Sodba X Ips 452/2006
Datum: 2009-11-19T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2009:X.IPS.452.2006
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS U 1947/2003
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dobička pravnih oseb - davčno priznani odhodki - verodostojna knjigovodska listina - pravno ali dejansko vprašanje - izvedensko mnenje - obstoj poslovnega dogodka - pomanjkljiva dokumentacija - investicija ali investicijsko vzdrževanje

## Jedro

Ali je določena listina verodostojna knjigovodska listina po Slovenskih računovodskih standardih - SRS, je pravno vprašanje, o katerem odloča davčni organ oziroma sodišče in ne izvedenec.

Strokovna mnenja, ki jih v spis vloži stranka, se štejejo za njene navedbe.

V poslovne knjige se po SRS 22.3. Lahko knjižijo zgolj tisti poslovni dogodki, ki so se zares zgodili.

## Izrek

Revizija se zavrne.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 61. člena člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) delno ugodilo tožbi tožeče stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, v tem delu odpravilo obe upravni odločbi in odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe do plačila. V preostalem delu pa je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 30. 9. 2003. S to odločbo je bila kot neutemeljena zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper delno odločbo Davčnega urada K. z dne 31. 5. 2002. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati: davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 16,390.200,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 26,019.578,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka); davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 1,602.204,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.3. izreka); razliko za neplačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 1,602.204,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.4. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 1,559.580,19 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.5. izreka) ter davek od prometa proizvodov v skupnem znesku 508.533,50 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točki I.6. in I.7. izreka).

2. V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe se sodišče prve stopnje na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS sklicuje na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka, dodaja pa tudi svoje razloge, iz katerih izhaja, da tožbene navedbe niso utemeljene.

3. Tožeča stranka vlaga revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, tako da izpodbijano sodbo razveljavi in odpravi upravni odločbi prve in druge stopnje, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija in utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po določbah ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila v tem primeru pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbi prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz razlogov v točki 7 obrazložitve te sodbe Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbijala dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

9. Vrhovno sodišče se prav tako ne opredeljuje do izvedenskega mnenja v kazenski zadevi z dne 14. 5. 2006, ki ga je izdelala sodna izvedenka ... in ga je tožeča stranka v spis vložila dne 15. 6. 2006. Po presoji Vrhovnega sodišča se za izvedensko mnenje šteje zgolj tisto, ki ga v postopku glede posamezne zadeve izdela s strani sodišča določen izvedenec (prvi odstavek 244. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP). Strokovna mnenja, ki jih v spis vloži stranka sama, in so izdelane po njenem naročilu, ali so bila (četudi s strani sodišče) naročena v drugih (sodnih) postopkih, pa se štejejo za strankine navedbe. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več zadevah, npr. sodba X Ips 1378/2004 z dne 18. 6. 2009. Po podatkih spisa se je procesni prekluzivni rok za vložitev pritožbe (sedaj revizije) iztekel 16. 2. 2006, zato je tožeča stranka navedbe (izvedensko mnenje iz kazenske zadeve), s katerimi je dopolnila svojo pravno sredstvo, vložila prepozno, kar pomeni, da je njena pravica vložiti oziroma dopolnjevati pritožbo (sedaj revizijo) ugasnila. Vrhovnemu sodišču se po ustaljeni upravnosodni praksi (npr. sodba X Ips 117/2005 z dne 17. 12. 2007) do takšnih vlog ni treba posebej opredeljevati, niti jih ni treba zavreči. 10. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka v reviziji neutemeljeno izpodbija sodbo sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na presojo poslovno potrebnih odhodkov v skladu s prvim odstavkom 12. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO.

11. Čeprav sta tožena stranka in sodišče prve stopnje sklicevala na določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO, ki jo je Ustavno sodišče z odločbo U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002) razveljavilo z učinkom od 31. 12. 2002, pa iz obrazložitev njihovih odločb izhaja, da to ni bilo potrebno, saj tako odhodki od storitev, ki naj bi jih za tožečo stranko opravila povezana pravna oseba A.A. in so bile zaračunane na podlagi računov, kot tudi odhodki iz naslova potovanj tožeči stranki niso bili priznani zato, ker za vknjižbo v poslovne knjige in posledično temu priznanje za potrebe obdavčitve, ni imela ustreznih knjigovodskih listin oziroma so te listine izpričevale poslovne dogodke, za katere je bilo ugotovljeno, da se sploh niso zgodili.

12. Podlaga za nepriznanje teh odhodkov so torej 11. člen ZDDPO, ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja; Slovenski računovodski standard iz leta 1993 (v nadaljevanju SRS/93) 21, ki opredeljuje verodostojno knjigovodsko listino, ter SRS/93 22.1., ki določa, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, oziroma SRS/93 22.3., ki določa, da so predmet knjigovodskega obravnavanja podatkov le poslovni dogodki, ki so se zares zgodili, ne pa tudi tisti, ki so samo listinsko prikazani in nimajo dejanske podlage. To pomeni, da za nepriznanje odhodkov zadostuje že pomanjkljiva dokumentacija, ali ugotovitev da se poslovni dogodek ni zgodil in ni treba še ugotavljati in pojasnjevati nepotrebnosti odhodkov po prvem odstavku 12. člena ZDDPO. Tako je treba po presoji Vrhovnega sodišča ravnati le, če je dokumentacija popolna in resnična, pa davčni zavezanec uveljavlja odhodke, ki se na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDDPO ne priznajo kot davčno upoštevni.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča nisi utemeljene pavšalne navedbe tožeče stranke, da so listine, ki izkazujejo poslovanje tožeče stranke s povezano osebo A.A. verodostojne knjigovodske listine po SRS/93 21, da so zato lahko podlaga za vpise v poslovne in s tem tudi davčne evidence, kar naj bi izhajalo tudi iz strokovnega mnenja sodnega izvedenca ...

14. Pojem „verodostojna knjigovodska listina“ je pravni standard, ki ga je davčni organ in sodišče napolni z vsebino, glede na določbe SRS/93. Gre torej za pravno in ne dejansko vprašanje, zato o tem vprašanju ne odloča strokovnjak oziroma izvedenec, ampak je naloga davčnega organa oziroma sodišča, da glede na ugotovljeno dejansko stanje v posamični zadevi presodi, ali je določena listina verodostojna knjigovodska listina ali ne.

15. Tožeča stranka v reviziji s svojimi navedbami ne konkretizira, pri kateri listini naj bi davčna organa in sodišče prve stopnje glede na ugotovljeno dejansko stanje prišli do napačnega zaključka, da so predložene listine neverodostojne listine. Gre torej za pavšalne trditve, da so listine verodostojne. Takih trditev pa Vrhovno sodišče ne more preizkusiti. Poleg tega pa tožeča stranka v reviziji izpodbija tudi postopek izdaje upravnih aktov, kar pa glede na določbo 2. točke prvega odstavka 85. člena ZUS-1 ni dopustno, saj tega razloga z revizijo (za razliko od pritožbe) ni dopustno uveljavljati. Do teh navedb se zato Vrhovno sodišče ne opredeljuje.

16. Vrhovno sodišče se ne opredeljuje niti do pavšalnih revizijskih ugovorov, ki se nanašajo na tiste odhodke, ki niso bili priznani zato, ker je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka na podlagi listin knjižila poslovne dogodke, za katere je prvostopni davčni organ ugotovil, da se sploh niso zgodili, zaradi česar je tožeča stranka kršila določbo SRS/93 22.3., ker je te dogodke knjižila v poslovne knjige. Na tako ugotovljeno dejansko stanje je Vrhovno sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano. V reviziji pa tožeča stranka zgolj pavšalno navaja, da naj bi bile ugotovitve davčnih organov in sodišča v nasprotju z listinami spisa. Do pavšalnih navedb pa Vrhovno sodišče ne opredeljuje.

17. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno navaja, da gre pri obnovi objekta za investicijsko vzdrževanje in ne za investicijo v objekt, zaradi česar bi se ji morali priznati odhodki v letu 2000. Iz dejanskega stanja, ki mu tožeča stranka ne oporeka, izhaja, da so bila na objektu opravljena gradbena dela, kot so: odbijanje dotrajanega fasadnega ometa, sanacija stropov, mavčarska dela, zamenjava vodovodne inštalacije, oblaganje sten in tlakov, zamenjava lesenih stropov, popravilo toplotne izolacije, pleskanje sten, kljuk, žlebov, okvirjev vrat, fasade, slikopleskarska dela, rušenje objekta, polaganje stenskega opaža, ipd., kar po presoji Vrhovnega sodišča nedvomno pomeni, da gre za investicijo v objekt in ne zgolj za investicijsko vzdrževanje objekta. Sklicevanje tožeče stranke na definicije v Zakonu o graditvi objektov – ZGO in Zakonu o urejanju prostora – ZUreP ne vpliva na odločitev, kajti SRS/93 14.20. določa, da se stroški po pogodbah o gradbenih delih štejejo kot stroški in ne kot vrednost ustreznega sredstva, če gre za vzdrževalna dela, ki ne povečujejo vrednosti ustreznega opredmetenega osnovnega sredstva v duhu SRS/93 1.6. Gradbena dela v obravnavani zadevi po presoji Vrhovnega sodišča nedvomno povečujejo nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, saj gre za popolno rekonstrukcijo poslovnega objekta. Ta ugotovitev izhaja tako iz narave del, ki so bila opravljena, kot tudi iz povečanja ocenjene vrednosti, saj iz upravnega spisa izhaja, da je prometna vrednost objekta pred obnovo znašala 31,642.860,00 SIT po obnovi pa 79,986.795,61 SIT.

18. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

19. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče vloženo revizijo tožeče stranke zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).