sodba I U 1213/2011
Datum: 2011-12-13T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.1213.2011
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: vračilo davka - zahteva za vračilo davka - dohodnina - davek od dohodkov iz dejavnosti - sprememba odločbe o ugotovitvi davka od dohodka iz dejavnosti - obnova postopka odmere dohodnine - predlog za obnovo postopka - poziv k dopolnitvi vloge

## Jedro

Odločba o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti ima značaj ugotovitvene odločbe. Dobiček, ugotovljen s to odločbo, je bil, skupaj z med letom plačanimi akontacijami, upoštevan pri odmeri dohodnine. Davčna obveznost je bila tako naložena v plačilo ter plačana po odločbi o odmeri dohodnine. Tožnica zato kljub temu, da je bila z odločbo Ministrstva za finance nato ugotovljena nižja davčna osnova in nižji davek od dohodkov iz dejavnosti, (neposredno) na podlagi te odločbe vračila davka ne more zahtevati.

Tožničin ugovor, da je s tem, ko je vložila zahtevo za vračilo davka, vložila predlog za obnovo postopka odmere dohodnine, sodišče zavrača, saj iz zahteve tožnice jasno izhaja, da z njo uveljavlja vračilo davka in da ne gre za predlog za obnovo postopka. Pri tem ni zanemarljivo tudi dejstvo, da je tožnica odvetnica in s tem zagotovo ne prava neuka stranka, ki bi jo bilo treba posebej opozarjati na pravne možnosti za uveljavljanje svojih pravic. Le v primeru, če je vloga nepopolna ali nerazumljiva, mora organ zahtevati, da se pomanjkljivosti odpravijo. V obravnavanem primeru ne gre za takšno situacijo, saj je bila tožničina zahteva dovolj jasna in jo je prvostopenjski organ kot tako tudi obravnaval.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo št. 4290-16041/2008 0818-01 z dne 25. 9. 2008, je Davčni urad Ljubljana, Izpostava Ljubljana Vič-Rudnik kot prvostopenjski organ (v nadaljevanju prvostopenjski organ) odločil, da se zahteva tožnice za vračilo preveč plačanega davka skupaj z zamudnimi obrestmi od dneva plačila do dneva vračila zavrne in da stranka trpi stroške, ki jih ima zaradi davčnega postopka. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je tožnica dne 3. 4. 2006, skupaj s pripombami na zapisnik, ki je bil izdan v (ponovljenem) postopku davčnega inšpekcijskega pregleda davka od odhodkov iz dejavnosti za leto 1995, vložila zahtevo za vračilo preveč plačanega davka, skupaj z zamudnimi obrestmi. Dne 5. 10. 2006 je bila strani Ministrstva za finance RS izdana odločba, s katero je bila ugotovljena nižja davčna osnova od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1995, in spremenjena odločba o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti z dne 21. 6. 1996. V obrazložitvi odločbe z dne 5. 10. 2006 je bilo tudi navedeno, da ima odločba o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti značaj ugotovitvene odločbe, z njo se ugotavlja višina davčne osnove, odmerjeni davek in višina akontacije davka za naslednje leto, saj se akontacija davka iz dejavnosti poračuna pri odmeri dohodnine po 169. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in nasl., v nadaljevanju ZDavP).

Dne 3. 10. 1996 je bila tožnici izdana odločba o odmeri dohodnine za leto 1995, v kateri je bil upoštevan davek od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1995, ugotovljen z odločbo z dne 21. 6. 1996. Odločba o odmeri dohodnine je postala pravnomočna dne 24. 10. 1996. Ker je bila z odločbo Ministrstva za finance RS z dne 5. 10. 2006 ugotovljena drugačna davčna osnova od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1995, bi tožnica v roku šestih mesecev od dneva, ko je mogla navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze, lahko predlagala obnovo postopka odmere dohodnine za leto 1995 po 123. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, 21/06-UPB, v nadaljevanju ZDavP-1).

Sklicuje se na 96. in 97. člen ZDavP, ki sta vsebovala določbe o zastaranju, in sklene, da tožnica ni predlagala obnove postopka odmere dohodnine za leto 1995 pred potekom absolutnega zastaralnega roka dne 1. 1. 2007. Sklicuje se še na 97. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 in 125/08, v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem se preveč plačani davek vrne, če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka. Ker z odločbo, s katero je bila tožnici odmerjena dohodnina za leto 1995, preplačilo ni bilo ugotovljeno, je prvostopenjski organ zahtevo za vračilo preveč plačanega davka skupaj z zamudnimi obrestmi zavrnil. Tožnica se z odločbo ni strinjala in je vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-04-7/2011-2 z dne 8. 6. 2011 zavrnilo. V obrazložitvi drugostopenjski organ najprej povzema odločitev prvostopenjskega organa in glede zahtevka tožnice za vračilo preveč plačanega davka poudari, da je bilo že v odločbi z dne 5. 10. 2006, s katero je bila za leto 1995 od dohodkov iz dejavnosti ugotovljena nižja davčna osnova in spremenjena odmerna odločba z dne 21. 6. 1996, pojasnjeno, da ima odločba o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti značaj ugotovitvene odločbe, saj se z njo ugotavlja višina davčne osnove, odmerjen davek in višina akontacije davka iz dejavnosti za naslednje leto. Akontacija davka od dohodkov iz dejavnosti se poračuna pri odmeri dohodnine. Zaradi navedenega za vračilo preveč plačanega davka po odločbi o odmeri davka iz dejavnosti ni pravne podlage.

Tožnica tudi nima prav, ko navaja, da je bila dolžnost prvostopenjskega organa, da bi zahtevo za vračilo davka od dohodkov iz dejavnosti obravnaval kot predlog za obnovo postopka odmere dohodnine, ter da bi, glede na določbo 123. člena ZDavP-1, 1. odstavek 7. člena ZDavP-1, ter 6., 7. in 9. člena ZUP, moral postopek obnove odmere dohodnine uvesti po uradni dolžnosti. Pojasni, da sta postopek odmere davka iz dejavnosti in postopek odmere dohodnine dva ločena postopka in zato že iz tega razloga zahteve za vračilo davka od dohodkov iz dejavnosti ni mogoče obravnavati kot predlog za obnovo postopka odmere dohodnine. Obnova postopka je izredno pravno sredstvo, ki se po uradni dolžnosti uvede le, če to zahteva javni interes (pravno mnenje Zveznega vrhovnega sodišča z dne 29. 3. 1962, št. 7/62 - Zbirka sudskih odluka 1962) in v interesu stranke ni mogoče uradoma obnavljati postopka. Stranka ima sama možnost varovati svoje pravice in pravne koristi v obnovi postopka, če da za tak postopek potrebno pobudo v predlogu za obnovo postopka (Dr. Vilko Androjna, Upravni postopek in upravni spor, ČZ Uradni list SRS, Ljubljana 1985, str. 249, 250). Vložitev predloga za obnovo postopka je torej pravica stranke.

Tožnica je po izdaji odločbe o odmeri davka od dohodkov iz dejavnosti v ponovljenem postopku imela možnost, da bi vložila predlog za obnovo postopka odmere dohodnine po 4. točki 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06-UPB in nasl., v nadaljevanju ZUP) v subjektivnem roku enega meseca od dneva, ko je mogla uporabiti novo dejstvo (in ne po 1. točki 260. člena ZUP). Odločba, izdana v ponovljenem postopku odmere davka od dohodkov iz dejavnosti, namreč predstavlja predhodno vprašanje za odmero dohodnine, glede na to, da se, skladno z 2. odstavkom 123. člena ZDavP ugotovljena davčna osnova všteva v osnovo za odmero dohodnine. Obnovo postopka po 4. točki 260. člena ZUP je namreč mogoče predlagati tudi po poteku objektivnega roka petih let od vročitve odločbe stranki (5. odstavek 263. člena ZUP). Pritožbeni očitek, da v zadevi niso bila upoštevana načela, in sicer načelo materialne resnice, načelo zakonitosti, načelo varstva pravic stranke in načelo zaslišanja stranke, sorazmernosti in gotovosti, zato ni utemeljen. Zavrne tudi ugovor, da moral prvostopenjski organ, ker je bila z odločbo z dne 5. 10. 2006 ugotovljena nižja davčna obveznost, odločbo o odmeri dohodnine z dne 3. 10. 1996, s katero je bil tožnici odmerjen previsok znesek dohodnine, odpraviti po nadzorstveni pravici (88. člen ZDavP-2). ZDavP-2 v 88. členu (enako tudi ZDavP-1 v 123. členu) v 1. odstavku sicer določa, da davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, vendar razlog, ki ga navaja tožnica, ne ustreza nobenemu od v zakonu določenih razlogov za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici.

Tožnica se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in prvostopenjsko odločbo izpodbija s tožbo. V tožbi najprej povzame potek dosedanjih postopkov in vsebino izdanih odločb. Poudarja, da je po tem, ko so bila vložena pravna sredstva zoper odločbo o odmeri davka od odhodkov od dejavnosti za leto 1995 z dne 21. 6. 1996, bil zapisnik z dne 28. 2. 2006, izdan po opravljenem „dopolnitvenem ugotovitvenem postopku", prva verodostojna listina, s katero je bilo ugotovljeno, da je bil tožnici davek za leto 1995 odmerjen od nepravilne davčne osnove. To je hkrati pomenilo, da je bila tožnici z odločbo z dne 3. 10. 1996 odmerjena dohodnina za isto leto od nepravilne osnove. Tožnica je po prejemu navedenega zapisnika dne 3. 4. 2006 vložila pripombe na zapisnik in vložila še zahtevek za vračilo preveč plačanega davka, ki se je nanašal na odločbo o odmeri dohodnine za leto 1995. Sicer gre res za dva ločena postopka, vendar oba postopka vodi isti davčni organ. Zato se je tožnica v eni vlogi opredeljevala do ugotovitev v zapisniku, ki je zadeval odmero davka od dohodkov iz dejavnosti, glede na ugotovitve iz tega zapisnika pa je vložila še zahtevo za vračilo preveč plačanega davka.

Vložitev te zahteve z dne 3. 4. 2006 predstavlja začetek novega postopka, to je postopka po predlogu za obnovo postopka, ki je bil končan s pravnomočno odločbo o odmeri dohodnine za leto 1995. Meni, da bi zato, ker njena vloga za vračilo davka ni bila obravnava kot „razširitev" njenega zahtevka, ki je zadeval postopek odmere davka od dohodov, doseženih z opravljanjem dejavnosti za leto 1995, morala biti zahteva obravnavana kot novo vloga, vložena dne 3. 4. 2006, in skladno s tem tudi uporabiti tedaj veljavne predpise. Ker glede te vloge ni imela možnosti, da se izreče o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe (4. odstavek 69. člena ZUP) in prvostopenjski organ dejanskega stanja sploh ni ugotavljal, to ni bilo pravilno ugotovljeno. Opozarja, da v zahtevi in tudi v drugih navedbah ni navajala ali zatrjevala, da naj bi zahtevala vračilo davka po odločbi o odmeri davka iz dejavnosti. Dodaja še, da niti v ZUP niti v ZDavP-2 ni predpisana nikakršna formalna oblika za vloge strank ter da je zato, ker o njeni zahtevi za vračilo davka ni bilo odločeno, po poteku več kot dveh let, dne 5. 9. 2008, vložila urgenco ter prejela odgovor Generalnega davčnega urada dne 25. 9. 2008, z istim datumom pa je datirana tudi izpodbijana odločba. Ob tem ne prvostopenjski in tudi ne drugostopenjski organ v obrazložitvi svojih odločb nista pojasnila, zakaj zahteve za vračilo nista obravnavala kot predloga za obnovo postopka v zvezi z odločbo, s katero ji je bila odmerjena dohodnina.

