Sodba X Ips 743/2005
Datum: 2009-12-10T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2009:X.IPS.743.2005
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS U 1690/2002
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dobička pravnih oseb - vračilo preveč plačanega davka - davčni izkaz davčnega zavezanca - dokončnost davčne obveznosti - neopravljena glavna obravnava

## Jedro

V obravnavani zadevi predmet preverjanja po 49. členu ZDDPO ni nov davčni izkaz, pač pa stari (torej tisti, ki je bil davčnemu organu predložen 20.4.1995). Le-ta je namreč izkazoval dokončno davčno obveznost. Zato je naziranje tožeče stranke, da je irelevantno, kateri podatki so služili za izdelavo prvotnega obračuna, če bi se nesporno ugotovilo, da so podatki, ki so služili za izdelavo novega obrazca, pravilni, napačno.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 4. 7. 2002, s katero je bila zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Posebnega davčnega urada, z dne 31. 7. 1996, s katero je bil zavrnjen nalog tožeče stranke za vračilo preveč plačanega davka iz dobička za leto 1994. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Navaja, da tožeča stranka nima prav, ko navaja, da bi za ugotovitev pravilnega dejanskega stanja zadoščala ugotovitev, ali se popravljeno stanje kontov ujema z dejanskim stanjem. Predmet kontrole namreč ni nov davčni izkaz, pač pa kontroliranje starega. Razlogi, ki so narekovali izdelavo novega davčnega izkaza, v obravnavanem primeru niso pomembni. Tožeči stranki se ne odreka aktivna legitimacija za vložitev zahtevka za vračilo preveč plačanega davka, vendar pa to ne izključuje uporabe določbe prvega odstavka 49. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO, po kateri mora davčni organ ugotoviti, ali je zahteva za vračilo preveč plačanega davka utemeljena.

3. Tožeča stranka vlaga revizijo (prej pritožbo) iz vseh pritožbenih razlogov. V celoti se sklicuje na svoje navedbe v tožbi z dne 4. 9. 2002. Meni, da je podana bistvena kršitev določb postopka, saj je Upravno sodišče odločilo brez glavne obravnave, kljub temu, da je dejansko stanje med strankama sporno. Davčni organ in sodišče nista ugotavljala vseh relevantnih okoliščin, zato zanjo ni sprejemljiv zaključek, da je pravilen obračun davka, ki je narejen na podlagi prvotnega seznama. Obširno navaja, kateri razlogi so jo privedli do tega, da je sestavila nov letni obračun za leto 1994 in posledično nov obračun davka od dobička za leto 1994. Na podlagi novih podatkov je zato Agenciji za plačilni promet, nadziranje in informiranje (v nadaljevanju Agencija) predlagala, da ji preveč plačani davek (po prvotnem obračunu) vrne. Ni pravno pomembno, kateri podatki so služili za izdelavo prvotnega obračuna, če bi se nesporno ugotovilo, da so podatki, ki so služili za izdelavo novega obrazca, pravilni. Sklicuje se na določbo 49. člena ZDPPO, ki ji kot davčni zavezanki daje aktivno legitimacijo. Zato mora davčni organ izdati odločbo tudi v primeru, če bo imel davčni zavezanec koristi od izdaje nove (pravilne) odločbe. Pri izdaji prvostopne odločbe se je davčni organ skliceval na napačno materialnopravno podlago. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji (prej pritožbi) ugodi in spremeni sodbo Upravnega sodišča tako, da zahtevku tožeče stranke v celoti ugodi, oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo Upravnemu sodišču v ponovno obravnavanje in odločanje. Priglaša stroške postopka.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1. Ta je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno. V drugem odstavku 107. člena pa je določil, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Te zadeve označi Vrhovno sodišče kot pritožbe po 107. členu ZUS-1 in jih rešuje pred vsemi drugimi zadevami. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo je v tem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1. 1. 2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek). Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V tem obsegu je bil izveden tudi sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Revizija (prej pritožba) je samostojno pravno sredstvo z omejenim obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča (na primer sodba II Ips 812/2005 z dne 14. 2. 2008 in sodba VIII Ips 218/2007 z dne 17. 11. 2008) ne more sklicevati na navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal v upravnem postopku in upravnem sporu. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno navesti. Zato se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do navedb, ki jih je revident podajal v tožbi.

9. Na podlagi 49. člena ZDDPO, ki je veljal v času odločanja prvostopnega upravnega organa, se davčna obveznost, ugotovljena v davčnem izkazu davčnega zavezanca, šteje za dokončno, razen če davčni organ na podlagi podatkov iz davčnega izkaza, podatkov o obračunu poslovanja in drugih podatkov, ki jih pridobi med kontrolo, ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana. Če davčni organ ugotovi, da davčna obveznost ni pravilno obračunana, izda odločbo, s katero davčnemu zavezancu naloži, da v 30 dneh po prejemu odločbe plača davek s pripadajočimi obrestmi. Če davčni organ ali davčni zavezanec ugotovi, da je bila davčna obveznost preveč obračunana in plačana, davčni zavezanec lahko zahteva vračilo preveč plačanega davka.

10. Na podlagi navedenega je davčna obveznost, ugotovljena v davčnem izkazu, ki je bil Agenciji predložen dne 20. 4. 1995, dokončna. Ta obveznost bi se lahko spremenila le, če bi davčni organ ugotovil, da davčna obveznost ni pravilno obračunana.

11. Tožeča stranka je dne 21. 8. 1995 predložila Agenciji nalog za vračilo preveč plačanega davka od dobička za leto 1994 in zahtevek utemeljila z navedbo, da je zaradi zahtev revizorjev uskladila kapital, zaradi česar je izdelala novo bilanco za leto 1994, kar je imelo za posledico na novo ugotovljeno (nižjo) davčno osnovo za izračun davka od dobička za leto 1994. V postopku kontroliranja predloženega naloga se je ugotovilo, da tožeča stranka ni upravičena do vračila davka od dobička za leto 1994, in je bil zato nalog s sklepom z dne 20. 6. 1996 vrnjen stranki. Zoper navedeni sklep je tožeča stranka vložila pritožbo, ki se je skladno s tretjim odstavkom 53. člena ZAPPNI štela za pisno zahtevo za izdajo odločbe o zavrnitvi naloga. Na podlagi te pritožbe je davčni organ nalog za vračilo preveč plačanega davka od dobička za leto 1994 zavrnil. 12. Tožeča stranka tako nima prav, ko trdi, da se ji odreka aktivna (procesna) legitimacija za vložitev zahtevka (oziroma naloga) za vračilo preveč obračunanega in plačanega davka. Tožeča stranka je tak zahtevek podala 21. 8. 1995. Vendar pa z vložitvijo zahtevka (še) ni izkazana strankina aktivna (stvarna) legitimacija – torej utemeljenost njenega zahtevka. Na podlagi že citiranega 49. člena ZDDPO mora namreč davčni organ ugotoviti, da davčna obveznost, ugotovljena v davčnem izkazu davčnega zavezanca, ki velja za dokončno (v obravnavanem primeru je to obveznost, ki je ugotovljena s prvotnim izkazom z dne 20. 4. 1995), ni pravilno obračunana. Če bi davčni organ v predmetnem postopku ugotovil, da je bila ta obveznost napačno obračunana v škodo stranke, bi zahtevku po vračilu ugodilo oziroma bi izvršil predložene naloge.

13. Vrhovno sodišče pritrjuje sodišču prve stopnje, da predmet preverjanja po 49. členu ZDDPO ni nov davčni izkaz, pač pa stari (torej tisti, ki je bil davčnemu organu predložen 20. 4. 1995). Le-ta je namreč izkazoval dokončno davčno obveznost. Zato je naziranje tožeče stranke, da ni pravno pomembno, kateri podatki so služili za izdelavo prvotnega obračuna, če bi se nesporno ugotovilo, da so podatki, ki so služili za izdelavo novega obrazca, pravilni, napačno. Pravilnost prvotnega izkaza bi bilo mogoče preveriti le s podatki, ki so služili za njegovo izdelavo. S temi podatki pa tožeča stranka ni razpolagala. Iz podatkov spisa je namreč razvidno, da tožeča stranka ni hranila poslovnih knjig, ki so bile osnova za sestavitev prvega obračuna.

14. V revizijskem postopku je Vrhovno sodišče vezano na ugotovljeno dejansko stanje. Iz ugotovljenega dejanskega stanja zadeve, iz katerega je izhajalo tudi sodišče prve stopnje, tako izhaja, da davčni organ na podlagi podatkov iz davčnega izkaza, podatkov o obračunu poslovanja in drugih podatkov, ki jih je pridobil med kontrolo, ni ugotovil, da bi bila davčna obveznost po predloženem obračunu z dne 20. 4. 1995 nepravilno obračunana. Posledično to pomeni, da sta odločitvi tožene stranke in sodišča prve stopnje pravilni.

15. Po določbi drugega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se opustitev oprave glavne obravnave pred prvostopenjskim sodiščem šteje za bistveno kršitev pravil postopka le, če je bila ta opustitev v nasprotju z ZUS-1, pa je to vplivalo na zakonitost ali pravilnost sodbe. Takšna kršitev pravil ZUS-1 po presoji Vrhovnega sodišča ni podana. Do enakega zaključka pripelje tudi uporaba četrtega odstavka 72. člena v zvezi z drugim odstavkom 50. člena ZUS, ki je veljal v času odločanja sodišča prve stopnje. Čeprav je bila tožba vložena tudi zaradi nepopolno oziroma nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, pri čemer tožeča stranka izvedbe glavne obravnave ni predlagala, po presoji Vrhovnega sodišča, opustitev glavne obravnave na zakonitost in pravilnost sodbe ni vplivala. Ob upoštevanju, da je vračilo davka v interesu tožeče stranke, ki s podatki, ki bi omogočali preveritev prvotnega izkaza, ne razpolaga, ni mogoč zaključek, da je dejansko stanje nepravilno ugotovljeno. Dokončna davčna obveznost bi se namreč lahko spremenila le, če bi davčni organ ugotovil, da ni bila pravilno obračunana. Tega pa davčni organ za (prvotno) obveznost, zaradi neobstoja podatkov, ki so bili podlaga za določitev (dokončnega) dolga, ni mogel storiti in tega ne bi moglo storiti niti sodišče prve stopnje. Za presojo pravilnosti odločitve pa, kot je to že ugotovilo sodišče prve stopnje, ne morejo biti pravno pomembni razlogi, ki so v obravnavanem primeru narekovali izdelavo novega izkaza.

16. Glede očitka revizije, da se je pri izdaji prvostopne odločbe davčni organ skliceval na napačno materialnopravno podlago, se je že opredelilo sodišče prve stopnje. Vrhovno sodišče soglaša z ugotovitvijo, da je bilo odločbo prvostopnega organa, ki se je skliceval na Zakon o prometnem davku (namesto na Zakon o davku od dobička pravnih oseb), vseeno mogoče presojati, saj so se glede odločitve o stvari dejansko uporabljale določbe Zakona o davku od dobička pravnih oseb, kar je razvidno tudi iz obrazložitve odločbe, v kateri so vsebinsko povzete določbe Zakona o davku od dobička pravnih oseb.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj je presodilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in ne razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti.

18. V skladu z določbami prvega odstavka 154. člena in prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.