UPRS Sodba I U 734/2019-11
Datum: 2020-05-12T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2020:I.U.734.2019.11
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK
institut: davčni inšpekcijski nadzor - davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - nakup plovila - oddaja v najem - gospodarska raba - dejanska raba - neupravičena pridobitev davčnih ugodnosti - objektivni element - subjektivni element - zastaranje - pretrganje zastaralnega roka - različna pravna podlaga - zavrnitev dokaznega predloga - vnaprejšnja dokazna ocena - kršitev določb postopka

## Jedro

Pisni ali pa telefonski poziv davčnega organa davčnemu zavezancu k predložitvi dokazil ali pojasnil v postopku nadzora obračuna davka predstavlja uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je bil zavezanec za davek obveščen, kar je skladno z določbo četrtega odstavka 126. člena ZDavP-2 pretrgalo tek zastaralnega roka.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa ni razvidno, kateri razlogi in katera zakonska podlaga je bila ključna za sprejeto odločitev. Prvostopenjski organ kot razlog navaja tožnikovo zlorabo davčnih predpisov iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, kakor tudi, da tožnik ni izkazal namena, da bo s predmetnim plovilom opravljal dejavnost oddajanja v najem in ne izpolnjuje pogojev iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Pritožbeni organ v zvezi z odmero DDV navaja, da se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje finančni organ ter nato v nadaljevanju kot podlago za svojo odločitev navaja točko a) 66. člena ZDDV-1, ki predstavlja izjemo od splošnega pravila iz 63. člena ZDDV-1. Dokazi, ki jih je predlagal tožnik in jih je pritožbeni organ zavrnil, so bili neutemeljeno zavrnjeni kot nepotrebni. Tožnik namreč z njimi ni dokazoval dejstev, ki so bila že dokazana, temveč nasprotna dejstva, in sicer takšna, ki bi lahko bila pravno odločilna. Upravni organ lahko sicer predlagane dokaze, za katere meni, da niso pomembni za odločitev, zavrne, vendar se zavrnitev predlaganih dokazov ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno. V vsakem primeru pa mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, saj je sicer stranki onemogočeno učinkovito uresničevanje pravice do pritožbe.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-3055/2018-5 08 510 13 z dne 20. 12. 2018, se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ, tudi prvostopenjski organ) tožniku od avgusta 2010 do marca 2017 za mesece, ki jih navaja, dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 817.385,00 EUR po stopnji 20% v znesku 163.477,00 EUR in od davčne osnove 30.295,00 EUR po stopnji 22 % v znesku 6.665,00 EUR ter pripadajoče obresti od premalo plačanega DDV v skupnem znesku 96.065,53 EUR (točka I izreka). Odmerjene obveznosti v višini 266.207,53 EUR morajo biti plačane v roku 30 dni po vročitvi te odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku 30. dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnika bremenijo stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku pričel davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje od 1. 8. 2010 do 31. 3. 2017 z vročitvijo Sklepa o začetku DIN dne 4. 7. 2018. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV od nabave plovila Skagen 50m – motorni čoln proizvajalca A. d.o.o. po prejetem računu izdajatelja B. d.o.o., Ljubljana št. 10080000606 z dne 16. 8. 2010, v vrednosti 802.916,00 EUR ter DDV po stopnji 20% v znesku 160.583,20 EUR, v skupni vrednosti 963.499,20 EUR, ki je bil izdan na podlagi leasing pogodbe št. 8990/10 z dne 16. 8. 2010 (finančni leasing za 120 mesecev). Leasing pogodbi je priložen prevzemni zapisnik z dne 16. 8. 2010, iz katerega izhaja, da je obravnavano plovilo v brezhibnem stanju. Zapisnik je podpisan s strani družb: B. d.o.o., A. d.o.o. in direktorja tožnika, C.C. ter opremljen z žigom. Odbitek vstopnega DDV po predmetnem računu je tožnik uveljavljal v obračunu DDV-O za mesec avgust 2010. Poleg navedenega je uveljavljal tudi pravico do odbitka vstopnega DDV v zvezi z računi, prejetimi za stroške vzdrževanja v zvezi s tem plovilom od leta 2010 do 2017 (za servis plovila, material, razna popravila plovila). V zvezi z nakupom obravnavanega plovila se je že v letu 2009 začel zanimati C.C. in v oktobru 2009 pridobil ponudbo za sporno plovilo ter nato s proizvajalcem, družbo A. d.o.o. 11. 1. 2010 sklenil pogodbo za dobavo plovila Skagen 50. Dne 14. 1. 2010 je nato proizvajalcu nakazal aro v višini 160.000,00 EUR. Nato je C.C. 23. 4. 2010 ustanovil družbo D. d.o.o. z namenom opravljanja dejavnosti dajanja plovil v najem. Citirana družba je nato plačala preostanek kupnine za predmetno plovilo v obliki finančnega leasinga.

3. Tožnik je ves čas davčnega postopka zatrjeval, da spornega plovila ni mogel uporabljati zaradi sistemskih napak in da je bilo plovilo ves čas v popravilu, kar je dokazoval s predložitvijo zapisnikov o ugotovitvi napake (10. 5. 2011, 1. 4. 2011, julij 2011, 19. 9. 2011) in reklamacijskih zapisnikov v zvezi z reklamacijo za odpravo napak v dvoletnem garancijskem obdobju. Predmetno plovilo je po navedbah tožnika imelo takšne napake, da plovba z njim ni bila varna, zato tega plovila tudi ni mogel oddajati v najem. Proizvajalec je napake delno priznal in jih je tudi odpravljal ter se še vedno odpravljajo. Zaradi pomanjkljivosti predmetnega plovila je tožnik 5. 8. 2011 zoper proizvajalca, družbo A. d.o.o. vložil tožbo v pravdi na znižanje kupnine za 30%. V tem postopku je bilo 22. 4. 2011 narejeno izvedensko mnenje E.E. iz Ljubljane z oceno poslovne škode zaradi napak predmetnega plovila in nato 10. 12. 2012 tudi izvedensko mnenje F.F. iz Maribora, ki si je obravnavano plovilo ogledal in navedel, da ima takšne napake, da ga je potrebno v ladjedelnici temeljito popraviti. Tožnik je imel namen oddajati obravnavano plovilo v najem zastopniku tožnika (C.C.), kot tudi ostalim najemnikom. Oddajanje plovil v najem pa je bila tudi registrirana dejavnost tožnika. Zaradi napak na predmetnem plovilu tožnik v obravnavanem obdobju tudi ni mogel ustvariti nobenih prihodkov. Davčni organ je bil ves čas seznanjen, da ima predmetno plovilo napake in da se ne oddaja v najem. Od leta 2012 dalje pa je tožnik skušal predmetno plovilo tudi prodati preko posrednikov, kar pa mu ni uspelo.

4. Davčni organ je na podlagi podatkov iz citiranih zapisnikov o prijavi napak in iz reklamacijskih zapisnikov ugotovil, da je obravnavano plovilo uporabljal direktor tožnika, C.C. (npr. 3. 7. 2012 je navedel, da je pri 9 dnevni plovbi gostil 11 gostov in navajal napake pri plovilu). Tožnik davčnemu organu ni predložil nobenih dokazil o trženju obravnavanega plovila, kot tudi ne nobene pogodbe o oddaji v najem tega plovila. Tožnik ni dosegel nobenih prihodkov iz naslova oddajanja obravnavanega plovila v najem. Davčni organ je zaključil, da je tožnik plovilo nabavil le z namenom lastne uporabe (C.C. kot fizične osebe), družbo D. d.o.o. pa je ustanovil le z namenom neupravičene pridobitve davčne ugodnosti, to je uveljavljanje pravice do vračila DDV od nabave predmetnega plovila in ne z namenom opravljanja dejavnosti oddajanja predmetnega plovila v najem. Izkazan je tako objektivni, kot tudi subjektivni element tožnika iz četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) – zloraba davčnih predpisov. Družba D. d.o.o. je bila ustanovljena brez gospodarske resničnosti, zgolj zaradi uveljavitve pravice do odbitka DDV. Davčni organ se sklicuje na določbe 3. člena, prvega odstavka 33. člena, prvega odstavka 36. člena, 62. člen, prvega odstavka 63. člena in na 85. člen ZDDV-1. Tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi 62. člena in 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) od računa za nakup predmetnega plovila, kakor tudi ne od računov, povezanih z uporabo in vzdrževanjem tega plovila, saj tožnik v postopku ni izkazal, da izpolnjuje zakonsko predpisane pogoje za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Posledično je tožniku dodatno odmeril DDV za inšpicirano obdobje, obračun pa je razviden na straneh 25 in 26 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnikove pripombe na zapisnik DIN so razvidne na straneh 14 do 20, odgovori davčnega organa nanje, pa so razvidni na straneh 20 do 25 obrazložitve izpodbijane odločbe.

5. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnilo. Zavrnilo je tožnikov ugovor, da je prvostopenjski organ zamudil rok za izdajo odločbe iz 141. člena ZDavP-2 in pojasnilo, da je ta rok instrukcijski. Zavrnilo je tudi tožnikov ugovor zastaranja v skladu z določbo 125. člena oz. 126. člena ZDavP-2, saj je tek zastaranja pretrgalo uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in sicer je bil zaradi predmetnega plovila s tožnikom opravljen telefonski razgovor 13. 5. 2014, nanj pa je tožnik tudi odgovoril po elektronski pošti. Zastaranje je nato začelo teči znova. Izpodbijana odločba, izdana 20. 12. 2018, je izdana v okviru zastaralnega roka. Po povedanem, je ugovor zastaranja neutemeljen. V zvezi z odmero DDV pritožbeni organ navaja razloge za zavrnitev pravice do odbitka DDV, kar pojasni na straneh 15 do 18 obrazložitve svoje odločbe. Pritožbeni organ meni, da tožnik kljub svojim trditvam, da je predmetno plovilo kupil za namene oddajanja v najem oziroma pozneje s prodajo, kljub obširnim navedbam tega ni izkazal z nobenim navzven razvidnim dejanjem. Ni predložil nobene pogodbe o oddajanju predmetnega plovila tretjim osebam oziroma kakršnihkoli aktivnosti trženja predmetnega plovila z oglaševanjem v pisnih ali elektronskih medijih. Tožnik, ne glede na njegove navedbe v pripombah na zapisnik in v pritožbi zoper izpodbijano odločbo, ni dokazal izpolnjevanja materialnih pogojev, kot to zahteva določba točke a) 66. člena ZDDV-1 za navedeno plovilo. Posledično tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV od predmetnega plovila in tudi ne od drugih stroškov, povezanih s plovilom za obdobje april-junij 2013 do januar-marec 2017. Prav tako ni utemeljen tožnikov ugovor, da je prvostopenjski organ neutemeljeno zavrnil tožnikov dokazni predlog z zaslišanjem predstavnikov dobavitelja predmetnega plovila, družbe A. d.o.o. Kot nesubstanciranega zavrne tudi tožnikov predlog za zaslišanje C.C., direktorja tožnika, saj je imel slednji ves čas postopka možnost sodelovati v postopku. Tudi predloga za zaslišanje priče G.G., kot kupca predmetnega plovila, tožnik ni pojasnil, zato ga je pritožbeni organ zavrnil. Nepotrebno je po mnenju pritožbenega organa zaslišanje predstavnikov proizvajalca plovila, družbe A. d.o.o. in predstavnikov družbe H. d.o.o., ker tožnik ni navedel, kdo od predstavnikov naj bi bil zaslišan in tudi ne o čem, razen, da se potrdi, da je imelo predmetno plovilo napake. Tudi zaslišanje potencialnih najemnikov je po mnenju pritožbenega organa nepotrebno, saj imenovana nista plovila nikoli vzela v najem. Po mnenju pritožbenega organa je predlagano zaslišanje prič utemeljeno zavrnil, ker tožnik ni pojasnil, kaj bi posamezna priča izpovedala, pri čemer se pritožbeni organ sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 427/2014 z dne 27. 10. 2016. 6. Tožnik v tožbi navaja, da je 16. 10. 2018 podal pripombe na zapisnik DIN, ker davčni organ v postopku ni izvajal dokazov, ki so bili tožniku v prid in jih je tožnik predložil davčnemu organu v postopku DIN. Dne 20. 10. 2018 je davčni organ izdal izpodbijano odločbo, ne da bi se vrednostno opredelil do tožnikovih navedb in dokazov, danih v postopku DIN in brez dokazne ocene. Tudi drugostopenjski organ ni opravil dokazne ocene in se do tožnikovih navedb in dokazov ni opredelil ter tudi ni izvedel nobenega tožnikovega dokaznega predloga. Davčni organ je tudi prekoračil rok za izdajo izpodbijane odločbe iz drugega odstavka 84. člena ZDavP-2 (30 dni od prejema pripomb na zapisnik). Za to zamudo davčni organ ni navedel nobenega utemeljenega razloga in je že iz tega razloga izpodbijana odločba nezakonita. Ugovarja tudi zastaranje pravice do odmere davka v skladu s 125. členom ZDavP-2. Obveznost je zastarala 31. 8. 2015, saj je pravica do odbitka DDV nastala 31. 8. 2010 (5-letni rok za zastaranje je potekel). Tožnik dne 13. 5. 2014 ni prejel nobenega uradnega poziva s strani davčnega organa, marveč je opravil zgolj telefonski razgovor z uslužbenko davčnega organa, kar pa ni uradno dejanje davčnega organa, ki bi lahko pretrgalo tek zastaralnega roka, kar pojasni. Davčni organ od uvedbe postopka DIN dne 4. 7. 2018 do izdaje izpodbijane odločbe ni opravil nobenega uradnega dejanja z namenom odmere ali izterjave davka in tožnika tudi ni nikoli pisno pozval k predložitvi dokazil ali pojasnil. Prvo uradno dejanje je bilo, ko je tožnik prejel Sklep o uvedbi DIN, kar je bilo 4. 7. 2018. Tako je petletni zastaralni rok za odmero davka potekel 31. 8. 2015, prav tako so zastarali tudi vsi drugi zahtevki za odmero in izterjavo davka pred 5. 7. 2013. Kot dokaz med drugim poleg listinskih dokazov predlaga tudi zaslišanje tožnika.