Dodaja še, da ZDavP-2 nikjer ne določa, da bi moral davčni zavezanec precizirati vračilo katerega davka zahteva, saj se ves čas in za vse vrste davkov uporablja samo en termin, to je "davek". Kolikor pa je bil prvostopenjski organ mnenja, da je zahteva za vračilo davka nepopolna ali nerazumljiva, bi moral ravnati tako, kot z vsako pomanjkljivo vlogo in tožnico pozvati, da jo dopolni. Ponovno poudarja, da je s tem, ko je vložila zahtevo za vračilo, predlagala obnovo postopka, ki je bil končan z odločbo, s katero ji je bila odmerjena previsoka dohodnina za leto 1995, ki jo je tudi plačala. S tem je vložila predlog za obnovo postopka pred absolutnim zastaranjem. Ker tožnica po odmerni odločbi z dne 21. 6. 1996 ni plačala davka, pač pa ga je plačala po odločbi, s katero ji je bila odmerjena dohodnina, je evidentno, da je zahtevala vračilo preveč plačanega davka po odločbi o odmeri dohodnine za leto 1995. Ker tožnici ni bila dana možnost, da se izjavi o pomembnih dejstvih, na podlagi katerega bi davčni organ moral izdati pravilno odločbo, predstavlja drugačno ravnanje bistveno kršitev določb postopka (2. točka 1. odstavka v zvezi 3. točka 3. odstavka 25. člena ZUS-1).

Zatrjuje tudi, da izrek izpodbijane odločbe ni določen (1. odstavek 213. člena ZUP), ker iz njega ni mogoče razbrati, ali je bil zavrnjen zahtevek za vračilo davka od dohodka iz dejavnosti ali dohodnine ali oba. Meni tudi, da prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi nepregledno citira posamezne zakonske določbe (npr. 123. člen ZDavP-1, 69. in 97 člen ZDavP, 97. člen ZDavP-2). Meni da prvostopenjski organ tudi ni upošteval nobenega od temeljnih načel ZUP, ki se v davčnih zadevah subsidiarno uporablja, in tudi ne EKČP, glede katere je tudi že Ustavno sodišče RS (odločba št. U-l-65/05) poudarilo, da je po EKČP učinkovito sodno varstvo pravice do sojenja v razumnem roku zagotovljeno le, če obsega tudi varstvo, ki nudi primerno zadoščenje, ki naj ga dobi tisti, ki mu je bila kršena v že končanem postopku. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo in zadevo vrne v ponovni postopek. Prilaga tudi stroškovnik.

Tožena stranka je po tem, ko ji je sodišče poslalo tožbo v odgovor, zgolj sporočila, da vztraja pri razlogih iz izpodbijanih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, ki so pomembna za odločitev v zadevi med strankama niso sporna (1. odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1).

Tožba ni utemeljena.

V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da je bil tožnici davek od dohodkov iz dejavnosti za leto 1995 v ponovljenem postopku odmerjen z odločbo drugostopenjskega organa z dne 5. 10. 2006. Za leto 1995 pa je bila tožnici odmerjena tudi dohodnina z odločbo št. 90 07442 0 z dne 3. 10. 1996, ki je postala pravnomočna dne 24. 10. 2006. Za navedeno leto so za odmero dohodnine veljale določbe Zakona o dohodnini (Uradni list RS, ŠT. 71/93 in nasl., v nadaljevanju ZDoh), ki je v 5. alinei 1. odstavka 6. člena določal, da se v osnovo za dohodnino všteva tudi dobiček, dosežen z opravljanjem dejavnosti v višini, od katere je bil odmerjen davek iz dejavnosti, zmanjšan za olajšave, ki se priznajo po tem zakonu. V ZDavP pa je bilo v 169. členu določeno, da se akontacija davka iz dejavnosti poračuna pri odmeri dohodnine. Glede na navedene določbe je bila v postopku odmere davka iz dejavnosti najprej izdana odločba, s katero je bila ugotovljena višina davčne osnove davka od dohodkov iz dejavnosti. Vendar na podlagi take odločbe davčni zavezanec davka ni plačal. Dobiček, ugotovljen z odločbo o odmeri davka iz dejavnosti, je bil, skupaj z med letom plačanimi akontacijami po uradni dolžnosti upoštevan pri odmeri dohodnine. Davčna obveznost zavezanca je bila tako ugotovljena in naložena v plačilo ter plačana z odločbo o odmeri dohodnine. Tožnici je bila konkretno, kot je že navedeno, obveznost za plačilo za leto 1995 ugotovljena z odločbo o odmeri dohodnine št. 90 07442 0 z dne 3. 10. 1996. Tožnica zato tudi po presoji sodišča, kljub temu, da je bila z odločbo Ministrstva za finance RS z dne 5. 10. 2006 ugotovljena nižja davčna osnova in nižji davek od dohodkov iz dejavnosti, vračila davka, ugotovljenega z navedeno odločbo, ne more zahtevati. S to odločbo ji namreč, kot je navedeno že zgoraj, obveznost ni bila naložena v plačilo in tožnica davčne obveznosti na njeni podlagi tudi ni plačala. Akontacija davka od odhodkov iz dejavnosti se je namreč poračunala z odločbo o odmeri pri odmeri dohodnine. Z odločbo o odmeri pa se obveznost tudi naloži v plačilo.

Tožnica ima sicer prav, ko navaja, da vložitev zahteve za vračilo davka z dne 3. 4. 2006 predstavlja začetek novega postopka, vendar pa tudi po presoji sodišča te zahteve ni mogoče razumeti tako, kot da gre pri njej za vložitev predloga za obnovo postopka odmere dohodnine, ki je bil končan s pravnomočno odločbo. Glede tožbenega ugovora, da je s tem, ko je dne 3. 4. 2006 vložila zahtevo za vračilo davka, vložila predlog za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 1995, ki jo je tudi plačala, sodišče ocenjuje, da iz tožničine zahteve, vložene skupaj s pripombami na zapisnik dne 3. 4. 2006, jasno izhaja, da z njo želi uveljavljati vračilo davka in da ne gre za predlog za obnovo postopka. V obravnavanem primeru pa tudi ni zanemarljivo dejstvo, da je tožnica odvetnica, ki opravlja odvetniško dejavnost in s tem zagotovo ni prava neuka stranka, ki bi jo bilo potrebno posebej opozarjati na pravne možnosti za uveljavljanje svojih pravic. Glede navedbe tožnice, da v zahtevi ni navajala, da naj bi zahtevala vračilo davka po odločbi o odmeri davka iz dejavnosti in da niti v ZUP niti v ZDavP-2 ni predpisana nikakršna formalna oblika za vloge strank, sodišče pripominja, da je v 66. členu ZUP določeno, da mora biti vloga razumljiva in mora obsegati vse, kar je treba, da se lahko obravnava. V 1. odstavku 67. člena ZUP je določeno, da vloge, če je nepopolna ali nerazumljiva, samo zaradi tega ni dovoljeno zavreči. Organ, mora v roku petih delovnih dni zahtevati, da se pomanjkljivosti odpravijo, in določiti vložniku rok, v katerem jo mora popraviti. Po navedenem mora organ le v primeru, če je vloga nepopolna ali nerazumljiva, zahtevati, da se pomanjkljivosti odpravijo, in je ne sme zavreči. V obravnavnem primeru pa po presoji sodišča ne gre za takšno situacijo, saj je bila tožničina zahteva dovolj jasna in jo je prvostopenjski organ tako tudi obravnaval, saj je odločal o njeni vsebini.

V ostalem se sodišče strinja z odločitvijo prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi je obširno obrazložil odločitev glede zavrnitve pritožbenih ugovorov drugostopenjski organ, in se, kolikor so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki so bili uveljavljani že v pritožbi, nanje tudi sklicuje (2. odstavek 71. člena ZUS-1).

Glede tožbenih navedb o kršitvi Ustave RS in EKČP sodišče, kljub temu, da je celoten postopek odmere davka od dohodkov iz dejavnosti trajal izredno dolgo, pripominja, da zatrjevanih kršitev s strani davčnih organov v obravnavnem primeru ni našlo.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.