VSRS Sodba X Ips 348/2015
Datum: 2017-11-15T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2017:X.IPS.348.2015
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 508/2015
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: pomembno pravno vprašanje - dovoljena revizija - začasno zavarovanje - izpolnitev tuje davčne obveznosti - zadržanje plačila - zavarovanje izpolnitve in plačila davčne obveznosti - prepoved izplačila

## Jedro

Upravni organ prve stopnje je za zavarovanje izpolnitve bodoče davčne obveznosti revidentke odločil, da se zadrži izpolnitev terjatve, ki jo ima revidentka iz naslova presežka DDV. Po presoji Vrhovnega sodišča taka možnost zavarovanja izhaja že iz jezikovnega pomena 2. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2. Republika Slovenija je dolžnica revidentke, do nje ima denarno obveznost, ki lahko služi za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti, način izvršitve zavarovanja pa je v tem, da je organ zadržal izpolnitev obveznosti Republike Slovenije, kot ene od dolžnikov revidentke, revidentki.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Hrastnik št. DT 0610-348/2013-22-03-220-00 (IZM) z dne 11. 3. 2014, s katerim je navedeni organ zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti revidentke zadržal izpolnitev terjatve revidentke, ki jih ima do Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Hrastnik, iz naslova preveč plačanega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 12. 2013 do 31. 12. 2013 in od 1. 1. 2014 do 31. 1. 2014 v skupni višini 71.384,00 EUR. Odločil je še, da zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti in o nesuspenzivnosti pritožbe ter o stroških postopka. Ministrstvo za finance je revidentkino pritožbo zoper sklep prve stopnje z odločbo št. DT-499-29-393/2014-2 z dne 12. 2. 2015 kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Po presoji sodišča prve stopnje je imel organ podlago za izdajo izpodbijanega sklepa, ker na strani revidentke obstoji nevarnost, da bo izpolnitev ugotovljene obveznosti onemogočena ali precej otežena. Glede vrste zavarovanja pa je navedlo, da iz 2. točke prvega odstavka 119. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izhaja, da lahko davčni organ (med drugim) prepove dolžniku zavezanca za davek izplačilo terjatve, ki jo ima zavezanec za davek do njega. Ker ima revidentka terjatev do Republike Slovenije iz naslova presežka vstopnega DDV, organ pa ima do revidentke verjetno izkazano davčno obveznost, je organ odločil le o zadržanju izpolnitve njegove obveznosti. Takšno postopanje je v skladu z namenom in smislom citiranih določb ZDavP-2, katerih cilj je, da se zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe. To je še posebej upravičeno v primeru, ko revidentkina verjetna obveznost občutno presega višino revidentkine terjatve do organa. Kot določa drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 v primeru, ko verjetna davčna obveznost presega 50.000,00 EUR, obstoji celo obveznost upravnega organa, da njeno izpolnitev zavaruje. Način, kako revidentka razume zadevne določbe, je preveč omejen in ni v skladu z njihovim ciljem in namenom.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revidentka vložila revizijo, njeno dovoljenost utemeljuje s 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1 ter uveljavlja vse revizijske razloge iz 85. člena ZUS-1. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo pa spremeni tako, da odpravi izpodbijana upravna akta, podrejeno pa naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva povračilo stroškov upravnega spora. Meni, da so sredstva zavarovanja, ki jih lahko naloži upravni organ, taksativno našteta in da upravni organ prve stopnje ni uporabil nobenega izmed njih. Stališče sodišča prve stopnje je, da je število sredstev omejeno, vendar se pri potrditvi stališč upravnih organov, da je izbrano sredstvo zakonito, neobrazloženo sklicuje na namen in cilje zakonodajalca. Ker svojega stališča sodišče prve stopnje ne pojasni, gre za absolutno bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP). Tudi 2. točka prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 ne more biti podlaga za izdajo izpodbijanega sklepa, ker z njim ni bilo nikomur nič prepovedano. Ta določba je lahko podlaga za terjatve zavezanca do tretjih in ne do davčnega organa. Davčni organ nima pravne podlage za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti s terjatvami, ki jih ima do davčnih zavezancev. Ker v zakonu za takšno ravnanje ni izrecne pravne podlage, je izpodbijani sklep nezakonit. Izpodbijani akt ni upravni akt, saj v njem ni odločeno o pravicah in obveznostih. Upravni organ bi kvečjemu lahko revidentki naložil prepoved razpolaganja s terjatvijo do države (prepoved cesije), nesmiselno pa je, da organ sam sebi nalaga določeno obveznost. Po revidentkinem mnenju upravnemu organu akta tudi ne bi bilo treba izdati, ampak bi izpolnitev le zadržal. 4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revidentka se glede dovoljenosti revizije sklicuje na 1. in 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-11 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločilo. Kakšne so zahteve za to, da se določeno pravno vprašanje upošteva kot izpolnjevanje pogoja za dovoljenost revizije in kako mora biti izkazan odstop od sodne prakse Vrhovnega sodišča, da se lahko upošteva kot izpolnjevanje pogoja za dovoljenost revizije iz citirane 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, izhaja iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča.2

7. Pomembno pravno vprašanje, o katerem se Vrhovno sodišče še ni izreklo in izhaja iz revidentkinih postavljenih vprašanj, je, ali ima davčni organ zakonsko podlago v določbah 111., 114. in 119. člena ZDavP-2 za izdajo sklepa o začasnem zavarovanju izpolnitve revidentkine davčne obveznosti z zavarovanjem v obliki začasnega zadržanja revidentkine davčne terjatve do Republike Slovenije. Revidentka meni, da takšne podlage ni in da gre zato za kršitev prvega in drugega odstavka 15. člena ter 33. člena (pravica do zasebne lastnine) Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Glede na to, da na navedeno vprašanje Vrhovno sodišče še ni odgovorilo, pravilna razlaga in uporaba navedenih norm pa je pomembna za to, da se zagotovi enotna in zakonita praksa davčnih organov ter sodišča prve stopnje v pričakovano velikem številu primerov, je revizija dovoljena za presojo tega vprašanja. Ker je revidentka utemeljila dovoljenost revizije na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, s tem pa v obravnavani zadevi tudi dosegla celovito presojo vseh njenih revizijskih ugovorov, se Vrhovno sodišče do vprašanja dovoljenosti revizije iz drugih razlogov ni opredeljevalo.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb in DDV za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011 na podlagi v postopku zbranih podatkov, ki izhajajo iz inšpekcijskega zapisnika, ugotovil verjetno izkazane davčne obveznosti revidentke v višini 400.689,45 EUR. Za zavarovanje izpolnitve te bodoče davčne obveznosti je upravni organ prve stopnje z izpodbijanim sklepom odločil, da se zadrži izpolnitev terjatve v znesku 71.384,00 EUR, ki jo ima revidentka iz naslova preveč plačanega DDV za obdobje od 1. 12. 2013 do 31. 12. 2013 in od 1. 1. 2014 do 31. 1. 2014. 10. Med strankama ni sporno, da je v inšpekcijskem zapisniku ugotovljena verjetno izkazana davčna obveznost revidentke v višini 400.689,45 EUR, še vedno pa je sporno, ali je imel upravni organ prve stopnje pravno podlago, da je kot sredstvo za začasno zavarovanje te bodoče davčne obveznosti izdal izpodbijani sklep. Revidentka stoji na stališču, da ji je bila, ker ni izrecne podlage za takšno ravnanje v zakonu, kršena njena ustavna pravica do zasebne lastnine.

11. Zavarovanje davčne obveznosti ZDavP-2 ureja v določbah od 111. do 124. člena. Razlikuje med zavarovanjem izpolnitve davčne obveznosti in zavarovanjem plačila davčne obveznosti. V obravnavanem primeru gre za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti, saj v času zavarovanja obveznost še ni bila ugotovljena z odločbo, ampak izhaja iz ugotovitev zapisnika o inšpekcijskem nadzoru. Zavarovanje takšne bodoče obveznosti pa se zahteva, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če se na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo.

12. Drugi odstavek 111. člena ZDavP-2 upravnemu organu nalaga (glede izdaje sklepa o zavarovanju na tej podlagi nima prostega preudarka), da zavaruje izpolnitev davčne obveznosti, če pričakovana davčna obveznost presega 50.000 EUR. V takšnem primeru se zaradi višine bodoče davčne obveznosti nevarnost neizpolnitve predpostavlja in drugih pogojev ni treba izkazovati.3 Davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti s sklepom, v katerem tudi določi vrsto zavarovanja (tretji odstavek 111. člena ZDavP-2). Ker je v obravnavanem primeru bodoča davčna obveznost izkazana v višini, ki presega znesek 50.000 EUR, je organ o zavarovanju moral odločiti s sklepom. Tretji odstavek 111. člena namreč določa, da mora organ svojo odločitev o zavarovanju formalizirati v obliki sklepa, zato ne drži stališče revidentke, da zadostuje zgolj realno dejanje, tj. zadržanje sredstev revidentke in da je izdaja sklepa kot takega brez pravne podlage. Vprašanje pa je, ali je sredstvo zavarovanja, ki ga je organ v izpodbijanem sklepu izbral, v predpisu določeno (ali vsaj določljivo) oziroma ali je ustrezna oblika zavarovanja terjatve.

