sodba U 1210/2004
Datum: 2006-03-13T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2006:U.1210.2004
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: davki
institut: prometni davek

## Jedro

Ni izključeno, da ne bi štela za storitev tudi tista, kjer je predmet izdelan iz materiala po izbiri naročnika (66. člen Pravilnika). Med t.i. proizvedene storitve (36. člen Pravilnika) se uvrščajo tudi tiste storitve, pri katerih naročnik s seboj prinese material (sliko).

## Izrek

Tožbi se ugodi in se odločba, št. ... z dne ... v zavrnilnem delu odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

## Obrazložitev

Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo št. ... z dne ... in odločitev pod točko I izreka navedene odločbe odpravila glede odmere davkov od dohodkov iz dejavnosti za leto 1998 in zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponoven postopek, pritožbo zoper točko II izreka prvostopne odločbe glede obračuna prometnega davka pa zavrnila kot neutemeljeno. Pod točko II izreka je prvostopni davčni organ tožniku ugotovil in naložil zaradi odprave nepravilnosti in nezakonitosti pri njegovem poslovanju v letu 1998 v plačilo razliko davka od prometa proizvodov po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa proizvodov v znesku ... SIT s pripadajočimi zamudnimi obresti.

V točki I izreka prvostopne odločbe je bila pri davčnem zavezancu ugotovljena davčna osnova dosežena z opravljanjem dejavnosti v letu 1998 v višini ... SIT in davek od dohodkov iz dejavnosti v višini ... SIT, pri čemer je odmerjeni davek valoriziran s količnikom, ki je ugotovljen na podlagi indeksa cen življenjskih potrebščin leta 1999 v primerjavi z letom 1998, ki je letna akontacija davka iz dejavnosti za leto 2000. V zvezi s to točko je tožena stranka pritožbi ugodila in prvostopnemu organu naložila, da mora v ponovnem postopku navesti dejstva, iz katerih izhaja, da zavezanec ni imel verodostojnih knjigovodskih listin za knjižene izločenih stroškov kilometrine pri čemer opozarja na odločbo Ustavnega sodišča, opr. št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997 (Uradni list RS, št. 82/97) v zvezi s 43. členom Zakona o dohodnini.

