UPRS sodba I U 1341/2015
Datum: 2016-07-07T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2016:I.U.1341.2015
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: DDV - pravica do odbitka vstopnega DDV - goljufija

## Jedro

Ni potrebno, da bi bila tožniku predhodno ugotovljena kazenska odgovornost, da bi se mu lahko očitala nedobrovernost pri uveljavljanju odbitka vstopnega DDV.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 6. do 30. 6. 2008 od osnove 160.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 32.000,00 EUR in pripadajoče obresti (točka I izreka). Pod točko II izreka je ugotovil, da je tožnik na podlagi odločbe v prvotnem postopku 20. 11. 2009 plačal znesek 32.000,00 EUR iz naslova DDV in obresti v znesku 1.825,03 EUR (točka II izreka). Razlika med odmerjeno obveznostjo obresti pod točko I/2 izreka in že plačano obveznostjo obresti, ugotovljeno v točki II izreka te odločbe, v znesku 412,86 EUR, mora biti plačana v roku 30 dni, po preteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka III izreka). Tožnik ni upravičen do povračila stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka V izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da gre za ponovljen postopek DIN, skladno s sodbo Upravnega sodišča RS I U 1067/2012 z dne 5. 3. 2013. Ugotovitve davčnega organa se nanašajo na uveljavljeni vstopni DDV za junij 2008 v znesku 32.000,00 EUR po izdanem računu A. d.o.o. za tovorno vozilo Iveco Trakker 33 450 in mešalec s črpalko za beton (nadgradnja Sermac), VIN št. WJME3TTS40C205010. Davčni organ je preveril sledljivost predmetnega vozila od pridobitve iz Unije do končnega kupca - tožnika. Na straneh 21 do 26 obrazložitve izpodbijane odločbe so navedene ugotovitve davčnega organa v zvezi s pridobljeno dokumentacijo od različnih pravnih oseb in izjav nekaterih oseb, ki so sodelovali v poslih: homologacijski organ B. d.o.o., družb C. d.o.o., D. d.o.o., A. d.o.o. Davčni organ pojasni, kako je veriga nakupa in prodaje potekala (stran 26 do 29 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ ugotavlja, da je posel naročil direktor tožnika sam že julija 2007 pri dejanskem dobavitelju C. (stran 30 obrazložitve izpodbijane odločbe) in zastopniku za I.I. vozila v Sloveniji in prav tako v juliju 2007 nadgradnjo - črpalko za beton Sermac pri D., zastopniku za J. v Sloveniji. Iz podatkov je razvidno, da se je celoten posel že takrat vodil na tožnika kot naročnika. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je celotni posel DEJANSKO izvedla družba C., ki je bila dejanski dobavitelj tožniku preko financerja A., vendar je direktor tožnika (F.F.) pred sklenitvijo pogodbe s A. sam predložil račun „missing trader“ (v nadaljevanju MT) družbe G. d.o.o., ki ji je predhodno račun izdala tudi H. d.o.o. Davčni organ je ugotovil, da dejanski pridobitelj tovornega vozila iz Unije (C.) navedenima družbama (H. in G.) ni izdal nobenega računa. Iz pridobljene dokumentacije izhaja, da je družba C. račun izdala italijanski (MT) družbi H., račun pa je bil plačan iz avstrijskega računa angleške družbe I. Tudi D. oziroma J. S.p.A. za nadgradnjo vozila nista izdali računa nobeni od teh dveh družbe (H., G.), temveč tretji (MT) družbi K. d.o.o., ki je bila povezana z družbama H. in G. Račun pa je družbi J. plačala družba H. Iz ugotovitev davčnega organa tudi izhaja, da družbi C. in D. nista nikoli poslovali z nobeno od teh družb, prav tako ne z družbo K. in da gre za fiktivne račune. Družba G. ni bila organizator posla pri družbah C. niti J., kot je v postopku izjavil direktor tožnika, temveč gre za povezanost tožnika s temi družbami, ki so nezakonito poslovale. Direktor tožnika je po ugotovitvah davčnega organa dejansko sam dogovoril ves posel in naročil kaj potrebuje, družba C. (oz. D.) pa sta nato dalje izvedla vse potrebno za realizacijo posla.

