VSRS Sodba X Ips 37/2019
Datum: 2020-02-26T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2020:X.IPS.37.2019
opravilna_stevilka_ii_stopnje: UPRS Sodba I U 2251/2017
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: dopuščena revizija - davek na dediščine in darila - davčna oprostitev - oporočno dedovanje - dedovanje po mačehi - prvi dedni red - smrt očeta - svaštvo - napačna uporaba materialnega prava - ugoditev reviziji - pritrdilno ločeno mnenje - pastorek - pravni pojem

## Jedro

Pastorek iz 9. člena Zakon o davku na dediščine in darila (ZDDD) je potomec zapustnikovega zakonca, ne glede na to, ali je zakonec (pastorkov starš) umrl pred zapustnikom.

## Izrek

I. Reviziji se ugodi, 2. točka izreka sodbe Upravnega sodišča Republike SlovenijeI U 2251/2017-9 z dne 28. 5. 2019 se spremeni tako, da se glasi:

2. Tožbi se tudi v preostalem delu ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4222-3713/2014-37 z dne 29. 9. 2016, se odpravi in se tožečo stranko v tem delu oprosti plačila davka na dediščino po pok. A. A. II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške sodnega postopka v višini 1.360,24 EUR, v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Upravno sodišče Republike Slovenije je s 1. točko izreka izpodbijane sodbe delno ugodilo tožbi in delno odpravilo odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4222-3713/2014-37 z dne 29. 9. 2016, in sicer v 1. točki izreka davčno osnovo za znesek 600,00 EUR in davek za znesek 150,00 EUR, v 2. točki izreka pa v prvi alineji za znesek 145,215 EUR in v drugi alineji za znesek 4,785 EUR, in zadevo v tem delu vrnilo istemu organu v ponovni postopek. Z 2. točko izreka izpodbijane sodbe je Upravno sodišče tožbo v preostalem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil z izpodbijano odločbo tožniku odmerjen in naložen v plačilo davek na dediščino od davčne osnove 164.180,81 EUR, po stopnjah dedni red "vse druge osebe", v višini 33.645,20 EUR, ki mora biti na ustrezne prehodne račune plačan v 30 dneh od vročitve odločbe. Tožnikova pritožba je bila z odločbo Ministrstva za finance, št. DT-499-11-49/2016-2 z dne 4. 9. 2017, zavrnjena kot neutemeljena.

3. V obrazložitvi sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo stališču toženke, da tožnik ni upravičen do oprostitve davka na dediščino po umrli mačehi A. A. (v nadaljevanju zapustnica). Ker je odnos svaštva med zapustnico in tožnikom prenehal s smrtjo tožnikovega biološkega očeta, tožnik ni več pastorek zapustnice, zato pogoj za davčno oprostitev iz drugega odstavka 9. člena Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) ni izpolnjen. Zavrnilo je tudi tožbene ugovore o odsotnosti pravne podlage za ugotavljanje vrednosti podedovanega premoženja. Pritrdilo pa je tožbenemu stališču glede upoštevanja stroškov pogreba in ureditve groba in v tem delu (tj. v delu, na katerega se nanaša odmera davka v višini 150,00 EUR) izpodbijano določbo odpravilo in upravnemu organu naložilo, da ponovno odloči o zmanjšanju davčne osnove.

4. Vrhovno sodišče je na tožnikov predlog s sklepom X DoR 115/2019-3 z dne 28. 8. 2019 dopustilo revizijo glede vprašanja: "Ali pri oporočnem dedovanju po mačehi (očimu) traja davčna oprostitev za pastorko (pastorka) le do smrti njenega (njegovega) očeta (matere)?"

5. Tožnik (v nadaljevanju revident) je skladu z navedenim sklepom zoper 2. točko izreka sodbe Upravnega sodišča vložil revizijo, v kateri uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava iz 2. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni, tako da razsodi, da se tožbi v upravnem sporu s stroškovno posledico ugodi in se izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije spremeni tako, da se revidenta oprosti plačila davka na dediščino po pokojni A. A., se ji že plačani znesek davka vrne z zakonskimi zamudnimi obrestmi za obdobje od plačila do vrnitve, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi v primeru zamude.

6. Tožena stranka v odgovoru na revizijo meni, da je revizija utemeljena iz razlogov sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019. **K I. točki izreka**

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku – v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in sodišča prve stopnje, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

8. Revidentov oče B. B. je bil mož zapustnice A. A., ki je po njem dedovala kot zakonita dedinja I. dednega reda skupaj z revidentom in njegovo sestro. Revident je bil zapustničin pastorek, zapustnica pa je v svoji oporoki za dediča določila tudi njega. Davčni organ je revidenta pri odmeri davka na dediščino obravnaval kot "vse druge osebe" in ne kot pastorka, ki je na podlagi drugega odstavka 9. člen ZDDD oproščen plačila tega davka. Odločitev je oprl na stališče, da je med revidentom in zapustnico s smrtjo revidentovega očeta (moža zapustnice, ki je umrl pred njo) prenehal odnos svaštva, zato revident v trenutku smrti A. A. ni več njen pastorek. Takšno odločitev je kot pravilno potrdilo sodišče prve stopnje s poudarkom, da je treba davčne oprostitve, ki so izjema, obravnavati restriktivno.

9. Revident temu nasprotuje, saj meni, da je status pastorka na davčnem področju vezan na sklenitev zakonske zveze njegovega očeta in mačehe, ne pa na njeno prenehanje z očetovo smrtjo, torej enako kot pri otrocih, ki so dediči prvega dednega reda in je pastorek z njimi izenačen.

**Vsebinska presoja revizije**

10. Vrhovno sodišče je obravnavano revizijo dopustilo zaradi pomembnega pravnega vprašanja, ki se nanaša na enotno uporabo prava in s tem pravne varnosti glede razlage drugega odstavka 9. člena ZDDD, o katerem Vrhovno sodišče v času nastanka pravice vložiti predlog za dopustitev revizije še ni odločalo, je pa v drugi zadevi s sklepom X DoR 55/2018-3 z dne 6. 6. 2018 že dopustilo revizijo glede istega vprašanja.

11. ZDDD v 9. členu določa, da je davka oproščeno darilo ali dediščina, ki jo prejme dedič ali dedinja prvega dednega reda oziroma obdarjenec ali obdarjenka, ki je izenačen z dedičem prvega dednega reda (1. točka prvega odstavka). Z zavezanci iz 1. točke prvega odstavka tega člena so izenačeni zet, snaha, pastorek in dedič ali obdarjenec, ki je živel z zapustnikom ali darovalcem v registrirani istospolni partnerski skupnosti (drugi odstavek).

12. Navedeni zakon pojma pastorek ne opredeljuje. Prav tako ga ne zakon, ki ureja družinska razmerja (v času odločanja toženke veljavni Zakon o zakonski zvezi in družinskih razmerjih, niti sedaj veljavni Družinski zakonik). Po splošnem razumevanju oziroma v običajnem pomenu besede se s pojmom pastorek označuje otroka v odnosu do očetove druge žene oziroma do materinega drugega moža in da gre za razmerje svaštva, ki ga pravna teorija na področju družinskega prava1 opredeljuje kot razmerje enega zakonca do sorodnikov drugega zakonca.2 Iz tega izhaja, da naj bi bil obstoj razmerja vezan ne le na sklenitev zakonske zveze pastorkovega starša z mačeho oziroma očimom ampak tudi na prenehanje te zveze.

13. Vrhovno sodišče pa je v sodbi X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019, s katero je odločilo o prej omenjeni dopuščeni reviziji, sprejelo stališče, da je v okoliščinah, kakršne so tudi v obravnavanem primeru, pastorek iz obravnavanih določb ZDDD tudi oseba, katere starš je umrl pred zapustnikom in je s smrtjo prenehala njuna zakonska zveza (63. člen Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih, sedaj 95. člen Družinskega zakonika). Vsebino tega pojma je namreč treba razložiti z namenom, zaradi katerega je zakonodajalec v ZDDD pastorka izenačil z dediči prvega dednega reda, to je z zapustnikovimi potomci, ter na tem vzpostavil njegovo upravičenje do davčne oprostitve.

14. Iz drugega odstavka 9. člena ZDDD namreč izhaja izenačitev obravnave dedičev prvega dednega reda in pastorka. Medtem ko prvi kot zapustnikovi potomci dedujejo že na podlagi zakona (10. in 11. člen Zakona o dedovanju, v nadaljevanju ZD), pastorki dedujejo samo na podlagi oporoke, saj jih ZD ne predvideva kot zakonite dediče. Ker torej dedujejo le po zapustnikovi volji, ki jo izrazi s sestavo oporoke, je, kot je Vrhovno sodišče pojasnilo že v sodbi X Ips 29/2018, zakonodajalec pri davčni oprostitvi pastorka tej okoliščini (torej volji zapustnika) dal odločilno težo – enako, kot jo ima zakon pri dedičih prvega dednega reda. Na okoliščini oporočnega dedovanja je tako vzpostavljena domneva, da je pastorek (dedič) zapustniku to, kar so (ali bi bili, če bi jih imel) že po samem zakonu zanj njegovi potomci. Iz tega pa je razviden tudi zakonodajalčev namen, da z izenačitvijo davčne obravnave pastorkov kot oporočnih dedičev z zapustnikovimi zakonitimi dediči prvega dednega reda na tem področju vzpostavi enako obravnavo v bistvenem podobnih razmerij med zapustnikom in potomci na eni strani ter zapustnikom in pastorki na drugi. Ker je ta primerljivost vzpostavljena po oporočiteljevi volji, je ta tudi edina podlaga, na kateri temelji pastorkovo upravičenje do davčne oprostitve. Zato ga samo po sebi ne more spremeniti dejstvo, da je pastorkov starš umrl pred zapustnikom. Ta okoliščina, ki sicer pomeni prenehanje zakonske zveze, namreč ni odločilna, saj je zakon kot take ne določa, iz namena določb pa tudi ne izhaja, da bi bila oprostitev začasna ali celo odvisna od naključja, ali bo pastorkov starš preživel zapustnika (svojega zakonca) ali ne. Smrt pastorkovega starša je lahko pomembna le zaradi dejanskega vpliva na zapustnikovo voljo. Če zapustnik kljub smrti zakonca oporoke ne spremeni in ne prekliče svoje naklonitve dediščine pastorku, ali pastorka celo po smrti njegovega starša določi za dediča, pomeni, da statusna sprememba glede obstoja zapustnikove zakonske zveze ni vplivala na razmerje med njim in pastorkom. Obstoječa oporoka je dokaz, da je to še naprej enako kot pred smrtjo zapustnikovega zakonca, podobno, kot to po samem zakonu velja za zapustnikove potomce v primeru smrti drugega od staršev.

15. Glede na obrazloženo je pastorek iz 9. člena ZDDD potomec zapustnikovega zakonca, ne glede na to, ali je zakonec (pastorkov starš) umrl pred zapustnikom. Ker izpodbijana sodba temelji na napačni razlagi materialnega prava, je Vrhovno sodišče v skladu s prvim odstavkom 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in 2. točko izreka izpodbijane sodbe na podlagi 65. člena ZUS-1 spremenilo tako, da je tudi v tem preostalem delu ugodilo tožbi, izpodbijano odločbo odpravilo še v tem delu in za ta del odločilo o revidentovi oprostitvi plačila davka. O vračilu že plačanega davka, kar revident neobrazloženo uveljavlja šele v reviziji, Vrhovno sodišče ni odločalo, saj odločitev o tem ni bila predmet izpodbijane sodbe.

**K II. točki izreka**

16. Revident je z revizijo in s tožbo za spremembo izpodbijane odločbe uspel, zato je Vrhovno sodišče odločilo o stroških vsega postopka (drugi odstavek 165. člena in prvi odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Ker je bilo o tožbi odločeno v smislu 65. člena ZUS-1 (spor polne jurisdikcije), odločitev o stroških postopka na prvi stopnji temelji na prvem odstavku 25. člena ZUS-1, ki napotuje na uporabo določb ZPP. Vrhovno sodišče je zato v skladu z drugim odstavkom 155. člena ZPP nagrado in stroške odvetnika odmerilo po veljavni Odvetniški tarifi (v nadaljevanju OT) in ob vrednosti spornega predmeta 33.495,20 EUR (33.645,20 zmanjšano za že ugodeni del 150,00 EUR).

17. Potrebni revidentovi stroški so odmerjeni na podlagi 1. in 5. točke tarifne številke 30 v zvezi s 1. točko tarifne številke 18 OT. Ti znašajo glede na čas oprave dejanja ob vrednosti 0,459 EUR 800 točk za tožbo (ob vrednosti točke ob izračunu v višini 0,6 EUR) tj. 480,00 EUR ter 2 % (9,60 EUR) za materialne stroške (11. člen OT), vse povečano za 22 % DDV, skupaj 597,31 EUR. V tem znesku so v celoti upoštevani stroški, ki jih je revident priglasil za vložitev tožbe. Priglašenih stroškov za posredovanje potrdila o plačilu sodne takse pa Vrhovno sodišče zaradi njihovih nepotrebnosti ( 155. člen ZPP) ni upoštevalo. Tako potrdilo je namreč treba predložiti le, če se plačilo sodne takse opravi brez reference, ki je navedena v plačilnem nalogu, s čimer je bil referent s plačilnim nalogom tudi seznanjen. Ker je Upravno sodišče s 3. točko izreka izpodbijane sodbe revidentu že priznalo stroške za postopek na prvi stopnji v znesku 347,70 EUR, je Vrhovno sodišče po navedeni odmeri revidentu za postopek na prvi stopnji priznalo še razliko od že odmerjenih stroškov do uveljavljanih, tj. 249,61 EUR.

18. Za revizijski postopek je Vrhovno sodišče na podlagi šestega odstavka 4. člena OT ob smiselni uporabi 4. točke tarifne številke 21 priznalo nagrado za obrazložen predlog za dopustitev revizije v višini 875 točk, za revizijo pa 1050 točk, v katero se všteje 50 % odvetniških stroškov za predlog za dopustitev revizije (5. točka tarifne številke 21), kar skupaj znaša 892,50 EUR, 17,85 EUR materialnih stroškov, vse povečano za 22 % DDV, skupaj torej 1.110,63 EUR. Revident je tako upravičen do povračila stroškov še v višini 1.360,24 EUR (249,61 EUR + 1.110,63 EUR).

19. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

**Glasovanje**

20. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno. Vrhovni sodnik dr. Erik Kerševan je napovedal pritrdilno ločeno mnenje.

1 Tako Barbara Novak v: Družinsko pravo, str. 81, Uradni list Republike Slovenije, 2017. 2 O tem tudi Vrhovno sodišče v sklepu II Ips 670/2006 z dne 16. 4. 2009. ******************************

PRITRDILNO LOČENO MNENJE VRHOVNEGA SODNIKA DR. ERIKA KERŠEVANA [Povezava na pdf dokument](/mma_bin.php?static_id=2020060511510945 "Povezava na pdf dokument")