UPRS sodba I U 1508/2012
Datum: 2013-07-09T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.1508.2012
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: davek od dohodkov pravnih oseb - DDV - verodostojna knjigovodska listina - poslovanje z družbo v davčni oazi - davčni izogib - navidezni pravni posel

## Jedro

Knjigovodska listina je verodostojna le, če izkazuje poslovne dogodke verodostojno in pošteno. Listina mora biti sestavljena tako, da na njeni podlagi strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnih dogodkov. Davčni organ v obravnavani zadevi sicer formalnih pomanjkljivosti predloženih listin ne ugotavlja, ugotavlja pa neskladnost poslovnih dogodkov po predloženih listinah z vsebino dejansko nastalih poslovnih dogodkov in s tem njihovo vsebinsko neverodostojnost. V takem položaju je breme dokazovanja resničnosti poslovnih dogodkov, ki izhajajo iz knjigovodskih listin, na strani davčnega zavezanca.

Izpodbijana odločba ne temelji na predpostavki, da je poslovanje z „offshore“ družbami nezakonito, transakcije z njimi pa navidezne. Dejstvo, da gre za poslovanje z družbo, registrirano v davčni oazi, je le ena od številnih okoliščin, ki jih v zvezi z obravnavanimi poslovnimi dogodki ugotavlja davčni organ. Ni dvoma, da zakon poslovanja z družbo, registrirano v davčni oazi, ne prepoveduje. Prepoveduje pa sklepanje navideznih pravnih poslov in pravnih poslov, katerih edini namen je davčni izogib. V tem pogledu pa je pri presoji obravnavanega poslovnega dogodka dejstvo, da gre za poslovanje z offshore družbo, gotovo upoštevno.

Dejstvo, da tožeča stranka in družba A. v inšpiciranem obdobju nista bili povezani v smislu določb ZDDPO-2, ni sporno. Njuna povezanost se v izpodbijani odločbi na tej podlagi tudi ne ugotavlja in odločitev ne temelji na določbah zakona o transfernih cenah. Ugotavlja pa se, in to utemeljeno, da gre za medsebojno povezanost, ki omogoča usklajeno delovanje gospodarskih družb in katerega cilj je tudi po presoji sodišča izključno zniževanje davčne osnove in s tem davčne obveznosti tožeče stranke ter njeno prenašanje na offshore družbo s sklenitvijo (navideznih) pravnih poslov, ki jih v enakih ali primerljivih okoliščinah osebi brez ugotovljenih povezav ne bi sklenili. Sklenitev pogodbe o medsebojnem sodelovanju z družbo A. je tožeči stranki služila le kot podlaga za sklepanje posojilnih pogodb s fizičnimi osebami, v katerih kot posojilodajalec nastopa družba iz tujine in ne dejanski posojilodajalec - tožeča stranka, in s tem za prenos prihodkov iz naslova obresti na družbo v tujini. Ob takšni dejanski podlagi je odločitev pravilno utemeljena v določbah 74. člena ZDavP-2, po katerih navidezni pravni posli na obdavčenje ne vplivajo, če je z njimi prikrit drug pravni posel, pa je za obdavčenje merodajen ta pravni posel. Skladno s 76. členom ZDDV-1 mora DDV plačati vsaka oseba, ki ga izkaže na računu, pa čeprav neupravičeno, ker gre za odtegnjeno obveznost, ki ne pomeni prihodka izdajatelja računa.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

Davčni urad Maribor je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 z izpodbijano odločbo tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 od davčne osnove 364.422,57 EUR po stopnji 21% v znesku 76.528,74 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od 18. 4. 2010 do dneva izdaje odločbe, v znesku 1.498,74 EUR (v točki I.1), pripadajoče obresti od neplačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2010, obračunane od poteka roka za plačilo do 17. 3. 2011, v znesku 595,52 EUR (v točki I.2), davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 od davčne osnove 383.605,60 EUR po stopnji 20% v znesku 76.721,12 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od 12. 4. 2011 do dneva izdaje odločbe (v točki I.3), akontacije davka od dohodka pravnih oseb za leto 2011 v znesku 51.147,43 EUR in pripadajoče obresti od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe, v znesku 497,06 EUR (v točki I.4) ter davek na dodano vrednost za leto 2010 v višini 3.961,83 EUR in pripadajoče obresti od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe, v znesku 26,88 EUR (v točki I.5).

