UPRS sodba in sklep I U 566/2011
Datum: 2014-01-07T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2014:I.U.566.2011
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI - USTAVNO PRAVO
institut: dodatni davek od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov - retroaktivnost - neprava retroaktivnost - ustavna razveljavitev zakonske določbe

## Jedro

Razveljavitev 12. člena Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize po odločbi Ustavnega sodišča pomeni, da ureditev ne velja za dohodke, ki so jih davčni zavezanci prejeli v času pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009.

## Izrek

Tožbi zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, Izpostave Domžale, št. DT 4210-6510/2010-13 0816-04 z dne 30. 6. 2010 se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, Izpostave Domžale, št. DT 4210-6510/2010-13 0816-04 z dne 30. 6. 2010 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožba zoper odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-01-394/2010 z dne 15. 2. 2011 se zavrže. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 342 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo dodatni davek od dohodkov, prejetih za vodenje in nadzor poslovnih subjektov za leto 2009, od davčne osnove 409.930,41 EUR po stopnji 49%, v znesku 200.865,90 EUR.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe se davčni organ sklicuje na določbe Zakona o dodatnem davku od dohodkov članov poslovodstev in nadzornih organov v času finančne in gospodarske krize (v nadaljevanju ZDDDČPNO) ter na tej podlagi in na podlagi podatkov o dohodkih za leto 2009, ki jih je tožnik navedel v davčni napovedi, od letne davčne osnove v višini 409.930,41 EUR, ugotovljene v skladu s 5. odstavkom ZDDDČPNO, tožniku izračuna in naloži v plačilo davek po stopnji 49% (iz 6. člena ZDDDČPNO).

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-394/2010 z dne 15. 2. 2011 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Zatrjevane neskladnosti zakona z Ustavo, pritožbeni organ ne najde. Sicer pa je davčni organ dolžan uporabljati zakon, kot je sprejet in zato ne more odkloniti njegove uporabe, če dvomi v njegovo skladnost z Ustavo. Zavrne tudi ugovor bistvene kršitve pravil postopka in ugotavlja, da odločba v celoti sledi nespornim podatkom, ki jih je tožnik navedel v davčni napovedi in pojasnilu. V takšnem primeru izvedba posebnega ugotovitvenega postopka ni potrebna, po 81. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pa sme obrazložitev odločbe vsebovati le kratko obrazložitev strankine vloge in sklicevanje na predpise, na podlagi katerih je bilo odločeno. V zvezi z ugovori, ki so enaki navedbam tožnika v postopku na prvi stopnji, odločitev obrazloži še s svojimi razlogi in ugotavlja, da je imel tožnikov delodajalec v letu izplačila položaj poslovnega subjekta, kot ga opredeljuje ZDDDPPNO, in da je tožniku kot osebi, ki vodi njegove posle v letu 2009, izplačal dohodek v višini, ki je bila upoštevana pri obdavčitvi. Znesek pravilno vključuje tudi nagrado za poslovno uspešnost, ki se nanaša na leti 2006 in 2007, saj se obdavčitev razteza na vse dohodke, ki so bili prejeti v davčnem letu, ne glede na to, ali se vsebinsko nanašajo na morebitna pretekla obdobja.

Tožnik vlaga tožbo na odpravo izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in predlaga, da sodišče postopek prekine in poda zahtevo Ustavnemu sodišču za oceno ustavnosti ZDDDČPNO. Zakon namreč po mnenju tožnika v nasprotju s 155. členom Ustave učinkuje retroaktivno oziroma v nasprotju z 2. členom Ustave posega v tožnikove pridobljene pravice in njegova upravičena pričakovanja.

Četudi bi bilo ZDDDČPNO moč uporabiti, pa odpravo izpodbijane odločbe po mnenju tožnika narekuje bistvena pomanjkljivost njene obrazložitve. Tožnik je namreč napovedal prejemke, ki so mu bili izplačani po 6. 10. 2009, ni pa v davčno napoved vključil dohodkov, ki jih je prejel pred dnem uveljavitve ZDDDČPNO. Razlog za to je navedel v pojasnilu v zvezi z napovedanimi dohodki, v katerem je tudi jasno razmejil dohodke, ki jih je prejel pred uveljavitvijo zakona, od tistih, ki jih je prejel kasneje. Odločba očitno temelji na kontrolnih podatkih, ki jih je davčnemu organu posredoval izplačevalec, zato je navedba, da temelji na znesku, ki ga je napovedal tožnik, neresnična. Bistvo spora je namreč v tem, da je davčni organ v izpodbijani odločbi (brez vsakršne obrazložite in v nasprotju s 4. členom ZDDDČPNO) upošteval tudi (nenapovedane) dohodke, to je tiste, ki jih je tožnik prejel pred uveljavitvijo ZDDDČPNO.

