Sodba X Ips 173/2012
Datum: 2013-09-12T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2013:X.IPS.173.2012
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 765/2011
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: dovoljena revizija - davek od dohodkov pravnih oseb - davčno nepriznani odhodki - odhodki, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti - dokazno breme

## Jedro

Glede na ugotovitve in okoliščine primera prodaja delnic MMSG v 13 dneh od njihovega nakupa po več kot 70 % nižji ceni glede na nakupno ceno ni bila oziroma ni bilo izkazano, da je bila nujna zaradi zmanjšanja nadaljnje izgube zaradi padanja vrednosti delnic, tudi revizijsko sodišče ocenjuje, da izguba, ki je iz tega posla nastala, ne izpolnjuje pogoja za davčno priznanje odhodkov iz 1. točke drugega odstavka 20. člena ZDDOP-1. Revident ni izkazal, da so bila plačila tujim družbam za storitve finančnega posredništva odhodki, ki so bili neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in posledica opravljanja dejavnosti. Ne gre za to, da storitve poslovnega posredovanja same po sebi ne morejo biti priznanje kot davčni odhodek, temveč za to, da revident med postopkom ni izkazal, da bi te storitve bile neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti. Takšnemu zaključku revident v reviziji sicer konkretizirano nasprotuje, a, ker gre za dokazno oceno, na katero je revizijsko sodišče vezano, s takšnimi navedbami ne more uspeti.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1166/08-18-0803-09 z dne 18. 2. 2009, s katero je navedeni organ po opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora revidentu za leto 2006 od davčne osnove 225.403,02 EUR po stopnji 25 % odmeril 56.350,76 EUR davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) in pripadke. Revidentovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo je pritožbeni organ zavrnil kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-30/2009-2 z dne 14. 3. 2011. 2. Prvostopenjsko sodišče je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo razlogom, ki sta jih za odločitev navedla davčna organa, in se opredelilo do tožbenih navedb, delno izrecno, delno s sklicevanjem na razloge davčnih organov (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Iz obrazložitve sodbe kot bistveno izhaja, da morajo imeti odhodki, kolikor naj bodo davčno priznani, ekonomski pomen. Glede na okoliščine primera je davčni organ utemeljeno pristopil k oceni ekonomskega pomena odhodkov, davčni zavezanec, na katerem je bilo dokazno breme, pa davčne upravičenosti odhodkov ni uspel izkazati. Sodišče se je med drugim sklicevalo na tretji odstavek 11. člena in 20. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) ter na 76. in 77. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

3. Revident izpodbija navedeno sodbo z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje vrednostnim razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Zatrjuje bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotno uporabo materialnega prava. Revizijskemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni in izpodbijani upravni akt odpravi oziroma, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Zahteva povrnitev revizijskih stroškov.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ker je bilo z izpodbijano revidentu naloženo več kot 20.000 EUR davka.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V reviziji ostaja sporno, ali so bili odhodki, ki jih je revident vključil v svoj davčni obračun, pravilno in zakonito opredeljeni kot davčno nepriznani odhodki. Gre za odhodek iz naslova izgube, ki je revidentu nastala pri trgovanju z delnicami MMSG (izdajatelj M., d. d.) in za odhodke, ki jih je revident knjižil na podlagi dogovora o delitvi dobička iz trgovanja z vrednostnimi papirji. Takšen dogovor je imel revident z družbo A., Virgin Islands (v nadaljevanju A.) in družbo B., Luxembourg (v nadaljevanju B.). Odločitve o nepriznanju odhodkov zaradi napačnega knjiženja odhodkov, ker ne spadajo v obravnavano davčno obdobje (v višini 114.273,15 SIT), revident ne izpodbija.

9. Materialnopravno podlaga za davčno (ne)priznavanje odhodkov je v inšpiciranem letu veljavna določba 20. člena ZDDPO-1, ki se glasi:

(1) Za ugotavljanje dobička se priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu.

(2) Odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da:

1. niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti,

2. imajo značaj privatnosti,

3. niso skladni z običajno poslovno prakso.

(3) Odhodki niso skladni z običajno poslovno prakso, če niso običajni pri poslovanju v posamezni dejavnosti glede na pretekle in druge izkušnje in primerjavo z drugimi dejavnostmi ter dejstvi in okoliščinami, razen odhodkov, nastalih zaradi izrednih in nepogostih dogodkov, kot so naravne nesreče ali zaradi drugih izrednih in nepogostih dogodkov.

