VSRS Sodba X Ips 10/2022
Datum: 2023-05-17T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2023:X.IPS.10.2022
opravilna_stevilka_ii_stopnje: UPRS Sodba I U 63/2020-26
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dopuščena revizija - vračilo trošarine za energente - vračilo trošarine za komercialni namen - nezakonit podzakonski akt - exceptio illegalis - ugoditev reviziji - formalno in materialno izčrpanje - opredelitev sodišča prve stopnje do relevantnih navedb tožnika

## Jedro

Pravilnik o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko – komercialni namen in komercialni prevoz, v drugem stavku prvega odstavka 6. člena, ki določa, da lahko vračilo trošarine za gorivo, točeno na internem servisu za točenje goriv, uveljavlja le upravičenec, ki je imetnik tega internega servisa za točenje goriv, vzpostavlja dodatni pogoj za uveljavljanje pravice do vračila trošarine. Ker to presega zakonski okvir pooblastila iz petega odstavka 95. člena Zakona o trošarinah in tudi po vsebini nasprotuje tej določbi, te določbe pravilnika pri odločanju ni dopustno uporabiti (exceptio illegalis).

## Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, I U 63/2020-26 z dne 2. 9. 2021, se spremeni tako, da se glasi:

1. Tožbi se ugodi in se odločbe Finančne uprave Republike Slovenije, št. 42331-39619/2018-12 z dne 17. 1. 2019, št. DT 42331-47645/2018-5 z dne 11. 2. 2019, št. DT 42331-53027/2018-5 z dne 11. 2. 2019 in št. 42331-45168/2018-5 z dne 14. 2. 2019, odpravijo ter se zadeve vrnejo temu organu v ponoven postopek.

2. V ponovnem postopku tožena stranka ne sme uporabiti 6. člena Pravilnika o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko – komercialni namen in komercialni prevoz, skladno z razlogi iz te sodbe.

II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 1140,60 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

## Obrazložitev

1. V obravnavani zadevi gre za spor o vprašanju, ali lahko kupec plinskega olja, ki je gorivo za komercialni prevoz natočil na internem servisu za točenje goriv drugega imetnika, za to gorivo zahteva vračilo trošarine.

**Dejansko stanje v zadevi**

2. Tožnica, slovenska gospodarska družba, ki opravlja registrirano dejavnost transporta in skladiščenja blaga, je zahtevala vračilo trošarine za plinsko olje, ki ga je porabila kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz, med drugim tudi za gorivo, ki ga je v mesecih marcu, aprilu, maju in juniju v letu 2018 natočila na internem servisu za točenje goriv družbe A., d. o. o. Nakup plinskega olja je davčnemu organu dokazovala z računi.

**Dosedanji potek postopka**

3. Finančna uprava Republike Slovenije je z odločbami št. 42331-39619/2018-12 z dne 17. 1. 2019, št. DT 42331-47645/2018-5 z dne 11. 2. 2019, št. DT 42331-53027/2018-5 z dne 11. 2. 2019 in št. 42331-45168/2018-5 z dne 14. 2. 2019, zahtevke v delu, ki so se nanašali na plinsko olje, ki ga je tožnica točila na navedenem internem točilnem servisu družbe A., d. o. o., zavrnila. Tako je odločila zato, ker lahko na podlagi prvega odstavka 6. člena Pravilnika o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko – komercialni namen in komercialni prevoz (v nadaljevanju Pravilnik) za gorivo, ki je bilo točeno na internem servisu za točenje goriv, vračilo trošarine uveljavlja le imetnik tega internega servisa (če je gorivo porabil v vozilih in napravah, ki jih je sam uporabljal za industrijsko – komercialni namen ali komercialni prevoz). Ker tožnica ni bila imetnica tega internega servisa, ni imela pravice do vračila trošarine, čeprav je trošarino plačala. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-498-3-23/2019-3 z dne 5. 12. 2019, postopke v zvezi s tožničinimi pritožbami zoper te prvostopenjske odločbe združilo, ter pritožbe kot neutemeljene zavrnilo iz enakega razloga.

4. Tožnica je zoper navedeni sklep vložila tožbo v upravnem sporu na Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) v kateri je med drugim trdila tudi, da je tožena stranka utemeljenost njenih zahtevkov nepravilno zavrnila z utemeljitvijo, da plinskega olja ni kupila na pravem bencinskem servisu (brez osebja), ni pa ugotavljala bistvenega, to je, ali je plinsko olje porabila kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz. To je namreč edini (oziroma v okoliščinah tega primera bistven) pogoj, ki ga za vračilo trošarine predvideva zakon. Tožnica je pojasnila, da določba 95. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1), drugače kot 6. člen Pravilnika, ne določa, da ima pravico do vračila trošarine za plinsko olje, ki je točeno na internem servisu za točenje goriv, le upravičenec, ki je imetnik tega internega servisa, pač pa je glede na jasno besedilo zakona pomembno le, da je upravičenec plinsko olje porabil kot pogonsko gorivo za določen namen, to je industrijsko - komercialni namen in komercialni prevoz. Po tožničinem stališču je bil z besedilom prvega odstavka 6. člena Pravilnika presežen zakonsko določen okvir možnega podzakonskega urejanja.

5. Upravno sodišče utemeljenosti tega argumenta ni presojalo, ker je ocenilo, da možnost rednega pravnega sredstva glede tega vprašanja v upravnem postopku po vsebini ni bila izčrpana - tožnica bi morala to vprašanje izpostaviti že v postopkih pred prvostopenjskim in drugostopenjskim davčnim organom. Ker so bili po presoji Upravnega sodišča neutemeljeni tudi drugi tožničini ugovori, ki so se nanašali na varstvo njenih legitimnih pričakovanj in ugotavljanje statusa točilne postaje, vprašanje, za kaj je tožnica porabila nakupljeno plinsko olje, pa je po tem nerelevantno, je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo zavrnilo in s tem v celoti pritrdilo stališču davčnih organov tožene stranke.

6. Na predlog tožnice je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 234/2022 z dne 15. 12. 2021 revizijo dopustilo glede vprašanja, „_ali lahko Pravilnik o načinu vračila trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko – komercialni namen in komercialni prevoz, spremeni pogoje za vračilo trošarine, kot jih določa ZTro-1._“

7. Zoper izpodbijano sodbo je tožnica (v nadaljevanju revidentka) na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije vložila revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi ali pa izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

8. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentkine navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

**K I. točki izreka**

9. Revizija je utemeljena.

10. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

**Revizijska stališča**

11. V reviziji revidentka zatrjuje, da so v zvezi s presojo utemeljenosti zahtevka za vračila trošarine lahko relevantni le pogoji, ki izhajajo iz ZTro-1. Besedilo prvega odstavka 6. člena Pravilnika, da lahko za gorivo, točeno na internem servisu za točenje goriv, vračilo trošarine uveljavlja le upravičenec, ki je imetnik tega internega servisa in je gorivo porabil v vozilih in napravah, ki jih je sam uporabljal za komercialni prevoz, je po njenem mnenju razumeti kot dodaten pogoj za vračilo trošarine, ki ga ZTro-1 ne predvideva. V skladu s petim odstavkom 95. člena ZTro-1 sme namreč podzakonski akt, ki ga sprejme minister, pristojen za finance, predpisovati (le) način vračila trošarine, vsebino zahtevka za vračilo in potrebna dokazila ter evidence, ki jih mora voditi upravičenec. Tudi po 1. členu Pravilnika sta njegova predmet in namen le podrobnejša ureditev načina vračila trošarine, vsebine zahtevka za vračilo in vsebine zgoraj omenjene evidence, ki jo mora voditi upravičenec, ki plinsko olje porablja za komercialni prevoz. Za to, da je v prvem odstavku 6. člena Pravilnika določil dodaten pogoj za vračilo trošarine za plinsko olje, ki je natočeno na internem servisu drugega imetnika, izvrševalec zakona ni imel pravne podlage. Revidentka dodaja, da je ob stališču, ki sta ga zavzela davčna organa in Upravno sodišče, da lahko upravičenec zahteva le vračilo trošarine za plinsko olje, ki ga je kupil na bencinskem servisu, temu nezakonito naloženo, da pred vsakim nakupom plinskega olja preveri status točilnega mesta oziroma pogoje prodajalca za opravljanje dejavnosti točenja pogonskih goriv. S takšno razlago pa je poseženo tudi v pravico vseh upravičencev do vračila trošarine do svobodne gospodarske pobude po prvem odstavku 74. člena Ustave Republike Slovenije, saj bodo morali, če bodo želeli dobiti vračilo trošarine, plinsko olje kupiti pri prodajalcu, ki bo izpolnjeval pogoje, ki jih za točilno mesto določa Pravilnik, to je čigar točilno mesto ne bo namenjeno le njemu oziroma ne bo njegov interni točilni servis. Revidentka dodaja, da je napačno stališče Upravnega sodišča, da v postopku pred davčnima organoma ni podala svojih materialnopravnih ugovorov, saj je svoje navedbe glede statusa bencinskega servisa podala tako v postopku pred prvostopenjskim davčnim organom kot tudi v pritožbi zoper njegovo odločbo.

12. Tožena stranka v odgovoru na revizijo najprej trdi, da bi morala revidentka, če bi želela, da se Upravno sodišče in zdaj tudi Vrhovno sodišče opredelita do utemeljenosti ugovorov, ki se nanašajo na vprašanje zakonitosti prvega odstavka 6. člena Pravilnika, to vprašanje res, kot je zaključilo Upravno sodišče, izpostaviti že v postopku pred davčnima organoma. Ker ga ni, je s tovrstnimi ugovori prekludirana. Vseeno dodaja, da je revidentkino stališče, da je prvi odstavek 6. člena Pravilnika nezakonit, napačno, saj podzakonski akt v tem delu ne predpisuje dodatnih pogojev za vračilo trošarine, pač pa določa le način uveljavitve te pravice v primeru, ko je plinsko olje natočeno na interni polnilni postaji. Besedilo prvega odstavka 6. člena Pravilnika je usklajeno z določbami Pravilnika o tehničnih zahtevah za gradnjo in obratovanje postaj za preskrbo motornih vozil z gorivi, ki je bil sprejet na podlagi Energetskega zakona in ki med drugim določa tudi, da se interni servis za točenje goriv sploh ne sme uporabljati za prodajo tekočih goriv oziroma se lahko uporablja izključno za potrebe vozil imetnika internega servisa. Ne glede na to, da je za kupljeno gorivo prejemala račune, je revidentka brez dvoma vedela oziroma bi (ob dejstvu, da je točilno mesto nahajalo v sklopu ograjenega dvorišča okoli njene poslovne stavbe) vsaj morala vedeti, da je plinsko olje točila na internem servisu drugega trošarinskega upravičenca in ne na bencinskem servisu ter da zato nima pravice do vračila trošarine.

13. Ob sklicevanju na sodno prakso Vrhovnega in Ustavnega sodišča revidentka v dodatni pripravljalni vlogi, ki jo je po prejemu odgovora tožene stranke posredovala Vrhovnemu sodišču, ponovno poudarja, da obveznost plačila davčne obveznosti (kar v dejanskem smislu pomeni zavrnitev zahtevka za vračilo trošarine) ne sme temeljiti na podzakonskem predpisu. To je v nasprotju z določbama 87. in 147. člena Ustave Republike Slovenije.

**Presoja Vrhovnega sodišča glede dopuščenega vprašanja**

14. V obravnavani zadevi je Upravno sodišče opustilo presojo ugovora, da je 6. člen Pravilnika neskladen z ZTro-1 z utemeljitvijo, da navedenega ugovora revidentka ni izčrpala v davčnem postopku pred toženo stranko. Pri tem se je oprlo na prvi odstavek 6. člen ZUS-1 (13. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Po presoji Vrhovnega sodišča je to napačno, saj 6. člena ZUS-1 določa, da „upravni spor ni dopusten, če stranka, ki je imela možnost vložiti pritožbo ali drugo redno pravno sredstvo zoper upravni akt, tega ni vložila ali ga je vložila prepozno.“ Gre torej le za zahtevo po formalnem izčrpanju pritožbe v (upravnem) davčnem postopku, torej za to, da je v upravnem sporu izpodbijani del upravnega akta bil predhodno predmet presoje pritožbenega (upravnega) davčnega organa. To pa je v obravnavanem primeru podano, saj je o pritožbi zoper izpodbijani akt v izpodbijanem delu odločalo pristojno ministrstvo.1 Tako je Upravno sodišče kršilo pravila postopka, ker se ni opredelilo do upoštevnih tožbenih ugovorov. Vendar je navedeno kršitev odpravilo Vrhovno sodišče v tem revizijskem postopku s tem, ko je navedeno vprašanje v okviru dopuščenega revizijskega vprašanja obravnavalo po vsebini in se do tega v nadaljevanju tudi opredelilo v obrazložitvi te sodbe.

15. Revidentka utemeljeno navaja, da ZTro-1 v 95. členu za uveljavljanje pravice do vračila (dela) plačane trošarine zahteva le, da se plinsko olje dokazljivo porabi kot pogonsko gorivo za komercialni prevoz in da gre za kupca, ki opravlja registrirano dejavnost in ima sedež v Evropski Uniji ali državah članicah Evropskega združenja za prosto trgovino. Zakon poleg navedenega ureja tudi druge bistvene značilnosti uveljavljanja te pravice.

16. Peti odstavek 95. člena ZTro-1 pooblašča ministra, pristojnega za finance, da v podzakonskem predpisu predpiše način vračila trošarine, vsebino zahtevka za vračilo in potrebna dokazila ter evidence, ki jih mora voditi upravičenec. Kot to pravilno ugovarja revidentka, navedeno zakonsko pooblastilo ne predvideva, da bi se s podzakonskim predpisom lahko določali drugi pogoji za vračilo plačane trošarine, kar tudi sicer z vidika ustavnih zahtev načela zakonitosti na davčnem področju iz 147. člena Ustave ne bi bilo dopustno.2

17. Glede na navedeno ima revidentka prav, ko uveljavlja da Pravilnik ne sme določati dodatnih pogojev za uveljavljanje pravice do vračila trošarine poleg tistih, ki jih že vsebuje zakon. Določba 6. člena Pravilnika v drugem stavku prvega odstavka3 nedvomno vzpostavlja dodatni pogoj za uveljavljanje pravice do vračila trošarine, saj v primeru, da je bilo gorivo točeno na internem servisu, uveljavljanje te pravice omejuje na imetnika tega internega servisa. To posledično pomeni, da sicer po ZTro-1 upravičena oseba, ki je za gorivo plačala trošarino, do njenega vračila ni upravičena, če je gorivo točila na takem internem servisu, čeprav bi bili za to sicer izpolnjeni pogoji iz 95. člena ZTro-1. Navedena določba Pravilnika presega zakonski okvir pooblastila iz petega odstavka 95. člena ZTro-1 in je tudi po vsebini nasprotna tej zakonski določbi, zato je pri odločanju ni dopustno uporabiti (_exceptio illegalis_).

18. Res je sicer, da je točenje goriva na internem točilnem servisu namenjeno zgolj imetniku takega servisa in da ima toženka prav, ko uveljavlja, da na takem servisu druga oseba (tudi revidentka) sploh ne bi smel točiti goriva. Vendar pa iz ZTro-1 ne izhaja, da bi zaradi take kršitve lahko nastopila sankcija na področju trošarin tudi za tisto po zakonu upravičeno osebo, ki je trošarino plačala pri nabavi goriva na takem internem servisu in gorivo uporabila za zakonsko določen namen. Zato se Vrhovno sodišče na tem mestu ne opredeljuje do vprašanja, ali bi bila taka prepoved sploh skladna s temeljnimi ustavnimi načeli.4

19. Odgovor na revizijsko vprašanje je torej negativen, saj Pravilnik ne sme spreminjati pogojev za vračilo trošarine, ki jih ureja ZTro-1, niti teh pogojev ne sme dopolnjevati. Določbe 6. člena Pravilnika ni dopustno uporabiti pri odločanju o vračilu trošarine.

**Presoja v obravnavanem primeru**

20. V obravnavani zadevi je bila glede na navedeno revidentki nezakonito zavrnjena pravica do vračila trošarine, saj se je ta odločitev tožene stranke opirala na navedeno nezakonito določbo 6. člena Pravilnika. Tožena stranka bo morala o zadevi ponovno odločati tako, da bo presodila, ali so za vračilo trošarine sicer izpolnjeni drugi predpisani pogoji, ne da bi uporabila navedeno določbo Pravilnika. Po pojasnjenem pa je brezpredmetna razprava o tem, ali je revidentka vedela oziroma bi vsaj morala vedeti, da je plinsko olje točila na internem servisu drugega trošarinskega upravičenca in ne na bencinskem servisu.

21. Revizija je torej utemeljena, zato je Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in vrnilo zadevo toženi stranki v ponovno odločanje (94. člen ZUS-1). Tožena stranka bo morala ob pravilni uporabi materialnega prava skladno s stališči iz te sodbe ugotoviti upoštevno dejansko stanje in o pravici revidentke izdati novo odločbo.

**K II. točki izreka**

22. Ker je revidentka z revizijo uspela, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred Upravnim sodiščem in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

23. Stroške revizijskega postopka pa je Vrhovno sodišče odmerilo na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in 12. členom Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji (drugi odstavek). Revizijski stroški so v skladu s 5. točko tarifne številke 30 odmerjeni v skladu s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 (sedaj tarifne številke 34) in 1. točko tarifne številke 18 OT (sedaj tarifne številke 19), ki je veljala v času, ko je odvetnik delo opravil, in (sedanje) vrednosti točke 0,60 EUR. Vrhovno sodišče je upoštevalo, da je vrednost spornega predmeta (zaenkrat) neocenljiva.

24. Revidentka je zahtevala povračilo stroškov za predlog za dopustitev revizije in revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek in revidentki za vložitev predloga za dopustitev revizije priznalo 625 točk (4. točka tarifne številke 22 v povezavi s 1. točko tarifne številke 34 OT). Za revizijo pa je Vrhovno sodišče revidentki priznalo 437,5 točk, pri čemer je upoštevalo 5. točko tarifne številke 34 OT in 5. točko tarifne številke 22 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo. Pri tem je Vrhovno sodišče upoštevalo 50 % prisojene nagrade za predlog za dopustitev revizije (375 točk). Revidentki se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 637,50 EUR (1062,5 točk), in 12,38 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 792,90 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred Upravnim sodiščem in stroški revizijskega postopka torej znašajo 1140,60EUR.

25. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

26. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

**Glasovanje**

Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

1 To je bilo kot pritožbeni organ po uradni dolžnosti (ex officio) dolžno in upravičeno presojati tudi pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZDavP-2 v povezavi s 247. členom ZUP), prav na na uporabo materialnega prava pa se nanaša tudi navedeni tožbeni ugovor revidentke.  
2 Glej A. Dolinšek v E. Kerševan, J. Podlipnik (ur.): Splošno davčno pravo, Ljubljana: GV Založba 2022, str. 67 in nasl. 3 Ta sicer določa: „Upravičenec iz tega pravilnika lahko uveljavlja vračilo trošarine za gorivo, ki ga toči na lastnem internem servisu za točenje goriv, določen v skladu s pravilnikom, ki ureja tehnične zahteve za gradnjo in obratovanje postaj za preskrbo motornih vozil z gorivom. Za gorivo, točeno na internem servisu za točenje goriv, lahko uveljavlja vračilo trošarine le upravičenec, ki je imetnik tega internega servisa za točenje goriv in je gorivo dokazljivo porabil v vozilih in napravah, ki jih je sam uporabljal za industrijsko-komercialni namen ali komercialni prevoz. Za gorivo, ki je bilo točeno v druga vozila in naprave ali ni porabljeno za namene iz tega odstavka, ne more uveljavljati vračila trošarine.“ 4 Tudi sicer iz ugotovitev Upravnega sodišča in toženke ne izhaja, da bi bila navedena nezakonitost točenja povezana z zlorabo sistema trošarin.