UPRS Sodba I U 1363/2018-24
Datum: 2020-05-04T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2020:I.U.1363.2018.24
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI POSTOPEK
institut: davek od dobička iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - vrednost nepremičnine ob odsvojitvi - vrednost nepremičnine ob pridobitvi - vrednost na nepremičnini opravljenih investicij - cenitev - dokazovanje - izjava stranke - kršitev pravil postopka

## Jedro

Tožnik računov v zvezi z zatrjevanimi investicijami in vlaganji ni predložil, s priloženim cenilnim poročilom tožnik svojih investicij in vlaganj v smislu 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 ni izkazal. S priloženim cenilnim poročilom je mogoče dokazovati vrednost izvedenih del, ni pa cenitveno poročilo dokazilo, ki bi dokazovalo, da gre za stroške, ki jih je plačal tožnik sam, kar je bistveni pogoj za njihovo priznanje. Cenitveno poročilo torej ni primeren dokaz za dokazovanje tožnikove navedbe, da je sam plačal stroške, s katerimi želi zvišati nabavno vrednost nepremičnine. Je pa tožnik v upravnem postopku navedeno dejstvo, ki je v obravnavnem primeru sporno, to je, da je sam plačal stroške investicij in vlaganj, dokazoval tudi s svojo izrecno izjavo. Namreč, tudi izjava stranke je v upravnem postopku eno od dokaznih sredstev, ki ga izrecno predvideva 188. člen ZUP, ki ga je sicer mogoče uporabiti le v zakonsko določenih primerih, pa še tedaj terja posebno oceno verodostojnosti.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 64 – 42152-03361/2016 z dne 26. 4. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obresmi.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ tožniku odmeril dohodnino od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine od davčne osnove 132.070,83 EUR po stopnji 15 % v znesku 19.810,62 EUR in mu naložil, naj odmerjeno dohodnino plača v 30 dneh od vročitve odločbe.

2. Predmet odmere je dobiček iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine (hiše s pripadajočima zemljiščema) na naslovu A.. Davčna osnova je ugotovljena z upoštevanjem nabavne vrednosti ob pridobitvi (42.800 EUR), stroškov ob pridobitvi (4.391,17 EUR), vrednosti ob odsvojitvi (185.000,00 EUR) in stroškov ob odsvojitvi (5.738,00 EUR), ki so skladne z napovedanimi podatki. V vrednost kapitala ob pridobitvi se po odločitvi davčnega organa ne všteva vrednost opravljenih investicij, ki jih je uveljavljal in s predloženo cenitvijo ocenjevalke mag. B.B. z dne 21. 7. 2009 dokazoval tožnik. Za dokazovanje plačila stroškov investicij in vzdrževanja pa zgolj tožnikova izjava ne zadostuje.

3. Drugostopenjski organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. V svojih razlogih dopolni razloge izpodbijane odločbe, sicer pa v celoti pritrdi izpodbijani odločitvi in razlogom prve stopnje in poudari, da gre v zadevi za pravno vezano odločitev in da je skladno z zakonom investicijske stroške pri odmeri mogoče priznati le, če so izpolnjeni vsi pogoji, ki so določeni v 7. odstavku 98. člena ZDoh-2. Po tej določbi se kot strošek pri vrednosti kapitala lahko upošteva vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če ga (jih) je plačal zavezanec. Ta mora tako dokazati več bistvenih dejstev: da so mu stroški dejansko nastali in da jih je plačal sam ter da gre za vrsto stroška, ki ga je sploh mogoče uveljavljati. V obravnavani zadevi tožnik za uveljavljene stroške ni predložil računov, pač pa je nastanek in plačilo stroškov želel dokazovati s predloženo cenitvijo oziroma zaslišanjem prič. S cenitvijo je tudi po presoji pritožbenega organa mogoče dokazovati vrednost opravljenih del, ni pa cenitveno poročilo dokazilo, ki bi potrjevalo dejstvo, da gre za stroške, ki jih je plačal zavezanec sam, kar je bistveni pogoj za priznanje stroškov. Prizna se le tiso znižanje, ki ga zavezanec dokaže z ustreznimi dokazili – praviloma z računi, ki se glasijo na njegovo ime, in ki se nanašajo na material in storitve v zvezi z investicijami in stroški. Z ostalimi dokaznimi sredstvi (poleg cenitve še npr. z zaslišanjem prič ali ogledom nepremičnine ali slikovnim materialom) ni mogoče utemeljevati nastanka stroškov v smislu potrjevanja plačila. Z njimi je sicer možno dokazovati, da so bila dela opravljena, vendar to v obravnavani zadevi ni sporno. Tožnik torej ni uspel ustrezno izkazati stroškov investicije.

4. Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh razlogov iz prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo spremeni tako, da se tožniku dohodnina ne odmeri oz. celo ugotovi izguba pri odsvojitvi oz. podrejeno odpravi in zadeva vrne toženki v ponovni postopek, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka dalje, do plačila.

5. Med drugim navaja, da je neutemeljena ugotovitev toženke, da ni izkazal, da je gradnjo plačal sam. Vlaganja izhajajo iz cenilnega poročila, da jih je plačal sam, pa je izrecno izjavil pred prvostopenjskim organom. Žal je račune v zvezi z gradnjo zaradi večkratnih selitev izgubil, tudi sicer pa bi bilo iz njih razvidno le, na koga se glasijo, ne pa tudi, kdo jih je plačal. Zato je v postopku predložil cenitev izvedenih del. Meni, da lahko dokazuje opravljena vlaganja tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, in se pri tem sklicuje na načelo proste presoje dokazov iz 10. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Predlaga, da sodišče na glavni obravnavi vpogleda v cenilno poročilo, zasliši pooblaščeno ocenjevalko mag. B.B., postavi izvedenca - cenilca za nepremičnine in zasliši tožnika.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

7. Tožba je utemeljena.

8. Po sklepu naslovnega sodišča I U 1363/2018 z dne 25. 2. 2020 je o predmetni zadevi odločala sodnica posameznica.

9. Izpodbijana odločitev temelji na ugotovitvi, da se tožniku, razen za stroška za izdelavo hišne tablice (20,34) in izgradnje in priklopa podzemnega priključka (939,83 EUR), ostalih stroškov investicij in vzdrževanja pri ugotavljanju davčne osnove za odmero dohodnine od dobička iz kapitala, ne prizna. Pri tem organ ne oporeka tožnikovi navedbi, na se je vrednost predmetne nepremičnine od nakupa do prodaje povečala, kar tožnik dokazuje z v upravnem postopku predloženim cenilnim poročilom. Svojo odločitev utemeljuje na ugotovitvi, da tožnik ni izkazal pogoja iz 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2, to je, da gre za investicije in stroške, ki jih je plačal tožnik sam.

10. Davčna osnova od dobička iz kapitala je razlika med vrednostjo kapitala (nepremičnine) ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek 97. člena ZDoh-2).

11. V vrednost nepremičnine ob pridobitvi se vštevajo nabavna vrednost nepremičnine in stroški (prvi odstavek 98. člena ZDoh-2). Za nabavno vrednost se praviloma šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost nepremičnine v času pridobitve. Če nepremičnina ni bila pridobljena na podlagi pogodbe, ali če njena vrednost v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost šteje vrednost nepremičnine v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili (drugi odstavek 98. člena ZDoh-2). V sedmem odstavku 98. člena ZDoh-2 je določeno, da so stroški, ki se vštevajo v nabavno vrednost nepremičnine, in tako znižujejo davčno osnovo, sledeči: vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec; znesek davka na dediščine in darila in davka na promet nepremičnin, ki ga je plačal zavezanec ob pridobitvi kapitala; stroški, ki jih je plačal zavezanec v zvezi s cenitvijo pridobljene nepremičnine, ki jo je opravil pooblaščeni cenilec v skladu z obstoječo metodologijo, kadar je cenitev potrebna, ker se vrednost nepremičnine ne da ugotoviti na drug način; stroški cenitve se priznajo v višini dejanskih stroškov, vendar ne več kot 188 eurov; normirani stroški, povezani s pridobitvijo kapitala, v višini 1% od nabavne vrednosti kapitala.

12. V obravnavnem primeru je relevantna 1. točka sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2, ki določa, da se v vrednost kapitala ob pridobitvi kot strošek všteva (in tako zmanjšuje davčno osnovo) tudi vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec (to je fizična oseba, ki kapital odsvoji). Smisel navedene določbe je v tem, da davčni zavezanec ne plača davka od stroška, pri katerem je do obračuna davka (posredno ali neposredno) že prišlo, ko je bila plačana opravljena investicija, in obratno, da se prepreči, da se davčnemu zavezancu kot neobdavčen prizna tisti strošek investicij, od katerega davek sploh ni bil plačan (ker ni bilo plačila, tudi davka od vrednosti dela ni bilo treba plačati). Navedeno v konkretnem primeru pomeni, da bi se na navedeni pravni podlagi kot strošek lahko vštevalo delo in material, ki ga je zavezanec plačal (od katerega je bil davek praviloma že plačan), ne pa tudi njegovo delo. Tožnik sicer zatrjuje, da je gradnjo, s katero se je povečala vrednost predmetne nepremičnine v višini, kot izhaja iz priloženega cenilnega poročila, plačal on.