Posel z delnicami MMSG

10. Iz ugotovitev davčnega postopka, na katere je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je revident z družbo B. dne 15. 12. 2006 sklenil pogodbo za nakup delnic MMSG po ceni 850,41 SIT za delnico. Vrednost posla je znašala 19.399.742,60 SIT. Po pogodbi z dne 28. 12. 2006 je isto količino delnic prodal kupcu C., s. p., po ceni 300,00 SIT za delnico, skupaj za 6.843.600,00 SIT. S tem je realiziral negativno razliko med prodajno in nabavno vrednostjo v višini 12.556.142,60 SIT. Vrednostni papir na borzi ni kotiral. Ugotovljeno je bilo tudi, da v družbi izdajateljici MMSG ni prišlo do bistveno poslabšane poslovne situacije v času od nakupa do prodaje delnic. V obravnavnem obdobju revident, razen pri MMSG, ni ustvaril druge izgube pri prodaji vrednostnih papirjev.

11. Odločitvi, da se navedena izguba ne prizna kot davčno priznani odhodek, revident v reviziji ugovarja z navedbami, prvič, da davčni organi nimajo pravice presojati ekonomske upravičenosti posla, ter drugič, da ne drži, da je izguba davčno priznan odhodek le, če je razlog za bistveno nižjo ceno utemeljen z bistveno poslabšano poslovno situacijo izdajatelja delnic. Takšnih meril za davčno priznanje odhodkov zakon ne določa. Tretjič, izpodbijani sodbi očita tudi, da ne odgovori na njegovo navedbo, da je prvostopenjski organ, ki je navedel, da prodaja delnic MMSG ni skladna z običajno prakso davčnega zavezanca v obravnavnem letu (ker razen pri MMSG ni ustvaril nobene druge izgube), kršil tretji odstavek 20. člena ZDDPO-2. Ta določa, da se odhodki ne priznajo, če niso običajni pri poslovanju v posamezni dejavnosti, ne pa, če niso običajni pri poslovanju posameznega zavezanca.

12. Četudi prvostopenjsko sodišče, tako kot pred njim davčna organa, uporablja termin „ekonomska upravičenost“, ki ni zakonski termin, po presoji revizijskega sodišča iz njihovih obrazložitev povsem jasno izhaja, da je mišljena presoja odhodkov po 20. členu ZDDPO-1. Ni bistveno poimenovanje, temveč to, ali so podani razlogi iz 20. člena ZDDPO-1, zaradi katerih odhodek ni davčno priznan. Po prvem odstavku 20. člena ZDDPO-1 je temeljni pogoj za davčno priznanje odhodkov ta, da so odhodki potrebni za pridobitev prihodkov, to osnovno pravilo pa je konkretizirano z določbami drugega in tretjega odstavka. Ali določen odhodek ustreza temu standardu oziroma pravilom, je odvisno od dejstev in okoliščin posameznega primera oziroma s tem povezane dokazne ocene.

13. Zavrniti je treba tudi revidentov očitek, da so davčni organi in prvostopenjsko sodišče sami ustvarili pravilo, da pri izdajatelju vrednostnega papirja ni prišlo do bistveno poslabšane ekonomske situacije. Ne gre za pravilo, temveč za eno od ugotovitev davčnega postopka. Hkrati s to ugotovitvijo so za utemeljitev svoje odločitev navedli tudi hitrost prodaje (13 dni), več kot 70 % nižjo prodajno ceno glede na nabavno ceno in na tej podlagi, ob hkratni oceni nasprotnih revidentovih navedb in dokazil, ocenili – gre za dokazno oceno – da izguba iz posla z delnicami MMSG ne izpolnjuje standarda poslovno nepotrebnih dogodkov.

14. Kot je lahko razbrati iz obrazložitve izpodbijane sodbe (stran 9), prvostopenjsko sodišče ocenjuje, da iz navedenih okoliščin in dejstev izhaja, da je izguba iz posla z delnicami MMSG odhodek, ki ni bil neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma odhodek, ki ni posledica opravljanja dejavnosti. Po oceni prvostopenjskega sodišča torej izgube niso priznane iz razloga po 1. točki drugega odstavka 20. člena ZDDPO-1, za razliko od prvostopenjskega davčnega organa, ki je ocenil, da izgub ne gre priznati zaradi razloga iz 3. točke drugega odstavka 20. člena ZDDPO-1. 15. V primerih, ko davčni zavezanec želi minimalizirati izgubo zaradi padanja cene vrednotnega papirja, kar naj bi bil po zatrjevanju revidenta razlog za prodajo delnic MMSG, je treba po mnenju revizijskega sodišča določbo 1. točke drugega odstavka 20. člena ZDDPO-1 razumeti tako, da so odhodki davčno priznani, če so bili neposredni pogoj za zmanjšanje izgube oziroma so bili posledica zmanjševanja izgube. Prihodek oziroma zmanjšanje izgube sta namreč bistveno enakovredna pojma. Glede na ugotovitve in okoliščine primera prodaja delnic MMSG v 13 dneh od njihovega nakupa po več kot 70 % nižji ceni glede na nakupno ceno, ni bila oziroma ni bilo izkazano, da je bila nujna zaradi zmanjšanja nadaljnje izgube zaradi padanja vrednosti delnic, tudi revizijsko sodišče ocenjuje, da izguba, ki je iz tega posla nastala, ne izpolnjuje pogoja za davčno priznanje odhodkov iz 1. točke drugega odstavka 20. člena ZDDOP-1. Glede na to, da izguba utemeljeno ni bila priznana že iz tega razloga, se revizijsko sodišče ne opredeljuje do revidentovih navedb, da je prvostopenjski organ napačno uporabil 3. točko drugega odstavka 20. člena ZDDPO-1 in v zvezi s tem povezani očitek o neobrazloženosti izpodbijane sodbe.

Sodelovanje z družbama B. in A. 16. Iz ugotovitev davčnega postopka dalje izhaja, da je revident realizirane donose pri prodaji kratkoročnih finančnih naložb, torej razliko med nakupno in prodajno ceno vrednostnih papirjev, s katerimi je trgoval v relevantnem davčnem obdobju, evidentiral le v višini 70 % realiziranega donosa, 30 % realiziranega donosa pa je izkazal kot obveznost do družbe B. V primeru negativne razlike pri prodaji vrednostnih papirjev je izgubo v celoti prikazal kot lastni finančni odhodek. Z družbo B. je imel revident sklenjeno pogodbo o sodelovanju pri nakupu in prodaji vrednostnih papirjev, ki je predvidevala delitev dobička v razmerju 70 : 30, za negativen rezultat pa takšna delitev ni bila predvidena. Revident je zatrjeval, da je B. zanj opravil določene storitve (kot so analiza trgov, pregled borznih cen), kar je dokazoval med drugim z različnimi elektronskim sporočili med direktorico revidentke in zastopnikom družbe B., v katerih je slednji predlagal nakup oziroma prodajo določenih vrednostnih papirjev. Vendar organ ugotavlja, da posli iz teh sporočil, kot izhaja iz poslovnih knjig, niso bili realizirani ali pa so se vršili že pred predlogom družbe B. Ugotovljeno je bilo tudi, da je davčni zavezanec B. odstopal tudi tisti del dobička, ki se je realiziral pred predloženo pogodbo.

17. Z družbo A. je imel revident sklenjeno pogodbo o skupnem nakupu delnic EMAG. Pogodba je predvidevala, da bo nakup organiziral in izvedel revident, delno iz svojih sredstev, delno z bančnimi posojili. Prodajo delnic pa bo organizirala družba A., ki bo tudi poskrbela za morebitne garancije in druga sredstva. Pogodba je določala delitev dobička ali izgube v razmerju 50 : 50. Iz prodaje omenjenih delnic je bil realiziran dobiček, del katerega je revident evidentiral kot obveznost do A. Nakup delnic, vključno z najemom kreditov za nakup, in prodajo v celoti organiziral revident (delnice so bile pretežno kupljene pri I., d. d., s kreditom pridobljenim od banke V, kateri so bile končno tudi prodane delnice). Da bi pri temu poslu družba A. kakorkoli sodelovala (organizacijsko ali pa tako, da bi priskrbela garancije ali sredstva, kot se je zavezala v pogodbi), ni bilo ugotovljeno. Po revidentovih pojasnilih je bil posel sklenjen zato, ker je A. poznal interesenta, ki je želel kupiti večji paket delnic (10 % vseh delnic). Ker toliko delnic revident ni uspel pridobiti in zato ni bila mogoča prodaja omenjenemu investitorju, je delnice prodal in, kot trdi revident, si je za prodajo prizadevala tudi družba A. Znesek iz realiziranih donosov pri poslovanju z vrednostnimi papirji, ki ga je revident izkazal kot obveznost do družb A. in B. (kot delež dobička teh družb) skupaj znaša 41.345.164,24 SIT.

