Sodba X Ips 190/2010
Datum: 2011-10-27T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2011:X.IPS.190.2010
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS U 2195/2008
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: dovoljena revizija - navedba vrednosti spornega predmeta - davek na dodano vrednost - komisijska preprodaja rabljenih vozil - davčna osnova - odbitek vstopnega DDV - vračilo davka kot samostojen postopek

## Jedro

Po tedaj veljavnem ZDDV je bila pri komisijski prodaji davčna osnova celotno plačilo, ki ga je komisionar prejel od kupca, torej tako tisti del plačila, ki odpade na komitenta (nabavna cena blaga), kot del, ki odpade na komisionarja (njegova provizija).

## Izrek

Revizija se zavrne.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Maribor z dne 17. 3. 2004, s katero je bilo revidentu naloženo plačilo davka na dodano vrednost (DDV) v znesku 10.668.804,22 SIT za mesečna davčna obdobja od 1. 6. do 31. 8. 2002 in pripadajoče zamudne obresti. Ministrstvo za finance je z odločbo z dne 15. 9. 2008 revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno (razen v delu, ki se nanaša na tek zamudnih obresti, o katerih je odločilo s posebno delno odločbo).

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče navaja, da je tudi po njegovi presoji revident pri preprodaji rabljenih vozil nastopal kot komisionar, zaradi česar mu je davčni organ pravilno odmeril DDV od celotne vrednosti vozil. Glede odbitka vstopnega DDV meni, da si to pravico davčni zavezanec pridobi, ko se registrira za namene DDV, česar revident ni storil. Tožbene ugovore zavrne kot neutemeljene. Sklicuje se na 4. točko prvega odstavka 12. člena in tretji odstavek 58. člena tedaj veljavnega Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo zaradi bistvenih kršitev določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, oziroma podredno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v novo sojenje. Navaja, da prvostopenjsko sodišče ni pojasnilo, zakaj mu je bil odmerjen DDV v višini cca. 10 milijonov SIT od cca. 3 milijonov SIT prihodkov. Četudi je nastopal kot komisionar, je ustvaril dodano vrednost zgolj v višini razlike med nakupno in prodajno ceno vozila, ne pa v višini celotne prodajne vrednosti, zato davčna osnova ni bila pravilno ugotovljena. Davčni organ bi moral pogodbe, ki jih je sklepal z lastniki rabljenih vozil, presojati po vsebini, ne po imenu, po vsebini pa je šlo za posredništvo pri prodaji. Na vozilih namreč ni pridobil lastninske pravice, kar je po njegovem mnenju bistvo komisijske pogodbe. Napačno je bil uporabljen tudi 44. člen ZDDV, ki v zvezi s preprodajo rabljenih vozil določa, da zavezanci lahko odbijajo vstopni DDV, ki je vključen v nabavni ceni rabljenega vozila. Priglaša stroške postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga, da se revizija zavrne kot neutemeljena.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Glede na to, da revident v reviziji navaja znesek davka, ki mu je bil z dokončnim upravnim aktom naložen v plačilo, revizijsko sodišče šteje, da v zvezi z dovoljenostjo revizije uveljavlja razlog 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Po tej točki je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Ker je bilo revidentu naloženo plačilo 10.668.804,22 SIT oziroma 44.520,13 EUR DDV, je navedeni pogoj izpolnjen.

7. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident prodajal rabljena osebna in tovorna vozila v svojem imenu in za račun lastnikov vozil, torej kot komisionar. Pri prodaji vozil je kupcem izdajal račune, na katerih je bil obračunan DDV. Računi so bili plačani v celoti, revident pa DDV ni vplačal v proračun. V času poslovanja tudi ni bil registriran za namene DDV.

8. Po 788. členu Obligacijskega zakonika se s komisijsko pogodbo komisionar zavezuje, da bo za plačilo (provizijo) v svojem imenu za račun komitenta opravil enega ali več poslov, ki mu jih je zaupal komitent. Ali je revident pri preprodaji rabljenih vozil nastopal kot komisionar, je glede na navedeno odvisno od tega, ali je posle opravljal za provizijo in ali je posloval v lastnem imenu. Oboje je stvar dejanskih ugotovitev, ki jih v reviziji ni mogoče (neposredno) izpodbijati, drugih relevantnih ugovorov v zvezi s tem (postopkovne ali materialnopravne narave) pa revident ne navaja. Njegova navedba, da pogodbe niso bile presojane po vsebini, ni utemeljena, saj se davčni organi in prvostopenjsko sodišče sklicujejo na poimenovanje pogodb (ki so bile poimenovane kot komisijske pogodbe) in vsebino pogodb (kjer je določeno, da komitent kot lastnik vozilo odstopa v nadaljnjo prodajo revidentu, ki se obvezuje, da bo vozilo prodal v svojem imenu in za račun komitenta), vsebino pogodb pa potrjujejo tudi računi, ki jih je revident izdajal kupcem vozil. Na drugačno presojo revidentovega poslovanja tudi ne more vplivati njegovo zatrjevanje, da lastninska pravica na rabljenih vozilih nanj ni prešla, saj prehod lastninske pravice na blagu od komitenta na komisionarja glede na zgoraj povzeto opredelitev komisijske pogodbe ni element te pogodbe.

9. Komisijska prodaja blaga je promet blaga, ki je obdavčljiv z DDV. Navedeno izhaja iz 2. točke drugega odstavka 4. člena ZDDV, po kateri se za promet blaga šteje tudi prodaja blaga po pogodbi, na podlagi katere se plača provizija ob nakupu oziroma prodaji blaga. Davčna osnova za obračun DDV od prometa blaga je po prvem odstavku 21. člena ZDDV vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je ali ga bo davčni zavezanec prejel od kupca, naročnika ali tretje osebe za opravljen promet blaga oziroma storitev, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takega prometa, razen DDV, če ni s tem zakonom drugače določeno. Pri komisijski prodaji je torej davčna osnova celotno plačilo, ki ga komisionar prejme od kupca, torej tako tisti del plačila, ki odpade na komitenta (nabavna cena blaga), kot del, ki odpade na komisionarja (njegova provizija), kar je sodna praksa tega sodišča že večkrat potrdila (npr. v sodbah I Up 250/2003, I Up 252/2003 in X Ips 1051/2005).

10. Po presoji revizijskega sodišča tudi ni utemeljeno revidentovo sklicevanje na 44. člen ZDDV, ki je določal, da sme davčni zavezanec, ki v okviru opravljanja dejavnosti bodisi deluje v svojem imenu ali v imenu druge osebe v skladu s pogodbo, na podlagi katere se plača provizija na nakup ali prodajo, in ki nabavlja ali pridobiva rabljena prevozna sredstva z namenom nadaljnje prodaje (v nadaljnjem besedilu: preprodajalec), odbiti kot vstopni DDV znesek, ki ga ugotovi po preračunani stopnji DDV od nabavne cene rabljenega prevoznega sredstva (v nadaljnjem besedilu: davčni preostanek). Odbitek vstopnega DDV po tem členu je namreč – tako kot vsak odbitek – mogoče uveljavljati samo pod pogoji iz prvega odstavka 40. člena ZDDV, in sicer v davčnem obračunu, ki ga za posamezno davčno obdobje sestavijo in predložilo davčnemu organu zavezanci sami, česar pa revident ni počel. 11. Ali ima revident, kljub navedenemu, pravico do vračila vstopnega DDV, pa ni stvar tega postopka, v okviru katerega se preverja le pravilnost in zakonitost določitve davčne osnove za obračun DDV. Vračilo neupravičeno odmerjenega davka je predmet samostojnega postopka, kot je Vrhovno sodišče že večkrat poudarilo v primerljivih primerih, npr. v sodbah I Up 250/2003 in X Ips 1636/2005. 12. Ker je revizijsko sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.