7. Tožnik ugovarja tudi kršitev določb postopka ter napačno uporabo materialnega prava. Predmetno plovilo je tožnik tri mesece pred izdajo izpodbijane odločbe prodal G.G. in kot dokaz prilaga kupoprodajno pogodbo z dne 1. 10. 2018. Do prepisa lastništva plovila na novega lastnika in do plačila kupnine za plovilo pa je prišlo kasneje (24. 10. 2018). Predmetno plovilo je tožnik skušal prodati vse od leta 2012 dalje, a mu to ni uspelo. S prodajo obravnavanega plovila 1. 10. 2018 pa je izpolnil namen, ki opravičuje pravico do odbitka vstopnega DDV. Res v pripombah na zapisnik DIN z dne 26. 10. 2018 tožnik ni navedel, da je predmetno plovilo prodal, vendar iz tega ne izhaja, da toženka s tem dejstvom ni bila seznanjena. O tem jo je tožnik seznanil z elektronsko pošto dne 7. 12. 2018 s priloženim obrazcem za sporočanje sprememb podatkov o plovilu, kar pa je še pred izdajo izpodbijane odločbe. O vsem tem bi lahko izpovedala C.C. in G.G., katerih zaslišanje tožnik predlaga sodišču. Toženka je kršila načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 in se v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni izjavila o vseh pripombah tožnika, kot ji nalaga 84. člen ZDavP-2, zlasti ne do trditev in dokazov tožnika, ki dokazujejo, da je predmetno plovilo imelo takšne napake, da se ga ni dalo uporabljati in tudi ne oddati v najem ali prodati. Tudi pritožbeni organ se do teh tožnikovih navedb in dokazov ni opredelil in tudi ni naredil dokazne ocene. Pritožbeni organ ni navedel razlogov, zaradi katerih ni izvedel nobenega od predlaganih dokaznih predlogov tožnika, niti ni s pravnimi argumenti utemeljil razlogov, zaradi katerih ni izvedel predlaganega zaslišanja prič. Neresnična je navedba pritožbenega organa, da tožnik ni navedel, o čem naj bi priče pričale. Tožnik je v pritožbi jasno navedel v zvezi s katerimi dejstvi predlaga kateri dokaz oziroma zaslišanje priče. Gre za neutemeljeno zavrnitev kakršnegakoli dokaza v korist tožnika. Ob takšnem ravnanju pritožbenega organa predstavlja pritožba neučinkovito pravno sredstvo in ne pomeni nepristranskega obravnavanja tožnikovih navedb in dokazov. Toženka pa je tudi navedla številne napačne zaključke in ugotovitve in je tako dejansko stanje napačno ugotovila, kar tožnik podrobneje pojasni na straneh 8 do 10 tožbe. Tožnik poudarja, da je imelo predmetno plovilo takšne funkcionalne napake (okvara bočnih motorjev), ki onemogočajo varno plovbo. Tudi po preteku garancijske dobe je imelo obravnavano plovilo še vedno napake, pojavljale pa so se tudi vedno nove napake, tako, da oddajanje tega plovila v najem ni bilo mogoče. Garancijski zapisniki dokazujejo, da je v času garancije tožnik ves čas uveljavljal reklamacije napak na predmetnem plovilu, do česar se toženka ni opredelila. Predmetno plovilo je bilo v letu 2018 prodano z napakami. Tožnik je zoper proizvajalca A. d.o.o. leta 2011 vložil tožbo zaradi nastale škode in vsa dokazila v zvezi s tem pravdnim postopkom posredoval toženki. Trditve toženke na straneh 20, 21 in 22 obrazložitve izpodbijane odločbe, da tožnik ni predložil nobenih dokazil o stanju obravnavanega plovila in razlogih, da se ga ne more uporabljati, je napačno. Takšno neupoštevanje predloženih dokazov pomeni bistveno kršitev določb postopka in kršitev načela materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2. 8. Tožnik je začel predmetno plovilo aktivno prodajati že leta 2012, kar je navedel tudi že v pripombah na zapisnik DIN. Davčnemu organu je predložil dogovor o prodaji plovila z družbo I. d.o.o. z dne 5. 2. 2012, dogovor o prodaji plovila z družbo J., sklenjen v juliju 2012 in z hrvaško družbo K. d.o.o. z dne 1. 4. 2014. Iz odgovora posrednika J. z dne 3. 7. 2012 nedvomno izhaja, da je obravnavano plovilo dejansko skušal prodati in prodajo tudi oglaševal na spletnih straneh. Vse navedene listine je tožnik davčnemu organu v postopku DIN predložil, a se do teh dokazov davčni organ ni opredelil. Gre za dogovore s posredniki za prodajo predmetnega plovila. Gre za kontinuirano oglaševanje prodaje predmetnega plovila. Tudi v času izvajanja DIN, je tožnik skušal predmetno plovilo prodati. O vsem tem bi lahko izpovedal predstavnik J. d.o.o. L.L., katerega zaslišanje je davčni organ povsem neutemeljeno in brez navedbe razlogov zavrnil in katerega zaslišanje predlaga tudi sodišču v tem upravnem sporu. Toženka od tožnika neživljenjsko zahteva predložitev pisnih tožnikovih dogovorov s kupci plovila, kar pojasni na strani 13 tožbe. Ker tožnik ni mogel najti kupca, je s ciljem, da bi dosegel namen obdavčljive dejavnosti predmetno plovilo nato 1. 10. 2018 prodal G.G. in ob prodaji tudi odvedel DDV. Sedaj pa tožena stranka navaja druge razloge za tožnikovo prodajo, ki v ničemer niso resnični. Očita mu previsoko ceno za predmetno plovilo v prodajni pogodbi, pri čemer ni izvedenka za to področje. Cene plovil, tudi plovil z napakami, določa trg. Toženka je povsem pavšalno in brez navedb dokazov zaključila, da je plovilo uporabljal C.C. v zasebne namene. Slednji je navedeno plovilo uporabljal le z namenom preverjanja, ali so bile napake na plovilu odpravljene, za kar tožnik predlaga zaslišanje C.C. in G.G.. Tožnik je kot dober gospodar moral plovilo redno vzdrževati, popravljati in nabavljati material z namenom, da bi ga usposobil za plovbo in za oddajanje v najem. Izrecno navodilo pooblaščenega vzdrževalca plovil M. d.o.o. je bilo, da je potrebno s plovilom enkrat mesečno vsaj za nekaj ur izpluti, da se premažejo vrtljivi deli motorja. Kolikor napotek ni spoštovan, se šteje, da se plovilo ne vzdržuje redno. Takih izplutij s predmetnim plovilom pa ni mogoče prevaliti na najemnika. V potrditev navedenega tožnik predlaga zaslišanje predstavnika M. d.o.o., ki je predmetno plovilo redno servisiral in sicer N.N., ki je organizirala vse servise. Redno vzdrževanje plovila in izplutje po navodilih pooblaščenega vzdrževalca plovil pa ne pomeni zasebno uporabo plovila, kot to navaja davčni organ. Predlaga tudi zaslišanje L.L. iz J. d.o.o., ki je bil posrednik za prodajo plovila in bi lahko izpovedal, da je obravnavano plovilo dejansko skušal prodati in prodajo tudi oglaševal na spletnih straneh. Vse navedeno je tožnik tudi navedel v pripombah na zapisnik DIN, do česar pa se davčni organ ni opredelil. Tožena stranka ne pojasni, kako naj bi tožnik sploh lahko plovilo s takšnimi napakami oddajal v najem. Tožnik je skušal oddati predmetno plovilo v najem, ker pa je zaradi napak stranka morala predčasno zaključiti plovbo, ji ni mogel izdati računa in se je moral najemnikom le opravičevati. O tem bi vedla izpovedati najemnika predmetnega plovila O.O. in P.P., za katera predlaga, da naj ju sodišče zasliši. Oba sta s prijatelji skušala najeti predmetno plovilo in sta morala zaradi napak plovbo prekiniti. Njuno zaslišanje je tožnik predlagal že v samem postopku na prvi stopnji in tudi v pritožbi, vendar predlaganega dokaza toženka ni izvedla z navedbo, da je njuno zaslišanje nepotrebno, ker nista nikoli najela plovila oziroma zanj nista plačala najemnine in ker tožnik davčnemu organu ni predložil nobenih pisnih dogovorov z njima. Gre za povsem neutemeljeno zavrnitev dokaznega predloga, kar pojasni na strani 16 tožbe. V nadaljevanju na straneh 17 in 18 tožbe tožnik povzema posamezne ugotovitve toženke in navaja razloge, zaradi katerih se s temi ugotovitvami ne strinja. Poudarja, da je bil kupec plovila družba D. d.o.o. kot pravna oseba in ne C.C. kot fizična oseba, ki pa je res tudi direktor družbe D. d.o.o. Res pa je kot fizična oseba C.C. izvedel povpraševanje po plovilu še preden je ustanovil družbo, ki je nato kupila obravnavano plovilo. Tožnik izpodbija navedbe davčnega organa, da je C.C. deloval kot fizična oseba.

9. Toženka je bila ves čas seznanjena, da tožnik zaradi napak predmetnega plovila ne more oddati v najem. Tožena stranka navaja, da iz uradnih evidenc toženke ni razvidno, da bi tožnik kdaj zahteval sestanke s toženko, vendar ne pojasni, zakaj ni izvedla drugih, s strani tožnika predlaganih dokazov, torej zaslišanja uslužbenk, s katerimi je bil tožnik vsa inšpicirana leta v stiku in sicer z R.R. (dne 8. 1. 2018) in gospo S.S. (5. 9. 2016) in T.T. (dne 3. 8. 2010). Čeprav je tožnik te podatke podal na sestanku v okviru DIN, toženka podatkov ni preverila in ni izvedla predlaganih dokazov. Kot dokaz teh navedb prilaga elektronska sporočila, ki jih je pošiljal davčnemu organu glede na potek telefonskih pogovorov z uslužbenci davčnega organa. Dejstvo je tudi, da nobena od uslužbenk ni naredila uradnega zaznamka ali zabeležke o posameznem telefonskem razgovoru s tožnikom v okviru DIN. Tožnik ponovno poudarja, da je na sestankih v okviru DIN z višjo finančno inšpektorico dne 27. 8. 2018 in 25. 9. 2018 toženki predlagal, da naj o vseh zatrjevanih napakah in funkcionalnih neprimernosti predmetnega plovila za oddajo v najem izvede zaslišanje zaposlene v družbi A. d.o.o., ki bi lahko potrdili, da stanje obravnavanega plovila ni omogočalo najema. Toženka pa se spreneveda, da tega dokaza tožnik ni predlagal. V potrditev resničnosti teh navedb tožnik predlaga zaslišanje C.C.. Nesporno pa je predhodno naveden dokazni predlog tožnik podal v pripombah na zapisnik DIN in ponovno v postopku s pritožbo. Do tega predloga se pritožbeni organ ni opredelil in predlaganih dokazov ni izvedel, ter tudi ni pojasnil razlogov, zakaj predlaganih dokazov ni izvedel, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka, kršitev načela materialne resnice in kontradiktornosti postopka. Tožnik ponovno sodišču predlaga zaslišanje zaposlenih v družbi A. d.o.o. in sicer U.U., tedaj zaposlenega kot navtični električar, ki bi lahko potrdil, v kakšnem stanju je bilo predmetno plovilo in tudi o obstoju vseh, s strani tožnika zatrjevanih napak na tem plovilu. Potrdil pa bi lahko tudi, da sta se za najem predmetnega plovila zanimala dva albanska gospodarska predstavnika, ki sta predmetno plovilo želela najeti za dva tedna plovbe z družinama, skiper pa bi bil U.U.. Do najema predmetnega plovila ni prišlo zaradi napak na plovilu.

