UPRS sodba I U 347/2015
Datum: 2016-08-30T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2016:I.U.347.2015
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - akontacija dohodnine - obnova postopka odmere dohodnine - dohodek iz zaposlitve - dohodek iz drugega pogodbenega razmerja - opcijska pogodba - davčni odtegljaj - možnost sodelovanja v postopku

## Jedro

Davčni organ je ugotovil, da so v skladu s 74. členom ZDavP-2 opcijska upravičenja v letu 2007 dejansko izvršili prvotni opcijski upravičenci in ne družba B. Za te osebe predstavlja izvršitev opcijskih upravičenj dohodek iz zaposlitve oziroma dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, za katere je plačnik davka družba A. dolžna obračunati akontacijo dohodnine in prispevke za socialno varnost na način davčnega odtegljaja.

Tožnik je bil z ugotovitvami, zbranimi v inšpekcijskem postopku, v zadostni meri seznanjen v postopku obnove. Najprej s tem, ko mu je bil izdan sklep o obnovi in pojasnjeni razlogi za obnovo ter nato vročen zapisnik, za katerega že drugostopni organ pravilno in skladno podatki spisov ugotavlja, da vsebuje vse podatke, ki se nanašajo na tožnika. Na ta način se je tožnik lahko seznanil z vsemi ključnimi dejanskimi ugotovitvami in z njihovo presojo s strani davčnega organa in bi lahko vsebinsko ugovarjal že v postopku obnove in nato še v pritožbi, pa tega ni storil.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2007: v prvem odstavku izreka odpravil odločbo št. 01-19770 z dne 16. 9. 2008 o odmeri dohodnine tožniku za leto 2007 in jo nadomestil s to odločbo; v drugem odstavku izreka tožniku odmeril dohodnino za leto 2007 v znesku 14.395,67 EUR; v tretjem odstavku izreka ugotovil, da znaša plačana akontacija dohodnine 13.187,41 EUR in je nižja od odmerjene dohodnine za znesek 1.208,26 EUR ter odločil, da je tožnik dolžan ob upoštevanju, da mu je bila po odpravljeni odločbi z dne 16. 9. 2008 vrnjena dohodnina v znesku 2.852,88 EUR oziroma je bil izveden pobot, po tej odmerni odločbi (do)plačati razliko v višini 4.061,14 EUR, ter v četrtem odstavku določil rok 30 dni za plačilo naložene obveznosti na predpisani prehodni davčni podračun proračuna. V izreku se ugotavlja še, da se po poteku tega roka zaračunajo zamudne obresti, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ po tem, ko je odločba o odmeri dohodnine tožniku za leto 2007 postala dokončna, izvedel za nova dejstva, ki lahko pripeljejo do drugačne odmere davka, iz zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 pri pravni osebi A. d.d. Iz zapisnika o nadzoru pri družbi A. d.d. namreč sledi, da je družba v letih 2003 in 2004 na osnovi Opcijskega načrta zaposlenim, članom uprave in članom nadzornega sveta podelila opcijska upravičenja do nakupa delnic A. d.d. po vnaprej določeni ceni, ki so bila izvršljiva v letih 2005 in 2006. Davčni organ je v postopku nadzora ugotovil, da je bil v letu 2004 opravljen prenos (prodaja) opcijskih upravičenj na družbo B. s sedežem na Nizozemskem ter da je bil prenos opravljen z edinim namenom, da se opcijski upravičenci izognejo plačilu dajatev iz naslova dohodkov iz zaposlitve, saj za fizične osebe izvršitev pravice do nakupa delnic po znižani vrednosti predstavlja po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) dohodek iz zaposlitve, od katerega se obračunava in plačuje akontacija dohodnine in prispevki za socialno varnost. Z ozirom na to, da posel z družbo B. ni imel nobenega ekonomskega smisla in razloga, je davčni organ ugotovil, da so v skladu s 74. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) opcijska upravičenja v letu 2007 dejansko izvršili prvotni opcijski upravičenci in ne družba B. Za te osebe predstavlja izvršitev opcijskih upravičenj dohodek iz zaposlitve oziroma dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, za katere je plačnik davka družba A. d.d. dolžna obračunati akontacijo dohodnine in prispevke za socialno varnost na način davčnega odtegljaja.

