UPRS Sodba I U 44/2022-19
Datum: 2024-03-11T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2024:I.U.44.2022.19
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dobička iz kapitala - odsvojitev kapitala - odsvojitev poslovnega deleža - dohodnina

## Jedro

ji je davčni organ pojasnil razhajanja med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi, ki je izhajala iz njene napovedi, in vrednostjo, navedeno v zadnji bilanci stanja, ki jo bo upošteval v primeru nepredložitve ustreznih dokazil (cenitve pooblaščenega cenilca) o drugačni vrednosti. S tem ji je glede na podatke iz vložene davčne napovedi, s katerimi je razpolagal, v zadostni meri pojasnil davčne posledice sklenjenega pravnega posla. Drži tožbena trditev, da tožnica ni pravilno oziroma v celoti izpolnila vseh rubrik v davčni napovedi, saj v popisni list ni vpisala vrednosti kapitala ob odsvojitvi, vendar jo je prav v zvezi z navedenim dejstvom davčni organ izrecno opozoril na neujemanje, ki izhaja iz javno objavljenih podatkov. Iz priložene pogodbe o neodplačnem prenosu poslovnega deleža ni bilo mogoče sklepati na drugačno pogodbeno voljo strank in zato od davčnega organa ni mogoče zahtevati dodatnih poizvedb o dejstvih, ki iz tožničine napovedi niso izhajala oziroma niso bila sporna.

Iz izpodbijane odločbe in podatkov upravnega spisa izhaja, da je tožnica s pogodbo o neodplačnem prenosu poslovnega deleža z dne 26. 3. 2018, sklenjeno v obliki notarskega zapisa, na svojega moža neodplačno prenesla 100 % poslovni delež v družbi A., d. o. o. Iz pogodbe ni razvidno, da bi bil poslovni delež, ki je predmet pogodbe, skupno premoženje obeh pogodbenih strank. Pravilno je stališče toženke, da navedeni pravni posel z davčnega vidika pomeni odsvojitev kapitala v smislu 94. člena ZDoh-2.

## Izrek

Tožnica je na poziv davčnega organa odgovorila, da razhajanj v vrednostih kapitala ni in da z neodplačnim prenosom kapitala ni nič zaslužila, zato po njenem mnenju tudi ni mogla nastati davčna obveznost. Res gre očitno za laično stranko, ki ni razumela in se ni zavedala davčnih posledic sklenjenega pravnega posla. Vendar pa obveznosti davčnega organa v okviru načela pomoči iz 7. člena ZDavP‑2 ni mogoče razumeti kot davčnega svetovanja zavezancem. Pomoč se lahko nudi le v okviru konkretnih obveznosti in uveljavlja pravic glede na podatke iz napovedi, ki jo je vložila tožnica sama. Na podlagi lastne odločitve o nesodelovanju v postopku tako tožnica ne more uspešno uveljavljati kršitve postopkovnih pravic. Pri tem drži, da bi jo na davčne posledice sklenjene pogodbe lahko opozoril že notar v okviru pojasnilne dolžnosti, vendar navedeni ugovor za ta postopek ni relevanten. Ker tudi ni sporno, da tožnica odloga ugotavljanja davčne obveznosti ni priglasila (100. člen ZDoh-2), odločitev davčnega organa ni mogla biti drugačna, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe.

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Glede na navedeno je tožnica imela v postopku izdaje izpodbijane odločbe možnost ugovarjati vrednosti kapitala ob odsvojitvi in tudi predložiti dokaze v svojo korist. Razlogi, ki jih navaja, zakaj je te navedbe podala šele v pritožbi in ponovno v tožbi, niso opravičljivi, saj nepoznavanje prava in neaktivnost v upravnem postopku nista razloga, ki bi opravičevala naknadno navajanje dejstev oziroma predložitev novih dokazov. Iz tega razloga je sodišče zavrnilo listinske dokaze, ki se nanašajo na vrednost kapitala ob odsvojitvi (listine A9 do A17).

## Obrazložitev

Sporna v zadevi je obdavčitev neodplačne odsvojitve poslovnega deleža v družbi A., d. o. o. Tožnica je 100 % poslovni delež v navedeni gospodarski družbi prenesla na svojega moža, Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) pa ji je z izpodbijano odločbo odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2018 v znesku 19.972,07 EUR (1. točka izreka) in pripadajoče obresti (2. točka izreka). Odmerjeni davek v skupnem znesku 20.096,83 EUR je tožnica morala plačati v roku 30 dni na ustrezen podračun (3. točka izreka). Odločeno je bilo tudi o načinu plačila, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe (4. do 7. točka izreka).

Glede na navedeno je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

Tožnica je 15. 5. 2019 na podlagi samoprijave vložila napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2018. Kot vrednost kapitala ob pridobitvi je bila z upoštevanjem normiranih stroškov ugotovljena vrednost 8.112,32 EUR, vrednost ob odsvojitvi pa 88.000,61 EUR, kolikor je znašala vrednost kapitala družbe po bilanci stanja na dan 31. 12. 2017 ob upoštevanju normiranih stroškov. V obrazložitvi odločbe organ citira določbe 93., 97., 98. in 99. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Do dneva izdaje odločbe odlog ugotavljanja davčne obveznosti ni bil priglašen, zato je davčni organ, ki je na podlagi navedenih podatkov ugotovil pozitivno razliko med vrednostjo kapitala od pridobitvi in vrednostjo ob odsvojitvi, od navedene razlike odmeril davek po 25 % stopnji.

Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže ali se postopek ustavi.

Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo. Obrazložilo je, da gre v predmetni zadevi za odsvojitev kapitala, kot jo določa 94. člen ZDoh‑2. Tožnica je namreč s pogodbo z dne 26. 3. 2018 neodplačno odsvojila svoj delež v gospodarski družbi svojemu možu, zato je davčni organ tak pravni posel pravilno štel kot obdavčljivo odsvojitev kapitala, saj je na podlagi načela zakonitosti zavezan odločati v skladu z veljavno zakonodajo. Posebno razmerje med tožnico kot darovalko in zakonskim partnerjem kot obdarjencem je zakonodajalec upošteval v okviru 100. člena ZDoh-2, ki ureja odlog ugotavljanja davčne obveznosti. Tožnica v pogodbi o neodplačnem prenosu poslovnega deleža ni navajala, da bi šlo za razdelitev skupnega premoženja. Zgolj na podlagi pavšalnih navedb o tem pritožbi ni mogoče slediti. Zavrnilo je tudi ugovor, da z neodplačno odsvojitvijo dejansko ni bil dosežen kapitalski dobiček v smislu ekonomske obogatitve. Davčna osnova namreč predstavlja tisto vrednost, ki bi se dala doseči, in ne tisto, ki jo je tožnica dejansko dosegla. Pritožbene trditve o napačno ugotovljeni vrednosti kapitala ter predloženi dokazi v zvezi s tem so pritožbene novote, ki jih toženka na podlagi tretjega odstavka 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ni mogla upoštevati.

Tožnica nasprotuje odločitvi davčnega organa in v tožbi predlaga odpravo izpodbijane odločbe. Uveljavlja tožbena razloga napačne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Trdi, da družba A., d. o. o., predstavlja skupno premoženje zakoncev (tožnice in njenega moža). Z možem sta notarju jasno predstavila dejstvo, da sta zakonca in da se želita dogovoriti o upravljanju s skupnim premoženjem, česar pa notar ni vključil v pogodbo. Notarjeva pojasnilna dolžnost izhaja iz 43. člena Zakona o notariatu (ZN). Ker je tožnica prava neuka stranka, je bila prepričana, da sklenjen pravni posel odraža njeno pravo voljo. Predmetna transakcija torej ne predstavlja niti neodplačnega niti odplačnega prenosa premoženja med dvema posameznikoma, ki bi lahko bila podvržena določbam ZDoh-2 glede odsvojitve kapitala. S sklenitvijo pogodbe z dne 26. 3. 2018 sta namreč z možem le formalno uredila dejansko stanje.

