sodba I U 1026/2009
Datum: 2011-04-19T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.1026.2009
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: vračilo davka - zamudne obresti - zamudne obresti od preveč plačane dohodnine - izvršitev odločbe o vračilu davka - posebna nakaznica

## Jedro

Z odločbo o odmeri dohodnine tožnici je bilo odločeno tudi, da se znesek odmerjene oziroma obračunane akontacije dohodnine, ki presega s to odločbo odmerjeno dohodnino, vrne tožnici z obrestmi, ki začnejo teči od dneva pravnomočnosti te odločbe. Navedena odločitev je pravnomočna in veže tako stranke, na katere se nanaša, kot tudi sodišče, ki v tem upravnem sporu izpodbijano odločitev presoja le z vidika pravilnosti izvršitve odločbe o vračilu preveč plačanega davka. Ob upoštevanju datuma vročitve je odmerna odločba postala pravnomočna 21. 1. 2005. Čeprav je bila dohodnina tožnici vrnjena 3. 2. 2005 in s tem pred potekom 30-dnevnega zakonskega roka za vračilo davka, to davčnega organa ne odvezuje obveznosti odločbo o vračilu izvršiti tako, kot se glasi, in tožnici preveč plačani davek vrniti skupaj z zamudnimi obrestmi, ki skladno z odločbo o dohodnini tečejo od dneva pravnomočnosti te odločbe do vračila.

## Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Ljubljana, Izpostave Ljubljana Vič Rudnik, št. DT 4290-2907/2008 08182-01 z dne 13. 5. 2008 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 350 EUR, povečane za 20 % DDV.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je prvostopni davčni organ odločil, da se zahtevku tožeče stranke za vračilo (prav: plačilo) zamudnih obresti od preveč plačane dohodnine za leto 2002 ne ugodi. V ponovnem postopku se tožeča stranka sicer strinja, da ji je bila odločba o odmeri dohodnine za leto 2002 vročena po 87. členu ZUP, vendar pa istočasno trdi, da ni prejela sporočila o prispeli poštni pošiljki in da je odločbo dejansko prejela na Izpostavi dne 3. 2. 2005 (prav: 5. 1. 2005). Hkrati z odločbo je prejela tudi nakaznico, kateri je sicer že potekel rok za vnovčenje. Nova posebna nakaznica za vračilo dohodnine je bila tožnici vročena dne 3. 2. 2005. Istega dne je bil tudi nakazan znesek na račun, vendar brez obresti. Ker je bila tožeči stranki odločba o odmeri dohodnine za leto 2002 vročena dne 5. 1. 2005 hkrati s posebno nakaznico, preveč plačana dohodnina pa ji je bila vrnjena dne 3. 2. 2005, torej v roku 30 dni po vročitvi odločbe, do zamudnih obresti po določbah 95. člena ZDavP ni upravičena. Tožeči stranki je bila odločba o odmeri dohodnine vročena po začetku uporabe ZDavP-1. Po določbah 406. člena tega zakona pa se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe ZDavP-1 v teku oziroma glede katerih je bila ob začetku uporabe ZDavP-1 že vložena zahteva stranke ali pravno sredstvo, končajo po določbah ZDavP. Do zamudnih obresti pa tožeča stranka tudi ni upravičena po določbah ZDavP-2, po katerem davčni organ o zahtevku odloča v tem (ponovnem) postopku.

Drugostopni davčni organ je z odločbo št. DT-499-01-324/2008-2 z dne 4. 5. 2009 pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. Po pregledu spisovne dokumentacije ugotavlja, da tožeča stranka v nobenem primeru – če se kot veljavna upošteva vročitev na dan 5. 1. 2005 ali pa vročitev na dan 22. 2. 2004 – ni upravičena do zamudnih obresti. Zato pritožbeni organ pojasnjuje upravičenost do zamudnih obresti za oba primera, posebej upoštevajoč dejstvo, da so navedbe tožeče stranke glede pravilnosti vročitve same s seboj v nasprotju (sama namreč kot pravilno šteje vročitev z dne 22. 2. 2004, čeprav je v postopku vseskozi zatrjevala, da o prispeli pošiljki sploh ni bila obveščena). Ob neskladnih navedbah tožeče stranke je pritožbeni organ dejansko stanje presojal glede na večjo stopnjo verjetnosti posamezne situacije. Tožeča stranka je s svojimi navedbami v prvem postopku davčni organ prepričala, da fikcija vročitve na dan 22. 2. 2004 ni nastopila. Da obvestila o prispeli pošiljki ni prejela, je tožnica navajala tudi v ponovnem postopku. Zato se pritožbeni organ pridružuje mnenju organa prve stopnje, da je bila vročitev opravljena dne 5. 1. 2005. Ob tako ugotovljenem dejanskem stanju, je odločitev pravilna iz razlogov, ki jih v svoji odločbi navaja že davčni organ prve stopnje. Tožeča stranka v pritožbi ne navaja več ugovorov, ki se nanašajo na pravilnost vročitve na dan 22. 2. 2004. Navedeno na odločitev ne vpliva, saj je spremembo v njenih navedbah moč pripisati opozorilu sodišča, da se bo, v kolikor se ugotovi, da je bila vročitev opravljena nepravilno, spremenil tudi datum pravnomočnosti odločbe (in s tem pravica do zamudnih obresti, kot jo iz zakona izpeljuje tožeča stranka). - Tudi v kolikor bi navedbe tožeče stranke v ponovnem postopku, da je bila vročitev že dne 22. 2. 2004 opravljena pravilno, držale, pa tožeča stranka po mnenju pritožbenega organa do plačila zamudnih obresti ne bi bila upravičena. V skladu s 95. členom ZDavP, ki je veljal do 1. 1. 2005, torej v času odločanja o odmeri dohodnine, se davčnemu zavezancu, ki je na račun davka plačal več, kot je bil dolžan plačati po pravnomočni odločbi, preveč plačani znesek vrne v 30 dneh od vročitve odločbe. Po 5. odstavku tega člena zavezancu od preveč plačane dohodnine pripadajo obresti po obrestni meri, določeni z zakonom, ki ureja obrestno mero zamudnih obresti, od dneva, ko je postala odločba o odmeri dohodnine pravnomočna. Smiselno enake so tudi določbe ZDavP-1 (32. člen) oziroma ZDavP-2 (1. in 8. odstavek 97. člena). ZDavP-1 je veljal v času, ko je tožeča stranka vložila zahtevek za vračilo preveč plačanega davka, ZDavP-2 pa na podlagi 2. v povezavi s 3. odstavkom 418. člena tega zakona v času, ko je bila izdana izpodbijana odloča. Pritožbeni organ pojasni še, da je bil z odločbo o odmeri dohodnine ugotovljen znesek preveč plačanega davka iz naslova akontacij, ki jih je tožeča stranka plačevala med letom. Taki primeri pa se glede zamudnih obresti presojajo po zgoraj navedenih zakonskih določbah. - Tožeči stranki je davčni organ skupaj z odločbo o odmeri dohodnine za leto 2002 (s katero je ugotovljeno preplačilo dohodnine v znesku 1.797.174 SIT) vročil tudi posebno nakaznico, s katero ji je omogočil pridobitev preplačila. Navedeno je bilo v postopku ugotovljeno kot nesporno. V kolikor bi se štelo, da je bila odloča tožeči stranki s fikcijo vročena 22. 2. 2004, bi ji s fikcijo bila vročena tudi posebna nakaznica. Ker te ni vnovčila, bi se po mnenju pritožbenega organa moralo šteti, da je sama prišla v zamudo. V trenutku, ko dolžnik poskrbi za to, da upnik lahko pride do svojega poplačila, je prost aktivnega ravnanja v smeri poplačila. Davčni organ je svojo dolžnost, da tožeči stranki znesek preveč plačanega davka vrne, izpolnil z vročitvijo posebne nakaznice po določbah Zakona o plačilnem prometu (Uradni list RS, št. 30/02). Tudi Upravno sodišče je s sodbo opr. št. U 1545/2006-9 z dne 28. 12. 2007 presodilo, da ni ovire, da se preveč plačani davek vrača na način, kakršen je bil uporabljen v konkretnem primeru, torej z vročitvijo posebne nakaznice kot plačilnega instrumenta. Od trenutka, ko zavezanec posebno nakaznico prejme, davčni organ ni (več) v zamudi glede vračila davka. Zavezancu torej zamudne obresti za primer, če je nakaznico po lastni krivdi vnovčil kasneje ali je sploh ni vnovčil, ne morejo pripasti.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/2010, v nadaljevanju: ZUS-1). Ugotovitev, da je bila vročitev opravljena 5. 1. 2005 je v odločbi prve stopnje neobrazložena, razlogi odločbe druge stopnje pa v tem pogledu niso pravilni, saj so neskladni z načelom materialne resnice. Da bi se lahko ugotovilo pravilno dejansko stanje, bi moral biti zaslišan še vročevalec poštne pošiljke, da bi pojasnil, kje je pustil obvestilo. Tožeča stranka ob vročitvi ni bila prisotna in zato ne ve in ne more vedeti kako je ravnal vročevalec. Zato še vedno trdi, da vročevalec obvestila ni spustil v poštni nabiralnik, saj bi ga, kolikor bi tam bilo, zagotovo prejela. Nikakor pa ne more vedeti ali zanikati možnosti, da je vročevalec pustil sporočilo na kakšnem drugem mestu, ki je zakonsko opredeljeno kot primerno. Tudi v tem primeru tožeča stranka vztraja pri svoji dosedanji trditvi, da sama obvestila ni prejela na nobenem drugem mestu. Svojih trditev torej ne spreminja, kot navaja davčni organ druge stopnje. Vsa njena izvajanja in trditve so bile usmerjene v to, da obvestila o prispeli pošiljki ni prejela. Na podlagi česa je prvostopni organ ugotovil, da vročitev z dne 22. 2. 2004 ni bila opravljena pravilno, ni nikjer navedeno. V zakonu ni določbe, na podlagi katere bi se lahko vročitev štela za pravilno le v primeru, če je naslovnik tudi dejansko prejel sporočilo o prispeli pošiljki. Nasprotno, poznejše uničenje obvestila ne vpliva na veljavnost vročitve (3. odstavek 87. člena ZUP). To pomeni, da je bila vročitev odločbe o odmeri dohodnine tožeči stranki opravljena 22. 2. 2004, na podlagi zakonsko določene fikcije. - Tožena stranka je bila z vračilom davka v zamudi od 22. 2. 2004 do 3. 2. 2005, ko je bil tožeči stranki preveč plačani davek dejansko vrnjen, vendar brez zamudnih obresti. Tožeča stranka nima pomislekov na zapis pritožbenega organa, da se vračilo „lahko izvrši z neposrednim nakazilom sredstev na zavezančev račun..“, kar pa ni bilo storjeno, čeprav je tožena stranka razpolagala z žiro računom tožeče stranke, ki ga je davčnemu organu sporočila v Napovedi za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti. Zakaj ni bil tožeči stranki preveč plačani davek vrnjen na edini račun, ki ga je tedaj imela, tožena stranka ne obrazloži. - Prav tako tožeča stranka dopušča možnost vračila davka na podlagi „posebne nakaznice“, ki pa v Zakonu o plačilnem prometu ni posebej opredeljena. Vendar, če se izhaja iz zapisa sodbe naslovnega sodišča, da se vrne davek z vročitvijo nakaznice kot plačilnega instrumenta, nikakor ni pravilen zapis pritožbenega organa, da velja fikcija vročitve tudi za vročitev nakaznice. Da tožeča stranka brez utemeljenega razloga ne bi hotela sprejeti izpolnitve ali da jo je s svojim ravnanjem preprečila, pa tudi ni ugotovljeno in dokazano. Razlogovanje pritožbenega organa je zato v nasprotju z določbo 300. člena OZ, na katero se sklicuje. Določba 87. člena obravnava osebno vročanje odločb in sklepov, pri katerih je določen prekluzivni rok in velja kot splošno pravilo. 3. odstavek 87. člena predstavlja izjemo, ki jo je treba razlagati restriktivno. Zakonska fikcija po 87. členu ne pomeni, da se je stranka z odločbo seznanila in ne pomeni, da je prejela v roku posebno nakaznico. Pomeni le, da je bila tožeči stranki odločba osebno vročena in nič drugega. Stališče pritožbenega organa ni le pravno zmotno, temveč tudi nelogično. Iz listinske dokumentacije namreč nesporno sledi, da je tožeča stranka odločbo dejansko prejela šele 5. 1. 2005 in je zato stališče pritožnega organa, da je prejela v roku tudi posebno nakaznico, protispisno. Kot že navedeno, se je to zgodilo šele 5. 1. 2005. - 95. člen ZDavP tudi ne vsebuje določbe, po kateri bi bil davčni organ prost svoje obveznosti za vračilo davka, če davčnega zavezanca obvesti o možnosti dviga preveč plačanega davka. Zakon mu namreč nalaga vračilo davka in ne le obvestilo o možnosti dviga preplačanega denarnega zneska. - Kdaj začnejo teči zamudne obresti, je zakonodajalec določil povsem eksplicitno. V 5. odstavku 95. člena je namreč določil, da je tožena stranka prišla v zamudo z dnem pravnomočnosti odločbe o dohodnini. V obravnavanem primeru je bila odločba tožeči stranki vročena s fikcijo in postala pravnomočna s potekom 15-dnevnega pritožbenega roka. - Po prepričanju tožeče stranke je predmet tega postopka odločanje o enotni zadevi – preplačilu dohodnine za leto 2002 z obrestmi. V zadevi je bilo odločeno na podlagi zahteve tožeče stranke – Napovedi za odmero dohodnine, ki jo je vložila dne 26. 3. 2003. Zato je tudi o vračilu treba uporabiti zakon o davčnem postopku, ki je veljal ob uvedbi postopka. Na podlagi navedenega tožeča stranka predlaga, da sodišče tej tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in s sodbo samo odloči tako, da tožeči stranki prizna obresti za čas od 22. 2. 2004 do 3. 2. 2005 v znesku 1.047,54 EUR ter toženi stranki pa naloži v plačilo stroške postopka, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo pri odločitvi vztraja. Vztraja tudi pri dosedanjih razlogih. Dodatno pojasni še, da tožeča stranka v napovedi za odmero dohodnine ni izrazila želje, da se ji preveč plačana dohodnina vrne na tekoči račun, saj te rubrike v napovedi ni izpolnila. Ker zakon ne vsebuje izrecne določbe, a mora davčni organ preveč plačane davke vračati na račun zavezanca, je štela tako (ne)izpolnjena napoved izraženo voljo tožnice, da želi vračilo doseči mimo računa – torej po posebni nakaznici.

