UPRS Sodba I U 1086/2016-7
Datum: 2017-07-04T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2017:I.U.1086.2016.7
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: DDV - popravek odbitka ddv - obdavčljiva dejavnost - oproščena dejavnost

## Jedro

Tožnica je imela pravico odbijati vstopni DDV po odbitnem deležu, določenem po 65. členu ZDDV-1, le v tistem delu, ki je bil namenjen njenim obdavčljivim transakcijam. Transakcije, ki so izven sistema DDV, ne omogočajo odbitka vstopnega DDV. Ker tožnica takšne razdelitve prejetih računov, ki se nanašajo na tožničino ostalo dejavnost, ni napravila, je pravilno, da je to storil davčni organ. V števcu je upošteval znesek tožničinega obdavčljivega (obdavčenega in oproščenega) letnega prometa za celotno ostalo dejavnost brez A. v letu 2010 po tožničini knjigi izdanih računov, zmanjšan za izdane dobropise za leto 2010. V imenovalcu pa je upošteval znesek celotnih tožničinih prihodkov v letu 2010 za celotno ostalo dejavnost brez A. (obdavčeno, oproščeno in neobdavčljivo) po fakturirani realizaciji. Tako je davčni organ tudi po presoji sodišča zneske preveč odbitega vstopnega DDV za leto 2010 ter za januar 2011 in februar 2011 tožnici utemeljeno naložil v plačilo. Sodišče tudi zavrača tožničino sklicevanje, da je bilo z izpodbijano odločbo nedopustno poseženo v tožničino legitimno pričakovanje. Po presoji sodišča je namreč treba upoštevati, da so relevantne določbe ZDDV-1 do te mere jasne in razumljive, da si subjekt, sploh, če je njegovo poslovanje povezano z uveljavljanjem odbitka DDV, legitimnega pričakovanja v nasprotju s temi določbami, ne bi smel ustvariti.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) tožnici dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV): 1. za leto 2010 v znesku 37.162,85 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 757,18 EUR; 2. za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 1. 2011 v znesku 11.320,23 EUR in pripadajoče obresti v znesku 207,15 EUR; 3. za obdobje od 1. 2. 2011 do 28. 2. 2011 v znesku 195.747,82 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 5.241,44 EUR (I. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja ugotovitev, da je tožnica obveznosti, naložene z odločbo prvotnega postopka, v skupnem znesku 234.359,93 EUR, poravnala v devetih obrokih, od tega za DDV po stopnji 20 % v skupnem znesku 218.067,49 EUR. Iz III. točke izreka izhaja, da morajo biti odmerjen davek in obresti iz točke I izreka navedene odločbe (250.436,67 EUR), zmanjšan za plačilo obveznosti iz naslova DDV po stopnji 20 % iz točke II izreka navedene odločbe (218.067,70 EUR), v znesku 32.368,97 EUR plačan v 30 dneh od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Iz IV. in V. točke izreka pa izhaja, da stroški postopka niso nastali, ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je prvostopenjski organ pri tožnici opravil ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) v zadevi DDV za obdobje od 1. 1. 2010 do 28. 2. 2011. V postopku je bila namreč tožnici že izdana odločba 30. 1. 2012, ki pa je bila z odločbo drugostopenjskega organa z dne 4. 3. 2014 delno odpravljena in vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku. Iz ugotovitev v postopku izhaja, da je tožnica v letih 2007 do 2010 gradila A., ki ga oddaja v najem. Tožnica je 1. 8. 2011 predložila Aneks št. 1 k najemni pogodbi z dne 30. 10. 2008 z datumom 28. 8. 2009. Iz slednjega izhaja, da je tožnica kot najemodajalka lastnica večnamenskega objekta A. in da je 30. 10. 2008 z B. d.o.o. sklenila najemno pogodbo za 12 mesecev, ter da je predmet najema objekt v celoti. Nadalje iz navedenega aneksa izhaja, da znaša najemnina za celotni objekt 1.500,00 EUR mesečno, povečano za 20 % DDV, da celotna površina objekta znaša 2.732,70 m2, površina prostorov C. v istem objektu znaša 244,20 m2 in da tako preostanek površine znaša 2.488,50 m2. V točki II. Aneksa je navedeno, da se v 1. členu najemne pogodbe doda nova četrta alineja, iz katere izhaja, da se A. oddaja v najem brez prostorov, v katerih se nahaja C., tako da skupna površina prostorov, danih v najem, znaša 2.488,50 EUR. Iz III. točke Aneksa izhaja, da se, glede na to, da se površina prostorov, danih v najem, zmanjša za 8,94%, za enak odstotek zniža tudi najemnina, ki se zniža s 1.500,00 EUR na 1.365,90 EUR. Tožnica je davčnemu organu predložila skupno izjavo z najemnikom B. po 45. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Tožnica za A., ki ga vodi kot stroškovno mesto 2 (SM2), vodi od 1. 1. 2009 ločeno knjigovodstvo po sedmem odstavku 65. člena ZDDV-1 in uporablja odbitni delež v višini 91 %. Ker 91 % površine objekta oddaja v najem z DDV, ima pravico do 91 % odbitka DDV, ki se nanaša na navedeni objekt. 3. Davčni organ se sklicuje na 68. člen ZDDV-1, po katerem mora davčni zavezanec popraviti prvotni odbitek, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. V 69. členu ZDDV-1 pa je določeno posebno pravilo o popravkih odbitka DDV pri osnovnih sredstvih, ki se pri nepremičninah razporedi na obdobje 20 let. Davčni organ v zvezi z nepremičnino, ki jo je tožnica v letu 2010 oddajala v obdavčen najem (91 %) in v neobdavčen najem (9 %), ugotavlja, da je po prejetih računih v letu 2008 tožnica uveljavljala odbitek DDV po začasnem odbitnem deležu 4 %, ki je enak končnemu odbitnemu deležu za leto 2008. S sklenitvijo aneksa z dne 28. 8. 2009 pa so se spremenili dejavniki, ki so bili odločilni v času odbitka DDV v letu 2007, 2008 in 2009, saj je 9 % nepremičnine začela oddajati v oproščen najem, 91 % pa v obdavčen najem. Ugotavlja, da je tožnica v letu 2010 na podlagi računov, prejetih za objekt A. v letu 2008, uveljavljala previsok popravek odbitka DDV. Prav tako je nepravilno obračunala odbitni DDV (previsok odbitni DDV) za mesec januar in februar 2011. V postopku je bilo ugotovljeno, da je D. d.d. tožnici za gradnjo A. izdal račune za gradbena dela ob uporabi 76.a člena ZDDV-1. Po slednjem od 1. 1. 2010 velja obrnjena davčna obveznost in obračunani DDV plača prejemnik računa. Po preverjanju odbitka DDV po računih D. d.d. je bilo ugotovljeno, da je tožnica uveljavljala previsok odbitek DDV (v višini 100 %, namesto 91 %). Prav tako je bilo ugotovljeno, da je tožnica nepravilno odbila DDV tudi po ostalih prejetih računih (pri nekaterih je uveljavljala odbitek DDV v višjem znesku kot znaša 91 % celotnega DDV po računu, v nekaterih primerih pa je DDV odbit v nižjem znesku).

4. Nadaljnje ugotovitve davčnega organa se nanašajo na tožničino preostalo dejavnost. Po petem odstavku 5. člena ZDDV-1 se državni organi in organizacije, organi lokalnih skupnosti ter druge osebe javnega prava ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot organi oblasti, ob izpolnjevanju določenih pogojev. Davčni organ se sklicuje na 63. člen ter 65. člen ZDDV-1. Po slednjem odbitni delež izračunavajo tisti zavezanci, ki opravljajo transakcije, pri katerih je DDV odbiten in transakcije, pri katerih DDV ni odbiten. Kadar oseba javnega prava izvaja neekonomske dejavnosti, ki niso obdavčljive po ZDDV-1 in obenem še ekonomske dejavnosti, bodisi obdavčene bodisi oproščene po ZDDV-1, se odbitek DDV, odmerjen na stroške, dovoli samo za del DDV, ki se pripiše obdavčenim transakcijam in oproščenim transakcijam s pravico do odbitka DDV. Zavezanci, ki poleg obdavčljivih transakcij opravljajo tudi neobdavčljive transakcije, skladno s prakso Sodišča EU (sodba C-437/06) v svojih aktih določijo ključ za izračun deleža odbitka. Tožnica opravlja z vidika DDV obdavčljivo (ekonomsko) dejavnost in tudi neobdavčljivo (neekonomsko) dejavnost. V okviru obdavčljive dejavnosti pa opravlja tako obdavčeno kot oproščeno dejavnost. Davčni organ ugotavlja, da tožnica za leto 2010 ne zagotavlja posebnih evidenc za obdavčljivo dejavnost oziroma posebnih evidenc za neobdavčljivo dejavnost, prav tako ne vodi posebnih evidenc za obdavčeno in oproščeno dejavnost. Prijavljeno ima le ločeno knjigovodstvo za A., vodi ga kot SM2, za preostalo dejavnost pa izračunava skupni odbitni delež. Davčni organ ugotavlja, da tožnica pri izračunu končnega odbitnega deleža za leto 2010 ni upoštevala neobdavčljivega prometa, na katerega so se prav tako nanašali prejeti računi z DDV, niti dobropisov, ki so se nanašali na leto 2010. Zato je končni odbitni delež nepravilno izračunan. Davčni organ je na novo izračunal končni odbitni delež za leto 2010 za preostalo dejavnost (brez SM2), pri čemer pojasnjuje način izračuna dodatno odmerjenega DDV za leto 2010 ter izračun dodatno odmerjenega DDV za mesec januar in mesec februar 2011. 5. Prvostopenjski organ zavrača tožničino sklicevanje na v navedeni zadevi izdano odločbo z dne 30. 4. 2009. Pri tožnici je bil namreč uveden postopek DIN DDV za obdobje 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, tožnica pa se je v postopku sklicevala, da naj bi bilo z omenjeno odločbo obrazloženo in določeno, na kakšen način bi morala za leto 2008 izračunavati odbitni delež oziroma na kakšen način bi morala ugotavljati višino vstopnega DDV, ki se ga sme odbijati. Tožnica je navajala, da je upoštevala dane napotke davčnega organa iz omenjene odločbe in obračunavala vstopni DDV na način, kot ji je z navedeno odločbo določil davčni organ. Drugačno stališče glede matematične formule pri izračunu odbitka vstopnega DDV, ki ga je v navedeni zadevi zavzel davčni organ, naj bi po mnenju tožnice pomenilo, da so ji bila kršena ustavna načela, med drugim načelo enakosti pred zakonom in načelo enakega varstva pravic. Navedene tožničine ugovore davčni organ zavrača. Ugotavlja namreč, da je v ponovnem postopku ugotovil višjo obveznost za DDV le iz naslova nepravilno upoštevanega popravka odbitka DDV po računih iz leta 2008 zaradi spremenjenih pogojev uporabe nepremičnine A. Ostale ugotovitve, vezane na odbitek DDV po računih za leto 2010 in na odbitek DDV po stopnji 20 % v januarju in februarju 2011, vezane na izračun odbitnega deleža za preostalo dejavnost, so ostale enake kot v prvotnem postopku. Davčni organ se tudi v odločbi iz leta 2009, ko je ugotavljal odbitni delež za leto 2008, ni drugače opredelil do tega vprašanja, pač pa je pri ugotavljanju odbitnega vstopnega DDV preprosto pozabil, da se prejeti računi nanašajo tudi na tožničino neobdavčljivo dejavnost (oziroma je avtomatično sledil vzorcu, ki velja za gospodarske družbe). Takšna napačna uporaba materialnega prava v odločbi za leto 2008 ne more ustvariti legitimnega pričakovanja, na kar se sklicuje tožnica. Tožnici je zato davčni organ dodatno odmeril DDV za leto 2010 po stopnji 20 % v znesku 37.162,85 EUR, za mesec januar 2011 po stopnji 20 % v skupnem znesku 11.320,23 EUR in za mesec februar 2011 po stopnji 20 % v skupnem znesku 195.747,82 EUR. Od premalo plačanega DDV pa je davčni organ izračunal obresti za čas od poteka roka za plačilo DDV do datuma plačila na podlagi 95. člena ZDavP-2. 6. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja, tožničine ugovore pa zavrača. 7. Tožnica se z izpodbijano odločitvijo ne strinja in jo izpodbija v tožbi. Uveljavlja tožbene razloge zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava ter kršitev pravil postopka. Navaja, da je za napako davčnega organa v odločbi iz leta 2009 zvedela šele z odločbo drugostopenjskega organa z dne 4. 3. 2014. S slednjo je drugostopenjski organ spremenil odločbo prvostopenjskega organa z dne 30. 1. 2012 tako, da je določen del odločbe vrnil v ponovno odločanje, del odločbe pa spremenil. Davčni organ je torej, kot je to sam navedel, vedel, kako se ugotavlja in obračunava odbitni vstopni DDV, na razpolago je imel vso dokumentacijo, vendar je pozabil pri tem upoštevati odločilno okoliščino in avtomatično sledil vzorcu, ki sicer velja za gospodarske družbe. S takim ravnanjem je pri tožnici ustvaril legitimno pričakovanje, da glede na način in formulo izračuna odbitnega DDV, ravna skladno z materialnimi predpisi in navodili davčnega organa. O tem govori tudi sodba Sodišča EU v združenih zadevah C-181/04 do C-183/04, ki jo davčni organ negira, češ da ni popolnoma identična glede same vsebine. Vendar pri tem ni bistvena vsebina, pač pa napotilo. Načelo legitimnega pričakovanja je namreč del pravnega reda EU, zato je davčni organ nedvomno kršil pravo EU, kar je nedopustno in nezakonito.

