VSRS Sodba X Ips 26/2021
Datum: 2022-03-09T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2022:X.IPS.26.2021
opravilna_stevilka_ii_stopnje: UPRS Sodba I U 1169/2019
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: dohodnina od dobička iz kapitala - vrednost kapitala v času odsvojitve - odložni pogoj - načelo davčne pravičnosti - dejanski prejem - dopuščena revizija - zavrnitev revizije

## Jedro

Iz razlage 102. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2) izhaja, da na obdavčitev odsvojitve kapitala ne vpliva dejstvo, da je pogodba sklenjena z odložnim pogojem, če je ta posledica dogovora med strankama in ne izrecnih zakonskih zahtev. To pomeni, da se tudi tedaj za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve (pogojne) pogodbe.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi 3. alineje drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) s sodbo zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 24 09220 z dne 19. 12. 2018 (I. točka izreka), in odločilo o stroških upravnega spora (II. točka izreka). Z navedeno odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016 v znesku 120.850,33 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-05-23/2019-3 z dne 7. 6. 2019, tožnikovo pritožbo zavrnilo.

2. Iz obrazložitve pravnomočne sodbe izhaja, da je Upravno sodišče izpodbijano odločbo potrdilo, vendar delno iz drugih razlogov, kot sta jih navedla davčna organa. Drugače kot drugostopenjski davčni organ je menilo, da v obliki notarskega zapisa sklenjena Pogodba o prodaji poslovnih deležev v družbi A., d. o. o. (v nadaljevanju pogodba o prodaji poslovnih deležev) ni bila sklenjena pod odložnim pogojem odobritve koncentracije s strani Javne agencije Republike Slovenije za varstvo konkurence (v nadaljevanju Agencija), ampak je bila pozitivna odločba Agencije le eden od (pogodbenih oziroma predhodnih) pogojev (ang. conditions precendent) za njeno realizacijo (izpolnitev). Poleg tega je sprejelo stališče, da za določitev datuma odsvojitve kapitala po 102. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ni relevanten razpolagalni posel niti registrski predpis, ampak le datum sklenitve zavezovalnega pravnega posla. Zato je kot pravilno potrdilo stališče davčnega organa, da je treba kot datum odsvojitve kapitala upoštevati datum sklenitve pogodbe o prodaji poslovnih deležev (to je 16. 3. 2016), in ne datum dokončnosti odločbe Agencije (23. 11. 2016). Dodalo je, da o nezakonitosti izpodbijane odločbe ni mogoče govoriti tudi zato, ker je bila izdana ob upoštevanju vsebine tožnikove napovedi. Tožnikovo sklicevanje na stališče Vrhovnega sodišča, sprejeto v zadevi X Ips 42/2019, je zavrnilo, ker naj ne bi šlo za primerljivi zadevi.

3. Vrhovno sodišče je na tožnikov predlog s sklepom X DoR 262/2020-3 z dne 4. 11. 2020 dopustilo revizijo glede vprašanja, kateri trenutek je pomemben za določitev časa odsvojitve kapitala po 102. členu ZDoh-2, ko je izpolnitev obveznosti pogojena z izdajo pozitivne odločbe upravnega organa (npr. Agencije) – je to sklenitev (podpis) prodajne pogodbe ali njeno učinkovanje (nastanek obveznosti izpolnitve), kadar se ta dva trenutka razlikujeta?

4. Tožnik (v nadaljevanju revident) je v skladu z navedenim sklepom vložil revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da ugodi tožbi in izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno, pa naj jo razveljavi in vrne sodišču v novo sojenje. Zahteva povračilo stroškov revizijskega postopka.

5. Toženka v odgovoru na revizijo zavrača revizijske očitke in predlaga zavrnitev revizije.

**K I. točki izreka**

6. Revizija ni utemeljena.

7. Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Pri odločanju je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

**Dejansko stanje zadeve, bistvo revizijskih navedb in navedb iz odgovora na revizijo**

8. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je revident kot (eden od prodajalcev) 16. 3. 2016 z družbo B., d. o. o. (kot kupcem) v obliki notarskega zapisa sklenil pogodbo o prodaji poslovnih deležev v družbi A., d. o. o. Dogovorjeno je bilo, da je izpolnitev pogodbe odvisna od več pogojev, tudi od tega, da bo kupec priglasil nameravano koncentracijo in da bo Agencija ugotovila njeno skladnost s pravili konkurence oziroma ji ne bo nasprotovala. Poleg tega je bilo dogovorjeno, da bodo stranke, ločeno od pogodbe, v notarskem zapisu sklenile še „izpolnitveni zapisnik o ugotovitvi vseh pogojev za […] dokončno izvedbo prodaje, nakupa in vpisa prenosa poslovnih deležev na kupca v sodni register“. Agencija je 7. 10. 2016 izdala odločbo o skladnosti koncentracije s pravili konkurence, ki je postala dokončna 23. 11. 2016.1 Revident je 28. 2. 2017 vložil napoved za odmero dohodnine od odsvojitve poslovnih deležev in kot datum odsvojitve navedel 16. 3. 2016. Naknadno je trdil, da je treba kot datum odsvojitve upoštevati datum izvršitve pogodbe o prodaji poslovnih deležev in dejanskega prenosa deleža na novega družbenika oziroma dokončnost odločbe Agencije.

9. Kot pojasnjeno, je Upravno sodišče sprejelo stališče, da je v obravnavanem primeru čas odsvojitve kapitala vezan na datum sklenitve pogodbe, ne pa na datum dokončnosti odločbe Agencije. Sklicevanje revidenta na zadevo X Ips 42/2019 je zavrnilo iz dveh razlogov. Prvič zato, ker v obravnavanem primeru ni bila sklenjena pogojna pogodba, drugič pa zato, ker Zakon o preprečevanju omejevanja konkurence (v nadaljevanju ZPOmK-1) ne predpisuje, da je izdaja odločbe o skladnosti koncentracije s pravili konkurence pogoj za veljavnost zavezovalnega pravnega posla.

10. Revident meni, da ni razlike med odložnim pogojem v smislu 59. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) in odloženo izpolnitvijo, saj tudi pogodba, sklenjena pod odložnim pogojem, velja od sklenitve (podpisa) dalje, le izpolnitev je odložena. Zastopa stališče, da za določitev datuma odsvojitve po 102. členu ZDoh-2 ni pomembno, kdaj je pogodba sklenjena, ampak od kdaj učinkuje, pri čemer navaja, da je bilo učinkovanje pogodbe v obravnavani zadevi odvisno od negotovega pravnega dejstva - dokončnosti odločbe Agencije. Meni, da je Upravno sodišče zmotno ocenilo, da stališče Vrhovnega sodišča iz zadeve X Ips 42/2019 ni uporabno za obravnavano zadevo. Navaja še, da je razlaga 102. člena ZDoh-2, ki jo je sprejelo Upravno sodišče, v nasprotju z načelom plačevanja davka po ekonomski sposobnosti, ker obdavčuje neobstoječ oziroma potencialni dohodek. Svoje stališče utemeljuje tudi z argumentom (ne)možnosti kasnejšega vračila davka v primeru, če Agencija ne bi izdala pozitivne odločbe h koncentraciji.

11. Toženka se ne strinja z revidentovim stališčem, da gre v obravnavani zadevi za enako dejansko stanje kot v zadevi X Ips 42/2019. Poudarja, da odločba Agencije ni akt, na podlagi katerega bi se kapital odsvojil, ampak gre za akt, s katerim se ugotavlja izpolnjevanje pogojev z vidika varstva konkurence. Navaja še, da zakonodajalec v določbi 102. člena ZDoh-2 odsvojitve kapitala ni vezal na prejem kupnine, ampak na sklenitev pogodbe. Kot hipotetičen zavrača argument glede (ne)možnosti kasnejšega vračila davka.

12. V revizijskem postopku torej ostaja sporno, kdaj se v smislu določbe 102. člena ZDoh-2 šteje kapital za odsvojen v primeru, ko pride do odsvojitve poslovnega deleža na podlagi pogodbe, v kateri je dogovorjeno, da je izpolnitev pogodbene obveznosti pogojena z izdajo pozitivne odločbe Agencija o skladnosti koncentracije s pravili konkurence. Od odgovora na navedeno vprašanje je odvisen (tudi) izračun dobe imetništva poslovnega deleža, ki vpliva na določitev višine stopnje dohodnine od dohodka iz kapitala.

