Sodba X Ips 197/2011
Datum: 2012-06-07T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2012:X.IPS.197.2011
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 557/2009
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: dovoljena revizija - vračilo neupravičeno plačanega davka - obresti - preplačilo po obračunu - preplačilo po odločbi - sprememba davčne zakonodaje - neprava retroaktivnost

## Jedro

Obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 so specifičen primer nadomestila zaradi preplačanega davka, ki je urejen kot upravnopravna stvar, zato je treba ureditev razlagati ozko. To po eni strani pomeni, da se ureditev ne nanaša na vse primere neupravičenega plačila ali preplačila davka in po drugi strani, da te ureditve ni mogoče enačiti s splošno ureditvijo odškodninske odgovornosti države v smislu 26. člena URS.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Posebnega davčnega urada, št. DT-0610-19/2008-0203-26 z dne 29. 5. 2008, s katero je ta odločil, da se revidentki za obdobje od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2005 vrne preveč plačani davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupnem znesku 2.187.819,95 EUR (524.289.174,00 SIT). Odločba je bila izdana po opravljenem inšpekcijskem nadzoru, v katerem je prvostopenjski organ obravnaval revidentkina zahtevka za vračilo preveč plačanega DDV, in sicer zahtevek z dne 27. 6. 2006, ki se nanaša na preplačila v letu 2001, in zahtevek z dne 28. 11. 2007, ki se nanaša na preplačila v letih 2002, 2003, 2004 in 2005. Po oceni prvostopenjskega organa je revidentka v navedenih letih imela pravico odbijati določen vstopni DDV, a ker tega ni storila, je davek preplačala in je zato upravičena do vračila davka. Vračila davka ni priznal za preplačila, za katera je pravica revidentke do vračila davka zastarala (za preplačila po obračunih DDV-O za januar do maj 2001 in januar do oktober 2002). Preplačane zneske je vrnil neobrestovano. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-16-158/2008-3 z dne 20. 2. 2009 zavrnilo revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo in potrdilo odločitev ter razloge prvostopenjskega organa.

2. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom prvostopenjskega in drugostopenjskega davčnega organa, sklicujoč se na drugi odstavek 71. člena ZUS-1, posebej pa se je opredelilo do tožbenih ugovorov glede obrestovanega vračanja preplačanih zneskov in glede zastaranja ter jih zavrnilo kot neutemeljene. Sklicevalo se je na določbe 99., 125. in 418. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vsemi razlogi iz drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava. V zvezi z obrestovanjem preplačanega davka poudarja, da je do preplačil prišlo, ker ji je davčni organ z odločbo naložil napačno obračunavanje davka. Glede na 26. člen Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS) ji zato pripada povračilo in v tem smislu je treba razlagati tudi določbe ZDavP-2. Obresti ji pripadajo od dne posameznega preplačila dalje oziroma vsaj od tedaj, ko je davčni organ prišel v zamudo z vračilom davka, to pa je vsaj od izdaje določbe ministrstva z dne 19. 5. 2005 dalje, s katero je ministrstvo pritrdilo revidentki, oziroma od vložitve zahtevkov za vračilo davka dalje. V zvezi z zastaranjem navaja, da je to začelo teči šele od izdaje omenjene odločbe ministrstva dalje, ker je ta odločba pravni naslov, s katerim je bilo ugotovljeno, da davka ni bila dolžna plačati. Tako v zvezi z obrestovanjem preplačanega davka kot v zvezi z zastaranjem zatrjuje, da je bilo z uporabo ZDavP-2 neustavno poseženo v njena že pridobljena upravičenja. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi prvostopenjsko davčno odločbo in zadevo vrne v ponovno odločanje davčnemu organu, oziroma podrejeno, da razveljavi izpodbijano sodbo in zadevo vrne v novo sojenje. Zahteva povrnitev stroškov v višini sodnih taks.

4. V odgovoru na revizijo tožena vztraja pri svojih razlogih in predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, v skladu s katero, je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Vrednost zavrnjenega dela zahtevka zgolj iz naslova zastaranja znaša namreč več kot 900.000 EUR.

7. V obravnavnem primeru je sporno, ali je treba preplačani davek revidentki vrniti obrestovano in ali je revidentkina pravica do vračila preplačanega davka delno zastarala.