8. Tožnica se sklicuje na odločbo davčnega organa z dne 30. 4. 2009, ki jo je upoštevala ter v vseh nadaljnjih obdobjih obračunavala vstopni DDV na način, kot ji je z navedeno odločbo določil davčni organ. Nesporno je, da se je davčni organ pri odločbi za obdobje leta 2008 zmotil, kar pa ne more iti v breme in škodo tožnice. Davčni organ je v predmetnem postopku v imenovalcu formule za izračun odbitka DDV upošteval popolnoma drugačne postavke, kot jih je upošteval v postopku, ki ga je vodil leta 2009. Pri tem prizna svojo zmoto in navede, da se je pri formuli zmotil, ni upošteval materialnih predpisov in avtomatično sledil vzorcu, ki velja za gospodarske družbe. Davčni organ je tako brez kakršnegakoli upoštevanja temeljnih pravnih načel, kot so legitimno pričakovanje, razumno pričakovanje, normalno delovanje in zaupanje v pravo, določil nov način izračunavanja odbitnega deleža za nazaj in tožnici odvzel že pridobljene pravne koristi in pravice in to celo za obdobje pred tem ponovnim DIN. Davčnemu organu očita, da s tem, da svoja pretekla navodila označi kot napačna, krši vsa pravna in ustavna načela. Nadalje davčnemu organu očita kršitev načela obveznosti upoštevanja načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS). V tem primeru je namreč odločil popolnoma drugače oziroma v škodo tožnice. S tem je ravnal diskriminatorno in selektivno, kar je z vidika ustavnih načel nedopustno. Tožnica se sklicuje na pravico do zagotovitve enakosti pri uporabi prava, na načelo enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS) ter na kršitev razumnega pričakovanja, da bo davčni organ enako ravnal v vsebinsko enaki zadevi.

