UPRS sodba I U 418/2014
Datum: 2014-08-26T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2014:I.U.418.2014
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - izvor premoženja - znižanje verjetne davčne osnove - dokazno breme - gotovina - posojilna pogodba

## Jedro

Za potrebe davčnega postopka ni dovolj dokazovati zgolj obstoja neke pogodbe (v tem primeru posojilne), pač pa, da je do realizacije te pogodbe tudi dejansko prišlo. V danem primeru namreč ne gre zgolj za obligacijsko-pravni pogodbeni odnos med dvema fizičnima osebama. Ker gre za davčni postopek, je prisoten tudi javni interes, ki je v tem, da naj se pripadajoči davek pobere oz. izterja, utaje davkov pa preprečijo.

Dokazno breme je na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Vrsta dokaznih sredstev je v določenem obsegu omejena že z naravo davčnega postopka oziroma določbami materialnih predpisov, posamezni poslovni dogodki se priznavajo le, če temeljijo na verodostojnih listinah. Pri tem je 76. člen ZDavP-2 potrebno razumeti tako, da mora davčni zavezanec predložiti dokaze, ki so v njegovi sferi, to je tiste, s katerimi razpolaga oziroma bi moral razpolagati, saj so tožniku ti dokazi bistveno lažje dostopni kot davčnemu organu.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške upravnega spora.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Koper za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 tožniku odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine 40,17 % v znesku 663.855,61 EUR s pripadajočimi obrestmi, v skupnem znesku 683.415,49 EUR in mu naložil, da odmerjeni davek plača v 30 dneh. V obrazložitvi navaja, da je na podlagi podatkov, pridobljenih iz obstoječih davčnih in drugih uradno dostopnih evidenc ter bančnih podatkov ugotovil, da je tožnik lastnik več vrednejših premičnin, nepremičnin, vrednostnih papirjev in lastniških deležev v različnih gospodarskih družbah, kar je navedeno od straneh 3 do 16 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je pri davčnem organu od leta 2006 do 2010 v davčnih napovedih napovedal neto dohodke v višini 432.322,20 EUR. Davčni organ je 12. 9. 2011 za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 tožnika pozval k prijavi premoženja v skladu z določbo 69. člena ZDavP-2. Tožnik je 3. 10. 2011 predložil davčnemu organu prijavo premoženja. Na podlagi zbranih podatkov o tožnikovem razpolaganju s premoženjem in podatkov, ki jih je v prijavi premoženja navedel tožnik, je davčni organ ugotovil, da sredstva za privatno potrošnjo tožnika, vključno s premoženjem, s katerim je tožnik kot fizična oseba razpolagal v obravnavanem obdobju, precej presegajo dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedal. To je bil tudi razlog, da je davčni organ zoper tožnika uvedel davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) oziroma odmerni postopek v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2. Tožnik je kot vir premoženja navedel gotovino v višini 1.500.000,00 EUR, ki naj bi jo prejel kot posojilo od A.A. iz BIH na podlagi kreditne pogodbe z dne 15. 12. 2009, sklenjene po tem, ko je tožnik gotovino že prejel. Tožnik je naknadno v postopku 2. 7. 2012 predložil 198 priznanic, ki glasijo na nižje zneske od 10.000,00 EUR in izjavi A.A. in B.B. ter potrdilo BKS banke iz Avstrije, da je imel tožnik pri njej najet sef, kar vse naj bi dokazovalo, da naj bi tožnik gotovino v znesku 1.500.000,00 EUR tudi dejansko prejel. Navedeno posojilo naj bi tožnik po svojih navedbah prejel za nakup delnic, prvenstveno družbe C. d.d. Tožnik je v postopku tudi zatrjeval, da je na dan 1. 1. 2006 razpolagal s 550.000,00 EUR gotovine, ki naj bi izvirala iz naslova odpovedi dediščini leta 1994, posojilne pogodbe z družbo D. iz leta 1998 in pogodbe o vračilu kredita iz leta 2003 ter z drugimi prihranki v višini 150.000,00 EUR.

Na podlagi vseh, v postopku ugotovljenih dejstev in okoliščin, je davčni organ s pomočjo uporabe indirektne metode izvora in uporabe sredstev ugotavljal razkorak med vrednostjo spremembe neto premoženja tožnika, ustvarjenega v obravnavanem obdobju in tožnikovimi napovedanimi dohodki v istem obdobju. S to metodo je davčni organ ugotavljal spremembe neto vrednosti na postavkah premoženja in obveznosti za obravnavano obdobje. Spremembe v premoženju in obveznostih se obravnavajo kot izvor ali uporaba sredstev. Spremembe, ki povečujejo neto vrednost, se obravnavajo kot uporaba sredstev. Spremembe, ki zmanjšujejo neto vrednost, pa se obravnavajo kot izvor sredstev. Davčna osnova je razlika med vsoto uporabe sredstev in vsoto izvora sredstev. Upoštevajo pa se tudi popravki, ki se nanašajo na davčno priznane odhodke in izgube, neobdavčljive dohodke in dohodke, ki niso posledica finančnih transakcij. Z omenjeno metodo je davčni organ ugotovil v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 izvor sredstev v skupni višini 2.813.413,83 EUR in uporabo sredstev v skupni višini 4.466.047,24 EUR, kar je podrobneje pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe na straneh 19 do 22. Razlika med izvorom in uporabo sredstev znaša 1.652.615,41 EUR, kar predstavlja razliko med obdavčenimi dohodki in porabo denarnih sredstev, ki je bila ugotovljena na podlagi gibanja denarja oziroma sprememb premoženja tožnika v obravnavanem obdobju in hkrati tudi predstavlja davčno osnovo za odmero dohodnine po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski davčni organ je z odločbo št. DT-499-21-8/2013-5 z dne 27. 1. 2014 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Menilo je, da je prvostopenjski organ v svoji odločbi prepričljivo pojasnil dejansko stanje in pravno podlago za obdavčitev. Pojasnil je tudi potek postopka in metodo ugotavljanja verjetne davčne osnove. Zavrnilo je tudi pritožbene ugovore, da gre za retroaktivno uporabo petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Meni namreč, da je bil postopek ugotavljanja davčne osnove s cenitvijo urejen že v 39. členu ZDavP. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira v ZDavP-2 ni bil uzakonjen na novo, temveč gre le za poseben način izvedbe cenitve kot postopka ugotavljanja verjetne davčne osnove (enako Vrhovno sodišče RS v sodbi št. X Ips 320/2011). Za določitev davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 je pravno relevanten že dejanski obstoj dejstva, da davčni zavezanec razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo oz. premoženjem, ki precej presega njegove pojasnjene dohodke. V davčnem postopku je sicer možna izvedba tudi drugih dokazov, ne le listinskih, vendar pa iz določbe 77. člena ZDavP-2 izhaja, da ima pri dokazovanju listinska dokumentacija prednost pred drugimi dokaznimi sredstvi, kar pomeni, da se druga dokazna sredstva uporabljajo takrat, ko dokazovanje z listinami ni mogoče. Tožnik bi moral v konkretnem postopku dokazati, da je denarna sredstva v gotovini tudi dejansko prejel. Izvedba dokaza z zaslišanjem predlaganih prič, kot to predlaga pritožnik, ne bi pripomogla k pojasnitvi dejanskega stanja, saj je v postopku tožnik že predložil notarsko overjene izjave teh prič. Prvostopenjski organ pa je tožniku napačno priznal obstoj gotovine v višini 150.000,00 EUR, ki je tožnik v ničemer ni izkazal, vendar pa pritožbeni organ odločitve zaradi prepovedi „reformatio in peius“ v tem delu ne odpravlja.

Tožnik v obširni tožbi in dopolnitvi tožbe sodišču predlaga, da na podlagi prvega odstavka 23. člena Zakona o Ustavnem sodišču RS (v nadaljevanju ZUstS) prekine postopek v tem upravnem sporu in vloži pri Ustavnem sodišču RS zahtevo za začetek postopka ocene ustavnosti določbe 68. člena ZDavP-2, ker naj bi bila v neskladju z Ustavo in s Protokolom h Konvenciji o varstvu človekovih pravic iz razlogov, ki jih navaja. Predmetna ureditev načina določitve verjetne davčne osnove je pomanjkljiva in ustavno sporna, saj ne določa časovne točke, od katere dalje bi bilo mogoče preverjati izvor premoženja davčnega zavezanca. Davčni zavezanec je tako postavljen v položaj, ko bo moral dokazovati izvor premoženja, nastalega v času, ko niso še obstajale zakonske zahteve za izkazovanje sledljivosti izvora premoženja. Institut določitve verjetne davčne osnove davčnega zavezanca je bil uveden šele 1. 1. 2005. V primeru premoženja, pridobljenega pred 1. 1. 2005, gre za retroaktivno učinkovanje zakona.

Skladno z določbo 41. člena ZDavP-2 imajo fizične osebe dolžnost hraniti le tisto dokumentacijo, ki je vezana na določanje davčne obveznosti. Zakonodaja ne nalaga obveznosti vodenja evidence osebnega premoženja in evidence stanja gotovine. Skladno z določbo 77. člena ZDavP-2 nima listinska dokumentacija nobene prednosti pred ostalimi vrstami dokazov. Niti ZUP, niti ZDavP-2 ne vsebujeta nikakršnih dokaznih pravil o omejitvah dokaznih sredstev na listinske dokaze. V skladu s 5. členom ZDavP-2 je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve ter tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek. Po mnenju tožnika davčni organ ne sme odločati na podlagi dejstev, ki niso izkazana z zadostnim dokaznim standardom. Obrnjeno dokazno breme po določbi šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 ne odvezuje davčnega organa, da v postopku ne bi bil zavezan k ugotavljanju materialne resnice. Davčni organ za zavrnitev predloga tožnika za zaslišanje predlaganih prič ni navedel utemeljene obrazložitve. Gre za absolutno bistveno kršitev določb postopka. Glede na navedeno davčni organ ni izvedel ugotovitvenega postopka v skladu z določbo 146. člena ZUP in je kršil načelo zaslišanja strank iz 9. člena ZUP in enakega varstva iz 22. člena Ustave. Pravica stranke je, da sodeluje v postopku in predlaga dokaze. Sklep o zavrnitvi predlaganega dokaza pa mora biti obrazložen (drugi odstavek 287. člena ZPP). Upoštevati je tudi potrebno, da je breme dokazovanja na šibkejši stranki. Iz izpodbijane odločbe ni razvidno, na kakšni podlagi je davčni organ sprejemal številne zaključke o premoženju tožnika. Kdaj je dokaz ustrezno utemeljen je vprašanje, na katerega je treba odgovoriti glede na okoliščine vsakega primera posebej. Tožnik se sprašuje, na kakšen način bi sploh lahko dokazal izvor svojega premoženja. Sklicuje se na odločbe Vrhovnega sodišča RS v zadevah št. II Ips 720/2003, III Ips 64/2009 in II Ips 216/2008, ki jih citira. V nasprotju z jasnimi zakonskimi določili je davčni organ izvedel popolno prevalitev dokaznega bremena na tožnika in s tem kršil pravico do enakega varstva subjektov.

Davčni organ je tožnika pozval k prijavi premoženja, ki jo je tožnik 30. 9. 2011 tudi predložil, vendar davčni organ ni ugotavljal dejanskega stanja. Davčni organ ne razpolaga s podatki o premoženju tožnika na dan 1. 1. 2006 ali na dan 31. 12. 2010, kar bi moral biti pogoj za izvedbo DIN. Zato je predmetni postopek DIN izveden nezakonito.

Ni sporno, da davčni organ lahko po 1. 1. 2005 davčnega zavezanca pozove, da na določen datum napravi popis premoženja. Davek pa se lahko obračuna le ob pogojih, navedenih v 68. členu ZDavP-2. Na spornost določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je DURS opozarjal že v svojem Poročilu o pobiranju dajatev. Navaja kršitev drugega odstavka 155. člena Ustave RS (retroaktivnost) in več vprašanj, ki se pojavljajo v zvezi z določbo petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki je nejasna in nedoločna. Še posebej je sporno vprašanje davčne osnove in davčne stopnje. Tudi ni jasno, za kakšno vrsto dohodka gre in katere stroške je potrebno upoštevati. Ne strinja se tudi z načinom ugotavljanja davčne osnove, ki ga je uporabil davčni organ. Opisuje prirast svojega premoženja in sicer: posojila prejetega od A.A. in vire za znesek gotovine, ki se nahaja v sefu. V davčni prijavi je tožnik navedel, da je na dan 1. 1. 2006 razpolagal s približno 550.000,00 EUR gotovine lastnih sredstev, prejetih po sporazumu o odpovedi dediščini z dne 16. 3. 1994 (100.000,00 EUR), po pogodbi o kreditu s podjetjem D. z dne 11. 8. 1998 in po pogodbi o vračilu kredita z dne 12. 8. 2003 (300.000,00 EUR) ter z drugimi prihranki (150.000,00 EUR). Navedene listine je tožnik davčnemu organu tudi predložil. Predmetna sredstva v gotovini je hranil v sefu in davčnemu organu tudi predložil potrdilo banke ... o najemu sefa. Davčni organ pa je povsem napačno in nezakonito priznal le znesek 150.000,00 EUR gotovine. Neutemeljen je očitek davčnega organa, da bi moral tožnik razpolagati s kakršnokoli listino o denarnem toku, konverziji ali drugem dokazu, ki bi pričal o obstoju in gibanju gotovine.

Pogodba o vračilu posojila z dne 12. 8. 2003 z družbo D. je v bila v DEM, kot obračunski enoti, čeprav sta Avstrija in Nemčija že 1. 1. 2002 uvedli EUR. Terjatev do podjetja D. ne more bit sporna, saj je bila posojilna pogodba notarsko overjena. Tožnik se tudi ne strinja, da je prejeto posojilo od A.A. v znesku 1.500.000,00 navidezen pravni posel. Dogovorjeno je bilo, da tožnik prejeto gotovino porabi za nakup slovenskih delnic, pretežno družbe C. in da se delnice prenesejo na A.A. do konca leta 2010, sicer se predmetni znesek spremeni v kredit. Iz izjave A.A. in priznanic izhaja, da so bila sredstva v gotovini dejansko prenesena iz BIH v Slovenijo in izročena tožniku. Ker tožnik do konca leta 2010 delnic ni prenesel na A.A., se je prejeti znesek gotovine v višini 1.500.000,00 EUR spremenil v posojilo. Prenos gotovine ni bil prijavljen carinskim organom, ker ni dosegal mejnega zneska. Glede dvomov, da je A.A. 198 krat vstopil v Republiko Slovenijo, pa tožnik navaja, da to izhaja iz njegove izjave. Veljavna zakonodaja ne predpisuje dolžnosti davčnih zavezancev, da morajo o prejetih visokih denarnih zneskih imeti kot dokaz izkazan denarni tok. Glede navideznosti pogodbe tožnik citira določbe Obligacijskega zakonika in 74. člen ZDavP-2. Iz previdnosti predlaga, naj se v primeru, če prejeti znesek gotovine ne bo obravnavan kot posojilo A.A. tožniku, znesek 1.500.000,00 EUR obravnava kot darilo, prejeto od A.A. in obdavči po 8. členu Zakona o davku na dediščine in darila. Glede na predhodno navedeno tožnik sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo pritožbenega organa odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa tudi naloži povrnitev stroškov tega upravnega spora, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da je bilo v izpodbijani odločbi pojasnjeno dejansko stanje in odločitev, obrazložena pa je bila tudi uporabljena indirektna metoda izvora in uporabe sredstev za določitev davčne osnove. Navaja razloge za zavrnitev tožnikovega ugovora retroaktivnosti oz. tako imenovani ničelni točki. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira premoženja davčnega zavezanca iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ni bil uzakonjen na novo, marveč gre za poseben način izvedbe cenitve, kot postopka ugotavljanja verjetne davčne osnove. Dokazno breme, da je davčna osnova nižja, pa je na davčnem zavezancu. V zvezi z ugovori o hrambi dokumentacije se sklicuje na 39. člen in 41. člen ZDavP-2. V zvezi s predlogom o zaslišanju prič pa navaja 77. člen ZDavP-2. Postopek odmere davka ni bil izveden nezakonito, kot to meni tožnik. Tožnik je bil pozvan, da predloži podatke o premoženju, kar je tudi storil 30. 9. 2011, pri čemer je v prijavi navedel popis premoženja, ki ga je imel na dan prijave. Davčni organ je nato na podlagi pridobljenih podatkov tožniku odmeril davek. Tožena stranka zavrača ugovore tožnika v zvezi s posojilom posojilodajalca A.A. ter navaja razloge. Tožnik ni izkazal zatrjevane višine gotovine na dan 1. 1. 2006. Potrdilo o najemu sefa pa ne potrjuje zatrjevane višine in obstoja gotovine. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

V pripravljalni vlogi z dne 18. 7. 2014 tožnik opozarja, da se je sodišče dolžno opredeliti do ugovorov tožnika in tudi do ugovorov glede kršitve ustavno-pravnih norm. V upravnem postopku se uporabljajo tudi druga dokazna sredstva in ne le listinski dokazi. Zavrnitev dokaznega predloga z zaslišanjem prič je tožena stranka izvedla povsem pavšalno. Neutemeljene so tudi navedbe tožene stranke glede posojil. Sporno je ali je tožnik denar prejel in ne motiv za izročitev denarja za vlaganje v delnice. Zakonodaja tudi ne zahteva overitve podpisov strank pri posojilni pogodbi. Tožnik vztraja, da je prišlo do realizacije posojilne pogodbe, na kar kažejo predložene pisne izjave prič in priznanice. Neutemeljene so tudi navedbe tožene stranke, da tožnik ni predložil dokazil o obstoju gotovine in da pogodba o najemu sefa ne zadostuje. Tožena stranka pa tudi ni navedla, kakšen dokaz o obstoju gotovine bi bil zadosten. Z dnem 28. 2. 2002 DEM niso prenehale obstojati kot obračunska enota.

Sodišče je o zadevi odločilo v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izven glavne obravnave, ker so bili po presoji sodišča vsi dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe.

Tožba ni utemeljena.

Glede ugovora, da bi moralo sodišče prekiniti ta upravni spor in podati zahtevo Ustavnemu sodišču RS, da začne postopek za oceno ustavnosti 68. člena ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na vprašanje dopustnosti cenitve davčne osnove zavezanca kot fizične osebe glede premoženja, ki izvira iz obdobja pred uveljavitvijo te določbe, sodišče meni, da ni razlogov za predlagano zahtevo. Glede preverjanja finančnega stanja in plačil tožnika tako v ZDavP-1, kot tudi ZDavP-2, ni posebnih omejitev, kolikor se preveritve nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja dohodkov oziroma plačil v inšpiciranem obdobju. Da bi v konkretnem primeru temu ne bilo tako, iz zadevnih upravnih spisov ne izhaja. Sodišče zato nima pomislekov v zvezi s preverjanjem spornih vsebin za obravnavano inšpecirano obdobje. Ne glede na to, na katero obdobje se preveritve nanašajo, te služijo ugotavljanju dejanskega stanja v zvezi z dohodki oziroma plačili tožnika v inšpiciranem obdobju. Ugotovitve so povezane s predmetom DIN in kot take pojasnjujejo zgolj dogajanje in plačila v obravnavanem obdobju. Ne drži tožbena navedba, da davčni organi pred letom 2005 niso imeli pooblastila za preiskavo izvora premoženja davčnih zavezancev. Že po določbi 32. člena ZDavP so bile tudi fizične osebe dolžne davčnemu organu posredovati vse podatke, ki imajo vpliv na davčno obveznost, oziroma na podlagi 33. člena ZDavP prijaviti premoženje davčnemu organu ter pri tem navesti datum in način pridobitve premoženja. V ZDavP je bil določen 10-letni rok za hrambo evidenc in listin, ki se nanašajo na davčno obveznost in tako ne drži trditev tožnika, da davčni zavezanci niso imeli dolžnosti, da hranijo dokazila o izvoru premoženja. Izvor premoženja je namreč bistven za odločanje o odmeri davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Obveznost prijaviti vse dohodke pa je za fizične osebe obstojala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo davek (enako v sodbi Vrhovnega sodišča RS št. X Ips 188/2012). Res je, da morajo po 41. členu ZDavP-2 fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na obdavčenje, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dohodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki izhajajo (enako v sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 484/2010). Ni pa po mnenju sodišča dejansko bistveno, iz katerega obdobja izpred presečnega dne premoženje izvira. Zato je lahko način ugotavljanja tožnikovega premoženja, ki ga je v predmetni zadevi uporabil davčni organ in ki mu tožnik sicer nasprotuje, lahko le v tožnikovo korist, saj ga pri dokazovanju izvora premoženja oziroma sporne gotovine, v časovnem pogledu zakon v ničemer ne omejuje. Nedopustno retroaktivno učinkovanje instituta ocene verjetne davčne osnove, ki ga tožnik zatrjuje v tožbi, po presoji sodišča zato ni podano.

Ugotovitvi, da sredstva tožnika kot fizične osebe za osebno potrošnjo precej presegajo napovedane dohodke, kar je bilo podlaga za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, tožnik pravzaprav niti ne nasprotuje. Nasprotuje pa ugotovitvi davčnih organov v zvezi z izvedenim dokaznim postopkom glede trditev in dokazov, ki jih je sam predlagal. Tako ZDavP-2, kot tudi ZUP, kot temeljno načelo opredeljujeta načelo materialne resnice, po katerem naj bi se v ugotovitvenem postopku ugotovila vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve (5. člen ZDavP-2 in 8. člena ZUP). Prvenstvena naloga davčnega organa je ugotoviti materialno resnico, zato mora uradna oseba odrediti izvedbo dokaza ne glede na to, ali je v prid ali v škodo davčnega zavezanca, če spozna, da je to potrebno zaradi razjasnitve zadeve. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko davčni organ odloči le, če tako določa ZDavP-2 ali materialni predpis o obdavčenju. Takšno odločanje namreč pomeni odstopanje od načela materialne resnice, kar je na splošno prepovedano, razen v primerih, ko ima za takšno odločanje davčni organ posebno zakonsko pooblastilo. Prav za takšen primer pa gre v dani zadevi. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 pomeni konkretizacijo 5. člena ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev oziroma vsebuje pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Že samo dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti in da je zaradi tega davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Postopek ocene davčne osnove torej pomeni odstop od temeljnega načela davčnega postopka kot posebnega upravnega postopka, to je načela materialne resnice kot temeljne podlage za odločanje v konkretnih zadevah (enako v sodbi Vrhovnega sodišča RS št. X Ips 314/2010 in X Ips 188/2012). Takšna, z oceno ugotovljena davčna osnova ni, in tudi ne more biti točna davčna osnova, temveč le njen približek, kar tudi izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Slednje sicer ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošno- veljavnimi načeli in pravili dokazovanja, ter da takšno postopanje upravičuje vsakršno obdavčitev. Pomeni pa, da davčni organ v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo (s stopnjo verjetnosti) kot se sicer zahteva za zakonito odločbo oziroma odločanje (stopnja prepričanja oz. gotovosti), ki je skladno z načelom materialne resnice. Gre torej za odločanje, pri katerem dvom o resničnosti nekega dejstva ali okoliščine sicer ni izključen, istočasno pa so razlogi, ki govorijo za resničnost nekega dejstva močnejši od razlogov, ki govorijo nasprotno oziroma proti njegovemu obstoju. Davčni organ se za odmero davkov s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2. Povedano z drugimi besedami to pomeni, da je tožnik sam zakrivil okoliščine, na podlagi katerih se mu davek odmeri z uporabo postopka cenitve davčne osnove. Ne gre torej za prosto izbiro davčnega organa, pač pa za posledico, ki je nastala, ker davčni zavezanec ni v zahtevanem obsegu izpolnil zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zaradi navedenega dejstva davčnemu zavezancu tako ne more biti dana možnost, da verjetno davčno osnovo zniža na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana. Za kaj takega namreč v ZDavP-2 ni podlage. Šesti odstavek 68.člena ZDavP-2 je namreč jasen. Verjetna davčna osnova oz. z oceno davčnega organa določena davčna osnova se zniža le v primeru, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja (enako Vrhovno sodišče RS v zadevi št. I Xps 285/2012).

Iz listin upravnega spisa izhaja, da je med strankama sporen zlasti obstoj prihrankov oz. gotovine tožnika na dan 1. 1. 2006. Po presoji sodišča so neutemeljeni tožnikovi ugovori v zvezi s kreditno pogodbo, sklenjeno z A.A. na podlagi pisma o nameri o vlaganju v delnice v Sloveniji z dne 28. 2. 2006 v višini 1.500.000,00 EUR. Obligacijski zakonik res ne predpisuje posebne oblike za veljavnost posojilne pogodbe, vendar pa so oblika pogodbe, vsebina in zatrjevane okoliščine, ki jih v konkretnem primeru obširno opisuje prvostopenjski organ in kot izhajajo iz dokaznega postopka take, da upravičeno zbujajo dvom v verodostojnost te pogodbe ter s tem dejanskega obstoja kreditnega razmerja. Posojilo v tako visokem znesku, kot je 1.500.000,00 EUR naj bi bilo izvedeno s prenosom gotovine čez mejo iz BIH v RS. Obstoj gotovine in njeno gibanje pa ni bilo razvidno navzven. Prav tako z ničemer ni izkazano, da je dejansko gotovina prešla mejno črto oz., da je bil prenos gotovine prijavljen carinskemu organu, v skladu z določili 44. člena Zakona o preprečevanju pranja denarja (Uradni list RS št. 79/2001 v nadaljevanju ZPPDen-1 oz. 60/2007, v nadaljevanju ZPPDFT). Vse ugotovitve kažejo na to, da kljub predloženi kreditni pogodbi in pisma o nameri nakupa slovenskih delnic, pretežno delnic družbe C. d.d., dejansko ni prišlo do realizacije posla, to je, do nakupa slovenskih delnic za kreditodajalca, A.A. Predložene pisne izjave A.A. in B.B. iz BIH o izročitvi gotovine tožniku ter predložene priznanice tudi po presoji sodišča ne izkazujejo, da je tožnik dejansko tudi prejel gotovino iz naslova posojila s strani A.A. Gre za posojilo v precej velikem znesku in je tako tudi po mnenju sodišča neobičajno, da takšno posojilo ni bilo zavarovano. Podpisi na posojilni pogodbi niso bili overjeni in tako ni mogoče z gotovostjo ugotoviti, da je bila pogodba dejansko sklenjena takrat, kot je navedeno na pogodbi. Pogodba naj bi bila tudi sicer sklenjena 15. 12. 2009, to pa je po tem, ko naj bi tožnik gotovino že prejel. Iz listin upravnega spisa tudi izhaja, da je tožnik predložil davčnemu organu 198 priznanic v zneskih pod 10.000,00 EUR za prejeto gotovino v višini 1.500.000,00 EUR, vendar šele 2. 7. 2012. Davčni organ upravičeno dvomi, da je A.A. kar 198 krat prišel iz BIH v Slovenijo (198 priznanic o prejemu gotovine). Tožnik pa tudi po mnenju sodišča ni izkazal realizacije posla, torej nakupa slovenskih delnic za A.A. Tožnik navedeno tudi potrjuje s svojim navajanjem v tožbi kjer se sklicuje na dogovor, da če delnic ne bo prenesel na A.A., se prejet znesek gotovine spremeni v posojilo.

Sodišče se strinja tako s tožečo, kot tudi s toženo stranko, da je ugotavljanje izvora premoženja v danem primeru ključnega pomena. To pa je mogoče doseči le, če je možno preveriti tudi sledljivost sredstev. Nedvomno bi kakršnokoli dokazilo o denarnem toku, glede na to, da gre za zelo visoke denarne zneske, moralo obstojati. Za potrebe davčnega postopka ni dovolj dokazovati zgolj obstoj neke pogodbe (v tem primeru posojilne), pač pa, da je do realizacije te pogodbe tudi dejansko prišlo. V danem primeru namreč ne gre zgolj za obligacijsko-pravni pogodbeni odnos med dvema fizičnima osebama. Ker gre za davčni postopek, je prisoten tudi javni interes, ki je v tem, da naj se pripadajoči davek pobere oz. izterja, utaje davkov pa preprečijo. Glede na padanje vrednosti delnic družbe C. d.d. v spornem obdobju pa tudi sodišče ne vidi ekonomskega in tudi ne drugačnega razloga za nakup teh delnic in za sklenitev takšne pogodbe. Navidezni posel se obdavči po svoji ekonomski vsebini, kar je v skladu s 5. členom ZDavP-2, po katerem se predmet obdavčenja in okoliščine ter dejstva, ki so bistvene za odločanje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini, in s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2, ki določa, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje.

Tudi po mnenju sodišča tožnik ni izkazal, da je na dan 1. 1. 2006 imel približno 550.000,00 EUR gotovine iz naslova odpovedi dediščine leta 1994, pogodbe z družbo D. d.o.o. iz leta 1998 ter pogodbe o vračilu kredita iz leta 2003. Res je tožnik v postopku predložil potrdilo ... banke iz Avstrije, da je imel do 9. 10. 2009 pri tej banki najet sef, vendar iz tega potrdila ne izhaja podatek, od katerega datuma dalje je tožnik imel najet sef in tudi ne izkazuje dejstva, da je tožnik dejansko imel na dan 1. 1. 2006 znesek 550.000,00 EUR lastnih sredstev v gotovini, kot je navajal to tožnik v postopku. Kot je tožniku pravilno pojasnil pritožbeni organ in s čimer se v celoti strinja tudi sodišče, potrdilo o najemu sefa ne potrjuje tudi dejanskega obstoja zatrjevanega zneska gotovine.

Drugi odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da je cenitev davčne osnove ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Slednje je davčni organ tudi po mnenju sodišča pravilno izvedel. Uporaba prava temelji na dejanskih ugotovitvah o nepojasnjenem izvoru denarnih sredstev na eni strani in ob nadaljnji nesporni dejanski ugotovitvi, da razpolaganje z navedenimi sredstvi precej presega napovedane dohodke tožnika, kar predstavlja ustrezno zakonsko podlago za to, da se davčna osnova ugotovi s cenitvijo. Sodišče se tudi strinja z zaključkom davčnih organov, da tožnik ni dokazal vira sredstev, s katerimi je razpolagal v obravnavanem obdobju, oziroma njihove sledljivosti. Izpodbijana odločba je v tem delu dovolj obrazložena in jo je tudi mogoče preizkusiti. Sodišče se pri tem v celoti strinja z oceno posameznih predloženih dokazov. Pri tem tožbene in že pred tem enake pritožbene navedbe, sodišča ne prepričajo o nasprotnem. Izvor dela premoženja, na katerega se tožnik sklicuje, izvira po navedbah tožnika iz časovno zelo odmaknjenega obdobja - odpoved dediščini leta 1994, pogodba z družbo D. iz leta 1998 in pogodba o vračilu kredita z leta 2003, ob pomanjkanju materialnih dokazov o dejanskem obstoju gotovine v višini 600.000,00 DEM, pri čemer so se DEM kot plačilno sredstvo v času sklenitve pogodbe z družbo D. že prenehale uporabljati. Ugovor tožnika, da se DEM v danem primeru uporablja kot obračunska enota, ni utemeljen. Ni logike, da bi se pogodbeno dogovarjala obračunska enota v DEM, pri čemer se DEM kot valuta dejansko ne bi več uporabljala. Drugih ali drugačnih dokazil od tistih, ki jih je tožnik navedel že v upravnem postopku, pa tožnik ni ponudil, čeprav je na njemu, da svoje trditve o izvoru denarja tudi dokaže. O dokazih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja predložil oz. predlagal tožnik, pa se je izjavil že davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe in so po presoji sodišča pravilno ocenjeni. Res je treba v postopku ocene davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 še posebej skrbno presoditi vse dokaze, tudi nelistinske, ki so v davčnem postopku dovoljeni v skladu s 77. členom ZDavP-2. Dokazovanje z listinami res ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev (enako Ustavno sodišče RS v odločbi I-U-397/98). V posojilno pogodbo, sklenjeno z A.A., je davčni organ utemeljeno podvomil tako zaradi vsebine, kot tudi opisanih okoliščin posla (nezavarovano posojilo v višini 1.500.000,00 EUR, posojilo izročeno v gotovini prinešeni iz BIH v Slovenijo, izdanih 198 priznanic o prejemu gotovine, namen posojila - nakup slovenskih delnic, gotovino tožnik hrani v sefu). Tožnik bi moral prenos gotovine prijaviti skladno z ZDP-1 in ZPPden (enako Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 367/2011). Tožnik po presoji sodišča ni z ničemer dokazal, da sredstva, s katerimi je razpolagal, ne podležejo obdavčitvi.

Tudi pritožbeni organ je v obrazložitvi drugostopenjske odločbe odgovoril na vse tožnikove navedbe. Prav tako je tudi presodil dokazne predloge tožnika in se do njih argumentirano opredelil. Tožnik sam navaja, da v konkretnem primeru ugotavljanja davčne osnove po določbi 68. člena ZDavP-2 velja načelo obrnjenega dokaznega bremena. Tožnik je predlagal davčnemu organu izvedbo posameznih dokazov, do katerih sta se tako prvostopenjski, kot tudi drugostopenjski organ tudi opredelila in podala argumentirane razloge, zakaj določenim dokazom ni mogoče slediti oziroma zakaj se določeni dokazi ne izvedejo. Za vsak posamezni dokaz je bilo obrazloženo, zakaj mu ni mogoče slediti. Tožeča stranka tudi ni konkretizirala v katerem delu je ostalo dejansko stanje nerazjasnjeno. V postopku so bile pojasnjene okoliščine konkretnega primera, ki kažejo na to, zakaj izvajanjem tožeče stranke ni mogoče slediti. Tožena stranka se je TUDI opredelila do dokazov glede posojilnega razmerja tožnika z A.A. Argumentirala je tudi razloge za dvom v obstoj zatrjevanega posojilnega razmerja. Glede na povedano sodišče ne sledi očitkom tožnika, da je dejansko stanje nepravilno in nepopolno ugotovljeno in da se davčna organa nista opredelila do tožnikovih dokaznih predlogov in pritožbenih ugovorov.

V zvezi s tožnikovim ugovorom o kršitvi pravil postopka sodišče meni, da niso bile storjene kršitve, ki bi narekovale odpravo odločbe, kršena pa tudi niso bila načela postopka. Davčni organ je vodil postopek po določbah ZDavP-2. Tožniku je bila v postopku tudi dana možnost, da se udeležuje postopka, prav tako je bil z ugotovitvami postopka seznanjen na način, ki ga določa ZDavP-2. Dokazno breme je na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Vrsta dokaznih sredstev je v določenem obsegu omejena že z naravo davčnega postopka oziroma določbami materialnih predpisov, posamezni poslovni dogodki se priznavajo le, če temeljijo na verodostojnih listinah, kar je pravilno navedel že tudi pritožbeni organ. Ob upoštevanju navedenega se kot neutemeljeni izkažejo tožnikovi ugovori, da je davčni organ, ker ni ugodil predlogu tožnika, da opravijo zaslišanje prič, kršil pravila postopka oz. ni omogočil tožniku, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah. Izpodbijano odločitev je prvostopenjski organ sprejel na podlagi listin in notarsko overjenih izjav oseb, katerih zaslišanje tožnik tudi predlaga. Tožnik pa tudi po mnenju sodišča ni navedel okoliščin, na podlagi katerih bi bilo mogoče sklepati, da bo z zaslišanji teh oseb, ki so sicer že podale pisno izjavo predloženo davčnemu organu mogoče dejansko stanje dopolniti z ugotovitvami, ki so za odločitev pomembne. Pri tem je 76. člen ZDavP-2 potrebno razumeti tako, da mora davčni zavezanec predložiti dokaze, ki so v njegovi sferi, to je tiste, s katerimi razpolaga oziroma bi moral razpolagati, saj so tožniku ti dokazi bistveno lažje dostopni kot davčnemu organu. Glede na navedeno sodišče tudi ne ugotavlja očitanih posegov v tožnikove ustavne pravice.

V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi strinja in jih, da ne bi prišlo do ponavljanja, ne navaja (71. člen ZUS-1). Glede na predhodno navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.