**Vsebinska presoja revizije** _Čas odsvojitve kapitala v smislu 102. člena ZDoh-2_

13. Po določbi 102. člena ZDoh-2 se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital.2

14. V zvezi z razlago navedene določbe je Vrhovno sodišče v okoliščinah zadeve X Ips 42/2019 sprejelo stališče, da bi razlaga, ki pri določitvi časa odsvojitve kapitala upošteva le datum sklenitve pogodbe, ne pa tudi posebnosti sklenjene pogodbe, bila v nasprotju z namenom obdavčenja z dohodnino kot davkom od dohodkov fizičnih oseb, ki je v tem, da se obdavči dobiček, ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari fizična oseba. Če pa naj se obdavči dobiček in s tem dejansko povečanje zavezančevega premoženja na podlagi sklenjene pogodbe, je torej nujno, da pogodba omogoča nastanek dobička.

15. V tem pogledu je tedaj presodilo, da se v primeru, ko je izročilna in darilna pogodba za primer smrti kot celota (torej tudi glede prenosa poslovnega deleža v gospodarski družbi) sklenjena pod pogojem, da revidentka pridobi zakonsko zahtevano soglasje po Zakonu o ohranjanju narave (v nadaljevanju ZON) in Zakonu o kmetijskih zemljiščih (v nadaljevanju ZKZ) za razpolaganje z nepremičninami, za čas odsvojitve kapitala v smislu določbe 102. člena ZDoh-2 šteje čas nastanka dokončnosti soglasja upravnega organa, čas nastanka njegove pravnomočnosti pa, če zakon tako določa. 16. Vrhovno sodišče je torej v citirani zadevi kljub sklenjeni (pogojni) pogodbi in kljub dejstvu, da do odsvojitve kapitala dejansko ni prišlo na podlagi dokončnega soglasja upravnega organa, štelo, da je glede določitve časa odsvojitve kapitala pravno relevanten tisti del določbe 102. člena ZDoh-2, ki določa, da se za čas odsvojitve šteje datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe. Vendar pa je treba upoštevati, da so takšno odločitev narekovale specifične okoliščine navedenega primera. Odobritev oziroma soglasje pristojnega upravnega organa je namreč, ne glede na voljo pogodbenih strank, predstavljalo dodaten (zakonski) pogoj k predpostavkam za veljaven nastanek zavezovalnega pravnega posla.3 Pravne negotovosti glede učinkovanja pogodbe torej nista povzročili stranki sami, ampak je bila posledica zakonskih zahtev. Zaradi navedenega pa je šlo za situacijo, primerljivo s tisto, ko pride do odsvojitve kapitala na podlagi pravnomočne sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, in ne s tisto, ko do odsvojitve kapitala pride na podlagi sklenjene pogodbe.

17. Stališče Vrhovnega sodišča iz zadeve X Ips 42/2019 se torej ne more nanašati, kot to zmotni meni revident, na vse primere, v katerih je pogodba o odsvojitvi kapitala sklenjena pod odložnim pogojem.

18. Če (odložni) pogoj ni dogovorjen kot posledica posebnih zakonskih zahtev za veljavnost zavezovalnega pravega posla (v nadaljevanju pogodbeni pogoj), je treba po presoji Vrhovnega sodišča uporabiti splošno pravilo prvega dela določbe 102. člena ZDoh-2, ki jasno določa, da se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe. Le okoliščina, da je pogodba o odsvojitvi kapitala sklenjena pod pogodbenim odložnim pogojem4 namreč ne vpliva na dejstvo, da je pogodba (veljavno) sklenjena.5 Ker torej takšna pogodba velja od sklenitve dalje, tudi ni mogoče trditi, da ne omogoča nastanka dobička. Zato v takem primeru določitev časa odsvojitve kapitala, ki upošteva datum sklenitve pogodbe, ni v nasprotju z načelom plačevanja davka po ekonomski sposobnosti. Res je sicer, da pravdni stranki pred izpolnitvijo odložnega pogoja nista dolžni opraviti izpolnitvenega dejanja, ki sta se ga s pogodbo zavezali opraviti, niti ne moreta tega zahtevati od druge stranke, vendar pa je takšna negotovost glede začetka učinkovanja pogodbe nastala (neodvisno od splošnih in posebnih zakonskih predpostavk za veljavnost pravnega posla), po volji pogodbenih strank. Tudi sicer pa je Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021 že pojasnilo, da tudi v primeru obdavčitve dobička od kapitala, doseženega s pravnim poslom, ni mogoče izključiti možnosti naknadno (po izdaji odločbe o odmeri davka) nastalih primerov, ki imajo za posledico vzpostavitev povratnih učinkov v smislu, da se premoženjsko stanje zavezanca ni spremenilo.

19. Stališča Vrhovnega sodišča iz zadeve X Ips 42/2019 tako ni mogoče širiti na primere, ko je učinkovanje sklenjene pogodbe vezano na pogodbeno določen (odložni) pogoj, ki ni dogovorjen kot posledica zakonskih zahtev za veljavnost zavezovalnega pravega posla.

_Presoja v konkretnem primeru_

20. Glede na obrazloženo v obravnavani zadevi ni bistveno, ali je bila sklenjena pogojna ali nepogojna pogodba, ampak je bistveno, ali ZPOmK-1 predpisuje soglasje Agencije h koncentraciji kot pogoj za veljavnost zavezovalnega pravnega posla (t. j. pogodbe o prenosu poslovnega deleža).

21. Kot je pravilno pojasnilo že Upravno sodišče, revident pa temu v reviziji ne nasprotuje, ZPOmK-1 soglasja Agencije h koncentraciji ne predpisuje kot pogoj za veljavnost zavezovalnega pravnega posla (t.j. kot pogoj za veljavnost pogodbe o prenosu poslovnega deleža), temveč ga prepisuje le kot pogoj za uresničevanje pravic iz koncentracij podjetij.6 V času trajanja postopka presoje koncentracije s strani Agencije torej ne gre za zakonski suspenz oziroma prepoved izvrševanja pravice razpolaganja s poslovnim deležem, ki ga je pridobilo v koncentraciji udeleženo podjetje.

22. To pa pomeni, da v obravnavani zadevi že iz tega razloga ne gre za v bistvenem primerljivo situacijo kot v zadevi X Ips 42/2019. Navedenega ne morejo spremeniti niti revidentove navedbe, da je bil tudi v navedeni zadevi predmet pogodbe poslovni delež, za katerega pa se po ZON in ZKZ zakonsko soglasje ne zahteva. Kot je Vrhovno sodišče pojasnilo že v zadevi X Ips 42/2019 je s tem, ko sta stranki izročilno in darilno pogodbo za primer smrti, katere predmet je bil tudi prenos poslovnega deleža, sklenili pod odložnim pogojem, nastal specifičen položaj, kot da je tudi za veljavnost revidentkinega razpolaganja s poslovnim deležem v gospodarski družbi določena zakonsko predpisana odobritev upravnega organa.

23. Vrhovno sodišče le še dodaja, da v obravnavanem primeru za določitev datuma odsvojitve kapitala ni odločilno, da so se stranke dogovorile, da bodo ločeno od pogodbe o prodaji poslovnih deležev v obliki notarskega zapisa sklenile še „izpolnitveni zapisnik o ugotovitvi vseh pogojev za /.../ dokončno izvedbo prodaje, nakupa in vpisa prenosa poslovnih deležev na kupca v sodni register“. Vrhovno sodišče namreč drugače kot Upravno sodišče meni, da iz dejanskih okoliščin ne izhaja, da sta bila v obravnavani zadevi zavezovalni in razpolagalni pravni posel sklenjena ločeno. (Le) ugotovitveni zapisnik namreč ne predstavlja razpolagalnega pravnega posla, temveč je bil ta vsebovan že v pogodbi o prodaji poslovnih deležev, sklenjeni v obliki notarskega zapisa, saj so se, kot izhaja iz dejanskega stanja obravnavane zadeve, stranke že s pogodbo dogovorile, da prodajalca kupcu prodata poslovne deleže, kupec pa jih kupi z vsemi pravicami, ki iz njih izvirajo na dan izpolnitve pogodbe.

24. Glede na navedeno je v obravnavani zadevi torej tudi po presoji Vrhovnega sodišča merodajen tisti del določbe 102. člena ZDoh-2, ki določa, da se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je fizična oseba odsvojila kapital. To pa je bilo, kot je ugotovilo Upravno sodišče, 16. 3. 2016. 25. Odgovor na vprašanje torej je, da je v primeru, ko je izpolnitev pogodbene obveznosti pogojena z izdajo pozitivne odločbe upravnega organa, ki pa ni z zakonom določena kot posebna predpostavka za veljavnost pravnega posla, za določitev časa odsvojitve kapitala po 102. členu ZDoh-2 odločilen datum sklenitve prodajne pogodbe.

26. Po obrazloženem uveljavljani revizijski razlogi niso podani, zato je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

**K II. točki izreka**

27. Izrek o stroški temelji na prvem odstavku 154. in 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. **Glasovanje**

28. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno. Sodnik dr. Erik Kerševan je napovedal pritrdilno ločeno mnenje.

1 Vrhovno sodišče pripominja, da je Upravno sodišče v 7. točki izpodbijane sodbe kot datum dokončnosti odločbe o skladnosti koncentracije s pravili konkurence najprej zapisalo datum 7. 10. 2016, vendar pa je v nadaljevanju, ko je presojalo, kateri datum je pomemben za določitev časa odsvojitve kapitala po 102. členu ZDoh-2, kot datum dokončnosti upoštevalo datum 23. 11. 2016 (prim. 8. točko obrazložitve izpodbijane sodbe), torej datum, ki kot datum dokončnosti navedene odločbe izhaja tudi iz povzetka tožbenih navedb (prim. 3. točko obrazložitve izpodbijane sodbe).  
2 V preostalem (za obravnavano zadevo nerelevantnem) delu navedene določbe je določeno: V primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja ter pri zmanjšanju osnovnega kapitala, se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklepa organa o prenehanju oziroma sklepa organa o zmanjšanju osnovnega kapitala. V primeru izstopa ali izključitve se za čas odsvojitve šteje datum vpisa učinka izstopa ali izključitve v register. V drugih primerih odsvojitve se za čas odsvojitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil. 3 Prim. na primer sklep Vrhovnega sodišča X Ips 97/2016 z dne 24. 5. 2017, 19. točka obrazložitve.  
4 Pogodba je sklenjena pod odložnim pogojem, če je njen nastanek odvisen od negotovega dejstva (prvi odstavek 59. člena OZ).  
5 Kdaj je pogodba sklenjena, iz določb ZDoh-2 ne izhaja. V skladu obligacijskopravnimi pravili pa se šteje, da je pogodba sklenjena takrat, ko ponudnik prejme od druge stranke (naslovnika) izjavo, da ponudbo sprejema (prim. prvi odstavek 21. člena OZ). Posledica določitve nekega dejstva kot (odložni) pogoj pa je, da učinek pogodbe, ki je v nastanku medsebojnih pravic in obveznosti pogodbenih strank, ne nastopi oziroma pogodba ne začne učinkovati takrat, ko so izpolnjene predpostavke za veljavno sklenitev pravnega posla, pač pa šele, ko (negotovo) dejstvo nastopi (drugi odstavek 59. člena OZ). Še pred nastankom pravnega dejstva, ki sta ga stranki določili za odložni pogoj, pa pogodba stranki zavezuje v pomenu, da nobena od njiju ne more od pogodbe odstopiti (na podlagi enostranske izjave volje).  
6 Prim. prvi odstavek 44. člena ZPOmK-1, ki določa: Podjetja ne smejo uresničevati pravic in obveznosti, ki izhajajo iz koncentracije, za katero obstaja obveznost priglasitve, do izdaje odločbe o skladnosti koncentracije s pravili konkurence. Tako tudi K. Podobnik, Suspenzivni učinek nadzora nad koncentracijami v Sloveniji, Pravnik, Ljubljana 2015, letnik 70, številka 3/4, str. 222 in K. Podobnik v Grilc in ostali: Zakon o preprečevanju omejevanja konkurence s komentarjem, Ljubljana: GV založba, 2009, str. 425. *******************

PRITRDILNO LOČENO MNENJE VRHOVNEGA SODNIKA dr. ERIKA KERŠEVANA [Povezava na pdf dokument](/mma_bin.php?static_id=2022042512293177 "Povezava na pdf dokument")