sodba I U 649/2013
Datum: 2013-10-22T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.649.2013
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI - PRAVO DRUŽB - USTAVNO PRAVO
institut: dohodnina - dohodnina od dohodka iz kapitala - zavezanec za dohodnino - družba z neomejeno odgovornostjo - kogentne določbe - družbena pogodba - pripis dobička kapitalskemu deležu družbenikov

## Jedro

Pri družbah z neomejeno odgovornostjo se delež dobička, ki pripade posamezniku, pripiše njegovemu deležu na podlagi samega zakona. Čim pa je pripis dobička kapitalskemu deležu družbenikov obvezen, ni podlage ne za drugačno ureditev v družbeni pogodbi in ne za drugačen sklep družbenikov o uporabi dobička.

Z dohodnino se obdavči vsako povečanje ekonomske moči in ne le izplačilo dohodka. V obdavčitev z dohodnino so zato zajeti vsi dohodki in dobički fizične osebe, ki jih je le-ta dosegla v davčnem letu, tako tisti, ki so ji bili izplačani, kot tudi tisti, ki so ji bili kako drugače dani na razpolago in med katere se zato lahko uvršča tudi pripis dobička oziroma povečanje kapitalskih deležev družbenikov. S pripisom se ne le poveča kapitalski delež družbenika, temveč je istočasno družbenik upravičen, da s svojim deležem pri dobičku (v breme kapitalskega deleža) razpolaga.

Drugačna obdavčitev družbenikov osebnih družb od tiste, ki velja za družbenike kapitalskih družb, je utemeljena v drugačnem položaju, ki ga imajo družbeniki osebnih družb glede uporabe oziroma razpolaganja z dobičkom družbe. S pripisom dobička se poveča kapitalski delež družbenika, kar pomeni, da družbenik lahko z njim razpolaga in ga v mejah, ki jih določa 96. člen ZGD-1, dvigne iz blagajne družbe, ne da bi se zahtevala odločitev skupščine oziroma ostalih družbenikov, kot je to predpisano za kapitalske družbe. Gre za možnost individualne odločitve družbenika o izplačilu dobička že na podlagi pripisa, ki se zato utemeljeno šteje za obdavčljivo razdelitev dohodka, še preden je le-ta tudi dejansko izplačan.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je tožeči stranki v postopku davčnega nadzora dohodnine od dohodka iz kapitala za leto 2008 odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dohodka iz kapitala – dividende za leto 2008 v znesku 12 056,60 EUR in pripadajoče zamudne obresti v znesku 853,20 EUR.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe se prvostopni organ sklicuje na določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ki se nanašajo na obračun dohodnine od dohodka iz kapitala ter navaja, da je bilo pri pregledu davčnih evidenc ugotovljeno, da je tožeča stranka v letu 2008 v letnih računovodskih izkazih ugotovila dobiček, davčnemu organu pa ni predložila obračunov davčnega odtegljaja. Ker zahtevanih obračunov tudi na poseben poziv davčnega organa ni predložila, ji je bil izdan zapisnik, na katerega je dala pripombe, ki pa jih davčni organ ni upošteval, temveč je odločil tako, kot sledi iz izreka odločbe. Ne strinja se namreč s tožečo stranko, da ni osnove za obračun davčnega odtegljaja, ker v družbi (na podlagi sklepa skupščine) ni bil opravljen pripis dobička kapitalskemu deležu družbenikov, temveč meni, da se v skladu s 94. členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) pri družbi z neomejeno odgovornostjo dobiček, ki ga ustvari družba med poslovnim letom, avtomatično pripiše kapitalskim deležem posameznih družbenikov in se v trenutku pripisa na ravni družbenika tudi obdavči. Dobiček se pripiše kapitalskim deležem družbenikov, ko je potrjeno oziroma sprejeto letno poročilo. S potrditvijo nastane zahtevek za izplačilo (pripis) dobička, zato ni potreben poseben sklep družbenikov. Že sam zakon torej pri družbi z neomejeno odgovornostjo, za razliko od kapitalskih družb, določa obveznost in način delitve dobička. S tem, ko se dobiček pripiše kapitalskemu deležu družbenika, se vrednost deleža poveča, kar pa še ne pomeni, da je bil dobiček družbeniku izplačan. To posebnost upošteva tudi dohodninska zakonodaja, ki že sam pripis dobička kapitalskemu deležu obravnava kot obdavčljiv dogodek. Le-ta se kot dohodek fizične osebe obdavči z dohodnino na način davčnega odtegljaja, to pa pomeni, da je v skladu z določbami ZDoh-2 in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) davek dolžna odtegniti in plačati pravna oseba.

