Sodba X Ips 244/2010
Datum: 2011-12-08T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2011:X.IPS.244.2010
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS U 495/2008
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dovoljena revizija - davek od dobička iz kapitala - prodaja nepremičnin - bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu

## Jedro

Iz določbe prve alineje prvega odstavka 58. člena ZDoh izhaja, da je predmet obdavčitve dobiček, ki je bil dosežen s prodajo nepremičnin, prodaja pa se praviloma šteje za izvršeno s sklenitvijo pogodbe o nakupu oziroma prodaji nepremičnin. Ker je revident že s sklenitvijo Dogovora z dne 20. 5. 1999 tam navedene nepremičnine dejansko prodal in dosegel dobiček s prodajo, mu je bil utemeljeno na podlagi določbe 58. člena ZDoh odmerjen davek od dobička iz kapitala od prodaje nepremičnin.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana z dne 7. 2. 2007, s katero je prvostopenjski davčni organ v ponovnem postopku revidentu odmeril davek od dobička iz kapitala od prodaje nepremičnin od osnove 94.434,16 EUR po stopnji 30 % v znesku 28.330,25 EUR. Drugostopenjski davčni organ je z odločbo z dne 11. 2. 2008 zavrnil revidentovo pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, pri tem pa tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogoma iz 1. in 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Zatrjuje, da Dogovor, ki je bil sklenjen dne 20. 5. 1999 z družbo A., d. o. o., po svoji vsebini ne more predstavljati pogodbe o prodaji nepremičnin, saj je bila v zemljiški knjigi vpisana prepoved odtujitve teh nepremičnin, zato so bile te nepremičnine izven pravnega prometa (res extra commercium), pravna posledica morebitne sklenitve prodajne pogodbe pa bi bila ničnost pravnega posla. Namen strank ob sklenitvi Dogovora z dne 20. 5. 1999 je bil zapis vsebine in pogojev nameravane prodaje nepremičnin. Zatrjuje tudi, da izpodbijana sodba odstopa od stališč Vrhovnega sodišča v sodbi X Ips 1163/2006 z dne 4. 3. 2010. Meni, da ni podlage za odmero davka od dobička iz kapitala, saj obnova postopka odmere dohodnine za leto 1999 ni več mogoča, Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh) pa izhaja iz sintetične obdavčitve vseh dohodkov fizičnih oseb. Ker je davčni organ pri svoji odločitvi uporabil določbo 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki je začel veljati 1. 1. 2007, je bistveno kršil določbe upravnega postopka, česar pa prvostopenjsko sodišče ni upoštevalo. Zatrjuje tudi, da se prvostopenjsko sodišče ni opredelilo do njegovih bistvenih navedb v postopku. Predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbenemu zahtevku ugodi in izpodbijana odločba davčnega organa odpravi.

4. Tožena stranka odgovora na revizijo ni vložila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč znaša 28.330,25 EUR in torej presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revidentu na podlagi določbe 58. člena ZDoh utemeljeno odmerjen davek od dobička iz kapitala od prodaje nepremičnin.

9. Po določbi prve alineje prvega odstavka 58. člena ZDoh je zavezanec za davek od dobička iz kapitala fizična oseba s stalnim prebivališčem na območju Republike Slovenije, ki dosega dobiček s prodajo nepremičnin, ne glede na to, ali so bile prodane v spremenjenem ali nespremenjenem stanju, če je bila prodaja izvršena pred potekom treh let od dneva, ko je bilo nepremično premoženje pridobljeno, zmanjšan za davke, ki jih je plačal zavezanec. Iz navedene določbe izhaja, da je predmet obdavčitve dobiček, ki je bil dosežen s prodajo nepremičnin, prodaja pa se praviloma šteje za izvršeno s sklenitvijo pogodbe o nakupu oziroma prodaji nepremičnin. Tako predmet obdavčitve z davkom od dobička iz kapitala ni prenos lastninske pravice.

10. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja: revident je skupaj z B.B. na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 1. 12. 1998 (notarsko potrjene 23. 2. 1999) od prodajalca družbe C., d. o. o., pridobil nepremičnino v M. za dogovorjeno kupnino 31,200.000,00 SIT, plačan je bil davek na promet nepremičnin. Revident kot prodajalec (skupaj z B.B.) je z družbo A., d. o. o., kot kupcem sklenil Dogovor z dne 20. 5. 1999 (v nadaljevanju: Dogovor). Iz vsebine Dogovora izhaja: da je predmet dogovora nakup tam navedene nepremičnine; da je cena za nakup nepremičnine 1,000.000,00 DEM; da je rok plačila 5 let; da se prepis na kupca naredi v decembru leta 2001 ter da se prenos lastništva izvede z vpisom v zemljiško knjigo; da prodajalec pred prepisom izbriše hipoteko na tem delu nepremičnine; da kupec razpolaga z nepremičnino od 1. 5. 1999; da bo družba A., d. o. o., do opravljenega prenosa lastništva na podlagi kreditne pogodbe, ki je sestavni del tega dogovora, nakazovala revidentu in B.B. mesečne obroke v višini 19.039,40 DEM; da se bo po opravljenem prenosu lastništva posojilo po priloženem amortizacijskem načrtu upoštevalo kot del kupnine za nepremičnino. Dne 18. 12.2002 so pogodbene stranke C., d. o. o., revident in B.B. ter družba A., d. o. o., v obliki notarskega zapisa sklenile Dodatek h kupoprodajni pogodbi z dne 23. 2. 1999 in prodajno pogodbo, s katero revident in B.B. prodata kupcu – družbi A., d. o. o., tam navedene nepremičnine za kupnino 90,978.684,00 SIT. V tej prodajni pogodbi je tudi navedeno, da je kupec celotno dogovorjeno kupnino plačal že pred podpisom te pogodbe. Kupnina je bila plačana s pobotom posojila, danega revidentu. Ugotovljeno je bilo, da je revident edini ustanovitelj družbe C., d. o. o. (do 31. 5. 1999), in da je bila družba A., d. o. o., od 1. 5. 1999 dalje kapitalsko povezana z družbo C., d. o. o. (30 % delež ena v drugi).

11. Na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja in glede na določbo 26. člena Zakona o obligacijskih razmerjih (v nadaljevanju ZOR), po kateri je pogodba sklenjena, ko se pogodbeni stranki zedinita o njenih bistvenih sestavinah (bistveni sestavini prodajne pogodbe pa sta predmet pogodbe, stvar, ki jo prodajalec prepusti v razpolago oziroma v last, in kupnina, ki jo je dolžan plačati kupec - 454. člen ZOR), je po presoji Vrhovnega sodišča pravilen zaključek davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, da je bil Dogovor z dne 20. 5. 1999, ki je bil sklenjen med povezanimi osebami, sklenjen kot tak zgolj po nazivu, ter da ga je treba z vidika obdavčitve upoštevati kot pogodbo o prodaji tam navedenih nepremičnin. Ker je revident že s sklenitvijo Dogovora z dne 20. 5. 1999 tam navedene nepremičnine dejansko prodal in dosegel dobiček s prodajo, mu je bil utemeljeno na podlagi določbe 58. člena ZDoh odmerjen davek od dobička iz kapitala od prodaje nepremičnin. Tako je bilo po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi materialno pravo pravilno uporabljeno.

12. Glede na navedeno niso utemeljeni revizijski ugovori, ki se nanašajo na prenos lastninske pravice na kupca, saj je predmet obdavčitve na podlagi prve alineje prvega odstavka 58. člena ZDoh dosežen dobiček od pravnega posla prodaje nepremičnine (če je bila prodaja izvršena pred potekom treh let od dneva, ko je bilo nepremično premoženje pridobljeno), ne pa pridobitev lastninske pravice s strani kupca.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča tudi ni utemeljen revidentov ugovor, da Dogovor z dne 20. 5. 1999 ne more predstavljati prodajne pogodbe iz razloga, ker so bile nepremičnine, ki so bile predmet dogovora, zaradi obremenitve s hipotekami in v zemljiški knjigi vpisane prepovedi odtujitve nepremičnine, izven pravnega prometa. Kot sta pravilno pojasnila že davčna organa in prvostopenjsko sodišče, ima prepoved odsvojitve in obremenitve absolutne učinke (oziroma pravno posledico ničnost) le tedaj, ko je taka prepoved dogovorjena med zakoncema ali zunajzakonskima partnerjema, med starši in otroki ter posvojenci in posvojitelji, če je vpisana v zemljiško knjigo. V obravnavanem Dogovoru pa ne gre za tak pravni posel. 14. S tem, ko revident navaja, da je iz določb Dogovora razvidno, da sta stranki imeli namen zapisati dogovor o vsebini in pogojih nameravane pogodbe, izpodbija ugotovljeno dejansko stanje glede vsebine določb Dogovora, kar pa v reviziji na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 ni dopustno izpodbijati. Zato Vrhovno sodišče utemeljenosti teh revizijskih navedb ni presojalo. Glede revidentovih ugovorov, ki se nanašajo na davčnopravno naravo Dogovora pa se je Vrhovno sodišče opredelilo v 11. in 12. točki te obrazložitve.

