sodba I U 1705/2009
Datum: 2010-12-07T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2010:I.U.1705.2009
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: zamudne obresti - vračilo zamudnih obresti - odmera davka - izvršljivost davčne odločbe - zamudne obresti od neupravičeno plačanih zamudnih obresti

## Jedro

Pritožbeni organ je pri odločanju uporabil pravilni predpis, saj je po mnenju sodišča v obravnavanem primeru treba uporabiti predpis, ki je veljal v času odločanja. Enako stališče izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije št. X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010, po katerem se za vračanje davka pravilom uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka. Po mnenju Vrhovnega sodišča RS, obresti iz 1. odstavka 99. člena ZDavP-2 v primeru, kot je obravnavani, po svoji vsebini sicer niso zamudne obresti, saj je za odmerjeni davek obstajala zakonita podlaga, vse do njene odprave oz. sprememb, zato davčni organ v tem primeru ni bil v zamudi z vračilom davka ter pomeni določba 96. člena ZDavP-2 v tem primeru zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljuje 99. člen ZDavP-2.

## Izrek

Tožbi se ugodi, odločba Ministrstva za finance št. DT 499-04-7/2009 z dne 24. 8. 2009 se odpravi in zadeva vrne temu ministrstvu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v višini 350 EUR, povečane za 20% DDV, z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva poteka paricijskega roka do plačila.

## Obrazložitev

Davčni urad Ljubljana je z izpodbijano odločbo (in popravnim sklepom z dne 10. 3. 2009) v ponovnem postopku ugotovil davčno osnovo 8.516,08 EUR in davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 1. 334,54 EUR in za obdobje od 1. 12. 2000 do 31. 12.2000 dodatno odmeril DDV za leto 2000 v višini 1.486,54 EUR (točki I in II izreka), ugotovil, da je tožnik na podlagi odločbe z dne 6. 3. 2002, dne 26. 4. 2005 plačal DDV v znesku 29.177,30 EUR in na podlagi odločbe z dne 26. 4. 2005 plačal tudi 32.875,01 EUR zamudnih obresti (točki III/1 in III/2 izreka); razlika med odmerjeno obveznostjo pod tč. II in že plačano obveznostjo pod tč. III/1 izreka v znesku 27.690,76 EUR se tožniku vrne skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, ki se obračunajo od dneva plačila do dneva vračila (točka IV/1. izreka); vrnejo se zamudne obresti, ki so bile plačane od prvega dne zamude po odločbi z dne 6. 3. 2002 , do dneva njene izvršljivosti, to je dne 24. 1. 2005, v znesku 30.059,75 EUR (točka IV/2); tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka (točka V izreka), pritožba ne zadrži izvršitve (točka VI izreka).

Iz obrazložitve prvostopenjske odločbe je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti plačevanja davka od dohodkov iz dejavnosti in davka na dodano vrednost (DDV). O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik z dne 3. 12. 2008, ter po pripombah tožnika dodatni zapisnik 22. 1. 2009, na katerega tožnik ni podal pripomb. V ponovljenem postopku je davčni organ ugotovil nižjo davčno osnovo, od katere je odmeril davek iz dejavnosti in DDV. Prvostopenjski organ je v ponovnem postopku na podlagi 68. členu Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/2006, v nadaljevanju ZDavP-2) ugotovil davčno osnovo za leto 2000 s cenitvijo, pri kateri je uporabil kalkulacijsko metodo in izračunal davek iz dejavnosti v višini 1.334,54 EUR (40. člen in 41. člen Zakona o dohodnini - Uradni list RS, št. 71/03 do 35/02, v nadaljevanju ZDoh) in obračunal DDV tožniku kot davčnemu zavezancu (13. člen in 1. odstavek 45. člena Zakona o davku na dodano vrednost - Uradni list RS, št. 89/89 do 67/02, v nadaljevanju ZDDV).

Iz upravnih spisov je razvidno, da se je tožnik pritožil zoper točke IV/1, IV/2 in V izreka, ker prvostopenjski organ ni odločil tudi o obveznosti vračila zamudnih obresti od dneva plačila do vračila. V obrazložitvi odločbe je pritožbeni organ glede zahtevanih obresti od neupravičeno odmerjenih zamudnih obresti pojasnil, da po 1. odstavku 99. člena ZDavP-2 pripadajo zavezancu za davek obresti od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka, ki se obračuna v skladu s 96. členom ZDavP-2, kar je prvostopni organ tudi izvršil. Zakon v določbi 99. člena izrecno omejuje pravico do zamudnih obresti od obresti le na neupravičeno ali preveč odmerjen davek, zato tožnik zahtevka za vračilo zamudnih obresti od obresti ne more uspešno uveljavljati, ker za to v ZDavP -2 ni pravne podlage. Glede očitka nedoločenosti roka za izvršitev v izreku, pritožbeni organ navaja, da je rok 30 dni, ki je določen s 3. odstavkom 97. člena ZDavP-2, zato tudi ni mogoče navesti zneska zamudnih obresti od glavnice. Glede stroškov pa iz upravnega spisa izhaja, da je bila zahteva za vrnitev stroškov podana v zvezi z razveljavitvijo klavzule pravnomočnosti in odločb prvostopnega organa z dne 5. 3. 2002 in 6. 3. 2002. V tožbi tožnik izpodbija točko IV/2 in V izreka prvostopenjske odločbe. Navaja, da je pravilno odločeno, da se tožniku vrnejo obresti v višini 32.816,93 EUR (kot izhaja iz odločbe in popravnega sklepa), vendar pa neutemeljeno ni določena tudi obveznost vračila zamudnih obresti od dneva plačila tega zneska do vračila, čeprav je v tč. IV/1 izreka takšna obveznost določena za znesek preveč plačane glavnice. Znana mu je razlaga ZDavP-2, da obstaja pravna osnova le za obresti od plačanega davka in ne od neupravičeno plačanih obresti, ki pa je neustavna. Od tožnika je bil celoten znesek izterjan kot davčna obveznost in nedeljiva celota, zato bi morale biti obresti priznane od celotnega plačanega zneska. Tožnik je že v vlogi 24. 12. 2004 navedel, da so (mu) bile obračunane tudi obresti do izdaje odločbe, kar je v nasprotju z odločbo Ustavnega sodišča, vendar upravni organ ni odločil o tej zahtevi, ampak šele z izpodbijano odločbo po več kot štirih letih. Tožnik meni, da je upravičen do procesnih obresti od takrat, ko bi davčni organ moral odločiti.

Nadalje v tožbi navaja, da je s pritožbo 8. 6. 2005 specificirano priglasil dotedanje stroške. Odločba je bila razveljavljena in bi bilo treba tudi o stroških odločiti ponovno, v ponovljenem postopku pa ni bilo obravnave, zato stroškov pred izdajo odločbe ni bilo mogoče priglasiti. Izrek izpodbijane odločba nima navedenega roka za vrnitev davka z obrestmi, niti od kdaj zamudne obresti tečejo. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo spremeni, določi rok izvršitve, datum obračuna obresti in naloži obveznost plačila zamudnih obresti od vrnjenega zneska, ter plačilo stroškov upravnega postopka. Tožnik priglaša tudi stroške upravnega spora.

V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri svojih razlogih in predlaga predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe.

Tožba je utemeljena.

V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da so bile tožniku, med drugim, vrnjene neupravičeno plačane zamudne obresti v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/2004), niso pa mu bile priznane obresti od neupravičeno odmerjenih obresti, oz. v točki IV/2 izreka prvostopenjski organ o tem ni odločil. V obravnavanem primeru ostaja med strankama sporno ali je tožnik upravičen, poleg vračila zneska neupravičeno odmerjenih in plačanih zamudnih obresti, tudi do vračila obresti od zneska neupravičeno plačanih zamudnih obresti.

Prvostopenjski organ je v obravnavanem primeru odločal po uradni dolžnosti v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS. Glede obrestovanja neupravičeno plačanih zamudnih obresti je po pritožbi odločal pritožbeni organ, ki pritožbi ni ugodil iz razloga, ker po mnenju pritožbenega organa po določbah 99. člena ZDavP-2 za to ni pravne podlage, saj navedena določba ZDavP-2 omejuje pravico do zamudnih obresti le na neupravičeno ali preveč odmerjen davek, zato za vračilo zamudnih obresti od obresti v ZDavP-2 ni pravne podlage.

Po mnenju sodišča je pritožbeni organ pri odločanju uporabil pravilni predpis, saj je po mnenju sodišča v obravnavanem primeru treba uporabiti predpis, ki je veljal v času odločanja. V obravnavanem primeru je kot materialna in procesna pravila glede vračanja neupravičeno plačanih davčnih dajatev, treba uporabiti določbe ZDavP-2, ki se je uporabljal v času odločanja o vračilu, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti. Napačno je stališče prvostopnega organa, da je treba uporabiti prehodno določbo 406. člena ZDavP-1, saj v obravnavani zadevi postopek ob uveljavitvi ZDavP-1 še ni bil v teku. Enako stališče izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije št. X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010, po katerem se za vračanje davka pravilom uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka.

Po določbi 4. odstavka 3. člena ZDavP-2 so, med drugim obresti, ki jih odmeri davčni organ, pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek iz 2. odstavka tega člena, če ni s tem zakonom drugače določeno. Po določbi 99. člena ZDavP-2 zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega in preveč odmerjenega in plačanega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona. Zavezancu za davek pripadajo v primeru neupravičeno odmerjenega oziroma preveč odmerjenega in plačanega davka obresti od dneva plačila davka, v primeru neupravičene zavrnjene zahteve za vračilo davka pa od poteka 30 dnevnega roka po vročitvi odločbe, s katero je bila zavezancu za davek neupravičeno zavrnjena zahteva za vračilo davka.

Po mnenju Vrhovnega sodišča RS, ki izhaja iz navedene sodbe, obresti iz 1. odstavka 99. člena ZDavP-2 v primeru, kot je obravnavani, po svoji vsebini sicer niso zamudne obresti, saj je za odmerjeni davek obstajala zakonita podlaga, vse do njene odprave oz. sprememb, zato davčni organ v obravnavanem primeru ni bil v zamudi z vračilom davka ter pomeni določba 96. člena ZDavP-2 v tem primeru zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljuje 99. člen ZDavP-2. Po povedanem pridejo v obravnavanem primeru vračanja neutemeljeno plačanih davčnih dajatev v poštev materialna in procesna pravila ZDavP-2, ki se nanje tožena stranka sicer sklicuje, vendar jih nepravilno uporabi in razlaga, kar pomeni, da tožena stranka pri svoji odločitvi ni pravilno uporabila materialnega predpisa, zaradi česar je izpodbijana odločitev nezakonita.

Z izpodbijano odločitvijo je odločeno o vračilu neutemeljeno plačanih zamudnih obresti neobrestovano, kar glede na povedano ni pravilno. Ker razlogi za tako odločitev izhajajo šele iz obrazložitve odločbe drugostopenjskega organa, je sodišče odpravilo odločbo drugostopenjskega organa. Prvostopenjski organ je namreč s svojo odločbo po uradni dolžnosti odločil le, da se tožeči stranki vrne nominalni znesek obresti (torej ni odločal o zahtevi tožeče stranke). To pa pomeni, da je šele drugostopni organ prvič presojal (v zvezi s pritožbo tožeče stranke), ali je tožeča stranka upravičena do vračila obresti od zneska neupravičeno plačanih zamudnih obresti. Drugostopni organ bo zato v ponovljenem postopku odločal o pritožbi tožeče stranke v skladu s stališčem iz navedene sodbe.

Očitek tožnik, ki se nanaša na nepopolen izrek v točki IV/1 prvostopne odločbe, ker ni naveden rok za vrnitev davka z obrestmi in datum, od kdaj tečejo zamudne obresti, je utemeljen, vendar po mnenju sodišča ne gre za bistveno kršitev določb postopka, zaradi katere bi bilo treba navedeno točko prvostopne odločbe odpraviti. Tako kot razloži tožena stranka, je rok za izvršitev v 30 dneh po vročitvi odločbe, s katero je bilo v ponovnem postopku ugotovljena drugačna davčna obveznost (3. odstavek 97. člena ZDavP-2). Neutemeljen pa je očitek tožnika, da je priglasil stroške pravočasno. Že tožena stranka je pojasnila, pa tudi iz upravnih spisov je razvidno, da je tožnik priglasil stroške postopka v dveh drugih zadevah in ne v obravnavani zadevi.

Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo in drugostopno odločbo odpravilo na podlagi 4. točke 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10; v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo drugostopnemu organu v ponoven postopek.

Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.