sodba I U 1111/2011
Datum: 2012-04-03T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2012:I.U.1111.2011
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: davčni inšpekcijski nadzor - ustavitev postopka - davek od dobička pravnih oseb - prihodki - merjenje prihodkov od opravljenih storitev - odvetniške storitve

## Jedro

Iz določb 28. člena ZIN, kot tudi četrtega odstavka 135. člena ZUP, ki se po tretjem odstavku 2. člena ZDavP-2 uporablja tudi v davčnih postopkih, sledi, da mora organ, če ugotovi, da ni pogojev za nadaljevanje postopka, le-tega izrecno ustaviti s sklepom.

Glede merjenja prihodov od opravljenih storitev se lahko uporabita dve metodi: metoda izpolnjenosti pogodbe in metoda stopnje dokončanosti del. Ker gre v razmerju med odvetnikom in stranko za mandatno razmerje, je delo končano, ko odvetnik v celoti izpolni mandat.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške upravnega spora.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana zavezancu za davek za leto 2004 dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb od davčne osnove 253.283,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 63.321,00 EUR s pripadki. Pri tem je še odločil, da mora biti odmerjeni davek, ki skupaj z obrestmi znaša 76.983,00 EUR, plačan v 30 dneh. V obrazložitvi pojasnjuje, da je Davčni urad Ljubljana pri davčnem zavezancu opravil postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dobička pravnih oseb za leto 2004 in o ugotovitvah dne 9. 12. 2009 sestavil zapisnik. Na ugotovitve v zapisniku davčni zavezanec ni podal pripomb.