13. Za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti (tudi za plačilo davčne obveznosti, ki pa ni predmet obravnavanega postopka) ZDavP-2 v prvem odstavku 114. člena določa, da davčni organ lahko: 1. zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja, ali 2. zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem (v nadaljnjem besedilu: začasni sklep za zavarovanje). Vrste instrumentov zavarovanja iz 1. točke prvega odstavka 114. člena določa (primeroma) 117. člen, 119. člen pa podrobneje ureja začasni sklep za zavarovanje.

14. V prvem odstavku 119. člena ZDavP-2 je upravnemu organu, ki odloča o začasnem zavarovanju, dana diskrecija, da izbere med različnimi omejitvami in prepovedmi razpolaganja premoženja, ki so naštete od 1. do 3. točke tega odstavka.4 Upravni organ prve stopnje se je pri izbiri sredstva začasnega zavarovanja skliceval na 2. točko, ki določa, da organ lahko: "dolžniku zavezanca za davek prepove izplačilo terjatve, ki jo ima zavezanec za davek do njega (oziroma vrnitev stvari zavezancu za davek) ter zavezancu za davek prepove, sprejeti poplačilo terjatve (oziroma vračilo stvari)". Naslovnika navedene norme sta torej dolžnik davčnega zavezanca in zavezanec. Predmet zavarovanja je terjatev, ki jo ima davčni zavezanec do svojega dolžnika in ki lahko služi začasnemu zavarovanju. Po vsebini je sicer določeno, da organ dolžniku davčnega zavezanca prepove izpolnitev, s tem pa dejansko dolžniku davčnega zavezanca naloži zadržanje izpolnitve davčnemu zavezancu (ter zavezancu prepove sprejem izpolnitve).

15. Upravni organ prve stopnje je za zavarovanje izpolnitve bodoče davčne obveznosti revidentke odločil, da se zadrži izpolnitev terjatve, ki jo ima revidentka iz naslova presežka DDV. Po presoji Vrhovnega sodišča taka možnost zavarovanja izhaja že iz jezikovnega pomena 2. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2, saj besedilo 2. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2: "(dolžniku zavezanca za davek) prepove izplačilo terjatve", zajema tudi, da se odloči o zadržanju tega izplačila (revidentki). V obravnavanem primeru revidentkina terjatev iz naslova presežka DDV predstavlja denarno terjatev, primerno za zavarovanje izpolnitve bodoče davčne obveznosti revidentke. Iz izreka izpodbijanega upravnega akta, izdanega v davčnem postopku, sicer izhaja, da obstoji terjatev revidentke do upravnega organa prve stopnje, vendar pa je dolžnica revidentke iz naslova presežka DDV Republika Slovenija. Davčna uprava (in njeni uradi) je bila zadolžena za pobiranje davkov, ki so prihodek državnega proračuna.5 Upravni organ je torej le izvrševal upravno funkcijo države glede pobiranja in vračila davčne obveznosti za račun Republike Slovenije. V obravnavanem primeru tako organ ni prepovedal izplačila samemu sebi, zato je ugovor o "samoprepovedi" neutemeljen. Republika Slovenija je dolžnica revidentke, do nje ima denarno obveznost, ki lahko služi za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti, način izvršitve zavarovanja pa je v tem, da je organ zadržal izpolnitev obveznosti Republike Slovenije, kot ene od dolžnikov revidentke, revidentki. Glede ugovora revidentke, da bi ji moral upravi organ prve stopnje z izpodbijanim aktom hkrati prepovedati razpolaganje z njeno terjatvijo, Vrhovno sodišče pripominja, da odstop (cesija) davčnih terjatev ni dovoljena ter je zato nična. Tako bi bil takšen zapis v sklepu zgolj informacija in ne odločanje o pravici in obveznosti revidentke. Pred izdajo izpodbijanega akta je bila določba o možnosti cesije davčne terjatve črtana,6 s kasnejšo ureditvijo pa izrecno prepovedana.7

16. Revidentka meni, da 2. točka prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 daje podlago le za odločitev organa, da ta prepove izpolnitev oziroma zadržanje izpolnitve dolžniku davčnega zavezanca (revidentke), ki je izven sfere udeležencev davčnopravnega razmerja (tretjim). Kot pojasnjeno zgoraj, je organ z izpodbijanim sklepom dejansko odločil o obveznostih Republike Slovenije do revidentke in ne o svojih obveznostih. Zakonsko besedilo 2. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 ne daje podlage za razlago, da dolžnik davčnega zavezanca ne bi mogla biti tudi Republika Slovenija, saj določba splošno govori o "dolžniku zavezanca za davek", ki je lahko tudi Republika Slovenija, ki je sicer upravičenec do sredstev iz naslova tovrstnih davčnih obveznosti.

17. Takšno uporabo predpisa potrjujejo tudi druge ustaljene metode pravne razlage. Namen instituta začasnega zavarovanja izpolnitve terjatve je v tem, da se zavaruje izpolnitev bodoče terjatve in kot izhaja iz 121. in 122. člena ZDavP-2 traja dokler davčna obveznost ne ugasne oziroma ne more več nastati.8 Zadržanje terjatve davčnega zavezanca do Republike Slovenije dosega tudi namen tega instituta. Naveden namen je še toliko bolj poudarjen v primeru, kot je obravnavani, ko se zaradi višine verjetnega davčnega dolga (več kot 50.000 EUR) utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. Namen, da se bodoča terjatev hitro zavaruje, pa poudarja tudi zakonodajalec.9 Z zadržanjem izpolnitve terjatve zavezanca do Republike Slovenije lahko organ bodočo davčno obveznost zavaruje najhitreje in najučinkoviteje in tako doseže namen zakona, saj se sredstva že nahajajo v proračunu. Sistemska razlaga ZDavP-2 privede do enakih zaključkov. ZDavP-2 v 4. podpoglavju (VII. poglavje "Izpolnitev davčne obveznosti"), ki ureja zavarovanje izpolnitve in plačila davčne obveznosti, ne izključuje terjatev zavezanca do Republike Slovenije, kot eno od sredstev zavarovanja. Poleg tega je v primeru, ko je davčna obveznost že zapadla v plačilo, šesti odstavek 97. člena ZDavP-2 (tedaj veljavnega predpisa, sedaj to ureja 97a. člen)10 določal najprej pobot zapadlih davčnih terjatev in obveznosti ter šele potem vračilo presežka davčnemu zavezancu. Ravno zato te vrste terjatve tudi ni (izrecno) navedene med sredstvi izvršbe.11 Ureditev izvršbe, ki ne razlikuje med denarnimi terjatvami davčnega dolžnika do Republike Slovenije in do drugih, torej pritrjuje obravnavani uporabi zakona glede začasnega zavarovanja z denarnimi terjatvami davčnih zavezancev do Republike Slovenije.

18. Začasno zavarovanje izpolnitve bodoče terjatve tako, da se zadrži terjatev davčnega zavezanca do Republike Slovenije, ne pomeni povečanja bremena zavezanca za zavarovanje v primerjavi z npr. vračilom davka zavezancu na bančni račun in istočasno naložitvijo banki prepovedi izplačila zavezancu (1. točka prvega odstavka 119. člena ZDavP-2), temveč ga morda celo zmanjšuje (stroški banke z izvršitvijo sklepa o začasnem zavarovanju). Tudi iz narave stvari, in sicer, da se z začasnim zavarovanjem izpolnitve davčne obveznosti zavaruje bodoča davčna terjatev, ne izhaja, da bi ta narekovala drugačno razlago ureditve začasnega zavarovanja, kot izhaja iz jezikovne razlage 2. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2, ki jo je uporabilo sodišče (in tudi upravna organa) v obravnavanem primeru, ko se je za zavarovanje izpolnitve bodoče davčne obveznosti revidentke zadržala terjatev revidentke do Republike Slovenije.

19. Neutemeljen je tudi ugovor revidentke, da se s takšno uporabo zakona posega v njeno z Ustavo varovano pravico do zasebne lastnine (33. člen12 Ustave). Človekova pravica do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave varuje tudi terjatve fizičnih in pravnih oseb.13 Po ustaljeni ustavnosodni presoji se glede na tretji odstavek 15. člena Ustave človekove pravice in temeljne svoboščine lahko omejijo zaradi pravic drugih oziroma zaradi javne koristi.14

20. Vrhovnemu sodišču se najprej postavlja vprašanje, ali gre glede na posebno naravo terjatve, ki jo v obravnavanem primeru predstavlja trenutno stanje v bilanci Republike Slovenije nasproti revidentki pri začasni omejitvi njene izpolnitve, sploh za poseg v lastninsko pravico. Pa tudi če gre za poseg v lastninsko pravico, po presoji Vrhovnega sodišča ta ni neustaven. Skladno s 146.15 in 147.16 členom Ustave sta varstvo javnih prihodkov in učinkovito pobiranje javnih dajatev ustavno dopustna cilja. Učinek, ki ga je želel zakonodajalec doseči s tem, da je določil zavarovanje terjatev že pred izpolnitvijo, je vezan na utemeljeno pričakovanje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena. Utemeljitev nujnosti17 začasnega zavarovanja pred izpolnitvijo v davčnem postopku kot takem, izhaja iz predloga zakona, kjer predlagatelj18 poudarja pomen hitrosti zavarovanja. Nujni element postopka zavarovanja je tako presenečenje, ki preprečuje zavezancu, da bi še med potekom postopka zavarovanja lahko razpolagal s premoženjem, ki je predmet zavarovanja. Začasno zavarovanje s terjatvijo zavezanca do Republike Slovenije je glede na navedeno primerno sredstvo za zavarovanje davčne obveznosti zavezancev. Prav tako pa ni nesorazmerno v ožjem smislu. Pri presoji sorazmernosti ukrepa sta pomembni določbi drugega odstavka 120. člena ZDavP-2, ki daje davčnemu zavezancu možnost predlagati druge vrste zavarovanja, in tretji odstavek 73. člena ZDDV-1, na podlagi katerega davčnemu zavezancu tečejo zamudne obresti.19 Zato teža tega ukrepa v javnem interesu ne povzroča nesorazmernosti (morebitnega) poseganja v lastninsko pravico davčnega zavezanca. Ob tem pa je v obravnavanem primeru sorazmernost podana tudi med zneskom bodoče davčne obveznosti in zneskom zavarovanja. Kot je pravilno poudarilo sodišče prve stopnje, je verjetna davčna obveznost 400.689,45 EUR, terjatev revidentke pa 71.384,00 EUR.

21. Ker je sodišče prve stopnje pravilno uporabilo materialno pravo, pomanjkljivosti v obrazložitvi pa niso predstavljale bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in jih je Vrhovno sodišče s to sodbo odpravilo, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo.

K II. točki izreka:

22. Revidentka z revizijo ni uspela, zato sama trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Tudi v primeru uspeha pa revidentka do povračila priglašenih stroškov davčnega svetovanja družbe BDO Svetovanje, d. o. o., Ljubljana, ne bi bila upravičena, saj je do plačila za svoje delo upravičen le odvetnik.20 1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) je bil črtan 83. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do sedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dosedanjih določbah ZUS-1. 2 Primerjaj s sklepi X Ips 286/2008 z dne 19. 6. 2008, X Ips 189/2009 z dne 4. 6. 2009, X Ips 423/2012 z dne 29. 11. 2012, X Ips 302/2013 z dne 13. 2. 2014, X Ips 360/2013 z dne 9. 7. 2015 in X Ips 86/2015 z dne 4. 11. 2015. 3 Navedeno izhaja tudi iz 6. strani Predloga zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (ZDavP-2F, Poročevalec DZ z dne 2. 10. 2012).  
4 "1. naloži banki oziroma hranilnici, pri kateri ima zavezanec za davek denarna sredstva, da denarnih sredstev zavezancu za davek ne izplača, zavezancu za davek pa prepove razpolaganje s temi sredstvi, pri čemer se smiselno upoštevajo omejitve iz 166. člena tega zakona; 2. dolžniku zavezanca za davek prepove izplačilo terjatve, ki jo ima zavezanec za davek do njega, oziroma vrnitev stvari zavezancu za davek ter zavezancu za davek prepove, sprejeti poplačilo terjatve oziroma vračilo stvari ali 3. zavezancu za davek omeji ali prepove razpolagati z njegovimi nepremičninami oziroma deleži, ki jih ima v družbah, ter premičninami, pri čemer se smiselno upoštevata 177. člen in 178. člen tega zakona v delu, ki se nanaša na surovine, polizdelke za predelavo in pogonsko gorivo." 5 Prvi odstavek 5. člena Zakona o davčni službi.  
6 Novela ZDavP-2F (Ur. l. RS, št.94/2012), ki je bila objavljena 10. 12. 2012 in je začela veljati 1. 1. 2013 je določala, da se določbo petega odstavka 97. člena, ki je določala: "Davčni organ lahko na podlagi izjave zavezanca za davek, ki je upravičen do vračila davka, ta davek vrne tretji osebi, ki jo v izjavi navede zavezanec za davek, pod pogojem, da ni možnosti za oškodovanje morebitnih upnikov zavezanca za davek.", črta zaradi težav, ki jih je imel davčni organ z izvajanjem te določbe.  
7 ZDavP-2L (Ur. l. RS, št. 63/2016) je izrecno določil, da: "Terjatev zavezanca za davek po tem členu ne more biti predmet razpolaganja v civilnih razmerjih niti predmet izvršbe." 8 Prvi odstavek 122. člena ZDavP-2 določa: "Zavarovanje se ne more sprostiti, dokler davčna obveznost, za izpolnitev ali plačilo katere je bilo to zavarovanje predloženo, ne ugasne, ali dokler bodoča davčna obveznost še lahko nastane. Ko davčna obveznost ugasne ali ne more več nastati, davčni organ zavarovanje nemudoma sprosti." 9 Glej opombo 7. 10 "Ne glede na prvi do peti odstavek tega člena se zavezancu za davek, ki mu je potekel rok za plačilo drugih davkov, vrne preveč plačani davek, zmanjšan za znesek davkov, ki jim je potekel rok plačila pri davčnem organu, z upoštevanjem omejitev iz petega odstavka 93. člena, če ni z zakonom drugače določeno." 11 II. do VI. Poglavje dela ZDavP-2, ki ureja davčno izvršbo. Zakon o davčnem postopku s komentarjem (T. Jerovšek et al, Davčno izobraževalni inštitut in Davčno finančni inštitut, Ljubljana 2008) v komentarju k 144. členu navaja, da med premoženje uvrščamo denarne prejemke, denarna sredstva, dolžnikove denarne terjatve, premičnine, nepremičnine, deleže družbenika v družbi in (premoženjske pravice), pri oblikah izvršbe pa je navedena še izvršba na vrednostne papirje.  
12 "Zagotovljena je pravica do zasebne lastnine in dedovanja." 13 Tako Ustavno sodišče v odločbi I -U- 45/15 z dne 24. 9. 2015 in L. Šturm v Komentar Ustave Republike Slovenije, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, 2002, stran 343. 14 Tako npr. Ustavno sodišče v odločbi I-U-93/03 z dne 18. 11. 2004. 15 Ustava v 146. členu določa: "Država in lokalne skupnosti pridobivajo sredstva za uresničevanje svojih nalog z davki in z drugimi obveznimi dajatvami ter s prihodki od lastnega premoženja.Država in lokalne skupnosti izkazujejo vrednost svojega premoženja s premoženjskimi bilancami.".  
16 Ustava v 147. členu določa: "Država z zakonom predpisuje davke, carine in druge dajatve. Lokalne skupnosti predpisujejo davke in druge dajatve ob pogojih, ki jih določata ustava in zakon.".  
17 Pri presoji nujnosti posega Ustavno sodišče (npr. odločba I-U-93/03 v 11. tč.) presoja, ali je poseg sploh nujen (potreben) v tem smislu, da cilja ni mogoče doseči brez posega nasploh (kateregakoli) oziroma da cilja ni mogoče doseči brez ocenjevanega (konkretnega) posega s kakšnim drugim, ki bi bil po svoji naravi blažji.  
18 Poročevalec DZ z dne 2. 10. 2012, stran 6. 19 "Davčnemu zavezancu, ki presežka DDV ne prejme v roku iz drugega odstavka tega člena, pripadajo zamudne obresti po obrestni meri, določeni z zakonom, ki ureja davčni postopek, od prvega dne po poteku 21 dni od predložitve obračuna DDV.".  
20 Tako Vrhovno sodišče v sklepu I Up 120/2014 z dne 25. 9. 2014.