10. Iz zapisnika DIN in iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se toženka strinja in je tako nesporno, da je bilo predmetno plovilo vse do konca leta 2012 v takšnem stanju, da ga tožnik ni mogel oddati v najem oziroma ga uporabljata za namene obdavčljive dejavnosti in z njim ustvarjati prihodke. Tožena stranka pa ni upoštevala tožnikovih dokazov in dokaznih predlogov, s katerimi je dokazoval, da tudi po letu 2012 predmetnega plovila zaradi hudih funkcionalnih napak ni mogel oddajati v najem. Ker toženka ni ugotavljala dejstev, ki so pomembna za odločitev, je s tem storila absolutno bistveno kršitev določb postopka in kršitev načela ugotavljanja materialne resnice. Toženka je spregledala vse dokaze, ki so v korist tožnika. Sklicuje na določbo 77. člena ZDavP-2. Tožnik je ves čas postopka zatrjeval, da je predmetno plovilo kupil izključno z namenom oddajanja v najem, od leta 2012 dalje pa tudi za nadaljnjo prodajo, torej na obdavčljivi transakciji, kot to določa 63. člen ZDDV-1. Tožnik je predmetno plovilo tudi registriral in zavaroval kot plovilo za oddajanje v najem in ne kot plovilo za zasebno uporabo ali pa za namene športa in rekreacije ter toženki kot dokaz tudi predložil zavarovalno polico. Ne glede na dejstvo, da je obravnavano plovilo imelo ves čas funkcionalne napake, je imel tožnik ves čas namen to plovilo oddati v najem ali ga prodati, kar je obdavčljiva dejavnost. Toženka pa je spregledala tudi dejstvo, da je bil namen obdavčljive dejavnosti dosežen, saj je tožnik tri mesece pred izdajo izpodbijane odločbe obravnavano plovilo prodal, o čemer je bila toženka obveščena še pred izdajo izpodbijane odločbe. V svojem knjigovodstvu pa je tožnik v skladu z 85. členom ZDDV-1 tudi zagotovil dovolj podrobne podatke za pravilno obračunavanje DDV. Tožnik je izpolnil vse pogoje za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, kar pojasni na strani 23 tožbe.

11. Toženka ni izkazala objektivnih in tudi ne subjektivnih okoliščin, da je tožnik v obravnavani zadevi zlorabil davčne predpise in tudi ni dokazala, da je obravnavano plovilo uporabljal za zasebne namene. Ne gre za zlorabo, kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, kar pojasni na strani 24 tožbe. Toženka je bila ves čas seznanjena z napakami na predmetnem plovilu, zaradi katerih ga tožnik ne more oddati v najem. V vseh 8 letih toženka tožnika nikoli ni pozvala k predložitvi dodatnih dokazil ali pojasnil. Tožnik je toženki ves čas posredoval resnične, pravilne in popolne podatke (10. člen ZDavP-2), ki jih navaja na strani 25 tožbe. Tožnikovi dokazi in dokazni predlogi so v nadaljevanju navedeni na straneh 26 do 28 tožbe. Sklepno tožnik ponovno poudarja, da je bila izpodbijana odločba izdana prepozno, da je pravica do odmere in izterjave DDV že zastarala in da toženka za izdajo izpodbijane odločbe ni imela nobene podlage. Toženka je postopek vodila brez izvajanja dokazov, storjene so bile bistvene kršitve določb postopka, kršena je bila pravica iz 22. člena Ustave RS, kršeno je bilo načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2. Dejansko stanje je bilo napačno ugotovljeno. Ker je bil DDV neupravičeno odbit od vseh računov, tožnik v celoti zavrača tudi obračun zamudnih obresti. Sodišču predlaga, da naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje ter toženi stranki tudi naloži, da je tožeči stranki dolžna povrniti stroške predmetnega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku roka za izpolnitev obveznosti dalje do plačila.

12. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

13. Tožba je utemeljena.

14. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je davčni organ za obravnavano obdobje tožniku pravilno in zakonito dodatno odmeril in naložil v plačilo DDV, ker ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi računa izdajatelja B. d.o.o. za nakup predmetnega plovila in tudi ne od računov za vzdrževanje in popravila predmetnega plovila.

15. Tožnik prvenstveno ugovarja zastaranje odmere davka. Na podlagi prvega odstavka 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati in odmeriti. Na podlagi prvega odstavka 126. člena ZDavP-2 tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je bil zavezanec za davek obveščen. Absolutno zastaranje pravice do odmere davka pa v skladu z določbo 126. člena ZDavP-2 nastopi po preteku desetih let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči. Med strankama ni sporno, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka DDV na podlagi računa izdajatelja B. d.o.o., Ljubljana, št. 10080000606 z dne 16. 8. 2010, za nakup predmetnega plovila na podlagi leasing pogodbe. Davčni postopek se v skladu z določbo drugega odstavka 72. člena ZDavP-2 začne, ko davčni organ prejme davčno napoved. Prva odmerjena obveznost za obdobje avgust 2010 je skladno z prvim odstavkom 77. člena v zvezi z določbo prvega odstavka 88. člena ZDDV-1 zapadla v plačilo 30. 9. 2010. Tožnik navaja, da je bilo prvo uradno dejanje davčnega organa vročitev Sklepa o uvedbi DIN dne 4. 7. 2018, torej že po preteku 5 letnega zastaralnega roka (ki je po mnenju tožnika potekel 31. 8. 2015), s čimer pa se tožena stranka ne strinja. Davčni organ je v obdobju od leta 2011 do 2014 večkrat tožnika telefonsko pozval k obrazložitvi načina uporabe predmetnega plovila. Med drugim je davčni organ 13. 5. 2014 tožnika pozval k predložitvi dodatnega pojasnila o uporabi predmetnega plovila, tožnik je pojasnilo davčnemu organu tudi posredoval po elektronski pošti, kar izhaja tudi iz listin upravnega spisa. Tožnik pa tudi sam, tako v pritožbi, kot tudi v tožbi navaja, da je bil večkrat v kontaktu z uslužbenkami davčnega organa, med drugim tudi 31. 8. 2010 z gospo T.T.. Tudi po presoji sodišča pisni ali pa telefonski poziv davčnega organa davčnemu zavezancu k predložitvi dokazil ali pojasnil (v danem primeru dne 13. 5. 2014) v postopku nadzora obračuna davka predstavlja uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je bil zavezanec za davek obveščen (lahko tudi po telefonu), kar je skladno z določbo četrtega odstavka 126. člena ZDavP-2 pretrgalo tek zastaralnega roka. V obravnavanem primeru je bil tek zastaralnega roka v skladu z določbo prvega odstavka 126. člena ZDavP-2 pretrgan 13. 5. 2014. Zastaralni rok je nato pričel teči znova. Čas, ki je pretekel pred pretrganjem, pa se v skladu s četrtim odstavkom 126. člena ZDavP-2 ne šteje v zastaralni rok. Izpodbijana odločba, ki je bila izdana 20. 12. 2018, je bila tudi po presoji sodišča izdana v okviru zastaralnega roka. Sodišče se glede zastaranja strinja z navedbami pritožbenega organa na straneh 13 in 14 obrazložitve odločbe. Po povedanem je neutemeljen tožbeni ugovor, da je v obravnavani zadevi pravica do odmere davka že zastarala.

16. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-11. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji štiri pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

17. Na podlagi določbe točke a) 66. člena ZDDV-1 pa davčni zavezanec ne sme odbiti DDV od jaht in čolnov, namenjenih za šport in razvedrilo, goriv in maziv ter nadomestnih delov ter storitev, tesno povezanih s tem, razen od plovil, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti prevoza potnikov in blaga, dajanja v najem in zakup ter za nadaljnjo prodajo. Ker gre v obravnavanem primeru za plovilo, se pravica do odbitka vstopnega DDV prizna le izjemoma in to le v primeru, če se plovilo dejansko uporablja za dajanje v najem ali zakup ali pa za nadaljnjo prodajo.

18. Izkoriščanje plovila se na splošno začne s prvim pripravljalnim dejanjem, s prvo transakcijo, za katero se lahko zaračuna vstopni davek. Prva transakcija, izvršena v okviru gospodarske dejavnosti, je zajeta v pridobitvi sredstev za izkoriščanje, torej v nakupu. Dokazno breme v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (76. člen ZDavP-2), ki mora z uporabo vseh dokaznih sredstev v davčnem postopku dokazati, da gre v obravnavanem primeru za plovilo, ki se uporablja za opravljanje dejavnosti dajanja v najem in zakup ali pa za nadaljnjo prodajo (točka a) 66. člena ZDDV-1). Na davčnem organu pa je, da predlagane dokaze dokazno oceni.

19. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV od nabave plovila Skagen 50m – motorni čoln proizvajalca A. d.o.o. po prejetem računu izdajatelja B. d.o.o., Ljubljana št. 10080000606 z dne 16. 8. 2010, v vrednosti 802.916,00 EUR ter DDV po stopnji 20% v znesku 160.583,20 EUR, v skupni vrednosti 963.499,20 EUR, ki je bil izdan na podlagi leasing pogodbe št. 8990/10 z dne 16. 8. 2010 (finančni leasing za 120 mesecev). Tožnik je zatrjeval, da predmetnega plovila ni mogel uporabljati ali ga oddati v najem zaradi sistemskih napak in da je bilo plovilo veliko časa v popravilu, kar je dokazoval s predložitvijo zapisnikov o ugotovitvi napake in reklamacijskih zapisnikov ter računov za popravilo. Zaradi pomanjkljivosti predmetnega plovila je tožnik v letu 2011 zoper proizvajalca, družbo A. d.o.o., vložil tožbo. Tožnik je zatrjeval, da je tudi po preteku garancijske dobe predmetno plovilo še vedno imelo napake, pojavljale pa so se tudi vedno nove napake, tako, da oddajanje tega plovila v najem ni bilo mogoče. Od leta 2012 dalje je to plovilo skušal prodati preko posrednikov. S tem v zvezi tožnik zatrjuje, da je davčnemu organu predložil dogovor o prodaji plovila z družbo I. d.o.o. z dne 5. 2. 2012, dogovor o prodaji plovila z družbo J., sklenjen v juliju 2012 in z hrvaško družbo K. d.o.o. z dne 1. 4. 2014. Tudi iz odgovora posrednika J. z dne 3. 7. 2012 po mnenju tožnika izhaja, da je obravnavano plovilo skušal prodati in prodajo tudi oglaševal na spletnih straneh. Tožnik je nato predmetno plovilo 1. 10. 2018 dejansko prodal G.G., kar je bilo še pred izdajo izpodbijane odločbe 20. 12. 2018 in o tem po elektronski pošti tudi obvestil davčni organi. Ob prodaji tega plovila je tudi odvedel DDV. Davčni organ pa tožniku očita, da ni predložil nobenih dokazil o trženju obravnavanega plovila z oglaševanjem, kot tudi ne pogodbe o oddaji predmetnega plovila v najem tretjim osebam ter z njim v obravnavanem obdobju tudi ni dosegel nobenih prihodkov. Po mnenju davčnega organa tožnik trditev, da je predmetno plovilo kupil z namenom oddajanja v najem oziroma kasneje za prodajo, ni izkazal in mu je posledično odmeril DDV od nabave tega plovila in tudi od drugih stroškov, povezanih s tem plovilom.

20. Po presoji sodišča tožnik davčnemu organu upravičeno očita, da se do njegovih relevantnih trditev in dokazov ter dokaznih predlogov ni opredelil ter jih ni dokazno ocenil, tožnikov dokazni predlog za zaslišanje stranke in predlaganih prič pa je zavrnil, kar ni utemeljil s pravno dopustnimi razlogi. Davčni organ se mora opredeliti do navedb strank v zadostni meri, da stranke lahko spoznajo, da se je z njihovimi argumenti upravni organ seznanil in jih obravnaval, ne pa enostavno prezrl. Del poštenega davčnega postopka terja tudi, da davčni organ odgovori na vse pravne in dejanske navedbe, ki niso neupoštevne ali očitno neutemeljene in jih razumljivo vključi v svojo argumentacijo. Iz obrazložitve upravne odločbe mora tako biti razvidno, kateri so bili odločilni razlogi za ugotovljeno dejansko stanje, kot tudi razlogi, ki so narekovali sprejeto odločitev. V vsakem primeru mora biti jasno razvidno, da je upravni organ pri odločanju upošteval vse bistvene navedbe in dokaze strank in se do njih opredelil, kar vse je sestavni del pravice do obrazloženosti upravne odločbe. Na podlagi obrazložitve mora biti možna presoja o razumnosti sprejete odločitve. Zahteva po razumni, izčrpni in prepričljivi argumentaciji upravnih odločb je po mnenju sodišča bistven sestavni del poštenega davčnega postopka in hkrati pogoj za preizkus razumnosti sprejete odločitve.

21. Prvostopenjski in pritožbeni organ za odločitev navajata različne razloge in različno pravno podlago. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa po mnenju sodišča ni razvidno, kateri razlogi in katera zakonska podlaga je bila ključna za sprejeto odločitev. Prvostopenjski organ kot razlog navaja tožnikovo zlorabo davčnih predpisov iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, kakor tudi, da tožnik ni izkazal namena, da bo s predmetnim plovilom opravljal dejavnost oddajanja v najem in ne izpolnjuje pogojev iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Pritožbeni organ v zvezi z odmero DDV na strani 15 obrazložitve svoje odločbe navaja, da se strinja z razlogi, s katerimi svojo odločitev utemeljuje finančni organ in se nanjo sklicuje v izogib ponavljanju na podlagi drugega odstavka 254. člena ZUP ter nato v nadaljevanju kot podlago za svojo odločitev navaja točko a) 66. člena ZDDV-1, ki predstavlja izjemo od splošnega pravila iz 63. člena ZDDV-1. Po mnenju pritožbenega organa tožnik v postopku ni izkazal, da izpolnjuje zakonske pogoje iz točke a) 66. člena ZDDV-1 za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Glede na predhodno navedeno davčna organa navajata različne razloge in različno pravno podlago za sprejeto odločitev in sta tako obrazložitvi odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa med seboj neskladni in nejasni.

22. Iz ugotovljenega dejanskega stanja tudi izhaja, da je tožnik predmetno plovilo tri mesece pred izdajo izpodbijane odločbe in sicer 1. 10. 2018 prodal G.G. in s prodajo izpolnil namen, ki opravičuje pravico do odbitka vstopnega DDV. Tožnik je davčni organ o predhodno navedeni prodaji plovila seznanil z elektronsko pošto dne 7. 12. 2018 s priloženim obrazcem za sporočanje sprememb podatkov o plovilu, kar je še pred izdajo izpodbijane odločbe. Prvostopenjski organ pa se o tem relevantnem dejstvu ni opredelil v obrazložitvi izpodbijane odločbe, kljub temu, da mu je bilo v času izdaje izpodbijane odločbe znano. Pritožbeni organ pa je predhodno navedeno prodajo predmetnega plovila opredelil kot neobičajno, ker je šlo za prodajo plovila z zatrjevanimi napakami ženi odgovorne osebe tožnika, ki je bila dobro seznanjena z napakami plovila, pa ga je kljub temu kupila za precej visoko kupnino. Navedeno prodajo plovila 1. 10. 2018 je pritožbeni organ po presoji sodišča napačno opredelil kot nedopustno pritožbeno novoto skladno z določbo 238. člena ZUP, saj je to dejstvo že obstajalo pred izdajo izpodbijane odločbe, ki je bila izdana 20. 12. 2018, prvostopenjski organ pa je bil s tem dejstvom tudi seznanjen dne 7. 12. 2018. 23. Iz pripomb tožnika na zapisnik DIN izhaja, da je direktor tožnika C.C. v postopku DIN dne 27. 7. 2018 in 25. 9. 2018 podal pojasnila glede dejanskega stanja predmetnega plovila in predlagal izvedbo dodatnih dokazov in sicer zaslišanje zaposlenih v družbi A. d.o.o., ki bi lahko izpovedali o stanju predmetnega plovila, ki ni omogočalo oddajanja v najem tretjim osebam. Predlagal je tudi zaslišanje posrednikov, s katerimi se je tožnik dogovarjal o prodaji plovila, da bi izpovedali, da je plovilo skušal prodati, čemur pa davčni organ ni sledil. Prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe v zvezi s predhodno navedenimi trditvami navaja, da je uradna oseba tožniku postavila vprašanje o njegovem namenu v zvezi s predmetnim plovilom, ni pa tožnik na teh sestankih predlagal nobenih zaslišanj. Glede na to, da davčni organ v postopku DIN ni vodil zapisnikov o posameznih izjavah tožnika, sodišče predhodno navedeno sporno dejstvo ne more preizkusiti, kar predstavlja kršitev določb postopka. Očitek tožnika, da nobena od uslužbenk davčnega organa ni naredila uradnega zaznamka ali zabeležke o posameznem telefonskem razgovoru oziroma sestanku s tožnikom v okviru DIN, je po mnenju sodišča utemeljen.

24. Tožnik je v pritožbi pritožbenemu organu med drugim predlagal tudi zaslišanje dveh potencialnih najemnikov predmetnega plovila O.O. in P.P., da bi izpovedala, da je skušal predmetno plovilo oddati v najem, pa ga zaradi napak na plovilu ni mogel oddati. Neutemeljeno je po presoji sodišča davčni organ zavrnil predlagano zaslišanje potencialnih najemnikov kot nepotrebno, kar davčni organ ni podkrepil z zakonsko dopustnimi razlogi. Navedel je, da je predlagano zaslišanje nepotrebno, ker imenovana nista nikoli vzela plovila v najem, kar iz upravnega spisa ne izhaja in po mnenju sodišča predstavlja vnaprejšnjo dokazno oceno.

25. Glede teže napak na predmetnem plovilu in vplivu teh napak na možnost uporabe tega plovila ali pa oddajanja tega plovila v najem je tožnik predlagal zaslišanje U.U., zaposlenega pri proizvajalcu, družbi A. d.o.o. Po presoji sodišča je pritožbeni organ predlagano zaslišanje U.U. neutemeljeno zavrnil z obrazložitvijo, da je nepotrebno in da tožnik ni navedel kdo naj bi bil zaslišan in čemu. Po presoji sodišča je tožnik jasno navedel osebo, katere zaslišanje predlaga in je svoj predlog tudi ustrezno substaniciral. 26. Upravnemu organu ni potrebno izvajati dokazov, ki so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano; b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Zavrnitev dokaznih predlogov strank pa se ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno. Dokazi, ki jih je v konkretnem primeru predlagal tožnik in jih je pritožbeni organ zavrnil, so bili po mnenju sodišča neutemeljeno zavrnjeni kot nepotrebni. Tožnik namreč z njimi ni dokazoval dejstev, ki so bila že dokazana, temveč nasprotna dejstva, in sicer takšna, ki bi lahko bila pravno odločilna. Upravni organ lahko sicer predlagane dokaze, za katere meni, da niso pomembni za odločitev, zavrne, vendar se zavrnitev predlaganih dokazov ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno. V vsakem primeru pa mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, saj je sicer stranki onemogočeno učinkovito uresničevanje pravice do pritožbe. Stranki mora biti v upravnem postopku zagotovljena pravica navajati dejstva in dokaze, kot tudi možnost, da se izjavi o navedbah nasprotne stranke ter o rezultatih dokazovanja. Ko stranka v upravnem postopku predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je upravni organ dolžan predlagani dokaz izvesti in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov. Navedeno pomeni, da upravni organ ne sme vrednotiti uspeha predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo (vnaprejšnja dokazna ocena). Upravni organ mora o tem, katera dejstva šteje za dokazana, odločiti po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega dokaznega postopka. Vnaprejšnja dokazna ocena pa predstavlja kršitev načela kontradiktornosti postopka.

27. Po presoji sodišča je davčni organ storil bistveno kršitev določb postopka ker ni zavrnil predlaganih dokaznih predlogov iz zakonsko dopustnih razlogov in ker izpodbijana odločba ni obrazložena v skladu z določbo 214. člena ZUP. Posledično je bilo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno in materialno pravo napačno uporabljeno.

28. Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku za izdajo izpodbijane odločbe, sodišče ne more samo rešiti spora, saj so relevantna dejstva nepopolno ugotovljena in so bili zmotno presojeni dokazi in ker je potrebno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v skladu z določbo 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1. 29. V ponovnem postopku naj davčni organ dopolni ugotovitveni postopek in očitane kršitve določb postopka odpravi ter ugotovi vsa relevantna dejstva in jih dokazno oceni v skladu s stališči in napotki sodišča iz te sodbe ter v zadevi ponovno odloči in o tem izda odločbo, ki bo zadostila pogojem iz 214. člena ZUP. V primeru, če bo davčni organ v ponovljenem postopku ocenil, da so predlagani dokazi pravočasni, substancirani oziroma taki, da jih je treba izvesti, bo moral predlagano zaslišanje stranke in predlaganih prič izvesti (saj so pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi med strankama sporna) in po izvedenih zaslišanjih ponovno oceniti izvedene dokaze in s tehtanjem vseh dokazov in tožnikovih ugovorov, utemeljiti svojo odločitev. V nasprotnem primeru pa bo moral izvedbo dokazov ustrezno in argumentirano zavrniti iz pravno dopustnih razlogov. V novem postopku bo moral davčni organ tudi odpraviti pomanjkljivosti ter neskladja v podani obrazložitvi.

30. Ker je bilo potrebno izpodbijano odločbo odpraviti že zaradi bistvenih kršitev določb postopka, sodišče ni presojalo ostalih tožbenih ugovorov.

31. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje (ob upoštevanju vseh možnih dokaznih sredstev in vseh okoliščin predmetne zadeve), bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč iz te sodbe in pravilni uporabi materialnega prava, v zadevi ponovno odločil. Iz navedenih razlogov in zaradi narave stvari, v kateri je treba relevantno dejansko stanje ugotoviti, sodišče v zadevi ni odločalo v sporu polne jurisdikcije.

32. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

1 Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.