VSRS Sklep X DoR 357/2022-5
Datum: 2022-12-07T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2022:X.DOR.357.2022.5
opravilna_stevilka_ii_stopnje: UPRS Sodba I U 444/2020
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: predlog za dopustitev revizije - davek na dodano vrednost (DDV) - davčni inšpekcijski nadzor - sprememba pravne kvalifikacije - možnost izjave - dolžnost sodišča, da se do navedb opredeli

## Jedro

Revizija se dopusti glede vprašanja: Ali bi bilo treba pri spremembi pravne podlage tožnici v postopku upravnega spora zagotoviti pravico, da lahko poda ustrezne navedbe in dokazne predloge v zvezi z očitano kršitvijo, ki je drugačna od kršitve, ki se ji očita z odločbo davčnega organa?

## Izrek

Revizija se dopusti glede vprašanja: Ali bi bilo treba pri spremembi pravne podlage tožnici v postopku upravnega spora zagotoviti pravico, da lahko poda ustrezne navedbe in dokazne predloge v zvezi z očitano kršitvijo, ki je drugačna od kršitve, ki se ji očita z odločbo davčnega organa?

## Obrazložitev

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT-0610-5606/2017-12 z dne 18. 9. 2019 (v zvezi z odločbo Ministrstva za finance, št. DT-499-16-203/2019-6 z dne 18. 2. 2020), s katero je bil tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti dodatno odmerjen in naložen v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v višini 53.063,78 EUR s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 8.969,26 EUR. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je bilo ugotovljeno, da je tožnik s tujimi gospodarskimi družbami sklepal pogodbe o oddaji vozil v najem, na računih za opravljeno storitev pa ni obračunal DDV, čeprav so bili dejanski uporabniki vozil davčni zavezanci iz Republike Slovenije in je to tožnik vedel oziroma bi moral vedeti. Storitve preko tujih gospodarskih družb je opravljal le zato, da jim zagotovi davčno ugodnost, s čimer je podana zloraba v smislu četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

2. Upravno sodišče je pritrdilo dejanskim ugotovitvam davčnega organa in zaključku, da se obdavčitev opravi po ekonomski vsebini, a ne na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, pač pa na podlagi tretjega odstavka istega člena. Po presoji sodišča so bili pravni posli, ki jih je tožnik sklepal s tujimi gospodarskimi družbami, le navidezni, saj pogodbene stranke niso imele resnega namena prevzeti obveznosti in pridobiti pravice iz sklenjenih pogodb, ampak so delovale le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njimi učinkuje pogodba s takšno vsebino. Dejansko je šlo za pogodbena razmerja med tožnikom in slovenskimi davčnimi zavezanci, ti prikriti pravni posli, na katera kažejo objektivne okoliščine (zlasti da so vozila uporabljale slovenske družbe in da so se vse službene poti začele v Sloveniji), pa so relevantni za obdavčenje. Iz sodbe še izhaja, da je Upravno sodišče o tem, da bo obravnavane pravne posle obravnavalo kot navidezne in jih pri obdavčenju upoštevalo na način iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, stranki seznanilo na naroku za glavno obravnavo in tožniku dalo možnost, da se o tem izjavi v pripravljalni vlogi, v kateri je kot dokaz za svoje navedbe predlagal "kot doslej". V sodbi se kot edini razlog za zavrnitev vseh tožnikovih dokaznih predlogov - tako tistih iz tožbe kot iz pripravljalne vloge - navaja, da so bili zavrnjeni kot prepozni.

3. Tožnik (v nadaljevanju predlagatelj) je zoper sodbo Upravnega sodišča vložil predlog za dopustitev revizije zaradi več pomembnih pravnih vprašanj, in sicer:

1. Ali se morata pri sklenitvi navideznih pravnih poslov obe stranki zavedati in imeti voljo skleniti navidezni pravni posel - torej, da se obe stranki zavedata in imata voljo skleniti pravi posel, s katerim želita prikriti nek drug pravni posel?

2. Ali je za uporabo tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 (enako kot za uporabo 50. člena OZ) potrebno, da se morata obe stranki zavedati in imeti voljo skleniti navidezni pravni posel?

3. Ali se lahko prava volja pogodbene stranke ugotavlja na podlagi objektivnih okoliščin, ki naj bi kazale na to, da je šlo za navidezni pravni posel?

4. Ali bi bilo potrebno pri spremembi pravne podlage tožnici v postopku pravnega spora zagotoviti pravico, da lahko poda ustrezne navedbe in dokazne predloge v zvezi z očitano kršitvijo, ki je drugačna od kršitve, ki se ji očita z odločbo davčnega organa?

4. V zvezi z zadnje navedenim vprašanjem predlagatelj navaja, da je Upravno sodišče na (edinem) naroku za glavno obravnavo pojasnilo svoje stališče, da predlagateljeva obveznost obračuna DDV na izdanih računih za oddajo vozil v najem temelji na ugotovitvi o sklenjenih pravnih poslih kot navideznih (ne pa na ugotovljeni zlorabi predpisov). Navaja, da mu je sodišče omogočilo, da se do nove okoliščine opredeli v pripravljalni vlogi. To je sicer vložil, vendar je sodišče že pred tem zavrnilo predlagano zaslišanje prokurista A. A., računovodje B. B. ter prič C. C., D. D. in E. E., čeprav bi lahko izpovedali, da pri njem ni bilo ne zavesti ne volje za sklenitev navideznega pravnega posla. Očita, da mu s tem ni bila zagotovljena pravica do izjave glede podajanja ustreznih navedb in dokaznih predlogov o tem, da v konkretnem primeru ni bilo soglasja volj za sklenitev navideznega pravnega posla, s čimer naj bi bila kršena določba 21. člena ZUS-1, ki določa, da če je sodišče samo ugotovilo dejansko stanje, je treba pred izdajo odločbe dati stranki možnost, da se izjavijo o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev, če ta zakon ne določa drugače. 5. Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede četrtega vprašanja izpolnjen pogoj za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367. a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Gre za vprašanje procesnega prava, ki je pomembno z vidika zagotavljanja pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave v primerih, ko sodišče potrdi odločitev davčnega organa na podlagi okoliščine za obdavčitev iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki jo je ugotovilo samo. V okviru postavljenega vprašanja bo predmet presoje ne samo, ali za uresničevanje pravice do izjave v upravnem sporu zadošča možnost, da stranka predloži sodišču svoja pravna in dejanska naziranja ter predlaga dokaze, ampak tudi iz tega izhajajoče dolžnosti sodišča, da se ustrezno opredeli do strankinih navedb in dokaznih predlogov.

6. Vrhovno sodišče je zato predlogu v navedenem obsegu ugodilo in dopustilo revizijo (tretji odstavek 367. c člena ZPP), medtem ko glede preostalih vprašanj pogoji za to niso bili izpolnjeni.1 1 Vrhovno sodišče o pojmu navideznih pogodb v davčnih zadevah npr. v sodbi X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017.