Težišče davčnega inšpekcijskega nadzora je bila preveritev poslovanja tožeče stranke z družbo A. Saint Christoper and Nevis. V tej zvezi davčni organ ugotavlja, da so podrobnosti poslovanja dogovorjene s Pogodbo o medsebojnem sodelovanju z dne 4. 2. 2008, ki jo je tožeča stranka kot „pogodbeni partner“ sklenila z družbo A., ki jo zastopa družba A. - Podružnica Skopje, kot „posojilodajalcem“. Poslovanje, ki ga je na tej podlagi v poslovnih knjigah izkazala tožeča stranka, je po ugotovitvah davčnega organa fiktivno oziroma ustvarja fikcijo, da dejavnost dajanja posojil opravlja družba A., s čemer je tožeča stranka davčno breme preložila na offshore družbo A. in tako prikrila dejanski pravni posel, to pa je, da je dejavnost dajanja posojil opravljala sama. Tožeča stranka stranka se je namreč z dajanjem posojil ukvarjala sama od ustanovitve (16. 1. 2006) do sklenitve obravnavane pogodbe (4. 2. 2008) ter iz tega naslova ustvarila relativno visoke prihodke in poslovni izid. S pričetkom „poslovnega sodelovanja“ z družbo A., so se prihodki v letu 2008 zelo zmanjšali ter zelo povečala izguba, kljub temu pa je tožeča stranka sodelovala še naprej ter v letu 2009 še dodatno zmanjšala prihodke in enormno povečala izgubo. Družba A. je bila ustanovljena 10. 1. 2007 v Saint Kitts & Nevis in je po podatkih bonitetne hiše B. t.i. „exempt“ oziroma „offshore company“, ki ji je s predpisi ali uredbami prepovedano prodajati ali kupovati dobrine ali opravljati dejavnost v deželi registracije. Značilnost offshore družbe je, da je registrirana le v državi, kjer nima sredstev za poslovanje in ni fizično prisotna. Zastopajo jo skrbniki oziroma agenti. Obdavčenje pri teh družbah ni po običajnih davčnih stopnjah. Po podatkih navedene bonitetne hiše družba A. v državi registracije ne opravlja poslovnih aktivnosti. To potrjuje tudi dejstvo, da je poslovala preko transakcijskega računa pri banki C. v Avstriji in izjava direktorja tožeče stranke, da je posamezni posojilojemalec prejel obvestilo o rešitvi njegove vloge v roku 30 minut od podane vloge. Glede na časovni pas države Kitts & Nevis, ki za našim zaostaja 6 ur in poslovni čas tožeče stranke (od 7. do 15. ure) bi A. moral delovati od 1. do 7. ure zjutraj, kar v poslovni praksi ni običajno. Družbo A. je ustanovil Č.Č., trenutni direktor tožeče stranke, po njegovih izjavah brez ustanovitvenega kapitala. Sredstva za zagotavljanje likvidnosti družbe je po njegovih izjavah pridobil iz lastnih sredstev, družinskih prihrankov in s sposojenimi sredstvi, za kar ni predložil dokazil. Poslovna dokumentacija, s katero bi dokazal, da je imela družba A. zagotovljena denarna sredstva za dajanje posojil, ni bila predložena. Tožeča stranka je opravljala vse postopke, ki jih sicer opravljajo posojilodajalci, ki delujejo v svojem imenu in za svoj račun: 1. oglaševanje – v letu 2009 in 2010 je pod svojim imenom oglaševala dajanje posojil in za oglaševanje te dejavnosti v poslovnih knjigah v letu 2009 izkazala stroške v višini 13.798,99 EUR in v letu 2010 stroške v višini 16.985,30 EUR; 2. dajanje posojil – Potencialne posojilojemalce je informirala o posojilih ter jim v svoji poslovalnici (v Sloveniji) na njihovo željo pomagala izpolnjevati vloge za posojila na spletni strani ... Ob pozitivno rešeni vlogi, o čemer so bili posojilojemalci obveščeni s SMS sporočilom s strani družbe A., je tožena stranka posojilojemalcu izdala elektronski podpis, overila predložene potrebne dokumente in po potrebi stranki pomagala pri sklenitvi pogodbe in podpisovanju z elektronskim podpisom na spletni strani ... Po podpisu pogodbe je posojilojemalcu na podlagi blagajniškega izdatka izplačala posojilo v obliki gotovine. V letu 2009 je tožeča stranka po 441 posojilnih pogodbah izplačala denarna sredstva v višini 277.320,17 EUR, v letu 2010 pa po 661 posojilnih pogodbah denarna sredstva v skupni višini 342.541,00 EUR. 3. sprejemanje vračil – Posojilojemalci so obroke posojila vračali s plačili na TRR tožeče stranke ali pa z vplačilom gotovine v blagajno tožeče stranke. V letu 2009 je tožeča stranka prejela vračila posojil v skupnem znesku 529.670,98 EUR, v letu 2010 pa 546.192,98 EUR. 4. izterjava neplačanih obveznosti posojilojemalcev – Tožeča stranka je v letu 2009 izterjala sredstva v skupni višini 214.008,15 EUR in v letu 2010 196.412,45 EUR. 5. financiranje - Vsa denarna sredstva, ki jih je v letu 2009 in 2010 na svoje TRR prejela od družbe A. za namene dajanja posojil, je tožeča stranka še isti dan ali pa v naslednjih oplemenitenega vrnila na TRR družbe A., ne da bi denar fizično sploh prišel v blagajne tožeče stranke, od koder so se posojila fizičnim osebam izplačevala. Denarna sredstva družbe A. za namene dajanja posojil niti niso bila potrebna, saj se je za dajanje posojil namenil denar, ki je pritekal na račune in v blagajno tožeče stranke v obliki mesečnih zapadlih obrokov. Navedeno kaže na to, da so bila nakazila družbe A. zgolj navidezna, z namenom ustvariti fikcijo zagotavljanja denarja za dajanje posojil. Tožeča stranka je sama razpolagala z zadostnimi denarnimi sredstvi za dajanje posojil, saj je po podatkih o prometu TRR banke NKBM d.d. od 1. 1. 2008 do 25. 2. 2008, ko je tožeča stranka od družbe A. prejela prvo nakazilo denarnih sredstev, na ta TRR prejela vračila oziroma plačila zapadlih obrokov v skupni višini 63.555,73 EUR po posojilnih pogodbah, ki jih je sklenila sama v lastnem imenu oziroma do dne 20. 3. 2008, ko je v plačilo zapadel prvi mesečni obrok po pogodbah, sklenjenih z družbo A., denarna sredstva v skupni višini 101.962,59 EUR. Na navideznost pogodbe o medsebojnem sodelovanju kaže tudi dejstvo, da tožeča stranka ni spoštovala pogodbene obveznosti, da mora vsa sredstva iz naslova vplačil družbi A. nakazati vsak petek do 16. ure, temveč je denar nakazovala brez ustaljenega urnika in tudi ne vsak teden, kar se v primeru poslovanja med nepovezanimi osebami z resnim poslovnim namenom ne bi moglo zgoditi brez v pogodbi sicer dogovorjenih sankcij. Tožeča stranka je denarna sredstva, ki jih je v letu 2009 in 2010 prejela na svoje TRR od družbe A. kot plačilo izdanih računov od št. 11/2008 do št. 11/2010 še isti dan ali pa v naslednjih dneh vrnila na TRR družbe A., kar kaže na to, da so bila nakazila družbe A. zgolj navidezna in da so bili računi za zaračunane storitve informacijske pisarne in posredovanje posojil za družbo A. izdani z namenom ustvariti fikcijo, da so bile storitve dejansko opravljene družbi A. in da je le-ta račune tudi plačala.

Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da je dejanski posel dajanja posojil v letih 2009 in 2010 izvajala tožeča stranka, in sicer iz sredstev, ki izvirajo iz lastnega poslovanja od ustanovitve do vključitve družbe A. v svoje poslovanje. S sklenitvijo pogodbe z družbo A., ki ni bila sposobna zagotoviti denarnih sredstev za izvajanje dejavnosti dajanja posojil in s krožnimi denarnimi transakcijami, ki jih je izvajala tožeča stranka na TRR družbe A. in nazaj, je tožeča stranka želela prikriti, da dejavnost kreditiranja opravlja sama in se na ta način izogniti davkom, ki izvirajo iz tega poslovanja.

Po tretjem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen drug pravni posel, to pa je v obravnavanem primeru dajanje posojil iz lastnih sredstev. Pogodba o medsebojnem sodelovanju z dne 4. 2. 2008 in na njeni podlagi izdani računi družbi A. ter posojilne pogodbe, sklenjene med družbo A. kot posojilodajalcem in fizičnimi osebami kot posojilojemalci, so iz navedenih razlogov fiktivne oziroma neverodostojne listine, saj ne izpričujejo resničnih poslovnih dogodkov in kot take po SRS niso podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov v poslovne knjige.

V skladu z navedenim je tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah ter posledično izkazu poslovnega uspeha in obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 izkazala previsoke prihodke za znesek 50.388,89 EUR in za leto 2010 v znesku 124.529,66 EUR po računih, ki jih je izdala družbi A. Obenem je za leto 2009 izkazala prenizke prihodke za znesek 476.998,95 EUR in za leto 2010 za znesek 479.164,52 EUR, kolikor znašajo v letu 2009 oziroma 2010 zapadli zneski obresti po sklenjenih posojilnih pogodbah. Posledično se spremeni davčna osnova, ki znaša za leto 2009 364.422,56 EUR in za leto 2010 383.605,59 EUR, in od nje odmeri davek od dohodkov pravnih oseb, kot izhaja iz izreka.

Tožeča stranka je v računih, izdanih družbi A. obračunala DDV po splošni 20% davčni stopnji in iz tega naslova v obračunih DDV v letu 2009 izkazala davčno obveznost v višini 10.077,78 EUR. Čeprav gre za račune, ki so po ugotovitvi davčnega organa fiktivni, je tožeča stranka skladno z 9. točko prvega odstavka 76. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) dolžna DDV, ki ga je izkazala na računih, tudi plačati. Ob upoštevanju pravilnega odbitnega deleža v višini 4% bi bila tožeča stranka upravičena do odbitka v znesku 396,72 EUR, razliko v znesku 987,11 EUR pa bi morala upoštevati v popravku obračuna DDV-O za davčno obdobje 1.1.2010 do 31. 3. 2010 (šesti odstavek 65. člena ZDDV-1). V letu 2010 je tožeča stranka izkazala odbitek DDV v skupnem znesku 5.250,00 EUR. Ob upoštevanju pravilnega začasnega odbitnega deleža v višini 4% in popravka odbitka iz leta 2009, ki znaša 987,11 EUR, je po ugotovitvah davčnega organa upravičena do odbitka v skupnem znesku 1.280,17 EUR, zato se ji razlika dodatno odmeri in naloži v plačilo.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-2/2012 z dne 6. 9. 2012 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo.

Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari tako, da ugotovi, da tožeči stranki niso nastale dodatne obveznosti iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost ter postopek ustavi, podredno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponoven postopek. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini.

Ugotovitev, da je kot kreditodajalec dejansko nastopala tožeča stranka, je neutemeljena. Sklicevanje tožene stranke na 76. člen ZDavP-2 je zmotno, saj je tožeča stranka predložila verodostojne listine – pogodbo o poslovnem sodelovanju, kreditne pogodbe, račune za opravljene storitve itd., iz katerih je mogoče popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov spoznati naravo in obseg poslovnih dogodkov. Predložila je tudi sodne in upravne odločbe, ki potrjujejo njene navedbe glede obsega in narave storitev. Navedene listine dosegajo standard „verodostojnih listin“, saj lahko vsaka strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnih dogodkov. V tej zvezi tudi ni jasen očitek, da tožeča stranka opravljanja storitev za družbo A. ni izkazala in tožeči stranki ni jasno, kakšno dokumentacijo bi sploh še lahko predložila, da bi zadostila (očitno neutemeljenim) kriterijem tožene stranke. Tožena stranka mora skladno z drugi odstavkom 76. člena ZDavP-2 dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane oziroma se poveča. Tega ni storila. Dejansko stanje mora dokazati v skladu z načelom materialne resnice in ugotoviti tudi dejstva, ki so zavezancu v korist (5. člen ZDavP-2), pri čemer je, skladno s 6. členom ZdavP-2, dolžna v dvomu odločiti v korist zavezanca za davek.

Izpodbijana odločba temelji na zmotnih in nedokazanih predpostavkah, da je poslovanje z „offshore“ družbami nezakonito in transakcije z njimi navidezne, da naj bi bila tožeča stranka in družba A. povezani osebi, da naj bi prodaja poslovnega deleža Č.Č. v družbi A. prikrivala povezanost družb, da naj bi A. ne imel začetnega kapitala za dajanje posojil. Offshore podjetje je posebna oblika pravne osebe, registrirano v eni od davčnih oaz, ki z ustrezno zakonodajo uporabniku omogoča privilegiran davčni položaj. Gre za prilagodljivo poslovno orodje, ki omogoča doseganje različnih poslovnih ciljev po zakoniti poti, tako da lahko uporabnik offshore podjetja delno ali v celoti organizira poslovanje in ustvari premoženje zunaj visoko obdavčenega območja. Tožena stranka je sama ugotovila, da je Č.Č. v kapitalsko strukturo tožeče stranke posredno (preko D., d.o.o.) vstopil šele 3. 2. 2010. Pred tem je bila edina družbenica tožeče stranke od ustanovitve 16. 1. 2006 do 3. 2. 2010 E.E. Prav tako je tožena stranka ugotovila, da je Č.Č. s pogodbo o prodaji 100% deleža z dne 10. 2. 2009 poslovni delež v družbi A. prodal F.F., ki je od navedenega dne edini družbenik družbe A. Družbi po navedenem nista povezani, pogoji transakcij med njima pa se ne razlikujejo od pogojev, ki bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami. Prodaja deleža v družbi A. je bila prijavljena za odmero davčnemu organu in na podlagi odločbe davek tudi plačan. Glede na tajnost podatkov o imetnikih poslovnih deležev v offshore družbah, tožena stranka teh podatkov ne bi mogla pridobiti brez pripravljenosti Č.Č. na sodelovanje. Prav njegovo transparentno in zakonito ravnanje ob prodaji poslovnega deleža, za katero tožena stranka brez napovedi ne bi mogla izvedeti, je privedlo do absurdne situacije, ko tožena stranka trdi, da je bila navedena, visoko obdavčena prodaja, fiktivna. Tožena stranka namreč navaja, da je Č.Č. s prodajo 100 % lastniškega deleža prikril kapitalsko povezanost med tožečo stranko in družbo A. ter ustvaril fikcijo, da družba A. opravlja dejavnost dajanja posojil, pri tem pa kot edini argument za takšen sklep navede ugotovitev, da imata tako kupec poslovnega deleža (F.F.) kot družba A. transakcijski račun odprt pri isti banki. Argument je po mnenju tožeče stranke absurden in ne vzdrži resne pravne presoje. Postopanje tožene stranke davčne zavezance sili k nezakonitemu ravnanju in zamolčanju transakcij, ki jih davčni organ brez sodelovanja zavezancev ne more odkriti. V nasprotnem primeru so davčni zavezanci izpostavljeni nepredvidljivim postopkom in ravnanjem davčnega organa. Glede na stališče davčnega organa bi tožena stranka morala uradoma obnoviti postopek odmere davka od dobička iz kapitala Č.Č. in mu vrniti plačani davek. Navedene očitke je tožeča stranka podala že v pripombah na zapisnik ter v pritožbi, vendar se davčna organa v nasprotju s procesnim zakonom do njih nista opredelila.

Nepravilna je tudi ugotovitev, da družba A. ni imela kapitala za dajanje kreditov. Č.Č. je toženi stranki pojasnil, da je sredstva za denarno likvidnost družbe zagotovil z lastnimi sredstvi, z družinskimi prihranki in z izposojenimi sredstvi. Stanje oziroma viri kapitala po prodaji poslovnega deleža mu ni poznano, tožena stranka pa v zvezi s tem ni izvedla nobenega dokaza (npr. zaslišanje F.F.). Trditev tožene stranke ovrže že dejstvo, da je družba A. tožeči stranki nakazala prva sredstva za namen izplačevanja posojil v znesku 15.000,00 EUR že 22. 2. 2008. Do prvega nakazila s strani tožeče stranke družbi A. (2. 4. 2008) je tožeča stranka prejela še 8 nakazil navedene družbe. Prav tako je družba A. družbi G. d.o.o. (ki je prav tako sodelovala z družbo A. in kateri je bila prav tako izdana odločba v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora) nakazala prva sredstva za namen izplačevanja posojil že 4. 2. 2008 ter družbi H. d.o.o. že 5. 2. 2008 (v znesku 20.000,00 EUR). Do trenutka, ko je družba G. d.o.o. prvič nakazala sredstva (kot vračilo obveznosti do posojilojemalcev) družbi A. (29. 9. 2008) je družba A. družbi G. d.o.o. 7-krat nakazala sredstva za namen izplačevanja posojil. Navedena nakazila dokazujejo, da je družba A. nesporno razpolagala z likvidnimi sredstvi, saj jih drugače ne bi mogla nakazovati na račun tožeče stranke in v zvezi s tem nasprotni dokaz niti ni mogoč. Kot dokaz resničnosti tožeča stranka predlaga vpogled v zadevi, ki se vodita pod opr. št. DT 0610-1141/2010 55 0803 36 in DT 0610-2159/2011-16-09-220-12, vpoglede v promet na TRR tožeče stranke in obeh navedenih družb, zaslišanje tožeče stranke, zaslišanje F.F. in vpogled v odločbo o odmeri davka od kapitalskega dobička Č.Č.

Tudi ugotovitev, da je tožeča stranka vsa denarna sredstva, ki jih je prejela od družbe A. za namene posredovanja posojil, preko svojega TRR vrnila družbi A., ni pravilna. Tožena stranka namreč ločeno obravnava transakcije v letu 2009 in v letu 2010 in ne upošteva, da je tožeča stranka z družbo A. začela poslovati že v letu 2008. Kot že navedeno, je družba A. prva nakazila tožeči stranki za namen dajanja posojil izvedla že v letu 2008 in zato za pravilno ugotovitev dejanskega stanja ni mogoče transakcij obravnavati ločeno po posameznih letih. Tako je A. (glede na odobrene zneske po kreditnih pogodbah) nakazoval sredstva, ki so se v njegovem imenu izplačevala posojilojemalcem. Šele ko so ti v skladu s posojilnimi pogodbami pričeli z vračanjem posojil, je tožeča stranka opravila prva nakazila družbi A. V nadaljevanju (v letih 2008, 2009 in 2010) so sledili prilivi s strani družbe A. glede na odobrene zneske po sklenjenih posojilnih pogodbah ter odlivi glede na prejeta plačila obveznosti. Pri teh transakcijah nikoli ni šlo za posojila družbe A. tožeči stranki, ampak ves čas za sredstva družbe A., ki jih je v imenu in za račun te družbe izplačevala (ter sprejemala vračila) tožeča stranka. Plačila so se preko TRR tožeče stranke opravljala zgolj tehnično, gre pa v celoti za sredstva v lasti družbe A. Iz navedenega razloga ter zaradi zagotovitve transparentnosti so transakcije potekale v obe smeri. Tako je tožeča stranka vsakih nekaj dni sredstva, ki jih je v imenu družbe A. prejela iz naslova poplačila obveznosti iz posojilnih pogodb, nakazala na račun družbe A. Po drugi strani pa je A. glede na obseg sklenjenih posojilnih pogodb nakazoval sredstva za izplačilo posojil. Kolikor sredstev ni zagotovil pravočasno, je tožeča stranka izplačilo posojil opravila iz sredstev družbe A., ki jih je prejela kot plačilo obveznosti po posojilnih pogodbah. Jasno in logično torej je, da pri sredstvih, ki so bila tožeči stranki nakazana ter sredstvih, ki jih je tožeča stranka istega dne nakazala na račun družbe A., ne gre za ista sredstva. Nikakor torej ni šlo za izplačilo in vračilo kredita v istem dnevu, kot to očitno napačno razume tožena stranka. Navedene bančne transakcije tudi niso služile prelaganju davčnega bremena, saj bančna transakcija sama po sebi nima nikakršne zveze z nastankom davčne obveznosti. Prejeta plačila so se družbi A. nakazovala v skupnih zneskih, v katerih so bila zajeta vračila iz več posojilnih pogodb za določeno obdobje. Iz namena nakazila je razvidno obdobje, na katero se nakazilo nanaša, A. kot posojilodajalec pa je imel tudi neposreden vpogled v prejeta plačila posojilojemalcev in je lahko neposredno ugotovil, na katere posojilne pogodbe se nakazilo nanaša. Zmotna in neutemeljena je tudi ugotovitev, da je tožeča stranka denarna sredstva, ki jih je nakazala družba A. kot plačilo računov za opravljene storitve, isti dan ali pa v naslednjih dneh vrnila na račun družbe A. Vsa nakazila tožeče stranke predstavljajo le poplačilo obveznosti iz posojilnih pogodb, ki jih je tožeča stranka prejela v imenu in za račun družbe A. Nekatere transakcije sicer časovno sovpadajo in so prilivi iz naslova plačila računov za opravljene storitve prejeti dejansko isti dan kot so bili realizirani odlivi iz naslova prejetih plačil obveznosti iz posojilnih pogodb. Tožeča stranka brez prilivov iz naslova plačil za opravljene storitve po pogodbi o sodelovanju sploh ne bi mogla opravljati nikakršnih storitev, saj za to ne bi imela sredstev. V tej zvezi je neutemeljen argument tožene stranke, da sredstva pri tožeči stranki niso bila evidentirana na ustreznih kontih. Način evidentiranja namreč ne more vplivati na vsebino transakcije, ki je z vidika obdavčitve edino relevantna. Vsebina transakcij pa je jasno razvidna iz predložene dokumentacije.

