UPRS sodba I U 1582/2012
Datum: 2013-05-22T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.1582.2012
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - akontacija dohodnine - dohodek - prevzem dolga

## Jedro

V zadevi je sporno, ali znesek 44.500,00 EUR, ki ga je namesto pri njej zaposlenega delavca tožeča stranka povrnila njegovemu bivšemu delodajalcu, pomeni izplačilo dohodka oziroma prejemka fizični osebi, od katerega je izplačevalec dolžan plačati davek po odbitku. Za dohodek po ZDoh-2 se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali ji je kako drugače dan na razpolago. S tem, ko je tožeča stranka plačala dolg pri njej zaposlenega delavca, je prevzela njegov dolg do bivšega delodajalca in izplačilo opravila namesto njega oziroma v njegovo korist. To pomeni, da gre za izplačilo dohodka fizični osebi, od katerega je izplačevalec dolžan plačati davek po odbitku, in ne za morebitno boniteto, ki je izvzeta iz obdavčitve.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad A. tožeči stranki odmeril akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve pri pravni osebi za leto 2010, ter prispevke od in za zaposlene za omenjeno leto (I. točko izreka izpodbijane odločbe). Pod II. točko izreka izpodbijane odločbe je zavezancu za leto 2010 ugotovil davčno izgubo v višini 13.435,62 EUR ter odločil, da je zavezanec upravičen do prenosa neizkoriščene olajšave za investiranje za leto 2010 v višini 3.538,50 EUR. Prav tako je zavezanec za davek upravičen do vračila preveč plačanega davka od dohodka pravnih oseb za leto 2010 v znesku 4.606,19 EUR. V točki III izreka izpodbijane odločbe pa je še odločil, da morajo biti odmerjeni davki in prispevki plačani v roku 30 dni od vročitve odločbe, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Prav tako se preveč plačani davek pravni osebi vrne.

V obrazložitvi pojasnjuje, da so sporni stroški specializacije v višini 44.500,00 EUR, ki jih je Zdravstveni dom A. plačal direktorju tožeče stranke B.B. v obdobju, ko je bil slednji še zaposlen pri Zdravstvenemu domu A. Po končani specializaciji je B.B. še opravljal delo v Zdravstvenem domu A. do 30. 9. 2005, nato pa mu je na lastno željo delovno razmerje prenehalo. Z vidika Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) predstavljajo stroški specializacije, ki jih je B.B. na podlagi prenehanja zaposlitve bil dolžan povrniti bivšemu delodajalcu boniteto, ker je te stroške zanj poravnal sedanji delodajalec. Gre torej za dohodek iz delovnega razmerja. Pri tem se sklicuje na prvi odstavek 37. člena ZDoh-2 in prvi odstavek 39. člena ZDoh-2. Citira še 2. točko tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2, po kateri se za boniteto ne štejejo plačila delodajalca za dopolnilno izobraževanje in usposabljanje delojemalcev, ki je v zvezi s poslovanjem delodajalca. V obravnavanem primeru gre za plačilo stroškov specializacije, ki so nastali ZD A., t.j. bivšemu delodajalcu. Zato jih je bil zaposleni ob prenehanju pogodbe o zaposlitvi dolžan tudi povrniti. V tem primeru ne gre za stroške izobraževanja, ki bi nastali v zvezi z delom pri sedanjem delodajalcu, t.j. pravni osebi C. d.o.o. Na podlagi sodne poravnave je dolg prevzel namesto delojemalca sedanji delodajalec, t.j. tožeča stranka. V nadaljevanju se prvostopni davčni organ sklicuje na 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Pojasnjuje, da je sedanji delodajalec prevzel le plačilo dolga na podlagi tripartitne pogodbe, kar pa za tožečo stranko predstavlja nepotreben odhodek. Ti stroški sploh ne bi nastali, če bi zaposleni B.B. izpolnil vse obveznosti iz pogodbe do bivšega delodajalca. Sedanji delodajalec ni izplačevalec stroškov izobraževanja B.B. v skladu z 2. točko tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2. V nadaljevanju ugotavlja, da se ne priznajo tudi stroški po računu družbe Č. d.o.o., po določbi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 v povezavi s SRS 21.12, ki skupaj znašajo 270,00 EUR. Nepriznani so tudi odhodki v zvezi z nočitvijo in storitvijo masaž v višini 264,42 EUR. Glede izračuna obresti se sklicuje na 95. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Pojasnjuje še, da je po ugotovitvah davčnega organa v letu 2010 pri zavezancu za davek nastala davčna izguba v znesku 13.435,62 EUR, ki se prenaša v naslednja leta. Hkrati si zavezanec za davek lahko prenese olajšavo za investiranje v znesku 3.538,50 EUR kot neizkoriščeni del v letu 2011. Davčni zavezanec je upravičen do vračila davka od dohodkov pravnih oseb za omenjeno leto v znesku 4.606,19 EUR.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-14-50/2012-2 z dne 24. 9. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi pojasnjuje, da je v zadevi kot sporno najprej potrebno ugotoviti, ali strošek izobraževanja iz naslova specializacije za oralnega kirurga, predstavlja boniteto ali ne. S tem, ko je pritožnik nesporno prevzel obveznost vračila stroškov specializacije, ki jih je bil sicer dolžan poravnati delojemalec, je po presoji drugostopnega organa delojemalcu zagotovil ugodnost, ki šteje kot boniteta po prvem odstavku 39. člena ZDoh-2, še posebej pa 5. točke drugega odstavka 39. člena ZDoh-2. Ta določa, da boniteta vključuje izobraževanje delojemalca. Pojasnjuje, da v obravnavanem primeru ne gre za dopolnilno izobraževanje in usposabljanje delojemalca, ki po 2. točki tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2 ni boniteta, saj gre za dopolnilno izobraževanje in usposabljanje delojemalca, za kar se primeroma štejejo plačila delodajalca za tečaje, seminarje oz. posvete, ki so v zvezi s poslovanjem delodajalca, s katerimi se delojemalcu zgolj dopolnjuje strokovno znanje. Za boniteto po 5. točki drugega odstavka 39. člena ZDoh-2 pa se šteje izobraževanje delojemalcev, s katerimi se pridobi določeno izobrazbo. V danem primeru gre za izobrazbo oralnega kirurga. Pravna podlaga za obračun bonitete je tako podana v 5. točki drugega odstavka 39. člena ZDoh-2 in se po določbi 4. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 vključuje v dohodek iz delovnega razmerja, od katerega se obračuna dohodnina po določbi prvega odstavka 41. člena ZDoh-2 v zvezi s prvim odstavkom 285. člena ZDavP-2. Glede pritožbene navedbe, da bi moral davčni organ poleg davčnega obračuna za leto 2010 popraviti še davčni obračun za davek od dohodka pravnih oseb za leto 2011 pa je prvostopni organ odločil, da se ugotovljena davčna izguba v znesku 13.435,62 EUR, prenaša v naslednja leta. Hkrati pritožnik lahko prenese olajšavo za investiranje v znesku 3.538,50 EUR. Pri tem se sklicuje na drugi odstavek 55. člena ZDDPO-2. Davčni organ pri tem še ugotavlja, da na preostale ugotovitve, navedene v prvostopni odločbi, pritožnik ni vložil posebnih pritožbenih navedb.

Tožnik v obširni tožbi izpostavlja, da je ključno vprašanje iz tega spora vprašanje davčne obravnave povračila stroškov specializacije za opravljanje dela na področju oralne kirurgije zobozdravnika B.B. Glede slednjega imata oba davčna organa različno stališče. Drugostopni davčni organ je sicer potrdil odločitev prvostopnega davčnega organa, vendar na podlagi drugih razlogov in drugačne obrazložitve. Tožeča stranka v nadaljevanju pojasnjuje, da je že v pritožbi na izpodbijano odločbo obširno obrazložila, zakaj po njenem povračilo stroškov specializacije v višini 44.500,00 EUR ZD A., za B.B. ni boniteta iz delovnega razmerja. Glede argumentov prvostopnega davčnega organa v zvezi z omenjenim vprašanjem tožeča stranka poudarja, da so le-ti pravno netočni. Iz njih ne izhaja posledica, kot jo je v izpodbijani odločbi sprejel davčni organ, to je davčna kvalifikacija izplačila zneska za boniteto iz delovnega razmerja in posledično obdavčitev s prispevki za socialno varnost in dohodnino. Drži ugotovitev, da specializacija B.B. ni potekala v času zaposlitve pri družbi C. d.o.o. Vendar slednje ne pomeni, da ni v zvezi z zaposlitvijo B.B. pri tožeči stranki. Določba 2. točke tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2 ne določa, da bi moralo izobraževanje potekati v času trajanja delovnega razmerja med delavcem in delodajalcem. Po mnenju tožeče stranke gre za plačilo za izobraževanje v zvezi s poslovanjem družbe C. d.o.o., saj so vsi pogoji po 2. točki tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2, da se plačilo ne šteje za boniteto, izpolnjeni. Komu se izobraževanje plača, je za davčno kvalifikacijo dohodka brez pomena. Tožeča stranka dolga ni prevzela zato, ker bi delavcu želela nuditi neko ugodnost, kot je boniteta, ampak zato, ker je na ta način zaposlila specialista na področju oralne kirurgije. To ji je omogočilo takoj pridobiti koncesijo in takoj začeti opravljati dejavnost oralne kirurgije. Drugostopni davčni organ je v svoji odločbi zakonitost izreka izpodbijane odločbe utemeljil z razlogi, ki povsem odstopajo od ustaljene davčne prakse glede obravnavanja stroškov izobraževanja in ki ne izhajajo iz določbe 2. točke tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2. Odločitev drugostopnega organa je samovoljna in arbitrarna, gre pa tudi za kršitev ustavne pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Glede argumenta drugostopnega davčnega organa, da med dopolnilno izobraževanje sodijo zgolj tečaji, seminarji in posveti, tožeča stranka opozarja, da gre za argument, ki ne izhaja iz besedila 2. točke tretjega odstavka 39. člena ZDoh-2. Tudi z jezikovno interpretacijo besedila določbe ni mogoče utemeljiti. Sicer pa je B.B. pred specializacijo in po opravljeni specializaciji imel enako stopnjo izobrazbe, t.j. VII/2. Tožeča stranka tudi meni, da bi drugačna davčna obravnava njene situacije od situacije specializanta, ki po opravljeni specializaciji zamenja zaposlitev, pri čemer pa ostaja znotraj javne mreže zdravstvenih storitev, pomenila neustavno razlikovanje iz 14. člena Ustave RS. Tudi sodba Upravnega sodišča št. U 136/2009 z dne 9. 3. 2010 po mnenju tožeče stranke ni pravilna, kar je pojasnila tudi Joži Češnovar v svojem članku v Pravni praksi št. 16-17 leta 2012. Tožeča stranka se v nadaljevanju strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da plačilo zneska 44.500,00 EUR predstavlja davčno priznane odhodke v celotnem znesku že v letu 2010, ko je bilo plačilo izvedeno. Ne strinja pa se z razlago davčnega organa, ki temelji na tretjem odstavku 35. člena ZDDPO-2. Po mnenju tožeče stranke so ti stroški davčno priznani iz razloga, ker gre za izplačilo v zvezi z zaposlitvijo in ker gre za odhodek, ki je bil potreben za pridobivanje prihodkov družbe C. d.o.o. Posledično gre za davčno priznani odhodek tako na osnovi splošne določbe prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kot tudi na osnovi prvega odstavka 35. člena ZDDPO-2. Glede točke b in c odločbe na straneh obrazložitve 13-14 odločbe pa tožeča stranka navaja, da odločbe v tem delu ne izpodbija.

Glede na navedeno tožeča stranka vlaga tožbo zoper celotno odločbo organa prve stopnje ter sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi tožbi v celoti ugodi, izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi in vrne zadevo v ponovno odločanje prvostopnemu organu. Toženi stranki pa naj naloži povračilo stroškov tožeče stranke, kot jih je ta priglasila v svoji vlogi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je o zadevi odločilo na seji, skladno z določbo prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Tožba ni utemeljena.

Po mnenju sodišča je predmet presoje v konkretnem primeru vprašanje, ali znesek 44.500,00 EUR, ki ga je namesto pri njej zaposlenega delavca B.B. tožeča stranka povrnila ZD A., predstavlja izplačilo dohodka oz. prejemka fizični osebi, od katerega je izplačevalec dolžan plačati davek po odbitku, ali ne. Vprašanje, ali je omenjeni znesek v razmerju med ZD A. in B.B. predstavljal boniteto, po mnenju sodišča v konkretnem primeru ni merodajno. Ne gre namreč za strošek izobraževanja, ki je nastal v zvezi z delom B.B. pri tožeči stranki in za povračilo teh stroškov, temveč za prevzem njegovega dolga do bivšega delodajalca in s tem za plačila, ki so povezana s sklenitvijo pogodbe o zaposlitvi med tožnikom in B.B. Gre torej za dohodek iz 15. člena ZDoh-2. Ta določa, da so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe. To so vsi dohodki in dobički ne glede na vrsto, če ni z zakonom drugače določeno. Za dohodek po ZDoh-2 pa se šteje vsako izplačilo oz. prejem dohodka ne glede na obliko, v kateri je izplačan oz. prejet. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi, ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. S tem, ko je tožeča stranka plačala dolg B.B, je prevzela njegov dolg in izplačilo opravila namesto njega oz. v njegovo korist. To pa pomeni, da mu je bilo dano na razpolago. Tožnik z ugovorom, da gre v konkretnem primeru za strošek izobraževanja, ki ni predmet obdavčitve, ne more uspeti, kar enako velja za ugovor, da v obravnavanem primeru zaposlenega delavca B.B., slednji ni dosegel prejemkov pri tožeči stranki. Izvajanja tožeče stranke, ki se nanašajo na vprašanje bonitete, so glede na povedano po mnenju sodišča irelevantna. Posledično sodišče tudi ne vidi neenakopravnega obravnavanja tožnika z drugimi pravnimi in fizičnimi subjekti oz. kršitev 22. in 14. člena Ustave RS. Sodbe sodišča pa po mnenju sodišča ni mogoče argumentirano izpodbijati s članki posameznih avtorjev, objavljenih v Pravni praksi, saj slednje ni veljavni pravni vir, pač pa le eno od razmišljanj o omenjeni pravni problematiki. Sicer pa je v omenjeni sodbi enako kot v sodbi tega sodišča poudarjeno, da gre v danem primeru za izplačilo dohodka fizični osebi, od katerega je izplačevalec dolžan plačati davek po odbitku in ne za morebitno boniteto, ki je izvzeta iz obdavčitve.

V ostalem tožeča stranka relevantnih dejanskih in pravnih ugovorov ne navaja. Nepravilnosti v tej zvezi pa po pregledu podatkov spisa tudi sodišče ne najde. Po povedanem zato ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega upravnega akta pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Tožbo je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.