Tožba je (delno) utemeljena.

V zadevi ni spora o tem, da je z odločbo o odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2002 odločeno tudi, da se znesek 1.797.174,00 SIT, kolikor odmerjena oziroma obračunana akontacija dohodnine presega s to odločbo odmerjeno dohodnino, vrne tožeči stranki z obrestmi, ki začnejo teči od dneva pravnomočnosti te odločbe. Da je navedena odločitev pravnomočna, med strankama ni sporno. Sodišče zato njene pravilnosti in skladnosti z zakonom ni presojalo. Navedena odločitev veže tako stranke, na katere se nanaša, kot tudi sodišče, ki v tem upravnem sporu izpodbijano odločitev presoja le z vidika pravilnosti izvršitve odločbe o vračilu preveč plačanega davka.

Sporen tudi v upravnem sporu ostaja datum vročitve navedene odločbe, od katere je odvisen datum nastopa pravnomočnosti. Sporno je torej dejansko in ne pravno vprašanje. Prav v zvezi s tem vprašanjem je to sodišče v zadevi že odločalo in v zvezi z navedbami tožeče stranke, da se vročitev s fikcijo (dne 22. 2. 2004) ne more šteti za opravljeno, ker naj bi vročevalec obvestilo pustil na neprimernem kraju, tožnica pa je odločbo dejansko prejela 5. 1. 2005, odločbo odpravilo zaradi kršitve načela zaslišanja stranke in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Pri tem je opozorilo še, da bo, ker je bila pošiljka ista, morebitni drugačni zaključek glede datuma vročitve oziroma pravilnosti vročanja v ponovnem postopku vplival tudi na datum pravnomočnosti odmerne odločbe, saj postane odmerna odločba, v primeru, ko pritožba ni vložena, pravnomočna s potekom pritožbenega roka, ki se šteje od dneva, ko je bila odločba pravilno vročena.