Neutemeljen je tudi očitek, da je tožeča stranka opravljala vse faze posojilnega procesna. Opravljala je zgolj in samo faze, za katere je bila pooblaščena in zavezana s sklenjeno pogodbo o poslovnem sodelovanju in za te aktivnosti je tudi prejela plačilo. Družbo A. je zastopala podružnica v Skopju, zato je navedba o časovnem pasu države Saint Kitts & Nevis brezpredmetna.

Tožena stranka odločitev utemelji tudi na ugotovitvi, da je finančno stanje Podružnice v Skopju slabo in da je kreditno nesposobna. Podružnica ni dajalec kreditov, zato so navedene ugotovitve brezpredmetne. Za A. pa tožena stranka bonitetnih podatkov ni pridobila, kar pa nikakor ne pomeni, da so slabi. Brezpredmetna je tudi ugotovitev, da sta spletni aplikaciji ... in ... od dne 27. 12. 2007 registrirani na strežniku na Velikih Kajmanskih otokih in ne v Saint Kitts & Nevis, kjer je sedež družbe. Neumesten je tudi očitek, da je tožeča stranka v letih 2006 in 2007 posojilno dejavnost opravljala sama. Zaradi preslabe plačilne discipline se je odločila za poslovno sodelovanje z A., saj storitve, ki jih opravlja, niso podvržene takšnim tveganjem. Ker se z dajanjem posojil ne ukvarja več, pa je logičen tudi padec prihodkov. Odločitev za poslovno sodelovanje je v skladu z ustavno varovano pravico do svobodne gospodarske pobude in tožena stranka ni pristojna za vsebinsko presojo takšne poslovne odločitve.

Neutemeljenost presoje transakcij kot navideznih dokazuje tudi odločba Ministrstva za gospodarstvo, Tržnega inšpektorata, območne enote Maribor št. 0610-1716/2010-12-31001, iz katere izhaja, da tožeča stranka nastopa (kvečjemu) kot kreditni posrednik in ne kot posojilodajalec. Da tožeča stranka ni niti kreditni posrednik, pa izhaja tudi iz že predloženih sodb Okrajnega sodišča v Ljutomeru in Okrajnega sodišča v Celju.

Četudi bi sprejeli sicer napačno ugotovitev tožene stranke, da je tožeča stranka dejanski posojilodajalec, pa je napačen izračun davčne osnove. Tožena stranka namreč ni upoštevala dejstva, da so bili nekateri krediti odplačani predčasno in primerov, v katerih je kreditojemalec odstopil od pogodbe in je bila zato vrnjena le glavnica. Prav tako ni upoštevala primerov, v katerih so podani pogoji za odpis.

Zaradi napačno ugotovljenega položaja tožeče stranke kot posojilodajalke je neutemeljen tudi popravek izračuna odbitnega deleža za vstopni DDV. V tej zvezi tožeča stranka poudarja notranjo neskladnost izpodbijane odločbe, saj se ji z njo nalaga plačilo DDV po računih, ki jih tožena stranka sama opredeli kot fiktivne. V skladu s stališčem tožene stranke namreč do prometa storitev ni prišlo in tudi račun ne obstoji (ker je fiktiven). Če je tako, pa tudi ni osnove za obračun DDV.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena, in z razlogi, s katerimi tožnikove pripombe na zapisnik in pritožbene ugovore zavrneta davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Ker so tožbeni ugovori vsebinsko enaki, je nanje v pretežnem delu že odgovorjeno v obrazložitvi obeh davčnih odločb. Sodišče se zato nanju sklicuje in razlogov v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

Ob upoštevanju vseh v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin davčni organ Pogodbo o medsebojnem sodelovanju, posojilne pogodbe in izdane račune za opravljene storitve družbi A. utemeljeno presodi kot neverodostojne knjigovodske listine. Knjigovodska listina je namreč skladno s SRS 21 verodostojna le, če izkazuje poslovne dogodke verodostojno in pošteno. Listina mora biti sestavljena tako, da na njeni podlagi strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnih dogodkov. Davčni organ v obravnavani zadevi sicer formalnih pomanjkljivosti predloženih listin ne ugotavlja, ugotavlja pa neskladnost poslovnih dogodkov po predloženih listinah z vsebino dejansko nastalih poslovnih dogodkov in s tem njihovo vsebinsko neverodostojnost. V takem položaju pa je breme dokazovanja resničnosti poslovnih dogodkov, ki izhajajo iz predloženih knjigovodskih listin, na strani davčnega zavezanca in je zato sklicevanje davčnega organa na 76. člena ZDavP-2 utemeljeno.

Davčni organ je po presoji sodišča dejansko stanje ugotavljal skladno s prvim odstavkom 5. člena ZDavP-2 ter ugotovljena dejstva skladno z drugim odstavkom tega člena vrednotil skladno z njihovo ekonomsko vsebino. Dvom, ki bi narekoval odločitev v korist tožeče stranke, iz izpodbijane odločbe ne izhaja, razlogov za dvom, ki ga pavšalno zatrjuje tožeča stranka, pa sodišče samo tudi ni našlo.

Tožbena navedba, po kateri se z izpodbijano odločbo ugotavlja fiktivnost posojil družbe A. tožeči stranki, je protispisna. Obstoj posojilnih razmerij med družbo A. in tožečo stranko v postopku ni ugotovljena.

Izpodbijana odločba tudi ne temelji na predpostavki, da je poslovanje z „offshore“ družbami nezakonito, transakcije z njimi pa navidezne. Dejstvo, da gre za poslovanje z družbo, registrirano v davčni oazi, je le ena od številnih okoliščin, ki jih v zvezi z obravnavanimi poslovnimi dogodki ugotavlja davčni organ. Ni dvoma, da zakon poslovanja z družbo, registrirano v davčni oazi, ne prepoveduje. Prepoveduje pa sklepanje navideznih pravnih poslov in pravnih poslov, katerih edini namen je davčni izogib. V tem pogledu pa je pri presoji obravnavanega poslovnega dogodka dejstvo, da gre za poslovanje z offshore družbo, gotovo upoštevno.

Dejstvo, da tožeča stranka in družba A. v inšpiciranem obdobju nista bili povezani v smislu določb ZDDPO-2, ni sporno. Iz upravnih spisov namreč kot nesporno sledi, da je Č.Č. kapitalsko strukturo tožeče stranke vstopil 3. 2. 2010, poslovni delež v družbi A. pa prodal izvršnemu direktorju njene podružnice F.F. 10. 2. 2009. Njuna povezanost se v izpodbijani odločbi na tej podlagi tudi ne ugotavlja in odločitev ne temelji na določbah zakona o transfernih cenah. Ugotavlja se, in to utemeljeno, da gre za medsebojno povezanost, ki omogoča usklajeno delovanje gospodarskih družb, katerega cilj je tudi po presoji sodišča izključno zniževanje davčne osnove in s tem davčne obveznosti tožeče stranke in njeno prenašanje na offshore družbo A. s sklenitvijo (navideznih) pravnih poslov, ki jih v enakih ali primerljivih okoliščinah osebi brez ugotovljenih povezav ne bi sklenili. To nedvomno potrjujejo na eni strani ugotovitve, da tožeča stranka, ki je pred sklenitvijo sporne pogodbe posojilno dejavnost opravljala sama in iz naslova te dejavnosti dosegala ugodne poslovne rezultate, po sklenitvi pogodbe izkazuje izgubo in da iz tega naslova izkazani prihodki ne zadoščajo niti za pokrivanje stroškov dela, na drugi strani pa ugotovitev, da družba A. z denarnimi sredstvi za dajanje kreditov ni razpolagala in je zato sredstva za posojilno dejavnost dejansko zagotavljala tožeča stranka, in s tem v celoti izvajala posojilni proces.

Vložitev davčne napovedi in predložitev za obdavčitev relevantne dokumentacije in podatkov, s katerimi razpolaga fizična oseba, je obveznost, ki izhaja iz določb ZDavP-2 (326. člen, 41. člen ZDavP-2). S pripravljenostjo na sodelovanje, ki je po navedbah tožbe toženi stranki omogočilo pridobitev podatkov o imetniku poslovnega deleža v družbi A., je torej G.G. le izpolnil svoje z zakonom določene obveznosti. Opozorilo tožeče stranke, da ugotovljena fiktivnost prodaje poslovnega deleža družbe A. terja obnovo postopka odmere davka od dobička iz kapitala, posebnega odgovora ne terja. Odmera davka od dobička iz kapitala od prodaje poslovnega deleža je za odločitev v tej zadevi nerelevantna, izpodbijana odločba pa, kot že navedeno, prav zaradi obravnavane prodaje tudi ne temelji na ugotovljeni fiktivnosti prodaje poslovnega deleža, ki bi narekovala uporabo določb ZDDPO-2 o transfernih cenah.

V zvezi s tožbenimi navedbami, s katerimi tožeča stranka izpodbija ugotovitev, da družba A. ni imela kapitala za dajanje kreditov in ugotovitve, ki se nanašajo na promet na transakcijskih računih, se sodišče v celoti sklicuje na razloge, s katerimi na straneh 9 do 11 izpodbijane odločbe davčni organ zavrne vsebinsko enake navedbe tožeče stranke v pripombah na zapisnik. Dejanskih ugotovitev, s katerimi davčni organ zavrnitev pripomb na zapisnik utemelji, tožeča stranka (tudi) v upravnem sporu ne prereka. V zvezi s tožbeno navedbo, da so transakcije v obe smeri potekale zaradi transparentnosti, pa sodišče navaja, da bi tožeča stranka morala transparentnost zagotavljati s poslovnimi listinami, ki bi dokazovale, da je tožeča stranka v zvezi s kreditiranjem opravljala (le) storitve po Pogodbi o medsebojnem sodelovanju za družbo A. kot posojilodajalca. Teh pa v postopku ni predložila in torej je posojilno dejavnost opravljala brez vsakršne korespondence z zatrjevanim posojilodajalcem, s prenašanjem denarnih sredstev pa tudi po presoji sodišča zgolj ustvarjala videz izvajanja navedene pogodbe. Ugotovitve, ki se nanašajo na knjiženje, v tem kontekstu niso nepomembne, saj je z njimi podprta ključna ugotovitev, da je finančna sredstva za dajanje posojil zagotavljala tožeča stranka. Davčni organ namreč ugotavlja, da prilivi denarnih sredstev družbe A. v letih 2009 in 2010 v nobenem primeru niso bili evidentirani na kontih, kjer tožeča stranka evidentira promet gotovine v blagajnah in tudi fizično niso bili preneseni v nobeno od blagajn tožeče stranke, od koder je le-ta izplačevala posojila.

Drugačnega stanja od tistega, ki je ugotovljeno v davčnem postopka, tudi ne dokazujeta sodbi in odločba, na katere se sklicuje tožeča stranka. Kot pravilno pojasni že davčni organ, gre za zadeve z drugačno pravno podlago in (pravno) relevantnim dejanskim stanjem. Zakoniti zastopnik tožeče stranke je v postopku sodeloval. Njegova pojasnila in izjave pa so bile v postopku tudi ustrezno presojene. Dokaznemu predlogu za zaslišanje Č.Č. zato sodišče ni sledilo. Sledilo tudi ni dokaznemu predlogu za zaslišanje priče F.F. Dokazni predlog je, enako kot predlog za zaslišanje H.H., tudi v upravnem sporu neobrazložen, saj tožeča stranka ne navede dejstev, ki naj bi se z zaslišanjem dokazovala. Ostali dokazi so bili izvedeni in pravilno presojeni že v davčnem postopku.

Tožeča stranka je torej tudi po presoji sodišča prihodke evidentirala v nasprotju s SRS in 12. členom ZDDPO-2. Davčni organ namreč na podlagi ugotovljenih okoliščin utemeljeno sklene, da so predložene knjigovodske listine neverodostojne in da prikrivajo drug pravni posel. Sklenitev Pogodbe o medsebojnem sodelovanju z družbo A. je tožeči stranki služila le kot podlaga za sklepanje posojilnih pogodb s fizičnimi osebami, v katerih kot posojilodajalec nastopa družba iz tujine in ne dejanski posojilodajalec - tožeča stranka in s tem za prenos prihodkov iz naslova obresti na družbo v tujini. Na navedeni dejanski podlagi je odločitev pravilno utemeljena v določbah 74. člena ZDavP-2, po katerih navidezni pravni posli na obdavčenje ne vplivajo, če je z njimi prikrit drug pravni posel, pa je za obdavčenje merodajen slednji.

Neutemeljena pa je tožba tudi v delu, v katerem tožeča stranka odločbo izpodbija po višini. K trditvam o predčasnih poplačilih, odstopih od kreditnih pogodb in o odpisih tožeča stranka namreč v davčnem postopku dokazov ni predložila, predloženi pa tudi niso v upravnem sporu.

Iz navedenih razlogov tudi ni mogoče slediti tožbenim navedbam glede DDV. V tem pogledu tožeča stranka vsebinsko izpodbija tudi DDV, ki ga je izkazala na računih, izdanih družbi A. Ugotovljena fiktivnost računov na obveznost plačila DDV ne more vplivati. Skladno s 76. členom ZDDV-1 mora namreč DDV plačati vsaka oseba, ki ga na računu izkaže, pa čeprav neupravičeno, ker gre za odtegnjeno obveznost, ki ne predstavlja prihodka izdajatelja računa. Sodišče se po navedenem tudi v tem delu strinja z odgovorom davčnega organa na pripombe na zapisnik.

Ker je torej odločitev tožene stranke pravilna, tožbene navedbe pa neutemeljene in ker sodišče nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

O stroških upravnega spora je odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.