UPRS Sodba I U 902/2021-7
Datum: 2023-10-17T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2023:I.U.902.2021.7
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: UPRAVNI POSTOPEK
institut: davek od dohodkov pravnih oseb - davek na dodano vrednost (DDV) - substanciranje dokaznega predloga

## Jedro

12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje dokaznega pravila, po katerem bi se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero davka od odhodkov pravnih oseb, lahko uporabilo zgolj verodostojne knjigovodske listine. Posledično sodišče, glede na to, da iz obeh davčnih odločb izhaja, da je tožnik podal tudi dokazne predloge za zaslišanje prič, pritrjuje tožniku, da bi bil prvostopenjski davčni organ moral te priče ob odsotnosti utemeljenih razlogov za zavrnitev teh dokaznih predlogov zaslišati. Obveznosti substanciranja predloga za zaslišanje priče pri tem davčni organ ne sme razlagati prestrogo, saj ni povsem očitno, da bi se od strank morala zahtevati enaka stopnja substanciranja, kot velja za sodne postopke, formalna pomanjkljivost pa se lahko razreši tudi prek ustreznega procesnega vodstva

## Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-507/2020-5-12-510-19 z dne 4. 5. 2020 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora tožniku za obdobje leta 2016 odmeril 3.208,31 EUR davka od dohodkov pravnih oseb in pripadajoče obresti ter za leto 2017 5.846,86 EUR istega davka in pripadajoče obresti, prav tako pa tudi obresti od premalo plačanih akontacij davka v letih 2017 in 2018 (I. točka izreka). Tožniku je odmeril tudi davek na dodano vrednost za obdobja oktober-december 2016 v višini 4.151,93 EUR, januar-marec 2017 v višini 2.562,32 EUR ter april-junij 2017 v višini 4.207,73 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi (II. točka). Tožniku je v plačilo naložil davke in obresti v skupni višini 24.203,30 EUR (III. točka) in odločil je tudi o stroških (IV. točka) z dostavkom, da pritožba ne zadrži izvršitve (V. točka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se je pri tožniku vršil davčni nadzor po 130. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) s poudarkom na računih, prejetih s strani družbe A., d. o. o. Tožnik je proti zapisniku podal pripombe, ki pa se ne upoštevajo. Tožnik se je ukvarjal s pridobivanjem nepovratnih sredstev za druga podjetja, pri čemer je bilo njegovo plačilo določeno kot delež od sredstev, ki jih ta druga podjetja prejmejo. Tožnik je bil v postopku seznanjen, kakšna dokazna sredstva lahko predlaga, pri tem pa je bil opozorjen tudi na 77. člen ZDavP-2. Tožnik je sicer predlagal zaslišanje, vendar ni navedel, koga konkretno, zato zaslišanja ni bilo mogoče izvesti. Sicer predloženih nepopolnih listin tudi ni mogoče nadomestiti z izjavami prič. Tožnik pa tudi ni pojasnil, kako bi morebitno zaslišanje prič vplivalo na dokazno oceno. Tožnik je v letu 2016 od družbe A. prejel tri račune, k vsakemu od njih je bila dodana priloga „seznam strank in izdanih računov za uspešno zaključene posle“, ki jo je sestavila tožnikova delavka. Pri teh prilogah gre za seznam kupcev, ki naj bi jih pridobila družba A. Ta družba je tožniku zaračunala 50 % od plačanih izdanih računov (od realizacije). Tako pri družbi A. kot pri z njo povezanih osebah (društvo B. in družba C.) pa je bil prav tako opravljen davčni inšpekcijski nadzor in so jim bile izdane odmerne odločbe, zoper katere niso bile vložene pritožbe. Ugotovitve o fiktivnem poslovanju teh treh subjektov so bile razkrite tudi tožniku. Iz izjav tožnikovih nekdanjih sodelavcev in nekaterih njegovih kupcev ne izhaja, da bi pri poslih kakorkoli sodelovala družba A. ali njenih sodelavci, zato predložene izjave teh oseb ne dokazujejo, da bi te storitve dejansko opravila ta družba. Tudi iz drugih dokumentov, ki jih je predložil tožnik, to ne izhaja, čeprav bi o sodelovanje te družbe morala obstajati revizijska sled. Vse navedeno pomeni, da je družba A. tožniku izdala navidezne račune, ki so neverodostojni, tožnik pa resničnosti zatrjevanega poslovnega dogodka ni dokazal. V konkretnem primeru je pogodba med tožnikom in družbo A. absolutno navidezna po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, tj. ne prikriva nobene druge pogodbe. Davčni organ tako sklene, da družba A. zaračunanih storitev ni opravila in jih tudi ni mogla opraviti, ker tožnik ni predložil niti ene verodostojne listine, ki bi to dokazovala, zato se tožniku stroški zaračunanih storitev ne priznajo. Enako velja za stroške po v letu 2017 prejetih štirih račun od tega istega dobavitelja. Prav tako pa se tožniku ne prizna odbitka vstopnega davka na dodano vrednost po istih spornih računih. Samo posedovanje računa namreč ni zadosten pogoj za odbitek, saj je predvsem treba dokazati opravljeno storitev ter namen uporabe, kajti ta pravica je vezana na uporabo blaga oz. storitev za namene obdavčenih transakcij.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil, pri čemer, sklicujoč se na razloge prve stopnje, dodaja, da je bilo breme, da dokaže resničnost poslovnih dogodkov, na tožniku. Če dokazi, s katerimi tožnik utemeljuje svoje trditve, niso verodostojni, s tem ni izpolnjen pogoj za primarni način ugotavljanja davčne osnove po tretjem odstavku 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Tožnik je tudi izkoristil možnost dokazovanja z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi ter predložil pisne izjave svojih strank in svojih bivših sodelavcev. Prvostopenjski davčni organ pa je te dokaze ocenil, pri čemer je njegova ocena po mnenju drugostopenjskega organa obširna, jasna in nedvoumno obrazložena. V tej zadevi to še posebej velja, saj je izvajalec storitev sam pripoznal njihovo navideznost, tudi tožnikove stranke v predloženih pisnih izjavah niso uspele identificirati oseb, ki naj bi jih spravile v stik s tožnikom, iz postopkov pri družbi A. izhaja, da ta ni imela niti tehničnih niti kadrovskih zmožnosti za izvedbo zatrjevanih storitev, ter tožnikova nekdanja sodelavca le potrjujeta, da sta strankam dajala v podpis vnaprej pripravljene pogodbe, ne pa tudi, kdo je te stranke spravil v stik s tožnikom. Drugostopenjski organ tudi meni, da ni prišlo do kršitve pravil postopka glede izvedbe zaslišanj, saj je tožnik sam predožil pisne izjave določenih kupcev, le-te pa po mnenju organa niso omogočile spoznanja o tem, kdo je opravil storitve. Namen predlaganih zaslišanj pa je bil le v potrditvi dejstev, ki jih je organ ugotovil že iz pisnih izjav, zato gre tudi po presoji druge stopnje za nepotrebne dokaze, prav tako pa tožnik teh zaslišanj ni substanciral. 4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga odločanje v sporu polne jurisdikcije oz. naj jo sodišče odpravi ter zadevo vrne toženki v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov. Navaja, da 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi o obveznosti uporabe verodostojnih knjigovodskih listin, posledično pa bi se davčni organ moral v večji meri osredotočiti na dokazne predloge, ki jih je podal tožnik, ne pa da jih je zavrnil z vnaprejšnjo dokazno oceno. Bistveno je, da so stranke tožnika dejansko bile pridobljene, vprašanje je le, kdo jih je pridobil, v zvezi s čimer je tožnik predložil izjave šestih strank (ki so jasno potrdile, da z njimi ni stopil v stik predstavnik tožnika), tako je npr. dejal tudi D. D., samostojni podjetnik in tožnikova stranka. Tožnik je njegovo zaslišanje predlagal že v davčnem postopku, a ga davčni organ ni izvedel, zato to sedaj ponovno predlaga sodišču. Tožnik pa predlaga tudi zaslišanje svojega zakonitega zastopnika ter prokurista družbe A. Dodaja, da se je poslovanje med njim in družbo A. končalo s sodnim sporom, kar je v nasprotju s sklepom davčnega organa o fiktivnosti njunega razmerja. Opozarja, da davčni organ bistven del svoje obrazložitve gradi na dejstvih, ki so bila ugotovljena v davčnih postopkih zoper družbi A. in C. ter društvo B., a tožnik v tistih postopkih ni sodeloval in ni imel možnosti podajati navedb ali predlagati dokazov. Zato se ugotovitev iz tistih postopkov ne more uporabiti kot glavna dokazna sredstva za sprejem odločitve ali celo kot razlog za zavrnitev tožnikovih dokaznih predlogov (češ da zaslišanje prič ni smiselno, ker je po mnenju davčnega organa dejansko stanje pravilno ugotovljeno). To kaže, da je davčni organ vodil ta postopek ciljno usmerjeno in z vnaprej oblikovanim stališčem o zadevi. Prav tako ugotovitve iz postopkov zoper društvo B. in družbo C. niso v nobeni zvezi s to zadevo, zato se jih po nepotrebnem nekritično ponavlja. Naprotno pa iz obrazložitve ni mogoče razbrati, zakaj tožnikovi dokazni predlogi ne morejo izkazati, da so bile storitve družbe A. resnično opravljene. To pa še potencira zavrnitev njegovih dokaznih predlogov (zlasti zaslišanje strank), s katerimi je želel dokazovati obstoj opravljenih storitev. V zadevi tudi ne gre za dopustno vnaprejšnjo dokazno oceno, ker bi predpostavka uspešne izpovedbe teh prič pomenila, da so bile sporne storitve opravljene. Davčni organ se je torej vnaprej odločil slediti ugotovitvam iz drugih postopkov, s čimer je prejudiciral, kakšno mora biti dejansko stanje v tej zadevi. Tožnik meni, da je v celoti uspel izkazati, da so bili sporni odhodki namenjeni za pridobitev obdavčljivih prihodkov. Nesporno je, da so v času sodelovanja z družbi A. bile pridobljene nove stranke, ki jim je tožnik nato zaračunaval svoje storitve. Tako je zaključek, da stroški in plačani davek na dodano vrednost niso bili potrebni za pridobitev obdavčljivih dohodkov, zmoten.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožeče stranke, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

6. Tožba je utemeljena.

7. Kot tožnik izpostavlja v svoji tožbi, 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje dokaznega pravila, po katerem bi se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero davka od odhodkov pravnih oseb, lahko uporabilo zgolj verodostojne knjigovodske listine.1 Posledično sodišče, glede na to, da iz obeh davčnih odločb izhaja, da je tožnik podal tudi dokazne predloge za zaslišanje prič, pritrjuje tožniku, da bi bil prvostopenjski davčni organ moral te priče ob odsotnosti utemeljenih razlogov za zavrnitev teh dokaznih predlogov zaslišati. Obveznosti substanciranja predloga za zaslišanje priče pri tem davčni organ ne sme razlagati prestrogo2, saj ni povsem očitno, da bi se od strank morala zahtevati enaka stopnja substanciranja, kot velja za sodne postopke, formalna pomanjkljivost pa se lahko razreši tudi prek ustreznega procesnega vodstva3. V obravnavanem primeru pa sta oba davčna organa brez pozivanja tožnika k substanciranju enostavno zaključila, da tožnik svojega dokaznega predloga ni zadostno konkretiziral (izpodbijana odločba str. 4, drugostopenjska odločba str. 9). Nadalje pa ima tožnik po presoji sodišča tudi prav, ko osporava razlogovanje o nepotrebnosti spornih zaslišanj. Drugostopenjski davčni organ namreč v svoji obrazložitvi (str. 9) zapiše, da je bil namen predlaganih zaslišanj v potrditvi dejstev in okoliščin, ki so bila že ugotovljena na podlagi predloženih izjav, zato gre za nepotrebne dokaze. Stališče, da se zavrne dokaz z ustnim zaslišanjem priče, ker so dotične osebe že podale pisne izjave, pa je problematično z vidika pravice stranke do izjavljanja.4 Ni namreč mogoče prejudicirati, kaj posamezna priča bi ali ne bi izpovedala ob priliki ustnega zaslišanja, zlasti še če bi tudi tožniku bila omogočena polna možnost sodelovanja pri takšnem procesnem dejanju, tj. da bi pričo tudi on lahko izprašal. 8. Glede na to, da celotna obdavčitev tožnika z izpodbijano odločbo temelji na ugotovitvi o neopravljenosti tožniku zaračunanih storitev s strani družbe A., tožnikovi dokazni predlogi, s katerimi je skušal dokazovati nasprotno, pa so bili po presoji sodišča torej, kot rečeno, nezakonito zavrnjeni, je posledično tudi to ključno dejansko stanje ostalo potencialno ne do konca raziskano oz. morebiti nepravilno ugotovljeno. Sodišče je tako ugotovilo absolutno bistveno kršitev pravil postopka v zadevi, saj tožniku z opustitvijo izvedbe zaslišanj prič ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe, ter na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi.

9. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniku, zadeva pa je bila rešena brez glavne obravnave (tj. na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom) se tožeči stranki prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost. 1 Prim. denimo VSRS sodbo X Ips 196/2015. 2 Komentar k 77. členu v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70.-90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana 2021, str. 407. 3 Erik Kerševan, Dokazni predlogi v splošnem in posebnih upravnih postopkih, Podjetje in delo, GV Založba, 2017, št. 6-7, str. 1012. 4 Komentar k 77. členu v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70.-90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana 2021, str. 408.