sodba U 833/2007
Datum: 2008-05-27T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2008:U.833.2007
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: davki
institut: davek od dohodka iz dejavnosti - dopolnilni zapisnik v davčnem postopku - DDV

## Jedro

Tožnik pred izdajo izpodbijane odločbe ni bil seznanjen z vsemi ugotovitvami davčnega organa, ki so bile podlaga za izdajo izpodbijane odločbe. S tem, ko je tožnik za te ugotovitve izvedel šele iz same odločbe, ni mogoče zagovarjati stališča, da ne gre za kršitev pravil postopka, ki bi lahko vplivala na odločitev v obravnavani zadevi.

## Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada A., št. ... z dne 30. 6. 2003 se (razen v točki II./2 izreka v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti) odpravi in se zadeva vrne prvostopnemu organu v odpravljenem delu v ponovno odločanje.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad A. tožniku za leto 1998 iz naslova davka od dohodkov iz dejavnosti odmeril znesek 1.207.171,00 SIT, za leto 1999 znesek 826.097,00 SIT, za leto 2000 znesek 0,00 SIT in za leto 2001 znesek 2.509.547,00 SIT. Odločil je še, da mora davčni zavezanec iz naslova davka na dodano vrednost za leto 2001 plačati znesek 4.756.147,00 SIT s pripadki. V obrazložitvi se davčni organ prve stopnje sklicuje na člene 41 in naslednje Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in naslednji, v nadaljevanju ZDoh) ter 194. člen Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in naslednji, v nadaljevanju ZDavP). Ugotavlja, da je bil pri davčnem zavezancu opravljen inšpekcijski pregled pravilnost in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od leta 1998 do leta 2001 in DDV za leto 2001. O inšpekcijskem pregledu je bil dne 30. 4. 2003 izdan zapisnik, št..., v katerem so bila med drugim ugotovljena nova dejstva, ki bi pripeljala do drugačne odločbe, če bi bila znana ob izdaji prvotnih odločb, kar je po 1. točki 1. odstavka 260. člena ZUP, razlog za obnovo postopka. Zato je bil dne 30. 4. 2003 davčnemu zavezancu izdan sklep, št..., s katerim je bil obnovljen postopek odmere davka iz dejavnosti za navedena leta. Zoper ugotovitev davčnega urada je davčni zavezanec podal pripombe na zapisnik. Davčni organ ugotavlja, da se pripombe v zvezi z materialom ne morejo upoštevati, pri čemer za slednje navaja razloge. Ugotavlja, da 4. točka 1. odstavka 7. člena Pravilnika o sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Uradni list RS, št. 100/95 - v nadaljevanju Pravilnik) res določa, da se stroški porabljenega materiala in prodanega blaga ugotavljajo ob popravku vrednosti v obračunskem letu kupljenih količin z razliko v vrednosti teh količin na zalogi. Vendar je treba ob tem upoštevati tudi določilo 14. člena Pravilnika in določilo SRS 21. Davčni organ je ocenil stroške materiala v višini 38.168.647,00 SIT in so priznani v celoti.

Pripombe davčnega zavezanca v zvezi z nepremičninami in 40 % olajšavo so bile obravnavane in se delno upoštevajo samo za tisti del, ki se nanaša na poslovni prostor Trgovina A. Na podlagi navedenega se z dopolnilnim zapisnikom prizna skupni znesek 1.873.693,00 SIT amortizacije za omenjeni poslovni prostor. Za enak znesek priznane amortizacije z dopolnilnim zapisnikom se v posameznih letih zmanjša davčna osnova ugotovljena v zapisniku. Pripombe na zapisnik v zvezi z nabavno vrednostjo trgovskega blaga so bile obravnavane, vendar se ne morejo upoštevati, saj so bile pripombe zavezanca v zvezi z vrednostjo trgovskega blaga nerazumljive in nejasne. Tudi pripombe na zapisnik v zvezi z oceno prihodkov od prodaje so bile obravnavane, vendar se ne morejo upoštevati. Pri tem se davčni organ sklicuje na 4. točko 1. odstavka 7. člena Pravilnika oziroma njegov 14. člen in določila SRS 21. V nadaljevanju davčni organ pojasnjuje, da je ugotovil davčno osnovo z oceno prihodkov in odhodkov na podlagi 2. odstavka 39. člena ZDavP, pri čemer so bili upoštevani podatki davčnega zavezanca. Ugotavlja, da iz dopolnilnega zapisnika, št... z dne 30. 6. 2003, izhaja, da so bile pripombe obravnavane. Delno se upoštevajo samo za tisti del, ki se nanaša na poslovni prostor Trgovina A. Davčni organ v nadaljevanju še podrobneje razčlenjuje davek od dohodkov iz dejavnosti za sporno obdobje, oceno davčne osnove, oceno prihodkov od prodaje, vrednotenje zalog lastnih izdelkov na dan 31. 12. 2001, prihodke in odhodke, v okviru katerih je obravnaval stroške porabljenega materiala in prodanega blaga, amortizacijo, rekapitulacijo preveč obračunane amortizacije v letih 1998 do 2001, druge stroške in odhodke zavezanca ter znižanje davčne osnove po 48. členu ZDoh. Obravnava tudi davek na dodano vrednost ter v zvezi s tem oceno davčne osnove.

Drugostopni davčni organ je s svojo odločbo, št. ... z dne 14. 3. 2007 pritožbi delno ugodil in odločbo Davčnega urada A. z dne 30. 6. 2003 v točki II./2 izreka v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti odpravil in v tem delu odločil tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila. Pojasnjuje, da je odločitev organa prve stopnje v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, uskladil z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004. V preostalem je drugostopni organ pritožbo zavrnil. Navaja, da se strinja z odločitvijo in razlogi, s katerimi svojo odločitev glede ocene prihodkov, odhodkov in naknadnega obračuna DDV utemeljuje prvostopni organ, saj pritožnik v podani pritožbi zgolj povzema že podane pripombe na zapisnik, o čemer se je podrobneje izjasnil že prvostopni organ v dopolnilnem zapisniku in izpodbijani odločbi.

Glede pritožbenih navedb, da je prvostopni organ v nasprotju z določili Zakona o davčnem postopku, pristopil k oceni davčne osnove, drugostopni organ ugotavlja, da je iz dejanskega stanja razvidno, da pritožnik poslovnih knjig ni vodil v redu in pravilno in na način, ki bi zagotavljal podatke za ugotovitev davčnih obveznosti. Po presoji drugostopnega organa, glede na ugotovitve prvostopnega organa, s svojimi pritožbenimi navedbami in izvajanji zavezanec za davek ni dokazal, da je ugotovljena davčna osnova nižja.

Drugostopenjski organ še ugotavlja, da je pritožnik na ugotovitve v zapisniku podal pripombe, ki jih je prvostopni organ obravnaval in se o njih izrekel v dopolnilnem zapisniku, št... z dne 30. 6. 2003. V zvezi z ugovorom pritožnika, da dopolnilni zapisnik ni bil izdan kot to določa 15.a člen ZDavP oziroma zavezancu nikoli ni bil vročen, pa drugostopni organ ugotavlja, da je bil zapisnik zavezancu dejansko vročeno po pooblaščencu šele po vložitvi pritožbe, vendar je vsebina pripomb in odgovorov nanje iz dopolnilnega zapisnika povzeta v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Po presoji drugostopnega organa tako ne gre za kršitev pravil postopka, ki bi lahko vplivala na odločitev v obravnavani zadevi. Omenja še 41. člen ZDoh in Pravilnik.

