sodba U 353/2001
Datum: 2004-11-29T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2004:U.353.2001
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: davki
institut: amortizacija

## Jedro

Opredmetena osnovna sredstva, ob izpolnitvi drugih pogojev, obsegajo le stvari v lasti podjetja oziroma tiste, ki jih ima podjetje v finančnem najemu. Po SRS 13.14 so amortizirljiva le tista sredstva, ki jih ima podjetje zato, da jih uporablja pri proizvajanju ali dobavljanju blaga in storitev, za posojanje drugim za plačilo ali iz drugih razlogov. Amortizacija pa je v tem standardu opredeljena kot strošek, ki nastaja zaradi prenašanja nabavne vrednosti amortizirljivega sredstva na poslovne učinke. Ker je po navedenem tožeča stranka amortizacijo obračunavala od sredstev, ki jih po SRS ni bila upravičena pripoznati kot opredmeteno osnovno sredstvo in s tem od sredstev, ki po SRS 13. niso amortizirljiva, je odločitev tožene stranke, da za znesek obračunane amortizacije in revalorizacije amortizacije navedenih sredstev, zaradi davčnega nepriznavanja navedenih odhodkov, poveča davčno osnovo, utemeljena. SRS 1.9. veže pričetek obračunavanja amortizacije praviloma na usposobitev osnovnega sredstva za uporabo. To določbo je z upoštevanjem zgoraj navedenega in dejstva, da usposobitvi sredstva za uporabo praviloma tudi sledi njegova dejanska uporaba, razlagati tako, da pričetek obračunavanja amortizacije veže na začetek uporabe osnovnega sredstva, enako kot to sedaj jasneje, vendar z enako vsebino določa SRS 1.23 (2002), ki v obravnavanem obdobju sicer še ni veljal, in po katerem se opredmeteno osnovno sredstvo začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca potem, ko se je začelo uporabljati za opravljanje dejavnosti, za katero je namenjeno.

## Izrek

Tožbi se delno ugodi. Odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije, št. 416-2266/00 z dne 24. 5. 2001 se v delu, ki se nanaša na zamudne obresti pod točkami I/1, I/2, I/3 in I/4 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. 416-1036,1294/00-HMSM-51 z dne 31. 5. 2000 odpravi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. 416-1036,1294/00-HMSM-51 z dne 31. 5. 2000 se odpravi v delu, s katerim je v točkah I/1, I/2, I/3 in I/4 odločeno o zamudnih obrestih in odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila. V ostalem se tožba zavrne. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. 416-1036,1294/00-HMSM-51 z dne 31. 5. 2000, s katero se tožeči stranki nalaga: plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 6.493.651,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do 10. 4. 2000 v znesku 1.316.594,50 SIT (izrek pod točko I/1), plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 2.890.546,00 SIT z zakonitimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do plačila (izrek pod točko I/2), plačilo davka od prometa proizvodov za leto 1998 in 1999 v znesku 372.075,00 SIT, pripadajočih zamudnih obresti od prvega dne zamude do 10. 4. 2000 v znesku 99.035,50 SIT (izrek pod točko I/3), obračun in plačilo zamudnih obresti od 11. 4. 2000 do dneva plačila obveznosti, naloženih pod točkama I/1 in I/3 izreka (izrek pod točko I/4), pod točko I/5 pa se za obdobje 1. 12. 1999 do 31. 12. 1999 ugotavlja presežek davka na dodano vrednost v znesku 1.454.759,00 SIT.

Odločitev utemeljuje z določbami 50. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 do 6/99, v nadaljevanju: ZGD), po katerih morajo družbe voditi poslovne knjige in izdelati letna poročila v skladu z določbami zakona in drugimi predpisi ter ob upoštevanju računovodskih standardov in načel ter splošnih računovodskih predpostavk, ki jih izdaja z zakonom pooblaščena organizacija, z 11. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 71/93 do 27/98, v nadaljevanju ZDDPO), po katerem se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja, in s prvim odstavkom 12. člena istega zakona, po katerem se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti, ki so neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma za pridobivanje prihodkov. Odhodki morajo po navedenem izhajati iz verodostojnih knjigovodskih listin in morajo biti pogoj za opravljanje poslovne dejavnosti.

Po presoji tožene stranke je odločitev organa prve stopnje, da tožniku amortizacije in revalorizacije amortizacije za poslovno stavbo, solarij, rešilni čoln, sidro za jadrnico, TV sprejemnik, jadrnico, prešite odeje in navtično kartico, ki jih v svojim poslovnih knjigah izkazuje kot opredmetena osnovna sredstva, davčno ne prizna kot odhodek, utemeljena. V zvezi z amortizacijo poslovne stavbe, enako kot organ prve stopnje, ugotavlja, da (pri)tožnik po predloženi dokumentaciji ne izkazuje pravno veljavnega lastništva poslovne stavBe AAA 4/a. Opredmetena osnovna sredstva opredeljuje SRS 1.21. Po SRS 13.14 je amortizacijski znesek izvirna ali revalorizirana nabavna vrednost amortizirljivega sredstva, zmanjšana za preostalo vrednost. Nabavna vrednost izraža dejansko ali revalorizirano naložbo v pridobljeno opredmeteno osnovno sredstvo (SRS 1.21), nabavne vrednosti oziroma pridobitve lastninske pravice na poslovnem objektu, na osnovi katerega bi bilo mogoče obračunavati amortizacijo, pa pritožnik ni izkazal. Posest je dejstvo in izvrševanje dejanske oblasti nad stvarjo, ne pa lastninska pravica, zato obstoj posesti ne zadošča za priznanje amortizacije poslovnega objekta. V zvezi z amortizacijo ostalih obravnavanih sredstev pa tožena stranka ocenjuje, da ta (pri)tožniku, glede na ugotovitev organa prve stopnje, da tožnik z navedenimi sredstvi ni ustvarjal prihodkov oziroma jih ni nabavil z namenom opravljanja dejavnosti, da za registrirano dejavnost - druge storitve za nego telesa, nima dovoljenja pristojnega organa (solarij), da so prihodki v višini 103.860,00 SIT iz naslova oddajanja jadrnice v najem glede na višino stroška amortizacije jadrnice in drugih z njo povezanih stroškov tako nesorazmerni, da jadrnica upoštevaje SRS 1.21 in 13.14 ne predstavlja opredmetenega osnovnega sredstva (pri)tožnika, kar velja tudi za prešite odeje in navtično karico, ki jih je (pri)tožnik nabavil in evidentiral kot drobni inventar v zvezi z uporabo navedene jadrnice, ni bila priznana skladno prvim odstavkom 12. člena ZDDPO. - Na tej pravni podlagi (pri)tožniku po presoji tožene stranke utemeljeno tudi niso bili priznani odhodki poslovanja za leto 1998 in 1999 iz naslova najemnine za jadrnico za leto 1998 v znesku 9.948.832,00 SIT in za leto 1999 v znesku 1.824.943,00 SIT, saj tožnik opravljanja dejavnosti zaradi pridobivanja prihodkov iz tega naslova ne izkazuje. Kot pravilno potrjuje tudi odločitev, da se (pri)tožniku stroški za zlatnino, igrače, obleke, čevlje, spodnje perilo in športno opremo kot odhodki davčno ne priznajo. Odločitev je skladna z 12. členom ZDDPO, predvsem pa s SRS 21. Vpisi v poslovne knjige so bili opravljeni na podlagi dokumentov, ki zaradi v postopku ugotovljenih pomanjkljivosti ne predstavljajo verodostojnih knjigovodskih listin. Prejeti računi, ki jih je (pri)tožnik plačeval z gotovino ne vsebujejo imena in naslova kupca in opisa poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine. Pri tem tudi ni bila upoštevana računovodska predpostavka strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka in načela časovnega evidentiranja listin ob nastanku poslovnega dogodka v zvezi z računi, izdanimi v letu 1997. (Pri)tožniku utemeljeno davčno niso bili priznani tudi prejeti računi za leto 1998 (v skupnem znesku 876.129, 00 SIT) in za leto 1999 (v skupnem znesku 1.769.463,00 SIT), na podlagi katerih je med odhodke všteval tudi odhodke, ki niso pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma ne temeljijo na verodostojnih knjigovodskih listinah po SRS 21.5. Gre za stroške za nakup usnjenih jaken, čelade, očal, rokavic, kolenčnikov in jakne, za pogodbeni privez/morje, šolnine po pogodbi za pridobitev licence športnega - privatnega pilota, vrednostnih bonov, pomorski kasko, dvig plovila, podstavek za jadrnico, pranje s pritiskom, spust plovila, terapijo v centru za vitko linijo, stroške strokovnega potovanja. V zvezi z odhodki iz preteklih let ugotavlja, da je (pri)tožnik davčnemu organu na zahtevo za predložitev knjigovodskih listin, ki so bile podlaga za njihovo evidentiranje, predložil račun št. 97/169-12 z dne 231. 12. 1997 za nabavo ročnih paletnih viličarjev v vrednosti 720.000,00 SIT dobavitelja BBB d.o.o., račun št. 702-11/97 z dne 11. 11. 1997 za plačilo dveh akumulatorjev v vrednosti 282.150,00 SIT družbi CCC d.o.o. ter dopis (pri)tožnika družbi CCC d.o.o., s katerim od nje zahteva plačilo oziroma vračilo blaga po navedenem računu. Za ostale vrednosti, izkazane med odhodki preteklih let (skupaj 12.601.749,00 SIT) na zahtevo prvostopnega organa ni predložil nobenih listin. V postopku dajanja pripomb na zapisnik je (pri)tožnik predložil sklep u uskladitvi stanj saldakontov kartic kupcev in dobaviteljev v letu 1998. Iz sklepa izhaja, da so iz otvoritvenih stanj leta 1995, 1996, 1997 in 1998 na več kontih kupcev in dobaviteljev izkazane odprte postavke zaradi neprejetih faktur, napačno knjiženih odobritev in obremenitev, izvršitve kompenzacij brez potrditev nasprotne stranke, stečaja družb in neporavnavanja obveznosti. Iz teh razlogov in poskusa knjigovodsko stanje približati dejanskemu stanju terjatev in obveznosti, je (pri)tožnik sprejel sklep, da se stare terjatve in obveznosti iz preteklih let odpišejo kot zastarane in neizterljive, prometni davki pa se plačajo. Po ugotovitvah prvostopnega organa se postavke iz preteklih obdobij pojavljajo v okviru izrednih odhodkov obračunskega obdobja zaradi napak pri izdelavi računovodskih poročil v preteklih obdobjih. Odločitev prvostopnega organa, da se (pri)tožniku odhodki iz preteklih let davčno ne priznajo, je po presoji tožene stranke utemeljena, ker (pri)tožnik ni izkazal dvomljivih terjatev, ki niso bile poravnane v rednem roku, ni oblikoval popravka vrednosti terjatev in ni upošteval temeljne računovodske predpostavke strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, kar pomeni, upoštevanje stroškov in prihodkov ob njihovem nastanku in njihovo evidentiranje v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo, prav tako pa vpisov v poslovne knjige ni opravil na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Odločitev je skladna s SRS 5.8 in 5.9.. Oblikovanje popravkov vrednosti terjatev, za katero se utemeljeno domneva, da ne bodo poravnane, mora družba utemeljiti z dokumenti, iz katerih je mogoče ugotoviti, kako je družba pristopila k izterjavi terjatve, razlogi za nepriznavanje terjatve, možnosti plačila glede na finančni položaj dolžnika, tekoče poslovanje z dolžnikom. Družba mora že med obračunskim obdobjem in sproti na podlagi izkušenj in pričakovanj vračunati popravke vrednosti terjatev do kupcev od prihodkov od prodaje. Na koncu obračunskega obdobja pa mora znesek sproti oblikovanih popravkov vrednosti terjatev zmanjšati za odpise terjatev in preračunati tako, da znesek popravkov vrednosti v bilanci stanja ustreza znesku, ugotovljenem po metodi oblikovanja popravkov vrednosti, ki jo družba določi z računovodskimi usmeritvami. - V ostalem (davčne olajšave, prometni davek, davek na dodano vrednost) se tožeča stranka v celoti sklicuje na razloge prvostopne odločbe.

Tožeča stranka odločbo tožene stranke izpodbija s tožbo v upravnem sporu, ki jo je prvotno vložila zaradi molka o vloženi pritožbi, po odločitvi pa razširila na drugostopno odločbo. Odločbo izpodbija iz vseh razlogov po 25. členu Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00 - v nadaljevanju: ZUS). Tožena stranka v delu, ki se nanaša na amortizacijo poslovne stavbe neutemeljeno navaja, da tožnik ni izkazal nabavne vrednosti oziroma pridobitve lastninske pravice na poslovnem objektu. Še enkrat pa poudarja, da je bila zgradba ves čas namenjena opravljanju delavnosti tožeče stranke, kar izhaja iz tožbi priloženih listin. Zaradi tega je bila sklenjena tudi Pogodba o uskladitvi zemljiškoknjižnega stanja z dejanskim z dne 22. 12. 1999, s katero se je zgolj formalno uredilo neusklajeno zemljiškoknjižno stanje, to je prepis objekta na tožnika. Listine, ki so bile priložene tožbi dokazujejo, da je bil navedeni objekt ves čas namenjen izključno za potrebe opravljanja dejavnosti tožnika. Ob upoštevanju teh listin Davčni organ ne bi smel opreti odločbe zgolj na formalnost, to je, da do prepisa iz objektivnih razlogov, ki so tudi navedeni v tožbi (med drugim je to tudi nesporno dejstvo, da so v času, ko je prihajalo do nakupa zemljišč v Obrtni coni Trzin, zemljišča lahko kupovale samo fizične osebe) ni prišlo takoj, oziroma je bilo mogoče to urediti šele kasneje. Formalno neopravljen prepis lastništva ob upoštevanju navedene materialnopravne podlage zato ne more predstavljati razloga, zaradi katerega tožnik ne bi mogel knjižiti stroškov amortizacije poslovne stavbe. Še enkrat poudarja tudi, da po SRS 1.21 med opredmetena osnovna sredstva sodijo stvari, ki jih podjetje poseduje, da z njimi opravlja dejavnost ter tudi stvari, ki jih pridobi z namenom, da jih bo uporabljalo samo. V obravnavanem primeru sta izpolnjena dva, čeprav bi za opredelitev stvari kot osnovnega sredstva zadoščal že en sam od predpisanih pogojev. Stališče tožene stranke, da posest za opredelitev stvari kot osnovno sredstvo ne zadošča, je po navedenem napačno. Ker tožena stranka v ostalem ponavlja navedbe organa prve stopnje, vztraja pri razlogih prvotno vložene tožbe. Iz Pogodbe o oddaji stavbnega zemljišča in plačilu stroškov komunalne ureditve v obrtni coni B, sklenjene med Občino C in AA, št. 46200-194/94-3/10 z dne 29. 7. 1994 izhaja, da se je nepremičnina gradila izključno za potrebe tožnika. Da bo objekt namenjen izključno njegovi dejavnosti se je vedelo že ob začetku gradnje, zato je bila dne 1. 9. 1995 z namenom uskladitve zemljiškoknjižnega stanja z dejanskim, sklenjena predpogodba, ki je bila davčnemu organu tekom inšpekcijskega postopka tudi predložena. Že v tej pogodbi je v točki II. jasno zapisano, da bo DDD.o.o., torej tožnik, v poslovno servisnem razstavnem objektu opravljal svojo registrirano dejavnost, nadalje je v drugi alinei natančno določeno, da bo sredstva za izgradnjo objekta prispeval izključno tožnik. Iz pete alinee II. točke predpogodbe izhaja, da bosta obe stranki uskladili zemljiškoknjižno stanje z dejanskim tako, da bo prodajalec zaradi vložitve sredstev kupca (tožeče stranke) v gradnjo objekta pripoznal kupcu lastninsko pravico na tem objektu. Tudi iz tega gre nedvomno zaključiti, da so ravno vložena sredstva kupca v gradnjo objekta razlog, iz katerega je prodajalec tožniku pripoznal lastninsko pravico. Pomembna je še zadnja alinea II. točke predpogodbe, v kateri je določeno, da za čas, dokler ne bo na podlagi predpogodbe sklenjena glavna pogodba, prenaša prodajalec na kupca pravico do upravljanja z novo zgrajenim objektom, kar vključuje tudi pravico do oddajanja dela objekta v najem (tožnik je del objekta oddal v najem npr. podjetji EEE d.o.o.) in opravljanja vseh vzdrževalnih in drugih rednih upravljalskih del. Na podlagi predpogodbe sklenjena Kupoprodajna pogodba in pogodba o uskladitvi zemljiškoknjižnega stanja z dejanskim z dne 22. 12. 1999 je bila že predložena za z.k. izvedbo pri Okrajnem sodišču v C dne 24. 3. 2000. V ostalem se tožnik, ker tožena stranka svojo odločitev utemeljuje z enakimi razlogi, kot pred njo že organ prve stopnje oziroma se na razloge prve stopnje le sklicuje, v celoti sklicuje na razloge tožbe, vložene zaradi molka tožene stranke. V zvezi z navedbami, ki se nanašajo na solarij, rešilni čoln, sidro za jadrnico, TV sprejemnik s komponentami, jadrnico, prešitimi odejami in navtično kartico najprej pojasni, da je imel že v letu 1991 registrirano dejavnost oddajanja športnih rekvizitov, plovil in ostalih transportnih sredstev v najem. V letu 1998 je dejavnost dajanja vodnih plovil v najem uvrstil kot glavno dejavnost pri Zavodu RS za statistiko. 15. 4. 1998 je pridobil tudi uporabno dovoljenje za to dejavnost. Stališče, da solarija ni pridobil z namenom opravljanja dejavnosti oziroma da ga ni pridobil z namenom, da ga bo uporabljal sam, je neutemeljeno. Tudi navedba, da se solarij ne nahaja v poslovnih prostorih tožnika, je napačna. Solarij se nahaja v njegovih poslovnih - skladiščnih prostorih na naslovu P... 12. Solarij ni v funkciji, ni priključen, električna napeljava v prostorih priključitve ne omogoča. Tožnik je solarij pridobil z namenom, da ga bo uporabljal on sam, vendar iz poslovnih razlogov te dejavnosti še ni pričel opravljati. SRS 1.21 ne določa, da mora podjetje z uporabo opredmetenega osnovnega sredstva pričeti takoj oziroma roka za pričetek uporabe ne določa. Gre za poslovno odločitev podjetja. Pomembno je predvsem, da solarij ni bil namenjen morda osebni, privatni rabi, temveč resnično za potrebe tožnika. Če bi bil namenjen zasebni rabi, bi bil priključen, kar pa, kot že navedeno, objektivno sploh ni mogoče. Dodaja še, da je v letu 2000 uspel, med drugim tudi za solarij, pridobiti obrtno dovoljenje, potrdilo o opravljenem preizkusu znanja in potrdilo o preizkusu znanja iz varstva pri delu. Pred pridobitvijo teh dovoljenj solarija tudi ni smel uporabljati. - V zvezi z rešilnim čolnom, sidrom, TV sprejemnikom, jadrnico, prešitimi odejami in navtično kartico navaja, da je imel namen preseliti poslovanje dela podjetja na slovensko obalo. Projekt se je poslovno in tržno izkazal za nerentabilnega, saj je bila stopnja davka na Hrvaškem 8%, v Sloveniji pa 19%. Obenem se je zapletel v spor z družbo EEE d.o.o., kar je še dodatno pripomoglo k zastoju dejavnosti oddajanja plovil v najem. Pri presoji vprašanja, ali je bila oprema pridobljena z namenom opravljanja dejavnosti, ni bistveno vprašanje, kdaj se je oprema začela dejansko uporabljati, temveč je treba raziskati vse okoliščine primera, iz katerih je mogoče ugotoviti, kakšen je bil resnični namen tožnika. Pomembno je tudi, da ni zakonske podlage, ki bi tožnika silila, da mora takoj pričeti z opravljanjem dejavnosti z nabavljenimi osnovnimi sredstvi. TV sprejemnik se je nahajal na lokaciji P... 12, v skladišču. Sprejemnik ni bil priključen, niti ni bil namenjen za zasebno rabo. Sprejemnik po svojih dimenzijah odstopa od normalnih sobnih TV sprejemnikov (ekran premera 135 cm). Namenjen je za prezentacije in sejme za predstavitev jadrnice, vse z namenom, da bi se oddajala v najem. Sprejemnik je bil namenjen izključno opravljanju dejavnosti tožnika.- Glede jadrnice davčni organ neutemeljeno zaključuje, da ne predstavlja osnovnega sredstva, ker so odhodki v zvezi z jadrnico nesorazmerni s prihodki v smislu SRS 1. 21 in SRS 13.14. Gre za konstrukt, ki nima pravne podlage v zakonu, niti v SRS. Dodaja še, da je v letu 2000 trikrat opravil storitev oddajanja jadrnice v najem in prilaga izstavljene račune in dokaze o izvršenem plačilu. Navedeno v celoti velja tudi za prešite odeje in navtično kartico. - Argumenti, ki veljajo za zgoraj navedeno, veljajo tudi v zvezi z davčno nepriznanim odhodkom najemnine za jadrnico za leto 1998 in 1999. V zvezi z računi, ki jih je tožnik plačeval gotovinsko, poudarja, da tožniku ni mogoče naprtiti odgovornosti za pomanjkljivost računov, ki so jih izdajale druge osebe. V zvezi z drugimi prejetimi računi pa poudarja, da gre za stroške, ki so v zvezi z opravljanjem dejavnosti tožnika - dajanje vodnih plovil v najem. Neutemeljeno so kot davčno nepriznani izločeni računi št. 766 z dne 21. 9. 1998, št. 1101/98 z dne 28. 4. 1998, glede na 25. člen ZDDPO tudi ni podlage za izločitev računov št. 66/99, 98/0022 z dne 29.12.1998 ter 47-003945-99 z dne 21. 6. 1999, pa tudi ne za izločitev ostalih računov, ki se nanašajo na opravljanje dejavnosti dajanja plovil v najem. - V zvezi s odhodki iz preteklih let poudarja, da so ti bili evidentirani na podlagi sklepa o uskladitvi stanj saldakontov kartic kupcev in dobaviteljev, da so bili vsi prometni davki na tej podlagi plačani. Tožnik je odpisal le terjatve, stare nad 2 leti v sorazmerno nizkih zneskih (vlaganje tožb bi bilo nesmiselno) in tiste, za katere je vedel, da je dolžnik v stečaju. Dejansko odprtih terjatev je bilo v obdobju poslovanja tožnika od leta 1990 zanemarljivo malo, ker je posloval s stalnimi partnerji, ki so obveznosti poravnavali sproti. Zato po oblikovanju popravkov vrednosti terjatev ni imel potrebe. V zvezi z navedbami inšpekcijskega organa, ki se nanašajo na neupoštevanje nastanka poslovnih dogodkov in knjiženje le-teh v istem obdobju, navaja, da računov dostikrat ni prejel, čeprav je za opravljeno storitev prejel plačilo in plačal davke. Dobavitelje je opozarjal, naj mu račune pošljejo, vendar tega niso storili. Zato ne more nositi odgovornosti. Ker je bilo treba stanje uskladiti, je odhodke preknjižil na odhodke preteklih let (skladno s predloženim sklepom), na katera so se resnično nanašali. Zaradi usklajevanja stanj analitičnih kontov kupcev in dobaviteljev v letu 1998 in izkazanega presežka odhodkov nad prihodki za 12.601.749,24 SIT je tožnik v celoti ukinil dolgoročne rezervacije v višini 18.275.000,00 SIT, formirane v preteklih letih za kritje možnih izgub, saj bi sicer leto 1998 zaključil z izgubo. - Na tej podlagi tožnik predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi odloči tako, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo tožene stranke odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev na podlagi odločbe plačane glavnice z zakonitimi zamudnimi obrestni od dneva plačila posameznih zneskov, do vračila, ter povrnitev stroškov tega postopka z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva sodbe, do plačila.

S pripravljalno vlogo z dne 28. 1. 2002 sodišče obvešča o izdanem sklepu Okrajnega sodišča v C, Dn. št. 937/2000 z dne 20. 12. 2001, s katerim je sodišče vknjižilo lastninsko pravico v korist tožnika, s čemer še dodatno dokazuje svoje navedbe v zvezi z namenom gradnje in uporabo poslovnega objekta.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja na pravilnosti in zakonitosti svoje odločitve. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Zastopnik javnega interesa je udeležbo v postopku prijavil z vlogo št. U-A20-1120/2001-3-L z dne 5. 4. 2001. Sodišče je v zadevi opravilo glavno obravnavo.

Tožba je delno utemeljena.

Po presoji sodišča je tožena stranka pravilno in na zakonu utemeljeno zavrnila pritožbo v delu, ki se nanaša na povečanje davčne osnove za obračun davka od dobička pravih oseb za leto 1999 v višini 3.313.322,00 SIT iz naslova amortizacije poslovne stavbe v Obrtni coni B. Ukrep v tem delu temelji na 11. členu ZDDPO ter SRS 1 in 13. Po SRS 1.1. obsegajo opredmetena osnovna sredstva postavke, ki so skladne z opredelitvami oziroma razlagami v poglavju C in so v lasti podjetja ali pa ima podjetje do njih pravico iz finančnega najema. Stališče tožeče stranke, da za opredelitev stvari kot osnovno sredstvo po SRS 1 zadošča že posest na stvari ali pridobitev stvari z namenom, da jih bo podjetje uporabljalo samo, je zmotno, saj opredmetena osnovna sredstva, ob izpolnitvi drugih pogojev, obsegajo le stvari v lasti podjetja oziroma tiste, ki jih ima podjetje v finančnem najemu. Med strankama ni spora o tem, da tožeča stranka v letu 1999 še ni bila z.k. lastnica sporne nepremičnine, in da je zemljiškoknjižni predlog za vpis lastninske pravice vložila 24. 3. 2000 na podlagi kupoprodajne pogodbe in pogodbe o uskladitvi zemljiškoknjižnega stanja z dejanskim, sklenjene 22. 12. 1999. Spora torej tudi ni o tem, da je tožeča stranka pogodbo, sposobno za zemljiškoknjižni vpis lastninske pravice pridobila šele v letu 2000, ko je bil po ureditvi drugih obveznosti podpis prodajalca na pogodbi z dne 22. 12. 1999 notarsko overjen. (Le) taka pogodba, pa čeprav zemljiškoknjižno še ne izvedena, po presoji sodišča (že) predstavlja ustrezno podlago za opredelitev stvari in njeno evidentiranje kot osnovno sredstvo. Čeprav se stališče sodišča v tem delu deloma razlikuje od stališča tožene stranke, ki lastništvo na stvari pogojuje z izvedenim zemljiškoknjižnim vpisom, to na odločitev o stvari v obravnavanem primeru ne vpliva. Tožeča stranka namreč tudi po stališču sodišča v letu 1999 ni izpolnjevala pogojev za vnos poslovnega prostora med svoja opredmetena osnovna sredstva. Na odločitev tudi ne more vplivati dejstvo, da bi tožeča stranka v primeru spora ugotovitev lastninske pravice na nepremičnini lahko uveljavljala v pravdi, na katerega je na glavni obravnavi opozorila zastopnica javnega interesa. Tudi v tem primeru bi namreč tožeča stranka lastninsko pravico, kolikor bi v sporu uspela, pridobila šele s pravnomočnostjo sodne odločbe. Uporaba SRS 2, ki jo je na glavni obravnavi podredno uveljavljal pooblaščenec tožeče stranke, pa po presoji sodišča tudi ne pride v poštev, saj tožeča stranka nima podlage za izkazovanje naložbe med neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi. Med neopredmetena dolgoročna sredstva se uvrščajo tudi stroški naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva, opravljenih na podlagi sklenjenih pogodb, vendar pa se njihova vrednost z obračunavanjem amortizacije zmanjšuje v dobi koristnosti, ki ne more presegati dobe, za katero je po sklenjeni pogodbi pravica pridobljena. V obravnavanem primeru pa je nesporno ugotovljeno, da je tožeča stranka v tujo nepremičnino vlagala zaradi pridobitve opredmetenega osnovnega sredstva, in da je namen vlaganj po poteku kontroliranega obdobja tudi realizirala.

Da bi se sredstvo pripoznalo kot opredmeteno osnovno sredstvo, SRS 1 poleg pogoja lastništva oziroma finančnega najema med drugim določa tudi pogoj njegove uporabe pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev (da jih podjetje poseduje, da z njimi lahko opravlja svojo dejavnost). MRS 16.7 v tej zvezi določajo, da se posamezno sredstvo kot opredmeteno osnovno sredstvo pripozna, če je verjetno, da bodo prihodnje gospodarske koristi, povezane s tem sredstvom, pritekale v podjetje. Ne glede na registrirano dejavnost tožeče stranke, vrsta in narava sredstev, ki jih je tožeča stranka vnesla med svoja opredmetena osnovna sredstva in od njih obračunala sporno amortizacijo in revalorizacijo amortizacije, to je jadrnica in z njo povezani sidro za jadrnico, TV sprejemnik, prešite odeje in navtična kartica, ki so nesporno v lasti tožeče stranke, glede na možnost njihove uporabe v privatne namene oziroma njihove uporabe kot neposlovnih sredstev, tudi po presoji sodišča terja strožjo presojo izpolnjevanja navedene zahteve iz SRS. Skladno z navedenim pa ugotovitev, da tožeča stranka prihodkov z navedenimi sredstvi ni ustvarila oziroma je z jadrnico ustvarila le prihodek v znesku 103.869,00 SIT, po presoji sodišča predstavlja podlago za ugotovitev, da tožeča stranka navedenih sredstev ni pridobila z namenom ustvarjanja prihodkov oziroma opravljanja registrirane dejavnosti, temveč z namenom njihove neposlovne rabe. V zvezi s stališčem tožeče stranke, da bi bilo v postopku treba raziskati vse okoliščine primera, iz katerih je mogoče ugotoviti namen pridobitve navedenih sredstev, sodišče ugotavlja, da tožeča stranka v postopku ni izkazala, da bi z namenom oddajanja plovil v najem na trgu izvajala kakršne koli aktivnosti, kljub temu, da je TV sprejemnik kot osnovno sredstvo po lastnem zatrjevanju pridobila prav z namenom prezentacije jadrnice oziroma njene predstavitve na sejmih. Navedene presoje tudi ne omajejo tožbi priloženi dokazi o oddaji jadrnice po tem, ko je bil v letu 2000 postopek inšpiciranja že zaključen. Po SRS 13.14 so amortizirljiva le tista sredstva, ki jih ima podjetje zato, da jih uporablja pri proizvajanju ali dobavljanju blaga in storitev, za posojanje drugim za plačilo ali iz drugih razlogov. Amortizacija pa je v tem standardu opredeljena kot strošek, ki nastaja zaradi prenašanja nabavne vrednosti amortizirljivega sredstva na poslovne učinke. Ker je po navedenem tožeča stranka amortizacijo obračunavala od sredstev, ki jih po SRS ni bila upravičena pripoznati kot opredmeteno osnovno sredstvo in s tem od sredstev, ki po SRS 13. niso amortizirljiva, je odločitev tožene stranke, da za znesek obračunane amortizacije in revalorizacije amortizacije navedenih sredstev, zaradi davčnega nepriznavanja navedenih odhodkov, poveča davčno osnovo, utemeljena. Iz navedenih razlogov je pravilna odločitev tudi v delu, ki se nanaša na solarij in rešilni čoln. V zvezi z ugovorom, da začetek uporabe sredstva za opravljanje dejavnosti za njegovo opredelitev kot opredmetenega osnovnega sredstva ni pomembna, sodišče dodaja še, da SRS 1.9. veže pričetek obračunavanja amortizacije praviloma na usposobitev osnovnega sredstva za uporabo. To določbo je z upoštevanjem zgoraj navedenega in dejstva, da usposobitvi sredstva za uporabo praviloma tudi sledi njegova dejanska uporaba, razlagati tako, da pričetek obračunavanja amortizacije veže na začetek uporabe osnovnega sredstva, enako kot to sedaj jasneje, vendar z enako vsebino določa SRS 1.23 (2002), ki v obravnavanem obdobju sicer še ni veljal, in po katerem se opredmeteno osnovno sredstvo začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca potem, ko se je začelo uporabljati za opravljanje dejavnosti, za katero je namenjeno. Odločitev je utemeljena v 11. in 16. členu ZDDPO v zvezi s SRS 1 in 13.. Določba 12. člena ZDDPO, na katero se v obrazložitvi odločbe enako kot organ prve stopnje, sklicuje tožena stranka, pa po presoji sodišča ne predstavlja neposredne pravne podlage za izločitev stroškov amortizacije kot davčno nepotrebnih. Iz gornjih razlogov je pritrditi odločitvi tožene stranke tudi v delu, ki se nanaša na naloženo obveznost iz naslova prometnega davka za leti 1998 in 1999 (sidro, tv, čoln, jadrnica) in ugotovljen nižji presežek davka na dodano vrednost DDV (oprema za jadrnico), ki sta povezana z vprašanjem utemeljenosti tožbe v zvezi z opredelitvijo sredstev kot osnovnih sredstev, ter odločitvi v delu, ki se nanaša na zmanjšanje davčne olajšave po 39. členu ZDDPO iz naslova investiranih zneskov v letu 1998 (rešilni čoln, sidro,TV,odeje, navtična kartica).

V ostalem se sodišče v celoti sklicuje na razloge, ki jih za svojo odločitev navaja tožena stranka ter na razloge, s katerimi zavrača pritožbene ugovore. Ker so tožbeni ugovori vsebinsko enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov, ne da bi jih ponavljalo, zavrača tudi sodišče. Odločitev prvostopnega organa in tožene stranke, da se tožeči stranki stroški za najem plovila, stroški po računih, ki jih je tožnik plačeval gotovinsko iz blagajne ter stroški po posameznih računih, davčno ne priznajo, temelji med drugim tudi na določbi 1. odstavka 12. člena ZDDPO. Na tej podlagi je utemeljenost ukrepov presojalo tudi sodišče. Določba je bila z odločbo Ustavnega sodišča št. U -I-251/00-17 z dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/02) sicer razveljavljena, vendar z odloženim učinkovanjem. Pred učinkovanjem razveljavitve (31. 12. 2002) je določba prenehala veljati z uveljavitvijo Zakona s spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO-C,Uradni list RS, št. 108/02), zato po presoji sodišča do razveljavitve in s tem do pravnih posledic razveljavitve 12. člena ZDDPO, na katerem temelji izpodbijana odločba, na podlagi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 15/94, 64/01) ni prišlo. Glede na stališče, ki ga je v zvezi s presojo zakonitosti odločb, temelječih na določbah 12. člena ZDDPO, zavzelo Vrhovno sodišče (npr. v sklepu opr. I Up 564/2002-2 z dne 17. 2. 2004), pa je sodišče v korist tožeče stranke možnost davčnega priznavanja odhodkov presodilo še upoštevaje določbe 1. člena ZDDPO-C in ugotovilo, da spornih odhodkov tudi na navedeni pravni podlagi davčno ni mogoče priznati, ker za davčno priznavanje odhodkov nista izkazani že prvi dve od relevantnih okoliščin za davčno priznavanje odhodkov: njihova ekonomska upravičenost zaradi pridobivanja dobička in njihova povezanost z obdavčenimi prihodki.

Ukrep pod točko I/4 in ukrepi pod točkami I/1, I/2, I/3 izreka odločbe prve stopnje v delu, ki se nanaša na zamudne obresti ter odločitev tožene stranke v tem delu, temeljijo na določbah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 do 97/01), za katerega je Ustavno sodišče z odločbo št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 ugotovilo, da je bil iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, neskladen z Ustavo in določilo način izvršitve tako, da zamudne obresti v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/04) začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ugotovitev neskladnosti zakona z Ustavo ima glede na določbo 43. člena ZUstS učinek razveljavitve, zato se skladno s 44. členom ZUstS razveljavljeni zakon ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih še ni bilo pravnomočno odločeno. Na navedeni podlagi je sodišče tožbi delno ugodilo in odločbo tožene stranke v delu, ki se nanaša na zavrnitev pritožbe zoper ukrep pod točko I/4 ter pod točkami I/1,I/2 in I/3 odpravilo, odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada A, št. 416-1036,1294/00-HMSM-51 z dne 31. 5. 2000 v točkah I/4 ter I/1, I/2 in I/3 v delu, s katerim je odločeno o zamudnih obrestih odpravilo in odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do dneva plačila. Sodišče je o obrestih odločilo na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 70/00, v nadaljevanju: ZUS), saj je imelo za tovrstno odločitev zanesljivo podlago v podatkih upravnih spisov.

V ostalem delu je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS. Odločitev o stroških temelji na določbi 23. člena ZUS v zvezi z 2. odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku.