Sodba I Up 548/2003
Datum: 2006-03-17T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2006:I.UP.548.2003
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS U 1659/2001
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dobička pravnih oseb - uveljavljanje davčne olajšave - obseg in vsebina davčnega nadzora

## Jedro

Zavezanci za davek od dobička pravnih oseb lahko po določbi 1. odstavka 202. člena Zakona o davčnem postopku uveljavljajo davčne olajšave najkasneje do izdaje odmerne odločbe. Ugotovitveni postopek inšpekcijskega pregleda v postopku davčnega nadzora je namenjen zgolj nadzoru, v obravnavani zadevi nadzoru pravilnosti obračunavanja davka od dobička pravnih oseb, ne pa sestavi davčnega obračuna. Davek od dobička pravnih oseb se namreč plačuje po davčnem obračunu, ki ga sestavi sam davčni zavezanec. Pri takšnem načinu plačevanja davka (samoobdavčitvi) se znižanja davčne osnove in druge davčne oprostitve upoštevajo le, če so bile uveljavljane, davčni organ pa nima dolžnosti opozarjanja davčnih zavezancev k vlaganju ali spreminjanju že vloženih zahtevkov.

## Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Davčne uprave RS, Glavnega urada z dne 13.8.2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v izreku odločbe Davčnega urada Ljubljana z dne 22.1.2001, ter se v tem obsegu vrne zadeva Ministrstvu za finance RS v ponoven postopek.

V preostalem delu se pritožba zavrne in se v tem delu izpodbijana sodba potrdi.

## Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1.odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 13.8.2001, s katero je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 22.1.2001. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki na podlagi ugotovitev inšpekcijskega pregleda pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za leto 1998 naloženo: plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 2,530.859 SIT in pripadajočih zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude do izdaje odločbe v znesku 1,102.521,50 SIT in zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 1999, obračunanih od prvega dne zamude do dneva izdaje odločbe v znesku 1,072.703 SIT (točka I.1); plačilo davka od osebnih prejemkov v znesku 2,079.708,40 SIT in pripadajočih zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude plačila do dneva izdaje odločbe v znesku 1,413.233 SIT (točka I.2); plačilo davka od prometa storitev v znesku 54.598,20 SIT in pripadajočih zamudnih obresti, obračunanih od prvega dne zamude do dneva izdaje odločbe v znesku 24.934,50 SIT (točka I.3); plačilo zamudnih obresti od premalo plačanih davkov iz prejšnjih točk od 23.1.2001 do plačila (točka I.4). Sodišče prve stopnje pritrjuje toženi stranki in navaja, da bi morala tožeča stranka, ki je v obračunu davka iz dobička uveljavljala investicijsko davčno olajšavo v višini 756.803 SIT, kot izhaja iz upravnih spisov in to potrjuje tudi tožeča stranka v tožbi, če bi zaradi ugotovljene nove, višje davčne osnove v inšpekcijskem postopku želela uveljavljati navedeno olajšavo v višjem znesku, to morala zahtevati v roku, ki ga določa zakon. Protispisna je trditev tožeče stranke, da je v davčnem obračunu uveljavljala znižanje davčne osnove iz naslova vseh investicij, za katere v tožbi zatrjuje, da naj bi jih bilo za 11,122.520 SIT. Zavezanci za davek od dobička lahko po določbi 1. odstavka 202. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP) uveljavljajo davčne olajšave najkasneje do izdaje odmerne odločbe. Ker je tožeča stranka šele v pritožbi zoper prvostopno odločbo zahtevala priznanje investicijske olajšave v višjem znesku, čeprav je imela možnost podaje takega zahtevka tudi v ugovoru zoper zapisnik o inšpekcijskem pregledu, je bil njen zahtevek utemeljeno zavrnjen. Neutemeljen je tožbeni ugovor bistvene kršitve določb upravnega postopka. Ko je bil tožeči stranki vročen zapisnik o inšpekcijskem pregledu s pravnim poukom, da v 15 dneh poda pripombe, je bilo zadoščeno načelu zaslišanja stranke in ni bilo potrebe tožečo stranko še vabiti na zaslišanje. Ima pa tožeča stranka prav, ko navaja, da odmerna odločba v delu priznanja uveljavljane davčne olajšave ni popolno obrazložena, ker manjka navedba predpisa, na podlagi katerega je bilo o uveljavljani davčni olajšavi odločeno. Vendar, da gre za določbo 39. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO), je izrecno navedeno v zapisniku o inšpekcijskem ogledu in je to podlago tožeča stranka tudi navedla v tožbi. Razložitev zahtevka ter rešitev uveljavljane davčne olajšave izhaja iz primerjalnega prikaza podatkov po obrazcu davčnega obračuna in ugotovitev davčnega organa, s čimer je zadoščeno zahtevam Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP, 4. odstavek 214. člena) za rešitev, s katero je ugodeno zahtevku. V času izdaje odmerne odločbe namreč v zvezi z davčno olajšavo ni bilo spora, saj je bila njena višina osporavana šele v pritožbi. Zato navedena pomanjkljivost obrazložitve odmerne odločbe na pravilno odločitev v zadevi ni vplivala.

