UPRS Sodba I U 1416/2016-11
Datum: 2017-05-09T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2017:I.U.1416.2016.11
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: DDV - popravek obračuna - dokazno breme - stečajni postopek - prijava terjatve v stečaj - rok za prijavo terjatve - ugotovitev obstoja terjatve - dokazovanje

## Jedro

V zvezi z obračunom DDV za avgust 2014 po presoji sodišča ni utemeljeno tožbeno stališče, da v tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 prijava terjatve v stečajnem postopku ni določena. Res je sicer, da je prijava terjatve v tem odstavku ni izrecno predpisana, je pa izrecno predpisana v določbi četrtega odstavka tega člena, ki je glede na tretji odstavek (ne glede na prejšnji odstavek) specialna le v pogledu možnosti popravka (zmanjšanja) davčne osnove že pred zaključkom stečaja. Tretji in četrti odstavek 39. člena ZDDV-1 torej obravnavata isti primer - popravek davčne osnove v primeru stečajnega postopka, zato po presoji sodišča tudi ni mogoče govoriti o zapolnjevanju pravnih pravil z zakonsko oziroma posamično analogijo.

Po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 lahko popravi znesek obračunanega DDV tudi davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra. Da je mogoče popraviti DDV zgolj za terjatve, ki obstajajo v trenutku izbrisa, ne more biti dvoma, pač pa iz zakona, drugače kot meni tožena stranka, ne sledi, da bi bil zavezanec do popravka upravičen le v primeru aktivne izterjave terjatve pred izbrisom dolžnika iz sodnega registra. Zahtevki za izpolnitev obveznosti po izdanem računu so zato lahko le eno od sredstev za dokazovanje zatrjevanega obstoja terjatve v trenutku izbrisa. Breme dokazovanja obstoja terjatve je na davčnem zavezancu. Terjatev se dokazuje s knjigovodskimi listinami, zahteva za predložitev dodatnih dokazov o nastanku terjatve in o njenem obstoju pred izbrisom dolžnika, pa je po presoji sodišča utemeljena le v primeru, če zavezanec zaradi okoliščin, ki utemeljujejo dvom v resničnost in obstoj terjatve, s predloženimi listinami ne prepriča. Presoja listin, ki jih je kot dokaz predložila tožeča stranka, pa v davčnem postopku zaradi zavzetega pravnega stališča sploh ni bila opravljena.

## Izrek

I. Tožbi se delno ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. 0610-4784/2014-8 z dne 30. 9. 2015 se odpravi v delu, v katerem se tožeči stranki dodatno odmeri in naloži v plačilo davek na dodano vrednost za obdobje november 2013 od osnove 57.736,94 EUR v znesku 11.547,39 EUR s pripadajočimi obrestmi ter se zadeva v tem obsegu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. V preostalem delu se tožba zavrne.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije je tožeči stranki z izpodbijanim delom odločbe št. 0610-4784/2014-8 z dne 30. 9. 2015 dodatno odmerila in naložila v plačilo davek na dodano vrednost po stopnji 20% za davčno obdobje november 2013 od davčne osnove 57.736,94 EUR v znesku 11.547,39 EUR in za davčno obdobje avgust 2014 od davčne osnove 260.791,38 EUR v znesku 52.158,28 EUR, skupaj s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi do 30. 9. 2015. 2. Odločitev je v pravnem pogledu utemeljena s 296. členom Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP), ki določa terjatve, ki jih morajo upniki prijaviti v stečajnem postopku ter posledico zamude roka za njihovo prijavo, in z 39. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki določa pogoje za znižanje obračunanega DDV.

3. V dejanskem pogledu iz razlogov sledi, da je tožeča stranka za obdobje november 2013 popravila obračunani DDV v znesku 11.547,39 EUR za neplačani del računa z dne 24. 2. 2011, ki ga je za dobavo materiala izdala družbi A. d.o.o., ker je bila navedena družba dne 10. 11. 2011 izbrisana iz sodnega registra. Po ugotovitvi davčnega organa tožeča stranka do izbrisa dolžnice iz sodnega registra ni storila ničesar za poplačilo odprte terjatve, prav tako pa vse do novembra 2013 ni opravila nobene aktivnosti za dosego poplačila terjatve. Ker v tem pogledu ni dokazala ravnanja s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika, po presoji davčnega organa ni upravičena do popravka obračunanega DDV po 39. členu ZDDV-1. Po pripombah na zapisnik davčni organ ugotavlja, da je bila družba A. d.o.o. izbrisana iz sodnega registra na podlagi 7. poglavja ZFPPIPP, kar pa ne pomeni, da lahko upnik zmanjša obračunani DDV že na podlagi izbrisa dolžnika iz sodnega registra, ne da bi v primerih, ko je to mogoče, poskušal doseči poplačilo terjatev od pravnih naslednikov izbrisane pravne osebe. Pobot med terjatvami in obveznostmi, ki ga tožeča stranka navaja kot aktivnost za dosego poplačila terjatev, pa je očitno opravila tožeča stranka sama in je upoštevan pri odločitvi.

4. V obračunu DDV za avgust 2014 je tožeča stranka po presoji davčnega organa neupravičeno uveljavljala popravek obračunanega DDV od terjatev, ki jih je imela do družbe B. d.o.o. Ljubljana, v višini 52.949,66 EUR, na podlagi pravnomočno končanega stečajnega postopka. Po ugotovitvi davčnega organa tožeča stranka svojih terjatev v stečajnem postopku nad dolžnikom ni prijavila. Terjatve do stečajnega dolžnika so zato prenehale na podlagi 296. člena ZFPPIPP, tožeča stranka pa je s tem izgubila tudi pravico do poplačila iz morebitno kasneje najdenega premoženja. V zvezi z navedbo tožeče stranke, da se je stečajni postopek nad dolžnikom končal brez razdelitve (378. člen ZFPPIPP) in je zato popravek DDV utemeljen, davčni organ ugotavlja, da je bil v stečajnem postopku, ki se je začel 12. 7. 2013, določen rok za prijavo terjatev 14. 10. 2013. V primeru kasneje najdenega premoženja se skladno z drugim odstavkom 380. člena ZFPPIPP v stečajnem postopku nad pozneje najdenim premoženjem terjatve upnikov ne prijavijo znova, temveč se pri razdelitvi mase, dosežene z vnovčenjem pozneje najdenega premoženja, upoštevajo samo terjatve, ki so bile priznane v stečajnem postopku nad stečajnim dolžnikom.

5. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-16-204/2015-2 z dne 3. 8. 2016 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijani del odločbe kot neutemeljeno zavrnilo. V svojih razlogih pritožbeni organ pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa poudari, da se po določbi tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 predpostavlja, da je davčni zavezanec svojo terjatev do stečajnega dolžnika prijavil stečajnemu senatu, da je v stečajnem postopku skušal doseči poplačilo. Če tega niti ne poskuša doseči, bi terjatev ostala neplačana ne glede na stečaj dolžnika. V primeru, ko davčni zavezanec ni bil poplačan, ker terjatve v stečajnem postopku ni niti prijavil (kakor tudi če terjatev v stečajnem postopku ni priznana) ne gre za situacijo, na katero se nanaša tretji odstavek 39. člena ZDDV-1. V primeru stečaja je torej zavezančeva prijava terjatve stečajnemu senatu pogoj tako za uveljavljanje pravice do popravka obračunanega DDV po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1, kot tudi po četrtem odstavku tega člena. S prijavo zavezanec tudi izkazuje, da terjatev še vedno obstaja. Drugačna razlaga, ki jo ponuja tožeča stranka, je zato brez podlage v zakonu, bi pa ustvarjala pogoje za davčno zlorabo ali davčno goljufijo oziroma za zmanjšanje obračunanega DDV od terjatev, ki so bile že poravnane ali ki niso obstajale. Prav tako iz določb tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 izhaja, da lahko davčni zavezanec uveljavlja pravico do popravka obračunanega DDV, ker je bil njegov dolžnik izbrisan iz sodnega registra, samo, če je od dolžnika pred izbrisom skušal doseči poplačilo svoje terjatve, pa je bil pri tem brezuspešen zaradi dolžnikovega izbrisa iz sodnega registra. Zato po presoji pritožbenega organa samo dejstvo izbrisa iz sodnega registra ne zadošča za nastanek pravice do popravka, temveč mora zavezanec izkazati, da je terjatev v trenutku izbrisa dolžnika (še) obstajala, kar bi lahko storil s predložitvijo dokazov o svojih aktivnostih za njeno poplačilo (tako tudi Upravno sodišče v sodbi I U 58/2015 z dne 29. 9. 2015).

6. Tožeča stranka vlaga tožbo na odpravo odločbe v delu, ki se nanaša na popravek obračunanega DDV za meseca november 2013 in avgust 2014, in na povrnitev stroškov postopka.

7. Relevantna pravna podlaga v obravnavani zadevi je tretji odstavek 39. člena ZDDV-1, medtem ko po prepričanju tožeče stranke v skladu z načelom zakonitosti v davčnih zadevah odločitve ni mogoče utemeljevati z določbo prvega odstavka 296. člena ZFPPIPP, ki ni davčni zakon.

8. V zvezi s popravkom obračunanega DDV za november 2013 od neizpolnjenih terjatev do družbe A. d.o.o. dejansko stanje ni sporno. Sporno je stališče tožene stranke, po katerem naj bi tožeča stranka do popravka ne bi bila upravičena, ker ni izvedla nobene aktivnosti v smeri poplačila, ker gre za pogoj, ki ga zakon ne določa. 9. Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) v členu 90. jasno določa, da mora pogoje za popravek določiti država članica, kar pomeni, da morajo biti pogoji eksplicitno določeni in da jih ni mogoče predpostavljati oziroma si jih tožena stranka ne more "izmišljevati" na novo. Takšno ravnanje bi bilo v nasprotju z Direktivo o DDV, 120. in 87. členom Ustave RS in 4. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Zato tožeča stranka predlaga, da sodišče prekine postopek in postavi predhodno vprašanje Sodišču EU, ali je mogoče razloge za popravek širiti na tiste, ki niso predpisani.

10. Ne drži tudi, da tožeča stranka ne bi storila ničesar za poplačilo svoje terjatve, preden je bil njen dolžnik izbrisan iz sodnega registra. Tako je denimo 15. 6. 2011 podala pobotno izjavo za znesek 9.398,57 EUR, dolžnik temu pobotu ni nasprotoval (npr. ni vložil tožbe na plačilo tega zneska), s čemer je priznal utemeljenost zahtevka. Tožeča stranka je torej izpolnila nepredpisane dodatne zahteve in izvedla aktivnosti v smeri poplačila svoje terjatve.

11. Tožeča stranka se sicer strinja z načelnim stališčem naslovnega sodišča v sodbi I U 58/2015 z dne 29. 9. 2015, da je mogoče popraviti obračunani DDV zgolj za terjatve, ki v trenutku izbrisa (še vedno) obstajajo. Ne strinja pa se s stališčem, da lahko zavezanec obstoj terjatve dokazuje le tako, da dolžnika pred izbrisom še dodatno terja. Naravo zahtevka za izpolnitev obveznosti ima že sam račun, pri čemer ni dvoma, da je družba A. d.o.o. račun prejela. Drugače tudi tožena stranka ne navaja. Kolikor meni drugače, naj predloži dokaze o tem, da družba A. d.o.o. na podlagi obravnavanega računa ni odbijala vstopnega DDV in zato izdanega računa (zahtevka za izpolnitev obveznosti) sploh ni prejela, posledično pa, da terjatev tožeče stranke do te družbe ni nikoli obstajala. Ne strinja se tudi z zavzetim stališčem Upravnega sodišča, da se s terjatvami po izdanem računu izkazuje, da ne gre za morebitno goljufijo. Dokazno breme, da gre za goljufijo oziroma vedenje o goljufiji je na toženi stranki. V obravnavani zadevi pa o tem niti ni mogoče govoriti, saj je popravek obračunanega DDV izvajal stečajni upravitelj, ki mu tovrstnega vedenja ni mogoče očitati.

12. Tožeča stranka nadalje meni, da ji obstoja terjatve ni treba natančneje dokazovati tudi ob upoštevanju pogojev za odbitek vstopnega DDV. Če za odbitek vstopnega DDV zadostuje, da se obveznost plačati dokazuje z računom, ni jasno, zakaj bi moral pri popravku obračunanega DDV dobavitelj blaga oziroma storitev svojo terjatev dokazovati kakorkoli drugače kot s tem, da je izdal račun in ta račun kot zahtevek za plačilo izročil prejemniku dobavljenega blaga ali storitev. Interpretacija tožene stranke je nesorazmerna in nesistemska. Predvsem pa bi morala tožena stranka zatrjevati in dokazovati, da je bil račun izdan neupravičeno, ker naj bi denimo dobava ne bila opravljena, da bi potem tožeča stranka lahko dokazovala nasprotno. Če je problem v tem, da je bila terjatev kasneje izpolnjena, pa bi morala to zatrjevati in dokazati tožena stranka. Tožeča stranka namreč ne more dokazovati negativnih dejstev (t.j. da denarja ni prejela).

13. Sicer pa tožeča stranka (do sedaj nesporen) nastanek terjatve dokazuje na naslednji način. Šlo je za dobavo blaga (materiala), kar izhaja iz predloženega računa in terjatev ni fiktivna. Enako velja za pogodbo, sklenjeno z družbo A. d.o.o. Izpisek odprtih postavk dokazuje, da je tožeča stranka to terjatev še vedno imela na dan 2. 12. 2013. Tožena stranka je šele v svoji odločbi s sklicevanjem na stališče Upravnega sodišča navedla, da mora obstoj terjatve dokazovati tožeča stranka. Pred tem vprašanje obstoja terjatve ni bilo sporno, saj je šlo le za vprašanje, ali bi tožeča stranka morala dolžnika dodatno terjati. To pa, kot že navedeno, ne drži, kajti takega pogoja zakon ne predpisuje. Nedvomno pa je obstoj terjatve na dan izbrisa iz sodnega registra mogoče dokazovati tudi v davčnem postopku in temu sledečem upravnem sporu in ne le z opominjanjem dolžnika pred izbrisom. Omejitev dokazovanja na delovanje pred izbrisom bi namreč pomenila uvedbo dokaznega pravila v nasprotju z načelom proste presoje dokazov in v nasprotju z 22. členom Ustave.

14. V zvezi s popravkom obračunanega DDV za avgust 2014 od neizpolnjenih terjatev, ki jih je imela tožeča stranka do družbe B. d.o.o. ni spora, da se je zoper dolžnika stečajni postopek končal brez razdelitve upnikom, kot tudi ne o tem, da tožeča stranka svojih terjatev v stečajnem postopku ni prijavila. Odločitev v tem delu temelji na stališču, da je pravočasna prijava terjatev v stečajnem postopku zoper dolžnika pogoj za popravek obračunanega DDV po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1. Gre za razlago, ki je v nasprotju z materialnim pravom, ki obveznosti prijave za zavezanca, ki želi izvesti popravek, ne določa, nasprotuje Direktivi o DDV in sodni praksi Sodišča EU ter nesorazmerno posega v ustavno pravico do zasebne lastnine. V tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 prijava terjatve kot pogoj ni določena. Tožena stranka širi zakonsko besedilo, saj jezikovna razlaga ne dopušča njenega zaključka. Gre za stališče davčnih organov, ki nesorazmerno posega v pravico do popravka. Osnovno pravilo Direktive o DDV je, da se davčna osnova vedno lahko popravi, pogoje za popravek pa določijo države. To morajo storiti z zakonom, ne pa da pogoje oblikujejo davčni organi v svoji praksi. V obravnavanem primeru je jasno, da tožeča stranka zaradi zaključka stečaja nikoli ne bi dobila plačila. Izjeme od osnovnega pravila se vselej razlagajo ozko (restriktivno) in ni mogoče, da bi si tožena stranka "izmislila" dodatne pogoje, ki jih zakon ne določa. Zato tožeča stranka tudi v tej zvezi predlaga prekinitev postopka zaradi postavitve vprašanja za predhodno odločanje Sodišču EU. Pri tem poudarja, da pri uporabi tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 ni primerno sklicevanje na četrti odstavek tega člena, ki omogoča popravek že pred zaključkom stečaja, saj je tam prijava izrecno predpisana. Tožeča stranka je namreč popravek izvedla šele po zaključku stečaja.

15. Drži sicer, da morajo davčni organi preprečevati davčne zlorabe. Drži tudi, da se z ugotavljanjem obstoja terjatve v stečajnem postopku ugotavlja njen obstoj na dan začetka stečajnega postopka, kar pa ne pomeni, da preizkusa ni mogoče opraviti v davčnem postopku. Gre le za vprašanje, ali ima organ možnost oporekati terjatvi ali ne. Kadar je namreč terjatev v stečajnem postopku pravnomočno ugotovljena, gre za že rešeno predhodno vprašanje in vanj davčni organ ne more posegati (147. člen ZUP). V primerih, kot je obravnavani, ko terjatve v stečajnem postopku niso pravnomočno ugotovljene, morajo obstoj terjatev na dan začetka stečajnega postopka ugotavljati davčni organi in šele če ugotovijo, da te niso obstajale, zavrniti pravico do popravka, saj gre sicer za ukrep, ki nesorazmerno posega v pravice zavezanca. V obravnavani zadevi tožena stranka obstoja terjatev sploh ni ugotavljala, ker je zmotno razlagala materialno pravo. Če bi tožeča stranka terjatve prijavila, bi bile priznane. Tožeča stranka pri tem opozarja še na en aspekt. Logično je, da davčni zavezanci ne morejo biti upravičeni do popravka, če bi delno plačilo svojih terjatev lahko prejeli v stečajnem postopku, če bi te terjatve pravočasno prijavili. V obravnavanem primeru pa je popolnoma jasno, da se to ne bi zgodilo, kajti stečajni postopek se je končal brez razdelitve upnikom in tožeča stranka v nobenem primeru ne bi prejela ničesar. Zavrnitev pravice do popravka se tako pokaže kot sankcija zaradi opustitve prijave. Smisel prijave terjatev ni v ugotavljanju, katera terjatev še obstaja na dan začetka stečajnega postopka in katera ne, saj lahko obstajajo tudi terjatve, ki niso prijavljene, ki pa se seveda iz stečajne mase ne bodo poplačevale.

16. Zlorabe se torej lahko preprečijo tako, da davčni organ v posameznem primeru ugotovi, 1) ali je terjatev na dan stečajnega postopka še obstajala ter 2) v kolikšnem znesku bi bil upnik poplačan, če bi terjatev popravil (pravilno: prijavil), ne pa da zaradi opustitve prijave popolnoma onemogoči popravek obračunanega DDV in to celo brez izrecne zakonske podlage. Razlaga pa je tudi v nasprotju z namenom popravka obračunanega DDV, kot izhaja iz sodne prakse Sodišča EU ter ni sorazmerna.

17. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih odločbe o pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

18. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi vztraja, da pravne praznine v tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1, v katere obstoj je očitno prepričana tožena stranka, ni dopustno zapolnjevati z uporabo posamične analogije. Ta je po stališču davčno-pravne teorije (Bojan Škof in drugi: Davčno pravo, Pravna Fakulteta Univerze v Mariboru in Davčno-finančni raziskovalni institut, Maribor, 2007, str.90-91) in sodne prakse (odl. US U-I-78/99 z dne 29. 6. 2000 in sodba VS X Ips 1326/2004 z dne 15. 5. 2008) prepovedana, če bi pomenila poslabšanje pravnega položaja zavezanca. Opozarja še na stališče Vrhovnega sodišča iz 12. točke sodbe X Ips 296/2015 z dne 1. 6. 2016, ki pri odločitvi ni bilo upoštevano in v skladu s katerim pravice do popravka obračunanega DDV ni mogoče pogojevati z obstojem oziroma prenehanjem civilnopravne terjatve po ZFPPIPP. Čeprav bi torej terjatev po določbah tega zakona prenehala, ker je upnik ne bi pravočasno prijavil v stečajnem postopku, upnik zgolj zaradi te formalnosti ne izgubi pravice do popravka obračunanega DDV.

19. Tožba je delno utemeljena.

20. Po 90 (1) členu Direktive o DDV, na katerega se sklicuje tožeča stranka, se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi, davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice. Po 90 (2) členu lahko države članice odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila. Kot izhaja iz 22., 23. in 25. točke sodbe Sodišča EU v zadevi C-377/13 z dne 15. 5. 2014, je določba člena 90(1) izraz temeljnega načela Direktive o DDV, na podlagi katerega davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo in katerega korelat je, da davčna uprava iz naslova DDV ne more prejeti zneska, ki je višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec. Vendar pa odstavek 2 navedenega člena 90 državam članicam omogoča, da odstopajo od tega pravila v primeru celotnega ali delnega neplačila transakcije. Davčni zavezanci se zato ne morejo na podlagi člena 90(1) Direktive o DDV sklicevati na pravico do zmanjšanja davčne osnove za DDV v primeru neplačila cene, če se je zadevna država članica odločila za uporabo odstopanja iz člena 90 (2) navedene direktive. V tej zvezi Sodišče EU opozarja, da v primeru celotnega ali delnega neplačila kupnine brez odpovedi ali razveljavitve pogodbe, kupec še vedno dolguje dogovorjeno ceno, prodajalec, čeprav ni več lastnik blaga, pa ima še vedno načeloma svojo terjatev, na katero se lahko sklicuje pred sodiščem. Vendar je, ker ni mogoče izključiti, da bo taka terjatev postala dejansko dokončno neizterljiva, zakonodajalec Unije posameznim državam članicam prepustil izbiro, da se odločijo, ali se v položaju neplačila nabavne cene, ki strank, drugače kakor odpoved ali razveljavitev pogodbe, ne postavlja v prvotni položaj, podeljuje pravica do ustreznega zmanjšanja davčne osnove ob pogojih, ki jih določijo, ali pa tako znižanje v tem položaju ni dovoljeno.

21. Republika Slovenija je odstopanje iz člena 90(2) Direktive o DDV določila v drugem, tretjem in četrtem odstavku 39. člena ZDDV-1. V drugem odstavku s tem, da celotnega ali delnega neplačila ni navedla med položaji, ki utemeljujejo zmanjšanje davčne osnove, v tretjem in četrtem odstavku pa z določbami, ki pomenijo omilitev od tako določene uporabe odstopanja iz člena 90(2) Direktive o DDV.

22. Tako lahko po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočni sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc. Skladno s četrtim odstavkom lahko davčni zavezanec ne glede na določbo tretjega odstavka popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku.

23. V zvezi z obračunom DDV za avgust 2014 po presoji sodišča ni utemeljeno tožbeno stališče, da v tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 prijava terjatve v stečajnem postopku ni določena. Res je sicer, da je prijava terjatve v tem odstavku ni izrecno predpisana, je pa izrecno predpisana v določbi četrtega odstavka tega člena, ki je glede na tretji odstavek (ne glede na prejšnji odstavek) specialna le v pogledu možnosti popravka (zmanjšanja) davčne osnove že pred zaključkom stečaja. Tretji in četrti odstavek 39. člena ZDDV-1 torej obravnavata isti primer - popravek davčne osnove v primeru stečajnega postopka, zato po presoji sodišča tudi ni mogoče govoriti o zapolnjevanju pravnih pravil z zakonsko oziroma posamično analogijo. Sodišče se sicer strinja s tožečo stranko, da je izjeme od osnovnega pravila treba razlagati restriktivno, vendar pa prav takšno razlago (izjeme) v obravnavani zadevi narekuje dejstvo, da po osnovnem pravilu iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 zmanjšanje davčne osnove pri celotnem ali delnem neplačilu ni dopustno. Ker po navedenem ne gre za zakonsko nedoločen pogoj, sodišče tudi ni sledilo predlogu za prekinitev postopka in predložitev vprašanja za predhodno odločanje Sodišču EU. Glede na zavzeto pravno stališče se nadaljnja tožbena izvajanja (o končanju stečajnega postopka brez razdelitve upnikom, ugotavljanju obstoja terjatve na dan začetka stečajnega postopka, možnosti dejanskega poplačila itd.) pokažejo kot brezpredmetna in jih sodišče zato ni še dodatno presojalo.

24. Pač pa je po presoji sodišča tožba utemeljena v delu, ki se nanaša na obračunan DDV za mesec november 2013. Po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 lahko popravi znesek obračunanega DDV tudi davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra. Da je mogoče popraviti DDV zgolj za terjatve, ki obstajajo v trenutku izbrisa, ne more biti dvoma, pač pa iz zakona, drugače kot meni tožena stranka, ne sledi, da bi bil zavezanec do popravka upravičen le v primeru aktivne izterjave terjatve pred izbrisom dolžnika iz sodnega registra. Zahtevki za izpolnitev obveznosti po izdanem računu so zato lahko le eno od sredstev za dokazovanje zatrjevanega obstoja terjatve v trenutku izbrisa. Breme dokazovanja obstoja terjatve je na davčnem zavezancu. Terjatev se dokazuje s knjigovodskimi listinami, zahteva za predložitev dodatnih dokazov o nastanku terjatve in o njenem obstoju pred izbrisom dolžnika, pa je po presoji sodišča utemeljena le v primeru, če zavezanec zaradi okoliščin, ki utemeljujejo dvom v resničnost in obstoj terjatve, s predloženimi listinami ne prepriča. Presoja listin, ki jih je kot dokaz predložila tožeča stranka, pa v davčnem postopku zaradi zavzetega pravnega stališča sploh ni bila opravljena.

25. Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi delno ugodilo, izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na dodatno obračunani DDV za mesec november 2013 odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da ob upoštevanju stališča sodbe ponovno odloči v zadevi. V ostalem delu je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

26. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

27. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.