UPRS Sodba I U 1664/2017-17
Datum: 2019-04-16T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.1664.2017.17
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: davek na dodano vrednost (DDV) - davek od dohodka iz kapitala - odbitek DDV - pogoji za priznanje odbitka DDV - opravljena storitev - obvezna sestavina računa - nepopoln račun - prikrito izplačilo dobička - tožbena novota

## Jedro

Iz predložene dokumentacije ni razvidna povezava med pogodbo in računoma. Računa se namreč ne sklicujeta na pogodbo, z njima pa se zaračunava (neopredeljena) storitev z označeno količino 1, kar pomeni, da predložena dokumentacija ne omogoča identifikacije zaračunanih storitev niti po vrsti niti po količini. Opis storitve in označena količina, ki sta navedena na računih, ne omogočata preveritve dejanske vsebine in obsega zaračunanih storitev, vrste in obsega zaračunane storitve pa ni mogoče ugotoviti niti na podlagi predloženih ponudb, saj so v opisu in obsegu storitev enake vsebini prejetih računov. To pa pomeni, da tožnik, na katerem je breme dokazovanja, vrste in obsega storitev in s tem izpolnitve vsebinskih pogojev za odbitek vstopnega DDV, tega ni dokazal, kar hkrati pomeni, da predložena dokumentacija (poleg notranje kontrole, ki je tožnik po nespornih ugotovitvah davčnega organa ni izvajal) tudi ne omogoča zunanje kontrole utemeljenosti odbitka vstopnega DDV na podlagi obravnavanih računov oziroma onemogoča nadzor davčnega organa nad pravilnostjo pobiranja davkov. Ugotovljene pomanjkljivosti računov in spremljajoče dokumentacije pa nadalje onemogočajo preveritev, ali so bile zaračunane storitve dejansko opravljene oziroma kakšne storitve in v kakšnem obsegu so bile opravljene, kot tudi njihove uporabe za tožnikovo obdavčljivo dejavnost, pri čemer ni zanemarljivo, da po neprerekanih ugotovitvah davčnega organa tudi na računih, ki jih je povezani osebi A. d.o.o. izdal tožnik, vrsta in obseg opravljenih storitev nista navedena skladno s 6. točko prvega odstavka 82. člena ZDDV-1.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 12. 2012 do 31. 12. 2012 in davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za obdobje 1. 5. 2012 do 31. 8. 2013 z izpodbijano odločbo št. DT 0610-176/2014-37-09-520-01 z dne 6. 2. 2015 tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo: DDV za davčno obdobje od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v skupnem znesku 69.205,71 EUR in pripadajoče obresti za čas od poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje odločbe, v skupnem znesku 883,58 EUR (v I. točki izreka) in davek od dohodka iz kapitala za davčno obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 v znesku 107.770,64 EUR in pripadajoče obresti za čas od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe v znesku 1.269,02 EUR (v II. točki izreka).

2. V zvezi s prejetimi računi povezanih družb v obdobju od 1. 5. 2012 do 31. 8. 2013 davčni organ ugotavlja, da je dobavitelj A. d.o.o. tožniku izdal 2 računa z dne 31. 8. 2012 v skupni vrednosti 49.000,00 EUR brez DDV. Na računu št. 1212000000504 (št. izdajatelja računa 1236000000210) je navedeno, da je bila storitev opravljena od 31. 8. 2012 do 31. 8. 2012, na računu št. 1212000000505 (št. izdajatelja računa 1236000000240) pa, da je bila storitev opravljena od 0 do 31. 8. 2012. Pogodba, naročilo ali ponudba v računih ni navedena, kot koda je navedeno „storitve“, količina 1 in cena brez DDV 30.000,00 EUR oziroma 19.000,00 EUR. Računa sta odložena brez prilog, na njiju tudi ni navedeno, da imata specifikacijo ali prilogo. Tožnik je sicer predložil pogodbo o medsebojnem sodelovanju, ki jo je z dobaviteljem sklenil 25. 8. 2010 in katere vsebina je v bistvenem povzeta v obrazložitvi, vendar pa v računih ni navedeno, da sta izdana na njeni podlagi niti niso navedene storitve iz pogodbe. Tožnik je na podlagi izdanega sklepa davčnemu organu predložil tudi preglednico, po kateri naj bi prvega od obravnavanih računov uporabil za izdajo dveh računov (z dne 26. 7. 2012 oziroma 15. 9. 2012) kupcu B. d.o.o. v skupnem znesku 31.500,00 EUR, drugega pa je povezal z izdanim računom z dne 31. 3. 2012 za analizo podjetja na področju obvladovanja poslovanja za podjetje C. d.o.o., z računom z dne 21. 8. 2012 za motivacije v podjetju B. d.o.o. in z računom z dne 30. 9. 2012 za izdelavo poslovnega načrta D.. Navedeno po presoji davčnega organa ne dokazuje, da je oziroma da bo tožnik zaračunane storitve uporabil za obdavčljivo dejavnost, saj iz prejetih računov izdajatelja A. d.o.o. in knjigovodskih listin, ki so bile izdane v inšpiciranem obdobju ni razvidno, na katere storitve in za katerega končnega naročnika so zaračunane storitve niti nista razvidna obseg in vrsta storitev. Na podlagi navedenega se ugotavlja, da je tožnik v poslovne knjige in davčne evidence knjižil prejeta računa s tako pomanjkljivim opisom storitev, da ni možna identifikacija opravljenih storitev, kar je eden od bistvenih pogojev za priznanje pravice do odbitka po določilih 63., 67. in 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), zato se tožniku odbitek DDV po obravnavanih računih v skupnem znesku 9.800,00 EUR, ki ga je obračunal v nasprotju z navedenimi določbami ZDDV-1, ne prizna. Na obeh računih, ki ju je tožnik davčnemu organu predložil 11. 2. 2014, pa po ugotovitvi davčnega organa ni naveden niti datum prejema niti zaporedna številka prejetega računa niti podpis osebe, ki je račun likvidirala, niti kontacija in parafa osebe, ki ju je knjižila. Kontrola računov, ki je običajna pri poslovanju z nepovezanimi osebami torej ni bila opravljena.

3. V zvezi z računi dobavitelja E. d.o.o., pa se (enake) pomanjkljivosti ugotavljajo v zvezi s 6 računi, navedenimi v tabeli na 24. strani izpodbijane odločbe, in sicer pri računih, ki so bili prejeti v oktobru in novembru 2012. Tudi ti namreč ne vsebujejo podatka o obsegu in o vrsti opravljene storitve. V zvezi s ponudbami, ki jih je tožnik predložil skupaj z računi, pa davčni organ ugotavlja, da imajo isto zaporedno številko kot je dobaviteljeva zaporedna številka računa, da pa tudi v nobeni od ponudb niso opredeljeni obseg in vrsta storitev niti začetek ali rok za dokončanje. Na zadnjih 5 računih je sicer naveden sklic, ki je enak številki izdanega računa, in datum, ki ni enak datumu predložene ponudbe. Na računih tudi ni navedeno, da imajo kakršnokoli prilogo. Davčni organ nadalje ugotavlja, da je dobavitelj E. d.o.o. na isti dan (29. 10. 2012) dvema povezanima osebama, to je tožniku in F.F. s. p. izstavil kar 6 ponudb, v katerih ponujena storitev ni točno opredeljena, ni naveden končni naročnik, oziroma komu, kdaj in kaj je predmet svetovanja, ni roka dokončanja, kdo bo opravljal storitve, kdo bo predložil potrebne podatke. Ponujena je samo 1 storitev, cena storitve in 90 dnevni rok za plačilo. Pri poslovanju na prostem trgu je praktično nemogoče, da bi bile vse ponudbe tudi sprejete in potrjene ter zaključene z izdajo računa, kar je pogoj za ujemanje zaporedne številke ponudb z zaporednimi številkami računov. Tožnik je na podlagi sklepa davčnega organa predložil še preglednico, v kateri je prejete račune povezal z izdanimi računi družbi A. d.o.o. v skupni vrednosti 24.890,00 EUR. Vendar pa davčni organ ugotavlja, da predložena dokumentacija ne zagotavlja sledljivosti prejetih in naprej zaračunanih storitev, z opravljenimi preveritvami pa je bilo ugotovljeno, da tok storitev med posameznimi povezanimi osebami ni ustrezno spremljan z izdajanjem knjigovodskih listin niti z običajno poslovno dokumentacijo. Opisane pomanjkljivosti pri ponudbah in računih onemogočajo med poslovnimi subjekti običajne kontrole pred izdajo računa pri izdajatelju računa ter kontrole, ki jo je dolžan opraviti prejemnik računa pred odobritvijo vpisa računa v poslovne knjige in davčne evidence ter pred plačilom. Ker ni mogoča identifikacija opravljenih storitev, kar je eden od bistvenih pogojev za priznanje pravice do odbitka, se tožniku na isti pravni podlagi (63., 67. in 82. členu ZDDV-1) nadalje ne prizna odbitek vstopnega DDV po računih dobavitelj E. d.o.o. v skupnem znesku 4.000,00 EUR.

4. Nadaljnja podlaga za dodatni obračun DDV je v ugotovitvah, da je tožnik na podlagi nabav, ki se nanašajo na vlaganja v objekt G. na lokaciji H., v skupnem znesku 297.465,57 EUR uveljavljal odbitek DDV v znesku 58.050,34 EUR, da je objekt 20. 12. 2012 skupaj z vlaganji prodal in pri prodaji ni obračunal DDV, kar pomeni, da obravnavane nabave v skupnem znesku 297.465,57 EUR niso bile uporabljene za obdavčljivo dejavnost. Na navedeni dejanski podlagi se tožniku v izpodbijani odločbi ne prizna odbitek DDV v znesku 55.405,71 EUR, ker tožnik v nasprotju z 68. in 69. členom členom ZDDV-1 v davčnem obračunu DDV-O za mesec december 2012 ni obračunal popravka odbitka DDV.

5. V zvezi z ukrepom pod točko II iz obrazložitve sledi, da je tožnik dne 5. 12. 2012 povezani osebi F.F. prodal neaktivirano investicijo v zgradbo in del zemljišča, v katera je v obdobju od 20. 6. 2011 do 21. 9. 2012 opravil večja dodatna vlaganja. Vsa dodatna vlaganja tožnik kljub temu, da so sestavni del nepremičnine, ki zaradi prodaje ni več v njegovi lasti, na dan 31. 12. 2012 še vedno izkazuje med investicijami v nepremičnine na kontu 0270. V zvezi s prodajno ceno je tožnik davčnemu organu predložil Poročilo o oceni vrednosti nepremičnin po stanju na dan 15. 9. 2009, ki ga je izdelala družba I. d.o.o., in po katerem je skupna tržna vrednost zemljišča in G., ki je koncipirana in izvedena kot nadstandardna stanovanjska vila tako po arhitektonskem oblikovanju, številu in dimenzijah pristorov, zahtevnosti izvedbe kot tudi po kvaliteti uporabljenih materialov in komponent, ocenjena na 1.400.000,00 EUR. V poslovnih knjigah tožnik ni niti pri nabavi niti pri prodaji ločeno ugotovil in izkazal vrednosti zemljišča in vrednosti zgradbe. Iz temeljnice z dne 31. 12. 2012 in konta 0270 je razvidno, da je v poslovne knjige knjižil odtujitev prodane nepremičnine v znesku 915.386,00 EUR in da pri knjiženju odtujitve ni upošteval vlaganj v zgradbo v vrednosti 297.465,57 EUR, ki jih je opravil v času od nabave do prodaje nepremičnine, čeprav predstavljajo sestavni prodane nepremičnine, in tako po stanju 31. 12. 2012 obravnavana vlaganja v celotni vrednosti 297.465,57 EUR še vedno izkazoval v svojih poslovnih knjigah. Pri oblikovanju prodajne cene torej ni upošteval opravljenih investicij v zgradbo, ki so razvidne iz prejetih računov in iz poslovnih knjig, in sicer iz konta 0270 – nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi, po stanju na dan 31. 12. 2012 pa neutemeljeno izkazuje sredstva v navedenem znesku, saj z njimi ne razpolaga več oziroma niso več v njegovi lasti. Iz navedenega sledi, da je tožnik prodal F.F., svoji edini družbenici, nepremičnino brez upoštevanja vrednosti dodatnih vlaganj in pripadajočega zneska DDV v višini 55.405,71 EUR, čeprav so le-ta sestavni del prodane nepremičnine. Ker gre za prikrito izplačilo dobička po določbah 7. točke prvega odstavka 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), tožnik pa za oblikovanje prodajne cene ni pridobil cenitve, davčni organ ob upoštevanju drugega odstavka 91. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) na podlagi 1. alinee prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 ugotavlja, da znaša ocenjena tržna cena nepremičnine brez vlaganj 779.740,46 EUR, primerljiva tržna vrednost vlaganj (vrednost investicij v zgradbo s pripadajočim DDV) 352.871,28 EUR in celotna tržna vrednost prodane nepremičnine 1.132.611,74 EUR. Razlika med kupnino (920.000,00 EUR) in tržno vrednostjo nepremičnine v višini 212.611,74 EUR predstavlja prikrito izplačilo dobička, ki se po prvem odstavku 90. člena ZDoh-2 obravnava kot dividende in drugi dohodki, doseženi na podlagi lastniškega deleža. 6. V zvezi s plačilom kupnine po obravnavani pogodbi pa davčni organ ugotavlja, da je bila po podatkih tožnikovih poslovnih knjig pogodba v vrednosti 920.000,00 EUR do 31. 12. 2012 v celoti poplačana, in sicer s posojilom v znesku 643.343,57 EUR in s 4 verižnimi kompenzacijami v skupnem znesku 276.656,43 EUR. Predložene posojilne pogodbe, ki so bile podlaga za verižno kompenzacijo, so po ugotovitvi davčnega organa neverodostojne, namensko prirejene in zato navidezne. Na osnovi 4 kompenzacij v skupnem znesku 326.241,43 EUR je kot plačilo za nepremičnino knjižen znesek v višini 276.656,43 EUR, razlika v višini 49.585,00 EUR pa kot vračilo posojila na kontu 1762. V tej zvezi je ugotovljeno, da je tožnik dne 31. 12. 2012 opravil “nakazilo posojila“ svoji ustanoviteljici F.F. na njen osebni transakcijski račun v znesku 49.755,00 EUR. F.F. je kot podpisnica vseh 4 posojilnih pogodb s J.J. vedela, da posojilne pogodbe niso bile v celoti izpolnjene. Čeprav pogoji za pobot terjatev niso bili izpolnjeni, so bile vse 4 sporne kompenzacije predane v knjiženje v poslovne knjige tožnika, s čimer je F.F. brezplačno in v škodo tožnika pridobila vrednost 326.241,43 EUR, kar predstavlja zagotovitev sredstev povezani osebi brez plačila in torej prikrito izplačilo dobička.

7. Od ugotovljenega prikritega izplačila dobička v skupnem znesku 538.853,17 EUR, pri katerem tožnik ni obračunal in plačal dohodnine, se tožniku kot izplačevalcu odmeri in naloži v plačilo dohodnina od dohodka iz kapitala - dividend po stopnji 20% na podlagi 80., 90., 91., 132 in 134. člena ZDoh-2 ter 325. člena ZDavP-2, v skupnem znesku 107.770,64 EUR.

8. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-16-65/2015-2 z dne 14. 6. 2017 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in z obširnimi razlogi v celoti pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom prve stopnje.

9. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. V zvezi s prejetimi računi družb A. d.o.o. in E. d.o.o. se ne strinja z navedbo na 34. strani izpodbijane odločbe, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile sporne transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV v znesku 13.800,00 EUR, povezane z goljufijo in da je kot povezana oseba vedel, da zgolj pridobiva davčne ugodnosti, kar pomeni izogibanje in zlorabo sistema DDV v smislu 74. člena ZDavP-2. Navedbe se neresnične, saj v zadevi ne gre za izogibanje plačila DDV, kaj šele za goljufijo. DDV je nevtralen davek, izdajatelji računov so obračunali in plačali DDV, česar davčni organ niti ne zanika. Storitve po prejetih računih so bile dejansko opravljene, davčni organ bi v obrazložitvi moral navesti, v čem je njihova fiktivnost. Računi so sestavljeni v skladu z veljavno davčno zakonodajo, imajo vse sestavne dele in k njim so pripete ponudbe, iz katerih je razvidno, katere storitve so bile opravljene. Tožnik je v postopku podrobno obrazložil, kaj mu je bilo zaračunano in kaj je sam zaračunal naprej. Iz navedenih razlogov tudi ne drži navedba na 26. strani izpodbijane odločbe, da je tožnik knjižil prejete račune s tako pomanjkljivim opisom storitev, da identifikacija opravljenih storitev ni mogoča. To enostavno ni res. Storitve so bile opravljene in zaračunane naprej, kot je bilo v postopku obrazloženo in kar izhaja iz priložene dokumentacije. V vseh obravnavanih primerih sta izdajatelja računov, ki sta zavezanca za DDV, opravila zaračunane storitve, obračunala DDV in ga vplačala v proračun. Tožnik je račune za opravljene storitve prejel in v skladu z ZDDV-1 odbijal vstopni DDV. Nadalje ne drži navedba (na strani 33 izpodbijane odločbe), da so si povezane osebe medsebojno izdajale račune, ki niso vsebovali prepisanega opisa in obsega opravljenih storitev, saj je med množico računov (izdanih in prejetih) v 16 mesecih, ki so bili predmet nadzora, davčni organ za sporne opredelil le osem prejetih računov, pa še z njimi ni nič narobe. Očitek goljufije pri obračunu DDV pa je nelogičen, saj bi bil rezultat z vidika DDV enak tudi v primeru, če si povezane osebe računov medsebojno ne bi izdajale. V zvezi z G. pa tožnik poudarja, da v kupnini 920.000,00 EUR niso bila zajeta vlaganja, ki jih je predhodno opravil tožnik za svoje lastne potrebe. Tožnik se bo namreč ukvarjal s storitvami medicinskega turizma in vlaganja so s tem povezana. Zato so ostala evidentirana v poslovnih knjigah tožnika in zato tudi ni podlage za popravek odbitka vstopnega DDV v znesku 55.405,71 EUR. Kot je razvidno iz predloženih računov o opravljenih vlaganjih, gre za vlaganja, ki ne povečujejo vrednosti in življenjske dobe zgradbe, temveč pomenijo boljše opravljanje dejavnosti tožnika, ki je zgradbo vzel v najem. In torej za vlaganja za potrebe tožnika in ne za potrebe nove lastnice zgradbe F.F..

10. Iz tega razloga je napačno ugotovljena tudi tržna vrednost zgradbe in višina prikritega izplačila dobička. Vlaganja, ki jih je k ugotovljeni vrednosti nepremičnine prištel davčni organ, namreč niso bila predmet prodaje, saj so še naprej ostala evidentirana v poslovnih knjigah tožnika, sedaj kot vlaganje v tuje osnovno sredstvo. Navedeno pomeni, da je tožnik zgradbo prodal za 920.000,00 EUR. Ob upoštevanju tržne cene 779.740,46 EUR, ki jo ugotavlja davčni organ, prodajna cena presega tržno vrednost zgradbe, kar pomeni, da do prikritega izplačila dobička ni prišlo. Znesek 326.241,43 EUR po opravljenih štirih kompenzacijah, za katere davčni organ trdi, da so navidezne, kar pomeni, da ne obstajajo, pa po navedbah tožbe ne more predstavljati prikritega izplačila dobička, saj zadeva, ki ne obstaja, ne more biti predmet obdavčitve.

11. Zaradi kršitev temeljnih načel davčnega postopka (materialne resnice, proste presoje dokazov, zakonitosti ter kontradiktornosti) je tožena stranka nepravilno in nepopolno ugotovila dejansko stanje in posledično nepravilno uporabila materialno pravo, zaradi česar je izpodbijana odločba v celoti nepravilna, nezakonita in protiustavna. Zato tožnik sodišču predlaga, da izvede narok za glavno obravnavo, izvede predlagane dokaze in dodatno kot pričo in zakonito zastopnico zasliši F.F., ki bo kot strokovnjak na svojem področju lahko neposredno pojasnila sporne zadeve, in odloči tako, da izpodbijano odločbo odpravi, oziroma podrejeno, da izvede predložene in predlagane dokaze, morebiti zasliši sodne izvedence gradbene in finančne stroke ter na glavni obravnavi samo ugotovi dejansko stanje, tožbi ugodi, izpodbijano odločbo razveljavi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

13. Na naroku za glavno obravnavo in v pripravljalni vlogi, ki jo je vložil na naroku, tožnik vztraja pri dosedanjih navedbah in predlogih ter dodatno navaja in dokazuje, da je bila prodaja nepremičnine F.F. sklenjena z namenom reprogramiranja posojil tožnika in da tožnik namerava v nadaljevanju nepremičnino pridobiti nazaj v svojo last. V zvezi z vrednostjo nepremičnine vztraja, da naknadna vlaganja niso bila predmet prodaje in jih zato ni utemeljeno prištevati k ocenjeni tržni vrednosti, kot je to storjeno v izpodbijani odločbi. Sicer pa tudi tržna vrednost nepremičnin po navedbah tožnika ni bila ugotovljena s strani usposobljenih sodnih izvedencev in cenilcev, temveč jo je davčni organ v nasprotju s procesnim zakonom ugotovil sam. Zato tožnik drugačno tržno vrednost od ugotovljene dokazuje z naknadno pridobljenim cenitvenim poročilom, ki ga je pridobil po zaključenem davčnem pregledu. V zvezi s spornimi kompenzacijami pa poudari, da so bili vsi poslovni dogodki, na katerih so temeljile sporne kompenzacije, zavedeni v poslovnih knjigah tožnika in da so bile transakcije resnično opravljene. Vztraja pri dokaznih predlogih, ki jih je podal v tožbi in predlaga izvedbo dokazov, ki jih je sodišču predlagal in predložil v pripravljalni vlogi, vloženi na naroku. Namesto zaslišanja predlaga, da se prebere pisna izjava direktorice tožnika F.F. in pri tem kot dokaz upošteva in izvede tudi vse priloge, ki jih je priložila k svoji izjavi. Dodatno predlaga zaslišanje prokuristke K.K., dokaz z izvedencem gradbene stroke, ki bo podal strokovno oceno tržne vrednosti obravnavanih nepremičnin in dokaz s cenitvijo, ki jo je predložil na naroku in po potrebi dokaz z izvedencem finančne stroke. Tožena stranka vztraja pri vseh navedbah in razlogih, razvidnih iz izpodbijanih odločb. V zvezi z DDV poudari, da je bila obravnavana nepremičnina kupljena z davkom na promet nepremičnin in da jo je tožnik F.F. prodal z obračunanim davkom na promet nepremičnin, kar pomeni, da jo je tožnik izključil iz sistema DDV. Vztraja tudi, da so vlaganja v nepremičnino s prodajo nepremičnine prešla v last fizične osebe, ne glede na to, da so vsa zemljišča okrog predmetne nepremičnine ostala v tožnikovi lasti. Ne glede na zatrjevani namen prodaje je do prodaje in s tem povezanih davčnih posledic nesporno prišlo. Na odbitek vstopnega DDV pa tudi ne more vplivati oddaja nepremičnine tožniku niti na naroku zatrjevani namen naknadnega odkupa nepremičnine nazaj v last tožnika. Vse listine, tudi tiste v zvezi s kompenzacijami, so bile v postopku resno presojene ter tudi podrobno pojasnjeni razlogi, zakaj so bile štete kot neverodostojne. V zvezi z dokaznimi predlogi tožnika ugotavlja, da so bile listine pretežno že ocenjene v davčnem postopku, dokaz s cenitvenim poročilom in zaslišanjem prokuristke pa predstavlja novoto in naj se zato ne izvede.

14. Tožba ni utemeljena.

15. Sodišče je v zadevi odločilo po opravljeni glavni obravnavi in na njej izvedlo dokaz z listinami, ki so v upravnih spisih in s tem z vsemi listinami, ki jih je tožbi priložil tožnik in tistimi, ki jih je s pripravljalno vlogo oziroma kot prilogo pisne izjave zakonite zastopnice predložil na naroku, in so obstajali že v času upravnega odločanja. Namesto prvotno predlaganega zaslišanja zakonite zastopnice tožnika F.F. je v soglasju s strankama prebralo njene pisno izjavo. Druge dokaze, ki jih je v upravnem sporu (v tožbi in na glavni obravnavi) predložil oziroma predlagal tožnik, pa je sodišče kot nedopustne zavrnilo.

16. Dejstev in dokazov, ki jih je tožnik prvič navedel oziroma predlagal v upravnem sporu, sodišče kot nedopustnih tožbenih novot ni upoštevalo. Po tretjem odstavku 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) namreč stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta. V tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali že v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta (52. člen ZUS-1). Na tej podlagi sodišče pri odločanju ni upoštevalo navedb in dokazov, ki nanašajo na poslovne dogodke v času po izdaji izpodbijane odločbe, ki so v prilogah 3, 4 in 5 predloženi s pisno izjavo zakonite zastopnice (Vloga za odobritev spremembe kreditnih pogojev z dne 4. 4. 2019, Vloga za moratorij z dne 7. 3. 2019, Dogovor o poplačilu dolga z dne 12. 3. 2019 s prilogo 1 – evidenčni izračun stanja in Dodatka št. 1 k Pogodbi o poravnavi dolga z dne 4. 3. 2019, Najemna pogodba z dne 4. 4. 2018, Poslovni načrt „Zagon medicinsko-turističnega centra L., avgust 2018). Na navedeni pravni podlagi sodišče tudi ni upoštevalo navedb, s katerimi tožnik v upravnem sporu, pa še to po poteku roka za tožbo (na naroku) prvič prereka višino z oceno ugotovljene tržne vrednosti nepremičnine (brez naknadnih vlaganj), ki izhaja iz izpodbijane odločbe, in ni dopustilo dokaza s predloženim Poročilom o ocenjeni vrednosti celotnega svežnja nepremičninskih pravic stanovanjske stavbe „G.“ (ID stavbe ...) s poslovnim delom (ID stavbe ...) in garažo (ID stavbe ...) vse na naslovu na H. s pripadajočim zemljiščem s parc. št. 251/9, k.o. ... za potrebe davčnega postopka z dne 18. 1. 2019 in z izvedencem gradbene stroke, ki je v tej zvezi predlagan na naroku. Ob izvedenem dokazu s pisno izjavo zakonite zastopnice je zavrnilo je tudi novo predlagani dokaz z zaslišanjem prokuristke (datum podelitve pooblastila 10. 4. 2019), ki ji je, skladno s podrednim predlogom tožnika, omogočilo ustno podajanje tožbenih navedb.

17. V vsebinskem pogledu sodišče ugotavlja, da je pravica do odbitka vstopnega DDV vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja (ZDDV-1) in pravo EU. Tako sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčljivih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali ni mogel vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

18. V zvezi z ukrepom pod I. točko izreka izpodbijane odločbe ostaja na prvem mestu sporen drugi pogoj oziroma vprašanje ustreznosti računov družb A. d.o.o. in E. d.o.o., na podlagi katerih je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Račun je ustrezen le, če vsebuje podatke iz prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, med drugim količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka 82. člena ZDDV-1). Dejstva, ki se nanašajo na vsebino prejetih računov in spremljajoče dokumentacije (povzeta v 2. in 3. točki obrazložitve), so v izpodbijani odločbi ugotovljena skladno z listinami, ki jih je v davčnem postopku predložil tožnik, in jim tožnik konkretno ne ugovarja. Ugovarja le sklepnim ugotovitvam, pa še to zgolj s pavšalnim zatrjevanjem, da so nepravilne. Pri tem v upravnem sporu, drugače kot v davčnem postopku, v katerem se je strinjal z ugotovljeno nepopolnostjo računov (prim. pripombe na zapisnik, stran 8 in pritožbo, stran 14), navaja da so računi sestavljeni skladno z zakonom, in vztraja, da so mu bile zaračunane storitve dejansko opravljene in da jih je zaračunal naprej. Očitek, da je kot povezana oseba vedel, da gre za transakcije, povezane z goljufijo, pa zavrača s sklicevanjem na nevtralnost DDV in navedbo, da je bil DDV s strani izdajateljev računov obračunan in plačan.

19. Sodišče je ponovno opravilo presojo ustreznosti spornih računov in pri tem poleg vsebine računov, upoštevalo vsebino Pogodbe o medsebojnem sodelovanju (A. d.o.o.) in ponudb (E. d.o.o.), ki jih je skupaj z računi predložil tožnik. Pri tem najprej ugotavlja, da iz predložene dokumentacije ni razvidna povezava med pogodbo in računoma. Računa se namreč ne sklicujeta na pogodbo, z njima pa se zaračunava (neopredeljena) storitev z označeno količino 1, kar pomeni, da predložena dokumentacija ne omogoča identifikacije zaračunanih storitev niti po vrsti niti po količini. Navedeno velja tudi za prejete račune družbe E. d.o.o., pri katerih je v petih primerih sicer naveden sklic, ki pa je enak številki izdanega računa, pri čemer se datum sklica ne ujena z datumon predloženih ponudb. Pri tem se v izpodbijani odločbi pravilno ugotavlja, da opis storitve in označena količina, ki sta navedena na računih, ne omogočata preveritve dejanske vsebine in obsega zaračunanih storitev, vrste in obsega zaračunane storitve pa ni mogoče ugotoviti niti na podlagi predloženih ponudb, saj so v opisu in obsegu storitev enake vsebini prejetih računov. To pa tudi po presoji sodišča pomeni, da tožnik, na katerem je breme dokazovanja, vrste in obsega storitev in s tem izpolnitve vsebinskih pogojev za odbitek vstopnega DDV, tega ni dokazal, kar hkrati pomeni, da predložena dokumentacija (poleg notranje kontrole, ki je tožnik po nespornih ugotovitvah davčnega organa ni izvajal) tudi ne omogoča zunanje kontrole utemeljenosti odbitka vstopnega DDV na podlagi obravnavanih računov oziroma onemogoča nadzor davčnega organa nad pravilnostjo pobiranja davkov. Ugotovljene pomanjkljivosti računov in spremljajoče dokumentacije pa nadalje onemogočajo preveritev, ali so bile zaračunane storitve dejansko opravljene oziroma kakšne storitve in v kakšnem obsegu so bile opravljene, kot tudi njihove uporabe za tožnikovo obdavčljivo dejavnost, pri čemer ni zanemarljivo, da po neprerekanih ugotovitvah davčnega organa tudi na računih, ki jih je povezani osebi A. d.o.o. izdal tožnik, vrsta in obseg opravljenih storitev nista navedena skladno s 6. točko prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Z izpodbijano odločitvijo pa ob ugotovljenem dejanskem stanju tudi ni kršeno načelo nevtralnosti, na katerega se sklicuje tožnik. Dejstvo, da je tožnik prejete račune izkazoval v enaki višini kot izdajatelji računov, samo po sebi ne zagotavlja pravice do odbitka vstopnega DDV, če niso hkrati izpolnjeni zakonski pogoji za njegovo priznanje.

20. Neutemeljeni so tudi tožbeni ugovori, ki se nanašajo na popravek prvotnega odbitka vstopnega DDV od prejetih računov iz naslova vlaganj v nepremičnino na podlagi 68. in 69. člena ZDDV-1. Trditev, da vlaganja v nepremičnino, ki jih je opravil pred prodajo nepremičnine fizični osebi F.F., niso bila predmet prodaje, oziroma da niso bila zajeta v dogovorjeni kupnini, je neskladna z vsebino predložene prodajne pogodbe z dne 5. 12. 2012, iz katere sledi, da je predmet prodaje celotna nepremičnina, kot je opredeljena v I. točki pogodbe, in po kateri se prodajalec kupcu zavezuje po plačilu celotne kupnine izročiti nepremičnino, ki je predmet te pogodbe v last, posest in uporabo prosto bremen in oseb, kupec pa izjavlja, da mu je bila nepremičnina razkazana, tako da je v osnovi in skladno z laičnim vedenjem seznanjen z njenim obsegom, kvaliteto in gradbenim stanjem (V. točka pogodbe). Vlaganja tudi niso navedena v Najemni pogodbi z dne 22. 12. 2012 in Aneksu št. 1 k navedeni pogodbi z dne 26. 12. 2012, ki jo je tožnik sklenil z F.F. kot najemodajalko. Na podlagi predloženih pogodb tožnik torej nima nobenih pravic iz naslova vlaganj v nepremičnino, ki je bila predmet prodaje. Ugotovitvi, da gre za vlaganja, ki predstavljajo sestavni del nepremičnine in jih zato iz vrednosti nepremičnine ni mogoče izločiti, pa tožnik ne nasprotuje, saj trdi le, da vlaganja ne povečujejo vrednosti nepremičnine ali njene življenjske dobe.

21. Iz enakih razlogov so neutemeljeni tudi tožbeni ugovori, ki se nanašajo na prodajno ceno nepremičnine, saj tožnik glede na vrsto izvedenih vlaganj ne more biti uspešen z navedbo, da so vlaganja v nepremičnino po njeni prodaji ostala v njegovi lasti. Nadaljnje izkazovanje vrednosti vlaganj na kontu 0270 – Nepremičnine v izgradnji oziroma izdelavi, je iz navedenih razlogov nepravilno in brez podlage, kot vlaganja v tujo nepremičnino pa je mogoče izkazovati zgolj vlaganja v nepremičnino, ki ni v lasti vlagatelja (v obravnavanem primeru po prenehanju lastninske pravice tožnika) in na podlagi sklenjene pogodbe, ki omogoča tovrstno vlaganje in z njim povezane gospodarske koristi. Prodaja nepremičnine in višina pogodbeno dogovorjene kupnine sta v zadevi nesporno ugotovljena. Na navedena dejstva in iz njih izhajajoče davčne posledice pa po presoji sodišča ne vplivajo razlogi, ki so tožnika vodili pri odločitvi o prodaji in njegovo načrti v zvezi z nepremičnino, ki jih navaja na naroku oziroma jih v pisni izjavi navaja njegova zakonita zastopnica.

22. Ocenjeni tržni vrednosti nepremičnine (brez naknadnih vlaganj) tožnik v postopku izdaje izpodbijane odločbe ni ugovarjal, temveč je, enako kot v tožbi, nasprotoval le upoštevanju vrednosti naknadnih vlaganj. Ker navedeni vrednosti, kot že navedeno, prvič nasprotuje šele v upravnem sporu (in po poteku roka za vložitev tožbe), sodišče njihove utemeljenosti ni presojalo oziroma jih ni upoštevalo pri odločanju.

23. Dejanskim ugotovitvam v zvezi z verižnimi kompenzacijami v skupnem znesku 326.241,43 EUR, tožnik (v tožbi in v pripravljalni vlogi) ne ugovarja. Meni le, da ob ugotovljeni navideznosti kompenzacij v zadevi ni prišlo do ugotovljenega prikritega izplačila dobička, saj „zadeva, ki ne obstaja“ ne more biti predmet obdavčitve. V tej zvezi zato sodišče zgolj pojasnjuje, da se v izpodbijani odločbi kot prikrito izplačilo dobička ugotavlja zmanjšanje obveznosti F.F. iz naslova pogodbeno dogovorjene kupnine in nakazilo sredstev na njen osebni transakcijski račun in ne sklenjene verižne kompenzacije, ki so služile kot podlaga za izvedeno prikrito izplačilo dobička. S (pavšalno) navedbo (na naroku), da so bile transakcije resnično opravljene, tožnik tožbo v pogledu dejanskega stanja dopolnjuje po poteku prekluzivnega roka za njeno vložitev, zato je sodišče ni upoštevalo pri odločanju.

24. V zvezi z zatrjevanimi kršitvami načel davčnega postopka sodišče ugotavlja, da so bili v davčnem postopku izvedeni vsi dokazi, ki jih je predložil tožnik, da je bil tožnik z ugotovitvami davčnega organa v celoti seznanjen in imel možnost, da se o njih izjavi in v podkrepitev svojih navedb predloži oziroma predlaga dokaze. Dokazov, ki jih kot možne prvič „navrže“ v tožbi (sodne izvedence gradbene in finančne stroke) oziroma jih predlaga na naroku, v davčnem postopku ni predlagal. Ker vrednosti nepremičnine (brez naknadnih vlaganj), ki jo je z (obrazloženo) oceno ugotovil davčni organ v postopku, ni ugovarjal, pa tudi ni utemeljen očitek kršitve 7. člena ZDavP-2. 25. Sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi je utemeljena in z razlogi, s katerimi je v odločbi pritožbenega organa obrazložena zavrnitev pritožbe. Ker je tožba po navedenem neutemeljena, jo je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

26. O stroških postopka je odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.