3. V skladu z 38. členom ZDoh-2 se pravica delojemalca do nakupa delnic šteje kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. V skladu z določbami istega člena dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Glede na povedano je opcijski upravičenec izvršil opcijo in pridobil delnice družbe A. d.d. 16. 7. 2007, zato se dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ugotavlja na dan 16. 7. 2007, kar vpliva na drugačno odmero dohodnine tožniku za leto 2007, saj v prvotni odločbi ti dohodki niso bili upoštevani. S tem je podan razlog za obnovo postopka, v katerem se dodatno ugotovljeni dohodek opredeli kot dohodek pod virom 1230 – dohodek iz drugega pogodbenega razmerja v višini 28.202,31 EUR, od česar se obračuna akontacija dohodnine v višini 6.345,52 EUR.

4. Prvostopni organ v razlogih ugotavlja še, da je bila tožniku v skladu s 146. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločanje v obnovljenem postopku. Dne 4. 12. 2012 je bil tožniku izdan sklep o obnovi postopka in poslano vabilo, da se v zvezi z obnovo postopka zglasi pri davčnem organu. Tožnik se je odzval z dopisom z dne 2. 1. 2013 ter nato, po prejemu ponovne obrazložitve razlogov za obnovo s strani davčnega organa in po prejemu dela zapisnika o inšpekcijskem pregledu pri družbi A. d.d. s pozivom, da se do ugotovitev nadzora izreče v roku 15 dni, dne 15. 2. 2013, prosil za podaljšanje roka za pripombe na ugotovitve davčnega organa. Davčni organ je prošnji za podaljšanje roka ugodil in tožniku z dopisom z dne 20. 2. 2013 rok podaljšal za dodatnih 15 dni. Dne 8. 4. 2013 je tožnik ponovno zaprosil za podaljšanje roka za podajo pripomb na inšpekcijski zapisnik, tokrat za 30 dni. Prošnja je bila dne 6. 5. 2013 s sklepom zavrnjena. Rok za podajo pripomb in predložitev morebitnih dokazil je tako potekel 27. 3. 2013, tožnik pa do navedenega datuma in vse do izdaje izpodbijane odločbe morebitnih pripomb ali dokazil v postopku obnove odmere dohodnine za leto 2007 davčnemu organu ni predložil. 5. Na tej podlagi davčni organ ugotavlja, da se dodatna davčna obveznost ugotavlja ob upoštevanju ugotovitev, ki so jasno razvidne iz inšpekcijskega zapisnika o pregledu poslovanja družbe A. d.d., o katerih se tožnik kljub dani možnosti ni izjavil. Zapisnik je javna listina in jo je davčni organ dolžan upoštevati pri odmeri dohodnine tožniku. Tožnika je davčni organ seznanil z vsemi zbranimi podatki, dokazno breme, da določenega dohodka ni prejel, pa je na strani zavezanca. Zato se tožniku v obnovljenem postopku pri odmeri dohodnine za leto 2007 upošteva dodatno ugotovljeni dohodek v že navedeni višini ter od tega obračunana akontacija dohodnine v višini 6.345,52 EUR. Dohodki tožnika pod virom 1230 – dohodki iz drugega pogodbenega razmerja se tako upoštevajo v skupni višini 58.369,88 EUR, od tega znaša akontacija dohodnine 13.187,41 EUR.

6. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-01-105/2014-4 z dne 15. 12. 2014 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih v celoti pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Ugotavlja, da je prvostopni organ v skladu z določbami ZDavP-2 izdal sklep o obnovi postopka. Nadalje ugotavlja, da je bil tožnik z obnovitvenimi razlogi seznanjen (že) s sklepom o obnovi in da je bil s posebnim vabilom vabljen k sodelovanju v postopku. Posredovana mu je bila tudi fotokopija dela zapisnika o nadzoru pri družbi A. d.d., v katerem so podrobno opisana dejstva in okoliščine, ki se nanašajo na zadevo, ki je predmet obnove, s pozivom, da se o njih izjavi. Tožnik se v danem roku o ugotovitvah ni izjavil. O njih se ni izjavil niti do izdaje izpodbijane odločbe niti v pritožbi. Navedba tožnika, da mu kot stranki v postopku ni bilo dano dovolj časa za pripravo in odgovor, po mnenju pritožbenega organa ne drži. Zapisnik je bil tožniku vročen 2. 2. 2013, pripomb pa ni podal niti 8. 4. 2013, ko je že po poteku roka za izjavo zaprosil za njegovo podaljšanje. Zato mu pravica do izjave in pravica do enakega varstva pravic, kot se navaja v pritožbi, ni bila kršena.

7. Pritožbeni organ se sicer v celoti strinja z ugotovitvami in razlogi inšpekcijskega organa v zvezi z obdavčitvijo opcij v letu 2007 (in ne v letu 2004), ki jih povzame, ter meni, da so zadostna podlaga za sklep, da so opcijski upravičenci, vključno s tožnikom, opcije izvršili v mesecu juliju 2007, ko je opcije sicer formalno izvršila družba B. In ker ni sporno, da je tožnik sporni znesek prejel, v postopku pa je bilo dokazano, da ga je prejel v letu 2007, saj tožnik nasprotnega ni dokazal, je bila glede na to, da prejemek ni bil upoštevan pri odmeri dohodnine, obnova postopka utemeljeno izvedena, odločba pa utemeljena na podatkih inšpekcijskega pregleda pri družbi A. d.d. 8. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja ter predlaga njeno odpravo in povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ker meni, da je odločba očitno napačna in nezakonita ter da se je ne da preizkusiti, kršene pa so tožniku tudi pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave in do učinkovitega pravnega sredstva iz 25. člena Ustave. Očita zlasti, da sta se davčna organa pri odločitvi oprla na razloge zapisnika inšpekcijskega nadzora pri družbi A. d.d. in tako nista sama ugotavljala dejanskega stanja.

9. Z, glede na obsežnost (celotnega in ne dela, kot navede tožena stranka) zapisnika o inšpekcijskem pregledu poslovanja podjetja A. d.d., neutemeljeno zavrnitvijo ponovne prošnje tožnika za podaljšanje roka za izjavo v obnovljenem postopku odmere dohodnine je bila tožniku odvzeta možnost izjaviti se o relevantnih dejstvih. Trditev, da je bilo tožniku sodelovanje v postopku omogočeno, torej ne drži. V tej zvezi je neutemeljeno tudi sklicevanje davčnih organov na 140. člen ZDavP-2, saj tožnik ni bil inšpicirana oseba v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Neutemeljeno je tudi sklicevanje na 76. člen ZDavP-2, saj je že iz povzetkov vsebine tožnikove izjave v izpodbijani odločbi razvidno, da je davčni organ popolnoma prezrl očitek, da tožnik ne govori o tem, da dohodka ni prejel, temveč kdaj ga je prejel, za kakšno vrsto dohodka gre in od kod ga je prejel. Brezpredmetne in nelogične so tudi navedbe prvostopenjskega in drugostopenjskega organa o vsebini izjave, po kateri bi tožeča stranka morala listinsko dokazovati, da dohodka ni prejela.

10. Organ prve stopnje je po navedbah v tožbi svojo odločitev v celoti oprl na ugotovitve v inšpekcijskem zapisniku, ki pa ne more predstavljati vsebinske podlage za odmero dohodnine. V skladu z 58. členom ZDavP-2 se kot plačnik davka šteje pravna oseba, ki v svoje breme izplača dohodek, od katerega se v skladu z ZDavP-2 ali zakonom o obdavčenju izračuna, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Navedena določba tako v primeru izplačila dohodka iz drugega pogodbenega razmerja kot plačnika davčne obveznosti za izplačane dohodke določa izplačevalca in ne prejemnika dohodka (v konkretnem primeru opcijskega upravičenca). Ker opcijski upravičenci niso plačniki morebitnega davka iz naslova dohodka, ki je bil dosežen z izvršitvijo opcijskih upravičenj, njihov namen prenosa opcijskih upravičenj na nizozemsko družbo B. ni bil v izogibanju morebitnega plačila dajatev iz naslova dohodkov iz zaposlitve. Ustrezno temu je tožnik v pritožbi očital napačno časovno (v letih 2004 in 2005 namesto leta 2007) in vsebinsko opredelitev pridobitve in prenosa opcijskih upravičenj in posledično ugovarjal zastaranje. Tako pri prejemu in izvršitvi delniških opcij na način, kot ga ugotavlja davčni organ, kot tudi na način, kot je bil dejansko izvršen, se dejanska davčna obremenitev ne prevali na tožnika, zato je ugotavljanje subjektivne volje opcijskih upravičencev povsem brezpredmetno. Ob tem je treba poudariti, da ob realizaciji opcijskih upravičenj v njihovo korist davčno breme v celoti nosi plačnik davka (ki mora izvršiti davčni odtegljaj). V tem svojstvu je ugotavljanje dejanskega namena realiziranih poslov izključno na strani plačnika davka in ne opcijskih upravičencev. Iz zapisnika izhaja, da pri davčni obravnavi izvršitve opcijskih upravičenj ni bila ugotovljena volja in namen za navidezni prenos s strani opcijskih upravičencev, temveč ugotovitve kažejo na vodenje obravnavanih poslov s strani družbe A. d.d. kot morebitnega plačnika davka.

11. V prid dejstvu, da so opcijski upravičenci dejansko pričakovali izplačilo dohodka s strani družbe B., oziroma so bili na podlagi informacij, ki so jih dobili od uprave A. d.d. prepričani, da v odnosu nasproti njim kot plačnik davka v tujini, doseženega z izvršitvijo opcijskih upravičenj, nastopa družba B., govori tudi vsebina dopisa takratnega predsednika uprave opcijskim upravičencem, da bo družba B. iz naslova dohodkov, realiziranih pri prodaji delnic in iz naslova dividend, poplačala terjatve opcijskih upravičencev v zvezi s prodajo opcijskih upravičenj.

12. Glede na navedeno je prvostopenjski davčni organ v postopku obnove odmere dohodnine kršil upravnopravna kakor tudi ustavnopravna procesna jamstva tožnika. Izpodbijana odločba je že iz tega razloga nezakonita in jo je treba odpraviti.

13. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

14. Tožba ni utemeljena.

15. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom, na katerega se sklicuje (ZDoh-2, ZDavP-2), so tudi njeni razlogi, zato se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje.

16. V zvezi s tožbenimi ugovori sodišče ugotavlja, da so vsebinsko enaki pritožbenim. Na pritožbene ugovore je pravilno odgovorila že tožena stranka v obrazložitvi drugostopne odločbe. Zato sodišče k že povedanemu le še dodaja:

17. Nejasnosti izreka izpodbijane odločbe v pogledu pravne kvalifikacije dohodkov, višine z izpodbijano odločbo odmerjene in v plačilo naložene dohodnine (tudi) sodišče ne ugotavlja. Tožeča stranka pa ima prav, ko trdi, da so razlogi prve stopnje, v katerih se davčni organ zgolj sklicuje na zapisniške ugotovitve, bistveno pomanjkljivi. Vendar pa pomanjkljivost obrazložitve ustrezno popravi drugostopni organ, ki v svojih razlogih ne le povzame, temveč v zvezi z ugovorom zastaranja tudi presodi ugotovitve, zbrane v zapisniku o nadzoru pri družbi A. d.d., ter jih pri tem spozna za logične in prepričljive in s tem za ustrezno dejansko podlago (tudi) za izpodbijano odločitev.

18. Stališče tožnika, da ima v zadevi položaj davčnega zavezanca zgolj družba A. d.d. kot izplačevalec in da so zato dejstva in okoliščine, ki se ugotavljajo v zapisniku, za odmero dohodnine tožniku nerelevantna, je v nasprotju tako z določbami 267. člena ZDavP-2 o odmeri dohodnine in določbami 271. člena istega zakona o upoštevanju akontacij dohodnine, kot tudi v nasprotju z določbami 124. in 125. člena ZDoh-2 o plačevanju in izračunu akontacije dohodnine. Zato so neutemeljene tudi z navedenim stališčem povezane nadaljnje tožbene navedbe o pomembnosti oziroma nepomembnosti ugotovljene volje opcijskih upravičencev.

19. Obenem pa tudi sodišče, enako kot pritožbeni organ in z istimi razlogi zavrača tožbeno trditev, da je bilo z zavrnitvijo ponovnega podaljšanja roka za izjavo poseženo v pravico tožnika do izjave. Rok, ki ga je tožniku postavil davčni organ, je ob upoštevanju njegovega podaljšanja po presoji sodišča dovolj dolg in razumen tudi glede na obsežnost zapisniških ugotovitev, kar nenazadnje potrjuje tudi popolna pasivnost tožnika. Pri tem je sklicevanje na 140. člen ZDavP-2 po presoji sodišča sicer napačno, ne pa odločilno. Tožnik je bil z ugotovitvami, zbranimi v inšpekcijskem postopku, po presoji sodišča v zadostni meri seznanjen v postopku obnove. Najprej s tem, ko mu je bil izdan sklep o obnovi in pojasnjeni razlogi za obnovo ter nato vročen zapisnik, za katerega že drugostopni organ pravilno in skladno podatki spisov ugotavlja, da vsebuje vse podatke, ki se nanašajo na tožnika. Na ta način se je tožnik lahko seznanil z vsemi ključnimi dejanskimi ugotovitvami in z njihovo presojo s strani davčnega organa in bi lahko vsebinsko ugovarjal že v postopku obnove in nato še v pritožbi, pa tega ni storil, temveč je enako kot v tožbi, šele v pritožbi in le pavšalno zatrjeval, da se z ugotovitvami oziroma dejanskimi in pravnimi zaključki davčnih organov ne strinja. Kar pa za drugačno odločitev od izpodbijane ne zadošča. 20. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

21. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. 22. Sodišče je določilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).