UPRS Delna sodba in sklep I U 282/2019-9
Datum: 2020-02-25T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2020:DELNA.I.U.282.2019.9
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na dodano vrednost (DDV) - oprostitev plačila DDV - dobava blaga - objektivne okoliščine - subjektivni element - zloraba sistema DDV - davek od dohodkov pravnih oseb - davčno (ne)priznani odhodki - navidezni račun - prikriti pravni posel

## Jedro

Izpodbijana odločitev je v skladu s stališčem iz sodbe Sodišča EU v zadevi Mecesek-Gabona C-273/11 z dne 6. 9. 2012, iz katere izhaja, da je člen 138(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost treba razlagati tako, da ne nasprotuje temu, da se prodajalcu zavrne pravica do oprostitve DDV za dobavo znotraj Skupnosti, če je z objektivnimi elementi dokazano, da prodajalec ni izpolnil obveznosti dokazovanja oz. je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je izvedel, del kupčeve davčne utaje, in ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi preprečil sodelovanje pri tej utaji.

V obravnavani zadevi gre za ustrezne objektivne okoliščine (neobičajne okoliščine v zvezi s prevozi, krajem razkladanja, neznanimi prevzemniki, odsotnost druge dokumentacije, odsotnost pogodbe s posrednikom, neizdaja fakture s strani posrednika, nezavarovanje plačila blaga, neplačilo blaga), kakršne v sodni praksi redoma kažejo na subjektivni element in ki jih tožnik samih po sebi konkretizirano ne izpodbija.

Tožbena navedba, da davčni organ ni navedel, kateri posel naj bi bil ob očitani navideznosti prikrit, je neutemeljena, saj je davčni organ v izpodbijani odločbi obrazložil, da stranke v resnici niso hotele skleniti nobenega posla, kar pomeni, da ni bil prikrit noben posel, ki bi bil lahko po določilu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 merodajen za obdavčenje.

## Izrek

I. 1. Tožba zoper I./1. (davek na dodano vrednost s pripadki) in I./2. (davek od dohodkov pravnih oseb s pripadki) točko izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-6044/2016-25 z dne 15. 5. 2017 se zavrne.

2. Postopek s tožbo zoper I./3. (davek od drugih dohodkov s pripadki) točko izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-6044/2016-25 z dne 15. 5. 2017 se prekine do končne odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije za oceno ustavnosti 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16 in 69/17), ki se pri Ustavnem sodišču Republike Slovenije vodi pod opr. št. U-I-497/18. 3. Odločitev o stroških postopka se pridrži do končne odločitve.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje meseca decembra 2015 in pripadajoče obresti v skupnem znesku 18.859,28 EUR (točka I./1. izreka), davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje leta 2015 in pripadajoče obresti v skupnem znesku 96.281,97 EUR (točka I./2. izreka) ter davek od drugih dohodkov in pripadajoče obresti v skupnem znesku 143.840,85 EUR (točka I./3. izreka), določil paricijski rok (zadnji odstavek točke I. izreka), zavrnil tožnikov predlog za povrnitev stroškov postopka (II. točka izreka) in navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve (III. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku izveden davčni inšpekcijski nadzor. Z rezultati postopka je bil tožnik najprej ustno seznanjen, nato pa mu je bil vročen še zapisnik, na katerega je podal pripombe, ki so bile upoštevane (glede nabave blaga v skupni vrednosti 757.056,00 EUR), vsled česar je bil izdan dodatni zapisnik, na katerega pa tožnik nato več ni podal pripomb. Prvostopenjski davčni organ je v postopku ugotovil naslednje: (i) glede DDV Tožnik je od hrvaškega prodajalca pridobil cca. 1,5 mio kg razredčila „Thinner“ (v zvezi s katerim so v EU že ugotovljene goljufije uporabe v pogonske namene) v skupni vrednosti 757.056,00 EUR.1 Del tega blaga je tožnik prodal svojim kupcem, med drugim 131.060 kg na podlagi izdanega računa št. 25/2015 z dne 23. 