Tožeča stranka vlaga pritožbo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi in razveljavi izpodbijano sodbo. Navaja, da je v obravnavanem primeru treba upoštevati, da je v inšpekcijskem postopku ugotavljal davčni urad davčno osnovo in bi zato moral ugotoviti vse za odločitev pomembne okoliščine. Da je imela možnost dati pripombe na zapisnik, ni dovolj. Davčni organ bi moral po 146. členu ZUP izvesti poseben ugotovitveni postopek, da se ugotovijo dejstva in okoliščine, pomembne za razjasnitev stvari in zato, da se strankam da možnost, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice. Tudi določbe ZDavP zavezujejo uradno osebo, da mora stranko opozoriti na uveljavljanje pravic, če glede na podano dejansko stanje izve, ali sodi, da ima stranka v postopku podlago zanje. Pravica, da stranka v postopku daje pripombe, v ničemer ne odvezuje uradno osebo, da stranko opozori na njene pravice tudi v zapisniku. Prvostopna odločitev pa je neobrazložena tudi v drugih delih, zato ne drži stališče sodišča prve stopnje, da kršitve niso vplivale na odločitev. Ko davčni zavezanec poda pripombe na zapisnik še ne ve, katere bodo upoštevane. Zato je treba 1. odstavek 202. člen ZDavP razlagati tako, da pomeni izraz odmerna odločba dokončno odločbo. Sodišče prve stopnje ni navedlo, kako je ugotovilo protispisnost v zvezi s tožbeno trditvijo, da je bila uveljavljana davčna olajšava v višini 11,122.520 SIT, saj besedilo zapisnika o inšpekcijskem pregledu, predvsem: "da so bili pregledani vsi računi, za katere je bila uveljavljana olajšava", dopušča tudi drugačno razlago. Zato je predlagala izvedbo dokaza z zaslišanjem inšpektoric.

Tožeča stranka in Državni pravobranilec kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Ob preizkusu izpodbijane sodbe po uradni dolžnosti po 2. odstavku 350. člena Zakona o pravdnem postopku, ki se po določbi 1. odstavka 16. člena ZUS uporablja za vprašanja postopka, ki z ZUS niso urejena, je pritožbeno sodišče ugotovilo, da je zaradi učinka, ki ga ima odločba Ustavnega sodišča RS, št. U-1-356/02 z dne 23.9.2004, na nepravnomočne davčne postopke, izpodbijana sodba obremenjena z zmotno uporabo materialnega prava v delu, ki se nanaša na odločitev o zamudnih obrestih.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS z navedeno odločbo odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001, ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, ZDavP-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je Ustavno sodišče RS pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP).

V obravnavanem primeru je bila tožeči stranki s prvostopno odločbo, izdano v postopku inšpekcijskega pregleda pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov in prispevkov za leto 1998 po ZDavP, ki je veljal na dan izdaje odločbe, to je 22.1.2001, ugotovljena davčna obveznost, obračunane pa so ji bile tudi zamudne obresti za čas do dneva izdaje prvostopne odločbe in tudi za čas od dneva izdaje prvostopne odločbe do dneva plačila. Ker je tak obračun v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, je bilo v tem delu materialno pravo napačno uporabljeno. Ker obravnavani upravni spor še ni pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS po uradni dolžnosti delno ugodilo pritožbi tožeče stranke in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS delno ugodilo tožbi in v delu, ki se nanaša na odločitev prvostopne odločbe o zamudnih obrestih, odpravilo odločbo tožene stranke in ji v tem obsegu zadevo vrnilo v ponoven postopek. V tem bo tožena stranka morala pri ponovnem odločanju upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

V preostalem delu pa je po presoji pritožbenega sodišča izpodbijana sodba pravilna in zakonita ter so tožbeni ugovori bili utemeljeno zavrnjeni.

