Sodba X Ips 393/2004
Datum: 2009-05-28T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2009:X.IPS.393.2004
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS U 1543/2002
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - davek od osebnih prejemkov - plačilo v obliki opcije do nakupa delnic - vrednost delnic ob realizaciji opcije - netržni vrednostni papirji - davčna osnova - knjigovodska vrednost ob realizaciji opcije

## Jedro

Plačila, ki jih prejmejo člani nadzornega sveta, ki v družbi niso zaposleni, za njihovo delo v obliki udeležbe pri dobičku, se štejejo med osebne prejemke.

Če je plačilo v obliki opcije do nakupa delnice po vnaprej določeni ceni, se davčna osnova ugotovi glede na tržno ceno delnice ob realizaciji opcije, če je zavezanec ne izkaže, pa glede na njeno knjigovodsko vrednost ob realizaciji opcije.

## Izrek

Revizija se zavrne.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 7. 6. 2002, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena njegova pritožba zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 5. 2. 2002. S slednjo je bila tožniku za leto 2000 odmerjena dohodnina, pri odmeri pa je bila upoštevana tudi udeležba pri dobičku od knjigovodske vrednosti opcijskih delnic (2.832,66 SIT za delnico).

2. Sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, ki je potrdila knjigovodsko vrednost delnice kot tisto, ki se upošteva za določitev osnove za odmero dohodnine iz naslova drugih prejemkov, saj niso imele tržne vrednosti (z njimi se ni trgovalo na organiziranem trgu v smislu ZTVP-1).

3. Tožnik v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja napačno uporabo materialnega prava in zmotno ugotovitev dejanskega stanja. Predlaga, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku ugodi ter izpodbijani odločbi odpravi v delu, v katerem se ugotavlja davčna osnova za obračun dohodnine na podlagi udeležbe na dobičku v obliki opcij višja kot 597.266,50 SIT in davek od osebnih prejemkov višji kot 149.306,62 SIT. Ob uporabi takrat veljavnih slovenskih računovodskih standardov (SRS) je namreč bila pravilno izkazana knjigovodska vrednost delnic, pridobljenih na podlagi udeležbe na dobičku v obliki opcij v višini 615,00 SIT za delnico (SRS 3.1., 3.6. in 3.13.). Sodišče prve stopnje pa je napačno uporabilo materialno pravo in tožbeni zahtevek v celoti zavrnilo.

4. Tožena stranka na revizijo (prej pritožbo) ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pravočasne in dovoljene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za pravočasne in dovoljene revizije. Ker je bila pritožba tožnika vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev, da bi bila obravnavana kot pritožba po ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizijo, kot izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje, je po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 dopustno vložiti zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). V skladu s 86. členom ZUS-1 Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V tem okviru je potekala tudi sodna presoja obravnavane revizije.

8. Tožnik je revizijo vložil zaradi zmotne ugotovitve dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava. Kot je bilo že navedeno, revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), zato se Vrhovno sodišče do navedb v zvezi s tem ni opredeljevalo. Ker pa je bila revizija (prej pritožba) vložena v času, ko je še veljal ZUS, Vrhovno sodišče le pojasnjuje, da je ZUS glede pritožbenega razloga zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja določal, da je ta pritožbeni razlog dopustno uveljavljati le, kadar oziroma kolikor sodba temelji na dejanskem stanju, ki je bilo ugotovljeno v sodnem postopku (72. člen ZUS). Torej tega razloga tožnik že po ZUS ni mogel uspešno uveljavljati v pritožbi zoper prvostopno sodbo.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v postopku (nanj je revizijsko sodišče vezano), izhaja, da je bil tožnik kot član nadzornega sveta na podlagi sklepa skupščine družbe A.A. d.d. z dne 29. 5. 1998 upravičen do udeležbe na dobičku za leto 1997 v obliki opcije, izražene v skupnem številu navadnih imenskih delnic (11.203), izračunanih po povprečni nabavni ceni v višini 615,00 SIT.

10. Plačila, ki jih prejmejo člani nadzornega sveta, ki v družbi niso zaposleni, za njihovo delo v obliki udeležbe pri dobičku, se štejejo med osebne prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema upravljanja storitev in poslov na drugi podlagi v smislu tretje alineje prvega odstavka 15. člena ZDoh ter se v skladu z drugo alinejo 6. člena ZDoh vštejejo v osnovo za dohodnino.

11. V zadevi je sporna vrednost delnic ob realizaciji opcije, ki je tožniku kot imetniku opcije dala pravico do nakupa delnic po vnaprej določeni ceni. Po presoji Vrhovnega sodišča se praviloma za vrednost delnice šteje njena tržna cena, to je tista cena, ki jo delnica dosega na borzi vrednostnih papirjev oziroma na organiziranem delujočem trgu, ki se je organiziral na način in pod pogoji Zakona o trgu vrednostnih papirjev – ZTVP-1 (Ur. l. RS, št. 56/99 in nad.). Organiziran trg vrednostnih papirjev je v skladu z določbami 9. člena ZTVP-1 trg vrednostnih papirjev, ki je posredno ali neposredno dostopen javnosti, na katerem trgovanje poteka redno in je urejen in nadzorovan s strani pristojnih organov. Zavezanec dokazuje tržno ceno s ceno transakcij, ki so se na takem organiziranem trgu dejansko zgodile. Če pa takih dokazil ni, se upošteva knjigovodska vrednost delnice, to je tista vrednost, ki je izkazana v računovodskih razvidih in tudi v računovodskih izkazih. Tako stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v zadevi I Up 718/2003 z dne 25. 10. 2005. Stališče sodišča prve stopnje, da delnice družbe A.A. d.d., s katerimi se je trgovalo le v okviru borznoposredniške hiše, niso pridobile tržne vrednosti (netržni vrednostni papirji), je zato pravilno. Cena netržnega vrednostnega papirja je zgolj orientacijska, zato v obravnavanem primeru ne more biti upoštevna pri določitvi cene delnice ob njeni pridobitvi v letu 2000. 12. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje iz zgoraj navedenih razlogov pravilno pritrdilo stališču tožene stranke, da v tem primeru ni mogoče upoštevati povprečne nabavne vrednosti delnice, kot je bila določena s sklepom skupščine z dne 29. 5. 1998, ampak je treba upoštevati vrednost delnice v času njene izročitve oziroma preknjižbe na tožnikov trgovalni račun, to je njene knjigovodske vrednosti, saj tržne vrednosti, ker se z njo ni trgovalo na organiziranem delujočem trgu, ni imela. V reviziji zatrjevan razlog zmotne uporabe materialnega prava zato po presoji Vrhovnega sodišča ni podan.

13. Ker uveljavljani revizijski razlogi niso podani in tudi ne razlogi, na katere pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti, je bila revizija tožnika na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnjena kot neutemeljena.