Sodba in Sklep I Up 124/2013
Datum: 2013-10-24T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2013:I.UP.124.2013
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS U 1416/2007
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - dividende - poprečenje - uporaba bilančnega dobička - sprememba davčne prakse - pridobitev dohodka - odločanje v sporu polne jurisdikcije - odločba Ustavnega sodišča - ponoven postopek - stroški upravnega spora po ZPP

## Jedro

Sodišče prve stopnje je (ob upoštevanju, da tožena stranka kljub izrecnim napotkom sodišča ni navedla jasnih razlogov za spremembo davčne prakse in ob upoštevanju razlogov Ustavnega sodišča v odločbi z dne 21. 3. 2013, predvsem, da je „zakonitost v davčnih zadevah kot vezanost uprave na zakone strožja, saj gre z naložitvijo dajatev za poseganje v svobodo in materialni položaj davčnih zavezancev, zato je tudi zahteva po obrazloženem odstopu strožja“) pravilno vztrajalo pri dotedanji davčni praksi (pri čemer je svoje razloge tudi razumno pojasnilo) in v sporu polne jurisdikcije samo vsebinsko odločilo o odmeri tožnikove dohodnine za leto 2003.

## Izrek

I. Pritožba tožene stranke se zavrne in se potrdijo prvi, drugi in tretji odstavek izreka sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1416/2007-15 z dne 22. 9. 2009. II. Pritožbi tožeče stranke se ugodi in se izpodbijani četrti odstavek izreka sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1416/2007-15 z dne 22. 9. 2009 razveljavi in zadeva v tem obsegu vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

III. Odločitev o stroških pritožbenega postopka se pridrži za končno odločitev (o stroških postopka).

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 2. točke prvega odstavka 65. člena v zvezi s petim odstavkom 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) po opravljeni glavni obravnavi razsodilo: da se tožbi ugodi, odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, Izpostave Kamnik, št. 71 00020 0 z dne 10. 9. 2004, o odmeri dohodnine tožniku za leto 2003 (v zvezi z odločbo Ministrstva za finance, št. DT 499-01-892/2004-39 z dne 13. 6. 2007), odpravi (prvi odstavek izreka); da se tožniku za leto 2003 odmeri dohodnina v znesku 2.198.685 SIT, da obračunana in že plačana akontacija dohodnine znaša 3.141.133 SIT in presega odmerjeno dohodnino za 942.448 SIT ter da se ta razlika tožniku vrne zmanjšana za že vrnjeni znesek 35.030 SIT (drugi odstavek izreka); da je tožena stranka dolžna tožniku iz naslova preveč plačane dohodnine vrniti znesek v višini 3.786,58 EUR (907.418 SIT) z zakonskimi zamudnimi obrestmi, obračunanimi od dneva plačila (tretji odstavek izreka); da je tožena stranka dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka, odmerjene na 450 EUR v 15 dneh, po poteku tega roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi (četrti odstavek izreka).

2. Z navedeno prvostopenjsko odločbo je davčni organ tožniku za leto 2003 od osnove v višini 9.405.799 SIT odmeril dohodnino v višini 3.106.103 SIT in ker je odmerjena oziroma obračunana akontacija znašala 3.141.133 SIT, je bilo odločeno, da se tožniku razlika v višini 35.030 SIT, ob upoštevanju davkov, ki jim je potekel rok plačila, v višini 352 SIT, vrne. Tožena stranka pa je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila v ponovljenem postopku v zvezi s sodbo prvostopenjskega sodišča U 587/2005-23 z dne 11. 12. 2006. 3. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje ugotavlja, da gre v obravnavani zadevi za vprašanje omilitve progresivne metode obdavčitve dohodka iz udeležbe v dobičku po 13. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh). Zakonodaja ne ureja natančno časa pridobitve dohodka iz udeležbe v dobičku. Od dohodka je treba ločiti vir dividende. Gre za povezavo izplačane dividende z dobičkom izplačevalca. Ocenjevanje vira oziroma merjenje dividende iz posameznega vira in s tem razlikovanje med dividendo in njenim virom predvidevajo tudi Mednarodni računovodski standardi (MRS). Tako je razlikovanje med dividendo in njenim virom, kolikor je to računovodsko izvedljivo, treba upoštevati pri sestavi računovodskih izkazov prejemnika dividende, ki je gospodarska družba. Z vidika koherentnosti davčnega sistema kot celote izhaja, da se to razlikovanje upošteva tudi pri 13. členu ZDoh. Glede na sistemsko metodo, 13. člena ZDoh ni mogoče razlagati tako, da ne priznava razlikovanja med dividendo in njenim virom, če to razlikovanje Slovenija upošteva v mednarodnih pogodbah z drugimi državami, na njej pa temeljijo tudi računovodski predpisi. Tudi iz Poročevalca DZ je razviden namen zakonodajalca v zvezi s 13. členom ZDoh, ki je v omilitvi progresije davčnega sistema, upoštevati pa je treba tudi načelo pravičnosti v davčnem pravu. Prav v primeru, ko dohodki izvirajo iz obdobja več let, pa lahko uporaba progresivne lestvice privede do učinka, ki je v nasprotju z omenjenim temeljnim načelom. Sodišče prve stopnje zaključuje, da gre besedno zvezo „dohodki, ki izvirajo iz preteklih let“ po določbi 13. člena ZDoh razumeti tako, da se upoštevajo leta, ko je bil ustvarjen dobiček, ki je bil predmet izplačila dividend.