---

Tožnica ugovarja tudi vrednosti kapitala ob odsvojitvi in zatrjuje, da ni razumela poziva davčnega organa, ki ji je bil poslan pred izdajo izpodbijane odločbe, zato je treba navedbe v tej zvezi upoštevati kot pravočasne, saj jih upravičeno ni mogla nasveti oziroma dokazov predložiti že prvostopenjskemu davčnemu organu. Davčne napovedi ni izpolnila pravilno, saj v popisni list deležev ni vpisala nobenih podatkov, zato bi davčni organ moral vedeti, da gre za neuko stranko in bi jo moral poučiti o njenih pravicah ter ji pojasniti davčne implikacije sklenjenega posla (7. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP‑2).

Toženka v odgovoru na tožbo trditve o nestrokovnem delu notarja zavrača kot tožbene novote. Davčni organ je tožnico v zvezi s sporno vrednostjo kapitala ob odsvojitvi dvakrat pozval k predložitvi dokaza, tj. cenilnega poročila, na kar se tožnica ni odzvala. Zato se ne more sklicevati na svojo neukost. Glede uporabe materialnega prava pa se sklicuje na Predlog Zakona o dohodnini (ZDoh-1), ki je v letu 2004 izrecno predvidel obdavčenje kapitala v primeru vsakršne odsvojitve kapitala, pri čemer se obdavčuje prirast vrednosti kapitala v smislu povečanja ekonomskega premoženja in ne nujno dohodek ob odsvojitvi kapitala.

[^]: Prvi z dne 10. 10. 2019, ko je davčni organ tožnici pojasnil, da vrednost kapitala ob odsvojitvi (7.500 EUR) odstopa o višine kapitala iz zadnje bilance stanja družbe. Pozval jo je, naj v roku 8 dni obrazloži razhajanja med vrednostmi in da lahko kot dokazilo o tržni vrednosti kapitala predloži cenitev pooblaščenega cenilca. V nasprotnem primeru bo nadaljeval postopek na podlagi že pridobljenih dokazil. V drugem pozivu z dne 16. 1. 2020 je davčni organ med drugim konkretno navedel znesek, ki ga bo upošteval kot vrednost kapitala ob odsvojitvi.

Tožnica v pripravljalni vlogi vztraja pri svojih stališčih in sodišču predlaga svoje zaslišanje ter zaslišanje svojega moža.

Stranski sta na glavni obravnavi vztrajali vsaka pri svojih stališčih. Sodišče je v dokaznem postopku vpogledalo in v soglasju s strankama štelo za prebrane naslednje listine: izpodbijano odločbo in odločbo druge stopnje (A2 in A3), pritožbo (A4), izpisek iz matičnega registra (A5), pogodbo o neodplačnem prenosu poslovnega deleža z dne 26. 3. 2018 (A6), poziva davčnega organa z dne 7. 5. 2019 in 1. 10. 2019 (A18 in A20), napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov (A19), dopis tožnice z dne 3. 10. 2019 (A21), seznanitev davčnega organa z dne 16. 1. 2020 (A22) in tožničin odgovor nanj z dne 5. 2. 2020 (A23). Vpogledalo je tudi v listine upravnega spisa, v katerem se nahajajo zgoraj navedeni dokazi.

[^]: Načelo varstva pravic strank ureja tudi 7. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), ki določa, da morajo organi pri postopanju in odločanju omogočiti strankam, da čim lažje zavarujejo in uveljavijo svoje pravice; pri tem morajo skrbeti za to, da stranke ne uveljavljajo svojih pravic v škodo pravic drugih in ne v nasprotju z javno koristjo, določeno z zakonom ali z drugim predpisom.

Kot tožbene novote pa je zavrnilo listinske dokaze, ki jih je tožnica priložila k tožbi, pa niso bili predloženi že v postopku pred davčnim organom do izdaje izpodbijane odločbe (A7 do A17) ter predlog za zaslišanje tožnice in njenega moža, ki je bil prvič podan v pripravljalni vlogi z dne 21. 3. 2022. Navedeni dokazi se nanašajo na vprašanje vrednosti kapitala ob odsvojitvi oziroma na vprašanje obstoja skupnega premoženja zakoncev, kar pa so dejstva, ki bi jih tožnica lahko in morala navajati v postopku pred davčnim organom (tretji odstavek 20. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), kot bo podrobneje obrazloženo v nadaljevanju.

Zveza:

Tožničin pooblaščenec na obravnavi ni ugovarjal zavrnitvi dokaznih predlogov.

**K I. točki izreka**

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 18, 80, 80/1, 80/1-3, 93
Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 7

Tožba ni utemeljena.

Po 18. členu ZDoh-2 je kot dohodek po tem zakonu med drugim opredeljen tudi dohodek iz kapitala, pri čemer po 80. členu ZDoh-2 dohodek iz kapitala vključuje tudi dobiček iz kapitala (tretja alineja prvega odstavka). Slednji je po 92. členu ZDoh-2 definiran kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, za kapital po 93. členu ZDoh-2 med drugim štejejo tudi deleži v gospodarskih družbah. Davčna osnova od dobička iz kapitala je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek 97. člena ZDoh-2). V vrednost kapitala ob pridobitvi se po 98. členu ZDoh-2 všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni v tem členu (prvi odstavek). Za nabavno vrednost kapitala se med drugim šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Po 99. členu ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če med drugim iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi.

Pridruženi dokumenti:*

Iz izpodbijane odločbe in podatkov upravnega spisa izhaja, da je tožnica s pogodbo o neodplačnem prenosu poslovnega deleža z dne 26. 3. 2018, sklenjeno v obliki notarskega zapisa, na svojega moža neodplačno prenesla 100 % poslovni delež v družbi A., d. o. o. Iz pogodbe ni razvidno, da bi bil poslovni delež, ki je predmet pogodbe, skupno premoženje obeh pogodbenih strank. Na podlagi samoprijave je tožnica 15. 5. 2019 vložila davčno napoved. V njej je kot vrednost kapitala ob pridobitvi navedla znesek 7.500 EUR, vrednosti ob odsvojitvi pa ni navedla, je pa pri deležu odsvojitve navedla znesek 7.500 EUR.

Pravilno je stališče toženke, da navedeni pravni posel z davčnega vidika pomeni odsvojitev kapitala v smislu 94. člena ZDoh-2. Ta določa, da se za odsvojitev kapitala po tem poglavju šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije investicijskega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno. Da ne bi šlo za (neodplačno) odsvojitev poslovnega deleža v družbi, temveč za formalno ureditev razmerij (skupnega premoženja) med zakoncema, kot že pojasnjeno, iz pogodbe ni razvidno. S pogodbo se namreč ni prenašal 50 % poslovni delež, kar bi lahko nakazovalo na urejanje dejanskega skupnega imetništva korporacijskih pravic iz deleža v gospodarski družbi, zato sodišče tožbenim trditvam o delitvi skupnega premoženja ne sledi.

---

S tem povezano tožnica tudi neutemeljeno ugovarja kršitev 7. člena ZDavP-2, ki ureja načela gotovosti, seznanjenosti in pomoči davčnemu zavezancu. Navedena zakonska določba davčnemu organu med drugim nalaga obveznost, da zavezancu pomaga pri uveljavljanju njegovih pravic in ga seznani z njegovimi pravicami in obveznostmi. Tožnica je bila po presoji sodišča pred izdajo izpodbijane odločbe seznanjena s svojimi pravicami in obveznostmi, ki izhajajo iz zakona in na podlagi katerih je davčni organ odločil o odmeri davčne obveznosti (predvsem 98. in 99. člen ZDoh-2). V dveh dopisih/pozivih