UPRS Sodba I U 576/2019-21
Datum: 2022-05-10T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2022:I.U.576.2019.21
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: drugi dohodek - davčna osnova - povezane osebe - posojilna pogodba - navidezni pravni posel (simuliran pravni posel)

## Jedro

Vrhovno sodišče RS je že večkrat izpostavilo, da posamezen pravni posel ne more biti opredeljen kot navidezen in hkrati kot posel, s katerim se doseže zaobid, pri tem pa je tudi že večkrat svoji sodni praksi razmejilo navedena pojma in pojasnilo bistvene razlike med njima. Glede na navedeno sodišče pritrjuje tudi tožbenemu razlogu, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, ker davčni organ po eni strani ugotavlja, da je imel tožnik težnjo, nakazovati A. A. sredstva, ki niso bila obdavčena, da je imel A. A. interes pridobiti neobdavčen dohodek in da je neobdavčeno prejel sredstva, ki jih je ustvaril tožnik z opravljanjem svoje dejavnosti.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-2430/2017-33(01321-22,35) z dne 13. 9. 2017 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora tožniku za obdobje od 1. 7. 2012 do 13. 12. 2016 dodatno odmeril davek od drugih dohodkov, in sicer od davčnih osnov za posamezno leto, kot se navajajo v posameznih alineah I. točke izreka in ki skupaj znašajo 2.436.739,12 EUR, po stopnji 25 % v višini za posamezno leto, kot se navaja v posameznih alineah I. točke izreka in ki skupaj znaša 609.184,79 EUR, odmeril pa je tudi pripadajoče obresti po 7 % obrestni meri v zneskih, kot se navajajo v posameznih alineah I. točke izreka. Skupno obveznost v višini 693.171,28 EUR je tožniku naložil v plačilo v II. točki izreka ter odločil o stroških (III. točka) z dostavkom, da pritožba ne zadrži izvršitve (IV. točka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je v opazovanem obdobju tožnik svojemu poslovodji, A. A. (v nadaljevanju A. A.), dal posojila (v različnih oblikah) v skupni višini 3.148.692,49 EUR, ki so bila delno vrnjena, nevrnjena pa so ostala v znesku 2.436.739,12 EUR. Dana posojila je tožnik do konca leta 2013 knjižil med kratkoročne terjatve, odtlej pa med dolgoročna posojila. Posojila so bila v znesku 536.620,00 EUR nakazana na bančne račune A. A., preostala posojila pa so bila opravljena na način, da je tožnik za A. A. dvigoval gotovino in v njegovem imenu poravnaval račune in plačila nakazoval neposredno njegovim upnikom (šlo je za plačila po lizinški pogodbi, plačila materialnih stroškov, plačila porabe po karticah, itd.). Predloženih je bila vrsta posojilnih pogodb, ki so bile sklenjene tudi za najmanjše zneske (7 EUR, 17,5 EUR), njihova vsebina je bila tipska, razlikovale so se le v številki pogodbe, datumu in znesku, podpisane so bile s strani A. A. kot posojilodajalca (poslovodje tožnika) in posojilojemalca, niso bile v notarskem zapisu, podpisi niso bili overjeni, posojila so bila dana za eno leto, a od leta 2014 dalje vseeno knjižena kot dolgoročna, iz naslova obresti ni bilo evidentiranih plačil, torej je šlo le za obračunsko kategorijo, niti rok vračila niti znesek vračila nista razvidna, ni bilo dogovorjenih zavarovanj. Posojila so bila tudi dana v kratkih razmikih (1-2 dni) ali več njih na isti dan. Iz vsega navedenega po mnenju prvostopenjskega organa izhaja, da te pogodbe nimajo narave posojilnih pogodb v smislu obligacijske zakonodaje, iz pogodb, ki formalno obstajajo, ne izhajajo bistveni elementi (vračila, zavarovanja), tožnik pa je bil seznanjen s finančnim stanjem A. A., namreč da sredstev v tako visokih zneskih ne bo mogel vrniti. Nelogično je bilo tudi dajanje takšnih posojil, če je tožnik sam prejemal visoke kredite od bank, pri čemer je na ta način tudi refinanciral svoje obstoječe kredite. Glede na vsebino pogodb ni mogoča preverba načina in pravočasnosti vračil, saj iz njih ne izhaja zapadlost, A. A. pa se tudi ni terjalo na vračila. Iz predloženih knjigovodskih podatkov pa tudi ni mogoče preveriti, na katere posojilne pogodbe se nanašajo zmanjšanja terjatev. Takšno poslovanje je po ugotovitvah organa mogoče le med povezanimi osebami in ni skladno z neodvisnim tržnim načelom. Dohodki A. A. niso bili tolikšni, da bi mu omogočali vračila tako visokih posojil; njegov povprečni mesečni dohodek v opazovanem obdobju je bil namreč le 1.319,51 EUR na mesec. Zmanjšanje terjatev do A. A. se je knjigovodsko knjižilo tudi v obliki raznih pobotov med povezanimi osebami, kjer pa ni prišlo do sprememb na bančnih računih tožnika, kar prav tako ni skladno z neodvisnim tržnim načelom. Vračila je tožnik knjižil kot nakazila (minimalni zneski) ali kot pobote prek povezanih oseb tožnika ali A. A.; od slednjih je davčni organ kot zmanjšanje terjatev tožnika do A. A. upošteval zneska 190.000,00 EUR (iz naslova kupnine za prenos določene nepremičnine z A. A. na tožnika) in 350.000,00 EUR (iz naslova poplačila kredita, ki ga je imel tožnik pri banki, ki ga je v tem znesku izvedla tretja oseba glede na poprej sklenjene pravne posle med A. A. in določenimi fizičnimi osebami), ni pa priznal zmanjšanja terjatev v višini 312.000,00 EUR (iz naslova nakupa deleža v družbi B., d.o.o., ki je bil dogovorjen na način, da bo tožnik namesto kupnine A. A. zmanjšal terjatve do njega za omenjeni znesek; davčni organ je namreč ugotovil, da je tožnik delež v omenjeni družbi naprej prodal za le 1 EUR, zaradi česar je bila prej dogovorjena kupnina v višini 312.000,00 EUR namenjena le temu, da se plačilo A. A. do tožnika ne bo izvedlo). Glede na navedeno znaša saldo neporavnanih terjatev 2.436.739,12 EUR (in ne v višini 2.124.739,12 EUR, kolikor bi sicer znašal, če bi se upošteval še pobot, ki ga je knjižil tožnik, v višini 312.000,00 EUR). Tudi v predhodnih obdobjih, vse od 2008 dalje, je bilo poslovanje tožnika z A. A. enako oz. podobno, kar ni nepomembno, saj kaže na prakso in namen pridobitve neobdavčenih dohodkov. Tako je davčni organ zaključil, da ni dokazano, da bi sploh šlo za posojila, temveč naj bi pri teh nakazilih šlo za izogibanje plačilu davkov, ta nakazila pa predstavljajo izplačila drugih dohodkov v smislu 18. člena v zvezi s 105. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), zato je bila tožniku kot izplačevalcu naložena akontacija davka. Dejansko je šlo za izplačilo dohodkov direktorju A. A. (organ je s preveritvijo prometa prek računov A. A. ugotovil, da je ta pridobljena sredstva trošil za osebne potrebe) in torej za navidezni pravni posel. Citira tretji in tudi četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter navaja, da je javni interes v tem, da se pripadajoči davek pobere, utaje davkov pa prepreči. Konstatira tudi, da je tožnik med postopkom spreminjal stališča: sprva je trdil, da izplačila A. A. predstavljajo posojila, nato pa, da je šlo za izplačila dobičkov. Poda tudi izračun pripadajočih obresti po 95. členu ZDavP-2. Tožnik je v zadevi podal tudi pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval in nanje odgovoril, niso pa spremenile njegove odločitve. Navaja, da ne gre za prikrita izplačila dobička, ker so bile pogodbe navidezne, takšno dejansko stanje pa tudi ni razvidno iz predloženih poslovnih knjig in dokumentov; če poraba za poslovni namen ni dokazana, pa se zneski štejejo za obdavčljive dohodke fizične osebe; pri tem te transakcije niso vplivale na višino obdavčljivega dohodka tožnika, čeprav so vplivale na zmanjšanje njegovega premoženja. Tožnik je vedel, da sredstev ne bo dobil vrnjenih, saj je bil seznanjen z višino dohodkov A. A.; slednjemu so bili zato izplačani drugi dohodki po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. 3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V svoji obrazložitvi povzema ugotovitve prvostopenjskega organa, navaja, da je bilo spornih posojilnih pogodb več kot 100, in prav tako zaključuje, da tožnik in direktor A. A. nista imela namena skleniti resničnih posojilnih pogodb, temveč je bil namen le nepovratno izplačati sredstva direktorju kot fizični osebi. Ker je bila ugotovljena navideznost posojilnih pogodb (s čimer se strinja celo tožnik, ko navaja, da bi šlo lahko kvečjemu za prikrito izplačilo dobička), je treba posledično kot navidezno smatrati tudi pogodbo o odkupu deleža v družbi B. (tudi sicer pa so bile glede tega nakupa ugotovljene še druge dejansko nelogične okoliščine). Zaslišanji računovodje ter družbenice sta bili utemeljeno zavrnjeni, ker tožnik ni pojasnil, kako bi izpovedbi lahko spremenili ugotovljeno dejansko stanje. Tudi glede morebitne kvalifikacije izplačil kot prikritih izplačil dobička se pritožbeni organ v celoti opira na obširna pojasnila, ki jih je o tem zavzel prvostopenjski organ. Izplačila so bila izvedena direktorju in ne družbeniku, tožnik pa nima pravice izbire, kako se bodo dohodki obdavčili, v smislu iskanja interpretacij za podvrženje pod davčno ugodnejše norme. Obdavčitev prikritega izplačila dobička bi bila bolj ugodna, saj bi plačnik bil obvezan k odtegljaju, ki bi se štel za končni davek, fizična oseba pa ne bi bila posebej obdavčena.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi ter samo odloči o zadevi (oz. podredno zadevo vrne toženki v ponovni postopek), zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša. Navaja, da je treba posojilne pogodbe presojati le z vidika obligacijske zakonodaje, pri čemer pa vse predložene pogodbe vsebujejo vse zakonsko opredeljene sestavine, očitek navideznosti pa je obrazložen le pavšalno. V zvezi s prodajo deleža v družbi B. je bilo dejansko stanje napačno ugotovljeno, tudi sicer pa je izpodbijana odločba nezadostno obrazložena in sloni na neustavni pravni podlagi (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, 95. člena ZDavP-2). Tudi zavrnitev zaslišanja računovodje predstavlja kršitev temeljnih procesnih načel. V nadaljevanju tožnik obširno podaja obrazložitev. Najprej glede odkupa družbe B., da ni mogoče ugotoviti, ali izpodbijana odločba v tem delu temelji na 17. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ker naj bi bila kupnina neskladna s tržno vrednostjo, ali na tretjem ali četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 ali čem tretjem; poleg tega je razlogovanje organa v tem delu arbitrarno, tožnik je na enak način kupil tudi nepremičnino od A. A., kar je bilo priznano, zgolj kasnejša izguba pri nadaljnji prodaji pa ne more biti razlog za takšno naziranje, saj organ ni ugotavljal okoliščin te izgube; tožnik je delež kupil po tedanji tržni vrednosti, šele kasneje se je izkazal padec vrednosti zaradi negativnih trendov na trgu, česar tožnik v času nakupa ni mogel predvideti, kar obširno pojasnjuje. Za ugotovitev, da tožnik deleža v družbi ni kupil iz poslovnih oz. ekonomskih razlogov ni nobene podlage niti dokazov. Nadalje glede danih posojil osporava, da je davčni organ pogodbe, po katerih so bila posojila vrnjena, štel za verodostojne, tiste, po katerih posojilo še ni bilo vrnjeno, pa kot navidezne, saj je bila vsebina vseh enaka, zato se jim ne bi smele pripisovati različne posledice. Prav tako ni mogoče preizkusiti očitka o odstopanju od tržnih pogojev, saj organ le-teh ni ugotavljal. Poleg tega je A. A. pridobil lizing za plovilo večje vrednosti od nepovezane osebe, kar pomeni, da je imel sredstva za odplačilo posojil, pa tudi da so posojila tožnika za poplačilo tega posojila lahko dana pod tržnimi pogoji. Prav tako ni dokazan namen nevračila posojil na strani A. A.; tožnik je s C. sklenil pogodbo o financiranju pod izrecnim pogojem, da banka lahko odstopi od pogodbe, če A. A. ne bi vračal prejetih posojil ali se tožnikov premoženjski položaj bistveno poslabša. Do tega pa se davčni organ ni opredelil, čeprav kaže namen A. A., da posojila vrne, saj bi bil položaj tožnika sicer lahko ogrožen. Tožnik tudi navaja pravno argumentacijo, zakaj rok zapadlosti terjatve ni pogoj za veljavnost posojilne pogodbe skladno z Obligacijskim zakonikom (v nadaljevanju OZ), ter zanika, da bi pobot predstavljal neobičajen način poplačila obveznosti. Prav tako je A. A. tretjino prejetih posojil že vrnil, zato ne more vzdržati pavšalna ocena o odsotnosti narave posojilnih pogodb. Prav tako bi organ sicer moral pojasniti, kaj predstavljajo poplačane obveznosti A. A. V konkretnem primeru je šlo za razmerja med povezanimi osebami, ki so specifična, saj ne obstaja običajno nasprotje interesov. Ker sta A. A. in tožnik dobro medsebojno seznanjena o premoženjskem stanju, ni bilo treba točno določati datuma vračila, saj je bil cilj posojilo vrniti takoj, ko bo tožnik rabil sredstva za poslovanje (podobno kot pri _cashpooling-u_), za ocenitev sposobnosti za vračilo posojil na strani A. A. pa bi bilo treba celovito ugotoviti njegovo premoženjsko stanje ter tudi stanje na strani njegovih bližnjih. Davčni organ pa je neutemeljeno presojal zgolj stanje na točno določen časovni trenutek, treba bi bilo gledati daljše časovno obdobje oz. stanje v prihodnosti. Treba bi bilo izvesti tudi zaslišanje strank, računovodje in družbenice tožnika, ki bi lahko natančneje pojasnili dejanski razlog predmetnih nakazil. Pogoj za obdavčitev z dohodnino ni bil nikoli izpolnjen, saj ni šlo za dohodke A. A., temveč za posojilo, ki ga je bil A. A. dolžan vrniti; šele njegov odpis bi lahko štel za dohodek, do česar pa ni prišlo. Tudi zavarovanje posojilne terjatve ni bistven element posojilnega razmerja, tu gre za napačno uporabo materialnega prava. Tudi ugotovitev, da tovrstnih razmerij ni najti med nepovezanimi osebami, sama po sebi ne pomeni, da poslovni dogodek ni tržno naravnan in da je namenjen izogibanju davčnim obveznostim. Poleg vsega navedenega izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, saj ni jasno, ali se očita, da naj bi posojilne pogodbe predstavljale navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, ali pa, da gre za davčno zlorabo oz. izogibanje plačilu davkov po četrtem odstavku cit. člena, oboje pa ni združljivo oz. ne more biti uporabljeno hkrati. Podredno pa tožnik uveljavlja še napačno kvalifikacijo izplačanih dohodkov, češ da bi šlo kvečjemu lahko za prikrita izplačila dobička po 90. členu in ne za druge dohodke po 105. členu ZDoh-2. A. A. je sin in edini potomec ter bodoči dedič svoje matere, ki je edina družbenica tožnika; hkrati pa je A. A. tudi direktor tožnika. Izpolnjeni so torej pogoji po 7. točki 74. člena ZDDPO-2, saj ima A. A. posredno v lastni več kot 25 % deležev v kapitalu in tudi upravljanju / nadzoru tožnika, hkrati pa kot sin edine družbenice obvladuje tožnika na način, drugačen od siceršnjih razmerij. Zato posojila, če bi vzdržalo, da predstavljajo dohodek, lahko pomenijo kvečjemu prekrito izplačilo dobička. Ker se slednje po četrtem odstavku 90. člena ZDoh-2 v zvezi z 2. točko prvega odstavka 80. člena ZDoh-2 šteje za dohodek iz kapitala, se torej po 105. členu ZDoh-2 ne more šteti za drug dohodek. Tožnik se sklicuje tudi na prakso davčnega organa v zadevi DT 0610-14182/2015-9 08-530-15; v tej zadevi je namreč davčni organ sprejel stališče, da se prikrito izplačilo lahko opravi neposredno družbeniku ali tudi posredno tretji osebi. Tožnik ugovarja še neustavnost odmerjenih in v plačilo naloženih pripadajočih obresti po noveli ZDavP-2J, sodišču pa predlaga tudi, naj prekine postopek in zahteva oceno ustavnosti 105. člena v zvezi z 90. členom ZDoh-2 v zvezi s 74. členom ZDDPO-2, češ da ni pravilno stališče davčnih organov, da bi se obdavčevalo kot prikrito izplačilo dobička le v primeru neposredne udeležbe v kapitalu izplačevalca, v ostalih primerih pa kot drugi dohodki, saj ne sme biti razlikovanja med kapitalsko udeležbo in udeležbo pri upravljanju, nadzoru, obvladovanju niti med neposredno in posredno udeležbo, ker sicer prihaja do kršitve enakega varstva pravic.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožeče stranke, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

6. Tožnik je vložil še pripravljalno vlogo, v kateri ponavlja, da je A. A. imel namen vračila prejetih posojil, kar da izhaja iz pogodbe, sklenjene s C., hkrati pa sodišču sporoča še, da je dejansko prišlo do poplačila posojil v skupnem znesku 1,475 mio EUR, kar izhaja iz predložene knjigovodske kartice in pogodbe o prenosu lizinga, ki se nanaša na plovilo, cenitev katerega se tudi prilaga; to prav tako izkazuje namen A. A. poplačati vsa prejeta posojila (in sicer v času izdaje izpodbijane odločbe, ne pa samih aktov poplačila, ki so se zgodili po izdaji odločbe). Navaja, da je pri razmerjih, ki še potekajo, se razvijajo, nemogoča statična obravnava; zato meni, da je razvoj posameznega dejstva mogoče izkazovati, pri čemer ne gre za povsem novo dejstvo, temveč za predstavitev razvoja že prej obstoječega dejstva. Tako sodišče seznanja, da se je pogodbeni namen vračila posojil, ki ga je zatrjeval že pred izdajo izpodbijane odločbe, uresničil, A. A. je do sedaj poravnal 1,475 mio EUR posojil, preostali dolg pa bo še vrnil. 7. Toženka je na to odgovorila, da iz obeh davčnih odločb izhaja, da izplačila po pogodbah niso predstavljala posojil, da je šlo za navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, namen pa je bil direktorju kot fizični osebi nepovratno izplačati sredstva. Tožnik v postopku z ničemer ni izkazal namena vračila, prav tako tudi ni vodil izterjave. Zato posledično tudi v tožnikovi pripravljalni vlogi zatrjevanih vračil ni mogoče povezati z izplačili v spornem obdobju.

