UPRS sodba I U 1609/2012
Datum: 2013-09-10T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.1609.2012
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - obnova postopka odmere dohodnine - rok za obnovo - zapisnik o inšpekcijskem nadzoru - odmera davka v posebnih primerih - prijava premoženja - dokazovanje izvora premoženja - cenitev - ocena davčne osnove - verjetna davčna osnova - znižanje z oceno določene davčne osnove - dokazovanje - pravno mnenje

## Jedro

K prijavi premoženja lahko davčni organ pozove zavezanca tudi, če ugotovi nesorazmerje med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga. Za premoženje, ki ga fizična oseba v prijavi premoženja ne navede, se šteje, da je pridobljeno v obdobju od zadnje prijave premoženja, če fizična oseba ne dokaže drugače. Pri dokazovanju izvora premoženja oziroma denarja v časovnem pogledu zakon zavezanca ne omejuje.

Cenitev iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 je mogoče uporabiti tako v primeru odmere dohodnine po 2. alineji prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, kot v primeru specialne določbe iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Postopek ocene davčne osnove pomeni odstop od temeljnega načela materialne resnice. Z oceno ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč njen približek. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova pa se zniža le, če zavezanec dokaže, da je nižja. Zakon namreč ne določa, da lahko zavezanec verjetno dokaže, da je nižja.

Če se pri davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugih postopkih, se ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika o inšpekcijskem nadzoru. Šele z izdajo zapisnika se relevantne ugotovitve povežejo v celoto, ki omogoča nadaljnje ukrepanje.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana zavezancu odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 v znesku 53.227,48 EUR z obrestmi v znesku 347,31 EUR ter dohodnino za leto 2004 v znesku 412.591,89 EUR, kar vse mora biti plačano v 30 dneh. V obrazložitvi pojasnjuje, da je pri zavezancu opravil inšpekcijsko nadzor odmere davka za sporno obdobje, obnovil pa mu je tudi postopek odmere dohodnine za leto 2004 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik.

2. Na podlagi podatkov, ki jih je uradoma pridobil, je ugotovil, da je zavezanec za davek razpolagal z motornim vozilom Porsche 911 Turbo, ki je bil po podatkih iz baze motornih vozil nabavljen 5. 10. 2007. V obdobju od 1. 1. 2000 do 31. 10. 2008 tožnik davčnemu organu ni napovedal nobenih dohodkov. Do 1. 2. 2002 je bil nezaposlen, od dne 1. 2. 2002 do 30. 9. 2005 pa je opravljal dejavnost in v tem obdobju kot samostojni podjetnik ni ustvaril nobenega dohodka. Od 30. 9. 2005 dalje pa je zopet nezaposlen. Ker je bilo iz kontrolnih podatkov za dohodnino za leta 2006, 2007 in 2008 razvidno, da zavezanec ni imel dohodkov, mu za navedena obdobja ni bil izdan informativni izračun dohodnine. Na podlagi zbranih podatkov se je davčni organ prepričal, da sredstva, s katerimi davčni zavezanec razpolaga, precej presegajo napovedane dohodke. Zato je za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 davčnega zavezanca ter njegovo zakonsko partnerico pozval k prijavi premoženja v skladu z določilom 69. člena ZDavP-2. Zavezanec za davek je v prijavi premoženja navedel premoženje, s katerim je razpolagal na dan 6. 12. 2008, med tem ko njegova zakonska partnerica in njegovi otroci niso prijavili nobenega premoženja. Na osnovi pridobljenih podatkov o premoženju oziroma trošenju sredstev zavezanca, je davčni organ ugotovil, da za porabljena sredstva in pridobljeno premoženje, tožnik ni izkazal virov oziroma izvora dohodkov, kar je bil razlog za uvedbo postopka odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. 3. V davčnem inšpekcijskem nadzoru je bilo ugotovljeno, da se premoženje, navedeno v predloženi prijavi premoženja v višini 1.013.723,00 EUR, nanaša na pridobitev v letu 2004 in da dejanski izvor sredstev za pridobitev premoženja ni izkazan. Glede na navedeno je davčni organ utemeljeno sklepal, da obstaja sum zmanjšanja davčne obveznosti zaradi neplačila davkov od nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb. Zato se je v skladu s četrtim odstavkom 133. člena ZDavP-2 davčni inšpekcijski nadzor razširil še na obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 s predmetom obdavčitve z dohodnino. V postopku je bilo ugotovljeno, da je zavezanec v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 pridobil terjatev, izkazano dne 5. 12. 2008 v višini 1.013.723,00 EUR, osebno vozilo, kupljeno dne 5. 10. 2007 v višini 162.840,00 EUR in gradbeno zemljišče, kupljeno dne 4. 9. 2008 v A. v višini 260.000,00 EUR. To premoženje je zavezanec za davek tudi izkazal v prijavi premoženja. Iz ugotovitev v postopku izhaja, da zavezanec za porabljena sredstva ni izkazal vira sredstev z verodostojnimi dokazili. Ker je zavezanec lahko trošil oziroma vlagal sredstva za nakup nepremičnin le v primeru, če so za to obstojali dohodki, obstoja utemeljen sum, da ni prijavil vseh dohodkov.

4. Ker je v letu 2004 glede na pridobljeno premoženje trošil sredstva, ni pa izkazal nobenih dohodkov, je davčni organ utemeljeno sklepal, da sredstva izvirajo in nenapovedanih dohodkov, kar je razlog za določitev davčne osnove s cenitvijo. Zato je davčni inšpekcijski pregled razširil še na obdobje leta 2004. V postopku je davčni organ ugotovil, da za off shore družbi B. in C. ltd, ki naj bi bili registrirani v Republiki Sejšeli, preveritev bonitete navedenih družb preko bonitetne hiše D&B ni uspela. Navedenih družb ni bilo možno zaslediti, kar pomeni, da ni bilo možno ugotoviti, ali sta družbi v Republiki Sejšeli bili ustanovljeni, kdaj sta bili ustanovljeni, kdo je bil njihov ustanovitelj in zastopnik oziroma pooblaščenec za zastopanje družb ter kakšno dejavnost sta družbi opravljali in v katerem obdobju. Zavezanec za davek je sicer kot dokazilo o obstoju teh družb predložil fotokopije listin, iz katerih izhaja, da je tožnik imetnik ene delnice vsake od obeh družb, drugih podatkov o obstoju, poslovanju in zastopanju navedenih družb, pa ni predložil. Izjavil je le, da sta družbi prejemali denar na račun avstrijskih bank od oseb, ki so pregledovale spletne strani s pornografsko vsebino. Prav tako iz predloženih listin ni razvidno obdobje, v katerem naj bi družbi dejavnost opravljali, in kakšno dejavnost sta opravljali. Zavezanec je sicer podal izjavo, da je bil edini lastnik in zastopnik ter obenem pooblaščenec za dvig gotovine na račun zgoraj navedenih off-shore družb, ki sta imeli odprte račune v banki D., vendar predložene listine o dvigih gotovine za omenjene banke navedenih dejstev v ničemer ne izkazujejo. Pričajo le o tem, da je tožnik lastnik ene delnice omenjenih družb, ne pa tudi, da je bil sam edini lastnik in zastopnik in edini pooblaščenec za dvig gotovine. Zato teh listin v postopku ni mogoče upoštevati. Prilive na račune off-shore družb v avstrijski banki v obdobju od 10. 12. 2001 do 16. 12. 2003, naj bi po zatrjevanju tožnika, slednji tudi dvignil. Ti dvigi naj bi po njegovi izjavi predstavljali izplačila dobička v omenjenem obdobju, po tem datumu pa naj bi družbi zaprl. Po mnenju davčnega organa zavezanec ni dokazal, da je dvigoval dobičke, do katerih je bil upravičen, saj so bili dvignjeni vsi prilivi nakazani na račun off-shore družb. Sicer pa sredstva, ki jih je podjetje pridobilo iz naslova opravljanja svoje dejavnosti, hkrati ne morejo predstavljati tudi dobička podjetja in s tem pravico lastnika podjetja nad temi sredstvi. Iz predloženih listin, ki jih je predložil zavezanec, ni mogoče ugotoviti, kdo je bil tisti, ki je dejansko dvignil sredstva iz teh bančnih računov, da je bil do njih upravičen iz naslova delitve dobička, ter da je navedene zneske prenesel čez državno mejo, kdaj jih je prenesel in jih prijavil carinskim organom ter da je dejansko sam to gotovino tudi obdržal. Sodeč po podatkih o dvigu gotovine iz transakcijskih računov, pa ni šlo za nizke zneske temveč za zneske, ki jih je bil pri prenosu čez državno mejo zavezanec dolžan prijaviti. Zavezanec pa ni predložil nikakršnih listinskih dokazov o posedovanju in prenosu te gotovine iz Avstrije v Slovenijo. Iz predložene dokumentacije izhaja, da je zavezanec v Sloveniji razpolagal s slovenskimi tolarji. Iz zapisnika z dne 2. 7. 2009 pa je jasno razvidno, da je zavezanec podal izjavo, da ni nikoli menjal gotovine iz EUR v SIT.

5. Davčni organ je za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 ugotovil razliko med vrednostjo premoženja sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni oziroma dohodki, od katerih se davek ne plača. 6. Davčni organ je tudi izkazal razlog iz 2. alinee prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, torej da zavezanec kot fizična oseba v letu 2004 ni napovedal dohodka. To je mogoče utemeljeno soditi po premoženju, ki ga je v tem letu pridobil in z njim razpolagal. Ni namreč uspel verodostojno dokazati, da je na dan 1. 1. 2004 razpolagal s sredstvi, s katerimi bi lahko financiral v letu 2004 kupljeno nepremičnino v A., zato davčni organ na podlagi razpolaganja s premoženjem utemeljeno sumi, da je zavezanec v letu 2004 pridobil dohodke in da so ti dohodki verjetno imeli vir v Sloveniji. Sredstva za nakup nepremičnin v letu 2004 so znašala skupaj 200.330.225,61 SIT oziroma v protivrednosti 835.537,50 EUR. Zato je davčni organ štel, da ta znesek predstavlja dohodke, s katerimi je zavezanec glede na pridobljeno vrednost premoženja v tem obdobju, tudi razpolagal, ter da navedeni znesek predstavlja druge prejemke na podlagi 4. alinee 15. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh). Pri tem se sklicuje tudi na 4. alineo 15. člena ZDoh.

7. Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT-499-01-303/2010-4 z dne 21. 9. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Z odločitvijo in razlogi prvostopnega organa se drugostopni organ strinja. Pritožnikovo zatrjevanje, da se davčni inšpekcijski postopek lahko uvede in razširi samo v primerih, ko v isti stvari predhodno še ni bilo pravnomočno odločeno, je pravno neupoštevno. Takšne omejitve iz relevantnih procesnih določb ne izhajajo. Sam inšpekcijski postopek ni izredno pravno sredstvo, temveč skup procesnih dejanj, usmerjenih v nadzor nad izvajanjem oziroma upoštevanjem davčnih predpisov. Pritožbeni ugovor bistvene kršitve pravil postopka in očitek zamude roka za obnovo postopka je zato neutemeljen. Zapisnik o inšpekcijskem postopku je bil sestavljen na dan 22. 12. 2009, sklep o obnovi postopka pa 4. 6. 2010, kar pomeni, da šestmesečni rok za obnovo postopka o odmeri dohodnine za leto 2004 še ni potekel. 8. Glede ugovora, da so bili dohodki, na podlagi katerih je ustvaril svoje premoženje, pridobljeni v tujini, in da je dokazano, da jih je ustvaril preko off-shore družb, drugostopni organ pripominja, da so trditve pritožnika neutemeljene. Z bančnimi izpisi tujih bank, pri katerih so imele odprte račune navedene off-shore družbe, ni dokazal, da je on tisti, ki je dejansko dvigoval gotovino, še manj, da bi dvigoval lastna sredstva. Stanje sredstev na bančnem računu pravne osebe je premoženje družbe, ne pa tistega, ki denar dviguje. Pritožnik ni z ničemer dokazal, da je dvigoval gotovino, do katere naj bi bil upravičen, niti da je gotovino obdržal oziroma, da je prav to gotovino porabil za pridobitev obravnavanega premoženja. Prvostopni organ je pritožnika večkrat pozval, da predloži verodostojne dokaze o svojih trditvah glede lastništva, zastopanja, prometa, dejavnosti in prodaje off-shore družb ter da so dvigi gotovine predstavljali izplačilo njegove udeležbe na dobičku. Pritožnik pa prvostopnemu organu ni predložil nobenih dokazil, s katerimi bi potrdil verodostojnost svojih trditev z izgovorom, da gre za varovanje poslovne tajnosti, saj so bile družbe odsvojene in je bil tak dogovor s kupcem. Pritožnik, ki navedena dejstva zatrjuje, se v davčnem postopku ne more sklicevati na klavzulo o molčečnosti.

9. V postopku ocene po 68. členu ZDavP-2 se materialna resnica ugotavlja do stopnje verjetnosti, saj se ocena opravi ravno zato, ker davčni zavezanec ni predložil oziroma zagotovil podatkov, ki so potrebni za obdavčenje. Takšna z oceno ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 in je posledica opustitve dolžnega ravnanja s strani zavezanca za davek. Smiselna je tudi določba šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, po kateri je na zavezancu, da dokaže morebitno nižjo davčno osnovo od ocenjene, saj s tem zgolj izpolni dolžnost, ki jo ima po davčnem zakonu in ki je v tem, da davčnemu organu zagotovi resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih ta potrebuje za pobiranje davka. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 tudi ne določa, da lahko zavezanec za davek verjetno dokaže, da je davčna osnova nižja. Zato ga pri dokazovanju bremeni načelo materialne resnice. Obstoj dokazil o premoženju oziroma dohodkih ustvarjenih v tujini, je pomemben z vidika dokazovanja vira pritožnikovih denarnih sredstev na dan 1. 1. 2004 in ne iz vidika njihove obdavčitve. Pritožnik je v postopku na prvi stopnji sam zatrjeval obstoj teh dohodkov, zato jih je dolžan sam dokazati na podlagi 76. člena in ne na podlagi 41. člena ZDavP-2 kot zmotno meni.

10. Tožnik v tožbi zatrjuje, da je pri izdajanju izpodbijane odločbe prišlo do napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V zvezi z napačno uporabo materialnega prava meni, da je prišlo do kršitev načela materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2, načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 in enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Navaja, da med postopkom odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 in rednim postopkom odmere davka, obstajajo pomembne postopkovne razlike, ki so ključnega pomena za omenjeno zadevo. Samo v davčnem inšpekcijskem postopku za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 je davčni organ imel pooblastilo, da je davčno osnovo tožeče stranke določal zgolj na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Pri tem pa tožena stranka ne more in ne sme od tožeče stranke zahtevati višjih dokaznih standardov oziroma meril dokazovanja, kot velja za toženo stranko v konkretnem postopku, to pa je dokazni standard verjetnosti. Tožeča stranka ocenjuje, da je v postopku uspela z dokaznim standardom verjetnosti dokazati, da sredstva za nakup nepremičnin in ostalega premoženja v letu 2004 in kasnejših obdobij izvirajo iz spletnega poslovanja off-shore družb B. in C. s sedežem na Sejšelih. Obrnjenega dokaznega bremena v primeru postopka po 68. členu ZDavP-2 po mnenju tožeče stranke ni mogoče razumeti tako, da je davčni organ v celoti odvezan dolžnosti ugotavljati dejstva in dokaze, ki so pomembni za določitev davčne obveznosti. Kolikor davčni zavezanec z dokaznim standardom verjetnosti uspe dokazati izvor sredstev, je davčni organ dolžan navesti dejstva in predložiti dokaze, s katerimi dokazuje, da trditve davčnega zavezanca ne držijo. V nasprotju z načelom enakega varstva pravic in načelom enakosti orožij v postopku je, da je tožena stranka v izpodbijani odločbi zgolj z verjetnostjo ugotovila višino davčne osnove, tožeča stranka pa je nato lahko dokazovala znižanje ocenjene davčne osnove zgolj na podlagi dejstev, ugotovljenih s takšno stopnjo zanesljivosti, da izključuje dvom v obstoj in resničnost izkazanih poslovnih dogodkov. V skladu z 22. členom Ustave RS je vsakomur zagotovljeno enako varstvo njegovih pravic v postopku pred sodiščem. Po mnenju tožeče stranke pa je tožena stranka s tem, ko je za presojo dejstev in dokazov, ki jih je predložila tožeča stranka, uporabila višji dokazni standard kot za lastne navedbe, ravnala arbitrarno in ni upoštevala pravic tožeče stranke. Zakonite odločbe ni mogoče izdati, ne da bi bila stranki dana možnost, da uveljavi in zavaruje svoje pravice in pravne koristi. Tožeča stranka pri tem poudarja, da je razvidno, da je v postopku aktivno sodelovala pri pojasnjevanju dejanskega stanja konkretnega primera in toženi stranki posredovala številna dokazila oziroma dokaze glede izvora premoženja. Vendar tožena stranka slednjih ni upoštevala, pri čemer ni navedla nobenih dejstev in dokazov, ki bi lahko ovrgli navedbe tožeče stranke. Tožena stranka je zato po mnenju tožeče stranke kršila njene pravice, saj je bila edina naloga davčnega organa, da v postopku ugotovi čim višjo davčno osnovo za odmero davčne obveznosti tožniku.

11. Po njenem mnenju je bila v danem primeru kršena tudi določba prvega odstavka 5. člena ZDoh. Do 1. 1. 2005, ko je bil sprejet ZDoh-1, slovenski rezidenti niso bili podvrženi obdavčitvi svojih dohodkov v Republiki Sloveniji, ki svojega vira niso imeli na območju RS. Zato tožena stranka nima pravne podlage za obdavčitev dohodkov tožeče stranke, ki jih je slednja ustvarila v tujini v letu 2004. Tožeča stranka s tem, ko dohodkov iz tujine ni napovedala v Sloveniji, ni ravnala v nasprotju z davčnimi predpisi. Posledično tožeča stranka nima pravne podlage za obdavčitev omenjenih dohodkov, ki jih je fizična oseba ustvarila v letu 2004 v tujini. V postopku je predložila dovolj dokazov o tem, da je sredstva za nakup nepremičnin in ostalega premoženja, pridobila iz tujine. Izvor sredstev za vso porabo, pridobitev premoženja za življenjske stroške tožeče stranke in njene družine izhajajo iz gotovine, ki je bila dvignjena iz računov avstrijskih bank. Vsa sredstva za potrošnjo in nakup nepremičnine v letu 2004 in kasnejših obdobjih so bila pridobljena pred letom 2004. Slednje je dokazala s fotokopijo bančnih izpiskov banke D. iz Avstrije za omenjeni off-shore družbi. Prav tako je tožeča stranka toženi stranki v postopku predložila izpiske iz registra za off-shore družbi, iz katerih je razvidno, da je tožeča stranka lastnik omenjenih družb. Skupni zneski premoženja, ki ga je tožeča stranka pridobila v letih 2001 – 2003 kot pooblaščenec in zastopnik off-shore družb, torej za več kot enkrat presegajo sredstva, ki jih je tožeča stranka porabila za nakup nepremičnin v letu 2004 in osebno vozilo v letu 2007. Na podlagi prvega odstavka 5. člena ZDoh tožeča stranka s tem, ko omenjenih dohodkov iz tujine ni napovedala v Sloveniji, ni ravnala v nasprotju z davčnimi predpisi in torej ne gre za utajene dohodke.

12. Tožeča stranka je prepričana, da je z verodostojnimi listinskimi dokazi uspela najmanj z dokaznim standardom verjetnosti dokazati, koliko sredstev je prejela v letih 2001 – 2003. Tožena stranka navedbe tožeče stranke v izpodbijani odločbi zavrača zgolj pavšalno. Tožeča stranka se pri tem sprašuje, kako bi sploh lahko dostopala do podatkov o prometu na TRR off-shore družb, če ne bi bila za to tudi pooblaščena, in od kje potem izvira njeno premoženje, če ne iz gotovinskih dvigov iz TRR-jev omenjenih družb. Tožena stranka v izpodbijani odločbi izhaja iz predpostavke, da je v letu 2004 tožeča stranka lahko vlagala sredstva v nakup nepremičnin le, če so zato obstojali dohodki. Pri tem pa spregleda dejstvo, da so bila nepremičninska vlaganja v letu 2004 financirana iz sredstev, pridobljenih v prejšnjih obdobjih. Tožeči stranki se zdi popolnoma nesmiselno in nelogično, da je tožena stranka za obdobje 2005 – 2008 v izpodbijani odločbi določila davčno osnovo na podlagi stroškov življenjskih potrebščin. Tožeča stranka je namreč dokazala, da je v preteklosti imela sorazmerno visoke prejemke, na podlagi katerih si je ustvarila prihodke. Odmera davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za leto 2005 – 2008 tako temelji na neustrezno ugotovljenem dejanskem stanju in napačni uporabi predpisov. Tožena stranke je tudi že vnaprej zavrnila dokaz, to je izjavo tožeče stranke. Po mnenju tožene stranke ta namreč ne more nadomestiti verodostojnih listin in dokumentov, kot povezanih dokazov. Tožena stranka je torej ustni dokaz zavrnila kot neustrezen zgolj na podlagi dejstva, da je šlo za ustni in ne za listinski dokaz. Kolikor se namreč tožena stranka pri ugotavljanju obstoja oziroma neobstoja določenega dejstva opira samo na eno vrsto dokazov oziroma dokaznih sredstev, pri čemer tudi sama ni prepričana o resničnosti dejstev, gre za iskanja formalne in ne materialne resnice. Tožeča stranka bi morala toženo stranko tudi pozvati k oceni in opredelitvi vrednosti njenega premoženja pred obdobjem davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma ugotoviti vrednost premoženja kot začetno stanje na dan 1. 1. 2004. Šele po predhodno izpeljanem postopku, ki je v takšnih primerih obvezen in tako bistven za pravilno nadaljevanje postopka cenitve davčne osnove v smislu 68. člena ZDavP-2, bi lahko tožena stranka nadaljevala z ugotavljanjem prejemkov v letih 2005, 2006 in 2007 na eni in izdatkov v istih obdobjih na drugi strani. Neugotovitev izhodiščnega stanja premoženja na dan 1. 1. 2004 ima v konkretnem primeru za posledico nepravilno ugotovljeno dejansko stanje in posledično tudi kršitev načela materialne resnice. Obveznost ugotavljanja izhodiščnega stanja v postopkih odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, potrjuje tudi pravno mnenje Pravne fakultete v Mariboru, ki ga tožnik prilaga kot dokaz.

