UPRS Sodba I U 162/2016-6
Datum: 2017-04-11T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2017:I.U.162.2016.6
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dohodkov pravnih oseb - DDV - poslovodna oseba - navidezen pravni posel - stroški poslovanja - pogodba o poslovodenju - povezane osebe

## Jedro

Trditev, da je med direktorji družbe prišlo do ustne spremembe pisne pogodbe glede določila, kdaj se pogodbenikoma lahko izplača dohodek iz naslova opravljenega dela ni z ničemer izkazana. Tožeča stranka pa tudi ne zanika dejstva, da so bili stroški iz naslova nagrade direktorjema obračunani enkrat letno in ne mesečno, kot je to običajno pri nagradah direktorju za poslovodenje. Prav tako tožnik ne zanika dejstva, da so bili stroški nagrade direktorjema zgolj obračunani, ne pa tudi dejansko izplačani. Slednje pa je po mnenju sodišča mogoče le zato, ker gre za povezane osebe. Gre torej za pogodbe in z njimi povezane aktivnosti, ki niso običajne in ki ne bi bile sklenjene, če ne bi šlo za povezane osebe. Stroški oziroma odhodki na podlagi takšnih poslov pa tudi ne morejo biti davčno priznani kot to določa tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2, in na katerega se davčni organ tudi izrecno sklicuje. Objektivne okoliščine poslov, ki sta jih obsežno opisala oba davčna organa, tudi po presoji sodišča izkazujejo, da gre za navidezne posle iz 74. člena ZDavP-2.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana zavezancu za davek dodatno odmeril davek od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 v znesku 7.858,99 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 165,53 EUR ter obresti obračunane od premalo obračunanih in plačanih mesečnih akontacij davka od dohodka pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 od prvega dne zamude skladno z njihovo zapadlostjo v znesku 58,03 EUR. Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 8.082,55 EUR morajo biti plačani v 30-ih dneh.

2. V obrazložitvi pojasnjuje, da je pri zavezancu opravil davčni inšpekcijski nadzor davka od dohodka pravnih oseb za obdobje leta 2010 ter 2011 ter davka na dodano vrednost za omenjeni dve leti. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik, na katerega je zavezanec podal pripombe, davčni organ pa je nanje odgovoril v izpodbijani odločbi. V postopku je davčni organ ugotovil, da je zavezanec za davek v glavni knjigi za leto 2011 na kontu 418300 izkazal strošek iz naslova opravljene funkcije poslovodenja družbe v skupnem znesku 40.280,00 EUR oziroma za vsakega direktorja v posameznem znesku 20.140,00 EUR. V predhodnem letu 2010 zavezanec za davek ni evidentiral obravnavanih odhodkov, ima pa na stanju na dan 1. 1. 2010 izkazane večje zneske teh obveznosti iz predhodnih let. Tako izkazuje v glavni knjigi za leto 2010 na dan 1. 1. 2010 obveznosti po pogodbah o poslovodenju v skupnem znesku 697.986,77 EUR. V postopku je zavezanec predložil pogodbo o poslovodenju, podpisano z dne 5. 1. 2006 z direktorjem A.A. in pogodbo o poslovodenju, podpisano 14. 7. 2010 z direktorjem B.B., ki je nadomestila v predhodnih letih veljavno podjemno pogodbo, podpisano 5. 1. 2006. Iz lastnih evidenc izhaja, da imata direktorja sklenjeno pogodbo o zaposlitvi oziroma, da sta socialno zavarovana pri drugih družbah iz skupine C. Zavezanec za davek med letoma 2010 in 2011 ni plačeval nobenih dohodkov direktorjema za poslovodenje oziroma ni predložil nobenih REK obrazcev. V vseh družbah, v katerih so se sočasno tudi izvajali davčni inšpekcijski nadzori to je pri družbah D. d.o.o., E. d.o.o., F. d.o.o., G. d.o.o. in H. d.o.o. ter tudi pri družbi I. d.o.o. je bilo enako ugotovljeno, da sta direktorja sklepala v predhodnih letih od leta 2005 dalje pogodbe o poslovodenju, iz katerih izhajajo enake pogodbene določbe. V vseh teh družbenih so bili v poslovnih knjigah od leta 2005 oziroma 2006 dalje izkazani odhodki iz naslova poslovodenja, ki so bili obračunani v visokih zneskih, vendar vse družbe direktorjema v vseh letih niso izplačevale dohodkov in v tej zvezi tudi niso plačevale davkov in prispevkov. Posledično so se v poslovnih knjigah vseh teh družb nabirali zneski obračunanih odhodkov nadomestil direktorjema vključno z obračunanimi zneski akontacij dohodnine in prispevki za PIZ. Pri vseh teh družbah sta obvladujoča družbenika (posredno oziroma neposredno) B.B. in A.A. Dohodki direktorjev iz naslova poslovodenja niso bili knjiženi mesečno, kot je to običajno pri prejemkih zaposlenih oseb za opravljeno delo. Pri tem je navajanje zavezanca za davek o tem, kakšno delo sta opravljala direktorja, skopo in pavšalne narave. Opravljenega dela iz doseženih poslovnih rezultatov za leto 2011 ni mogoče zaznati, saj so v letu 2011 izkazani le poslovni prihodki zavezanca za davek, ki se nanašajo na najemnino, zaračunano A.A. za uporabo službenega vozila. V postopku tako ni bilo ugotovljeno, da knjiženi odhodki na podlagi obravnavanih sklenjenih pogodb o poslovodenju, temeljijo na opravljenih pogodbeno dogovorjenih storitvah. Zavezanec za davek pa teh dohodkov ni pravilno obračunal niti glede na konkretna pogodbena določila iz pogodbe, saj ni bil izpolnjen osnovni pogoj iz 11. člena Pogodbe o poslovodenju, da bi davčni zavezanec dosegel dobiček v znesku 75.000,00 EUR. Zgodilo se je namreč prav nasprotno, gre za izgubo poslovnega leta 2011 v znesku 54.229,63 EUR. Tudi, če bi v resnici opravljala pogodbeno dogovorjena dela za zavezanca za davek, B.B. in A.A. ne bi bila upravičena do plačila za svoje delo.