Tožnik v tožbi ponavlja ugovore iz pritožbe, da v postopku za izdajo odločbe zakoniti predpisi niso bili pravilno uporabljeni, da je dejansko stanje nepravilno in nepopolno ugotovljeno, ter da je bil iz ugotovljenih dejstev napravljen napačen sklep o dejanskem stanju. Inšpekcijski organ danih pripomb zavezanca v inšpekcijskem postopku ni preveril in ni izdal dopolnilnega zapisnika, kot mu to nalaga 15.a člen ZDavP. Postopek nadzora pripomb je zaključil in izdal izpodbijano odločbo, v kateri je že po zaključku postopka inšpekcijskega nadzora poslovanja davčnega zavezanca le formalno odgovoril na podane pripombe k zapisniku. V nasprotju s svojimi zakonskimi dolžnostmi v postopku inšpekcijskega nadzora ni preveril dejstev in okoliščin, kot so izhajala iz pripomb in predloženih dokazov k izdanemu zapisniku in so pomembna za odločitev v zadevi. Prvostopni organ se sklicuje na dopolnilni zapisnik z dne 30. 6. 2003, ki pa dejansko ni bil izdan in ne obstoji oziroma davčnemu zavezancu nikoli ni bil vročen. V kolikor pa davčni organ kot dopolnilni zapisnik šteje vsebino obrazložitve izpodbijane odločbe na straneh od 3 do 15, pa so tudi dejstva ugotovljena v takem dopolnilnem zapisniku, v svojem večjem delu računsko, logično in vsebinsko zmotno ugotovljena, ali pa v nasprotju z dejstvi in stanjem stvari ugotovljenih v obrazložitvi izpodbijana odločbe. Ugotovitve davčnega organa so v nasprotju z vsebino izreka odločbe in ugotovitvami zapisnika z dne 30. 4. 2003. Davčni zavezanec je v postopku nadzora davčnemu organu z ustreznimi knjigovodskimi listinami in vpisi v poslovne knjige nedvomno dokazal obstoj svoje lastninske pravice na opredmetenih osnovnih sredstvih ter upravičenja do obračuna amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev v višini in od osnove, kot ga je izkazoval v svojih davčnih napovedih za obdobja v letu 1998 do 2001. Davčni organ je zmotno ugotovil, da si je davčni zavezanec v inšpiciranem obdobju neupravičeno obračunaval amortizacijo opredmetenih osnovnih sredstev v register osnovnih sredstev vpisanih pod zaporedno št. 16, 17, 18 do 88 in 89, ter znižanje davčne osnove v skladu s 48. členom ZDoh. Davčni organ se je tudi po tem, ko je davčni zavezanec odpravil pomotne vknjižbe v poslovnih knjigah in posledično s popravki uskladil podatke v bruto bilanci uspeha ter davčni napovedi za leto 2001. Pri interpretaciji posameznih rezultatov se je zavestno skliceval na nepopravljene podatke in na ta način želel ustvariti vtis, da so knjigovodske evidence davčnega zavezanca vodene napačno in v nasprotju s 27. členom ZDavP, Pravilnikom in SRS. V postopku inšpekcijskega nadzora tudi ni bil ugotovljen nobeden od razlogov iz 39. člena ZDavP, ki bi davčnemu organu omogočal, da pristopi k ugotovitvi davčne osnove z oceno. Davčni zavezanec je namreč že med samim postopkom pojasnil in dokazal utemeljenost in pravilnost vseh podatkov, vsebovanih v njegovih poslovnih knjigah in evidencah, ki jih vodi v redu in pravilno ter na način, ki zagotavlja podatke za ugotovitev davčnih obveznosti na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin in z ustreznimi pojasnili davčnemu organu. Davčni organ pa je v nasprotju z zakonom pristopil k oceni davčne osnove. Tudi izračun števila izdelanih proizvodov in nedokončane proizvodnje, izvedeni iz zmotnih predpostavk davčnega organa, so nepravilni ter jih zaradi metodoloških nedoslednosti ni možno preveriti. Ocena davčne osnove je tako za davek od dohodkov iz dejavnosti, kot tudi za DDV v celoti neutemeljena.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj odločbo v izpodbijanem delu odpravi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz njene odločbe.

Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave, skladno z določbo 1. alinee 2. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1).

Tožba je utemeljena.

Za ukrepanje davčnega organa v davčnih stvareh je potrebno primarno uporabiti določbe ZDavP kot specialnega predpisa glede na ZUP. Tudi 15.a člen ZDavP je zato potrebno razumeti kot specialni predpis, glede na splošnega. V njem je izrecno zapisano, da se zapisnik o davčnem postopku inšpekcijskega nadzora sestavi in vroči davčnemu zavezancu najpozneje v 15 dneh po končanem pregledu. Možnost tožnika, da poda pripombe na zapisnik po končanem pregledu, v smislu omenjenega člena pomeni, da ima na ta način davčni zavezanec možnost oporekati dejanskemu stanju ali posameznim ugotovitvam davčnega organa. Pomemben je še 2. odstavek 15.a člena ZDavP, po katerem pripombe na zapisnik davčni organ preveri in o tem sestavi samostojni dopolnilni zapisnik. Tudi ta ima naravo ugotovitvenega postopka, to pa pomeni, da tudi zanj veljajo vsa določila člena 138 in naslednjih oziroma 145 in 146 ZUP. Zakonite odločbe v upravnem postopku namreč ni mogoče izdati, ne da bi bila ugotovljena dejstva in okoliščine, na katera zakon oziroma predpis navezuje določene pravne posledice in ne da bi bila strankam dana možnost, da uveljavljajo in zavarujejo svoje pravice oziroma pravne koristi. Tudi iz 207. člena ZUP izhaja, da upravni organ pri odločitvi upošteva dejstva, ki so bila ugotovljena v postopku, torej do izdaje odločbe. Z uspehom dokazovanja pa je treba stranko seznaniti pred izdajo odločbe. Iz podatkov v spisu izhaja, da je bil dopolnilni zapisnik izdan na isti dan kot prvostopenjska odločba, to je 30. 6. 2003, tožniku pa je bil prvič posredovan zaradi seznanitve z uspehom dokazovanja šele po tem, ko je tožnik že vložil pritožbo zoper prvostopno odločbo. Pri tem se je odločba organa prve stopnje sklicevala na ugotovitve dopolnilnega zapisnika, ki pa ga, kot rečeno, tožnik ni dobil in na podlagi katerih, so bile njegove pripombe v manjši meri tudi upoštevane. Tožnik torej pred izdajo izpodbijane odločbe ni bil seznanjen z vsemi ugotovitvami davčnega organa, ki so bile podlaga za izdajo izpodbijane odločbe. S tem, ko je tožnik za te ugotovitve izvedel šele iz same odločbe, ni mogoče zagovarjati stališča, da ne gre za kršitev pravil postopka, ki bi lahko vplivala na odločitev v obravnavani zadevi. To zatrjevano dejstvo je negotovo, saj je bila tožniku s tem, ko ni bil pravočasno seznanjen s celotnim ugotovitvenim postopkom, skrajšan čas, ki ga je imel na razpolago za vložitev učinkovite pritožbe, ki mu je sicer zagotovljena s 25. členom Ustave RS. V kolikor bi obveljalo razlogovanje davčnega organa, izdaja dopolnilnega zapisnika sploh ne bi bila potrebna. Za kaj takega pa niti v ZDavP, niti ZUP, ni podlage, pač pa ravno obratno. ZDavP ga kot fazo ugotovitvenega postopka izrecno in brezpogojno predpisuje.

V smislu 1. odstavka 21. člena ZDavP mora organ druge stopnje, kadar ugotovi, da v postopku na prvi stopnji niso bila upoštevana pravila postopka, ki bi mogla vplivati na odločitev o stvari, dopolniti postopek in odpraviti omenjene pomanjkljivosti, bodisi sam, bodisi po organu prve stopnje. Drugostopenjski organ se slednjega določila ni držal, saj je napačno presodil, da ugotovljena kršitev ne bi mogla vplivati na odločitev o stvari.

S tem ko upravi organ ni spoštoval relevantnih pravil postopka, je kršil pravila upravnega postopka iz 2. točke 1. odstavka 27. člena ZUS-1. Ker v postopku pred izdajo upravnega akta po povedanem niso bila spoštovana relevantna pravila postopka, je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. točke 1. odstavka 64. člena ZUS-1. V nadaljevanju naj upravni organ ugotovljeno kršitev odpravi.