UPRS Sodba I U 1843/2020-12
Datum: 2022-10-25T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2022:I.U.1843.2020.12
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dohodka iz dejavnosti - samostojni podjetnik posameznik - davčna osnova - starševski dopust - skrajšani delovni čas - normirani odhodki - napačna uporaba materialnega prava

## Jedro

Na podlagi ZSDP-1 sta podlagi za zavarovanje dve in sicer se zavarovalna podlaga deloma nanaša na samostojnega podjetnika posameznika, ki na območju RS samostojno opravlja pridobitno ali gospodarsko dejavnost, deloma pa na upravičenca do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva. Na podlagi 67. člena ZDR-1 ima delavec, ki dela krajši delovni čas v skladu s predpisi o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, predpisi o zdravstvenem zavarovanju, ali predpisi o starševskem dopustu, pravico iz socialnega zavarovanja, kot če bi delal poln delovni čas. Delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, Republika Slovenija pa mu zagotavlja do polne delovne obveznosti plačilo prispevkov za socialno varstvo do sorazmernega dela minimalne plače. Glede na dejstvo, da ima tožnik v konkretnem primeru prispevke plačane za polno delovno obveznost je s tem tudi obseg obveznega zavarovanja po ZPIZ-2 izpolnjen in je po presoji sodišča v obravnavanem primeru izpolnjen pogoj po prvem odstavku 59. člena ZDoh-2 (oz. po tretjem odstavku 48. člena ZDoh-2), da je pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4212-698/2020-7 z dne 17. 8. 2020 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je tožniku dodatno odmerila: 1. dohodnino od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2018 do 21. 12. 2018 od osnove 37.252,14 EUR v znesku 7.450,42 EUR in pripadajoče obresti v znesku 674,00 EUR, obračunane po obrestni meri 7 %, od poteka roka za plačilo 3. 5. 2019, do dneva izdaje te odločbe, to je 17. 8. 2020; 2. obresti od neplačanih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2019, v znesku 415,73 EUR, obračunane po obrestni meri 7 %, od poteka roka za plačilo posamezne akontacije do dneva izdaje te odločbe, to je 17. 8. 2020 (točka I izreka). Odmerjena dohodnina od dohodka iz dejavnosti in obresti v skupnem znesku 8.540,15 EUR morajo biti plačani v roku 30 dni od vročitve te odločbe na prehodni davčni podračun, ki ga navaja. Po preteku 30 dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnikova zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ v skladu z 2. točko prvega odstavka 129. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pri tožniku opravil nadzor Obračuna akontacij dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2018 (v nadaljevanju tudi Obračun). Tožnik je od 14. 10. 2015 do 2. 9. 2019 opravljal dejavnost „drugo podjetniško in poslovno svetovanje“. V letu 2018 je ugotavljal davčno osnovo ne podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. V davčnem letu 2018 izkazuje 96.565,17 EUR prihodkov in 77.252,14 EUR odhodkov, kar predstavlja 80 % davčno priznanih prihodkov. Iz davčne evidence izhaja, da je bil tožnik v letu 2018 koristnik pravice do dela s krajšim delovnim časom od polnega in je bil upravičen do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva in sicer od 1. 2. 2017 do 24. 8. 2018. Tožnik je bil zavarovan na podlagi 072 za 20 ur tedensko, na podlagi 005 pa za 20 ur tedensko. Na zavarovalni podlagi 005 je bil zopet zavarovan za 40 ur tedensko od 25. 8. 2018 dalje, kar znaša manj kot 5 mesecev. Drugih delavcev ni zaposloval. Glede na navedeno je v davčnem obračunu akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2018 izkazoval previsoke odhodke. Davčni organ je tožnika s pozivom 2. 12. 2019 pozval k oddaji pravilno izpolnjenega Obračuna akontacij dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2018 in pri tem upošteval prvi odstavek 59. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), katerega vsebino navaja. O ugotovitvah v postopku davčnega nadzora je bil 9. 3. 2020 sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je davčni organ odgovoril, kar je razvidno na straneh 6 do 10 obrazložitve izpodbijane odločbe. S pozivom je davčni organ tožnika pozval, naj v roku 8 dni po vročitvi popravi višino davčni priznanih odhodkov v predmetnem obračunu. Tožnik je na poziv davčnega organa odgovoril, da je navedeni obračun pravilen in se skliceval na sodbo Upravnega sodišča RS I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017. Na podlagi tretjega in četrtega odstavka 48. člena ZDoh-2 se pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000,00 EUR ali 80.000,00 EUR, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Tožnik je v predmetnem Obračunu navedel znesek 77.252,14 EUR, kar presega najvišji dovoljeni znesek normiranih odhodkov, ki znaša 40.000,00 EUR. Glede na podatke iz davčnih evidenc tožnik v času nadzora v skladu s predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ni imel obvezno zavarovane vsaj ene osebe za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, zato po mnenju davčnega organa lahko upošteva normirane odhodke v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000,00 EUR. Po stališču davčnega organa za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za poln delovni čas ne šteje oseba, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela delnega plačila za izgubljen dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom po Zakonu o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (v nadaljevanju ZSDP-1), saj ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec zavarovan za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Pravni vir za presojo upravičenosti do normiranih odhodkov sta ZDoh-2 in ZDavP-2. Davčna obravnava je v danem primeru vezana na obseg zavarovanja po Zakonu o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), saj ta določa obseg opravljanja dejavnosti, ki je kriterij razmejevanja med obema pragovoma. Za tožnika tako velja, da se pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo normirani odhodki v višini 80 %, vendar največ 40.000,00 EUR, kar je razvidno iz tabele 1 na straneh 10 in 11 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Tožnik je fizična oseba, ki opravlja dejavnost in želi ugotavljati davčno osnovo od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov po ZDoh-2. Po ZPIZ-2 nastane zavarovalno razmerje z vzpostavitvijo pravnega razmerja, ki je podlaga za obvezno zavarovanje. V takem primeru se vzpostavi tudi obveznost v zvezi s prijavo in odjavo iz zavarovanja ter obveznost glede plačevanja in izterjave prispevkov ter za zagotavljanje pravic. Zavezanci za plačevanje prispevkov so delodajalci. Davčni organ se sklicuje na 15. člen ZPIZ-2. Upoštevaje ZPIZ-2 se samostojno opravljanje dejavnosti fizične osebe šteje za pravno razmerje, na podlagi katerega se vzpostavi zavarovalno razmerje. Fizična oseba, ki opravlja dejavnost je sama dolžan izpolniti vse obveznosti po ZPIZ-2. Za osebo, ki je pri zavezancu zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas, se ne more šteti oseba, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela delnega plačila za izgubljen dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva, saj ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec oz. oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem zavarovana za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev.

4. ZSDP-1 določa zavarovanje na dveh podlagah. V primeru podjetnika posameznika je zavarovalna podlaga 005, v primeru upravičenca do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva pa je zavarovalna podlaga 072. Podlaga za takšno zavarovanje je sedmi odstavek 50. člena ZSDP-1, ki določa pravico staršev do krajšega delovnega časa in do pravice do plačila prispevkov za socialno zavarovanje zaradi starševstva. Starši lahko koristijo krajši delovni čas, ki pa mora obsegati najmanj polovično tedensko delovno obveznost. Delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, Republika Slovenija pa mu zagotavlja plačilo prispevkov za socialno varnost od sorazmernega dela minimalne plače do polne delovne obveznosti. V konkretnem primeru ima tožnik prispevke plačane za polno delovno obveznost z razliko, da jih deloma plača sam, deloma pa država. Pri tem velja omejitev iz 67. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1). Sistem normiranih odhodkov je vzpostavljen z namenom administrativne poenostavitve poslovanja malih podjetnikov in jim zagotavlja ugodnejše pogoje poslovanja, čemur sledijo prihodkovni pogoji (prag). Nižji prag je namenjen malim podjetnikom, ki niso polno zavarovani na podlagi samostojne podjetniške dejavnosti oz. nimajo drugega polnega zavarovanja na podlagi svoje dejavnosti. Višji prag je namenjen tistim samostojnim podjetnikom, ki so na podlagi dejavnosti bodisi sami polno zavarovani, bodisi imajo nekoga zaposlenega za poln delovni čas neprekinjeno vsaj pet mesecev v preteklem davčnem letu. Pogoj, da mora biti pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas, neprekinjeno vsaj pet mesecev, je minimalni pogoj, ki mora biti poleg prihodkovnega pogoja izpolnjen za vstop v sistem normiranih odhodkov po višjem prihodkovnem rangu. ZDoh-2 se pri določanju tega pogoja veže na zavarovanje pri zavezancu, vezano na opravljanje dejavnosti zavezanca na podlagi, določeni z ZPIZ-1. Pogoj je izpolnjen, če je zavezanec bodisi sam iz naslova opravljanja dejavnosti zavarovan na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas, bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (oseba, ki opravlja dejavnost) obvezno zavarovana na podlagi 14. člena ZPIZ-2 za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Namen te določbe je, da se na tej podlagi domneva, da gre za obseg opravljanja samostojne dejavnosti, za katero se šteje, da gre za opravljanja dejavnosti kot izključne. Bistveno je, da polni obseg zavarovanja izhaja iz dejavnosti samostojnega podjetnika. Kadar podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, marveč je podlaga zavarovanja še neka druga, ne gre za obvezno zavarovanje pri zavezancu. V takem primeru posameznik ni v enakem položaju kot oseba, ki samostojno opravlja dejavnost kot svojo izključno dejavnost. Zaradi načela enakosti se taka oseba obravnava drugače in sicer kot oseba, ki samostojno dejavnost ne opravlja v polnem obsegu, in sicer do nižjega prihodkovnega praga. Z določbo ZDoh-2, ki določa pogoje za vstop ali za obstoj v sistemu normiranih odhodkov, se ne posega v pravice iz socialnega zavarovanja, saj ZDoh-2 ureja pravice na davčnem področju. Zato sta pravni vir za presojo upravičenosti za vstop ali za obstoj v sistemu normiranih odhodkov ZDoh-2 in ZPIZ-2. Za tožnika velja, da se pri ugotavljanju njegove davčne osnove upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000,00 EUR. Obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2018 je razviden na straneh 10 in 11, obračun obresti pa na strani 10 obrazložitve izpodbijane odločbe