3. Davčni organ tako glede na opisana dejstva in upoštevaje zlasti določbe drugega odstavka 5. člena ZDavP-2 ugotavlja, da gre v primeru sklenjenih poslovodnih pogodb za navidezni pravni posel. Obravnavani pogodbi sta služili kot podlaga za knjiženje odhodkov v poslovnih knjigah zavezanca za davek in za zniževanje poslovnega rezultata družbe oziroma za zmanjševanje davčne izgube. Gre za navidezni pravni posel iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2. 4. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo, št. DT-499-14-5/2014-2 z dne 4. 12. 2015 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Pri tem se strinja s trditvijo pritožnika, da poslovodji pripada plačilo, če je ta dela opravil in če je bilo za to delo dogovorjeno plačilo. V obravnavani zadevi pa je problem v tem, da prvostopni organ pritožniku očita, da opravljenega dela direktorjev, kot je opredeljeno v pogodbi o poslovodenju, ni dokazal. Prvostopni organ je ugotovil, da je pritožnik tako imenovana speča družba in zato tudi ne dosega nobenih prihodkov iz poslovodenja ter nima nobenega zaposlenega. Zato drugostopni organ meni, da je vprašanje, katera dela po pogodbi sta direktorja dejansko opravila, povsem na mestu. Iz pogodbe izhaja, da gre za vrsto konkretnih opravil, glede katerih je utemeljeno moč podvomiti, da so bile s strani direktorjev dejansko opravljene. Pritožnik med postopkom tudi ni predložil nobenih dokazil, iz katerih bi bilo mogoče brez dvoma razbrati obseg in vsebino dejansko opravljenih del direktorjev. Zgolj pavšalno zatrjevanje pritožnika, da so bila dela opravljena, in da za izkazane stroške zadostuje že dejstvo, da je družba ustvarila prihodke, za priznanje odhodkov ne zadostuje. V nadaljevanju se sklicuje na tretji odstavek 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Ker prvostopni organ ni mogel nesporno ugotoviti obsega, količine in vrste opravljenih del, ki naj bi jih opravila direktorja, je bila v konkretnem primeru pravna podlaga za nepriznavanje spornih stroškov dela tudi določba 12. člena ZDDPO-2 v povezavi s SRS 21. V zvezi s pritožnikovo navedbo, da je prišlo do naknadnega ustnega dogovora o spremembi pogodbenega določila, da direktorjema nadomestilo ne pripada, kolikor vrednost dobička poslovnega leta ne doseže znesek 75.000,00 EUR, pa pripominja, da v zvezi s to navedbo v skladu s 76. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožnik ni uspel dokazati svoje trditve.

