VSRS Sodba X Ips 228/2016
Datum: 2018-11-21T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2018:X.IPS.228.2016
opravilna_stevilka_ii_stopnje: UPRS Sodba I U 523/2015
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: dovoljena revizija - vrednostni kriterij - trošarine - trošarinsko dovoljenje - trošarinsko skladišče - primanjkljaj trošarinskih izdelkov - odlog plačila trošarine - odpustitev plačila trošarine

## Jedro

V primeru nastanka primanjkljaja trošarinskih izdelkov iz 6. točke drugega odstavka 12. člena ZTro mora za odpust obveznosti plačila trošarine imetnik trošarinskega dovoljenja pridobiti posebno dovoljenje od carinskega organa, in sicer na podlagi pisnega zahtevka. Navedeno velja torej tudi za primanjkljaj trošarinskih izdelkov, za katerega imetnik trošarinskega dovoljenja dokaže, da je neločljivo povezan s procesom proizvodnje.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Carinske uprave Republike Slovenije, Carinskega urada Murska Sobota, št. DT 0611-63/2013-1 z dne 19. 12. 2013, s katero je navedeni organ odločil: (1) da revident kot imetnik dovoljenja za trošarinsko skladišče ni pravilno popisoval zalog trošarinskih izdelkov v hektolitrih pri pivu, ki ima na embalaži deklarirano količino 0,66 litra in 0,33 litra, ker ni evidentiral popisane količine na štiri decimalke, tako kot to pravilno evidentira pri obračunavanju trošarine (1. točka izreka); (2) da revident kot imetnik dovoljenja za trošarinsko skladišče ni imel vzpostavljenih takšnih evidenc, iz katerih bi bilo točno razvidno, kdaj je za trošarinski izdelek, ki se vrača v trošarinsko skladišče in za katerega se po obračunu uveljavlja vračilo trošarine, dejansko bila predhodno obračunana in plačana trošarina (2. točka izreka); (3) da revident kot imetnik dovoljenja za trošarinsko skladišče ni imel vzpostavljenih evidenc z natančno preglednostjo vseh tistih trošarinskih izdelkov, ki se v določenem obračunskem obdobju ponovno vnesejo nazaj v trošarinsko skladišče (3. točka izreka); (4) revident kot imetnik dovoljenja za trošarinsko skladišče ni obračunal trošarine za primanjkljaj trošarinskih izdelkov, za katerega je potrdil prejem v trošarinsko skladišče, pa vsa ta količina dejansko ni bila vnesena v trošarinsko skladišče in ni bila napolnjena v ustrezno embalažo, zato je dolžan zaradi nepravilno obračunane trošarine za pivo plačati za mesece, ki jih navaja (za leto 2010, 2011 in 2012) znesek 61.341,23 EUR (4. točka izreka) ter obresti v znesku 2.510,43 (5. točka izreka). Revidentovo pritožbo zoper navedeno odločbo Carinske uprave Republike Slovenije je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT 498-3-28/2014-2 z dne 30. 1. 2015. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje, in sicer je ugotovilo, da je pri revidentu nastal primanjkljaj trošarinskih izdelkov tako pri transportu kot pri proizvodnji, tako da sta bila prisotna primanjkljaja neločljivo povezana s procesom proizvodnje in prevoza izdelkov, kot sta opredeljena v 12. členu Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro). Ker revident ni vložil zahtevka za odpust plačila trošarine za navedena primanjkljaja, kot to določa 8. člen Pravilnika o izvajanju ZTro, da bi dobil ustrezno dovoljenje, na podlagi katerega mu ne bi bilo treba plačati trošarine za primanjkljaja, je plačilo trošarine zapadlo v plačilo v skladu z 11., 13. in 35. členom ZTro. ZTro v 13. členu namreč določa, da od trošarinskih izdelkov, ki so bili v trošarinskem skladišču porabljeni kot surovina za proizvodnjo drugih izdelkov oziroma ki so bili uporabljeni kot pogonsko gorivo oziroma gorivo za ogrevanje ter od primanjkljaja trošarinskih izdelkov, razen od primanjkljaja iz 6. točke drugega odstavka 12. člena tega zakona, nastane obveznost za obračun trošarine zadnji dan v mesecu, v katerem so bili trošarinski izdelki porabljeni oziroma v katerem je nastal oziroma je bil ugotovljen primanjkljaj. V 35. členu ZTro pa je določeno, da obračunana trošarina zapade v plačilo zadnjega dne v davčnem obdobju (koledarski mesec). Obveznost torej zapade v plačilo, razen če je ta odpuščena na podlagi vloženega zahtevka.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Zatrjuje, da je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo ter bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu. Navaja, da se za proizvodni primanjkljaj ne vlagajo zahtevki za odpust plačila trošarine, saj obveznost za plačilo trošarine v takem primeru sploh ne nastane, tako da obveznost ne more biti niti oproščena niti ne more zapasti v plačilo, o čemer se sodišče prve stopnje ni opredelilo. Poleg tega se zahtevki ne vlagajo tudi v primeru, ko so primanjkljaji znotraj proizvodnih normativov, tako kot v obravnavanem primeru. Glede transportnega primanjkljaja opozarja, da ta ni bil pravilno ugotovljen, saj revident ne razpolaga z ustreznimi merilnimi napravami, ki so potrebne za določitev transportnega primanjkljaja, o čemer pa prvostopenjska sodba nima razlogov. Opozarja, da gre v obravnavani zadevi za zgolj eno vrsto primanjkljaja, to je proizvodni primanjkljaj, pri tem pa se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tega, da upravni organi ločujejo med različnimi proizvodnimi primanjkljaji, za kar pa v zakonu ni podlage. Iz izpodbijane sodbe prav tako ne izhaja, kako je bil upoštevan ekstrakt piva in kako vsebnost alkohola pri določanju primanjkljaja. Zavrača tudi primerjavo s primerom A., d. d., saj sta zadevi med seboj neprimerljivi. Navaja, da je v nasprotju z Ustavo Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), da pravice in njihovo uveljavljanje predpisuje pravilnik, tj. Pravilnik o izvajanju ZTro. Dodaja še, da je praksa v mednarodnem okolju takšna, kot jo zagovarja revident, pri tem pa se sklicuje na avstralsko ureditev. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi ter v celoti spremeni izpodbijano sodbo in ugodi tožbenemu zahtevku oziroma podrejeno, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo v celoti razveljavi ter zadevo vrne v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah upravnih organov in v izpodbijani sodbi.

