VSRS Sodba X Ips 426/2014
Datum: 2016-04-20T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2016:X.IPS.426.2014
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 1178/2013
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: dovoljena revizija - vrednostni kriterij - odmera davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 - obdavčitev nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb - premoženje nepojasnjenega izvora - ugotavljanje davčne osnove z oceno - verjetna davčna osnova - dokazovanje v davčnem postopku - dokazno breme - fair balance - načelo sorazmernosti v davčnem postopku - ugotavljanje podlage izplačila dohodka - bančna tajnost - skladnost 39. člena ZDavP-2 z ustavo

## Jedro

Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti.

Po presoji Vrhovnega sodišča so pristojnosti davčnega organa za zasledovanje enakomerne obremenitve vseh davčnih zavezancev in s tem zasledovanje javnega interesa po učinkovitem pobiranju davkov kot bistvenem viru fiskalnih dohodkov primerne in ne posegajo nesorazmerno v položaj in pravice davčnih zavezancev. S tem je zagotovljeno sorazmerje (a fair balance) med javnim in zasebnim interesom.

Načelo sorazmernosti ureja uporabo ter izbiro ukrepov in pooblastil, ki jih ima davčni organ na voljo. Ta izbira mora iti v prid davčnemu zavezancu z izbiro zanj ugodnejšega ukrepa, ne nanaša pa se načelo na samo presojo dokazov in podajo dokazne ocene.

Pri 39. členu ZDavP-2 gre za izjemo iz 5. točke drugega odstavka 215. člena Zakona o bančništvu, po kateri dolžnost varovanja tajnosti bančnih podatkov ne velja, če tako določa zakon.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-2043/2010-85-11-2001-01 z dne 27. 8. 2012. S I. točko izreka te odločbe v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka po petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega Zakona o davčnem postopku(1) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 so bili revidentu odmerjeni in naloženi v plačilo: davek od osnove 750.689,54 EUR po povprečni stopnji dohodnine 39,82% v višini 298.924,58 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od 16. 7. 2011 do dneva izdaje odločbe; z II. točko izreka je bila odpravljena odločba o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala št. 01-00364-0 z dne 29. 5. 2007 in št. 01-00577-0 z dne 30. 4. 2008 in revidentu v obnovljenem postopku odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala od osvojitve vrednostnih papirjev za leti 2006 in 2007, vse s pripadajočimi obrestmi; s III. točko izreka odmerjena dohodnina od doseženih obresti na denarne depozite pri bankah in sicer za IV. trimesečje leta 2008, za II. trimesečje leta 2009, za III. trimesečje leta 2009 in za IV. trimesečje leta 2009. Odločeno je bilo tudi o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe. Drugostopenjski upravni organ je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnil kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-21-161/2012 z dne 6. 6. 2013. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Obrazloži, da se je o trditvah in dokazilih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja navedel in predlagal revident, izjavil že davčni organ in jih po presoji sodišča prve stopnje tudi pravilno ocenil. Poda razlago 68. člena ZDavP-2 in navede svoje stališče v zvezi z dokaznim bremenom, dokaznim standardom, določitvijo kontroliranega obdobja in predlaganimi ter izvedenimi dokazi v upravnem postopku, s katerih oceno se strinja.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da izpodbijano odločbo odpravi v I. točki izreka in v istem obsegu tudi drugostopenjsko odločbo, ter v tem odpravljenem delu vrne zadevo drugostopenjskemu oziroma prvostopenjskemu davčnemu organu.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in predlaga njeno zavrnitev.

K I. točki izreka:

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi je sporna odmera davka revidentu za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 na podlagi v letu 2012 veljavnega petega odstavka 68. člena ZDavP-2. 9. V petem odstavku 68. člena tedaj veljavnega ZDavP-2 je bilo določeno, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedoval, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa je določal, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

10. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je upravni organ prve stopnje na podlagi podatkov, ki jih je pridobil uradoma, ugotovil, da je revident razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki precej presegajo dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Revident je bil, za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, pozvan k prijavi svojega premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2. Na podlagi tega in podatkov, pridobljenih uradoma, ter vrste iz tega izvirajočih ugotovitev, je toženka z uporabo indirektne metode neto vrednosti premoženja ugotovila prirast revidentovega premoženja in na tej podlagi odmerila davek od nenapovedanih dohodkov. Ugotovila je nepojasnjen prirast premoženja, ki ga je revident ustvaril v inšpiciranem obdobju, v višini 750.689,54 EUR, kar predstavlja davčno osnovo. Od nje je davčni organ odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja 39,82% v višini 298.924,58 EUR.

11. Revident navaja, da je davčni organ zmotno uporabil materialno pravo, ker naj bi napačno uporabil metodo neto vrednosti premoženja s tem, ko naj bi ugotavljal začetno stanje premoženja na dan 1. 1. 2005. Vrhovno sodišče odgovarja, da v opisani situaciji v nobenem primeru ne gre za napačno uporabo metode za oceno prirasta premoženja revidenta, gre lahko zgolj za vprašanje pravilne določitve časovnega razpona obdobja nadzora. Če bi davčni organ resnično ugotavljal prirast premoženja od dne 1. 1. 2005, bi zmotno uporabil materialno pravo, saj bi opravljal davčni inšpekcijski nadzor tudi v letu, ko je ta že zastaral. Vendar tega davčni organ ni storil. Kot je revidentu pojasnilo že sodišče prve stopnje v 17. točki izpodbijane sodbe, je s primerjavo tabel iz obeh zapisnikov (prvotnega in naknadnega) brez dvoma razvidno, da je bil začetni dan davčnega inšpekcijskega nadzora 1. 1. 2006. Napačni datumi v izpodbijani odločbi pa so očitno posledica pisne nedoslednosti davčnega organa. Vrhovno sodišče revidentu še pojasnjuje, da ne more revizijskega razloga zmotne uporabe materialnega prava uporabiti na način, da navaja katere vse dejanske podatke bi davčni organ moral ugotoviti na dan 1. 1. 2006, če bi resnično ugotavljal začetno stanje premoženja na ta dan. V tem delu revident v resnici izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kar pa ni dovoljen revizijski razlog.

12. Tudi ne drži, da bi moral davčni organ revidenta ponovno pozvati na popis premoženja. Določba 69. člena ZDavP-2 daje davčnemu organu pooblastilo, da sme fizično osebo pozvati, naj opravi popis premoženja, s katerim razpolaga. Zakonska določba davčnemu organu ne nalaga, da mora pozvati fizično osebo na prijavo premoženja. Davčni nadzor po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se torej lahko uvede tudi brez inštituta prijave premoženja, edini pogoj za uvedbo predmetnega postopka je, da davčni organ ugotovi oziroma je seznanjen s precejšnjim nesorazmerjem med premoženjem, sredstvi ali porabo in napovedanimi dohodki posamezne fizične osebe. Določba 69. člena ZDavP-2 je zato povezana s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 in ne obratno, ter predstavlja instrument, da pride do njegove polne veljave in uresničitve. Nikakor torej institut prijave premoženja po 69. členu ZDavP-2 ni nujen predhodni pogoj za vodenje postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. 13. Revident tudi zmotno navaja, da je dokazni standard, ki ga mu mora zadostiti davčni zavezanec, zgolj verjetnost. Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. To je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Glede poslov, s katerimi revident v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2, dokazuje, da je davčna osnova nižja (npr. da je imel prihranke), pa je logično, da je dokazno breme na njem. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere dokaže s stopnjo gotovosti. V primeru, da bi obveljalo pravno naziranje revidenta, po katerem bi tudi davčni zavezanci izkazovali nižjo davčno osnovo (po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2) zgolj na ravni verjetnosti, bi prišli do nevzdržne situacije, v kateri bi bili davčni zavezanci, ki kršijo svojo dolžnost napovedi vseh dohodkov, v priviligiranem položaju do tistih davčnih zavezancev, ki ravnajo v skladu s predmetno dolžnostjo in za katere velja redni davčni postopek z načelom ugotavljanja materialne resnice (5. člen ZDavP-2).

