UPRS Sodba I U 1533/2017-9
Datum: 2018-09-11T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2018:I.U.1533.2017.9
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: prispevki za socialno varnost - dohodek iz dejavnosti - dohodek iz zaposlitve - zdravstveni delavec - napačna uporaba materialnega prava

## Jedro

Davčni organ je nepravilno pravno kvalificiral in ovrednotil kot dohodke iz delovnega razmerja, kot to določa 37. člen ZDoh-2, dohodke, ki jih je tožnik izplačeval radiološki inženirki specialistki organizirani kot s.p., ki je bila zaposlena pri tožniku, na podlagi pogodbe civilnega prava za opravljanje storitev zdravniške službe. Glede na dejanske okoliščine, ki jih je v zvezi s prejemki pri tožniku zaposlene zdravstvene delavke ugotovil davčni organ, je po presoji sodišča treba tudi te dohodke davčno obravnavati po ekonomski vsebini. Vendar bi pa po presoji sodišča opredelitev teh dohodkov kot dohodkov iz delovnega razmerja pomenila različno obravnavanje zdravnikov in zdravstvenih delavcev in ni utemeljenega razloga za to, da bi se obdavčitev „dodatnih“ dohodkov pri tožniku zaposlene zdravstvene delavke razlikovala od obdavčitve dohodkov, ki pri tožniku niso bili zaposleni. Davčni organ je dohodke radiološke inženirke specialistke, zaposlene pri tožniku, zato napačno pravno kvalificiral in ovrednotil kot dohodke iz delovnega razmerja, kot to določa 37. člen ZDoh-2.

## Izrek

I. Tožbi se delno ugodi, točka I. izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-12201/2015-24 z dne 8. 7. 2016 se v delu, ki se nanaša na C.C. odpravi in se v tem delu vrne organu prve stopnje v ponoven postopek.

II. V preostalem delu se tožba zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 tožniku v točki I izreka izpodbijane odločbe dodatno odmerila: prispevek iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 5.988,48 EUR (I/1), prispevek iz plač za zdravstveno zavarovanje v znesku 2.456,10 EUR (I/2), prispevek iz plač za zaposlovanje v znesku 52,67 EUR (I/3), prispevek iz plač za starševsko varstvo v znesku 36,30 EUR (I/4), prispevek na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 3.308,11 EUR (I/5), prispevek na plače za zdravstveno zavarovanje v znesku 2.474,93 EUR (I/6), prispevek na plače za zaposlovanje v višini 21,67 EUR (I/7), prispevek na plače za poškodbe pri delu v znesku 201,31 EUR (I/8), prispevek na plače za starševsko varstvo v znesku 36,30 EUR (I/9), akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve v znesku 7.238,44 EUR (I/10), pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni v višini 1.444,99 EUR (I/11), prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje delodajalca v znesku 24.128,80 EUR (I/12), prispevek delojemalca za zdravstveno zavarovanje v znesku 17.340,05 EUR (I/13), posebni davek na določene prejemke v znesku 68.160,70 EUR (I/14) in akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja v znesku 57.009,54 EUR (I/15), vse z zamudnimi obrestmi. Obveznosti, navedene v točki I izreka morajo biti plačane v roku 30 dni na prehodne davčne podračune, kot so navedeni, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zahteva za povrnitev stroškov, ki jih je priglasil tožnik, se zavrne (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je bil o ugotovitvah davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) izdan zapisnik DT 0610-12201/2015-10 z dne 18. 3. 2016, ki je bil tožniku vročen 30. 3. 2016. Na prošnjo tožnika je bil podaljšan rok za predložitev pripomb na zapisnik. Na ugotovitve v zapisniku o DIN je tožnik 26. 4. 2016 podal pripombe, ki jih davčni organ delno upošteval in o tem izdal dodatni zapisnik DT 0610-12201/2015-21 z dne 16. 5. 2016, ki je bil tožniku vročen 31. 5. 2016. 3. V postopku je bilo ugotovljeno, da je v času DIN tožnik zaposloval povprečno 45 delavcev. Davčni organ je podrobneje obravnaval tožnikova izplačila zdravnikom, ki so bili v rednih delovnih razmerjih v javnih zavodih, pri tožniku pa so storitve opravljali preko svojih s.p. oz. d.o.o., izplačila zdravnikov, ki so bili pri tožniku zaposleni in so zanj opravljali delo tudi preko s.p. in tožnikova izplačila posameznikom, ki niso bili v rednem delovnem razmerju pri tožniku in so zanj delali preko s.p. Tožnik je z zdravniki in posamezniki (kot izvajalci) sklenil Pogodbe o poslovnem sodelovanju, iz katerih izhaja: da ima tožnik v svojih ambulantah na razpolago proste kapacitete, da ima za omenjeno dejavnost vsa potrebna dovoljenja, da je medicinska oprema servisirana in kontrolirana s strani pooblaščene organizacije, da bo tožnik zadnji dan v mesecu pripravil seznam opravljenih storitev v tekočem mesecu in ga poslal drugopogodbeni stranki (zdravnikom), na osnovi katerega bodo zdravniki kot s.p. oz. d.o.o. izdali račune, da bo izvajalec delo opravljal v prostorih tožnika v skladu z normativi in standardi tožnika, da bo tožnik vodil evidenco naročenih preiskav izvajalca, da bo pacientom izvide vročal tožnik, da bodo izvidi izdani z glavo A. d.o.o., da so v prilogi pogodb dogovorjeni časovni normativi opravljenih zdravstvenih storitev, ki so predmet pogodbe, da je posebej opredeljen način komuniciranja zdravnika z managerji in da se bosta pogodbeni stranki za vse spremembe terminov dogovarjali sproti, spremembe terminov pa se bo za naročnika dogovarjala medicinska recepcija naročnika. Na osnovi Pogodb o poslovnem sodelovanju so zdravniki organizirani kot s.p. oz. d.o.o. tožniku, v večini primerov, mesečno izdali račune za opravljene storitve.

4. Za zdravnike, ki so bili v rednih delovnih razmerjih v javnih zavodih, pri tožniku pa so zdravstvene storitve opravljali preko svojih s.p. oz. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da so bili vsi v delovnem razmerju v B., da so zdravstveno dejavnost opravljali v prostorih in s sredstvi tožnika (sami s temi prostori ne razpolagajo), za kar tudi niso plačevali najemnine, podporno službo (npr. medicinske sestre, ki so v rednem delovnem razmerju pri tožniku) jim je nudil tožnik. Tožnik je zdravnikom, ki pri tožniku niso bili v rednem delovnem razmerju, za opravljanje zdravstvenih storitev izven rednega delovnega časa, plačeval na podlagi računov, ki so mu jih ti zdravniki izdali kot s.p. oz. d.o.o. V postopku je davčni organ ugotovil, da zdravniki niso izpolnjevali pogojev za opravljanje zasebne zdravniške prakse, zato so zdravniško dejavnost opravljali kot fizične osebe. Davčni organ je tako zaključil, da obstaja dvom o verodostojnosti opravljenih poslov in da so sklenjene Pogodbe o poslovnem sodelovanju po določilu 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) le navidezni posel. Pogodbe o poslovnem sodelovanju in na njihovi podlagi izvedena izplačila je davčni organ presojal po njihovi vsebini. Skladno z davčno zakonodajo davčni organ ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnih dogodkov. S tem davčni organ ne posega v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij, temveč jih le razlaga glede na njihovo ekonomsko vsebino. Tožnik s tem, ko je zdravnikom, ki so se zavezali opraviti določen posel, opravil plačila za opravljeno delo na podlagi izdanih računov, ni obračunal predpisanih dajatev, zato je davčni organ upošteval prvi odstavek 38. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), 3. člen Zakona o posebnem davku na določene prejemke (v nadaljevanju ZPDDP), 5. točko prvega odstavka 17. člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ), peti odstavek 13. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2) in četrti odstavek 59. člena ZDavP-2. 5. Nadalje je davčni organ obravnaval tudi prejemke zdravnikov, ki so bili pri tožniku zaposleni. C.C. je imela s tožnikom sklenjeno pogodbo o zaposlitvi za nedoločen čas, za 36 ur tedensko, za delovno mesto radiološka inženirka specialistka. Od 14. 2. 2011 je imela s tožnikom sklenjeno tudi Pogodbo o poslovnem sodelovanju. Davčni organ je zaključil, da so dela, ki jih je opravila po Pogodbi o poslovnem sodelovanju enaka tistemu, ki ga delavec opravlja v rednem delovnem razmerju, opravlja pa ga izven rednega delovnega časa in v času, ki redni delovni čas presega. Iz navedenega izhaja, da se navedena izplačila po 1. točki prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 štejejo kot vsako drugo plačilo za opravljeno delo, kar sodi v dohodke iz delovnega razmerja, od česar se obračunajo davki in prispevki.

6. V DIN je davčni organ obravnaval tudi tožnikova izplačila posameznikom, ki pri tožniku niso bili v rednem delovnem razmerju in so delali pri tožniku preko s.p. D.D. je pri tožniku opravljal dela reševanje iz vode preko 200 ur na mesec, E.E. pa je pri tožniku opravljala tajniška dela, približno toliko ur kot je znašala delovna obveznost v Sloveniji za posamezen mesec v letu 2015. Na podlagi navedenega je davčni organ zaključil, da sta samostojna podjetnika D.D. in E.E. delala pri tožniku kontinuirano, po njegovih navodilih in pod njegovim nadzorom in da sta delala s sredstvi tožnika. Opravljena dela navedenih dejansko predstavljajo dela, ki se opravljajo v okviru rednega delovnega razmerja. Navedena izplačila (ki sta jih dobila navedena delavca na podlagi računov, ki sta jih izdala tožniku kot samostojna podjetnika) predstavljajo izplačila po 1. točki prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 in se štejejo za plačo, kar sodi v dohodke iz delovnega razmerja, od česar se obračunajo davki in prispevki.

7. Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil in potrdil odločbo davčnega organa.

8. Tožnik vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov. V tožbi tožnik navaja, da je pogodbeno razmerje med tožnikom in zdravniki (s.p. oz. d.o.o.) njuno notranje razmerje, ki ga je potrebno tako tudi presojati in sicer z vidika prispevka vsake od pogodbene stranke pri izvajanju zdravstvene dejavnosti. Zgolj skupno delo obeh pogodbenih partnerjev rezultira v izvedbi zdravstvene storitve. Toženi stranki očita, da je notranje razmerje pomešala z razmerjem tožnika – pacient, kar je pravno in ekonomsko nevzdržno. Kdo vodi evidenco pacientov, kdo pacientu vroča izvide in na čigavem papirju so natisnjeni izvidi, niso ključne okoliščine na podlagi katerih je dopustno utemeljevati odvisno pogodbeno razmerje. Nadalje navaja, da so se pogodbe v celoti spoštovale oz. so se izvajale na način, kot se glasijo. Zdravstvena dejavnost se je izvajala ob vzajemnem oz. skupnem prispevku obeh pogodbenih strank. Naročnik je nudil vso potrebno infrastrukturo ter zdravstvene delavce in druge sodelavce, izvajalec pa je na tej podlagi lahko organiziral in vodil zdravniške preglede oz. opravljal zdravstveno dejavnost. Sodelovanje nosilca zdravstvenih storitev in izvajalcev lahko temelji tudi na obligacijskem razmerju. Namen pogodbenih strank ni bil, da bi se izvajalec zdravstvenih storitev zaposlil pri tožeči stranki, zato ne drži obrazložitev tožene stranke, da s svojimi odločitvami ne posega v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij, temveč jih razlaga glede na njihovo ekonomsko vsebino. Davčni organ razlaga pogodbe na način, ki je za obe pogodbeni stranki nesprejemljiv, kar pomeni, da ga nobena od pogodbenih strank ni želela in tudi ne bi sklenila pogodbe o poslovnem sodelovanju z vsebino, ko jo pogodbam pripisuje davčni organ. Davčni organ tako obligacijsko razmerje razlaga v direktnem nasprotju z določilom 82. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Glede na finančne učinke, ki jih ima nasilna sprememba pogodb o poslovnem sodelovanju, postanejo obligacijske pogodbe de facto pogodbe o delu. Dejansko stanje napačno in nepopolno ugotovljeno. Davčni organ sploh ni ugotavljal, ali so zdravniki storitve opravljali tudi za druge naročnike, kot bi to moral, v skladu z načelom materialne resnice. Tožnik meni, da davčni organi ni podal razlogov, ki bi utemeljevali zaključek, da so pogodbe o poslovnem sodelovanju fiktivne. Namesto tega se je zgolj skliceval na določbo 46. člena ZDavP-2, kar pa je premalo za presojo zakonitosti odločbe. Tožnik meni, da je treba navideznost presojati na podlagi pravnega pravila iz 50. člena OZ. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni razvidno, katera so tista dejstva, ki kažejo na fiktivnost pogodb. Prav tako ni jasno obrazloženo zakaj v dani zadevi pri presoji vprašanja opravljanja dejavnosti ni možno uporabiti pojasnil Davčnega urada z dne 2. 6. 2008 in 22. 3. 2013 o davčni obravnavi dohodkov izvedencev in tolmačev. Pojasnjevanje davčnega organa ne upošteva dejanske ekonomske (gospodarske) vsebine in je zato nepopolno in napačno. Tožniku so bile z izpodbijano odločbo dodatno odmerjene in v plačilo naložene tudi dajatve, ki niso davčni odtegljaj, in sicer davek na določene prejemke in prispevki za socialno varnost v breme delodajalca. Teh dajatev tožnik na podlagi četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2 ne more (nima pravice) izterjati od prejemnikov dohodka. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da se tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa tudi naloži povrnitev stroškov postopka.

9. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10. Tožba je delno utemeljena.

11. V obravnavani primeru je med strankama sporno ali je tožena stranka pravilno in zakonito tožniku naložila v plačilo prispevke iz plač in prispevke na plače ter akontacijo dohodnine, s pripadajočimi obrestmi, v višini, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe. Sporna je torej presoja navedenih ugotovitev ter zaključki, ki so narejeni na njihovi podlagi.

12. Iz dejanskega stanja ugotovljenega v DIN izhaja, da je v obravnavanem obdobju tožnik izvajanje zdravstvene dejavnosti zagotavljal na podlagi sklenjenih Pogodb o poslovnem sodelovanju. Tožnik je Pogodbe o poslovnem sodelovanju sklepal z zdravniki in zdravstvenimi delavci, organiziranimi kot s.p. oz. d.o.o., ki so bili v delovnem razmerju pri drugih javnih zdravstvenih zavodih (v danem primeru pri B.), z radiološko inženirko specialistko kot s.p., ki je bila zaposlena pri tožniku in z dvema posameznikoma, ki nista bila v rednem delovnem razmerju. Na podlagi sklenjenih Pogodb o poslovnem sodelovanju so zdravniki in zdravstveni delavci ter posameznika kot s.p. oz. d.o.o. tožniku, v večini primerov mesečno izdali račune za opravljene storitve.

13. Materialne pogoje za to, da se lahko javna zdravstvena služba izvaja tudi na podlagi podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava, je do 30. 5. 2012 urejala določba 65. člena Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZDrS), od 31. 5. 2012 dalje pa to urejajo določbe 53.a člena do 53.č člena Zakona o zdravstveni dejavnosti (v nadaljevanju ZZDej). Navedena pravna podlaga (ne v ZZDrS in ne v ZZDej) ne dovoljuje sklepati pogodb civilnega prava z gospodarskimi subjekti. To izhaja že iz gramatikalne razlage zakonskih določb, ki na strani druge pogodbene stranke - zdravnika oziroma zdravstvenega delavca – predvidevajo pogoje, ki jih lahko po naravi stvari izpolnjuje zgolj fizična oseba, ne pa tudi gospodarski subjekt. 14. Tako je 65. člen ZZdrS v drugem odstavku določal, da se lahko pogodba sklene z zdravnikom, ki je zaposlen pri tem javnem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. Gospodarski subjekt po naravi stvari ne more biti v delovnem razmerju. V tem smislu je zakon tudi v nadaljevanju predvideval, da se lahko pogodba sklene največ za tolikšen obseg zdravstvenih storitev, da čas, potreben za njihovo izvedbo, ne presega tretjine polnega delovnega časa zdravnika. Podobno tudi 53.a člen ZZDej v prvem odstavku določa, da lahko zdravstveni delavec, zaposlen v javnem zdravstvenem zavodu, opravlja zdravstvene storitve pri drugem izvajalcu zdravstvene dejavnosti ali jih opravlja kot izvajalec zdravstvene dejavnosti, pod pogoji in omejitvami določenimi s tem zakonom.

15. Iz teh razlogov niti 65. člen ZZDrS niti sedaj 53.a do 53.č člen ZZDej niso bili veljavne podlage za sklenitev pogodbe civilnega prava za opravljanje zdravniške službe med javnim zdravstvenim zavodom in gospodarskim subjektom, torej tudi samostojnim podjetnikom. Na navedenih pravnih podlagah je bilo javnim zdravstvenim zavodom pogodbe civilnega prava dovoljeno sklepati le z zdravniki in zdravstvenimi delavci kot fizičnimi osebami. Pogodbe o izvajanju oziroma opravljanju zdravstvenih storitev so bile torej sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, zato se pridobljeni dohodki zdravnikov in zdravstvenih delavcev, ustvarjeni na neveljavni podlagi, z davčnega vidika ne morejo obdavčiti kot dohodki, ki jih fizična oseba dosega v okviru svojega organiziranega podjetja oziroma v okviru svoje organizirane dejavnosti po 46. členu ZDoh-2. 16. Po presoji sodišča okoliščine ugotovljene v DIN v konkretnem primeru ne kažejo na tržno obnašanje in samostojno ter neodvisno opravljanje storitev po sklenjenih pogodbah. Zaradi navedenega sodišče sodi, da je treba razmerje med tožnikom in zdravniki ter zdravstvenimi delavci kot s.p. oz. d.o.o., opredeliti kot odvisno razmerje. Prav tako izplačila, ki jih je po izstavljenih računih plačal tožnik niso predstavljala plačil za opravljeno dejavnost na trgu, ampak dohodke iz zaposlitve iz 35. člena ZDoh-2. Po povedanem sodišče sodi, da dohodki zdravnikov in zdravstvenih delavcev, organiziranih kot s.p. in d.o.o., ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih, so bili po ekonomski vsebini pravilno pravno kvalificirani in ovrednoteni kot dohodki fizičnih oseb iz drugega pogodbenega razmerja, kot to določa 38. člen ZDoh-2, zato je v tem delu tožba tožnika neutemeljena.

17. Je pa po presoji sodišča davčni organ nepravilno pravno kvalificiral in ovrednotil kot dohodke iz delovnega razmerja, kot to določa 37. člen ZDoh-2, dohodke, ki jih je tožnik izplačeval radiološki inženirki specialistki C.C. organizirani kot s.p., ki je bila zaposlena pri tožniku, na podlagi pogodbe civilnega prava (v danem primeru Pogodbe o poslovnem sodelovanju) za opravljanje storitev zdravniške službe. Glede na dejanske okoliščine, ki jih je v zvezi s prejemki pri tožniku zaposlene zdravstvene delavke (C.C., ki je Pogodbo o poslovnem sodelovanju sklenila kot samostojna podjetnica) ugotovil davčni organ, je po presoji sodišča treba tudi te dohodke davčno obravnavati po ekonomski vsebini. Vendar bi pa po presoji sodišča opredelitev teh dohodkov kot dohodkov iz delovnega razmerja pomenila različno obravnavanje zdravnikov in zdravstvenih delavcev in ni utemeljenega razloga za to, da bi se obdavčitev „dodatnih“ dohodkov pri tožniku zaposlene zdravstvene delavke razlikovala od obdavčitve dohodkov, ki pri tožniku niso bili zaposleni. Po presoji sodišča je davčni organ dohodke radiološke inženirke specialistke, zaposlene pri tožniku, zato napačno pravno kvalificiral in ovrednotil kot dohodke iz delovnega razmerja, kot to določa 37. člen ZDoh-2. Glede na navedeno sodišče sodi, da je v tem delu odločitev davčnega organa nepravilna, zato je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v delu, ki se nanaša na C.C., ker je treba po presoji sodišča te dohodke pravno kvalificirati in ovrednotiti kot dohodke fizične osebe iz drugega pogodbenega razmerja, ko to določa 38. člen ZDoh-21. 18. Glede del, ki sta jih opravila D.D. s.p. - druge športne dejavnosti in E.E. s.p., izhaja, da je D.D. opravljal dela reševanja iz vode, E.E. pa je opravljala administrativna dela. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da storitve, ki sta jih opravila kažejo na opravljanje odvisne dejavnosti. Davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotavlja, da iz Pogodbe o poslovnem sodelovanju izhaja, da bosta izvajalca dela opravljala v tožnikovih prostorih, na njegovih sredstvih, po navodilih in nadzorom tožnika, da bosta delo opravljala kontinuirano, in da na koncu meseca tožniku predložita mesečno prisotnost, iz katere je razvidna njuna prisotnost na delovnem mestu. Iz navedenega je davčni organ zaključil, da sta navedeni sklenjeni pogodbi navidezni posel, ki pa po določilu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 ne vpliva na obdavčenje. Sodišče sodi, da je davčni organ pravilno ovrednotil poslovne dogodke, po Pogodbah o poslovnem sodelovanju in na njihovi podlagi izvedena plačila, presojal po vsebini in skladno z davčno zakonodajo. Pri tem davčni organ ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnih dogodkov. Po presoji sodišča davčni organ s tem tudi ni posegel v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij, temveč jih le razlaga glede na njihovo ekonomsko vsebino. Dohodek iz zaposlitve je opredeljen v prvem odstavku 35. členu ZDoh-2, ki določa, da se za dohodek iz zaposlitve šteje dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve. Za zaposlitev se šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja (drugi odstavek 35. člena ZDoh-2). Za odvisno pogodbeno razmerje se šteje: delovno razmerje in vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo (tretji odstavek 35. člena ZDoh-2), kot je obravnavani primer. Čim pa je tako, sodišče sodi, da so bili dohodki D.D. in E.E. po svoji ekonomski vsebini pravilno ovrednoteni kot dohodek iz delovnega razmerja (1. točka prvega odstavka 37. člena ZDoh-2).

19. V zvezi s tožnikovim ugovorom, da je v konkretnem primeru treba upoštevati pojasnila DURS, ki se nanašajo na davčno obravnavo dohodkov izvedencev in tolmačev, ki sodelujejo v sodnih postopkih, se sodišče strinja s stališčem davčnega organa, da osebe v teh postopkih opravljajo določene storitve v stečajnih in sodnih postopkih, vendar pa gre v teh primerih za neodvisna razmerja in tako niso izpolnjeni pogoji iz 2. točke tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2, na podlagi katerih bi bilo mogoče razmerje med navedenimi osebami in naročnikom (sodiščem) opredeliti kot odvisno pogodbeno razmerje. Po presoji sodišča storitve, ki jih opravijo izvedenci in tolmači ni mogoče primerjati z delom zdravnikov v konkretnem primeru, ko so podani elementi odvisnega razmerja.

20. Tožnik v tožbi utemeljeno nasprotuje odločitvi davčnega organa, da so Pogodbe o poslovnem sodelovanju, ki jih je sklenil s samostojnimi podjetniki navidezen pravni posel. Vendar pa ta okoliščina ni bistvena za odločitev. Sodišče sodi, da je davčni organ v izhodišču v zvezi z obdavčitvijo izplačanih prejemkov, povsem utemeljeno izhajal iz načela ZDavP-2, po katerem se predmet in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčevanje, vrednotijo po pravnem temelju, ki ustreza njihovi gospodarski (ekonomski) vsebini (drugi odstavek 5. člena ZDavP-2. Neveljavni pravni posli namreč ne vplivajo na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo, če ni z zakonom drugače določeno (drugi odstavek 74. člena ZDavP-2). Povedano drugače, dohodki zdravnikov in zdravstvenih delavcev, organiziranih kot s.p. oz. d.o.o., ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih, so bili po svoji ekonomski vsebini pravilno pravno kvalificirani in ovrednoteni kot dohodki fizičnih oseb iz drugega pogodbenega razmerja, kot to določa 38. člen ZDoh-2. 21. Ker je davčni organ dohodke, izplačane po Pogodbi o poslovnem sodelovanju, ki jo je tožnik sklenil z C.C., napačno obravnaval kot dohodek iz delovnega razmerja v skladu z 37. členom ZDoh-2, je v tem delu napačno uporabil materialno pravo. Zato je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v delu, ki se nanaša na obračun davkov in prispevkov od plač posameznikov, katerih dohodki so bili ovrednoteni kot dohodki iz delovnega razmerja. Ugotovitev dejanskega stanja in pravna kvalifikacija dohodkov, je razvidna na straneh 68 in 69 obrazložitve izpodbijane odločbe, odmera pa na straneh 76 do 78 obrazložitve izpodbijane odločbe. V tem obsegu je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči v skladu s stališči sodišča, navedenimi v obrazložitvi te sodbe.

22. Sodišče je odločalo na nejavni seji, ker so dejanske okoliščine, relevantne za presojo tega upravnega spora, v bistvenem nesporne (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

23. Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi se tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Pravilnik) (tretji odstavek 25. člena ZUS-1). Vendar pa, ker je v obravnavanem primeru tožnik uspel s sorazmerno majhnim delom, je sodišče odločilo, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 360/2016 z dne 14. 2. 2018, točka 33.