Sklep X Ips 344/2010
Datum: 2011-12-08T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2011:X.IPS.344.2010
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 1907/2009
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: UPRAVNI SPOR - DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK
institut: dovoljena revizija - dohodnina - pomembno pravno vprašanje - davčni rezident - dvojno obdavčenje - bilateralna pogodba - Avstrija - stalno prebivališče - navezne okoliščine - središče osebnih in ekonomskih interesov - sklicevanje na obrazložitev upravnih organov - razlogi sodbe sodišča prve stopnje - izvedba dokazov

## Jedro

Iz določb Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženje izhaja, da je za presojo primera z mednarodnim elementom relevantno dejansko stanje v zvezi s tem, ali obe državi osebo štejeta za davčnega rezidenta in kje ima oseba stalno bivališče. Razlogi o odločilnih dejstvih so nejasni oziroma so si med seboj v nasprotju, saj se je sodišče prve stopnje sklicevalo tako na razloge prvostopnega kakor tudi drugostopnega upravnega organa, ki pa se v zvezi z dejstvom, ali je imel revident v Republiki Avstriji stalno prebivališče in ali ga je Avstrija štela za rezidenta v davčne namene, razlikujejo, na kar je revident opozoril tudi v tožbenih navedbah, zato je podana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu. Od tega dejstva pa je odvisna pravilna uporaba materialnega prava.

## Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1907/2009-13 z dne 13. 7. 2010 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v ponovno sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločanje.

## Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, izpostave Kamnik z dne 30. 7. 2008, ki je postala dokončna z odločbo Ministrstva za finance z dne 25. 9. 2009. Prvostopni organ je z izpodbijano odločbo na podlagi Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1) in 4. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija) odločil, da se revident za davčne namene šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 dalje in da posebni stroški v postopku niso nastali. Drugostopni organ je revidentovo pritožbo zavrnil z obrazložitvijo, da ta ni predložil dokazila, da ima v Avstriji stalno prebivališče, niti da je v Avstriji obdavčen po svetovnem dohodku oziroma da bi ga Avstrija štela za svojega davčnega rezidenta ter da ga zato ni treba obravnavati po določbah Konvencije.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke ter se sklicuje na drugi odstavek 71. člena ZUS-1. Položaj revidenta se presoja le po nacionalnih predpisih, tožnikove ugovore glede uporabe 4. člena Konvencije pa je utemeljeno zavrnil že drugostopni organ in z njegovimi razlogi se sodišče strinja.

3. Revident uveljavlja dovoljenost revizije po drugi in tretji točki drugega odstavka 83. člena ZUS–1. Navaja, da gre za pomembno pravno vprašanje določitve davčnega rezidentstva Republike Slovenije, kadar ima zavezanec prijavljeno stalno prebivališče v dveh državah (Slovenija in Avstrija), dejansko pa živi v Avstriji in ne v Sloveniji. O tem pomembnem pravnem vprašanju Vrhovno sodišče še ni odločalo. Glede dovoljenosti po 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS–1 pa navaja, da je v Sloveniji bistveno nižja splošna dohodninska olajšava in da mu bo naknadno odmerjena dohodnina tudi v Sloveniji poleg že odmerjene dohodnine v Avstriji. Uveljavlja vse revizijske razloge, kršitev določb Ustave Republike Slovenije in Evropske konvencije o človekovih pravicah. Predlaga, da se reviziji ugodi in se izpodbijana sodba spremeni, tako da se tožbi ugodi in da se mu povrnejo stroški postopka oziroma da se sodba sodišča prve stopnje razveljavi in zadeva vrne sodišču v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

K 1. točki izreka:

5. Revizija je utemeljena.

6. Po presoji revizijskega sodišča je revizija po določbi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 dovoljena, saj gre za pomembno pravno vprašanje davčnega rezidentstva Republike Slovenije za osebo, ki ima stalno prebivališče v Republiki Sloveniji in v Republiki Avstriji, dejansko pa živi v eni od teh dveh držav, pri čemer pa ga obe državi štejeta za svojega davčnega rezidenta, o katerem Vrhovno sodišče še ni odločalo.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Pravno vprašanje, ki ga v reviziji izpostavlja revident, je pomembno samo v primeru, če obe državi (v obravnavanem primeru Slovenija in Avstrija) določeno osebo štejeta za svojega davčnega rezidenta. Če slovenski davčni organ ugotovi, da je določena oseba davčni rezident po določbah ZDoh-1, hkrati pa je v postopku ugotovljeno, da tudi druga država (s katero ima Slovenija podpisano bilateralno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje) šteje isto osebo za svojega davčnega rezidenta, se za določitev davčnega rezidentstva po presoji Vrhovnega sodišča uporabljajo izključno kriteriji iz sklenjene bilateralne konvencije, med katerimi je tudi kriterij stalnega prebivališča v eni ali v obeh državah.

9. V obravnavanem primeru je sodišče prve stopnje kot materialno podlago za določitev davčnega rezidentstva revidenta navedlo izključno ZDoh-1, pri čemer pa razlogi za uporabo tega predpisa, glede na ugotovitve v davčnem postopku, niso jasni oziroma so si med seboj v nasprotju, kar bo pojasnjeno v nadaljevanju.