18. Tudi v zvezi s poslovanjem z družbama B. in A. je treba zavrniti revidentove navedbe, da davčni organ ni imel pravne podlage presojati ekonomske upravičenosti teh odhodkov. Glede tega velja vse, kar je že bilo navedeno zgoraj v 12. točki te obrazložitve.

19. Navedeni znesek, ki ga je revident odstopil kot del dobička družbama B. in A., ni bil davčno priznan iz razloga po 1. točki drugega odstavka 20. člena ZDDPO-1. Kot izhaja iz razlogov izpodbijane sodbe in odločb davčnih organov, je odločilni razlog odločitve v tem, da po oceni davčnih organov, ki ji pritrjuje prvostopenjsko sodišče, revident ni izkazal, da gre za odhodke, ki so bili neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in posledica opravljanja dejavnosti. Ne gre torej za to, da storitve poslovnega posredovanja, ki naj bi jih izvajali družbi A. in B., same po sebi ne morejo biti priznane kot davčni odhodek, temveč za to, da revident med postopkom ni izkazal, da bi te storitve bile neposreden pogoj za opravljanje revidentove dejavnosti. Takšnemu zaključku revident v reviziji sicer konkretizirano nasprotuje, a ker gre za dokazno oceno, na katero je revizijsko sodišče vezano, s takšnimi navedbami ne more uspeti.

20. Revizijsko sodišče tudi ne obravnava ugovorov, s katerimi se izpodbija pravilnost postopka izdaje upravnega akta, kot so revidentove navedbe o napačni uporabi 76. člena ZDavP-2, ki ureja dokazno breme v davčnem postopku. Vendar revident s tem v zvezi izpodbijani sodbi očita neskladnost med razlogi, kar je absolutna bistvena kršitev odločb v upravnem sporu. Neskladnost razlogov naj bi bila v tem, da prvostopenjsko sodišče po eni strani priznava, da glede na naravo finančnega posredništva vse aktivnosti v tem poslu ne pustijo sledov v listinah, po drugi strani pa navaja, da to zavezancev ne odveže dolžnosti dokazati svoje trditve. Stališče prvostopenjskega sodišča je po presoji revizijskega pravilno. Davčni organ je v obravnavnem primeru ugotovil več dejstev, na podlagi katerih je upravičeno sklepal, da sporni odhodki niso davčno priznani po 1. točki drugega odstavka 20. člena ZDDPO-1, zato je bilo na strani revidenta, da te ugotovitve ovrže, česar pa ni uspel. Da se v takšnih primerih, ko davčni organ ugotovi dejstva, zaradi katerih se davčna obveznost poveča, dokazno breme prevali na zavezanca, je skladno tudi z določbami 76. člena ZDavP-2. Ta v drugem odstavku res določa, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša, a hkrati v tretjem odstavku določa, da mora (če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače), zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Zgolj zato, ker gre za poslovanje, kjer ne nastaja veliko listinske dokumentacije, zaradi česar je lahko revident, kot izrecno navaja, predložil le omejeno količino listinske dokumentacije, ni utemeljeno, saj okoliščinam ni mogoče prilagoditi osnovnega procesnega pravila, da morajo biti trditve dokazane, tudi zato ne, ker dokazna sredstva v davčnem postopku načeloma niso omejena. Na davčnih zavezancih je torej, da v takšnih primerih poskrbijo za druge ustrezne dokaze. Če tega ne storijo, pristanejo na to, da v morebitnem postopku davčnega nadzora upravičenosti svojih odhodkov ne bodo mogli dokazati.

21. Ker razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, revizijsko sodišče pa ni našlo razlogov, na katere sodišče pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.