4. Tožena stranka v pritožbi zoper izpodbijano sodbo izpostavlja sporno pravno vprašanje in sicer, ali gre pri izplačilu dividend (iz preteklih let) za takšno izredno situacijo, ki utemeljuje odmik od splošnih načel obdavčitve fizičnih oseb, to je od progresivnega obdavčenja dohodkov. Ko skupščina družbe sprejme sklep o uporabi bilančnega dobička, se iz abstraktnega upravičenja delničarja do dela dobička izloči njegova samostojna obligacijska pravica do izplačila dividende. Šele to terjatev lahko delničar sodno uveljavlja kot obligacijsko pravico. Dohodek iz naslova dividende izvira iz trenutka, ko delničar pridobi obligacijsko pravico zahtevati izplačilo dividende. V obravnavanem primeru je bil sklep skupščine družbe I., d. d., o uporabi bilančnega dobička sprejet 5. 6. 2003. V letu 2003 izplačana dividenda se ne more davčno obravnavati kot prejemek, ki izvira iz preteklih let, saj je tožniku pripadla šele v tem letu. Poudarja, da v skladu z novelo ZGD-F družba I., d. d., v letu 2004 sploh ni odločala o delitvi dobička iz let 1995 in 1997, saj v vsakem poslovnem letu skupščina odloča samo o uporabi bilančnega dobička tistega leta. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in potrdi odločbo prvostopnega organa z dne 10. 9. 2004. 5. V odgovoru na pritožbo (pri)tožnik predlaga njeno zavrnitev.

6. Tožnik vlaga pritožbo zoper četrti odstavek izreka izpodbijane sodbe zaradi zmotne uporabe materialnega prava in kršitev določb postopka. Meni, da je sodišče prve stopnje napačno odmerilo njegove stroške postopka na prvi stopnji in da mu na mesto prisojenih 450 EUR pripada 1.345,44 EUR. Priglaša tudi pritožbene stroške.

7. Tožena stranka na tožnikovo pritožbo ni odgovorila.

K I. točki izreka:

8. Pritožba tožene stranke ni utemeljena.

9. V obravnavanem primeru se sporno pravno vprašanje nanaša na možnost uporabe določbe 13. člena ZDoh v primeru, ko davčni zavezanec v dohodninskem letu prejme dohodek iz udeležbe v dobičku (dividende) pravne osebe, kadar se dividende nanašajo na dobiček pravne osebe iz preteklih let. V 13. členu ZDoh je določeno, da se dohodki iz dela, ki jih je zavezanec ustvarjal dalj kot eno leto, in dohodki, ki izvirajo iz preteklih let ali jih je zavezanec prejel za več let vnaprej, vštejejo v celoti v osnovo za dohodnino leta, v katerem jih je zavezanec prejel in obdavčijo po poprečni stopnji dohodnine enoletnih prejemkov.

10. O tožnikovi tožbi je sodišče prve stopnje prvič odločilo s sodbo U 587/2005 z dne 11. 12. 2006, odpravilo odločbo tožene stranke z dne 28. 6. 2005 in zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. Po presoji sodišča prve stopnje predstavlja sprejeta odločitev glede odmere dohodnine tožniku za leto 2003 (zaradi spremenjene davčne prakse glede uporabe 13. člena ZDoh) nedopusten poseg v temeljno načelo zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave RS (v nadaljevanju URS).

11. Tožena stranka je vztrajala pri svoji odločitvi in z odločbo z dne 13. 6. 2007 ponovno zavrnilo tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko davčno odločbo z dne 10. 9. 2004. 12. Tožnik je zato vložil novo tožbo in sodišče prve stopnje je po opravljeni glavni obravnavi s sodbo U 1416/2007 z dne 22. 9. 2009 tožbi ugodilo, odpravilo obe upravni odločbi in v sporu polne jurisdikcije samo odločilo, da se uporabi 13. člen ZDoh ter da je davčna stopnja za tožnikove dohodke iz naslova dividend za leti 1995 in 1997 povprečna stopnja dohodnine enoletnih prejemkov.

13. O pritožbah tožene stranke in tožnika (pritožbo je vložil samo zoper stroškovni del) je Vrhovno sodišče odločilo s sodbo in sklepom I Up 81/2010 z dne 9. 12. 2010. Pritožbi tožene stranke je ugodilo in izpodbijano prvostopenjsko sodbo z dne 22. 9. 2009 spremenilo tako, da je tožnikovo tožbo zavrnilo; da je zavrnilo tudi tožnikovo pritožbo zoper odločitev prvostopenjskega sodišča o stroških postopka; ter odločilo, da tožnik sam trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

14. Po ustavni pritožbi tožnika je Ustavno sodišče z odločbo Up-320/11-11 z dne 21. 3. 2013 sodbo in sklep Vrhovnega sodišča 9. 12. 2010 razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v novo odločanje. V obrazložitvi svoje odločbe je Ustavno sodišče navedlo, da je tožnik v odgovoru na pritožbo navajal (oziroma ponovil) trditve o kršitvi načela varstva zaupanje v pravo in za samovoljni odstop (davčnih organov) od uveljavljene davčne prakse, Vrhovno sodišče pa se do teh navedb ni opredelilo. Zato obrazložitev Vrhovnega sodišča v sodbi z dne 9. 12. 2010 ne zadosti zahtevi po obrazloženi sodni odločbi iz 22. člena Ustave RS. V svoji odločbi je Ustavno sodišče izrecno navedlo, da načelo vezanosti na lastne prejšnje odločitve zahteva, da upravni organ ne sme odstopiti od razlag splošnih pravil, ki si jih je postavil sam, niti od ustaljene upravne prakse, ki se je uveljavila, ne da bi za to imel upravičen razlog, in ker je zakonitost v davčnih zadevah kot vezanost uprave na zakone strožja, ker gre z naložitvijo dajatev za poseganje v svobodo in materialni položaj davčnih zavezancev, je tudi zahteva po obrazloženem odstopu strožja.

15. V obravnavanem primeru ni sporno, da je bila davčna upravna praksa glede obdavčitve dividend (ki izvirajo iz preteklih let) drugačna od odločitve davčnih organov v obravnavanem primeru, saj so davčni organi v primeru izplačila dividend, ki izhaja iz dobička podjetja iz preteklih let, ob odmeri dohodnine davčnim zavezancem, ki so jim bile take dividende izplačane, upoštevali poprečenje v skladu s 13. členom ZDoh.

16. Iz navedene zakonske določbe ne izhaja, da bi bilo poprečenje v primeru izplačila dividend fizičnim osebam izključeno, zakonodaja pa tudi ni urejala časa pridobitve dohodka iz udeležbe v dobičku v primeru, kadar izplačilo dividend izvira iz preteklega (npr. prenesenega) dobička izplačevalca dividend, kar vse je pravilno ugotovilo sodišče prve stopnje. Ob taki materialnopravni situaciji so davčni organi v primerih, ko je bilo jasno, da se izplačilo dividend nanaša na dobiček, ki ga je izplačevalec dividend dosegel v preteklih letih, pri izračunu dohodnine fizičnim osebam – prejemnikom dividend – upoštevali poprečenje na navedeni zakonski podlagi. Šele ZDoh-1 (Ur. l. RS, št. 54/04) je natančneje določil dohodninsko obdavčenje dividend (79. – 84. člen) in vsebinsko jasno omejil možnost poprečenja (103. člen).

17. Kot izhaja iz odločbe tožene stranke z dne 13. 6. 2007 (ki jo je tožena stranka izdala na podlagi sodbe prvostopenjskega sodišča 11. 12. 2006), tožena stranka (kljub jasnim stališčem in napotkom sodišča) ni navedla razlogov za spremembo davčne prakse glede uporabe 13. člena ZDoh. Sklicuje sicer se na novelo ZGD-F, vendar pa ne obrazloži kako in zakaj naj bi ta sprememba ZGD (ki je sicer res prinesla več novosti glede ureditve razporejanja dobička, bilance stanja in izkaza poslovnega izida) vplivala na obdavčitev fizičnih oseb z dohodnino in na (dotedanjo) uporabo 13. člena ZDoh.

18. Davčni organ prve stopnje je davčno prakso v obravnavanem primer očitno spremenil na podlagi pojasnila Posebnega davčnega organa Davčne uprave RS z dne 8. 5. 2003 (ki se nahaja v upravnem spisu), v katerem navedeni davčni organ pojasnjuje problematiko dotedanjega načina obdavčevanja tovrstnih dohodkov na podlagi 13. člena ZDoh. Nova davčna praksa naj bi se po navedenem pojasnilu pričela uporabljati z odmernim letom 2003, spremenjena pa naj bi bila tudi navodila za odmero dohodnine za leto 2003 ter dana pojasnila zavezancem.

19. Kot je pravilno navedlo sodišče prve stopnje v svoji prvi sodbi (v navedeni zadevi) z dne 11. 12. 2006, tožnik ni imel dejanske možnosti, da se seznani z navedeno spremembo davčne prakse, saj je bil Pravilnik, katerega sestavni del je tudi obrazec napovedi za odmero dohodnine za leto 2003 (ki so mu priložena navodila za vpis podatkov in ki naj bi kazala na spremenjeno prakso) objavljen šele 10. 1. 2004 (v Ur. l. RS, št. 1/04). Tudi pojasnila Posebnega davčnega urada z dne 8. 5. 2003 (poleg tega, da so bila podana v letu 2003, davčni organi pa naj bi jih že upoštevali za odmerno leto 2003) niso bila objavljena v Uradnem listu RS in zato niti niso mogli začeti veljati (glej odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-126/05 z dne 19. 10. 2006).

20. Ob takem dejanskem in pravnem stanju je sodišče prve stopnje (ob upoštevanju, da tožena stranka kljub izrecnim napotkom sodišča ni navedla jasnih razlogov za spremembo davčne prakse in ob upoštevanju razlogov Ustavnega sodišča v odločbi z dne 21. 3. 2013, predvsem, da je „zakonitost v davčnih zadevah kot vezanost uprave na zakone strožja, saj gre z naložitvijo dajatev za poseganje v svobodo in materialni položaj davčnih zavezancev, zato je tudi zahteva po obrazloženem odstopu strožja“) pravilno vztrajalo pri dotedanji davčni praksi (pri čemer je svoje razloge tudi razumno pojasnilo) in v sporu polne jurisdikcije samo vsebinsko odločilo o odmeri tožnikove dohodnine za leto 2003. 21. Iz navedenih razlogov je Vrhovno sodišče na podlagi 76. člena ZUS-1 pritožbo tožene stranke kot neutemeljeno zavrnilo in potrdilo izpodbijano sodbo.

K II. točki izreka:

22. Pritožba tožnika zoper četrti odstavek izreka izpodbijane sodbe je utemeljena.

23. Odločitev o stroških upravnega spora je sodišče prve stopnje utemeljilo z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 (v povezavi s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu), ki v primeru ugoditve tožbe in odprave (ali ugotovitve nezakonitosti) upravnega akta predvideva povrnitev pavšalnega zneska v skladu s Pravilnikom. Vendar pa je v obravnavanem primeru sodišče prve stopnje odločilo v sporu polne jurisdikcije o tožnikovi pravici oziroma obveznosti. V takem primeru pa prvi odstavek 25. člena ZUS-1 za odločanje o stroških postopka predvideva uporabo določb Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

24. Vrhovno sodišče je zato na podlagi prvega odstavka 79. člena ZUS-1 izpodbijani četrti odstavek izreka prvostopenjske sodbe razveljavilo in zadevo v tem obsegu vrnilo sodišče prve stopnje v novo sojenje, da na pravilni materialnopravni podlagi odloči o stroških postopka v upravnem sporu.

K III. točki izreka:

25. Odločitev o stroških pritožbenega postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.