13. V nadaljevanju tožeča stranka opozarja tudi na bistvene kršitve postopka, storjene v postopku izdaje izpodbijane odločbe. Tožena stranka je po mnenju tožeče stranke ravnala napačno, ko je tožečo stranko brez ustrezne pravne podlage pozvala k prijavi premoženja za potrebe cenitve davčne osnove. Dejstvo je, da zoper tožečo stranko v trenutku poziva k prijavi premoženja, pravno formalno ni bil uveden postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, v okviru katerega bi se pokazala potreba po ugotovitvi davčne osnove s cenitvijo na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Sklep o obnovi postopka dohodnine za leto 2004 in tudi izrek izpodbijane odločbe z dne 11. 6. 2010 o odmeri dohodnine za leto 2004 sta po mnenju tožeče stranke nezakonita. Tožena stranka je namreč kršila davčni postopek s tem, ko je razširila davčni inšpekcijski nadzor na področju dohodnine za leto 2004. Odločba, izdana na podlagi davčnega inšpekcijskega postopka, ne omogoča posega v že predhodne pravnomočne odločbe o odmeri davka. Te je mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti le na podlagi izrednih pravnih sredstev. Tudi sklicevanje davčnega organa na četrti odstavek 133. člena ZDoh-2 je nezakonito. Tožeča stranka je tudi prekoračila rok, ki ga za obnovo postopka po uradni dolžnosti določa ZDavP-2. Za nova dejstva je izvedela najkasneje 16. 9. 2009, ko je nezakonito izdala sklep o razširitvi davčnega inšpekcijskega nadzora na leto 2004. V obrazložitvi sklepa z dne 16. 9. 2009 pa tožena stranka navaja, da je bilo že v začetem inšpekcijskem postopku ugotovljeno, da naj bi tožeča stranka v letu 2004 prejela dohodke iz nepojasnjenih virov. V nasprotju z 158. členom Ustave in četrtim odstavkom 225. člena ZUP je tožena stranka takrat razširila inšpekcijski postopek, čeprav bi morala začeti obnovo postopka. S tem je zamudila šestmesečni rok za obnovo postopka, zaradi česar sklep o obnovi postopka in na njegovi podlagi izdana izpodbijana odločba, nista zakonita. Za izdajo sklepa z dne 16. 9. 2009, kot tudi za izdajo sklepa o obnovi postopka z dne 6. 9. 2010, je pristojen isti davčni organ in je oba sklepa izdala tudi ista pristojna oseba. Ta je bila nedvomno že ob izdaji sklepa o razširitvi postopka seznanjena z novimi dejstvi. Ne obstaja torej nikakršen dvom o tem, da je tožena stranka že v tem trenutku izvedela za nova dejstva. Tožena stranka je tako ravnala v nasprotju s 158. členom Ustave, četrtim odstavkom 225. člena ZUP in drugi odstavkom 89. člena ZDavP-2, kršitev pa je vplivala na zakonitost in pravilnost izpodbijane odločbe.

14. Tožeča stranka prav tako ugotavlja, da 2. točka izreka izpodbijane odločbe ne vsebuje vseh zakonsko predpisanih sestavin. Navedeni so zgolj skupni znesek dohodnine, ki se naloži v plačilo. Navedba davčne osnove ter davčna stopnja v izreku odločbe je potrebna, ker so te postavke podlage za končni izračun višine davčne obveznosti. Vsaka postavka je namreč lahko predmet kontrole v okviru postopka s pravnimi sredstvi, saj sprememba katerakoli od teh postavk vpliva na končno davčno obveznost stranke v postopku.

15. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, njej pa povrne nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki vred.

16. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da lahko v skladu z določbo 4. alinee prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če fizična oseba ne napove dohodkov. Po določbi drugega odstavka omenjenega člena, je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku. V skladu s šestim odstavkom omenjenega člena pa se verjetna davčna osnova zniža, če zavezanec dokaže, da je nižja. V danem primeru je bilo ugotovljeno, da je tožnik za izkazane terjatve v letu 2008 trošil sredstva za nakup nepremičnine že v letu 2004, zato je davčni organ utemeljeno sklepal, da dohodki izvirajo iz sredstev, prejetih v letu 2004 in da izhajajo iz neobdavčenih dohodkov. Tožnik v obravnavanem obdobju ni napovedal nobenih dohodkov, prav tako ni izkazal, da je na dan 1. 1. 2004 razpolagal z zneskom, potrebnim za nakup nepremičnin. Zato je davčni organ v skladu s tretjim odstavkom 68. člena ZDavP-2 ocenil ugotovljeno vrednost premoženja kot verjetno davčno osnovo. Specialne določbe dokazovanja se ne uporabljajo samo za primere odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ampak tudi v drugih primerih odmere davka, ko se davčna osnova ugotavlja s cenitvijo.

