Sodba Ru 84/96
Datum: 1997-11-20T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:1997:RU.84.96
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Gospodarski oddelek
podrocje: RAČUNSKO UPRAVNI SPOR - DAVKI
institut: davčna osnova za storitve posebnih iger na srečo

## Jedro

1. Davčna osnova je vrednost vplačil, prejetih za udeležbo pri konkretni vrsti posebne igre na srečo, od katere se odbije vrednost dobitkov pri tej vrsti posebne igre na srečo. 2. Vrednosti dobitkov od žrebanja vstopnic ni mogoče odbiti od davčne osnove (posebnega) davka od prometa storitev posebnih iger na srečo. 3. Vstopninski žetoni so izkaz plačila vstopnine in ne izkaz plačila za udeležbo pri posameznih igrah na srečo. Zato njihove vrednosti ni mogoče upoštevati pri oblikovanju davčne osnove za posamezno vrsto igre na srečo.

## Izrek

I./ Tožbi se delno ugodi in se odločba tožene stranke z dne 20.10.1996 delno, v kolikor je kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločitve v točkah I.1.1., I.1.2., I.2.1. in I.2.2. izreka odločbe prve stopnje, odpravi. II./ V ostalem delu se tožba zavrne kot neutemeljena.

## Obrazložitev

Upoštevajoč pojasnilno dopolnitev z besedami "posebnih iger na srečo", s katero je tožena stranka z izpodbijano odločbo dopolnila odločbo prve stopnje v odločitvah v točkah I.1.1., I.1.2., I.2.1. in I.2.2. izreka, je organ prve stopnje naložil tožeči stranki med drugim tudi, da mora:

I.1.1./ plačati za leto 1994 prometni davek od storitev posebnih iger na srečo v skupnem znesku 53.090.642,27 SIT z zamudnimi obrestmi, pri čemer lahko kompenzira več plačani prometni davek od storitev v znesku 17.795.389,99 SIT (53.090.642,27 SIT - 17.795.389,99 SIT = 35.295.252,28 SIT);

I.1.2./ plačati za leto 1995 prometni davek od storitev posebnih iger na srečo v skupnem znesku 56.570.139,58 SIT z zamudnimi obrestmi, pri čemer lahko kompenzira več plačani prometni davek od storitev v znesku 5.476.197,17 SIT (56.570.139,58 SIT - 5.476.197,17 SIT =

51.093.942,41 SIT);

I.2.1./ plačati za leto 1994 posebni prometni davek od storitev posebnih iger na srečo v znesku 7.183.382,00 SIT z zamudnimi obrestmi;

I.2.2./ plačati za leto 1995 posebni prometni davek od storitev posebnih iger na srečo v znesku 5.760.909,00 SIT z zamudnimi obrestmi;

I.3./ plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1994 v znesku 8.415.114,00 SIT z zamudnimi obrestmi.

Pritožbi tožeče stranke je tožena stranka z izpodbijano odločbo delno ugodila in odločbo prve stopnje v odločitvi pod točko I.3. delno - za znesek 6.557.310,00 SIT - odpravila, sicer pa jo je zavrnila kot neutemeljeno.

V delu, s katerim je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno, izpodbija tožeča stranka odločbo tožene stranke s tožbo in sodišču smiselno predlaga, naj jo odpravi v celotnem izpodbijanem delu.

V odgovoru na tožbo predlaga tožena stranka zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

Tožba je delno utemeljena.

Drugi člen Zakona o splošnem upravnem postopku (prečiščeno besedilo Ur. list SFRJ štev. 47/86) določa, da lahko poseben zakon posamezna vprašanja postopka za določeno pravno področje uredi drugače, kot so urejena v omenjenem zakonu. Zato ni mogoče upoštevati v tožbi izraženega mnenja tožeče stranke, da na pritožbeni stopnji ni odločal pristojni organ, ker mu te pristojnosti ni podelil splošni zakon, ki ureja upravni postopek. Pristojnost organa, ki je odločal na drugi stopnji pa izhaja iz 2. odst. 73. člena Zakona o davčni službi (Ur. list RS štev. 18/96 in 36/96) in 2. člena Zakona o davčnem postopku (Ur. list RS štev. 18/96).

Od storitev posebnih iger na srečo je treba plačati davek od prometa storitev (20. člen, 21. člen ter 7. točka 1. odst. 24. člena Zakona o prometnem davku - Ur. list RS štev. 4/92...57/97; v nadaljevanju: ZPD), poleg tega pa še posebni prometni davek od posebnih iger na srečo (Zakon o posebnem prometnem davku od posebnih iger na srečo - Ur. list RS štev. 67/93; v nadaljevanju: ZPPDPIS).

Davčna osnova za oba davka je vrednost prejetih vplačil za udeležbo, zmanjšana za vrednost dobitkov, določi pa se posebej za vsako vrsto (posebne) igre na srečo (7. točka 1. odst. 24. člena ZPD; 5. člen ZPPDPIS). To pomeni, da se od vplačil, prejetih od udeležencev za sodelovanje v konkretni vrsti posebne igre na srečo odbije samo vrednost dobitkov pri tej posebni igri na srečo, ne pa še kaj drugega.

Žrebanja vstopnic ni mogoče uvrstiti v nobeno vrsto posebnih iger na srečo iz 38. člena Zakona o igrah na srečo iz leta 1980 (Ur. list SRS štev. 32/80 in 29/86), ki je veljal do 2.6.1995, pa tudi ne v nobeno vrsto posebnih iger na srečo iz 53. člena sedaj veljavnega Zakona o igrah na srečo (Ur. list RS štev. 27/95). Gre za povsem drugo igro. Zato vrednosti dobitkov od žrebanja vstopnic ni mogoče odbijati od davčne osnove (posebnega) davka od prometa storitev posebnih iger na srečo. Po zgoraj navedenih zakonskih določbah se namreč davčna osnova oblikuje za vsako vrsto posebne igre na srečo posebej iz vplačil za sodelovanje prav v tej vrsti posebne igre na srečo in samo vrednosti dobitkov v isti vrsti posebne igre na srečo. Iz zgoraj navedenih zakonskih določb izhaja tudi, da v primeru, če je vrednost dobitkov pri določeni vrsti posebne igre na srečo večja od vplačil udeležencev za sodelovanje v njej, davčnemu zavezancu od te vrste posebne igre na srečo ni treba plačati (posebnega) davka od storitev posebnih iger na srečo. Ker pa se davčna osnova za vsako vrsto posebnih iger na srečo oblikuje neodvisno od davčne osnove za druge vrste posebnih iger na srečo, ni mogoče negativne davčne osnove določene vrste posebne igre na srečo kot posledice večje vrednosti dobitkov od vplačil za udeležbo v njej, uporabiti za zniževanje davčne osnove pri drugih vrstah posebnih iger na srečo. Davčni zavezanec plačuje prometni davek periodično kot akontacije (1. odst. 28. člena ZPD). Kako jih določa in plačuje, določa 35. člen ZPD. Na voljo ima štiri načine (1. in 4. odst. 35.člena ZPD). Način obračunavanja in plačevanja akontacij prometnega davka si davčni zavezanec izbere sam na začetku leta in ga tekom leta, razen v primeru statusne spremembe, ne sme spremeniti (1. in 2. odst. 36. člena ZPD). Iz neizpodbijanih ugotovitev organa prve stopnje izhaja, da je tožeča stranka izbrala določanje in plačevanje akontacij davka od prometa storitev po 1. točki 1. odst. 35. člena ZPD, da pa jih ni tako določala in plačevala.

Glede na zgoraj navedeno se sodišče strinja s stališči tožene stranke, da je tožeča stranka ravnala v nasprotju z zakonom, ker ni obračunavala in plačevala akontacij (posebnega) davka od prometa storitev posebnih iger na srečo na izbrani način, pri oblikovanju davčne osnove pri posameznih vrstah posebnih iger na srečo pa upoštevala vrednost dobitkov od žrebanja vstopnic in negativno davčno osnovo pri drugih vrstah posebnih iger na srečo. Kolikor je zaradi tega plačala premalo davka od prometa storitev, oziroma ga je plačala z zamudo, mora razliko še plačati vključno z zamudnimi obrestmi.

Pač pa sodišče meni, da tožeči stranki ni bilo treba upoštevati pri oblikovanju davčne osnove posameznih vrst posebnih iger na srečo vrednosti vstopninskih žetonov. Vsakdo, ki je želel vstopiti v igralniške prostore, je moral plačati vstopnino. Namesto vstopnice je prejel posebne - vstopninske - žetone. Te je sicer lahko uporabil za udeležbo pri posameznih posebnih igrah na srečo. Če pa jih ni, jih pri odhodu iz igralnice ni mogel vnovčiti tako, kot je lahko vrednostne žetone, ki jih je priigral, ali kupil. Vstopnine torej ni dobil vrnjene, če ni igral. Vstopninski žetoni so zato izkazovali plačilo vstopnine, ki ga je sicer bilo možno uporabiti tudi za udeležbo pri posameznih igrah na srečo, ne pa plačila za samo udeležbo.

Davčni predpisi so strogi. Izpolnjevati jih je treba tako, kot se glasijo. Prav zato jih v primeru, ko neke obveznosti ne določajo nedvomno, ni možno razlagati v breme davčnega zavezanca. Ker niti ZPD niti kakšen drug zakon ne določa nedvomno, da je treba pri oblikovanju davčne osnove (posebnega) davka od prometa storitev posebnih iger na srečo upoštevati tudi vplačila, ki niso samo vplačila za udeležbo pri posebnih igrah na srečo, ampak so osnovno izkaz plačila vstopnine, vrednosti vstopninskih žetonov pri oblikovanju davčne osnove ni mogoče upoštevati.

Iz izpodbijane odločbe ni mogoče nedvomno ugotoviti tistega dela celotne obveznosti plačila davka od prometa storitev posebnih iger na srečo, posebnega davka od prometa storitev posebih iger na srečo ter zamudnih obresti, ki je bil naložen v plačilo tožeči stranki od zneska vstopninskih žetonov, ki ga je tožena stranka nepravilno upoštevala pri oblikovanju davčne osnove. Zato je sodišče na podlagi 2. odst. 39. člena Zakona o upravnih sporih (Ur. list SFRJ štev.

4/77; v nadaljevanju: ZUS) tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo delno, v obsegu iz I./ točke izreka te sodbe, odpravilo. V nadaljnjem postopku bo treba davčno osnovo zmanjšati za vrednost vstopninskih žetonov in samo od tako zmanjšane davčne osnove naložiti tožeči stranki plačilo (posebnega) davka od prometa storitev posebnih iger na srečo ter zamudnih obresti.

Delno zavrnitev pritožbe zoper odločitev v točki I/3 izreka odločbe prve stopnje je tožena stranka obrazložila. Navedla je, katera dejstva je upoštevala in na podlagi katerih predpisov je tako odločila. Glede na ugotovljena dejstva (1. odst. 39. člena ZUS) se sodišče strinja z odločitvijo tožene stranke kot pravno pravilno. Razlogom izpodbijane odločbe tudi v zvezi s tožbenimi navedbami nima ničesar dodati. To pa zato, ker je tožeča stranka v dveh stavkih, nanašajočih se na vprašanje, ali ima nek izdatek naravo investicije in v katerem letu, izrazila samo nestrinjanje z izpodbijano odločitvijo, sicer pa ni povedala ničesar. Slediti tudi ni mogoče ostalim tožbenim navedbam. Obračunski obrazec (oziroma njegovo oblikovanje) ni pravna podlaga, ki bi jo bilo treba pri odločanju upoštevati. To pa velja tudi za obračunavanje in plačevanje prometnega davka v prejšnjih letih. Če je bilo to morda takrat nepravilno, to ne pomeni, da je treba dopustiti nepravilnosti tudi v letih, ki jih je zajela inšpekcija.

Glede na vse navedeno je sodišče na podlagi 2. odst. 42. člena ZUS odločilo tako, kot izhaja iz izreka sodbe.