sodba I U 225/2010
Datum: 2010-06-08T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2010:I.U.225.2010
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dohodka pravnih oseb - odhodki - Slovenski računovodski standardi (SRS) - verodostojna knjigovodska listina - davčni postopek - dokazna sredstva

## Jedro

Določba 3. odstavka 11. člena ZDDPO-1 pri izkazovanju odhodkov izrecno predpisuje uporabo SRS. Verodostojne knjigovodske listine so po določbah SRS (21.5., 21.9.) predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. Čeprav ZDavP-2 vrste dokaznih sredstev ne omejuje, jih v določenem obsegu vendarle omejuje sama narava davčnega postopka oziroma določbe materialnih predpisov, ki posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor zavezancu za davek dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 40.606,23 EUR s pripadajočimi obrestmi ter obresti v znesku 943, 04 EUR s pripadki, obračunanimi od nepravočasno plačanih akontacij davka od dohodka pravnih oseb v letu 2006 v višini 3.383,85 EUR mesečno od poteka roka za plačilo. Odmerjeni davek in obresti morajo biti plačani v roku 30 dni od vročitve odločbe. V obrazložitvi pojasnjuje, da je bil pri davčnem zavezancu opravljen davčni inšpekcijski nadzor davkov od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005. Zaradi ugotovitev v postopku inšpiciranja je bil spremenjen davčni obračun, ki je imel za posledico višjo davčno osnovo ter drugačno davčno obveznost, v skupnem znesku 40.606,23 EUR. Razlika, razvidna iz davčnega obračuna po inšpiciranju, je nastala zaradi znižanja odhodkov iz naslova neutemeljeno in pavšalno izkazanih stroškov storitev. Stroški drugih storitev se nanašajo v glavnem na zaračunane storitve posredovanja tujca – A.A. Ditta individuale iz Trsta, po šestih prejetih računih v skupni vrednosti 38.923.505,18 SIT. Računi s pavšalnimi navedbami storitev posredovanja ne dokazujejo dejansko opravljenih storitev. Prav tako v postopku ni predloženih nobenih dokazil o delovanju navedene tuje osebe oziroma listin, ki bi specificirale vsebino, kraj, čas in vrednost delovanja te osebe. Vsi računi so bili likvidirani v enem dnevu, razen enega in plačani v dveh dneh. V postopku inšpiciranja je bila predložena pogodba, sklenjena med davčnim zavezancem in tujcem, pri čemer se omenjeni računi ne sklicujejo na omenjeno pogodbo. Storitve izdajatelja računa niso specificirane, prav tako ni identifikacije, niti vrednosti sklenjenih poslov, temveč so zneski v okroglih pavšalnih zneskih. Zaračunani zneski nimajo podlage v realiziranih poslih po pogodbi. Stroški ne temeljijo niti na verodostojni dokumentaciji, ki bi dokazovala dejansko opravljeno storitev v določenem kraju, času, obsegu in vrednosti, niti ne na dejansko opravljenih storitvah. Pri omenjenih računih gre torej za plačilo na osnovi neverodostojne dokumentacije v smislu SRS 21. Verodostojna knjigovodska listina je predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. K uporabi SRS posredno napotuje 336. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04, v nadaljevanju ZDavP-1) s kontinuiteto v 354. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ se pri tem sklicuje še na 11. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 40/2004, v nadaljevanju ZDDPO-1).

Ministrstvo za finance, kot drugostopni davčni organ, je s svojo odločbo, št. ... z dne 2. 2. 2010, pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi pojasnjuje, da mora davčni zavezanec v skladu z določili ZDavP zagotavljati podatke o poslovanju, ki so podlaga za ugotovitev davčne obveznosti na način in v obsegu, ki je določen z ZDavP, ZDDPO in SRS. Bistveno za ugotovitev davčnega organa pa je dejstvo, da v danem primeru stroški niso bili izkazani na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Odločitev zato pravilno temelji na določbi 11. člena ZDDPO-1. Tožnik vlaga tožbo iz razloga nepravilne in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, kršitve pravil postopka ter napačne uporabe materialnega prava, vse v skladu s 27. členom Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1). Meni, da je iz posredniške pogodbe z dne 14. 1. 2005, ki je bila sklenjena med naročnikom kot tožečo stranko in prevzemnikom naročila iz Trsta, jasno razvidno, da je bilo dogovorjeno zakonsko dopustno in predvideno plačilo v pavšalnem znesku. Slednje določbe 778. do 800. člena OZ dopuščajo. Glede na naravo pravnega posla so tako izstavljeni računi prevzemnika naročila obsegali vse elemente po SRS 21.7 in 21.12. Vsebovali so namreč kraj poslovnega dogodka, podatke o podjetju posrednika in izstavljalcu računov, odgovorni osebi, poslovnem dogodku ter v denarju izražen obseg sprememb poslovnega dogodka. Zato so povsem napačne ugotovitve davčnih organov, da v računih naj ne bi bilo terminske, vsebinske niti vrednostne specifikacije storitev. Prav tako je zmotno ocenjevanje vsebine posameznih računov brez upoštevanja določbe 3. odstavka 11. člena ZDDPO-1. Pretežni del realizacije dohodkov za poslovno leto 2005 predstavlja projekt opremljanje pralnic v Srbiji, ki je prav tako spadal v okvir posredovanja po pogodbi z dne 14. 1. 2005. Kupna vrednost realizacije s temi poslovnimi partnerji je predstavlja kar 44 % celotne realizacije v tem poslovnem letu. Pogodba o sodelovanju nikjer ne zajema obveznosti prevzemnika naročila, da bo izstavljal direktna naročila tretjim osebam za opravljanje vzpostavitve stikov. Zato je protispisna trditev, da naj bi se realizacija poslov za poslovno leto 2005 v Romuniji in Litvi dosegala preko direktnih naročil poslovne enote davčnega zavezanca v Italiji. Ta naročila se namreč morajo, v skladu s pogodbo, izvrševati z vzpostavljanjem direktnega pogodbenega odnosa med naročnikom in tretjo osebo kot končnim kupcem oziroma končnim prevzemnikom naročila opravljene storitve. Dejstvo plačila izstavljenih računov v relativno kratkem časovnem obdobju je v skladu z naravo naročila, po kateri se obveznost izpolnjuje v skladu z določbami 775. do 779. člena OZ. Če bi šlo za prikrit pravni posel, pa bi moral davčni organ pojasniti, kateri je disimuliran pravni posel. Odločba vsebuje tudi bistvene kršitve določb postopka, saj so razlogi odločbe, ki so pravno odločilnega pomena, sami s seboj v nasprotju. Na eni strani se zatrjuje, da dejavnost posrednika ni bila uspešna zaradi realizacije poslov, istočasno pa se ugotavlja, da je prav na tem območju raziskave trga prišlo do povečane realizacije v zvezi z opremljanjem pralnic v Srbiji, Litvi in Romuniji. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, njej pa povrne nastale stroške upravnega spora.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe ter odločbe tožene stranke.

Sodišče je o zadevi odločilo na seji, skladno z določbo 59. člena ZUS-1. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Tožba ni utemeljena.

Očitek, da je tožena stranka nepravilno uporabila 11. člen ZDDPO-1, ko je presojala šest spornih računov, med tožnikom in podjetnikom iz Italije, ni utemeljen. Po določbi 3. odstavka 11. člena ZDDPO-1 se za ugotavljanja dobička priznajo prihodki in odhodki ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Pri tem se prihodki in odhodki priznajo glede na čas nastanka. Citirana določba torej pri izkazovanju odhodkov izrecno predpisuje uporabo SRS, zato je upravni organ neutemeljenost posameznih knjiženih odhodkov, pravilno utemeljeval z določbami SRS. Pri knjiženju odhodkov je tožnik, kot izhaja iz upravnih spisov, kršil SRS 21, ki govori o knjigovodskih listinah. Ta je namreč pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka. Med drugim mora vsebovati opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine (SRS 21.5). Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka (SRS 21.9). Verodostojne knjigovodske listine so po navedenih določbah predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. Sodišče dodaja, da k uporabi SRS napotujejo tudi ustrezne določbe ZDavP, po katerih davčni zavezanec zagotavlja podatke o svojem poslovanju, ki so podlaga za ugotovitev davčne obveznosti na način in v obsegu, kot je določen s tem zakonom, zakonom, ki ureja davek od dobička pravnih oseb in s SRS. Pri tem sodišče pripominja, da je dokazno breme vedno na strani davčnega zavezanca, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku, predložiti verodostojne dokaze. Čeprav ZDavP-2 vrste dokaznih sredstev ne omejuje, jih v določenem obsegu vendarle omejuje sama narava davčnega postopka oziroma določbe materialnih predpisov, ki posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah. Obstoj in vsebina poslovnih dogodkov se po navedenem ugotavlja na podlagi knjigovodskih listin ali na pravno relevantnih dejstvih. Poslovnih dogodkov, ki so v nasprotju s knjigovodskimi listinami ali tistih, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo, v davčnem postopku ni mogoče upoštevno dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi. Na podlagi navedenega, tudi po presoji sodišča, računi, ki jih je davčni organ obravnaval kot neverodostojne knjigovodske listine, sami zase ne predstavljajo podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov. Tožnik razen pavšalnih navedb, ustreznih dokazil ni predložil. Sklicevanje na OZ pa na davčno (ne)utemeljenost ne vpliva.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba zakonita, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na določbi člena 25/4 ZUS-1.