UPRS Sodba I U 634/2024-24
Datum: 2024-05-08T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2024:I.U.634.2024.24
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - odmera akontacije dohodnine - navidezni pravni posel (simuliran pravni posel) - nepopolno ugotovljeno dejansko stanje in nepravilna uporaba materialnega prava - simuliran pravni posel

## Jedro

V obravnavani zadevi je potrebno opredeliti prikrit pravni posel oz. ugotoviti pravo ekonomsko vsebino posla. Glede na navedeno davčna organa pravno relevantnih okoliščin v zvezi s prikritim pravnim poslom sploh nista ugotavljala. Čeprav ni sporno, da je delovanje tožniku omogočilo prejem finančnih sredstev, pa brez pravne kvalifikacije podlage za obdavčenje, zgolj z ugotovitvijo nastale ekonomske koristi s prejemom dohodka, obdavčenje z dohodnino ni mogoče. Šele ob ugotovitvi, kateri pravni posel je tožnik opravil, bi bila mogoča presoja, ali je mogoče dohodek, prejet na njegovi podlagi, obdavčiti kot dohodek v zvezi z opravljanjem dela ali kot dohodek iz kapitala.

## Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4210-508682/2015-5 08-211-34 z dne 4. 9. 2019 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 561,20 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

V postopku obnove odmere dohodnine za leto 2013 je z izpodbijano odločbo Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) odpravila odločbo davčnega organa DT 10-01-73544 z dne 31. 3. 2014, s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2013 v višini 2.796,20 EUR in jo nadomestila z izpodbijano odločbo, s katero je tožniku odmerila dohodnino v znesku 14.718,16 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v skupni višini 10.521,24 EUR znaša 4.196,92 EUR. Tožniku se glede na plačan znesek po odpravljeni odločbi, v plačilo nalaga znesek 4.196,96 EUR v danem roku, na podračun, ki ga navaja. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški niso nastali, tožnik trpi svoje stroške postopka. Pritožba ne zadrži izvršitve.

Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ po dokončnosti odločbe davčnega organa DT 10-01-73544 z dne 31. 3. 2014 izvedel za nova dejstva, ki vplivajo na višino davčne osnove za odmero dohodnine za leto 2013. Navedena odločba je postala dokončna 1. 5. 2014. Pri davčnemu zavezancu je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013, v katerem so bile ugotovljene nepravilnosti obračuna dohodnine za leta 2008 do leta 2013 za tožnika. V postopku DIN je bilo ugotovljeno, da je tožnik od družbe A. (v nadaljevanju A.) na osebni bančni račun prejel izplačila v skupnem znesku 247.100,00 EUR, ki jih je davčni organ opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in od njih obračunal akontacijo dohodnine po stopnji 25 % v znesku 61.775,00 EUR. Davčni organ je za novo dejstvo izvedel 23. 11. 2015, ko je bil izdan zapisnik DIN 0610-2071-23 08-530-17 in 24. 12. 2015 izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2013. Tožnik je davčnemu organu poslal dokazilo o vračilu posojila po posojilni pogodbi sklenjeni 1. 10. 2021 z družbo A. v višini 50.000,00 EUR in pojasnil, da je s sredstvi, ki jih želi davčni organ ponovno obdavčevati, že razpolagal ob prenehanju družb B., d.o.o., Ljubljana (v nadaljevanju B.) in C., d.o.o., Ljubljana (v nadaljevanju C.). S tem v zvezi davčni organ odgovarja, da iz zapisnika in odločbe, izdane v ponovnem postopku za tožnika, izhaja ugotovitev, da je poslovanje družb B., C., A. in tožnika prepleteno na način in z namenom, da je tožnik kot fizična oseba lahko prejemal neobdavčene prejemke. Tožnik v postopku nastopa kot likvidacijski upravitelj družb B. in C. in je tudi določil njuno vrednost ob likvidaciji. Pri tem ni pojasnil dejstev v zvezi z družbo A., od katere je prejel posojilo, in kateri sta likvidni družbi B. in C. dali posojilo. Glede na pridobljeno bonitetno poročilo davčni organ ugotavlja, da ima tudi v tuji družbi A. tožnik upravljalsko funkcijo, ki mu je med drugim omogočala, da kot posojilojemalec ni vračal posojil in da mu družba ni obračunavala obresti od danih posojil. Iz navedenega izhaja, da tožnik od družbe A. dejansko ni prejemal posojil, ampak druge prejemke, zato je davčni organ tožnikove prejemke od družbe A. v skupnem znesku 247.100,00 EUR opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in od njih obračunal akontacijo dohodnine po stopnji 25 % v znesku 61.775,00 EUR, kot izhaja iz razpredelnice na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. V postopku DIN je davčni organ posojilne pogodbe, sklenjene med tožnikom in družbo A. za znesek 35.000,00 EUR in posojilne pogodbe, sklenjene med družbama B. in C. ter družbo A., na podlagi katerih je družba A. tožniku v letih 2010 do 2013 izplačala 123.246,43 EUR, opredelil kot navidezne posle v smislu tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V ponovnem postopku je davčni organ presojal tudi vrednost premoženja družb B. in C. ob likvidaciji in sicer tako obveznosti, kot tudi sredstva. Davčni organ je ugotovil (odločba DT 01 00622 0 z dne 9. 7. 2010, ki je bila izdana na podlagi tožnikove napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2009), da je ob likvidaciji družbe B. znašala njena vrednost 38.553,57 EUR, družbe C. pa 0,00 EUR. Navedeni družbi sta lahko na tožnika kot ustanovitelja oz. univerzalnega pravnega naslednika, prenesli le toliko premoženja, kot sta ga imeli ob likvidaciji, to pa je 38.553,57 EUR, kar je davčni organ tudi upošteval pri obdavčitvi tožnika za leto 2013 (preglednica na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe).

Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Razlogi za opredelitev posojilnih pogodb kot navideznih pogodbe, so razvidni iz odločbe DIN in jih pritožbeni organ povzema na strani 4 obrazložitve svoje odločbe. Pritožbeni organ se strinja z ugotovitvami dejanskega stanja, da nakazilo na račun tožnika s strani družbe A. ne predstavlja vračila posojila, temveč izplačilo brez pravne podlage, ki se obdavči z dohodnino kot drug dohodek. Glede vrednosti premoženja družb B. in C. ob likvidaciji pa pojasni, da univerzalni pravni naslednik ob prenehanju družbe prevzame tako aktivo družbe, kot tudi pasivo. Da bi družbi B. in C. imeli v svojem premoženju terjatve do družbe A., pa tožnik v postopku ni dokazal.

Tožnik vlaga tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Med drugim navaja, da je davčni organ pri zavezancu opravil DIN v zvezi z davkom od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013, ki se je zaključil z izdajo odločbe o odmeri akontacije dohodnine od drugih dohodkov od davčne osnove 247.100,00 EUR v višini 61.775,00 EUR, ki jo je Upravno sodišče RS s sodbo I U 1035/2016 z dne 5. 6. 2018 odpravilo. Tudi zoper v ponovljenem postopku izdano odločbo 0610-2017/2013-46 08-545-09-PP z dne 19. 11. 2018 je tožnik sprožil upravni spor, ki se vodi pod opr. št. I U 436/2019 in še ni končan. Z izpodbijano odločbo je davčni organ le povzel ugotovitve iz omenjene odločbe DIN. Kljub temu, da postopek še ni pravnomočno končan, je davčni organ v predmetnem postopku izhajal iz ugotovljenega dejanskega in pravnega stanja iz te zadeve in se je vsebinsko skliceval na omenjeni DIN, iz katerega je tudi povzel "nova" dejstva. Davčni organ presoja dejstva, na podlagi katerih je tožnik prejel "sporne" prejemke, in sicer: posojilno pogodbo 1/2008 z dne 1. 11. 2008 med tožnikom in družbo A., na podlagi katere je tožnik prejel znesek 35.300,00 EUR; posojilno pogodbo med družbo A. in družbama B. ter C. in tako imenovano "netenje" kreditnih poslov oz. obveznosti, ki jih je družba A. imela do upnic likvidiranih družb B. in C. oz. preostanka terjatev njunega rezidualnega premoženjskega pravnega naslednika - tožnika, ki mu je kot edinemu lastniku po veljavnih korporacijskih pravilih Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) pripadla ta premoženjska pravica, ki jo je delno "zaprl" s svojimi obveznostmi po posojilni pogodbi, preostanek terjatve oziroma kapitala družbe pa mu je bil izplačan kot preostala sredstva oziroma kapital likvidiranih družb.