9. Tožnica davčnemu organu tudi očita, da jo v prvotnem postopku, ko je odločal z odločbo z dne 30. 4. 2009, ni opozoril, da lahko v prihodnosti v vsebinsko enakem ali zelo podobnem primeru odloči popolnoma drugače. Zato je tožnica razumno pričakovala, da bo davčni organ v vseh nadaljnjih enakih ali podobnih zadevah ravnal enako, kot v postopku, ki se je končal z odločbo z dne 30. 4. 2009. Davčni organ je s tem, ko je v zadevi odločil popolnoma drugače, ravnal v nasprotju z razumnim pričakovanjem tožnice in v neskladju s sodbo Evropskega sodišča za človekove pravice Halford v Združeno Kraljestvo z dne 25. 6. 1997. Na podlagi razumnega pričakovanja je tožnica tudi za obdobje 2009, 2010 in 2011 izračunavala odbitni delež na enak način, kot v zadevi, v kateri je bila izdana odločba z dne 30. 4. 2009. Zato tožnici ni mogoče očitati kršitve materialnih predpisov, saj je postopala v skladu z navodili davčnega organa. Tožnica se sklicuje na sodbo Sodišča EU v združenih zadevah C-181/04 do C-183/04, kjer je Sodišče EU razsodilo, da morajo nacionalne davčne oblasti v okviru skupnega sistema DDV spoštovati načelo varstva legitimnega pričakovanja. Načelo legitimnega pričakovanja je namreč del pravnega reda Skupnosti, zato ga morajo upravni organi držav članic spoštovati in upoštevati pri odločanju v upravnih zadevah. Tožnica je ravnala v skladu z legitimnim pričakovanjem in sledila tolmačenju, navodilom in odločitvi davčnega organa, kot izhaja iz odločbe z dne 30. 4. 2009. Iz navedenih razlogov predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter priglaša stroške postopka.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožničine navedbe in vztraja pri obrazložitvi drugostopenjske odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

11. Tožba ni utemeljena.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz izpodbijane odločitve (tako odločbe prvostopenjskega kot odločbe drugostopenjskega organa) in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

13. Iz ugotovitev v postopku izhaja, da je tožnica v letu 2008 odbijala vstopni DDV po (začasnem in končnem) odbitnem deležu 4 % od vseh prejetih računov (in ne samo od računov v zvezi z izgradnjo A.). Dne 1. 1. 2009 pa je začela voditi ločeno knjigovodstvo za A. (SM2), saj je del prostorov A. začela uporabljati za svoje oproščene transakcije, v zvezi s katerimi ni dovoljeno odbijati vstopnega DDV. S tem je prišlo do spremembe dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek na podlagi drugega odstavka 68. člena ZDDV-1. Iz 68. člena ZDDV-1 namreč izhaja, da mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen (prvi odstavek). Iz drugega odstavka 68. člena ZDDV-1 pa izhaja, da mora davčni zavezanec popravek opraviti, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cen. V konkretni zadevi je tako prišlo do spremembe dejavnikov, ki zahtevajo popravek odbitka v smeri zmanjšanja prvotnega odbitka. Tožnica je bila zato dolžna narediti popravek (zmanjšanje) obračunanega DDV, ki se za nepremičnine, ki so bile pridobljene kot osnovna sredstva, po določbi 69. člena ZDDV-1 razporedi za obdobje 20 let. 14. V 69. členu ZDDV-1 je določeno, da se za osnovna sredstva popravek odbitka DDV razporedi na obdobje 5 let, razen za nepremičnine, ki so bile pridobljene kot osnovna sredstva, za katere se popravek razporedi na obdobje 20 let (prvi odstavek). Obdobje iz prvega odstavka tega člena začne teči z začetkom uporabe osnovnega sredstva (drugi odstavek). Za začetek uporabe po drugem odstavku tega člena se šteje davčno obdobje, v katerem je izvršen (oziroma ni izvršen) odbitek DDV (tretji odstavek). Letni popravek znaša 1/5 oziroma 1/20 zneska DDV, ki je bil zaračunan na osnovna sredstva. Popravek se izvede na podlagi sprememb v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago prvič uporabljeno (četrti odstavek). Popravek odbitka DDV se ne izvrši, če znaša razlika do 10 eurov (peti odstavek).

