UPRS sodba IV U 210/2015
Datum: 2017-02-18T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2017:IV.U.210.2015
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javna finance
podrocje: DAVKI
institut: davčni rezident - stalno prebivališče v RS - rezidentstvo po konvenciji in po zakonu o dohodnini

## Jedro

Ker tožnik glede na ugotovljeno dejansko stanje izpolnjuje že kriterij iz 1. točke 6. člena ZDoh-2, ker ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji, v zadevi ni relevantno, koliko časa dejansko biva v Sloveniji, niti ni pomemben razlog odhoda iz Slovenije, niti podatek, da dejansko prebiva v ZDA, da je poročen z državljanko ZDA in da je v tej državi tudi plačnik davka. V zadevi, kot je obravnavana, ko se ugotavlja status rezidenta Slovenije za davčne namene, je treba ob upoštevanju 1. točke 6. člena ZDoh-2 kot relevantnega upoštevati le podatek o stalnem prebivališču v Sloveniji.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Celje, Sektor za odmero, kontrolo in informiranje, je z izpodbijano odločbo, št. DT 4217-84/2013-31-1 (04-1301-02) z dne 28. 7. 2014 odločil, da se zavezanec A.A. za davčne namene šteje za rezidenta Republike Slovenije, za čas od 1. 1. 2005 dalje.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je zavezanec 3. 5. 2013, v skladu s 6. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), vložil vlogo za ugotovitev rezidentskega statusa, v kateri je pojasnil, da je Slovenijo zapustil že v letu 2004 in se preselil v Združene države Amerike, kjer dela kot profesionalni košarkar. Z ženo, ki je državljanka ZDA, živi v lastni nepremičnini. Obdržal je slovensko potno listino in slovensko vozniško dovoljenje, v Slovenijo pa se vrača samo v poletnih mesecih. Nadalje iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil vlogi priložen izpolnjen vprašalnik „Ugotovitev rezidentskega statusa (odhod iz Republike Slovenije) ter naknadno priložena dokazila, s katerimi je dokazoval prebivanje in delo v ZDA. Do dne izdaje odločbe potrdilo o davčnem rezidentstvu ZDA ni bilo priloženo. Prvostopenjski organ se je skliceval na določbo 6. člena ZDoh-2, ki določa, kdaj zavezanec šteje za rezidenta Slovenije ter ugotovil, da ima zavezanec v Sloveniji še vedno prijavljeno stalno prebivališče, zato so posledično izpolnjeni pogoji za izdajo odločbe o rezidentstvu Republike Slovenije, za obdobje od 1. 1. 2005 dalje.

3. Drugostopenjski organ je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno ter pojasnil, da ima tožnik v RS uradno prijavljeno stalno prebivališče, kar pomeni, da izpolnjuje enega izmed pogojev, da ga je na podlagi 6. člena ZDoh-2 šteti za davčnega rezidenta Slovenije. Potrdilo o rezidentstvu v ZDA na odločitev v zadevi ne vpliva. Prav tako ni podlage za ugotavljanje statusa rezidentstva z uporabo določb Konvencije med Republiko Slovenijo in ZDA o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanja davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija). Skladno s spremenjeno sodno prakso Vrhovnega sodišča RS (X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015) se namreč rezidentski status za namene konvencij o odpravi dvojne obdavčitve ne sme določiti vnaprej in na splošno, v okviru postopka ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2. Rezidentski status za namene Konvencije je relevanten šele v postopku davčne odmere, če zavezanec izkaže, da ga za rezidenta po svojem notranjem pravu šteje tudi država vira.

4. Tožnik vlaga tožbo zaradi bistvene kršitve določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava ter kršitve določil Ustave RS. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi oziroma tožbi ugodi in odloči, da tožnik za davčne namene šteje za rezidenta ZDA, za čas od 1. 1. 2005 dalje. Predlaga tudi povrnitev stroškov postopka. Podrejeno predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter vrne zadevo toženi stranki v ponovno obravnavanje in odločanje.

5. Uvodoma poudarja, da ne prva, ne drugostopenjska odločba, ne ustrezata standardu obrazložitve odločbe v smislu 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), kar predstavlja kršitev ustavne pravice do učinkovitega pravnega sredstva po 25. členu Ustave RS. Podobno je odločilo Upravno sodišče RS v sodbi I U 483/2012 z dne 13. 2. 2013 in v zadevi II U 18/2014 z dne 12. 2. 2014. Ne prvostopenjski, ne drugostopenjski organ, se nista opredelila do tožnikovih navedb in dokazov oziroma jih pri odločitvi nista upoštevala.

6. Tožnik je rezident ZDA, kjer ima središče svojih življenjskih interesov in z Slovenijo nima nobenih dejanskih stikov, vsekakor pa ga v Sloveniji ni 183 dni. Tožena stranka je sama s seboj v nasprotju, ko se v drugostopenjski odločbi sklicuje na uporabo določb Konvencije, za kar ni podlage. Ko bo postala napadena odločba dokončna in pravnomočna, ne bo več mogoče ugotavljati rezidentstva v skladu s Konvencijo. Sklicuje se na stališče Ustavnega sodišča v odločbah U-I-120/91 in U-I-123/92. Z izpodbijano odločitvijo je bilo poseženo v pričakovane pravice tožnika in mu odvzeta možnost dokazati, da je davčni zavezanec ZDA. Prav tako opozarja, da je bil postopek začet leta 2013, ko bi mu glede na dotedanjo sodno prakso, moral biti za davčne namene priznan status rezidenta ZDA. Brez odločitve o tem, ali je oseba rezident Slovenije, ni mogoče odmeriti dohodnine in posledično ni mogoče ugotoviti, kakšne so obveznosti in roki v smislu oddaje mesečnih in letnih napovedi za odmero dohodnine. Tožnik v Sloveniji dohodnine ne plačuje vse od leta 2004, ampak vse davke plačuje v ZDA.

7. Tožnik je v vprašalniku dokazal, da je davčni rezident ZDA. Prav tako je predložil dodatna dokazila v dopolnitvi vloge z dne 18. 7. 2013 in podal dodatna pojasnila, in sodišču predlaga, da jih upošteva kot del trditvene podlage. Pojasnjuje tudi, zakaj je potrdilo o davčnem rezidenstvu v ZDA predložil tako pozno in se opredeljuje do potrebnosti zahtevati tovrstno potrdilo, saj davčni organ sam trdi, da v zadevi nima nobenega vpliva. Rezidentski status je bil ugotovljen za nazaj in ne za naprej, tožnik pa želi to ugotovitev po določbah Konvencije, kar je navedel tudi v vprašalniku. Ni jasno, kdaj se rezidentski status ugotavlja na podlagi določb Konvencije. Tako stanje pomeni kršitev načela enakosti in pravne varnosti, saj postavlja tožnika v negotov položaj glede njegovih sedanjih, preteklih in bodočih pravic.

8. Tožena stranka je nedvomno seznanjena z dejstvom, da tožnik v Sloveniji ne plačuje davkov že od leta 2004. Prav tako bi moralo biti po uradni dolžnosti preverjeno, da je bil tožnik z odločbo Ministrstva za šolstvo in šport z dne 6. 4. 2005 izbrisan iz razvida poklicni športnikov in z dnem 1. 10. 2004 prenehal opravljati dejavnost, kot poklicni športnik v Sloveniji. Ker davčni organ ni ugotovil vseh dejstev pomembnih za sprejem zakonite in pravilne odločitve, je bilo v postopku kršeno tudi načelo materialne resnice. Prav tako ni bilo preverjeno, ali se je tožnik z dnem 30. 9. 2004 odjavil iz pokojninskega in invalidskega zavarovanja v RS.

9. Davčni organ v izpodbijani odločbi ni upošteval, da tožnik izpolnjuje kriterije za davčnega rezidenta na dveh pravnih podlagah in ni obrazložil, zakaj pri določitvi rezidentskega statusa ne namerava upoštevati določb Konvencije. Prav tako se nobena sodna praksa ne nanaša na ugotavljanje rezidentstva na podlagi Konvencije, zato so tudi zaključki drugostopenjskega organa, ki se sklicujejo na spremenjeno sodno prakso nerelevantni.

10. Na odločbo o statusu rezidenta je davčni organ v postopku ugotovitve in odmere davčne obveznosti vezan, četudi bi se strinjal, da v skladu z določbami Konvencije tožnik ni rezident RS, ampak rezident ZDA. Vrhovno sodišče je s spremenjeno sodno prakso določanja rezidentskega statusa posledično spremenilo način obračuna davkov v konkretnem postopku obračuna dohodnine ter višino te obveznosti, ker bo davčni organ v skladu s 147. členom ZUP vezan na predhodno rešeno vprašanje. Tožnik tako v konkretnem postopku ugotavljanja in odmere davčne obveznosti ne bo mogel uspešno uveljavljati ugovora, da ima status rezidenta za davčne namene v ZDA in bo obdavčen kot rezident RS, zato bo imel dvojno davčno obveznost. To predstavlja kršitev načela zakonitega in pravočasnega izpolnjevanja in plačevanja davčnih obveznosti. S takšnim odločanjem so kršene tožnikove ustavne pravice iz 22. člena Ustave RS, 25., 33. 147. in 67. člena Ustave RS ter 1. člen Protokola 1 (varstvo premoženja) Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic.

11. Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in odgovor na tožbo, v katerem povzema svojo odločitev in sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

K I. točki izreka:

12. Tožba ni utemeljena.

13. Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, pravilna in zakonita, zato se sodišče sklicuje na razloge odločbe organa prve stopnje, dopolnjene z razlogi organa druge stopnje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

14. V obravnavani zadevi se je postopek ugotovitve rezidentskega statusa začel z vlogo stranke z dne 3. 6. 2013, vloženo v obliki izpolnjenega vprašalnika „Ugotovitev rezidentskega statusa-odhod iz Republike Slovenije“. Iz podatkov izpolnjenega vprašalnika izhaja, kar med strankama ni sporno, da je tožnik odšel iz Republike Slovenije 15. 8. 2004, da ima v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče, a običajno prebiva v drugi državi, ter da je v Sloveniji biva le občasno in za krajši čas (zdomec). Prav tako podatki izpolnjenega vprašalnika pojasnjujejo razlog odhoda iz Slovenije ter podatek, da je tožnik v drugi državi (ZDA) obdavčen od svetovnega dohodka (dohodka, ki ga dosega v teh državi in v tujini). Po presoji sodišča je tožnik z izpolnitvijo navedenega vprašalnika sprožil postopek ugotavljanja rezidentskega statusa, kot ga opredeljuje določba 6. člena ZDoh-2, ki tako v obravnavanem primeru predstavlja pravno podlago za odločitev.

15. Določba 6. člena ZDoh-2 je uvrščena med določbe II. Poglavja z naslovom "Zavezanec za dohodnino in obseg davčne obveznosti". Na podlagi te določbe je zavezanec (med drugim) rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če ima v tem času v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče (1. točka 6. člena ZDoh-2). Ta podatek, torej prijavljeno stalno prebivališče na naslovu ..., predstavlja dejansko podlago za odločitev. Le ta izhaja, kot je sodišče že povzelo v prejšnji točki obrazložitve te sodbe iz podatkov izpolnjenega vprašalnika ter podatkov pridobljenih iz uradnih evidenc in med strankama tega upravnega spora ni sporen.

16. Ker tožnik, glede na ugotovljeno dejansko stanje izpolnjuje že kriterij iz 1. točke 6. člena ZDoh-2, ker ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji, v zadevi ni relevantno, koliko časa dejansko biva v Sloveniji, niti ni pomemben razlog odhoda iz Slovenije, niti podatek, da dejansko prebiva v ZDA, da je poročen z državljanko ZDA in da je v tej državi tudi plačnik davka. V zadevi kot je obravnavana, ko se torej ugotavlja status rezidenta Slovenije za davčne namene, je treba ob upoštevanju 1. točke 6. člena ZDoh-2 kot relevantnega upoštevati le podatek o stalnem prebivališču v Sloveniji.

17. Sodišče zavrača tožbeni ugovor, da izpodbijana odločba ni obrazložena. Iz obrazložitve izpodbijanega akta namreč izhaja, da uporaba določbe 6. člena ZDoh-2 temelji na podatku o prijavljenem stalnem prebivališču v Sloveniji, kar po presoji sodišča ustreza standardu obrazložitve pete točke prvega odstavka 214. člena ZUP. Prav tako navedenemu standardu ustreza utemeljitev odločitve drugostopenjskega organa, ki s klicevanjem na nesporen podatek o prijavljenem stalnem prebivališču v Sloveniji tožniku pojasnjuje tudi, zakaj v zadevi ni bilo mogoče upoštevati po izdaji prvostopenjske odločbe posredovanega potrdila o rezidentstvu v ZDA in v tej zvezi pravil Konvencije.

18. Sodišče zavrača tudi tožbeni ugovor, da bi se upravna organa morala opredeliti do podatka, da je tožnik rezident ZDA, kar posledično pomeni, da bi morala v postopku uporabiti določbe Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodkov. Kot je tožniku pojasnil že drugostopenjski organ, v sporni fazi postopka ni razlogov za uporabo kolizijskih pravil Konvencije, pravilno pa se je v zvezi s tem vprašanjem skliceval tudi na sodbo Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015. Vrhovno sodišče je v tej sodbi, katere razloge sodišče povzema v obrazložitev svoje sodbe, in se nanje sklicuje, moralo odgovoriti na sporno vprašanje, ali morajo pristojni davčni organi še pred uveljavljanjem pravic po Konvenciji, v zvezi s konkretnim prejetim dohodkom, davčno rezidentstvo presojati le za namene ZDoh-2, ali tudi za namene Konvencije. Zavzelo je stališče, da se rezidentski status za namene konvencij o odpravi dvojne obdavčitve ne sme določiti vnaprej in na splošno v okviru postopka ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2, še pred uveljavljanjem pravic iz konvencij v zvezi s konkretnimi prejetimi dohodki, tako, da bi ta pravnomočna odločitev onemogočila nadaljnjo uveljavljanje pravic davčnega zavezanca. Pojasnilo je tudi, da pravice po konvenciji lahko torej davčni zavezanec uveljavlja šele v zvezi s konkretnim dohodkom, ki mu bo izplačan, in tudi, da odločanje o rezidentskem statusu na podlagi določb ZDoh-2 ne pomeni že rešenega predhodnega vprašanja, na katerega je davčni organ vezan.

19. V zvezi s sklicevanjem na pravila Konvencije, pa sodišče tožnika opozarja na določbo 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2, Uradni list RS št. 63/16), ki je določil, da se ne glede na 6. člen tega zakona zavezanec šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice.«.

20. Glede na navedeno je po presoji sodišča prvostopenjski organ pravilno uporabil določbe 6. člena ZDoh-2 in pri določanju rezidentstva izhajal iz taksativnih določb tega člena, ki za ugotovitev, da je zavezanec za davčne namene rezident RS postavlja na prvo mesto uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji. Sodišče je zato po ugotovitvi, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka:

21. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.