8. Dejanske okoliščine obravnavanega primera niso sporne. Revidentka je v mesečnih obračunih DDV-O od julija 1999 do marca 2000 obračunala odbitni delež vstopnega DDV tako, da je v števcu upoštevala obresti iz vezave tujega denarja v tujini in prejete obresti iz naložb v vrednostne papirje v tujini. Prvostopenjski organ se s takšnim načinom obračunavanja odbitnega deleža vstopnega DDV ni strinjal in je z odločbo št. 416-1868/00-KBT, DSB-51 z dne 30. 11. 2000, revidentki naložil doplačilo davka za omenjeno obdobje. V nadaljnjih mesečnih obračunih je revidentka obračunavala DDV v skladu s stališči prvostopenjskega organa iz navedene odločbe. Na tak način je DDV obračunavala od meseca januarja 2001 do decembra 2005. Na revidentkino pritožbo je ministrstvo z odločbo, št. DT-415-44/00 z dne 19. 10. 2005 navedeno prvostopenjsko odločbo odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek. Prvostopenjski organ je nato z odločbo, št. 490-9277-2006-2-08081-01 z dne 13. 4. 2006, revidentki vrnil davek, ki je bil preplačan na podlagi odločbe iz leta 2000, skupaj z zamudnimi obrestmi od dneva preplačila glavnice, ker je, upoštevaje stališče ministrstva, ugotovil, da je bilo revidentkino obračunavanje DDV po davčnih obračunih od julija 1999 do marca 2000 pravilno. Dne 27. 6. 2006 je revidentka vložila „zahtevo za popravek odbitka vstopnega DDV in vračilo DDV“ za davčna obdobja iz leta 2001 in dne 28. 11. 2007 še enako zahtevo za vračilo davka za davčna obdobja iz let 2002 do 2005, torej za obdobja, ko je revidentka DDV obračunavala sama. Odločba, s katero je bilo odločeno o zahtevkih za vračilo in ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bila izdana 29. 5. 2008. Obrestovano vračanje preplačanega davka

9. Po prvem odstavku 99. člena ZDavP-2 (v besedilu, veljavnem v izdaje izpodbijane prvostopenjske odločbe) zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti (od dneva plačila davka), ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona. Tudi po mnenju revizijskega sodišča iz citirane odločbe izhaja, da je obrestovano vračanje preplačil mogoče le, če je bil davek preplačan zaradi neupravičene odmere, to je, na podlagi napačne odločbe davčnega organa. Da je obrestovano vračanje preplačanega davka izključeno, če je davek preplačan po sistemu samoobdavčitve, je revizijsko sodišče v svoji praksi že večkrat potrdilo, in sicer v zadevah X Ips 4/2010 in 42/2010, ko je odločalo v skladu z določbami ZDavP-2, in tudi v zadevi X Ips 169/2008, ko je sicer odločalo v skladu z določbami ZDavP, pri čemer je treba upoštevati, da je vprašanje obrestovanja preplačanega davka urejeno enako v ZDavP-2, ZDavP-1(1) in ZDavP.(2) Ker je revidentka davek preplačala po sistemu samoobdavčitve, ji torej obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2, glede na dikcijo te določbe, ne pripadajo.

10. Specifična okoliščina obravnavanega primera, to je, da je revidentka davek obračunavala v skladu s stališči davčnega organa iz odločbe, s katero je bilo odločeno o obračunavanju davka v predhodnih davčnih obdobjih, na drugačno odločitev ne vpliva. Kot je revizijsko sodišče poudarilo v zadevi X Ips 42/2010, določba prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 ureja specifičen primer nadomestila, zaradi preplačanega davka, ki je urejen kot upravnopravna stvar, zato je treba ureditev razlagati ozko. To po eni strani pomeni, da se ureditev ne nanaša na vse primere neupravičenega plačila ali preplačila davka, in po drugi strani, da te ureditve ni mogoče enačiti s splošno ureditvijo odškodninske odgovornosti države v smislu 26. člena URS, na katero se sklicuje revidentka. Zaradi splošne odgovornosti države, ki je civilnopravna stvar, torej davčnopravne ureditve iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 ni treba razlagati drugače in obsega te določbe širiti tudi na primere, ki jih določba ne zajema.

11. Ker ZDavP-2 omogoča zgolj vračanje nominalnih (neobrestovanih) zneskov po sistemu samoobdavčitve preplačanega davka, je treba zaključiti, da je tudi eventualna škoda, ki jo utrpi davčni zavezanec zaradi dolgotrajnosti odločanja o vračilu, stvar splošne odškodninske odgovornosti države.

12. Obrestovanega vračanja po sistemu samoobdavčitve preplačanega davka tudi ni mogoče izpeljati iz določbe prvega odstavka 97. člena ZDavP-2. Prvi odstavek 97. člena ZDavP-2 določa, da če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, se preveč plačani znesek, ki presega 10 EUR, vrne po uradni dolžnosti v 30 dneh od dneva vročitve odločbe oziroma od dneva predložitve davčnega obračuna. Revizijsko sodišče meni, da je rok za vračilo preplačanega davka postavljen samo za primere, ko so preplačila ugotovljena z odločbo davčnega organa ali v davčnem obračunu. Če je treba višino preplačila šele ugotoviti, rok za vračilo ne teče, ker pač ni jasno, koliko davka je treba vrniti. Revidentka v svojih obračunih ni izkazovala preplačila davka iz naslova drugačnega izračuna odbitnega deleža vstopnega DDV, ampak je bilo preplačilo iz tega naslova oziroma višina preplačila ugotovljena šele s prvostopenjsko davčno odločbo, ki je predmet spora v tem postopku. Rok za vračilo preplačil zato ni začel teči že od dneva predložitve posameznega spornega obračuna, ampak je začel teči z vročitvijo prvostopenjske davčne odločbe, ki je predmet spora v obravnavnem primeru. Posledično davčni organ tudi ni bil v zamudi z vračilom preplačanega davka po teh obračunih, kar bi sicer pomenilo, da bi revidentki pripadle zamudne obresti (v smislu tretjega odstavka 99. člena ZDavP-2).

13. Revidentkino sklicevanje, da je bilo z odločbo ministrstva, št. DT-415-441/00 z dne 19. 5. 2005 ugotovljeno preplačilo tudi „v zvezi s predloženim obračuni“ (kar je dikcija prvega odstavka 97. člena ZDavP-2), ki so sporni v obravnavanem primeru, ni utemeljeno. S to odločbo, s katero je ministrstvo odpravilo prvostopenjsko odločbo, ki se nanaša na druga davčna obdobja, in zadevo vrnilo v ponovni postopek, namreč ni bilo ugotovljeno, kolikšna je višina preplačanega davka po spornih obračunih, četudi je iz nje smiselno izhajalo, da je bil način obračunavanja vstopnega DDV po spornih obračunih napačen.

14. Zavrniti je treba tudi revidentkin ugovor, da bi moral davčni organ njen zahtevek obravnavati kot popravek obračuna, kar bi posledično pomenilo, da bi rok za vračilo v skladu s prvim odstavkom 97. člena ZDavP-2 tekel od dne predložitve takšnega popravka obračuna. Glede na drugi odstavek 54. člena ZDavP-2, ki določa pogoje za vložitev popravka obračuna, je popravek mogoče predloži najpozneje v roku 12 mesecev od poteka roka za predložitev obračuna, v zvezi s katerim se vlaga popravljen obračun. Že zato, ker je ta rok v obravnavnem primeru prekoračen, revidentkinega zahtevka ni bi bilo mogoče obravnavati kot popravka obračunov. Enako velja, če bi se upoštevala, kot želi revidentka, določba 16. člena (predložitev davčnega obračuna po izteku predpisanega roka) ZDavP-1, ki je veljal v času vložitve prvega revidentkinega zahtevka. Po četrtem odstavku tega člena mora predlog za popravek davčni zavezanec vložiti najpozneje v osmih dneh od dneva, ko je prenehal obstajati vzrok, zaradi katerega je v zamudi, vendar najpozneje v treh mesecih od dneva, ko se je iztekel rok za predložitev obračuna.

Glede zastaranja

15. Bistvo revidentkinih ugovorov v zvezi z delnim zastaranjem pravice do vračila davka je v tem, da bi se moralo glede na okoliščine tega primera pri presoji pretrganja zastaranja upoštevati ravnanja revidentke in davčnega organa iz postopka, kjer so bila obravnavana druga davčna obdobja (iz let 1999 do 2000) kot so obravnavana (iz let 2001 do 2005), medtem ko takšnih ravnanj glede davka iz obravnavanega obdobja niti ne zatrjuje. Ker gre za ločene in medsebojno neodvisen postopke, ravnanja, ki so vezana na določen postopek, na druge postopke ne vplivajo.

Glede časovne veljavnosti predpisov

16. Uporaba določb ZDavP-2 naj bi po revidentkinem mnenju tudi posegla v njena upravičena pričakovanja, temelječa na prej veljavnih predpisih. Meni, da sta ZDavP in ZDavP-1 oziroma sodna praksa, sprejeta na njuni podlagi, ki je sicer ne navaja, omogočala, da se preplačani davek vrne z (zamudnimi) obrestmi, od poteka roka za vračilo davka po obračunu. Poleg tega je v času, v katerem je prišlo do preplačil davka, tedaj veljavni zakon določal zanjo ugodnejše zastaralne roke.

17. Glede na to, da tudi prej veljavna ZDavP in ZDavP-1 nista omogočala obrestovanega vračanja po sistemu samoobdavčitve preplačanega davka, kot je pojasnjeno v 9. točki te obrazložitve, uporaba ZDavP-2 v revidentkina pričakovanja, ki bi jih lahko imela v trenutku posameznega preplačila ali v trenutku vložitve zahtevkov za vračilo, ni mogla poseči. 18. Za razliko od tega pa je treba ugotoviti, da se je s 1. 1. 2006 spremenil njen položaj v zvezi zastaranjem pravice do vračila davka. Po ureditvi iz ZDavP in ZDavP-1 do vključno 31. 12. 2005 je namreč petletni zastaralni rok za vložitev zahtevkov za povračilo začel teči od poteka koledarskega leta, v katerem je bil davek preplačan, po ureditvi iz ZDavP-1 od 1. 1. 2006 dalje in po sedaj veljavnem ZDavP-2 pa zastaranje teče od dneva, ko je zavezanec davek plačal (četrti odstavek 125. člena ZDavP-2). Sprememba je torej skrajšala zastaralne roke, med tem ko je zastaranje v tem primeru teklo, s čimer je bil revidentkin pravni položaj res poslabšan.

19. Vendar ne gre za retroaktivnost, ki jo prepoveduje 155. člen URS, temveč za t. i. nepravo retroaktivnost, ki jo doktrina obravnavna v okviru 2. člena URS, iz katerega se izpeljuje načelo zaupanja v pravo. Ker gre za splošno načelo in ne neposredno za eno od ustavnih pravic, je z njim prepovedano arbitrarno poslabšanje posameznikovega pravnega položaja, torej poslabšanje brez utemeljenega razloga, (glej npr. odločbo Ustavnega sodišča, št. U-I- 39/99 z dne 3. 2. 2000), a ne pomeni, da se lahko posameznik zanaša na nespremenljivost pravne ureditve. Glede na to, da je bila sprememba zastaralnih rokov del sistemske spremembe vseh zastaralnih rokov, tudi tistih, ki so so v prid davčnim zavezancem (zastaranje odmere in izterjave), skrajšanje zastaralnih rokov pa prispeva k čimprejšnji utrditvi pravnih razmerij in večji pravni gotovosti, po presoji revizijskega sodišča te spremembe ni mogoče oceniti kot arbitrarne. Upoštevaje navedeno ter tudi to, da je bil revidentkin zastaralni rok s to spremembo skrajšan za manj kot eno leto, poslabšanje revidentkinega pravnega položaja na drugačno odločitev v obravnavanem primeru ne more vplivati.

20. Ker je niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ker revizijsko sodišče tudi ni našlo razlogov, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. 21. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Op. št. (1): Prvi odstavek 34. člena ZDavP-1 je določal: „Zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila davka. Obresti se obračunajo v skladu z 31. členom tega zakona.“ Op. št. (2): Četrti odstavek 95. člena ZDavP je določal: „Davčnemu zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti po obrestni meri, določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti, od dneva plačila davka.“