Sodba X Ips 193/2006
Datum: 2009-03-26T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2009:X.IPS.193.2006
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS U 246/2004
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: PRAVO DRUŽB - DAVKI - KORPORACIJSKO PRAVO
institut: prometni davek - samostojni podjetnik posameznik - odgovornost za davčne obveznosti - promet dodelanega blaga - obdavčitev nabave proizvodov - registracija dejavnosti - pogojna davčna oprostitev

## Jedro

Opustitev označbe „s.p.“ v odmerni odločbi ne vpliva na zakonitost odločbe, saj pomanjkanje označbe ne vpliva na odgovornost fizične osebe za davčne obveznosti.

Kupcu proizvodov na podlagi pogojne davčne oprostitve ni mogoče naložiti plačila davka, če gre za pomanjkljivost pri uveljavljanju oprostitve, na katero bi moral paziti prodajalec in ne kupec.

## Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 246/2004-16 z dne 13. 12. 2005 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Ministrstva za finance Republike Slovenije z dne 2. 12. 2003, odpravi v delu, ki se nanaša na točko I.1. izreka odločbe Davčnega urada Ljubljana z dne 23. 9. 1997, in se odločba Davčnega urada Ljubljana z dne 23. 9. 1997, v točki I.1. izreka odpravi. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) delno zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 2. 12. 2003, s katero je bila njena pritožba zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 23. 9. 1997, zavrnjena kot neutemeljena. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati davek od prometa proizvodov v znesku 5,212.245,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Sodišče prve stopnje je upravni odločbi odpravilo glede začetka teka zamudnih obresti in je na podlagi odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila.

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da izpad navedbe „s.p.“ pri imenu tožeče stranke v odločbi ne predstavlja bistvene kršitve določb upravnega postopka. Ker tožeča stranka ni izpolnjevala vseh pogojev za nabavo in prodajo blaga na podlagi pogojne davčne oprostitve (ni bila registrirana za opravljanje trgovske dejavnosti in ni vodila predpisanih evidenc), ne bi smela nabavljati in prodajati proizvodov za nadaljnjo prodajo brez plačila davka od prometa proizvodov, zaradi česar ji je bil zakonito naloženo plačilo davka.

3. Tožeča stranka vlaga revizijo zoper zavrnilni del sodbe iz vseh razlogov po 72. členu ZUS in predlaga, da Vrhovno sodišče pritožbi ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. V obrazložitvi navaja, da je sodišče zmotno presodilo, da kršitev določb upravnega postopka glede navedbe tožeče stranke, ni bistvena, saj je pravilna opredelitev davčnega zavezanca bistveni element za izdajo odločbe in njen bistveni element. Davek od prometa proizvodov ne bi smel biti obračunan od nabave in prodaje, ampak le od prodaje proizvodov. Tožeči stranki bi moral biti odmerjen davek od prometa storitev in ne davek od prometa blaga.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden revizijski preizkus v obravnavani zadevi.

8. Po presoji Vrhovnega sodišča ima tožeča stranka prav, ko trdi, da je opredelitev stranke v upravnem postopku bistveni element upravne odločbe. V prvem odstavku 207. člena Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP (1986) (Ur. l. SFRJ, št. 47/86) je namreč določeno, da mora uvod odločbe vsebovati tudi ime stranke. Vendarle pa opustitev označbe „s.p.“ ne predstavlja bistvene kršitve določb upravnega postopka, saj je po določbi sedmega odstavka 1. člena Zakona o gospodarskih družbah – ZGD samostojni podjetnik posameznik fizična oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost. V prvem odstavku 73. člena ZGD pa je določeno, da mora firma podjetnika vsebovati tudi označbo „s.p.“. To pomeni, da je nosilec dejavnosti vedno fizična oseba in je oznaka s.p. namenjena zgolj seznanitvi javnosti, da določena fizična oseba opravlja dejavnost na trgu. To izhaja tudi iz prvega odstavka 5. člena ZGD, ki določa, da podjetnik odgovarja za svoje obveznosti z vsem svojim premoženjem. Po presoji Vrhovnega sodišča je glede odgovornosti tožeče stranke za davčne obveznosti povsem nepomembno, ali je odločba vsebovala oznako „s.p.“ ali ne.

9. Tožeča stranka neutemeljeno navaja, da je za družbo A., opravljala storitve in da jim ni prodajala blaga. Ne glede na to, da je tožeča stranka dodelave blaga opravila na podlagi raziskave tržišča in različnih testiranj, je šlo po presoji Vrhovnega sodišča še vedno za prodajo dodelanega blaga, kar pomeni, da je bil tožeči stranki utemeljeno odmerjen davek od prometa proizvodov po Zakonu o prometnem davku – ZPD in da v tem primeru ne gre za opravljanje storitev.

10. Po presoji Vrhovnega sodišča pa je utemeljen revizijski ugovor glede odmere davka od prometa nabavljenih proizvodov. V obravnavani zadevi je bil tožeči stranki odmerjen davek od prometa proizvodov, ker tožeča stranka ni bila registrirana za opravljanje trgovinske dejavnosti in ker ni vodila predpisanih evidenc. Nobena od teh kršitev pa po presoji Vrhovnega sodišča nima za posledico obračuna davka od prometa nabavljenih proizvodov kupcu. ZPD namreč ne daje pravne podlage za odmero prometnega davka v primeru, da prodajalec proda proizvod kupcu brez plačila prometnega davka, čeprav slednji ne izpolnjuje pogojev. Edina sankcija, ki jo ZPD predvideva za kupca je odgovornost za prekršek po prvem odstavku 68. člena ZPD (navedba neresničnih podatkov v izjavi) oziroma prvem odstavku 69. člena ZPD (nepravilno vodenje evidenc).

11. Po določbi 3. točke prvega odstavka 7. člena v zvezi s 1. točko prvega odstavka 6. člena ZPD, je do pogojne davčne oprostitve upravičen le zasebnik, ki je registriran za opravljanje trgovske dejavnosti. Tega pogoja tožeča stranka nesporno ni izpolnjevala. Vendar pa bi na to pomanjkljivost moral paziti prodajalec, ki je proizvode prodal s pogojno davčno oprostitvijo. To izhaja tudi iz sedmega odstavka 16. člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (v nadaljevanju: Pravilnik), ki določa, da prodajalci ne smejo prodati kupcu proizvodov brez obračunanega prometnega davka, če proizvodi za takega kupca nimajo take narave, da bi jih lahko nabavil brez plačila davka, ne glede na pravilno pisno izjavo. Če prodajalci kršijo to določbo, se šteje da so kršili 51. člen ZPD, ki v četrtem odstavku določa, da so prodajalci odgovorni za plačilo davka. Enako izhaja tudi iz opredelitve davčnega zavezanca za davek od prometa proizvodov, ki v prvem odstavku 13. člena ZPD določa, da je zavezanec oseba, ki proda proizvod končnemu kupcu. V drugem odstavku 13. člena ZPD pa je določeno, da je kupec davčni zavezanec le če zakon tako določa. Primeri, ko je davčni zavezanec kupec, so opredeljeni v 14. členu ZPD, vendar po presoji Vrhovnega sodišča nobeden od njih ne ureja obravnavane situacije. Sodišče prve stopnje se zmotno sklicuje na šesti odstavek 14. člena ZPD, ki določa, da je davčni zavezanec zasebnik, ki proizvode kupljene ob davčni oprostitvi, uporabi za namene, za katere ni predvidena davčna oprostitev, saj v obravnavni zadevi ni sporna nenamenska uporaba proizvodov, ki so bili nabavljeni brez plačila davka (saj jih je tožeča stranka dodelala in prodala naprej), ampak izpolnjevanje pogojev za davčno oprostitev na strani tožeče stranke kot kupca. Na to pa je po presoji Vrhovnega sodišča dolžan paziti prodajalec, ki ne sme prodati proizvodov brez plačila davka od prometa proizvodov, če kupec ne izpolnjuje vseh pogojev za oprostitev. Če pa prodajalec to vseeno stori, nosi odgovornost, ker velja fikcija da je prodal proizvode končnemu kupcu.

12. Tožeči stranki ni mogoče naložiti plačila davka od prometa nabavljenih proizvodov niti na podlagi tretjega odstavka 55. člena ZPD, ki določa: „Da bi se omogočil nadzor nad uporabo proizvodov, nabavljenih brez plačila davka od prometa proizvodov na podlagi pogojne davčne oprostitve ali s plačilom po znižani stopnji, mora kupec voditi evidenco o nakupu, gibanju in porabi teh proizvodov po njihovi vrsti, količini in vrednosti, ki se mora ujemati s podatki iz računa o nakupu, prejemnice, dostavnice, tovornega lista ali drugih listin. Evidence se vodijo v knjigovodstvu oziroma v izvenknjigovodski evidenci. Če se vodijo v izvenknjigovodski evidenci, morajo biti usklajene z ustreznimi knjigovodskimi podatki.“ ZPD namreč ne določa, da ima gola opustitev vodenja evidenc za posledico odmero davka, ampak je v takšnem primeru zgolj podan zakonski pogoj za odmero davka z oceno po drugem odstavku 45. člena ZPD. V vsakem primeru pa morajo biti podani temeljni pogoji za odmero davka.

13. Vrhovno sodišče je ugotovilo, da je bilo materialno pravo v navedenem obsegu zmotno uporabljeno, zato je na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji delno ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je na podlagi prvega odstavka 65. člena ZUS-1 delno odpravilo odločbi upravnih organov prve in druge stopnje, v preostalem pa je revizijo tožeče stranke na podlagi 92. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.