UPRS Sodba I U 1311/2018-9
Datum: 2019-07-02T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.1311.2018.9
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na dediščine in darila - svaštvo - pastorek

## Jedro

Za davčno obravnavo oporočnega dedovanja otrok umrlega izvenzakonskega partnerja (pastorkov) na podlagi 9. člena ZDDD nerelevantno ali je zapustnikov zakonec oziroma izvenzakonski partner umrl pred zapustnikom. Enako stališče izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019, kot tudi iz Pritrdilnega ločenega mnenja sodnika dr. Erika Kerševana z dne 13. 6. 2019 k tej sodbi. Po presoji sodišča izpodbijana odločba temelji na napačni uporabi materialnega prava (prvega in drugega odstavka 9. člena ZDDD). Ob pravilni uporabi materialnega prava (prvega in drugega odstavka 9. člena ZDDD) bi bilo po presoji sodišča potrebno tožnico v konkretnem primeru oprostiti plačila davka na dediščino po zapustnici A.A., morebitno že plačane zneske davka pa vrniti.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4222-17358/2015-5 z dne 9. 3. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni organ, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožnici odmerila davek na dediščino po sklepu o dedovanju D 58/2014, pravnomočnem 24. 8. 2015, od davčne osnove 74.774,22 EUR po 20% davčni stopnji, v višini 12.554,85 EUR, ki mora biti plačan v roku 30 dni od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po izteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Pritožba ne zadrži izvršitve. Finančnemu organu v tem postopku stroški niso nastali.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica kot oporočna dedinja na podlagi sklepa o dedovanju D 58/2014, pravnomočnem 24. 8. 2015, podedovala premoženje, ki ga finančni organ navaja na straneh 2 in 3 obrazložitve. Tožnici je bil odmerjen davek kot oporočni dedinji po pokojni A.A. V pripombah na zapisnik tožnica ugovarja, da je njen pokojni oče B.B. živel v zunajzakonski skupnosti s pokojno A.A. več kot 33 let (skupno gospodinjstvo). Njen oče pa je bil že prej lastnik vseh nepremičnin, ki jih je sedaj podedovala po pokojni A.A. Navedeno dokazuje z oporoko matere A.A, gospe C.C., ki pa na sodišču ni bila priglašena in ni bila upoštevana v sklepu o dedovanju po pokojni C.C.. Finančni organ navaja, da iz sklepa o dedovanju po pokojnem B.B. ni razvidno, da bi bil B.B. lastnik navedenih nepremičnin. Finančni organ je ugotovil, da je tožnica kot oporočna dedinja po pokojni A.A. podedovala nepremičnine, ki so bile v lasti pokojne A.A. in ne tožničinega pokojnega očeta B.B., zato je tožničine pripombe zavrnil. Kot podlago za odmero davka na predmetno dediščino navaja 6. člen, 7. člen in 8. člen Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD). Finančni organ je uporabil 20% davčno stopnjo, ki v skladu s točko c) člena 8 ZDDD velja za „vse druge osebe“.

3. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnilo. V predmetni zadevi gre za ponovljen postopek zaradi uporabe ustavno sporne določbe o vrednosti nepremičnin kot posplošene tržne vrednosti. V ponovljenem postopku je finančni organ pravilno uporabil vrednost nepremičnine na podlagi primerljive tržne vrednosti pa tudi sicer vrednost predmetne zadeve med strankama ni sporna. Sklicuje se na 3. člen in 5. člen ZDDD. Tožnici je bil predmetni davek odmerjen na podlagi pravnomočnega Sklepa o dedovanju D 58/2014. 4. Za presojo dejstva ali je bila tožnica pravilno obdavčena z davčno stopnjo, ki v skladu z 8. členom ZDDD velja za „vse druge osebe“ pa je pomembno tožničino razmerje do zapustnice po ZDDD. V nadaljevanju citira določbo 8. člena in 9. člena ZDDD. Tožnica je bila oporočna dedinja po pokojni A.A. Oče tožnice, je bil izvenzakonski partner zapustnice in je umrl pred zapustnico. Svaštvo je opredeljeno kot razmerje med enim zakoncem in sorodniki drugega zakonca in je vezano na obstoj zakonske zveze. S smrtjo enega zakonca preneha dalj časa trajajoča življenjska skupnost, kakor tudi zakonska zveza, kar obširno pojasni. V razmerju do zapustnice v času prehoda premoženja tožnice ni bilo več mogoče opredeliti kot pastorke zapustnice. Posledično ni upravičena do davčne oprostitve po prvem in drugem odstavku 9. člena ZDDD. Finančni organ je pravilno uporabil davčno stopnjo, ki velja za “vse druge osebe“. Pritožbeni organ je tudi zavrnil tožničin ugovor glede neustavnega razlikovanja, glede katerega se tožnica sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-10/98 z dne 22. 4. 1999, ki obravnava uveljavljanje davčnih olajšav za vzdrževane družinske člane. Po mnenju pritožbenega organa je o razmerju svaštva mogoče govoriti le v zakonski zvezi, ne po tudi v zunajzakonski skupnosti. Otrok drugega zakonskega ali zunajzakonskega partnerja ne more biti zakoniti dedič, marveč le oporočni dedič. V predmetni zadevi pa je sporna opredelitev tožnice kot pastorke po pokojni A.A. Gre za opredelitev razmerja med zapustnico in tožnico kot oporočno dedinjo zapustnice po določbah ZDDD, kar je vezano na ugotavljanje svaštva, kjer pa gre za razmerje med zakoncema in sorodniki drugega zakonca, ki je vezano na obstoj zakonske zveze. Takšno stališče je zavzelo tudi Upravno sodišče RS v zadevi U I 891/2010. Glede na navedeno, je bila po mnenju pritožbenega organa uporabljena pravilna davčna stopnja, saj tožnica ni pastorka zapustnice in je ni mogoče oprostiti plačila davka na dediščino po zapustnici A.A. v skladu z 9. členom ZDDD.

5. Tožnica v tožbi navaja, da se ne strinja z odločitvijo, da je dolžna plačati davek na podedovano premoženje po zunajzakonski partnerici pokojnega očeta B.B. Meni, da je dedovala kot pastorka zapustnice in bi morala biti oproščena plačila davka. Ne strinja se s stališčem obeh finančnih organov, da za pastorko šteje le polnoletna oseba, če zakonska skupnost med biološkim staršem in mačeho obstaja. V predmetni zadevi je med zapustnico in tožničinim pokojnim očetom obstajala zunajzakonska skupnost, ki pa je izenačena z zakonsko zvezo. Ne strinja se s stališčem finančnega organa, ki izhaja iz Pojasnila Finančnega urada 4222-9/2014-1 z dne 19. 12. 2014, po katerem naj bi svaštvo obstajalo le v primeru obstoja zakonske zveze, ne pa tudi v primeru partnerske skupnosti. Gre za neustavno in nezakonito stališče, saj ni razlogov za razlikovanje. Sklicuje se na razloge iz odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-10/98 z dne 22. 4. 1999, kar pojasni. Zakon o dedovanju (v nadaljevanju ZD) izrecno izenačuje zakonsko in zunajzakonsko skupnost, zato bi morala biti tožnica, skladno z drugim odstavkom 9. člena ZDDD, izenačena z dediči prvega dednega reda in oproščena plačila davka na predmetno premoženje.

6. Tožnica je po smrti očeta B.B., ki je z zapustnico živel v več desetletij trajajoči zunajzakonski skupnosti sedaj v položaju, da bi morala dokazovati očetov prispevek k nastanku skupnega premoženja v tej skupnosti. V času trajanja zunajzakonske skupnosti pa je bila zemljiškoknjižna lastnica nepremičnega premoženja zapustnice njena mati. V predmetni zadevi ne gre le za vprašanje ali je tožnica pastorka zapustnice, marveč gre tudi za vprašanje skupnega premoženja, ki je po mnenju tožnice tudi v lasti tožničinega očeta, izvenzakonskega partnerja zapustnice, kar pojasni. Napačno in neživljenjsko je po mnenju tožnice stališče finančnega organa, da svaštvo v primeru zunajzakonske skupnosti sploh ne more nastati in tudi ne v primeru, če je zakonska zveza prenehala s smrtjo enega od zakoncev. Za takšno stališče ni podane podlage v Zakonu o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (v nadaljevanju ZZZDR), ne v ZD in tudi ne v ZDDD. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in tožnici prisodi stroške postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

8. Tožba je utemeljena.

9. Med strankama je v predmetni zadevi sporno ali je finančni organ tožnici kot oporočni dedinji zapustnice, katere biološki oče, zapustničin izvenzakonski partner, je umrl pred zapustnico, pravilno in zakonito naložil v plačilo davek na dediščino po zapustnici po stopnji, ki velja za „vse druge osebe“, kot jih določa točka c) člena 8 ZDDD. Sporna je razlaga materialnega prava in sicer določbe prvega in drugega odstavka 9. člena ZDDD, ki ureja davčne oprostitve.

10. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, ki med strankama ni sporno, izhaja, da je tožničin oče, B.B., ki je bil izvenzakonski partner zapustnice A.A., umrl pred zapustnico. Sporno je ali se lahko tožnica tudi ob tako ugotovljenem dejanskem stanju šteje za pastorko zapustnice ter pri predmetni odmeri davka na dediščino oprosti plačila davka v skladu s prvim in drugim odstavkom 9. člena ZDDD. Finančni organ je v danem primeru tožnico pri odmeri davka na dediščino obravnaval kot „vse druge osebe“ in ne kot pastorko zapustnice, ki je na podlagi drugega odstavka 9. člena ZDDD oproščena plačila davka ter to odločitev oprl na stališče, da svaštvo ni možno v zunajzakonski skupnosti in da tudi v primeru, če bi bila v predmetni zadevi sklenjena zakonska zveza, bi ta s smrtjo tožničinega očeta oziroma moža zapustnice prenehala, s tem pa bi prenehalo tudi razmerje svaštva, zato tudi v takem primeru tožnica v trenutku smrti zapustnice ne bi bila več pastorka zapustnice in ne bi bila upravičena do oprostitve plačila davka po 9. členu ZDDD.

11. Na podlagi točke 1 prvega odstavka 9. člena ZDDD je davka oproščeno darilo ali dediščina, ki jo prejme dedič ali dedinja prvega dednega reda oziroma obdarjenec ali obdarjenka, ki je izenačen z dedičem prvega dednega reda. Na podlagi drugega odstavka 9. člena ZDDD so z zavezanci iz točke 1 prvega odstavka tega člena izenačeni zet, snaha, pastorki in dedič ali obdarjenec, ki je živel z zapustnikom ali darovalcem v registrirani istospolni partnerski skupnosti. Naveden zakon pa ne opredeljuje pojma „pastorek oziroma pastorka“. Vsebino je potrebno opredeliti z razlago.

