Sodba X Ips 502/2004
Datum: 2009-07-02T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2009:X.IPS.502.2004
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS U 682/2002
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: vračilo davka na dodano vrednost - pravilen račun - storitve, oproščene plačila DDV - davčni zavezanec, identificiran za namene DDV - odbitek vstopnega DDV - načelo nevtralnosti sistema DDV v mednarodnem prometu

## Jedro

Davčni zavezanec, ki je identificiran za namene DDV, sme odbiti vstopni DDV le, če je ta izkazan na računih iz 34. člena ZDDV.

## Izrek

Revizija se zavrne.

## Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega in drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 28. 2. 2002. Z njo je bila kot neutemeljena zavrnjena njena pritožba proti odločbi Davčnega urada Ljubljana z dne 19. 11. 2001, s katero ni bilo ugodeno tožničinemu zahtevku za vračilo davka na dodano vrednost (dalje DDV). Odločitev davčnega organa prve in druge stopnje temelji na stališču, da računi, ki so bili podlaga tožničinem zahtevku za vračilo DDV, niso bili pravilni v smislu 34. člena ZDDV, saj so zaračunane storitve oproščene plačila DDV po 6. točki prvega odstavka 31. člena istega zakona.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi tožene stranke, ne pa tudi njenim razlogom. Storitve posredovanja pri izvozu blaga (2 % provizija od prodajne vrednosti vozil za vozila, prodana izven Slovenije, ter prodajna podpora) so bile opravljene na območju Slovenije in so zato oproščene plačila DDV po določbi 2. točke prvega odstavka 31. člena ZDDV, ne pa po določbi 6. točke prvega odstavka 31. člena istega zakona, kot zmotno meni tožena stranka.

3. Tožeča stranka v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja bistveno kršitev določb postopka, zmotno uporabo materialnega prava ter zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja; predlaga razveljavitev izpodbijane sodbe. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo zavrnilo tožbeni zahtevek za vračilo DDV ter s tem potrdilo stališče tožene stranke, po katerem tožnica ni upravičena do vračila DDV iz razlogov 6. točke prvega odstavka 31. člena ZDDV, ker naj bi šlo za promet, ki je oproščen DDV. V obrazložitvi izpodbijane sodbe pa sodišče prve stopnje navaja, da po njegovi presoji ne gre za storitve, ki so opravljene izven Slovenije, torej storitve, ki bi bile oproščene DDV po 6. točki prvega odstavka 31. člena ZDDV; pomeni, da sta si izrek in obrazložitev izpodbijane sodbe v nasprotju.

4. Odgovori na revizijo niso bili vloženi.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na drugo točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, ima po določbi prvega odstavka 54. člena ZDDV pravico do vračila vstopnega DDV, ki mu je bil zaračunan na podlagi opravljenega prometa blaga oziroma storitev s strani davčnih zavezancev v Sloveniji ali mu je bil zaračunan ob uvozu blaga v Slovenijo, pod pogoji in na način, določenimi z ZDDV.

9. Ker ima inštitut vračila DDV tujim davčnih zavezancem enako vlogo kot odbitek DDV pri davčnih zavezancih, ki so identificirani za namene DDV v Sloveniji in ker podpira načelo nevtralnosti sistema DDV v mednarodnem prometu, mora biti za pravico vračila DDV po presoji revizijskega sodišča kot materialnopravni pogoj izpolnjen tudi pogoj iz 6. točke 40. člena ZDDV, po kateri sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV le, če je izkazan na računih iz 34. člena istega zakona.

10. V tem primeru ni sporno, da je tožeča stranka z družbo A. d.o.o. poslovno sodelovala in da ji je ta družba za opravljene storitve izstavila račune, na katerih je obračunala DDV. Sporna pa je opredelitev storitev, ki jih je družba A. d.o.o. opravljala za tožečo stranko in uvrstitev dejansko opravljenih storitev med storitve, ki so opredeljene v 31. členu ZDDV kot storitve, ki so oproščene plačila DDV, s tem pa posledično tudi pravilnost obračunavanja DDV na spornih računih.

11. Sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi po presoji revizijskega sodišča pravilno presodilo, da so storitve, ki so bile dejansko opravljene (marketinške in druge storitve z namenom pospešitve prodaje vozil na tujih trgih, odprema vozil iz skladišča v B. na tuje trge, ter druge storitve, katerih končni namen je pospeševanje prodaje in zagotavljanje stalne prisotnosti prodajalcev vozil na teh trgih – oglaševanje, testiranje vozil, različne oblike prireditev ipd.), oproščene plačila DDV po določbi 2. točke prvega odstavka 31. člena ZDDV. Z razlogi, s katerimi je sodišče prve stopnje utemeljilo svojo presojo, da gre za oprostitev DDV, se revizijsko sodišče strinja.

12. Po določbi 2. točke 31. člena ZDDV je plačila DDV oproščen promet storitev, ki je neposredno povezan z izvozom oziroma uvozom blaga v skladu z drugim odstavkom 16. člena oziroma 1. točko prvega odstavka 32. člena ZDDV. V drugem odstavku 16. člena ZDDV je določeno, da se za blago, za katero je takoj po vnosu v Slovenijo dovoljena začasna hramba ali carinsko dovoljena raba ali uporaba blaga iz 2. točke prvega odstavka 32. člena ali je zanj začet postopek začasnega izvoza ali carinski tranzitni postopek, šteje, da je promet opravljen tam, kjer se za to blago začne druga carinsko dovoljena raba ali uporaba. Ker po določbi 8. a točke 3. člena Carinskega zakona – CZ, carinsko dovoljena raba pomeni predložitev blaga v carinski postopek, po določbi 9. b točke istega člena CZ pa je carinski postopek med drugim tudi carinsko skladiščenje, je po presoji revizijskega sodišča sodišče prve stopnje pravilno presodilo, da je bilo v obravnavanem primeru blago (avtomobili) vneseno (uvoženo) v Slovenijo. Za blago, ki je pripeljano na carinsko območje Slovenije (avtomobili) in je zanj dovoljena carinsko dovoljena raba (carinsko skladiščenje), se glede na določbo drugega odstavka 16. člena ZDDV šteje, da je promet opravljen tam, kjer se za to blago začne druga carinsko dovoljena raba. Ker je po c) točki drugega odstavka 32. člena ZDDV plačila DDV oproščen uvoz blaga, za katero se začne postopek carinskega skladiščenja ali postopek uvoza zaradi izvoza po sistemu odloga, je sodišče prve stopnje pravilno presodilo, da so plačila DDV oproščene tudi storitve oziroma promet storitev, ki ga je opravila A. d.o.o. kot zastopnik oziroma posrednik, saj jih je opravila kot del storitev, določenih v 32. členu ZDDV, in sicer kot del prometa, vključno prevoznih in drugih postranskih storitev, ki je neposredno povezan z izvozom oziroma uvozom blaga.

13. Ker so torej (glede na ugotovljeno dejansko stanje, na katero je revizijsko sodišče vezano) zaračunane storitve oproščene plačila DDV po 2. točki prvega odstavka 31. člena ZDDV, je sodišče prve stopnje pravilno presodilo, da gre za napačno zaračunani DDV s strani slovenskega davčnega zavezanca, ter s tem za račune, ki niso pravilni računi v smislu 34. člena ZDDV. Odločitev, da se glede na 54. člen ZDDV zahtevek davčnega zavezanca, ki nima sedeža v Sloveniji, za vračilo vstopnega DDV zavrne, zato tudi po presoji revizijskega sodišča temelji na pravilno uporabljenem materialnem pravu.

14. Zatrjevana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu (izrek sodbe nasprotuje razlogom sodbe) ni podana. Po določbi drugega odstavka 59. člena ZUS sodišče s sodbo tožbo kot neutemeljeno zavrne, če spozna, da je izpodbijani upravni akt po zakonu utemeljen, vendar iz drugih razlogov, kot so navedeni v upravnem aktu ter te razloge navede v sodbi. Enako določa tudi ZUS-1 v določbi tretje alineje drugega odstavka 63. člena. V tem primeru odločitev sodišča prve stopnje in tožene stranke, da se tožeči stranki kot davčni zavezanki, ki nima sedeža v Sloveniji, ne prizna pravica do vračila vstopnega DDV, temelji na presoji, da sporni računi, ki so bili podlaga zahtevku za vračilo DDV, niso pravilni računi s smislu 34. člena ZDDV, saj gre za storitve, ki so oproščene plačila DDV; sodišče prve stopnje pa je drugače kot tožena stranka presodilo, da gre za storitve opredeljene v 2. - in ne 6. - točki prvega odstavka 61. člena ZDDV. Ker je torej odločitev obeh pravilna, le da so razlogi delno različni, ne gre za neskladje izreka in obrazložitve, saj za enako odločitev pravilne razloge navaja prvostopno sodišče v izpodbijani sodbi.

15. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, kot je bilo ugotovljeno v upravnem postopku. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi je tožeča stranka izpodbijala dejansko stanje, kot ga je ugotovil davčni organ prve stopnje.

16. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi določbe 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti.