UPRS sodba I U 1460/2013
Datum: 2013-05-14T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.1460.2013
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI - USTAVNO PRAVO
institut: dohodnina od dobička iz kapitala - osebna družba - pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika - neustavnost zakonske ureditve

## Jedro

Zaradi razveljavitve določbe ZDoh-2 je odpadla pravna podlaga za obdavčenje družbenikovega dohodka v trenutku pripisa dobička njegovemu kapitalskemu deležu. Na podlagi 44. člena ZUstS se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne sme uporabiti za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno, zato je sodišče tožbi ugodilo.

## Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Kranj št. DT 0611-862/2012-5 (07 110-501) z dne 14.11. 2012 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v znesku 285,00 EUR skupaj z 22% DDV v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Kranj zavezancu za davek odmeril dohodnino od dohodka iz kapitala, dividende, za leto 2009 v znesku 1.606,60 EUR, s pripadki, za leto 2010 v znesku 520,20 EUR s pripadki ter za leto 2011 v znesku 1.754,00 EUR s pripadki, kar vse mora biti plačano v 30 dneh. V obrazložitvi se sklicuje na Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Pojasnjuje, da je bila davčnemu zavezancu v skladu z 94. členom ZGD-1, 90. in 94. členom ZDoh-2 ter njegovim 134. členom oziroma 158. členom Zakona o davčnem postopku ( v nadaljevanju ZDavP-2) odmerjena dohodnina od dohodka iz kapitala za sporna tri leta v skladu s 132. členom ZDoh-2 in v skupnem znesku 3.880,80 EUR. Navaja, da se skladno s 94. členom ZGD-1 pri družbi z neomejeno odgovornostjo, za kar je v spornih letih pri tožeči stranki šlo, na koncu vsakega poslovnega leta na temelju letnih računovodskih izkazov ugotovi dobiček ali izguba in se vsakemu družbeniku izračuna njegov delež pri dobičku ali izgubi. Družbeniku pripadajoči dobiček se pripiše njegovemu kapitalskemu deležu. Pri tem družbenikom ni prepuščena odločitev o tem, kdaj bo dobiček pripisan kapitalskim deležem družbenikov, ker je to določeno z zakonom.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-05-2/2013-2 z dne 5. 8. 2013 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Poudarja, da gre v zadevi za družbo z neomejeno odgovornostjo, ki družbeniku od pripadajočega dobička, ki se po zakonu pripiše njegovemu kapitalskemu deležu, ni obračunala davčnega odtegljaja, kot to določa tretji odstavek 90. člena ZDoh-2. Davčni organ namreč pri pregledu podatkov iz evidenc zasledil, da je zavezanec v letnih računovodskih izkazih za sporna leta ugotovil dobiček, davčnemu organu pa ni predložil ustreznih obračunov davčnega odtegljaja. Po drugem odstavku 134. člena ZDoh-2 se izračun dohodnine od dividend opravi na podlagi davčnega obračuna z davčnim odtegljajem, ki ga je dolžan opraviti plačnik davka. Davčni odtegljaj mora izračunati in odtegniti hkrati z obračunom dividend v skladu s 325. členom ZDavP-2. Davčna obveznost za družbenike osebnih družb nastopi že v trenutku pripisa njim pripadajočega dela dobička, četudi dobiček v skladu s 15. členom ZDoh-2 dejansko še ni bil izplačan. Ne glede na splošno opredelitev, ZDoh-2 v 95. členu določa drugačno ureditev za kapitalske deleže v osebnih družbah. Takšna ureditev je posledica dejstva, da se dobiček, ki se med poslovnim letom ustvari, avtomatično pripiše posameznim družbenikom in se v trenutku pripisa tudi obdavči. Načelo zaslišanja stranke, ki je navedena v 9. členu ZUP, v postopku ni bilo kršeno. Pritožnik je dobil 16. 7. 2012 vročen poziv na predložitev obračunov davčnega odtegljaja, na katerega pa je dne 26. 7. 2012 podal ugovor. Dne 26. 9. 2012 je bil v zadevi sestavljen zapisnik, na katerega je pritožnik v skladu s pravnim poukom vložil pripombe. Te so bile obravnavane v izpodbijani odločbi. Pritožnik je imel tudi možnost predlagati dokaze. Zato pritožbeni organ ne najde razlogov, zaradi katerih bi bil pritožnik v izvajanju svoje pravice do sodelovanja v postopku lahko prikrajšan.

Tožnik v tožbi navaja, da mu v postopku ni bila dana možnost sodelovanja, s postopkom ob njegovi uvedbi pa ni bil niti seznanjen. Posledično ni mogel sodelovati in vplivati na pravilnost ugotovitev iz zapisnika, kot je to določeno v ZDavP-2. Podal je lahko le ugovor na zapisnik, ki pa ga tožena stranka ni upoštevala. V vmesnem času se je tožeča stranka statusno preoblikovala iz družbe z neomejeno odgovornostjo v družbo z omejeno odgovornostjo. Ob izdaji odločbe je davčni organ prezrl, da je z dobički, doseženimi v obravnavanem obdobju, tožeča stranka poravnavala izgubo iz predhodnega obdobja leta 2008, ki je znašala 76.940,00 EUR. Tako dobički tožeči stranki dejansko niso niti nastajali. V obrazložitvi svoje odločbe organ druge stopnje svoje ravnanje opravičuje s sklicevanjem na članek o obdavčitvi družbenikov družbe z neomejeno odgovornostjo dr. A.A. Pri tem ugotovitev, s katero tožena stranka utemeljuje pravilnost svojega ravnanja, izhaja zgolj iz iztrganega konteksta članka. Avtor ne ugotavlja, da je že zgolj pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika obdavčljiv dogodek, ampak izrecno opozarja tudi na druge možnosti, pri katerih pripis dobička kapitalskemu deležu ni obdavčljiv. Teh okoliščin pa tožena stranka ni preverjala. Partnerja tožeče stranke sta 28. 4. 2009 sprejela sklep, s katerim sta se dogovorila, da se dobiček njune družbe ne pripisuje več njunima deležema, ampak se vodi kot nerazporejen dobiček. Le tako sta namreč dosegla bilančno pokrivanje izgube iz leta 2008. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga naj se izpodbijana odločba odpravi, tožeči stranki pa vrne že plačani znesek davka, s pripadki. Tožena stranka naj ji tudi povrne nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki in DDV.

Tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Tožba je utemeljena.

Sodišče ugotavlja, da je bila kot pravna podlaga za odločanje v tem davčnem postopku uporabljena tudi določba tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Ta je bila predmet presoje pred Ustavnim sodiščem, ki je s svojo odločbo št. U-I-175/11-12 z dne 10. 4. 2014 besedilo tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, ki se glasi „ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika“ 9. točko 95. člena in šesti odstavek 98. člena ZDoh-2 razveljavilo iz razloga neustavnosti. Glede posledice razveljavitve izpodbijane ureditve v svoji odločbi ugotavlja, da je zaradi razveljavitve odpadla pravna podlaga za obdavčenje družbenikovega dohodka v trenutku pripisa dobička njegovemu kapitalskemu deležu. Zato je treba ugotoviti na kateri pravni podlagi se bo obdavčevalo izplačilo dobička pri osebnih družbah. Ker je zaradi razveljavitve izpodbijane odločbe odpadel razlog za neobdavčene odsvojitve kapitalskega deleža z davkom na dobiček iz kapitala, je Ustavno sodišče razveljavilo tudi 9. točko 95. člena ZDoh-2. Ugotavlja, da je iz istih razlogov odpadel tudi razlog za uzakonitev posebnega pravila za določanje nabavne vrednosti kapitalskega deleža v osebnih družbah iz šestega odstavka 98. člena ZDoh-2. Ustavno sodišče je določilo tudi način izvršitve te določbe pri obdavčenju dohodka iz kapitala družbenikov osebnih družb, ki je že bil obdavčen na podlagi razveljavljenega dela tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Pri tem se sklicuje na drugi odstavek 40. člena Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS). Pojasnjuje, da ker so ti družbeniki svojo davčno obveznost že izpolnili v obliki davka na dividende prek osebnih družb kot plačnic davka ob pripisu dobička kapitalskemu deležu družbenika na podlagi razveljavljene določbe, ne smejo biti zaradi razveljavitve 9. točke 95. člena ZDoh-2 obdavčeni še enkrat ob odsvojitvi kapitalskega deleža v obliki davka na dobiček iz kapitala ali ob izplačilu dobička v obliki davka na dividende na podlagi neizpodbijanega uvodnega dela tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Iz tega razloga se mora zato zanje še vedno uporabljati posebno pravilo za določanje nabavne vrednosti kapitalskega deleža v osebnih družbah iz šestega odstavka 98. člena ZDoh-2. Ker se na podlagi 44. člena ZUstS zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne sme uporabiti za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno, za kar gre v konkretnem primeru, je sodišče upoštevaje vse navedeno tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje z napotkom, da v ponovnem postopku upošteva odločbo Ustavnega sodišča U-I-175/11-12 z dne 10. 4. 2014. Izrek o stroških upravnega spora temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 ter na Pravilniku o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu.