožnica dostavila „poročila o službenem potovanju“ s pojasnili, kot jih davčni organ navaja na straneh 4 do 6 obrazložitve (12 računov) Sklicuje se na 29. člen, 30. člen in 31. člen ZDDPO-2 in Pravila skrbnega računovodenja (2016), (v nadaljevanju PSR) 3., 1.12. in 1.7., ki jih citira. Navaja 10. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in 76. člen in 77. člen ZDavP-2. Davčni organ ugotavlja, da tožnica nastalih stroškov in s tem povezanih odhodkov za reprezentanco ni utemeljila, za nastale stroške ni dostavila druge dokumentacije, poslovnih dogodkov ni povezala s konkretnimi imeni poslovnih partnerjev - dobaviteljev, izdanih ponudb, niti nazivi objektov, ali imeni investitorjev. Iz izdanih in avansnih računov tudi ni razvidno, da bi tožnica na teh lokacijah izvajala storitve. Davčni organ v skladu z 29. členom ZDDPO-2 stroškov reprezentance v višini 4.637,30 EUR ni priznal med davčno priznane odhodke za leto 2016, ker niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti ter imajo značaj privatnosti. Pripombe tožnice in dodatno predložene listine kot tudi odgovor davčnega organa nanje, so razvidne na straneh 8 do 11 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Glede prevoznih stroškov v tujino (konto 4145) je s strani računovodkinje 25. 10. 2016 posredovana dokumentacijo, ki ni vsebovala potnih nalogov, temveč različne račune na poti (restavracije, hoteli, cestnine...), na katerih je bil opravljen obračun prevoznih stroškov po kilometrih. Davčni organ ugotavlja, da potni nalogi niso bili izdani, prevozni stroški pa so bili obračunani za vožnje tožnice za relacije in zneske, kot so razvidni na tabeli na straneh 11 in 12 obrazložitve. Tožnica je uporabljala osebni avtomobil in si je izplačala kilometrino iz naslova prevoza na službenem potovanju v višini iz tretjega odstavka 5. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), da se povračilo ne všteva v davčno osnovo do višine 0,37 EUR za vsak prevožen kilometer. Kilometrina je obračunana brez potnih nalogov in to na različnih računih (ki jih je tožnica knjižila kot strošek reprezentance), na katerih je bil ročno izdelan obračun kilometrov, brez vpisanih krajev, relacij, datumov. Tako je obračun prevoznih stroškov vseboval samo številko, ki predstavlja prevožene kilometre ter višino kilometrine za kilometer vožnje, za službeno pot v dneh 28. 12. 2016 do 31. 12. 2016 pa se je kilometrina dnevno obračunala večkrat iz sedeža v ... (tabela na strani 12 obrazložitve), kar ne odraža dejanskega stanja, ker se tožnica ni vsakodnevno vračala na sedež družbe, zato prikazani kilometri ne odražajo dejanskega stanja, enako tudi za dneve 30. 7. in 5. 8. 2016 (Sardinija). Davčni organ se sklicuje na SRS 12.10., po katerem se stroški materiala in storitev pripoznajo na podlagi listin, ki dokazujejo, da so praviloma povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi. Tožnica službenih poti ni izkazala s potnimi nalogi, s katerimi bi dokazovala, da so te poti bile opravljene in obračun stroškov službene poti bil narejen. Prav tako izračuni kilometrine ne izkazujejo dejanskega stanja, saj tožnica v navedenih dveh primerih ni vsakodnevno potovala nazaj na svoj sedež ... Glede hotelskih računov, ki so bili vključeni v službene poti, je tožnica pojasnila, da so v nočitve na službeni poti vključevale osebe: C. C., D. D. in otroka (stran 13 obrazložitve), zato davčni organ ugotavlja, da odhodki, ki so pri tem nastali, niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti. Zaradi navedenega v letu 2016 znesek službenih poti v višini 6.006,49 EUR davčni organ ni priznal kot davčno priznani odhodek (29. člen ZDDPO-2).

5. Glede stroškov drugih storitev (konto 4190) davčni organ navaja, da je tožnica knjižila tudi prejete račune: U., V., Z., Ž., X., Y., kjer ni navedena identiteta oseb, kamor je naknadno ročno vnesla opombo “sejem“, vendar drugih dokazil ni predložila. Nočitve v hotelih od 25. 4. 2015 U. in 26. 4. 2015 Z., Ž.a so vključevale osebe: C. C., D. D. in otroka E. E. in F. F. Davčni organ navaja SRS 12.10 in PSR 1 glede knjigovodskih listin. Tožnici je znižal odhodke poslovanja iz naslova stroškov nočitev na podlagi navedenih prejetih računov v višini 465,00 EUR. Ugotovitve davčnega organa pri Obračunu akontacije dohodnine iz dohodka iz dejavnosti so razvidne iz tabele na strani 15 obrazložitve. Nova davčna osnova znaša 26.181,35 EUR, akontacija dohodnine pa znaša 3.620,32 EUR. Toženka mora obračunati in plačati razliko akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2016 v višini 3.620,32 EUR, mesečni obrok za leto 2017 pa znaša 301,69 EUR. Za čas od poteka roka za plačilo obveznosti do izdaje odločbe so na podlagi 95. člena ZDavP-2 obračunane obresti po obrestni meri 7 % letno.

6. Davčni organ je opravil tudi kontrolo postopka potrjevanja računov za davčne namene pri gotovinskem poslovanju. Tožnica ni evidentirana kot zavezanka za izvajanje postopka potrjevanja računov v smislu ZDavPR. Davčni organ ugotavlja, da je tožnica na ime A. A., ..., izdala predračun 41/2016 z dne 11. 5. 2016 v višini 8.944,00 EUR za dobavo kuhinje, kot jo navaja. Cena je franco kupec brez montaže. Na enakih obrazcih oziroma predlogah so sestavljeni tudi drugi predračuni in računi tožnice. Iz predložene dokumentacije davčni organ ugotavlja, da račun kupcu A. A. ni bil izdan, da je po predračunu prejem gotovine podpisal D. D. 25. 5. 2016 za znesek 4.500,00 EUR, 15. 6. 2016 za znesek 3. 500,00 EUR in 21. 7. 2016 za 1000,00 EUR. Prokurost D. D. je v zapisniku 16. 8. 2017 pojasnil „predračun ni bil realiziran s strani C. C., s.p. Predračun je bil izdan samo zaradi informativnega značaja. Naročnica A. A. je plačala osebno meni kot D. D. Organiziral sem dobavo kuhinje brez montaže. Plačala mi je v gotovini, jaz sem ji naredil uslugo, da je dobila kuhinjo po dobavni ceni eksponata. Denar sem odnesel v njenem imenu za njen račun v Italijo.“ Davčni organ je kot pričo zaslišal tudi A. A., ki je med drugim povedala, da so do D. D. prišli, ker ga je njen partner poznal. Pokazala mu je sliko kuhinje, ki jo je želela, D. D. je izmeril prostor in na osnovi izmer kuhinjo naročil. Predračun je izstavil naknadno. Plačilo je bilo opravljeno v več kosih v gotovini in da računa po več urgencah ni prejela. Davčni organ navaja, da je osnovna dejavnost tožnice prav posredovanje pri prodaji pohištva in da glede na dejstvo, da je naročilo sprejela zaposlena oseba - prokurist tožnice, ki je tudi podpisal prejem gotovine, zaključuje, da je šlo za prodajo pohištva v okviru dejavnosti tožnice. Navedeno potrjuje dejstvo, da je bil predračun izdan na obrazcu tožnice, na katerem se nahaja njena davčna številka ter TRR. Tožnica je z opustitvijo izdaje računa ob plačilu z gotovino za opravljeno storitev kršila peti odstavek 7. člena ZDavPR.

7. Pritožbeni organ se z odločitvijo davčnega organa strinja, za kar navaja razloge.

8. Tožnica v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega ostavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Davčni organ je nepravilno ugotovil, da gre v obravnavanem primeru za katerega od navedenih davčno nepriznanih odhodkov po 29. členu ZDDPO-2, ki ga citira. Napačna ugotovitev je med drugim posledica dejstva, da upravni organ ni izvedel dokazov, ki jih je predlagala tožnica z namenom razjasnitve dejanskega stanja in potrditev dejstva, da so stroški, ki jih je tožnica izkazovala, davčno upoštevni odhodki. Upravni organ je nepravilno uvrstil stroške, povezane z nočitvami in prevoženimi kilometri med stroške, ki se nanašajo na zasebno življenje tožnice, čeprav je šlo v resnici za izdatke, povezane s pridobivanjem posla, poslovnih partnerjev in izvedbami posla, za kar je tožnica predložila dokazila, ki v upravnem postopku niso bila upoštevana. Tožnica navaja, da je predložila vsa potrebna dokazila v zvezi s posameznim računom, kar pojasnjuje.

9. Glede spornih računov v skupnem znesku 4.637,30 EUR, katerih zneski so uvrščeni med stroške reprezentance, tožnica navaja, da je glede računa hotela Z., ... Francija za nočitev od 28. 12. 2016 do 29. 12. 2016 v znesku 114,20 EUR in hotela T., ..., Francija, za nočitev od 29. 12. do 31. 12. 2016, predložila Poročilo o službenem potovanju z dne 5. 1. 2017, v katerem je podala namen, opis in rezultat službenega potovanja, med 28. 12. 2016 in 1. 1. 2017, da je bilo povezano s projektom Atlantic tiles, pri tem pa je bil opravljen ogled referenčnih objektov, ki je bilo namenjeno izključno sklepanju poslov, pri čemer je ves čas potekalo pogajanje za projekte „Kanin“, „Smlednik“ in „Anglija“. Predložila je tudi račune cestnin, lokalov, restavracij in pogodbo z družbo Š., d.o.o. za inženiring in svetovanje pri zaključku del naročilu in dobavi notranje opreme za hotel Kanin in stanovanjske objekte Cubo village Smlednik. Predložila je tudi fotografije, predračune....Glede računa hotela S., ..., Italija za nastanitev z zajtrkom za 4 osebe 30. 7. 2016 do 6. 8. 2016 v znesku 1.250,00 EUR so tudi ti stroški povezani z opravljanem dejavnosti. Navaja Poročilo o službenem potovanju z dne 7. 8. 2016 za ogled objektov, izmere za pripravo ponudbe za keramiko, sanitarno opremo in pohištvo. Priložila je tudi potrdila o plačanih cestninah, račun za izposojo avtomobila, pogodbo za hotel R. z ruskimi investitorji, kjer pogajanja poteka že več kot 3 leta, kot tudi različne predračune in fotografije. Glede računa hotel P. za dve osebi od 18. 3. 2016 do 20. 3. 2016 je tudi predložila Poročilo o službenem potovanju z dne 19. 3. 2016, opravljen je bil sestanek z arhitektom G. G., prav tako za projekt „Kanin“. Na sestanku se je opravil pregled dokumentacije za hotel R. in hotel O., usklajevanja glede materialov in izvedbe projekta, predložila je fotografije in predračune. Račun N., Italija za nastanitev s polpenzionom za 4 osebe od 13. 2. do 18. 2. 2016 v znesku 1.034,50 EUR je bil povezan z ogledom objektov z investitorjem in glavnim izvajalcem, predstavila je materiale, potekala so pogajanja o končni ceni. Navaja Poročilo z dne 20. 2. 2016 ter pogodbo o medsebojnem sodelovanju, podpisano šele 5. 7. 2017, račun M. ter ostale listine, ki jih je predložila v postopku. Glede računa L. v višini 837,00 EUR za nočitev od 22. 10 do 29. 10. 2016 navaja, da je podala pojasnila 25. 8. 2017. Nočitev je bila povezana z izvedbo posla na objektu 18 ..., kjer so potekala pogajanja z lastnikom in opravljen ogled lokalnega sejma gradbenika T. T., kar je neposredno povezano in nujno za opravljanje tožničine dejavnosti, saj na ta način pridobiva nove zveze za posel. Davčni organ ni upošteval dokazil, in sicer elektronsko sporočilo od g. H. H., ki se nanaša na zgoraj navedeni objekt, ponudbo K. za navedeni objekt. Račun J. s pripisom „Konstantin montaža“ za nočitev 1. 4. 2016 v znesku 43,61 EUR se nanaša na posel, ki ni bil realiziran, kar pa ne pomeni, da ni šlo za potovanje, povezano z opravljanjem tožničine dejavnosti. Pogovarjala se je glede cen montaže, navaja elektronsko sporočilo. Račun I., d.o.o. za gostinske storitve 1. 2. 2016 v znesku 122,70 EUR za kosilo med poslovnim sestankom z g. A. B. za projekt Kanin, Apart in Olibia - Sarednija o skupnem nastopu pri opremljanju objektov v Sloveniji. Predložila je dokazila in sicer pogodbo z navedenim, fotografije in realizacija vzorčne sobe hotela R. in ponudbe, ki sta si jih izmenjavala. Račun C. D. v višini 146,60 EUR za gostinske storitve 26. 3. 2016 se nanaša na kosilo za tožnico, prokurista in poslovne partnerje (E. F.) za projekt Kanin pohištvo. Posel je bil dokončno sklenjen v letu 2017 in 2018. Račun gostilna G.1 v višini 131,50 EUR z dne 16. 4. 2016 je bil za kosilo s poslovnim partnerjem g. H. I. in H. H. glede projektov v Londonu in potencialnih poslih v Londonu. S podobno vsebino tudi račun H1 d.o.o v višini 106,55 EUR z dne 16. 4. 2016. Račun I1., d.o.o. v višini 180,00 EUR z dne 5. 7. 2016 se nanaša na sestanek z g. J. K. za možnost prodaje in izvedbe del v Moskvi. Za račun L1 v višini 105,60 EUR z dne 5. 7. 2016 za gostinske storitve je že v postopku pojasnila, da je šlo ponovno za sestanek, povezan z usklajevanjem izvedbe del za projekt Kanin in Smlednik ter v tej zvezi prilaga račun, naslovljen na M. spa za prodajo stolov.

10. Dejstvo je, da pogovori na sestankih potekajo o več različnih projektih in da je vsebina pogovorov težko dokazljiva, vendar tožnica navaja, da gre za povsem običajno prakso med poslovnimi subjekti. Projekti, ki so povezani z več investitorji, se ne sklenejo, pa tudi ne zaključijo čez noč. Življenjsko logično je, da listine, ki jih je tožnica predložila kot dokaz, niso datumsko usklajene z dnevom sestanka, ker gre za povezane posle in projekte, ki se ne sklenejo v enem dnevu. Izvedba projekta Š. je trajala več kot tri leta, konkretne pogodbe so bile sklenjene šele leta 2017. Glede očitka davčnega organa, da iz korespondence z g. G. G. izhaja, da gre za naročilo stolov za hotel M1, čeprav je bila na računu navedena oznaka sejem, navaja, da je prav na označenem sejmu zaznala te stole, ki jih je kasneje predlagala in da je zaradi novih idej ipd. obiskala sejem „Il Maserati Summer tour“ in sejem „London Build 2016 expo“. Glede prvega dodaja, da je neposredno povezan z opravljanjem njene poslovne dejavnosti, saj so njeni poslovni partnerji, ki so investitorji hotela R. in O. obenem tudi člani N1 kluba. Vsi navedeni računi so nastali v zvezi s poslovanjem tožnice ter pridobivanju dobička, kar je tožnica izkazala z izjavami, pojasnili in listinami . Prisotnost na službenih potovanji tudi njenih otrok pa ne spreminja narave potovanja in bi davčni organ moral upoštevati vsaj sorazmeren del stroškov.

11. Glede prevoznih stroškov v tujini je dejansko izkazala skupne stroške v višini 6.406,49 EUR, od tega 6.006,49 EUR iz naslova potnih nalogov, kamor je vključevala stroške dejansko prevoženih kilometrov. Pri tem je s strani računovodkinje prišlo do napake za večkrat obračunano kilometrino, kar pojasni ter navaja, da se sicer priglašeni kilometri v celoti ujemajo z dejansko opravljenimi kilometri, kar pa davčni organ ni upošteval kot davčno priznan odhodek, pri čemer je napačno ugotovil dejansko stanje.

12. Nepravilno je ugotovljeno dejansko stanje povezano z predračunom 41/2016 z dne 11. 5. 2016. Tožnica je tekom postopka navedla in predložila dokaze v smeri, da za kupko A. A. ni opravila nobenih storitev, zaradi česar ni izdala računa. Predračun, ki je bil izstavljen, je bil zgolj informativne narave in tudi ni bil nikoli realiziran. Predračun je D. D. pripravil v programu, ki ga tudi sicer uporablja za opravljanje tožničine dejavnosti in le z namenom, da bi si prikrajšal delo, saj bi v nasprotnem primeru moral vse podatke ponovno vpisati v nov elektronski delovni list. Izdajatelj računa je bila dejansko italijanska družba, D. D. (prokurist) pa je ravnal zgolj kot posrednik med kupcem in prodajalcem. Tudi kupka je izjavila, da je kuhinjo naročila pri principalu B., kar pomeni, da ni pri tožnici. V postopku je predlagala tožnica ogled izdelkov in da se jih primerja s komponentami iz predračuna, da se popis ne ujema z dobavljeno kuhinjo. Nepravilna je ugotovitev, da naj bi se tožničin mož izogibal prejemu plačila na TRR, saj je prav kupka vztrajala pri plačilu v gotovini na večje število obrokov. Račun ni bil zaveden v poslovnih knjigah tožnice, potrdila o prejemu gotovine pa se glasijo na D. D. kot fizične osebe in ne v vlogi prokurista. Izvedeni predračun je bil informativne narave in izdelan kot usluga partnerici nekdanjega zaposlenega pri družbi O1, d.o.o., kjer je bil zaposlen D. D. Tožnica ni bila seznanjena z dejstvom izdaje predmetnega predračuna, saj ni šlo za pravni posel, ki bi bil izveden v okviru opravljanja dejavnosti tožnice. Navaja protislovne izjave, ki jih je podala kupka A. A., ko po eni strani zatrjuje, da naj bi storitve v zvezi s kuhinjo, naročila pri tožnici, iz zaslišanja pa izhaja, da je bila kuhinja naročena pri ponudniku B. 13. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči oziroma podrejeno, da izpodbijani akt odpravi ter zadevo vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje, v obeh primerih pa toženki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

14. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih, ki izhajajo iz obrazložitve finančnega organa in toženke.

15. Sodišče je odločalo po sodnici posameznici na podlagi tretje alineje drugega odstavka 13. člena ZUS-1 (sklep I U 187/2020-13 z dne 3. 5. 2022).

16. Sodišče je v zadevi 27. 6. 2022 opravilo glavno obravnavo Tožnica je na naroku vztrajala pri svoji tožbi in predlaganih dokazih, toženka pri izpodbijani odločitvi in pri svojem odgovoru na tožbo. Sodišče je v dokaznem postopku vpogledalo in pregledalo vso listinsko dokumentacijo, ki se nahaja v upravnem in sodnem spisu, zavrnilo pa je dokazni predlog za zaslišanje tožnice kot nedopustno tožbeno novoto (52. člen ZUS-1) in dokazni predlog za zaslišanje priče D. D. kot nepotrebnega, kar bo pojasnjeno v nadaljevanju.

17. Tožba ni utemeljena.

18. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne toženka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini večinoma enake tistim, ki jih je tožnica uveljavljala v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in v pritožbi, zato se sodišče sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), samo pa dodaja še, kot sledi:

19. V obravnavani zadevi je sporno ali je finančni organ pravilno in zakonito tožnici dodatno odmeril razliko akontacije dohodnine iz dejavnosti za leto 2016 od ugotovljene nove davčne osnove v višini 26.181,35 EUR v znesku 3.620,32 EUR in ali je pravilno ugotovil, da tožnica za dobavljeno kuhinjo B., plačano po predračunu 41/2016 v višini 8.944,00 EUR, ni izdala računa.

20. Po vpogledu vseh listin, ki se nahajajo v spisu, sodišče sodi, da temelji izpodbijana odločba na popolno in pravilno ugotovljenem dejanskem stanju ter na pravilni uporabi materialnega zakona. Dokazi, ki jih je predložila oziroma predlagala tožeča stranka, so bili v postopku izvedeni in ocenjeni. Tožbeni očitek, da bi ob ugotovljenem dejanskem stanju davčni organ moral drugače oceniti dokaze, ni utemeljen, saj je davčni organ vse predlagane dokaze izvedel in jih argumentirano tudi ocenil. Sodišče se z njegovo dokazno oceno izvedenih dokazov strinja. Zato sklicevanje tožnice, da je na podlagi izvedenih dokazov dejansko stanje drugačno, sodišče ocenjuje, da se na ta način tožnica zgolj ne strinja z dokazno oceno davčnega organa. Tožnica v postopku drugih dokazov, kot tistih, ki jih je obravnaval davčni organ, in so navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe, ki se nanje sklicuje tožnica tudi v tožbi (računi, cestnine, pogodbe, poročila itd. in se nahajajo v upravnih spisih), ni predložila niti se nanje ne sklicuje v tožbi, kar je potrdila tudi na naroku. Prav tako ni v postopku predlagala drugih dokazov (npr. zaslišanje poslovnih partnerjev, zaslišanja tožnice, glavne obravnave v upravnem postopku, soočenja glede izjave kupke ipd.). Zato se sodišče glede očitkov tožbe, da je predložila vse, kar je bilo od nje zahtevano in da je posledično s tem izkazala povezavo med stroški oziroma odhodki z dejavnostjo tožnice, ne strinja, saj je davčni organ argumentirano pojasnil, zakaj ni priznal v izpodbijani odločbi navedenih odhodkov, v višini, kot so navedeni: stroškov reprezentance (konto 4172), prevoznih stroški v tujini (konto 4145) in stroškov drugih storitev (konto 4190) kot davčno priznanih odhodkov po 29. členu ZZDPO-2. 21. Po določbi 29. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu (prvi odstavek), razen odhodkov, ki med drugim niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti: imajo značaj privatnosti (točki 1. in 2. drugega odstavka tega člena ZDDPO-2). Po 3. točki prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 so davčno nepriznani odhodki stroški, ki se nanašajo na privatno življenje, primeroma za zabavo, oddih, šport in rekreacijo, vključno s pripadajočim davkom na dodano vrednosti. Po drugem odstavku 30. člena ZDDPO-2 so stroški iz 3. točke prvega odstavka: 1. stroški, ki se nanašajo na privatno življenje lastnikov oziroma povezanih oseb iz 16. člena in 17. člena tega zakona, vključno s stroški sredstev v lasti ali najemu zavezanca, ki se nanašajo na privatno življenje teh oseb; 2. stroški, ki se nanašajo na privatno življenje drugih oseb, vključno s stroški sredstev v lasti ali najemu zavezanca, ki se nanašajo na privatno življenje teh oseb, razen stroškov za zagotavljanje bonitet in drugih izplačil v zvezi z zaposlitvijo, če so obdavčena po zakonu, ki ureja dohodnino. Kot odhodki se po 1. točki prvega odstavka 31. člena ZDDPO-2 priznajo v višini 60 % stroški reprezentance. Za stroške reprezentance se štejejo stroški za pogostitev, zabavo ter darila (z logotipom ali brez) ob poslovnih stikih zavezanca s poslovnimi partnerji (drugi odstavek tega člena ZDDPO-2).

