sodba I U 401/2010
Datum: 2011-03-08T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.401.2010
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: DDV - vračilo preveč plačanega DDV - vračilo preveč plačanih zamudnih obresti - uporaba materialnega predpisa

## Jedro

Prvostopenjski organ pri odločanju uporabil pravilni predpis, saj je po mnenju sodišča v obravnavanem primeru treba uporabiti predpis, ki je veljal v času odločanja. V obravnavanem primeru je kot materialna in procesna pravila glede vračanja neupravičeno plačanih davčnih dajatev treba uporabiti določbe ZDavP-2, ki se je uporabljal v času odločanja o vračilu, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti. Enako stališče izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije št. X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010, po katerem se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka.

## Izrek

Tožbi se delno ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana št. DT 4290-9243-2007-2-08081-07 z dne 9. 5. 2007 odpravi v delu, ki se nanaša na obrestovanje zamudnih obresti (2. alineja 1. točke in 3. točka izreka). V ostalem se tožba zavrne.

Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v višini 350,00 EUR, povečane za 20 % DDV, v roku 15 dni z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva poteka paricijskega roka do plačila.

## Obrazložitev

Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo odločil, da se tožeči stranki po uradni dolžnosti vrnejo preveč plačane zamudne obresti iz naslova davka na dodano vrednost (dalje DDV) in preveč plačan DDV in stroški davčne izvršbe v višini 52.655,05 EUR. Izvrši se vračilo DDV v višini 30.300,46 EUR, zamudnih obresti od DDV v višini 18.174,58 EUR, plačanih stroškov davčne izvršbe v višini 20,86 EUR ter zamudnih obresti iz naslova DDV v višini 4.159,15 EUR, kar se izvrši v dobro računa tožeče stranke (1. točka izreka). Iz 2. točke izreka izhaja, da je tožeča stranka upravičena tudi do nadaljnjih zamudnih obresti od preveč plačane glavnice v višini 7.465,27 EUR in od preveč plačane glavnice v višini 22.835,19 EUR, obračunanih od dneva izdaje odločbe do dneva vračila glavnice. Iz 3. točke izreka izhaja, da se tožniku ne vrnejo nadaljnje zamudne obresti od dneva plačila zamudnih obresti do dneva vračila. Odločeno je tudi, da se tožniku vrnejo preveč plačane obresti v roku 30 dni od vročitve odločbe o vračilu, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe ter da davčnemu organu posebni stroški niso nastali (4., 5. in 6. točka izreka).

Iz obrazložitve je razvidno, da je prvostopenjski organ tožeči stranki z odločbo z dne 22. 5. 2003 za davčno obdobje januar – december 2001 naložil plačilo DDV v višini 39.518,02 EUR in obresti v višini 15.728,49 EUR ter plačilo pripadajočih zamudnih obresti od premalo plačanega DDV od prvega dne zamude do 3. 4. 2003 in plačilo zamudnih obresti od premalo plačanega DDV od 4. 4. 2003 do dneva plačila. Drugostopenjski organ je z odločbo z dne 19. 5. 2006 ugodil tožnikovi pritožbi in prvostopenjsko odločbo z dne 22. 5. 2003 odpravil ter zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek in odločanje. Iz davčnih evidenc je razvidno, da je tožeča stranka dne 24. 6. 2003 v celoti poravnala glavnico po prvostopenjski odločbi v znesku 39.518,02 EUR, dne 24. 6. 2003 in 2. 7. 2003 pa še pripadajoče obresti, obračunane do dneva plačila v skupnem znesku 17.954,05 EUR.

Prvostopenjski organ je 31. 1. 2007 izdal odločbo v ponovnem postopku, s katero je tožeči stranki naložil plačilo DDV za obdobja od januarja do oktobra 2001 in december 2001 v skupni višini 29.591,63 EUR ter plačilo zamudnih obresti obračunanih po medbančni obrestni meri v skupnem znesku 2.461,12 EUR, ki so obračunane od prvega dne zamude plačila do datuma izdaje odločbe (31. 1. 2007). Glede na to, da je tožnik svoje obveznosti po prvostopenjski odločbi poravnal v celoti s plačili dne 24. 6. 2003 in 2. 7. 2003 in je obveznost iz naslova DDV po odločbi, izdani v ponovnem postopku torej plačana pred izvršljivostjo odločbe izdane v ponovnem postopku, je tožnik v celoti upravičen do vračila plačanih zamudnih obresti iz naslova DDV, kar znaša skupaj 17.954,05 EUR in preveč plačane glavice za obveznosti iz naslova DDV 7.465,27 EUR. Od več plačane glavnice za DDV dne 24. 6. 2003 v znesku 7.465,27 EUR se priznajo in obračunajo tudi pripadajoče zamudne obresti od dneva plačila glavnice do dneva izdaje odločbe v višini 4.127,93 EUR.

Iz davčnih evidenc je razvidno, da je ... banka d.d. na podlagi izdanega sklepa o davčni izvršbi z dne 24. 4. 2007 izvedla plačila in sicer: 22.976,28 EUR dne 4. 5. 2007, od tega 220,53 EUR obresti in 22.755,75 EUR glavnice, 79,44 EUR glavnice dne 7. 5. 2007, kar znaša skupaj 23.055,72 EUR ter na račun stroškov davčne izvršbe znesek 20.86 EUR dne 4. 5. 2007. Po uskladitvi stanja v davčnih evidencah je bilo ugotovljeno, da tožnik na dan izdaje sklepa o davčni izvršbi dne 24. 4. 2007 ni imel neporavnanih zapadlih obveznosti iz naslova DDV, zato je upravičen do vračila sredstev, ki jih je na podlagi sklepa o davčni izvršbi nakazala banka v skupnem znesku 23.055,72 EUR iz naslova obveznosti za DDV in 20,86 iz naslova stroškov davčne izvršbe. Tožniku se priznajo in obračunajo zamudne obresti iz naslova plačila glavnice DDV od zneska 22.755,75 EUR dne 4. 5. 2007 in od zneska 74.44 EUR dne 7. 5. 2007 do dneva izdaje odločbe v skupni višini 31,22 EUR. Tožnik je upravičen tudi do nadaljnjih obresti od več plačanega DDV od zneska 7.465,27 EUR in od zneska 22.755,75 EUR, obračunanih od dneva izdaje odločbe do dneva vračila.

Tožniku se na tej podlagi z izpodbijano odločbo izvrši vračilo preveč plačnega DDV v znesku 30.300,46 EUR in preveč plačane zamudne obresti za DDV v znesku 18.174,58 EUR ter preveč plačani stroški davčne izvršbe v višini 20,86 EUR. Tožniku se izvrši tudi plačilo obresti od preveč plačanih glavnic od DDV v višini 4.159,15 EUR in nadaljnjih zamudnih obresti obračunanih od preveč plačanega zneska glavnice DDV 7.465,27 EUR in glavnice DDV 22.755,75 EUR, obračunanih od dneva izdaje te odločbe do dneva vračila.

Davčni organ se sklicuje na 3. odstavek 418. člena Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem se predmetni postopek nadaljuje po tem zakonu in na 3. odstavek 97. člena ZDavP-2, ki se nanaša na vračilo preveč plačanega davka. Nadalje se sklicuje na 1. odstavek 99. člena ZDavP-2, po katerem zavezancu pripadajo obresti zgolj od neupravičeno odmerjenega davka od dneva plačila davka, ne pa tudi od neupravičeno odmerjenih obresti, zato tožnik ni upravičen do vračila zamudnih obresti od naloženih zamudnih obresti. Iz 3. odstavka 99. člena ZDavP-2 izhaja, da zavezancu za davek pripadajo zamudne obresti, če davčni organ ni vrnil davka v predpisanem roku. Iz knjigovodskih evidenc davčnega organa je razvidno, da tožnik na dan 9. 5. 2007 nima evidentiranih neporavnanih obveznosti, zato se mu vrnejo DDV, pripadajoče pozitivne zamudne obresti, plačane zamudne obresti in stroški davčne izvršbe v skupni višini 52.655,05 EUR.

Pritožbeni organ navaja, da je odločitev prvostopenjskega organa, glede na ugotovljeno dejansko stanje ob izdaji izpodbijane odločbe, pravilna. V konkretnem primeru je drugostopenjski organ z odločbo z dne 19. 5. 2006 odpravil prvostopenjsko odločbo z dne 22. 5. 2003 in zadevo vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek. To pomeni, da v konkretnem primeru pravne posledice niso enake, kot če bi bila prvostopenjska odločba le odpravljena. Postopek odmere DDV namreč še ni bil končan, temveč se je končal šele z izdajo odločbe z dne 31. 1. 2007, s katero je bila ugotovljena tožnikova nižja davčna obveznost kot s prvo odločbo, zato je tožnik upravičen do vračila razlike preveč plačanega DDV med to odločbo in prvo odločbo. Tudi glede vračila obresti, ki se nanašajo na glavnico, je prvostopenjski organ odločil pravilno in se s tem drugostopenjski organ v celoti sklicuje na obrazložitev prvostopenjskega organa. Prav tako je prvostopenjski organ pravilno odločil, da tožniku ne pripadajo obresti od zamudnih obresti. ZDavP-2 v 99. členu namreč določa, da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona. Zakon v tej določbi torej izrecno in jasno omeji pravico do zamudnih obresti le na določeno vrsto plačane obveznosti, to je na davek. V 99. členu ZDavP-2 pa je določeno, da zavezancu za davek pripadajo obresti le od neupravičeno odmerjenega ali preveč odmerjenega davka. Glede na dikcijo 99. člena ZDavP-2 v povezavi s 3. členom tega zakona tožnik ne more uveljavljati vračila obresti tudi od obresti, ker za to ni pravne podlage.

Tožnik v tožbi uveljavlja tožbene razloge bistvenih kršitev določb postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava ter kršitve določil Ustave RS. V tožbi navaja, da je davčni organ 24. 4. 2007 izdal sklep o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva, s katerim je odločil, da se zoper tožnika opravi davčna izvršba dolžnega zneska obveznosti z naslova DDV, čeprav za navedeno ni bilo zakonskih pogojev, saj je tožnik imel na dan izdaje davčne izvršbe poravnane vse davčne obveznosti, o čemer je takoj tudi obvestil davčni organ, ki pa je kljub temu davčno izvršbo izvršil v celoti. Zaradi navedenega ravnanja je tožnik nato 7. 5. 2007 vložil pritožbo in zahtevek za vračilo neutemeljeno zarubljenih denarnih sredstev tožnika. Davčni organ pa je, namesto, da bi o pritožbi in zahtevi za vračilo odločil, v isti zadevi naknadno po uradni dolžnosti izdal izpodbijano odločbo.

Drugostopenjski organ je z odločbo z dne 19. 5. 2006 odpravil odločbo prvostopenjskega organa z dne 22. 5. 2003. Ker je bila prvostopenjska odločba odpravljena, bi moral prvostopenjski organ najkasneje v 30 dneh po prejemu odločbe vrniti tožniku vse, kar je plačal po odpravljeni odločbi, skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od posameznih zneskov od dneva plačila do dneva vračila. Davčni organ bi tožniku moral vrniti DDV v višini 39.518,02 EUR DDV ter zakonite zamudne obresti od zneska DDV in sicer od zneska 39.518,02 EUR, ki tečejo od dneva plačila sicer od 24. 6. 2003 pa do plačila, ter plačane zamudne obresti od DDV od leta 2001 do 2003 v višini 17.299,38 EUR in 2. 7. 2003 plačane obresti v višini 654,66 EUR, vse skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva plačila posameznih zneskov pa do vračila, vse v 15 dneh, da ne bo potrebna izvršba, zmanjšano za davčne obveznosti, ki so bile tožniku naložene z odločbo prvostopnega organa z dne 31. 1. 2007. Tožnik je še pojasnil, da je njegovo vlogo z dne 28. 5. 2006 šteti kot pritožbo zoper odločbo prvostopenjskega organa z dne 9. 5. 2007 v delu, s katero je davčni organ odločil o vračilu preveč plačanih davčnih obveznosti po odpravljeni odločbi prvostopenjskega organa z dne 22. 5. 2003, v vsem, kar prvostopenjski organ ni odločil tako, kot je zahteval tožniku, v preostanku pa naj se vlogo obravnava kot zahtevek za vračilo preveč plačanih davčnih obveznosti po omenjeni odpravljeni odločbi prvostopenjskega organa, skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od posameznega plačila, pa do vračila. Tožnik predlaga, da se navedena zadeva združi in rešuje skupaj s pritožbo in predlogom za vračilo zoper sklep o davčni izvršbi z dne 24. 4. 2007 (za kar naj sodišče pribavi spise prvostopenjskega organa).

Po mnenju tožnika je nepravilna tudi odločitev drugostopenjskega organ, saj je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno. Učinki odpravljene odločbe niso vezani na vprašanje ali je bila zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek ali ne, kot zmotno meni pritožbeni organ. Ker je bila odločba odpravljena, bi davčni organ moral tožeči stranki vrniti vse, kar je le-ta morala plačati po odpravljeni odločbi, skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi od dneva plačila do vračila, saj je davčni organ nezakonito razpolagal z denarnimi sredstvi tožeče stranke, ne glede ali je to DDV ali pa obresti, saj je bila tožeča stranka iz tega naslova prikrajšana, davčni organ pa obogaten.

Nezakonita je tudi odločitev tako prvostopenjskega organa kot tudi drugostopenjskega organa, da tožeča stranka naj ne bi bila upravičena do obresti na obresti, ki jih je tožeča stranka morala plačati na podlagi odpravljene odločbe. Obresti predstavljajo davčne obveznosti in bi jih moral davčni organ vrniti tožniku skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi, saj je bil tožnik neupravičeno oškodovan, davčni organ pa obogaten. Povsem nesprejemljiva je odločitev obeh davčnih organov, da vrnejo tožeči stranki le nominalne obresti, čeprav so bile tožeči stranki naložene z odpravljeno, torej nezakonito odločbo, s čimer je podana tudi kršitev ustavno varovanih pravic-enakosti pred zakonom.

Tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijani odločbi odpravi ter ugodi zahtevi tožeče stranke za povračilo neutemeljeno zarubljenih denarnih sredstev oziroma, da izpodbijani odločbi odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno obravnavanje, toženi stranki pa naloži plačilo vseh stroškov tega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo se tožena stranka sklicuje na razloge, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločitve in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Tožba je delno utemeljena.

V obravnavanem primeru je z izpodbijano odločbo odločeno, da se tožniku vrnejo preveč plačane davčne obveznosti (preveč plačani DDV, zamudne obresti iz naslova DDV in ter stroški davčne izvršbe).

Po presoji sodišča so utemeljeni tožbeni ugovori tožeče stranke, da je nepravilna izpodbijana odločitev, po kateri tožeča stranka ni upravičena tudi do vračila obresti od zneska neupravičeno plačanih zamudnih obresti. Izpodbijana odločba se pri tem sklicuje na določbo 99. člena ZDavP-2, ki omejuje pravico do zamudnih obresti le na neupravičeno ali preveč odmerjen davek, zaradi česar za vračilo zamudnih obresti od obresti v ZDavP-2 naj ne bi bilo pravne podlage.

Po mnenju sodišča je prvostopenjski organ pri odločanju uporabil pravilni predpis, saj je po mnenju sodišča v obravnavanem primeru treba uporabiti predpis, ki je veljal v času odločanja. V obravnavanem primeru je kot materialna in procesna pravila glede vračanja neupravičeno plačanih davčnih dajatev treba uporabiti določbe ZDavP-2, ki se je uporabljal v času odločanja o vračilu, vključno z določbami o njegovi časovni veljavnosti. Enako stališče izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije št. X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010, po katerem se za vračanje davka praviloma uporabljajo določbe zakona, ki velja oziroma se uporablja v času odločanja o vračilu preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka.

Po določbi 4. odstavka 3. člena ZDavP-2 so med drugim obresti, ki jih odmeri davčni organ, pripadajoče dajatve, ki se štejejo za davek iz 2. odstavka tega člena, če ni s tem zakonom drugače določeno. Po določbi 99. člena ZDavP-2 zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega in preveč odmerjenega in plačanega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona. Zavezancu za davek pripadajo v primeru neupravičeno odmerjenega oziroma preveč odmerjenega in plačanega davka obresti od dneva plačila davka, v primeru neupravičene zavrnjene zahteve za vračilo davka pa od poteka 30 dnevnega roka po vročitvi odločbe, s katero je bila zavezancu za davek neupravičeno zavrnjena zahteva za vračilo davka.

Po mnenju Vrhovnega sodišča RS, ki izhaja iz navedene sodbe, obresti iz 1. odstavka 99. člena ZDavP-2 v primeru, kot je obravnavani, po svoji vsebini sicer niso zamudne obresti, saj je za odmerjeni davek obstajala zakonita podlaga, vse do njene odprave oz. spremembe, zato davčni organ v obravnavanem primeru ni bil v zamudi z vračilom davka ter pomeni določba 96. člena ZDavP-2 v tem primeru zgolj določitev obrestne mere za obresti, ki jih vsebinsko opredeljuje 99. člen ZDavP-2. Po povedanem pridejo v obravnavanem primeru vračanja neutemeljeno plačanih davčnih dajatev v poštev materialna in procesna pravila ZDavP-2, ki se nanje prvostopenjski organ sicer sklicuje, vendar jih nepravilno uporabi, zaradi česar je izpodbijana odločitev v delu, ki se nanaša na odločitev o obrestih, nezakonita. Z izpodbijano odločitvijo je odločeno o vračilu neutemeljeno plačanih zamudnih obresti neobrestovano, kar glede na povedano ni pravilno.

Niso pa po presoji sodišča utemeljeni tožbeni ugovori, da odločitev prvostopenjskega organa ni pravilna tudi v delu, ki se nanaša na odločitev o vračilu glavnice. Pravilno je postopanje prvostopenjskega organa, ki je pri odločanju o vračilu glavnice upošteval določbo 3. odstavka 97. člena ZDavP-2. Slednji določa, da če je bila odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan, se preveč plačani davek vrne v 30 dneh po vročitvi odločbe, s katero je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna davčna obveznost. S to določbo so rešene dileme v zvezi z učinki odprave upravnih odločb v davčnem postopku v povezavi z določilom 281. člena ZUP. Navedena določba je specialna v razmerju do določb ZUP, kar pomeni, da davčni organ ni dolžan vrniti davka že na podlagi odpravljene odločbe, saj višina davčne obveznosti v tej fazi še ni ugotovljena.

Tožbeni ugovori, ki se nanašajo na sklep o davčni izvršbi z dne 24. 4. 2007, pa ne morejo biti predmet tega postopka.

Glede na navedeno je sodišče tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v delu, ki se nanaša na odločitev o obrestih, na podlagi 4. točke 1. odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10; v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo v tem delu vrnilo ob upoštevanju 4. in 5. odstavka istega člena organu prve stopnje v ponoven postopek. V preostalem delu pa je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. čena ZUS-1. Odločitev o stroških temelji na 25. členu ZUS-1.