UPRS sodba II U 444/2014
Datum: 2016-01-27T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2016:II.U.444.2014
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: REVIDIRANJE
institut: nadzor nad kakovostjo dela pooblaščenih revizorjev - pooblaščeni revizor - izrek opomina - mednarodni standardi revidiranja

## Jedro

Naloga revizorja je, da preveri in potrdi, da so razkritja v računovodskih izkazih pošteno predstavljena.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je tožena stranka ugotovila, da je tožnica pri revidiranju računovodskih izkazov družbe A. d.d. za leto 2010 kršila 4. člen Zakona o revidiranju (ZRev-2), ker iz revizijske dokumentacije, glede na zahteve 8. odstavka Mednarodnega standarda revidiranja (MSR) 230 ni razvidno, da bi pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze v zvezi s prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki iz naložbenih nepremičnin v povezavi z zahtevami 13. odstavka MSR 250 ter kratkoročnim posojilom družbi B. d.o.o. v povezavi s 6. odstavkom MSR 500. Za navedene kršitve je tožnici izrekla ukrep opomina.

2. Glede prevrednotovalnih prihodkov iz naložbenih nepremični Agencija ugotavlja, da je družba A. d.d. v letu 2010 prenesla lastniško uporabljene nepremičnine med naložbene nepremičnine, pri čemer je razlika med knjigovodsko vrednostjo lastniško uporabljenih nepremičnin in vrednostjo novo oblikovanih naložbenih nepremičnin po modelu poštene vrednosti znašala 3.106.000,00 EUR, kar je izkazano v izkazu poslovnega izida med prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki. V obravnavanem primeru je šlo le za računovodsko kategorijo prenosa sredstva iz enega konta na drugega (ne za odtujitev), zato se ne more uporabiti 6. odstavek SRS 18 (Prihodki). V navedenem primeru je treba uporabiti MRS 40 (Naložbene nepremičnine) in sicer 61. odstavek, kar pomeni, da se mora razlika med knjigovodsko vrednostjo prenesene nepremičnine in njeno pošteno vrednostjo obravnavati po pravilih prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev. Tako se povečanje knjigovodske vrednosti pripiše neposredno kapitalu in ne poslovnim prihodkom, saj ni šlo za prodajo sredstev, ki bi bila potrjena na trgu. Uporaba 61. odstavka MRS 40 v konkretnem primeru ni nezakonita, kot to zatrjuje tožeča stranka, temveč je njena uporaba v skladu z Uvodom v SRS 2. točka, saj SRS za obravnavani primer ne ponuja ustrezne rešitve za računovodsko obravnavo, zato MRS kot informacija o strokovnih dosežkih in kot dobra praksa predstavlja edino ustrezno strokovno podlago.

3. V zvezi s posojilom danim družbi B. d.o.o. tožena stranka ugotavlja, da iz revizijske dokumentacije niso razvidni revizijski postopki glede vrednotenja navedenega posojila, opravljeni skladno z zahtevami 6. odstavka MSR 500 v povezavi z 8. odstavkom MSR 230, ki določa, da revizor načrtuje in izvede revizijske postopke, ki so glede na okoliščine primerni za namene pridobivanja zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov in pripravi tudi ustrezno revizijsko dokumentacijo. Iz revizijske dokumentacije namreč ne izhaja, katero dejstvo v zvezi z računovodskimi izkazi družbe B. d.o.o. je tožnico prepričalo, da bo posojilo poplačano, čeprav je ob izdaji poročila minilo že devet mesecev od zapadlosti posojila, prav tako iz revizijske dokumentacije ni razvidno, na kateri podlagi je poslovodstvo družbe A. d.d. zasnovalo svojo oceno, da tega posojila ni treba slabiti. Ob slabem finančnem položaju družbe A. d.d. na dan 31. 12. 2010 (negativni kapital, negativni denarni tokovi) je nerazumno sklepanje, da je računovodska politika v družbi v zvezi s slabitvami sredstev, ki so neplačana več kot leto dni kljub zapadlosti, skladna z računovodskim okvirom in ustrezna glede na dane okoliščine. Prav tako trditev tožnice glede domnevne računovodske politike podjetja ni preverljiva niti ne izhaja iz letnega poročila družbe A. d.d. Zgolj pridobitev pogodbe o posojilu ter ugotovitev delnega vračila posojila po mnenju tožene stranke ne predstavlja revizijskega postopka, s katerim bi bilo mogoče preveriti ustreznost vrednotenja danega posojila. Bistvo preveritve vrednosti je namreč v tem, da pooblaščeni revizor strokovno presodi ali je dano posojilo v računovodskih izkazih na bilančni datum izkazano v ustreznem znesku ter ali so predstavitve in razkritja v zvezi s tem pošteno predstavljene. Zapis upravitelja prisilne poravnave pa je naveden le kot dodatna obrazložitev dejstva v zvezi z dvomljivostjo vračila danega posojila. Prav tako zavarovanja iz naslova posojila do dneva tožničinega poročila niso bila vnovčena, kar bi moral biti zadosten razlog za preveritev ustreznosti vrednosti danega posojila.

4. Tožnica v tožbi ugovarja, da je tožena stranka v postopku izreka opomina napravila več bistvenih kršitev pravil postopka, napačno uporabila materialno pravo ter zmotno ugotovila dejansko stanje.

5. Razlogi za bistveno kršitev postopka: - Odločbe se ne da preizkusiti, ker ji manjka obrazložitev. V odločbi namreč ni obrazloženo, zakaj dokazi niso zadostni niti ustrezni niti ni navedeno kakšne dokaze bi tožeča stranka morala pridobiti, da bi bili zadostni in ustrezni. V obrazložitvi odločbe se ji v nasprotju z izrekom očita, da je napravila strokovno napačne sklepe.

- Izpodbijana odločba je ponovno oprta na okoliščine in pravne podlage, ki jih v odločbi o začetku postopka tožena stranka ni navedla in se tožnica do njih ni imela možnosti izjaviti (SRS 18, SRS 1, SRS 6, SRS 3). Glede posojila družbi B. d.o.o. navaja nova dejstva iz letnega poročila navedene družbe za leto 2009, nov je tudi očitek o dvomu pogovora s poslovodstvom ter o nepreverljivosti računovodske politike družbe A. d.d. v zvezi s slabitvami sredstev. Prav tako odločbo o izreku opomina utemeljuje z drugo pravno podlago kot v odločbi o začetku postopka, kjer je očitek oprla na opustitev uporabe 61. odstavka MRS 40, izpodbijano odločbo pa na kršitve 6., 11. in 12. odstavka SRS 18, SRS 1, SRS 6. O tem pa se tožnica v postopku ni mogla izjasniti.

6. Razlogi za napačno uporabo materialnega prava in zmotno ugotovitev dejanskega stanja: -Stališče tožene stranke, da je ob prevrednotenju nepremičnin v naložbene nepremičnine po pošteni vrednosti treba uporabiti 61. odstavek MRS 40, je napačno. Ker je šlo za revizijo posamičnih računovodskih izkazov, je obvezna uporaba SRS, pri čemer se skladno z 2. točko Uvoda k SRS neposredno uporabljajo le tiste določbe MSR, na katere se SRS neposredno sklicuje. SRS 6 (Naložbene nepremičnine) se ne sklicuje neposredno na 61. odstavek MRS 40, zato je uporaba navedene določbe celo prepovedana. Prav tako skladno z Uvodom k SRS dobra praksa in strokovni dosežki niso pravna podlaga, temveč štejejo le kot informacija o strokovnih dosežkih, katere uporaba pa ni predpisana.

- Tožena stranka izpodbijano odločbo dodatno utemeljuje s SRS, pri čemer SRS razlaga napačno, ker v konkretnem primeru ni šlo za prevrednotenje osnovnih sredstev, ampak za prevrednotenje naložbenih nepremičnin. Za merjenje naložbenih nepremičnin se uporablja model poštene vrednosti (SRS 6.10), zato se za ugotovljeno razliko oblikujejo prevrednotovalni poslovni prihodki. Tako se v skladu s SRS 6.26 prevrednotovalni izid prizna v poslovnem izidu obdobja, v katerem se pojavi. To je skladno tudi s Kontnim načrtom in ponazoritvah knjiženj, ki ga je izdala Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije v maju 2006. Enako je prikazano tudi v strokovni publikaciji v letu 2010 in mnenju Strokovnega sveta Inštituta za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo z dne 4 .9. 2012. SRS 18.6, na katerega se sklicuje tožena stranka, pa ne pokriva prevrednotovalnih prihodkov, ki nastanejo iz naslova usklajevanja poštene vrednosti, ki sledi iz naložbenih nepremičnin, zato v konkretnem primeru ni uporaben. Prihodki, ki izhajajo iz prevrednotenja naložbenih nepremičnin so urejeni v specialnem predpisu, to je v posameznih točkah SRS 6 (predvsem 26. in 28. točka), zato se splošni predpis, ki ureja prihodke (standard 18) v konkretnem primeru ne sme uporabiti.

- Ravnanje tožeče stranke ob obravnavi posojila družbi B. d.o.o. je zadoščalo vsem zahtevam standarda MSR 500, saj je tožnica pridobila vse potrebne podlage za revizorjevo mnenje, tožena stranka pa ne pove, kateri postopki bi bili ustrezni. Ocena, da posojila ni treba slabiti, izhajala iz dejstva, da je bil del posojila vrnjen in je bila terjatev nesporna. Omemba v letnem poročilu o naraščanju likvidnostnega tveganja zaradi vplivov finančne gospodarske krize je splošna in se nanaša na gospodarstvo kot celoto. Primernost oziroma neprimernost računovodske politike A. d.d. ni stvar tožnice, temveč poslovodstva navedene družbe. Presojo o nepotrebnosti slabitve finančne naložbe do B. d.o.o. je tožeča stranka oprla tudi na podatke o stanju in poslovanju posojilojemalca, po katerih je bil le-ta sposoben vrniti posojilo. Zapis o poteku prisilne poravnave z dne 29. 10. 2010 ni relevanten, ker je upravitelj prisilne poravnave umaknil svoj ugovor, prav tako mora revizor pridobiti informacije od poslovodstva družbe ali od njega pooblaščenih oseb, kar pa upravitelj prisilne poravnave ni.

7. Predlaga, da sodišče za razjasnitev strokovnih vprašanj postavi izvedenca računovodske stroke ter po opravljeni obravnavi odpravi izpodbijano odločbo, ustavi postopek izreka opomina ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo zavrača tožbene trditve. Bistvo očitkov tožene stranke je, da iz revizijske dokumentacije zatrjevane preveritve niso razvidne. Namen revidiranja je, da se poda mnenje, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pošteno predstavljajo finančni položaj revidirane družbe v skladu s SRS. Za izraženo mnenje o računovodskih izkazih je edino odgovorna tožeča stranka, zato ji tožena stranka o tem ne more dajati napotkov, kot to očita tožeča stranka v tožbi. V izpodbijani odločbi navedeni MSR predstavljajo zadostno podlago za izbiro primernih revizijskih postopkov, s katerimi bi lahko tožeča stranka v konkretnem primeru opravila ustrezne revizijske postopke, ki bi predstavljali ustrezno podlago za izraženo mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s SRS.

9. Navedbe SRS ne pomenijo širitve očitanih kršitev, temveč gre le za dodatno obrazložitev k navedbam, ki jih je dala tožnica v svoji izjavi. Prav tako predmet odločbe niso ravnanja tožeče stranke v zvezi s knjižbami, temveč da ni pridobila zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov glede ravnanja poslovodstva družbe A. d.d. v skladu s 6. odstavkom SRS 18 glede prevrednotovalnih poslovnih prihodkov iz naložbenih nepremičnin. Vztraja, da v SRS prenosi med konti osnovnih sredstev in naložbenih nepremičnin niso konkretneje opredeljeni, SRS 18.6 pa je jasen, da se prevrednotovalni prihodki lahko pripoznajo le ob odtujitvi nepremičnine, ne pa v primeru prenosa iz kontov lastniško uporabljenih nepremičnin na naložbene. Zaradi navedenega tudi ni mogoče uporabiti SRS 3 in SRS 6. Neutemeljeni so tudi vsi očitki v zvezi s posojilom družbi B. d.o.o. Ugotovitve o tem v izpodbijani odločbi ne temeljijo na novih dejstvih. Vztraja pri ugotovitvi, da iz revizijske dokumentacije niso razvidni postopki glede vrednotenja danega posojila B. d.o.o. oziroma zatrjevane preveritve niso bile zadostne za podajo mnenja, ali je odločitev poslovodstva, da slabitev posojila ni potrebna, pravilna. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

10. V nadaljnjih pripravljalnih vlogah obe stranki vztrajati pri svojih stališčih.

11. Tožba ni utemeljena.

12. Revidiranje računovodskih izkazov je preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja (2. točka 3. člena ZRev-2).

13. Način revidiranja določa 4. člen ZRev-2. V skladu z navedeno določbo mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Inštitut, ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (pravila revidiranja).

14. MSR 200 (Glavni cilji neodvisnega revizorja in izvajanje revizije v skladu z Mednarodnimi standardi revidiranja) v 3. odstavku določa, da je namen revizije povečati stopnjo zaupanja predvidenih uporabnikov v računovodske izkaze. To se doseže z izraženim mnenjem revizorja o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih sestavljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Pri večini okvirov za splošni namen je to mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih predstavljeni pošteno oziroma ali so resničen in pošten prikaz v skladu s tem okvirom. Revizija, opravljena v skladu z MSR, in ustrezne etične zahteve omogočajo revizorju, da oblikuje tako mnenje. Glavni revizorjevi cilji pri opravljanju revizij računovodskih izkazov (11. odstavek) so zato pridobiti sprejemljivo zagotovilo, da računovodski izkazi kot celota ne vsebujejo nobene pomembne napačne navedbe zaradi prevare ali napake, kar revizorju omogoča, da izrazi mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Sprejemljivo zagotovilo je pridobljeno, ko je revizor pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze, da je revizijsko tveganje (to je tveganje, da revizor izrazi neustrezno mnenje, kadar so v računovodskih izkazih pomembne napačne navedbe) zmanjšal na sprejemljivo nizko raven (5. odstavek MSR 200).

15. MSR 230 obravnava revizorjevo odgovornost za pripravo revizijske dokumentacije pri reviziji računovodskih izkazov. Revizijska dokumentacija izpolnjuje zahteve tega MSR, če zagotavlja dokaze za revizorjevo osnovo za sklep o izpolnitvi revizorjevega glavnega cilja (iz MSR 200 11. odstavek) in dokaze, da je bila revizija načrtovana in je izvedena v skladu z MSR ter ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami.

16. Revizijski dokazi so v skladu s MSR 500 informacije, ki jih uporabi revizor pri oblikovanju sklepov, na katerih je zasnovano njegovo mnenje. Revizijski dokazi zajemajo tako informacije, ki jih vsebujejo računovodske evidence, ki so podlaga za računovodske izkaze, kot tudi druge informacije. Ustreznost revizijskih dokazov se ugotavlja glede na njihovo primernost in zanesljivost, za zadostnost revizijskih dokazov pa je merilo količina (5. odstavek). Zaradi pridobivanja ustreznih in zadostnih revizijskih dokazov mora revizor načrtovati in izvesti postopke, ki so glede na okoliščine za to primerni (6. odstavek).

17. V skladu z MSR 250 mora revizor pridobiti tudi zadostne in ustrezne revizijske dokaze o ravnanju v skladu z določbami tistih zakonov in drugih predpisov, za katere na splošno velja, da neposredno učinkujejo na določitev pomembnih zneskov in razkritij v računovodskih izkazih (13. odstavek). Ta MSR obravnava revizorjevo odgovornost, da pri reviziji računovodskih izkazov upošteva zakone in druge predpise.

18. V skladu s 6. členom ZRev-2 nadzor nad revidiranjem opravljata Slovenski inštitut za revizijo in Agencija za javni nadzor nad revidiranjem v skladu s svojimi pristojnostmi po tem zakonu. Proti odločbam nadzornega organa je dovoljen postopek sodnega varstva (110. člen ZRev-2). Tožnik v postopku sodnega varstva ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov (113. člen), sodišče pa preizkusi odločbo nadzornega organa v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa pazi po uradni dolžnosti na bistvene kršitve določb postopka iz zakona, ki ureja upravni spor (114. člen). Sodišče odloča praviloma brez obravnave (115. člen).

19. Upoštevaje navedene pravne podlage in podatke predloženega spisa sodišče kot neutemeljen zavrača tožbeni ugovor glede bistvenih kršitev določb postopka. Po presoji sodišča je postopek pred izdajo izpodbijane odločbe tekel skladno z določbami ZRev-2. Tožena stranka je o začetku postopka za izrek opomina odločila z odločbo o začetku postopka, ki je tudi že pravnomočna. Tožnici je bila dana možnost, da se o razlogih za začetek postopka izjasni, kar je tudi storila.

20. Tožbeni očitek, da je odločba neobrazložena, zaradi česar se je ne da preizkusiti, je v nasprotju s podatki spisa, saj obrazložitev vsebuje obširne razloge tako v pravnem kot dejanskem stanju. Pri tem je tožena stranka tudi dovolj prepričljivo obrazložila in utemeljila svoje ugotovitve, da tožnica zadevnega postopka ni izvedla v skladu s pravili revidiranja. Očitek tožene stranke je, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da je pripravila zadostne in ustrezne revizijske dokaze ter da ni načrtovala in izvedla ustreznih revizijskih postopkov pri revidiranju računovodskih izkazov družbe A. d.d. v zvezi s prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki iz naložbenih nepremičnin ter posojilom družbi B. d.o.o. Kriterije o tem določata MSR 200 in MSR 230. Dolžnost revizorja je, da ravna v skladu z vsemi MSR, ki so ustrezni za neko revizijo in to na način, da revizijska dokumentacija omogoči izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter z ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami, kakor tudi, da spozna izide opravljenih revizijskih postopkov, revizijske dokaze, bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov (8. odstavek MSR 230). Tako je stvar tožnice, katere revizijske dokaze bo pridobila in katere revizijske postopke bo opravila. Glede na navedeno je neutemeljen tožbeni očitek, da bi morala tožena stranka pojasniti, kakšne dokaze bi morala pridobiti oziroma kakšne postopke bi morala izvesti, saj je to razvidno že iz pravil revidiranja.

21. Neutemeljen je tožbeni ugovor, da je tožena stranka odločbo o izreku opomina oprla na okoliščine in pravne podlage, ki jih v odločbi o začetku postopka ni navedla ter o katerih se tožeča stranka ni imela možnosti izjaviti. V skladu z določbo 140. člena ZRrev-2 sme Agencija odločbo o izreku ukrepa opreti le na listine in dokaze, ki so bili navedeni v odločbi o začetku postopka in listine in izjave, ki jih je izjavi o razlogih za odvzem dovoljenja priložil subjekt nadzora. Okoliščine, ki jih tožeča stranka navaja kot nova dejstva (SRS 18.11, SRS 18.12, letno poročilo družbe B. d.o.o. za leto 2009, računovodska politika družbe A. d.d., pogovor s poslovodstvom, SRS 3.27, čas zapadlosti posojila) pomenijo le odgovor tožene stranke na izjave, ki jih je tožnica podala v dosedanjih postopkih, torej odgovor na njene navedbe. V obravnavanem primeru gre namreč za odločanje v ponovljenem postopku na podlagi sodbe Vrhovnega sodišča I G 1/2013-12 z dne 3. 7. 2014. Iz navedenega razloga je tudi neutemeljen ugovor, da je izpodbijana odločba oprta na spremenjeno pravno podlago, saj je ta ostala ista. Neutemeljen je tudi očitek, da obrazložitev 1. točke odločbe nasprotuje sama sebi glede razlage o uporabi MRS 40.61. Iz teksta predzadnjega odstavka na 6. strani izpodbijane odločbe namreč ne izhaja, kot to navaja tožnica v tožbi, da se tožena stranka strinja z njo, da revidirana družba ni imela podlage za neposredno uporabo MRS 40.61, temveč prav nasprotno, da se z izjavo tožnice ne strinja.

22. Pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe z materialne plati pa je sodišče preizkusilo, ali izpodbijana odločba temelji na ustrezni materialni podlagi ter preverilo očitke napačne uporabe materialnega prava.

23. Po presoji sodišča je očitek napačne uporabe materialnega prava neutemeljen, prav tako meni, da je tožena stranka dovolj prepričljivo obrazložila in utemeljila svoje ugotovitve, da tožnica postopkov ni izvedla skladno s pravili revidiranja in ni pridobila zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov. Svoje ugotovitve v zvezi s tem je tudi razumno, sprejemljivo in ustrezno obrazložila. Pooblaščeni revizor namreč mora za podporo svojemu mnenju in poročilu pridobiti ustrezne zadostne in preverljive dokaze, saj mora imeti za vse uradne trditve v računovodskih izkazih dokazila.

24. Namen iz zahteve 13. odstavka MSR 250 (očitek glede prevrednotovalnih poslovnih prihodkov) je doseči, da pooblaščeni revizor pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze o ravnanju v skladu z določbami tistih zakonov in drugih predpisov, za katere na splošno velja, da neposredno učinkujejo na določitev pomembnih zneskov in razkritij v računovodskih izkazih.

25. V zadevi je sporno, ali je tožeča stranka v zvezi z ravnanjem poslovodstva družbe A. d.d. pri prenosu med konti osnovnih sredstev in naložbenih nepremičnin pridobila ustrezne revizijske dokaze, da so bili pri knjiženju prevrednotovalnih prihodkov iz naložbenih nepremičnin upoštevani ustrezni predpisi. Pri pridobivanju ustreznih dokazov je seveda treba izhajati iz pravilne interpretacije računovodskih standardov, navedena razlaga pa je v obravnavanem primeru sporna. Gre za vprašanje, ali se ob prenosu nepremičnin iz osnovnih sredstev med naložbene nepremičnine po pošteni vrednosti razlika prikaže med poslovnimi prihodki ali v kapitalu. Po stališču tožene stranke je v takšnem primeru treba uporabiti določbe MSR 40.61, na kar napotuje 2. točka Uvoda v SRS kot informacijo o strokovnih dosežkih. V skladu z navedenim MRS pa se razlika med knjigovodsko vrednostjo in pošteno vrednostjo na datum prenosa pripiše neposredno kapitalu.

26. Tožnica ugovarja stališču tožene stranke, da v obravnavanem primeru uporaba MRS 40.61 ni potrebna in je celo nezakonita, ker se neposredno uporabljajo le tiste določbe MSRP, na katere se SRS neposredno sklicujejo, ti pa se ne sklicujejo na MRS 40.61. Navaja, da je pravilnost njenega stališča potrjena tudi v strokovni literaturi, pri čemer citira Kontni načrt in ponazoritve knjiženj Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije iz maja 2006 in stališče Strokovnega sveta Inštitute za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo z dne 4. 9. 2012. 27. Iz navedb strank v postopku kakor tudi iz strokovnih publikacij, na katere se obe sklicujeta, izhaja, da strokovna stališča o tem niso enotna. Je pa iz njih razvidno, da lahko z uporabo različnih standardov dosežemo različne učinke glede prikaza poslovnega izida družbe, glede na to, ali se prevrednotovalni prihodki pripoznajo v poslovnem izidu ali se pripišejo neposredno kapitalu. Prav tako gre pri tem le za računovodsko kategorijo prenosa sredstva iz enega konta na drugega, ne da bi se pri tem ustvarili realni prihodki. Ob prenosu presežka poštene vrednosti nad knjigovodsko vrednostjo v poslovni izid (kar kot pravilno zagovarja tožnica) to lahko vpliva na boljši rezultat podjetja in prikazovanje tega navzven. S tega zornega kota je uporaba MRS 40 bolj varna glede realne slike prikazanega poslovnega izida. Navedeno je povzeto iz stališča Strokovnega sveta Inštituta za poslovodno računovodstvo z dne 4. 9. 2012, na katerega se sklicuje tožnica v tožbi.

28. Iz podatkov spisa (letno poročilo družbe A. d.d., zapis o poteku prisilne poravnave) je razvidno, da je uprava družbe A. d.d. na podlagi določb ZFPPIPP dne 7. 5. 2010 razglasila insolventnost ter da je bil dne 4. 8. 2010 začet postopek prisilne poravnave, v okviru katerega je bil pripravljen načrt finančne reorganizacije, za katerega pa je prisilni upravitelj ocenil, da ni realen, med drugim tudi zaradi nerealno prikazanih virov za poplačilo obveznosti ter je predlagal, da se začne stečajni postopek nad družbo. Navedeni načrt je bil pripravljen na podlagi računovodskih podatkov družbe A. d.d. na dan 31. 3. 2010, na navedeni datum pa je bil tudi knjigovodsko izveden sporni prenos nepremičnine med naložbene nepremičnine s pripisom razlike do poštene vrednosti med poslovne prihodke.

29. Glede na namen revidiranja, to je, da računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe, sodišče zaključuje, da je pravno naziranje, kot sta ga v zvezi s prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki iz naložbenih nepremičnin zavzela tožena stranka in Slovenski inštitut za revizijo kot sektorska regulatorja, skladno z določbami ZRev-2 in ostalimi pravili revidiranja. Glede na navedeni namen revidiranja se sodišče strinja s toženo stranko, da je uporaba standarda MRS 40.61 v konkretnem primeru pravilna in sicer kot ustrezna informacija oziroma dobra praksa, v okviru katere je treba razlagati tudi določbe SRS. Takšni razlagi 2. točke Uvoda v SRS tudi tožnica ne ugovarja. Zaradi navedenega sodišče ni sledilo tožničinemu predlogu za postavitev izvedenca računovodske stroke, ki bi naj podal mnenje, ali je bilo ravnanje poslovodstva A. d.d. skladno s slovenskimi računovodskimi standardi.

30. Neutemeljeni so tudi tožbeni ugovori v zvezi s posojilom družbi B. d.o.o.. V zvezi z navedenim tožena stranka tožnica očita, da ni načrtovala in izvedla takšnih revizijskih postopkov, ki so glede na okoliščine primera primerni za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov. Bistvo preveritve je v tem, da pooblaščeni revizor strokovno presodi, ali je dano posojilo v računovodskih izkazih na bilančni datum izkazano v ustreznem znesku ter ali so predstavitve in razkritje v zvezi s tem pošteno predstavljene. Glede na ugotovljene nesporne okoliščine (da posojilo ni bilo vrnjeno kljub zapadlosti, da zavarovanja niso bila unovčena ter da je zaradi prisilne poravnave nad družbo C. d.d. dano zavarovanje postalo dvomljivo, okoliščine, ki izhajajo iz zapisa o poteku prisilne poravnave družbe A. d.d.), so očitki tožene stranke tudi po presoji sodišča utemeljeni. Iz zapisa upravitelja prisilne poravnave jasno izhaja, da je terjatev iz posojilne pogodbe do družbe B. d.o.o. zelo dvomljiva glede na finančno stanje te družbe ter da je ne bo mogoče unovčiti v rokih, predvidenih v načrtu finančnega prestrukturiranja družbe A. d.d.. Obstajali so torej podatki, ki so kazali na dvomljivost izterjave navedene terjatve, ki pa jih očitno tožnica ni upoštevala pri določitvi ustreznih revizijskih postopkov in se do njih ni opredelila. V zvezi z navedenimi podatki je tožničin ugovor, da ni bila dolžna pridobiti stališč upravitelja prisilne poravnave niti preučiti njegovih ugotovitev v zvezi s postopkom prisilne poravnave, ki je bil uveden nad revidirano družbo, neutemeljen, saj je bila dolžna upoštevati vse informacije, ki omogočajo, da da ustrezno strokovno mnenje. Ugovor, da je tožnica pri svoji oceni posojila B. d.o.o. sledila računovodski politiki A. d.d., za katero pa ni odgovorna, ni relevanten. Naloga revizorja namreč je, da preveri in potrdi, da so razkritja v računovodskih izkazih pošteno predstavljena. Iz razlogov, navedenih v 20. točki, je neutemeljen tudi ugovor, da tožena stranka ni navedla, kateri postopki bi bili ustrezni, saj je to v njeni presoji (šesti odstavek MSR 500).

31. Ugovora zmotne ugotovitve dejanskega stanja sodišče ni presojalo, saj ga tožeča stranka ni konkretizirala. Kolikor bi se naj nanašal na posojilo družbi B. d.o.o., tožena stranka ni prezrla tožničinih navedb o razlogih za njene zaključke, vendar jih je ocenila kot nezadostne, s čimer se strina tudi sodišče. 32. Glede na ugotovljene kršitve je po presoji sodišča tožena stranka utemeljeno tožnici izrekla opomin kot najblažji ukrep v postopku nadzora nad pooblaščenim revizorjem.

33. Po ugotovitvi, da je bila postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) pri čemer se sklicuje tudi na razloge, ki jih je v izpodbijani odločbi navedla tožena stranka v skladu s pooblastilom iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Sodišče je odločilo na seji senata, kar je v skladu s 115. členom Zrev-2. 34. Ker je sodišče tožbo zavrnilo, tožnica na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 sama trpi stroške postopka tega postopka.