**K I. točki izreka**

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-11 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela davčne odločbe upravnega organa prve stopnje znaša 61.340,00 EUR, zato je revizija dovoljena iz vrednostnega razloga.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da revident kot imetnik dovoljenja za trošarinsko skladišče ni pravilno popisoval zalog trošarinskih izdelkov v hektolitrih pri pivu, ki ima na embalaži deklarirano količino 0,66 litra in 0,33 litra, ker ni evidentiral popisane količine na štiri decimalke. Nadalje je bilo ugotovljeno, da revident ni imel vzpostavljenih takšnih evidenc, iz katerih bi bilo točno razvidno, kdaj je za trošarinski izdelek, ki se vrača v trošarinsko skladišče in za katerega se po obračunu uveljavlja vračilo trošarine, dejansko bila predhodno obračunana in plačana trošarina. Poleg tega revident tudi ni imel vzpostavljenih evidenc z natančno preglednostjo vseh tistih trošarinskih izdelkov, ki se v določenem obračunskem obdobju ponovno vnesejo nazaj v trošarinsko skladišče. Revident tudi ni obračunal niti zahteval odpusta plačila trošarine za filtrirano pivo Bavaria z vsebnostjo alkohola 5 vol.% in 9 vol.%, za katerega je potrdil prejem v trošarinskem skladišču, pivo pa ni bilo vneseno v trošarinsko skladišče (transportni primanjkljaj) in ni bilo napolnjeno v ustrezno embalažo (proizvodni primanjkljaj v trošarinskem skladišču). Carinski organ je zato na podlagi v postopku pridobljenih podatkov revidentu odmeril trošarino za pivo, ki ni bila pravilno obračunana, v skupnem znesku 61.341,23 EUR.

9. V obravnavani zadevi je temeljno vprašanje, ali mora revident v primeru obstoja primanjkljaja iz 6. točke drugega odstavka 12. člena ZTro za dosego odpusta plačila trošarine za ta primanjkljaj vložiti zahtevek za namen pridobitve dovoljenja carinskega organa. Da je zahtevek treba vložiti je namreč odločilo sodišče prve stopnje, revident pa se s tem ne strinja in zatrjuje, da gre v obravnavanem primeru za proizvodni primanjkljaj, za katerega odpust plačila trošarine ni treba vložiti, saj obveznost plačila trošarine sploh ne nastane. Navaja namreč, da je bil ugotovljen primanjkljaj v okviru proizvodnega normativa, ki se ne uveljavlja z zahtevkom in zanj ne nastane obveznost plačila trošarine.

10. ZTro je v 11. členu določal, da režim odloga plačila trošarine preneha: - ko je imetniku trošarinskega dovoljenja, oproščenemu uporabniku oziroma uvozniku odpuščeno plačilo trošarine; - ko trošarina zapade v plačilo. V 6. točki drugega odstavka 12. člena ZTro pa je bilo določeno, da se imetniku trošarinskega dovoljenja plačilo trošarine od trošarinskih izdelkov, ki so bili skladiščeni v njegovem trošarinskem skladišču, odpusti, če je bil ugotovljen primanjkljaj trošarinskih izdelkov, za katerega imetnik trošarinskega dovoljenja dokaže, da je nastal zaradi višje sile (razen kraje) ali da je neločljivo povezan s procesom proizvodnje, skladiščenja in prevoza izdelkov. Iz petega odstavka 12. člena ZTro pa izhaja, da se imetniku trošarinskega dovoljenja plačilo trošarine odpusti po 2. do 6. točki drugega odstavka 12. člena pod pogojem, da pridobi dovoljenje carinskega organa. V šestem odstavku 13. člena ZTro je bilo določeno, da od trošarinskih izdelkov, ki so bili v trošarinskem skladišču porabljeni kot surovina za proizvodnjo drugih izdelkov oziroma ki so bili uporabljeni kot pogonsko gorivo oziroma gorivo za ogrevanje, ter od primanjkljaja trošarinskih izdelkov, razen od primanjkljaja iz 6. točke drugega odstavka 12. člena tega zakona, nastane obveznost za obračun trošarine zadnji dan v mesecu, v katerem so bili trošarinski izdelki porabljeni oziroma v katerem je nastal oziroma je bil ugotovljen primanjkljaj. Pravilnik o izvajanju ZTro pa je v drugem odstavku 8. člena določal, da dovoljenje iz petega odstavka 12. člena ZTro izda carinski organ imetniku trošarinskega dovoljenja oziroma oproščenemu uporabniku na podlagi pisnega zahtevka, ki vsebuje vse podatke, potrebne za presojo upravičenosti do odpustitve plačila trošarine. Ugotavljanje primanjkljajev, povezanih s procesom proizvodnje, skladiščenja in prevoza piva je v relevantnem obdobju urejal Pravilnik o stopnjah običajnega odpisa v proizvodnji pijač, 10. 6. 2013 pa je v veljavo stopil Pravilnik o največjem dopustnem primanjkljaju trošarinskih izdelkov, slednji pa v obravnavani zadevi ni upoštevna pravna podlaga, saj se izpodbijana odločba upravnega organa nanaša na obdobje 2010, 2011 in 2012. 11. Iz navedenih določb ZTro in Pravilnika o izvajanju ZTro izhaja, da mora v primeru nastanka primanjkljaja iz 6. točke drugega odstavka 12. člena ZTro za odpust obveznosti imetnik trošarinskega dovoljenja pridobiti posebno dovoljenje od carinskega organa, in sicer na podlagi pisnega zahtevka. Navedeno velja torej tudi za primanjkljaj trošarinskih izdelkov, za katerega imetnik trošarinskega dovoljenja dokaže, da je neločljivo povezan s procesom proizvodnje, kot to izhaja iz jezikovne razlage navedenih določb. Sodišče prve stopnje je tako v tem delu odločilo pravilno in svojo odločitev tudi ustrezno utemeljilo. Navedlo je, da čeprav se je revident s carinskim organom dogovarjal za nov način vodenja evidenc, to ne pomeni, da revidentu ni treba zahtevati in dobiti dovoljenja carinskega organa za odpust plačila trošarine za dejansko ugotovljen in evidentiran primanjkljaj. Revidentovi očitki sodišču prve stopnje, da je glede revidentovega sklicevanja na sodbo sodišča prve stopnje III U 28/2010 arbitrarno presodilo, da iz navedene sodbe, ki naj bi dokazovala odstop od ustaljene prakse upravnih organov, ni razvidno, ali gre za primerljivo dejansko stanje, pa so pavšalni, zato na njih Vrhovno sodišče ne more odgovoriti.

12. ZTro v 13. členu določa, da obveznost plačila trošarine nastane zadnji dan v mesecu, v katerem so bili trošarinski izdelki porabljeni oziroma v katerem je nastal oziroma je bil ugotovljen primanjkljaj. Obračunana trošarina pa v skladu s 35. členom ZTro zapade v plačilo zadnjega dne v davčnem obdobju (koledarski mesec). Obveznost v režimu odloga ne nastane samo v primeru, ko je ta odpuščena, kot to izhaja iz 11. člena ZTro, za kar pa je treba vložiti zahtevek v skladu z 8. členom Pravilnika o izvajanju ZTro. Navedena določba 8. člena Pravilnika o izvajanju ZTro temelji na 67. členu ZTro, ki določa, da podrobnejše predpise o izvajanju tega zakona, zlasti glede uporabe stopenj; oprostitev; načinu obračunavanja in plačevanja trošarin; vodenju evidenc ter dostavljanju podatkov; evidentiranju porabe trošarinskih izdelkov za namene, za katere se ne plačuje trošarina; vsebine računov oziroma drugih dokumentov, popisu trošarinskih izdelkov; vračilu plačane trošarine, predpiše minister, pristojen za finance. Ugovor, da Pravilnik določa obveznost in je to protiustavno, je tako neutemeljen. Relevantna določba Pravilnika namreč temelji na zakonski podlagi in zato ne gre za protiustavnost, prav tako pa ne nalaga obveznosti, kot to zatrjuje revident, temveč le način uveljavljanja, da se trošarina, ki jo je treba plačati, odpusti. Gre namreč za izpeljavo navedene zakonske določbe, tj. podrobnejše opredelitve, kako pride do odpusta plačila trošarine. Ker je revident deloval v režimu odloga plačila trošarine, je s tem podvržen v ZTro natančno določenim pravilom takega poslovanja, ki omogoča nadzor nad poslovanjem s trošarinskimi izdelki, kot je pravilno ugotovilo sodišče prve stopnje. Revident v obravnavanem primeru ni obračunaval plačila trošarine, niti ni zahteval odpusta plačila trošarine, zato je carinski organ revidentu odmeril trošarino za pivo, ki ni bila pravilno obračunana, v skupnem znesku 61.341,23 EUR. Sodišče prve stopnje se je s sklicevanjem na relevantne določbe Ztro (6., 11., 12. 13. in 35. člen) in Pravilnika o izvajanju ZTro (8. člen) opredelilo do tega, da je obveznost zapadla v plačilo in da ni bila odpuščena, saj za slednje niso bili izpolnjeni pogoji, ki bi to omogočali – ni bil vložen zahtevek za odpust obveznosti. Ker obveznost ni bila odpuščena, je zapadla v plačilo, kot to izhaja iz 11. člena ZTro.

13. Glede revizijskega očitka, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb, da bi moral upravni organ pri določanju primanjkljaja upoštevati ekstrakt in vsebnost alkohola, Vrhovno sodišče ugotavlja, da je odgovor na te revidentove navedbe vsebinsko zajet s tem, ko je navedlo, da je že carinski organ pravilno pojasnil, da je pri določanju primanjkljaja upošteval podatke, ki jih je posredoval revident, in da je tudi pojasnil, kako je določil posamezne primanjkljaje.

14. V zvezi z odločbo v zadevi A., d. d., je sodišče prve stopnje pravilno pojasnilo, da v obravnavanem primeru ni relevantno, ali je bil revident z odločbo seznanjen. Tako izpodbijana sodba ne temelji na odločbi davčnega organa v primeru A., temveč je sodišče prve stopnje ugotovilo, da to ni temeljnega pomena, temveč se na navedeno odločbo davčni organ sklicuje zgolj ilustrativno. Pravna pravila o vlaganju zahtevkov ne glede na seznanjenost z drugimi odločbami carinskega organa za odpust plačila trošarine ostajajo enaka in davčni zavezanec jim mora, če želi, da se mu plačilo trošarine odpusti, slediti. Pavšalno sklicevanje na avstralsko ureditev oziroma da bi avstralska ureditev narekovala drugačno postopanje, pa je popolnoma nerelevantno, saj ne more vplivati na presojo v obravnavani zadevi.

15. Vrhovno sodišče se je opredelilo do navedb, ki so relevantne za odločitev. Vrhovno sodišče se tako ni opredeljevalo do navedb, ki se nanašajo na postopek izdaje upravnega akta in ki se nanašajo na dejansko stanje.

16. Ker je bilo materialno pravo v obravnavanem zadevi po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu pa ni ugotovilo, je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. **K II. točki izreka**

17. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

1 Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. - 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.