Glede obračuna davka od prometa proizvodov tožena stranka navaja, da se je prvostopni organ pri svoji odločitvi oprl tudi na določbe Uredbe o listi A obrtnih dejavnosti in listi B obrti podobnih dejavnosti (Uradni list RS, št. 76/94), kjer so obrtne in obrti podobne dejavnosti razvrščene v posamezne razrede določene z Uredbo o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije dejavnosti (Uradni list RS, št. 34/94) in kjer je izdelovanje okvirjev in uokvirjanje slik uvrščeno v listo B obrti podobnih dejavnosti in sicer pod šifro DD/20.51 - proizvodnja drugih izdelkov iz lesa. Tožena stranka se sklicuje na 3. odstavek 20. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 56/98, v nadaljevanju ZPD), po kateri se pri prometu proizvodov šteje za opravljanje storitvene dejavnosti tista storitev, ki je opravljena na naročnikovem materialu. V 36. členu Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 do 5/97, v nadaljevanju Pravilnik), ki natančneje opredeljuje navedeno zakonsko določbo, je v 1. odstavku določeno, da mora biti pri opravljanju storitev na naročnikovem materialu, od materiala, ki ga da izvajalec storitve pri nakupu, biti plačan davek od prometa proizvodov, v 2. odstavku pa, da se davek od prometa proizvodne storitve obračunava od zaračunane storitve, v katero ni vključena vrednost naročnikovega materiala. Iz navedenega po mnenju tožene stranke izhaja, da se po predpisih o prometnem davku uokvirjanje slik lahko šteje za storitveno dejavnost, če izdelovalec okvirjev izdela okvir iz materiala, ki ga stranka prinese s seboj, oziroma če gre za popravilo uokvirjenih slik, če pa prinese le sliko, se izdelava okvirja šteje za proizvodno dejavnost. Za storitve, opravljene na naročnikovem materialu bi se v primerih uokvirjanja slik štelo le, če bi naročnik prinesel poleg slike tudi material za okvir. Stališče prvostopnega organa je po mnenju tožene stranke zato pravilno in v skladu z navedenimi predpisi, da bi bilo šteti za storitveno dejavnost edino, če bi zavezanec zaračunal le uokvirjanje prinešenih slik, česar pa ni bilo razvidno iz izstavljenih računov, nedvomno pa je, da je pri tem zavezanec uporabil svoj material. Tožena stranka še dodaja, da je smiselno enako stališče zavzelo tudi Ministrstvo za finance v svojem dopisu Obrtni zbornici v L pod št. ... z dne 29. 1. 1996, ki je kasnejše od mnenja v zvezi s tem vprašanjem, ki ga je dala Vlada Republike Slovenije. Tožeči stranki še pojasni, da pravno podlago za odločanje predstavljajo le predpisi, ki urejajo zadevno področje in sodna praksa Vrhovnega sodišča v enakih zadevah, zato se kot pravna podlaga oziroma pravni vir za odločanje ne more uporabljati zavzeto stališče Vlade RS, oziroma njegovega organa.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi bistvene kršitve pravil postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava. Ugotavlja, da je tožena stranka v zavrnilnem delu potrdila odločitev prvostopnega organa, ki je zavzel stališče, da se izdelovanje okvirjev in uokvirjanje slik šteje kot proizvodnja in ne kot storitvena dejavnost, zaradi česar je potrebno obračunati 20 % prometni davek. Tožeča stranka se z navedeno odločitvijo ne strinja in se sklicuje na pripombe na zapisnik in pritožbo. Nesprejemljiva je trditev tožene stranke, da iz računov, ki so bili predmet inšpekcijskega pregleda, ni razvidno, da bi tožnik zaračunal le uokvirjanje prinešenih slik, kar predstavlja storitev, od katere se zaračuna nižja stopnja prometnega davka. Iz zneskov na računih nesporno izhaja, da je zaračunano samo uokvirjanje, saj bi se v primeru, da bi bila upoštevana še cena slike oziroma izdelka, ki je bil predmet uokvirjanja računi glasili na znatno višje zneske odvisno od vrednosti slike oziroma izdelka samega. Cenik za storitev uokvirjanja pri tožniku obstoja in je že iz njega mogoče nesporno ugotoviti ceno uokvirjanja, ki je bila s strani tožeče stranke tožniku tudi zaračunana. V spornih primerih je naročnik pri tožniku naročil uokvirjanje določene slike in tožnik je opravil storitev uokvirjanja prinešene slike po zahtevah in merah naročnika. Pri nabavi materiala, ki je bil potreben za izdelavo okvirjev (letvice, lepilo, steklo itd.) je tožnik plačal 20 % davek od prometa proizvodov. Od končne vrednosti okvirjanja je dolžan obračunati in plačati davek od prometa storitev. Zaradi različne razlage 3. odstavka 20. člena ZPD in Pravilnika je bilo na podlagi pobude posameznih zavezancev izdano pismeno mnenje Vlade Republike Slovenije, št. 050-04/94-1/2-1 z dne 27. 11. 1995, v katerem je navedeno, da dejavnost uokvirjanja slik, ki jo izvaja tožeča stranka nesporno spada med storitvene dejavnosti. Enako stališče je bilo objavljeno v prilogi Svetovalec revije Obrtnik št. 2 z dne 12. 2. 1996. Tudi Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije je podala pismeno mnenje dne 19. 6. 1995, iz katerega izhaja, da spada uokvirjanje slik med storitveno dejavnost v primeru, ko izvajalec po naročnikovih zahtevah uokviri sliko v okvir, izdelan po merah naročnika. Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi).

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožba je utemeljena.

V zadevi je sporno, ali uokvirjanje slik predstavlja promet proizvodov ali promet storitev. Določbe ZPD urejajo sistem in uvajajo obveznost plačevanja davka prometa od proizvodov in davka od prometa storitev (1. člen). S Tarifo prometnega davka so določeni proizvodi in storitve, od katerih se obračunava in plačuje prometni davek in davčne stopnje. Tarifa prometnega davka je sestavni del tega zakona (2. člen). Po določbi 1. odstavka 20. člena ZPD se davek od prometa storitev plačuje od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno. V 3. odstavku istega člena pa je določeno, da so storitve, ki so opravljene na naročnikovem materialu po tem zakonu štejejo za storitveno dejavnost. Nadalje podrobneje ureja izvrševanje določb, ki se nanašajo na davek od prometa storitev Pravilnik v členih 33 do 44. V 36. členu Pravilnika je določeno, da se storitev, opravljena na naročnikovem materialu, šteje za opravljanje storitvene dejavnosti (t. i. proizvodna storitev). Od materiala, ki ga da proizvajalec proizvodne storitve mora biti plačan davek. Davek od prometa proizvodne storitve se obračuna od zaračunane storitve, v katero ni vključena vrednost naročnikovega materiala. Če je storitev opravljena na naročnikovem materialu, ki je njegov reprodukcijski material, se taka storitev šteje za fazo v reprodukciji in se davek od proizvodne storitve ne plačuje, če so izpolnjeni pogoji iz 6. in 7. člena ZPD. Po mnenju tožene stranke bi lahko bilo uokvirjanje slik storitvena dejavnost, če izdelovalec okvirja izdela okvir iz materiala, ki ga stranka prinese s seboj, oziroma če gre za popravilo uokvirjenih slik. Prvostopni organ v svoji odločbi na str. 6, potem, ko ugotovi, da uokvirjanje slik ni moč šteti za osebne storitve (66. člen Pravilnika) in navede 20. člen ZPD ter 36. člen Pravilnika zaključi, da je tožnik izdelal okvire po zahtevanih dimenzijah, vendar iz svojega materiala in ne iz prinešenega, zato je izdelovanje okvirjev šteti za proizvodno dejavnost. V zadevnih primerih (nadaljuje prvostopni organ) bi bilo šteti za storitveno dejavnost edino uokvirjanje naročnikovih slik, vendar tožnik tako opravljenih storitev na računih ni posebej prikazal niti ovrednotil, zato so bile te storitve obdavčene v okviru proizvodne dejavnosti. Tožena stranka se s takšnim stališčem strinja kot pravilnim in ponavlja, da bi bilo šteti za storitveno dejavnost edino, če bi zavezanec zaračunal uokvirjanje prinešenih slik, kar pa iz izstavljenih računov ni bilo razvidno. Šlo bi torej za opravljanje storitvene dejavnosti, kolikor bi tožnik na računih izkazal, da je šlo za uokvirjanje naročnikovih slik. Na kakšen način so bili sestavljeni računi sodišče ne more preveriti, ker jih v upravnih spisih ni. Tožnik že ves čas postopka pojasnjuje, da je uokvirjal slike, ki so jih naročniki prinesli s seboj in so izbrali letvice, okvir pa je bil narejen po dogovorjenih dimenzijah. Že prvostopni organ je navajal 66. člen Pravilnika, ki opredeljuje osebne storitve. Med drugim sodijo v osebne storitve tudi naslednje storitve: popravilo in čiščenje obutev ter izdelava obutve po meri naročnika iz prinešenega materiala ali materiala po izbiri naročnika; popravilo oblačil in izdelava oblačil po meri naročnika iz prinešenega materiala ali materiala po izbiri naročnika. Ni izključeno torej, da ne bi štela za storitev tudi tista, kjer je predmet izdelan iz materiala po izbiri naročnika. Tudi s sklicevanjem na Uredbe o listi A obrtnih dejavnosti in listi B obrti podobnih dejavnosti (Uradni list RS, št. 76/94) in šifro DD/20.51 - proizvodnja drugih izdelkov iz lesa, v katero sodi tudi uokvirjanje slik, po presoji sodišča ni mogoče za ta primer jemati kot edino podlago, da gre za proizvodno dejavnost. Navedena Uredba je bila izdana na podlagi Obrtnega zakona (Uradni list RS, št. 50/97) za potrebe definiranja obrtnih dejavnosti in obrti podobnih dejavnosti. Navedene dejavnosti so podlaga za pridobitev obrtnega dovoljenja, ki pa je dokazilo o izpolnjevanju pogojev za opravljanje dejavnosti. Odločujoča je presoja po prometno davčnih predpisih. Ti pa, kot že navedeno, med t.i. proizvodne storitve (36. člen Pravilnika) uvršajo tudi tiste storitve, pri katerih naročnik s seboj prinese material (sliko), s čimer se posredno strinjata tako davčni organ, kot tožena stranka.

Glede na navedeno je bilo po presoji sodišča v postopku nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, to je v pogledu načina opravljene storitve, posledično pa napačno uporabljen materialni predpis, zato je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00, v nadaljevanju ZUS) ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek na podlagi 2. in 3. odstavka istega člena. Tožena stranka bo v ponovnem postopku upoštevala tudi odločbo Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 v zvezi z zamudnimi obrestmi. Ker tožba drugih ugovorov razen navedenih nima, sodišče nima pomislekov v pravilnost odločitve tožene stranke v delu, v katerem je tožbi ugodila.