UPRS sodba I U 1787/2012
Datum: 2013-08-27T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.1787.2012
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK
institut: davek od dohodka pravnih oseb - davčni odtegljaj - plačilo turističnega aranžmaja - država z ugodnejšim davčnim režimom - obdavčitev dohodka prejemnika plačila - javna listina

## Jedro

S seznamom kot listino, ki jo na podlagi zakonskega pooblastila iz petnajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 in s tem v mejah svoje pristojnost izda in objavi pristojni državni organ, je nižja obdavčitev izkazana. Ker ne gre za predpis, zadostuje objava na spletnih straneh, ki je predpisana v petnajstem odstavku 8. člena in ki daje zadostno pravno varnost davčnim zavezancem.

Za določitev vira v Sloveniji ni potrebno, da dohodek bremeni rezidenta, temveč je dovolj, da le-ta dohodek izplača. V primeru tovrstnih storitev vir dohodka zakonodajalec opredeli v Sloveniji tudi samo zaradi tega, ker so storitve izplačane s strani rezidenta ali poslovne enote nerezidenta v Sloveniji, čeprav izplačevalca ne bremenijo. To pa obenem pomeni, da ni pomembno, kdo je končni naročnik storitev, oziroma da plačilo turističnega aranžmaja na koncu bremeni fizično osebo, ki bi sicer po določbah ZDDPO-2 ne bila zavezana za plačilo davka. Iz zakonskega besedila dovolj jasno sledi, da gre za obdavčitev dohodkov prejemnika plačila in ne izplačevalca ter da se obdavči celotni izplačani znesek.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb tožeči stranki za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 7. 2011 dodatno odmeril in naložil v plačilo davčni odtegljaj iz 70. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) od davčne osnove 305.899,57 EUR po stopnji 15% v znesku 45.884,94 EUR in obresti od premalo plačanega davčnega odtegljaja v znesku 3.643,20 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora preveril poslovanje tožeče stranke s poslovnimi partnerji (ponudniki turističnih storitev) iz držav z ugodnejšim davčnim režimom ter pri tem ugotovil, da je tožeča stranka v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 7. 2011 opravila 92 plačil izvajalcem storitev, ki imajo sedež v državah z ugodnejšim davčnim režimom in ki so navedeni v Tabeli 1 na strani 5 in 6 izpodbijane odločbe. Pri plačevanju računov v takšnih primerih je v skladu s 6. točko prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 plačnik računa kot izplačevalec dohodkov tem tujim pravnim subjektom dolžan opraviti davčni odtegljaj od plačanih dohodkov v višini 15% plačanega zneska. Ker tožeča stranka kot plačnik davka davčnega odtegljaja ni odtegnila in ni plačala, ji je neobračunani in neplačani davčni odtegljaj obračunal davčni organ, in sicer na način in v zneskih, ki so razvidni iz Tabele 2 na strani 7 in 8 izpodbijane odločbe.

Obširne pripombe tožeče stranke na zapisniške ugotovitve davčni organ zavrača kot neutemeljene. V odgovoru na pripombe najprej pojasni, da je v primeru 6. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 zakonska določba jasna in kot takšna ne zahteva dodatne razlage. Ker izjeme niso predvidene, velja tudi v primeru turističnih agencij, ki plačujejo turistične storitve, ki so jih opravili poslovni partnerji iz držav z ugodnejšim davčnim režimom. Prav tako po presoji davčnega organa ne drži pripomba tožeče stranke, po kateri se besedna zveza „dohodkov rezidentov“ nanaša na tožečo stranko. Iz zakonskih določb namreč dovolj jasno sledi, da se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15% od dohodkov rezidentov in nerezidentov, in sicer od plačil za njihove storitve. Dovolj jasno iz zakonskega besedila tudi sledi, da se davek odtegne od plačil za storitve ter da plačilo (drugi osebi v davčno oazo) pomeni hkrati dohodek osebe, ki plačilo prejme ter da je izplačevalec od tega dohodka dolžan odtegniti davčno obveznost prejemnika plačila že v Sloveniji, torej ob samem nakazilu preko bančnega računa. Davčni organ ne vidi kršitve v tem, da se je Generalni davčni urad pri posredovanju svojih stališč skliceval na strokovno literaturo. Prav tako zavrača pripombo, da se je pri odločanju ravnal po okrožnici in da ni ugotovil vseh dejstev, ki so pomembna za odločitev. Kot neutemeljen pa zavrne tudi predlog, da se vprašanje obdavčitve turističnih agencij obravnava kot predhodno vprašanje ter da se zahteva avtentično razlago zakona s strani Državnega zbora.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori še poudari, da so bila plačila za storitve v konkretnem primeru opravljena za storitve tujim turističnim agencijam iz Mauritiusa, Sejšelov, Urugvaja, Dominikanske republike, Barbadosa, Paname, Kostarike, Maldivov in Lichtensteina, kjer je nominalna stopnja obdavčitve nižja od 12,5%, vse navedene države pa so na seznamu Ministrstva za finance iz 8. člena ZDDPO-2, ki je bil objavljen na spletnih straneh Ministrstva za finance in Davčne uprave in ki je kot takšen veljavna podlaga za odločitev. Navaja še, da se v konkretnem primeru ne ugotavljajo posredniška naročniška razmerja med turisti, naročniki in posredniki, oziroma da tožeča stranka v tej zvezi ne ponudi nobenih listin, ki bi izkazovale drugačno dejansko stanje od ugotovljenega. Zato tudi ni mogoče upoštevati pritožbenega ugovora, da izvršena plačila vsebujejo dejanske stroške v zvezi z izvedbo turističnih aranžmajev.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in prelaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi se sklicuje na besedilo 6. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 ter opozarja na veznik „in“, ki pomeni, da mora seznam iz 8. člena zakona povzemati resnično dejansko stanje glede obdavčitve v tuji državi. To pomeni, da mora biti v državi iz seznama stopnja obdavčitve dejansko nižja od 12, 5%. Tožeča stranka je že v pritožbi ugovarjala, da davčna stopnja v vseh državah iz Tabele 1 zagotovo ni nižja od 12,5%. Pri mnogih državah znaša po dostopnih podatkih davek več, in sicer na Mauritiusu 15%, v Urugvaju, Barbadosu in Dominikanski republiki 25%, v Panami in Kostariki pa celo 30%. Tožena stranka v zvezi s tem ugovorom ni predložila nobenega davčnega predpisa držav iz Tabele 1, ampak samo trdi, da je stopnja nižja od 12,5%, ker je država navedena na seznamu in to zadostuje. Nasprotno trdi tožeča stranka, ki je za to tudi predložila dokaz – podatke s spletne strani. Breme dokazovanja dejstev, iz katerih naj bi izhajala davčna obveznost, je na tožeči stranki oziroma na davčnem organu. Ker le-ta svojih trditev o višini davčne stopnje ni dokazal, je uporaba trinajstega odstavka 8. člena in 6. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 neupravičena, razlaga, ki jo zastopa tožeča stranka, pa skladna s 154. členom Ustave. Seznam ni predpis niti ne vsebuje pravnega pravila, temveč dejstvo. Le-to pa mora biti ugotovljeno resnično in ne po nekem seznamu, v katerem nekaj piše. Akti organov, kakršen je seznam in ki niso objavljeni v Uradnem listu, niso predpis in jih zato ni mogoče upoštevati kot takšnih ter na njihovo vsebino opirati odločitev. Seznam tako predstavlja le objavo nečesa, kar naj bi veljalo v drugih državah, ne pomeni pa seznama držav, za katere velja, da se izvršena plačila obdavčijo z davčnim odtegljajem. Seznam zato nikakor ni mogel začeti veljati 15. dan po objavi na spletnih straneh, kot trdi tožena stranka, saj ne gre za prepis, ki bi lahko začel veljati. Če pa bo sodišče enako kot tožena stranka štelo, da je za pravilno obdavčitev relevanten ta seznam, mora glede na neustavnost takšne ureditve sprožiti postopek za oceno ustavnosti 6. točke prvega odstavka 70. člena in petnajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2. Prav tako ne drži trditev, da je zakonodaja jasna in da zato razlaga ni potrebna. Državni organ vsakič, ko odloča, uporablja predpis in ga na ta način nujno tudi razlaga. V konkretnem primeru je razlaga predmeta obdavčitve napačna in v nasprotju z načelom pravne države, da mora biti pravni sistem celovit in usklajen, tako da so spoštovana temeljna pravila pravnega reda in ustavna načela. Izvršeno in prejeto plačilo nista eno in isto, kot se to jasno pokaže ob uporabi trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2, ki ga omenja že tožena stranka. Glede na zakonsko besedilo po mnenju tožeče stranke zakon ne določa tega, kar trdi davčni organ, to je, da je kot dohodek prejemnika nerezidenta obdavčeno plačilo, izvršeno v države z ugodnejšo obdavčitvijo. Govori o tem, da je predmet obdavčitve dohodek domače pravne osebe ali poslovne enote tuje pravne osebe, ki jo dohodek bremeni. Bremeni pa jo samo v primeru, ko je naročnik in končni plačnik storitve, opravljene v državah z ugodnejšim davčnim režimom, pravna oseba s sedežem v Sloveniji ali poslovna enota tuje pravne osebe, ki deluje v Sloveniji. V konkretnem primeru je storitev – turistični aranžma opravljena za naročnika - fizično osebo, plačilo turističnega aranžmaja pa prav tako bremeni fizično osebo, ki je uporabnik storitve. Le-ta pa v smislu 5. člena ZDDPO-2 ni ne rezident ne nerezident. Samo takšna razlaga pa je tudi v skladu z namenom, iz katerega je bila določba uvrščena v zakon, to je, da se prepreči neobdavčeno prelivanje dobička v davčno ugodnejše okolje in se zato obdavči sam vir, to je dohodek oziroma plačilo pravne osebe, za katerega se lahko upravičeno sklepa, da je bilo opravljeno s tem namenom. To pa je lahko le vir oziroma dohodek, ki ga izplača pravna oseba in ki bremeni pravno in ne fizično osebo. V konkretnem primeru pa ne gre za plačilo storitev za davčnega zavezanca, ampak gre nesporno za plačilo turističnega aranžmaja, to je storitev, ki so bile opravljene v teh državah za turiste, ki so organizacijo aranžmaja plačali davčnemu zavezancu, slednji pa jih je izplačal organizatorju v državi, kjer je turist bival. Obdavčitev plačila, kakršno je bilo opravljeno v konkretnem primeru, pripelje do tega, da se ne obdavči dohodkov prejemnika nerezidenta, ampak strošek posrednika – tožeče stranke, kar je neupravičeno, saj ob upoštevanju ustavnih načel in sistema ZDDPO-2 odhodek oziroma strošek ne more biti predmet obdavčitve. Obdavčitev stroška bi bila v nasprotju z 2., 14., 33., 67. in 74. členom Ustave, saj se v pravni državi davek obračuna le od nekega plačila oziroma neke vrednosti, ki jo davčni zavezanec pridobi, medtem ko je obdavčitev plačila drugemu neupravičena in krivična ter pomeni hud poseg v že omenjene ustavne pravice. Razen tega se tožena stranka o pritožbenih argumentih v tej zvezi sploh ni izrekla, to pa predstavlja absolutno bistveno kršitev določb upravnega postopka in 22. člena Ustave.

Predmet obdavčitve po citirani določbi (70. členu ZDDPO-2) so torej po mnenju tožeče stranke lahko le primeri, ko pravna oseba, ki je rezident, opravi plačilo za storitve pravni osebi s sedežem v državah z nižjo obdavčitvijo, pri tem pa je sama izvorno naročnik in končni plačnik te storitve. Le v tem primeru namreč lahko bodisi izplačevalec bodisi prejemnik ustvari dohodke in le tak dohodek je primerljiv dividendam, obrestim, licenčnini, zakupnini, ki jih obravnavajo druge točke istega člena, plačilo v tujino pa je lahko izvršeno zaradi ugodnejše davčne obravnave takšnih izplačil. V konkretnem primeru pa so izvorni naročnik in plačnik fizične osebe, pri čemer je vsako plačilo v celoti dokazljivo z naročili kupcev in izdanimi računi naročnikom. V danem primeru tožeča stranka ni naročnik in plačnik storitve, zato je to izplačilo v smislu trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 ne bremeni. Naročnik in plačnik je dejansko fizična oseba, tožeča stranka je zgolj posrednik, njen dohodek pa posredniška provizija. Dohodek tuje pravne osebe je dohodek za storitve organizacije potovanja, pri čemer ima tuja pravna oseba seveda tudi stroške. Tožeča stranka dokumentacijo o tem ves čas ponuja, vendar je davčni organ to štel za nepomembno.

Očitno je tudi, da je predmet obdavčitve dohodek prejemnika. Če gre za dohodek, pa le-tega ni mogoče enačiti s plačilom, kot to neupravičeno počne davčni organ. Kot je bilo že pojasnjeno, gre v konkretnem primeru za plačilo turističnega aranžmaja, ki zajema cel kup storitev, ki jih je treba opraviti in tudi plačati. Davčna osnova zato ne more biti identična znesku plačila. V 70. členu ZDDPO-2 ni opredeljena davčna osnova. Davčno osnovo določata 11. in 12. člen ZDDPO-2, po teh določbah pa je osnova za davek rezidenta in nerezidenta dobiček. Osnova za davčni odtegljaj od dohodkov, navedenih v 70. členu, pa je vsak posamezen dohodek. Ker ta določba ne opredeli vsebine tega pojma, ga je treba opredeliti z razlago predpisa, ki je lahko tudi sistemska in teleološka. Pojem dohodka je zato treba razlagati tako, da bo imel enako vsebino kot ostali dohodki z virom v Sloveniji iz 1., 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2. Vsi ti dohodki pa so takšni, da ne vključujejo prejemnikovih stroškov, ki bi nastali v istem davčnem letu, kot je nastal dohodek. Plačilo za storitve s temi dohodki ni primerljivo, oziroma je primerljivo samo, če je obdavčena le razlika med izplačanim zneskom in nastalimi stroški. Drugačna obravnava plačila za storitve bi pripeljala do obdavčenja stroška, kar bi predstavljalo kršitev 14. člena Ustave. Vsa plačila, ki so našteta v Tabeli 1 odločbe, vsebujejo dejanske stroške, nastale z izvedbo turističnih aranžmajev fizičnih oseb. Zato, ob upoštevanju smisla obdavčitve dohodkov, kot izhaja iz določb 70. člena ZDDPO-2, ne morejo biti obdavčena v bruto znesku. Tožena stranka vse navedene argumente zavrne z enim stavkom kot neupoštevne, kar pomeni, da odločba nima razlogov o odločilnih dejstvih. S tem je podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka ter kršitev pravice iz 22. člena Ustave.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Po določbah 70. člena ZDDPO-2, ki je podlaga za obdavčitev v konkretnem primeru, se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15% od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, in sicer po šestem odstavku (tudi) od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12, 5% in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom tega zakona. Dohodki od storitev vseh vrst, ki so plačane osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12, 5%, pri tem pa to niso države članice EU, imajo vir v Sloveniji, če bremenijo rezidenta ali nerezidenta preko njegove poslovne enote v Sloveniji ali jih je izplačal rezident ali nerezident preko svoje poslovne enote v Sloveniji (trinajsti odstavek 8. člena ZDDPO-2).

Tako določitev vira kot načina obdavčitve (z davčnim odtegljajem) se torej navezuje na plačilo storitev osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšo obdavčitvijo in s tem na rezidenčni položaj tujega prejemnika plačila. Pri tem sta pogoja v zvezi z (nižjo) obdavčitvijo dva: splošna oziroma povprečne nominalna stopnja obdavčitve nižja od 12, 5% in objava države na seznamu iz 8. člena. Zato ima tožeča stranka prav, ko poudarja, da zgolj objava na seznamu ne zadošča, temveč da mora biti izpolnjen tudi dejanski pogoj nižje obdavčitve. Ta pa se že spet dokazuje s seznamom, ki predstavlja v tem pogledu javno listino iz 169. člena ZUP, kar pomeni, da se šteje za resnično tisto, kar seznam izkazuje. Za konkreten primer to pomeni, da je s seznamom kot listino, ki jo na podlagi zakonskega pooblastila iz petnajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 ( po katerem Ministrstvo za finance in Davčna uprava na svojih spletnih straneh objavljata seznam držav, v katerih je splošna oziroma nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5%) in s tem v mejah svoje pristojnost izda in objavi pristojni državni organ, nižja obdavčitev izkazana in da je torej na tožeči stranki kot stranki, ki trdi nasprotno, da dokaže, da ni tako in da podatki iz seznama niso pravilni. Tožeča stranka drugačne podatke izkazuje s podatki, ki so objavljeni na spletu in ki niso uradni in ki jih zato davčni organ pri odločanju utemeljeno ni upošteval. To pa obenem pomeni, da je utemeljeno upošteval kot pravilne podatke s seznama in da zato tožeča stranka s svojimi ugovori, v katerih zatrjuje nepravilno opredelitev držav z nižjo stopnjo obdavčitve dobička iz citiranih določb šestega odstavka 70. člena ZDDPO-2 in trinajstega odstavka 8. člena, ne more uspeti.

Seznam ni predpis, zato ima tožeča stranka prav, ko navaja, da je sklicevanje tožene stranke na določbe 154. člena Ustave, ki se nanašajo na objavo predpisov, napačno. Obenem pa iz istega razloga – ker ne gre za predpis - nima prav, ko meni, da bi moral biti seznam zato, da bi lahko začel učinkovati, objavljen v Uradnem listu, oziroma ko zahteva, da se v nasprotnem primeru (če sodišče meni, da je seznam kljub temu relevanten za obdavčitev) sproži postopek za oceno ustavnosti pred Ustavnim sodiščem. Ker ne gre za predpis, zadostuje objava na spletnih straneh, ki je predpisana v petnajstem odstavku 8. člena in ki po presoji sodišča daje zadostno pravno varnost davčnim zavezancem, saj ne zagotavlja le nearbitrarnega odločanja, temveč je v skladu z določbami šestnajstega odstavka 8. člena na objavo vezan tudi začetek učinkovanja tistih materialnopravnih določb, ki pogojujejo pravice in obveznosti zavezancev glede na sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah iz trinajstega odstavka, oziroma v državah, ki jih zajema seznam držav iz petnajstega odstavka 8. člena.

V ostalem se sodišče strinja z davčnim organom, da so citirane določbe ZDDPO-2, ki so veljale v inšpiciranem obdobju in na katere se naslanja izpodbijana odločitev, dovolj jasne, da ne zahtevajo posebne razlage in da jih je bilo mogoče kot takšne uporabiti tudi v konkretnem primeru. Sodišče zato sledi razlogom tožene stranke in jih ne ponavlja. V zvezi s tožbenimi navedbami le še dodaja: Po določbah citiranega trinajstega odstavka 8. člena imajo dohodki od storitev svoj vir v Sloveniji tako v primeru, če bremenijo rezidenta oziroma poslovno enoto nerezidenta, kot tudi v primeru, ko jih je izplačal rezident ali poslovna enota nerezidenta. Za določitev vira v Sloveniji torej ni potrebno, da dohodek bremeni rezidenta, kot to skuša prikazati tožeča stranka, temveč je dovolj, da le-ta dohodek izplača. V tem se opredelitev vira dohodka v tem odstavku tudi razlikuje od meril v preostalih določbah tega člena, kar jasno kaže na namen zakonodajalca, da v primeru tovrstnih storitev vir dohodka opredeli v Sloveniji tudi samo zaradi tega, ker so storitve izplačane s strani rezidenta ali poslovne enote nerezidenta v Sloveniji, čeprav izplačevalca ne bremenijo. To pa obenem pomeni, da ni pomembno, kdo je končni naročnik storitev, oziroma da plačilo turističnega aranžmaja na koncu bremeni fizično osebo, ki bi sicer po določbah ZDDPO-2 ne bila zavezana za plačilo davka. Dokumentacija, ki jo v tej zvezi oziroma v zvezi z dejanskimi poslovnimi razmerji s fizičnimi osebami kot kupci storitev ponuja tožeča stranka, zato za odločitev ni pomembna in jo že davčni organ kot dokaz utemeljeno zavrne. Iz istega razloga jo kot nepomembno za odločitev zavrača tudi sodišče. Iz zakonskega besedila pa po presoji sodišča tudi dovolj jasno sledi, da gre pri obravnavani obdavčitvi za obdavčitev dohodkov prejemnika plačila in ne izplačevalca ter da se obdavči celotni izplačani znesek. To namreč dovolj jasno izhaja že iz citiranih določb šestega odstavka 70. člena, po katerih se (kot dohodek rezidentov oziroma nerezidentov) obdavčijo opravljena plačila za storitve, in ki predstavljajo neposredno podlago za obdavčitev. Zato ni potrebno iskati razlage pojma „dohodek“ v drugih določbah ZDDPO-2, kot to počne tožeča stranka v tožbi. Sicer pa že iz načina izpolnitve davčne obveznosti (z davčnim odtegljajem), kakršen je predpisan v primerih iz 70. člena, urejen pa v določbah 68. člena ZDDPO-2 in Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), izhaja, da davek izračuna, odtegne in plača izplačevalec dohodka za račun davčnega zavezanca, ki mu ta dohodek pripada in da gre torej (tudi) v obravnavanem primeru za obdavčitev dohodkov prejemnika plačila in ne tožeče stranke. In ker gre za obdavčitev dohodkov prejemnika plačila, tožeča stranka tudi z ostalimi ugovori, s katerimi oporeka obdavčitvi izplačanih zneskov kot stroškov oziroma odhodkov izplačevalca, ne more uspeti in jih zato že drugostopni organ utemeljeno zavrne. Prav tako pa tudi ne more uspeti z ugovori, s katerimi oporeka višini davčne osnove, saj se v primeru davčnega odtegljaja znesek izračunanega davka vedno odtegne od bruto dohodka in s tem od izplačanega zneska v celoti. Kolikor tožeča stranka uveljavlja, da je ustavno sporen odtegljaj kot način obdavčitve, pa sodišče meni, da temu ni tako, saj gre za način, ki omogoča lažje pobiranje davkov in ki je primeren zlasti, ko gre za nerezidente in s tem za zavezance, ki sicer niso dosegljivi davčnim organom.

Obravnavana zakonska ureditev je bila sicer kasneje z ZDDPO-2I (Uradni list RS, št. 94/2012) spremenjena, in sicer tako glede določitve vira kot glede opredelitve storitev oziroma z njihovo omejitvijo na tiste, ki so z vidika možnosti izogibanju davka bolj vprašljive. Kot izhaja iz Predloga zakona (EVA: 2012-1611-0112), je bila spremenjena zato, ker je obsegala vse storitve in s tem tudi plačila za storitve, ki so po svoji naravi in načinu opravljanja takšne, da je njihovo dejansko opravljanje lahko dokazljivo in ker je zato imela v praksi nekatere posledice, ki niso bile v celoti skladne z nameni zakonodajalca ob njenem sprejetju (da se prepreči izogibanje davkom s plačili storitev v davčne oaze) in torej tudi iz razlogov, ki jih navaja tožeča stranka v tožbi. Obenem pa ti razlogi pomenijo, da gre za spremembo iz razloga primernosti in ne morda iz razloga nejasnosti ali neustavnosti dotedanje zakonske ureditve. Temu ustrezno je nenazadnje določena tudi uporaba spremenjenih določb za naprej (od 1. januarja 2013) in zato sprememba zakona na odločitev v konkretnem primeru ne vpliva.

Izpodbijana odločitev torej po povedanem ne temelji na napačni uporabi predpisov in je kot takšna, ob nesporno ugotovljenih dejanskih okoliščinah, skladna z zakonom, ki je veljal v inšpiciranem obdobju in tudi še ob izdaji odločbe. Podana pa tudi ni zatrjevana absolutna bistvena kršitev pravil postopka oziroma kršitev pravice iz 22. člena Ustave, saj je z ozirom na zgoraj opisano razumevanje zakonskih določb, v razlogih obeh davčnih odločb v zadostni meri odgovorjeno na ugovore, ki jih vsebujejo pripombe oziroma pritožba tožeče stranke.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Ker so dejanske okoliščine, ki predstavljajo podlago za odločitev, med strankama nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.