12. Na podlagi prvega odstavka 12. člena ZZZDR dalj časa trajajoča življenjska skupnost moškega in ženske, ki nista sklenila zakonske zveze (v nadaljevanju zunajzakonska skupnost), ima zanju enake pravne posledice po tem zakonu, kot če bi sklenila zakonsko zvezo. Navedeni zakon izenačuje tudi otroke, rojene v zakonski zvezi z otroci, rojenimi v zunajzakonski skupnosti. Namen zakonodajalca je bil izenačitev zakonske zveze in zunajzakonske skupnosti. V predmetni zadevi pa je predhodno naveden namen zakonodajalca potrebno upoštevati tudi pri razlagi 9. člena ZDDD. Namen zakonodajalca je bil izenačiti z dediči prvega dednega reda (z zapustnikovimi potomci) tudi pastorko oziroma pastorka (po presoji sodišča tudi otroka izvenzakonskega partnerja zapustnice) in s tem omogočiti njihovo davčno oprostitev pri oporočnem dedovanju. Pri tem je potrebno pojem „pastorek oziroma pastorka“ razlagati širše v razmerju do zakonske davčne ureditve (ZDDD). Iz drugega odstavka 9. člena ZDDD izhaja izenačitev dedičev prvega dednega reda in pastorka. Zapustnikovi potomci dedujejo po zapustniku na podlagi zakona (10. člen in 11. člen Zakona o dedovanju, v nadaljevanju ZD), pastorki pa le na podlagi oporoke, torej na podlagi volje zapustnika, saj v ZD niso navedeni kot zakoniti dediči. Pri tem pa ima volja zapustnika posebno težo, saj izraža voljo zapustnika glede razmerja do pastorka in sicer, da je pastorek za zapustnika to, kar bi bili zanj že po zakonu njegovi otroci (zakonski in zunajzakonski). Namen zakonodajalca je bil izenačitev pastorka oziroma pastorko kot oporočnega dediča z zapustnikovimi zakonitimi dediči prvega dednega reda. Enako velja za otroka izvenzakonskega partnerja zapustnice. Gre za enako obravnavo razmerij med zapustnikom in potomci na eni strani ter zapustnikom in pastorki (oziroma otroci zunajzakonskega partnerja) na drugi strani. Ta primerljivost temelji na oporočiteljevi volji, torej na volji zapustnika, ki je z oporoko določil pastorka (oziroma otroka zunajzakonskega partnerja) kot svojega dediča. 13. Glede na navedeno okoliščina, da je s smrtjo enega od zakoncev (oz. izvenzakonskih partnerjev) zakonska zveza (oz. zunajzakonska skupnost) prenehala pred uvedbo dedovanja, po presoji sodišča nima vpliva. Iz zakona namreč ne izhaja pogoj za oprostitev davka na dediščino, da biološki starš otroka (pastorka oziroma pastorke), ki je bil zakonec (oz. izvenzakonski partner) zapustnika preživi zapustnika. V danem primeru je pomembna le zapustnikova volja. Če zapustnik kljub smrti zakonca (oz. izvenzakonskega partnerja) oporoke ne spremeni ali prekliče, iz navedenega izhaja, da statusna sprememba (prenehanje zakonske zveze oziroma zunajzakonske skupnosti zaradi smrt zakonca) na njegovo razmerje do otroka umrlega zunajzakonskega partnerja (pastorka) nima vpliva. Po povedanem je za davčno obravnavo oporočnega dedovanja otrok umrlega izvenzakonskega partnerja (pastorkov) na podlagi 9. člena ZDDD nerelevantno ali je zapustnikov zakonec oziroma izvenzakonski partner umrl pred zapustnikom. Enako stališče izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019, kot tudi iz Pritrdilnega ločenega mnenja sodnika dr. Erika Kerševana z dne 13. 6. 2019 k tej sodbi. Po presoji sodišča izpodbijana odločba temelji na napačni uporabi materialnega prava (prvega in drugega odstavka 9. člena ZDDD). Ob pravilni uporabi materialnega prava (prvega in drugega odstavka 9. člena ZDDD) bi bilo po presoji sodišča potrebno tožnico v konkretnem primeru oprostiti plačila davka na dediščino po zapustnici A.A., morebitno že plačane zneske davka pa vrniti.

14. Ker po povedanem izpodbijana odločba temelji na napačni uporabi materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena ZUS-1 vrnilo v ponovni postopek organu, ki je to odločbo, da o zadevi ponovno odloči v skladu s pravnim mnenjem iz te sodbe.

15. Sodišče je odločilo na seji, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno, sporna je uporaba materialnega prava (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

16. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in prvem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, po katerem se, če je zadeva rešena na seji in tožnica v postopku ni imela pooblaščenca, ki je odvetnik, tožnici priznajo stroški v višini 15,00 EUR.