UPRS sklep II U 454/2015
Datum: 2015-12-16T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2015:II.U.454.2015
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Varstvo ustavnih pravic
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: davčni inšpekcijski nadzor - upravni spor - subsidiarni upravni spor - drugo sodno varstvo

## Jedro

Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora se bo zaključil z izdajo odločbe, ki predstavlja akt iz 2. člena ZUS-1, zoper katerega je mogoče vložiti tožbo v upravnem sporu. Zato v zadevi niso izpolnjene predpostavke za odločanje sodišča po 4. členu ZUS-1, saj je tožniku v skladu z zgoraj navedenim zagotovljeno drugo sodno varstvo.

## Izrek

I. Tožba se zavrže. II. Zahteva za izdajo začasne odredbe se zavrže. III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Tožeča stranka je vložila tožbo na podlagi določbe 4. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zaradi kršitev človekovih pravic po 6. in 7. členu Evropske konvencije o človekovih pravicah (v nadaljevanju EKČP) ter 27., 28. in 29. členu Ustave RS. Navaja, da zoper tožečo stranko teče postopek davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2014. Z zapisnikom z dne 13. 10. 2015 je tožena stranka tožniku sporočila, da bo izdala odločbo, s katero mu bo odmerila davek od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v znesku 53.533,26 €. Davek je odmerjen po 70 % davčni stopnji, to pa pomeni, da v delu, v katerem davčna stopnja presega najvišjo davčno stopnjo (ta znaša 50 %), predstavlja kazen. Zato postopek, ki ga vodi tožena stranka zoper tožečo stranko, ni navadni davčni postopek, ampak gre za kazensko zadevo. V tem postopku pa mora tožena stranka spoštovati domnevo nedolžnosti (27. člen Ustave RS), načelo zakonitosti v kazenskem pravu (28. člen Ustave RS), pravna jamstva v kazenskem postopku (29. člen Ustave RS), pa tudi procesne garancije iz 6. člena EKČP. Tožeči stranki prav tako niso zagotovljene procesne garancije iz 22. člena Ustave RS. Ker tožena stranka tožniku vsega tega ne zagotavlja, mu krši človekove pravice.

2. Postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 je bil uveden z novelo ZDavP-2 (ZDavP-2G), ki je pričela veljati s 1. 1. 2014, s tem pa se je tudi spremenila pravna narava postopka, ki ni več navadna davčna zadeva, ampak je s to spremembo postala kazenska zadeva v smislu 6. člena EKČP in 28. člena Ustave RS. Pri tem se tožeča stranka sklicuje na odločitvi ESČP v zadevah Bendenoun v. France (zadeva št. 12547/86 z dne 24. 2. 1994) in Jussilla v. Finland (zadeva št. 73053/01 z dne 23. 11. 2006). Da predmetni postopek pomeni kazensko zadevo pa izhaja tudi iz predloga ZDavP-2G, objavljenega v Poročevalcu Državnega zbora z dne 26. 9. 2013. Pri tem ima davek po 68.a členu ZDavP-2 enake kaznovalne učinke kot globa po 398. členu ZDavP-2. Tudi sankcija, ki jo predpisuje četrti odstavek 68. člena ZDavP-2 je primerljiva s sankcijami, ki so predpisane za prekrške. Ker torej predmetna zadeva predstavlja kazensko zadevo v smislu 6. člena EKČP ter 28. in 29. člena Ustave RS, bi morala tožena stranka tožeči stranki zagotoviti procesna jamstva, ki jih za kazenske zadeve določa EKČP in Ustava RS. Tožena stranka pa je v predmetnem postopku kršila tudi tožnikovo pravico do zasebne lastnine tožeče stranke. Tako visoke davčne stopnje so namreč dopustne le, če bi bil poseg v ustavno pravico v skladu s testom legitimnosti in testom sorazmernosti, po prepričanju tožeče stranke pa to ni.

3. Razen tega Novela ZDavP-2G krši tudi načelo zakonitosti, saj bi se tožniku s 70 % davčno stopnjo izrekla kazenska sankcija, ki pa pred uveljavitvijo ZDavP-2G, to je pred 1. 1. 2014 ni veljala. V obdobju, ki je predmet tega davčnega postopka (2009 - 2013) je bila sicer neprijava dohodkov že protipravna, vendar pa v tem obdobju ni bila določena sankcija v višini 70 % davčne stopnje. S tem pa se uvaja nedopustna retroaktivnost zakona.

4. Tožeči stranki tudi ni zagotovljena enakost orožij v postopku, saj se davčna osnova po prvem in drugem odstavku 68.a člena ZDavP-2 ugotavlja s stopnjo verjetnosti, v kaznovalnem pravu pa je minimalni standard za kaznovanje standard prepričanosti onkraj razumnega dvoma, pri tem pa je treba uporabiti načelo materialne resnice.

5. Tožeča stranka zatrjuje, da je ta tožba potrebna, ker zoper ravnanje tožene stranke nima drugega sodnega varstva v smislu 4. člena ZUS-1. Po prvem odstavku 6. člena EKČP ima tožeča stranka pravico, da o kazni odloči sodišče, enako pravico pa tožeči stranki zagotavlja tudi 23. člen Ustave RS. Po stališču tožeče stranke je pogojem po prvem odstavku 6. člena EKČP in 23. člena Ustave RS zadoščeno le, če je zoper odločitev upravnega organa o kazni zagotovljeno suspenzivno pravno sredstvo, česar pa v davčnih postopkih ni. Zato je tožba po 4. členu ZUS-1 zaradi varstva tožnikovih človekovih pravic primerna in nujna. Suspenzivno pravno sredstvo je zagotovljeno v primeru davčnega zavezanca po 398. členu ZDavP-2, zato je v predmetnem postopku kršena tudi tožnikova pravica iz 22. člena Ustave RS, saj mu ni omogočeno enako varstvo pravic, za kar ni utemeljenega razloga in je taka diskriminacija neustavna (s tem je kršen tudi 14. člen Ustave RS ter 6. in 14. člen EKČP). Sodišču tudi predlaga, da začne postopek za oceno ustavnosti tretjega in četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 pred Ustavnim sodiščem.

6. Po predlogu tožeče stranke, naj sodišče razsodi tako, da toženi stranki prepove voditi postopek zaradi odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68. členu ZDavP-2 zoper tožečo stranko za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2014 in tožeči stranki za navedeno obdobje odmeriti davek z uporabo 70 % davčne stopnje po četrtem odstavku 68. člena ZDavP-2. 7. Hkrati s tožbo je tožeča stranka vložila tudi zahtevo za izdajo začasne odredbe po tretjem odstavku 32. člena ZUS-1. Zatrjuje, da je ta potrebna, saj bo v nasprotnem primeru tožeči stranki nastala težko popravljiva škoda, z izdajo začasne odredbe pa interesi tožene stranke ne bodo prizadeti. Tožeča stranka predlaga, da se pravno razmerje z začasno odredbo začasno uredi tako, da se zaradi kršitve človekovih pravic toženi stranki prepove zoper tožečo stranko voditi postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68. členu ZDavP-2 za zgoraj navedeno obdobje in tožeči stranki odmeriti davek z uporabo 70 % davčne stopnje, do pravnomočnosti sodbe v upravnem sporu. V primeru kršitve prepovedi se naj tožena stranka kaznuje z denarno kaznijo v višini 50.000,00 €.

8. Tožeča stranka priglaša tudi stroške tega upravnega spora.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo pojasnjuje, da je bil zoper tožnika s sklepom z dne 3. 6. 2015 uveden davčni inšpekcijski nadzor odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2014. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 13. 10. 2015, ki je bil zavezancu za davek vročen dne 29. 10. 2015. Tožnik je v pripombah na ta zapisnik predlagal zaslišanje prič, o čemer se davčni organ še ni izrekel in tudi odločba še ni bila izdana. Tožena stranka se sklicuje na sklep Vrhovnega sodišča RS, št. I Up 154/2015 z dne 23. 7. 2015, ki je v zadevi s po vsebini enakim predmetom in tožbenim zahtevkom odločilo, da je tožniku v davčnem postopku zagotovljeno sodno varstvo v upravnem postopku, zato niso izpolnjene procesne predpostavke po prvem odstavku 4. člena ZUS-1 za odločanje o tožbi, posledično pa tudi ne o začasni odredbi.

10. V nadaljevanju tožena stranka pojasnjuje, da gre v primeru iz 68.a člena ZDavP-2 za posebna pravila odmere dohodnine, ki so drugačna oziroma specifična glede na druge določbe zakona o obdavčenju dohodkov fizičnih oseb ter splošnih določb ZDavP-2. Postopek je tekel po določilih 68.a člena ZDavP-2, ki je bil veljaven v času postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Iz tega razloga tožeča stranka neutemeljeno zatrjuje kršitev načela zakonitosti. Po mnenju tožene stranke gre v primeru 68.a člena ZDavP-2 za nepravo retroaktivnost, ki ne učinkuje na že pridobljene pravice ter je iz tega razloga dopustna. Razen tega pa je treba upoštevati tudi, da je odmera davka po 68. členu ZDavP-2 posledica kršitve načela dolžnosti zakonitega in pravočasnega izpolnjevanja davčnih obveznosti ter načela dolžnosti dajanja pravilnih, resničnih in popolnih podatkov. Ker davčni zavezanec v davčnih napovedih za odmero dohodnine za leta 2009 do vključno 2013 ni napovedal pravilnih, resničnih in popolnih podatkov o dohodkih, teh dohodkov pri izračunu davčne osnove o odmeri davka po 68.a členu ZDavP-2 ni moč upoštevati kot dohodke, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek. Gre torej le za sistemske spremembe, na nespremenljivo zakonodaja pa se zavezanci ne morejo zanašati. Smiselno predlaga, da sodišče tožbo zavrže. K I. točki izreka:

11. Tožba ni dovoljena.

12. Tožeča stranka je vložila tožbo na podlagi 4. člena ZUS-1. Ta določa, da v upravnem sporu sodišče odloča tudi o zakonitosti posamičnih aktov in dejanj, s katerimi organi posegajo v človekove pravice in temeljne svoboščine posameznika, če ni zagotovljeno drugo sodno varstvo. To pomeni, da je postopek po 4. členu ZUS-1 dopusten le subsidiarno, če ni zagotovljeno drugo sodno varstvo.

13. V predmetni zadevi zoper tožnika teče postopek po 68.a členu ZDavP-2, po katerem gre za odmero davka od nenapovedanih dohodkov. Določa namreč, da lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki znatno presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe (prvi odstavek 68.a člena ZDavP-2). V takšnem primeru se davek odmeri od davčne osnove, ki je enaka ugotovljeni razliki med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo (drugi odstavek 68.a člena ZDavP-2). Postopek po tem členu se uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden (tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2). Od davčne osnove ugotovljene po drugem odstavku tega člena se izračuna in plača davek po 70 % stopnji, ki se šteje za dokončen davek (četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2).

14. Zoper tožečo stranko teče postopek v skladu z zgoraj citiranimi določili. Ta pa se zaključi z izdajo odločbe po 141. v zvezi s 84. členom ZDavP-2. Zoper to odločbo je mogoče vložiti pritožbo v roku 30 dni od vročitve odločbe (drugi odstavek 86. člena ZDavP-2), zoper dokončno odločbo pa je zagotovljeno sodno varstvo v upravnem sporu po 2. členu ZUS-1. 15. Ker se bo torej postopek davčnega inšpekcijskega nadzora zaključil z izdajo odločbe, ki predstavlja akt iz 2. člena ZUS-1, zoper katerega je mogoče vložiti tožbo v upravnem sporu, v predmetni zadevi niso izpolnjene predpostavke za odločanje sodišča po 4. členu ZUS-1, saj je tožniku v skladu z zgoraj navedenim zagotovljeno drugo sodno varstvo.

16. Enako stališče je zavzelo tudi Vrhovno sodišče RS v sklepu št. I Up 154/2015 z dne 23. 7. 2015, s katerim je potrdilo odločitev Upravnega sodišča RS, št. II U 254/2015 z dne 8. 7. 2015. 17. Po zgoraj obrazloženem tožeča stranka tudi s tožbenimi navedbami, s katerimi skuša utemeljiti upravičenost in potrebnost tožbe po 4. členu ZUS-1, ne more biti uspešna. Sodno varstvo zaradi kršitve človekovih pravic in temeljnih svoboščin po 4. členu ZUS-1 (in drugem odstavku 157. člena Ustave RS) je subsidiarno, niti Ustava RS niti ZUS-1 pa tega ne pogojujeta glede na učinke pravnega sredstva (suspenzivnost oziroma nesuspenzivnost) zoper odločbo upravnega organa. Sodno varstvo je izključeno, kadar je zagotovljeno drugo sodno varstvo, kot je tudi v obravnavanem primeru, ko je to zagotovljeno v „rednem“ upravnem sporu po 2. členu ZUS-1 (tako tudi zgoraj citirani sklep Vrhovnega sodišča RS).

18. Po obrazloženem je sodišče tožbo zavrglo.

K II. točki izreka:

19. Tožeča stranka je zahtevala tudi izdajo začasne odredbe po tretjem odstavku 32. člena ZUS-1. Formalni pogoj za izdajo začasne odredbe je vložena tožba. Ker je sodišče ob predhodnem preizkusu tožbo zavrglo, ta predpostavka za odločanje o začasni odredbi ni podana, zato je zavrglo tudi zahtevo za izdajo začasne odredbe.

K III. točki izreka:

20. Tožeča stranka je zahtevala tudi povrnitev stroškov postopka. Če sodišče tožbo zavrže, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1). Ker je sodišče tožbo zavrglo, mora torej tožeča stranka sama nositi svoje stroške, zato je sodišče o tem odločilo, kot izhaja iz III. točke izreka te sklepa.