UPRS Sodba in sklep I U 1956/2020-22
Datum: 2022-12-09T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2022:I.U.1956.2020.22
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: akontacija dohodnine - prispevki - davčni inšpekcijski nadzor - rok za vložitev pritožbe - prepozna pritožba - zavrženje - prekluzivni pritožbeni rok - obračun davka in prispevkov

## Jedro

Tožnik mora najprej izpodbiti procesne ovire za vsebinsko obravnavo pritožbe, torej sklep o zavrženju pritožbe (o čemer je odločeno v nadaljevanju ). Šele če bi bil ta sklep v upravnem sporu odpravljen in bi posledično drugostopenjski davčni organ o pritožbi odločil po vsebini, tožnik pa z odločitvijo ne bi bil zadovoljen, bi zoper odmerno odločbo kot akt prve stopnje lahko vložil tožbo v upravnem sporu.

V konkretnem primeru je davčni organ pri tožniku opravil nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za leto 2017, pri tem pa je kot pravno podlago navedel 130. člen ZDavP-2. Tudi po presoji sodišča gre pri nadzoru nad izplačevanjem dohodkov fizičnim osebam za nadzor posameznega področja v smislu 130. člena ZDavP-2. Drži, da so tovrstni dohodki obremenjeni z različnimi javnimi dajatvami, tj. z dohodnino in s prispevki za socialno varnost, kar pa še ne pomeni, da bi toženka morala zgolj iz tega razloga voditi postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po 132. členu ZDavP-2. Že z uporabo jezikovne metode razlage zgoraj povzetih zakonskih določb je torej mogoče zaključiti, da eno področje poslovanja davčnega zavezanca ne pomeni zgolj nadzora ene vrste davka oziroma ene vrste prispevka, kot zmotno meni tožnik.

## Izrek

I. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-3210/2018-12 z dne 10. 4. 2019 se zavrže. II. Tožba zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-3210/2018-14 z dne 17. 5. 2019 se zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z odločbo št. DT-0610-3210/2018-12 z dne 10. 4. 2019 tožniku odmerila prispevke iz in na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za starševsko varstvo in za zaposlovanje ter akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve, vse za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017. Zoper navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo, ki jo je davčni organ s sklepom z dne 17. 5. 2019 zavrgel kot prepozno.

2. Iz obrazložitve navedenega sklepa izhaja, da je bila odmerna odločba tožniku vročena 25. 4. 2019, ko je nastopila fikcija vročitve, ker tožnik odločbe na portalu eDavki ni prevzel v roku 15 dni od prejema informativnega obvestila. Vročitev je bila opravljena v skladu s 85.a členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da se določenim kategorijam davčnih zavezancev dokumente vroča preko informacijskega sistema eDavki. Zoper odločbo je tožnik 13. 5. 2019 vložil pritožbo, petnajstdnevni rok za njeno vložitev pa se je iztekel 10. 5. 2019 in je torej pritožba prepozna.

3. Ministrstvo za finance je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Obrazložilo je, da je davčni organ pri tožniku izvedel davčni nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 v skladu s 130. členom ZDavP-2. Nadzor se je nanašal na pravilnost tožnikovega poslovanja glede izpolnjevanja obveznosti, ki jih ima kot izplačevalec dohodka fizičnim osebam. V okviru nadzora je preverjal pravilnost poslovanja v zvezi z obračunavanjem davkov in prispevkov od dohodka iz zaposlitve, ki v skladu s 36. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo. Gre za eno določeno področje poslovanja, zato je bil postopek pravilno voden po 130. členu ZDavP-2, kar pomeni, da je v skladu s splošno določbo prvega odstavka 86. člena ZDavP-2 rok za pritožbo znašal 15 dni, kar je bilo v pravnem pouku tudi pravilno navedeno.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijano (odmerno) odločbo odpravi, sklep o zavrženju pritožbe pa razveljavi, ob tem pa toženki naloži, naj pritožbo šteje za pravočasno. Podredno predlaga, da sodišče odločbo in sklep odpravi ter zadevo vrne toženki v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5. V tožbi navaja, da je v ZDavP-2 predviden daljši 30-dnevni rok za vložitev pritožbe zoper inšpekcijske odločbe, s katerimi se zavezancu odmerjajo davčne obveznosti. V predmetnem davčnem inšpekcijskem postopku je toženka pregledovala več vrst davkov – dohodnino in štiri prispevke, tj. prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevek za obvezno zdravstveno zavarovanje, prispevek za starševsko varstvo in prispevek za zaposlovanje, tako za delodajalca kot za delojemalce. Davčni inšpekcijski nadzor se lahko opravi kot celotni ali delni nadzor. V obravnavani zadevi je nedvomno šlo za celosten nadzor, saj je toženka opravila popoln pregled vseh dejstev in dokazov, ki so pomembni za obdavčitev posameznega oziroma večih zavezancev (delavcev) glede različnih poslov, glede več vrst davkov in zlasti vseh prispevkov. Take vrste nadzorov toženka izvaja pri srednje velikih in malih davčnih zavezancih, kar tožnik tudi je. Vse navedeno in tudi ravnanje toženke v postopku ter zlasti nomotehnična ureditev posameznih vrst davkov in prispevkov jasno kažejo na uporabo določila 132. člena ZDavP-2 in s tem drugega odstavka 86. člen ZDavP-2 glede pritožbenega roka. Da je šlo za davčni inšpekcijski nadzor po 132. členu ZDavP-2, jasno nakazuje tudi dejstvo, da v odmerni odločbi in izpodbijanem sklepu kot izdajatelj ni naveden tudi Finančni urad Kočevje, temveč le naslov, Ljubljanska cesta 10, Kočevje. Z odločitvijo je toženka kršila 2. in 153. člen Ustave RS. Načelo sorazmernosti pa zahteva, da toženka upošteva varstvo pravic strank in javnih koristi po 7. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Z zlorabo svojega položaja tožniku ne sme skrajšati pritožbenega roka.

6. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in poudarja, da se nadzor ni širil na druge vrste davkov ali druga obdobja. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri stališču, da gre pri nadzoru, ki ga je opravila toženka, za več področij poslovanja in več različnih dajatev, to je kilometrin, dodatek na detaširanost zaposlenih, pregled vseh REK-1 obrazcev, uporaba mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja, nadzor je obsegal več obdobij, to je 12 mesecev v letu 2017, obsegal je tudi obračune prispevkov za socialno varnost in obračun akontacije dohodnine.

**K I. točki izreka**

8. Tožba zoper odmerno odločbo ni dovoljena.

9. Tožnik v tožbenem predlogu sodišču izrecno predlaga (tudi) odpravo odmerne odločbe z dne 10. 4. 2019,1 konkretnih razlogov za njeno nezakonitost pa ne navaja. Zato je sodišče štelo, da je tožba vložena tudi zoper navedeno prvostopenjsko odločbo.

10. Sodišče pojasnjuje, da je treba pred vložitvijo tožbe v upravnem sporu izkoristiti pritožbeno pot v upravnem postopku, kar pomeni, da se upravni akt, izdan v dvostopenjskem upravnem postopku, lahko izpodbija v upravnem sporu le, če je bila pritožba zoper njega zavrnjena. V obravnavani zadevi pa je bila tožnikova pritožba, vložena zoper odmerno odločbo, zavržena. To pomeni, da drugostopenjski davčni organ pravilnosti in zakonitosti odmerne odločbe vsebinsko ni presojal in zato pritožba ni bila vsebinsko izčrpana. V tem primeru v ZUS-1 ni pravne podlage, da bi se lahko s tožbo izpodbijala prvostopenjska davčna odločba. Tožnik mora torej najprej izpodbiti procesne ovire za vsebinsko obravnavo pritožbe, torej sklep o zavrženju pritožbe (o čemer je odločeno v nadaljevanju). Šele če bi bil ta sklep v upravnem sporu odpravljen in bi posledično drugostopenjski davčni organ o pritožbi odločil po vsebini, tožnik pa z odločitvijo ne bi bil zadovoljen, bi zoper odmerno odločbo kot akt prve stopnje lahko vložil tožbo v upravnem sporu.2

11. Sodišče je zato moralo na podlagi 7. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-13 tožbo v tem delu kot nedovoljeno zavreči. V skladu s tretjim odstavkom 36. člena ZUS-1 je sodišče sklep izdal po sodnici posameznici.

**K II. točki izreka**

12. V ostalem tožba ni utemeljena.

13. V nadaljevanju je sodišče presojalo pravilnost in zakonitost sklepa o zavrženju pritožbe, ki jo je tožnik vložil 13. 5. 2019. Tožnik navaja, da tožbo vlaga (tudi) zaradi zmotne ugotovitve dejanskega stanja, po vsebini pa napada pravno stališče toženke v zvezi z vrsto postopka, ki ga je ta vodila, od česar je odvisna dolžina pritožbenega roka. Med strankama postopka tako ni sporen datum vročitve odmerne odločbe, od katerega teče rok za vložitev pritožbe, niti to, da je davčni organ pri tožniku izvedel nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017. Sporna pa je, kot že navedeno, dolžina pritožbenega roka – 15 ali 30 dni, ki je odvisna izključno od razlage prava, tj. od odgovora na vprašanje, za kakšno vrsto davčnega nadzora je v obravnavani zadevi šlo.

14. Splošni rok za vložitev pritožbe v davčnem upravnem postopku po določbi prvega odstavka 86. člena ZDavP-2 znaša 15 dni. Za pritožbo zoper odločbo, izdano v davčnem inšpekcijskem nadzoru, pa pritožbeni rok znaša 30 dni od vročitve odločbe (drugi odstavek 86. člena ZDavP-2). Rok je podaljšan zaradi kompleksnosti odločitev, sprejetih v tovrstnem nadzoru, saj se tako podaljšuje čas za kakovostno pripravo pravnega sredstva.

15. Davčni nadzor obsega nadzor nad izvajanjem oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju in se izvaja kot: 1. davčni nadzor davčnih obračunov; 2. davčni nadzor posameznega področja poslovanja in 3. davčni inšpekcijski nadzor (prvi in drugi odstavek 127. člena ZDavP-2). Davčni nadzor posameznega področja poslovanja obsega nadzor posameznih dejanj zavezanca za davek za določeno področje poslovanja (prvi odstavek 130. člena ZDavP-2). Davčni inšpekcijski nadzor pa obsega nadzor dveh ali več področij poslovanja oziroma nadzor enega ali več davkov za eno ali več obdobij (prvi odstavek 132. člena ZDavP-2). Daljši pritožbeni rok velja le za pritožbe zoper odločbe, izdane v davčnem inšpekcijskem nadzoru po 132. členu ZDavP-2. 16. V konkretnem primeru je davčni organ pri tožniku opravil nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za leto 2017, pri tem pa je kot pravno podlago navedel 130. člena ZDavP-2. Tudi po presoji sodišča gre pri nadzoru nad izplačevanjem dohodkov fizičnim osebam za nadzor posameznega področja v smislu 130. člena ZDavP-2. Drži, da so tovrstni dohodki obremenjeni z različnimi javnimi dajatvami, tj. z dohodnino in s prispevki za socialno varnost, kar pa še ne pomeni, da bi toženka morala zgolj iz tega razloga voditi postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po 132. členu ZDavP-2. Tožnik kot izplačevalec dohodka namreč vse navedene javne dajatve v skladu z 285. členom ZDavP-2 obračuna z enotnim REK obrazcem, kar potrjuje stališče, da se nadzor izvaja v zvezi s posameznimi dejanji na enem področju poslovanja zavezanca za davek. Že z uporabo jezikovne metode razlage zgoraj povzetih zakonskih določb je torej mogoče zaključiti, da eno področje poslovanja davčnega zavezanca ne pomeni zgolj nadzora ene vrste davka oziroma ene vrste prispevka, kot zmotno meni tožnik. Med obema pojmoma (eno področje poslovanja - en davek) namreč ni mogoče napraviti enačaja.

17. Tožnik se med drugim sklicuje na delni in celostni davčni inšpekcijski nadzor, pri tem pa spregleda, da je bil ZDavP-2 v relevantnem delu spremenjen. Obseg nadzora po 130. členu ZDavP-2 tako ni enak niti delnemu niti celostnemu davčnemu inšpekcijskemu nadzoru, kot je bil v zakonu urejen do novele ZDavP-2I. Delni davčni inšpekcijski nadzor je namreč obsegal posamezna področja delovanja oziroma je bil omejen na enega ali več davkov oziroma eno ali več davčnih obdobij (prej veljavni tretji odstavek 132. člena ZDavP-2). Zato tudi ob primerjavi obeh ureditev ni mogoče pritrditi tožnikovemu pravnemu naziranju, da je po vsebini šlo za (delni ali celo celostni) davčni inšpekcijski nadzor. Časovno obdobje nadzora je obsegalo eno koledarsko leto, zato sodišče tudi s tega vidika pritrjuje odločitvi toženke.

18. Kot pojasnjuje toženka v drugostopenjski odločbi, je obseg nadzora (vključno s pravno podlago) med drugim navedla v zapisniku z dne 7. 3. 2019. Ni ji torej mogoče očitati zavajajočega namena oziroma da je pod pretvezo sklicevanja na 130. člen ZDavP-2 dejansko vodila davčni inšpekcijski nadzor. Za odločitev pa je po presoji sodišča nebistven tožbeni ugovor, da v izpodbijanem sklepu kot izdajatelj ni naveden Finančni urad Kočevje, temveč le naslov urada v Kočevju. Kako naj bi navedba zgolj naslova ne pa tudi konkretnega finančnega urada vplivala na vrsto postopka, tožnik ne pojasni. Le navržen je očitek o kršitvi ustavnih pravic iz 2. in 153. člena Ustave RS, zato se sodišče do njega niti ne more opredeliti. Prav tako ni bilo kršeno načelo sorazmernosti, saj je tožnik pritožbeni rok nedvomno zamudil, kar ne more biti brez pravnih posledic. Pritožbeni rok je procesni prekluzivni rok, kar pomeni, da njegova zamuda narekuje zavrženje pritožbe. Gre za zakonski rok, ki ga ni mogoče ne skrajšati ne podaljšati, zloraba položaja, ki jo omenja tožnik, pa ni izkazana. Nenazadnje je bil tožnik na dolžino roka pravilno opozorjen v pravnem pouku odmerne odločbe, zato tudi z vidika 7. člena ZUP ne gre za kršitev zahteve po pomoči stranki v postopkovnem smislu, ki izhaja iz načela varstva pravic strank.

19. Ker je po povedanem izpodbijani sklep pravilen in zakonit, tožba pa neutemeljena, jo je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

20. Sodišče je v zadevi odločalo brez izvedbe glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 279. a člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, saj sta se obe stranki postopka pisno odpovedali glavni obravnavi. Tudi sicer v zadevi ni sporno dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijani sklep, ampak razlaga določb ZDavP-2. 21. Sodišče je v zadevi odločilo po sodnici posameznici na podlagi druge alineje prvega odstavka 13. člena ZUS-1. **K III. točki izreka**

22. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, v skladu s katerim v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže ali se postopek ustavi, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1 Enako je navedeno ne le v tožbenem predlogu na zadnji strani tožbe, ampak tudi v njenem uvodu. Odmerna odločba je tudi priložena k tožbi.  
2 Prim. sklep Vrhovnega sodišča I Up 241/2015 z dne 18. 1. 2017. 3 Ta določa, da sodišče tožbo zavrže s sklepom, če ugotovi, da je bila zoper upravni akt, ki se s tožbo izpodbija, mogoča pritožba, pa ta sploh ni bila vložena ali je bila vložena prepozno.