Sodba X Ips 113/2013
Datum: 2014-03-20T00:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2014:X.IPS.113.2013
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 813/2012
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: dovoljena revizija - davek od dohodkov pravnih oseb - obdavčitev umetnikov in športnikov nerezidentov - dohodek z virom v Sloveniji - obdavčitev z davčnim odtegljajem - dvojno obdavčevanje - konvencija o izogibanju dvojnem obdavčevanju - izvedba predstave po programu kulturnega sodelovanja - financiranje obiska iz javnih sredstev države rezidentstva - stroški priprave predstav - oprostitev davka

## Jedro

Financiranje obiska v smislu tretjega odstavka 17. člena Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Ruske federacije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja se nanaša na konkretno izvedbo dveh baletnih predstav v okviru gostovanja v Sloveniji in na dohodek, ki ga je za ti dve predstavi od revidenta prejel ruski balet. Za oprostitev davka je bistveno, da je določen obisk (gostovanje) v drugi državi pogodbenici, ki se izvede v okviru kulturnega sodelovanja, v celoti financiran z javnimi sredstvi države pogodbenice, katere rezident je nastopajoči umetnik. Pri tem pa ni pomembno, da so bili stroški priprave baletnih predstav v celoti financirani z ruskimi javnimi sredstvi.

Ker v obravnavani zadevi konkreten obisk ruskega baleta za izvedbo dveh baletnih predstav v Sloveniji ni bil v celoti financiran s strani Rusije, saj je v pogodbi dogovorjeno plačilo za izvedbo predstav plačal revident iz svojih sredstev, pogoji za oprostitev davka v Sloveniji na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije niso izpolnjeni.

## Izrek

Revizija se zavrne.

Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT4206-2833/2010-02-0808-02 z dne 13. 9. 2010, s katero ta prvostopenjski davčni organ ni ugodil revidentovemu zahtevku za oprostitev davka od drugih dohodkov na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Ruske federacije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija). Tožena stranka je revidentovo pritožbo zoper navedeno prvostopenjsko odločbo z odločbo, št. DT-499-14-90/2010-2 z dne 19. 4. 2012, kot neutemeljeno zavrnila.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi. Glede na tožbene razloge še dodaja, da je pogoj za davčno oprostitev na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije izpolnjen le, če je poleg tega, da gre za program kulturnega sodelovanja, obisk v celoti financiran z javnimi sredstvi s strani države rezidentstva nastopajočega izvajalca. V obravnavani zadevi pa ne gre za financiranje s strani Ruske federacije, saj je bil dohodek, ki ga je revident plačal nastopajočemu ruskemu izvajalcu, izplačan izključno iz revidentovih sredstev. Po mnenju prvostopenjskega sodišča se financiranje v smislu tretjega odstavka 17. člena Konvencije nanaša na financiranje konkretnega obiska oziroma gostovanja, ne pa tudi na financiranje priprave prireditve. Ker pogoji za oprostitev davka na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije niso izpolnjeni, ima Slovenija pravico do obdavčitve izplačanega dohodka ruskemu izvajalcu.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi odločbo prvostopenjskega davčnega organa, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni obrazloženo odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju, Vrhovno sodišče pa o njem še ni odločalo. V reviziji revident kot pomembno pravno vprašanje izpostavlja vprašanje pravilne uporabe oziroma razlage tretjega odstavka 17. člena Konvencije (v zvezi s tem, ali iz Konvencije izhaja zahteva, da je dohodek, za katerega se uveljavlja oprostitev, financiran s strani države rezidentstva nastopajočega izvajalca, ali zadošča že, da je priprava prireditve financirana s strani države rezidentstva nastopajočega izvajalca).

Ker gre v obravnavani zadevi za razlago določbe Konvencije glede tega, kateri pogoji morajo biti izpolnjeni za priznanje oprostitve po tretjem odstavku 17. člena Konvencije, ki je Vrhovno sodišče do sedaj še ni sprejelo, je revizija dovoljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident na podlagi pogodbe, sklenjene med A. in revidentom, Akademskemu državnemu baletu ... iz St. Petersburga (v nadaljevanju ruski balet) za dve baletni predstavi na letnem festivalu v Ljubljani v letu 2010 izplačal dohodek v skupnem znesku 88.000,00 EUR. Revident je kot plačnik davka v skladu s tretjim odstavkom 260. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za prejemnika dohodka vložil zahtevek za oprostitev davka od drugih dohodkov na podlagi določb mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, sklenjene med Republiko Slovenijo in Rusko federacijo. Zahtevku je priložil tudi izjavo ruskega baleta, da so stroški za pripravo izvedbe obeh baletnih predstav (plače za nastopajoče, stroški za učenje vlog, stroški priprave kostumov, scene in odra, itd.) znašali najmanj 250.000,00 EUR in da je te stroške v celoti financirala Rusija, saj je ruski balet državna institucija, ki jo financira država.

9. Pravna oseba tujega prava (v tem primeru ruski balet) je v Sloveniji kot nerezident zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, in sicer od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji (drugi odstavek 4. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2). V dvanajstem odstavku 8. člena ZDDPO-2 je določeno, da imajo dohodki od storitev nastopajočih izvajalcev ali športnikov, ki pripadajo drugi osebi (v obravnavanem primeru ruskemu baletu), vir v Sloveniji, če so storitve opravljene v Sloveniji. V obravnavani zadevi sta bili baletni predstavi ruskega baleta izvedeni v Sloveniji, zato se šteje, da ima dohodek v višini 88.000,00 EUR, ki ga je ruski balet od revidenta prejel za izvedbo predstav, vir v Sloveniji.

10. V prvem odstavku 70. členu ZDDPO-2 so opredeljene vrste dohodkov z virom v Sloveniji, ki so predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem. V 5. točki prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 je določeno, da se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15 % tudi od plačil za storitve nastopajočih izvajalcev ali športnikov, če ta plačila pripadajo drugi osebi.

11. Na podlagi 373. člena ZDavP-2 je davčni odtegljaj od dohodkov, ki so po ZDDPO-2 predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem, za davčnega zavezanca dolžan izračunati, odtegniti in plačati plačnik davka. Revident se kot organizator prireditve v obravnavani zadevi šteje za plačnika davka na podlagi 5. točke prvega odstavka 58. člena ZDavP-2. 12. Kadar gre za situacijo, ko lahko imata pravico do obdavčitve dohodka ruskega izvajalca tako Slovenija (po načelu vira dohodka) kot Rusija (po načelu svetovnega dohodka), je treba za ugotovitev, ali ima Slovenija v obravnavanem primeru pravico do obdavčitve izplačanega dohodka ruskega baleta, primarno uporabiti določbe Konvencije, ki v 17. členu posebej obravnava obdavčevanje umetnikov (nastopajočih izvajalcev) in športnikov, rezidentov ene države pogodbenice, ki opravljajo dejavnosti v drugi državi pogodbenici.

13. V prvem odstavku 17. člena Konvencije je določeno, da se lahko ne glede na določila 14. in 15. člena te Konvencije dohodek, ki ga ustvari rezident države pogodbenice kot izvajalec – gledališki, filmski, radijski ali televizijski umetnik ali kot glasbenik ali športnik – z osebnimi dejavnostmi v tem statusu, opravljenimi v drugi državi pogodbenici, obdavči v tej drugi državi. Če dohodka iz osebnih dejavnosti izvajalca ali športnika v tem statusu ne dobi osebno izvajalec ali športnik, temveč druga oseba, se sme ta dohodek ne glede na določbe 7., 14. in 15. člena te Konvencije obdavčiti v državi pogodbenici, v kateri izvajalec ali športnik opravlja te dejavnosti (drugi odstavek 17. člena Konvencije). Ne glede na predhodne določbe tega člena pa se dohodek, ustvarjen z osebnimi dejavnostmi izvajalca ali športnika v tem statusu, oprosti davka v državi pogodbenici, v kateri se te dejavnosti opravljajo, če se opravljajo po programu kulturnega sodelovanja in obiska, ki ga v celoti financira druga država pogodbenica ali upravna ozemeljska enota ali lokalni organ. Omenjena pobuda se da na podlagi dokumenta pristojnega upravnega organa druge države pogodbenice, ki potrdi, da so bili izpolnjeni vsi potrebni pogoji (tretji odstavek 17. člena Konvencije).

14. V obravnavani zadevi je ruski balet kot prejemnik dohodka, z namenom, da izkoristi ugodnosti, določene v tretjem odstavku 17. člena Konvencije, revidentu kot plačniku davka predložil izpolnjen zahtevek za oprostitev davka (prvi odstavek 260. člena ZDavP-2). Revident pa je kot plačnik davka na podlagi tretjega odstavka 260. člena ZDavP-2 predložil izpolnjen zahtevek v odobritev davčnemu organu. Plačnik davka lahko namreč izplača dohodek in od tega dohodka ne izračuna in ne odtegne davka šele, ko prejme s strani davčnega organa odobren zahtevek (četrti odstavek 260. člena ZDavP-2).

15. Ni sporno, da se je gostovanje ruskega baleta opravilo po programu kulturnega sodelovanja med Slovenijo in Rusijo. Prav tako ni sporno, da konkreten obisk ruskega baleta za izvedbo dveh baletnih predstav v Sloveniji ni bil v celoti financiran s strani Rusije, saj je v pogodbi dogovorjeno plačilo za izvedbo predstav v višini 88.000,00 EUR plačal revident iz svojih sredstev. Sporno pa je, ali se financiranje v smislu tretjega odstavka 17. člena Konvencije nanaša na financiranje konkretnega obiska in izvedbe posameznih predstav v Sloveniji ali na financiranje stroškov priprave prireditve v državi rezidentstva, ki jih je v obravnavani zadevi nesporno krila Rusija.

16. Vrhovno sodišče pritrjuje stališču prvostopenjskega sodišča in tožene stranke, da se financiranje obiska v smislu tretjega odstavka 17. člena Konvencije nanaša na konkretno izvedbo dveh baletnih predstav v okviru gostovanja v Sloveniji in na dohodek, ki ga je za ti dve predstavi od revidenta prejel ruski balet. Za oprostitev davka je bistveno, da je določen obisk (gostovanje) v drugi državi pogodbenici, ki se izvede v okviru kulturnega sodelovanja, v celoti financiran z javnimi sredstvi države pogodbenice, katere rezident je nastopajoči umetnik. Pri tem pa ni pomembno, da so bili stroški priprave baletnih predstav v celoti financirani z ruskimi javnimi sredstvi, saj je priprava predstav povezana z vsemi gostovanji, ki jih opravi umetnik tudi v drugih državah.

17. Ni utemeljen revizijski očitek, da ob razlagi, da se financiranje nanaša na financiranje stroškov, ki so neposredno povezani z nastopom v Sloveniji (prevoz, nastanitev, prehrana, plačilo za izvedbo predstave, itd.), uporaba tretjega odstavka 17. člena Konvencije nikoli ne bi prišla v poštev, saj v primeru, da bi stroške konkretnega obiska v Sloveniji v celoti financirala Rusija, v Sloveniji ne bi bilo prejetega nobenega dohodka, ki bi sploh lahko bil predmet obdavčitve. Treba je namreč upoštevati, da ima Slovenija pravico do obdavčitve dohodka, ki ga je za izvedbo predstav prejel ruski balet, že zgolj zato, ker sta bili predstavi izvedeni v Sloveniji. Za obdavčitev dohodka tujega izvajalca v Sloveniji na podlagi drugega odstavka 17. člena Konvencije načeloma ni bistveno, v kateri državi in iz katerih sredstev je bil prejet dohodek za predstavo, ki je bila izvedena v Sloveniji. Oprostitev davka po tretjem odstavku 17. člena Konvencije pa je le izjema od načelne pravice Slovenije do obdavčitve dohodka, ki ustreza posameznemu obisku ruskega izvajalca v Sloveniji, in je možna le v primeru, če se konkretni obisk in stroški, ki so neposredno povezani z obiskom v Sloveniji, v okviru kulturnega sodelovanja med Rusijo in Slovenijo, v celoti financirajo iz ruskih javnih sredstev (če bi plačilo iz ruskih javnih sredstev ruski balet prejel bodisi v Rusiji, ali pa bi dohodek za baletni predstavi sicer bil dejansko izplačan s strani revidenta kot organizatorja predstav v Sloveniji, vendar bi denar za tako plačilo revident v celoti pridobil iz ruskih javnih sredstev).

18. Ker v obravnavani zadevi obisk ruskega baleta v Sloveniji ni bil v celoti financiran iz ruskih javnih sredstev, pogoji za oprostitev davka od dohodka v višini 88.000,00 EUR na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije niso izpolnjeni. Glede na navedeno je pravilna odločitev prvostopenjskega sodišča in upravnih organov, da se revidentovemu zahtevku za oprostitev davka ne ugodi.

19. Vrhovno sodišče pritrjuje tudi stališču prvostopenjskega sodišča in tožene stranke, da vprašanje odbijanja stroškov poslovanja in s tem višine davčne osnove za obračun davka nista predmet presoje v obravnavani zadevi. V tem upravnem sporu se namreč odloča le o tem, ali so izpolnjeni pogoji na podlagi tretjega odstavka 17. člena Konvencije za oprostitev davka v Sloveniji. Vprašanje, ali lahko revident kot prejemnik storitve pri postopku odtegnitve na viru (davčni odtegljaj) odbije stroške poslovanja, ki so izvajalcu storitve nastali v povezavi s tem dohodkom, pa bo relevantno šele po ugotovitvi, da pogojev za davčno oprostitev ni, in da je davek od dohodka ruskega baleta treba obračunati in plačati. Izračun, odtegnitev in plačilo davka pa je predmet samostojnega upravnega postopka (nadzora davčnega obračuna pri davčnem organu oziroma davčnega inšpekcijskega nadzora), v katerem so zagotovljena vsa pravna sredstva, v katerih bo lahko revident podajal ugovore v zvezi s priznavanjem stroškov. Glede na navedeno je treba kot nebistvene zavrniti vse, sicer obsežne revidentove ugovore v zvezi z nepriznavanjem stroškov pri postopku odtegnitve na viru in neskladjem s sodno prakso Sodišča EU.

20. Glede na navedeno pa ni utemeljen niti revizijski očitek, da sodba sodišča prve stopnje ne vsebuje obrazložitve glede priznavanja stroškov ruskega izvajalca pri obračunu in plačilu davčnega odtegljaja, saj se prvostopenjsko sodišče ni bilo dolžno opredeliti do tistih navedb in dokaznih predlogov stranke, ki po pravni presoji sodišča za odločitev niso relevantni.(1) Zatrjevana absolutna bistvena kršitev določb postopka, ki se nanaša na pomanjkljivost obrazložitve prvostopenjske sodbe, zaradi nerelevantnosti navedb tako ni podana.

21. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

22. Ker revident z revizijo ni uspel, sam krije svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

Op. št. (1): Prim. sklep Ustavnega sodišča RS Up-33/98 z dne 16. 2. 1998.