Sodba X Ips 194/2013
Datum: 2014-02-20T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2014:X.IPS.194.2013
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS (zunanji oddelek v Novi Gorici) III U 57/2012
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - povprečenje - dohodki iz delovnega razmerja - dohodki iz dejavnosti - odškodnina, ki predstavlja nadomestilo za izgubljen dohodek samostojnega podjetnika - namenska razlaga zakona - načelo enakosti - sodna poravnava

## Jedro

Odškodnina zaradi izgubljenega dohodka samostojnega podjetnika, ki je zaradi poškodb v prometni nesreči postal invalid I. kategorije se, ne glede na to, da samostojni podjetnik v času nesreče ni bil v delovnem razmerju, temveč je bil samozaposlen, za namen obdavčenja z dohodnino po prvem odstavku v 120. členu ZDoh-2 obravnava (enako) kot „dohodek iz delovnega razmerja“, zato se pri odmeri dohodnine uporabi institut povprečenja. Takšna razlaga izhaja iz namena te odškodnine, ki nadomešča že izgubljeni ali izgubljeni bodoči dohodek revidenta, namena instituta povprečenja in ustavnega načela enakosti pred zakonom.

## Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, Oddelka v Novi Gorici, III U 57/2012-8 z dne 22. 3. 2013 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravita odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Nova Gorica, št. DT 03-24738-0 z dne 19. 11. 2010, in odločba Ministrstva za finance, št. DT-499-01-537/2011-2 z dne 17. 1. 2012, ter se zadeva vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 3,33 EUR

z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Nova Gorica, št. DT 03-24738-0 z dne 19. 11. 2010, s katero je davčni organ revidentu za leto 2008 odmeril dohodnino v znesku 16.657,62 EUR in mu naložil, da znesek 4.649,40 EUR, ki predstavlja razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine, plača v roku 30 dni od vročitve odločbe. Tožena stranka je pritožbo zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnila z odločbo, št. DT-499-01-537/2011-2 z dne 17. 1. 2012. 2. Sodišče prve stopnje je v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov, opredelilo pa se je tudi do tožbenih navedb. Ključni razlog za zavrnitev tožbe in potrditev pravilnosti ter zakonitosti odločitve davčnih organov je, da se 120. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki določa povprečenje, pri odmeri dohodnine revidentu za v letu 2008 izplačano odškodnino zavarovalnice zaradi izgube dohodka za obdobje od leta 2000 do 2008 zaradi hude telesne poškodbe, ki jo je utrpel v prometni nesreči, ne more uporabiti. Odškodnina namreč ni dohodek iz delovnega razmerja, temveč drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, za katere povprečenje ni mogoče. 3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 2. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da tožbi ugodi in odločbo davčnega organa prve stopnje odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovno reševanje, tako da ta pri odmeri dohodnine za leto 2008 uporabi institut povprečenja. Priglaša stroške revizijskega postopka. V reviziji navaja, da mu je bila odškodnina izplačana zaradi izgube mesečnih dohodkov (za osem let, od leta 2000 do leta 2008) zaradi nesposobnosti za delo, ki je posledica telesnih poškodb zaradi prometne nesreče. Ker odškodnina predstavlja nadomestilo za izgubljen dohodek, jo je treba obravnavati enako kot dohodke iz delovnega razmerja in bi se moralo pri odmeri dohodnine za leto 2008 uporabiti povprečenje v skladu s 120. členom ZDoh-2. 4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija je utemeljena.

6. Po 2. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede vprašanja, ki je bistveno za odločitev ali če v sodni praksi o tem vprašanju ni enotnosti.

7. Revident izpostavlja konkretno pravno vprašanje, ali je treba glede na pomen odškodnine zaradi izgubljenega dohodka, ki po svoji naravi predstavlja nadomestilo za obdobje, ko je bil oškodovanec nesposoben za delo in torej predstavlja nadomestilo za dohodek iz delovnega razmerja, po namenski razlagi določbe 120. člena ZDoh-2 ob upoštevanju načela pravne enakosti le-to razlagati v smislu, da je tudi večletna denarna odškodnina zaradi izgubljenega dohodka predmet povprečenja po 120. členu ZDoh-2, saj odškodnina, zaradi nesposobnosti oškodovanca za delo, nadomešča njegov dohodek, ki bi ga prejemal z delom.

8. Na to vprašanje z enostavno, jezikovno razlago ni mogoče odgovoriti, odločitev o tem vprašanju pa vpliva na položaj revidenta. V primeru, če se ugotovi, da je treba odškodnino zaradi izgubljenega dohodka v smislu 120. člena ZDoh-2 izenačiti z dohodki iz delovnega razmerja, mu bo dohodnina namreč odmerjena z uporabo instituta povprečenja, kar lahko privede do nižje obdavčitve. Torej gre za pomembno pravno vprašanje, o katerem Vrhovno sodišče še ni odločalo. Ker je odločitev o tem vprašanju pomembna za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava in za razvoj prava preko sodne prakse, je revizija dovoljena.

9. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

10. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je imel revident leta 1999 prometno nesrečo, zaradi katere je postal invalid I. kategorije. Zoper zavarovalnico za nesrečo odgovorne osebe je leta 2000 vložil tožbo, ki se je po večletnem postopku končala s sodno poravnavo dne 14. 2. 2008. S to poravnavo je bila dogovorjena odškodnina, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek, ki je med strankama ostala do tedaj sporna. V času prometne nesreče je revident opravljal samostojno dejavnost, ni pa bil zaposlen in ni bil v delovnem razmerju. Odškodnina je bila izplačana leta 2008 v enkratnem znesku 56.000,00 EUR za nazaj, to je za obdobje od vložitve tožbe leta 2000 do sklenitve sodne poravnave 2008, za naprej pa mu zavarovalnica mesečno izplačuje denarno rento. Ta dohodek (od osnove, kot je opredeljena na strani 3 od 4 drugostopenjske davčne odločbe) je bil obdavčen kot odškodnina za izgubljen dohodek, in sicer kot drug dohodek, pridobljen v letu 2008. Pri odmeri dohodnine se povprečenje po 120. členu ZDoh-2 ni uporabilo.

11. ZDoh-2 v 5. točki 27. člena določa, da se dohodnine ne plača od odškodnine na podlagi sodbe sodišča zaradi osebnih poškodb (telesnih poškodb, bolezni ali smrti) ali škode na osebnem premoženju, vključno z zamudnimi obrestmi, razen odškodnine, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek. Prvi odstavek 120. člena ZDoh-2 določa, da se ne glede na drugi odstavek 119. člena tega zakona, zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let (v nadaljnjem besedilu tega odstavka: dohodek iz preteklih let), dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove - ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let - po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca (v nadaljnjem besedilu: povprečna stopnja).

12. V revizijskem postopku ostaja sporno, ali je denarna odškodnina, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek za leta 2000 do 2008, izplačana v celoti leta 2008, predmet t. i. „povprečenja“ po prvem odstavku 120. člena ZDoh-2. Sodišče prve stopnje namreč enako kot davčni organ druge stopnje, meni, da gre v obravnavanem primeru za drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, in ne za dohodek iz delovnega razmerja, zato se 120. člen ZDoh-2, ki se razlaga restriktivno, ne more uporabiti.

13. Po jezikovni razlagi 120. člena ZDoh-2 takšni dohodki, odškodnina za premoženjsko škodo zaradi izgube zaslužka (kot jo obravnava drugi odstavek 174. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) oziroma odškodnina, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek (kot jo poimenuje ZDoh-2), niso predmet povprečenja, saj se institut povprečenja uporabi le za „dohodke iz delovnega razmerja“ (prvi odstavek 120. člena ZDoh-2). Po mnenju Vrhovnega sodišča pa v konkretni zadevi zaradi namena tega instituta, ob upoštevanju načela enakosti in hkrati namena odškodnine za izgubljen dohodek, jezikovna razlaga 120. člena ZDoh-2 ni primerna.

14. Pri povprečenju gre za izjemo od splošnega načina določanja letne dohodnine, katerega namen je ublažitev progresivnosti stopenj dohodnine v praviloma izjemnih primerih, ko zavezanec v tekočem dohodninskem letu na podlagi sodne odločbe prejme plače ali druge dohodke iz delovnega razmerja iz preteklih let (Predlog ZDoh-2, Poročevalec Državnega zbora št. 101/2006, tudi Ustavno sodišče RS v odločbi U-I-76/11-15 z dne 14. 6. 2012). Na tak način je določena nižja obdavčitev takega zavezanca. Namen instituta povprečenja je v tem, da osebe, ki so v enem davčnem letu prejele dohodke, ki bi jih morale v več preteklih letih, niso v slabšem položaju kot osebe, katerim je bila dohodnina za dohodek iz preteklega leta odmerjena vsako leto sproti. Tako se enakopravno obravnavajo zavezanci, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato obremenjeni enako. Institut povprečenja je tako uzakonjen v izogib neenakopravnemu obravnavanju zavezancev, saj zavezanci, ki prejmejo dohodek iz delovnega razmerja za pretekla leta na podlagi sodne odločbe, niso mogli sami vplivati na to, kdaj jim bo ta izplačan.

15. V postopku ni bilo sporno, da je obravnavani izplačani denarni znesek odškodnina, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek. Ta odškodnina (po razlagi drugega odstavka 174. člena OZ) pripada oškodovancu zaradi njegovega premoženjskega prikrajšanja, do katerega pride zaradi njegove popolne in delne nezmožnosti za delo. Okrnitev sposobnosti pridobivanja se mora pri tej obliki odškodnine odraziti kot premoženjsko prikrajšanje. Izgubljeni zaslužek se odraža (predvsem) kot prenehanje prejemanja plače ali zmanjšanje le te, zato je izhodišče za ugotavljanje prikrajšanja oškodovančeva pridobitna sposobnost pred škodnim dogodkom, kar se najpogosteje kaže v plači, ki jo je prejemal. O višini rente se odloča na podlagi predvidevanj, ocene o normalnem teku stvari, gledano s perspektive škodnega dogodka.(1)

16. Odškodnina za izgubljeni dohodek se po ZDoh-2 zaradi zgoraj navedenih značilnosti obravnava enako, kot se obravnava dohodek, ki ga odškodnina nadomešča (enako sodba X Ips 37/2012 z dne 19. 12. 2012).

Odškodnina za izgubljeni dohodek dejansko pomeni, da nekdo dobi nadomestilo za plačo (če je v delovnem razmerju) ali za dohodek iz dejavnosti (če opravlja samostojno dejavnost). Zaradi navedenega se dohodnina od teh dohodkov plača, saj se s takšno odškodnino nadomešča že izgubljeni ali izgubljeni bodoči dohodek zavezanca za dohodnino.

17. Ne glede na uvrstitev odškodnine, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek (med druge dohodke, dohodke iz delovnega razmerja ali med dohodke iz dejavnosti), je bistveno, da v obravnavanem primeru le ta nadomešča oškodovančevo plačilo za delo, njegovo plačo, ki je zaradi izgube delovne zmožnosti ne bo mogel več zaslužiti sam. Če revident ne bi imel prometne nesreče in ne bi utrpel hudih telesnih poškodb, zaradi katerih je postal invalid I. stopnje, bi bil še naprej sposoben za delo in za pridobivanje dohodka, ki bi ga sicer pridobival s svojim delom. Pri normalnem teku stvari bi dohodnino za leta 2000 do 2008 plačeval od sorazmernega zneska izplačanih dohodkov za delo sproti vsako leto. V obravnavanem primeru pa je prišlo do prometne nesreče, zaradi katere revident prejema odškodnino, ki nadomešča (ta) izgubljen dohodek. Položaj revidenta se tako po mnenju Vrhovnega sodišča od položaja upravičencev, ki prejmejo pretekle dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe, pri katerih je treba uporabiti 120. člen ZDoh-2, bistveno ne razlikuje.

18. Glede na navedeno je treba odškodnino zaradi izgubljenega dohodka v obravnavanem primeru po mnenju Vrhovnega sodišča, ne glede na to, ali je bil revident v času nesreče v delovnem razmerju ali je opravljal samostojno dejavnost, za namen prvega odstavka 120. člena ZDoh-2 obravnavati (enako) kot „dohodek iz delovnega razmerja“ in pri odmeri dohodnine v konkretnem primeru uporabiti institut povprečenja. Takšna razlaga izhaja iz namena te odškodnine, ki nadomešča že izgubljeni ali izgubljeni bodoči dohodek revidenta, namena instituta povprečenja in načela enakosti.

19. Bistveno enak položaj revidenta kot ga ima skupina oseb, ki jih izrecno obravnava prvi odstavek 120. člena ZDoh-2, je tudi v tem, da nobena od njih ni mogla sama vplivati na to, kdaj in da bo v enkratnem znesku na podlagi sodne odločbe prejela dohodke iz naslova dela oziroma povezane z delom za več let nazaj, do katerih je bila upravičena. Ker je pravdni postopek glede nastanka obveznosti plačila odškodnine zavarovalnice tekel vse od leta 2000 do 2008, revident ni prejel sorazmerne odškodnine za izgubljen dohodek vsako leto, od česar bi sproti plačeval dohodnino, ampak je ta znesek prejel v celoti v enkratnem znesku šele leta 2008. Davčna organa in sodišče prve stopnje so odškodnino šteli za dohodke, v celoti pridobljene v tem letu. Po mnenju Vrhovnega sodišča pa ne sme priti do tega, da je revidentova obveznost plačila dohodnine višja zgolj zato, ker se je o njegovih dohodkih, ki se za namen 120. člena ZDoh-2 obravnavajo enako kot dohodki iz delovnega razmerja, v pravdnem postopku odločalo dlje časa. Institut povprečenja je namreč, kot rečeno, uzakonjen prav zato, da varuje osebe, ki so v enem davčnem letu prejele dohodke, ki bi jih morale v več preteklih letih, da te niso v slabšem položaju kot osebe, katerim je bila dohodnina za dohodek iz preteklega leta odmerjena vsako leto sproti.

20. Čeprav je treba izjeme razlagati restriktivno, Vrhovno sodišče v skladu z zgoraj navedenim meni, da razlikovanje v smislu uporabe 120. člena ZDoh-2 med obema skupinama oseb, in sicer tistimi, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja, in tistimi, ki opravljajo samostojno dejavnost oziroma prejmejo odškodnino, ki tak dohodek, v obravnavanem primeru revidentovo „plačo“, dejansko nadomešča, ne bi bilo skladno z ustavnim načelom enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS) , ki tako zakonodajalcu kot sodišču nalaga, da bistveno enake dejanske primere obravnava enako.

21. Z neuporabo prvega odstavka 120. člena ZDoh-2 je zato po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru prišlo do zmotne uporabe materialnega prava, zaradi česar je sodišče v skladu s prvim odstavkom 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo ter odpravilo odločbi upravnih organov (v skladu s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1) in zadevo vrnilo prvostopenjskemu upravnemu sodišču v ponovni postopek, v katerem bo moral upoštevati v tej sodbi sprejeta materialnopravna stališča Vrhovnega sodišča. 22. Ker je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo in samo odpravilo odločbi davčnih organov, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje ter o stroških revizijskega postopka. Revident je v tožbenem in revizijskem postopku priglasil le povračilo stroškov za poštne storitve, kot so razvidne iz ovojnice, kar je 1,25 EUR za tožbo in 2,08 EUR za revizijo. Tožena stranka je tako dolžna revidentu v 15 dneh od vročitve tega sklepa povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v skupni višini 3,33 EUR. Vračilo plačanih sodnih taks pa bo v skladu z določbo točke c. Opombe 6. 1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče.