UPRS Sodba I U 1394/2017-9
Datum: 2018-04-24T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2018:I.U.1394.2017.9
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK
institut: davek od dohodkov pravnih oseb - simuliran (navidezni) pravni posel - načelo prepovedi reformatio in peius - pravila računovodenja

## Jedro

Namen sklenitve absolutno in relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, povezan pa je vsekakor s tem, da želi tretji osebi (davčnemu organu) prikriti resnična dejstva in ga spraviti v zmoto. Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju ne kaže kot sporno vprašanje med strankama pogodbe, marveč se presoja na podlagi objektivnih okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravilen sklep o tem, da navidezni posel na davčnem področju ne povzroča pravnih posledic.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, davčni, tudi prvostopenjski organ) v točki I izreka v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2009 ugotovila, da tožnik ni vodil poslovnih knjig v skladu z 31. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in tretjim odstavkom 54. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančnemu organu, bremenijo slednjega (točka II izreka). Izpodbijano ugotovitveno odločbo je davčni organ izdal na podlagi 141. člena ZDavP-2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ začel predmetni DIN z vročitvijo sklepa tožniku 5. 5. 2011 ter zaradi poizvedb pri pristojnih organih drugih držav postopek prekinil od 23. 2. 2012 do 24. 3. 2016. Tožnikov obračun DDPO za leto 2009 je razviden na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na obrazcu DDPO je tožnik izjavil, da ne posluje s povezanimi osebami po 16. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in da ne prejema in ne daje posojil povezanim osebam.

2. Tožnik prejema oz. nakazuje denarna sredstva v davčno ugodnejše območje oziroma v davčne oaze. Med drugim je tožnik posloval z naslednjimi dobavitelji: A., Dubaj, Združeni arabski emirati, B. iz Kitajske ter C. iz Tajvana in iz Samoe. Do družbe A. izkazuje na dan 1. 1. 2009 in 31. 12. 2009 obveznost v skupni višini 245.516,89 EUR. Tožnik je davčnemu organu predložil račun tega dobavitelja z dne 12. 12. 2006, na katerem pa ni navedenega naslova, ni kontaktnih podatkov, razviden je le žig in podpis čez žig ter levo od žiga podpis A.A., hčere direktorja tožnika, brez podatkov o poslovnem računu. Na EUL ni naslova družbe, na prevzemnici tožnika pa je naveden naslov „PO BOX 30247“. O tej družbi ni bilo mogoče ugotoviti nobenih podatkov in ni vpisana v poslovni register, tožnik nima nobene korespondence z navedeno družbo, ni predložil nobene zahteve te družbe za plačilo predmetnega računa in nima nobenega obračuna obresti. Blago je bilo odpremljeno iz Združenih arabskih emiratov, po poreklu pa je iz Pakistana. Tožnik ni predložil nobene verodostojne listine o dejanskem poslovanju in dogovarjanju s to družbo, pač pa le zelo pomanjkljiv račun. Gre za navidezni posel, kot to določa 74. člen ZDavP-2. Tožnik je evidentiral poslovni dogodek v svojih poslovnih knjigah v nasprotju z 31. členom ZDavP-2 ter SRS 11, 21, 22 in 24. Dokazno breme je na podlagi 76. člena in 77. člena ZDavP-2 na davčnem zavezancu.

3. Tožnik izkazuje na 1. 1. 2009 terjatev do dobavitelja B. iz Kitajske v višini 2.057,21 EUR, na dan 31. 12. 2009 pa zaradi popravka v višini 2.057, 21 EUR. Tožnik ni predložil nobenih dokazil o morebitnih terjatvah do dobavitelja za vračilo denarnih sredstev za neopravljene storitve prevoza, plačane po predračunu tega dobavitelja. Tožnik je davčnemu organu predložil tudi zahtevo družbe D., Ltd., Belize za nakazilo denarnih sredstev v višini 105.264,84 USD po računu z dne 6. 9. 2007 družbi B. Na zahtevi je razviden žig ter podpis A.A., hčere direktorja tožnika. Družbe D. ni mogoče najti in ni vpisana v poslovni register, tožnik pa tudi nima nobene korespondence s to družbo. Cena, ki jo je zaračunal dejanski dobavitelj iz Kitajske družbi D., je nižja. Tožnik je predložil račun družbe D. kot povezavo med plačanimi storitvami, zaračunanimi direktno tožniku ter dobavo blaga, dobavljenega družbi D. Gre za navidezen posel. Tožnik dejansko posluje z dobaviteljem iz Kitajske, z družbo B., ki je dejanski dobavitelj.

4. Tožnik izkazuje na dan 1. 1. 2009 v poslovnih knjigah obveznost do dobavitelja C. iz Tajvana v višini 54.745,58 EUR. Za vrednost 54.745,58 EUR je tožnik predložil pogodbo o odstopu terjatev z dne 31. 12. 2008 v slovenskem jeziku, v kateri je družba C. odstopnik terjatev, dolžnik je E. d.o.o., prevzemnik pa tožnik. Iz žiga na pogodbi o odstopu terjatev pa je razvidno, da gre za družbo C. iz Samoe. Tožnik je predložil tudi uvozno listino E. d.o.o. z dne 3. 10. 2008 za uvoz blaga v višini 84.441,79 EUR. Iz te listine je razvidno, da je blago prišlo iz Kitajske, kot pošiljatelj je navedena družba C. iz Tajvana, kot prejemnik pa E. d.o.o. Tožnik je preložil še temeljnico 62 in kartico kupca E. d.o.o. Po podatkih naj bi blago prišlo iz Tajvana, pogodba o odstopu terjatev pa je podpisana z družbo iz Samoe. Navedena pogodba je napisana v slovenskem jeziku. Tožnik nima nobene korespondence glede tega posla. Ni mogoče najti nobenih podatkov o družbi C. Po podatkih kitajskih dobaviteljev ta družba plačuje račune z bančnega računa v Hong Kongu. Razen prejetih računov ni nobenih dokazil, da bi bila dobava dejanska. Tožnik ni predložil verodostojnih listin. Gre za navidezen posel. 5. Davčni organ je pridobil podatke v zvezi s predmetnimi posli tudi od s tožnikom povezanih oseb: F., d.o.o., G. d.o.o., H. d.o.o., I. d.o.o. in J. d.o.o., vse s sedežem v Žireh in so navedeni na straneh 7 in 8 ter 10 do 13 in 15 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe. Sklepno davčni organ ugotavlja, da na svetovnem spletu ni mogoče najti podatkov o družbah A., C. in D. O vseh dejanskih dobaviteljih, za katere je na EUL naveden pošiljatelj iz Kitajske in Indije, pa je mogoče najti podatke na svetovnem spletu. Posli tožnika z družbami iz davčnih oaz: A., C. in D. so navidezni posli. Pripombe tožnika na zapisnik in odgovori nanje so razvidni na straneh 23 do 38 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ kot podlago za svoje ugotovitve, da tožnik v svojih poslovnih knjigah za leto 2009 ne izkazuje resničnega in poštenega stanja sredstev in obveznosti do njihovih virov za leto 2009 navaja tretji odstavek 54. člena ZGD-1, 5. člen, 10. člen in 31. člen ZDavP-2, Slovenske računovodske standarde 2006 (v nadaljevanju SRS) in sicer točke 5 Uvoda v SRS in SRS 11, 21, 22 in 24 ter 12. člen in 29. člen ZDDPO-2. 6. Pritožbeni organ je tožnikovi pritožbi delno ugodil in spremenil točko I izreka izpodbijane odločbe tako, da tožnik za namene izvajanja zakona o obdavčenju na dan 31. 12. 2009 v glavni knjigi ni izkazal poslovnih učinkov v skladu z določili SRS, sprejetih na podlagi 54. člena ZGD-1 in sicer obveznosti do tuje družbe A. Ltd. v skupnem znesku 245.516,89 EUR, terjatve do tuje družbe B. v znesku 2.036,55 EUR in obveznost do tuje družbe C. v znesku 54.745,58 EUR. V preostalem delu je tožnikovo pritožbo zavrnil in zavrnil tudi tožnikovo zahtevo za povračilo stroškov. V zvezi s tožnikovimi ugovori glede kršitve rokov iz 141. člena ZDavP-2 je navedel, da je bil postopek prekinjen na podlagi 75.a člena ZDavP-2 od 27. 2. 2012 do 24. 3. 2016 zaradi poizvedb pri pristojnih organih Kitajske in Indije. Pravilnost in zakonitost tega je bila potrjena z odločbo pritožbenega organa 499-14-31/2012-2 z dne 13. 9. 2012, še pred izdajo izpodbijane odločbe. Tako procesni instrukcijski roki iz 141. člena ZDavP-2 niso bili kršeni. Tožniku s prekoračitvijo tega roka niso bile odvzete nobene pravice, saj je bil ves čas postopka seznanjen s potekom DIN. Glede na navedeno, ni bilo kršeno načelo zaupanja v pravo, načelo zakonitosti, enakosti pred zakonom, enakega varstva pravic v postopku in svobodne gospodarske pobude, kar pojasni. Tudi sicer prekoračitev instrukcijskega roka ne more vplivati na odločitev, kar pojasni. Ni podane kršitve pravice do informacij iz 139. člena ZDavP-2. Pritožbeni organ se ne strinja s tožnikom, da je bilo poslovanje preko tujih posredniških družb običajen posel in gospodarsko nujno. Navaja določbe 5. člena, 31. člena, 141. člena, 76. člena in 77. člena ZDavP-2, 5. točko Uvoda k SRS in SRS 21 ter 22 in tretji odstavek 54. člena ZGD-1. Davčni organ je utemeljeno dvomil v resničnost obravnavanih poslov tožnika z družbami iz davčno ugodnejših območij in v sam obstoj v letu 2009 na teh podlagah izkazanih terjatvah oz. obveznostih v računovodskih poslovnih izkazih tožnika. Tožnik ugotovljenim dejstvom ne oporeka, marveč le pavšalno navaja, da so bili predmetni posli dejansko realizirani. Zatrjuje posredniško naravo obravnavanih poslov, ki pa iz vsebine predloženih listin ne izhajajo. Na njihovi podlagi v knjigovodstvu izkazanih poslovnih učinkov ni mogoče prepoznati oz. kažejo na nabavo blaga, prevozne storitve in prevzem terjatve. Tožnik ni uspel izkazati resničnosti zatrjevanih poslov in na tej podlagi izkazanih terjatev in obveznosti. Davčni organ je skladno s prvim odstavkom 141. člena ZDavP-2 pravilno izdal ugotovitveno odločbo in pravilno zavrnil tožnikov dokazni predlog za postavitev izvedenca davčne, ekonomske oz. računovodske stroke. V zvezi z vprašanjem ali je tožnik uspel prepričljivo dokazati resnični obstoj zatrjevanih poslov, gre za dokazno oceno in ne za presojo določenega dejstva, za izvedbo katere prvostopenjski davčni organ ne bi imel potrebnega strokovnega znanja in bi ga v skladu z določbo 189. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) moral izvesti z izvedencem. Ker pa mora v skladu z 213. členom ZUP biti izrek odločbe jasen, kratek in določen, je pritožbeni organ zaradi jasnosti izreka točko I izreka prvostopenjske odločbe spremenil na podlagi pooblastila iz prvega odstavka 251. člena ZUP. Izrek se ne sme sklicevati na materialne predpise in ne sme uporabiti pavšalnih izrazov. V danem primeru pa v točki I izreka odločbe prvostopenjskega organa ni bilo konkretizirano, katerih poslovnih knjig in v zvezi s katerimi poslovnimi dogodki tožnik ni vodil v skladu z 31. členom ZDavP-2 in tretjim odstavkom 54. člena ZGD-1. 7. Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega in pritožbenega organa ne strinja. V tožbi ugovarja, da je bilo zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno in da so podane bistvene kršitve pravil postopka. V tožbi uvodoma povzema potek predmetnega DIN do izdaje izpodbijane odločbe. Ugovarja tudi, da je davčni organ z izdajo izpodbijane ugotovitvene odločbe kršil zakonsko določen rok iz 141. člena ZDavP-2, katerega vsebino navaja. V predmetni zadevi je bil sklep o začetku DIN tožniku vročen 5. 5. 2011, postopek je bil nato prekinjen od 23. 2. 2012 do 22. 8. 2016, izpodbijana odločba pa je bila izdana 18. 8. 2016. S prekomernim podaljševanjem predmetnega DIN je prišlo tudi do kršitve načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2. Davčni organ je potreboval več kot 5 let za izdajo izpodbijane odločbe in s tem bistveno kršil pravila postopka. Tožnik je davčnemu organu predložil vso zahtevano dokumentacijo in podal vsa potrebna pojasnila. Na podlagi vabila davčnega organa je zakoniti zastopnik tožnika 24. 6. 2011 podal izjavo na zapisnik. Glede na navedeno, niso bili podani nikakršni razlogi za neupoštevanje rokov iz 141. člena ZDavP-2. O tem bi lahko izpovedal tožnikov zakoniti zastopnik B.B., ki ga prvostopenjski organ nezakonito ni zaslišal in s tem bistveno kršil pravila postopka. Kot dokaz tožnik sodišču predlaga zaslišanje predhodno navedenega zakonitega zastopnika tožnika. V nadaljevanju tožnik opozarja na načelo zakonitosti v davčnih zadevah, na 2. člen Ustave RS, po katerem je Slovenija pravna država. Ravnanje državnih organov mora biti predvidljivo. Spoštovati je potrebno načelo varstva zaupanja v pravo. V danem primeru pa je jasno določbo 141. člena ZDavP-2 davčni organ interpretiral napačno. Izpodbijana odločba tako temelji na nepravilni uporabi določbe 141. člena ZDavP-2. Tožnik opozarja na drugi odstavek 14. člena Ustave RS, po katerem so vsi pred zakonom enaki, prepovedana je diskriminacija, kar določa tudi 14. člen Evropske konvencije o človekovih pravicah, ki ga navaja. Enakost pa mora biti tudi pri uporabi prava. Upravni organ ne sme odstopiti od splošnih pravil oz. od ustaljene upravne prakse. Upravni organ mora tudi ravnati v skladu z veljavnim materialnim in procesnim pravom. Podrobneje pojasni načelo enakosti in enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS ter svobodne gospodarske pobude iz prvega odstavka 74. člena Ustave RS. Z neutemeljenim in nezakonitim podaljševanjem DIN so bile kršene predhodno navedene tožnikove ustavne pravice in načela.

8. Ugovarja tudi kršitev 139. člena ZDavP-2, saj tožnika pred začetkom predmetnega DIN pooblaščena oseba ni opozorila o pravici, da je lahko prisoten pri DIN in tekoče obveščen o pomembnih dejstvih in dokazih v DIN, kar je potrebno tudi navesti v zapisniku. Davčni organ je predmetni postopek DIN prekinil zaradi pridobivanja informacij od pristojnih organov drugih držav, o čemer pa tožnika ni tekoče obveščal. Po mnenju tožnika razkritje tako pridobljenih informacij na potek in namen DIN ne bi mogla vplivati. S tem je bila storjena bistvena kršitev določb postopka.

9. Iz previdnosti tožnik dodatno pojasnjuje, da je poslovanje preko posredniških družb običajno in gospodarsko nujno v dejavnosti trgovine. Takšen način poslovanja se uporablja, ko proizvajalec blaga tega noče prodati direktno, zaradi sklenjenih pogodb o ekskluzivnosti na določenem področju. Proizvajalci iz drugih celin, npr. Kitajska in Indija ne pristanejo na odloženo financiranje dobavljenih izdelkov in mora tako kupec financirati dobavo vse do prejema kupnine. Tako nastanejo težave z likvidnostjo, kar podrobneje pojasni. Posredniki za svojo storitev zaračunajo določen procent pogodbeno dogovorjenega zneska dobave, a se na tak način zavezanec razbremeni težav s financiranjem posla, posrednik pa tudi prevzame stroške zavarovanja tovora in prevozne stroške. Navedeno jasno izhaja iz predloženih listin in iz računov za prevoz. Posredniki tudi nadzirajo in preverjajo način skladiščenja blaga, prevoz, natovarjanje in raztovarjanje ter nosijo riziko glede kvalitete blaga. Tožnik je v obravnavanem obdobju od dobaviteljev kupoval blago, namenjeno zelo specialistični rabi, kjer je kvaliteta blaga zelo pomembna. Zaradi navedenih razlogov je bil tožnik skrben in je ravnal kot dober gospodar, ko je posloval preko posrednikov in se s tem izognil tveganju. Tudi pri poslovanju znotraj Slovenije se tožnik poslužuje storitev posrednikov, kar pojasni. Na podlagi dolgoletnih izkušenj tožnik pojasni, da v primeru, ko prevoze ureja dobavitelj iz Kitajske in Indije, slednji naroči najcenejšo ladjo za Evropo in ni seznanjen z dejstvom, da v Luki Koper ne morejo pristati večje tovorne ladje. Davčni organ pa dvomi, da bi obravnavani posredniki sploh opravljali dejavnost. Predložene listine nesporno izkazujejo dobavo, saj je bilo blago izvozno in uvozno ocarinjeno, posredniki imajo aktivne račune pri bančnih institucijah, tožnik pa je dobavljeno blago posrednikom tudi plačal. Po sodni praksi pravna oseba obstaja in posluje, če ima odprt transakcijski račun, kar dodatno dokazuje, da so posredniki svoje storitve dejansko opravljali. Kršitev davčnega postopka pa je podana tudi s tem, ko davčni organ nezakonito ni imenoval izvedenca davčne, ekonomske oz. računovodske stroke, kot je to predlagal tožnik v postopku DIN. Kot dokaz tožnik sodišču predlaga postavitev izvedenca davčne, ekonomske oz. računovodske stroke, ki bo preveril podatke iz spisa in podal izvid in mnenje o tem, da so tuji posredniki dejansko obstajali in opravljali svoje storitve in da je tožnik pri njih naročil storitve. Kršitev določb postopka pa je podana tudi, ker je pritožbeni organ v nasprotju z določbo 253. člena ZUP davčno odločbo spremenil v škodo tožnika.

10. Tožnik sodišču predlaga, da prvostopenjsko odločbo v celoti odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu. Podrejeno sodišču predlaga, da naj prvostopenjsko odločbo in odločbo pritožbenega organa v celoti odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu. Podrejeno predlaga, da naj sodišče odločbo pritožbenega organa v celoti odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje pritožbenemu organu. V vsakem primeru pa naj sodišče tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni od prejema te sodbe, po preteku tega roka pa z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

11. V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

12. Tožba ni utemeljena.

12. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z ugotovitvami prvostopenjskega organa, spremenjenimi z ugotovitvami pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

14. V zadevi je med strankama sporno ali je v predmetni zadev pravilno in zakonito ter v skladu z določbo 141. člena ZDavP-2 davčni organ izdal izpodbijano ugotovitveno odločbo, s katero je ugotovljeno, da tožnik za namene izvajanja zakona o obdavčenju na dan 31. 12. 2009 v glavni knjigi ni izkazal poslovnih učinkov v skladu z določili SRS, sprejetih na podlagi 54. člena ZGD-1 in sicer obveznost do tuje družbe A. Ltd. v skupnem znesku 245.516,89 EUR, terjatve do tuje družbe B. v znesku 2.036,55 EUR in obveznost do tuje družbe C. v znesku 54.745,58 EUR.

15. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v davčnem postopku, ki ga izkazujejo listine, ki jih je davčnemu organu v predmetnem postopku DIN predložil tožnik in iz objektivnih okoliščin obravnavanih poslov tožnika s tujimi posredniškimi družbami, kot tudi iz informacij, ki jih je z mednarodno izmenjavo podatkov pridobil davčni organ od pristojnih organov iz Kitajske in Indije izhaja, da je tožnik dobave blaga iz Kitajske in Indije, ki naj bi jih tožnik opravljal preko posrednikov, s sedežem v ugodnejših davčnih območjih (v davčnih oazah), dejansko opravljal direktno od dobaviteljev oz. proizvajalcev iz Kitajske in Indije. Tožnik razen zelo pomanjkljivih računov za storitve posrednikov (nekateri računi so npr. brez naslova izdajatelja, brez kontaktnih podatkov, kar je za posamezne račune podrobno opisal davčni organ), pomanjkljivih EUL (brez naslova družbe) v zvezi s poslovanjem s tujimi posredniki glede predmetnih poslov ni predložil nobene korespondence, ima pa obširno korespondenco z dobavitelji (proizvajalci blaga) iz Kitajske in Indije. Družbe proizvajalke blaga so komunicirale direktno s tožnikom ali z zaposlenimi v skupini I, v kateri so s tožnikom povezane osebe. Iz dokumentacije tudi izhaja, da je tožnik sam opravil naročila pri proizvajalcu, sam organiziral prevoz, nato pa dal kitajskemu proizvajalcu navodilo, naj izda račun tuji posredniški družbi s sedežem v ugodnejšem davčnem območju, ta družba pa je nato tožniku isto blago dobavila po višji ceni. Tožnik pa glede poslovanja s tujimi posredniki davčnemu organu, razen pomanjkljivih računov ni predložil nobenega pisnega dokazila. Na tak način je tožnik posloval kar s sedmimi tujimi posredniškimi družbami, ki imajo sedež v davčno ugodnejšem področju. Davčni organ preko bonitetne družbe ni mogel ugotoviti nobenih podatkov za navedene tuje posrednike, saj niso vpisani v register in glede na lokalne in poslovne vire niso poznani. Po navedbah tožnika naj bi se z navedenimi družbami srečal na sejmih. Po podatkih kitajskih dobaviteljev družba C. plačuje račune iz bančnega računa, odprtega v Hong Kongu. Davčni organ pa je pridobil obvestilo o prejetem plačilu te družbe preko L. d.d. z dne 11. 5. 2009 in z dne 27. 5. 2009, kjer je bil kot nalogodajalec naveden: „C., na naslovu..., Slovenija“. Tožnik izkazuje na dan 1. 1. 2009 v poslovnih knjigah obveznost do družbe C. v višini 54.745,58 EUR na podlagi pogodbe o odstopu terjatev z dne 31. 12. 2008, v kateri je navedena družba odstopnik terjatve, tožnik je prevzemnik, dolžnik pa je družba E. Pogodba je v slovenskem jeziku. Iz listinskih podatkov izhaja, da je blago prišlo iz Tajvana, podpisnik predmetne pogodbe o odstopu terjatev pa je tuja družba iz Samoe. Tožnik je davčnemu organu predložil tudi zahtevo družbe D. za nakazilo denarnih sredstev v višini 105.264,84 USD po računu z dne 6. 9. 2007, družbi B., na kateri je žig in podpis A.A., hčere direktorja tožnika. Družbe D. ni mogoče najti in ni vpisana v poslovni register, tožnik pa tudi nima nobene korespondence s to družbo. Cena, ki jo je zaračunal dejanski dobavitelj iz Kitajske B. družbi D., je nižja. Iz predloženih listin izhaja, da je tožnik dejansko posloval direktno z dobavitelji, proizvajalci blaga iz Kitajske in Indije, posli s tujimi posredniškimi družbami A., D. C. pa so absolutno navidezni pravni posli. V zvezi z navedenimi očitki tožnik ni podal konkretnih ugovorov in ni predložil listin, iz katerih bi izhajalo drugačno dejansko stanje. Tudi po presoji sodišča iz predhodno navedenih okoliščin oz. indicev, kot tudi iz okoliščin, ki jih v obrazložitvi izpodbijane odločbe obširno navaja davčni organ izhaja, da gre za navidezne posle in da tožnik ni predložil davčnemu organu verodostojnih knjigovodskih listin, ki bi izkazovali dejansko izvedbo poslov tujih posredniških družb s sedežem v davčnih oazah.

16. Po presoji sodišča prvostopenjski organ pravilno opredeljuje posle tujih posredniških družb kot navidezne posle, ki v skladu s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje. Ali je do določenega odhodka sploh dejansko prišlo, pa je vselej stvar presoje dejanskega stanja konkretne zadeve s strani davčnega organa ob vrednotenju predloženih in pridobljenih dokazov. Tudi dokazani obstoj določenega dogodka pa sam po sebi še ne pomeni, da je tak odhodek tudi davčno priznan, saj je to stvar pravne presoje in vrednotenja ugotovljenega odhodka v skladu z zakonskimi kriteriji (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 5/2015 z dne 30. 11 2016). Po ustaljeni praksi Vrhovnega sodišča RS v davčnih zadevah je navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Pogodba je lahko absolutna navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam lažno predstavljata, da sta ga – taka pogodba ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva drugo pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski znaki za njeno veljavo (drugi odstavek 50. člena OZ), za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Namen sklenitve absolutno in relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, povezan pa je vsekakor s tem, da želi tretji osebi (davčnemu organu) prikriti resnična dejstva in ga spraviti v zmoto. Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju ne kaže kot sporno vprašanje med strankama pogodbe, marveč se presoja na podlagi objektivnih okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravilen sklep o tem, da navidezni posel na davčnem področju ne povzroča pravnih posledic (glej sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, X Ips 352/2016 z dne 13. 8. 2017, X Ips 13/2016 z dne 18. 10. 2017).

17. Prvostopenjski organ je za predmetne posle v obrazložitvi izpodbijane odločbe obširno navedel objektivne okoliščine oz. indice, iz katerih tudi po mnenju sodišča izhaja, da gre v obravnavani zadevi za absolutno navidezne – fiktivne posle, saj stranki teh poslov tretjim osebam (davčnemu organu) zgolj lažno predstavljata, da sta posel (posredovanja tujih posredniških družb s sedežem v davčnih oazah pri dobavi predmetnega blaga) sklenili. Volja pogodbenih strank v danem primeru je bila resnična, želeli sta, da posel nastane le navidezno (dobava blaga preko posredniških družb in ne direktno od dobaviteljev, proizvajalcev blaga). Stranki se tudi strinjata glede navideznosti posla. V primeru, ko gre za navidezne posle, pogodbeni stranki davčnemu organu svojo pravo voljo namenoma prikrivata (v danem primeru preko zunanjega videza), zato jo je mogoče ugotavljati izključno iz drugih okoliščin posla, torej posrednih dokazov, objektivnih okoliščin v zvezi s posli in indicev. Posli so dejansko nastali, stranki sta posledice poslov tudi želeli. Prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe na straneh 8, 9, 10, 13, 14, 15, 20, 21, 22, 34, 35 in 36 obširno navaja indice oz. objektivne okoliščine pri vseh posameznih poslih, ki kažejo, da gre za navidezne posle pri dobavi predmetnega blaga tujih posredniških družb s sedežem v davčnih oazah, ki prikrivajo dejanske posle neposredne dobave blaga od dobaviteljev oz. proizvajalcev iz Kitajske in Indije, s čimer se strinja tudi sodišče. Te ugotovitve je dopolnil z navedbo dodatnih objektivnih okoliščin tudi pritožbeni organ na strani 12 obrazložitve svoje odločbe. Ugovor tožnika, da so takšni posli s tujimi posredniškimi družbami običajni in ekonomsko upravičeni pa sta pravilno in argumentirano zavrnila že prvostopenjski in pritožbeni organ. Z njuno argumentacijo se sodišče v celoti strinja. Vendar pa po presoji sodišča za pravilnost izpodbijane ugotovitvene odločbe sama ugotovitev ali gre za navidezne posle ali ne, ni bistvena. Za izpodbijano ugotovitev davčnega organa je po presoji sodišča relevantno zlasti dejstvo, da tožnik z verodostojnimi listinami ni izkazal, da so bili predmetni posli tujih posrednikov tudi dejansko izvedeni.

18. Tudi po presoji sodišča je finančni organ v obravnavani zadevi pravilno izdal ugotovitveno odločbo na podlagi prvega odstavka 141. člena ZDavP-2, ki določa, da po končanem DIN davčni organ izda odločbo o odmeri po 84. členu ZDavP-2 oz. odločbo o ugotovitvah nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti. Ker je šlo v predmetni zadevi tudi po mnenju sodišča za ugotovitev nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, je davčni organ pravilno izdal ugotovitveno odločbo, s čimer se sodišče strinja z izrekom ugotovitvene odločbe, kot ga je spremenil pritožbeni organ. V predmetni zadevi je bil postopek začet z vročitvijo sklepa o DIN tožniku 5. 5. 2011, kar med strankama ni sporno in kar navaja tudi tožnik v tožbi. Predmetni DIN je bil prekinjen od 23. 2. 2012 do 24. 3. 2016, izpodbijana odločba pa je bila nesporno izdana 18. 8. 2016. V zvezi s kršitvijo zakonsko določenih rokov iz drugega in tretjega odstavka 141. člena ZDavP-2 sta tožniku pravilno pojasnila že prvostopenjski in pritožbeni organ, da gre za procesne oz. instrukcijske roke. Po izteku instrukcijskega roka (ki v danem primeru zavezuje davčni organ) ne pride do izgube pravice opraviti procesno dejanje. S prekoračitvijo procesnih rokov iz 141. člena ZDavP-2 tožniku niso bile odvzete nobene pravice, kot to ugovarja tožnik, kar je tožniku pravilno pojasnil prvostopenjski organ na straneh 30 in 31 obrazložitve odločbe, pritožbeni organ pa na straneh 9 in 10 obrazložitve svoje odločbe.

19. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožbeni ugovor kršitve prepovedi „reformatio in peius“ oz. prepovedi spremembe izdane odločbe v škodo pritožnika glede na določbo 253. člena ZUP. V danem primeru ugotovitve davčnega organa izhajajo iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja, ki je obširno in argumentirano naveden v obrazložitvi prvostopenjske odločbe, konkretizirane pa so v točki I izreka ugotovitvene odločbe, kot jo je navedel pritožbeni organ v skladu z določbo 213. člena ZUP. Gre zgolj za natančnejšo in povsem konkretizirano opredelitev ugotovitev, ki jih je sicer ugotovil že prvostopenjski organ in izhajajo neposredno iz obrazložitve prvostopenjske odločbe. Po presoji sodišča pritožbeni organ ni spremenil davčne odločbe prvostopenjskega organa v škodo tožnika, marveč je le izrek izpodbijane odločbe uskladil z določbo 213. člena ZUP.

20. Neutemeljen in protispisen je po mnenju sodišča tožnikov ugovor kršitve določbe 139. člena ZDavP-2, ker davčni organ tožniku ni omogočil sodelovanja v postopku in ga ni podučil, da lahko imenuje osebo, ki bi lahko sodelovala v davčnem postopku, s čimer naj bi storil bistveno kršitev pravil postopka. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je bil tožnik večkrat pozvan, da predloži listine in druge dokaze, kar je tožnik v postopku tudi storil. Tožniku je bil vročen zapisnik DIN, v zvezi s katerim je podal pripombe, ki so povzete v obrazložitvi izpodbijane odločbe, nanje pa je davčni organ podal tudi konkretne odgovore. Po mnenju sodišča so bile tožniku v postopku dane vse možnosti, da se izjavi. Da je tožnik sodeloval v postopku, izhaja tudi iz tožnikovih tožbenih navedb, da je zakoniti zastopnik pri davčnemu organu podal izjavo na zapisnik. Med strankama pa ni sporno dejstvo, da je davčni organ tožnika večkrat pozval k predložitvi listin in da je imel tožnik vse možnosti, da predloži relevantne listine. Tožnik je tudi pravočasno podal pritožbo v zvezi z izpodbijano odločbo. Do pritožbenih ugovorov se je opredelil pritožbeni organ v obrazložitvi svoje odločbe. Po presoji sodišča sta na tožnikove pripombe na zapisnik DIN in na pritožbene ugovore pravilno in argumentirano odgovorila oba finančna organa. Po presoji sodišča je tožnikov ugovor glede kršitve pravice do informacij pravilno zavrnil tudi pritožbeni organ na strani 11 obrazložitve svoje odločbe.

21. Neutemeljen je tudi tožnikov ugovor, da so bile v predmetnem postopku DIN storjene bistvene kršitve določb postopka, ker davčni organ ni zaslišal zakonitega zastopnika tožnika, B.B. Glede na naravo davčnega postopka in dokazov v davčnem postopku, se nastanek poslovnega dogodka dokazuje z listinami. Knjigovodske listine so po SRS 21.1. in SRS 21.15. praviloma v posebni obliki sestavljeni zapisi o poslovnih dohodkih, ki spremljajo sredstva, obveznosti do njihovih virov, prihodke, stroške in odhodke. Knjigovodska listina je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka – SRS 21.12. Dokazno breme je v davčnem postopku na strani davčnega zavezanca, ki mora v skladu z določbo prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 za svoje trditve tudi predložiti dokaze. Če dokazi, s katerimi se trditve utemeljujejo, niso verodostojni, potem te trditve niso dokazane. Davčni organ mora dokaznemu predlogu načeloma ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialno-pravno ali procesno-pravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravno relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti. Predlaganih dokazov ni treba izvesti, če so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano, b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilna ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Po presoji sodišča je bil predlagani dokazni predlog za zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika v postopku DIN podan sicer pravočasno, ni pa bil potreben in tudi ni bil primeren. Nepotreben je bil iz razloga, ker bi bilo potrebno glede na specifično naravo davčnega postopka in glede na konkretne ugotovitve davčnega organa v obravnavani zadevi sporna dejstva dokazati z verodostojnimi knjigovodskimi listinami. Pomanjkanja verodostojnih listin pa zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika ne more nadomestiti. Prvostopenjski organ je v zapisniku DIN in tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe obsežno navedel vse relevantne okoliščine, ki se nanašajo na sporna dejstva. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ pravilno upošteval dokazna pravila, ki veljajo v davčnem postopku, ki kot podlago za odločitev prednostno napotujejo na podatke in listine. Do dokaznega predloga tožnika za zaslišanje zakonitega zastopnika se je davčni organ tudi opredelil, kar je razvidno na straneh 26, 27 in 31 obrazložitve izpodbijane odločbe. Prvostopenjski organ je v davčnem postopku ugotovil in presodil vsa dejstva, pomembna za sprejem pravilne ugotovitvene odločbe in svoje ugotovitve tudi obširno ter argumentirano obrazložil. 22. Do tožnikovega predloga za postavitev sodnega izvedenca ekonomske stroke sta se pravilno opredelila že prvostopenjski organ, zlasti pa pritožbeni organ na strani 12 obrazložitve svoje odločbe. V zvezi z vprašanjem, ali je tožnik uspel prepričljivo dokazati resnični obstoj zatrjevanih poslov, gre za dokazno oceno in ne za presojo določenega dejstva, za izvedbo katerega prvostopenjski davčni organ ne bi imel potrebnega strokovnega znanja in bi ga v skladu z določbo 189. člena ZUP moral izvesti z izvedencem. Tudi po presoji sodišča gre v predmetni zadevi za vprašanje resničnega obstoja zatrjevanih poslovnih dogodkov in tako za vprašanje dokazne ocene in ne za presojo določenega dejstva, kot je to pravilno navedel tudi pritožbeni organ. Tako postavitev izvedenca tudi po mnenju sodišča v predmetnem postopku DIN ni bila potrebna. Enako velja tudi za tožnikov dokazni predlog v tožbi, s katerim sodišču predlaga postavitev izvedenca davčne, ekonomske oz. računovodske stroke, ki bo preveril podatke iz spisa in podal izvid in mnenje o tem, da so tuji posredniki dejansko obstajali in opravljali svoje storitve in da je tožnik pri njih naročil storitve.

23. Vse relevantne okoliščine so bile po presoji sodišča v danem primeru pravilno ugotovljene, pravilno in popolno je bilo ugotovljeno tudi dejansko stanje. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev določb postopka, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno. Izpodbijana ugotovitev, kot jo je navedel pritožbeni organ, je pravilna in zakonita, sodišče v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

24. Sodišče je odločalo na nejavni seji. Po presoji sodišča so bili v predmetnem postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Tožnik je sicer v tožbi predlagal tudi zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika, pri čemer pa ni konkretno navedel relevantnih dejstev, o katerih naj bi bil zaslišan, zato sodišče ta tožnikov dokazni predlog kot nesubstanciran zavrača. Poleg navedenega pa iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je imel tožnik v predmetnem postopku vse možnosti, da sodeluje v postopku in podaja izjave. Zakoniti zastopnik tožnika je v postopku tudi dal izjavo na zapisnik. Sodišče lahko odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), v primeru spornega dejanskega stanja pa tudi, če stranke navajajo tista nova dejstva in dokaze, ki jih v skladu z določbami ZUS-1 ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 59 ZUS-1). Uporaba drugega odstavka 59. člena ZUS-1 sicer nalaga sodišču, da za vsako novo dejstvo ali dokaz opravi presojo njegove pomembnosti za obravnavano zadevo ali dopusti v smislu omenjenih določb ZUS-1, v sodbi pa navede razloge za zavrnitev izvedbe dokaznih predlogov (sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 28/2015 z dne 12. 5. 2016). Ker tožnik v tožbi ni navajal novih dejstev in dokazov, se je sodišče v obrazložitvi te sodbe opredelilo in dokazno presodilo vse v postopku predložene in pridobljene relevantne dokaze, zaslišanje zastopnika tožnika pa ni bilo potrebno. Na pravilnost ugotovitve davčnega organa, da tožnik za namene izvajanja zakona o obdavčenju na dan 31. 12. 2009 v glavni knjigi ni izkazal poslovnih učinkov v skladu z določili SRS, sprejetih na podlagi 54. člena ZGD-1 in sicer obveznost do tuje družbe A. Ltd. v skupnem znesku 245.516,89 EUR, terjatve do tuje družbe B. v znesku 2.036,55 EUR in obveznosti do tuje družbe C. v znesku 54.745,58 EUR, zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika ob pomanjkanju verodostojnih listin po presoji sodišča ne more v ničemer vplivati.

25. Z vsem navedenim je po mnenju sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ zavrača tudi sodišče (71. člen ZUS-1).

26. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.