VSRS Sodba X Ips 165/2016
Datum: 2018-12-13T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2018:X.IPS.165.2016
opravilna_stevilka_ii_stopnje: UPRS Sodba I U 864/2015
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - ZDRAVSTVENO ZAVAROVANJE
institut: dovoljena revizija - pomembno pravno vprašanje - dohodnina - plačilo prispevkov za zdravstveno zavarovanje - dohodek iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja - dohodek, dosežen pri specializirani agenciji Organizacije združenih narodov (OZN) - oprostitev plačila - pravna praznina - zakonska analogija - privilegij - zmotna uporaba materialnega prava - ugoditev reviziji

## Jedro

Davčni organ prve stopnje bi moral na podlagi Konvencije o privilegijih in imunitetah Združenih narodov moral revidentko ne samo oprostiti plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ampak tudi plačila prispevka iz naslova zdravstvenega zavarovanja po 55.a členu ZZVZZ, iz razloga, ker gre v obravnavanem primeru za poseben prispevek, ki ni le v splošnih značilnostih primerljiv z davčno obremenitvijo, temveč gre za plačilo, ki se vsebinsko izenačuje s plačilom davčne obveznosti, saj ne gre za plačilo, ki bi bilo temelj zdravstvenega zavarovanja, temveč za plačilo, ki so ga dolžne plačati že zavarovane osebe in na njihov obseg pravic in status tudi sicer nima nobenega vpliva.

## Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 864/2015-9 z dne 8. 3. 2016 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravijo drugi, tretji in četrti odstavek izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42110-5908/2014-2-08-150-1-08 z dne 29. 9. 2014. II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni od vročitve te sodbe tožeči stranki povrniti 167,90 EUR stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

## Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42110-5908/2014-2-08-150-1-08 z dne 29. 9. 2014. Davčni organ prve stopnje je tožnico (v nadaljevanju revidentka) na podlagi Konvencije o privilegijih in imunitetah Združenih narodov (v nadaljevanju Konvencija)1 oprostil plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja za dohodek izplačan 23. 4. 2014 v višini 1.399,45 EUR. Od tega dohodka ji je odmeril prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36 % v višini 89,00 EUR. Davčni organ druge stopnje, Ministrstvo za finance, je z odločbo št. DT-499-01-664/2014-3 z dne 16. 4. 2015 pritožbo zavrnil. 2. Iz sodbe sodišča prve stopnje izhaja, da je tožnica predlagala odpravo izpodbijane odločbe v delu, ki se nanaša na odmero in plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje. Tožnica je kot uslužbenka mednarodne organizacije po določbah Konvencije (nesporno) oproščena plačila davkov na plače in prejemke, nakazane s strani Organizacije združenih narodov (v nadaljevanju OZN), glede sporne odmere prispevka za zdravstveno zavarovanje pa odločitev prvostopenjskega davčnega organa (potrjena s strani drugostopenjskega davčnega organa) po presoji sodišča pravilno temelji na določbi 55.a člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ). Po presoji sodišča tožnica pravilno poudari, da morata biti pri odmeri prispevka po 55.a členu ZZVZZ kumulativno izpolnjena pogoja, in sicer, da se plačilo, prejeto iz zadevnega pravnega razmerja, na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek in da zadevni dohodek ni oproščen plačila dohodnine, pri tem pa prezre, da gre pri drugem pogoju za dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine na podlagi zakona, ki ureja dohodnino. Sodišče poudari tudi, da naj bi prispevek zajel vse aktivne dohodke in s tem čim širšo davčno osnovo, iz katere se izvzamejo zgolj tisti dohodki, ki jih ni šteti za aktivne in ki so po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) izrecno oproščeni plačila dohodnine, kar pa dohodki iz Konvencije niso.

3. Zoper sodbo revidentka pravočasno vlaga revizijo. Dovoljenost revizije utemeljuje s sklicevanjem na 2. točko drugega odstavka 83. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Revizijo vlaga iz vseh revizijskih razlogov po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 in Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, nadalje podrejeno, da postopek prekine in začne postopek za oceno ustavnosti določbe 55.a člena ZZVZZ, s stroškovno posledico. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Revizija je bila vročena toženki, ki je v pravočasnem odgovoru predlagala njeno zavrnitev.

**K I. točki izreka**

5. Revizija je utemeljena.

6. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, na katero se sklicuje revidentka, je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.2

7. Revidentka kot pomembno pravno vprašanje izpostavlja vprašanje ali spadajo stroški oziroma njihovo povračilo v osnovo za plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja.3 Na to vprašanje je Vrhovno sodišče odgovorilo v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. Ker pa je bila revizija vložena pred sprejetjem citirane odločbe, ki je pomembna tudi z vidika precedenčnega učinka stališč Vrhovnega sodišča, je revizijo obravnavalo po vsebini.

8. V 55.a členu ZZVZZ je nastopila pravna praznina, ker je določena le izhodiščna osnova za odmero prispevka (2. odstavek 55a. člena ZZVZZ), zmanjšanje te osnove z upoštevanjem stroškov, ki so bili potrebni za ustvarjanje tega dohodka, pa ni urejeno. Po presoji Vrhovnega sodišča se nastala pravna praznina lahko zapolni z uporabo ustrezne zakonske analogije. Pri določitvi osnove za odmero prispevka po 55.a členu ZZVZZ je treba analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v delu, ki določa, da se pri tem upoštevajo tudi normirani stroški v višini 10 % oziroma, je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 44. člena ZDoh-2.4

9. Revidentka v reviziji "opozarja" na protiustavnost določbe 55.a ZZVZZ, ker v nasprotju s hierarhijo pravnih aktov določa, da so plačila prispevkov oproščeni le dohodki, ki so oproščeni plačila dohodnine po ZDoh, prezre pa mednarodne pogodbe, ki določajo oprostitev plačila davka. Kot materialnopravni ugovor v reviziji ugovarja, da je kot oseba zaposlena pri Specializirani agenciji OZN na podlagi Konvencije (v povezavi s Konvencijo o privilegijih in imunitetah specializiranih agencij)5 oproščena plačila prispevkov za zdravstveno zavarovanje.

10. V obravnavani zadevi je sporno, ali je revidentka, ki je prejela dohodek od specializirane agencije Združenih narodov, od tega dohodka dolžna plačati prispevek za zdravstveno zavarovanje.

11. Pravno naravo prispevka po 55.a členu ZZVZZ, ki je predmet presoje v obravnavani zadevi, je Vrhovno sodišče že obravnavalo, in sicer v citirani sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. Pojasnilo je, da ima prispevek po 55. a členu ZZVZZ posebno naravo in je primerljiv z davčno obremenitvijo. V nacionalni zakonodaji namreč pojem prispevka ni enotno opredeljen. Nekatere države predpisani prispevek za financiranje socialnega zavarovanja poimenujejo in štejejo za prispevek, druge pa za davek.6 Lahko se ga opredeli kot prisilno, na zakonu temelječe financiranje zavarovanju namenjenega plačila nosilcu socialnega zavarovanja. Odvisen je od prispevne osnove – zaslužkov in drugih prihodkov, od katerih se odmeri in prispevne stopnje. Enako kot davki so prispevki javne dajatve določeni s prisilnimi pravnimi normami in enako kot davki zmanjšujejo dohodke, pobira pa jih davčni organ. Res so prispevki namenske dajatve in so subjektivno-objektivno institucionalne dajatve, namenjene proti dajatvi določene pravne osebe, z vidika posameznika (delodajalca ali delojemalca) pa predstavljajo obremenitev dohodkov. Prispevki ne nudijo neposrednega nadomestila plačnikom prispevka, temveč po načelu solidarnosti zagotavljajo obvezno zdravstveno zavarovanje, enako kot pri davkih obvezno pod izvršbo. Vsebina in plačilo prispevka je tako primerljivo enaka plačilu davkov (na primer davek na plačilno listo).7

12. Konvencija o privilegijih in imunitetah specializiranih agencij določa, da so uradniki specializiranih agencij enako kot uradniki Organizacije Združenih narodov oproščeni plačila davkov na plače in prejemke, ki jim jih nakažejo specializirane agencije. Na tej podlagi je bila revidentka oproščena plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja.

13. Poskusom, da se zaposlenim pri Agencijah Združenih narodov v matični državi nalaga plačilo prispevka za socialno varnost OZN nasprotuje, njen ugovor pa temelji na izvzetju zaposlenih iz davčne obveznosti po 18.b razdelku 5. člena Konvencije, pa tudi dejstvu, da znotraj organizacije obstaja shema socialne varnosti za zaposlene, ki vključuje tudi zdravstveno zavarovanje, pokojninsko zavarovanje in prejemke iz naslova materinstva oziroma starševstva, zaradi tega bi morali biti uslužbenci ZN oproščeni plačila obveznih prispevkov v nacionalne sheme.8 OZN torej obvezne prispevke za zdravstveno zavarovanje obravnava kot neposredno obdavčitev (direct taxation) od katere so zaposleni na podlagi Konvencije izvzeti.9 Tej razlagi vsebine Konvencije (in njenemu dometu) se pridružuje tudi Vrhovno sodišče. 14. Davčni organ prve stopnje bi po presoji Vrhovnega sodišča na podlagi Konvencije moral revidentko ne samo oprostiti plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ampak tudi plačila prispevka iz naslova zdravstvenega zavarovanja po 55.a členu ZZVZZ, ravno iz razloga, ker gre v obravnavanem primeru za poseben prispevek, ki ni le v splošnih značilnostih primerljiv z davčno obremenitvijo, temveč gre za plačilo, ki se vsebinsko izenačuje s plačilom davčne obveznosti, saj ne gre za plačilo, ki bi bilo temelj zdravstvenega zavarovanja, temveč za plačilo, ki so ga dolžne plačati že zavarovane osebe in na njihov obseg pravic in status tudi sicer nima nobenega vpliva.

15. Vrhovno sodišče izrecno poudarja, da se to stališče nanaša zgolj na obravnavane prispevke po 55.a členu ZZVZZ, ne pa tudi na splošne obveznosti plačevanja prispevkov socialnega zavarovanja v socialnovarstvene sheme v skladu z navedeno določbo Konvencije.

16. Zaradi zmotne uporabe materialnega prava je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo reviziji in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in odpravilo drugi, tretji in četrti odstavek izreka izpodbijanega akta (4. točka 64. člena ZUS-1). Zadeve glede na sprejeto odločitev, ob (pojasnjenem) pravilnem materialno pravnem stališču, Vrhovno sodišče ne vrača v nov postopek pred davčni organ prve stopnje.

**K II. točki izreka**

17. Revidentka je z revizijo uspela. V obravnavani zadevi je bila sporna zgolj odmera prispevka za zdravstveno zavarovanje v višini 89,00 EUR.

18. Revizijski stroški so odmerjeni v skladu s priglašenim stroškovnikom in Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT).

19. V skladu s 5. točko tarifne številke 30 OT je revidentki priznanih zahtevanih 137,70 EUR nagrade za izredno pravno sredstvo, povečano za zahtevanih 22 % DDV, v skupni višini 167,90 EUR.

20. O vračilu plačanih sodnih taks pa bo skladno z določbo točke c Opombe 6.1. Taksne tarife odločilo sodišče prve stopnje.

1 Sprejeta z resolucijo Generalne skupščine OZN 13. 2. 1946, notifikacija nasledstva 6. 7. 1992. 2 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1. 3 Iz spisovnega gradiva namreč izhaja, da je revidentka v konkretnem primeru uveljavljala zgolj povrnitev materialnih stroškov, ki so ji nastali.  
4 Primerjaj 19. točko obrazložitve, prav tam.  
5 Sprejeta z resolucijo Generalne skupščine OZN 21. 11. 1947, notifikacija nasledstva 6. 7. 1992. 6 Social security taxation, David Williams, stran 1. 7 Pay roller taxis so davki, naloženi delodajalcu ali delojemalcu in so običajno izračunani v procentnem deležu od plač, ki jih delodajalec plača delojemalcu.  
8 The Conventions od the privileges and immunities of the United Nations and its specialized agencies: a commentary / edited by August Reinisch ; assistent editor Peter Bachmayer.  
9 Stran 416, prav tam.