VSRS Sklep X Ips 60/2021
Datum: 2021-11-10T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2021:X.IPS.60.2021
opravilna_stevilka_ii_stopnje: UPRS Sodba I U 2124/2018
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: UPRAVNI SPOR - USTAVNO PRAVO
institut: davek na dodano vrednost (DDV) - davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) - odmera davka - sporno dejansko stanje - glavna obravnava v upravnem sporu - neizvedba glavne obravnave - odločitev brez glavne obravnave - odločanje na seji - zavrnitev dokaznih predlogov - nesubstanciran dokazni predlog - substanciranje dokaznega predloga - materialno procesno vodstvo v upravnem sporu - dopuščena revizija - ugoditev reviziji - absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu

## Jedro

Nesubstanciranost dokaznega predloga za zaslišanje sama po sebi ni upravičen razlog za neizvedbo dokaza pred sodiščem, saj je sodišče v okviru materialnega procesnega vodstva dolžno stranko opozoriti, če po njegovi oceni ni predložila ali (ustrezno) predlagala (ustreznih) dokazov.

Na seji se lahko nadzor Upravnega sodišča nad pravilnostjo dokazne ocene upravnega organa omeji izključno na preizkus procesnih kršitev v zvezi z obrazložitvijo odločbe upravnega organa (njen obstoj, razumljivost, konsistentnost, logičnost, nearbitrarnost ipd.), vsebinska presoja pravilnosti obrazložitve glede ugotovljenega dejanskega stanja in vpogled v (listinske) dokaze pa terja izvedbo glavne obravnave, ki je na splošno namenjena zagotavljanju splošne pravice strank do izjavljanja in enakega obravnavanja (22. člen Ustave).

## Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 2124/2018- 14 z dne 29. 12. 2020 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

## Obrazložitev

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) s sodbo zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. 0610-51/2017-100-08-520-24 z dne 6. 12. 2017 (I. točka izreka), in odločilo o stroških postopka (II. točka izreka). Z navedeno odločbo je prvostopenjski davčni organ tožnici v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) odmeril: 1.) DDV v skupnem znesku 957.878,41 EUR za davčna obdobja od 1. 1. 2016 do 31. 5. 2017 ter pripadajoče obresti v znesku 56.913,68 EUR, 2.) DDPO za leto 2016 od davčne osnove 7.156.363,47 EUR po stopnji 17 % v znesku 1.216.581,79 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 51.329,75 EUR in 3.) razliko že zapadlih akontacij DDPO v znesku 906.472,72 EUR za obdobje od januarja 2017 do avgusta 2017 ter pripadajoče obresti v znesku 30.227,14 EUR. Odločil je tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti in stroških postopka ter ugotovil, da pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve (II., III. in IV točka izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-16-5/2018-8 z dne 13. 9. 2018, tožničino pritožbo zoper navedeno odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Iz obrazložitve pravnomočne sodbe med drugim izhaja, da je Upravno sodišče glede na tožbene ugovore preizkušalo dejansko stanje. Ocenilo je, da je bilo dejansko stanje pravilno ugotovljeno, in da je prvostopenjski davčni organ na tako ugotovljeno dejansko stanje tudi pravilno uporabil materialno pravo, in sicer določbe Zakona o davku na dodano vrednost (25. in 63. člen ter 46. člen v povezavi z 79. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost) in določbe Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (12. in 29. člen), pravilno pa se je skliceval tudi na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS). Po presoji Upravnega sodišča je davčni organ pravilno in obrazloženo zavrnil tudi dokazne predloge za zaslišanje prič (tožnikovih poslovnih partnerjev) in se pravilno opredelil glede vprašanja (ne)pravočasnosti trditev o novih dejstvih in dokaznih predlogih. Ob sklicevanju na drugi odstavek 59. člena ZUS-1 je odločilo brez glavne obravnave, tožnikov dokazni predlog za zaslišanje stranke pa je zavrnilo kot nerelevantnega in nesubstanciranega.

3. Vrhovno sodišče je s sklepom X DoR 60/2021-3 z dne 21. 4. 2021 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali je Upravno sodišče ravnalo v nasprotju z ustaljeno sodno prakso Vrhovega sodišča (primeroma sklep X Ips 59/2020 z dne 18.11.2020 in sklep I Up 144/2020 z dne 11.11.2020) s tem, ko ni izvedlo glavne obravnave.

4. Tožnica (v nadaljevanju revidentka) je na podlagi navedenega sklepa vložila revizijo zaradi bistvenih kršitev določb postopka, zmotne uporabe materialnega prava in kršitve človekovih pravic. V njej navaja, da je bilo dejansko stanje sporno, zato bi Upravno sodišče moralo opraviti glavno obravnavo in na njej izvesti v tožbi predlagane dokaze. Ker tega ni storilo, ji je odvzelo pravico do sodnega varstva (22. in 25. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava). Glede dolžnosti sodišča, da izvede glavno obravnavo, se revidentka sklicuje tudi na 23. člen Ustave in 6. člen Konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (EKČP) ter sodno prakso Vrhovnega sodišča. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo in odločbi davčnih organov razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu. Zahteva povračilo stroškov revizijskega postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na revizijo pojasnjuje, da je bil postopek inšpiciranja voden zakonito, skladno z davčno zakonodajo. Ker meni, da revizija ni utemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah, Vrhovnemu sodišču predlaga, naj jo zavrne kot neutemeljeno.

**K I. točki izreka**

6. Revizija je utemeljena.

7. Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Pri odločanju je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Izven konkretnih vprašanj, glede katerih je bila dopuščena, pa revizija ni dovoljena (tretji odstavek 374. člena ZPP).

8. V obravnavani zadevi se revizijsko vprašanje nanaša na obveznost izvedbe glavne obravnave v upravnem sporu.

_O pravici do glavne obravnave_

9. Ustavno sodišče je v odločbi št. Up-360/16 z dne 18. 6. 2020 pravico do glavne obravnave v upravnem sporu opredelilo kot samostojno človekovo pravico, ki jo zagotavlja 22. člen Ustave. Poudarilo je, da izvedba glavne obravnave nima pomena le kot sredstvo za izvedbo dokazov, ampak je njen namen tudi omogočiti, da se organ in stranka srečata v procesno enakopravnem razmerju, kjer se na podlagi neposrednega ustnega in javnega obravnavanja zbere dokazno gradivo, potrebno za presojo, ki jo mora opraviti Upravno sodišče. Glavna obravnava je glede na navedeno namenjena ne le izvedbi dokazov, ampak tudi odločanju o tem, katere dokaze je treba izvesti za razjasnitev dejanskega stanja.

10. Iz navedenih stališč Ustavnega sodišča izhaja, da je glavna obravnava namenjena tudi zbiranju dokaznega gradiva ob sodelovanju obeh strank upravnega spora, nato pa izvedbi tistih dokazov, ki jih Upravno sodišče oceni kot pravočasne, primerne in pomembne za odločitev. Vendar mora sodišče presojo, katere dokaze bo izvedlo, katere pa zavrnilo, opraviti na glavni obravnavi.1 Kot je Vrhovno sodišče že večkrat poudarilo, je smisel zavrnitve predlaganega dokaza na glavni obravnavi tudi v tem, da omogoči stranki takojšen odziv na sprejeto procesno odločitev, sodišču pa, da jo ob izraženem nestrinjanju ponovno pretehta in morebiti spremeni, saj ni vezano na svoje prejšnje dokazne sklepe (četrti odstavek 287. člena ZPP).

11. Izjeme od pravila, da Upravno sodišče odloči po opravljeni glavni obravnavi, so določene v 59. členu ZUS-1 in jih je po presoji Vrhovnega sodišča treba razlagati skladno z Ustavo in restriktivno. Po prvem odstavku 59. člena ZUS-1 lahko sodišče odloči na seji, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno. Drugi odstavek istega člena pa taksativno našteva primere, ko sodišče lahko odloči brez glavne obravnave kljub spornemu dejanskemu stanju.2 Glede izjeme iz druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-13 je Vrhovno sodišče že odločilo,4 da je navedena zakonska določba protiustavna, saj ureja nedopustno izjemo od glavne obravnave. Sodišče je torej ne sme uporabiti kot podlago za opustitev izvedbe glavne obravnave, saj bi s tem nedopustno poseglo v ustavno pravico strank do izvedbe glavne obravnave.

12. Vrhovno sodišče je torej že poudarilo, da Upravno sodišče s tem, ko v primeru spornega dejanskega stanja ne izvede glavne obravnave, bistveno krši določbe postopka v upravnem sporu in nedopustno posega v pravice strank do glavne obravnave iz 22. člena Ustave. V primeru, da so podani ustavno dopustni in zakonsko predpisani izjemni razlogi, da glavne obravnave ne izvede, pa mora to v svoji sodbi jasno in izrecno obrazložiti.5 _Presoja v konkretnem primeru_

13. Upravno sodišče je odločitev o neopravi glavne obravnave oprlo na drugi odstavek 59. člena ZUS-1 (in ne na prvi odstavek tega člena), pri čemer pa ni izrecno navedlo, katera od okoliščin iz navedene določbe, ki dopušča sojenje na seji, je v konkretnem primeru podana.6 Ker pa je v nadaljevanju iste točke obrazložitve izpodbijane sodbe kot nesubstanciran in nebistven zavrnilo dokazni predlog za revidentkino zaslišanje, je očitno, da je odločanje na seji povezalo z zavrnitvijo dokaza za zaslišanje stranke.

14. Že iz navedenega je torej razvidno, da je Upravno sodišče štelo, da je bilo med strankama sporno dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijana odločba, pri čemer pa je očitno ocenilo, da gre za primer iz druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. A ker po obrazloženem tako odločanje krši strankino pravico iz 22. člena Ustave, je utemeljen revizijski očitek, da Upravno sodišče odločanja na glavni obravnavi ne bi smelo opustiti.

15. Upravno sodišče je sicer navedlo, da je revidentka svoje zaslišanje predlagala glede (instituta) negativnih tečajnih razlik, ki ga je bilo treba razlagati in s tem uporabiti materialno pravo, vendar pa je iz 54. točke izpodbijane sodbe razvidno, da je sodišče presojo, ali je šlo v obravnavanem primeru za tečajne razlike, opravilo na podlagi (dejanskih) ugotovitev davčnega organa, da prilivi na revidentkin račun nimajo podlage in niso posledica opravljene transakcije, ki bi bila posledica nastalega poslovnega dogodka, dokumenta in izkazanih prihodkov. Upravno sodišče torej dokaznega predloga za strankino zaslišanje ne bi smelo zavrniti (ne iz vsebinskih ne iz formalnih razlogov) na seji, niti na njegovo zavrnitev ne bi smelo vezati odločitve o obstoju izjeme za odločanje brez glavne obravnave.7 Ob tem Vrhovno sodišče (le) dodaja, da nesubstanciranost dokaznega predloga za zaslišanje sama po sebi ni upravičen razlog za neizvedbo dokaza pred sodiščem, saj je sodišče v okviru materialnega procesnega vodstva dolžno stranko opozoriti, če po njegovi oceni ni predložila ali (ustrezno) predlagala (ustreznih) dokazov.8

16. Da je bilo dejansko stanje med strankama sporno (kar trdi tudi revidentka), jasno izhaja tudi iz 40. točke obrazložitve izpodbijane sodbe (in nadaljnje obrazložitve), v kateri je Upravno sodišče navedlo, da je preizkusilo dejansko stanje in sicer, ali je finančni organ v okviru izvedenega dokaznega postopka pravilno presodil obstoj dejstev in okoliščin v okviru dokaznega postopka in ali jih je obrazloženo pojasnil ter se do njih argumentirano opredelil. Iz nadaljnje obrazložitve je razvidno, da je Upravno sodišče na seji izvajalo dokaze (z vpogledom v dokazne listine)9 in ocenjevalo dejstva. S tem je poseglo v revidentkino pravico do izjavljanja in enakega obravnavanja (22. člen Ustave). Na seji se namreč lahko nadzor Upravnega sodišča nad pravilnostjo dokazne ocene upravnega organa omeji izključno na preizkus procesnih kršitev v zvezi z obrazložitvijo odločbe upravnega organa (njen obstoj, razumljivost, konsistentnost, logičnost, nearbitrarnost ipd.), vsebinska presoja pravilnosti obrazložitve glede ugotovljenega dejanskega stanja in vpogled v (listinske) dokaze pa terja izvedbo glavne obravnave, ki je na splošno namenjena zagotavljanju splošne pravice strank do izjavljanja in enakega obravnavanja (22. člen Ustave).10

17. Odgovor na revizijsko vprašanje je torej pritrdilen. Ker je Upravno sodišče odločilo brez glavne obravnave v nasprotju z določbami ZUS-1, je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu po četrtem odstavku 75. člena ZUS-1, ki hkrati pomeni kršitev revidentkine pravice do glavne obravnave iz 22. člena Ustave. Zato je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo tako, da je izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1). V njem bo moralo Upravno sodišče izvesti glavno obravnavo in na njej razjasniti, katere dokaze bo izvedlo za namen presoje spornega dejanskega stanja, morebitno zavrnitev dokazov pa obrazložiti.11 **K II. točki izreka**

18. Odločitev o stroških revizijskega postopka se na podlagi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridrži za končno odločbo.

**Glasovanje**

19. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

1 Prim. tudi sklepa Vrhovnega sodišča I Up 144/2020 z dne 11. 11. 2020 in X Ips 22/2020 z dne 26. 8. 2020. 2 Po prvi alineji navedene določbe lahko Upravno sodišče odloči brez glavne obravnave v primeru, če je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS- 1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom, po tretji alineje iste določbe pa v primeru, če gre za spor med istima strankama, pa gre za podobno dejansko in pravno podlago ter je o tem vprašanju sodišče že pravnomočno odločilo.  
3 Ta določa, da lahko Upravno sodišče odloči brez glavne obravnave tudi, če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev.  
4 Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 22/2020 z dne 26. 8. 2020, v katerem je sodišče tudi pojasnilo, zakaj ni vložilo zahteve za oceno ustavnosti navedene določbe ZUS-1. Uporaba določbe druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 je namreč procesna možnost (in ne obveznost) Upravnega sodišča, ki pa ne sme biti uporabljena, če bi se z njo nedopustno poseglo v ustavno pravico strank do izvedbe glavne obravnave.  
5 Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 59/2020 z dne 18. 11. 2020. 6 Glej 57. točko obrazložitve izpodbijane sodbe.  
7 Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 44/2021 z dne 7. 7. 2021. 8 Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 34/2021 z dne 8. 7.2021, 14. točka obrazložitve.  
9 Glej na primer 44. točko obrazložitve izpodbijane sodbe, v kateri je Upravno sodišče ocenjevalo vsebino dobavnice.  
10 Glej tudi sklep Vrhovnega sodišča X Ips 256/2017 z dne 6. 11. 2019, 13. točka obrazložitve.  
11 Glede obrazložitve zavrnitve dokazov prim. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 12/2019 z dne 22. 1. 2020, 14. točka obrazložitve.