Med tožečo stranko na eni ter A. d.o.o. in Zavodom B. (v nadaljevanju Zavod) na drugi strani, je bila leta 1994 sklenjena pogodba za opravljanje odvetniških storitev. V celoti izpolnjena je bila leta 2004, kar je davčni zavezanec izjavil sam v svojem dopisu z dne 25. 1. 2007. Po pogodbi je bilo dogovorjeno, da davčni zavezanec vlaga odškodninske tožbe v imenu druge pogodbene stranke zoper C. d.d., na vse možne instance. Za omenjena opravila se uporabnika zavežeta plačati izvajalcem 8.165.926,00 DEM, ne glede na uspeh odvetniških storitev. Za omenjene bodoče storitve je bil s strani A. d.o.o. in B. dano predplačilo v višini 803.955,00 DEM, v tolarski protivrednosti dne 1. 6. 1995. Po opravljeni celotni storitvi pa zavezanec ni izstavil ustreznih knjigovodskih listin in posledično prihodka ni evidentiral v svojih poslovnih knjigah. Po pogodbi so se namreč začasne oziroma vmesne odvetniške storitve v spornem času obračunavale le na podlagi izdanega računa kot delna plačila. Ker za obravnavani poslovni dogodek ob dokončanju leta 2004 ni bila sestavljena ustrezna knjigovodska listina, ni bil evidentiran obračun in obdavčljiv prihodek iz omenjenega leta. Davčnemu zavezancu je znano, da davčni organ pozna obstoj dogodka in njegov zaključek. Prav tako bi moral vedeti, da je od prejema drugostopne odločbe z dne 11. 11. 2009, bil dolžan dati davčno napoved v tej zadevi. Davčni zavezanec tako ni spoštoval predpisov o evidentiranju poslovnih dogodkov ob zaključku odvetniške pomoči naročniku, prav tako pa ni obračunal izpolnitve pogodbene obveznosti in ni pripoznal prihodkov v svojih poslovnih knjigah. S tem je kršil 9. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO) ter Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS), pri čemer davčni organ izpostavi SRS 21.6 in 18.12. Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT 499-14-24/2010 z dne 14. 4. 2011 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Tudi po mnenju drugostopnega organa bi moral pritožnik za vsako opravljeno storitev v zvezi z vodenjem postopka izdati račun, ga vknjižiti v poslovne knjige in na ta način obračunati odložene prihodke. Dejansko stanje celotne zadeve od sklenitve sporne pogodbe naprej, po kateri naj bi pritožnik za opravljena odvetniška dela prejel prvi obrok v višini 300.000,00 DEM po vložitvi tožbe, drugi obrok 2,449.778,00 DEM do pravnomočnega končanja pravdnega postopka, tretji obrok 5,686.148,00 DEM pa po pravnomočno zaključenem pravdnem postopku, za sprotna opravila pa naj bi najkasneje do 15. 9. 1995 prejel avans v višini 1,200.000,00 DEM), kaže na to, da je pritožnik od sklenitve pogodbe do dne 1. 6. 