UPRS Sklep in sodba I U 1924/2017-14
Datum: 2019-09-10T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.1924.2017.14
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - subjektivni element - akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu

## Jedro

Prvostopenjski organ je v ponovljenem postopku ugotavljal, ali je pri tožnici podan subjektivni element, to je četrti pogoj iz 17. točke te obrazložitve in zaključil, da je tožnica sodelovala pri davčni goljufiji. Iz v postopku ugotovljenih okoliščin je celo zaključil, da je storitve, glede katerih je prejela račune od družbe C. d.o.o. in glede katerih je uveljavljala odbitek vstopnega DDV, opravila tožnica sama. Zato je ugotovil, da v obravnavani zadevi ni izpolnjen pogoj za odbitek DDV iz 1. točke 17. točke te obrazložitve, to je, da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca. S tem, ko je tožnica pridobila račune od družbe C. d.o.o. za storitve, ki jih je opravila sama, bi morala vedeti, da je transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa, kar pomeni, da tožnice ne izpolnjuje pogoja za odbitek DDV tudi po 4. točki. Tudi po presoji sodišča je odločitev prvostopenjskega organa pravilna.

## Izrek

I. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-7009/2013-55 z dne 15. 12. 2015 se v delu, v katerem je bila odpravljena z odločbo Ministrstva za finance DT-499-16-26/2016-2 z dne 24. 7. 2017 (za naloženo plačilo DDV v skupni višini 21.000,00 EUR oz. za 7.000,00 EUR mesečno, v mesecih oktober, november, december 2012 - prejeti računi od družbe A. d.o.o.) in vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, zavrže. II. V ostalem delu se tožba zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) tožnici dodatno odmerila davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje: - marec 2012, po splošni stopnji 20%, v znesku 1.736,00 EUR, od osnove 8.680,00 EUR, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v znesku 56,37 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do dneva plačila obveznosti, to je od 1. 5. 2012 do 21. 10. 2014; - julij 2012, po splošni stopnji 20%, v znesku 40,00 EUR, od osnove 200,00 EUR, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v znesku 0,69 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do dneva plačila obveznosti, to je od 1. 9. 2012 do 21. 10. 2014; - oktober 2012, po splošni stopnji 20%, v znesku 7.680,80 EUR (7.000,00 + 520,80 + 160,00), od osnove 38.404,00 EUR (35.000,00 + 2.604,00 + 520,80), s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v znesku 83,34 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do dneva plačila obveznosti, to je od 1. 12. 2012 do 21. 10. 2014; - november 2012, po splošni stopnji 20%, v znesku 9.160,00 EUR (7.000,00 + 2.160,00), od osnove 45.800,00 EUR (35.000,00 + 10.800,00), s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v znesku 89,80 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do dneva plačila obveznosti, to je od 1. 1. 2013 do 21. 10. 2014; - december 2012, po splošni stopnji 20%, v znesku 13.642,00 EUR (7.000,00 + 2.268,00 + 4.374,00), od osnove (35.000,00 + 11.340,00 + 21.870,00), s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v znesku 145,52 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do dneva plačila obveznosti, to je od 1. 2. 2013 do 21. 10. 2014; - januar 2013, po splošni stopnji 20%, v znesku 6.804,00 EUR, od osnove 34.020,00 EUR, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v znesku 62,30 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do dneva plačila obveznosti, to je od 1. 3. 2013 do 21. 10. 2014; - februar 2013, po splošni stopnji 20%, v znesku 4.492,80 EUR, od osnove 22.464,00 EUR, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v znesku 38,31 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do dneva plačila obveznosti, to je od 1. 4. 2013 do 21. 10. 2014; - marec 2013, po splošni stopnji 20%, v znesku 9.784,80 EUR (4.924,80 + 4.860,00), od osnove 48.924,00 EUR (24.624,00 + 24.300,00), s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v znesku 55,77 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do dneva plačila obveznosti, to je od 1. 5. 2013 do 21. 10. 2014; - maj 2013, po splošni stopnji 20%, v znesku 5.076,00 EUR, od osnove 25.380,00 EUR, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v znesku 35,03 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do dneva plačila obveznosti, to je od 1. 7. 2013 do 21. 10. 2014; - junij 2013, po splošni stopnji 20%, v znesku 5.508,00 EUR, od osnove 27.540,00 EUR, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v znesku 36,16 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do dneva plačila obveznosti, to je od 1. 8. 2013 do 21. 10. 2014; - avgust 2013, po splošni stopnji 20%, v znesku 5.292,00 EUR, od osnove 26.460,00 EUR, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v znesku 30,16 EUR, obračunane od prvega dne zamude plačila do dneva plačila obveznosti, to je od 1. 10. 2013 do 21. 10. 2014 (I. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja ugotovitev, da je tožnik 21. 10. 2014 poravnal naloženo obveznost iz I. točke s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, v skupnem znesku 69.626,55 EUR (glavnica 69.216,40 + obresti 410,15). Tožnica je 21. 10. 2014 plačala obresti, obračunane do dneva izdaje odločbe, to je 30. 7. 2014 in ne do dneva plačila, zato je dolžan plačati še razliko zamudnih obresti v znesku 233.30 EUR (633.45 - 410,15). Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da tožnica trpi stroške, ki jim je imela zaradi davčnega postopka, davčnemu organu posebni stroški niso nastali, pritožba pa ne zadrži izvršitve te odločbe. S sklepom o popravi pomote DT 0610-7009/2013-56 z dne 17. 12. 2015 pa je bila v navedeni odločbi popravljena pisna pomota tako, da se v II. točki izreka, v drugem stavku pravilno glasi znesek zamudnih obresti 223,30 EUR (633,45 - 410,15) namesto 233,30 EUR (633,45 - 410,15).

2. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku. Prvostopenjski organ je namreč v navedeni zadevi odločil že z odločbo z dne 30. 7. 2014, ki je bila odpravljena z odločbo z dne 31. 3. 2015 Ministrstva za finance kot drugostopenjskega organa in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Izpodbijana odločba je bila tako izdana v ponovljenem postopku in ob upoštevanju napotil drugostopenjskega organa.

3. Pri tožnici je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) za obdobje od 1. 6. 2011 do 31. 8. 2013. Tožnica je v inšpiciranem obdobju uveljavljala odbitek vstopnega DDV po prejetih računih od družbe A. d.o.o. za sponzoriranje B. V obračunih DDV-O je tožnica uveljavljala odbitek DDV v skupni višini 21.000,00 EUR na podlagi prejetih računov od družbe A. d.o.o., vendar za navedene storitve ni dokazala, da so ji bile res opravljene s strani izdajatelja računov. Prav tako je tožnica uveljavljala odbitek vstopnega DDV po prejetih računih od družbe C. d.o.o. za storitve posredovanja pri najemu strešnih površin, nadzora, pomoč pri prodaji sončnih elektrarn, pridobivanja elektro kvot na Hrvaškem. Tudi za navedene storitve po zaključku davčnega organa tožnica ni dokazala, da so ji bile res opravljene. Glede storitev, ki jih je tožnici zaračuna družba C. d.o.o., je davčni organ namreč zaključil, da jih je tožnica opravila sama. Iz navedenih razlogov je z izpodbijano odločbo tožnici naloženo plačilo DDV od računov, ki sta jih tožnici izdali družba A. d.o.o. in družba C. d.o.o., saj je tožnica od navedenih računov neupravičeno uveljavljala odbitek vstopnega DDV in s tem ravnala v nasprotju z določili 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).

4. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožničini pritožbi zoper navedeno odločbo delno ugodilo in odločbo prvostopenjskega organa odpravilo za naloženo plačilo DDV v skupni višini 21.000,00 EUR oz. za 7.000,00 EUR mesečno, v mesecih oktober, november, december 2012 (prejeti računi od družbe A, d.o.o.) s pripadajočimi obrestmi, in zadevo v tem delu vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek. V ostalem delu pa je pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno. Ugotovilo je namreč, da se prvostopenjski organ glede prejetih računov s strani družbe A. d.o.o. tudi v ponovnem postopku ni ukvarjal s tožničinim subjektivnim elementom oziroma s tem, ali je tožnica vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje pri poslih, katerih namen je pridobiti davčno ugodnost. Tako ni pojasnil ali so obstajali indici, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na strani izdajatelje računa. Zato je v tem delu po ugotovitvi pritožbenega organa tudi v ponovnem postopku ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Kot neutemeljeno pa je ocenil pritožbo v delu, ki se nanaša na priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožnica uveljavljala na podlagi v letih 2012 in 2013 prejetih računov od družbe C. d.o.o. Pritožbeni organ zavrača tožničine navedbe, da ni bila vpletena v davčno goljufijo. Objektivne okoliščine na strani tožnice so po mnenju pritožbenega organa razvidne iz načina sklenitve in izvedbe poslov, ki jih je, kot ugotavlja prvostopenjski organ, tožnica opravila sama, družba C. d.o.o. pa je bila pri tem uporabljena le kot vmesni člen, z namenom izogniti se plačilu davčnih obveznosti.

5. Tožnica se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. V tožbi uveljavlja tožbene razloge bistvenih kršitev določb upravnega postopka, nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Čeprav je bilo tožničini pritožbi delno ugodeno in odločba prvostopenjskega organa delno odpravljena, pa tožnica navaja: „da je problem v zapisu odločbe organa druge stopnje, zato se pritožba vlaga zoper celotno odločbo organa prve stopnje v zvezi z odločbo organa druge stopnje, saj je izrek odločbe organa druge stopnje v nasprotju s pravnim redom“. Tožnica meni, da je izpodbijana odločba nezakonita, ker se tožnici ne dopusti dokazovanje z zaslišanjem akterjev v teh postopkih. Zaslišanje vseh vpletenih bi bilo smiselno in primerno, saj bi na ta način davčni organ dobil vpogled v aktivnosti in namen tožnice, ki nikoli ni imela namena kakršnegakoli goljufanja države na področju plačila davkov. Celoten očitek davčnega organa temelji zgolj na stališču, da naj bi tožnica sodelovala v fiktivnih poslih in da naj bi to vedela. Takšno stališče je nezakonito in v nasprotju s predpisi EU in sodno prakso Sodišča Evropskih Skupnosti (v nadaljevanju Sodišča EU). Tožnica se pri tem sklicuje tudi na sodno prakso Upravnega sodišča RS in Vrhovnega sodišča RS, ki jo navaja. Iz slednje izhaja, da ima davčni organ možnost zavrniti pravico do odbitka DDV le v primeru, če na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Takih dokazov pa v predmetni zadevi ni.

6. Tožnica poudarja, da je imetnica registrirane znamke D., ki je vpisana pri Uradu RS za intelektualno lastnino. To je izpostavljeno iz razloga, ker se je kot pokrovitelj B. pojavljal logotip E. d.o.o. Tožnica je plačala sponzorska sredstva družbi A, d.o.o., ki je za B. opravljalo nalogo trženja društva. Ker je projekt v nadaljevanju zamrl, je bil izstavljen tudi dobropis. V skladu z dobropisom so se anulirali tudi vsi računi in posledično tudi DDV. Davčni organ se do tega sploh ni opredelil. Tožnica pojasnjuje še druge okoliščine glede sodelovanja z družbo A. d.o.o. 7. Glede sodelovanja z družbo C. d.o.o. tožnica navaja, da se ji je predstavil direktor te družbe, g. F.F., ki je s seboj pripeljal še g. G.G., ki ga je predstavil kot strokovnjaka, ki bo na terenu opravljal strokovne naloge. Tožnica ni nikoli posumila, da bi bilo lahko kaj narobe, niti da g. G.G. uradno ni zaposlen v družbi C. d.o.o. To je tožnica ugotovila šele iz odločbe davčnega organa. G. G.G. je bil tisti, ki je na terenu dejansko opravil ves posel. Sodeloval je pri izvedbah projektov, o sodelovanju obstoja pisna elektronska korespondenca, prav tako lahko potrdijo priče, da so ga videvale na objektih, kjer so se projekti izvajali. Za tožnico je bil g. G.G. tisti, ki je predstavljal družbo, saj je bil direktor F.F. v bolnici in nedosegljiv. Kmalu zatem je tudi umrl. Iz odločbe drugostopenjskega organa izhaja, da tožnica ni navedla, kaj naj bi priče izpovedale. Že v pritožbi je bilo navedeno, kakšno vlogo sta imela g. F.F. in g. G.G. to pa je tudi tisto, o čemer bi znala izpovedati pred organom. Tožnica navaja: „ V tej tožbi se ponovi opis aktivnosti obeh navedenih, zato se predlaga, da se upošteva dokazni predlog za zaslišanje in priči zasliši.“ Tožnica ni vedela, da je v celotni zadevi kaj narobe. Dejavnost postavljanja sončnih elektrarn je mlada, treba je bilo izkoristiti subvencije in postopati hitro. Za vse objekte so bila izdana gradbena dovoljenja, uporabna dovoljenja, na vseh objektih je bil izveden priklop na električno omrežje. Pri navedenih poslih so bili izpolnjeni vsi vsebinski in formalni pogoji za odbitek DDV, tožnica pa ni mogla vedeti za nepravilnosti na strani drugih vpletenih. Drugostopenjski organ odločitve o zavrnitvi pritožbe v tem delu sploh ni podrobneje obrazložil. V postopku na prvi stopnji davčni organ ni izvedel zaslišanja vseh vpletenih, kar bi moralo biti izvedeno. Zaslišanje ključnih akterjev bi pokazalo, da je storitev za tožnico bila opravljena. Nezakonito je, da davčni organ zavezuje tožnico, da bi morala dokazovati s strani koga so bile opravljene storitve, ki jih je naročila. Pogodbe, računi in dobavnice, na drugi strani pa tudi projekti, kažejo na to, da je tožnica storitve prejela. Pregled dokumentacije v spisu pokaže, da so nepravilni zaključki davčnega organa, opravljeni na podlagi indicev, da gre v konkretnem primeru za navidezno poslovanje tožnice. Tožnica predlaga zaslišanje tožnice in zaslišanje prič, navedenih v tožbi ter izvedenca finančne stroke. Predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožnici povrniti stroške tega postopka. Podrejeno pa tožnica predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek prvostopenjskemu organu.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožničine tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Navaja, da tožnica ne more uspeti v delu, v katerem je bila prvostopenjska odločba odpravljena in zadeva vrnjena temu organu v ponovni postopek. V ostalem delu so tožbeni ugovori identični ugovorom, ki jih je tožnica navajala že v pritožbenem postopku in jih je tožena stranka že obravnavala v svoji odločbi. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

K I. točki izreka:

9. Tožba zoper odločbo prvostopenjskega organa v delu, v katerem je bila le-ta odpravljena z odločbo drugostopenjskega organa (za naloženo plačilo DDV v skupni višini 21.000,00 EUR oz. za 7.000,00 EUR mesečno, v mesecih oktober, november, december 2012 - prejeti računi od družbe A. d.o.o.) in vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, ni dovoljena.

10. V upravnem sporu sodišče na podlagi 2. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnika. Po drugem odstavku 2. člena ZUS-1 je upravni akt upravna odločba in drug javnopravni, enostranski, oblastveni posamični akt, izdan v okviru izvrševanja upravne funkcije, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta. Glede na to, da tožnica s tožbo izpodbija odločbo prvostopenjskega organa, (tudi) v delu, v katerem je bila s strani drugostopenjskega organa odpravljena, to pomeni, da ne izpodbija dokončnega upravnega akta v smislu 2. člena ZUS-1. Poleg tega pa se z izpodbijanim delom odločbe, ki je bila odpravljena in vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek, tudi očitno ne posega v tožničino pravico ali njeno neposredno, na zakon oprto osebno korist. 11. Pri predhodnem preizkusu tožbe po 36. členu ZUS-1 sodišče med drugim s sklepom tožbo zavrže, če ugotovi: - da akt, ki se izpodbija s tožbo, ni upravni akt oziroma akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu (4. točka prvega odstavka 36. člena ZUS-1); - da upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali njegovo neposredno na zakon oprto osebno korist (6. točka prvega odstavka 36. člena ZUS-1). Sodišče je na razloge iz 36. člena ZUS-1 dolžno paziti po uradni dolžnosti ves čas postopka (drugi odstavek 36. člena ZUS-1).

12. Po navedenem je sodišče moralo tožbo v delu, ki se nanaša na odločbo prvostopenjskega organa, ki je bila odpravljena in vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek, iz razlogov po 4. in 6. točki prvega odstavka 36. člena ZUS-1, zavreči. K II. točki izreka

13. V ostalem delu tožba ni utemeljena.

14. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega organa jih v izogib ponavljanju posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

15. V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožnici odbitek vstopnega DDV po računih, ki jih je tožnici izdala družba C. d.o.o. Finančni organ tožnici ni priznal te pravice iz razloga, ker je na podlagi ugotovitev v postopku zaključil, da je tožnica navedene storitve opravila sama. Sama je namreč strokovnjak na področju sončnih elektrarn, sama je sklepala pogodbe o ustanovitvi stvarne služnosti za postavitev in instalacijo sončnega energetskega sistema. Z družbo družbe C. d.o.o., ki ji je izdala račune za navedene storitve, pa ni sklenila nobene pogodbe, niti nima nobene dokumentacije o poslovanju z navedeno družbo. Z navedenim zaključkom finančnega organa se strinja tudi sodišče. 16. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku, potem ko je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ že odpravilo v zadevi izdano odločbo prvostopenjskega organa (odločba prvostopenjskega organa z dne 30. 7. 2014) in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Prvostopenjskemu organu je bilo dano napotilo, da v ponovljenem postopku ugotovi, ali je tožnica vedela oz. bi morala vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka vstopnega DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega subjekta višje v dobavni verigi.

17. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

18. Po prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oz. storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka DDV mora davčni zavezanec imeti račun, ki mora imeti podatke iz 34. člena ZDDV oziroma 82. člena ZDDV-1.1 Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč (npr. v zadevi C-255/02 - Halifax plc z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 - Optigen Ltd z dne 12. januar 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 - Axel Kittel z dne 6. julija 2006, v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 - Mahagében in Dávid z dne 21. 6. 2012, v zadevi C-324/11 - Tóth z dne 6. 9. 2012).

19. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le v primeru, če kateri od pogojev iz točke 17 obrazložitve te sodbe ni izpolnjen. V obravnavani zadevi je sporen 4. oziroma 1. pogoj iz 17. točke te obrazložitve. Prvostopenjski organ je v ponovljenem postopku sledil napotilom drugostopenjskega organa in ugotavljal, ali je na podlagi objektivnih okoliščin na strani tožnice tožnici mogoče očitati, da je vedela oz. bi morala vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Prvostopenjski organ je v ponovljenem postopku ugotavljal, ali je pri tožnici podan subjektivni element, to je četrti pogoj iz 17. točke te obrazložitve in zaključil, da je tožnica sodelovala pri davčni goljufiji. Iz v postopku ugotovljenih okoliščin je celo zaključil, da je storitve, glede katerih je prejela račune od družbe C. d.o.o. in glede katerih je uveljavljala odbitek vstopnega DDV, opravila tožnica sama. Zato je ugotovil, da v obravnavani zadevi ni izpolnjen pogoj za odbitek DDV iz 1. točke 17. točke te obrazložitve, to je, da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca. S tem, ko je tožnica pridobila račune od družbe C. d.o.o. za storitve, ki jih je opravila sama, bi morala vedeti, da je transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa, kar pomeni, da tožnica ne izpolnjuje pogoja za odbitek DDV tudi po 4. točki. Tudi po presoji sodišča je odločitev prvostopenjskega organa pravilna.