Iz navedb davčnega organa izhaja, da je poslovanje navedenih družb in tožnika prepleteno in povezano na način in z namenom, da je lahko tožnik kot fizična oseba prejemal neobdavčene dohodke. Zato je navedeni posojilni pogodbi opredeli kot navidezne pravne posle. Kot edini dokaz je davčni organ upošteval le odločbo DT 01 00622 0 z dne 9. 7. 2010, s katero je bila odmerjena dohodnina iz dobička iz kapitala za leto 2009, zaradi prenehanja družb B. in C., po kateri je bila ob likvidaciji ugotovljen vrednost družb v višini 38.553,57 EUR, kar je po navedbah davčnega organa maksimalni znesek, ki bi ga družbi ob likvidaciji lahko prenesli na tožnika kot njunega ustanovitelja. Ker je terjatev iz posojilnih pogodb navedeni znesek presegla, je davčni organ zaključil, da gre za navidezni posel, hkrati pa je ugotovitev vezal na ugotovitve iz odločbe z dne 9. 7. 2010, do tožnikovi navedb in predloženih dokazov pa se ni opredelil. Davčni organ je prezrl navedbe tožnika, da sta B. in C. odobrili in dali posojila družbi A. Tok denarja je jasen in verodostojno izkazan v tožnikovih poslovnih knjigah. Pogodbena razmerja so bila resnična in niso prikrivala nobenega drugega posla. Ob prenehanju družb B. in C. so njuno premoženje predstavljale tudi terjatve do družbe A. Tožnik je bil kot njuni edini družbenik ex lege upravičen do vsega njunega premoženja, ne glede v kakšni obliki se nahaja. Ob tem ni nastalo nobeno novo premoženje. Tožnik je ob prenehanju navedenih družb tudi vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2009 in vpisal vrednost postavk "Kapital" iz bilanc stanja obeh navedenih družb, kot mu je svetoval davčni organ. Kot navidezno je davčni organ ocenil posojilno pogodbo 1/2008 med tožnikom in družbo A. kot posojilodajalcem. To posojilo do prenehanja navedenih družb ni bilo poplačano, tako je bil tožnik hkrati dolžnik in upnik družbe A. in je posojilo poplačal s pobotanjem terjatve, ki jo je imel do družbe A., kar je bilo zabeleženo v poslovnih knjigah. Ne držijo navedbe davčnega organa, da tožnik posojil ni vračal. Zgolj zato, ker poplačilo ni prišlo na bančni račun družbe A. še ne pomeni, da gre za navidezno pogodbo oziroma da posojilo ni bilo vrnjeno. Zato so očitki glede navideznosti predmetnih posojilnih pogodb napačni. Tudi povzetki dejstev iz nepravnomočno končanega DIN so nepravilni tudi v tem obnovljenem odmernem postopku dohodnine.

Davčni organ je 19. 11. 2018 v ponovnem DIN izdal odločbo DT 0610-2017/2013-46 08-545-09-PP, s katero je odmeril akontacijo dohodnine v znesku 39.636,61 EUR, kot podlago za ponoven izračun dohodnine za leto 2013 pa je vzel iste dohodke tožnika, kot so bili podlaga za izdajo izpodbijane odločbe. Zoper to odločbo je tožnik vložil tožbo. Postopek pred Upravnim sodiščem RS je bil prekinjen. Glede spornega zneska in dodatne odmere dohodnine se tako že vodi postopek, ki pa še ni pravnomočno končan. Izpodbijana odločba predstavlja obnovo postopka glede povsem enakih dejstev in dokazov. Obnova je preuranjena, kar pojasni. Tožnik sodišču predlaga hkratno ali celo (pri)druženo obravnavo tožnikovih tožb, vloženih zoper odločbe v obnovljenih postopkih odmere dohodnine tožniku za leta 2010, 2012 in 2013, ki se vodijo pred Upravnim sodiščem RS in vse temeljijo na isti dejanski in pravni podlagi v zadevi DIN davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponoven postopek, v obeh primerih pa naj toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je v zadevi že odločilo in s sodbo I U 970/2020-9 z dne 24. 5. 2022 tožnikovo tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Vrhovno sodišče RS pa je s sklepom X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024 (v nadaljevanju sklep VS) citirano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo v novo sojenje.

Tožba je utemeljena.

V novem sojenju je sodišče zadevo presojalo v skladu z napotki iz sklepa VS. Tožnik se v novem sojenju v pripravljalni vlogi sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS I U 1533/2023-37 z dne 13. 2. 2024, s katero je sodišče v enakem primeru tožbi ugodilo in zadevo vrnilo v ponovno odločanje. Sodišču predlaga, da enako odloči tudi v konkretni zadevi.

Izpodbijana odločba je bila izdana v postopku odmere dohodnine za leto 2013, ki je bil na podlagi določbe 89. člena ZDavP-2 obnovljen, ker je davčni organ izvedel za nova dejstva, in sicer je bilo, kot se to navaja davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe (str. 2). V DIN pri zavezancu za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013 je davčni organ ugotovil, da je tožnik od družbe A. prejel na osebni bančni račun izplačila v skupnem znesku 247.100,00 EUR formalno na podlagi sklenjenih posojilnih pogodb med družbami A., B., C. in tožnikom, ki pa jih je davčni organ opredelil kot navidezne pravne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2. Ta izplačila tožniku je davčni organ prekvalificiral kot druge dohodke na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ter tožniku naložil v plačilo akontacijo dohodnine.

ZDoh-2 v 105. členu določa, da so "drugi dohodki" vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka). Določba 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke - gre za krovno določbo.

Prejemek se lahko opredeli kot "drug dohodek" iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 le, če povečuje premoženje prejemnika in ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (prvi odstavek 105. člena). Navedena pravna podlaga je namenjena obdavčitvi izjemnih primerov, torej obdavčenju dohodka "sui generis", ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe, pri čemer se kot "drug dohodek" iz navedene zakonske določbe lahko šteje le tisti dohodek, ki ga je davčni zavezanec dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja. Določena povečanja premoženja, ki bi sicer ustrezala definiciji dohodka, po ZDoh-2 izrecno niso predmet obdavčenja: npr. dediščine, darila itd. Obdavčeno je le tisto povečanje premoženja, ki je dejansko nastalo v sferi davčnega zavezanca. Obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni mogoča brez pravne kvalifikacije na podlagi ugotovitve, da je ob upoštevanju pravnih značilnosti aktivnosti davčnega zavezanca in cilja, ki ga je pri tem zasledoval, pravna kvalifikacija nastalega pravnega posla drugačna od drugih poslov, ki so obdavčeni po posebnih poglavjih ZDoh-2 in pomeni "sui generis" pravni posel, ki je nastal s ciljem povečanja tožnikovega premoženja. Obdavčljiv kot "sui generis" dohodek le tisti, ki je prejet na podlagi aktivne volje in delovanja davčnega zavezanca s ciljem, da bo na podlagi svoje aktivnosti tak dohodek prejel.

