Sodba X Ips 459/2010
Datum: 2011-11-10T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2011:X.IPS.459.2010
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 1859/2009
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na dodano vrednost - naknadna sprememba davčne osnove za obračun DDV - vračilo davka - pogoji za vračilo davka

## Jedro

Že iz ZDDV izhaja, da se davčna osnova za obračun DDV lahko zmanjša le v primeru, če je transakcija, na podlagi katere je davčni zavezanec obračunal in plačal DDV, v celoti nevtralizirana, torej le v primeru, če obe stranki odpravljene pogodbe druga drugi vrneta, kar sta na njeni podlagi prejeli.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 28. 11. 2005. S to je prvostopenjski organ zavrnil revidentov zahtevek za vračilo davka na dodano vrednost (DDV) z dne 10. 2. 2004, ker je ocenil, da za vračilo davka ni pravne podlage. Ministrstvo za finance je z odločbo z dne 25. 8. 2009 revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče zavrnilo tožbene ugovore kot neutemeljene. Sklicevalo se je na deseti odstavek 21. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV, peti odstavek 35. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 79/2002 in nasl., v nadaljevanju PZDDV/2002) in sedmi odstavek 46. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV (Uradni list RS, št. 17/2004 in nasl., v nadaljevanju PZDDV/2004).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni, tožbi ugodi in spremeni izpodbijani akt tako, da toženi stranki naloži vračilo zahtevanega DDV, podredno pa, da izpodbijani upravni akt odpravi in zadevo vrne toženi stranki v nov postopek. Dovoljenost revizije utemeljuje z višino zavrnjenega zahtevka.

4. V odgovoru na revizijo tožeča stranka predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je ta pogoj izpolnjen, saj revident zahteva vračilo 225.404,33 EUR plačanega DDV.

7. V obravnavani zadevi je bilo ugotovljeno (na dejanske ugotovitve je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, poleg tega te v postopku niti niso bile sporne), da je revident z različnimi pravnimi in fizičnimi osebami sklenil več pogodb o prodaji stanovanj oziroma poslovnih prostorov v poslovno stanovanjskem kompleksu A. in na podlagi teh pogodb izstavil več avansnih računov, torej za del kupnine, račune pa so kupci tudi poravnali. Na podlagi avansnih računov je revident v davčnih obdobjih od oktobra 1999 do decembra 2001 obračunal in plačal DDV v skupni višini 54.019.894,27 SIT. S sklepom Okrožnega sodišča v Ljubljani, opr. št. 45/2002 z dne 13. 12. 2002, se je nad revidentom začel stečajni postopek. Stečajni upravitelj revidenta je nato skladno s stečajno zakonodajo odstopil od prodajnih pogodb. Kupci nepremičnin so svoje zahtevke za vračilo kupnine, plačane po avansnih računih, priglasili kot terjatve v stečajnem postopku. Zahtevek za vračilo DDV je revident vložil dne 10. 2. 2004. 8. V reviziji ostaja sporno, ali je revident upravičen do vračila DDV, ki ga je obračunal in plačal po avansnih računih, izdanih na podlagi prodajnih pogodb, od katerih je kasneje odstopil zaradi začetega stečajnega postopka.

9. Vračilo davka je od uveljavitve Zakona o davčnem postopku – ZDavP dalje urejeno kot splošni inštitut davčnega prava, torej kot samostojna upravna zadeva, o kateri se odloča v davčnem upravnem postopku. Ker gre za upravno zadevo, ki je tako procesno kot materialnopravno urejena v davčnih predpisih, se o njej lahko odloča le po davčnopravnih pravilih. Uporaba civilnopravnih pravil (o neupravičeni obogatitvi), kakršno predlaga revident, je pravno-sistemsko izključena, kar med drugim pomeni, da je treba tudi morebitne nejasnosti oziroma pravne praznine davčnopravnih pravil razlagati oziroma zapolnjevati z uporabo davčnopravnih pravil. 10. Pogoji za vračilo DDV so bili v času vložitve obravnavanega zahtevka za vračilo določeni v desetem odstavku 21. člena ZDDV, ki je določal, da če se davčna osnova naknadno spremeni zaradi vračila, popustov ali nezmožnosti plačila, lahko davčni zavezanec, ki je opravil promet blaga ali storitev, popravi oziroma zmanjša znesek DDV, pod pogojem če davčni zavezanec, kateremu je bil opravljen promet blaga oziroma storitev, popravi (zmanjša) odbitek vstopnega DDV in če o tem pisno obvesti dobavitelja. V času izdaje prvostopenjske odločbe se ta določba ni spremenila.

11. V času med vložitvijo zahtevka za vračilo in izdajo odločbe je prišlo do spremembe izvedbenih predpisov. PZDDV/2002, ki je veljal v času vložitve zahtevka, je nadomestil PZDDV/2004. PZDDV/2004 je, za razliko od prej veljavnega PZDDV/2002, pogoje za vračilo posebej urejal za primere, ko gre za transakcijo med dvema davčnima zavezancema, ter posebej za primere, ko gre za transakcijo med davčnim zavezancem in končnimi potrošnikom. V šestem odstavku 46. člena PZDDV/2004 (ki je enak petemu odstavku 35. člena PZDDV/2002) je bilo določeno: če je prišlo do prekinitve pogodbe oziroma odpovedi dobave blaga ali odpovedi izvršitve storitve potem, ko je že bil izdan račun, na podlagi katerega bi prejemnik lahko uveljavljal odbitek vstopnega davka, se davčna osnova lahko popravi le, če so izpolnjeni pogoji iz desetega odstavka 21. člena ZDDV. V sedmem odstavku 46. člena PZDDV/2004 pa: če je prejemnik blaga ali storitev iz prejšnjega odstavka končni potrošnik, lahko davčni zavezanec, ne glede na drugi stavek desetega odstavka 21. člena ZDDV, zmanjša davčno osnovo, če razpolaga z dokumentom, ki upravičuje prekinitev pogodbe oziroma odpoved dobave blaga, in če dokaže, da je bila kupnina ali del kupnine vrnjen kupcu ali njeno plačilo odpuščeno.

12. Ker so se davčni organi in prvostopenjsko sodišče (vsaj smiselno) sklicevali na določbe PZDDV/2004, ki urejajo pogoje za vračilo DDV v primeru, ko gre za transakcijo med davčnim zavezancem in končnim kupcem in ker te določbe v času vložitve zahtevka še niso veljale, revident meni, da je prišlo do nedovoljene retroaktivne uporabe omenjenega predpisa. Po presoji revizijskega sodišča bi enaka odločitev morala biti sprejeta že na podlagi pravil, ki so veljala v času vložitve zahtevka za vračilo. Že iz ZDDV izhaja, da se davčna osnova za obračun DDV lahko zmanjša le v primeru, če je transakcija, na podlagi katere je davčni zavezanec obračunal in plačal DDV, v celoti nevtralizirana, torej le v primeru, če obe stranki odpravljene pogodbe druga drugi vrneta, kar sta na njeni podlagi prejeli. Če prodajalec ne bi vrnil kupnine, iz katere je plačal DDV, ki ga je zaračunal končnemu kupcu, in bi mu bil iz proračuna vrnjen DDV, bi nastopil položaj, ko bi bil obogaten za DDV, čeprav ne bi izpolnil svoje obveznosti z dobavo blaga kupcu, kar je po presoji revizijskega sodišča nesprejemljivo. Vračilo DDV zaradi neopravljene transakcije je zato sprejemljivo samo, če prodajalec kupnino in z njo DDV, ki ga je zaračunal kupcu, vrne.

13. Pravilo PZDDV/2004 je glede na zgoraj navedeno le izrecno opredelilo pogoje za vračilo davka, ki sicer že izhajajo iz zakona. Ker revident ne zatrjuje, da so bili v obravnavanem primeru ti pogoji izpolnjeni (da so se kupci, ki so davčni zavezanci, odpovedali odbitku vstopnega DDV in o tem obvestili revidenta oziroma da je revident kupnino vrnil kupcem, ki so bili končni potrošniki), je tudi po presoji revizijskega sodišča zavrnitev njegovega zahtevka za vračilo DDV pravilna.

14. Na drugačno odločitev tudi ne vpliva, da se je nad revidentom začel stečajni postopek, v katerem so ravnanja stečajnega dolžnika znatno omejena. Četudi je zaradi navedenega stečajnemu dolžniku oteženo izpolnjevanje pogojev za vračilo DDV, kot jih določata ZDDV in PZDDV/2004, so to edine določbe, ki urejajo pogoje za vračilo DDV, kar pomeni, da za drugačno obravnavanje stečajnih dolžnikov ni nobene pravne podlage.

15. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 16. Odločitev o stroških temelji na prvem odstavku 165. in prvem odstavku 154. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.