22. Po povedanem stroški reprezentance lahko nastanejo le ob poslovnih stikih davčnega zavezanca s poslovnimi partnerji, sicer imajo takšni stroški značaj privatnosti in niso davčno priznani odhodki. Tudi po presoji sodišča tožnica ni dokazala, da bi stroški reprezentance, ki jih je uveljavljala, nastali ob njenih poslovnih stikih s poslovnimi partnerji. Tožnica bi namreč, tako kot pravilno pojasni davčni organ, morala utemeljiti in dokazati, kakšni stroški reprezentance konkretno so nastali in s katerimi poslovnimi partnerji je do njih prišlo. Davčni organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel, pri vsakem od spornih računov, ki jih je tožnica evidentirala kot stroške reprezentance, ki jih davčni organ ni priznal, ki jih tožnica pojasnjuje v tožbi, vsebino tožničinih Poročil o službenem potovanju, na katero se tožnica sklicuje tudi v tožbi in ki se nahajajo v upravnih spisih. Davčni organ je pojasnil, kaj iz njih izhaja in kaj tožnica priložila (račune hotelov, cestnin, rent a car ipd.) Tako npr. račun hotela Z., ..., Francija, kje je npr. navedeno: „Ogled referenčnih objektov hotelov, ki jih je dobavitelj oskrbel. Obisk dobavitelja in pogajanja o dobavi keramike za projekte hotela R., O. in Anglija“(stran 4 obrazložitve); enako glede vseh spornih računov, ki jih tožnica navaja tudi v tožbi in se do njih opredeli. Davčni organ se v obrazložitvi opredeli tudi glede Pogodbe o sodelovanju z Š., d.o.o, Pogodbe o poslovnem sodelovanju z družbo A. B. in družbo M., s.p. (strani 9 in 10 obrazložitve), ki se tožnica nanje sklicuje tudi v tožbi. Davčni organ ugotavlja, da so bile vse navedene pogodbe podpisane v letu 2017 in pojasni, glede na to, da se izdani računi nanašajo na reprezentanco v letu 2016, jih davčni organ ni megel upoštevati; opredeli se tudi glede elektronske pošte, ki se nanjo tožnica sklicuje tudi v tožbi, da ne gre za knjigovodske listine. Davčni organ v izpodbijani odločbi tudi pojasni, da za poslovna srečanja tožnice izven sedeža, tožnica ne razpolaga s potnimi nalogi, kar tožnica v tožbi niti ne zatrjuje; opredeli pa se tudi glede izpisov iz spletnih strani za dogodka „Il Maserati Sumer tour“ in „London Build 2016 expo“, da gre za splošne izpise, ki ne kažejo na udeležbo tožnice oz. ne kažejo na to, da so navedeni stroški nastali v razmerju s konkretnimi projekti, objekti in poslovnimi partnerji, ki jih ima tožnica v svojih knjigovodskih listinah. S tem pa se strinja tudi sodišče. 23. Davčni organ se v razlogih izpodbijane odločbe dokazno opredeli do vseh v postopku predloženih listin in dokazov, med drugim tudi do izjave D. D. glede izdaje predračuna 41/2016 z dne 11. 5. 2016 za kuhinjo B. kupki A. A. Sodišče se z dokazno oceno, ki jo je davčni organ argumentirano pojasnil in ki je logična in prepričljiva, strinja, tožnica pa v tožbi niti na naroku ni vzbudila suma v pravilnost tako izvedene dokazne ocene. Tudi po presoji sodišča tožnica v postopku ni dokazala, da so v zadevi obravnavani stroški reprezentance, prevozni stroški v tujino in stroški drugih storitev potrebni za pridobivanje prihodkov oziroma da imajo značaj privatnosti.