14. Nadalje revident meni, da če resnično velja za davčne zavezance dokazni standard gotovosti, takšna ureditev prekomerno posega v 22. člen Ustave RS, saj naj bi bilo kršeno načelo enakih možnosti oziroma enakost orožij v smislu pojma pravično ravnovesje („a fair balance“), ki ga je razvilo Evropsko sodišče za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP). Kršeno pa naj bi bilo tudi načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2. Vrhovno sodišče pojasnjuje, da je pojem pravično ravnovesje ESČP razvilo pri presoji, ali posameznik v določenem postopku nosi prekomerno breme (excessive burden), ker je nesorazmerno poseženo v njegove interese(2). Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določa obdavčitev premoženja, ki bi že moralo biti obdavčeno kot dohodek, pa ni bilo, in na ta način izenačuje obremenitve vseh davčnih zavezancev. Edina razlika od redne obdavčitve je v tem, da davčna osnova predstavlja ugotovljeno neto spremembo premoženja, povečanega za porabo in zmanjšanega za že obdavčene ter davka proste dohodke, namesto vsakega posameznega dohodka. Pri tem se dejstva o višini davčne osnove ocenijo iz razloga, ker davčni organ zaradi časovne oddaljenosti ne razpolaga z dejstvi in dokazi, po katerih je sicer mogoče ugotoviti dejansko davčno osnovo. Davčni zavezanec ima možnost, da v postopku odmere davka dokaže tako pravo višino premoženja kot njegov vir (dohodek), torej dejstva, ki so njemu v prid, enako kot v vseh drugih postopkih.

15. Dodati je še treba, da se s tem zakonsko določenim postopkom zasleduje javni interes, ki se kaže v enakomerni obdavčitvi davčnih zavezancev in po učinkovitem pobiranju davkov kot bistvenem viru fiskalnih dohodkov. Po presoji Vrhovnega sodišča so pristojnosti davčnega organa za zasledovanje opisanega cilja primerne in ne posegajo nesorazmerno v položaj in pravice davčnih zavezancev. S tem je zagotovljeno sorazmerje (a fair balance) med javnim in zasebnim interesom. Nenazadnje je odločitev davčnega organa podvržena tudi sodni presoji, v kateri ima davčni zavezanec možnost uveljavljati vse procesne in materialne kršitve, kar je skladno s sodbo ESČP Wieczorek proti Poljski z dne 8. 12. 2009 eden izmed bistvenih pogojev pri presoji, ali je na stranko naloženo neenakomerno (prekomerno) breme.

16. Glede kršitve načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2, pa Vrhovno sodišče odgovarja, da predmetno načelo ureja uporabo ter izbiro ukrepov in pooblastil, ki jih ima davčni organ na voljo. Ta izbira mora iti v prid davčnemu zavezancu z izbiro zanj ugodnejšega ukrepa, ne nanaša pa se načelo na samo presojo dokazov in podajo dokazne ocene.

17. Revident v nadaljevanju navaja, da naj bi davčni organ in sodišče prve stopnje zmotno uporabila materialno pravo, ko nista štela, da mu je uspelo izkazati obstoj posojilnega razmerja s sejšelsko družbo Porto International Holding Inc. Po presoji Vrhovnega sodišča revident tudi v tem delu poskuša izpodbijati ugotovljeno dejansko stanje. Sklicuje se še na stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 182/2012, po katerem je cilj cenitve v tem, da se čim bolj približa dejstvom iz katerih izhaja rezultat, ki je najbližje resnici. V tej zvezi Vrhovno sodišče dodaja, da prav zato davčni organ pravilno ni upošteval zatrjevanega posojilnega razmerja. Sodišče prve stopnje je namreč presodilo, je davčni organ na straneh 24 do 32 izpodbijane odločbe utemeljeno zavrnil revidentove navedbe o obstoju zatrjevanega posojilnega razmerja. Domnevne pavšalnosti obrazložitve davčnega organa, ki jih revident izpostavlja v reviziji, pa so nebistven del obrazložitve, poleg tega so te trditve iztrgane iz preostale obrazložitve in torej niti ne gre za pavšalna stališča. 18. Pravilno je tudi stališče sodišča prve stopnje, da podlaga izplačilu ni bistvena v konkretnem postopku. Če bi se ugotavljala podlaga izplačilom, bi se posredno ugotavljala vrsta dohodkov, iz katerih izvira prirast premoženja. Smisel postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pa je ravno v tem, da se obdavči premoženje, katerega izvor je nepojasnjen in torej ni mogoče ugotoviti, iz katere kategorije dohodkov je nastalo. Če bi davčni organ ugotavljal kategorije dohodkov in ne zgolj neto prirasta premoženja nepojasnjenega izvora, bi šlo za odmero dohodnine. To je davčni organ v konkretnem primeru tudi storil, za tiste dohodke v obdobju nadzora, katerih izvor je revident uspel izkazati. V primeru zatrjevanega posojila pa mu to ni uspelo.

19. Neutemeljena sta tudi revizijski ugovor neskladnosti 39. člena ZDavP-2 z Ustavo RS, ker naj bi dovoljeval poseg v bančno tajnost, in sklicevanje na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-18/98 z dne 19. 4. 2001. Ustava RS zagotavlja varstvo pravic zasebnosti in osebnostnih pravic ter varstvo osebnih podatkov, vendar pa so posegi organov v te ustavne pravice po ustaljeni ustavnosodni praksi dopustni, če imajo zakonsko podlago in so v skladu z načelom sorazmernosti. To pomeni, da mora biti omejitev potrebna in nujna za dosego zasledovanega ustavno legitimnega cilja ter v sorazmerju s pomembnostjo tega cilja (odločba Ustavnega sodišča U-I-238/99 z dne 9. 11. 2000). To pa je bilo v tem primeru spoštovano. Ustavno sodišče RS se je v odločbi U-I-18/98 z dne 19. 4. 2001, v kateri je med drugim presojalo drugi odstavek 34. člena ZDavP, že izreklo o vprašanju varstva osebnih podatkov, zbranih za namen obdavčitve. V 34. členu ZDavP je bila določena obveznost določenih naslovnikov, da posredujejo podatke davčnemu organu za odmero dohodnine za preteklo leto. Ustavno sodišče je sprejelo stališče, da samo zbiranje bančnih podatkov za namen obdavčitve ni ustavno nedopusten cilj, in da je poseg nujen, saj cilja (pravilno, pravočasno in racionalno ugotavljanje vseh elementov davčnih obveznosti) ni mogoče doseči z drugimi sredstvi, poseg pa tudi ni prekomeren. Ustavno sodišče je razveljavilo določbo ZDavP, ki je ministra pooblaščala, da s podzakonskim aktom predpiše vsebino podatkov, ker zakon teh podatkov ni določil. 20. Določbi 34. člena ZDavP in 39. člena ZDavP-2 pa sta različni. Prva je določala avtomatično posredovanje oziroma zbiranje podatkov, druga pa avtomatično pridobivanje podatkov omogoča le v primerih, če sta tak način dajanja podatkov in vrsta zahtevanih podatkov določena s tem zakonom oziroma zakonom, ki ureja davčno upravo, sicer pa na pisno zahtevo ali na kraju samem. Zato neustavnosti 39. člena ZDavP-2 ni mogoče utemeljiti z razlogi, na katerih temelji presoja neustavnosti 34. člena ZdavP.

21. Davčni organ torej 39. členu ZDavP-2 avtomatično pridobi le podatke, ki so bili že zbrani na podlagi drugih zakonskih določb. Gre torej točno za izjemo iz 5. točke drugega odstavka 215. člena Zakona o bančništvu, po kateri dolžnost varovanja tajnosti bančnih podatkov ne velja, če tako določa zakon. Revident drugih razlogov neustavnosti predmetne določbe ne navaja. Tudi ne navaja, da bi davčni organ pridobival podatke, ki jih ni dopustno pridobivati, ali da je bil obseg izvedenega pridobivanja podatkov preširok.

22. Materialno pravo je bilo tako v obravnavanem primeru po presoji Vrhovnega sodišča pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu Vrhovno sodišče RS ni ugotovilo, zato je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. K II. točki izreka:

23. Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

(1) Ur. l. RS, št. 117/2006, 24/2008 - ZDDKIS, 125/2008, 85/2009, 110/2009, 1/2010-popr., 43/2010, v nadaljevanju ZDavP-2. (2) Glej npr. sodbo ESČP Kopecky proti Slovaški z dne 28. 9 .2004, Valkov et alia proti Bulgariji z dne 25. 9. 2011.