UPRS Sodba I U 1149/2021-18
Datum: 2023-03-23T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2023:I.U.1149.2021.18
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dohodka iz kapitala - prodaja poslovnega deleža - pridobitev lastnih poslovnih deležev - prikrito izplačilo dobička - izplačilo dividend - izogibanje plačilu davka

## Jedro

V obravnavanem primeru je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju, tj. v letu 2016, od svoje družbenice A. A. kupila lastni poslovni delež, in sicer 7,7665 % delež za kupnino v znesku 1.213.293 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožeča stranka pridobila lastni poslovni delež, družbenica pa pravico do izplačila kupnine. V obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-280/2020-9 z dne 20. 8. 2020 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 285,00 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ v zadevi davčnega nadzora posameznega področja poslovanja tožeči stranki z izpodbijano odločbo za leto 2016 odmerila in naložila v plačilo dohodnino od dohodkov iz kapitala od davčne osnove 1.213.239,00 EUR po stopnji 25 % v skupnem znesku 303.309,75 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 88.233,30 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo davka do datuma izdaje odločbe.

2. Iz obrazložitve sledi, da je davčni organ v postopku nadzora obravnaval nakup lastnega poslovnega deleža tožeče stranke od prodajalke deleža, takratne družbenice A. A., v letu 2016. Ugotavlja se, da je na dan 1. 1. 2016 osnovni kapital tožeče stranke znašal 8.763,00 EUR. Razdeljen je bil na dva poslovna deleža, od katerih je delež v višini 819,98 EUR oz. 9,3573 % pripadal fizični osebi A. A., delež v višini 7.943,02 EUR oz. 90,6427 % pa je bil lastni delež tožeče stranke, pridobljen v letu 2004. V letu 2016 je A. A. tožeči stranki prodala del svojega poslovnega deleža v višini 680,58 EUR, kar predstavlja 7,7665 % poslovni delež za kupnino 1.213.239,00 EUR. Kupnina naj bi ustrezala pošteni tržni vrednosti odkupljenega deleža, tožeča stranka pa je iz tega naslova oblikovala obveznost do A. A. za izplačilo kupnine na kontu drugih dolgoročnih poslovnih obveznosti. Dne 21. 6. 2016 je družbenica A. A. sprejela sklep in povečala osnovni kapital tožeče stranke iz naslova stvarnega vložka v višini terjatve, ki jo je imela iz naslova kupnine. Dne 2. 8. 2017 je A. A. dodatno dokapitalizirala družbo in povečala osnovni kapital v obliki stvarnega vložka s konverzijo terjatve iz naslova danih posojil (skupno 6), medtem ko je bil preostali osnovni kapital v višini 40.000,00 EUR zagotovljen v denarnih sredstvih. Z darilno pogodbo je nato A. A. zakonskemu partnerju B. B. podarila vse svoje poslovne deleže, skupaj 99,4686 % osnovnega kapitala tožnice. Tožnici sta tako ostala dva lastna poslovna deleža v višini 680,58 EUR (0,0419 %) in 7.943,02 EUR (0,4895 %).

3. Pozvana, da pojasni razloge za odkup lastnega deleža, je tožnica navedla, da je bil namen poslovni, in sicer v tem, da se družbenica iz lastništva umakne in da družbo prenese na moža. Odpravnina za izstop in prenos družbe na moža se ji je zdela primerna. Ker se izstopa ni dalo izvesti, saj je lahko le 100 %, je A. A. prodala tožnici del svojih poslovnih deležev kot lastni poslovni delež, preostanek pa bi prenesla na moža. Kupnina je bila določena ob upoštevanju knjigovodske vrednosti in je bila sorazmerna poslovnemu deležu. Po opozorilu banke se je nato družbenica v celoti odpovedala izplačilu kupnine in jo v celoti konvertirala v osnovni kapital, kar je bilo za banke sprejemljivo. Osnovni cilj, prenos družbe v celoti na moža družbenice, je bil v celoti realiziran 4. 7. 2018. Družbenica ni prejela nobenih plačil, celotno terjatev iz naslova prodaje deleža je konvertirala v osnovni kapital družbe.

4. Na podlagi omenjenih in še nadaljnjih pojasnil tožeče stranke o ekonomskih vzvodih za nakup oziroma odprodajo lastnih deležev tožnici ter na podlagi pregledane dokumentacije davčni organ ugotavlja, da se ustvarjeni čisti dobički tožeče stranke najmanj od leta 2006 dalje niso razporejali za udeležbo v dobičku družbenikom, temveč so ostajali nerazporejeni. V zvezi z zatrjevanim poslovnim namenom prodaje poslovnega deleža (t.j. umik družbenice iz lastništva družbe in prenos družbe na moža) pa davčni organ ugotavlja, da bi družbenica ta cilj lahko enostavno dosegla z odsvojitvijo svojih poslovnih deležev možu že v letu 2016, ne da bi tožnica pred tem odkupila del njenega poslovnega deleža, oziroma je odkup lastnega deleža celo v nasprotju z zatrjevanim namenom. Poleg tega je družbenica takoj po prodaji poslovnega deleža povečala osnovni kapital in svoj delež v kapitalu, kar nasprotuje njenim trditvam, da naj bi želela v celoti izstopiti iz kapitala družbe. Deleže je odsvojila zakonskemu partnerju, torej povezani osebi, pri tožeči stranki je tudi še vedno zaposlena in je njena direktorica, kar ne kaže na njen dejanski izstop iz družbe. Zaradi prodaje deleža se tudi niso zmanjšala upravljalska in korporativna upravičenja družbenice in tudi zato prodaja deleža nima nobenega vpliva na umik A. A. iz lastništva v kapitalu tožeče stranke. Odkup lastnega deleža pa tudi ni povezan s podaritvijo poslovnih deležev A. A. B. B. v smislu pogojenosti enega posla z drugim, saj odkup ni bil pogoj za izvedbo izstopa družbenice oziroma zanj ni bil potreben. Odkup lastnega poslovnega deleža tako ne dokaže namena družbenice A. A., da izstopi iz družbe. Kolikor naj bi družbenica na opisan način želela dobiti plačilo za svoj kapital, pa davčni organ temu upravičenju ne bi nasprotoval, če bi dejansko prišlo do umika iz kapitala in če bi bili podani pri odkupu lastnih poslovnih deležev ekonomski razlogi, vendar teh v danem primeru ni najti. Po oceni prvostopenjskega organa je bil namen odkupa ravno v plačilu za kapital, ne pa v kakšnem drugem, ekonomskem razlogu. Prodaja deleža lastni družbi predstavlja možnost, da družbenik dobi nadomestilo za neizplačane dobičke, ob tem da se družbeniku njegova upravičenja, ki izhajajo iz imetništva kapitala, ne zmanjšajo, zato izplačila predstavljajo prikrit način izplačanega dobička. Zato je po presoji davčnega organa edini razlog za obravnavani nakup davčne narave - tj. prihranek pri davku, ki bi ga bila družbenica dolžna plačati, če bi ji bil izplačan dobiček.

5. Vrednost neizplačanih dobičkov na dan 31. 12. 2015 je znašala 1.331.765,50 EUR, lastni poslovni delež pa je tožeča stranka odkupila za znesek 1.213.293,00 EUR, kar je skoraj celotna vrednost natečenih dobičkov. Preko kupnine za poslovni delež so se tako izčrpali akumulirani dobički. S prodajo poslovnega deleža lastni družbi pride družbenik do plačila na ugodnejši način, kot če bi mu bili izplačani dobički. Do izplačila pride brez kakršnihkoli posledic v smislu izgube pravic in upravičenj iz kapitala. Tudi v obravnavanem je tožeča stranka družbenici to omogočila, saj ji je z odkupom lastnih delnic omogočila, da je do „odpravnine“ prišla na način, ki je davčno ugoden, saj bi bila stopnja davka v primeru prodaje poslovnega deleža precej nižja od stopnje davka od dividend. Davčni prihranek bi po izračunu davčnega organa znašal 273.402,92 EUR. V konkretnem primeru je torej prišlo do zlorabe drugih predpisov (500. člena ZGD-1 in 435. člena OZ) v smislu 5. člena in četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in se zato na podlagi določb Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) upošteva davčna obveznost, ki bi nastala ob izplačilu dividend ter temu ustrezno dohodek (1.213.239,00 EUR), ki ga je dosegla A. A., kot dohodek iz kapitala, obdavči. 6. Pripombe tožnika na zapisnik je davčni organ z obširno obrazložitvijo in s sklicevanjem na ugotovljene dejanske okoliščine primera kot neutemeljene zavrnil. 7. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ z odločbo št. DT-499-05-151/2020-2 z dne 23. 6. 2021 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Po pregledu spisov zadeve ugotavlja, da je organ prve stopnje v skladu z določbami ZDavP-2 sledil tam navedenim standardom ter dejansko stanje ugotovil na način, ki prepriča v pravilnost ugotovljenih dejstev. Z ugotovitvami prve stopnje se pritožbeni organ strinja in se nanje sklicuje. Strinja se tudi z ugotovitvijo, da je šlo v konkretnem primeru za zlorabo instituta odkupa poslovnih deležev po določbah ZGD-1, ter da je na podlagi vseh okoliščin primera mogoče sklepati na vsebinsko odsvojitev premoženja družbe preko izplačila dohodkov in ne na odsvojitev kapitala. Zato je pravilna obdavčitev z davkom od dohodka iz kapitala in ne z davkom od dobička iz kapitala od odsvojitve deleža v družbi, kar je želela doseči družbenica A. A. z oddajo tovrstne napovedi za sklenjeno pogodbo z dne 7. 6. 2016. S sklicevanjem na sodno prakso tožena stranka ugotavlja, da gre v konkretni zadevi za situacijo, v kateri ne obstaja pravi poslovni interes za odkup poslovnega deleža, temveč je razviden predvsem (davčni) interes, da se davčna obveznost zmanjša. Takšno ravnanje pa pomeni zlorabo predpisov in se ugotovljeno dejansko stanje povsem pravilno davčno obravnava kot izplačilo iz premoženja družbe in ne kot odsvojitev kapitala. Pritožbene ugovore, ki se tičejo načina, po katerem se je vodil postopek, ter zlasti očitek, da davčni organ ni zadostil dokaznemu bremenu, pritožbeni organ kot neutemeljene (obrazloženo) zavrača. Izreče pa se (očitke zavrne) tudi v pogledu obračuna obresti.

8. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Odločbo izpodbija v celoti, saj meni, da ni izplačala nikakršnega dobička, nobene dividende in da je zato stališče davčnega organa zmotno tako v materialnopravnem kot v dejanskem pogledu.

9. V tožbi navaja, da družbenici na podlagi pogodbe o odkupu lastnega deleža ni izplačala kupnine v smislu denarnega plačila. Družbenica je terjatev iz tega naslova pretvorila v osnovni kapital družbe. Končni rezultat pa je v tem, da je družba namesto prej nerazporejenih dobičkov pridobila povečan osnovni kapital. Končni rezultat verige poslov ima torej ekonomsko vsebino in je v spremembi strukture kapitala družbe, kar pa po obstoječi davčni zakonodaji ne vodi do davčne obveznosti. Pri tem se tožeča stranka sklicuje na določbe 98. člena ZDoh-2, ki pripeljejo do takšnega zaključka. Opozarja pa tudi na načelo sorazmernosti, ki bi ga bilo treba upoštevati v konkretnem primeru, ko se davek od dividende obračuna za sredstva, ki družbenici nesporno niso bila izplačana. Dividende pa se obdavčijo ob izplačilu. Izpodbijana odločba v tem pogledu ne vsebuje odgovora in je zato obremenjena s procesno kršitvijo, saj nima vseh razlogov o odločilnih dejstvih. Omenjeno razlago potrjuje tudi nova določba 6. točke četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki določa, da se pri odkupu lastnih deležev obdavči „izplačana vrednost delnic“, kar pomeni izplačilo v denarju. Ekonomska vsebina obravnavanega (celotnega) posla pa je v tem, da je prej nerazporejeni dobiček postal osnovni kapital in ta ekonomska vsebina ne bi smela biti obdavčena. Davčni organ presojo opravi parcialno in obdavči le enega od korakov v verigi poslov, kjer prednost da formi pred (celotno) vsebino, kar vse, zlasti obdavčenje neizplačanih sredstev, šteje tožeča stranka za nedopustno, pa tudi v nasprotju s stališči ustavno-sodne prakse, ki jih povzema. Zatrjuje pa tudi neusklajenost obravnavane odločitve s stališči, ki jih zagovarja davčni organ v drugih identičnih okoliščinah, in v katerih terja „izplačila“ kot edini merodajni dogodek z vidika obdavčenja, ki zadeva dividende. Takšna neenaka obravnava je po prepričanju tožnice nedopustna, saj se z njo posega v temeljna zakonska in ustavna načela. Tožnica pa nasprotuje tudi stališču, da se odkup lastnih deležev obdavči kot dividenda. Pri tem opozarja na tretji odstavek 90. člena ZDoh-2, ki ureja obdavčitev dividend, po katerem se kot dividenda obdavčuje razdelitev dohodka iz premoženja plačnika imetniku deleža iz premoženja plačnika, vendar le tistega, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža. Opozarja pa tudi na spremembe zakonodaje v tej zvezi, iz katerih je mogoče zaključiti, da je zakonodajalec v ZDoh-2 zavestno in izrecno izpustil določbo, da se izplačana vrednost deležev v okviru pridobivanja lastnih deležev družbe šteje za dividendo. Z novelo ZDoh-2V se sicer spet vrača določba in zato se od 1. 1. 2020 odsvojitev deležev spet šteje za dividendo. V vmesnem času, to je v času, ko je bila sklenjena sporna pogodba, pa davčni organ ni imel podlage za obdavčitev. Zakonodaje pa ni dopustno spreminjati in uporabljati „za nazaj“, tudi ne s sklicevanjem na zlorabo, pri čemer je očitek zlorabe tudi neutemeljen, saj je bil posel sklenjen in izpeljan skladno s takratno zakonodajo in tudi prijavljen davčnemu organu, pa tudi zato, ker je bila vrednost deleža realno ocenjena in posel ni bil sklenjen v škodo nobene stranke. O ugotavljanju dejstva zlorabe se je izrekla tudi že sodna praksa, ki jo tožnik v nadaljevanju povzema. Poudari, da je možnosti za izstop iz lastniške strukture več, pri čemer zavezanci lahko izberejo tisto, ki je (tudi) davčno ugodna, kar je bilo storjeno v konkretnem primeru. Ekonomski interes pa nedvomno ima in ga je tudi izkazala. V nadaljevanju tožbe tožeča stranka ugovarja še obračunu obresti ter navaja, da gre tudi v tem delu za zmotno uporabo materialnega prava in nepravilno presojo dejstev ter da je odločitev neobrazložena in se z njo krši ustavne pravice tožnice.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedba in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi opozarja na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, v kateri je revizijsko sodišče obravnavalo skoraj identične okoliščine kot v tej zadevi, in se nanjo sklicuje. Z ozirom na odločitev in razloge te sodbe tožnik predlaga, da ji sodišče sledi in ravna po tožbenem predlogu ter tožbi ugodi in odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da ji povrne vse priglašene stroške z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

12. Tožba je utemeljena.

13. Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Tovrstnega pravnega posla torej ni mogoče šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.1

14. V obravnavanem primeru je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju, tj. v letu 2016, od svoje družbenice A. A. kupila lastni poslovni delež, in sicer 7,7665 % delež za kupnino v znesku 1.213.293 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožeča stranka pridobila lastni poslovni delež, družbenica pa pravico do izplačila kupnine. Ob upoštevanju zgoraj navedenega stališča Vrhovnega sodišča in sodne prakse, ki omenjenemu stališču sledi, zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožeča stranka, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav, ter je v tem pogledu prišlo do zmotne uporabe materialnega prava. Navedeno torej velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu obravnavanih poslov, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička, o ohranitvi upravičenj, ki jih ima družbenica v tožeči stranki, o povezanosti oseb, udeleženih pri transakciji ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačanega dobička. Ker namreč zakon (ZDoh-2) v trenutku nastopa davčne obveznosti ni določal dodatnih pogojev za (ne)priznanje obdavčitve odkupa lastnih poslovnih deležev in prejete kupnine, oziroma za obdavčitev le-te kot dividend, pa tudi ni upoštevna presoja ekonomske in poslovne utemeljenosti sklenitve pravnega posla odkupa lastnih poslovnih deležev s strani tožeče stranke, s katero se ukvarjata davčna organa v izpodbijani oziroma v drugostopenjski davčni odločbi. V zadevi ni sporno, da se je tožeča stranka z družbenico dogovorila za nakup poslovnega deleža kot lastnega deleža in da je bil posel nakupa kot takšen tudi realiziran.

15. Iz izpodbijane odločbe pa tudi ne izhaja, da bi davčni organ kakorkoli ugotavljal, ali je tožeča stranka za pridobljena lastna poslovna deleža plačala preveč in bi torej v konkretnem primeru tozadevno lahko šlo za prikrito izplačilo dobička.

16. Glede na povedano, tožeči stranki ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravnih podlagah, ki sta jih uporabila davčna organa. Sodišče je zato na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim ponovno odloči v zadevi.

17. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniški družbi, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožeči stranki prizna 285,00 EUR stroškov.

18. Sodišče je odločilo v zadevi na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

1 Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20.