Po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje; če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, pa je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Navidezni posel je pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s takšno vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Pogodba je lahko, kot rečeno, absolutno navidezna, kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takšnem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost, za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Za sklep o navideznosti je bistvena ugotovitev prave pogodbene volje strank; davčni organ mora ugotoviti okoliščine in namen pogodbenih strank, kar je v prvi vrsti dejansko vprašanje, ki se presoja na podlagi različnih objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot indici kažejo, ali je določen posel nastal ali ne, davčni organ pa mora na podlagi takšnega ugotovitvenega postopka ustrezno opredeliti oz. kvalificirati prikriti posel, ki sta ga stranki resnično sklenili, saj ga šele nato lahko obdavči skladno z davčnim zakonom.

V obravnavani zadevi je tožnik sklenil več pogodb z družbami B., C. in A. in opravil druga, s tem povezana dejanja, da je obravnavana sredstva prejel. Te posle sta prvostopenjski in pritožbeni organ v okviru ugotovljenega dejanskega stanja opredelila kot navidezne pravne posle, vendar pa nista ugotavljala, kateri posel je prikrit pravni posel, ki je tudi podlaga za obdavčenje (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Povedano drugače je v obravnavani zadevi potrebno opredeliti prikrit pravni posel oz. ugotoviti pravo ekonomsko vsebino posla. Glede na navedeno davčna organa pravno relevantnih okoliščin v zvezi s prikritim pravnim poslom sploh nista ugotavljala. Čeprav ni sporno, da je delovanje tožniku omogočilo prejem finančnih sredstev, pa brez pravne kvalifikacije podlage za obdavčenje, zgolj z ugotovitvijo nastale ekonomske koristi s prejemom dohodka, obdavčenje z dohodnino ni mogoče. Šele ob ugotovitvi, kateri pravni posel je tožnik opravil, bi bila mogoča presoja, ali je mogoče dohodek, prejet na njegovi podlagi, obdavčiti kot dohodek v zvezi z opravljanjem dela ali kot dohodek iz kapitala, prav tako pa tudi, ali gre za katero izmed vrst dohodka iz 1 do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Šele če to ne bi bilo mogoče, pa se opravi presoja, ali gre za katerega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon posebej našteva med drugimi dohodki (od 1 do 11. točke tretjega odstavka 105. člena), ali za dohodek, ki bi bil po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Šele po navedeni presoji, pa bi se lahko pojavilo vprašanje, ali je mogoča njegova obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

Po povedanem je v obravnavani zadevi davčni organ materialno pravo napačno uporabil, posledično je tudi dejansko stanje ostalo napačno ugotovljeno, zato je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj postopa skladno s stališči in napotki iz obrazložitve te sodbe. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

O stroških postopka upravnega spora na prvi stopnji je sodišče odločalo na podlagi 25. člena ZUS-1 po katerem se, če je sodišče ugodilo tožbi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravilo, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno s pravilnikom, ki ga izda minister, pristojen za pravosodje. Na podlagi te določbe je bil sprejet Pravilnik o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik), ki glede na posamezna opravljena procesna dejanja tožnika sodišču nalaga, da se upošteva, ali je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, ali tožnik ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik oziroma je tožnik nastopal sam (drugi odstavek 2. člena Pravilnika). Kako naj sodišče to razliko upošteva, je določeno v 3. členu Pravilnika. Zneski, določeni s Pravilnikom, predstavljajo pavšal, ki zajema vse stroške upravnega spora pred sodiščem prve stopnje, to je tako plačilo za (celotno) delo odvetnika kot tudi odvetniške stroške. Poleg tega gre po presoji sodišča, kljub razveljavitvi sodbe naslovnega sodišča in vrnitvi zadeve v novo odločanje s strani Vrhovnega sodišča RS, še vedno za isti postopek, ki se zgolj nadaljuje pod drugo opravilno številko. Prvotni postopek in postopek ponovnega odločanja namreč predstavljata celoto - torej en sam postopek.

Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani akt odpravilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka pred tem sodiščem v pavšalnem znesku po Pravilniku. Zneski, določeni s Pravilnikom, predstavljajo pavšal, ki zajema vse stroške upravnega spora pred sodiščem prve stopnje, to je tako plačilo za (celotno) delo odvetnika kot tudi odvetniške stroške. V skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika je sodišče tožeči stranki priznalo stroške upravnega spora na prvi stopnji v znesku 285,00 EUR, saj je bila zadeva brez glavne obravnave, tožečo stranko pa zastopa pooblaščen odvetnik. Glede na to, da je odvetnik zavezanec za DDV, je sodišče v skladu z ustaljeno upravno-sodno prakso priznalo tudi 22 % DDV, ki znaša 62,70 EUR. Skupaj priznani stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje tako znašajo 347,70 EUR.

Ker je tožeča stranke z revizijo uspela, je upravičena tudi do povračila stroškov revizijskega postopka. Sodišče je na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1 uporabilo določbo prvega odstavka 154. člena ZPP v zvezi s tretjim odstavkom 165. člena ZPP in Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT). Sodišče je revizijske stroške odmerilo glede na predložene stroškovnike. Tožeča stranka je predložila stroškovnik v predlogu za dopustitev revizije z dne 23. 6. 2022, s katerim je zahtevala nagrado za vložen predlog za dopustitev revizije v višini 50,00 EUR ter 22 % DDV in sodno takso po odmeri sodišča. Predložila je tudi stroškovnik v reviziji z dne 11. 11. 2022, s katerim je zahtevala nagrado za vloženo revizijo v višini 100,00 EUR ter 22 % DDV in sodno takso po odmeri sodišča. Poleg tega je tožeča stranka predložila stroškovnik tudi za svojo prvo pripravljalno vlogo dne 17. 5. 2023, za katero je zahtevala 25,00 EUR in 22 % DDV.

Vrednost spornega predmeta v zadevi znaša 14.718,16 EUR, kakor jo je opredelila tožeča stranka. Za predlog za dopustitev revizije, upoštevaje drugi odstavek 12. člena OT, je sodišče po tar. št. 22/4 OT v zvezi s tar. št. 19/1 OT in prvim odstavkom 13. člena OT priznalo stroške za vložitev predloga za dopustitev revizije v višini 50,00 EUR, kakor jih je priglasila. Priznani stroški za predlog za dopustitev revizije tako znašajo 50,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 61,00 EUR. Za vloženo revizijo je sodišče upoštevalo tar. št. 34/5 OT v zvezi s tar. št. 34/1 OT in tar. št. 19/1 OT v povezavi s prvim odstavkom 13. člena OT, in tožeči stranki priznalo stroške za vloženo revizijo v višini 100,00 EUR, kakor jih je priglasila. Priznani stroški za vloženo revizijo tako znašajo 100,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 122,00 EUR. Sodišče je tožeči stranki po tar. št. 34/2 OT priznalo tudi stroške za prvo pripravljalno vlogo v višini 25,00 EUR, kakor jih je priglasila. Priznani stroški za prvo pripravljalno tako znašajo 25,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 30,50 EUR. Skupaj znašajo revizijski stroški 213,50 EUR.

Skupni stroški postopka z 22 % DDV tako znašajo 561,20 EUR in jih je tožena stranka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve tega sklepa, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). O vračilu sodne takse bo odločeno posebej in po uradni dolžnosti.

---

[^1]: Glej odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.

[^2]: Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 12.-14.

[^3]: Povzeto po Alenka Dolinšek, problematika nedovoljenega izogibanja in zlorab na področju davčnega prava v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70. - 90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 175.

[^4]: Pavšalni zneski se med seboj razlikujejo zgolj glede na okoliščino, ali je bila zadeva rešena na seji ali na glavni obravnav ter ali je tožečo stranko zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik ali ne.

[^5]: Glej sklep Vrhovnega sodišča RS I Up 120/2014 z dne 25. 9. 2014.

[^6]: Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS I Cpg 547/2016 z dne 13. 9. 2016.

---

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-11

---

Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.