5. Tožnik vlaga tožbo v tem upravnem sporu, saj se z odločitvijo tožene stranke ne strinja. Najprej poudarja, da v postopku ni sporno, da sta posameznika kot poslovodni osebi morala opravljati določene aktivnosti, predvsem pa prevzemati obveznosti in odgovornosti povezane s funkcijo poslovodne osebe. Tožena stranka pa z ničemer ne pojasni zakaj pri preverjanju stroškov ni upoštevala za zavezanca ugodnejšega ukrepa, to je presoje višine stroškov z vidika transfernih cen v skladu s smernicami OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave. Pri tem citira sodno prakso Vrhovnega sodišča ter ustrezna določila Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Poudarja, da v skladu z mnenjem davčnih organov ter ustaljeno sodno prakso, poslovodni osebi za delo pripada plačilo. V nadaljevanju navaja, da ZDDPO-2 in Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) določata različne trenutke nastanka davčne obveznosti. Pri ZDDPO-2 se dobiček ugotavlja v skladu z določbami računovodskih standardov, pri ZDoh-2 pa je dohodek obdavčen v trenutku, ko je prejet. Prav tako ZDavP-2 v četrtem odstavku 74. člena vsebuje določbo o preprečevanju izogibanja davkov, ki pa jih konkretizira v ZDDPO-2 oziroma ZDoh-2 v 16. členu. Zaključek, da bi fizičnim osebam, ki sta opravili delo, lahko pripadal dobiček, ni pravilen, saj družbenika družbe nista bila posameznika. Davčni organ v nasprotju z določili ZDavP-2 ter Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) sklenjene podjemne pogodbe opredeli kot navidezni pravni posel. Kot dokaz, da ne gre za navidezni pravni posel se davčni zavezanec sklicuje na mnenje Inštituta za primerjalno pravo pri Pravni fakulteti v Ljubljani iz septembra 2012. Meni, da so bila v postopku tudi kršena načela sorazmernosti, materialne resnice in pravila o dokaznem bremenu. Izpodbija tudi za njega nekatere najbolj sporne ugotovitve davčnega organa, to je ugotovitev, da so pogodbe navidezne, da gre pri takšnem načinu poslovanja za prirejanje poslovnih rezultatov oziroma tudi, da je bil z vidika davčnega zavezanca strošek poslovno potreben in kako je strošek dela evidentiran. Drži tudi, da so bila likvidnostna sredstva uporabljena tudi za investicije. Davčnemu zavezancu tako ni jasno, zakaj davčni organ ne more razumeti dejstva, da ravno spremenjene gospodarske razmere terjajo investicijo in širitev ponudbe storitev. Na podlagi sklenjenih pogodb imata obe poslovodji pravico do plačila, med strankama pa tudi ne more biti sporno, da država pri tem ni bila v ničemer prikrajšana. Proračun namreč s postopanjem davčnega zavezanca ni ničesar izgubil, davčnemu zavezancu pa je bilo na drugi strani z ohranitvijo likvidnostnih sredstev v podjetju omogočeno, da sredstva prosto uporabi za druge trenutno poslovno pomembne namene. Zgolj okoliščina, da denarna sredstva fizični osebi niso bila nakazana, samo po sebi še ne more biti razlog, da strošek davčno ni bil priznan. Davčni organ moti tudi dejstvo, da je šlo pri sklepanju poslovnih pogodb za razmerje med povezanimi osebami, in da nepovezane osebe takega posla ne bi sklenile. V zvezi s tem opozarja na OECD smernice, ki določajo pod točko 1.67 OECD, da lahko povezane osebe sklepajo veliko več različnih pogodb in dogovorov kot nepovezane osebe.

