UPRS Sodba I U 79/2016-36
Datum: 2017-11-21T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2017:I.U.79.2016.36.1
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na dodano vrednost - pravica do odbitka vstopnega DDV - subjektivni element - nedobrovernost

## Jedro

Prvostopenjski organ in toženka kot razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV navajata (tudi) neizpolnjevanje četrtega pogoja iz točke 29. te sodbe, saj ugotavljata, da v obravnavani zadevi obstajajo objektivne okoliščine, ki jih navajata in ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Po presoji sodišča je to ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV tožniku. Sodišče se s presojo obeh davčnih organov, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali koga drugega višje v dobavni verigi, strinja.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

III. Tožeča stranka je dolžna plačati A.A. znesek 46,10 EUR na TRR pri ... d.d. v roku 15 dni od vročitve te sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje december 2007 od davčne osnove 526.653,00 EUR po 20 % stopnji v višini 105.330,60 EUR, ki mora biti plačan v 30 dneh, po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Pod točko II je ugotovljeno, da je tožnik odmerjeno obveznost v celoti plačal 18. 1. 2010. V točki III je zahteva za povrnitev stroškov postopka zavrnjena. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen ponovni davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobja od 1. 12. 2007 do 31. 12. 2007 ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik 30. 10. 2013, ki je bil tožniku vročen, na katerega je podal pripombe. Pripombe in odgovori nanje so razvidni v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

2. Davčni organ povzema potek predhodnega postopka (strani 2 do 16/66 obrazložitve izpodbijane odločbe). V ponovnem postopku je davčni organ ugotavljal okoliščine, povezane z obnovo Poslovno trgovskega centra A. oz. poslovni center), ki se je začela že v letu 1999. Direktorju tožnika oziroma po objavljenem sklepu o začetku stečajnega postopka 19. 9. 2013 stečajnemu upravitelju je davčni organ poslal sklep za predložitev dokumentacije in pojasnila (strani 20 do 22/66 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tožnik je predložil dokumenta „Opis nastajanja poslovnega centra“ in „Izvedba posla z B. d.o.o.,“ ni pa predložil kronološkega opisa del in vseh odgovorov na postavljena vprašanja (navedena na strani 21/66 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tožnik ni opredelil posameznih faz izgradnje (I., II., III.) in časa izgradnje, ni predložil nobene spremljajoče dokumentacije in ni odgovoril na vprašanja, povezana z izbiro družbe B. d.o.o., ki naj bi izvajala II. gradbeno fazo za objekt A. Navedena družba je izdala računu 12/92 z dne 3. 12. 2007 za opravljene storitve 3. 7. 2007 po pogodbi št. 16/610-2007 za dela v Poslovno trgovskem centru A. po predračunih z dne 20. 3. 2007 za gradbeno obrtniška, strojna in elektro dela - obnova lokalov II. faze, v skupni vrednosti 631.983,60 EUR, od tega DDV po stopnji 20 % 105.330,60 EUR od osnove 526.653,00 EUR (v nadaljevanju tudi sporni račun).

3. Glede obnove poslovnega centra (strani 30 do 35/66 obrazložitve izpodbijane odločbe) davčni organ ugotavlja, da so bile storitve po spornem računu opravljene že v letih 1999 do 2001. Iz pogodb, sklenjenih z izvajalci del na A. izhaja, da so se dela izvajala v treh fazah, I. in II. faza od začetka leta 1999 do začetka leta 2001, III. faza v prvi polovici leta 2001 in dalje. Iz pogodbe z družbo B. d.o.o. z dne 16. 4. 2007 in spornega računa pa je razvidno, da naj bi se II. faza izvajala šele v mesecu juliju 2007, s čimer se davčni organ ne strinja. Iz sklenjenih pogodb za izvedbo del, računov ter začasnih situacij je razvidno, da je I. in II. fazo obnove, ki je obsegala predvsem izgradnjo trgovine C. z lokali izvajalo podjetje D. d.o.o., s pomočjo podizvajalcev. Iz popisa opravljenih del, ki je priloga spornemu računu, davčni organ ugotavlja, da gre za dela, ki so bila opravljena v letu 1999 do 2001 v okviru I. in II. faze obnove A., ker je večina najemnih oz. prodajnih pogodb v A. bilo sklenjenih pred 16. 4. 2007. Prvostopenjski organ zaključuje, da so bili lokali do aprila 2007 že obnovljeni. Davčni organ tudi ugotavlja, da je popis del identičen popisu del pri D. d.o.o. in E. d.o.o. za izgradnjo trgovine C. in lokalov ter lokalov, zgrajenih v okviru III. gradbene faze, ki so bila končana do konca leta 2003. Davčni organ tudi ugotavlja, da naj bi dela izvajala nekaj več kot mesec dni, v vrednosti 631.983,60 EUR, kar je primerljivo z deli, ki jih je D. d.o.o. opravil na objektu s pomočjo podizvajalcev v celem letu 1999. Slednji pa je slednji izdal več računov in začasnih situacij. Zato količina opravljenih del in vrednost kažeta, da B. d.o.o. zaračunanih del ni mogel opraviti v mesecu dni. Navaja „Seznam predanih dovoljenj za objekte“ v A. z dne 16. 7. 2007, iz katerega je med drugim razvidno, da je bilo zadnje gradbeno dovoljenje izdano 3. 5. 2006. 4. Iz vseh okoliščin, ugotovljenih v ponovljenem postopku, davčni organ ugotavlja, da je šlo za goljufijo in zlorabo sistema DDV in vedenje tožnika, da s sporno transakcijo sodeluje pri utaji DDV ter navaja naslednja dejstva: Ponudba družbe B. d.o.o. je bila za 11 % nižja od ponudbe F. d.o.o., končna vrednost pa za 23 %; Pogodba z B. d.o.o. je v primerjavi s pogodbami drugih izvajalcev pomanjkljiva, kar davčni organ podrobno pojasni: Za primerjavo navaja pogodbo o izvedbi gradbenih del, ki jo je tožnik sklenil 22. 6. 1999 z družbo D. d.o.o. za pogodbeno ceno 14.170,54 EUR (strani 36/66 do 38/66 obrazložitve). Navaja njene določbe glede predmeta pogodbe (med drugim bo izvajalec izbral s soglasjem naročnika podizvajalce ter poskrbel za izvedbo del, skladno z dokumentacijo), dokumentacije in terminskega plana, pogodbene cene, obveznosti izvajalca (zavarovanje delovišča), obveznosti naročnika (uvesti v posel in predaja dokumentacije), začetka in roka izvedbe del (natančno opisan začetek in rok izvedbe del, datum začetka se vpiše v gradbeni dnevnik), spremembe projekta in zaključka del (zapisnik ob zaključku del), predaje in sprejema del (izvajalec mora izročiti vso gradbeno dokumentacijo naročniku - npr. ateste, izjave, navodila itd.), garancije in garancijske dobe (izstavitev instrumentov zavarovanja - bianco akceptni nalogi), penalov zaradi zamude, načina plačila pogodbene cene (obračun izvršenih del, potrditev poročila o izvršenih delih s strani naročnika in nadzornega organa, potrditev pogodbenega zneska, 15 dnevni rok izplačila po predaji in sprejemu del, zamudnih obresti itd), imenovanje oseb za nadzor, pooblaščenih predstavnikov naročnika, odgovornega vodje del itd. Davčni organ podrobno navede bistvene razlike. Pogodba z družbo B. d.o.o., čeprav je bila pogodbena cena višja, nima določb glede prilog k pogodbi, podizvajalcev, dokumentacije in terminskega plan, glede zavarovanja delovišča, obveznosti naročnika, roka izvedbe (naveden je le datum 2. 7. 2007), spremembe projekta in zaključka del, predaje in sprejema pogodbenih del, instrumentov zavarovanja, penalov zaradi zamude roka plačila, oseb za nadzor itd. Glede načina obračunavanja in plačevanja pa ima drugačne določbe. Določeno je, da bo naročnik plačal po izstavitvi končne obračunske situacije z zapadlostjo plačila 90 dni. Posebne določbe pa so pri zavrnitvi računa, kjer naj bi se vrednost del ponovno ugotavljala po ponovno predani in s strani nadzora usklajeni končni situaciji v petih delovnih dneh po ponovnem predloženem obračunu del. Slednje pa v obravnavani zadevi ni bilo izvedeno.

5. Sklepno davčni organ navaja, da iz ugotovitev DIN izhaja, da storitve po spornem računu družbe B. d.o.o niso bile opravljene v letu 2007 in da je šlo za goljufijo in zlorabo sistema DDV in vedenje tožnika, da s sporno transakcijo sodeluje pri utaji DDV, zato tožnik ne izpolnjuje pogojev za odbitek vstopnega DDV (prvi odstavek 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1). Tožniku davčni organ ni priznal tudi vstopnega DDV za storitve posredovanja po pogodbi z dne 17. 5. 2007 dobavitelja G. s.p. (DDV v višini 17.404,38 EUR od osnove 87.021,90 EUR (kar pa tožniku ni bilo naloženo v plačilo - op. sodišča). Pripombe tožnika in odgovor davčnega organa so razvidni na straneh 42/66 do 64/66 obrazložitve izpodbijane odločbe.

6. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Tudi po mnenju pritožbenega organa tožnik ni uspel dokazati, da je bila dobava storitev po spornem računu v letu 2007 dejansko opravljena, kar je ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka. Ugotovitve o načinu tožnikovega poslovanja z družbo B. d.o.o. pa po mnenju pritožbenega organa daje zadostno podlago tudi za sklep, da je tožnik vedel oziroma da bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih cilj je bila neupravičena pridobitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Objektivne okoliščine na strani tožnika so po mnenju pritožbenega organa razvidne predvsem iz načina sklepanja posla, kar pojasni. Spornemu računu je bila priložena tabela obračun del, ki ne nosi nobenega žiga ali podpisa niti ni potrjena s strani naročnika, čeprav sta se tožnik in B. d.o.o. v pogodbi tako dogovorila. Navaja 7. člen in 8. člen pogodbe, kjer je določen tudi primer, če pogoj za plačilo izvršenih del ne bo izpolnjen in bo obračun zavrnjen, kar v konkretnem primeru ni bilo upoštevano. Pomanjkanje listin je dodatna okoliščina, ki kaže na tožnikovo neskrbno ravnanje. Dokaze mora predložiti tisti, ki trdi, da so bile, torej v tem primeru bi tožnik kot investitor in kot dober gospodarstvenik moral razpolagati z ustrezno gradbeno dokumentacijo. Določila pogodbe, ki jo je tožnik sklenil z družbo B. d.o.o., so bistveno pomanjkljivejša, kot so določila v pogodbi, ki jo je tožnik sklenil z izvajalcem D. d.o.o., prav tako v povezavi z gradnjo poslovnega centra. Med drugim so bila v pogodbi, sklenjeni z izvajalcem B. d.o.o. določila glede načina obračunavanja in plačevanja opravljenih del bistveno drugačna. Davčni organ je izbral pogodbo z družbo B. d.o.o., zato ker je najbolj primerljiva z opisom del, ki so bila priložena k računu dobavitelja B. d.o.o., poleg tega pa tožnik ni predložil nobene druge pogodbe iz leta 2007, ki bi bila sklenjena s kakšnim od dobaviteljev, ki bi izvajal dela na A. 7. Tožnik izpodbija navedeno odločitev iz razloga napačno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, kršitve pravil postopka ter napačne uporabe materialnega prava. Glavni razlog za izdajo odmerne odločbe v ponovnem postopku je neopravljenost storitev, čeprav je organ prve stopnje v prvotnem postopku ugotovil, da so bile storitve opravljene, le da jih ni opravila oseba, ki je izdala račun. Po 64. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), je upravni organ vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. Sklicuje se na stališče iz sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 7/2012 in sodbe Upravnega sodišča RS I U 956/2013. Slednje je organu prve stopnje naložilo, da v ponovnem postopku presodi, ali je v konkretni zadevi izpolnjen tudi četrti subjektivni element za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV v konkretni zadevi. Zato prvostopenjski organ ni imel nikakršne podlage, da bi ponovno presojal, ali je izpolnjen prvi pogoj in je to storil v nasprotju z navodili sodišč. Odločitev v ponovljenem postopku se res lahko spremeni tudi v škodo tožnika, ne more pa prvostopenjski organ v ponovnem postopku na novo ugotavljati oziroma spreminjati že ugotovljenih dejstev, ki so že bili predmet presoje v upravnem sporu. V konkretnem primeru je bilo napotilo sodišča izdano le za presojo četrtega pogoja subjektivnega elementa, zato ni podana podlaga, da bi organ prve stopnje ravnal tudi v drugi smeri.

8. Napačna je ugotovitev prvostopenjskega organa, da storitve niso bile opravljene, za kar navaja razloge. Dokazovanje subjektivnega elementa o vedenju tožnika prvostopenjski organ ne izpostavlja kot nosilni razlog za odločitev, temveč temu zgolj postransko nameni nekaj razlogov. Do tožnikovih navedb, s katerimi je izkazal svojo skrbnost pri poslovanju s podjetjem B. d.o.o., se davčni organ ni opredelil. Tožnik navaja vse ukrepe, ki jih je sprejel pred sklenitvijo posla. Preveril je, ali je imela družba veljavno ID številko, ni imela nikoli blokiranih računov. Imela je sorazmerno veliko prometa in kar za 2.180.671,00 EUR kratkoročnih finančnih obveznosti, od tega za 1.373.060,00 EUR bančnih kreditov, kar ni značilno za podjetje tipa „missing trader“. Bila je ustanovljena leta 2004, po podatkih AJPES je bil zastopnik družbe Slovenec. Direktor in lastnik družbe je bil doma iz Krškega. Njegov kontakt je dobil preko izvajalcev, ki so dela že izvajali v poslovnem centru. Poslovni naslov družbe B. d.o.o. ni bil takšen, da bi dajal vtis poštnega nabiralnika. Komunikacija je potekala po telefonu in tudi osebno v poslovnih prostorih tožnika. Ponudba B. d.o.o. ni bistveno odstopala od druge ponudbe družbe F. d.o.o., ni pa mogel preveriti podatkov, ki niso javno dostopni. Sprejel je vse možne ukrepe in ravnal kot dober gospodarstvenik. Razumnost ukrepov je treba presojati skozi prizmo tedanjega časa, ko se o tovrstnih utajah še ni nič vedelo. Od davčnih zavezancev ni mogoče pričakovati ukrepov, ki jih lahko za preprečevanje zlorab izvaja le davčni organ.

9. V postopku se je tožnik skliceval na odločbo DIN pri H. d.o.o. glede poslovanja z družbo B. d.o.o., kjer niso bile ugotovljene nikakršne nepravilnosti in da ni bila slamnata družba, saj je poslovala s številnimi podjetji. Iz izpisa programa Supervizor je razvidno, da je B. d.o.o. posloval tudi z osebo javnega prava-Krajevno skupnostjo po izvedbi posla s tožnikom. Prvostopenjski organ in toženka se do teh navedb nista opredelila. Z neutemeljeno zavrnitvijo dokaznih predlogov je bila kršena pravica tožnika do sodelovanja v dokaznem postopku. Podana je kršitev 3. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in 22. člena Ustave RS. V konkretni zadevi niso podane objektivne okoliščine, na podlagi katerih bi lahko prvostopenjski organ sklepal o prisotnosti subjektivnega elementa na strani tožnika. Glede neobičajno ugodnega posla je tožnik v postopku dokazoval, da je bila prejeta ponudba družbe B. d.o.o. samo 11 % nižja od drugega ponudnika. Z drugimi ponudbami je dokazal, da je takšno odstopanje v gradbeništvu nekaj povsem običajnega. Navaja ponudbe I. d.o.o., D.d.o.o., J. s.p. in K. d.o.o. Končna cena izvršenih del je bila nižja zaradi izvedenih manjših količin, ker pri popisu in tako oblikovani ceni vedno pride do odstopanja. Organ prve stopnje in toženka se do tega nista opredelila.

10. S primerjavo pogodbenih določil z eno sklenjeno pogodbo, ni mogoče ugotoviti načina poslovanja tožnika. Tožnik je predložil tudi druge pogodbe in račune, ki dokazujejo drugačno postopanje. Prvostopenjski organ in toženka se nista opredelila v zvezi s pogodbenimi določili z družbama L. d.o.o. in M. d.o.o., ker naj bi bila sklenjena za drugo lokacijo. Zgolj omejevanje na subjekte, ki so delo opravljali v poslovnem centru ne prikazuje celotne slike tožnikovega poslovanja. Veliko del v poslovnem centru je bilo izvršenih brez pisnih pogodb. Tožnik je predložil vse pogodbe, ki jih je sklenil s svojimi dobavitelji, zato je neutemeljen očitek, da ni predložil še kakšne druge pogodbe. Glede roka za izvedbo del tožnik navaja, da so bili pri vsaki fazi izvajanja del roki bistvenega pomena. Ni neobičajno, da je podjetje B. d.o.o. izvedlo pogodbena dela v času od 16. 4. do 2. 7. 2007, saj je v enakem oz. krajšem časovnem obdobju delo opravil tudi D. d.o.o. Prav tako je primerjava po vrednosti opravljenih del neverodostojna, saj se ne upošteva časovnega razmika med opravljenimi deli glede gibanja tečaja in rasti cen. Tožnik je izkazal, da so bili roki preteklih izvedenih del v poslovnem centru vedno kratki. To ne more biti okoliščina, na katero bi lahko prvostopenjski organ oprl svojo odločitev.

11. Glede nadzorovanja posla in plačilnih rokov tožnik navaja, da se je pogodba z družbo B. d.o.o. izvršila tako, kot je bilo dogovorjeno. Tožnik je imel zaposlene ljudi, ki so opravljali delo nadzora in jih je vodil g. N.N., ki je po izobrazbi inženir. Slednji je vršil nadzor nad investicijo ter potrdil obračun oziroma ga je najprej zavrnil. Splošno znano dejstvo je, da fizična gradbena dela izvajajo predvsem delavci iz bivših republik Jugoslavije, ki so ta dela izvajali tudi za družbo D. d.o.o., za katero tudi organ prve stopnje ugotavlja, da je imela podizvajalce. Tožnik ne ve pri kom so bili zaposleni, je pa navedel, da so v drugih poslih za izvajalca B. d.o.o. delo opravljali družbi O. in P. Glede datuma nastanka predloženih fotografij je predlagal izvedbo dokaza z zaslišanjem priče g. N.N., ki je navedene slike posnel. Plačilni roki niso bili neobičajni, saj je splošna praksa plačil v gradbeništvu 90 dni. Tožnik ni plačal v pogodbenem roku, ker mu izvajalec ni predložil pravilnega računa, katerega je tožnik zavrnil in plačal šele po prejemu novega. Izvedene storitve je tožnik v celoti plačal. Protispisna je ugotovitev prvostopenjskega organa, da v družbi B. d.o.o. od 1. 6. 2007 do 21. 4. 2008 nihče ni bil pooblaščen za zastopanje. Do 21. 4. 2008 je bil v sodnem registru kot zakoniti zastopnik vpisan R.R..

12. V nadaljevanju tožbe obrazloži, zakaj so ugotovitve davčnega organa v zvezi z neopravljenostjo storitev družbe B. d.o.o. neutemeljene. Tožnik navaja, da se II. faza izgradnje poslovnega centra ni končala že leta 2001, temveč so se v njej odvijala dela vse do 2007, za kar je v postopku predložil skice, kot navaja. Iz njih je razvidno, da je bila II. faza na samem začetku izvedena v bistveno manjšem delu, ko je tožnik pridobil gradbeno dovoljenje do 2.900 m2 in je bilo izvedenih le 800 m2 površine. Predložil je tudi račune drugih izvajalcev, ki dokazujejo izvedbo del v II. fazi tudi po letu 2001. S primerjavo slikovnega materiala je mogoče ugotoviti drugačno razporeditev trgovin in njihove kvadrature, kar kaže na izvajanje del v tem delu poslovnega centra v obdobju od leta 1999 do 2007. Poslovni center A. se je sicer gradil v III. fazah. Še preostali (najobsežnejši) del II. faze je bil izvršen v letu 2007, potem pa je poslovni center dokončno odkupil že dotedanji solastnik S. d.o.o. 13. Drugostopenjski organ je zavzel stališče, da skice ne dokazujejo časa nastanka gradbenih del, zato bi organ prve stopnje moral izvesti predlagani dokaz z zaslišanjem direktorja družbe D. d.o.o. Neutemeljena je navedba davčnega organa, da so bile storitve opravljene v okviru II. faze širitve PC v zvezi z izgradnjo trgovine C. (1999), kjer je dela izvajal izvajalec D. d.o.o. Do takšnega sklepa naj bi prišel na podlagi ugotovitve, da so popisi del podjetja D. d.o.o. identični s popisom izvajalca B. d.o.o. Vendar je 5 % popisov enakih in 15 % popisov podobnih, od cca. 500 postavk. Pri izvajanju del v letu 2007 so se izvajala tudi dela, ki so se izvajala že v preteklosti, nobena pozicija pa ni enaka, vse postavke so različne, kar pojasni s primerjavo opravljenih del družbe D. d.o.o. in B. d.o.o. V postopku je tožnik predložil še ponudbe oziroma predračune družbe I. d.o.o., J. s.p. in D. d.o.o., s katerimi je dokazoval odstopanje cen v gradbeništvu, pri čemer navaja, da družba K. d.o.o. ni opravljala del za tožnika in je bila zgolj ponudnica storitev. Prvostopenjski organ in toženka se do navedenih predloženih trditev in dokazov nista opredelila.

14. Protispisna je tudi ugotovitev prvostopenjskega organa, katere trgovine naj bi bile v poslovnem centru nezasedene. Tožnik je z neizdelanimi trgovinami in delom poslovnega centra, ki je bil popolnoma neizdelan, izkazoval potrebo po opravi določenih del, ki so se nato izvajala v letu 2007. Prvostopenjski organ napačno ugotavlja, da so bile določene trgovine, za katere tožnik trdi, da so bile prazne in neizdelane, dejansko v obratovanju, kar obrazloži po številkah posameznih lokalov. Račun T., s katerim je skušal organ prve stopnje podkrepiti, da so bili navedeni prostori zasedeni, je bil izdan za sanacijo strehe, ki odpade na vse obstoječe trgovine, in je bil krit iz rezervnega sklada in ne gre za obratovalne stroške. V navedenih trgovinah so bile izvedene postavitve predelnih sten, vendar ne finalizirane, zato se v njih ni moglo izvajati dejavnost. Tožnikove navedbe glede nezasedenosti trgovin št. 35, 47, 48, 49, 50, 51, 52 ter neizdelanosti zadnjega dela poslovnega centra v izmeri 1700 m2 so tako ostale neizpodbite. Pravilen je sicer sklep prvostopenjskega organa, da je bila I. in III. faza zaključena, ne pa tudi II. faza, kamor so sodili navedeni poslovni prostori in še neizdelan del poslovnega centra (1700 m2), do česar se davčna organa nista opredelila. V postopku je tožnik predlagal zaslišanje direktorja D. d.o.o., ki je v letih 1999 do 2001 izvajal dela v PC, ki bi izpovedal, ali je opravljal dela tudi v tistem delu PC, za katerega tožnik trdi, da je bil izdelan šele 2007 oz. ali je bil PC v letu 1999 do 2001 oziroma do 2007 že finaliziran v celoti oziroma kolikšen del centra še ni bilo izdelanega. V Pogodbi z D. d.o.o. je določeno, da se bodo dela izvajala samo za trgovino C. ter nadstrešek in fasado, iz najemne pogodbe z družbo C. pa je mogoče ugotoviti, da je bila kvadratura omenjene trgovine 2.000 m2, celotnega centra pa je 13.000 m2. Ta dela je nekdo moral izvesti.

15. Davčni organ je zahteval predložitev gradbenih dnevnikov iz let 1999 do 2001 z izvajalcem D. d.o.o. za izvedbo trgovine C., s katerimi tožnik ni razpolagal. Predlagal je pridobitev te dokumentacije pri izvajalcu D. d.o.o. Pomanjkanje dokumentacije pa ne more biti razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV. Tožnik želi z zaslišanjem priče dokazati, kolikšen del centra je izdelala družba D. d.o.o. v času od 1999 do 2001, ne pa kolikšen del centra v letu 2007 še ni bil izdelan, kot meni toženka. Prvostopenjski organ namreč trdi, da je dela po spornem računu izvedla družba D. d.o.o. Tožnik je posamezne faze izgradnje PC dokazoval že s skicami (projektantskega podjetja U. d.o.o. in skica, ki je bila priloga k prodajni pogodbi s S. d.o.o.). Prvostopenjski organ tožniku očita, da ni navedel, kdo so ostali izvajalci, pri čemer jih sam davčni organ navaja na strani 31/66 obrazložitve izpodbijane odločbe, nekaj pa jih je naštel še tožnik v pripombah na zapisnik in so navedeni na strani 52/66 obrazložitve.

16. Protispisnost se nanaša tudi na ugotovitev v zvezi s ponudbo kupca S. d.o.o. 16. 3. 2016, kjer je v prodajni ceni vključenih tudi 15.000 m2 asfaltiranih površin okoli nakupovalnega centra, kar skupaj tvori 20.903,60 m2. Iz ponudbe pa jasno izhaja, da je bil pripravljen kupec tudi sam izvesti določena dela, zaradi česar je ponujal predvsem manjšo ceno. Prodajna cena, ki je rezultirala namesto 2.300.000,00 EUR na 5.967.216,00 EUR, in možnost izvedbe del v lastni režiji kupca, je še dodatni dokaz, ki potrjuje izvedbo del v letu 2007. Da so se v letu 2007 izvajala določena dela priča tudi dopis družbe F. d.o.o. davčnemu organu, da posla ni dobil, ker ni bil najugodnejši ponudnik. Tožnik je v večini primerov moral trgovcem sam izgotavljati trgovine (...). Kljub temu prvostopenjski organ ugotavlja, da so gradbena in obrtniška dela izvajali najemniki na lastne stroške in ne tožnik ter omenja zgolj pogodbo s podjetjem V. d.o.o., pri katerem pa do realizacije najema ni prišlo.

17. Prvostopenjski organ napačno ugotovitev o finalizaciji trgovin s strani najemnikov oziroma kupcev poveže tudi s časovno izvedbo del in ugotavlja, da so bila dela izvedena do konca leta 2006, saj naj bi bile do takrat sklenjene vse najemne pogodbe. Prvostopenjski organ spregleda lastno razpredelnico sklenjenih pogodb (strani 33, 34 in 35/66 obrazložitve izpodbijane odločbe), iz katere nedvomno izhaja, da so bile le te sklenjene tudi po letih 2006, 2007, 2008 in celo v letu 2009. Tožnik se je zaradi nejasne nadaljnje strategije dotedanjega solastnika S. d.o.o. odločil sam finalizirati še neizdelane poslovne prostore in izvesti še njegovo širitev, ponudba kupca S. d.o.o. in končna prodajna cena pa še dodatno dokazujeta, da je bil del poslovnega centra neizdelan in določeni lokali nezasedeni, torej nefinalizirani, saj drugače kupec v svoji ponudbi v letu 2006 ne bi omenjal neizdelanih prostorov. Brez izvedenih del tožnik ne bi dosegel 60 % višje višje cene od ponujene. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi, kjer naj izvede predlagane dokaze, izpodbijano odločbo odpravi in tožniku prizna povračilo stroškov postopka.

18. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Tožbeni ugovori so identični pritožbenim, ki jih je toženka obravnavala v svoji odločbi. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

19. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih.

K točki I. izreka:

20. Tožba ni utemeljena.

21. V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV po računu, ki mu ga je izstavila družba B. d.o.o. za dne 3. 7. 2007 za opravljene storitve po pogodbi 16/610-2007 za: dela v Poslovno trgovskem centru A. po predračunih z dne 20. 3. 2007 za gradbeno obrtniška, strojna in elektro dela - obnova lokalov druge faze v skupni vrednosti 631.983,60 EUR oziroma za vprašanje, ali so bili izpolnjeni pogoji za odbitek vstopnega DDV v višini 105.330,60 EUR, ki je bil izkazan na računu 12/92 z dne 3. 12. 2007. 22. V obravnavani zadevi je Upravno sodišče RS s sodbo I U 956/2013 z dne 2. 7. 2013 v skladu s sklepom Vrhovnega sodišča RS X Ips 71/2012 z dne 30. 5. 2013 odpravilo odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 12. 11. 2009 ter zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek, pri čemer je sodišče izhajalo iz ugotovitev dejanskega stanja, da so bile storitve opravljene, niso pa bile pojasnjene objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi, saj se davčni organ ni posebej ukvarjal z ugotavljanjem okoliščin, ki bi kazale na tožnikov subjektivni element. 23. Prvostopenjski organ je v ponovljenem postopku svojo odločitev utemeljeval predvsem na razlogih, da storitve niso bile opravljene, kar pomeni, da je na novo ugotavljal dejansko stanje. Tožnik temu ugovarja, ker meni, da ni sledil napotkom sodišča glede uporabe materialnega prava in stališčem sodišča, ki se tičejo postopka. Vendar pa tožnik nima prav, saj v obravnavani zadevi ne gre za takšen primer, ker je v ponovljenem postopku davčni organ ugotovil drugačno dejansko stanje kot v prvotnem postopku, ki je podlaga za uporabo materialnega prava.1

24. V ponovljenem postopku je prvostopenjski organ na podlagi dejstev in okoliščin, kot jih navaja, ugotovil, da zaračunane storitve po računu 12-92 z dne 3. 12. 2007 družbe B. d.o.o., obnova lokalov II faza, niso bile izvedene 3. 7. 2007, oz. da v letu 2007 niso bile opravljene, in da je šlo za goljufijo in zlorabo sistema DDV, za kar navaja razloge. V obrazložitvi davčni organ najprej ugotavlja, da so bile storitve opravljene že v letih 1999-2001 (stran 35/66 in 39/66 obrazložitve), za kar navaja razloge: ugotavlja, da so se dela izvajala v treh fazah (I. in II. od začetka 1999 do začetka 2001, III. - prva polovica 2001 in dalje), po pogodbi z družbo B. d.o.o. pa naj bi se II. faza izvajala šele julija 2007; da je I. in II. faza obnove, ki je obsegala o predvsem izgradnjo trgovine C. z lokali, izvajala družbaD. d.o.o. s pomočjo podizvajalcev; da je iz popisov opravljenih del razvidno, da gre za dela, ki so bila opravljena v letih 1999-2001 v okviru I. in II. faze obnove poslovnega centra; da je večina najemnih in prodajnih pogodb sklenjena pred 16. 4. 2007 („Seznam prodajnih in najemnih pogodb PC“ na strani 34/66 obrazložitve); iz „Seznama predanih dovoljenj“ za objekte A. (stran 40/66 obrazložitve) izhaja, da je bilo prvo gradbeno dovoljenje izdano 1998, da je bilo gradbeno dovoljenje za II. fazo obnove (trgovina C. in lokali) izdano 15. 10. 1999, da je bilo gradbeno dovoljenje za ureditev hodnika in klimata - III. faza izdano 30. 4. 2001 in da je bilo 3. 5. 2006 izdano zadnje gradbeno dovoljenje (za lokal 40 - trgovina z otroškimi oblačili). Davčni organ tako zaključuje, da so bili lokali do aprila 2007 že obnovljeni (stran 35/66 obrazložitve) in da je storitve opravilo podjetje D. d.o.o. v povezavi z izgradnjo trgovine C. 25. Glede na v odgovoru na pripombe predložene dodatne dokaze (pogodba o izvedbi gradbenih del z dne 24. 8. 1999 z D. d.o.o. s predračunom z dne 25. 8. 1999 in predračunom družbe K. d.o.o. z dne 13. 12. 2000 s popisom del), davčni organ ugotavlja, da se popisi del po spornem računu nanašajo na storitve, ki so bile opravljene v okviru izgradnje trgovine C. in lokalov, ki so bili zgrajeni v okviru III. gradbene faze, v kateri so bila uporabna dovoljenja izdana do konca leta 2003 ter zaključuje, da so bile storitve opravljene v obdobju od 1999-2003 s strani D. d.o.o. (stran 50/66 obrazložitve). Davčni organ hkrati navaja, da tožniku ni nikoli oporekal, da se zasnova poslovnega centra ni spreminjala in da je bilo iz pregledanih prodajnih in najemnih pogodb razvidno, da so gradbena in obrtniška dela izvajali najemniki oz. kupci na lastne stroške in ne tožnik (stran 45/66 obrazložitve izpodbijane odločbe).Tako davčni organ ugotavlja, da so se vsa ta dela izvajala do konca leta 2006 in ne v letu 2007. Kaj naj bi dejansko spadalo v posamezno fazo izgradnje, davčni organ navaja „Seznam predane projektne dokumentacije-1 in Seznama predane projektne dokumentacije-2“, ki sta bila prilogi k Prodajni pogodbi s S. d.o.o. (strani 45/66 in 46/66 obrazložitve).

26. Tožnik v postopku temu nasprotuje in dokazuje izvedbo preostalega dela II. faze tudi po letu 2001, dokazuje tudi njegov najobsežnejših del v letu 2007, med drugim tudi s skicami, fotografijami in predlaga zaslišanje direktorja D. d.o.o., ki bi lahko izpovedal, kakšen obseg del je opravil in v katerem delu poslovnega centra (48/66 obrazložitve). Davčni organ je v postopku zavrnil pripombe tožnika, da podjetje D. d.o.o. ni moglo opraviti del, ki jih je zaračunala družba B. d.o.o., kot nepotrebno pa je zavrnil tudi predlagano zaslišanje direktorja družbe D. d.o.o. (stran 50/66 obrazložitve), za kar pa po presoji sodišča ni navedel utemeljenih razlogov in je s tem kršil pravila postopka.

27. Sodišče je opravilo glavno obravnavo in izvedlo predlagane dokaze. Na naroku je zaslišalo predlagano pričo Z.Z., direktorja družbe D. d.o.o., ter vpogledalo v upravne spise prvotnega in ponovljenega postopka, tako kot je predlagal tožnik. Iz izpovedbe direktorja družbe D. d.o.o. izhaja, da je opravljal gradbena dela na navedenem objektu in lokale C. (lokal št. 02) in lokale št. 14, 11, 9, 8 , 33, 38, 26, 27, 28, 37 39, kot izhajajo iz skice, ki mu je bila predložena, ne pa tudi drugih lokalov. Iz njegove izpovedbe tudi izhaja, da je zadnjo pogodbo sklenil v letu 2003 in da so se dela potem še izvajala tudi v letu 2007, vendar ne s strani D. d.o.o. 28. Po pregledu listin, ki so v upravnih spisih, in po tem, ko je slišalo stranki v postopku, sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom iz razlogov, kot jih navaja sodišče. Glede na vse podatke, ki jih je navedel davčni organ, ki jih je sodišče povzelo tudi v zgornjih točkah obrazložitve te sodbe, in glede na izpovedbo direktorja D. d.o.o., sodišče ocenjuje, da ugotovitev davčnega organa, da so bila vsa dela na objektu A. izvedena že pred letom 2007, ni prepričljiva in nedvoumna. Po presoji sodišča davčni organ ni opravil pravilne dokazne ocene vseh dejstev in okoliščin ter dokumentov, ki jih je v postopku predložil tožnik in dokumentov, ki jih je na podlagi 39. člena Zakona o davčnem postopku ( v nadaljevanju ZDavP-2) pridobil davčni organ. Sodišče tudi ne sledi razlogom organa prve stopnje, da se sporni račun nanaša na storitve, ki naj bi jih že v letih 1999 do 2003 opravila družba D. d.o.o., saj to iz predloženih dokazov, ki se nanje sklicuje davčni organ, ne izhaja, to pa je izpovedala tudi priča na naroku. Sodišče tudi ne sledi razlogom davčnega organa, da so storitve, ki jih je s spornim računom zaračunala družba B. d.o.o. bile opravljene do leta 2006, saj za takšen zaključek davčnega organa sodišče ne najde prepričljivih razlogov. Obrazložitev davčnega organa je glede teh okoliščin nekonsistentna, kar pravilno poudarja tožnik. Dokazi, na katere se sklicuje davčni organ po presoji sodišča takšnih zaključkov ne dajejo nedvoumno. Sodišče ocenjuje, da razlogi davčnega organa, da storitve niso bile opravljene v letu 2007, ki jih kot ključni razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV navaja davčni organ, po povedanem niso izkazani.

29. Odbitek vstopnega DDV gre glede na ustaljeno sodno prakso le v primeru, da so izpolnjeni štirje pogoji. Po 63. členu ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi odstavek). Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje vsakokratni veljavni Zakon o davku na dodano vrednost, deloma pa jo določajo tudi viri prava Evropske unije, med njimi tudi sodbe SEU, izdane v predložitvenih postopkih za razlago določb Šeste direktive2 oz. v letu 2006 preoblikovane Direktive 2006/112.3 Iz njih izhaja, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno podani naslednji pogoji: 1) da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2) da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3) da gre za uporabo blaga ali storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij in 4) da ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo. Da v obravnavani zadevi ne bi bil izpolnjen drugi in tretji pogoj, v postopku niti ni bilo zatrjevano s strani davčnega organa. Glede na zgoraj pojasnjeno je za pravico do odbitka vstopnega DDV v obravnavani zadevi izpolnjen tudi prvi pogoj. Sporno v zadevi tako ostaja le vprašanje izpolnjevanje četrtega pogoj za priznavanje pravice do odbitka, to je ali je bil tožnik dobroveren, kar bo pojasnjeno v nadaljevanju.

30. Prvostopenjski organ in toženka kot razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV navajata (tudi) neizpolnjevanje četrtega pogoja iz točke 29. te sodbe, saj ugotavljata, da v obravnavani zadevi obstajajo objektivne okoliščine, ki jih navajata in ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Po presoji sodišča je to ključni razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV tožniku. Sodišče se presojo obeh davčnih organov, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri odbitku, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali koga drugega višje v dobavni verigi, strinja. Organ prve stopnje in toženka sta glede na okoliščine obravnavanega primera, kljub temu, da to ni bil s strani davčnega organa in toženke sprejet kot ključni razlog za odločitev, po presoji sodišča jasno in celovito pojasnila obstoj objektivnih okoliščin, ki jih sodišče v nadaljevanju povzema in strne v smiselno celoto, ki tudi po presoji sodišča s potrebno stopnjo gotovosti kažejo na to, da tožnik ni bil dobroveren.

31. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Dejanske ugotovitve, ki tudi po presoji sodišča kažejo na obstoj subjektivnega elementa na strani tožnika se nanašajo na: način poslovanja tožnika pri izvajanju del v A. z družbo B. d.o.o. in drugimi izvajalci. Davčni organ je imel v postopku na razpolago pogodbe, ki jih je tožnik sklenil z družbo D. d.o.o. in družbo B. d.o.o., konkretno primerjavo pa je opravil s pogodbo, ki jo je tožnik sklenil z družbo D. z dne 22. 6. 1999. Zato ugovori tožnikovi, da primerjava ni primerna, ker naj bi organ primerjal le eno pogodbo pri izgradnji in obnovi poslovnega centra, niso utemeljeni. Iz podrobne primerjave pogodbenih določil z družbo B. d.o.o. in družbo D. d.o.o (strani 36/66 do 39/66 obrazložitve) pa tudi po presoji sodišča izhaja odstopanje v bistvenih pogodbenih določilih (kot npr. glede predmeta pogodbe podizvajalcev, dokumentacije in terminskega plana, obveznosti izvajalca, zavarovanja delovišča, obveznostih izvajalca in naročnika, kontrole kvalitete, začetka in roka izvedbenih del, spremembe projekta in zaključka del, predaje in sprejema pogodbenih del, predložitve dokumentacije (atesti, kontrolne listine, izjave, navodila itd), garancije in garancijske dobe, inštrumentov zavarovanja, penalov zaradi zamude, obračuna in plačila pogodbene cene, poročila o izvršenih delih, plačilnih rokov, odgovornih oseb izvajalca, nadzornikov). Davčni organ je podrobno pojasnil, v katerih točkah je pogodba z družbo B. d.o.o. pomanjkljiva in nedefinirana, za kar tožnik v postopku ne poda prepričljivih razlogov. Na podlagi primerjave pogodb med navedenima družbama, ki sta glede na opis del izvajali najbolj podobna dela, tudi sodišče ocenjuje, da gre za neobičajno poslovno prakso tožnika. Tožnik v postopku in v tožbi navaja, da gre za raznovrstne okoliščine pri sklepanju poslov, pri tem pa prepričljivo ne pojasni razlogov, ki so narekovali drugačno ureditev pogodbenih razmerij tožnika z družbo B. d.o.o. kot z družbo D. d.o.o. na istem objektu.

32. Tožnik v postopku ni pojasnil, katere konkretno okoliščine so narekovale v bistvenih točkah drugačno ureditev pogodbenega razmerja z družbo B. d.o.o. za isti objekt in podobne popise del. Zgolj pavšalna trditev, da „so posamezna pogodbena določila odvisna od posameznega poslovnega dogodka, časa sklepanja posla, roka izvedbe del, razmer na trgu, plačilnih pogojev itd.“ ni dovolj, saj sodišče razlogov za drugačno urejanje razmerja ne more preizkusiti in se opredeliti, ali so bili razlogi utemeljeni. Tožnik po povedanem ni pojasnil razlogov za drugačno urejanje poslovnih razmerij z družbo B. d.o.o. Glede na podobne opise del, ki so se izvajali na istem objektu, se utemeljeno postavlja vprašanje, zakaj je tožnik pogodbeno razmerje z družbo B.d.o.o. v bistvenih točkah uredil bistveno drugače (npr. glede načina obračunavanja in plačevanja opravljenih del, plačilnih rokov) oz. nekaterih bistvenih vprašanj sploh ni uredil (npr. glede podizvajalcev, predaje dokumentacije, terminskega plana, obveznosti naročnika, spremembe projekta in zaključka del, predaje in sprejema pogodbenih del, zavarovanja, penalov zaradi zamude, nadzora, odgovornih oseb, instrumentov zavarovanja, itd.).

33. Ob tem pa tudi ni zanemarljivo, da se tožnik tudi sam ni ravnal ravnal po pogodbenih določilih pri poslovanju z družbo B. d.o.o., kar sta podrobno pojasnila davčni organ in toženka (npr. pri zavrnitvi računa, kar je obravnavani primer, ni bil predložen ponovni obračun del, ki bi moral biti potrjen s strani nadzornikov in v petih delovnih dneh ni bila izdana usklajena končna situacija, kot je bilo dogovorjeno v 8. členu Pogodbe4; obračun del nima žiga ali podpisa niti ni potrjen s strani tožnika (naročnika); izpolnjene niso določbe glede tekočega spremljanja in nadziranja izvajanja pogodbenih del (12. člen Pogodbe5). Razlogov za odstopanja od pogodbenih določil tožnik ni pojasnil. Tudi neizpolnjevanje pogodbenih določil je po presoji sodišča relevantna objektivna okoliščina, ki skupaj še z ostalimi objektivnimi okoliščinami, kot jih navaja davčni organ, vodi v utemeljen zaključek, da tožnik ni ravnal skrbno in kaže na obstoj subjektivnega elementa na strani tožnika.

34. Čeprav tožnik v postopku dokazuje, da je gradbeništvo živa zadeva in pogosto določenih del ni mogoče vnaprej opredeliti, ter da se običajno zaračuna več od pogodbene cene, pa je bilo v primeru zaračunanih del po spornem računu družbe B. d.o.o. ravno obratno (zaračunano je bilo za cca 100.000 ,00 EUR manj del, kot je bilo dogovorjeno), tožnik pa niti v postopku niti v tožbi ne pojasni razlogov za drugačno poslovno prakso, ki jo opisuje za običajno v gradbeništvu. To kaže tudi na nekonsistentnost tožnikovih pojasnil glede poslovanja z družbo B. d.o.o. in je po presoji sodišča eden od indicev, ki kažejo na subjektivni element na strani tožnika in da gre za neobičajno poslovanje tožnika s tem dobaviteljem.

35. Sodišče kot pavšalne zavrača tožbene navedbe, da se je pogodba z družbo B. d.o.o. izvršila natančno tako, kot je bilo dogovorjeno. Tožnik je v postopku izjavil, da je bil direktor N.N. nekajkrat v Krškem, kjer je pregledal, kako potekajo dela, za kar pa v postopku ni predložil nobenih dokazov (zapisnikov, gradbenih dnevnikov, izjav ipd.), kar pomeni, da ni šlo za tekoče nadziranje pogodbenih del in s tem tudi za kršitev 12. člena Pogodbe.6 Osebe za nadzor pa niso bile določene, kot so bile v pogodbi z D. d.o.o. Ne držijo ugovori tožnika, da v obravnavani zadevi zunanji nadzor ni bil potreben. Ker gre za izgradnjo oz. obnovo lokalov, za katere je potrebno pridobiti uporabno dovoljenje, je zunanji nadzor potreben, kot pravilno ugotavlja davčni organ (stran 55/66 obrazložitve).

36. Tožnik v tožbi, enako kot v pripombah na zapisnik, navaja, da je njegova poslovna praksa različna ter navaja nekatere pogodbe, ki jih je sklenil z drugimi izvajalci. Med njimi se nekatere ne nanašajo na objekt A. (npr. pogodba z M. d.o.o). Pri oceni tožnikove poslovne prakse sta po presoji sodišča davčni organ in toženka pravilno izhajala iz načina tožnikovega poslovanja z drugimi subjekti na istem objektu (to je na objektu A.), glede na to, da okoliščine konkretnega primera to omogočajo, kar sta pojasnila in se sodišče z njunimi razlogi strinja. Davčni organ in toženka sta po presoji sodišča opravila tudi pravilno dokazno oceno tožnikove poslovne prakse, ko sta primerjala pogodbe, ki jih je tožnik sklenil z družbo D. d.o.o., ki so tudi po presoji sodišča najbolj primerljive glede na opis del, ki so bila priloga k spornemu računu (stran 55/66 obrazložitve). Opredelila pa sta se tudi do pogodb, ki jih je tožnik predložil v postopku (npr. z družbo X.7 d.o.o., ki se nahaja tudi v upravnih spisih). Pogodba, ki je sklenjena za isti objekt, vsebuje enake določbe kot pogodba z družbo D. d.o.o., čeprav je pogodbena cena znatno nižja. Tožnik posebej izpostavlja pogodbo z družbo L. d.o.o., kjer naj bi tožnik plačal 100 % avans in naj bi imela enaka določila glede zavarovanja kot pri družbi B. d.o.o., pa tudi dela niso bila obračunana po situacijah. Slednje po presoji sodišča ne dokazuje drugačne poslovne prakse tožnika pri izgradnji predmetnega objekta, kot jo je ugotovil davčni organ in izhaja pri poslovanju z družbo D. d.o.o., s katero je sklenil več pogodb, kjer je bilo izdanih več računov in začasnih situacij. Po presoji sodišča gre v primeru poslovanja z družbo B. d.o.o. za nepojasnjeno odstopanje od siceršnjega načina poslovanja tožnika z izvajalcem enakih del na tem objektu, za kar tožnik ne pojasni razlogov.

37. Tožbeni ugovori, da omejevanje na subjekte, ki so dela opravljali v A., ne prikazuje celotne slike tožnikovega poslovanja, so po povedanem neutemeljeni. V obravnavani zadevi je dejansko stanje glede gradnje in obnove A. in načina tožnikovega poslovanja z izvajalci gradnje lokalov v tem centru po presoji sodišča popolno in pravilno ugotovljeno. Kot brezpredmetne pa sodišče zavrača ugovore tožnika, da je v nekaterih primerih plačeval dela tudi brez sklenjenih oz. le na podlagi računov, naročilnic, predračunov itd., saj tožnik ne zatrjuje, da je takšen način poslovanja njegova običajna poslovna praksa. Slednje tudi ni skladno z skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Davčni organ se je do vseh dokazil, ki jih je tožnik predložil, tudi opredelil. Drugačne očitke sodišče kot protispisne zavrača. 38. Objektivna okoliščina, ki jo navaja davčni organ, ki kaže na subjektivni element na strani tožnika, je tudi ponudba družbe B. d.o.o., ki je bila za 87.916,45 EUR oz. za 11% nižja od ponudbe družbe F. d.o.o. oz. je bila končna vrednost po računu družbe B. d.o.o. za 179.318,67 EUR oz. 23 % nižja od ponudbe F. d.o.o. Tudi po presoji sodišča to kaže, da gre v primeru sklenitve pogodbe z družbo B. d.o.o. za neobičajno ugoden posel. Tožnikovi razlogi, da je takšno odstopanje povsem običajno v gradbeni dejavnosti, za kar navaja 4 ponudbe iz leta 1999 in 2000 (družb D. d.o.o. in I. d.o.o. iz leta 1999 ter družb E. d.o.o. in J. s.p. iz leta 2000) po presoji sodišča ne drugačno odločitev ne vplivajo, saj se izkaže, da so tožnikove izjave tudi nekonsistentne. Tožnik namreč po eni strani v postopku zatrjuje, da so takšna odstopanja v ponudbah v gradbeništvu povsem običajna (pri tem v tožbi navaja, da z družbo E. d.o.o. niti ni sklenil posla), po drugi strani pa ne pojasni razlogov, zakaj potem, če gre za običajna odstopanja, ni sklenil posla z družbo F. d.o.o. oz. zakaj je posel sklenil prav z družbo B. d.o.o., glede na to, da je v postopku izjavil, da je želel v posel vključiti čimveč lokalnih izvajalcev (stran 27/66 obrazložitve). Tudi F. d.o.o. je bil lokalni izvajalec s slovenskim direktorjem, ki je zaposloval ljudi iz okolice Krškega in Brežic in opravljal storitve za različna državna podjetja. Glede te okoliščine v zvezi z ugodno ponudbo družbeB. d.o.o. sodišče navaja, da je to le eden od indicev, ki kaže na to, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje v goljufivi transakciji.

39. Očitke tožnika, da je primerjava po vrednosti opravljenih del neverodostojna sodišče zavrača iz enakih razlogov, kot je te ugovore zavrnil že organ prve stopnje in tudi toženka, saj tožnik v postopku ni predložil nobene pogodbe, ki bi bila sklenjena s kakšnim od drugih dobaviteljev na objektu A. v letu 2007, razen z družbo B. d.o.o. Dokazno breme pa je na strani tožnika (prvi odstavek 76. člena ZDavP-2).

40. Iz ugotovitev organa prve stopnje izhaja, da tožnik v postopku ni odgovoril na vprašanja, povezana z izbiro družbeB. d.o.o., pa tudi ne kako pogosto se je izvajal nadzor, v katerih točkah je bila pogodba izvršena v skladu s pogodbo in v katerih ni bila in zakaj ne, s kom je komuniciral, ko je zavrnil račun 07-37 z dne 5. 7. 2007 in kdo mu je izstavil nov račun 12-92 z dne 3. 12. 2007, ime osebe, ki ji je potrdila račun in katere referenčne objekte je navedla družba v svoji ponudbi. Tožnik je v postopku le pavšalno navedel, da se je nekaj del izvedlo v manjšem obsegu in je bil račun zavrnjen in plačilo zaustavljeno. Tožnik tudi v tožbi konkretno ne pojasni, iz katerih razlogov je zavrnil računa izvajalca B. d.o.o. 41. Davčni organ ugotavlja tudi različno postopanje tožnika po končanih delih. Pri poslovanju z družbo D. d.o.o. je račune pregledal direktor in tri odgovorne osebe za nadzor, priložena rekapitulacija za gradbena, obrtniška dela in instalacije je bila pregledana (in odkljukana), valuta je bila 15 dni po opravljeni storitvi. Pri računu B. d.o.o. pa je bila dejansko valuta sedem mesecev po opravljeni storitvi, in ne 90 dni, kot zatrjuje tožnik, kar naj bi bilo v gradbeništvu običajno, čeprav je tožnik imel dogovorjen rok plačila pri izvajalcu D. d.o.o. 15 dni po predaji in sprejemu pogodbenih del. Sporni račun je podpisal samo direktor tožnika (v primeru D. d.o.o. pa direktor in še tri odgovorne osebe za nadzor), rekapitulacija opravljenih del ni bila pregledana (odkljukana) in podpisana s strani nadzornih oseb. Čeprav je bil predhodno račun že zavrnjen, pa tudi k (drugemu) računu predložen obračun del ni bil potrjen s strani tožnika. Pred tem pa tudi ni bila usklajena končna situacija, ker tudi ni bila izdana, kar je v nasprotju s členom 8 Pogodbe. Neobičajno je, da je bilo v tem primeru plačilo izvršeno, ne da bi tožnik potrdil prevzete dobave. Ob prevzemu se običajno natančno ugotavlja stanje prevzetega, morebitna odstopanja z roki in načini odprave pomanjkljivosti (tako je bilo tudi dogovorjeno z družbo D. d.o.o., ne pa tudi z družbo B. d.o.o.).

42. Tožniku se utemeljeno tudi očita, da v postopku ni predložil nobene spremljajoče dokumentacije - gradbene dnevnike, knjige obračunskih izmer, prevzemne zapisnike, podatke o opravljenem nadzoru na gradbišču itd., kar vse kaže na to, da je tožnik pri poslovanju z družbo B. d.o.o. opustil potrebno skrbnost. Že v prvotnem postopku, in tudi v ponovljenem postopku, je ugotovljeno, da tožnik tudi ne poseduje gradbenih dnevnikov, čeprav so bila predmet spornega računa tudi gradbena dela. Pomanjkanje dokumentacija sicer samo po sebi ne more biti razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, je pa indic, ki kaže na tožnikov subjektivni element. Skrben gospodarstvenik ima interes, da za svoje poslovne transakcije hrani tudi pisna dokazila.

43. Tožnik v postopku glede izvedbe posla z B. d.o.o. navaja, da je za izvajalca B. d.o.o. izvedel preko lokalnih izvajalcev, ker direktor družbe R.R. izhaja iz okolice Krškega, in da je poskušal pritegniti pri obnovi centra lokalne izvajalce oz. obrtnike, da bi s tem vzpodbujal zaposlovanje in rast podjetnikov v regiji, ob tem pa hkrati pove, da je z direktorjem družbe komuniciral osebno, ker je imel g. R.R. podjetje registrirano le nekaj korakov stran od sedeža tožnika, saj je večino posla opravljal v okolici Ljubljane, kar kaže na nedoslednost pri navajanju razlogov za sklenitev posla z navedeno družbo in s tem na subjektivni element na strani tožnika. Hkrati tožnik v postopku navaja, da je z g. R.R. komuniciral tudi elektronsko in preko telefona, vendar ne predloži elektronske komunikacije, ker naj bi zamenjali računalnike, hkrati pa je v postopku predložil slike, ki so naložene na računalniku in naj bi izvirale iz leta 2007, čeprav je v postopku zatrjeval, da nimajo arhiviranih podatkov iz tega obdobja, kar ponovno kaže na nekonsistentnost tožnikovih izjav in indic glede subjektivnega elementa na strani tožnika.

44. Tožnik v postopku in na naroku navaja, da je ravnal kot dober gospodar in pred podpisom pogodbe preveril podatke, ki so bili javno dostopni oz. poslovanje družbe in boniteto, vendar pa v postopku ne navede nobenih referenčnih objektov, ki naj bi jih ta družba navedla v svoji ponudbi. Zgolj z navajanjem podatkov iz javno dostopnih evidenc (da je imela družba veliko prometa in premoženja, da ni imela blokiranih računov, 1.373.060,00 EUR kratkoročnih finančnih obveznosti), s čimer želi tožnik dokazati, da ti podatki pri tožniku niso mogli vzbuditi sum, da gre za goljufijo, pa tožnik ne more biti uspešen pri dokazovanju skrbnosti dobrega gospodarstvenika. V obravnavani zadevi so namreč podane številne objektivne okoliščine, ki tudi po presoji sodišča kažejo na subjektivni element na strani tožnika. Na dobro vero se utemeljeno lahko sklicuje davčni zavezanec, ki ne le da ni dejavno sodeloval pri utaji oziroma zlorabi sistema DDV, ampak niti ni vedel niti ni mogel vedeti, da je vanjo vpleten. Od davčnega zavezanca se pričakuje, da je pošten, pa tudi, da po potrebi sprejme previdnostne ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedenih transakcij. Dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo izhaja iz posebne vloge davčnega zavezanca v sistemu DDV, v katerem ni le dolžan plačati davek, ampak davek tudi pobira. Pravilno delovanje sistema DDV je torej v veliki meri odvisno od ravnanja samih davčnih zavezancev.8

45. Tožniku gre po presoji sodišča utemeljeno očitek, da je opustil potrebno skrbnost dobrega gospodarstvenika, ki se od njega pričakuje pri opravljanju poklicne dejavnosti. Res je, da se od gospodarskega subjekta ne more pričakovati, da bi moral svoje poslovne partnerje preverjati na način, ali izpolnjujejo svoje davčne obveznosti. Razlogi tožnika, da je pojasnilo glede MT družb izdano šele v letu 2008, in da davčna uprava ne more od tožnika zahtevati ukrepov, ki jih ni podvzel niti davčni organ, ker naj bi po mnenju tožnika s tem davčni organ prenesel breme dokazovanja na tožnika, niso utemeljeni. Glede potrebne skrbnosti pri poslovanju gre v skladu z ustaljeno prakso SEU predvsem za to, da se od trgovca lahko zahteva, da ravna v dobri veri in da sprejme vse ukrepe, ki jih je od njega mogoče razumno zahtevati, zato da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ne vodi do davčne utaje. Ta zahteva tako tudi ni v nasprotju z načelom sorazmernosti in pravne varnosti.9

46. Po pojasnilu tožnika je inženiring pri projektu A. v letu 2007 izvedla družba B. d.o.o., po drugi strani pa davčni organ ugotavlja, da tožnik na svoji spletni strani med referencami navaja lastni inženiring pri projektu A. Tožnik želi v postopku dokazati, da je bila družba B. d.o.o. delujoče podjetje in se glede njenega poslovanja sklicuje na odločbi DIN v zadevah H. d.o.o. in B. d.o.o., ter da je slednja poslovala s Krajevno skupnostjo oktobra 2007, že po izvedbi posla s tožnikom in davčnemu organu očita, da se do teh predlogov ni opredelil. To ne drži, saj tožnik sam navede tudi razloge, s katerimi je davčni organ te dokazne predloge zavrnil (stran 41/66 obrazložitve izpodbijane odločbe). Sodišče v tem delu kršitve postopka ne vidi. Tožnikovo nestrinjanje z dokazno oceno davčnega organa do predlaganih dokazov, pa samo po sebi ne pomeni kršitve načela zaslišanja stranke v postopku.

47. Razlogi tožnika, da se plačilo v pogodbi z družbo B. d.o.o. ni izvršilo po mesečnih situacijah, ker so dela izvajali le nekaj več kot mesec dni, kar ne bi bilo smiselno, je v direktnem nasprotju z sklenjeno in realizirano pogodbo z družbo D. d.o.o., kjer je bilo tudi za delo v kratkem času izdanih več računov in začasnih situacij, zato navedeno kaže na nepojasnjeno spremembo poslovne prakse tožnika.

48. Tako po presoji sodišča niso izkazane trditve tožnika, da je bil ves čas poslovanja z družbo B. d.o.o. prepričan, da gre med njima za običajen poslovni odnos med dvema gospodarskima subjektoma in da ne gre za nedobrovernega dobavitelja. Po presoji sodišča sta davčni organ in toženka, kljub temu, da kot ključen razlog navajata, da storitve niso bile opravljene v letu 2007, kar pa po presoji sodišča, kot že povedano ni nedvoumno izkazano, sta pravilno pojasnila relevantne objektivne okoliščine obravnavanega primera, kar je v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo. Davčni organ in toženka sta objektivne okoliščine celovito ocenila, sodišče pa jih je povezalo tudi v smiselno celoto, ki po presoji sodišča s potrebno stopnjo prepričanja kaže na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da je transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka vstopnega DDV v zvezi s izdajateljem spornega računa družbe B. d.o.o. povezana z nepravilnostjo z goljufijo izdajatelja računa oz. koga drugega višje v prodajni verigi. Po presoji sodišča izkazana nepojasnjena sprememba poslovne prakse tožnika na istem objektu, za katero tudi ni pojasnjenih poslovnih, vsebinskih razlogov, do kakršne je prišlo v obravnavanem primeru, predstavlja indic o zlorabi sistema DDV v smislu že zgoraj navedene sodbe SEU v zadevi Mahagében in David. V zadevi tudi ne gre za to, da se tožniku očitajo nepravilnosti na strani izdajatelja računa, temveč se na podlagi vseh navedenih, in v celoto strnjenih objektivnih okoliščin, tožniku utemeljeno očita nedobrovernost, zato mu tudi po presoji sodišča na podlagi 63. člena v povezavi s 67. členom ZDDV-1 ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV po spornem računu.

49. Iz stališča Vrhovnega sodišča RS (npr. sodba X Ips 427/2014 z dne 27. 10. 2016) izhaja, da je subjektivni element (ki je pravni standard, ki določa, kdaj je treba šteti, da je prejemnik računa vedel ali moral vedeti za zlorabo sistema DDV s strani izdajatelja računa ali drugega gospodarske subjekta v dobavni verig) izkazan, če je ugotovljeno, da je davčni zavezanec prav pri poslovanju s subjekti, ki so neposredno izvedli zlorabo sistema DDV, brez razlogov oziroma brez razumnih razlogov odstopil od svoje siceršnje utečene poslovne prakse. Če namreč zgolj z nedobrovernimi dobavitelji posluje drugače, kot s svojimi ostalimi poslovnimi partnerji, pri tem pa razumno ne pojasni razlogov, zakaj je prav v teh primerih odstopil od svoje poslovne prakse, ima tak davčni zavezanec običajno tudi resničen subjektivni odnos do zlorabe sistema DDV. V obravnavanem primeru pa gre po presoji sodišča prav za tak položaj.

50. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita iz razlogov, kot jih je navedlo sodišče, v postopku pa sodišče ni našlo kršitev, na katere pazi uradoma, niti očitanih kršitev Ustave RS, je tožbo na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

K točki 2. izreka:

51. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

K točki 3. izreka:

52. Odločitev o povrnitvi stroškov priči temelji na 242. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi z 22. členom ZUS-1. Silvester Lopatič je bil zaslišan kot priča na predlog tožnika na glavni obravnavi 20. 11. 2017. Po zaslišanju je priglasil stroške in sicer : stroške za prevoz (200 kilometrov) in stroške dnevnice. Po prvem odstavku 242. člena ZPP ima priča pravico do povračila potnih stroškov in stroškov za prehrano in prenočišče, kakor tudi do povračila izgubljenega zaslužka. Povračilo pravdnih stroškov natančneje opredeljuje Pravilnik o povrnitvi stroškov v pravdnem postopku (v nadaljevanju Pravilnik), ki v prvem odstavku 5. člena določa, da potni stroški obsegajo stroške za prevoz z javnimi prevoznimi sredstvi oziroma stroške za prevožene kilometre z lastnim prevoznim sredstvom. Na podlagi drugega odstavka 5. člena Pravilnika stroški obsegajo izdatke za potovanje od stalnega ali začasnega prebivališča do kraja, kjer naj bo opravljeno zaslišanje, izvedensko delo ali tolmačenje, in za vrnitev. Po 6. členu Pravilnika se potni stroški povrnejo za potovanje po najkrajši poti in z najcenejšim prevoznim sredstvom. Stroški za potovanje z dražjim prevoznim sredstvom se povrnejo, če bi stroški za prevoz s cenejšim prevoznim sredstvom, skupaj z drugimi stroški, ki bi nastali zaradi vožnje s cenejšim prevoznim sredstvom, presegli stroške za prevoz z dražjim prevoznim sredstvom. Sodišče je priči priznalo stroške za prihod na narok 20. 11. 2017 za relacijo Cerklje ob Krki – Ljubljana in nazaj. Ker je sodišče ugotovilo, da na navedeni relaciji javno prevozno sredstvo ne vozi ob primernem času, je priči priznalo kilometrino glede na razdaljo po uradnih podatkih, ki znaša 99,5 kilometrov v eno smer oziroma 200 kilometrov v obe smeri, v višini 18 % cene neosvinčenega motornega bencina - 95 oktanov (1,280 EUR), kar znaša 46,10 EUR. Sodišče pa ni priznalo stroške dnevnice, saj Pravilnik tega povračila za priče ne določa. 1 Prim. sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 1995/2004, X Ips 1617/2005, X Ips 519/2007 idr.  
2 Direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih-Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero,UL L št. 145 z dne 13. 6. 1977, str. 1, z vsemi spremembami.  
3 Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, UL L št. 347 z dne 11.12. 2006. 4 Izvajalec bo po zaključku dogovorjenih del izstavil Naročniku račun, ki mora biti usklajen z naročnikovim Nadzorom. Naročnik bo račun o izvršenih delih preveril, potrdil ali zavrnil v petih dneh po predložitvi. Račun bo naročnik plačal v 90 dneh po potrditvi. Če pogoj za plačilo izvršenih del ne bo izpolnjen in bo obračun zavrnjen, se bo vrednost del ponovno ugotavljala po ponovno predani in s strani Nadzora usklajeni končni situaciji in sicer najkasneje v 5-ih delovnih dneh po ponovno predloženem obračunu del. 5 Obveznosti Naročnika so: Da tekoče spremlja in nadzira izvajanje pogodbenih del v smislu kontrole kvalitete in vgrajenega materiala ter spoštovanje terminskega plana.  
6 Obveznosti Naročnika so: Da tekoče spremlja in nadzira izvajanje pogodbenih del v smislu kontrole kvalitete del in vgrajenega materiala ter spoštovanje terminskega plana.  
7 Pogodbena cena je 12. 585.51 EUR. V pogodbi so določila med drugim glede dokumentacije in terminskega plana, načina obračunavanja in plačevanja (po mesečnih situacijah), zapadlosti 45 dni, obveznosti pogodbenih strank, spremembe projekta, zaključka del, predaje in spremembe objekta, garancije in garancijske dobe, penalov, pooblaščenih predstavnikov, nadzora itd.).  
8 Prim. Sklepne predloge generalnega pravobranilca Macieja Szpunarja v združenih zadevah C-131/13, C-163/13 in 164/13, predstavljene 11. septembra 2014. 9 Prim. sodbi SEU v zadevi Teleos in drugi, C-409/04, točka 65 in v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in David, z dne 21. junija 2012, točke 53, 54 in 56.