8. Tožba je utemeljena.

9. Tožnik je družba z omejeno odgovornostjo, ki ima družbenico, ki je mati tožnikovega poslovodje A. A. (v ostalem pa gre za lastni delež, kot izhaja iz sodnega registra in je torej splošno znano). To je v zadevi nesporno. Tožnik je z A. A. sklenil večje število posojilnih pogodb in dal A. A. v obdobju od 1. 7. 2012 do 13. 12. 2016 na voljo sredstva (v različnih oblikah, delno v obliki nakazil A. A. delno v obliki plačil tretjim za obveznosti A. A.) v skupni višini prek 3,148 mio EUR, kar je tožnik v svojih knjigah vodil med terjatvami (delno kratkoročnimi, delno dolgoročnimi). Tožnik je v svojih knjigah beležil tudi zmanjšanje terjatev po omenjenih posojilnih pogodbah v opazovanem obdobju, in sicer je kot skupno zmanjšanje upošteval 1,023 mio EUR, tako da je torej odprta razlika nevrnjenih posojil znašala 2,124 mio EUR. Tudi o tem med strankama ni spora.

10. V zadevi je sporno najprej, ali odprti saldo obveznosti A. A. do tožnika ne znaša več kot zgoraj omenjenih 2,124 mio EUR (in sicer 2,436 mio EUR, kolikor znaša davčna osnova po izpodbijani odločbi; razhajanje med davčnimi organi in tožnikom je torej v višini 312.000,00 EUR, vezano na tožnikov odkup deleža v družbi B. od A. A.). Nadaljnje bistveno razhajanje med strankama pa je vezano na vprašanje, ali so sredstva, ki jih je A. A. prejel od tožnika, izposojena ali ne, ter, v primeru negativnega odgovora, za kakšne vrste dohodek gre (dohodek iz kapitala ali drug dohodek).

_glede transakcije z deležem v družbi B._

11. Iz izpodbijane odločbe izhaja, je tožnik 30. 12. 2014 opravil pobot svojih terjatev do A. A. v višini 312.000,00 EUR iz naslova nakupa deleža v družbi B., d.o.o., ki je bil dogovorjen na način, da bo tožnik namesto plačila kupnine zmanjšal terjatve do A. A. za omenjeni znesek. Vendar pa davčni organ tega pobota ni priznal, saj je ugotovil, da je tožnik delež v omenjeni družbi naprej prodal 1. 3. 2016 za le 1 EUR; družba B. pa ni imela zaposlenih, niti bančnih računov, niti ni bilo razvidno, da bi sploh poslovala; tožnik torej ni mogel imeti poslovnih razlogov za nakup te družbe, ampak je bila prej dogovorjena kupnina v višini 312.000,00 EUR namenjena le temu, da se plačilo A. A. do tožnika ne bo izvedlo.

12. Tožnik ugotovitve davčnega organa v tem delu osporava, češ da ni jasno, ali temeljijo na očitku, da naj bi bila kupnina 312.000,00 EUR neskladna s tržno vrednostjo, ali na očitkih o navideznosti ali zlorabi ali čem tretjem. Trdi tudi, da zgolj kasnejša izguba pri nadaljnji prodaji ne more biti razlog za takšno naziranje, saj organ ni ugotavljal okoliščin te izgube, tožnik pa je delež kupil po tedanji tržni vrednosti, šele kasneje se je izkazal padec vrednosti zaradi negativnih trendov na trgu, česar tožnik v času nakupa ni mogel predvideti; za ugotovitev, da tožnik deleža v družbi ni kupil iz poslovnih oz. ekonomskih razlogov, pa po mnenju tožnika ni nobene podlage niti dokazov.

13. Po presoji sodišča ima v tem delu prav tožnik in so tozadevne ugotovitve davčnega organa resnično preveč poenostavljene. Prvič, glede na to, da se v izpodbijani odločbi tožniku kot izplačevalcu - zavezancu za davek nalaga v plačilo akontacija dohodnine od drugih dohodkov, gre v obravnavanem primeru za odmero in naložitev osebnega davka, za katerega se šteje, da ga je plačnik davka odtegnil v breme davčnega zavezanca - fizične osebe A. A. Posledično pa je tudi prizma, skozi katero se lahko ocenjuje transakcijo tožnikovega nakupa deleža v družbi B. v tu obravnavani zadevi, takšna, da je treba iskati odgovor na vprašanje, ali je A. A. skozi to transakcijo zaprl del svojih posojilnih obveznosti do tožnika. Pri iskanju odgovora na to vprašanje je treba preverjati, ali je tožnik zmanjšal svoje terjatve do A. A. In tako sta očitno zadevo razumela tožnik in A. A. Tožnik je namreč ta pobot knjižil v svojih evidencah (primerjaj postavko „konto terjatev - vračila (kredit)“ v preglednici na str. 8 izpodbijane odločbe, na datum 30.12.2014 v znesku 312.000,00 EUR). Če je tožnik pri tem ravnal v svojo škodo (tj. če je A. A. plačal previsoko kupnino za delež v družbi B.), ali če je pri tem ravnal na način, da je bil ta nakup poslovno, ekonomsko nepotreben, ali pa če je šlo pri tem morebiti za kakšno oškodovanje tretjih (upnikov ali družbenikov, ki trpijo refleksno škodo zaradi oškodovanja družbe), pa to ni predmet presoje pri vprašanju, ali je A. A. tožniku še dolžan plačati 312.000,00 EUR. To je lahko predmet presoje pri morebitnih postopkih za odmero korporacijskih davkov tožniku, ki so usmerjeni v varovanje davčne osnove pravnih oseb, in/ali tudi pri morebitnih odškodninskih, kazenskih ali drugih postopkih.

14. Drugič, sodišče pritrjuje tožniku tudi glede tega, da davčni organ sploh ni jasno zapisal, v čem naj bi bila težava te transakcije (torej ali je bila cena previsoka glede na 17. člen ZDDPO-2 ali pa se očita navideznost ali zloraba), prav tako pa tudi iz izpodbijane odločbe ni jasno, na čem temelji implikacija davčnega organa, da naj bi bila cena 312.000,00 EUR previsoka. Sodišče tozadevno konstatira, da je bila pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi B., sklenjena v obliki notarskega zapisa št. SV 3263/14 notarja D. D. (priložena tožbi pod A5), in sicer dne 30. 12. 2014. V izpodbijani odločbi pa se navaja, da je tožnik ta delež nadalje prodal 1. 3. 2016. Tožnik s tožbo pojasnjuje, da je delež kupil po tedanji tržni vrednosti, prav tako pa trdi, da je kasneje prišlo do spremenjenih okoliščin, ki so narekovale spremembo vrednosti (tega dvojega sicer v tožbi ne izkaže z nobenim dokazom). Glede na čas, torej leto in tri mesece, ki je potekel med tožnikovim nakupom deleža v družbi B. in njegovo nadaljnjo prodajo, tudi po presoji sodišča ni mogoče brez natančnejše analize primerjati vrednosti transakcije ob tožnikovem nakupu deleža in ob njegovi prodaji. Tozadevno pa tudi po presoji sodišča zgolj poenostavljeno navajanje o tem, da družba B. ni imela zaposlenih, bančnih računov, poslovanja, ne zadostuje in izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti.

_glede posojil tožnika fizični osebi A. A._

15. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da sta tožnik in A. A. sklenila vrsto posojilnih pogodb za različne zneske, njihova vsebina je bila tipska, njihov podpisnik je bil A. A. na obeh straneh, niso bile v notarskem zapisu, podpisi niso bili overjeni, posojila so bila dana za eno leto, a od leta 2014 dalje vseeno knjižena kot dolgoročna, obresti so bile le obračunska kategorija, niti rok vračila niti znesek vračila nista razvidna, ni bilo dogovorjenih zavarovanj. Posojila so bila tudi dana v kratkih razmakih (1-2 dni) ali več njih na isti dan. Iz vsega navedenega po mnenju prvostopenjskega organa izhaja, da te pogodbe nimajo bistvenih elementov (vračila, zavarovanja), tožnik pa je bil seznanjen s finančnim stanjem A. A., namreč da sredstev v tako visokih zneskih ne bo mogel vrniti. Nelogično je bilo tudi dajanje takšnih posojil, če je tožnik sam prejemal visoke kredite od bank, A. A. pa se tudi ni terjalo na vračila. Iz predloženih knjigovodskih podatkov pa tudi ni mogoče preveriti, na katere posojilne pogodbe se nanašajo zmanjšanja terjatev. Takšno poslovanje po ugotovitvah organa ni skladno z neodvisnim tržnim načelom.

16. Tožnik vse navedeno obširno izpodbija in ima po presoji sodišča tudi tozadevno prav. Sklepanje velikega števila pogodb med nepovezanimi osebami res ni nujno običajno, vendar pa, kot to izpostavlja tožnik, sta tožnik in A. A. večplastno povezani osebi: tako prek tožnikove družbenice, ki je mati A. A., kot tudi prek funkcije, ki jo A. A. opravlja kot poslovodja tožnika. Razmerij med povezanimi osebami pa po naravi stvari ni mogoče enostavno primerjati z razmerji med nepovezanimi osebami. Prav tako pa sklepanje večjega števila pogodb niti sklepanje tipskih pogodb nista prepovedana. Če je A. A. pri sklepanju teh pogodb nastopal v dvojnem svojstvu (kot posojilojemalec in kot zakoniti zastopnik tožnika - posojilodajalca), to samo po sebi prav tako ni prepovedano, prav tako pa se za posojilno pogodbo ne zahteva obličnost (v smislu overitev ali notarskega zapisa, ki ju omenja davčni organ). Sodišče v razlogih izpodbijane odločbe tudi razbere notranjo nekonsistentnost, saj se po eni strani navaja, da so bila posojila dana za leto dni, po drugi strani pa se navaja, da naj rok vračila ne bi bil določen. Pri tem tožnik tudi pravilno opozarja na 574. člen Obligacisjkega zakonika, ki določa v drugem odstavku, da če pogodbenika nista določila roka za vrnitev posojila in ga tudi ni mogoče določiti iz okoliščin, mora posojilojemalec vrniti posojilo po izteku primernega roka, ki ne more biti krajši od dveh mesecev, šteto od posojilodajalčeve zahteve, naj mu posojilo vrne. Tudi zavarovanje terjatev ni obvezno za veljavnost posojilne pogodbe.

17. Tožnik s tožbo izpostavlja še, da pogoj za obdavčitev z dohodnino ni bil nikoli izpolnjen, saj ni šlo za dohodke A. A., temveč za posojilo, ki ga je bil A. A. dolžan vrniti, šele odpis posojila bi lahko štel za dohodek A. A., a do tega po navedbah tožbe ni prišlo. V izpodbijani odločbi se v tej smeri le nekoliko nakazuje morebiti relevantna ugotovitev davčnega organa, namreč da tožnik ni A. A. nikoli terjal za vračilo spornih posojil, iz česar bi utegnilo slediti, da so terjatve tožnika do A. A. morebiti tudi (delno) zastarale in torej ne bo osnove za njihovo uspešno prisilno izterjavo. Vendar pa to ostaja le navrženo, nekonkretizirano in neanalizirano po posameznih posojilih, zato sodni preizkus tudi v tem delu ni mogoč.

