UPRS Sodba I U 207/2020-20
Datum: 2023-02-21T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2023:I.U.207.2020.20
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na dodano vrednost (DDV) - davek od dohodka pravnih oseb - davek od osebnih prejemkov - prispevki za socialno varnost - dohodnina - poslovodenje - vstopni DDV - odbitek DDV - povezane osebe - dohodek iz zaposlitve

## Jedro

Neutemeljene so posplošene tožbene trditve o kršitvi temeljnih načel davčnega postopka. Dokazni zaključek davčnega organa namreč temelji na dokazni oceni celote dejstev in dokazov, kot so bili ugotovljeni v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri tožniku in ki jih davčni organ obširno navaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Pri tem po presoji sodišča ne gre le za ugotovitev poslovnih nelogičnosti pri izvajanju poslov oziroma sklepanju pogodb, kot je sicer res večkrat navedeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe, ampak je davčni organ v postopku ugotovil, da obstajajo utemeljeni dvomi v pravilnost izkazovanja poslovnih dogodkov oziroma v to, ali so bile zaračunane storitve dejansko opravljene oziroma v kakšni višini. Kršitev načel davčnega postopka tudi ni podana z vidika zatrjevanega (ne)razlikovanja med fizično in pravno osebo.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora v I. točki izreka odmerila 1. davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 38.475,00 EUR po stopnji 22 % v znesku 8.464,50 EUR in pripadajoče obresti ter DDV od davčne osnove 12.965,00 EUR po stopnji 9,5 % v znesku 1.231,68 EUR in pripadajoče obresti; 2. davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 od povečane davčne osnove 85.701,94 EUR po stopnji 19 % v znesku 16.283,37 EUR in pripadajoče obresti; 3. obresti od manj plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 v skupnem znesku 714,90 EUR; 4. akontacijo dohodnine od dohodka iz poslovodenja za leto 2o17 od osnove 7.717,37 EUR po stopnji 25 % v znesku 1.929,36 EUR in pripadajoče obresti; 5. prispevek za zdravstveno zavarovanje delojemalca od dohodka iz poslovodenja za leto 2017 od osnove 8.241,53 EUR po stopnji 6,36 % v znesku 524,16 EUR in pripadajoče obresti; 6. prispevek za poškodbe pri delu delodajalca od dohodka iz poslovodenja za leto 2017 od osnove 8.241,53 EUR po stopnji 0,53 % v znesku 43,68 EUR in pripadajoče obresti; 7. prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje delodajalca od dohodka iz poslovodenja za leto 2017 od osnove 8.241,53 EUR po stopnji 8,85 % v znesku 729,38 EUR in pripadajoče obresti; 8. davek od drugih dohodkov od davčne osnove 212.535,00 EUR, obračunan po stopnji 25 %, v znesku 53.133,75 EUR in pripadajoče obresti. V II. točki izreka je davčni organ odmerjene davčne obveznosti in obresti tožniku naložil v plačilo v roku 30 dni po vročitvi izpodbijane odločbe, po preteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe, v III. točki izreka pa zavrnil tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka.

2. V zvezi s prejetimi računi družbe A., d. o. o. (v nadaljevanju A.) je bilo v postopku ugotovljeno, da je bila z računi zaračunana priprava projektne dokumentacije in drugih storitev, pri čemer se račun št. 123 v znesku 3.500,00 EUR brez DDV za 50 ur dela ujema s pogodbo o prenosu znanja in izkušenj (know-how), izdelavah tehnične dokumentacije in drugem poslovnem sodelovanju, sklenjeno 10. 7. 2017 med tožnikom in družbo A. S preostalimi štirimi računi pa naj bi se se zaračunale dodatne storitve v višini 38.475,00 EUR. Skupna vrednost spornih računov presega 10-kratnik osnovne pogodbene vrednosti, tožnik pa ni izkazal, da so mu bile storitve v dodatnem obsegu v resnici opravljene. Tako ni ustrezno pojasnil, kako se je s pogodbo predvideni obseg del tako skokovito povečal, niti iz predložene dokumentacije ni razvidno, kako je bilo ugotovljeno število dodatno zaračunanih ur (855 dodatnih ur, pri čemer je imel A. le štiri zaposlene, ki niso delali zgolj na tem projektu). Med predloženo dokumentacijo ni niti specifikacije povečanega obsega del. Iz računov, ki jih je tožniku izstavil B., s. p., pa je razvidno, da je tudi slednji sodeloval pri pripravi projektne dokumentacije. V zvezi z njeno pripravo so torej nastali visoki stroški, ni pa razvidno, kdo je tisti, ki jo je resnično pripravil, niti iz predložene dokumentacije ni razvidno, da je bila dejanska cena res takšna, kot je bila zaračunana tožniku. Davčni organ je zaključil, da A. ni opravil storitev v zvezi s projektno dokumentacijo v višini, ki jo je dodatno zaračunal tožniku. Kot davčno priznan odhodek je zato davčni organ upošteval le pogodbeno dogovorjen znesek v višini 3.500,00 EUR. Prav tako davčni organ tožniku v zvezi z navedenimi štirimi računi ni priznal odbitka vstopnega DDV, saj tožnik ni dokazal, da je projektno dokumentacijo, zaračunano nad pogodbeno dogovorjeno vrednostjo, uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij (63. člen Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1). Kolikor pa se računi nanašajo ne le na izdelavo projektne dokumentacije, ampak tudi na druge storitve (npr. svetovanje), pa so vsebinsko pomanjkljivi, ker nimajo pravilnega oziroma zadostnega opisa vrste storitve, kar je po 6. točki 82. člena ZDDV-1 obvezna sestavina računa, kar pomeni, da v tem delu tudi ni izpolnjen pogoj iz prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 v zvezi s točko a) prvega odstavka 63. člena istega zakona.

3. Davčni organ je tožniku tudi dodatno obračunal DDV od nabave polžev, ki jih je tožnik brez obračunanega DDV pridobil v Grčiji po dveh računih grškega dobavitelja. Tožnik bi moral računa evidentirati v knjigi prejetih računov in od pridobitve blaga obračunati DDV na podlagi drugega odstavka 23. člena ZDDV-1. Polži so bili namreč po ugotovitvah davčnega organa prepeljani iz Grčije na Poljsko, kjer pa so bili s strani poljske družbe zavrnjeni zaradi neustrezne kvalitete. Zato tožnik v zvezi z nadaljnjo prodajo polžev španskemu kupcu ni izstavil računa (ker dobava ni bila opravljena) niti ni izkazal pridobitve polžev iz Grčije, ampak je znesek za nabavo polžev (14.655,00 EUR) odpisal iz konta zaloge 3160 in iz izkaza uspeha, kar ni pravilno. Dobavljeni polži niso bili uporabljeni za namene tožnikovih obdavčenih transakcij niti tožnik ni opravil tristranske dobave blaga, kot jo je nameraval, zato ni upravičen do takojšnjega odbitka davka. Ker tudi ni predložil dokazila o tem, da so polži dejansko poginili, niso izpolnjeni pogoji za popravek obračuna skladno s tretjim odstavkom 68. člena ZDDV-1. Odpis zaloge polžev je v skladu z 29. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) davčno nepriznan odhodek, zato se odhodki v navedeni višini ne priznajo in se za enak znesek v davčnem obračunu poveča davčna osnova.

4. Tožniku na podlagi 29. člena ZDDPO-2 tudi niso bili priznani odhodki iz naslova pridobitve dovoljenj v znesku 15.845,00 EUR, ker tožnik na njihovi podlagi še ni opravljal dejavnosti. Davčno nepriznan dohodek so tudi obresti od prejetega posojila v znesku 17.500,00 EUR. Po presoji davčnega organ namreč tožnik prejetih denarnih sredstev iz naslova prejetega posojila ni uporabil za namene pridobivanja svojih prihodkov. Ob tem se v zvezi z navedenim zneskom ugotavlja, da je tožnik od C. C., državljana Izraela, prejel posojilo v višini 350.000,00 EUR na podlagi posojilne pogodbe št. 2017/01 z dne 26. 6. 2017. Posojilo je bilo pridobljeno po neobičajno visoki obrestni meri, saj so obresti za en mesec znašale 17.500,00 EUR, kar bi pomenilo, da je letna obrestna mera znašala 60 %. Poleg tega je bilo ugotovljeno, da je tožnik tako pridobljena denarna sredstva nakazal drugim davčnim zavezancem in jih torej ni porabil za opravljanje svoje dejavnosti.

5. V zvezi z odhodki za poslovodenje je davčni organ ugotovil, da tožnik nima zaposlenih, sklenil pa je pogodbo o poslovnem sodelovanju z družbo D., d. o. o., ki jo zastopa E. E., oče F. F., direktorja tožnika. Slednji je v družbi D. tudi zaposlen. Z navedeno pogodbo se je izvajalec D. zavezal za tožnika opravljati administrativna, logistična, finančna, organizacijska in poslovno svetovalna dela. Po pregledu navedene pogodbe in predloženih računov (povzeto na straneh 56 do 59 obrazložitve izpodbijane odločbe) davčni organ sklene, da so stroški poslovnega svetovanja in potni stroški (po računih, navedenih v tabeli št. 24 na 59. strani obrazložitve izpodbijane odločbe) nastali na podlagi poslovodenja oziroma izvajanja zastopanja pravne osebe s strani direktorja F. F. in za tožnika v bistvu pomenijo strošek poslovodenja, ki ga je na podlagi pogodbe z družbo D. opravljal zaposleni F. F. kot direktor tožnika. Funkcijo poslovodje je torej opravljala fizična oseba ne glede na to, da je bila pogodba o poslovnem sodelovanju sklenjena s pravno osebo. Dohodki, prejeti za vodenje ali nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja se v skladu s 1. točko drugega odstavka 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) štejejo za dohodek iz delovnega razmerja fizične osebe. Zato je davčni organ tožniku kot izplačevalcu dohodka odmeril akontacijo dohodnine, skladno z 20. členom Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2) in 55.a členom Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (ZZVZZ) tudi prispevek za invalidnost in smrt ter prispevek za zdravstveno zavarovanje delojemalca.