15. Ker tožnica od 1. 9. 2009 dalje za svoje obdavčene transakcije, v zvezi s katerimi je dopustno odbijati vstopni DDV, uporablja le 91 % prostorov A., bi morala v letu 2008 uveljavljeni odbitek vstopnega DDV v zvezi z izgradnjo A. zmanjšati za 9 %. Tožnica pa je ravnala drugače, saj je zneske vstopnega DDV, ki jih je v letu 2008 po računih, ki se nanašajo na A., odbila po odbitnem deležu 4 %, povečala na 91 % zneskov DDV po teh računih ter razliko razdelila na 20 let. Pri tem je tožnica prezrla dejstvo, da je v letu 2008 uporabljala odbitni delež za svojo celotno dejavnost. Pri splošnem odbitnem deležu za leto 2008 gre za razmerje med vrednostjo vseh tožničinih obdavčenih transakcij (ne samo za A.). Tožničin ločeno določeni odbitni delež za A. za čas od 1. 9. 2009 pa je razmerje med vrednostjo njenih obdavčenih in oproščenih transakcij v zvezi s A.. Tožnica bi zato zneske vstopnega DDV, ki jih je uveljavljala po računih za A. v letu 2008, morala potem, ko se je izkazalo, da bo za obdavčen najem namenila le 91 % prostorov, ustrezno zmanjšati, ne pa povečati. Davčni organ je zato z izpodbijano odločbo zneske vstopnega DDV, ki jih je tožnica po računih za A. uveljavljala v letu 2008, utemeljeno zmanjšal za 9 %, za kolikor je od 1. 9. 2010 zmanjšan obseg tožničine uporabe A. za obdavčene transakcije. Razliko pa je v skladu z 69. členom ZDDV-1 porazdelil na 20 let. 16. Tožničini ugovori pa so se že v postopku pred davčnim organom nanašali na pravico do odbitka vstopnega DDV za tožničino ostalo dejavnost, torej dejavnost, ki ne vključuje A.. Tožnica se je že v postopku sklicevala, enako pa se sklicuje tudi v tožbi, da bi davčni organ moral pri izračunu odbitnega deleža v letih 2010 in 2011 uporabiti enako formulo, kot jo je uporabil za leto 2008 v odločbi z dne 30. 4. 2009. Ni sporno, da je davčni organ v postopku DIN za leto 2008, ki ga je opravljal v letu 2009, storil napako, ko je prezrl dejstvo, da se prejeti računi nanašajo tudi na tožničino neobdavčljivo dejavnost. Kljub temu pa tožnica meni, da je odločba iz leta 2009 zavezujoča in da mora davčni organ v enakih primerih za sledeča leta odločati enako. Sodišče, enako kot oba davčna organa (prvostopenjski in drugostopenjski organ), navedene tožničine ugovore zavrača. Iz ugotovitev v postopku izhaja, da tožnica zneskov DDV po prejetih računih ni razdelila na del, ki se nanaša na njeno obdavčljivo dejavnost (obdavčeno in oproščeno) in na del, ki se nanaša na njeno dejavnost, ki je izven sistema DDV (neobdavčljivo).

17. Sodišče se strinja z zaključkom obeh davčnih organov, da je tožnica imela pravico odbijati vstopni DDV po odbitnem deležu, določenem po 65. členu ZDDV-1, le v tistem delu, ki je bil namenjen njenim obdavčljivim transakcijam. Transakcije, ki so izven sistema DDV, ne omogočajo odbitka vstopnega DDV. Ker tožnica takšne razdelitve prejetih računov, ki se nanašajo na tožničino ostalo dejavnost, ni napravila, je pravilno, da je to storil davčni organ. V števcu je upošteval znesek tožničinega obdavčljivega (obdavčenega in oproščenega) letnega prometa za celotno ostalo dejavnost brez A. v letu 2010 po tožničini knjigi izdanih računov, zmanjšan za izdane dobropise za leto 2010. V imenovalcu pa je upošteval znesek celotnih tožničinih prihodkov v letu 2010 za celotno ostalo dejavnost brez A. (obdavčeno, oproščeno in neobdavčljivo) po fakturirani realizaciji. Tako je davčni organ tudi po presoji sodišča zneske preveč odbitega vstopnega DDV za leto 2010 ter za januar 2011 in februar 2011 tožnici utemeljeno naložil v plačilo.