1995 v naprej prejel 803.955,00 DEM v tolarski protivrednosti. Za opravljene storitve je izstavil zgolj dva računa, enega v letu 1997 v znesku 249.788,00 DEM in drugega v letu 1998 v znesku 58.269,00 DEM, medtem ko iz dokumentacije ni razvidno, niti katere v letih 1997 in 1998 opravljene storitve so bile zaračunane po izdanih računih. Pritožnik v postopku ni predložil niti dokumentacije o izvedenih storitvah v naslednjih letih, niti računov, s katerimi bi moral opravljene storitve zaračunati. Tako se ni ravnal po aneksu k pogodbi o pravni pomoči št. 1, ki v 2. točki določa, da se avans izvajalca zavežeta sproti zapirati z računi v sorazmerju z opravljenim delom po omenjeni tožbi, najpozneje do takrat ko bodo izčrpane vse možne pravne poti. V postopku ni predložil evidence opravljenih storitev, ki bi bila podlaga za ugotavljanje stopnje dokončanosti opravljenih storitev, čeprav ga je davčni organ s sklepom o dostavi podatkov k temu pozval. Sam navaja, da bi moral biti sporni avans v celoti zaprt z opravo zadnjega dejanja, to je 20. 5. 2004 oziroma 1. 7. 2004, ko je bilo končano zadnje pravno dejanje v tej zadevi. Ker je bil z izstavljenima računoma avans do tokrat zaprt le v znesku 308.057,00 DEM, je prvostopni organ zaradi neobstoja dokumentacije in dokazil, da je pritožnik avans zapiral sproti, glede merjenja prihodkov od opravljenih storitev uporabil metodo izpolnjenosti pogodbe in za razliko, ki še ni bila poračunana, plačani avans zaprl. Za obravnavani končni poslovni dogodek prav tako ni bila sestavljena ustrezna knjigovodska listina, ta pa ni bil vštet v prihodke leta 2004. Davčni organ je zato opravil obračun davka od dobička za navedeno obdobje in med prihodke vštel tudi sporni znesek.

Pritožniku v zvezi s pritožbeno navedbo, da je v odločbi iz leta 2002 ugotovljena drugačna davčna osnova, še pojasni, da se v konkretnem postopku presoja pravilnost in zakonitost odločbe, izdane dne 6. 1. 2010. Zato ni relevantno, kakšna davčna osnova je bila ugotovljena z odpravljeno odločbo, s katero se je ugotavljal premalo plačani davek od dobička pravnih oseb za leti 2000 in 2001. Jasno pa je ugotovljena davčna osnova v izpodbijani odločbi, in sicer je iz preglednice razvidno, da je za končni obračun ostalo 495.895,00 DEM oziroma 60,479.282,00 SIT. Da se zneski prikazujejo tako v SIT kot v DEM, pa je krivda na strani pritožnika, ki je v pogodbi o pravni pomoči najprej vse zneske zapisal v DEM, šele na drugem mestu pa je navedena tolarska protivrednost omenjenega zneska. Prav tako je bilo pritožniku že v izpodbijani odločbi pojasnjeno, da so obresti obračunane po prvem odstavku 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da se v primeru, ko davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe obračunajo obresti po evropski obrestni meri za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka.

Pritožniku tudi pojasnjuje, da po prvem odstavku 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Davek za leto 2004 je bilo treba napovedati najkasneje do 31. 3. 2005. To pa pomeni, da je bil sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov od dohodkov pravnih oseb za sporno leto, ki je bil izdan 25. 11. 2009, izdan pravočasno. Prav tako sta bila izdana pravočasno zapisnik in izpodbijana odločba, s katero je bil davek za leto 2004 odmerjen.

Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano prvostopno odločbo, saj meni, da je nezakonita, arbitrarna, samovoljna in nerazumljiva, obrazložitev odločbe pa v nasprotju z njenim dispozitivom. Davčni organ je v odločilnih dejstvih sploh ni obrazložil, poleg tega pa je odločba v direktnem nasprotju z obveznostmi, navodili in pravnomočno odločitvijo Ministrstva za finance po odločbi št. DT 499-14-100/2007 z dne 1. 10. 2009. Po omenjeni zadevi je namreč postopek pravnomočno zaključen z zgoraj imenovano odločbo Ministrstva za finance. Zato o zadevi ni mogoče ponovno odločati in zavezancu nalagati davčnega bremena. Davčni postopek se zoper tožečo stranko vodi že od leta 1998, ko je bil v zvezi s prejetjem predujma družb B. in A. d.o.o., začet davčni pregled. Davčni organ je v zvezi s tem predujmom opravljal davčni pregled od leta 1998 do aprila 2002, ko je bila izdana odločba z dne 29. 4. 2002, ki je v bistvu predhodnica odločbe, ki se izpodbija v tem postopku. V ponovnem postopku je davčni urad izdal najprej odločbo z dne 23. 3. 2007, nato pa po nadzorstveni pravici še odločbo z dne 15. 5. 2007. Po pritožbi tožeče stranke je Ministrstvo za finance z odločbo z dne 1. 10. 2009 odločbo prvostopnega organa z dne 15. 5. 2007 odpravilo ter vzelo v reševanje odločbo z dne 23. 3. 2007. Omenjeno odločbo prve stopnje je odpravilo, ni pa navedlo, da se zadeva vrne organu prve stopnje v nov postopek. V nadaljevanju se tožnik sklicuje na tretji odstavek 251. člena Zakona o upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). V obrazložitvi odločbe tudi ni nikjer navedeno, da se zadeva vrača na prvo stopnjo, ampak je posebej poudarjeno, da pritožbeni organ zaradi ugotovljenih kršitev, pomanjkljivo ugotovljenega dejanskega stanja in neupoštevanja navodil ministrstva v odločbi iz leta 2006, ne more postopati po določbi četrtega odstavka 251. člena ZUP. Prav tako pritožniku ni možno odmeriti kakršnegakoli davka. Ne glede na to, je davčni organ o zadevi ponovno odločil. V nadaljevanju Ministrstvo za finance na isti strani obrazlaga, da je primeren in sprejemljiv princip prikazovanja prihodkov po metodi postopnosti, odvisno od dokončanja posamezne faze izvajanja pogodbe, po drugi pa pri tožeči stranki v zvezi z izpodbijano odločbo navede, da bi morala tožeča stranka vse prihodke vezane na avans, zapreti v celoti v letu 2004. V letu 2004 ni bila opravljena nikakršna odvetniška storitev, pač pa je bil pogodbenim strankam posredovan le kratek dopis, s katerim je tožeča stranka naročnika obvestila o izidu ustavne pritožbe. Kolikor bi davčni organ upošteval obvezno navodilo ministrstva v navedeni smeri, bi moral ugotoviti navedena dejstva ter izdati odločbo, ki bi zapirala avans sorazmerno opravljenemu delu. Zaradi navedenega se tožeča stranka sklicuje na zastaranje. Ministrstvo je v okviru obveznih navodil ugotovilo, da je nedopustno, da je davčni organ dobiček izpred let 2002 enostavno prenesel na leto 2004, s čimer je kršil tretji odstavek 251. člena ZUP. Odločba ministrstva jasno in razumno poudari, da v omenjeni zadevi ne gre za ponovni inšpekcijski pregled davka od dobička za leto 2004 oziroma za leto 2005, ampak za davek od prejetega avansa v letu 1995, za katerega pa je davčni zavezanec plačal davek že v letu 1997, 1998 in po davčni odločbi še leta 2002. Dejstvo pa je, da je davčni organ po uradni dolžnosti po odločbi iz leta 2002 plačani davek tožniku vrnil, o čemer je izdal obvestilo o pobotu obveznosti in preplačil na dan 11. 1. 2010, opravilna števila 4290-910/2010-08082-21. Stališče, po katerem bi morala tožeča stranka prikazati prihodke za celotni prejeti avans v letu 2004, je nerazumno in arbitrarno. V svojih knjigovodskih evidencah je morala tožeča stranka na podlagi davčnih odločb za leto 2002 prikazati prejeti avans kot prihodek ter od njega plačati davek. Tožeča stranka ni imela niti pravne niti dejanske podlage, da bi ta isti avans prikazala kot prihodek v letu 2004. Izpodbijane odločbe tudi ni mogoče preizkusiti v smeri na kakšen način in od kakšne osnove je davčni organ odmeril davek, ter na kakšni podlagi je obračunal obresti. Iz odločbe je razvidno, da je davčni organ povzel podatek iz preglednice 1, po podatkih iz obrazložitve odločbe v zadevi DT 0610-1739/06-5-0803-48 in jih šteje za nesporne. Pri tem pa spregleda dejstvo, da je Ministrstvo za finance to odločbo odpravilo s svojo odločbo z dne 1. 10. 2009. V omenjenem postopku je davčni organ ugotovil drugačno osnovo in pripadajoči davek, čeprav se oba zneska nanašata na isti historični dogodek. Razlika 36,350.000,00 SIT nastaja, ker je davčni organ samovoljno vodil avans v DEM, čeprav v tej valuti ni bil plačan. V odločbi iz leta 2002 davčni organ ugotavlja, da ne gre za avans, ker je davčni zavezanec za omenjeni avans že izdal račun 19. 4. 1995. Tudi v zvezi s to okoliščino davčni organ tolmači davčne predpise tako, kot mu ustreza. Ni sporno dejstvo, da je davčni zavezanec res izdal navedeni račun z dne 19. 4. 1995, kar pomeni, da bi po doslednem tolmačenju davčnega zakona iz leta 1996, moral davčni zavezanec avans zapreti še v poslovnem letu 1995. Tudi v zvezi s tem izpodbija odločba nima razlogov.

Glede na vse navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, tožena stranka pa naj tožeči povrne nastale stroške upravne spora, skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču tako predlaga naj tožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo brez glavne obravnave.

Tožba ni utemeljena.

Med strankama ni sporno, da je bila odločba Davčnega urada Ljubljana št. DT 0610-1739/06-5-0803-48 z dne 23. 3. 2007, po kateri je davčni urad davčnemu zavezancu za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 odmeril davek od dobička pravnih oseb, odpravljena z odločbo Ministrstva za finance št. DT 499-14-100/2007-2 z dne 1. 10. 2009, ni pa bila hkrati tudi vrnjena davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek. Tudi ni sporno, da se izpodbijana odločba prav tako nanaša na isto obdobje leta 2004 ter da se davčnemu zavezancu za omenjeno obdobje prav tako odmerja davek od dohodka pravnih oseb. Ne moreta pa se stranki sporazumeti o tem, ali je izpodbijano odločbo bilo dovoljeno izdati, glede na odpravo (ne pa tudi vrnitev v ponovni postopek) prejšnje odločbe z dne 23. 3. 2007, ali ne. V zvezi s slednjim sodišče pripominja naslednje. Zakon o inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju ZIN) v 28. členu, ki govori o ustavitvi postopka, določa naslednje. V primeru, da je v postopku inšpekcijskega nadzora ugotovljeno, da zavezanec ni storil kršitve zakona ali drugega predpisa, inšpektor ustavi postopek. Postopek se ustavi ali s sklepom ali v obliki zapisa o ustavitvi postopka na koncu zapisnika o inšpekcijskem pregledu. V obrazložitvi sklepa pa inšpektor navede razloge za ustavitev postopka. Tudi na podlagi četrtega odstavka 135. člena ZUP, ki se po tretjem odstavku 2. člena ZDavP-2 uporablja tudi v davčnih postopkih, lahko upravni organ, če se je postopek začel po uradni dolžnosti, tega ustavi. Slednje je potrebno razlagati tako, da ga mora organ v primeru, če ugotovi, da ni potrebe oziroma pogojev za nadaljevanje postopka, izrecno ustaviti s sklepom. Tudi v primerih, ko se postopek začne po uradni dolžnosti (kot v danem primeru) mora biti stranka obveščena o usodi oziroma nadaljnjem poteku takšnega postopka, saj je ustavitev oziroma dokončanje postopka tudi v interesu stranke. V navedeni zadevi pa postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004 iz naslova obračuna nedokončane storitve, ni bil ustavljen in kaj takega ne trdi niti tožeča stranka. Zato do pravnomočne odločbe v navedeni zadevi na podlagi odločbe Ministrstva za finance z dne 1. 10. 2009 ni prišlo, kar posledično pomeni, da je davčni organ v novem samostojnem postopku, sporno odločbo lahko izdal. Po mnenju sodišča si tožeča stranka tudi napačno razlaga četrti odstavek 251. člena ZUP iz odločbe Ministrstva za finance z dne 1. 10. 2009, ki ga v svoji tožbi tudi povzema. Davčni organ druge stopnje s sklicevanjem na omenjeni člen le pojasnjuje, da sam zadeve ne more rešiti, ker nima dovolj razčiščenega dejanskega stanja, ne pa, da pravna podlaga, po kateri bi bilo mogoče tožeči stranki odmeriti sporni davek, sploh ne obstoji. Vsa izvajanja tožeče stranke, ki se torej nanašajo na druge oziroma predhodne postopke, so za ta postopek, ko se preverja pravilnost in zakonitost izdane izpodbijane odločbe z dne 6. 1. 2010, zato irelevantne. Organ druge stopnje je v tej zadevi tožeči stranki tudi podrobno obrazložil, da se glede merjenja prihodov od opravljenih storitev lahko uporabita dve metodi. Metoda izpolnjenosti pogodbe in metoda stopnje dokončanosti del. Ker gre v razmerju med odvetnikom in stranko za mandatno razmerje, je delo končano, ko odvetnik v celoti izpolni mandat. Drugostopni organ podaja tudi mnenje, da je v konkretnem primeru primerno uporabiti metodo stopnje dokončanosti del, po kateri se prihodki priznavajo sorazmerno s stopnjo izpolnitve pogodbe o opravljanju storitev in del. Z njo pa se izkazovanje prihodkov in stroškov ne odloži do popolne izpolnitve pogodbe, temveč se jih priznava postopno, med izvajanjem dogovora. S tem pa je zagotovljeno tudi spoštovanje temeljne računovodske predpostavke strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka. Slednje tolmačenje pa je sprejemljivo tudi za sodišče. Dokumentacija in dokazila o tem, da je tožnik avans zapiral sproti, ne obstoja. Zato je tudi po mnenju sodišča glede merjenja prihodkov od opravljenih storitev uporaba metode izpolnjenosti pogodbe primerna. Tožnik v smislu 76. člena ZDavP-2 ugotovitve davčnega organa, da je za končni obračun ostalo 495.895,00 DEM oziroma 60,479.982,00 SIT, ni izpodbil in tudi ne dokazal, da bi omenjeni znesek v spornem letu (ali pa tudi kdaj prej) vključil med svoje prihodke, posledično pa tudi (kadarkoli) poravnal davek, ki bi ga bil na podlagi omenjenih dejstev dolžan plačati. Z ničemer tudi ni izpodbil navedb v svojem dopisu z dne 25.1. 2007, da je bilo dokončno opravljeno zadnje pravno dejanje odvetnikov, 1. 7. 2004. Sodišče tudi meni, da je izpodbijana odločba v zvezi z odločbo organa druge stopnje, ki je v smislu prvega odstavka 251. člena dopolnil postopek, takšna, da zadosti vsem kriterijem iz 214. člena ZUP, saj vsebuje tako dejansko kot pravno podlago za odločitev, navedeno v izreku odločbe.

V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi oziroma drugostopni odločbi, strinja. Prav tako se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja upravni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.