6. Glede na navedeno sodišču predlaga, naj njegovi tožbi ugodi ter v celoti odpravi izpodbijano odločbo ter s sodbo samo odloči o zadevi oziroma da njegovi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, prvostopnemu organu pa naloži, da v roku 30-ih dni od dneva, ko bi dobil sodbo, izdal nov upravni akt. 7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja naslednje. Očitek, da davčni organ ni pojasnil, zakaj ni presojal višine stroškov z vidika transfernih cen, ne drži. Davčni organ je v tej zvezi povezano tudi z očitki kršenja načela sorazmernosti, načela materialne resnice o davčnih zadevah, podal odgovor v obrazložitvi izpodbijane odločbe na strani 22 in 23. Ugotovitve davčnega organa se namreč nanašajo ravno na ugotavljanje navideznosti evidentiranega pravnega posla. Davčni organ je za obe fizični osebi tudi večkrat navedel, da sta posredno udeležena v kapitalu zavezanca za davek preko ciprske družbe J. Tako je ob podajanju sklepnih ugotovitev, to je ob predstavljanju vlog B.B. in A.A. in upravičenj, ki tem vlogam sledijo, izrecno zapisano, da sta imenovana posredna družbenika oziroma, da sta aktivna kot posredna družbenika te družbe. Davčni organ je v nadaljevanju res zapisal, da imata imenovana zaradi te vloge upravičenja do zavezanca za davek iz naslova izplačila udeležbe v njegovem dobičku, vendar nikjer ni zapisal direktnih izplačil dobičkov fizičnim osebam. Dejanski namen davčnega organa je bil predstaviti vsa upravičenja, ki jih imata B.B. in A.A. do zavezanca za davek zaradi njunih različnih vlog, pri čemer je bil dan poudarek zgolj na ugotavljanju konfliktov interesov pri obeh imenovanih. Prav tako je davčni organ že v izpodbijani odločbi ugotovil, da je sklicevanje tožnika na odločitev sodišča v obravnavnih zadevah zavajajoča, saj ne povzema dejanske vsebine oziroma bistva razsodbe sodišča. Tožnik ne utemelji navedb, s katerimi izpodbija nekatere po njegovem najbolj sporne trditve davčnega organa. Izpodbija jih zgolj na pavšalni način, brez priložitve konkretnih dokazil s poudarkom na očitanem nepravilnem vodenju postopka in kršenju določenih predpisov in standardov s strani davčnega organa. Njegov glavni argument, zakaj obravnavani posel ni navidezen in bi moral biti odhodek davčno priznan, je njegova trditev, da sta direktorja delo opravila, kar je po njegovem očitno in izkazano. Vendar pa navedenega, razen s svojim pojasnjevanjem, ni izkazal s predložitvijo konkretnih dokazil. Po povedanem tožena stranka sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Sodišče je na podlagi 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

9. Tožba ni utemeljena.

10. V zadevi je sporno izkazovanje odhodkov iz naslova stroškov poslovodenja, ki jih je tožnik izkazal v obračunu DDPO za leto 2011. Prvostopni organ je pogodbi o poslovodenju, ki sta bili podlaga za izkazovanje spornih stroškov, opredelil za navidezni, saj tožnik obračunanih stroškov dejansko ni izplačal in tudi opravljenih del, ki so bila dogovorjena po teh pogodbah, ni dokazal. Sporen je torej zaključek, da imajo stroški poslovodenja, kamor so bili vključeni tudi obračunan davčni odtegljaj in pripadajoči prispevki za socialno varnost, zgolj naravo obračunane knjigovodske postavke oziroma funkcijo prilagoditve davčne osnove za obračun davka od dohodka pravnih oseb.

11. Kot izhaja iz podatkov spisa, sta direktorja A.A. in B.B. v družbi nastopala tudi v vlogi posrednih družbenikov in zato odločala o vseh pomembnejših zadevah družbe, med njimi tudi o sprejetju letnega poročila, uporabi bilančnega dobička, o postavitvi in vpoklicu poslovodje ter o sklepanju individualnih pogodb s poslovodjo. Pojasnjevanje tožnika, kakšne so vloge družbenika in poslovodij v danem primeru tudi po mnenju sodišču na odločitev v navedeni zadevi ne vpliva. Nedvomno pa dejstvo, da sta omenjena družbenika in poslovodji (posredno oziroma neposredno) isti osebi, in da se omenjeni funkciji prepletata, tudi po mnenju sodišču predstavlja pomembno okoliščino z vidika možnosti uveljavljanja osebnih interesov oziroma možnosti sklepanja navideznih poslov zaradi zmanjševanja davčne osnove za davek od dohodkov družbe, katere lastnika sta. Sodišče se strinja z davčnima organoma, da tožeča stranka ni uspela dokazati, da so bila dela na podlagi pogodb o poslovodenju dejansko opravljena. Z davčnega vidika je potrebno posle obravnavati v skladu z določbo 5. člena ZDavP-2, to je po njihovi dejanski ekonomski vsebini. Kriterij za presojo posla po ekonomski vsebini je v tem primeru presoja, ali bi bil takšen posel pod takšnimi pogoji sklenjen tudi, če ne bi šlo za povezane osebe. Med strankama niso sporne ugotovitve davčnega organa glede osebne in kapitalske povezanosti B.B. in A.A. v okviru skupine C. Sporni tudi nista ugotovitvi, da sta omenjena redno zaposlena kot direktorja v drugih povezanih družbah. V postopku je bilo nadalje tudi ugotovljeno, da gre pri tožeči stranki za tako imenovano spečo družbo, ki nima nobenega zaposlenega in ne ustvarja prihodkov iz poslovanja, in ki posluje z izgubo. Sklicevanje tožnika na mnenje Inštituta za primerjalno pravo pri Pravni Fakulteti v Ljubljani, ki posamezne uporabljene institute predstavi na teoretični ravni, ob v postopku nespornih ugotovitvah, ne more služiti kot dokaz, da v zadevi ni šlo za navidezni pravni posel. 12. Trditev, da je med direktorji družbe prišlo do ustne spremembe pisne pogodbe glede določila, kdaj se pogodbenikoma lahko izplača dohodek iz naslova opravljenega dela, tudi po mnenju sodišča ni z ničemer izkazana. Tožeča stranka pa tudi ne zanika dejstva, da so bili stroški iz naslova nagrade direktorjema obračunani enkrat letno in ne mesečno, kot je to običajno pri nagradah direktorju za poslovodenje. Prav tako tožnik ne zanika dejstva, da so bili stroški nagrade direktorjema zgolj obračunani, ne pa tudi dejansko izplačani. Slednje pa je po mnenju sodišča mogoče le zato, ker gre za povezane osebe. Po mnenju sodišča gre torej za pogodbe in z njimi povezane aktivnosti, ki niso običajne in ki ne bi bile sklenjene, če ne bi šlo za povezane osebe. Stroški oziroma odhodki na podlagi takšnih poslov pa tudi ne morejo biti davčno priznani kot to določa tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2, in na katerega se davčni organ tudi izrecno sklicuje. Objektivne okoliščine poslov, ki sta jih obsežno opisala oba davčna organa, tudi po presoji sodišča izkazujejo, da gre za navidezne posle iz 74. člena ZDavP-2. S pogodbama je tudi po mnenju sodišča tožnik želel na njuni podlagi odhodke prikazati le kot obračunsko postavko, ki zmanjšuje njegovo davčno osnovo za odmero davka. Pri tem trditev, da sta likvidna sredstva v skupini C. brata A.A. in B.B. porabljala za nepremičninske in ekološko usmerjene projekte, na ugotovitve tega postopka ne vplivajo. Prav tako same po sebi niso sporne niti smernice OECD, niti praksa sodišč. Se pa glede na ugotovitve v postopku pokažejo za nerelevantne.

13. Po mnenju sodišča načelo sorazmernosti v obravnavani zadevi ni bilo kršeno, dejansko stanje pa je bilo v zadevi pravilno ugotovljeno. Prav tako odločitev temelji na pravilnih in obsežno obrazloženih razlogih. Materialno pravo je bilo prav tako pravilno uporabljeno. Predlogi za pregled elektronske pošte, zaslišanja prič in strank, ki jih tožnik podaja v tožbi, so po mnenju sodišča nesubstancirani, saj priče niso poimensko konkretno predlagane, niti ni jasno o kateri relevantni okoliščini bi lahko izpovedale. Prav tako ni jasno, katero elektronsko pošto bi bilo potrebno preverit in s kakšnim namenom. Zaradi omenjenih pomanjkljivosti se sodišče o vsebinski presoji morebitne utemeljenosti dokaznih predlogov niti ne more izreči. Glede ostalih tožbenih ugovorov se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1, da se ne bi ponavljalo, sklicuje na obrazložitev prvo in drugostopnega organa.

14. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.