10. ZDoh-1 in ZDoh-2 v 6. členu določata, da je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od tam navedenih pogojev. Pri tem je v 1. točki navedenih členov obeh zakonov določeno, da če ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji, v 4. točki 6. člena ZDoh-1 oziroma v 5. točki 6. člena ZDoh-2 pa, da če ima svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji. Konvencija med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Ur. l. RS MP, št. 20/98), ki rešuje vprašanje dvojnega obdavčenja z mednarodnim elementom, pa v 4. členu določa, da če obe državi štejeta osebo za rezidenta, se njegov status opredeli tako, da: a) se šteje za rezidenta države pogodbenice, kjer ima stalno bivališče, če ima stalno bivališče v obeh državah pogodbenicah, se šteje za rezidenta države pogodbenice, s katero ima tesnejše osebne in ekonomske odnose (središče vitalnih interesov); b) če države, v kateri ima središče svojih vitalnih interesov, ni mogoče določiti ali če nima na razpolago stalnega bivališča v eni ali v drugi državi pogodbenici, se šteje, da je rezident države, v kateri običajno prebiva. Iz navedenih določb tako izhaja, da je za presojo primera z mednarodnim elementom relevantno dejansko stanje v zvezi s tem, ali obe državi osebo štejeta za davčnega rezidenta in kje ima oseba stalno bivališče. 11. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe navedlo, da sta upravna organa prve in druge stopnje za svojo odločitev navedla prave in utemeljene razloge in da se nanju na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 v celoti sklicuje. V odločbi organa prve stopnje je na 2. strani navedeno, da je revident v Sloveniji obdržal stalno prebivališče, poleg tega pa je pridobil še eno v Avstriji. Obenem je prvostopni upravni organ štel, da tudi Avstrija revidenta obravnava kot svojega davčnega zavezanca, saj je opravil presojo tudi po določbah Konvencije. Organ druge stopnje pa je v svoji obrazložitvi navedel ugotovitve, ki jih povzame sodišče prve stopnje. Sodišče navaja, da iz listin upravnega spisa izhaja, da tožnik v upravnem postopku ni predložil dokazila, da je rezident Republike Avstrije in da je v Republiki Avstriji zavezan za plačilo dohodnine, zato se ga presoja le po nacionalni ureditvi. V zvezi z zatrjevanim dejstvom, da je imel v obravnavanem obdobju v Avstriji stalno prebivališče, je revident k tožbi priložil dokaze, do katerih pa se sodišče prve stopnje ni opredelilo.

12. Vrhovno sodišče ugotavlja, da so razlogi o odločilnih dejstvih nejasni oziroma da so si med seboj v nasprotju, saj se je sodišče prve stopnje sklicevalo tako na razloge prvostopnega kakor tudi drugostopnega upravnega organa, ki pa se v zvezi z dejstvom, ali je imel revident v Republiki Avstriji stalno prebivališče in ali ga je Avstrija štela za rezidenta v davčne namene, razlikujejo, na kar je revident opozoril tudi v tožbenih navedbah, zato je podana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu (tretji odstavek 75. člena ZUS-1 v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku-ZPP). Ravno od tega dejstva pa je odvisna pravilna uporaba materialnega prava, na kar je Vrhovno sodišče opozorilo v 8. točki tega sklepa.

13. Poleg tega sodišče prve stopnje v tožbi predlaganih dokazov ni izvedlo, niti ni zavrnilo revidentovega dokaznega predloga za vpogled v listine, s katerimi dokazuje dejstvo stalnega prebivališča v Republiki Avstriji in da ga je Avstrija štela za rezidenta v davčne namene. Iz vsebine določb 22. člena Ustave RS ter 213. člena ZPP, ki se v upravnem sporu primerno uporablja na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1, izhaja pravica stranke, da sodišče obravnava, ovrednoti in obrazloženo sprejme ali zavrne njene trditve in stališča, če niso očitno pravno nepomembna. To sicer ne pomeni, da ima stranka v vsakem primeru pravico do izvedbe dokazov, ki jih predlaga. Če sodišče razumno oceni, da (nekateri) predlagani dokazi oziroma dejstva, ki naj se z njimi ugotovijo, za odločitev v sporu niso odločilna ali da je neko dejstvo že dokazano, nadaljnjih dokazov ni dolžno izvajati, mora pa zavrnitev dokaznega predloga ustrezno obrazložiti. Ker v obravnavanem primeru sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi tega ni storilo, je kršilo pravila postopka v upravnem sporu (drugi odstavek 75. člena ZUS-1) ter revidentovo pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS.

14. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje razveljavilo in mu zadevo vrnilo v novo sojenje, v katerem bo moralo ponovno presoditi dejstva, ki so odločilna za presojo zadeve in se vsebinsko opredeliti do tožbenih navedb s tem v zvezi. Ker je revizijsko sodišče zadevo razveljavilo zaradi procesnih kršitev, presoje drugih revizijskih navedb (razen glede pomembnega pravnega vprašanja) ni opravilo.

15. Odločitev o stroških postopka je Vrhovno sodišče na podlagi določbe tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo za končno odločbo.