6. V zvezi s posojiloma, danima F. F. in G. G., v skupnem znesku 212.535,00 EUR (prvi 114.015,00 EUR, drugi pa 98.520,00 EUR) je davčni organ odločil, da gre za druge dohodke fizičnih oseb, ki se obdavčijo po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Tožnik je od navedenega zneska dolžan obračunati in plačati dohodnino v skladu s 131. členom ZDoh-2 po stopnji 25 %. Davčni organ na straneh 68 do 76 obrazložitve izpodbijane odločbe podrobno povzame dejanske ugotovitve (posojilne pogodbe, nakazila) v zvezi z navedenimi dohodki. Sporni sta posojili z dne 4. 7. 2017, ki ju je tožnik odobril prej navedenima fizičnima osebama, istega dne pa sta bili brez utemeljenega razloga preneseni na družbo H. Zneska, ki nista sporna, sta bila nakazana na transakcijska računa fizičnih oseb, odprta v Španiji. Po tožnikovih pojasnilih naj bi bili posojili kot depozit namenjeni garanciji za projekt v Španiji. Tožnik je 26. 6. 2017 od fizične osebe iz Izraela prejel posojilo v znesku 350.000,00 EUR, od katerega je 140.000,00 EUR 27. 6. 2017 nakazal na račun družbe H., 142.000,00 EUR na račun španskega podjetja I., 42.000,00 EUR pa na račun družbe A. Družba H. je prejeti znesek 140.000,00 EUR istega dne nakazala na račune treh fizičnih oseb, in sicer 52.500,00 EUR F. F., 35.121,00 EUR J. J. in 52.310,00 EUR G. G. F. F. in G. G. sta prejeta zneska še isti dan nakazala na račun družbe I. v Španiji. Pred sklenitvijo posojilne pogodbe z dne 4. 7. 2017 pa je tožnik od družbe H. prejel nakazilo v višini 215.000,00 EUR, družba H. pa pred tem od družbe I. nakazilo v znesku 226.883,58 EUR. Ker so denarna sredstva dejansko prišla prav od družbe I., ni mogoče pritrditi tožniku, da posojilo fizičnima osebama predstavlja gotovinski depozit za špansko družbo. Med sodelujočimi pri obravnavanem poslu so bile sicer sklenjene številne pogodbe o sodelovanju, posojilih, odstopu terjatev, vendar podatki izpeljanega denarnega toka ne potrjujejo tožnikovih trditev o depozitu.

7. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in v celoti pritrdilo ugotovitvam in pravnim zaključkom izpodbijane odločbe.

8. Tožnik nasprotuje odločitvi davčnega organa in zatrjuje, da je bila izpodbijana odločba izdana v nasprotju s temeljnimi načeli davčnega postopka, zlasti v nasprotju z načeloma zakonitosti in materialne resnice. Davčni organ ni niti poskušal pravilno ugotoviti dejanskega stanja, ampak je na podlagi domnev delal nelogične zaključke v škodo tožniku. V zvezi z računi družbe A. pojasnjuje, da toženka ne loči med fizičnimi osebami, tj. družbeniki družbe in pravno osebo, ki samostojno vstopa v pravna razmerja in prevzema obveznosti ter pridobiva pravice. Dela za potrebe tožnikovega poslovanja in poslovanja družbe H. so opravljali podizvajalci, med drugim tudi družba A. Vztraja, da je v postopku predložil ustrezne dokaze o tem, da je storitev projektiranja opravilo podjetje A., vendar se davčni organ v zapisniku do njih ni opredelil, v izpodbijani odločbi pa priznava, da je te storitve opravilo navedeno podjetje, vendar pa kljub temu ne priznava zneska storitev. Tožnik citira določbe 5., 73. in 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in v tej zvezi zatrjuje, da je dokazni standard glede ugotavljanja dejstev enak za tožnika kot za toženko. Slednja ne more dejstev ugotavljati na podlagi domnev. Glede dodatno zaračunanih ur za svetovanje in pripravo projektne dokumentacije pojasnjuje, da to v poslovnem svetu ni nič neobičajnega.

9. Glede nakupa polžev v Grčiji navaja, da so bile z vidika DDV opravljene naslednje dobave: nakup matičnega zaroda polžev med grškim podjetjem in tožnikom, transakcija med poljskim podjetjem K. in tožnikom, ki po vsebini predstavlja storitev oplemenitenja polžev v vzrejo polžjih mladic – tudi ta transakcija je bila opravljena, vendar ni privedla do želenega rezultata, ker so bili polži preslabe kvalitete. Tretja transakcija je transakcija med tožnikom in špansko družbo I., ki po vsebini predstavlja dobavo blaga, to je prodajo polžjih mladic – ta transakcija pa ni bila opravljena, ker so polži poginili. Pogin polžev je dokazoval z dokumentacijo, s katero razpolaga, toženka pa ni navedla pravne podlage, po kateri bi bilo pogin polžev mogoče ugotavljati le na podlagi veterinarskega spričevala. Vztrajanje pri takšnih nemogočih zahtevah, ki so z vidika davčnega zavezanca že vnaprej obsojene na neuspeh, pa lahko privede do nesorazmerne porazdelitve dokaznega bremena.

10. V zvezi s prejetim posojilom tožnik najprej uveljavlja procesno kršitev, ker naj se davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ne bi opredelil do vseh pripomb, danih na zapisnik. Izpodbijane odločbe se zato ne da preizkusiti. Glede vrednostnih sodb, ki jih v obrazložitvi izpodbijane odločbe podaja davčni organ, tožnik pojasnjuje, da je v 3. členu Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) določeno prosto urejanje obligacijskih razmerij. Dogovorjeno solidarno poroštvo je bilo dodatno zavarovanje, ki ga je zahteval posojilodajalec. Takšno dodatno zavarovanje je v poslovni praksi povsem običajno, zlasti v primeru, kot je obravnavani, ko je posojilodajalec fizična oseba s prebivališčem v tujini. Poudarja, da s povezano družbo H. brez tega posojila na bi mogla začeti s projektom postavitve polžje farme v Španiji in ne bi ustvarila prihodkov, ki so bili vključeni v davčno osnovo.

11. Tožnik nasprotuje pravni prekvalifikaciji plačil po računih družbe D. in posledični odmeri akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost. Iz vsebine pogodbe ne izhaja, da se nanaša na opravljanje storitev poslovodenja, ampak na opravljanje administrativnih, logističnih, finančnih, organizacijskih in poslovno-svetovalnih del. V zvezi z odmero davka od drugih dohodkov pa tožnik uvodoma uveljavlja procesno kršitev, ker naj se davčni organ ne bi opredelil do vseh pripomb, danih na zapisnik. Terjatve do fizičnih oseb iz naslova posojil so bile odstopljene povezani osebi družbi H., kar pomeni, da terjatve še vedno obstajajo in niso bile odpisane. Toženka zanemari dejstvo, da je v 2. členu pogodbe o odstopu terjatev jasno zapisano, da prevzemnik prevzame terjatev skupaj z vsemi pravicami, ki iz nje izhajajo. Dne 22. 6. 2017, ko se je sklepala posojilna pogodba z C. C., je že bilo jasno, da je družba H. s podjetjem I. sklenila Aneks št. 1, v katerem je bila kot garancija zahtevan denarni depozit (kot dodatno zavarovanje) v višini 213.000,00 EUR. Očitki toženke o (ne)smiselnosti odobritve posojila fizičnima osebama in hkratnem prenosu terjatev so posledica nepoznavanja poslovnih razmerij. Zaključek toženke, da gre pri navedenih posojilih za drug dohodek po 105. členu ZDoh-2 pa tudi ni podkrepljeno z nobeno pravno podlago ali dokazom. Tožnik glede na vse navedeno sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v zadevi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

12. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13. Tožnik je sodišču naknadno predložil vlogo, v kateri navaja, da je G. G. 2. 3. 2022 družbi H., d. o. o. vrnil posojilo v višini 98.520,00 EUR, kar dokazuje, da so bile vse toženkine navedbe glede odpisa posojila posledica nepravilno ugotovljenega dejanega stanja. Zaradi vračila posojila se mora obveznost, ki mu je bila naložena z izpodbijano odločbo, zmanjšati najmanj za znesek 27.506,65 EUR oziroma 59.339,48 EUR, kolikor znaša skupni znesek akontacij dohodnine in pripadajočih obresti na račun izplačil G. G. in F. F. **K I. točki izreka**

14. Tožba ni utemeljena.

15. Na glavni obravnavi 13. 2. 2023 je sodišče kot nepotreben za odločitev zavrnilo v tožbi podan dokazni predlog za vpogled v potrdilo o oddaji pošiljke in v pogodbo o opravljanju storitev davčnega svetovanja (A4). Gre namreč za listini, ki se ne nanašata na tožnikovo poslovanje in nista v povezavi z odmerjeno davčno obveznostjo. Dokazni predlog za vpogled v zapisnik o opravljenem nadzoru (A3) je sodišče sprejelo v zvezi tožbenim očitkom kršitve pravil upravnega postopka zaradi nezadostne obrazložitve izpodbijane odločbe. Drugih dokaznih predlogov tožnik ni podal, se je pa v tožbi večkrat skliceval na različne listine (pogodbe, račune), ki so bili predmet presoje v postopku inšpekcijskega nadzora. Sodišče je zato dodatno na podlagi drugega odstavka 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-11) vpogledalo v naslednje listine upravnega spisa: v pogodbo o poslovnem sodelovanju, sklenjeno med tožnikom in D., pogodbo o prenosu znanja in izkušenj (know-how), izdelavah tehnične dokumentacije in drugem poslovnem sodelovanju, sklenjeno med tožnikom in družbo A., pogodbo o prenosu znanja in izkušenj (know how), sklenjeno med istima strankama z dne 30. 5. 2017, štiri račune izdajatelja A. ter posojilne in cesijske pogodbe, sklenjene med tožnikom in družbo H. oziroma med tožnikoma in fizičnima osebama F. F. in G. G., ki se v sodnem spisu nahajajo med prilogami (C).

16. Sodišče uvodoma ugotavlja, da je tožnik v tožbi ponovil v postopku že podane navedbe, ki jih je uveljavljal že v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Zato sodišče skladno s pooblastilom iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sledi utemeljitvi izpodbijane odločbe in razlogom, podanim v obrazložitvi odločbe toženke, in se nanje sklicuje v delih, kot je razvidno iz nadaljnje obrazložitve.

17. Odmerjene davčne obveznosti se v pretežni meri nanašajo na posel dobave in postavitve opreme za rejo polžev za španskega kupca, tj. družbo I. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letu 2017 kot podizvajalec družbe H. sodeloval pri navedenem projektu. Direktor obeh družb, torej tožnika in družbe H., je F. F. Slednji je zaposlen pri družbi D., katere direktor v inšpiciranem obdobju je bil njegov oče, F. F. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bil DDV odmerjen iz naslova nepriznanja odbitka vstopnega DDV po štirih računih družbe A. in iz naslova neobračunanega DDV od pridobitve polžev od grškega dobavitelja. Davek od dohodkov pravnih oseb se odmerja na podlagi 12. člena v povezavi z 29. členom ZDDPO-2, saj davčni organ tožniku ni priznal odhodkov po že omenjenih štirih računih družbe A. Prav tako tudi ni priznal odhodkov iz naslova neupravičenega odpisa zaloge polžev, obresti od prejetega posojila posojilodajalca C. C. in odhodkov v zvezi s pridobivanjem dovoljenj. Glede slednjega (odhodki iz naslova pridobivanja dovoljenj) tožnik v tožbi nima ugovorov. Nadalje sta sporni še odmera akontacije dohodnine od dohodka iz poslovodenja in prispevkov v zvezi s tem dohodkom ter odmera davka od drugih dohodkov.

18. Neutemeljene so posplošene tožbene trditve o kršitvi temeljnih načel davčnega postopka. Dokazni zaključek davčnega organa namreč temelji na dokazni oceni celote dejstev in dokazov, kot so bili ugotovljeni v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri tožniku in ki jih davčni organ obširno navaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Pri tem po presoji sodišča ne gre le za ugotovitev poslovnih nelogičnosti pri izvajanju poslov oziroma sklepanju pogodb, kot je sicer res večkrat navedeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe, ampak je davčni organ v postopku ugotovil, da obstajajo utemeljeni dvomi v pravilnost izkazovanja poslovnih dogodkov oziroma v to, ali so bile zaračunane storitve dejansko opravljene oziroma v kakšni višini. Kršitev načel davčnega postopka tudi ni podana z vidika zatrjevanega (ne)razlikovanja med fizično in pravno osebo.

19. Sodišče tožniku še pojasnjuje, da odmerna odločba ni dobeseden prepis zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru, zato tožnik s tožbenimi navedbami, ko iz konteksta vzame posamezen (od)stavek iz obrazložitve izpodbijane odločbe, ki ga v zapisniku ni, ni izkazal obstoja bistvenih kršitev pravil postopka. Pri obrazložitvi upravne odločbe je bistveno, da se davčni organ osredotoči na obrazložitev presoje dejanskega in pravnega stanja ter ključnih razlogov za sprejeto odločitev, ki narekuje odmero davčnih obveznosti, ne pa da prepisuje vsak posamezen stavek iz zapisnika. Da bi bila obrazložitev izpodbijane odločbe s tega vidika pomanjkljiva, pa tožnik ne zatrjuje.

_Glede DDV_

20. Glede v tožbi zatrjevane različnosti dokaznih standardov, ki jim morata zadostiti davčni organ na eni strani in davčni zavezanec na drugi, sodišče pojasnjuje, da iz 76. člena ZDavP-2 izhaja, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša, zavezanec za davek pa mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. To pomeni, da mora davčni organ dokazati temelj in višino davčne obveznosti (povečanje davčne osnove), zavezanec pa pa mora dokazati trditve, ki ugotovljeno davčno obveznost zmanjšujejo (npr. dokazati mora upravičenost poslovnih odhodkov, dejstva, ki utemeljujejo davčno ugodnost ali odbitek DDV ipd.). Tožnik se sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS glede dokaznega bremena (npr. sklep X Ips 76/2017) in trdi, da je dokazno breme v tem primeru na davčnem organu, kar pa glede na zgoraj obrazloženo ne drži. Že omenjeni sklep Vrhovnega sodišča RS se namreč nanaša na dokaze, ki so izven sfere davčnega zavezanca in jih torej slednji ne more predložiti,2 v konkretnem primeru pa je davčni organ od tožnika zahteval dokaze v zvezi s konkretnimi poslovnimi dogodki, s katerimi tožnik mora razpolagati.