17. Iz podatkov v spisu izhaja, da je prvostopni organ storil vse, da bi tožnik pred izdajo odločbe lahko razjasnil vir sredstev, s katerim je razpolagal v spornem obdobju. Vso predloženo dokumentacijo s strani tožnika je pregledal in se do nje tudi jasno opredelil. Splošna pravila o dokaznem bremenu so v davčnem postopku opredeljena v 76. členu ZDavP-2. V davčnem postopku velja preiskovalno načelo, po katerem davčni organ praviloma nosi breme dokazovanja dejstev. Vendar je del dokaznega bremena tudi na zavezancu, če zatrjuje, da ugotovljena davčna osnova ni nastala ali ni nastala v obsegu, kot jo je ugotovil organ. Zato mora predložiti dokaze oziroma predlagati njihovo izvedbo. Tožnik tako neupravičeno in brez pravne podlage zatrjuje, da bi moral prvostopni organ, kadar pritožniku ne uspe prepričljivo izkazati zatrjevanih dejstev, odločiti v korist pritožnika. Tožnik s predloženimi bančnimi izpisi tujih bank, pri katerih so imele odprte račune navedene off-shore družbe in s katerimi je želel dokazovati lasten vir dohodkov, niti ni izkazal, da je on tisti, ki je dejansko dvigoval gotovino, še manj, da bi dvigoval lastna sredstva. Predloženih dokazil v postopku ne izkazuje niti na stopnji verjetnosti. Prvostopnemu organu ni predložil nobenih dokazil, s katerimi bi potrdil verodostojnost svojih trditev z izgovorom, da gre za varovanje poslovne tajnosti. Tožnik tudi z ničemer ni dokazal, da je sredstva prinesel v Slovenijo in da je s temi sredstvi razpolagal na dan 1. 1. 2004, ter da jih je porabil za trošenje od leta 2004 dalje. Ob izjavah, ki jih tožnik daje glede vira sredstev pred letom 2004, bi moral upoštevati tudi vse finančne aktivnosti v tem obdobju torej, da je sredstva trošil tudi v druge namene, saj je v tem obdobju in tudi že prej prihajalo do sprememb premoženja, kar v pripombah na zapisnik zatrjuje tudi sam zavezanec. Navaja, da je že pred letom 2004 pridobil določeno premoženje, katerega je očitno moral financirati iz nekih prihodkov in plačevati tudi stroške za preživljanje. Iz tega je sklepati, da je sredstva, za katera izjavlja, da so bila njegova, tudi že porabil. 18. Tožnik je bil s pozivom na prijavo premoženja pozvan, da v povezavi s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 kot davčni zavezanec, ki razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je napovedal v obdobju 2000 – 2007, predloži podatke o svojem premoženju ali delih premoženja. Tožnik je bil s tem pozivom seznanjen tudi, da gre pri njem za postopek povezan s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2. Da ne gre za nezakonito ravnanje davčnega organa, pa je mnenja tudi Upravno sodišče RS, ki je svoje stališče o tem izreklo v sodbi I U 484/2010. Za poziv k prijavi premoženja je namreč davčni organ pooblaščen v vseh posebnih primerih odmere davka iz 68. člena ZDavP-2. Ugotovitev, da sredstva fizične osebe za osebno potrošnjo precej presegajo napovedane dohodke, pa je že podlaga za odmero davka in je s tem lahko le posledica in ne predpostavka prijave.

19. Sodišče je v zadevi odločilo v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva, na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

20. Tožba ni utemeljena.

21. Sodišče tožniku najprej pojasnjuje, da je dohodnina davek, s katerimi so obdavčeni vsi dohodki fizičnih oseb, razen tistih, ki so obdavčeni z drugim davkom, in tistih, od katerih se davek ne plača. Po povedanem dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primerih iz 68. člena ZDavP-2, in torej tudi davek, ki se odmeri in nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo.

22. Kot izhaja iz podatkov v spisu, je bila tožeča stranka ob uvedbi in ves čas postopka seznanjena s predmetom inšpiciranja, prav tako je bila že pred vročitvijo sklepa o začetku postopka pozvana, da prijavi svoje premoženje, kar je tudi storila. Po določbi 69. člena ZDavP-2 sme namreč davčni organ v primerih iz 68. člena istega zakona pozvati davčnega zavezanca, da predloži davčnemu organu podatke o svojem premoženju ali delih premoženja. K prijavi premoženja torej lahko pozove zavezanca tudi, če ugotovi nesorazmerje med njegovimi napovedanimi dohodki in premoženjem oziroma sredstvi, s katerimi razpolaga, kar se je zgodilo tudi v danem primeru.