3. Davčni organ ugotavlja, da so vsi ostali poslovni dogodki, izkazani na računih družb bili izvedeni s ciljem, da se dejanski dobavitelj in kupec (tožnik) zakrijejo preko MT družb, ki so neplačniki davka. Tožnik je na opisani način v svojih evidencah nezakonito odbijal vstopni DDV. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik zavestno sodeloval in vedel pri kakšnih poslih sodeluje, saj se je sam dogovarjal za posel. Dejstvo je, da je bil tožnik sam v kontaktu in v dogovorih za navedeni posel s prodajalcem v Sloveniji (kjer je šlo za pridobitev iz Unije) in z lizingodajalcem A., ki mu je dostavil vso dokumentacijo. Za kompletno vozilo Iveco z nadgradnjo Sermac je homologacijo opravila družba C., ki je vozilo tudi dobavila, vendar je zaradi pridobitve določene davčne ugodnosti (vstopnega DDV), ki ni bil plačan s strani MT družb, tožnik sam iskal in našel navideznega kupca in prodajalca družbo G. Slednja je izdala fiktivni račun, ki je bil podlaga za financiranje navedenega lizingodajalca (pred njo pa sta bila v ta posel vpleteni še druži H. in K. ter navedeni italijanski zavezanec), zgolj z namenom prikrivanja dejanskih poslov. Davčni organ ugotavlja, da družba G. nikoli ni bila lastnik in tako tudi ne prodajalec predmetnega vozila. Navedene objektivne okoliščine spornega posla verige nakupa in prodaje predmetnega vozila Iveco z nadgradnjo Sermac kažejo na obstoj subjektivnega elementa pri tožniku. Nedvomno tožnik ni ravnal razumno kolikor je v njegovi moči, da bi se prepričal, da dobava ni del utaje DDV izdajateljev računov ali drugega subjekta višje v dobavni verigi. Tožnikove pripombe (na strani 31 obrazložitve) davčni organ obrazloženo zavrne (strani 33 in 34 obrazložitve izpodbijane odločbe).

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja, za kar pojasni razloge.

5. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev in davčnemu organu očita, da je z izmišljenim konstruktom „utemeljil“ nek sicer v resnici neobstoječ subjektivni element poznavanja goljufivega ali nepravilnega ravnanja, ki pa ni podprt z objektivnimi dejstvi. Tožniku je neupravičeno odvzeta pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa izdajatelja A. in ne na podlagi računa kakšnega drugega subjekta, ki naj bi bil vpleten v sumljive oziroma goljufive posle. Poskus utemeljevanja napačno sloni le na dejstvu, da se je F.F. pred naročilom informativno zanimal za nakup in postopek samega nakupa in to samo za nadgradnjo, zaradi česar se je posledično, na podlagi informacij glede težavnosti kombiniranja tovornega vozila skupaj z nadgradnjo, odločil za posrednika oz. družbo, ki je ponujala storitve glede tega kot celote, torej vozila skupaj z nadgradnjo. Napačni so zaključki glede izpovedbe Y.Y., ki je delal kot komercialist v družbi C. Ni razvidna kakršnakoli povezava. Razvidno pa je, da je družba C. poslovala z direktorjem tožnika in z njim komunicirala glede naročanja drugih vozil. Tožnik in komercialist Y.Y. sta bila v kontaktu glede vozila, ki ni potreboval nadgradnje, zaradi česar tožnik niti ni potreboval dodatnih posrednikov glede uvoza in nakupa vozila, zaradi česar se je v tem primeru - naročanja vozila z nadgradnjo tožnik odločil za posrednika oziroma za družbo, ki se je s takimi posli ukvarjala. Tudi iz izpovedi je razvidno, da sta poslovala tudi za drugo vozilo, in nje pa je še bolj jasno razvidno, da ni nikakor niti zatrjevano, da bi se za naročilo tega posla dogovarjala tožnik ali njegov zakoniti zastopnik. Dejansko izpoved le potrjuje vse navedbe tožnika. Davčni organ jo je napačno interpretiral. S tem je le potrjeno, da se družba C. ni ukvarjala z nadgradnjo, temveč „sam naročnik“, kar pa ni bil tožnik, ne dejansko ne pravno. Gre za izkrivljanje zapisov izpovedi za postavitev spornega konstrukta. Glede dodatnega ročnega pripisa imena tožnika je jasno, da je bil to očitno zaznamek zaposlenega glede na to, da je nekako očitno prišel do informacije, da bo končni kupec vozila njim poznana stranka.

