UPRS Sodba I U 76/2020-63
Datum: 2020-10-07T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2020:I.U.76.2020.63
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: odmera davka v posebnih primerih - davčna osnova - dokazovanje - zasliševanje prič

## Jedro

Čim tožnik ne dokaže, da je prejel kupnino v zatrjevani višini, tudi ni dokazana trditev, da je tožnik ob začetku davčnega inšpekcijskega nadzora razpolagal z zneskom 200 000,00 EUR in torej z zneskom, ki se približuje znesku celotne zatrjevane kupnine (580 000,00 DEM).

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Davčni urad Ljubljana je kot prvostopenjski davčni organ z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 tožniku odmeril in naložil v plačilo davek v znesku 81 375,81 EUR po stopnji 36,25% od osnove 224 484,99 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe v znesku 4 865,95 EUR.

2. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno.

3. Z odločitvijo davčnih organov se je strinjalo tudi naslovno sodišče, ki je s sodbo I U 205/2017-36 z dne 23. 5. 2017 tožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo ponovno kot neutemeljeno zavrnilo.

4. Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 246/2017 z dne 18. 12. 2019 reviziji tožnika ugodilo in sodbo naslovnega sodišča razveljavilo ter mu zadevo vrnilo v novo sojenje. S tem da v revizijskem postopku ponovno ostaja sporen samo del davčne osnove, in sicer upoštevanje gotovine v znesku 200 000,00 EUR v davčni osnovi, od katere je bil tožniku odmerjen in naložen v plačilo davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V ponovno sojenje je zadevo vrnilo zaradi neizvedbe predlaganega dokaza za zaslišanje priče A.A.. Po presoji Vrhovnega sodišča namreč naslovno sodišče v dani procesni situaciji ni imelo podlage za takojšnjo zavrnitev dokaznega predloga in s tem za poseg v pravico tožnika do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. V tej zvezi se sodišču nalaga, da oceni, ali za neizvedbo predlaganega dokaza obstajajo kakšni pravno sprejemljivi zadržki in to obrazloži. Če ugotovi, da takšnih zadržkov ni, pa mora zagotoviti navzočnost priče in dokaz izvesti, sicer pa odločiti na podlagi pravil o dokaznem bremenu (215. člen ZPP).

5. Sodišče je glede na napotke Vrhovnega sodišča najprej poskušalo pridobiti izjavo priče A.A. oziroma zagotoviti njegovo navzočnost na glavni obravnavi in ga zaslišati kot pričo, saj je ocenilo, da bi kot priča lahko izpovedal glede ključne okoliščine, na katero je opozorilo Vrhovno sodišče v predhodnem sklepu, tj. glede zatrjevanega prejema denarja kot kupnine za nepremičnino v Radomljah s strani tožnika. Na poziv sodišča, da posreduje izjavo priče ter navede njegovo prebivališče, je tožnik odgovoril s pripravljalno vlogo in obenem izkazal, da je priča A.A. umrla. To pa pomeni, da izvedba predlaganega dokaza ni možna in da je potrebno o spornem vprašanju prejema gotovine s strani tožnika in s tem o vprašanju izvora gotovine v znesku 200 000,00 EUR kot sredstev depozita izven banke (ponovno) odločiti na podlagi pravil o dokaznem bremenu.

6. Z ozirom na to, da gre v konkretnem primeru za odmero davka na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, pri kateri je davčni organ v skladu z določbami citiranega člena na podlagi zbranih podatkov upošteval in v davčno osnovo vštel med ostalim tudi že omenjeni znesek gotovine izven banke v višini 200 000,00 EUR, je na tožniku, da dokaže morebitno nižjo davčno osnovo. Po določbah šestega odstavka istega člena se namreč verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja. Dokazno breme torej v zadevi nosi zavezanec - tožnik, pri čemer je dokazni standard za presojo njegovih navedb in predloženih dokazov višji (prepričanje), kot sicer velja za oceno.

7. Za to, da v luči povedanega presodi tožnikove navedbe in predložene dokaze, je sodišče na glavni obravnavi (pred spremenjenim senatom) ponovno vpogledalo vse listine, ki so v upravnih spisih, s poudarkom na tistih, na katere se v tožbi posebej sklicuje tožeča stranka, to pa so: Kupoprodajna pogodba (za opremo) z dne 24. 2. 1999, overjeno potrdilo z dne 27. 5. 1999, overjeno potrdilo z dne 24. 2. 1999 ter odstopna izjava z dne 25. 2. 1999. Posebej je vpogledalo še zapisnik o zaslišanju tožnika in B.B. na glavni obravnavi, ki je bila dne 16. 5. 2017, medtem ko je tožnik predlog za zaslišanje priče A.A. umaknil. Kupoprodajno pogodbo za nepremičnino z dne 24. 2. 1999 in aneks k pogodbi z dne 24. 6. 2002 je sodišče v soglasju s strankama pridobilo in kot dokaz izvedlo izven glavne obravnave.

8. Tožba ni utemeljena.

9. V zadevi gre torej za ponovno presojo dejstev in okoliščin, na katere se sklicuje tožnik in ki se nanašajo na upoštevanje gotovine v višini 200 000,00 EUR v davčni osnovi, od katere je bil tožniku odmerjen in naložen v plačilo davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. 10. Tako tožnik v tožbi in zaslišan kot stranka izpove, da omenjeni znesek izvira iz prodaje nepremičnine v ..., ki jo je pred tem kupil od A.A. v III. gradbeni fazi, jo dokončal in opremil ter nato v letu 1999 prodal B.B.. Nadalje trdi in vztraja, da je A.A. v pogodbi kot zemljiškoknjižni lastnik nepremičnine naveden le formalno, medtem ko je dejanski lastnik tožnik, ki le formalnega lastništva v zemljiški knjigi ni uredil. Zato je bil tožnik ob prodaji dejanski lastnik in s tem prodajalec nepremičnine in zato je B.B. njemu (kot prodajalcu) izročil celotno kupnino. Kolikšna je bila celotna kupnina, ne ve točno, ve pa, da je bila delno izplačana v obliki gotovine in delno v obliki nepremičnine ter se pri tem sklicuje na vsebino predloženih potrdil o prejemu denarja. Glede kupnine, ki naj bi jo plačal ob nakupu nepremičnine od A.A., pove, da jo je plačal delno s prenosom lastništva na osebnem vozilu (vendar brez prepisa vozila na novega lastnika) in delno v gotovini, pri čemer ne ve povedati, kolikšna je bila. Pove še, da pisna pogodba ni bila sklenjena, da je bilo sestavljeno samo potrdilo o prejemu kupnine, in da s potrdilom več ne razpolaga.

11. B.B., zaslišan kot priča, pove, da je kupil nepremičnino in da je kupnino izročil tožniku, medtem ko o dogovorih oziroma razmerju med tožnikom in A.A. ni bil seznanjen in da zato o tem ne ve povedati ničesar konkretnega.

12. Po izvedbi omenjenih zaslišanj in po tem, ko je vpogledalo listine, ki jih je predložil tožnik, sodišče ugotavlja najprej, da je po Kupoprodajni pogodbi za nepremičnino z dne 24. 2. 1999 in po podatkih zemljiške knjige in s tem po uradnih podatkih prodajalec hiše v ... kupcu B.B. A.A.. Drugače izhaja iz uvodnih določb Kupoprodajne pogodbe za opremo, ki je bila sklenjena isti dan med A.A. in tožnikom kot prodajalcema in B.B. kot kupcem, in v katerih se ugotavlja, da je A.A. nepremičnino, dograjeno do III. gradbene faze prodal tožniku in da se kupoprodajna pogodba le formalno glasi na A.A.. Vendar pa gre pri tem za pogodbena določila, ki sama po sebi ne narekujejo nobenih pravnih posledic in zato lastništva nepremičnine ne izkazujejo. Poleg tega vzbuja dvom v njihovo resničnost tudi vsebina nadaljnjih določil, zlasti II. in III. člena pogodbe, v katerih je govora o medsebojnih odprtih vprašanjih med A.A. in tožnikom ter določilo, da sta oba prodajalca soglasna, da je oprema v hiši izključna last tožnika, kar oboje kaže na to, da je najmanj vprašljiv položaj tožnika kot lastnika celotne nepremičnine. Zlasti pa vzbuja dvom v resničnost tožnikove trditve dejstvo, da tožnik nima oziroma ne predloži pogodbe o nakupu nepremičnine od A.A. in tudi nobenega druge listine ali (uradnega) podatka v tej zvezi. Prav tako ne ve povedati, kolikšna je bila kupnina. Kot dokaz o zatrjevanem lastništvu nepremičnine in s tem o tožnikovem položaju njenega prodajalca tako ostaja zgolj izpoved tožnika na zaslišanju pred sodiščem, ki pa ob dejstvu, da gre pri nakupu oziroma prodaji nepremičnine za oblični pravni posel, ne more nadomestiti listinskih dokazil, ki bi sicer ne le mogla temveč morala obstajati ob njegovi sklenitvi.

13. Dvom v prejem kupnine torej vzbuja že dejstvo, ker po povedanem ni dokazan tožnikov položaj prodajalca in s tem (pravni in dejanski) naslov za prejem kupnine, ki ga zatrjuje v tožbi. Kolikor gre za dejanski prejem denarja, pa je iz predložene Kupoprodajne pogodbe (za opremo), na katero se ves postopek sklicuje tožnik, razvidno samo, da je tožnik upravičen do kupnine za opremo v znesku 160 000 DEM (IV. člen), medtem ko se glede kupnine po osnovni Kupoprodajni pogodbi (za nepremičnino) A.A. strinja, da jo tožnik (zgolj) prevzame (II. člen). Enako nedoločno je o izročitvi oziroma prevzemu denarja govora tudi v predloženih potrdilih, ki se nanašajo na plačilo kupnine in v katerih se kot prodajalca omenjata tako tožnik kot A.A.. Tako iz potrdila z dne 27. 5. 1999 sledi, da tožnik, tokrat v svojem imenu potrdi, da mu je kupec izročil del kupnine v višini 180 000 DEM, iz Odstopne izjave A.A. z dne 25. 2. 1999, na katero se očitno navezuje omenjeno potrdilo pa, „da znesek 160 000 DEM, plačljiv do 1. 9. 1999 in znesek 20 000 DEM, plačljiv do 31. 12. 1999 po Kupoprodajni pogodbi za hišo v Radomljah, ki mu ga dolguje B.B.“, v celoti odstopa tožniku. Odstopi pa se lahko samo tisto, kar nekomu pripada, kar pomeni, da besedilo te izjave kaže sicer na udeležbo tožnika pri sklenjenem poslu ter na prejeto plačilo v tej zvezi, ne izkazuje pa zatrjevanega prejema celotne kupnine iz Kupoprodajne pogodbe, kot se zatrjuje v tožbi. Glede preostalega zneska kupnine (580 000 DEM) namreč tožnik samo potrdi (v svojem imenu in v imenu A.A.), da je kupnina plačana in da so s tem obveznosti po pogodbi izpolnjene. V potrdilu z dne 24. 2. 1999 prav tako oba, A.A. in tožnik, potrjujeta prejem zneska 400 000 DEM od B.B. kot avans kupnine za nepremičnine. B.B. je sicer, kot sledi iz njegove izpovedbe na naroku in v katero sodišče ne dvomi, denar izročil tožniku, vendar pa sama izročitev denarja še ne pomeni, da gre pri celotnem izplačanem znesku za tožnikov prejemek. Iz listin in iz izpovedi priče B.B. torej ne sledi, vsaj ne z gotovostjo, da je tožnik prejel zatrjevani znesek kupnine. Drugače izhaja iz tožnikove izpovedbe na naroku, ki pa sodišča ne prepriča, saj glede na povedano ni, čeprav bi glede na obličnost zatrjevanih poslov morala biti, v zadostni meri podprta z listinskimi dokazi.

14. Čim pa tožnik ne dokaže, da je prejel kupnino v zatrjevani višini, tudi ni dokazana trditev, da je tožnik ob začetku davčnega inšpekcijskega nadzora razpolagal z zneskom 200 000,00 EUR in torej z zneskom, ki se približuje znesku celotne zatrjevane kupnine (580 000,00 DEM). Znesek, ki naj bi ga tožnik prejel zaradi dokončanja gradnje in opreme objekta, je namreč bistveno nižji (160 oziroma 180.000 DEM) in ne doseže zatrjevanega zneska prihranjenih sredstev. Poleg tega, da trditve o prejetju kupnine za hišo niso dokazane, pa tudi ni mogoče mimo dejstva, da gre pri obravnavnih poslih (iz leta 1999) z ozirom na začetek inšpiciranega obdobja (1. 1. 2005), ko naj bi tožnik z denarjem še razpolagal, za časovno oddaljen dogodek, ter s tem povezane in hkrati neprerekane ugotovitve davčnih organov, ki so razvidne iz spisov in na katere je tožena stranka opozorila na naroku, in po katerih je tožnik v vmesnem obdobju razpolagal z večjimi vsotami denarja ter, kot je razvidno iz prijave premoženja in iz podatkov, zbranih uradoma, kupoval nepremičnine. Vse to pa po presoji sodišča pomeni, da tožnik ob odsotnosti zadostnih dokazil, zatrjevanega obstoja gotovine v znesku 200 000,00 EUR na dan 1. 1. 2005 tudi posredno, preko pridobivanja sredstev s prodajo nepremičnine, ni uspel dokazati.

15. V ostalem sodišče pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in jih kot pravilnih in zakonitih ne ponavlja, temveč se nanje sklicuje. Prav tako ne ponavlja svojih razlogov, ki jih vsebuje prva razveljavljena sodba in ki jim je Vrhovno sodišče že pritrdilo.

16. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

17. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.