12. 2015 bolgarskemu kupcu A..2 Po tem računu je tožnik zaračunal „plačilo gradbenega lubrifikanta Thinner s prevozom na lokacije, ki jih je podala stranka“, skupno naj bi šlo za pet pošiljk v vrednosti 78.636,00 EUR, od katerih naj bi tri prepeljal iz Hrvaške v Bolgarijo prek slovenskega prevoznika A.A. s.p., dve pa iz Hrvaške na Češko prek slovenskega prevoznika B.B. s.p. Iz podatkov, ki jih je davčni organ pridobil iz Bolgarije, izhaja, da naj bolgarski kupec ne bi imel nobenih transakcij in kontaktov s tožnikom, da so podpisi na dokumentih vidno drugačni od poslanih v preverjanje, da dotična bolgarska družba ni poročala nobenih intrakomunitarnih pridobitev od tožnika, da ni sledi o plačilih tožniku in da je bila dotična bolgarska družba zaradi indicev o vključenosti v davčno goljufijo kot „missing trader“ 28. 3. 2016 deregistrirana za namene DDV. Tožniku pravica do oprostitve plačila DDV po izdanem računu ni bila priznana upoštevaje 46. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in 79. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV‑1 (v nadaljevanju Pravilnik), saj račun ni imel predpisanih podatkov iz 82. člena ZDDV-1 (datum odpreme blaga) in ker tožnik ni predložil ustreznih prevoznih listin, s katerimi bi dokazal, da je blago prejel omenjeni bolgarski kupec, pri čemer pa je tožnik vedel, da blaga temu kupcu ni dostavil, točna lokacija dobave ni jasna, blago pa tudi ni bilo plačano. V postopku so bili zaslišani šoferji, ki naj bi opravili prevoze v Bolgarijo in ki so zaposleni pri prevozniku A.A.; na podlagi njihovih pričanj in na podlagi pojasnil poslovodje tožnika, C.C., davčni organ zaključuje, da so prevozi v Bolgarijo bili opravljeni (ob pomanjkljivo ali lažno izpolnjenih tahografih), da so jih opravili zaposleni šoferji po A.A. navodilu, da je bil raztovor blaga (šlo naj bi za biodizel ali plinsko olje) opravljen v nenavadnih okoliščinah (pretovarjanje v druge cisterne na nedoločljivem mestu brez kupčevih oznak, enkrat v neki hali, dvakrat na prostem na neznanih parkiriščih), prejem blaga so potrdile neznane osebe (ki se niso izkazale kot sodelavci kupca), posrednika D.D., ki naj bi se dogovarjal za nakup blaga v imenu kupca, nihče od šoferjev ne pozna, prevoznik A.A. za te poti v svoji dokumentaciji ne hrani potnih nalogov, izdani so bili samo CMRji in tehtalni listi ter analiza blaga (brez prevzemnic ali potrditve dobavnic). Posrednik D.D. za svoje storitve tožniku tudi ni izdal nobenih računov, prav tako s tožnikom nima sklenjene nobene pogodbe o posredovanju. Tožnikova terjatev po tem računu ni bila zavarovana, račun pa tudi ni bil plačan. Tožnik bi se moral prepričati, da transakcija, ki jo je opravil, ni del davčne utaje, saj bi se kot preudaren trgovec ob upoštevanju opisanih indicev, ki kažejo na nepravilnosti ali goljufijo, moral pozanimati o bolgarskem kupcu. V zadevi je podan subjektivni element, tožnik je bil neskrben v povezavi z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV s strani kupcev in dobaviteljev. Pripombe tožnika glede obdavčitve prodaje blaga bolgarskemu kupcu po spornem računu se ne upoštevajo, tožniku se odmeri 17.299,92 EUR DDV od osnove 78.636,00 EUR s pripadki.

(ii) glede DDPO Tožnik je v obračunu DDPO za leto 2015 izkazal prihodke v višini 712.825,46 EUR3 in odhodke v višini 682.021,70 EUR, od katerih so sporni odhodki od posredniških storitev v skupni višini 527.422,00 EUR, in sicer po računih dobaviteljev: B. Srl in C. Srl ter fizične osebe E.E.. Pri tožniku je bil že predhodno opravljen pregled DDV za leto 2014 ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve, pri čemer je bilo ugotovljeno, da so, med drugim, tudi prejeti računi, ki jih je tožnik predložil, navidezni v smislu 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tudi v tej zadevi davčni organ ugotavlja, da so vsi v preglednici (tabela 3 na str. 20 in 21 izpodbijane odločbe) navedeni in od teh dobaviteljev prejeti računi in s tem posledično tudi uveljavljani odhodki navidezni. Tožnik zaposluje le poslovodjo, ki je prevajalka po poklicu, in sicer za polovični delovni čas. Glavnina odhodkov se nanaša na dobavitelja B. vezano na storitve uporabe knjižnice podatkovnih baz „Database Library“ (skupaj 346.252,00 EUR); nesporno je direktor tega dobavitelja iz San Marina fizična oseba E.E., ki je hkrati tudi direktor družbe D. Srl iz San Marina, ki mu tožnik izstavlja fakture za storitve uporabe te iste knjižnice, pri čemer sta obe družbi iz San Marina, imata isti naslov in istega direktorja, zato ni jasno, zakaj bi si te storitve zaračunavali posredno, preko tožnika iz Slovenije - tovrstni posli imajo vse značilnosti pranja denarja. Že v odločbi iz prej omenjenega drugega davčnega postopka je bilo ugotovljeno, da imajo vsi prejeti računi identično vsebino, le zneski so različni, prejeti računi dobavitelja B. nimajo specifikacij, tožnik pa med postopkom ni predložil dokazil o opravljenih storitvah. Dobavitelj C. naj bi opravil za 108.550,00 EUR storitev obdelave za posodobitev podatkov in spremembo postavitve električnih avtomobilov, organizacije usposabljanja za komercialne mreže, sprejeme, odmore za kavo, svetovanja za postavitev električnih avtomobilov, itd.; kakšna je vloga tožnika v tem poslu, razen pranja denarja, tožnik ni pojasnil. Nadalje pa tožnik izkazuje tudi odhodke po računih dobavitelja E.E. v višini 72.620,00 EUR, pri čemer naj bi šlo za storitve svetovanja, strokovne pomoči pri pogajanjih s potencialnimi kupci, v zvezi s tečaji na prodajnih aktivnostih itd. Konkretnih storitev tožnik ni pojasnil. Te fakture so se po pojasnilu tožnika plačevale v gotovini po opravljenih predhodnih dvigih gotovine, ki jih je opravila poslovodja tožnika; tozadevno davčni organ tožniku očita neverodostojnost in nepreverljivost, tožnik pa tudi ne vodi blagajniške knjige. Glede na nepopolno poslovno dokumentacijo v zvezi s prejetimi računi ter izkazanimi odhodki, zlasti pa ob nesporni ugotovitvi, da dotični dobavitelji dejansko niso opravili zaračunanih storitev, je tožnik neupravičeno in v nasprotju z določili Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) uveljavljal odhodke v višini 527.422,00 EUR. Tožnik nastanka poslovnih dogodkov, ki so jih izkazovale prejete fakture, ni izkazal, davčnemu organu ni predložil verodostojne dokumentacije oz. dokazov, da so bile storitve dejansko opravljene s strani teh dobaviteljev. Glede na tožnikove izdane fakture in prejete fakture tožnik obstaja le za to, da se prek njegovega transakcijskega računa izvajajo prilivi in odlivi, vendar ne kot plačila dejansko opravljenih storitev, temveč ima takšno poslovanje naravo pranja denarja, ki ga v Sloveniji izvaja poslovodja tožnika, v Italiji pa E.E.. Ker dokumentacija ne izkazuje dejanske oprave fakturiranih storitev, tožnik teh storitev posledično ni mogel uporabiti za namene svoje gospodarske dejavnosti, šlo je za fiktivne posle, s katerimi se je skušalo v zmoto spraviti davčni organ za dosego določenih davčnih upravičenj, v konkretnem primeru za dvig gotovine v izredno visokih zneskih. Davčni organ tožnikovih pripomb ni upošteval, saj je glede nabave storitev oz. naprav od družbe B. očital, da po „Pismu o strokovni zadolžitvi“ ni jasno, za kakšno zadolžitev in storitve naj bi šlo, poleg tega poslovodja tožnika nima v tej zvezi nobenega strokovnega znanja, tudi sama je dejala, da o računalniškem programu oz. storitvi ne ve ničesar, tožnik pa tudi ni omogočil preverbe delovanja tega programa; kljub ugotovitvam iz prejšnjega inšpekcijskega postopka tožnik še naprej nadaljuje z dvigovanjem gotovine zaradi domnevnega zapiranja obveznosti do družbe B., le da to sedaj dela preko češkega bančnega računa; izjave tožnikove poslovodje dejansko dokazujejo, da se na opisani način le izvajajo nakazila večjih vsot denarja iz San Marina tožniku, denar pa se nato v San Marino vrača kot gotovina, kar ima vse elemente pranja denarja, kljub temu, da niti C.C. niti E.E. nista bila obsojena za tovrstna kazniva dejanja; iz specifikacije storitev v pogodbi o svetovanju, sklenjeni s E.E., je razvidno, da slednji nadzoruje in opravlja vse naloge v imenu tožnika, praktično ima v Sloveniji „svojo“ družbo pod drugim imenom, ki mu služi za pranje denarja ob asistenci C.C.. Izkazani odhodki se ne priznajo skladno s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2 v povezavi z 29. členom istega zakona in se za ta znesek poveča davčna osnova in se tožniku po 17% davčni stopnji odmeri DDPO v višini 89.661,74 EUR.

(iii) glede davka od drugih dohodkov Davčni organ je ugotovil, da je poslovodja tožnika v času od julija 2015 do septembra 2016 s tožnikovega računa pri češki banki dvigovala visoke zneske gotovine, skupaj 528.662,00 EUR, pri čemer do marca 2016 ni bil razviden namen teh dvigov, odtlej pa je bila v rubriki „namen“ navedena št. računov, ki jih je tožnik prejel od svojih dobaviteljev. Tudi v predhodnem davčnem inšpekcijskem nadzoru pri tožniku, v katerem se je presojala tudi pravilnost obračunavanja davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za čas leta 2014 in prve polovice leta 2015, so bile ugotovljene nepravilnosti ravno v zvezi z dvigi gotovine, ki jih je C.C. opravila po prejemu predhodnih nakazil s strani družbe D., nato pa je dvignjeni denar nakazovala na nerezidenčni račun E.E.. Zaradi nadzora pa je poslovodja spremenila način poslovanja, in sicer je plačilni promet prenesla na češko banko in dvigovala gotovino s tistega računa, rekoč da gre za način plačila prejetih faktur, in ob predložitvi potrdil družb B. in C., da sta plačila prejeli. Davčni organ v tej zvezi ponovno poudarja, da je direktor obeh družb E.E., obe imata sedež na istem naslovu v San Marinu, zato je popolnoma nesmiselno fakturiranje prek tožnika, takšno poslovanje pa ima naravo pranja denarja. C.C. ni pojasnila, komu je izročila denar, tudi iz potrdil pa ne izhaja, kdo naj bi denar prejel. Po Slovenskih računovodskih standardih je treba voditi blagajniško knjigo kot pomožno knjigovodsko evidenco, ki na podlagi knjigovodskih listin blagajniškega poslovanja spremlja gotovinske transakcije ter končno stanje gotovine v podjetju, tožnik bi moral vzpostaviti vodenje blagajniškega dnevnika na podlagi blagajniških prejemkov in izdatkov, česar pa ni storil. Kršena so bila tudi pravila o preprečevanju pranja denarja, saj so gotovinska plačila omejena na 15.000,00 EUR, tožnik pa v zvezi z gotovinskimi plačili storitev družbam iz San Marina ni predložil nobenih dokazil o prijavi gotovine na meji in tudi ne dokazil o plačilu storitev prek transakcijskih računov. C.C. je brez pravne podlage dvigovala denarna sredstva in poravnavala „fiktivne nakupe storitev“, kar z davčnega vidika pomeni, da je prejela dohodke, obdavčljive po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), in je mogoče šteti, da ji je bil s tem izplačan dohodek v skladu s 105. členom ZDoh-2, gre pa za dohodek, ki ga ni mogoče opredeliti kot dohodek iz zaposlitve, dejavnosti, osnovne kmetijske in gozdarske dejavnosti, premoženja, niti ne za dobiček iz kapitala ali dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine. Ker ni bila dokazana poraba za poslovni namen tožnika, se dvignjeni zneski in opravljena plačila štejejo za obdavčljive dohodke fizične osebe, gre za drugi dohodek po 11. točki tretjega dostavka 105. člena ZDoh-2, ki predstavlja bruto znesek, tožnik kot izplačevalec pa bi bil dolžan izračunati in plačati - akontirati davek po 25% stopnji, torej skupaj 132.165,50 EUR. Tožnikovim pripombam v tej zvezi se ne ugodi; ne glede na ugotovitve iz predhodnega inšpekcijskega postopka se v tem postopku odloča samostojno na osnovi predloženih listin in izvedenih dokazov, poleg tega pa je bila v predhodnem postopku situacija glede plačil E.E.ju drugačna kot v tej zadevi. Če bi C.C. res plačevala storitve v San Marinu, kot to zatrjuje, bi morala gotovino v znesku prek 10.000,00 EUR prijaviti mejnim organom, česar pa ni storila, o iznosu gotovine iz EU ni predložila nobenih dokazil, kljub visokim dvigom gotovine, večkrat tudi nad 10.000,00 EUR; kolikor pa je C.C. dvignjen denar polagala na kakšen drug račun, tega ni razkrila.