6. Tudi navajanja X.X., odgovorne osebe D. so povsem napačno prevzete in vzete iz konteksta. Najbolj bistveno je, da se izpoved nanaša na povsem drug subjekt, in ne na stranko v tem postopku. Davčnemu organu očita, da protispisno dela zaključke, saj se sklicuje, da je priča nekaj potrjevala, kar sploh ni res. Priča Y.Y. niti slučajno ni potrdila ali izpovedala, da naj bi tožnik „najverjetneje naročal“ konkretno vozilo. Davčnemu organu tudi očita, da ni izpolnil temelja za izpodbijano odločitev, kljub napotkom iz obrazložitve sodbe Upravnega sodišča I U 1067/2012-9 z dne 5. 3. 2013, ter da je že sedaj očitno razvidno, da tožnik za goljufije oziroma nepravilnosti višje v prodajni verigi ni vedel in tudi ni mogel vedeti, za razliko od organov pregona. Tožniku se kar počez in pavšalno pripisujejo določene obveznosti, ki jih v resnici nima, ki jih je mogoče strniti kar v očitek, da naj bi tožnik vedel oziroma moral vedeti, da je dejavnost njene pogodbene stranke nezakonita oziroma, da gre za nedovoljeno in neprimerno poslovanje, ki naj bi bilo namenjeno izogibanju plačila davščin. Tožniku se pripisuje neka dokazna bremena. V obravnavanem primeru ni šlo za kakršnokoli fiktivnost, saj za trditev in odločitev, da je nek račun fiktiven morajo biti izpolnjeni določeni pogoji. Kar se tiče tožnika je bil zanj sklenjen posel z realizacijo prevzema vozil in s plačilom na račun prodajalca realen. Tožnik je pri družbah, ki so neposredno poslovale z njim, preveril ID številke, hkrati drugih podatkov, ki bi kazali na to, da so missing traderji, ni bilo mogoče ugotoviti. Glede drugih pravnih oseb, ki naj bi sodelovale kot posredniki, pa za njih tožnik ni vedel oziroma tudi z njimi ni sodeloval. Izpodbijana odločba v obrazložitvi nima ustrezne osnove za odločitev ter niso izkazane okoliščine, ki bi vodile k obveznosti vedenja, ali ki bi dokazovale, da bi tožnik vedel, moral ali mogel vedeti, da je kot končni kupec in prejemnik ter plačnik v verigi pravnih poslov, ki so bili sklenjeni preden je on kupil vozilo, pri katerih naj bi prišlo do goljufije. Sodišču predlaga, da izvede ponujene dokaze (zaslišanje direktorja tožnika) na glavni obravnavi in izpodbijano odločbo odpravi oziroma podredno, da zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7. V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da je o razlogih, ki jih tožnik navaja v tožbi, pojasnjeno že v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Med drugim navaja, da je ugotovljeno pomembno dejstvo, da je račun o pridobitvi predmetnega vozila (z dne 13. 2. 2008) od italijanskega dobavitelja I.I. prejela družba C. in da je bil tožnik pri nabavi predmetnega vozila aktivno udeležen in da si je samo za davčne potrebe pridobil račun družbe G. Toženka predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. V pripravljalni vlogi tožnik dodatno pojasnjuje svoje razloge.

9. Tožba ni utemeljena.

10. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ prve stopnje in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne toženka. Tožbene navedbe, ugovori in dokazni predlogi so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Davčni organ prve stopnje se je po presoji sodišča pravilno izrekel o vseh navedbah, ki jih je v postopku podal tožnik, toženka pa je v svoji odločbi odgovorila na vse pritožbene ugovore tožnika.

11. V obravnavani zadevi je prvostopenjski organ v ponovljenem postopku na podlagi ugotovitev, ki jih podrobno navaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe, po mnenju sodišča utemeljeno zaključil, da na podlagi objektivnih okoliščin, ki jih je navedel, izhaja, da tožnik ni bil dobroveren oz. da se mu utemeljeno očita, da je vedel oz. da bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV, povezana z goljufijo izdajatelja računa oz. oziroma drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verig. Sodišče se z dokazno oceno davčnega organa strinja. Davčni organ pa je te okoliščine ugotavljal po uradni dolžnosti in ni samo postavil domneve, ki bi jih moral tožnik kot davčni zavezanec na podlagi obrnjenega davčnega bremena izpodbiti (drugi odstavek 66. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2), zato ne drži, da davčni organ na tožnika prelaga dokazno breme. Po presoji sodišča ne gre za „konstrukt“ davčnega organa, kot meni tožnik, ko davčnemu organu pavšalno očita nepravilnosti in nelogičnosti, konkretnih stvari pa tožnik niti ne pojasni.

12. Sodišče sledi razlogom davčnega organa, ki imajo podlago v izvedenem ugotovitvenem postopku DIN, v katerem so ugotovljene objektivne okoliščine in pojasnjena veriga prodaj in nabav predmetnega vozila. Iz postopka DIN, ki sloni na pridobljeni dokumentaciji (39. člena ZDavP-2), izhaja ugotovitev, da vse posle v zvezi z dobavo predmetnega tovornega vozila vodil tožnik sam in da je družbi A. sam tožnik dostavil zahtevano dokumentacijo, med drugim tudi račun družbe G., čeprav je homologacijo urejala družba C. (11. 6. 2008) in je vozilo registriral šele čez 3 mesece, za kar ni pojasnil razlogov. Za družbo G. tožnik v postopku zatrjuje, da je bila organizator posla, kar pa ne drži, saj iz ugotovitev dejanskega stanja izhajajo čisto drugačni podatki, ki dokazujejo, da je direktor tožnika sodeloval in komuniciral z družbo C. in ne z domnevnim kupcem oz. prodajalcem predmetnega vozila, družbo G. Sodišče sledi ugotovitvam davčnega organa, ki slonijo na dokumentaciji v zvezi z nabavo predmetnega vozila, med drugim tudi od drugih pravnih oseb in ne samo preko izjav zaposlenih, ki so bili odgovorni za izpeljavo posla nabave in prodaje predmetnega vozila Iveco Trakker in nadgradnje črpalke za beton Sermac za tožnika kot kupca. Pravilno je po presoji sodišča ocenil in interpretiral izjavi komercialista Y.Y. iz družbe C. in izjave pooblaščene osebe v družbi D. Tožniku pa sodišče pojasnjuje, da ne gre za izvedbo dokaza z zaslišanjem prič v smislu Zakona o splošnem upravnem postopku( v nadaljevanju ZUP), kot meni tožnik, ampak gre za pridobivanje relevantnih podatkov v smislu 39. člena ZDavP-2, s katerimi je bil tožnik v postopku v celoti seznanjen. Zaključki davčnega organa glede subjektivnega elementa pa ne slonijo zgolj na pisnih izjavah določenih fizičnih oseb, ki so sodelovali v poslu in za katere tožnik sicer navaja, da jih davčni organ ni pravilno interpretiral ter očita, da so vzeti iz konteksta, s čimer pa se sodišče ne strinja in tovrstne očitke tožnika kot protispisne zavrača. 13. Davčni organ je pojasnil kako je potekala veriga nakupov in prodaj predmetnega vozila. V ponovljenem postopku DIN je davčni organ preveril pridobitev predmetnega vozila od pridobitve znotraj Unije do tožnika. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da se je direktor tožnika osebno pogovarjal za nakup vozila Iveco z družbo C. že v letu 2007 in da je šlo s strani te družbe za dobavo za znanega kupca. Od homologacijskega organa družbe B. tudi nesporno izhaja, da je tudi vlogo za homologacijo (11. 6. 2008) podala družba C. Slednja je kot pridobitelj iz Unije pridobila Iveco vozilo - kabino s prikolico od italijanskega dobavitelja I.I. S.p.A, Torino 13. 2. 2008. To izhaja tudi iz dokumenta o prevzemu vozila in CMR z dne 5. 6. 2008 ter izpisa „order procesing“ (obdelava naročila), ki je 25. 7. 2007 s strani družbe C. poslan v Italijo družbi J. Tudi na računu o pridobitvi vozila-kabine s prikolico italijanskega dobavitelja I.I. S.p.A. z dne 13. 2. 2008 kupcu C. za znesek 64.100,00 EUR (ki ga je davčni organ prejel od družbe C.) je ročno dopisan datum „05. 03. 2008, DU-361, DN07/40326“, ki pomeni datum prevoza vozila iz Španije za znanega kupca, kjer je bila izdelana nadgradnja tega vozila s strani družbe J., katere zastopstvo v Sloveniji ima družba D. Tožnikove razloge, s katerimi izpodbija ročno dopisan datum in podatke, pa sodišče kot pavšalne zavrača. Tudi iz izjave direktorja družbe D., X.X. glede nadgradnje vozila izhaja, da je pogovore o naročilu opravil z direktorjem tožnika in družbo C., in da je direktor tožnika sporočil, da bo urejanje posla, nakup, prevoz in homologacijo urejalo podjetje G., ki pa je sporočilo, da naj se nadgradnja fakturira družbi K. (stran 24 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tudi v ponudbi družbe D. 15. 7. 2007 je v rubriki stranka vpisano ime „F.F.“, ponudba pa se nanaša na vozilo z dvižno betonsko črpalko (cena brez DDV znaša 100.000,00 EUR). Sodišče ne dvomi v ugotovitve davčnega organa, ki je na tej podlagi zaključil, da je dobave predmetnega vozila dogovarjal tožnik sam.

14. Iz dokumentacije pridobljene od A. je davčni organ prejel račun o nabavi tovornega vozila Iveco Trakker od družbe G. z dne 17. 5. 2008 (v vrednosti 160.000,00 EUR, obračunan DDV 32.000,00 EUR, skupaj 192.000,00 EUR), torej račun za vozilo z nadgradnjo. Tožnik v prevzemnem zapisniku (22. 5. 2008) potrjuje, da je prejel predmet pogodbe - Iveco Trakker in mešalec s črpalko za beton po računu dobavitelja G. 12. 5. 2008 in dokumentacijo za vozilo od tega dobavitelja. Med dokumentacijo se nahaja tudi dopis družbe C. direktorju tožnika 13. 5. 2008 s podatki o vozilu. Iz izjave A. pa med drugim izhaja, da je direktor tožnika posredoval potrebne dokumente. To tudi po presoji sodišča pomeni, da je direktor tožnika nedvomno sodeloval z družbo C. glede nabave predmetnega vozila, čeprav tožnik v tožbi zatrjuje, da temu ni tako in da je posle organizirala družba G. 15. Veriga nakupov in prodaj predmetnega vozila naj bi glede na dokumentacijo potekala tako, da naj bi bil prvi kupec v verigi družba H., ki je 8. 5. 2008 izdala račun družbi G. za celotno vozilo Iveco z nadgradnjo. Druga v verigi, družba G. je izdala račun A. 17. 5. 2008. Če bi bilo lastništvo predhodno res preneseno na ti dve družbi, bi bilo tudi po presoji sodišča za pričakovati, da bo homologacijo opravila ena od teh dveh družb, ne pa družba C. Davčni organ je v postopku tudi ugotovil, da dejanski pridobitelj (družba C.) ni prodala vozila vozila Iveco niti družbi G. niti družbi H, (ki sta v verigi nastopala kot kupca oziroma prodajalca kompletnega vozila Iveco z nadgradnjo Sermac). Iz dokumentacije namreč izhaja, da je družba C. 11. 9. 2008 izdala račun za Iveco vozilo MT družbi H. (Italija). Račun za nadgradnjo s strani družbe J., Italija pa je po naročilu družbe G. bil 8. 5. 2008 izdan MT družbi v Sloveniji K., ki je bila povezana z družbo H. (glej stran 26 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ pravilno ugotavlja, da glede nato, da se kot kupca oziroma prodajalca v verigi preprodaje vozila pojavita najprej družba H., nato družba G., da bi morala družba C. (ki je bila dejanski pridobitelj) izdati račun družbi H. kot prvi v verigi, saj je ta izdala račun za prodajo kompletnega vozila z nadgradnjo (8. 5. 2008) kupcu G. (cena brez DDV 156.800,00 EUR, obračunan DDV 31.000,00 EUR, skupaj 188.160,00 EUR), nato pa je družba G. 17. 5. 2008 izdala račun A. za skoraj isto vrednost (cena brez DDV 160.000,00 EUR, obračunan DDV 32.000,00 EUR, skupaj 192.000,00 EUR), A. pa je izdal račun tožniku 10. 6. 2009 za enako vrednost, kot po računu družbe G. Iz baze PSO in MRVL pa ne izhaja, da bi bili predhodno lastnici vozila družbi H. oziroma G., ki jo je tožnik pri financiranju s strani A. sam našel in pripeljal kot prodajalca predmetnega vozila. Zato gre tudi po presoji sodišča za navidezen posel, ob tem, da je A. izdal račun (10. 6. 2008) in je bilo vozilo prevzeto 26. 5. 2008, torej še preden je vozilo prišlo v Slovenijo (CMR z dne 5. 6. 2008).