18. Sodišče tožniku pritrjuje tudi glede tega, da so ugotovitve davčnega organa, češ da A. A. svojih obveznosti do tožnika ne bo mogel poravnati, preveč posplošene. Drži namreč, da iz izpodbijane odločbe ne izhajajo konkretne okoliščine o premoženjskem stanju in sposobnosti A. A. za poplačilo obveznosti. Zgolj posplošeno se navaja, da naj bi A. A. prejemal plače letno povprečno neto 16.000,00 EUR, v ostalem pa posojila povezanih oseb.

19. Tudi glede očitka, da naj A. A. ne bi imel namena vračila izposojenih zneskov, sodišče pritrjuje tožniku. Že sam davčni organ je sprejel in ni osporaval dejstva, da je tožnik svoje terjatve do A. A. po spornih posojilnih pogodbah zmanjšal za 711.953,37 EUR (prim. preglednica na str. 17 izpodbijane odločbe). Glede na stališča, zavzeta v tej sodbi, bo davčni organ moral ponovno preveriti, ali ta znesek ne znaša morebiti 1,023 mio EUR, kar je tožnik že izvorno upošteval kot zmanjšanje svojih terjatev do A. A. po spornih posojilnih pogodbah (prim. preglednice na str. 4 in naslednjih izpodbijane odločbe). Ob tem, da tožnik s pripravljalno vlogo zatrjuje in dokazuje, da je poleg tega odtlej A. A. vrnil še 1,457 mio EUR svojih obveznosti (kot to tožnikovo naracijo razume sodišče), pa bo v ponovnem postopku tudi to lahko predmet preveritve pred davčnim organom.

20. V tretjem in četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 je določeno, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje in da, če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel, ter da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, temveč se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Vrhovno sodišče RS je v tej zvezi že večkrat izpostavilo, da posamezen pravni posel ne more biti opredeljen kot navidezen in hkrati kot posel, s katerim se doseže zaobid, pri tem pa je tudi že večkrat svoji sodni praksi razmejilo navedena pojma in pojasnilo bistvene razlike med njima.1 Glede na navedeno sodišče pritrjuje tudi tožbenemu razlogu, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, ker davčni organ po eni strani ugotavlja, da je imel tožnik težnjo, nakazovati A. A. sredstva, ki niso bila obdavčena, da je imel A. A. interes pridobiti neobdavčen dohodek in da je neobdavčeno prejel sredstva, ki jih je ustvaril tožnik z opravljanjem svoje dejavnosti. Izrecno se tudi sklicuje na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Po drugi strani pa citira tudi tretji odstavek omenjenega člena in zapiše, da nakazila predstavljajo izplačila dohodkov direktorju in gre torej za navidezni posel. 21. Drugostopenjski organ je v tej zvezi sicer v svoji odločbi citiral tretji dostavek 74. člena ZDavP-2 in navedel, da so podani elementi za pravno kvalifikacijo navideznih pravnih poslov. Vendar pa po presoji sodišča drugostopenjski organ s tem ni saniral opisane pomanjkljivosti izpodbijane odločbe (če je to bil morebiti namen, kar sicer iz drugostopenjske odločbe izrecno ne izhaja), saj se drugostopenjski organ ne sklicuje denimo na tretji odstavek 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, po katerem bi ob spoznanju, da je izrek v odločbi prve stopnje zakonit, vendar obrazložen z napačnimi razlogi, navedel v svoji odločbi pravilne razloge, pritožbo pa zavrnil. Pri tem pa drugostopenjski davčni organ, čeprav je obrazložil teoretične razlike med absolutno in relativno fiktivnimi posli, za konkretni primer niti ni opredelil, v katero od teh dveh kategorij naj bi spadale sporne posojilne pogodbe (torej ali naj bi šlo za absolutno navidezne pogodbe, ki ne prikrivajo drugega posla, ali za relativno navidezne pogodbe, ki prikrivajo drug posel).

_glede vrste dohodka (dohodek iz kapitala ali drug dohodek)_

22. Z izpodbijano odločbo je bil odmerjen in tožniku v plačilo naložen davek od drugih dohodkov, in sicer od davčnih osnov, ki skupaj znašajo 2.436.739,12 EUR, vse pa na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. 23. ZDoh-2 v 105. členu določa, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka).

24. Točka 11 tretjega odstavka 105. člena ZDoh‑2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke - gre za krovno določbo.2 Dohodek je pri tem treba razumeti v pomenu, kot ga ima ta beseda v splošnem jeziku.3 Prav tako pa dohodek povečuje premoženje davčnega zavezanca.4

25. Tožnik pa je že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe za primer, če bi se izkazalo, da sredstva, ki jih je prejel A. A., predstavljajo njegov dohodek, zatrjeval da je šlo lahko kvečjemu za dohodek iz kapitala v smislu (prikritega) izplačila dobička po 90. členu ZDoh-2. Tožnik je torej s tem uveljavljal, da je šlo za dohodek po 5. točki 18. člena ZDoh-2. To pa pomeni, da, kolikor tožnikovo naziranje drži, ne bi moglo iti za drugi dohodek, saj so po prvem in drugem odstavku 105. člena ZDoh-2 drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh‑2 oz. se za drug dohodek ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena ZDoh-2 in dohodki, ki so v skladu z ZDoh-2 oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo.

26. Tudi do tega pravnorelevantnega tožnikovega ugovora pa se po presoji sodišča niti prvostopenjski niti drugostopenjski davčni organ nista zadostno izjasnila. V izpodbijani odločbi se glede tega le citira zakonske določbe (90. člen ZDoh-2, 74. člen ZDDPO-2, idr.) ter pravno teorijo, v ostalem pa se le neartikulirano zanika, da bi šlo v obravnavanem primeru za prikrito izplačilo dobička (str. 26 izpodbijane odločbe) ob sklicevanju na navideznost spornih posojilnih pogodb, ter navaja, da ni bila dokazana poraba za poslovni namen in da ne gre za prikrito izplačilo dobička, ker navedene transakcije niso vplivale na višino obdavčljivega dohodka zavezanca za davek, ne glede na to, da so vplivale na zmanjšanje njegovega premoženja (str. 27 izpodbijane odločbe). Zakaj naj bi bilo to relevantno, po presoji sodišča ni jasno. Drugostopenjski davčni organ pa je v tej zvezi tudi le citiral zakonske podlage in navedel, da naj bi prvostopenjski organ tozadevno podal obširna pojasnila, na katera da se opira tudi pritožbeni organ. Izpostavi, da so bila izplačila izvedena direktorju in ne družbeniku, ter doda, da tožnik nima izbire v smislu iskanja bolj ugodnih podlag za obdavčitev.

27. Glede na konkretne tožnikove ugovore, da je A. A. sin in edini potomec ter bodoči dedič svoje matere, ki je edina družbenica tožnika, hkrati pa je A. A. tudi direktor tožnika, zaradi česar so podani pogoji po 7. točki 74. člena ZDDPO-2, saj ima A. A. posredno v lasti več kot 25 % deležev v kapitalu in tudi upravljanju oz. nadzoru tožnika, hkrati pa A. A. kot sin edine družbenice obvladuje tožnika na način, drugačen od siceršnjih razmerij, bi se davčna organa morala bolj izrecno opredeliti do konkretnih okoliščin in zakaj kljub njihovemu obstoju ne more iti za (posredno) prikrito izplačilo družbeniku tožnika. Zlasti ob tem po naziranju sodišča tudi ni jasno, zakaj davčna organa smatrata za ključno, da je A. A. poslovodja tožnika, kajti A. A. s tožnikom ni le v poslovodnem razmerju, temveč je tudi povezana oseba njegove edine družbenice, o čemer ni spora. Morebiti pa se iz izpodbijane odločbe celo nakazuje še tretja možna podlaga za razmerje med tožnikom in A. A., omenja se namreč, da A. A. poleg nakazil plač (letno cca. 16.000,00 EUR) prejema še posojila. A. A. bi torej morebiti lahko bil pri tožniku tudi zaposlen, vendar to iz izpodbijane odločbe jasno ne izhaja.

28. Dejstvo je namreč, da kvalifikacija dohodka kot dohodek iz kapitala, izključuje možnost kvalifikacije istega dohodka kot drugega dohodka. Zato je ta tožnikov ugovor materialnopravno relevanten. Tozadevno pa sodišče na tem mestu izpostavlja še, da ne drži nujno, kot je zapisano v strokovnem mnenju, ki ga je tožnik skupaj s svojo tožbo predložil sodišču (A13), da je načeloma praktično vseeno, ali se prikrito izplačilo dobička pripiše bodisi družbeniku bodisi družbeniku prek povezane osebe bodisi neposredno povezani osebi, saj je pri tem treba upoštevati tudi tek časa, ki je na voljo za odmero in izterjavo.

29. V ponovnem postopku naj davčni organ tozadevno podrobno obravnava in se opredeli do tožnikovih materialnopravnih naziranj, ob tem pa naj ob upoštevanju načela enakosti zavzame stališče tudi glede prakse davčnega organa, na katero se sklicuje tožnik (ko omenja zapisnik iz zadeve DT 0610-14182/2015-9 08-530-15, v kateri naj bi davčni organ sprejel stališče, da se prikrito izplačilo lahko opravi neposredno družbeniku ali tudi posredno tretji osebi), ter glede na domnevno prakso davčnega organa, da se posojilo družbeniku obravnava kot prikrito izplačilo odbička, o kateri se piše v strokovni javnosti (prim. Jože Kristan, Posojilo kot prikrito izplačilo dobička, Pravna praksa, št. 49-50, 2021).

30. Sodišče je glede na navedeno na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi. Predlogu za odločanje v sporu polne jurisdikcije sodišče ni sledilo, saj nanj ni vezano in lahko tožbi ugodi tudi po podredno podanem izpodbojnem predlogu. Pri tem sodišče izpostavlja tek aktualnih postopkov pred Ustavnim sodiščem RS, zlasti med drugim glede 95. člena ZDavP-2 (U-I-85/21) ter prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (U-I-150/21).

31. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniški družbi, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožeči stranki prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost. 32. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

1 Prim. denimo VSRS sodbo X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 12.-14. 2 Povzeto po odločbi USRS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19. 3 Prav tam, tč. 22. 4 Sodba in sklep VSRS X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, tč. 17.