Listine v upravnih spisih, predvsem obrazec obračuna davka od dobička pravnih oseb za leto 1998, ki ga je vložila tožeča stranka (takrat še z imenom C. d.o.o.), zapisnik o inšpekcijskem pregledu, dopolnilni zapisnik, ugovor tožeče stranke na zapisnik o inšpekcijskem pregledu, pritožba v upravnem postopku, potrjujejo pravilnost stališča, ki šteje za protispisne tožbene trditve, da naj bi tožeča stranka že v davčnem obračunu uveljavljala znižanje davčne osnove iz naslova vseh investicij, kar je v znesku 11,122.520 SIT. Navedene listine namreč potrjujejo prav nasprotno, in sicer, da je tožeča stranka v obrazec obračuna kot znižanje davčne osnove vpisala znesek 756.803 SIT, v ugovoru na zapisnik o inšpekcijskem pregledu, ki vsebuje navedbo višine davčne osnove z upoštevanjem ugotovljenih nepravilnosti, pa sploh ni navedb o davčnih olajšavah. Okoliščina, da sodišče prve stopnje ni obrazložilo, zakaj meni, da je podana protispisnost, na odločitev v obravnavani zadevi, ni vplivala. Prav tako na odločitev ni vplivala okoliščina, da sodišče prve stopnje ni izvedlo s tožbo predlaganega dokaza zaslišanja inšpektoric. Samo predlaganje izvedbe dokaza namreč za obveznost njegove izvedbe še ne zadostuje (stališče iz odločbe Ustavnega sodišča RS, št. Up 778/04 z dne 16.12.2004). Strankin predlog za izvajanje dokazov mora biti obrazložen, stranka mora v njem utemeljiti obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je nekaj več kot golo zatrjevanje. Vsebina tožbe izkazuje, da je tožeča stranka dokaz za zaslišanje inšpektoric predlagala zgolj kot potrditev tožbenih trditev, za katere je bilo pravilno ugotovljene, da so protispisne. To pa pomeni, da predlagani dokaz zaslišanja inšpektoric pravno ni relevanten.

Vsebina davčnega nadzora je urejena v Zakonu o davčni službi (ZDS). Glede na obseg, ki ga določa 1. odstavek 15. člena ZDS za inšpekcijski pregled, se s tem dejanjem v postopku davčnega nadzora ugotavljajo pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov ter pravilnost poslovanja davčnih zavezancev, vodenja knjigovodskih in drugih evidenc ter prijavljanja dohodkov in izrekajo ukrepi, ki jih določa zakon. Ugotovitveni postopek je namenjen zgolj nadzoru, v obravnavani zadevi nadzoru pravilnosti obračunavanja davka od dobička pravnih oseb, ne pa sestavi davčnega obračuna, kot vsebino davčnega nadzora razume tožeča stranka, ko navaja, da bi davčni organ moral ugotoviti vse okoliščine v zvezi z odmero davka. Davek od dobička pravnih oseb se namreč plačuje po davčnem obračunu, ki ga sestavi sam davčni zavezanec. Pri takšnem načinu plačevanja davka (samoobdavčitvi) se znižanja davčne osnove in druge davčne oprostitve upoštevajo le, če so bile uveljavljane, davčni organ pa nima dolžnosti opozarjanja davčnih zavezancev k vlaganju ali spreminjanju že vloženih zahtevkov. Ker je davčni postopek posebni upravni postopek, kjer se pravila splošnega upravnega postopka uporabljajo subsidiarno, tožeča stranka ne more uspeti s sklicevanjem na splošne določbe ZUP. Kot je pravilno navedlo sodišče prve stopnje, je tožeči stranki bila dana možnost opredelitve do ugotovitev davčnega nadzora, kot je to zahtevano v 15.a. členu ZdavP. Tudi po presoji pritožbenega sodišča obrazložitev prvostopne odločitve ni tako pomanjkljiva, da bi bilo poseženo v pravico do pravnega sredstva. Zato je pravilno stališče sodišča prve stopnje, da v upravnem postopku niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka.

Pravilna je tudi razlaga določbe 1. odstavka 202. člena ZDavP. Tudi po presoji pritožbenega sodišča je po navedeni določbi ZDavP rok za uveljavitev znižanja davčne osnove oziroma drugih olajšav odprt le do izdaje odločbe o odmeri davka, to je odločbe, s katero je ugotovljena višina davka, naložena davčna obveznost in dan rok za njeno prostovoljno izvršitev (16. člen ZDavP). V obravnavani zadevi je to prvostopna odločba, izdana v postopku davčnega nadzora, saj ima vse lastnosti, ki so v 16. členu ZDavP predpisane za odločbo o odmeri davka. Pritožbeni ugovor, da naj bi se določba 1. odstavka 202. člena ZDavP nanašala na dokončno odločbo, ni utemeljen, saj zakonsko besedilo take opredelitve ne določa. Ker tožeča stranka ni pojasnila, v čem naj bi sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe ZUS, je pritožbeno sodišče po uradni dolžnosti preverilo, ali je podana bistvena kršitev določb ZUS iz 3. odstavka 72. člena ZUS in ugotovilo, da ta ni podana.

Pritožbeni razlog zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ni dovoljen. Ta pritožbeni razlog je po določbi 5. odstavka 72. člena ZUS dovoljeno uveljavljati, kadar oziroma kolikor sodba temelji na dejanskem stanju, ki je bilo ugotovljeno v sodnem postopku. V obravnavani zadevi pa sodišče prve stopnje ni ugotavljalo dejanskega stanja, pač pa je odločilo na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku, za kar je imelo podlago v določbah ZUS in vsebini tožbe.

Glede na navedeno je v preostalem delu pritožbeno sodišče pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 73. člena ZUS in v tem delu potrdilo izpodbijano sodbo.