15. Ni utemeljeno revidentovo zatrjevanje, da izpodbijana sodba odstopa o stališča Vrhovnega sodišča v sodbi X Ips 1163/2006, in sicer, da se lastništvo na nepremičnini za davčne potrebe izkazuje z vpisom v zemljiško knjigo ali z listino, ki je sposobna za vpis. Iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 1163/2006 z dne 4. 3. 2010 namreč izhaja, da se navedeno stališče vsebinsko nanaša na odmero davka od dobička pravnih oseb in priznavanje amortizacije opredmetenega osnovnega sredstva (poslovne stavbe), saj v skladu s Slovenskim računovodskim standardom iz leta 1993 1.21. opredmeteno osnovno sredstvo predstavlja zgolj tiste stvari, ki izpolnjujejo vse tam navedene pogoje, od katerih je v zadnji alineji predpisano lastništvo ali finančni najem stvari. Ker sta obravnavana zadeva, ki se nanaša na odmero davka od dobička iz kapitala fizični osebi, in zadeva, na katero se revident sklicuje, v bistvenem povsem različni, tako po dejanski kot po pravni podlagi, revizijski ugovor odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča ni utemeljen.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljeni revizijski ugovori bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Revizijski razlog bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu je podan, če sodišče med postopkom ni uporabilo kakšne določbe ZUS-1 oziroma Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ali jo je uporabilo nepravilno, pa je to vplivalo na zakonitost ali pravilnost sodbe (drugi odstavek 75. člena ZUS-1), ali če gre za kakšen razlog iz 1., 2., 3., 4., 14. (in 15.) točke drugega odstavka 339. člena ZPP, ali za razlog iz prvega, drugega ali tretjega odstavka 78. člena ZUS-1 (tretji odstavek 75. člena ZUS-1).

17. Revident navaja, da prvostopenjsko sodišče napačno zatrjuje, da ni spora, da gre za nakup in prodajo nepremičnin med povezanimi osebami, zato se tudi ni opredelilo do bistvenih navedb v postopku. Pri tem pojasni, da je revident celoten postopek gradil na svoji trditvi, da ni šlo za nakup in prodajo. Po presoji Vrhovnega sodišča iz vsebine celotne obrazložitve izpodbijane sodbe jasno izhaja, da se s strani revidenta citirane navedbe prvostopenjskega sodišča nanašajo na nespornost dejstva, da so bili revident, družba A., d. o. o., in družba C., d. o. o., povezane osebe. Zato ni utemeljen revizijski ugovor bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz razloga po 15. točki drugega odstavka 339. člena ZPP, ki ga revident smiselno zatrjuje.

18. Vrhovno sodišče tudi ugotavlja, da se je sodišče prve stopnje do vseh relevantnih tožbenih ugovorov opredelilo. Glede razlogov za presojo, da je revident nepremičnine dejansko prodal že s sklenitvijo Dogovora, prodajni pogodbi pa formalno sklenil po preteku treh let od dneva pridobitve nepremičnin zaradi izogibanja plačilu davka od dobička iz kapitala, pa se je prvostopenjsko sodišče sklicevalo na utemeljitev obeh davčnih organov (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Zato bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu iz razloga po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP ni podana.

19. Revident tudi navaja, da prvostopenjsko sodišče ni upoštevalo njegovega ugovora bistvene kršitve pravil v upravnem postopku, ker je prvostopenjski davčni organ uporabil določbo 74. člena ZDavP-2, ki se je začela uporabljati 1. 1. 2007, s čimer naj bi bilo kršeno načelo varstva pravic strank in načelo zaslišanja stranke. Revident ne opredeli, katero od bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega oziroma tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 s tem uveljavlja. Če revident s tem uveljavlja bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP, Vrhovno sodišče ugotavlja, da se je prvostopenjsko sodišče do tega ugovora opredelilo in pojasnilo, da obdavčitev revidenta z davkom od dobička iz kapitala ni oprta na 74. člen ZDavP-2 ter da je ob ugotovljenem dejanskem stanju izpodbijana odločitev skladna z ustaljeno upravnosodno prakso (o tem glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča U 1369/95). Če pa revident s tem ugovorom zatrjuje kršitve pravil postopka pred upravnim organom, Vrhovno sodišče pojasnjuje, da revident kršitev postopka do izdaje upravnega akta v reviziji ne more uveljavljati, kar je pojasnjeno v 7. točki te obrazložitve.

20. Vrhovno sodišče je v več svojih odločitvah poudarilo, da sta odmera dohodnine in odmera posameznih davkov, ki so v skladu s prvim odstavkom 2. člena ZDoh podvrsta dohodnine, dva samostojna upravna postopka (npr. X Ips 1321/2005, X Ips 87/2006, X Ips 393/2010), zato po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljen revizijski ugovor, da dejstvo, da obnova postopka odmere dohodnine za leto 1999 ni več mogoča zaradi poteka petletnega roka za obnovo postopka odmere dohodnine, vpliva na postopek odmere davka od dobička iz kapitala.

21. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

22. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.

23. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (165. člen v zvezi s 154. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).