20. Tožnica je v postopku uveljavljala pravico do odbitka DDV po prejetih računih od družbe C. d.o.o. za posredovanje pri najemu strešnih površin, za nadzor na objektih, pomoč pri prodaji in pridobitev elektro kvot v skupnem znesku 48.216,40 EUR, od osnove 242.082 EUR, v obdobju marec 2012, julij 2012, oktober 2012, november 2012, december 2012, januar 2013, februar 2013, marec 2013, maj 2013, junij 2013 in avgust 2013. Računi družbe C. d.o.o. nimajo nobenih prilog, specifikacij, obračunov, itd, ki bi jasno izkazovali količino in vrednost opravljene storitve. Po navedbi tožnice je bila višina zaračunane storitve odvisna od površine strehe. Tožnica z družbo C. d.o.o. ni imela sklenjene nobene pogodbe ter ni imela dokumentacije o poslovanju z navedeno družbo, ki bi izkazovala navedene storitve.

21. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnica sklepala pogodbe o ustanovitvi stvarne služnosti za postavitev in instalacijo sončnega energetskega sistema kot služnostni upravičenec z različnimi družbami - lastniki nepremičnin, na katerih (strehah) se ustanavlja služnost, kot služnostnimi zavezanci, s pravico izgradnje sončne elektrarne, pri čemer so se služnostne pogodbe sklepale za obdobje 25 let. Iz ugotovitev v postopku tudi izhaja, da tožnica ni imela gradbenih dnevnikov za postavitev sončnih elektrarn. Predloženi so bili le trije dnevniki, ki niso podpisani s strani naročnika in ne s strani nadzornega organa, zaradi česar ne predstavljajo verodostojnih dokumentov. Na podlagi podatkov, pridobljenih s strani navedenih družb, je davčni organ v postopku ugotovil, da storitve iz navedenih pogodb ni opravljala družba C. d.o.o., ki je za navedene storitve izdala tožnici račune, pač pa tožnica sama. Tožnica je sama sklenila pogodbe, po navedbah družb sama opravljala navedene storitve, da naj bi navedene storitve opravljala družba C. d.o.o., pa v postopku ni bilo z ničemer izkazano. O tem ni predložene nobene dokumentacije, družbe, s katerimi je tožnica sklepala navedene pogodbe, so izjavile, da z družbo C. d.o.o. niso sodelovale, pač pa s tožnico (odgovor družbe H. z dne 21. 5. 2014, iz katerega izhaja, da je vse storitve vzdrževanja in nadzora sončnih elektrarn izvajala tožnica sama preko svojih zaposlenih ter, da z družbo C. d.o.o. ni nikoli poslovala; odgovor družbe I. z dne 8. 5. 2014, iz katere izhaja, da je tožnica izvajala storitve vzdrževanja in nadzora sončne elektrarne in da nikoli niso poslovali z družbo C. d.o.o.)

22. Tožnica je že v postopku zatrjevala, kar navaja tudi v tožbi, da naj bi storitve za družbo C. d.o.o. opravljal G.G. Za slednjega je tožnica navajala, da je menila, da je komercialist za družbo C. d.o.o. Že v postopku se je sklicevala na sporočila po elektronski pošti med direktorjem tožnice (J.J.) in K.K. Od direktorja družbe C. d.o.o. (F.F.) je davčni organ na njegovo zahtevo za dostavo podatkov glede poslovanja s tožnico, dobil opravičilo (SMS z dne 15. 4. 2014), da ne more posredovati podatkov, ker je zaradi bolezni hospitaliziran. Davčni organ je telefonsko kontaktiral G.G. (dne 15. 4. 2014), ki pa je povedal, da je šlo za prijateljsko svetovanje, ker sta s F.F. prijatelja iz otroštva. Ob ugotovitvi, da tožnica v postopku ni predložila dokumentacije, ki bi izkazovala kdo je opravljal navedene storitve in ob dejstvu, da G.G. ni bil zaposlen pri družbi C. d.o.o., tožnica pa je sama strokovnjak na navedenem področju (iz njene spletne strani je razvidno, da opravlja izobraževanja drugih), ter ob upoštevanju izjav družb, da je navedene storitve opravljala tožnica, je davčni organ tudi po presoji sodišča utemeljeno zaključil, da je sporne storitve, glede katerih je tožnici izdala račune družba C. d.o.o., opravila tožnica sama.

23. Na podlagi vsega navedenega tudi po presoji sodišča tak zaključek davčnega organa pravilno izhaja iz številnih objektivnih okoliščin, ki so bile v postopku ugotovljene na strani tožnice in sicer:

24. Družba C. d.o.o. je tožniku izdala račune za storitve (posredovanje pri najemu strešnih površin, nadzor na objektih, pomoč pri prodaji sončnih elektrarn, pridobivanje elektro kvot na Hrvaškem), pri čemer tožnica nima nobene dokumentacije (razen računov), iz katere bi izhajala količina in vrsta opravljenih storitev ter vrednost opravljenih storitev (prilogi, specifikacije, obračuni....). O opravljenih storitvah ne obstoja nobena dokumentacija. Čeprav gre za storitve, ki so z navedenimi računi zaračunane v visokih zneskih (skupno v višini 241.082,00 EUR oziroma skupaj z DDV v višini 289.298,40 EUR), tožnica z navedeno družbo - izdajateljico računov ni sklenila nobene pogodbe in glede poslovanja z navedeno družbo ne obstoja nobena dokumentacija. Tak način poslovanja, še zlasti, če gre za tako velik obseg storitev in visok znesek računov, ni v skladu z običajno poslovno prakso in je (najmanj) neobičajen. V davčnih zadevah se namreč obstoj in vsebina poslovnih dogodkov ugotavlja na podlagi knjigovodskih listin, ki morajo biti v skladu s pravili računovodenja verodostojne v smislu izkazovanja resničnega stanja oz. resničnega nastanka poslovnega dogodka, saj so podlaga za knjiženje lahko le nastali poslovni dogodki, katerih obstoj in vsebina mora biti nedvoumno razvidna.

25. Tožnica poslovanje z družbo - izdajateljico računov utemeljuje s tem, da zatrjuje, da je sodelovala z osebo G.G., za katerega je menila, da je komercialist navedene družbe. Vendar pa je bilo v postopku ugotovljeno, da G.G. ni bil zaposlen v družbi C. d.o.o. Prav tako v postopku ni bila predložena nobena pogodba o poslovnem sodelovanju med G.G. in tožnico oz. družbo C. d.o.o. Zato tudi po presoji sodišča davčni organ ni mogel slediti navedbam (tako tožnice, kot G.G.), da naj bi G.G. navedeno delo opravljal prijateljsko, torej brez plačila. Kot že povedano, so bili za navedene storitve izdani računi v skupni višini 289.298,40 EUR (z DDV). Računi v tako visokem znesku tudi po presoji sodišča niso mogli biti izdani za storitve, ki naj bi se opravljale zgolj prijateljsko (in torej brez plačila). Da takim tožničinim navedbam ni mogoče slediti, je mogoče dodatno sklepati tudi iz dejstva, da je bil G.G. od 1. 12. 2014 zaposlen pri s tožnico povezano družbo E. d.o.o., ki posluje na istem naslovu kot tožnica (katere družbenika sta J.J. in L.L., enako kot pri tožnici). Tako je na podlagi navedene okoliščine mogoče tudi po presoji sodišča utemeljeno sklepati o povezanosti tožnice in G.G. oziroma njunem medsebojnem vplivu, kajti obstoja možnost, da se posli med osebami, kjer ima ena vpliv na poslovanje druge, lahko izvedejo na način, ki omogoča pridobitev davčne ugodnosti.

26. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnica sama strokovnjak na področju postavitve sončnih elektrarn ter nudi storitve od postavitve do tehničnega vzdrževanja, svetovanja, iz njene spletne strani tudi izhaja, da opravlja izobraževanja drugih. Prav tako je bilo v postopku ugotovljeno, da se je tožnica sama dogovarjala z lastniki objektov - streh, kar so le-ti potrdili, ter da je bila lastnikom objektov kot investitor predstavljena tožnica in ne npr. družba C. d.o.o. ali G.G. kot predstavnik družbe C. d.o.o. Lastniki objektov so podali izjave, da niso poslovali z družbo C. d.o.o., pač pa le s tožnico oziroma njenim direktorjem (J.J.).

27. Na podlagi vseh prej navedenih objektivnih okoliščin na strani tožnice je tako tudi po presoji sodišča pravilen zaključek, da je storitve, za katere je izdala račune družba C. d.o.o., opravila tožnica sama. S tem pa ni izpolnjen (že) 1. pogoj iz 17. točke te obrazložitve (to je, da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca). Slednje pa je (že) samo po sebi razlog, da tožnica ni upravičena do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov.

28. Tožnica je v postopku predlagala „zaslišanje vseh vpletenih“, pri čemer ni pojasnila konkretno katere osebe naj se zasliši. Zato po presoji sodišča sploh ne gre za (konkreten) dokazni predlog.

29. Tožnica se tudi v tožbi sklicuje, da davčni organ v postopku ni izvedel zaslišanja vseh vpletenih. Pri tem navaja, da je tožnica že v pritožbi navedla, kakšno vlogo sta imela g. F.F. in g. G.G., to pa je tisto, o čemer bi znala izpovedati pred organom. Zato predlaga zaslišanje navedenih prič. Dokazni predlog za zaslišanje g. F.F. (F.F., direktorja družbe C. d.o.o.) je sodišče zavrnilo, ker ni mogoč, saj je omenjeni umrl. Tožničin predlog za zaslišanje G.G. pa je sodišče zavrnilo, ker gre za nedovoljeno tožbeno novoto. Tožnica je dokaz z zaslišanjem G.G. namreč predlagala šele v tožbi, ne da bi obrazložila, zakaj tega ni storila že v davčnem postopku. To pa pomeni, da tega dokaza, skladno z določbo tretjega odstavka 20. člena ZUS-1, v postopku upravnega spora ni dopustno upoštevati. Skladno z 52. členom ZUS-1 lahko namreč tožnica v tožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedla že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. Ker tožnica navedenega ni izkazala, gre za nedopustno tožbeno novoto. Med predlaganimi dokazi je tožnica navedla tudi zaslišanje tožnice ter dokaz z izvedencem finančne stroke. Navedenih dokaznih predlogov tožnica v postopku ni predlagala, zaradi česar je sodišče tudi navedena dokazna predloga zavrnilo kot nedopustni tožbeni novoti. Tožnica k tožbi kot dokaz prilaga še izjavo G.G., ki pa ni podpisana, zaradi česar sodišče navedenega dokaza ni upoštevalo kot dokaz.

30. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Kolikor so tožbeni ogovori enaki pritožbenim, jih, iz istih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče. 31. Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. 32. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojani že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

K III. točki izreka:

33. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrže ali zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f), Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 12. 2006, o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, ki je nadomestila Šesto Direktivo, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.