Ker tožeča stranka ni preložila zahtevanih obračunov, je davčni organ sam izračunal višino dohodnine od dohodka iz kapitala, ki se na podlagi določb prvega odstavka 132. člena ZDoh-2 izračuna in plača po stopnji 20% od davčne osnove iz 91. člena ZDoh-2, ki je dosežena dividenda, in se šteje kot dokončen davek. Tožeči stranki je bila ugotovljena davčna osnova od dividend v skupni višini 60.283,00 EUR ter od te osnove odmerjena dohodnina v skupnem znesku 12.056,60 EUR, kot to sledi iz tabele na 6. strani odločbe. Iz tabele na isti strani odločbe je razviden tudi način izračuna zamudnih obresti.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa poudari, da po določbah ZDoh-2 davčna obveznost za družbenike osebnih družb nastopi že v trenutku pripisa pripadajočega dela dobička njihovim kapitalskim deležem, ne glede na to, da dobiček dejansko še ni bil izplačan. Zato pa se v skladu z 9. točko 95. člena ZDoh-2 izplačilo deleža v dobičku družbeniku družbe z neomejeno odgovornostjo, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža, ne šteje kot obdavčljiva odsvojitev kapitala. V tem je ureditev pri družbah z neomejeno odgovornostjo posebna in kot takšna posledica dejstva, da se dobiček, ki se ustvari med poslovnim letom, avtomatično (po zakonu) pripiše kapitalskemu deležu posameznega družbenika in zato v trenutku pripisa tudi obdavči. Po presoji pritožbenega organa zakon drugačne razlage ne omogoča tudi v primeru, ko ostane dobiček nerazporejen, in s tem v situaciji, na katero se sklicuje tožeča stranka.

Tožeča stranka meni, da je bil v zadevi narejen napačen sklep o dejanskem stanju in da so bili napačno uporabljeni materialni predpisi. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v zadevi, ker bi ji odprava akta in nov postopek pred davčnim organom prizadela težko popravljivo škodo. Predlaga tudi, da se ji povrnejo stroški upravnega in sodnega postopka.

V tožbi navaja, da ni podlage za obdavčitev, ker dobiček ni bil pripisan kapitalskim deležem družbenikov in zato ni bil dosežen dohodek oziroma dividenda, ki bi bila predmet obdavčitve po ZDoh-2. Tudi do izplačila dobička družbenikom v marcu 2009 ni prišlo, temveč je bil dobiček delno izplačan v maju 2010. Kot je tožeča stranka navedla že med postopkom, sta takratna družbenika (A.A. in B.B.) sklenila družbeno pogodbo, v kateri je določeno, da se o delitvi dobička ali izgube odloči s sklepom, ki mora biti sprejet z dvotretjinsko večino. V 15. členu pogodbe je določeno, da se družbenikom dobiček deli v enakih delih, če za posamezno leto ne sklenejo drugače. Iz 14. člena pa izhaja, da je letni računovodski izkaz z obračunom delitve dobička ali izgube dolžan pripraviti družbenik, ki je opredeljen kot poslovodja. Družbenika sta za leto 2008 izkoristila možnost drugačnega dogovora glede delitve dobička z ozirom na 94. in 95. člen ZGD-1 in glede na družbeno pogodbo, kot je razvidno iz veljavno sprejeta sklepa z dne 24. 3. 2009 o delitvi dobička za leto 2008, s katerim je skupščina družbe odločila, da ostane dobiček, ki je znašal 60 282,53 EUR, nerazporejen in da se ne pripisuje kapitalskim deležem in ne deli družbenikom. S tem sta družbenika izkoristila pogodbeno svobodo glede višine in časa delitve oziroma pripisa dobička kapitalskima deležema. Sklep skupščine je veljaven, sprejet pa je bil na podlagi družbene pogodbe, sklenjene v skladu z dispozitivnimi določbami 94. in 95. člena ZGD-1. Zato ni bilo pravne podlage, da bi računovodstvo tožeče stranke dobiček pripisalo kapitalskemu deležu, saj bi bilo to v nasprotju s sprejetim sklepom oziroma družbeno pogodbo, ki lahko vsebuje različne sheme uporabe dobička in ki lahko omeji ali celo v celoti izključi zakonsko opredeljen pripis dobička. V tej zvezi tožeča stranka opozarja še na pravne značilnosti družbene pogodbe pri ustanovitvi družbe z neomejeno odgovornostjo po ZGD-1 ter poudarja, da je glede pravnih razmerij med družbeniki kot izhodiščno načelo določena pogodbena svoboda in je zato razmerja med družbeniki mogoče z družbeno pogodbo urediti tudi drugače, kot je predvideno z zakonom, kar zlasti velja pri udeležbi v dobičku. Tožeča stranka se ne strinja s stališčem davčnega organa, da odločanje o uporabi dobička ni v pristojnosti skupščine. Prav tako se ne strinja, da družbenikom ni prepuščena odločitev o tem, kdaj bo dobiček pripisan kapitalskim deležem. Upoštevati je treba, da pripisa dobička kapitalskim deležem ni mogoče opraviti, če je pred tem sprejet sklep, da se dobiček ne deli, saj v tem primeru ni podlage za pripis dobička na konto kapitalskega deleža družbenikov. Družbenika sta se dogovorila, da se dobiček ne pripiše kapitalskemu deležu in ne deli, ker sta želela, da z dobičkom ne razpolagata osebno, temveč njuna družba, ki je pravna oseba. Zato ni mogoče govoriti o tem, da je bil dohodek prejet s strani družbenikov, saj jima ni bil izplačan niti dan na razpolago, kar pomeni, da skladno s 15. členom ZDoh-2 dohodka v letu 2008 oziroma v letu 2009 nista pridobila niti ni nastala pravna podlaga, da bi na družbo naslovila zahtevek za izplačilo deleža na dobičku. Ker v germanski ureditvi (Nemčija, Avstrija) družba z neomejeno odgovornostjo nima pravne subjektivitete, v Sloveniji pa jo ima, pomeni uporaba določb glede pripisa dobička in delitve dobička iz germanske ureditve neustrezen prenos te ureditve v slovenski pravni prostor. Tožeča stranka meni še, da je potrebno ločiti pripis kapitalskemu deležu od izplačila dobička. Pripis še ne pomeni pridobitve stvarnopravne pravice družbenika na premoženju družbe, temveč le korporacijsko- pravno upravičenje do deleža v dobičku. Vsebino le-tega pa ureja 95. člen ZGD-1 ali družbena pogodba ali sklep družbenikov. Zato ne more priti do obdavčitve že ob pripisu dobička, v konkretnem primeru pa sploh ne, saj za pripis dobička ni bilo pravne podlage. Ker dohodnina pomeni davek od dohodkov fizičnih oseb, pripis dobička kapitalskemu deležu še ne bi smel pomeniti prirast premoženja fizične osebe, zato pogoj za obdavčitev z dohodnino ne bi smel biti izpolnjen in davčna obveznost ne bi smela nastati. Zakonska ureditev, ki se nanaša na obdavčitev pripisanega dobička kapitalskemu deležu družbenika družbe z neomejeno odgovornostjo je zato v nasprotju z ustavnimi pravicami iz 14., 74. in 33. člena Ustave. Dohodnina se namreč pri vseh drugih družbah plača v trenutku dejanskega izplačila, oziroma ko je dohodek dan na razpolago fizični osebi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Po določbah tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 se kot dividenda in s tem kot dohodek iz kapitala obdavčuje vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe plačnika na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, ki ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža, vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika.

