Sklep in sodba X Ips 353/2011
Datum: 2012-04-19T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2012:X.IPS.353.2011
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 860/2010
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: CARINE
institut: dovoljena revizija - trošarine - naknadna odmera uvoznih dajatev - uvrstitev blaga v tarifno oznako - etilni alkohol - pravno upoštevna denaturacija - pojem nezakonitega uvoza

## Jedro

Pravno upoštevna je le takšna denaturacija alkohola, ki je bila opravljena s predpisanimi denaturanti.

## Izrek

I. Zadeve, ki se pri Vrhovnem sodišču vodijo kot X Ips 353/2011, X Ips 354/2011 in X Ips 477/2011, se združijo v skupno obravnavanje in odločanje tako, da postane osnovni spis X Ips 353/2011. II. Revizije se zavrnejo.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskih postopkov.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijanimi sodbami, navedenimi v uvodu tega sklepa in sodbe, je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentove tožbe zoper več odločb Carinskega urada Maribor v zvezi z odločbami Ministrstva za finance, s katerimi je slednje zavrnilo pritožbe zoper prvostopenjske odločbe kot neutemeljene. V vsakem posameznem primeru je prvostopenjski organ revidentu, kot deklarantu, in družbi A., d. o. o., kot prejemniku blaga, solidarno naložil v plačilo naknadno obračunane uvozne dajatve, in sicer v zadevi X Ips 353/2011 30.362,30 eurov davka na dodano vrednost (DDV), 151.811,62 eurov trošarine in 5.522,35 eurov obresti, v zadevi X Ips 354/2011 5.280,40 eurov DDV, 26.402,02 eurov trošarine in 231,40 eurov obresti, v zadevi X Ips 477/2011 5.335,99 eurov DDV, 26.679,94 eurov trošarine in 150,65 eurov obresti. Naknadni obračun uvoznih dajatev je bil opravljen, ker blago ob uvozu ni bilo deklarirano v pravilno tarifno oznako kombinirane nomenklature (KN). Iz Republike Hrvaške uvoženo blago s trgovskim nazivom „preparati zoper zmrzovanje in pripravljene tekočine za odtajanje“ je deklarant prijavil v tarifno oznako 3820 00 00 KN s taric kodo 00 (poimenovanje: „Preparati zoper zmrzovanje in pripravljanje tekočine za odtajanje“) s preferencialno carinsko stopnjo za tretje države 0 %. Iz strokovnega mnenja carinskega laboratorija z dne 22. 5. 2008, pa izhaja, da je blago po sestavi nedenaturiran 95 % etilni alkohol, dobljen s fermentacijo, obarvan z rdečim barvilom C.I. Reactive red 195, v obliki bistre, rdeče tekočine, ki se uporablja za sredstvo proti zmrzovanju in za odtajanje. Takšno blago se po presoji carinskega organa pravilno uvršča v tarifno oznako 2207 1000 KN s taric kodo 10 (poimenovanje: „Nedenaturiran etilni alkohol, z vsebnostjo alkohola 80 vol. % ali več: – izdelki, dobljeni iz kmetijskih proizvodov, navedenih v Aneksu I. k Pogodbi EGS“). Ker gre za trošarinsko blago, je bilo treba zanj naknadno obračunati trošarino.

2. Prvostopenjsko sodišče pritrdi odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje tudi sklicuje (skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1), tožbene ugovore pa zavrne kot neutemeljene. Sklicuje se na določbe Carinskega zakonika Skupnosti – CZS (5., 78., 201., 213., in 222. člen), Zakona o trošarinah – ZTro (16., 17. in 44. člen), Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP (189., 213. in 214. člen).

3. Zoper prvostopenjske sodbe je revident vložil revizije. Njihovo dovoljenostjo utemeljuje z vrednostjo spora ter z zatrjevanjem, da izpodbijane sodbe odstopajo od sodne prakse Vrhovnega sodišča. V zadevah X Ips 251/2009, X Ips 36/2011, X Ips 342/2010 in X Ips 266/2009 je Vrhovno sodišče zavzelo stališče, da se za obračun trošarine in določitev trošarinskega zavezanca uporabi 16. in 17. člen ZTro, prvostopenjsko sodišče pa je v nasprotju s tem uporabilo določbe CZS. Ker je šlo za nezakonit uvoz, bi bilo treba carinskega dolžnika določiti na podlagi 202. in ne 201. člena CZS. Ni jasno, kako je špedicija pridobila lastnost stranke, saj ni ne uvoznik ne lastnik uvoženega blaga, niti ni bilo trošarinsko blago predmet špediterske pogodbe. Carinski organ bi moral preveriti, ali je imel deklarant pooblastilo, in sicer tako poslovno pooblastilo kot procesno pooblastilo za zastopanje v carinskih postopkih. Ni jasno, kako je carinski organ ugotovil posredno zastopanje, če ni ob uvozu zahteval predložitve nobenega pooblastila. V izrekih izpodbijanih odločb ni pravilno navedena vrsta blaga, zato odločb ni mogoče preizkusiti. V odločbah je naveden trgovski naziv blaga v hrvaškem jeziku „pripravci protiv smrzavanja i odleđivanja“, v deklaracijah pa v slovenskem jeziku „preparati zoper zmrzovanje in pripravljene tekočine za odtajanje“. Iz obrazložitve odločb nadalje izhaja, da je predmet naknadnega obračuna čisto drugo blago, in sicer 95 % etilni alkohol. Meni, da zaradi nepravilne uporabe materialnega predpisa (nepravilne uvrstitve v tarifno oznako KN) ni mogoče spremeniti pravnomočne deklaracije. Opravljena bi morala biti ustna obravnava z zaslišanjem izvedenca, ki je pripravil mnenje carinskega laboratorija. Po zagotovilu hrvaškega izvoznika je sporno blago sicer pridobljeno na osnovi etilnega alkohola, vendar s predelavo postane popolnoma nov izdelek. Isti izdelek se v državi izvoza ne obravnava kot trošarinski izdelek. Z analizo kemikalij, ki so dodane etilnemu alkoholu, želi dokazati, da je izdelek popolnoma neuporaben za izdelavo alkoholnih pijač in da so to snovi, ki so delno toksične in se ne morejo ločiti od novo nastalega izdelka, ki v nobenem primeru ne more biti izdelek, za katerega se plačuje trošarina. Predlaga, da Vrhovno sodišče izpodbijane sodbe razveljavi in zadeve vrne v ponovni postopek. Priglaša stroške postopkov.

4. V odgovorih na revizije tožena stranka predlaga zavrnitev revizij.

K I. točki izreka:

5. Ker gre v obravnavanih zadevah za več postopkov o istem predmetu, saj revident v vseh primerih z vsebinsko povsem enakimi razlogi izpodbija sodbe, izdane na isti pravni podlagi in ob bistveno enakem dejanskem stanju, in ker sta v vseh primerih isti tudi stranki spora, so izpolnjeni pogoji za združitev postopkov na revizijski stopnji. Zato je Vrhovno sodišče – ob upoštevanju načela pospešitve in ekonomičnosti postopka iz prvega odstavka 11. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 – smiselno uporabilo določbo prvega odstavka 42. člena ZUS-1 in v uvodu navedene zadeve združilo v skupno obravnavanje in odločanje.

K II. točki izreka:

6. Revizije niso utemeljene.

7. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 eurov. Ker je v vsaki od obravnavnih zadev revidentu naloženo plačilo uvoznih dajatev v znesku, ki presega navedeno mejno vrednost, vsaka od obravnavanih revizij izpolnjuje vrednostni pogoj za dovoljenost revizije.

8. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9. V obravnavnih zadevah je sporna pravilnost in zakonitost naknadne odmere uvoznih dajatev, kar je odvisna od tega, ali je uvoženo blago zavezano plačilu trošarine. Sama višina obračunanih uvoznih dajatev ni sporna.

10. Iz dejanskih ugotovitev, na katere je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je uvoženo blago po sestavi 95 % etilni alkohol, ki ni denaturiran, s katerim od predpisanih denaturantov. Tudi iz navedb, ki jih je revident podal v dosedanjem postopku, in revizijskih navedb izhaja, da tej ugotovitvi ne nasprotuje.

11. Glede na takšno sestavo blaga je tudi po mnenju revizijskega sodišča pravilna uvrstitev blaga v tarifno oznako 2207 1000 10 KN, kamor se uvršča „nedenaturiran etilni alkohol, z vsebnostjo alkohola 80 vol. % ali več: – izdelki, dobljeni iz kmetijskih proizvodov, navedenih v Aneksu I. k Pogodbi EGS“. Uvrstitev blaga v KN je namreč treba opraviti glede na objektivne značilnosti in lastnosti blaga, kot so opredeljene z besedilom tarifne oznake KN in opombami iz oddelka ali poglavja KN, saj je to v interesu pravne varnosti in lažjega nadzora, kot je poudarilo Sodišče Evropske unije (SEU) v zadevi C-503/10 (Evroetil AD). Obravnavano blago nedvomno ima ključno značilnost tarifne oznake 2207 1000 10 KN. Posebnost obravnavanega blaga, ki je v tem, da mu je dodano barvilo, osnovne značilnosti blaga ne spreminja in zato tudi ne vpliva na drugačno uvrstitev v tarifno oznako KN.

12. V prvem odstavku 37. člena ZTro je določeno, da se trošarina plačuje tudi od etilnega alkohola, med etilni alkohol se po 42. členu ZTro uvrščajo vsi izdelki iz tarifnih oznak 2207 ali 2208 z vsebnostjo alkohola, ki presega 1,2 vol. %, ne glede na to, če so sestavni del izdelka, ki se uvršča v drugo poglavje kombinirane nomenklature. Iz tega sledi, da je treba za obravnavno blago, ker se uvršča v tarifno oznaka 2207 1000 10 KN in ker vsebnost alkohola presega 1,2 vol. %, plačati trošarino.

13. V šestem odstavku 12. člena ZTro je določeno, da se uvozniku plačilo trošarine oprosti, če je alkohol, ki ga uvaža, popolnoma denaturiran v skladu s predpisom iz 44. člena ZTro, to je v skladu s Pravilnikom o izvajanju Zakona o trošarinah. Slednji v četrtem odstavku 40. člena taksativno našteva popolne denaturante, v petem odstavku ista člena pa določa, da carinski organ lahko dovoli tudi uporabo popolnega denaturanta, ki je uradno priznan v drugih državah članicah Evropske unije. Iz teh določb po presoji revizijskega sodišča sledi, da je pravno upoštevna le denaturacija alkohola, ki je bila opravljena z denaturanti iz omenjenega pravilnika. V obravnavanem primeru pa alkoholu ni bil dodan nobeden od predpisanih popolnih denaturantov in tudi revident ne trdi, da je rdeče barvilo C.I. Reactive red 195 eden od predpisanih popolnih denaturantov. Četudi bi torej držalo, da omenjeno barvilo onemogoča uporabo blaga za prehrano ljudi, kot trdi revident (nasprotno sicer izhaja iz mnenja carinskega laboratorija, kjer je navedeno, da je barvilo mogoče z enostavnim postopkom odstraniti), obravnavani alkohol ni denaturiran na pravno upošteven način in posledično ni oproščen plačila trošarine. Tudi po stališču SEU iz že omenjene zadeve C-503/10 oprostitev ni možna, če metoda denaturacije ne ustreza nobeni od tistih, ki so bile odobrene s pravili Unije ali z nacionalnimi pravnimi redi. Okoliščina, da proizvod sam po sebi ni primeren za prehrano ljudi, pa ni dovolj, da bi lahko šteli, da je proizvod denaturiran.

14. Za ob uvozu nastali trošarinski dolg odgovarja carinski dolžnik. V osmi točki 4. člena ZTro je določeno, da je uvoznik trošarinskih izdelkov carinski dolžnik, določen v skladu s carinskimi predpisi oziroma prejemnik trošarinskih izdelkov iz tretje države oziroma tretjega ozemlja. V prvem odstavku 14. člena pa je nadalje določeno, da pri uvozu trošarinskih izdelkov nastane obveznost za plačilo trošarine, kot da bi bila trošarina uvozna dajatev, razen v primerih, ko je plačilo trošarine odloženo v skladu z ZTro. V skladu s tretjim odstavkom 201. člena CZS pa je za carinski dolg, ki nastane s sprostitvijo blaga v prost promet, dolžnik deklarant, v primeru posrednega zastopanja pa tudi oseba, za račun katere je bila izdelana carinska deklaracija. V obravnavanih primerih sta torej zavezanca za plačilo carinskega dolga iz naslova trošarine revident kot deklarant in prejemnik blaga kot posredni zastopanec.

15. Zavrniti je treba tudi stališče revizije, da je v obravnavnih primerih prišlo do nezakonitega uvoza carinskega blaga in je zato treba carinski dolg obračunati po 202. členu CZS, ki ureja nastanek carinskega dolga za primere nezakonitega vnosa blaga oziroma po 16. in 17. členu ZTro, ki urejata nastanek trošarinskega dolga in določata, kdo je plačnik trošarine v primerih nezakonitega uvoza oziroma vnosa trošarinskega blaga (na podlagi teh določb ZTro je bil obračunan trošarinski dolg v zadevah X Ips 251/2009, X Ips 36/2011, X Ips 342/2010 in X Ips 266/2009, na katere se sklicuje revident). Nepravilna uvrstitev blaga v tarifno oznako s strani deklaranta namreč sama po sebi ne pomeni, da je prišlo do nezakonitega uvoza. Uvoz je zakonit, če je blago predloženo v carinjenje in če so bili carinski organi obveščeni o tem, za kakšno vrsto in količino blaga gre, kot je poudarilo SEU v zadevi C-195/03 (Merabi Papismedov). In v obravnavanih primerih je blago bilo predloženo v carinjenje in to s podatki, ki odražajo naravo blaga, se pravi, da gre za sredstvo, ki se uporablja zoper zmrzovanje, čemur carinski organ ni oporekal niti po izvedenem postopku naknadne kontrole.

16. Z do sedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse revizijske navedbe, ki so odločilnega pomena (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvi odstavek 22. člena ZUS-1). Do ostalih revizijskih navedb, ki so vse pravzaprav ponovitev tožbenih navedb in hkrati navedbe, ki jih je odvetnik, ki je vložil obravnavane revizije, že večkrat izpostavil v svojih preteklih vlogah v primerljivih carinskih primerih, se revizijsko sodišče podrobneje ne opredeljuje. Pri tem je upoštevalo, da se je do teh navedb prvostopenjsko sodišče opredelilo v skladu z stališči Vrhovnega sodišča, ki se je do enakih navedb že večkrat opredelilo, in sicer v zadevah, ki jih prvostopenjsko sodišče v obrazložitvi izpodbijanih sodb izrecno navaja.

17. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora revizijsko sodišče paziti po uradni dolžnosti, je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. K III. točki izreka:

18. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.