21. Očitek davčnega organa glede štirih računov družbe A. je v tem, da se je skupna vrednost dodatnih stroškov povečala za 10-kratnik osnovne pogodbene vrednosti (dodatnih 855 ur ob 50 prvotno dogovorjenih urah dela), česar tožnik ni ustrezno pojasnil in dokazal. Tudi v tožbi tožnik le splošno zatrjuje, da je naknadno zvišanje stroškov nekaj običajnega v poslovni praksi, vendar pa za svoje trditve ne predloži nobenih dokazil, ki bi izkazovale njegove trditve in tolikšno povečanje stroškov. Predložena projektna dokumentacija je v španskem jeziku, brez datuma izdelave, podpisa ali navedbe, kdo je projekte prevedel v španski jezik. Trditve o pristranskosti davčnega organa so splošne. Kot pojasnjuje toženka ob sklicevanju na 5. člen pogodbe, sklenjene med tožnikom in družbo A., stranki tudi nista postopali tako, kot določa navedeno pogodbeno določilo za primer povečanega obsega del, torej da bi izvajalec o tem obvestil tožnika in pridobil njegovo privolitev. Zato je po presoji sodišča pravilen zaključek davčnega organa, da pogoji za odbitek DDV po določbi 63. člena ZDDV-1 niso izpolnjeni, ker ni izkazano, da je tožnik storitve v obsegu, ki presega pogodbeno vrednost, uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. V delu, v katerem davčni organ ugotavlja tudi vsebinske pomanjkljivosti računov po 6. točki 82. člena ZDDV-1 (ni ustreznega opisa storitev), pa tožba sploh nima razlogov. Po presoji sodišča tudi ni bila kršena tožnikova pravica do izjave, saj se je davčni organ glede spornih računov družbe A. izrekel že v zapisniku (predvsem na 52. strani), v katerem je problematiziral dodatno zaračunane ure, tožnik pa je nasprotne navedbe podal tako v ugovoru zoper zapisnik, kot v pritožbi, nanje pa sta davčni organ prve stopnje in toženka obrazloženo odgovorila.

22. Dodatna odmera DDV od dobave polžev pa temelji na drugem odstavku 23. člena ZDDV-1.3 Tožnik je v obračun DDV zajel le računa za prevoz polžev (storitev iz drugih držav EU), ob tem je obračunal DDV in ga tudi odbil. Glede pridobitve polžev (dobava blaga) pa mu je grški dobavitelj izdal dva računa, na katerih DDV ni bil obračunan, tožnik pa pridobitve polžev na podlagi teh dveh računov ni vključil v svoj obračun DDV. V zadevi ni sporno, da glede na ugotovljeno dejansko stanje tožnik ni opravil tristranske dobave blaga, kot je nameraval, saj do dobave polžev v Španijo ni prišlo. To pomeni, da pogoji za poenostavitev obračuna DDV niso izpolnjeni, kar je toženka obširno pojasnila na straneh 40 in 41 obrazložitve drugostopenjske odločbe. Sodišče se na te razloge na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje. Glede uničenja blaga pa stališče davčnega organa ni, da bi pogin polžev lahko dokazal zgolj z veterinarskim potrdilom, kot zmotno meni tožnik. Tako stališče iz razlogov izpodbijane odločbe ne izhaja, niti tako dokazno pravilo ne izhaja iz zakona (ZDDV-1 oziroma ZDavP‑2). Davčni organ je od tožnika poleg predloženega elektronskega sporočila zahteval še kakšen verodostojen dokument (npr. dokaz o reklamaciji kvalitete polžev), veterinarsko spričevalo pa je bilo navedeno le kot ena od možnosti. Dokazno breme, ki se tožniku s tem nalaga, pa po presoji sodišča ni nemogoče oziroma ne presega tega, kar se pričakuje od dobrega gospodarja.

_Glede davka od dohodkov pravnih oseb_

23. ZDDPO-2 v 29. členu ureja davčno priznavanje odhodkov. Tako so po splošni določbi davčno priznani tisti odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu (prvi odstavek). Po drugem odstavku 29. člena pa so odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, tisti, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da: 1. niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti; 2. imajo značaj privatnosti; 3. niso skladni z običajno poslovno prakso. Zaradi teh zahtev iz 29. člena ZDDPO-2 je treba za davčno priznanje odhodka ugotoviti, da je do njega dejansko prišlo, da je storitev oziroma dobava opravljena, in sicer s strani prejemnika odhodka (prejemnik odhodka lahko storitve opravi tudi posredno, preko svojih podizvajalcev ali kako drugače, vendar mora biti tudi ugotovitev v zvezi s tem konkretna), kar izkazuje, da je imel navedeni odhodek neposredni poslovni namen (kavzo). Pomembno je torej, da je odhodek v celoti in izključno namenjen pridobivanju prihodkov in da je izkazana (objektivna) povezanost s tem ciljem.4

24. Davčni organ tožniku ni priznal odhodkov po že omenjenih štirih računih družbe A. Sodišče se v tem delu na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge davčnega organa in toženke, ki sta obsežno in obrazloženo zavrnila enake ugovore, kot jih tožnik navaja v tožbi. Kot že pojasnjeno v zvezi z nepriznanjem pravice do odbitka DDV po istih računih, ni izkazano, da je bila zaračunana priprava dokumentacije opravljena prav s strani družbe A. kot izdajateljice računov in to v dodatno zaračunani višini.

25. V zvezi z obrestmi od posojila v višini 350.000,00 EUR v zadevi ni sporno, da te znašajo 17.500,00 EUR in da jih je tožnik posojilodajalcu dejansko plačal. Vendar obstoj določenega odhodka sam po sebi še ne pomeni, da je tak odhodek tudi davčno priznan, ampak mora biti skladen z zakonskimi kriteriji. Toženka je v obrazložitvi izpodbijane odločbe, dodatno pa tudi na glavni obravnavi, pojasnila, da je posel s špansko družbo sklenila družba H. in ne tožnik. Slednji je pri navedenem poslu nastopal kot podizvajalec in je torej posojilo najel za potrebe povezane družbe. Tožnik temu ne nasprotuje (glej npr. 17. stran tožbe, kjer izrecno priznava, da družba H. brez posojila ne bi mogla začeti s projektom Španiji). Neposredni poslovni namen tega odhodka torej z vidika tožnika in njegovega poslovanja ni izkazan, s sklicevanjem na poslovni namen povezane osebe pa tožnik ne more utemeljiti potrebnosti odhodka glede na zakonske kriterije. Zato so tudi po presoji sodišča navedene obresti davčno nepriznan odhodek na podlagi drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. _Glede dohodkov iz poslovodenja_

26. Tožnik nasprotuje prekvalifikaciji plačil po računih družbe D. v dohodke iz poslovodenja in posledični odmeri akontacije dohodnine ter prispevkov za socialno varnost iz tega naslova. V obrazložitvi izpodbijane določbe davčni organ ugotavlja, da je bilo s posameznimi računi družbe D., v kateri je zaposlen direktor tožnika F. F., dejansko zaračunano delo tožnikovega direktorja. Po vsebini so namreč storitve svetovanja pri poslovodenju, ki jih je opravljal F. F. na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju, storitve poslovodenja. Z navedeno pogodbo (C2) se je družba D. zavezala za tožnika opravljati naslednje storitve: nudenje virtualne pisarne (sprejem pošte, digitalizacija prispele pošte, komunikacija s poslovnimi partnerji, možnost uporabe prostorov za poslovna srečanja...), poslovno-administrativne storitve (organiziranje in vodenje delovnih procesov, organiziranje aktivnosti na podlagi terminskih planov direktorja, vodenje poslovne korespondence in arhiva, analiziranje in reševanje problemov, priprava poslovnih analiz/načrtov in sestavljanje poročil...), logistične storitve (svetovanje pri izbiri najugodnejše kombinacije logističnih storitev, posredovanje pri organizaciji prevozov, posredovanje špediterskih storitev), poslovno-finančne storitve (pregled terjatev in obveznosti, vodenje knjige izdanih in prejetih računov, pregled plačilnega prometa, priprava in obdelava dokumentov ob zaključku poslovnega leta...) in poslovno svetovanje (vodenje projektov, strateško planiranje in svetovanje, svetovanje pri poslovodenju in organizaciji poslovanja, priprava strategij za pogajanja, svetovanje, pregled ter pomoč pri pripravi strateških pogodb, pregled, analiza in svetovanje pri strateškem investiranju, investicije in njihovo financiranje, drugo poslovno in finančno svetovanje). Zakoniti zastopnik tožnika je na glavni obravnavi dodatno pojasnil, da pri družni D. prejema plačo, pri tožniku pa opravlja delo direktorja družbe, za katerega ni posebej plačan. Po lastnih navedbah je za tožnika dejansko opravljal vse storitve, ki izhajajo iz prej povzete pogodbe.

27. Sodišče se uvodoma strinja s stališčem toženke, da lahko poslovodenje v gospodarski družbi po določbah Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) opravlja le fizična oseba.5 Plačilo za opravljanje funkcije poslovodje v gospodarski družbi, izplačana drugi gospodarski družbi, se zato štejejo za osebni prejemek poslovodje ne glede na to, kdo jih dejansko prejme. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je F. F. na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju, sklenjene med tožnikom in družbo D., opravljal tudi posle poslovodenja. Plačilo za vodenje gospodarske družbe pa z davčnega vidika zapade pod 1. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, ki ureja davčno obravnavo prejemkov poslovodij, ki niso v delovnem razmerju z družbo, kjer opravljajo poslovodske posle. Na podlagi 1. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 se namreč dohodki, prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja, štejejo za dohodek iz delovnega razmerja. Navedena določba je zavezujoča in je stranke s pogodbo civilnega prava ne morejo izključiti.

28. Po presoji sodišča je davčni organ je v zvezi z obdavčljivostjo prejemkov utemeljeno izhajal iz načela ZDavP-2, po katerem se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini (drugi odstavek 5. člena ZDavP-2). Davčni organ je od vseh računov, ki jih je tožniku izdala družba D., izločil tiste, s katerimi se po vsebini zaračunava vodenje tožnika. Ta del računov se torej nanaša na plačilo poslovodnih storitev, ki jih je opravil F. F., navedeni znesek pa je bil nakazan družbi izdajateljici za vodenje druge gospodarske družbe. Takšna plačila pa po stališču Vrhovnega sodišča RS sodijo med osebne prejemke poslovodje, ki so obdavčeni po ZDoh-2 ne glede na to, kdo jih dejansko prejme.6 Po vsebini gre zato tudi po presoji sodišča za plačilo za vodenje tožnika (gospodarske družbe), ki se po kogentni določbi drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 obdavči kot dohodek iz delovnega razmerja.

_Glede drugih dohodkov_

29. Sporni sta posojili z dne 4. 7. 2017. Tožnik je F. F. odobril kratkoročno posojilo v znesku 114.015 EUR z rokom vračila 4. 7. 2018 in G. G. v znesku 98.520,00 EUR z rokom vračila 31. 12. 2017. Istega dne je terjatvi do navedenih fizičnih oseb s cesijsko pogodbo prenesel na povezano družbo H. Glede slednjega se toženka sklicuje na 425. člen OZ7 in ugotavlja, da ob zapadlosti obveznosti družba H. terjatev od fizičnih oseb ni izterjala, s čimer je tožnik dejansko odstopil od njih in jih brez razloga odpisal. Tožnik nasprotno trdi, da terjatev do fizičnih oseb še obstoji, vendar ne do tožnika, ampak v razmerju do družbe H. 30. Sodišče pritrjuje stališču davčnega organa, da pri navedenih zneskih ne gre za posojilo, ampak za dohodek fizičnih oseb, ki se obdavči po določilih ZDoh-2. Pravno podlago za tako prekvalifikacijo ima davčni organ v določbi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki vzpostavlja obdavčitev, kakršna bi obstajala, če zlorabe ne bi bilo. Pri tem je treba ugotoviti, je davčni zavezanec oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil take okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Prav taka shema pa se, glede na številne posojilne in cesijske pogodbe, sklenjene med tožnikom, družbo H. in omenjenima fizičnima osebama, ugotavlja v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Pred odobritvijo spornih posojil je namreč družba I. družbi H. nakazala znesek 226.883,58 EUR, družba H. pa je dalje nakazala 215.00,00 EUR tožniku. Ta sredstva naj bi predstavljala vračilo posojila. Tožnik je nasprotno družbi H. nakazal znesek 140.000,00 EUR (del sredstev od C. C.), ki ga je ta nakazala na račune treh fizičnih oseb, in sicer F. F. 52.500,00 EUR, G. G. 52.310,00 EUR in J. J. 35.121,00 EUR. Navedena zneska sta F. F. in G. G. nakazala na račun španske družbe. Navedeni denarni tok kaže, da so sredstva za posojili (215.000,00 EUR) preko družbe H. prišla od španske družbe. Med strankama tudi ni sporno, da so bila sredstva nakazana fizičnima osebama na njun bančni račun v Španiji. Glede na izkazan izvor denarja, čemur tožnik ne nasprotuje, njegove navedbe, da je šlo za depozit kot zavarovanje projekta v Španiji, ne vzdržijo. Denarni tok, ugotovljen po vpogledu v podatke bančnih računov vpletenih oseb, namreč kaže na drugačno pot denarja, kot ga zatrjuje tožnik. Davčni organ nadalje ugotavlja, da družba H. domnevnih posojil ob zapadlosti (4. 7. 2018 oziroma 31. 12. 2017) ni izterjala, niti tega ni storila do izdaje izpodbijane odločbe. Odločitev, da gre za dohodke po ZDoh-2 in ne za posojilo, tako temelji na (dejanskih) ugotovitvah davčnega organa, da sta navedena sredstva prejeli fizični osebi, da sredstev do trenutka izdaje odločbe nista vrnili, čeprav bi jih glede na pogodbene zaveze morali, in da tožnik terjatev iz tega naslova v svojih poslovnih knjigah ne izkazuje.

31. Glede na navedeno je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Ker sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti (ničnost), je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

**K II. točki izreka**

32. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Po katerem sodišče ni vezano na dokazne predloge strank in lahko izvede vse dokaze, za katere meni, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve ter k zakoniti in pravilni odločitvi.  
2 Stališče Vrhovnega sodišča RS se nanaša na dokazovanje dejstev, ki v obravnavanem primeru niso bila v tožničinem dosegu, saj je šlo za darovalčevo posebno premoženje in s tem za podatke, ki jih tožnica kot obdarjenka ni bila dolžna poznati.  
3 Prvi odstavek 23. člena ZDDV-1 določa: Za kraj pridobitve blaga znotraj Unije se šteje kraj, kjer se blago nahaja, ko se konča odpošiljanje ali prevoz osebi, ki ga je pridobila. Po drugem odstavku pa se ne glede na prvi odstavek tega člena šteje, da je kraj pridobitve blaga znotraj Unije na ozemlju države članice, ki je izdala identifikacijsko številko za DDV, pod katero oseba, ki pridobiva blago, opravi to pridobitev, razen če dokaže, da je bila pridobitev blaga predmet DDV v drugi državi članici v skladu s prvim odstavkom tega člena.  
4 Tako sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 196/2015 z dne 18. 1. 2017. 5 Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 973/2006 z dne 22. 12. 2009, ki se sicer nanaša na poslovodstvo delniške družbe. Pravna podlaga za delo poslovodje je praviloma pogodba, ki se lahko sklene kot pogodba o zaposlitvi, ali kot druga oblika pogodbe, npr. pogodba o poslovodenju, ki je pogodba civilnega prava in ni pogodba, na podlagi katere bi nastalo razmerje z elementi delovnega razmerja. Poslovodja se z njo zaveže voditi posle družbe, zastopati družbo in opravljati vse druge naloge, ki sodijo k funkciji direktorja gospodarske družbe. Poslovodja družbe z omejeno odgovornostjo v skladu z ZGD-1 vodi posle družbe in jo zastopajo na lastno odgovornost (prvi odstavek 515. člena ZGD-1).  
6 Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 663/2008 z dne 15. 7. 2010, 31. točka obrazložitve.  
7 Ta določa, da če dolžnik odstopi svojemu upniku svojo terjatev samo v izterjavo, ugasne ali se zmanjša njegova obveznost šele tedaj, ko upnik izterja odstopljeno terjatev.