23. Napačno je stališče tožeče stranke, da lahko davčni organ na podlagi verjetno izkazanih dejstev odloča le v postopku, izvedenem po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Kaj takega iz 68. člena ZDavP-2 ne izhaja. Ta namreč določa, da lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek v vseh primerih, ko ga je zaradi pomanjkljive oziroma neaktivne vloge zavezanca za davek nemogoče odmeriti. Cenitev iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 je torej mogoče uporabiti tako v primeru odmere dohodnine za leto 2004 po 2. alinei prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, kot v primeru specialne določbe iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2 za nadaljnja leta. V skladu z njo se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. V takih primerih se predvideva poseben način izračuna davčne obveznosti. Zato posledično tudi ne drži trditev tožnika, da je imel le v davčnem inšpekcijskem postopku za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008, torej v postopku po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, davčni organ pooblastilo, da odloči na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Tako pooblastilo je imel tudi na podlagi prvega oziroma drugega odstavka omenjenega člena. Določba drugega odstavek 68. člena ZDavP-2 pravi, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogoča davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo, tako za leto 2004, kot nadaljnja leta od 2005 do 2008. Ni sporno, da je prvenstvena naloga davčnega organa ugotoviti materialno resnico iz 5. člena ZDavP-2. Zato mora uradna oseba odrediti izvedbo dokaza ne glede na to, ali je v prid ali v škodo zavezanca za davek, če spozna, da je to potrebno za razjasnitev zadeve. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko davčni organ odloči le, če tako določa ZDavP-2 ali materialni predpis o obdavčenju. Takšno odločanje namreč pomeni odstopanje od načela materialne resnice, ki je na splošno prepovedno, razen v primerih, ko je imel za takšno odločanje davčni organ posebno zakonsko pooblastilo. Prav za takšen primer pa gre v dani zadevi. Že samo dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove, pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti in da je zaradi tega davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Postopek ocene davčne osnove torej pomeni odstop od temeljnega načela davčnega postopka kot posebnega upravnega postopka, to je načela materialne resnice kot temeljne podlage za odločanje v konkretnih zadevah. Takšna z oceno ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova temveč njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Slednje pa ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošnimi veljavnimi načeli in pravili dokazovanja ter da takšno postopanje upravičuje vsakršno obdavčitev. Pomeni pa, da davčni organ v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo zavesti, kot se sicer zahteva za zakonito odločbo oziroma odločanje, ki je skladno z načelom materialne resnice. Gre torej za odločanje, pri katerem dvom o resničnosti nekega dejstva ali okoliščine sicer ni izključen, istočasno pa so razlogi, ki govorijo za resničnost nekega dejstva močnejši od razloga, ki govori nasprotno oziroma proti njegovemu obstoju. Davčni organ se za odmero davka s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2. Povedano z drugimi besedami to pomeni, da je tožnik sam zakrivil okoliščine, na podlagi katerih se mu davek odmeri s cenitvijo davčne osnove. Ne gre torej za prosto izbiro davčnega organa, pač pa za posledico, ki je potrebna, ker davčni zavezanec ni v zahtevanem obsegu izpolnil zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zaradi navedenega dejstva pa mu tako ne more biti dana možnost, da verjetno davčno osnovo zniža na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana. Za kaj takega tudi po mnenju sodišča v zakonu ni podlage, saj je šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 povsem jasen. Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se zniža le v primeru, če zavezanec dokaže, da je nižja. Zakon namreč ne določa, da lahko zavezanec za davek verjetno dokaže, da je nižja. Zato ga pri dokazovanju bremeni načelo materialne resnice, to je dokazni status prepričanja oziroma gotovosti. Drugi odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Slednje je davčni organ po mnenju sodišča storil. Uporaba prava temelji na dejanskih ugotovitvah o nepojasnjenem izvoru denarnih sredstev na eni strani in ob nadaljnji nesporni dejanski ugotovitvi, da razpolaganje z navedenimi sredstvi precej presega napovedane dohodke tožnika, kar predstavlja ustrezno zakonsko podlago za davčno odmero. Sodišče se tudi strinja z zaključkom davčnih organov, da tožeča stranka ni dokazala vira sredstev, s katerimi je razpolagala, oziroma njegove sledljivosti. Odločba je v tem delu dovolj obrazložena in jo je mogoče preizkusiti. Sodišče se pri tem v celoti strinja z oceno posameznih predloženih dokazov, pri čemer tožbene in pred tem pritožbene navedbe ne prepričajo o nasprotnem. Izvor premoženja, na katerega se tožnik sklicuje, naj bi po njegovih navedbah izviral iz časovno bolj odmaknjenega obdobja (2001 – 2003). To pa ne pomeni, da mu slednjega zato ni potrebno dodatno dokazovati. Pomeni le, da je lahko dokazovanje težje. O trditvah in dokazih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja navedla in predlagala tožeča stranka, se je izjavil davčni organ v izpodbijani odločbi in so po presoji sodišča pravilno ocenjeni. Tožnik ni z ničemer dokazal, da sredstva, s katerimi je razpolagal, ne podležejo obdavčitvi v Sloveniji. Prav tako ni trdil še manj dokazoval, da so bila oziroma bi morala biti obdavčena v kateri od drugih držav. Trditev, da je bilo kršeno načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2, načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 in načelo enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, se tako izkaže za neutemeljeno.

24. Ne drži tudi trditev, da je tožena stranka tožeči stranki odmerila dodatno plačilo dohodnine za leto 2004 brez pravne podlage, da ne bi smela razširiti inšpekcijskega postopka, oziroma da je zamudila rok za izdajo sklepa o obnovi te dohodnine. 89. člen ZDavP-2 v četrtem odstavku določa, da v primeru, če se pri davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugih postopkih, se ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika o inšpekcijskem nadzoru. Ni sporno, da je bil zapisnik o inšpekcijskem postopku sestavljen na dan 22. 12. 2009, sklep o obnovi postopka pa izdan 4. 6. 2010, torej v predpisanem šestmesečnem roku za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2004 kot ga določa drugi odstavek 89. člena ZDavP-2. Iz prvostopne odločbe tudi izhaja, da je davčni zavezanec davčno napoved za odmero dohodnine za leto 2004 oddal 31. 3. 2005 ter da mu je bila 23. 8. 2005 izdana odločba o odmeri dohodnine, s katero pa mu dohodnina ni bila odmerjena, saj zavezanec ni napovedal nobenih dohodkov. Tudi absolutni petletni rok za obnovo postopka tako še ni potekel. Kot izhaja iz četrtega odstavka 89. člena ZDavP-2, je ugotavljanje novih dejstev in dokazov v inšpekcijskem postopku običajen način postopanja. Šele z izdajo zapisnika pa se relevantne ugotovitve povežejo v celoto, ki omogoča nadaljnje ukrepanje. V letni načrt se lahko vključi tudi davčni inšpekcijski nadzor pri zavezancih za davek, če to narekujejo ugotovitve v postopku davčnega nadzora (tretji odstavek 134. člena ZDavP-2). Pri tem po četrtem odstavku istega člena zavezanec za davek nima pravice zahtevati določenega načina izbora. Ni tudi sporno, da se mora davčni nadzor skladno s 128. členom ZDavP-2, nanašati predvsem na tista dejstva in okoliščine, ki lahko vplivajo na povečanje ali zmanjšanje davčne obveznosti, ali ki vplivajo na prenos davčne obveznosti med davčnimi obdobji, kar je bilo v danem primeru tudi upoštevano. Podlage za ugotovitev, da je bil postopek obdavčitve za leto 2004 v nasprotju s 158. členom Ustave RS, četrtim odstavkom 225. člena ZUP in drugim odstavkom 89. člena ZDavP-2, tako ni.

25. Ni sporno, da v letu 2004 veljavni ZDoh posebej ni določal, da slovenski rezidenti plačujejo davek v Sloveniji tudi za dohodke, ki so jih prejeli v tujini, vendar za tako situacijo pri tožniku ne gre. Zbrane ugotovitve v inšpekcijskem postopku podlage za ugotovitev, da je tožnik denarna sredstva, s katerimi je razpolagal v letu 2004, oziroma so bila uporabljena za nakupe nepremičnine v tem letu, pridobil v tujini, ne dajejo. Sodišče se tudi strinja z oceno, ki jo je glede predloženih listinskih dokazov banke D. napravil davčni organ in ki tožnikovih trditev ne izkazujejo. Tudi sklicevanje na to, da je tožena stranka že vnaprej zavrnila ustni dokaz (izjavo tožnika) kot neustrezen, ni utemeljeno. 77. člen ZDavP-2 izrecno določa, da dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali Zakonom o obdavčenju. Lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi, če je glede na okoliščine primera ta dokaz ustrezen, primeren in bi lahko bil podlaga za odločanje. V obravnavanem primeru pa, kot izhaja tudi iz izpodbijane odločbe, ustna izjava tožnika odsotnosti potrebnih listin ne bi mogla nadomestiti.

26. Pravno mnenje Pravne fakultete v Mariboru, ki ga je sodišču predložil tožnik in ki naj bi dalo strokovno mnenje glede pravilnosti in zakonitosti izvedbe postopka davčnega inšpekcijskega nadzora nad tožnikom, je le eden izmed pogledov na konkretni davčni postopek, narejen po naročilu tožnika, ne pa pravni vir, na katerega bi bilo sodišče vezano. Tudi trditev, da bi tožena stranka morala pozvati tožečo stranko k oceni in opredelitvi vrednosti njenega premoženja pred obdobjem davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma vrednosti premoženja, kot začetnega stanja na dan 1. 1. 2004, kar naj bi imelo za posledico nepravilne ugotovitve dejanskega stanja in kršitev načela materialne resnice, ni utemeljeno. Način ugotavljanja premoženja tožnika, kot ga je uporabila tožena stranka, je le v njegovo korist, saj ga pri dokazovanju izvora premoženja oziroma denarja v časovnem pogledu zakon v ničemer ne omejuje. Tožnik je bil pozvan k prijavi premoženja iz 69. člena ZDavP-2. Pri tem deseti odstavek omenjenega člena še določa, da se za premoženje, ki ga fizična oseba ne prijavi v prijavi premoženja, šteje, da je pridobljeno v obdobju od zadnje prijave premoženja, če fizična oseba ne dokaže drugače. Pri dokazovanju izvora premoženja oziroma denarja tožnika v časovnem pogledu zakon ne omejuje. Ugotovitve so namreč povezane s predmetom nadzora in kot take pojasnjujejo dogajanje in plačila v obravnavanem obdobju. Tožnik v tožbi sam pojasnjuje, da je ves čas davčnega postopka aktivno sodeloval. Možnost, da bi dokazoval svoj izvor premoženja in ga tudi dokazal na dan 1. 1. 2004 je torej ves čas imel, pa je ni izkoristil. Za odločitev tudi ni pomembno, iz katerega obdobja izvira premoženje. Odločilno je, ali je tožnik z njim razpolagal že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2004. Dokazno breme, da dokaže, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na tožniku. Če je namreč poznavanje dejstev in dokazov v sferi zavezanca, ga doleti dokazno breme, da v skladu z načelom materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 dokaže svoje trditve. Davčni organ je v skladu z določili ZDavP-2 predvsem na podlagi 39. člena pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se lahko vsi podatki, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo.

27. Glede ugovora tožene stranke, da izpodbijana odločba ne vsebuje vseh zakonsko predpisanih sestavin iz prvega odstavka 80. člena ZDavP-2, sodišče odgovarja, da je bilo po mnenju sodišča postopkovnim določbam ZDavP-2 v primeru izdaje izpodbijane odločbe zadoščeno tako glede davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, kot tudi odmere dohodnine za leto 2004. Izpodbijana odločba vsebuje vse potrebne in zakonsko predpisane sestavine, da jo je mogoče preizkusiti.

28. V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi strinja in jih na tem mestu, da ne bi prišlo do ponavljanja, v smislu 71. člena ZUS-1 ne navaja. Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

29. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.