Sodba X Ips 160/2009
Datum: 2011-05-05T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2011:X.IPS.160.2009
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS U 1735/2008
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: vračilo davka - zamudne obresti - obrestna mera - kasnejši zakon - prehodne določbe - dovoljena revizija - jezikovna razlaga zakona - vračanje neutemeljeno plačanih davčnih dajatev - neobrestovana vrnitev neupravičeno odmerjenih zamudnih obresti - zmotna uporaba materialnega prava

## Jedro

Revident meni, da gre pri določbah vsakokratnega zakona o davčnem postopku, ki urejajo vprašanje obrestne mere zamudnih obresti, za materialnopravne določbe, v katere procesni zakon (ZDavP-2) ne more retroaktivno poseči in zato uporaba 96. člena na podlagi tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 v njegovem primeru ni dopustna. Vrhovno sodišče se sicer strinja, da jezikovna razlaga določbe tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 lahko pripelje do stališča, ki ga zagovarja revident. Toda jezikovna razlaga te določbe ni ustrezna, kajti ni pravnosistemskega razloga, da se v zadevah, o katerih se v času veljavnosti ZDavP-2 ponovno odloča (tretji odstavek 418. člena), določbe tega zakona ne bi uporabljale enako kot v primerih, ko se v postopku, v katerem pred uveljavitvijo zakona še ni bilo odločeno (prvi odstavek istega člena).

## Izrek

I. Reviziji se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1735/2008-6 z dne 27. 1. 2009 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odpravi 1. točka izreka odločbe Ministrstva za finance z dne 20. 6. 2008 v delu, ki se nanaša na vračilo obresti od zneska plačanih in vrnjenih zamudnih obresti (97.528,33 EUR), ter se zadeva vrne temu ministrstvu v ponoven postopek. V ostalem se tožba in revizija zavrneta.

II. Ministrstvo za finance je dolžno tožeči stranki povrniti stroške v višini 840,00 EUR v 15 dneh z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Murska Sobota z dne 16. 4. 2007, s katero je bil tožeči stranki dodatno odmerjen davek od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 674,10 EUR, davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 918,42 EUR in davek od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 54.776,58 EUR (I. točka izreka); ugotovljeno je bilo, da je tožeča stranka dne 30. 4. 2003 poravnala obveznosti iz I. točke izreka (II. točka izreka) in tožeči stranki so bile skladno z izrekom odločbe tožene stranke z dne 9. 1. 2007 vrnjene preveč plačane dajatve in zamudne obresti (III. točka izreka). Pritožbo zoper prvostopenjsko določbo je tožena stranka z odločbo z dne 20. 6. 2008 zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče pritrjuje stališčem tožene stranke, s katerimi je zavrnila pritožbene ugovore, med drugim tudi ugovor proti stališču, da revidentu obresti od neutemeljeno plačanih zamudnih obresti ne pripadajo. Po presoji prvostopenjska sodišča se v primeru vračila davčnega dolga obresti priznajo samo od zneska preveč plačane glavnice, ne pa tudi od preveč plačanih zamudnih obresti. V prvem in četrtem odstavku 95. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP ni podlage za vračanje obrestovanih zamudnih obresti.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, v kateri zatrjuje, da je prvostopenjsko sodišče napačno uporabilo materialno pravo. Zamudne obresti, ki jih je plačal na podlagi kasneje odpravljene odločbe in ki so mu bile nato vrnjene, so bile zaradi učinkov odprave plačane še pred izvršljivostjo (nove) odločbe in jih je treba obravnavati kot davek iz četrtega odstavka 95. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP. Glede na znesek plačanih in vrnjenih zamudnih obresti (97.528,33 EUR) in na obdobje od njihovega plačila (30. 4. 2003) do vračila (16. 4. 2007) bi mu torej moral davčni organ vrniti še 71.553,00 EUR zakonskih zamudnih obresti. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da toženi stranki naloži vračilo zakonskih zamudnih obresti od dneva, ko je plačal znesek, ki mu je bil nato povrnjen, do plačila. Poleg tega izpodbija tudi odločitev davčnih organov in sodišča prve stopnje, da se mu pri ugotavljanju davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 ne priznajo odhodki v zneskih 4.246.322,88 SIT in 4.392.381,93 SIT ter da se mu plačilo obresti od zneska 81.149,56 EUR preplačanega davka obračuna po obrestni meri, določeni v 96. členu Zakona o davčnem postopku - ZDavP-2. 4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev in vztraja pri razlogih iz svoje odločbe, ki so tudi razlogi prvostopenjske sodbe.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 v obsegu zatrjevanega in izkazanega spornega zahtevka v višini 71.553,00 EUR iz naslova vračila zamudnih obresti, ki se nanaša na plačane in vrnjene zamudne obresti in presega 20.000,00 EUR.

7. Glede na revizijski predlog je relevantno predvsem vprašanje, ali je tožena stranka dolžna revidentu vrniti zgolj znesek neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, ali pa je te neupravičeno odmerjene zamudne obresti dolžna vrniti skupaj z obrestmi, ki tečejo od dne plačila neupravičeno odmerjenih zamudnih obresti.

8. Vračanje neutemeljeno plačanih davčnih dajatev je od uveljavitve ZDavP urejeno kot splošni inštitut davčnega prava, torej kot samostojna upravna zadeva, o kateri se odloča v davčnem upravnem postopku. Pravila, ki ga urejajo (materialna in procesna), določa vsakokratni zakon o davčnem postopku, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti, le subsidiarno pa se uporablja Zakon o splošnem upravnem postopku – ZUP. To med drugim pomeni, da se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka. Za zadeve, kot je obravnavana, se torej po mnenju Vrhovnega sodišča uporabita Zakon o davčnem postopku – ZDavP-1 oziroma Zakon o davčnem postopku – ZDavP-2. Glede tovrstnih zadev namreč postopek ob uveljavitvi ZDavP-1 še ni bil v teku in zato zanje prehodne določbe 406. člena ZDavP-1 ni mogoče uporabiti.

9. Obresti, ki jih odmeri davčni organ, so pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek, če ni z zakonom drugače določeno (2. člen ZDavP-1 oziroma 3. člen ZDavP-2). Zato bo v nadaljnjem besedilu te obrazložitve uporabljen le pojem davek, pri čemer so s tem mišljene tudi plačane zamudne obresti. Zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila davka (34. člen ZDavP-1). V prvotnem besedilu 99. člena ZDavP-2 je sicer izpuščena besedna zveza „od dneva plačila davka“, vendar je bila ta z novelo ZDavP-2A ponovno vnesena, zato je po presoji Vrhovnega sodišča treba tudi v obdobju do uveljavitve ZDavP-2A določbo 99. člena ZDavP-2 razlagati tako, da davčnemu zavezancu pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti od dneva plačila takega davka.

10. Po prvem odstavku 34. člena ZDavP-1 oziroma prvem odstavku 99. člena ZDavP-2 davčnemu zavezancu od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka pripadajo obresti, ki se obračunajo v skladu z 31. členom ZDavP-1 oziroma 96. členom ZDavP-2. 11. Po presoji Vrhovnega sodišča obresti iz prvega odstavka 34. člena ZDavP-1 oziroma prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 po svoji vsebini niso zamudne obresti. Davčni organ, ki je na podlagi odmerne odločbe naložil davčnemu zavezancu plačilo davka, ki se je kasneje izkazal za preveč ali neupravičeno odmerjenega, do te ugotovitve namreč ni bil v zamudi z vračilom tega davka. Za odmerjeni davek je namreč obstajala zakonita podlaga (odmerna odločba) vse do trenutka njene odprave oziroma spremembe. Skladno z ZDavP-1 oziroma ZDavP-2 tako davčni organ dolguje od dneva plačila neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki po vsebini niso zamudne obresti. Zakonodajalec je določil, da se te obresti obračunavajo skladno z 31. členom ZDavP-1 oziroma 96. členom ZDavP-2. Ti dve določbi sicer nosita naslov zamudne obresti in urejata položaj, ko je zavezanec za plačilo davka s plačilom v zamudi; v smislu obresti, ki pa jih dolguje davčni organ zavezancu za neupravičeno odmerjen oziroma preveč odmerjen davek, pa pomenita zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljujeta 34. člen ZDavP-1 oziroma 99. člen ZDavP-2. 12. Ker so bile revidentu v obravnavanem primeru vrnjene neupravičeno odmerjene zamudne obresti neobrestovano, je bila revidentova tožba v obsegu, ki se nanaša na obrestovanje neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, utemeljena in bi ji moralo sodišče prve stopnje na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ugoditi ter odločbo tožene stranke v 1. točki izreka v tem obsegu odpraviti.

13. Ker je bilo glede na navedeno materialno pravo zmotno uporabljeno, je Vrhovno sodišče na podlagi 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi delno ugodilo tako, da je v delu, ki se nanaša na obrestovanje neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, odločbo davčnega organa druge stopnje odpravilo ter mu zadevo vrnilo v ponoven postopek.

14. Revizijski ugovori zmotne uporabe materialnega prava, ki se nanašajo na odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 2001, pa po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljeni. Pravilno je stališče izpodbijane sodbe, da gre pri popravku vrednosti terjatev v višini 4.246.322,88 SIT in pri odpisu kredita v višini 4.392.381,93 SIT za izkazovanje odhodkov iz naslova odpisanih terjatev do povezane osebe, podjetja F., v katerem ima revident 25 odstotni lastniški delež. Za področje obdavčitve z davkom od dobička pravnih oseb je pojem povezanih oseb definiran v drugem odstavku 18. člena ZDDPO. Da bi se določena oseba štela za povezano po tej določbi, morata biti po stališču Vrhovnega sodišča (prim. sodbo X Ips 1378/2004 z dne 18. 6. 2009) kumulativno izpolnjena dva pogoja: kapitalska oziroma poslovna povezava oseb in možnost vplivanja na sprejemanje odločitev zaradi te povezave. Po tej definiciji ni pomembna višina deleža glasovalnih pravic, zato je revidentovo sklicevanje na določbe Zakona o gospodarskih družbah – ZGD pravno zmotno. Možnost vplivanja na sprejemanje odločitev na podlagi navedene kapitalske povezave se ob 25 odstotni kapitalski udeležbi revidenta pri F. tudi po presoji Vrhovnega sodišča domneva na podlagi Mednarodnih računovodskih standardov – MRS, in sicer MRS 24.8, kot je v izpodbijani sodbi pravilno obrazložilo sodišče prve stopnje. Subsidiarna uporaba pravil MRS je bila dopuščena v 3. točki Uvoda v Slovenske računovodske standarde – SRS. Zato revident z ugovorom, da MRS v letu 2001 v Republiki Sloveniji še niso bili sprejeti v obvezno uporabo, ne more uspeti, pri čemer ni nepomembno, da navedena domneva izhaja tudi iz nespornega dejstva, da so imeli ostali trije lastniki F. enake deleže kot revident, vsled česar so morali vse pomembnejše odločitve v zvezi s tem podjetjem usklajevati tudi z revidentom.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je neutemeljen tudi revizijski ugovor zmotne uporabe materialnega prava pri odmeri zneska vrnjenih zamudnih obresti od preveč plačanih davčnih obveznosti – glavnice. Revident meni, da gre pri določbah vsakokratnega zakona o davčnem postopku, ki urejajo vprašanje obrestne mere zamudnih obresti, za materialnopravne določbe, v katere procesni zakon (ZDavP-2) ne more retroaktivno poseči in zato uporaba 96. člena na podlagi tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 v njegovem primeru ni dopustna. Vrhovno sodišče se sicer strinja, da jezikovna razlaga določbe tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 lahko pripelje do stališča, ki ga zagovarja revident. Toda jezikovna razlaga te določbe ni ustrezna, kajti ni pravnosistemskega razloga, da se v zadevah, o katerih se v času veljavnosti ZDavP-2 ponovno odloča (tretji odstavek 418. člena), določbe tega zakona ne bi uporabljale enako kot v primerih, ko se v postopku, v katerem pred uveljavitvijo zakona še ni bilo odločeno (prvi odstavek istega člena). Davčna organa in sodišče prve stopnje so zato po presoji Vrhovnega sodišča določbo tretjega odstavka 418. člena ZDavP-2 uporabili pravilno.

16. V preostalem delu torej revizija ni utemeljena, zato Vrhovno sodišče vsebine odločitve prvostopenjskega sodišča v tem delu ni spreminjalo ter je v tem delu revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo.

17. Glede na odločitev v I. točki izreka te sodbe je Vrhovno sodišče odločilo tudi o stroških upravnega spora. Stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje so odmerjeni na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1. V tožbi je revident priglasil stroške v višini 3000 točk in 20 % DDV, vendar mu Vrhovno sodišče teh stroškov ni priznalo v celoti, saj je tožeča stranka, skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, upravičena le do stroškov v višini 350 EUR. Stroški revizijskega postopka so odmerjeni po Odvetniški tarifi (prvi odstavek 41. člena Zakona o odvetniški tarifi – ZOdvT). Na podlagi petega odstavka tar. št. 30/1b se tako revidentu prizna 350 EUR, na oba zneska pa 20 % DDV (skupaj 140 EUR) Tožena stranka je tako dolžna povrniti stroške v višini 840 EUR v 15 dneh, po tem času pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

18. O vračilu zahtevanih sodnih taks bo na podlagi 37. člena Zakona o sodnih taksah – ZST-1 odločilo sodišče prve stopnje.