13. Tretji odstavek 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) določa, da mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, če ZDavP-2 ali zakon o obdavčenju ne določata drugače. Navedeno v obravnavnem primeru pomeni, da mora davčni zavezanec, če želi uveljaviti stroške na nepremičnini opravljenih investicij in vzdrževanja ter s tem znižati davčno osnovo, dokazati, da so ti stroški dejansko nastali njemu in pri tem tudi izkazati, da gre za tako vrsto stroška, ki ga je mogoče priznati, in da ga je tudi plačal. Da se lahko stroški obravnavajo kot priznani stroški pri odmeri davčne osnove za davek od dobička od kapitala, morajo nastati davčnemu zavezancu, ki je kapital odsvojil in kateremu se dohodnina odmerja. Dohodnina je namreč strogo osebni davek, kar pomeni, da jo plačuje vsak posameznik zase in za plačilo prevzema odgovornost. 14. Sodišče pritrjuje toženki, da se stroški praviloma dokazujejo z računi, ki se glasijo na zavezančevo ime. Kot je že večkrat poudarila upravnosodna praksa, pa dokazovanje z listinami v davčnem postopku ni izključno, ima pa zaradi ekonomičnosti postopka prednost, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Navedeno pomeni, da je pomanjkanje dejstev – računov (kadar listine niso formalni pogoj za uveljavljanje pravic) načeloma mogoče nadomestiti tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, če je predlagani dokaz v konkretnem primeru ustrezen in primeren za dokazovanje zatrjevanega dejstva, dokazni predlog pa ustrezno substanciran. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi je namreč predvidena ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni (razen če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic).

15. V obravnavnem primeru ni sporno, da tožnik računov v zvezi z zatrjevanimi investicijami in vlaganji ni predložil, sodišče pa v celoti pritrjuje toženki, da tudi s priloženim cenilnim poročilom svojih investicij in vlaganj v smislu 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 ni izkazal. Kot pravilno navaja toženka, je s priloženim cenilnim poročilom mogoče dokazovati vrednost izvedenih del, v katero sodišče niti ne dvomi. Ni pa cenitveno poročilo dokazilo, ki bi dokazovalo, da gre za stroške, ki jih je plačal tožnik sam, kar je bistveni pogoj za njihovo priznanje. Cenitveno poročilo torej ni primeren dokaz za dokazovanje tožnikove navedbe, da je sam plačal stroške, s katerimi želi zvišati nabavno vrednost nepremičnine. Zato tudi zaslišanje cenilke in postavitev drugega cenilca ne bi pripomoglo do drugačne odločitve.

16. Je pa toženka v obravnavnem primeru spregledala, da je tožnik v upravnem postopku navedeno dejstvo, ki je v obravnavnem primeru sporno, to je, da je sam plačal stroške investicij in vlaganj, dokazoval tudi s svojo izrecno izjavo. Namreč, tudi izjava stranke je v upravnem postopku eno od dokaznih sredstev, ki ga izrecno predvideva 188. člen ZUP, ki ga je sicer mogoče uporabiti le v zakonsko določenih primerih, pa še tedaj terja posebno oceno verodostojnosti (prvi in drugi odstavek 188. člena ZUP).

17. Ker toženka tožnikove izjave ni ocenila, temveč je zgolj pavšalno navedla, da sama izjava zavezanca o plačilu ne zadostuje, česar pa ni utemeljila, izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti, kar je bistvena kršitev pravil postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP).

18. Zaradi napačnega stališča toženke, da se lahko plačilo vrednosti zatrjevanih investicij in stroškov dokazuje le z računi, ki se glasijo na njegovo ime in se nanašajo na material in storitve v zvezi z investicijami in stroški, ki jih tožnik v upravnem postopku ni predložil, kar ni sporno, se toženka ni opredelila do tožnikove izjave, dane v upravnem postopku, da je vse investicije in stroške, ki v obravnavnem primeru niti niso sporni, plačal sam.

19. Ker je sodišče presodilo, da je tožba utemeljena, je izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo v ponoven postopek. V ponovljenem postopku bo morala toženka ugotovljeno kršitev odpraviti in se opredeliti do navedene tožnikove izjave in jo oceniti, to je presoditi, ali so v obravnavnem primeru sploh podani pogoji, da se jo vzame kot dokaz (prvi odstavek 188. člena ZUP) ter oceniti njeno verodostojnost na način, kot ga določa drugi odstavek 188. člena ZUP. Če tožnikova izjava ni bila dana na način, kot ga določa tretji odstavek 188. člena ZUP, mora organ to pomanjkljivost odpraviti. Tožnik je sicer predlagal, naj sodišče odloči o stvari sami, za kar pa podatki postopka niso dali zanesljive podlage (prvi odstavek 65. člena ZUS-1). Sodišče je odločilo na seji, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

20. Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22% DDV, torej za 62,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ).