Sklep X Ips 177/2012
Datum: 2013-10-10T00:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2013:X.IPS.177.2012
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 849/2011
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - missing trader - neplačujoči gospodarski subjekt - pogoji za zavrnitev odbitka vstopnega davka - pomanjkanje verodostojnih knjigovodskih listin - vedenje o goljufivih transakcijah

## Jedro

Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

Pomanjkanje verodostojne listinske dokumentacije in pomanjkljivo preverjanje poslovnih partnerjev ne zadostujejo za zaključek, da je revident vedel ali moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo sistema DDV.

## Izrek

Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 849/2011-11 z dne 31. 1. 2012 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-747/2008-17-0803-68 z dne 8. 10. 2010. S to je navedeni organ po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje 1. 6. 2006 do 31. 12. 2007 revidentu dodatno odmeril DDV v znesku 52.869,97 EUR in pripadajoče obresti. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-391/2008-3 z dne 28. 3. 2011, revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo drugostopenjskega organa, in se je, skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1, nanje tudi sklicevalo. Opredelilo se je tudi do tožbenih navedb. Strinja se z ugotovitvijo davčnega organa, da so sporni računi, na podlagi katerih je revident odbijal vstopni DDV, fiktivni. Izdajatelji računov, ki so bili neplačujoči gospodarski subjekti („missing traderji“) v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004 , namreč niso imeli realnih možnosti oziroma potencialov za izvedbo zaračunanih storitev. Strinja se z oceno drugostopenjskega organa, da so opisi vrste in obsega gradbenih storitev na posameznih spornih računih pomanjkljivi. Na podlagi predložene dokumentacije ni mogoče nesporno ugotoviti, da so bile zaračunane storitve opravljene prav s strani izdajateljev računov, kar je po mnenju prvostopenjskega sodišča bistvena okoliščina v obravnavani zadevi. Iz vseh ugotovljenih okoliščin je tudi po presoji prvostopenjskega sodišča mogoče zaključiti, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da gre za transakcije, povezane z zlorabo sistema DDV .

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo spora. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo v celoti razveljavi ter zadevo vrne v novo sojenje oziroma da jo spremeni tako, da tožbi ugodi in razveljavi izpodbijani upravni akt ter zadevo vrne v ponovni postopek oziroma mu prizna pravico do odbitka vstopnega DDV v višini 56.498,21 EUR.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga, da se revizija zavrne iz razlogov, navedenih v odločbi tožene stranke in izpodbijane sodbe.

5. Revizija je utemeljena.

6. Glede na to, da je bil z izpodbijano odločbo revidentu odmerjen DDV v višini, ki presega 20.000 EUR, je revizija dovoljena iz razloga po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali je bil revidentu pravilno in zakonito odmerjen dodatni DDV, kar je odvisno od tega, ali je bil revident upravičen odbijati vstopni DDV na podlagi spornih računov.

9. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (t. i. subjektivni element).

10.

Enako kot v zadevah X Ips 2/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011, X Ips 432/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 58/2012), tudi v tej zadevi Vrhovo sodišče pojasnjuje, da navedeni kriteriji za presojo utemeljenosti odbijanja vstopnega DDV izhajajo iz pogojev, ki jih predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja (predvsem določbi drugega odstavka 40. člena in 1. točke sedmega odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) oziroma prvega odstavka 63. člena in a točke prvega odstavka 67. člena ZDDV-1) in pravo Evropske unije (predvsem določbe členov 2 (1), 17 (1), (2) (a), 18 (1), 22 (3), 28 (g), (h) Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) oziroma členov 2 (1) (a) in (c), 167, 168 (a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV oziroma ZDDV-1). Ob presoji tovrstnih primerov je treba upoštevati tudi stališča Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU),(1) katerega interpretativne sodbe, v katerih pojasni in natančneje določi pomen ter obseg nekega pravila prava EU, saj imajo te praviloma učinek ex tunc , to pomeni, da se šteje, da ima pravni predpis EU, ki ga SEU obrazloži s svojo sodbo, takšen pomen že vse od začetka njegove veljavnosti.

11.

Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je revident v inšpiciranem obdobju prejel račune od družb A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o., ki naj bi bile revidentove podizvajalke pri različnih gradbenih delih, ki jih je revident opravljal za svoje naročnike na različnih objektih. Na podlagi pogodbe o odstopu terjatev je revident določen del obveznosti do družb A., d. o. o., in B., d. o. o., poravnal z nakazilom na račun družbe C., d. o. o. Za vse navedene družbe davčni organ ugotavlja, da so neplačujoči gospodarski subjekt , ki nimajo kadrovskih in materialnih pogojev za opravljanje zaračunanih storitev. Z računi, ki jih je revident plačal omenjenim družbam in na njihovi podlagi odbijal vstopni DDV, so bile zaračunane različne gradbene storitve: polaganje cevi, montaža različnih naprav (za centralno ogrevanje, hlajenje, prezračevanje) oziroma dobava različnih gradbenih materialov (gradbenih kontejnerjev) in podobno. Po izjavi revidentovega direktorja so v stik z družbami stopili na podlagi pogovora s prijateljem, razlog za poslovno sodelovanje pa je bilo pomanjkanje lastnih delavcev za izvedbo naročenih del. Bil je v kontaktu z odgovornimi osebami teh družb oziroma zastopnikom ene od teh družb. Podatkov o podjetjih, razen vpis v sodni register in veljavnost ID številke za DDV, ni preverjal, za kar ni bilo potrebe. Naročena dela so opravili kvalitetno, bila so pregledana in odobrena s strani investitorjev. Z družbami je imel podpisane pogodbe o poslovnem sodelovanju. Drugih listin v zvezi s poslovanjem s temi družbami pa revident ni imel. 12. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane sodbe, ki sledi razlogom davčnih organov, je bil odbitek vstopnega DDV zavrnjen iz dveh razlogov. Prvič, ker revident z verodostojnimi knjigovodskimi listinami ni izkazal, da je dela na objektu dejansko opravil izdajatelj računov, in drugič, ker naj bi revident vedel ali moral vedeti, da sodeluje pri transakciji, ki predstavlja zlorabo sistema DDV.

13.

Pomanjkanje verodostojnih knjigovodskih listin po presoji revizijskega sodišča ni zadosten razlog za zavrnitev odbitka vstopnega DDV. Četudi drži, da zaradi navedene pomanjkljivosti dobava računovodsko ni izkazana, je za odbitek DDV bistveno to, da je dobava ali storitev opravljena, pa četudi jo je opravil drug gospodarski subjekt. V zvezi s tem je stališče zavzelo tudi SEU, ki je v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft (44. točka obrazložitve), navedlo, da so vsebinski in formalni pogoji, ki so potrebni za odbitek, izpolnjeni, če je bil posel izveden, kot izhaja iz ustreznega računa, in če ta račun vsebuje vse informacije, ki jih zahteva Direktiva Sveta 2006/112/ES. Iz zadeve C-324/11, Gábor Tóth (48. do 51. točka obrazložitve), pa izhaja, da je v primeru, ko je storitev opravljena, a jih ni opravilo osebje izdajatelja računa, ampak osebje drugega gospodarskega subjekta, kar je lahko posledica tako goljufive utaje izvajalca storitev kot zgolj uporabe podizvajalca, vsebinski pogoj izkazan, zato je v takih primerih odbitek mogoče zavrniti le, če davčni organ na podlagi objektivnih dejavnikov dokaže, da je zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.

14. Glede na to, da davčna organa in prvostopenjsko sodišče ne dvomijo, da so bile storitve, ki so bile zaračunane s spornimi računi, dejansko opravljene, četudi dvomijo, da jih je opravil izdajatelj računov, revizijsko sodišče glede na prej navedeno meni, da je v obravnavani zadevi prvi pogoj za odbitek vstopnega DDV iz 9. točke te obrazložitve, izpolnjen.

15. V zvezi z izpolnjevanjem drugega pogoja za odbitek vstopnega DDV davčni organi in prvostopenjsko sodišče sicer zatrjujejo, da so opisi storitev na računih presplošni, zaradi česar ne izpolnjujejo pogojev iz 34. člena ZDDV oziroma 82. člena ZDDV-1 o obveznih sestavinah računa, a se očitek nanaša na vse račune, ne da bi bilo posebej za vsak račun navedeno, v čem je njegova pomanjkljivost. Zaradi posplošenosti navedbe o pomanjkljivosti računov se o njegovi pravilnosti Vrhovno sodišče ne more opredeliti, zaradi česar pri svoji presoji izhaja iz tega, da je izpolnjen tudi drugi pogoj za odbitek vstopnega DDV.

16. Ni sporno, da je izpolnjen tudi tretji pogoj za odbitek vstopnega DDV.

17.

Odbitek je tako mogoče zavrniti le, če ni izpolnjen četrti pogoj za odbitek vstopnega DDV. Davčna organa in prvostopenjsko sodišče so neizpolnjevanje tega pogoja ves čas postopka zatrjevali. Utemeljevali so ga z več razlogi. Prvostopenjski davčni organ je na strani 12. svoje odločbe navedel, da je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo sistema DDV, ker je šlo za neresnične transakcije, ker izdajatelji spornih računov niso imeli materialnih in kadrovskih pogojev, da bi storitve opravili, ker je na spornih računih naveden izredno kratek rok plačila (8 dni oziroma 30 dni), ker je posle sklepal na podlagi priporočil prijateljev, z odgovorno osebo družbe A., d. o. o., sploh ni bil v stiku, temveč je bil v stiku le z osebo Z., ker je privolil v odstop terjatve, tako da je bilo plačilo družbama A., d. o. o., in B. d. o. o., preusmerjeno na družbo C., d. o. o., ker ni opravil nobenih preverjanj poslovnih parterjev v komercialnih bazah podatkov, ki so javno dostopne. Drugostopenjski davčni organ na strani 21. svoje odločbe tem očitkom načeloma pritrdi, izvzemši očitek o pristanku na odstop terjatve, ki naj ne bi bil bistven. Sicer meni, bi revident svojo dobrovernost lahko dokazal le s tem, da bi poslovne dogodke verodostojno dokumentiral. Meni, da bistvena okoliščina ni v vedenju revidenta, da sodeluje pri davčni zlorabi, temveč v tem, da nima dokazil o tem, da so izdajatelji računov dejansko opravili zaračunane storitve. Prvostopenjsko sodišče v zvezi s tem ob sklicevanju na razloge davčnih organov, izpostavi, da revident ni vodil predpisanih evidenc in ni vedel, s kom naj bi posloval. R evidentovo védenje o zlorabi sistema DDV torej utemeljuje s pomanjkanjem verodostojne listinske dokumentacije in pomanjkljivim preverjanjem poslovnih partnerjev.

18.

Navedene okoliščine po presoji revizijskega sodišča ne zadostujejo za zaključek, da je revident vedel ali moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki pomenijo zlorabo sistema DDV. V zvezi s tem je smiselno izpostaviti stališče, ki ga je v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahag

é ben kft zavzelo SEU. V 2. točki izreka te sodbe je navedlo, da je treba člene 167, 168(a), 178(a) in 273 Direktive Sveta 2006/112/ES razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do odbitka, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel izdajatelj računa za blago, glede katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel blago na voljo in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti glede napovedi in plačila davka na dodano vrednost, oziroma ker navedeni davčni zavezanec razen tega računa nima drugih dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so navedene okoliščine podane, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki so v Direktivi 2006/112 določeni za uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov.

19.

Revizijsko sodišče glede na navedeno ocenjuje, da sklep o tem, da je izkazan subjektivni element pri revidentu, temelji na napačni uporabi materialnega prava. Zaradi napačne uporabe materialnega prava pa okoliščine, na podlagi katerih bi bilo mogoče utemeljeno zaključiti, da je pri revidentu izkazan subjektivni element, niso bile upoštevane, kar pomeni, da je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Zato je revizijsko sodišče reviziji v skladu drugim odstavkom 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo ter vrnilo zadevo v novo sojenje. V novem sojenju mora prvostopenjsko sodišče o obstoju subjektivnega elementa odločiti na podlagi okoliščina, ki so lahko relevantne za to presojo, če in kolikor te okoliščine izhajajo iz dejanskih ugotovitev obravnavne zadeve, sicer mora postopek dopolniti z izvedbo v tožbi predlagane glavne obravnave ali pa to prepustiti davčnim organom, torej tožbi ugoditi .

Op. št. (1): Gre npr. za stališča v zadevi C-255/02 ( Halifax plc ) z dne 21. 2. 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 ( Optigen Ltd ) z dne 12. 1. 2006, v združeni zadevi C-439/04, C-440/04 ( Axel Kittel ) z dne 6. 7. 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 ( Mahagében kft ) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevah C-324/11 ( Gábor Tóth ) z dne 6. 9. 2012 in C-285/11 (

Bonik EOOD ) z dne 6. 12. 2012.