UPRS Sodba I U 187/2021-12
Datum: 2023-07-13T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2023:I.U.187.2021.12
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dohodka iz kapitala - prodaja poslovnega deleža - davčna zloraba - izogibanje plačilu davka - davčna optimizacija

## Jedro

Izplačilo kupnine za nakup lastnega poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo samo po sebi ne pomeni nedovoljenega davčnega izogibanja obdavčitvi izplačila dobička družbenikom. Zakon v trenutku nastopa davčne obveznosti ni določal obdavčitve po pravilih obdavčevanja dividend, kar pa bi zakonodajalec, če je želel drugačno obdavčevanje izplačila kupnin za odkup lastnih poslovnih deležev v d.o.o., skladno z zahtevami Ustave, moral izrecno določiti.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-2981/2019-20 z dne 12. 12. 2019 odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15-ih dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila davek od dohodka iz kapitala za obdobje od julij 2015 do december 2015 v skupnem znesku 175.000,00 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 49.703,82 EUR, ki ju mora tožnik plačati v 30-ih dneh od vročitve odločbe, po preteku roka skupaj z zamudnimi obrestmi in pod izvršbo.

2. Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil davčni nadzor pridobivanja podatkov in davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 5. 2015 do 30. 6. 2019. V postopku nadzora je preverjal tožnikove odkupe lastnega deleža v letih 2014 in 2017. A. A. je kot edini družbenik tožnika z družbo sklenil Pogodbo v obliki notarskega zapisa št. SV 492/14 z dne 22. 5. 2014, s katero je 50,1861 % poslovni delež v družbi tožnika odsvojil za kupnino 700.000,00 EUR, ki mora biti plačana do 31. 12. 2016. V letu 2017 se je enak posel odkupa lastnega deleža sklenil za 12,2268 % poslovni delež za kupnino 223.223,00 EUR. Družbenik je v postopku pojasnil, da je posla sklenil z namenom končne prodaje deležev sinu in njegovega umika iz družbe ob upokojitvi. Prvostopenjski organ pa ugotavlja, da je bila s Pogodbo št. SV 492/14 z dne 22. 5. 2014 prikrita prava ekonomska vsebina posla, ki je prikrito izplačilo dobička in zato davčna zloraba po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Posel se je sklenil med povezanimi osebami, A. A. lastniško obvladuje družbo in je njen prokurist, sin je direktor družbe. Družba je vseskozi poslovala pozitivno a dobička ni izplačevala. S poslom se glede upravljanja, lastništva ali nadzora družbe ni nič spremenilo, družbenik A. A. je bil tudi po prodaji deleža v letu 2014 (vse do septembra 2017) še vedno udeležen na celotni vrednosti podjetja in je obvladoval družbo enako kot pred prodajo, glavni učinek te transakcije je bil prihranek na davku. Prvostopenjski organ je v odločbi povzel nakazila kupnine A. A. po Pogodbi SV 492/14 z dne 22. 5. 2014 v skupnem znesku 700.000,00 EUR in od teh nakazil odmeril 175.000,00 EUR davčnega odtegljaja - dohodnine od dohodka iz kapitala po 25 % davčni stopnji.

3. Tožena stranka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno in v razlogih pritrdila prvostopenjskemu organu.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo iz vseh razlogov od 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in sodišču predlaga, da v sporu polne jurisdikcije samo reši zadevo, podredno pa da zadevo vrne v ponovni postopek. Poudarja, da so bile v zvezi s spornim poslom v celoti upoštevane določbe Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), zato ni bilo nikakršnega prikrivanja ekonomske vsebine. ZGD-1 za pridobivanje lastnih poslovnih deležev ne zahteva namena, kot to velja za lastne delnice. Po sklenitvi posla je A. A. predložil davčno napoved in s tem je bila davčna obravnava predmetne transakcije pravnomočno zaključena, posel pa že zato ne more biti davčno izogibanje. V tožbi pojasni davčno ureditev transakcije z lastnimi poslovnimi deleži, kot je določena v Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Poudari, da je novela ZDoh-2V, ki je prinesla spremembo v 6. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, začela veljati 1. januarja 2020. Pred tem obdavčitev, kot je bila odmerjena v izpodbijani odločbi, v zakonu ni bila predvidena. Ugovarja ekonomski vsebini posla, kot jo ugotavlja prvostopenjski organ. Isti pravni posel namreč že po definiciji ne more biti hkrati kupoprodajni odnos in izplačilo dobička. Namen pridobitve lastnega poslovnega deleža je bil v postopku pojasnjen. Šlo je za izstop družbenika A. A. v več korakih zaradi njegove prihajajoče upokojitve. O zlorabi prava je mogoče govoriti le, če se stranka protipravnosti ravnanja zaveda, pa kljub temu tako ravna. A. A. je ravnal skladno z obstoječo davčno prakso. V zadevi je s strani davčnega organa prišlo do nezakonitega retroaktivnega spreminjanja davčne prakse v zvezi z obravnavo pridobitve lastnih poslovnih deležev. Enak posel je A. A. sklenil že v letu 2004, pa do take davčne posledice ni prišlo. Tožnik zanika obstoj objektivnega in subjektivnega elementa davčne zlorabe, ki bi po sodni praksi Vrhovnega sodišča za ugotovitev davčne zlorabe moral biti s strani organa dokazan.

5. Transakcije z lastnimi poslovnimi deleži ni mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička, ampak je to zakonodajno dopustno izključno v primeru izkazanih tržnih neravnovesij, kar potrjuje namen zakonodajalca, pravna teorija, sodna praksa, zgodovina relevantnih predpisov in pravna ureditev _de lege ferenda_. Ravnanje organa je tudi v nasprotju z načelom jasnosti predpisov oziroma načelom pravne varnosti. Izguba upravljavskih upravičenj v ZGD-1 nikjer ni navedena kot zakonski pogoj za zakonsko legalen in legitimen prenos poslovnega deleža na družbo. V transakciji je A. A. izgubil lastninsko pravico na poslovnem deležu in lastniška strukturira družbe se zaradi posla spremenila. Zaradi osebne povezanosti družbenikov v družbi z omejeno odgovornostjo ni mogoče terjati od družbenika, da bi svoj poslovni delež ponudil na trgu ali drugim osebam, ki jim ne zaupa ali ne želi sodelovati z njimi. Noben zakon ne predpisuje zavarovanja kupnine kot obvezne sestavine za veljavnost pravnega posla. Prav tako ni predpisano, da bi družbe obvezno morale izplačevati dobiček. V zadevi je prišlo tudi do kršitve načela prepovedi ponovnega odločanja o isti stvari (_ne bis im idem_).

6. Tožba je utemeljena.

7. Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, zaradi katere bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.1

8. V obravnavanem primeru je tožnik od svojega družbenika A. A. po Pogodbi SV 492/14 z dne 22. 5. 2014 odkupil 50,1861 % poslovni delež za kupnino 700.000,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožnik pridobil lastni poslovni delež, družbenik pa pravico do izplačila kupnine. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče,2 za davčno presojo tega posla ni bistveno, ali je bil namen sklenitve pravnega posla nakupa oziroma prodaje lastnih poslovnih deležev v pridobitvi določene (nižje) stopnje obdavčenja izplačanih sredstev, saj ne gre za to, da bi se pogodbeni stranki nameravali izogniti uporabi davčnih predpisov in poskušali pridobiti neupravičeno davčno ugodnost. Čeprav je mogoče pritrditi razlogom v izpodbijani odločbi in toženi stranki, da tudi po sklenitvi spornega pravnega posla v družbi tožnika ni prišlo do bistvenih ekonomskih sprememb v razmerju med tožnikom in družbenikom B. B., pa nakup lastnega poslovnega deleža sam po sebi ni vsebinsko prazen, umeten pravni konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Prav tako za davčno presojo ni bistven nagib, ki je vodil pogodbeni stranki k sklenitvi takega pravnega posla, niti vprašanje njegove siceršnje ekonomske smotrnosti, saj navedeno sodi v okvir avtonomnega oblikovanja volje pogodbenih strank.

9. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožnik, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav in izpodbijana odločba temelji na zmotni uporabi materialnega prava, konkretno četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v povezavi s 5. členom ZDavP-2. Navedeno torej velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička ter o ohranitvi pravic v tožeči stranki s strani družbenika, o povezanosti oseb, udeleženih pri transakciji ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačanega dobička. Izplačilo kupnine za nakup lastnega poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo samo po sebi namreč ne pomeni nedovoljenega davčnega izogibanja obdavčitvi izplačila dobička družbenikom. Zakon v trenutku nastopa davčne obveznosti ni določal obdavčitve po pravilih obdavčevanja dividend, kar pa bi zakonodajalec, če je želel drugačno obdavčevanje izplačila kupnin za odkup lastnih poslovnih deležev v d.o.o., skladno z zahtevami Ustave, moral izrecno določiti.

10. Glede na povedano tožeči stranki ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravnih podlagah, ki sta jih uporabila davčna organa. Sodišče je zato na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi. Sodišče je odločilo po podrednem izpodbojnem zahtevku, saj za odločitev v sporu polne jurisdikcije niso izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 65. člena ZUS-1,

11. Sodišče je odločilo v zadevi brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

12. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

1 Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20. 2 Prav tam, točka 25.