16. Prav tako je v ponovljenem postopku ugotovljeno, da se je za nadgradnjo črpalke za beton Sermac pri družbi D. (ki je zastopnica za prodajo Sermac v Sloveniji) z odgovorno osebo dogovarjal za posel F.F. osebno in se nikjer v nobeni vlogi ne pojavljajo družbe H., G. oz. K., ki so se kot kupci oziroma prodajalci pojavili v obravnavani verigi preprodaj.

17. Glede na ugotovitve dejanskega stanja izhajajo tudi druge nelogičnosti. Računa družb H. (8. 5. 2008) in G. (17. 5. 2008) sta izdana preden je vozilo fizično prišlo v Slovenijo v družbo C. (CMR z dne 5. 6. 2008) in preden je bila opravljena homologacija s strani te družbe (12. 6. 2008). Družba J. je izdala račun za nadgradnjo prav tako 8. 5. 2008 (v vrednosti 100.000,00 EUR) kupcu K. Za vozilo Iveco (brez nadgradnje) pa je družba C. izdala račun 11. 9. 2008 italijanskemu zavezancu, kar tudi po presoji sodišča kaže na nelogičnosti pri izpeljavi posla, kot pravilno ugotavlja davčni organ (29 stran obrazložitve izpodbijane odločbe). Tožnik pa na nekatere očitke niti ni podal odgovorov v postopku, tako npr. zakaj je predmetno vozilo registriral celo tri mesece po tem (22. 8. 2008), ko naj bi ga prevzel od lizingodajalca. Pri tem je tudi nelogičnost, da je bila homologacija opravljena (12.6. 2008) po prevzemu vozila, zato davčni organ po presoji sodišča utemeljeno dvomi, da je bilo vozilo prevzeto pred tem datumom.

18. Glede na predhodno navedeno dejansko stanje, ki izhaja tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe in ima podlago v upravnih spisih, sodišče ne more slediti tožnikovim razlogom, da ni vedel za te posle in da ni sodeloval pri naročilih za nabavo predmetnega vozila. Tudi po presoji sodišča je posel pri dobavi in prevzemu celotnega vozila dejansko potekal med tožnikom in družbo C. preko financerja A. Dejstvo je, da je tožnik pred sklenitvijo pogodbe sam predložil račun MT družbe G., ob tem da dejanski pridobitelj, družba C., nedvomno ni izdal niti družbi H. niti družbi G. nobenega računa (saj je račun izdal italijanskemu zavezancu 11. 9. 2009, ki je tudi MT družba), kar je spet nelogično. Tudi družbi D. oziroma J. za nadgradnjo obravnavanega vozila nista nobeni od teh dveh družb izdali računa, temveč je bil izdan račun tretji MT družbi K., ki je bila povezana z družbama H. in G. (glej stran 30 obrazložitve izpodbijane odločbe).

19. Po povedanem ne gre za to, kot želi dokazati tožnik, da odločitev sloni le na dejstvu, da se je direktor tožnika le informativno zanimal za nakup in postopek samega nakupa in še to samo za nadgradnjo vozila, ampak je po presoji sodišča izkazana pravilna vloga, ki jo je imel tožnik v poslu nabave predmetnega vozila. V postopku so ugotovljene in pojasnjene okoliščine in dejstva ter izkazana datumska neskladja med posameznimi transakcijami in izkazane nelogičnosti pri izpeljavi posla. Hkrati so pojasnjeni razlogi tudi za ekonomske nelogičnosti nabav in izkazane neskladnosti pri listinah, ki jih je predložil tožnik, z datumi posameznih dejanj posameznih transakcij ipd. Iz teh okoliščin tudi po presoji sodišča izhaja aktivna vloga tožnika pri nabavi predmetnega vozila in vedenje, o tem, kako so posli potekali, zato mu tudi po presoji sodišča davčni organ na podlagi navedenih objektivnih okoliščin utemeljeno očita, da je vedel ali bi moral vedeti, da gre za transakcije, ki so del davčne goljufije. Tožniku gre utemeljeno tudi očitek, da ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Tožnik niti ne zatrjuje, da bi ga zanimalo, zakaj npr. družba C., ki je bila pridobitelj vozila od italijanskega dobavitelja (in ki je opravila homologacijo) ni bila tudi izdajateljica računa lizingodajalcu oz. ni poajsnil, zakaj je sam predložil lizigodajalcu račun MT družbe G., pri tem pa ga kot skrbnega gospodarstvenika ni zanimalo, s kom sklepa posel. Neobičajno je, da sta se v poslu, v katerem je nedvomno izkazano, da je tožnik sodeloval pri naročilu s pooblaščenimi zastopniki od samega začetka, in da je vedel kakšno vozilo je in od koga ga nabavlja, iznenada pojavili dve MT družbi kot prvotna kupca predmetnega vozila (družbi H. in G.), za kateri tožnik niti ne zatrjuje, da sta imeli morebitne reference. Ob tem je sklepati, tako kot meni toženka, da je glede na dolgoletno izkušnjo bil tožnik sam dovolj dober strokovnjak na tem področju in da v tem poslu ni potreboval toliko posredovanja družb. Da pa gre za navideznost teh poslov izkazuje tudi vrsta nelogičnosti, ki jih je davčni organ izpostavil (npr. računa družb H. in G. sta bila izdana še preden je sploh predmetno vozilo prišlo v Slovenijo k družbi C. in preden je bila opravljena homologacija). V zadevi pa ni sporno, da je pred financiranjem nakupa predmetnega vozila s strani delujoče pravne osebe A. bil prav tožnik tisti, ki je (sam) izbral tako predmet lizinga kot tudi dobavitelja (družbo G.) in je težko verjeti tožniku, da ni nič vedel o tem, pri kakšnih poslih sodeluje oz. kdo je dejanski dobavitelj predmetnega vozila. Kolikor tožnik ne bi tudi sam sodeloval v takem poslu tudi ne bi plačal računa lizingodajalcu, preden je prejel vozilo. Subjektivni element na strani tožnika potrjuje tudi okoliščina, da je družba J. iz Italije izdala račun za nadgradnjo beton črpalke Sermac 8. 5. 2008 kupcu, MT družbi K., čeprav se je za to nadgradnjo dogovarjal zastopnik za prodajo Sermac v Sloveniji neposredno z direktorjem tožnika, kar pomeni, da je tožnik moral in mogel vedeti, da gre za goljufive transakcije.

20. Sodišče se ne strinja z očitkom tožnika, da izpodbijana odločitev sloni na nepravilnostih, ki so ugotovljene na strani izdajateljev računov in da to ne more biti ključni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV tožniku, ki je nabavil vozilo od delujoče firme A. V obravnavani zadevi ne gre za takšno situacijo, da bi davčni organ tožniku ne priznal odbitek vstopnega DDV zaradi nezakonitosti na strani izdajatelja računa, saj se tožniku očita, da je sam aktivno sodeloval pri nabavi predmetnega vozila in da je sam dostavil zahtevano dokumentacijo o tem. Med drugim tudi račun družbe G., ne da bi k temu predložil dokazilo o dejanskem prodajalcu predmetnega vozila, kar pomeni, da bi moral vedeti v kakšnih poslih sodeluje in da ni bil dobroveren. V zadevi kot je obravnavana, ko se na podlagi objektivnih okoliščin ugotovi, da je davčni zavezanec vedel oziroma mogel vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi, se mu odbitek ne prizna. To pa pomeni, da tožniku po Zakonu o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in ustaljeni sodni praksi SEU odbitek vstopnega DDV iz te transakcije ne gre, o čemer je SEU že večkrat odločalo (glej npr. sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012, v zadevi C-324/11, Tóth z dne 6. 9. 2012).(1) V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU se ni mogoče sklicevati na pravo Unije za namen goljufije ali zlorabe(2). Pravica do odbitka vstopnega DDV je v obravnavanem primeru vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena, prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)(3). Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali mogel vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. V obravnavani zadevi ni izpolnjen zgoraj navedeni četrti pogoj. Iz prakse SEU tudi izhaja, da morajo nacionalni organi in sodišča pri dobavi znotraj Skupnosti davčnemu zavezancu zavrniti uporabo pravic do odbitka, oprostitve ali vračila davka na dodano vrednost, tudi kadar nacionalno pravo ne vsebuje določb o taki zavrnitvi, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je s transakcijo, na katero se sklicuje v utemeljitev navedene pravice, sodeloval pri utaji davka na dodano vrednost, storjeni v okviru dobavne verige(4).

21. Tudi ni potrebno, da bi bila tožniku predhodno ugotovljena kazenska odgovornost, da bi se mu lahko očitala nedobrovernost pri uveljavljanju odbitka vstopnega DDV. Kazenski postopek ne vpliva na postopek DIN glede obstoja subjektivnega elementa, na način, kot želi prikazati tožnik, ko se sklicuje na to, da tožnik v teh postopkih ni bil obravnavan pred kazenskim sodiščem.

22. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba v ključnem delu glede obstoja subjektivnega elementa obrazložena v zadostni meri in jo je mogoče preizkusiti in ne gre za kršitev načela materialne resnice, kar smiselno v tožbi očita tožnik, ko navaja, da gre za „konstrukt“ davčnega organa. Sodišče sledi razlogom davčnega organa glede obstoja relevantnih objektivnih okoliščin, ki sta jih davčni organ prve stopnje in toženka tudi celovito analizirala in opravila pravilno dokazno oceno ter jih povezala v smiselno celoto. Obrazložitev obeh davčnih organov po mnenju sodišča s potrebno stopnjo prepričanja kaže na to, da je tožnik vedel, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV povezane z goljufijo izdajateljev računov ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Sodišče ugotavlja, da niso izkazane okoliščine, da je tožnik deloval v dobri veri, da je ravnal razumno, kolikor je bilo v njegovi moči in da je njegovo sodelovanje pri davčni goljufiji izključeno, kot navaja tožnik. Tožnik je v postopku sodeloval, dal je izjavo in bil seznanjen z vsemi okoliščinami, ki vplivajo na odločitev Tožnik je podal tudi pripombe na zapisnik in nanje je davčni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Izpodbijano odločitev je mogoče preizkusiti, obrazložitev pa tudi vsebuje vse obvezne sestavine po 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

23. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi na našlo kršitev, na katere pazi uradoma niti kršitve Ustave RS, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

24. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Iz ustaljene sodne prakse VS RS v primerljivih davčnih zadevah, kot je obravnavana, izhaja stališče, da je glede zavrnitve dokaznih predlogov s strani sodišča, ustrezna obrazložitev sodišča tudi s sklicevanjem na odločbe upravnih organov (drugi odstavek 71. člena ZUS-1)(5).

25. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške, če sodišče tožbo zavrne.

opomba(1) : SEU je med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU. Interpretativne sodbe SEU imajo učinek ex-tunc (za nazaj) in veljajo erga omnes (za vse). Nacionalna sodišča morajo tako obrazložen predpis uporabiti tudi za pravna razmerja preden je SEU to razlago podalo.

opomba(2) : Glej sodbe SEU: v zadevi Halifax plc, C-255/02, točka 68, v zadevi Fini H, C-32/03, točka 32, v združeni zadevi Kittel, C-439/04 in C-440/04, točka 54. opomba(3) : Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006, ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1. opomba(4) : Glej sodba SEU v združenih zadevah Staatssecretaris van Financiën, C-131/13, C-163/13 in C-164/13 z dne 18. 12. 2014. opomba(5) : Tako npr. izhaja iz sodbe VS RS X Ips 152/2014 z dne 3. marca 2016 (točka 14), da je sodišče prve stopnje zavrnitev zaslišanja predlaganih prič ustrezno obrazložilo s sklicevanjem na odločbe upravnih organov.