Tožbo na odpravo odločbe o pritožbi tožnik utemeljuje s stališči dela pravne teorije, da mora zahtevek vsebovati tudi zahtevek na odpravo upravnega akta druge stopnje in dejstvom, da ZUS-1 ne določa izrecno, da bi se vedno izpodbijala odločba prve stopnje, temveč odločba, ki vsebuje materialno pravno odločitev o zahtevku. Čeprav je tožnik prepričan, da je to odločba prve stopnje, bi se (v obravnavanem primeru) lahko pojavilo stališče, da takšno odločitev smiselno vsebuje šele odločba druge stopnje, ki v bistvenem dopolnjuje razloge odločitve. Pri tem pa lahko sodišče vedno prisodi manj in odpravi le odločbo prve stopnje.

Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo Davčnega urada Ljubljana odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje; da izpodbijano odločbo Ministrstva za finance odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje; in da naloži toženi stranki povrnitev stroškov tega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka dalje do plačila.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

K I. točki izreka: Tožba je utemeljena.

Ustavno sodišče je z odločbo U-I-158/11-77 z dne 28. 11. 2013 zaradi ugotovljene neskladnosti s prvim odstavkom 155. člena Ustave razveljavilo 12. člen ZDDDČPNO, po katerem se zakon (ki je pričel veljati 6. 10. 2009) uporabi za dohodke po tem zakonu, prejete od 1. januarja 2009 dalje.

Odločba Ustavnega sodišča je bila objavljena dne 20. 12. 2013 (Uradni list RS, št. 107/2013). Skladno s 43. členom Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) začne razveljavitev učinkovati naslednji dan po objavi odločbe o razveljavitvi, po 44. členu ZUstS pa se del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

Razveljavitev 12. člena ZDDDČPNO po odločbi Ustavnega sodišča pomeni, da ureditev po ZDDDČPNO ne velja za dohodke, ki so jih davčni zavezanci prejeli v času pred uveljavitvijo tega zakona, to je v času od 1. 1. 2009 do 5. 10. 2009. Ker temelji izpodbijana odločba tudi na 12. členu zakona, ki ga je Ustavno sodišče zaradi ugotovljenega neskladja z ustavno prepovedjo povratne veljave pravnih aktov iz 155. člena Ustave razveljavilo, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči tako, da skladno z odločbo Ustavnega sodišča kot obdavčljive po določbah ZDDDČPNO upošteva le dohodke tožnika, prejete v času od 6. 10. 2009 do 31. 12. 2009. Drugi tožbeni ugovori se nanašajo izključno na dohodke, ki jih je po navedbah tožbe tožnik prejel pred 5. 10. 2009, in ki po odločbi Ustavnega sodišča niso predmet obdavčenja. Sodišče zato njihove utemeljenosti ni presojalo.

Kolikor gre za dohodke, prejete po uveljavitvi ZDDDČPNO, zakon ni retroaktiven in zato po presoji sodišča tudi ni v nasprotju z Ustavo. Posega le v višino pričakovanega (neto) dohodka davčnih zavezancev, prejetega na podlagi pogodb, ki so bile sklenjene pred uveljavitvijo zakona. Sodišče se strinja s tožnikom, da gre zato lahko le za t.i. nepravo retroaktivnost, ki se presoja po načelu zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave. Uvedba dodatnega obdavčenja pa sama po sebi po mnenju sodišča temu ustavnemu načelu ne nasprotuje.

K II. točki izreka: V skladu z 2. členom ZUS-1 sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnika, upravni akt po tem zakonu pa je upravna odločba, s katero je odločeno o pravici, obveznosti ali pravni koristi stranke. V dvostopenjskem upravnem postopku upravni spor zoper dokončno upravno odločbo ni dopusten, če stranka pritožbe ni vložila ali jo je vložila prepozno (prvi odstavek 6. člena ZUS-1). Po ustaljeni sodni praksi na navedeni podlagi tožba zoper odločbo o zavrnitvi pritožbe ni dopustna. V dvostopenjskem upravnem postopku, v katerem je bila pritožba zavrnjena, kot je to v obravnavanem primeru, je predmet presoje v upravnem sporu izključno dokončna (v pritožbenem postopku potrjena) odločba prve stopnje. Sodišče je zato tožbo na odpravo odločbe o pritožbi zavrglo na podlagi 4. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1. K III. točki izreka: Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi.