UPRS Sodba I U 484/2017-16
Datum: 2018-04-17T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2018:I.U.484.2017.16
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: REVIDIRANJE
institut: revidiranje - nadzor nad kakovostjo dela pooblaščenih revizorjev - kršitev pravil revidiranja - mednarodni standardi revidiranja - odvzem dovoljenja - varovanje zaupnih podatkov

## Jedro

Agencija za javni nadzor nad revidiranjem v izpodbijani odloči ne trdi, da bi moral tožnik na podlagi prejete dokumentacije sprejeti drugačne zaključke. Ključna pomanjkljivost, ki se mu očita, je v tem, da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi obravnaval prejeto dokumentacijo in v zvezi z njo opravil kakršne koli revizijske postopke. Enako velja tudi za opredelitev do predpostavke delujočega podjetja. Agencija dokumentacije po vsebini ni presojala, ampak je to delo, ki bi ga moral opraviti tožnik. Ker tega ni storil na način, kot to določajo ZRev-2 oziroma MSR, je po mnenju sodišča kršil pravila revidiranja s tem, ko je brez ustrezne podlage zavrnil izdajo mnenja v revizorjevem poročilu. Revizorjevo poročilo mora namreč skladno z določbo 40. člena ZRev-2 vsebovati mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih resničen in pošten prikaz finančnega stanja, poslovnega izida in denarnih tokov pravne osebe v predstavljenem obračunskem obdobju. Pooblaščeni revizor mora po določbi petega odstavka 41. člena ZRev-1 zavrniti izdelavo mnenja, če mu pravna oseba ne omogoči izvajanja revizije v skladu s 37. členom Zrev-2, oziroma če pravna oseba vodi poslovne knjige, spise in računalniške zapise v nasprotju z računovodskimi standardi, in zaradi tega ali kateregakoli drugega razloga ni dovolj podlag, da bi pooblaščeni revizor lahko zanesljivo ocenil resničnost in poštenost računovodskih izkazov.

Kot izhaja iz prvega in drugega odstavka 38. člena ZRev-2, se dolžnost varovanja zaupnosti nanaša na varovanje podatkov naročnika revizije, s katerimi se Agencija seznani v postopku nadzora. Teh podatkov ni dopustno sporočati tretjim osebam niti jih ne smejo člani organov in zaposleni v Agenciji sami izkoriščati ali omogočiti, da bi jih izkoriščale tretje osebe. Sodišče ugotavlja, da je tožena stranka direktorju družbe A. d.d. posredovala zgolj dopise, za katere sam tožnik zatrjuje, da so bili pred tem že poslani poslovodstvu družbe. Že iz tega razloga o kršitvi pravil o zaupnosti ni mogoče govoriti. Poleg tega določbe 38. člena ZRev-2 ne varujejo podatkov naročnika revizije pred samim seboj, ampak pred tretjimi nepooblaščenimi osebami.

## Izrek

Tožba se zavrne.

## Obrazložitev

1. S prvo izpodbijano odločbo je Agencija za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju Agencija) zaradi kršitev Mednarodnih standardov revidiranja (v nadaljevanju MSR), ki so opisane v točkah 1.1., 1.2 in 1.3. izreka, zoper tožnika začela postopek za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, z drugo izpodbijano odločbo pa je tožniku zaradi istih kršitev odvzela dovoljenje Slovenskega inštituta za revizijo, izdanega na podlagi odločbe DPR-1/00-92 z dne 3. 3. 2001 za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja z veljavnostjo do 3. 3. 2017, kar se ne bo izvršilo, če tožnik v preizkusni dobi dveh let ne bo storil nove kršitve, zaradi katere je mogoče odvzeti dovoljenje oziroma izreči opomin (2. točka izreka). V 3. točki izreka je Agencija tožniku naložila, da povrne stroške postopka v višini 2 250,00 EUR v roku 15 dni po pravnomočnosti odločbe.

2. Iz odločbe o začetku postopka za odvzem dovoljenja izhaja, da je podan utemeljen sum, da je tožnik pri revidiranju računovodskih izkazov družbe A. d.d., za leto 2015 kršil določbe 4. člena Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2), medtem ko se v izreku (v 1. točki) druge izpodbijane odločbe po izvedenem postopku nadzora ugotavlja, da je tožnik dejansko kršil omenjeni 4. člen ZRev-2, in sicer na podlagi istih ugotovljenih nepravilnosti, kot so opisane v odločbi o začetku postopka.

3. Tako se v obeh izpodbijanih odločbah ugotavlja, da iz revizijske dokumentacije, glede na zahteve 8. odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija) ni razvidno: - da pooblaščeni revizor ni mogel pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov v zvezi z vrednotenjem dolgoročnih finančnih naložb, kratkoročnih finančnih naložb, kratkoročnih terjatev iz poslovanja, obstojem in vrednotenjem aktivnih časovnih razmejitev in v zvezi s potencialnimi drugimi obveznostmi (poročilo odvetnika) ter je kljub temu zavrnil izdajo mnenja v zvezi z navedenimi postavkami, kar ni v skladu s petim odstavkom 41. člena ZRev-2, 9. odstavkom MSR 705 (Prilagoditve mnenja v poročilu neodvisnega revizorja) i 10. odstavkom MSR 705 v povezavi s šestim odstavkom MSR 500 (Revizijski dokazi). Iz nadzorne dokumentacije namreč izhaja, da je bila tožniku na voljo dokumentacija revidirane družbe, vendar je tožnik ni obravnaval oziroma je sploh ni vključil med revizijsko dokumentacijo, zato ne drži navedba iz revizorjevega poročila, da ni mogel pridobiti zadostnih in ustreznih dokazov v zvezi z zgoraj navedenimi postavkami; - da bi pooblaščeni revizor pridobil ustrezne in zadostne revizijske dokaze oziroma sploh opravil kakršne koli revizijske postopke v zvezi s preveritvijo obstoja in popolnosti dolgoročnih finančnih naložb, kratkoročnih finančnih naložb, kratkoročnih terjatev iz poslovanja, v zvezi s preveritvijo obstoja, popolnosti in vrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev, izkazane vrednosti kapitala, kratkoročnih finančnih obveznosti, kratkoročnih poslovnih obveznosti, zabilančnih sredstev ter v zvezi s preveritvijo točnosti in popolnosti izkazovanja najpomembnejših postavk poslovnega izida družbe A. d.d. za leto 2015, saj iz revizijske dokumentacije ne izhaja, na kakšen način se je prepričal o navedenih uradnih trditvah, hkrati pa niso omenjene v odstavku za zavrnitev mnenja in torej niso osnova za zavrnitev mnenja, čeprav so pomembne v kontekstu obravnave računovodskih izkazov, kar ni v skladu s 6. odstavkom MSR 500 in 2. odstavkom MSR 230 (Revizijska dokumentacija) v povezavi z 21. odstavkom MSR 705; - da bi pooblaščeni revizor ustrezno presojal uporabo poslovodske predpostavke o delujočem podjetju in v zvezi s tem ni pridobil zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o ustreznosti uporabe navedene predpostavke ter ni ugotavljal, ali obstaja pomembna negotovost glede sposobnosti organizacije, da nadaljuje kot delujoče podjetje, saj se do predpostavke v revizorjevem poročilu ni opredelil, kar ni v skladu s 6. in 20. odstavkom MSR 570 (Delujoče podjetje).

4. V zvezi s prvo navedeno kršitvijo Agencija ugotavlja, da v revizijski dosje ni vključen niti en dokument naročnika revizije, čeprav je tožnik vsaj del dokumentacije nedvomno prejel. V revizijski dokumentaciji tako ni nobenih zapisov o njihovi obravnavi niti niso bili ti dokumenti odloženi v revizijski dosje. Ne drži navedba iz revizorjevega poročila, da ni mogel pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov v zvezi z vrednotenjem dolgoročnih finančnih naložb in kratkoročnih terjatev iz poslovanja, obstojem in vrednotenjem aktivnih časovnih razmejitev in v zvezi z obstojem potencialnih obveznosti. Tožnik zatrjuje ustreznost svojega postopanja in zaključka (torej zavrnitve mnenja) s sklicevanjem na devet dopisov, ki naj bi jih sam pripravil, oseba, zaposlena pri njem, pa po pošti poslala revidirani družbi. Nasprotno pa direktor družbe zatrjuje, da navedenih dopisov ni prejel, je pa revizorju posredoval določeno dokumentacijo, ki jo je ta potreboval za revizijo računovodskih izkazov.1 Glede na prejeta elektronska sporočila revidirane družbe torej ne drži, da tožnik ni imel na voljo potrebne dokumentacije niti da mu družba oziroma računovodski servis nista pošiljala zahtevane dokumentacije ter nista sodelovala oziroma želela sodelovati z njim. Pri tem Agencija ne trdi, da je navedena dokumentacija takšna, da bi revizor na njeni podlagi lahko izrazil neprilagojeno ali prilagojeno mnenje. Ključna pomanjkljivost postopka je v tem, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor v zvezi z njo opravil kakršnekoli revizijske postopke.

5. Glede druge kršitve Agencija ugotavlja, da iz prejete revizijske dokumentacije, ki bi morala biti sestavljena v skladu z 8. odstavkom MSR 230, ne izhaja, da bi tožnik opravil kakršnekoli postopke. Vsebina revizijske dokumentacije kaže na to, da jo je tožnik priredil za namene nadzornega postopka, zato da bi Agencijo prepričal, da je imel podlago za zavrnitev mnenja. Tekom postopka nadzora predložena dokumentacija potrjuje, da je tožnik z določeno dokumentacijo evidentno razpolagal. Zavrnitev mnenja v zvezi z določeno zadevo, opisano v odstavku o osnovi za prilagoditev, ni opravičilo za opustitev opisa drugih ugotovljenih zadev, ki bi sicer zahtevale prilagoditev revizorjevega mnenja. 21. odstavek MSR 705 od pooblaščenega revizorja zahteva, da tudi v primeru, ko zavrne mnenje, v odstavku o osnovi za prilagoditev opiše razloge za vse zadeve, za katere ve, da bi zahtevale prilagoditev mnenja ter njihove učinke. Tožnik je v odstavku za zavrnitev mnenja omenil zgolj nekatere sporne postavke, ni pa niti omenil osnovnih sredstev, kratkoročnih finančnih naložb in drugih postavk, ki so z vidika revizije pomembne. Revizijski programi v zvezi s posameznimi postavkami so povsem prazni oziroma neizpolnjeni in tudi iz dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik opravil revizijske postopke v zvezi z njimi. Zaradi tega je revizorjevo poročilo pomanjkljivo in pomembno napačno, saj se je opredelil zgolj do določenih postavk računovodskih izkazov, veliko pomembnih uradnih trditev in postavk pa izpustil. Posledično je poročilo zavajajoče, saj lahko uporabnik meni, da pomembne postavke računovodskih izkazov, ki niso navedene med razlogi za zavrnitev mnenja, niso sporne.

6. V zvezi s tretjo kršitvijo Agencija pojasnjuje, da iz letnega poročila A. d.d. za leto 2015 ter drugih javno dostopnih podatkov izhaja dvom v kapitalsko ustreznost in plačilno sposobnost družbe. Zato se tožnik ne more sklicevati na to, da ni dobil ocene poslovodstva o sposobnosti revidiranega podjetja, da nadaljuje kot delujoče podjetje, saj mora revizor v skladu s pravili revidiranja vedno, ne glede na pridobljeno oceno, sam presojati sposobnost družbe, da nadaljuje kot delujoče podjetje. Tožnik je na začetku opravljanja revizije zaznal povečano tveganje delujočega podjetja2, kasneje v sami reviziji pa v zvezi s tem ni opravil nikakršnih revizijskih postopkov. Zgolj (domnevno poslani) dopis poslovodstvu, na katerega (domnevno) ni prejel odgovora, ni zadosten razlog, da se revizorju do tega tveganja ni treba opredeljevati in nanj opozoriti v poročilu.

7. Na podlagi ugotovljenih kršitev se je Agencija odločila za pogojni odvzem dovoljenja tožniku. Odvzem dovoljenja je namreč skrajni ukrep zoper pooblaščenega revizorja, ki bi bil v konkretnem primeru pretiran, saj tožniku v preteklosti še ni bil izrečen ukrep nadzora.

8. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo. S tem, ko ni izrazil mnenja revizorja, je dejansko odstopil od revizije, kar je ravno to, kar bi po mnenju Agencije moral narediti. Ker je Agencija izvedla nadzor nad revizijo, ki sploh ni bila opravljena, je kršila šesti odstavek 74. člena ZRev-2. Tudi če je bila sklenjena pogodba za posel revidiranja, pa za izvajanje posla ni bilo ustreznih podlag, ne moremo trditi, da je bil posel opravljen. Zavrnitev mnenja je namreč v skladu s slovensko zakonodajo edini možni način umika iz posla. MSR 705 revizorja primarno usmerja v umik iz posla, če to ni v skladu z zakonodajo, pa na zavrnitev mnenja. Odstop od pogodbe po ZRev-2 po tožnikovem mnenju ni mogoč. Res je, da 77. člen Zakona omenja odstop revizijske družbe, vendar Agencija popolnoma zanemari dejstvo, da sta si določbi 41. člena, ki govori o obvezni zavrnitvi izdaje mnenja, in petega odstavka 77. člena ZRev-2 v nasprotju, oziroma ne moreta obravnavati ravnanja revizorja v enakih okoliščinah. Zaradi dvoumnosti bi morala Agencija v svoji obrazložitvi jasno navesti, zakaj meni, da Zakon dopušča revizorju izbiro med obema ravnanjema. Poleg tega bi morala v primeru dvoma Zakon presojati v njegovo korist. 9. Trditev, da bi moral za zavrnitev mnenja pridobiti vse zadostne in ustrezne revizijske dokaze in opraviti revizijske postopke, je v nasprotju s pravili revidiranja. Ravno v primeru, če revizor ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, lahko odstopi od posla ali zavrne mnenje (13. odstavek MSR 705). Agencija v odločbi zgolj pavšalno zatrjuje, da je dosje vseboval le nekaj dokumentov. Prav tako podaja nestrokovno oceno, da za takšno količino dokumentacije ni bilo mogoče porabiti 40 ur. Tožnik zato predlaga, da sodišče navedenih argumentov ne upošteva, oziroma da imenuje izvedenca revizijske stroke, ki bo podal strokovno oceno porabljenega časa na podlagi pregleda revizijske dokumentacije.

10. Agencija je v postopku kršila določbo 102. člena ZRev-2, ki ji nalaga kot zaupne varovati vse podatke, za katere izve pri opravljanju nadzora. Direktorju družbe A. d.d. je poslala elektronsko sporočilo in s tem tretji osebi razkrila podrobnosti postopka in ob tem neresnično govorila o tožniku in njegovi družini. Pri tem se je sklicevala na določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), vendar bi morala Agencija kot nadzorni organ kljub temu brezpogojno spoštovati dolžnost varovanja podatkov. Načelo materialne resnice namreč ne more prevladati nad načelom zakonitosti.

11. Glede zatrjevanega prirejanja revizijske dokumentacije tožnik pojasnjuje, da mu revidirana družba ni izročila nobene dokumentacije, ki ne bi bila omenjena v revizorjevem poročilu. Agencija ni nikoli dokazala, da je bila sporna dokumentacija kadarkoli na kakršenkoli način posredovana revizorju. S svojim ravnanjem je zato kršila načelo varstva pravic strank, načelo materialne resnice in načelo zakonitosti, saj je za dokazano dejstvo sprejela izjavo direktorja, da je posredoval dokumentacijo, ne da bi ugotavljala resničnost njegovih navedb. S tem je odločala na podlagi verjetno izkazanih dejstev, česar pa ZRev-2 ne dopušča. Zaradi kršitev temeljnih načel upravnega postopka so bile kršene tožnikove ustavno varovane pravice.

12. Tožnik vztraja, da od revidirane družbe ni dobil vse zahtevane dokumentacije, čeprav jo je tako ustno kot pisno od revidirane stranke poskušal dobiti. V zvezi z dopisoma, ki ju je priložil v postopku nadzora, se sklicuje na določbo 139. člena ZRev-2, po kateri lahko subjekt nadzora v izjavi o razlogih za odvzem dovoljenja navaja dejstva, iz katerih izhaja, da odvzem dovoljenja ni utemeljen, in predlaga dokaze, s katerimi dokazuje obstoj zatrjevanih dejstev. Pojasnjuje še, da ni sam pošiljal pošte oziroma navedenih dopisov družbi. To je počelo revizijsko podjetje B. d.o.o., v katerem je bil v času opravljanja revizije zaposlen. Za administrativna opravila so bile zadolžene druge osebe. Sklicevanje na napake drugih pa je v postopku nadzora, ki se vodi zoper njega, nezakonito.

13. Navedbe Agencije ne dokazujejo, da mnenje o računovodskih izkazih ni bilo pravilno. Prav tako ne drži, da ni obravnaval prejete dokumentacije. Vse dokumente (letno poročilo, bruto bilanco, odgovore in pojasnila po elektronski pošti) je natančno proučil in potem v elektronskem sporočilu dne 20. 4. 2016 zahteval manjkajoče dokumente. Teh ni dobil in ker je šlo za pomembne, vseobsegajoče zadeve, je zavrnil izdajo mnenja. Nikoli ni trdil, da od revidirane družbe ni prejel nobene dokumentacije, ni dobil zgolj tiste dokumentacije, ki jo kot ne-prejeto omenja v poročilu. Če dokumentacije ni prejel, ni mogel opraviti ustreznih revizijskih postopkov. Zadeve, opisane v revizorjevem poročilu, zajemajo vse postavke računovodskih izkazov in tudi izvenbilančne potencialne obveznosti. Izostanek poročila odvetnika namreč pomeni, da so kot sporne omenjene vse postavke računovodskih izkazov. Če namreč revizor od odvetnika ne pridobi poročila, to pomeni, da se ne more opredeliti prav do nobene postavke, saj lahko potencialne tožbe zoper revidirano podjetje vplivajo na vsako obveznost (tako poslovno kot finančno).

14. Glede neopredelitve do predpostavke delujočega podjetja tožnik pojasnjuje, da se revizor lahko opredeli do navedenega samo, če je dovolj podatkov, da se opredeli do računovodskih izkazov kot celote. Posledično je tudi izvajanje Agencije glede dvoma v kapitalsko ustreznost neprimerno in predvsem nestrokovno. Agencija ve, da je bilo za revidirano družbo že nekaj let zapovrstjo podano mnenje s pridržkom. To jasno kaže, da so podatki v računovodskih izkazih nepreverljivi. Na njihovi podlagi ni mogoče preveriti oziroma delati zaključkov, sploh pa ne takšnih, ki so podlaga za odvzem dovoljenja. Zato je zaključek Agencije, da se ni opredelil do predpostavke delujočega podjetja popolnoma napačen in nestrokoven. Navedeni zaključek temelji na nerevidiranih računovodskih izkazih, za katere ni mogoče trditi, da podajajo resnično in pošteno sliko poslovanja družbe, poleg tega zaključek Agencije temelji na preteklih podatkih, ki ne opredeljujejo bodočih ukrepov družbe in njenega bodočega poslovanja. Na straneh 43 in 44 izpodbijane odločbe (glede indikatorjev tveganja) so navedena nova dejstva in okoliščine, o katerih se v postopku nadzora tožnik ni mogel izreči, saj niso zajete v odločbi o začetku postopka. Agencija namerno spregleda vse okoliščine, ki vplivajo na presojo tveganja delujočega podjetja. Revidirana družba namreč že od leta 2012 naprej izpolnjuje kriterije insolventnosti po ZFPPIPP, a še vedno posluje. Torej je očitno, da pri družbi pretehtajo druge okoliščine, ki so dovolj pomembne, da je lastniki oziroma upniki ne pošljejo v stečaj. To kaže, da Agencija ocene tveganja v odločbi ni naredila celovito in na podlagi vseh potrebnih informacij.

15. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in obrazloženo zavrne vse tožbene ugovore. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

16. Tožnik v pripravljalnih vlogah ponavlja tožbene navedbe, dodatno pa predlaga zaslišanje zaposlenih na Agenciji C.C., D.D. in E.E. 17. Tožba ni utemeljena.

18. Po določbi prvega odstavka 55. člena ZRev-2, ki je v konkretnem primeru podlaga za izpodbijano odločitev, Agencija odvzame dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, hkrati pa izreče, da se odvzem ne bo izvršil, če pooblaščeni revizor v času, ki ga določi Agencija, ki pa ne sme biti krajši od šestih mesecev in ne daljši od dveh let, ne bo storil nove kršitve, zaradi katere je mogoče odvzeti dovoljenje oziroma izreči opomin. Gre za ukrep nadzora nad kakovostjo dela pooblaščenih revizorjev, o katerem odloča in ga izreče Agencija na podlagi pooblastila iz 31. člena ZRev-2. 19. V upravnem sporu sodišče preizkusi odločbo nadzornega organa (Agencije) v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa pazi po uradni dolžnosti na bistvene kršitve določb postopka iz zakona, ki ureja upravni spor (114. člen ZRev-2). V konkretnem primeru tožnik s tožbo izpodbija obe odločbi, izdani v postopku nadzora, in sicer tako odločbo, s katero se mu izreče ukrep pogojnega odvzema dovoljenja, kot tudi odločbo o začetku postopka.

20. Kot sledi iz 4. člena ZRev-2, mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, Mednarodnimi standardi revidiranja (MSR) in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi.

21. Sodišče uvodoma pojasnjuje, da Agencija v izpodbijani odloči ne trdi, da bi moral tožnik na podlagi prejete dokumentacije sprejeti drugačne zaključke (na primer podati neprilagojeno mnenje ali mnenje s pridržkom). Ključna pomanjkljivost, ki se mu očita, je v tem, da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik obravnaval prejeto dokumentacijo in v zvezi z njo opravil kakršne koli revizijske postopke. Enako velja tudi za opredelitev do predpostavke delujočega podjetja. Tudi v zvezi s to kršitvijo Agencija ne trdi, da je predpostavka napačna, ampak zgolj to, da bi jo moral tožnik dodatno preveriti. Zato je treba zavrniti tožbene ugovore, ki Agenciji očitajo, da je napravila napačne vsebinske zaključke v zvezi s prejeto dokumentacijo. Agencija namreč navedene dokumentacije po vsebini ni presojala, ampak je to delo, ki bi ga moral opraviti tožnik.

22. Ker tega ni storil na način, kot to določajo ZRev-2 oziroma MSR, je tudi po mnenju sodišča kršil pravila revidiranja s tem, ko je brez ustrezne podlage zavrnil izdajo mnenja v revizorjevem poročilu. Revizorjevo poročilo mora namreč skladno z določbo 40. člena ZRev-2 vsebovati mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih resničen in pošten prikaz finančnega stanja, poslovnega izida in denarnih tokov pravne osebe v predstavljenem obračunskem obdobju. Pooblaščeni revizor mora po določbi petega odstavka 41. člena ZRev-1 zavrniti izdelavo mnenja, če mu pravna oseba ne omogoči izvajanja revizije v skladu s 37. členom Zrev-2, oziroma če pravna oseba vodi poslovne knjige, spise in računalniške zapise v nasprotju z računovodskimi standardi, in zaradi tega ali kateregakoli drugega razloga ni dovolj podlag, da bi pooblaščeni revizor lahko zanesljivo ocenil resničnost in poštenost računovodskih izkazov.3

23. Sodišče kot neutemeljen zavrača tožbeni ugovor, da Agencija ni imela pravne podlage za opravo nadzora, ker naj revizija v smislu ZRev-2 zaradi zavrnitve izdaje mnenja sploh ne ni bila opravljena. Takšno stališče iz ZRev-2 ne izhaja, niti ne izhaja iz 57. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), na katerega se sklicuje tožnik. ZGD-1 namreč določa zgolj obveznosti na strani družbe-naročnika revizije in posledice zanjo, če revizor zavrne izdajo mnenja. Ni pa mogoče navedene določbe razumeti na način, kot jo razume tožnik. Ravno nasprotno, tudi zavrnitev mnenja od revizorja zahteva opravo ustreznih revizijskih postopkov, ki so podlaga za zaključek, da mnenja ni mogoče podati. Nenazadnje je tožnik za svoje delo naročniku skladno s sklenjeno pogodbo izdal račun za opravljeno delo, kar dodatno potrjuje zaključek, da je bila revizija v smislu določb ZRev-2 nedvomno opravljena. Posledično to pomeni, da je Agencija imela zakonsko podlago za opravo neposrednega nadzora nad delom tožnika kot pooblaščenega revizorja.

24. Tožnik torej s tem, ko je zavrnil izdajo mnenja, ni odstopil od pogodbe, sklenjene z naročnikom, kot zmotno trdi v tožbi. Odstop od pogodbe in zavrnitev izdaje mnenja sta dva različna instituta, pri čemer 13. odstavek MSR 705 natančno določa, kdaj pride katera ob obeh opcij v poštev. Kot pravilno pojasni že Agencija v obeh izpodbijanih odločbah, bi tožnik lahko odstopil od pogodbe v primeru popolnega nesodelovanja naročnika, za kar pa v obravnavanem primeru očitno ne gre. Ne drži tožbeno stališče, da za odstop v zakonu ni pravne podlage oziroma da je ZRev-2 v tem delu v nasprotju z MSR. Odstop od pogodbe je splošen institut obligacijskega prava in je urejen v Obligacijskem zakoniku (v nadaljevanju OZ). ZRev-2 kot specialen predpis v petem odstavku 77. člena zgolj določa dodatno obveznost revizorja, da o odstopu obvesti Agencijo in Slovenski inštitut za revizijo ter pojasni razloge zanj.

25. Med strankama postopka ni sporno4, da je poslovodstvo revidirane družbe tožniku na podlagi njegovih elektronskih sporočil posredovalo dokumentacijo, ki se nanaša na posamezne postavke računovodskih izkazov. Ta dokumentacija je povzeta v obeh izpodbijanih odločbah, potrjujejo pa jo tudi podatki upravnega spisa. Poleg tega je bila po navedbah računovodkinje dokumentacija tožniku v fizični obliki na voljo na sedežu družbe, česar slednji ne zanika. Kljub temu je tožnik zavrnil izdajo mnenja, ne da bi dokumentacijo, ki jo je imel na voljo, uporabil oziroma presojal. Iz revizijske dokumentacije tako ne izhaja, da bi tožnik opravil kakršne koli revizijske postopke, kar potrjujejo tudi neizpolnjeni revizijski programi (sodišču predloženi na CD-ju). S tem je tožnik tudi po mnenju sodišča kršil določbe 37. in petega odstavka 41. člena ZRev-2 ter 9. odstavek MSR 7055. 26. Kot pravilno pojasni tožena stranka v obeh odločbah, morajo biti tudi za zavrnitev mnenja opravljeni ustrezni revizijski postopki, ki jih določajo MSR, ki morajo biti tudi ustrezno dokumentirani. MSR revizorju nalagajo, da pred zavrnitvijo mnenja (večkrat) poskuša pridobiti manjkajočo dokumentacijo. Navedeno je tožnik v postopku dokazoval z dopisi, domnevno poslanimi direktorju družbe po pošti, vendar pa o tem, da so bili tudi dejansko poslani, ni predložil nobenega dokaza. Sodišče zato pritrjuje zaključku tožene stranke, da tožnik v postopku nadzora ni dokazal, da bi navedene dopise dejansko poslal revidirani družbi in na ta način zahteval manjkajočo dokumentacijo. Sklicevanje na to, da pošte ni odpošiljal sam, za odločitev ni relevantno, saj bi tožnik kljub temu moral razpolagati z dokazili o pošiljanju. To še toliko bolj velja za konkreten primer, ko naj bi bilo ravno nesodelovanje oziroma neodzivnost naročnika razlog za zavrnitev mnenja revizorja.

27. V postopku tudi ni prišlo do zatrjevanih kršitev pravil postopka. V določbah ZUP, ki se v tovrstnih primerih uporabljajo na podlagi drugega odstavka 102. člena ZRev-2, je imela Agencija podlago za opravo poizvedb pri revidirani družbi in njihovi računovodkinji. Pri tem po mnenju sodišča ni kršila pravil o varovanju zaupnosti podatkov, saj ne družbi ne računovodkinji ni razkrila nobenih zaupnih podatkov v zvezi z nadzornim postopkom. ZRev-2 določa obveznost varovanja zaupnih podatkov tako na strani tožene stranke (28. člena ZRev-2) kot tudi na strani revizijske družbe (38. člen ZRev-2). Kot izhaja iz prvega in drugega odstavka 38. člena ZRev-2, se dolžnost varovanja zaupnosti nanaša na varovanje podatkov naročnika revizije, s katerimi se Agencija seznani v postopku nadzora. Teh podatkov ni dopustno sporočati tretjim osebam niti jih ne smejo člani organov in zaposleni v Agenciji sami izkoriščati ali omogočiti, da bi jih izkoriščale tretje osebe. Sodišče ugotavlja, da je tožena stranka direktorju družbe A. d.d. posredovala zgolj dopise, za katere sam tožnik zatrjuje, da so bili pred tem že poslani poslovodstvu družbe. Že iz tega razloga o kršitvi pravil o zaupnosti ni mogoče govoriti. Poleg tega določbe 38. člena ZRev-2 ne varujejo podatkov naročnika revizije pred samim seboj, ampak pred tretjimi nepooblaščenimi osebami. Ob tem sodišče še dodaja, da je Agencija izpolnjevanje pogojev iz petega odstavka 41. člena ZRev-2 (pogoji za zavrnitev mnenja revizorja), potem ko je podvomila v popolno nesodelovanje naročnika revizije, lahko preverila le tako, da je neposredno pri njem opravila poizvedbe o domnevnem nesodelovanju v postopku revidiranja. Bistveno za presojo zakonitosti odločbe pa je, da je bil tožnik s tako pridobljenimi podatki pred izdajo odločbe seznanjen in je skladno z določbo 9. člena ZUP imel možnost izjave o teh dejstvih, na katerih temeljita obe izpodbijani odločbi.

28. Tožnik se nadalje neutemeljeno sklicuje na določbo 139. člena ZRev-2, po kateri lahko subjekt nadzora v izjavi o razlogih za odvzem dovoljenja navaja dejstva, iz katerih izhaja, da odvzem dovoljenja ni utemeljen, in predlaga dokaze, s katerimi dokazuje obstoj zatrjevanih dejstev. Navedena določba se ne nanaša na dokumente, ki bi jih moral revizor v skladu z MSR odložiti v revizijski dosje in predložiti Agenciji ob začetku postopka nadzora. Tožnik je namreč s predloženimi dopisi, naslovljenimi na naročnika revizije,6 skušal izkazati obstoj zakonskih razlogov za zavrnitev mnenja. Z naknadno predložnimi dopisi pa tožnik tega tudi po mnenju sodišča ne more dokazati, saj bi moral takšen zaključek nedvomno izhajati že iz samega revizorjevega poročila in predložene revizijske dokumentacije. Poleg tega za navedene dopise ni dokazal, da so bili dejansko poslani naročniku. Glede na pogodbo o revidiranju in navodila, ki jih je po elektronski pošti posredoval naročniku, je tožnik želel, da se mu vse dokumente pošlje v elektronski obliki. Sodišče tudi ne sprejema tožbenih ugovorov o tem, da ni sam opravljal administrativnih del, vključno s pošiljanjem pošte. Kot trdi tožnik, naj bi bil razlog za zavrnitev mnenja ravno v nesodelovanju naročnika revizije, zato bi morale iz revizijske dokumentacije izhajati vse njegove aktivnosti (in dokazi zanje), da je poskušal pridobiti manjkajoče dokumente, vključno z dokazili o odposlanju pozivov naročniku (na primer potrdilo o oddaji priporočene pošiljke na pošto ali povratnica), če bi komunikacija z naročnikom resnično potekala z dopisi v fizični obliki.

29. Do tožbenih ugovorov v zvezi s kršitvijo ustavnih pravic, se sodišče zaradi njihove nekonkretiziranosti ne more opredeliti. Kot že obrazloženo, kršitve temeljnih načel upravnega postopka sodišče ni našlo, saj je Agencija postopek nadzora vodila skladno s z določbami ZUP in ZRev-2, tožniku pa je bila dana možnost, da se pred izdajo odločbe izjavi o vseh za odločitev pomembnih dejstvih in okoliščinah. Kršitve, navedene v izreku odločbe o začetku postopka in v odločbi o pogojnem odvzemu dovoljenja, so identične. Dodatno je Agencija v drugi odločbi zgolj citirala določbe MSR 570 (Delujoče podjetje) glede presoje bistvenega dvoma v predpostavko delujočega podjetja in dodatno navajala primere, ki so zapisani v pravilih revidiranja (pojasnjevalni odstavek A2 k MSR 570). Ni pa navajala znakov kršitev, ki bi jih očitala tožniku, zato je neutemeljen tožbeni ugovor o razširitvi očitanih kršitev, o katerih se tožnik ne bi mogel izjaviti.

30. Glede na ugotovljene kršitve in citirano zakonsko podlago je bil po presoji sodišča tožniku zakonito in utemeljeno izrečen ukrep pogojnega odvzema dovoljenja. Pravilna je tudi odločitev o povračilu stroškov postopka, ki jo je Agencija pravilno oprla na prvi odstavek 118. člena ZUP, in ki ji tožnik izrecno ne ugovarja.

31. Ker je sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane določbe pravilen in da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi s 109. členom ZRev-2 kot neutemeljeno zavrnilo.

32. Odločitev o stroških sodnega postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške tega postopka.

33. Na podlagi 115. člena ZRev-2 je sodišče odločilo na nejavni seji, brez obravnave. Dokazni predlogi, ki jih je tožnik podal v tem postopku, so prepozni oziroma nepotrebni. Dokazni predlog za zaslišanje treh zaposlenih v Agenciji je tožnik podal šele v drugi pripravljalni vlogi, kar je glede na tretji odstavek 20. člena ZUS-1 prepozno. Postavitev izvedenca revizijske stroke pa je povsem nepotrebna, saj dejstvo, ki ga želi z izvedencem dokazati tožnik (ali je 40 ur ustrezna poraba časa za pripravo konkretnega revizorjevega poročila), ni relevantno za odločitev v zadevi.

1 S strani revidirane družbe pridobljena korespondenca s tožnikom in posredovana dokumentacija je razvidna iz izpodbijane odločbe na straneh 20 in 21, zato je sodišče v izogib ponavljanju ne povzema znova.  
2 Kar izhaja iz delovnega papirja 1.2.1. Sprejemanje posla.  
3 Smiselno enako določata tudi 9. in 10. odstavek MSR 705 (Prilagoditve mnenja v poročilu neodvisnega revizorja).  
4 Tožnik je sicer v pripombah na zapisnik navedel (na 16. strani pripomb), da od naročnika ni prejel nobene dokumentacije, vendar v tožbi potrjuje prejem dela dokumentacije, ki pa po njegovem ni zadostovala za podajo revizorjevega mnenja.  
5 9. odstavek MSR 705 zahteva od revizorja, da zavrne, da bi izrazil mnenje le, kadar ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi utemeljil svoje mnenje, in sklepa, da bi bili možni učinki morebitnih neodkritih napačnih navedb na računovodske izkaze lahko pomembni in vseobsegajoči. 6 Teh dopisov naročnik ni nikoli prejel, glej 26. točko obrazložitve te sodbe.