Čeprav tožeča stranka v tem upravnem sporu, drugače kot v prvotnem postopku, navaja možnost, da je bila vročitev pravilno opravljena že 22. 2. 2004, pa temu, glede na njene lastne navedbe v prejšnjem postopku, po presoji sodišča ni mogoče slediti. Tožeča stranka je namreč zatrjevala, da vročevalec ni ravnal skladno s 87. členom ZUP, ker sporočila o prispelem pismu ni pustil ne v poštnem predalčniku, ne na vratih stanovanja, oziroma na drugem primernem mestu. Trditev je podkrepila s konkretnimi navedbami o nepravilnem vročanju poštnih pošiljk oziroma sporočil, naslovljenih na tožničinega moža, ki sta jih v obravnavanem obdobju našla na tleh na ... poti. Iz tožbe pa sledi tudi, da vročevalec obvestila o prispeli pošiljki ni pustil v poštnem nabiralniku, ker bi ga tožnica sicer zagotovo prejela. Skladno s 3. odstavkom 87. člena ZUP pusti vročevalec obvestilo v hišnem predalčniku, na vratih stanovanja, poslovnega prostora ali delavnice. Le če sporočila na prej navedenih mestih ni mogoče pustiti, ga lahko pusti tudi drugem primernem mestu. Kot je tožnica jasno navajala v prejšnjem postopku, se reža poštnega predalčnika nahaja v betonskem objektu na zunanji strani, sam poštni predal pa je v objektu. Do njega nima dostopa nihče, razen domačih. Iz navedenega sledi, da pogoji, pod katerimi bi vročevalec obvestilo lahko pustil „na drugem primernem mestu“, v obravnavanem primeru niso izpolnjeni, saj bi ob pravilnem vročanju moralo biti obvestilo puščeno v poštnem predalčniku. Tam pa ga po navedbah tožeče stranke vročevalec zagotovo ni pustil. Na tej podlagi davčna organa po presoji sodišča utemeljeno skleneta, da je bila odmerna odločba tožeči stranki vročena dne 5. 1. 2005, ko ji je bila na Izpostavi tudi dejansko izročena. Obrazložitev izpodbijane odločbe je v tem delu sicer res pomanjkljiva, jo pa dopolni pritožbeni organ, s sklicevanjem na (prvotne) navedbe tožeče stranke, ki prepričajo.

Ob upoštevanju datuma vročitve, ki ga, kot navedeno, pravilno ugotovi davčni organ prve stopnje, je odmerna odločba postala pravnomočna s potekom 15-dnevnega pritožbenega roka, 21. 1. 2005. Čeprav je bila dohodnina tožeči stranki vrnjena 3. 2. 2005 in s tem pred potekom 30-dnevnega roka za vračilo davka, pa to po presoji sodišča davčnega organa ne odvezuje obveznosti odločbo o vračilu izvršiti tako, kot se glasi, in tožeči stranki preveč plačani davek vrniti skupaj z zamudnimi obrestmi, ki skladno z odločbo o dohodnini tečejo od dneva pravnomočnosti te odločbe do vračila. Tožnici je bila skupaj z odločbo o odmeri dohodnine sicer vročena tudi posebna nakaznica, ki pa ji je v času vročitve odločbe rok za vnovčenje že potekel. O vračilu davka pa je, skladno s stališčem, ki ga je sodišče zavzelo v svoji prvi sodbi, po navedenem mogoče govoriti šele, ko je bila tožeči stranki vročena nova posebna nakaznica, torej 3. 2. 2005. Tožeča stranka je po navedenem, skladno s pravnomočno odločbo o vračilu, upravičena do obresti za čas od nastopa pravnomočnosti odmerne odločbe do dneva vračila davka. O vračilu davka je bilo odločeno hkrati z odločitvijo o odmeri na podlagi določb takrat veljavnega ZDavP po uradni dolžnosti in ne na zahtevo stranke, kot zmotno navaja tožeča stranka. Je pa na njeno zahtevo bila izdana izpodbijana odločba, ki jo davčni organ sicer pravilno utemelji z določbami ZDavP-2, ki so po vsebini veljale v času odločanja v ponovnem postopku, pri tem pa spregleda, da je o vprašanju upravičenosti do obresti od preplačanega davka že bilo pravnomočno odločeno in gre zato v zadevi le za vprašanje pravilnosti izvršitve navedene odločitve.

Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo na podlagi 3. odstavka istega člena vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči skladno s stališči te sodbe. Odločitev o stroških temelji na 3. odstavku 25. člena ZUS-1 in 2. odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07). Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. alinee 2. odstavka 59. člena ZUS-1.