UPRS sodba I U 375/2014
Datum: 2015-03-10T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2015:I.U.375.2014
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK - UPRAVNI SPOR
institut: davek od dohodkov iz dejavnosti - DDV - cenitev davčne osnove - dokazovanje - novi dokazi

## Jedro

Če davčni organ ugotovi, da obračun davka temelji na neresničnih ali nepravilnih podatkih, oziroma če ugotovi, da so prihodki, izkazani v obračunu davka, nesorazmerni odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, in davčni zavezanec za to ne navede opravičljivih razlogov, lahko predmet obdavčitve ugotovi s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek. Za takšno ravnanje zadošča že en izpolnjen pogoj iz navedene določbe prvega odstavka 68. člena ZDavP-2. Poročilo Urada za meroslovje, ki je bilo sestavljeno na zahtevo tožnika po izdaji prvostopenjske odločbe in brez sodelovanja toženke pri opravljenih tehtanjih, lahko pomeni le enega izmed dokazov, ki pa ima tudi po mnenju sodišča naravo novega dokaza. Tožnik namreč ni zadovoljivo pojasnil, zakaj tega poročila brez svoje krivde ni uspel predložiti v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, oziroma zakaj ni uspel pravočasno naročiti njegove izvedbe. Le v takem primeru bi bilo namreč na podlagi določb ZUP tak dokaz sploh možno presojati.

Tožnik v tožbi predlaga izvedbo več dokazov, med njimi poleg zaslišanja priče tudi zaslišanje strank in postavitev izvedenca pekovske stroke. Tudi pri teh dokazih gre za nedopustne tožbene novote. Tožnik namreč teh dokazov v davčnem postopku ni predlagal in prav tako ni pojasnil, zakaj jih ni predlagal že v davčnem postopku. Tudi sicer pa so omenjeni dokazi premalo substancirani, da bi se sodišče lahko izreklo o tem, ali so relevantni za odločanje o zadevi.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana zavezancu dodatno odmeril razliko v višini akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za leto 2010 v znesku 119.208,55 EUR s pripadki, davek na dodano vrednost za mesec december 2010 v višini 23.183,22 EUR s pripadki, davek na dodano vrednost za mesec december 2010 v višini 9.695,76 EUR s pripadki ter obresti od premalo plačanih predhodnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 v znesku 1683,84 EUR, kar vse mora biti plačano v 30 dneh.

2. V obrazložitvi pojasnjuje, da je pri zavezancu opravil davčni inšpekcijski nadzor pravilnosti obračunavanja akontacije dohodnine od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti in davka na dodano vrednost za leto 2010. O opravljenem inšpekcijskem pregledu je bil izdan zapisnik, na katerega je zavezanec podal pripombe. Te je davčni organ v celoti zavrnil kot neutemeljene. V nadaljevanju pojasnjuje, da zavezanec opravlja dejavnost v gostilni in pizzeriji na naslovu A. ter v delikatesi in okrepčevalnici na naslovu B. Večino prihodka ustvari davčni zavezanec s prodajo pizz. Davčni organ je v letu 2010 pri zavezancu opravil dva nakupa, pri čemer je v skladu s 1. in 9. alinejo prvega odstavka 19. člena Zakona o inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju ZIN) računa predhodno fotografiral in ju nato pustil na mizi. Poleg opravljenih dveh nakupov in fotografiranju računov, so bili opravljeni še štirje davčni nadzori blagajniškega poslovanja od 15. 9. 2010 do 15. 12. 2010. V nadaljevanju je davčni organ ugotovil, da zavezanec ne izdaja računov, da briše vrednosti računov, nepravilno vodi zaloge pijač, predložil pa je tudi nerealne normative porabe moke. Zato je zaključil, da zavezanec ni evidentiral celotnega doseženega prometa v svoje poslovne knjige in evidence, oziroma je izkazal davčno osnovo, ki ne ustreza dejanskemu stanju. Po določbi 3. alineje prvega odstavka 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je zato davčni organ določil verjetno davčno osnovo na podlagi cenitve. Glede na ugotovitve v predhodnem postopku, se je pri oceni prihodkov za leto 2010 usmeril na oceno prihodkov gostilne in pizzerije ter delikatese in okrepčevalnice na podlagi osnovne surovine za pripravo pizz, to je moke. Na podlagi 39. člena ZDavP-2 je pridobil tudi potrebne podatke. Zavezanec je davčnemu organu dostavil normative za pripravo pizz, ki očitno odstopajo od dejanskih, ki jih je davčni organ preveril s tehtanjem. Glede na podatek zavezanca o porabi moke za pripravo pizz v višini 19.000 kg ter izračunom davčnega organa o porabi moke glede na velikost pizz v višini 13.617 kg, obstoja razlika v višini 5383 kg moke. Ta razlika se po oceni davčnega organa nanaša na porabo moke za pizze, ki jo zavezanec ni evidentiral v svojih poslovnih knjigah. To pa pomeni, da prodaje ni vključil med prihodke leta 2010. Davčni organ je na osnovi ugotovljene razlike v količini moke ocenil prihodke iz naslova prodaje pizz v gostilni in pizzeriji v višini 121.073,31 EUR, kar je razvidno iz tabele 11 na 17. strani izpodbijane odločbe. Na podlagi analize porabe moke v letu 2010 davčni organ ugotavlja, da je zavezanec iz 18.080 kg moke ustvaril prihodke od prodaje pizz v višini 411.127,00 EUR. Za razliko med izkazano porabo moke po zavezancu za davek v višini 26,600 kg ter porabo moke za pizze, ki jo je ugotovil davčni organ na podlagi prikazane analize, so bili dodatno ocenjeni prihodki od prodaje pizz v skupni višini 185.396,00 EUR. Od ocenjenih prihodkov od prodaje pizz po stopnji 8,5 % je davčni organ obračunal DDV. V nadaljevanju se sklicuje na prvi odstavek 41. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).

3. Zavezanec je v glavni knjigi knjižil tudi prihodke iz naslova prodaje hrane in pijače skupaj. Zato je davčni organ prihodke od prodaje pijače ugotovil iz podatkov zavezanca iz izpisa prometa po prodajni vrednosti. Pridobil je tudi podatke od večjega dobavitelja tožnika, to je C. z.o.o. o dobavi pijač zavezancu za sporno obdobje. Pri tem je ugotovil, da se podatki iz izpisa prometa vseh pijač ter kartico konta 310200 (pijača), ne ujemajo v višini nabavne vrednosti prodanih pijač. Ta ugotovitev poleg že navedenih, kaže na to, da zavezanec ne vodi točnih evidenc o prometu pijač, kar je v nasprotju z določbo Slovenskega računovodskega standarda (v nadaljevanju SRS) 21.1. Listine, ki izpričujejo promet pijač za leto 2010 so neverodostojne, kar je po 68. členu ZDavP-2 podlaga za ugotovitev davčne osnove s cenitvijo. V priloženi tabeli je davčni organ izkazal verjetno nabavno vrednost prodanih pijač. Pri oceni prihodkov od prodaje pijač je zavezanec izhajal iz podatkov zavezanca ter podatkov, pridobljenih v ugotovitvenem postopku. Davčni organ je opravil tudi oceno prihodkov od neizkazanih odhodkov. V postopku je bilo ugotovljeno, da zavezanec ni prenesel celotne nabavne vrednosti prodane hrane in pijače med odhodke. Gre za znesek 44.292 EUR. Davčni organ meni, da je s tem davčni zavezanec dejansko korigiral poslovni izid, kar potrjuje njegove ugotovitve, da prihodki v glavni knjigi in davčnem obračunu za leto 2010 niso izkazani v zadostni višini. Na podlagi te ugotovitve je davčni organ dodatno ocenil prihodke iz naslova prodaje hrane in pijače v letu 2010. Dodatno ocenjeni prihodki pri dodatno ocenjenih odhodkih v znesku 44.992 EUR znašajo 115.646,41 EUR. Od omenjenih prihodkov je davčni organ obračunal davek na dodano vrednost po 20 % stopnji.

4. Glede na ugotovljeno je davčni organ zavezancu povečal prihodke v višini 321.218,59 EUR, povečal odhodke v višini 48.985,68 EUR ter znižal olajšavo za investicije po 86.a členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v znesku 23.606,34 EUR. Obračun akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti je tako razviden iz tabele 19 na strani 28 prvostopne odločbe.

5. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-16-282/2012-4 z dne 17. 1. 2014 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Meni, da so bili izpolnjeni pogoji, ki jih za cenitev določa 68. člen ZDavP-2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe so tudi jasno razvidni razlogi zakaj se je davčni organ odločil, da določi davčno osnovo s cenitvijo. Prav tako se drugostopni organ strinja z načinom cenitve. Pri oceni davčne osnove je prvostopni davčni organ izhajal iz dokumentacije in podatkov, ki jih je predložil zavezanec, podatkov, ki jih je v postopku pridobil davčni organ, ter pri oceni prihodkov od prodaje pizz tudi z neposrednim tehtanjem hlebčkov za pripravo pizz.

6. Ugovor pritožnika, da so navedbe davčnega organa o težah hlebčkov na podlagi 30 dnevnega tehtanja hlebčkov, ki jih je predložil pritožnik v postopku, prav tako tudi navedbe, da ne vodi porabe moke in da ne ugotavlja dejanskega kala, neresnične in nimajo dejanske podlage, je neutemeljen. Pritožnik ni razpolagal z evidenco porabe moke po stroškovnih mestih, saj je v postopku na poziv davčnega organa predložil le razdelilnik o količini porabe moke v gostilni in pizzeriji ter v delikatesi za pizze za porabo v kuhinji in porabo za kruh in pecivo, vendar brez dokumentacije, na podlagi katere bi bilo mogoče preveriti zatrjevano porabo. Predložil tudi ni podatkov o dejanskem kalu. Te dokumentacije pa tudi ni predložil v pritožbenem postopku. Pojasnjuje, da je šele dne 20. 11. 2011 pritožnik dostavil davčnemu organu normative za pripravo najbolj prodajnih pizz, pri čemer naj bi normativ za srednjo pizzo znašal 0,70 kg moke, za malo pizzo 50 % srednjega, za družinsko pa kar 150 normalne srednje pizze. Davčni organ je dne 3. 11. 2012 z nenapovedanim tehtanjem hlebčka testa za pripravo srednje pizze ugotovil, da le-ta tehta le 0,36 kg. Iz nadaljevanja postopka izhaja, da je pritožnik normative porabe moke med postopkom večkrat spreminjal. Zato jih davčni organ pri oceni kot neverodostojne ni upošteval. Kot verodostojen pa je upošteval rezultat tehtanja ob nenapovedanem obisku, ko pritožnik ni imel možnosti prilagajanja teže hlebčkov. Glede rezultatov meritev svežega in pečenega testa, ki jih je po naročilu pritožnika opravil Urad RS za meroslovje dne 24. 10. 2012 in jih pritožnik prilaga pritožbi, pa gre po mnenju tožene stranke za pritožbeno novoto, ki je ni mogoče upoštevati. Pri tem se sklicuje na tretji odstavek 238. člena ZUP.

7. Meni, da so neutemeljeni tudi ugovori v zvezi z oceno prihodkov od prodaje pijač. Davčni organ je v postopku ugotovil, da se podatki pritožnika glede nabavne vrednosti pijač ne ujemajo, kar podrobneje obrazloži. Popravljenih podatkov pritožnika v zvezi s prodajo pijač, predloženih v pripombah na zapisnik, glede na predhodne ugotovitve davčnega organa o brisanju podatkov na računih, o neizdajanju računov, o razliki med popisano količino pijač na zalogi in zalogo po evidenci in s tem zavestnim prirejanjem poslovnih knjig in poslovnega izida, ni mogoče sprejeti kot verodostojnih. Prvostopni organ je zato pri oceni upravičeno izhajal iz evidence pritožnika, predložene pred izdajo zapisnika ter podatkov glavnega dobavitelja C. z.o.o. Iz enakih razlogov ni mogoče sprejeti tudi navedbe pritožnika, da je v poslovnih knjigah za leto 2010 med odhodki izkazal prenizke podatke o nabavni vrednosti prodane hrane in pijače v višini 44,292 EUR zaradi napake računovodkinje. Od navedene razlike je davčni organ utemeljeno dodatno ocenil tudi višino prihodkov v znesku 115.646 EUR, stroške v višini 44.292 EUR pa priznal med odhodke. Tudi ne gre za večkratno cenitev prihodka kot zatrjuje pritožnik, pač pa je zaradi ugotovljenih nepravilnosti davčni organ ocenil prihodke v obsegu, ki se nanašajo na prodajo pizz, pijače in premalo izkazanih stroškov nabave hrane in pijač. Davčni organ tako ne dvomi niti v določitev davčne osnove s cenitvijo, kot tudi ne v obseg cenitve davčne osnove in izbrano metodo. Dokazov, iz katerih bi izhajala nižja davčna osnova po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2, pa pritožnik ni predložil. Od ocenjenega obdavčljivega prometa pa je davčni organ utemeljeno v skladu z določbami ZDDV-1 obračunal tudi DDV.

8. Tožnik vlaga tožbo zaradi zmotne, nepopolne in nepravilne ugotovitve dejanskega stanja, zaradi bistvene kršitve materialnega prava in zaradi bistvenih kršitev pravil postopka. Ocena prihodkov iz naslova prodaje neevidentiranih pizz za leto 2010 ter na tej podlagi odmerjen davek na dodano vrednost, sta po mnenju tožnika nezakonita. Tožena stranka je s tehtanjem izključno enega hlebčka testa za pizzo prišla do zaključka, da gre za hlebček testa, ki je potreben za pizzo srednje velikosti. Tehtanje je izvedla šele 3. 11. 2011, torej več kot 12 mesecev pozneje, kot pa v obdobju, ki ga je preverjala. Velikost pizz pa se je glede na pričakovanja gostov večkrat spreminjala. Tožeča stranka je zaradi očitkov o problematičnosti teže hlebčkov sama 30 dni zaporedoma kontrolirala in merila težo hlebčkov. Rezultati merjenja in tehtanja tožeče stranke pa nedvomno kažejo na povsem napačno ugotovitev dejanskega stanja, kot ga je ugotovila tožena stranka. Z večmesečnim kontroliranjem priprave pizz je tožena stranka tudi ugotovila, da se pri peki in pripravi pizz uporablja moka za posipanje delovnih granitnih pultov, ki pa se po dajanju pizz v peč zavrže. S tem je porabljenih dodatnih 2649 kg moke. Pri tem je potrebno upoštevati tudi Pravilnik o stopnjah običajnega odpisa blaga (kalo razsip razbite in okvara), ki dovoljuje 40 % odpis, kar pomeni 1346 kg moke. Tožena stranka v postopku izdaje izpodbijane odločbe ni uporabila nobenega od pravilnikov o vzorčenju pri kontroli hlebčka za pizzo, ki so izdani na podlagi drugega odstavka 37. člena in drugega odstavka 46. člena Zakona o kmetijstvu oziroma Pravilnika o kakovosti pekovskih izdelkov. Zato gre za samovoljno in arbitrarno odločitev tožene stranke. Tožena stranka in njeni uslužbenci tudi niso usposobljeni za izvajanje meritev, zato njenih zaključkov ni mogoče upoštevati kot verodostojnih. Takšne meritve je opravil Urad za meroslovje v prostorih tožene stranke dne 24. 10. 2012 in 29. 10. 2012 izdelal poročilo, ki pa se od ugotovitev tožene stranke razlikuje v škodo tožeče stranke. Napačna je ugotovitev tožene stranke, da v prostorih tožeče stranke manjka 5338 kg moke, iz česar naj bi bilo prodanih za 121.073,31 EUR pizz. Če namreč primerjamo normativ uporabljen po sklepanju tožene stranke in meritve Urada za meroslovje, lahko ugotovimo, da razlika v masi hlebčkov znaša 5864 kg. Tožeča stranka pa zatrjevane prodaje blaga ni realizirala, zato tudi ni osnove za plačilo davka na dodano vrednost. Trditev, da so opravljene meritve Urada za meroslovje RS pritožbena novota, je neutemeljen argument. Meritve zgolj potrjujejo, da je tožena stranka popolnoma napačno ugotovila dejansko stanje, na podlagi katerega je izdala izpodbijano odločbo. Trditev tožene stranke, da omenjenih meritev ni mogoče upoštevati glede na to, da je tožeča stranka pred izvedbo teh meritev težo hlebčkov lahko prilagodila trditvam v svojo korist, je nesmiselna. Z enako gotovostjo bi lahko trdili, da je tožena stranka za meritev izbrala hlebček, ki je ustrezal zgolj njenim koristim. Tožnik z meritvami Urada za meroslovje pred izdajo izpodbijane odločbe sploh ni razpolagal in jih torej nikakor ni mogel prej predložiti. Poročilo je bilo namreč izdano šele 29. 10. 2012. 9. Tožeča stranka izpodbija odločbo tudi v delu, ki se nanaša na oceno prihodkov iz naslova prodaje pijače. Iz tožnikovih evidenc izhaja, da ne obstaja razlika med nabavljeno in prodano količino pijače, razen v zanemarljivih odstopanjih. Davčni organ tožeči stranki kot davčnemu zavezancu ni dopustil niti pomot, ki jih priznava naša zakonodaja. V celoti ugovarja tudi dodatno ocenjeni vrednosti prihodkov v višini 20.176,18 EUR iz naslova prodaje pijač. Tega blaga tožeča stranka ni prodala. Zato ni osnove za plačilo davka na dodano vrednost. Meni, da tožena stranka svojih ugotovitev ni ustrezno pojasnila in obrazložila v skladu z določbami ZUP in ZDavP-2. Glede neizkazanih odhodkov v letu 2010 tožeča stranka pri tem priznava, da je v njenih računovodskih izkazih zaradi napake računovodkinje prišlo do napake v poslovnih knjigah tožeče stranke. Tožnik je o tem obvestil tudi pristojni davčni organ, ki pa omenjene izjave ni upošteval. Dejansko izkazani poslovni izidi so za leto 2010 pokazali, da nabavna vrednost prodanega blaga in materiala znaša 65 % čistih prihodkov od prodaje. Obe poslovni enoti sta bili zaradi gradnje objekta ..., v situaciji, ko sta zaradi slednjega imeli manjši promet. V nadaljevanju se v zvezi z računovodsko napako tožeča stranka sklicuje na SRS 2006 oziroma poglavje 5 in 9, ki bi morala tožena stranka po njenem upoštevati, pa jih ni. Obravnava napak pa vsebuje tudi Mednarodni računovodski standard. Napačno je sklepanje davčnega organa, da napaka vsebovana v poslovnem izidu v višini 44.292 EUR premalo izkazanih odhodkov, vsebuje tudi za 115.646 EUR premalo izkazanih prihodkov. Pri priznavanju prihodkov in odhodkov bi bilo potrebno upoštevati tudi 14. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Tožena stranka bi morala tožnika opozoriti tudi na davčni vidik vključitve napak v poslovni izid, ki ima ob vključitvi vedno tudi vpliv na davek od dobička ob upoštevanju davčne zakonodaje, ki je veljala v letu nastanka napake. Tožena stranka bi morala tožniku priznati znižane davčne osnove za 44.292 EUR in ugotoviti, da je dosegel negativno osnovo v višini 8.292,62 EUR. Glede na vse navedeno v celoti ugovarja oceni davčne osnove za leto 2010. V nadaljevanju tožeča stranka sodišču predlaga naj zasliši računovodkinjo tožeče stranke D.D. ter vpogleda v posamezne listine v spisu, nato pa tožnikovi tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari. Tožena stranka pa naj tožeči stranki povrne tudi nastale stroške upravnega spora skupaj s pripadki vred.

10. Tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Ker dejanske okoliščine relevantne za presojo tega upravnega spora niso sporne (59. člen Zakona o upravnem sporu – v nadaljevanju ZUS-1) ter ob dejstvu, da so bili relevantni dokazi izvedeni že v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta, (drugi odstavek 51. člena ZUS-1) je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

12. Tožba ni utemeljena.

13. Izpodbijana odločbe je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se davčni organ v njej sklicuje. Sodišče se tudi strinja z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena, in z razlogi, s katerimi tožnikove pripombe in identične pritožbene ugovore zavrneta davčna organa. Ker so tožbeni ugovori vsebinsko v glavnem enaki kot v davčnem postopku, je nanje v pretežnem delu že odgovorjeno v obrazložitvi obeh davčnih odločb. Sodišče se zato nanju sklicuje in razlogov za odločitev na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 ne navaja.

14. Glede tožbenih navedb pa sodišče še dodaja. V obravnavanem primeru je bila izpodbijana odločba izdana na podlagi 68. člena ZDavP-2. Iz izpodbijane odločbe nedvomno izhaja tako dejanska kot pravna podlaga za sporno cenitev davčne osnove. Tudi po prepričanju sodišča so razlogi za ugotovitev davčne osnove s cenitvijo podani ter so jasno navedeni in utemeljeni tako v odločbi organa prve kot druge stopnje. Na podlagi analiz podatkov predhodnega inšpekcijskega nadzora je davčni organ prišel do zaključka, da tožnik briše določene postavke na inšpiciranih računih, da ne izdaja računov, nepravilno vodi zaloge pijač, prav tako pa izkazuje tudi nerealne normative porabe moke. Ne izkazuje dejanskega stanja prihodkov in odhodkov, saj v poslovne knjige ni evidentiral vsega dejansko ustvarjenega prometa. Davčni organ je zato pravilno davčno osnovo ugotovil s cenitvijo prihodkov od prodaje hrane in pijače v dveh lokalih tožeče stranke ter s cenitvijo stroškov porabe hrane in pijače. Na podlagi ocenjenega obdavčljivega prometa je prvostopni organ obračunal tudi DDV, akontacijo dohodnine in obresti. Prvi odstavek 68. člena ZDavP-2 namreč določa, da lahko, če ugotovi, da obračun davka temelji na neresničnih ali nepravilnih podatkih, oziroma če ugotovi, da so prihodki, izkazani v obračunu davka, nesorazmerni odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu in davčni zavezanec za to ne navede opravičljivih razlogov, davčni organ predmet obdavčitve ugotovi s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek. Za takšno ravnanje zadošča že en izpolnjen pogoj iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, pri čemer je prvenstvena naloga davčnega organa, da ugotovi materialno resnico iz 5. člena ZDavP-2. Pri tem sodišče ugotavlja, da tožnik v zvezi z neizdajanjem računov oziroma njihovim brisanjem niti ni podal ugovorov.

15. Izpodbijana odločba je utemeljena z listinami upravnega postopka. Zatrjevanih pomanjkljivosti odločbe, kakor tudi očitanega neskladja med odločbo in listinami, po prepričanju sodišča ni. Sodišče enako kot drugostopni organ pritrjuje tudi narejeni oceni. Bistvenih kršitev pravil postopka ali nepravilne uporabe materialnega prava sodišče tako ni našlo. Tožnik tudi ni predložil konkretnih dokazov za utemeljitev nižje davčne osnove. Višina ocene je tudi po prepričanju sodišča obrazložena tako, da omogoča preizkus uporabljenih podatkov in rezultatov.

16. Očitek, da je bila ocena glede hrane opravljena le na podlagi enega tehtanja hlebčka pizze ne drži v celoti. V konkretnem primeru je bilo opravljenih več tehtanj hlebčkov pizze, pri čemer je tožena stranka tudi pojasnila, zakaj se ji zdi konkretno tehtanje, ki ga je uporabila pri oceni davčne osnove, najbolj verodostojno. Tudi po mnenju sodišča poročilo Urada za meroslovje z dne 29. 10. 2012, ki je bilo sestavljeno po izdaji prvostopne odločbe (ta je bila izdana 26. 9. 2012) in brez sodelovanja tožene stranke pri opravljenih tehtanjih, ne more predstavljati verodostojnega dokumenta, saj gre za poročilo, ki je bilo narejeno na zahtevo tožeče stranke. Kot tako lahko predstavlja le enega izmed dokazov, ki pa ima tudi po mnenju sodišča naravo novega dokaza. Glede slednjega pa tožeča stranka ni zadovoljivo pojasnila, zakaj ga brez svoje krivde ni uspela predložiti v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, oziroma pravočasno naročiti njegovo izvedbo. Le v takem primeru bi bilo namreč na podlagi določil ZUP tak dokaz sploh možno presojati.

17. Glede trditve tožnika, da bi moral davčni organ upoštevati Pravilnik o stopnjah običajnega odpisa blaga (kalo, razsip razbitje in okvara) sodišče pripominja, da 3. člen omenjenega pravilnika nalaga gostincem, da morajo ugotovljene izgube in uničenja blaga evidentirati. Kot določa 2. člen tega pravilnika, se odpis blaga zaradi izgube do višine, določene s pravilnikom, šteje za odpis, ki je oproščen plačila davka na dodano vrednost. Pri tem 4. člen omenjenega pravilnika določa, da se uničenje blaga ugotavlja neposredno po nastanku izgube ali uničenja blaga, z izrednim popisom blaga v obratu ali skladišču, oziroma z rednim letnim popisom blaga. O izgubi oziroma uničenju blaga se mora obvezno sestaviti zapisnik. Kot je bilo ugotovljeno v davčnem postopku, pa nič od zahtevanega tožnik ni izpolnil. Zato se na določila Pravilnika tudi ne more uspešno sklicevati. Pravilnik o kakovosti pekovskih izdelkov, na katerega se tožnik prav tako sklicuje, v 1. členu določa, da ureja pogoje za minimalno kakovost, označevanje in razvrščanje, ki jih morajo v prometu izpolnjevati kruh, pekovsko pecivo in drugi pekovski izdelki ter vzorčenje in preskusne metode za ugotavljanje skladnosti pekovskih izdelkov s predpisanimi zahtevami. Na ugotovljeno oceno davčne osnove oziroma njeno morebitno znižanje torej ne vplivajo. V skladu s 68. členom ZDavP-2 je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Ugotovljena dejstva pa so lahko različna od zahtev, ki jih postavlja omenjeni pravilnik.

18. Tožeča stranka v tožbi predlaga izvedbo več dokazov, med njimi poleg zaslišanja priče D.D. tudi zaslišanje strank in postavitev izvedenca pekovske stroke oziroma zaslišanje priče E.E. Tudi glede teh dokazov sodišče ugotavlja, da gre za nedopustno tožbeno novoto iz tretjega odstavka 20. člena ZUS-1. Tožeča stranka teh dokazov v davčnem postopku ni predlagala in tudi ni pojasnila, zakaj jih ni predlagala že v davčnem postopku. Tudi sicer so omenjeni dokazi premalo substancirani, da bi se sodišče lahko izreklo o tem, ali so za odločanje o zadevi relevantni.

19. Glede na povedano je sodišče ugotovilo, da je bil postopek izvedbe ocene davčne osnove pravilen in zakonit, prav tako pa je pravilna in na zakonu utemeljena tudi izpodbijana odločba. Ker sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katero je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.