24. Razlogi tožbe, da sestanki potekajo o več različnih projektih, da je vsebina pogovorov težko dokazljiva, da je življenjsko in logično, da listine, ki jih je tožnica predložila niso datumsko usklajeni z dnevom sestanka, ker da gre za povezane posle in projekte ipd., pa niso utemeljeni. Davčni organ je pojasnil pravno podlago, iz katere izhaja, kateri stroški oz. odhodki in pod kakšnimi pogoji se davčno priznajo. Pri tem se poleg sklicevanja na določbe 12. člena, 29. člena, 30. člen in 31. člena ZDDPO-2 oziroma 46. člena 48. člena ZDoh-2 in SRS (2016) sklicuje tudi določbe Pravilnika o poslovnih knjigah in drugih davčnih evidencah za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost in ki za davčne namene napotujejo na uporabo SRS 30 glede računovodskih rešitev pri samostojnih podjetnikih. Po Pravilih skrbnega računovodenja 3 (PSR) se reprezentanca uvršča med stroške storitev, ki se pripoznajo na podlagi listin, ki dokazujejo, da so praviloma povezani z nastalimi gospodarskimi storitvami. Davčni organ pravilno meni, da lahko reprezentančni stroški nastanejo le v razmerjih s poslovnimi partnerji in ne za osebne potrebe ali potrebe drugih oseb, ki niso poslovni partnerji tožnika. Pri tem se utemeljeno sklicuje tudi na PSR 1.12. in 1.7. v zvezi pravili o verodostojnih knjigovodskih listinah pri uveljavljanju posameznih dogodkov v poslovnih knjigah. V zvezi s hotelskimi računi, ki so knjiženi na konto reprezentance, davčni organ med drugim ugotavlja, kar izhaja tudi iz predloženih listin upravnega spisa, da se nastali stroški najpogosteje nanašajo na hotelske storitve tožnice in njene družine in da ne gre za pogostitve poslovnih partnerjev.

25. Na drugačno odločitev ne vplivajo razlogi tožbe glede prevoznih stroškov v tujini, da je tožnica dejansko izkazala skupne stroške v višini, kot jih navaja, in da so bile kilometrine dejansko povezane z opravljanjem dejavnosti, kamor je vključevala stroške dejansko prevoženih kilometrov, pri čemer se tožnica sklicuje, da je davčnemu organu predložila ustrezna dokazila (cestnine, račune..). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe namreč izhaja, da je bila kilometrina obračunana brez potnih nalogov, zgolj na različnih računih, kar izhaja tudi iz upravnega spisa. Po povedanem ni sporno, da tožnica službenih poti ni izkazala s potnimi nalogi, s katerimi bi dokazala, da so te poti bile opravljene, zato trditve tožnice, da so bile kilometrine dejansko povezane z opravljanjem njene dejavnosti, tudi po presoji sodišča niso verodostojno izkazane. Davčni organ je v svoji obrazložitvi argumentirano obrazložil, da potni nalogi niso bili izstavljeni in da obračun stroškov službenih poti ni bil narejen, nekateri izračuni kilometrine pa tudi ne izkazujejo dejanskega stanja, kar tožnica tudi v tožbi sama pove, češ da gre za napako računovodkinje. Ne glede na to, pa se sodišče strinja z ugotovitvijo davčnega organa, ki izhajajo iz zgornjih okoliščin, da predložene listine v postopku (računi cestnin, hotelov, itd) sami zase ne izkazujejo resničnega poslovnega dogodka nastanka potnih stroškov na službeni poti, saj tožnica tudi ni predložila priloge ali druge listine, iz katerih bi bilo mogoče ugotoviti, s katerimi poslovnimi partnerji je opravljala poslovna srečanja, kot izhaja iz razlogov izpodbijane odločitve. Zato sklicevanje tožnice, da je predložila ustrezna dokazila, ni utemeljeno.

26. Sodišče ne sledi razlogom tožbe glede nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja v povezavi z predračunom 41/2016 z dne 11. 5. 2016. Kot izhaja iz upravnih spisov in obrazložitve izpodbijane odločbe je davčni organ je v tej zvezi izvedel določene dokaze (vzel je izjavo D. D. in zaslišal kupko A. A.). Tožnica navaja enako kot v pripombah na zapisnik in v pritožbi, med drugim, da naj bi izdajatelj računa bila dejansko italijanska družba in da je D. D. (prokurist) ravnal zgolj kot posrednik med kupko in italijanskim prodajalcem B. ter ne kot prokurist tožnice in z namenom, da bi kupka dobila kuhinjo po dobri ceni eksponata. Tudi kolikor je bil podan takšen subjektivni namen s strani D. D., ga je navedel v izjavi na zapisnik, pa to na drugačno odločitev ne more vplivati. Ni namreč mogoče prezreti dejstva, da je bil predračun napisan na obrazcu tožnice, ki ga tudi običajno uporablja, da je podpisan od osebe, ki je tudi sicer prokurist in ki predračune tudi sicer podpisuje in ne nazadnje, da je zgolj tožnica tista, ki je lahko nastopala pred prodajalcem kuhinje glede na svojo dejavnost posredovanja pri prodaji pohištva (kar je tožnica med drugim tudi sama pojasnila v zaključni besedi na naroku), kar je tudi dejavnost tožnice. Zato sklicevanje tožnice, da ni vedela za ta predračun, ni prepričljivo. Zato sodišče sledi razlogom davčnega organa, ki se tičejo dobave kuhinje B. po tem predračunu kupki A. A. s strani tožnice, ki je bila po navedenem predračunu plačana v gotovini in da za to dobavo tožnica ni prikazala prihodkov. Sodišče sledi dokazni oceni davčnega organa glede izvedenih dokazov izjave na zapisnik D. D. z dne 16. 8. 2017 in zaslišanje priče A. A. 30. 8. 2017. Zaslišanje D. D. je sodišče kot nepotrebno zavrnilo, ker relevantno dejstvo, da je izdal predračun na obrazcu tožnice in da je prejel denar v gotovini, ni sporno, njegov subjektivni namen pa na drugačno odločitev, tudi če je bil prisoten, ne more vplivati. Posledično sodišče sledi kot pravilni tudi ugotovitvi, da je tožnica zaradi tega, ker ni izdala računa, kršila peti odstavek 7. člena ZDavPR1. 27. Tožnica je s tožbo predlagala tudi izvedbo dokaza s svojim zaslišanjem. Dokazni predlog za njeno zaslišanje ni bil podan v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, tožnica na naroku v tej zvezi ni posebej pojasnila razlogov. Sodišče je dokazni predlog za tožničino zaslišanje v upravnem sporu zavrnilo kot nedovoljeno tožbeno novoto. V davčnem postopku je po 77. členu ZDavP-2 kot primarno uveljavljeno pravilo, da dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa sicer predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Tudi po ZUP velja podrejenost dokazovanja z izjavo strank, se pa po 188. členu ZUP vseeno sme vzeti kot dokaz za ugotovitev nekega dejstva tudi ustna izjava stranke, med drugim če ni dovolj drugih dokazov. Pri tem je seveda treba razlikovati izjavo stranke v smislu dokazila po 188. členu ZUP in pravico stranke, da se izjavi po 9. členu ZUP.2 Izpolnitev dokaznega bremena pa je na strani tistega, ki posamezno dejstvo zatrjuje. Skladno s tretjim odstavkom 20. člena ZUS-1 v upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta. Po 52. členu ZUS-1 v tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta; nova dejstva in novi dokazi se pri tem lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. Glede na navedeno v upravnem sporu, razen izjemoma, praviloma velja prekluzija. Zato ne drži, kot meni smiselno tožnica na naroku, da ima z uvedbo sodnega postopka vsaka stranka pravico dokazovanja z vsemi dokaznimi sredstvi. Zato tožnica po presoji sodišča ni navedla opravičljivega razloga v smislu 52. člena ZUS-1, zakaj lastno zaslišanje predlaga prvič šele s tožbo, in gre torej za nedopustno tožbeno novoto.

28. Po povedanem je dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno, davčni organ se je pravilno dokazno opredelil do vseh relevantnih dejstev in okoliščin, ki vplivajo na odločitev, kar je tudi argumentirano pojasnil in se njegove razloge da preizkusiti, pri čemer je tudi pravilno uporabil materialno pravo, ki se nanj sklicuje. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Glede na povedano tudi ni podlage za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

29. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Po navedeni določbi mora zavezanec za davek za opravljeno dobavo blaga ali storitev izdati račun najpozneje, ko je dobava opravljena in prejeto plačilo z gotovino.  
2 Rada Sitar, komentar k 188. členu v Komentar zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP, 2. knjiga, ULRS in PFUL, Ljubljana, 2020, str. 326).