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Navaja, da z neizdajo sklepa o uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora tožnik ni bil v ničemer prikrajšan glede sodelovanja v postopku in do predlaganja dokazov, v postopku je tudi dejansko sodeloval (podane pripombe na zapisnik). Glede obdavčenja z DDV tožnik ni predložil računa s predpisano vsebino iz 82. člena ZDDV-1 (iz katerega bi bilo mogoče ugotoviti, kdaj, s katerimi prevoznimi sredstvi, na katere lokacije naj bi bilo blago prepeljano) niti ni predložil ustrezne listine, s katero bi dokazal, da je blago prejel kupec A.. Glede na to, da blago ni bilo plačano, da tudi po zaslišanju šoferjev ni bila ugotovljena točna lokacija dobave, je davčni organ sklenil, da je tožnik vedel, da blaga ni dostavil svojemu kupcu in da gre za sumljive transakcije. Po mnenju drugostopenjskega organa je utemeljen zaključek, da blago ni niti bilo pripeljano temu kupcu v Bolgarijo, in s tem, ko tožnik ni predložil o tem nobenih dokazil, blago pa niti ni bilo plačano, je utemeljeno sklepati, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji DDV. Zato se pritožbeni organ v celoti strinja z ugotovitvami prvostopenjskega organa in dodaja, da je bilo predloženo potrdilo o prejemu blaga izdano šele 9. 2. 2016, prevozi v Bolgarijo pa naj bi bili opravljeni že decembra 2015, ko je bil tudi izdan sporni račun. Tožnik z ničemer ni izkazal stikov z bolgarskim kupcem, predložene listine pa so si v nasprotju glede dobavljenih količin in glede tega, kdo naj bi blago prevzel, ter glede tega, za katero blago točno gre, zato jim ni mogoče priznati verodostojnosti. Tožnik drugih dokazov, razen CMRjev, ne predlaga. Tožnik ne more uspešno ugovarjati, da ni odgovoren za opustitev poročanja o pridobitvah iz druge države članice s strani bolgarskega kupca, ko pa tožnik niti ni uspel izkazati, da je dejansko opravil kakšen posel s to družbo. Neutemeljeni so tudi ugovori glede vrste blaga, saj to na samo odločitev neposredno ne vpliva, kaže pa, da je torej že sama vsebina spornega računa nejasna in ni mogoče nedvoumno ugotoviti predmeta prodaje. Opisano poslovanje kaže, da je tožnik aktivno sodeloval in je tudi vedel, za kakšen posel gre. Na str. 16 in 17 izpodbijane odločbe opisane okoliščine kažejo na vedenje tožnika in predstavljajo subjektivne okoliščine na njegovi strani. Tožnik ne pojasni, na kakšen način je zaračunal blago kupcu (na računu je navedena številka češkega računa, kljub temu, da je tožnik tedaj v Sloveniji imel odprta dva transakcijska računa), niti zakaj mu ni bilo plačano. Drugostopenjski organ potrdi, da iz celotne verige izhaja usklajeno delovanje subjektov z namenom zlorabe sistema DDV, nasprotnega pa tožnik tudi v pritožbi z ničemer ne dokaže. Glede DDPO potrdi, da so tudi po njegovem sporni odhodki knjiženi na podlagi neverodostojnih knjigovodskih listin, in doda, da tožnik nima nobene verodostojne spremljajoče dokumentacije, s katero bi dokazoval, da so mu bile zaračunane storitve res opravljene in da sistem deluje, prejetih računov je 28, vsi so enaki, kljub visokim zneskom pa tožnik za nobenega ni predložil dokazil, da so mu bile storitve dejansko opravljene. Pisni dogovor, sklenjen s B., je pavšalen, brez specificiranih nalog. Za nakup načrtov od C., ki naj bi jih tožnik prodal naprej, pa tožnik prav tako ni predložil nobenih dokazil, niti da bi svojemu naročniku v tem obdobju sploh izdal račun (češ, da bo to storil januarja ali februarja 2017). Tudi o storitvah E.E. tožnik ni predložil nobenih dokazil. Iz spornih računov ni razvidna vsebina poslovnih dogodkov, česar ne bi moglo spremeniti niti izvedensko mnenje o delovanju programa Database Library, vsebina tega programa oz. njegovo delovanje pa niti ni predmet tega postopka. Ob opredeljeni povezanosti tujih oseb je toliko bolj utemeljeno podvomiti o vsebini njihovih računov. Tudi glede davka od drugih osebnih prejemkov potrdi prvostopenjske ugotovitve in doda, da tožnik povezav med dvignjeno gotovino in plačili listinsko ni dokazal, kar je bil razlog za opredelitev teh dvigov kot drugih dohodkov poslovodje, od katerih je treba plačati akontacijo dohodnine. Tožnik glede gotovinskega poslovanja ne razpolaga z nobeno verodostojno knjigovodsko dokumentacijo, iz katere bi bilo razvidno, komu in kdaj je bila gotovina izročena, zato tožnik ni dokazal predaje gotovine tujim družbam. Ob tem, da ni bilo dokazano niti, da bi bile storitve tujih družb opravljene, ni bilo osnove za plačilo izstavljenih računov, posledično pa tudi dodatno odmerjena dohodnina ne more biti davčno priznan odhodek tožnika, kot to navaja v pritožbi.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1.-3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in vztraja pri svojih navedbah, da so bila kršena načela davčnega postopka (zakonitosti, materialne resnice in sorazmernosti). Dejansko stanje je bilo nepravilno in nepopolno ugotovljeno, posledično pa je bil iz ugotovljenih dejstev napravljen napačen sklep o dejanskem stanju, kar velja za ugotovitve glede DDV. Navaja, da zgolj indici (kot jih opredelita davčna organa) ne zadoščajo za zaključek o obstoju subjektivnega elementa in da ni razlogov za zaključek, da je tožnik lahko vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki predstavljajo nezakonito uveljavljanje davčne ugodnosti. V postopku pred prvostopenjskim organom so bili izvedeni številni dokazi (priče, listine), ki kažejo, da ni takšnih indicev, kot jih navaja davčni organ. Davčni organ tudi nikjer ne navede, kje naj bi prišlo do goljufije oz. zlorabe sistema DDV, ni jasno, katere nepravilnosti se očitajo tuji osebi, poleg tega pa tožnik tudi ne more odgovarjati za ravnanja bolgarske družbe. Glede obdavčitve z DDPO tožnik očita, da je davčni organ zgolj splošno podal očitek navideznosti, brez da bi navedel, kateri pravni posel naj bi bil dejansko prikrit. Davčni organ tudi ne navede, katera naj bi bila tista davčna upravičenja, ki naj bi bila s konkretnimi posli dosežena, temveč to le pavšalno zaključi (dvig gotovine v izredno visokih zneskih). Navedbe o odprtju bančnega računa na Češkem pa so tendenciozne in neresnične, saj je tožnik račun v tujini odprl še preden je bil uveden kakšen davčni postopek zoper njega. Tudi navajanje, da je pri tožniku zaposlena le poslovodja, ki je le prevajalka, so tendenciozne, saj ona ni „samo prevajalka“, poleg tega pa tudi nikjer ni predpisano, kakšen poklic bi morala imeti in koliko bi moralo biti v družbi zaposlenih, da bi se tožnik lahko ukvarjal s svojo dejavnostjo. Davčni organ enostavno ne more sprejeti, da se je tožnik ukvarjal s posredništvom in da ne gre za pranje denarja ter da so bile posredniške storitve, za katere so bili izdani računi in izkazani odhodki, dejansko opravljene. Na več mestih se očita pranje denarja, brez navedbe konkretnih dokazov po predpisih o preprečevanju pranja denarja ali Kazenskem zakoniku. Sklep, da tožnikovi dobavitelji zaračunanih storitev niso opravili, je neutemeljen. Nobeden od dobaviteljev tožnika ne terja po izdanih fakturah, zato je nesporno, da so bile z gotovino plačane njihove fakture in nič drugega. Tožnik predlaga zaslišanje svoje poslovodje, priče F.F. (računovodski servis) ter prič - zastopnikov kupcev in dobaviteljev. Glede obdavčitve z dohodnino tožnik ponovno poudarja, da so dobavitelji prejeli svoje plačilo in nobeden tožnika ne terja, kar davčni organ spregleda, svojega zaključka, da je poslovodja prejela obdavčljive dohodke, pa pravno ni zadostno utemeljil. Tudi iz predloženih bančnih izpiskov izhaja, da vsa nakazila oz. dvigi gotovine predstavljajo neposredno na poslovni banki izvršena plačila prejetih računov za opravljene storitve, zato ne gre za dohodke, ki bi jih prejela C.C.. Tožnik dodatno navaja, da so mu bila v postopku mednarodne izvršbe z računa na Češkem zarubljena sredstva v skupni višini 23.970,00 EUR dne 16. 2. 2018, kar je 7.169,51 EUR več, kot naj bi bil njegov dolg po mednarodni izvršbi, zato s tožbo zahteva tudi povrnitev zarubljenih sredstev. O tem predloži bančne izpiske in svojo knjigovodsko kartico. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo in odločbo drugostopenjskega davčnega organa odpravi in ustavi postopek ter odloči, da je toženka dolžna tožniku povrniti zarubljena sredstva v višini 23.970,00 EUR s pripadki. Podredno naj se odločba drugostopenjskega davčnega organa razveljavi in naj se zadeva vrne v ponovno odločanje. V obeh primerih pa tožnik terja povračilo stroškov, ki so nastali do vložitve tožbe ter stroške tega sodnega postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe vsebinsko enake pritožbenim, zato so razlogi o tem že pojasnjeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe in se toženka nanje sklicuje tudi v tem odgovoru na tožbo. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

K I. točki izreka

6. Tožba glede obdavčitve z DDV in DDPO ni utemeljena.

7. Na podlagi 1. točke prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njen račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Določba je skladna s prvim odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Pravilnik v zvezi s citirano določbo nadalje določa, da davčni zavezanec, ki želi uveljavljati oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1 dokazuje, da je blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. Davčni organ tožniku ni priznal pravice do oprostitve plačila DDV po računu št. 25/2015, ker ta račun ni ustrezen (ne vsebuje predpisanih podatkov, tj. datuma odpreme blaga, skladno z 82. členom ZDDV-1) in ker tožnik ni predložil ustrezne listine, s katero bi dokazal, da je bolgarski kupec blago prejel (CMRji imajo pomanjkljivo navedene podatke o kraju nakladanja in razkladanja ter navedbo datuma prevzema; poleg tega tudi dostavljeni tahografi ne omogočajo, da bi se razbrala opravljena pot tovornjakov, izdani pa niso bili ni potni nalogi pri prevozniku A.A.; tudi iz izjave prevoznika B.B. pa izhaja, da se je blago pretovorilo na neznanem kraju v neznano cisterno ob sodelovanju neznanih ljudi). Tožnik tega s tožbo ne osporava.

8. Tožnik se s tožbo protivi le zaključku, da je vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje v nezakonitih poslih: navaja, da ni opredeljeno, za kakšno nezakonito ravnanje gre, da zgolj indici za takšen zaključek ne zadoščajo, da takšni indici tudi ne obstajajo, kot to izhaja iz zaslišanj prič in predloženih listin, da je bil bolgarski kupec registriran za DDV in da za njegova ravnanja tožnik ne more odgovarjati. Izpodbijana odločitev je v tej zvezi po presoji sodišča v skladu s stališčem iz sodbe Sodišča EU v zadevi Mecesek-Gabona C-273/11 z dne 6. 9. 2012, iz katere izhaja, da je člen 138(1) Direktive o DDV treba razlagati tako, da ne nasprotuje temu, da se prodajalcu zavrne pravica do oprostitve DDV za dobavo znotraj Skupnosti, če je z objektivnimi elementi dokazano, da prodajalec ni izpolnil obveznosti dokazovanja oz. je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je izvedel, del kupčeve davčne utaje, in ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi preprečil sodelovanje pri tej utaji. Po presoji sodišča je v izpodbijani odločbi zadostno navedeno, da tožnikov bolgarski kupec ni poročal intrakomunitarnih pridobitev od tožnika, poleg tega pa tožniku blaga po spornem računu tudi ni plačal, tožnik pa je blago vseeno dobavil, in to brez zavarovanja - glede na to, da se predmetni upravni spor tiče naložitve plačila DDV tožniku, opisano tudi zadostuje za opredelitev neustreznega ravnanja tožnikovega kupca kot tretje osebe, ki samo po sebi ni predmet tega postopka. Davčni organ je pri opisu objektivnih okoliščin, ki kažejo na tožnikovo subjektivno vedenje, sicer res uporabil besedo „indici“, vendar gre pri tem opisu po presoji sodišča za ustrezne objektivne okoliščine (neobičajne okoliščine v zvezi s prevozi, krajem razkladanja, neznanimi prevzemniki, odsotnost druge dokumentacije, odsotnost pogodbe s posrednikom, neizdaja fakture s strani posrednika, nezavarovanje plačila blaga, neplačilo blaga), kakršne v sodni praksi redoma kažejo na subjektivni element in ki jih tožnik samih po sebi konkretizirano ne izpodbija (samo tožbeno zanikanje, da takšni indici niso podani, ob nekonkretiziranem sklicevanju na „zaslišanje prič in predložitev listin“, ne zadostujejo), beseda „indic“ pa je bila v tej zvezi po razumevanju sodišča uporabljena le zato, ker te objektivne dejanske okoliščine kažejo na (torej indicirajo) tožnikovo subjektivno védenje. Kot to pravilno izpostavlja že drugostopenjski davčni organ, tožnik z ugovorom, da ne more odgovarjati za ravnanja bolgarskega kupca, ne more uspeti, saj se tožniku očita, da je njegovo lastno ravnanje v nasprotju s predpisi, česar tožnik ne ovrže, nepravilnosti ravnanja tretjih oseb pa tožniku same po sebi niso očitane.

9. Tožniku ni bilo davčno priznanih 527.422,00 EUR odhodkov, in sicer iz razloga navideznosti s prejetimi računi izkazanih poslovnih dogodkov po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, saj tožniku fakturirane storitve sploh niso bile opravljene, stranke pa niso želele skleniti nobenega posla, ter v skladu z določbami tretjega odstavka 12. in 29. člena ZDDPO-2, saj se tožniku očita, da ni dokazal, da bi mu bile storitve s strani dobaviteljev B., C. in E.E. dejansko opravljene, posledično pa teh storitev tudi ni mogel uporabiti za namene svoje gospodarske dejavnosti. Tožbena navedba, da davčni organ ni navedel, kateri posel naj bi bil ob očitani navideznosti prikrit, je neutemeljena, saj je davčni organ v izpodbijani odločbi obrazložil, da stranke v resnici niso hotele skleniti nobenega posla, kar pomeni, da ni bil prikrit noben posel, ki bi bil lahko po določilu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 merodajen za obdavčenje. Tožbene navedbe v zvezi z ugotovitvami davčnega organa o tožnikovih prihodkih in tem, koliko in kakšne zaposlene bi tožnik moral imeti (drugi odstavek, str. 5 tožbe), niso relevantne, saj obdavčitev v obravnavani zadevi temelji na nepravilnostih v zvezi z izkazanimi odhodki. Tudi tožbene navedbe v zvezi z očitkom pranja denarja so neutemeljene iz istega razloga. Tudi tožbena navedba, da naj davčni organ ne bi navedel, katera davčna upravičenja naj bi bila dosežena s konkretnimi posli, ni relevantna, saj davčni organ v obravnavani zadevi ne očita izogibanja oz. zlorabe po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Tudi tožbene navedbe o tem, da tožnika njegovi dobavitelji po izdanih računih ne terjajo, niso relevantne, saj se odhodki pripoznavajajo po načelu nastanka (in ne ob plačilu). Tožbena navedba, da je davčni organ neutemeljeno zaključil, da dobavitelji B., C. in E.E. dejansko niso opravili storitev, pa ostaja na ravni pavšalnosti, saj ne prereka konkretizirano ugotovitev davčnih organov (v izpodbijani odločbi so v tej zvezi obširno navedeni razlogi na str. 26-27, 34, 38; drugostopenjski organ to še nadalje obrazloži na str. 20 svoje odločbe), zato jo sodišče zavrača. Tožnik podaja tudi (nesubstanciran) dokazni predlog za zaslišanje svoje poslovodje, priče F.F. (E. računovodski servis) ter prič - zastopnikov kupcev in dobaviteljev, ki pa ga sodišče zavrača kot nedovoljeno tožbeno novoto po 52. členu ZUS-1. 10. Tožnik uveljavlja tudi kršitev načel davčnega postopka, vendar tega tožbenega ugovora ne konkretizira (katera kršitev naj bi se zgodila v katerem primeru), vsled česar sodišče ta tožbeni ugovor zavrača. 11. Izpodbijana odločba je po navedenem v delu, ki se tiče obdavčitve z DDV in DDPO, pravilna in zakonita, tožbene navedbe niso utemeljene, sodišče samo pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni ugotovilo, zato je tožbo v tem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

12. Tožnik podredno predlaga razveljavitev drugostopenjske davčne odločbe in vrnitev zadeve v ponovno odločanje, čemur ni mogoče ugoditi, saj je upravni spor sodni nadzor nad zakonitostjo meritornih odločitev in ne nad pravilnostjo izvrševanja instančnega nadzora s strani drugostopenjskih organov. Zato cilj upravnega spora ni odprava odločbe o pritožbi, temveč upravnega akta, s katerim je meritorno odločeno.4 Zato je treba tudi v tem delu tožnikov tožbeni predlog zavrniti. Tožnik predlaga tudi, da sodišče toženki naloži povračilo zarubljenih denarnih sredstev, vendar glede na sodno odločitev v tej zadevi (zavrnitev tožbe) tovrstno odločanje ne pride v poštev.

13. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker tožnik predlaga izvedbo le tistih dokazov, ki jih sodišče iz zgoraj navedenih razlogov ne more upoštevati (2. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

14. Sodišče je odločilo z delno sodbo na podlagi 314. člena Zakona o pravdnem postopku v povezavi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, saj je samo del tega upravnega spora zrel za končno odločbo, glede na to, da je za odločanje o obdavčitvi drugih dohodkov, kot bo obrazloženo v nadaljevanju, treba počakati na presojo ustavnosti.

K II. točki izreka

15. V preostalem izpodbijana odločba glede odmerjenega in v plačilo naloženega davka od drugih dohodkov temelji na 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini, v zvezi s katero je Vrhovno sodišče Republike Slovenije v zadevi X Ips 91/2017 z zahtevo začelo postopek za oceno ustavnosti.

16. Ker bi sodišče navedeno določbo zakona pri svojem odločanju moralo v obravnavani zadevi uporabiti v okviru vsebinske presoje zakonitosti odločitve toženke na podlagi tega člena, je skladno s tretjim odstavkom 23. člena Zakona o ustavnem sodišču postopek prekinilo do končne odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije, ne da bi s posebno zahtevo tudi samo začelo postopek za oceno ustavnosti predmetnega zakonskega določila.

K III. točki izreka

17. Tožnik je zahteval tudi povrnitev stroškov, vendar pa sodišče odloči o stroških postopka, ko je znan končni uspeh s tožbo v upravnem sporu, vključno z delom, v katerem je sodišče odločanje sedaj prekinilo, vsled česar je tozadevna odločitev pridržana.

1 Okoliščine v zvezi s to pridobitvijo in hrvaškim prodajalcem so v izpodbijani odločbi obširno navedene, vendar jih sodišče na tem mestu, glede na to, da je bilo tožnikovim pripombam v zvezi z nabavo tega izdelka v skupni vrednosti 757.056,00 EUR ugodeno, prvostopenjski davčni organ pa v tej zvezi navaja tudi, da nabavljeno blago ni predmet obdavčitve z DDV v Republiki Sloveniji, in da z izpodbijano odločbo odmerjeni in v plačilo naloženi DDV rezultira iz nepriznanja pravice do oprostitve plačila izstopnega DDV, torej je vezan na tožnikovo nadaljnjo prodajo tega izdelka, ne povzema obširneje.  
2 V izpodbijani odločbi so navedene še okoliščine v zvezi s tožnikovo prodajo drugemu, italijanskemu kupcu po njegovem izdanem računu št. 24/2015 z dne 22. 12. 2015, vendar jih sodišče na tem mestu, glede na to, da z izpodbijano odločbo odmerjeni in v plačilo naloženi DDV rezultira iz nepriznanja pravice do oprostitve plačila DDV v zvezi z dobavami omenjenemu bolgarskemu kupcu, prvostopenjski davčni organ pa navede tudi, da zaradi premajhnega zneska ni opravljal preveritev v tej zvezi, temveč je to dobavo obravnaval kot opravljeno, nadalje ne povzema.  
3 Okoliščine v zvezi s prihodki so v izpodbijani odločbi obširno navedene, vendar jih sodišče na tem mestu, glede na to, da z izpodbijano odločbo odmerjeni in v plačilo naloženi DDPO rezultira iz davčnega nepriznanja odhodkov iz naslova storitev družb B. Srl in C. Srl ter osebe E.E., ne povzema podrobneje.  
4 Prirejeno po Erik Kerševan, Vilko Androjna, Upravno procesno pravo, GV Založba, Ljubljana, 2017, str. 520, 521.