18. Sodišče se strinja s stališčem obeh davčnih organov, da nepravilna odločba o odmeri DDV za leto 2008 ne more imeti za posledico pridobitve tožničine pravice do odbitka vstopnega DDV v letih 2010 in 2011 v nasprotju z zakonskimi določbami. Zato se tudi po presoji sodišča tožnica neutemeljeno sklicuje na načela legitimnega pričakovanja, pravne varnosti in enakosti pred zakonom. Kot je bilo tožnici že pojasnjeno, davčni organ v postopku DIN, v zvezi s katerim je bila izdana odločba v letu 2009, ni izhajal iz drugačnih zakonskih določb, pač pa je pri uporabi istih zakonskih določb naredil napako, ko ni upošteval dejstva, da tožnica poleg obdavčljive (obdavčene in oproščene) dejavnosti opravlja tudi neobdavčljivo dejavnost (dejavnost izven sistema DDV) ter tako slednje ni upošteval pri določitvi odbitka vstopnega DDV pri tožničini ostali dejavnosti (to je dejavnosti brez A.). Navedena napaka je v korist tožnice vplivala na njeno višino odbitka vstopnega DDV za leto 2008. Vendar pa se tožnica tudi po presoji sodišča zaradi navedene napake davčnega organa, zaradi katere odločba iz leta 2009, ki je že pravnomočna, ni pravilna, ne more uspešno sklicevati, da bi davčni organ moral tudi v letu 2010 in 2011 postopati na enak način. Ob nesporni ugotovitvi, da odločba iz leta 2009 ni pravilna, je davčni organ ob upoštevanju določb ZDDV-1 z izpodbijano odločbo ugotovil odbitek vstopnega DDV, do katerega je tožnica upravičena in ji dodatno odmeril premalo obračunani DDV v ugotovljeni višini. Tožnica pa sam izračun in višino dodatno odmerjenega DDV ne izpodbija. Sklicuje se zgolj na kršitev ustavnih pravic, zlasti načela legitimnega pričakovanja. Po presoji sodišča izpodbijana odločitev ne more pomeniti nedopustnega posega v tožničino legitimno pričakovanje. Odločba iz leta 2009, za katero je nesporno ugotovljeno, da ni pravilna, tudi po presoji sodišča ne more predstavljati obveze davčnega organa, da bi tudi v letih 2010 in 2011 kljub ugotovljeni nepravilnosti, ravnal enako nepravilno, zgolj iz razloga, ker je že enkrat tako odločil, pa čeprav to ni bilo pravilno.

19. Na drugačno odločitev v navedeni zadevi po presoji sodišča tudi ne more vplivati tožničino sklicevanje na sodno prakso Sodišča EU. Združena zadeva C-181/04 do C-183/04, na katero se izrecno sklicuje tožnica, tudi ni povsem primerljiva s predmetno zadevo. V omenjeni združeni zadevi je namreč šlo za situacijo, ko je družba Elmeka davčni organ zaprosila za stališče glede vprašanja ali je konkretna transakcija oproščena plačila DDV. Po pridobitvi negativnega odgovora, pa je davčni organ za predmetno transakcijo naložil plačilo DDV, kljub predhodno danemu drugačnemu stališču. V konkretni zadevi pa ne gre za različna tolmačenja glede uporabe materialnega prava, saj so določbe ZDDV-1, ki se nanašajo na obravnavani primer, jasne. Gre namreč za situacijo, ko določbe materialnega prava, razumevanje katerih ni sporno, niso bile pravilno prenesene na konkretno dejansko stanje. Zato po presoji sodišča ni mogoče pritrditi tožnici, da bi omenjena nepravilnost, ki je nastala v odločbi davčnega organa iz leta 2009, morala imeti za posledico, da bi se na tak nepravilen način tožnici obračunaval DDV tudi v naslednjih obdobjih (konkretno v letu 2010, januarju in februarju 2011). Tožničini ugovori, ki temu nasprotuje, zato po presoji sodišča niso utemeljeni.

20. Iz navedenih razlogov sodišče zavrača tožničino sklicevanje, da je bilo z izpodbijano odločbo nedopustno poseženo v tožničino legitimno pričakovanje. Po presoji sodišča je namreč treba upoštevati, da so relevantne določbe ZDDV-1 do te mere jasne in razumljive, da si subjekt, sploh, če je njegovo poslovanje povezano z uveljavljanjem odbitka DDV, legitimnega pričakovanja v nasprotju s temi določbami, ne bi smel ustvariti. Zato tudi že omenjena napačna odločitev davčnega organa (odločba iz leta 2009), torej odločba, ki je v nasprotju z določbami ZDDV-1, pri subjektu ne more ustvariti legitimnega pričakovanja, da bo upravičen do obravnavanja, ki je v nasprotju z določbami ZDDV-1. Prav tako se tožnica po presoji sodišča ne more uspešno sklicevati na ustavna načela enakosti pred zakonom in enakega varstva pravic. Pravilno odločanje v zadevi namreč ne vzpostavlja neustavne neenakosti pred zakonom, če je bilo v kateri od vsebinsko enakih zadev že napačno in nezakonito odločeno, saj tožnica ne more zahtevati vzpostavitve enakosti v nepravu (enako npr. izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 457/2014 z dne 16. 11. 2016, točka 12).

21. Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili vsi relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

23. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.