Iz citirane določbe dovolj jasno izhaja, in s tem se nenazadnje strinja tudi tožeča stranka, da se z dohodnino obdavči že pripis dobička kapitalskemu deležu družbenika družbe z neomejeno odgovornostjo, ki se na podlagi določb 94. člena ZGD-1 opravi na temelju letnih računovodskih izkazov na koncu vsakega poslovnega leta. Sporno je, ali je bil v konkretnem primeru dobiček družbe, ugotovljen za leto 2008, pripisan kapitalskemu deležu družbenikov in ali je bil posledično dosežen dohodek (dividenda), ki je predmet obdavčitve z dohodnino. Pri tem se tožeča stranka sklicuje na možnost drugačnega dogovora glede delitve dobička z ozirom na določbe 94. in 95. člena ZGD-1 in družbeno pogodbo ter z ozirom na sklep družbenikov o sprejetju letnega poročila in o delitvi dobička za leto 2008, iz katerega izhaja, da dobiček za leto 2008, ki je znašal 60 282,53 EUR ostane nerazporejen in se torej ne deli in tudi ne pripisuje kapitalskim deležem družbenikov. Kot osnovno se torej postavi vprašanje, ali so določbe 94. člena ZGD-1, po katerih se družbeniku pripadajoči dobiček na koncu poslovnega leta pripiše njegovemu kapitalskemu deležu, zavezujoče (kogentne) narave, kot menita davčna organa, ali pa je možen glede dobička drugačen dogovor med družbeniki, kot zatrjuje tožeča stranka v tožbi.

Z ozirom na besedilo in vsebino 94. člena ZGD-1 sodišče sodi, da gre za kogentne določbe in da torej drugačen dogovor od tistega, kar je predpisano, med družbeniki ni možen. Tako kot je v prvem odstavku predpisano, da se na koncu vsakega poslovnega leta na temelju letnih računovodskih izkazov ugotovi dobiček ali izguba in vsakemu družbeniku izračuna njegov delež pri dobičku ali izgubi, je v drugem odstavku na enak način določeno tudi, da se dobiček, ki pripade družbeniku, pripiše kapitalskemu deležu, oziroma da se izračunani delež družbenika pri izgubi ter denar, ki ga je dvignil med poslovnim letom, od kapitalskega deleža odpiše. Iz zakonskega besedila torej dispozitivnost citirane norme ni razvidna. Odločilna tudi ni umestitev določbe v poglavje o pravnih razmerjih med družbeniki ter določba 79. člena, po kateri se pravna razmerja med družbeniki uredijo z družbeno pogodbo. S pogodbo se namreč lahko uredijo le notranja razmerja v družbi, pa še to le v zakonskih okvirih, ne pa tudi tista vprašanja, ki so pomembna navzven in med katera nedvomno sodi sestavljanje letnih izkazov in poročil ter s tem vsebina (Letni računovodski izkaz), ki je predmet urejanja s citiranim členom. Kapitalski delež namreč predstavlja tako vrednostno izražen vložek posameznega družbenika kot računovodsko postavko, pomembno za evidentiranje poslovnih dogodkov, med katerimi je tudi izplačilo dobička. Da so določbe 94. člena kogentne, potrjujejo tudi določbe ZGD-1, ki se nanašajo na poslovne knjige in sestavljanje letnega poročila in ki za osebne družbe veljajo le v omejenem obsegu. Tako za osebne družbe ne velja predpisana (obvezna) členitev kapitala v bilanci stanja iz 64. člena, ki pa jo zato ustrezno nadomestijo določbe 94. člena, ki se nanašajo na isto vsebino. Da se pri družbah z neomejeno odgovornostjo delež dobička, ki pripade posamezniku, pripiše njegovemu deležu na podlagi samega zakona, pa je nenazadnje tudi stališče, ki ga vsebuje strokovna literatura (prim. Š. Ivanjko, M. Kocbek, Pravo družb, 1996, str. 171) in ki se je bistveno spremenilo šele, ko so davčni organi začeli pozivati družbe (z neomejeno odgovornostjo) k predložitvi obračunov davčnega odtegljaja. Čim pa je pripis dobička kapitalskemu deležu družbenikov obvezen, ni podlage ne za drugačno ureditev v družbeni pogodbi in ne za drugačen sklep družbenikov o uporabi dobička, na katerega se sklicuje tožeča stranka v tožbi, zato davčni organ pogodbe in sklepov, ki jih je predložila tožeča stranka, po presoji sodišča pri odločanju utemeljeno ni upošteval. Obdavči pa se z dohodnino vsako povečanje ekonomske moči in ne le izplačilo dohodka, kot to zmotno meni tožeča stranka. Dohodek je namreč kategorija v najširšem pomenu besede, ki se odraža v vsakem povečanju ekonomske blaginje posameznika. V obdavčitev z dohodnino so zato zajeti vsi dohodki in dobički fizične osebe, ki jih je le-ta dosegla v davčnem letu, in sicer tako tisti, ki so ji bili izplačani, kot tudi tisti, ki so ji bili kako drugače dani na razpolago in med katere se zato lahko uvršča tudi obravnavani pripis dobička oziroma povečanje kapitalskih deležev družbenikov. S pripisom se namreč ne le poveča kapitalski delež družbenika, temveč je istočasno družbenik upravičen, da s svojim deležem pri dobičku (v breme kapitalskega deleža) razpolaga. Zmotno je tudi stališče tožbe, da pomeni breme plačila dohodnine breme družbe in ne družbenika kot fizične osebe. Zavezanec za dohodnino je fizična oseba (4. člen ZDoh-2), medtem ko je družba le njen plačnik (na način davčnega odtegljaja) in je torej dohodnina ne bremeni, saj se odtegne od dohodka fizične osebe (družbenika).

Iz tožbenih navedb tudi ni razvidno, da bi bilo zaradi obravnavanega načina obdavčitve na prekomeren način poseženo v ustavno pravico do svobodne gospodarske pobude oziroma v pravico do zasebne lastnine. V zvezi z zatrjevano kršitvijo ustavne pravice do enakosti pa sodišče meni, da je drugačna obdavčitev od tiste, ki velja za družbenike kapitalskih družb, utemeljena v drugačnem položaju, ki ga imajo družbeniki osebnih družb glede uporabe oziroma razpolaganja z dobičkom družbe. S pripisom dobička se poveča kapitalski delež družbenika, kar pomeni, da družbenik lahko z njim razpolaga in ga v mejah, ki jih določa 96. člen ZGD-1, dvigne iz blagajne družbe, ne da bi se zahtevala odločitev skupščine oziroma ostalih družbenikov, kot je to predpisano za kapitalske družbe. Gre torej za možnost individualne odločitve družbenika o izplačilu dobička že na podlagi pripisa, ki se zato utemeljeno šteje za obdavčljivo razdelitev dohodka, še preden je le-ta tudi dejansko izplačan. Glede na to, da se dohodek, ki je bil pripisan kapitalskemu deležu posameznega družbenika obdavči ob pripisu, pa se izplačilo deleža v dobičku družbenika, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža, in ki bi bil sicer obdavčen z davkom od dobička iz kapitala, skladno z 9. točko 95. člena ZDoh-2 šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala in torej za družbenika nima davčnih posledic, kot to pravilno poudari v svojih razlogih že davčni organ druge stopnje.

Glede na povedano je torej po presoji sodišča izpodbijana odločba o odmeri in plačilu davka že na podlagi pripisa dobička kapitalskim deležem družbenikov pravilna in skladna z zakonom, tožbene navedbe pa neutemeljene. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.