5. Drugostopenjski organ se strinja z odločitvijo prvostopenjskega organa in zavrne tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Pri tem navaja, da je o vsebinsko enaki zadevo Upravno sodišče RS odločilo z sodbo I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017. V nadaljevanju se glede vezanosti upravnega organa na stališča sodišča sklicuje na sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 282/2006, X Ips 738/2008, X Ips 545/2005, po katerih upravni organ lahko odloči tudi v nasprotju z mnenji in stališči sodišča, če ima za to utemeljene razloge. Davčni organ je v obravnavanem primeru zavzel drugačno stališče od sodišča v navedeni sodbi. Sistem normiranih odhodkov je zgrajen zaradi administrativne poenostavitve poslovanja malih podjetnikov, s čimer bi se jim zagotovilo ugodnejše poslovanje. Tej osnovni ideji sledijo tudi dohodkovni pragi, postavljeni na podlagi višine prihodkov v preteklem davčnem letu in določajo dve kategoriji manjšega poslovanja. Nižji prag je namenjen malim podjetnikom, ki niso polno zavarovani na podlagi opravljanja samostojne dejavnosti, višji prag pa je namenjen tistim samostojnim podjetnikom, ki so na podlagi opravljanja dejavnosti bodisi sami polno zavarovani, bodisi imajo nekoga zaposlenega za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev v preteklem davčnem letu. V konkretnem primeru je bistveno ali je izpolnjen pogoj, da mora biti pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Po mnenju pritožbenega organa sodišče v predhodno navedeni sodbi ni upoštevalo dovolj namena določbe in tudi ne jezikovne razlage. Sodišče je upoštevalo, da je bil v tem konkretnem primeru tožnik zavarovan za poln delovni čas, ni pa upoštevalo določbe 48. člena ZDoh-2, da mora biti obvezno zavarovan pri zavezancu. Ta pogoj je izpolnjen, če je zavezanec sam zavarovan iz naslova opravljanja dejavnosti na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas, bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (14. člen ZPIZ-2) zavarovana za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Kadar podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, temveč je podlaga zavarovanja še neka druga, ne moremo govoriti, da je oseba zavarovana pri zavezancu. V tem primeru zavezanec ni v neenakem položaju, kot drugi, ki samostojno opravlja dejavnost v polnem obsegu delovnega časa. Zaradi načela enake obravnave, ga moramo drugače obravnavati. To pomeni, da lahko v sistem normiranih odhodkov vstopa le v manjšem obsegu in sicer do nižjega prihodkovnega praga. ZDoh-2 pa ne posega v pravice iz socialnega zavarovanja, gre za pravico davčne narave in sta zato pravni vir presoje ZDoh-2 in ZPIZ-2. Davčna obravnava je v tem primeru vezana na obseg zavarovanja po ZPIZ-2, saj slednje določa obseg opravljanja dejavnosti, ki je kriterij razmejevanja med obema pragovoma. Toženka zavrne tudi tožnikove ugovore glede položaja zavezancev, ki so sedem mesecev v bolniškem staležu. Davčni predpis pa tudi ne omejuje pravic iz določb 50. člena in 51. člena ZSDP-1. 6. Tožnik se z odločitvijo davčnega organa ne strinja in uveljavlja tožbeni razlog nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Uvodoma povzema izpodbijano odločitev in navaja, da je v zadevi bistven odgovor na vprašanje ali je tožnik, ki opravlja samostojno dejavnost in hkrati koristi pravico do dela s krajšim delovnim časom od polnega po 50. členu in 51. členu ZSDP-1 upravičen do zmanjšanja davčne osnove na podlagi prvega odstavka 59. člane ZDoh-2 do največ 80.000,00 EUR ali zgolj do največ 40.000,00 EUR. Med strankama ni sporno, da je tožnik v letu 2018 imel status „normiranca“ in je ugotavljal davčno osnovo ne podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. Tožnik je v obračunu davka od dohodka iz dejavnosti upošteval za 77.252,14 EUR normiranih odhodkov, davčni organ pa jih je priznal le do višini 40.000,00 EUR. Razlika znaša 37.252,14 EUR. Tožnik se strinja z navedbo davčnega organa, da določba prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 ne vsebuje pravice socialne narave, marveč davčne narave, vendar je obe pravici potrebno obravnavati povezano. Pogosto se z davčnimi normami zasleduje tudi nedavčne cilje, tudi socialne cilje. Zasledovanje teh ciljev zahteva odstop od načela enakomerne porazdelitve davčnega bremena, kar pojasni in se sklicuje na sodbo Upravnega sodišče RS I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017. Namen omejitve višine normiranih odhodkov v prvem odstavku 59. člena ZDoh-2, katerega vsebino navaja, je razlikovanje med dvema kategorijama malih podjetnikov. Namen je v administrativni poenostavitvi ugotavljanja davčne osnove. Drugostopenjski organ se ne opredeljuje do tožnikovih navedb glede namena navedene določbe, marveč zgolj navaja veljavno ureditev ZDoh-2 v letu 2018. Tožnik meni, da je namen razlikovanja med zavezanci, ki so upravičeni do največ 40.000,00 EUR normiranih odhodkov in tistimi, ki so upravičeni do največ 80.000,00 EUR normiranih odhodkov v iskanju ravnovesja med davčno priznanimi normiranimi dohodki in njihovimi dejanskimi. Če mora zavezanec zase ali za drugega plačevati polne prispevke ima logično višje dohodke od zavezanca, ki je zavarovan le za primer invalidnosti in smrti, ki je posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni (20. člen ZPIZ-2). Tožnik se zaveda, da so prispevki za socialno varnost le ena od vrst dejanskih odhodkov, toda zakonodajalec se je odločil, da bo kriterij razlikovanja upošteval zgolj to in ne kaj drugega. Ob upoštevanju namena prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 pa je tožnik upravičen do normiranih odhodkov, ki presegajo 40.000,00 EUR, čeprav je bil v letu 2018 polovično zavarovan na podlagi 50. člena in 51. člena ZSDP-1. Še vedno je tožnik za polovičen delovni čas obračunaval in plačeval polne prispevke, ki so višji od „pavšalnih prispevkov“. Že dikcija prvega odstavka 59. člena ZDoh-2, po kateri mora biti v davčnem (koledarskem) letu vsaj ena oseba obvezno zavarovana za polni delovni čas za najmanj pet mesecev potrjuje da je razlaga davčnega organa napačna. Zakon zahteva zavarovanje za polni delovni čas v koledarskem letu, ki obsega 5/12 in znaša 41,67 %. Ni treba, da bi zavezanec imel dejanski letni odhodek iz naslova prispevkov za socialno varnost v višini „polnih“ prispevkov, da lahko uveljavlja normirane odhodke do 80.000,00 EUR, za to pravico zadostuje, da ima dejansko 41,67 % višine tega odhodka. Preračun za 40 ur delovnega tedna znaša 16,67 ure (41,67 % od 40 ur). Tožnik pa je v letu 2018 zase obračunal in plačal prispevke za polovični delovni čas, ki zanaša 20 ur tedensko (51. člen ZSDP-2). Njegov dejanski letni strošek je tako še višji, kot zanaša minimum po 59. členu ZDoh-2 za upoštevanje normiranih odhodkov do 80.000,00 EUR. Razlaga davčnega organa je v nasprotju z načelom enakosti po 14. členu Ustave RS, kar pojasni. Tožnik meni, da je lahko zavezanec, ki je v koledarskem letu obvezno zavarovan za krajši delovni čas od polnega, ki presega 5/12 (41,67 %), upravičen do uveljavljanja normiranih odhodkov, ki presegajo 40.000,00 EUR. Razlaga prvega odstavka 59. člena ZDoh-2, ki jo podaja tožena stranka, je „črkobralska“ in ni skladne z namenom. Pri tem toženka ne navede namena citirane določbe. Zavarovanje za poln ali za skrajšani delovni čas tudi ne more biti razumen kriterij razlikovanja, ki bi izhajal iz narave stvari, kar pojasni. Tožnik pojasnjuje nesmiselnost utemeljitve glede kumulativnega izpolnjevanja pogojev zavarovanja. Ti pogoji so izpolnjeni tudi, če je oseba, ki samostojno opravlja dejavnost sedem mesecev v bolniškem staležu in ji v tem času Zavod za zdravstveno zavarovanje RS financira nadomestilo plače in pripadajoče prispevke za socialno varnost. Ni jasno, v čem je tožnikov primer drugačen od navedenega primera. Ni namreč kot kriterij pomembno zgolj zavarovanje, marveč zavarovanje v povezavi z odhodki, ki iz tega naslova nastanejo. Če pa teh odhodkov ni, ker jih krije Zavod za zdravstveno zavarovanje RS, je vseeno. Tožnik je prepričan, da je imelo Upravno sodišče RS v sodbi I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017 v mislih podobno primerjavo. Glede namena predmetne zakonske določbe tožnik navaja, da je namen pogoja ravno v višini dejanskih stroškov socialnih zavarovanj, ki omogočajo višji znesek normiranih odhodkov. Navedba koliko delovnega časa nekdo porabi za opravo dela, je brezpredmetno. Davčni organ pa zanima zgolj, kako je podjetnik zavarovan, to pa ima vpliv le na znesek prispevkov, ki jih mora plačati. To pa so za podjetnika dejanski stroški (odhodek). Res je davčna obravnava povezana z vsebino ZPIZ-2, toda to ne pojasni logike obravnavane določbe zakona. Pritožbeni organ pa določbo razlaga preveč „črkobralsko“. Tožnik opozarja na nesmisel razlage davčnega organa citirane določbe na primeru, če bi bila oseba za eno uro na teden zaposlena (2,5 % zaposlitev), za 39 ur na teden (97,5 % zaposlitev) bi bila samostojni podjetnik, po razlagi davčnega organ pa ne bi bila upravičena do višjih normiranih odhodkov, čeprav praktično ves svoj delovni čas porabi za opravljanje dejavnosti. Navedeno kaže na veliko nesorazmernost. Pogoji glede vstopa v sistem pa v danem primeru niso relevantni.

7. V zvezi z vezanostjo upravnega organa na stališča sodišča tožnik navaja, da davčni organ navaja stara stališča sodne prakse. Res vezanost upravnega organa ni absolutna, toda ni dopustno, da bi davčni organ v ponovnem postopku dodatno argumentiral svoja stališča. Odstop od stališč je možen le, kadar to utemeljujejo kasneje nastale okoliščine. Toženka pa ne navede takšnih okoliščin. Če pa toženka meni, da je stališče Upravnega sodišča RS napačno, lahko zoper njegovo sodbo vloži revizijo. Sklepno sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi. Toženki naj naloži, da je tožniku dolžna povrniti stroške upravnega postopka v znesku 349,50 EUR povečano za 22 % DDV, v roku 15 dni od prejema sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva po poteku izpolnitvenega roka do plačila. Toženki naj tudi naloži, da je dolžna tožniku povrniti vse stroške tega upravnega spora v roku 15 dni od prejema sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

9. Tožnik v pripravljalni vlogi dodatno utemeljuje svoje navedbe iz tožbe. Navaja, da se je že v tožbi skliceval na stališče Upravnega sodišča RS. Nesmiselno pa je pisanje toženke o tem, da je količina delovnega časa pomembna za razlikovanje, kar pojasni. Toženka navaja izigravanje predpisov. Davčni organ pa ni pristojen nadzorovati izigravanja zakonodaje s področja socialne varnosti. Bistveno je, da toženka ne pojasni logične povezave med količino opravljenega delovnega časa in višino normiranih odhodkov. Ureditev, ki jo vsebuje 59. člen ZDoh-2 ne predstavlja omejitve le za osebe, ki izpolnjujejo pogoje po ZSPD-1, ampak je splošna določba, ki brez stvarnega in utemeljenega razloga razlikuje med osebami. V nadaljevanju navaja primer osebe, ki bi v leti 2018 neprekinjeno delala pet mesecev v povezavi z možnostmi izigravanja predpisov.

**K I. točki izreka:**

10. Tožba je utemeljena.

11. V predmetni zadevi sodišče presoja pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, s katero je prvostopenjski organ tožniku za leto 2018 dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti z obrestmi ter obresti od neplačanih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2019. Med strankama je sporna razlaga prava, ni pa sporno dejansko stanje in sicer, da je tožnik samostojni podjetnik posameznik v sistemu ugotavljanja davčne osnove ob upoštevanju dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, kot to določata tretji odstavek 48. člena in prvi odstavek 59 člena tedaj veljavnega ZDoh-2. Ni sporno, da je tožnik v letu 2018 imel status „normiranca“ in je ugotavljal davčno osnovo ne podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. Tudi ni sporno, da je bil tožnik v letu 2018 koristnik pravice do dela s krajšim delovnim časom od polnega in da bil upravičen do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva od 1. 2. 2017 do 24. 8. 2018. Tožnik je bil v obravnavanem obdobju zavarovan na podlagi 072 za 20 ur tedensko, na podlagi 005 pa za 20 ur tedensko. Samo na zavarovalni podlagi 005 je bil ponovno zavarovan za 40 ur tedensko od 25. 8. 2018 dalje. Drugih delavcev ni zaposloval. 12. V konkretni zadevi je sporna razlaga materialnega prava in sicer prvega odstavka 59. člena v povezavi z določbo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2. Normirane odhodke ureja 59. člen ZDoh-2, ki v relevantnem obdobju glasi: „Pri ugotavljanju davčne osnove zavezanca iz tretjega in četrtega odstavka 48. člena tega zakona, se upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000 evrov ali 80.000 evrov, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev“ (prvi odstavek).1 Tretji odstavek 48. člena ZDoh-2, ki opredeljuje davčno osnovo, v relevantnem obdobju, glasi: „Zavezanec lahko pri ugotavljanju davčne osnove davčnega leta upošteva normirane odhodke v višini, določeni v 59. členu tega zakona, če priglasi ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, in pod naslednjimi pogoji: - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presega 50.000 evrov, ali - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 100.000 evrov in je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, in ni z določbami tega člena ali zakonom drugače določeno2.“ Prva alineja tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 določa nižji prag, druga alineja tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 pa določa višji prag za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, pri katerem mora biti izpolnjen še dodatni pogoj, da „je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev.“

13. V konkretnem primeru je sporno ali tožnik izpolnjuje zakonsko predpisane pogoje, na podlagi katerih lahko uveljavlja normirane odhodke do višjega praga. Gre za pogoje za sistem normiranih odhodkov, vezane na zavarovanje. Sporna je razlaga prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 v besedilu: „če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev“, ki v tem delu glasi enako kot del besedila določbe tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 „da je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas, neprekinjeno vsaj pet mesecev“.3 4

14. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe ter med strankama ni sporno, izhaja, da je tožnik v letu 2018 koristil pravico starša do krajšega delovnega časa na podlagi ZSDP-1 (50. člen v povezavi z 51. členom ZSDP-1). V času od 1. 1. 2018 do 24. 8. 2018 je bil v obvezno zavarovanje vključen na dveh podlagah in sicer kot samozaposleni na zavarovalni podlagi 005 za 20 ur na teden in kot oseba, ki koristi pravico do krajšega delovnega časa na podlagi ZDSP-1 na zavarovalni podlagi 072 za preostalih 20 ur na teden. Stališče davčnega organa je, da je bil tožnik v davčnem letu v skladu z predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje zavarovan za 20 ur, torej za skrajšani delovni čas in ne za polni delovni čas, kar predstavlja zakonski pogoj, zato zakonskih pogojev iz prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 ne izpolnjuje. Po mnenju davčnega organa v primeru, ko podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, marveč je podlaga še neka druga, navedeni zakonski pogoj ni izpolnjen. Po mnenju tožnika pa je zakonski pogoj v danem primeru izpolnjen, saj tožnik opravlja samostojno dejavnost in hkrati tudi koristi pravico do dela s krajšim delovnim časom od polnega po 50. členu in 51. členu ZSDP-1. Tožnik je zase obračunal in plačal prispevke za polovičen delovni čas, ki znaša 20 ur na teden, za skrajšani delovni čas pa je bil tožnik upravičen do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost po ZSDP-1 in so bili tako za tožnika plačani celotni prispevki. Po presoji sodišča razlaga prvega odstavka 59. člena ZDoh-2, kot sta jo v konkretnem primeru podala prvostopenjski in pritožbeni organ ni pravilna.

15. Sodišče je že v sodbi I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017, v kateri je presojalo podobno dejansko stanje za leto 2016 in sicer: ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, pri čemer sta bili podlaga dve vrsti zavarovanja: samostojno opravljanje pridobitne dejavnosti (005), deloma pa je šlo za upravičenje do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva (072), upravno odločbo odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek, ker davčna organa materialnega prava nista pravilno uporabila (4. točka prvega odstavka 64. člena ZUS-1) in sicer nista presojala izpolnjevanja pogojev iz tretjega odstavka 48. člena tedaj veljavnega ZDoh-2 ob upoštevanju, da je šlo zaradi koriščenja starševskega dopusta za specifično situacijo. V tej zadevi je sodišče navedlo, da je imel zavezanec prispevke plačane za polno delovno obveznost s to razliko, da jih je deloma plačal sam, deloma pa država. Pri razlagi prava je sodišče upoštevalo tudi določbo 67. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1), ki določa, da delavec, ki dela krajši delovni čas v skladu s predpisi o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, predpisi o zdravstvenem zavarovanju, ali predpisi o starševskem dopustu, ima pravico iz socialnega zavarovanja, kot če bi delal poln delovni čas. Smisel starševskega dopusta je v tem, da se glede pravic iz socialnega zavarovanja izenači s tistimi delavci, ki delajo poln delovni čas. Sodišče je sicer seznanjeno s sodbo tega sodišča I U 1192/2020 z dne 31. 5. 2022, v kateri je zavzelo v primerljivi zadevi drugačno stališče, vendar pa sodišče nanj ni vezano.

16. V skladu z namensko razlago zakonske določbe je potrebno upoštevati, da sistem normiranih odhodkov zagotavlja malim podjetnikom poenostavljeno poslovanje z ugotavljanjem davčne osnove po dejanskih prihodkih in normiranih odhodkih. Gre za administrativno poenostavitev ugotavljanja davčne osnove. Določena sta dva praga. Nižji prag je namenjen malim samostojnim podjetnikom, ki niso polno zavarovani na podlagi opravljanja dejavnosti. Višji prag pa je namenjen tistim samostojnim podjetnikom, ki so na podlagi opravljanja dejavnosti bodisi sami polno zavarovani, bodisi imajo zaposleno osebo za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Namen sistema normiranih odhodkov je razviden iz Predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini-2s.5 V skladu z namensko razlago navedene zakonske določbe je potrebno upoštevati, da sistem normiranih odhodkov zagotavlja malim podjetnikom poenostavljeno poslovanje in da gre za administrativno poenostavitev ugotavljanja davčne osnove ter da normirani sistem ni davčna ugodnost temveč administrativno poenostavljen sistem, ki davčnemu zavezancu tudi omogoča preglednost nad prihodnjo davčno obveznostjo. Iz namena sistema normiranih odhodkov ne izhaja drugačno obravnavanje različnih položajev, kot razlagata prvostopenjski in pritožbeni organ. Iz namenske razlage ne izhaja zaključek, da zakonskega pogoja, da je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev ne izpolnjuje oseba, ki dela krajši delovni čas zaradi starševstva ali pa zaradi porodniškega dopusta.

17. Iz jezikovne razlage dela besedila druge alineje tretjega odstavka 48. člena in prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 v delu besedila, ki določa pogoj, da je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno vsaj pet mesecev, po presoji sodišča izhaja navezava na zakon, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanja, torej v konkretnem primeru na ZPIZ-2. Iz jezikovne razlage tudi izhaja, da mora biti oseba obvezno zavarovana pri zavezancu (oziroma, da je zavezanec sam obvezno zavarovan). Izhaja pa tudi časovni vidik - trajanje takšnega zavarovanja in sicer: za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Iz predhodno navedene zakonske dikcije jasno izhaja pogoj obveznega zavarovanja, ki temelji na predpisih, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Navedena določba pogoje ne navezuje na plačilo prispevkov in naslova obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja. Po mnenju sodišča je pravilna razlaga obravnavanega zakonskega pogoja, da mora biti za uporabo višjega praga izpolnjen zakonsko določen pogoj, da mora biti pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Tako morajo biti za izpolnjevanje navedenih zakonskih pogojev kumulativno izpolnjeni pogoji: 1. da je najmanj ena oseba obvezno zavarovana za poln delovni čas v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje (samozaposlena oseba ali pa pri zavezancu zaposlena oseba) in 2. da je ta oseba pri zavezancu obvezno zavarovana za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev v davčnem letu. Po presoji sodišča je napačno stališče prvostopenjskega organa, da je zakonski pogoj izpolnjen le, če je zavezanec bodisi sam iz naslova opravljanja dejavnosti zavarovan na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas, bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (oseba, ki opravlja dejavnost) obvezno zavarovana na podlagi 14. člena ZPIZ-2 za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, ker se na tej podlagi domneva, da gre za obseg opravljanja samostojne dejavnosti, za katero se šteje, da gre za opravljanja dejavnosti kot izključne. V navedenih določbah ZDoh-2 za takšno razlago ni podane podlage. Sodišče se ne strinja z razlogi davčnega organa, da je zakonski pogoj „polni delovni čas“ določen z namenom, ker se na tej podlagi domneva, da gre za obseg opravljanja samostojne dejavnosti, za katero se šteje, da gre za opravljanje te dejavnosti kot izključne in da je bistveno, da polni obseg zavarovanja izhaja iz dejavnost samostojnega podjetnika, saj takšna razlaga iz zakona ne izhaja in tudi ne izhaja iz zakonodajnega gradiva. ZDoh-2 izrecno zahteva le, da je oseba obvezno zavarovana za polni delovni čas, ne pa, da je izključno zavarovana iz naslova opravljanja dejavnosti.

18. V konkretnem primeru gre za specifično situacijo, ko je tožnik zavarovan na podlagi sedmega odstavka 50. člena ZSDP-1 in dela s krajšim delovnim časom ter ima pravico do plačila prispevkov za socialno varnost zaradi starševstva. Po presoji sodišča je pri razlagi oz. pri presoji izpolnjevanja pogoja iz 59. člena ZDoh-2 potrebno upoštevati tudi določbi 50. člena ZSDP-16 in 67. člena ZDR-1.7 Smisel starševskega dopusta je, da se ga glede pravic iz socialnega zavarovanja delavec na starševskem dopustu izenači s tistimi delavci, ki delajo polni delovni čas, kar je po presoji sodišča treba upoštevati tudi v konkretnem primeru na davčnem področju, saj se drugače izniči takšna določba socialnega predpisa, ob tem, da davčni predpis (ZDoh-2) posebej ne izključuje takšne posledice na davčnem področju. Zato je po presoji sodišča za pravilno uporabo materialnega prava glede izpolnjevanja pogojev za vstop v sistem oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov (prvi odstavek 59. člena ZDoh-2 oziroma tretji odstavek 48. člena ZDoh-2) potrebno v konkretnem primeru obravnavati v luči navedenih pravnih podlag8. Sklicevanje davčnega organa, da sta pravna vira za presojo upravičenosti za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov v obravnavanem primeru le ZDoh-2 in ZPIZ-2, brez upoštevanja navedenih določb ZSDP-1 in ZDR-1, po presoji sodišča ni pravilno.

19. Na podlagi ZSDP-1 sta v primeru, kot je tožnikov, podlagi za zavarovanje dve in sicer se zavarovalna podlaga deloma nanaša na samostojnega podjetnika posameznika, ki na območju RS samostojno opravlja pridobitno ali gospodarsko dejavnost (005), deloma pa na upravičenca do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva (072). Podlaga za takšno zavarovanje je podana v sedmem odstavku 50. člena ZSDP-1, ki določa pravico staršev do krajšega delovnega časa in s tem pravico do plačila prispevkov za socialno varnost zaradi starševstva. V takem primeru lahko eden od staršev koristi krajši delovni čas, ki mora obsegati najmanj polovično tedensko delovno obveznost. Na podlagi 67. člena ZDR-1 ima delavec, ki dela krajši delovni čas v skladu s predpisi o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, predpisi o zdravstvenem zavarovanju, ali predpisi o starševskem dopustu, pravico iz socialnega zavarovanja, kot če bi delal poln delovni čas. Delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, Republika Slovenija pa mu zagotavlja do polne delovne obveznosti plačilo prispevkov za socialno varstvo do sorazmernega dela minimalne plače. V konkretnem primeru ima tožnik prispevke plačane za polno delovno obveznost, s to razliko, da jih deloma plača sam, deloma pa država. Glede na dejstvo, da ima tožnik v konkretnem primeru prispevke plačane za polno delovno obveznost, kar poudarja tudi tožnik, je s tem tudi obseg obveznega zavarovanja po ZPIZ-2 izpolnjen in je po presoji sodišča v obravnavanem primeru izpolnjen pogoj po prvem odstavku 59. člena ZDoh-2 (oz. po tretjem odstavku 48. člena ZDoh-2), da je pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Pri tem tožnik pravilno opozarja na prvi odstavek 54. člena Ustave RS, po katerem imajo starši pravico in dolžnost vzdrževati, izobraževati in vzgajati svoje otroke, odraz katere sta 50. člen in 51. člen ZSDP-1, preko katerih država spodbuja starše, da tudi na račun kariere dajo prednost vzgoji otrok. Poleg navedenega je potrebno upoštevati tudi, da je v skladu z 2. členom Ustave RS Slovenija tudi socialna država.

20. Po povedanem po presoji sodišča tožnik izpolnjuje zakonsko določen pogoj, da je bil v letu 2018 obvezno zavarovan za polni delovni čas nepretrgoma najmanj pet mesecev. Iz nesporno ugotovljenega dejanskega stanja, ki je navedeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je bil tožnik v obravnavanem obdobju zavarovan na podlagi 005 kot samostojni podjetnik posameznik, ki opravlja pridobitno dejavnost za 20 ur tedensko in na podlagi 072 kot upravičenec do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva v skladu s 50. členom in 51. členom ZDSP-1. Glede na predhodno navedeno razlago prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 (oz. tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2) po presoji sodišča tožnik izpolnjuje zakonske pogoje iz navedene določbe, saj je v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovan kot samozaposlena oseba za poln delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev. Glede na navedeno je napačno stališče davčnega organa, da za osebo, ki je pri zavezancu zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za poln delovni čas, se ne more šteti oseba, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela delnega plačila za izgubljen dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva, saj ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec oz. oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem zavarovana za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev.

21. Napačno je stališče pritožbenega organa, da v primeru, kadar podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za poln delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, temveč je podlaga zavarovanja še neka druga, ne moremo govoriti, da je oseba zavarovana pri zavezancu, saj v tem primeru zavezanec ni v neenakem položaju, kot oseba, ki samostojno opravlja dejavnost v polnem obsegu delovnega časa. Davčni organ meni, da moramo takšnega zavezanca zaradi načela enake obravnave drugače obravnavati, kar posledično pomeni, da lahko takšen zavezanec v sistem normiranih odhodkov vstopa le v manjšem obsegu in sicer do nižjega prihodkovnega praga. Po presoji sodišča v konkretnem primeru ne gre za situacijo, kot meni pritožbeni organ, da posameznik ni v enakem položaju kot nekdo, ki samostojno opravlja dejavnost kot svojo izključno dejavnost in da bi ga bilo zato zaradi načela enake obravnave potrebno obravnavati drugače, in sicer kot osebo, ki samostojne dejavnosti ne opravlja v polnem obsegu in kar naj bi posledično pomenilo, da lahko v sistem normiranih odhodkov vstopa le v manjšem obsegu, in sicer do nižjega prihodkovnega praga. Takšna razlaga davčnega organa ne izhaja iz določb ZDoh-2 niti iz zakonodajnega gradiva in tudi ni ustavno skladna razlaga prava.

22. V konkretnem primeru tudi ne gre za vprašanje vezanosti upravnega organa na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka, kot to navaja pritožbeni organ v obrazložitvi odločbe (tretji in četrti odstavek 64. člena ZUS-1) glede na sodbo tega sodišča I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017, saj ne gre za situacijo, da bi v obravnavani zadevi bilo odločeno v ponovljenem postopku v smislu četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1. 23. Po povedanem je v konkretnem primeru materialno pravo, in sicer določba prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 v povezavi z določbo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, napačno uporabljeno. Zaradi napačne uporabe materialnega prava je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, zato jo je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in zadevo, v skladu s tretjim in četrtim odstavkom istega člena ZUS-1, vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek, v katerem mora izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo; pri tem pa je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava.

24. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi drugega odstavka odstavka 59. člena ZUS-1, po katerem lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

**K II. točki izreka:**

25. Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnik pa v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 15,00 EUR (prvi odstavek 3. člena v zvezi s prvim odstavkom 2. člena Pravilnika). Priznane stroške mora toženka tožniku plačati v 15 dneh od vročitve sodbe (313. člen Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

1 Gre za spremembo 59. člena ZDoh-2, uveljavljeno z novelo ZDoh-2S, ki se uporablja za davčna leta, ki se začnejo od vključno od 1. januarja 2018 (12. člen ZDoh-2S).  
2 Gre za spremembo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, uveljavljeno z Novelo ZDoh-2N, ki se uporablja za davčna leta od vključno 1. januarja 2015 (3. člen ZDoh-2N).  
3 Iz Poročevalca DZ - gradivo EVA 435-01/14-472 z dne 17. 4. 2014 (Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDoh-2N, strani 9 in 10), predlagana za davčna leta od vključno 1. januarja 2015, je razvidno, da se je naveden pogoj za višji prag glasil:“ „...lahko uveljavlja davčno osnovo....le v primeru, da v davčnem obdobju, za katerega se odmerja davek, zaposluje vsaj enega delavca za polni delovni čas najmanj šest mesecev neprekinjeno“ (člen 1.). V obrazložitvi k 1. členu je navedeno: “Člen določa dvig praga prihodkov za možnost vključitve v sistem ugotavljanja davčne osnove z uporabo normiranih odhodkov za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, iz 50.000,00 evrov na 100.000,00 evrov davčno priznanih prihodkov. Samostojni podjetniki, ki želijo ugotavljati davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odstotkov morajo biti v podjetju zaposleni za polni delovni čas, oz. mora biti za polni delovni čas zaposlena vsaj ena oseba v okviru poslovnega objekta.“ 4 Iz zakonodajnega gradiva, med drugim, izhaja, da npr. načela ZDoh-2N v splošnem ne odstopajo od temeljnih načel veljavnega ZDoh-2, razen glede načela enake davčne obravnave najmanjših davčni zavezancev, ki dosegajo dohodke iz dejavnosti, za katere se predlaga, naj se pri ugotavljanju njihove davčne obveznosti da večji poudarek načelu ekonomičnosti davčnih obveznosti na strani davčnih zavezancev in da se s takšno ureditvijo zasleduje cilje, ki so za davčne zavezance ugodni (dodatna administrativna obremenitev malih podjetnikov) in da se s predlagano spremembo med drugim od podjetnikov, ki želijo vstopiti v sistem ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov in v koledarskem pred tem presegajo 50.000 evrov davčno priznanih letnih prihodkov, pričakuje, da so v podjetju samozaposleni oz. imajo vsaj eno osebo zaposleno za polni delovni čas. Iz gradiva izhaja, da dejansko ne gre za dodatne davčne ugodnosti temveč potrebo, da se majhna podjetja, četudi imajo prihodke do višjega praga, razbremenijo nepotrebne administracije, predvsem računovodskih storitev ukvarjanja z davčnimi predpisi in zamudnim zbiranjem dokumentacije in dokazil, za upravičenost svojih poslovnih prihodkov in da v tem predlogu zakonodajalec uveljavlja tudi pogoj, da poslovni subjekti, katerih letni promet presega limit, kot je določen in želijo davčno osnovo uveljavljati z upoštevanjem normiranih odhodkov, zaposlujejo vsaj eno osebo za polni delovni čas. Navedeno pomeni tako administrativno, kot finančno razbremenitev fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost ter s tem stroškovno razbremenitev poslovanja teh podjetij (Predlog ZDoh-2N, EVA 435-01/14-4/2 z dne 17. 4. 2014, strani 4 in 5).  
5 Cilj prenove sistema ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov torej ni bila ugodnejša davčna obravnava - normirani sistem ni davčna ugodnost, temveč administrativno poenostavljen sistem, ki davčnemu zavezancu tudi omogoča preglednost nad prihodnjo davčno obveznostjo (Glej Predlog ZDoh-2S, EVA 2017-1611-0023 z dne 29. 9. 2017, stran 5).  
6 Eden od staršev, ki neguje in varuje otroka do tretjega leta starosti, ima pravico do dela s krajšim delovnim časom od polnega (prvi odstavek 50. člena ZSDP-1). V primerih iz prvega, drugega, tretjega in četrtega odstavka tega člena delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, Republika Slovenija pa mu zagotavlja do polne delovne obveznosti plačilo prispevkov za socialno varnost od sorazmernega dela osnove iz 43. člena in prvega odstavka 46. člena tega zakona, vendar ne manj od sorazmernega dela minimalne plače. Republika Slovenija plačuje prispevke zavarovanca in delodajalca za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zavarovanje za primer brezposelnosti, za starševsko varstvo, za zdravstveno zavarovanje pa prispevke za primer bolezni in poškodbe izven dela, za pravice do zdravstvenih storitev in povračila potnih stroškov. Republika Slovenija plačuje prispevke po stopnjah, določenih z zakonom, ki določa stopnje prispevkov za socialno varnost (sedmi odstavek).  
7 Po navedeni določbi ima delavec, ki dela krajši delovni čas v skladu s predpisi o pokojninskem in in invalidskem zavarovanja, predpisi o zdravstvenem zavarovanju ali predpisi o starševskem dopustu, pravico iz socialnega zavarovanja, ko če bi delal polni delovni čas.  
8 Enako tudi sodba Upravnega sodišča RS I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017, točki 11 in 12, glede določbe druge alineje tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2.