UPRS Sodba I U 1621/2021-12
Datum: 2024-04-26T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2024:I.U.1621.2021.12
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - davek od dohodka iz kapitala - davek od dohodka pravnih oseb - davčni inšpekcijski nadzor - davčno priznani odhodki - delo v tujini - povračilo stroškov - službeno potovanje - napoteni delavec - prispevki za socialno varnost - posojila - tožbena novota - stroški v zvezi z delom

## Jedro

Razlogovanje tožnika v zvezi z obračunom prispevkov za socialno varnost in davčnega odtegljaja za leto 2018 iz naslova neupravičeno izplačanih povračil stroškov in detašmaja, ker da davčni organ zanemarja dejstvo, da so delavci, kljub temu, da niso bili zavarovani na podlagi 002, delali v tujini, kar po stališču tožbe pomeni, da so delavcem v tem primeru, kolikor jim ni priznan detašma, pripadale dnevnice ter povračila stroškov prevoza na službeni poti, ni utemeljeno. Ti delavci niso bili na službeni poti, ampak so opravljali delo po pogodbah o zaposlitvi. Službena pot pa je le tista pot, ki ne predstavlja rednega opravljanja dela na sedežu delodajalca oziroma v kraju, dogovorjenem v pogodbi o zaposlitvi, zato tudi povračila stroškov službenih poti tožnikovim zaposlenim v tem primeru ne pripadajo.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

Z izpodbijamo odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve, davka od dohodka iz kapitala od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2018 ter davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO), tožniku vrnila plačan DDPO za leto 2018 v znesku 1.958,07 EUR in ugotovila, da je tožnik prikazal v obračunu DDPO za navedeno leto nepravilne odhodke, pri čemer se zmanjša davčna osnova tako, da znaša 0,00 EUR in se ugotovi davčna izguba v višini 1.766,93 EUR (točka I izreka). Tožniku je dodatno odmerila prispevke iz in na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno zavarovanje, zaposlovanje, starševsko varstvo, poškodbe pri delu in poklicne bolezni ter akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve in drugih dohodkov, vse s pripadajočimi obrestmi (točke II/1 do 20 izreka). Odmerjeni davki in obresti morajo biti plačani na poračune, kot so navedeni, v roku 30 dni od vročitve odločbe, in sicer - prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje pod točkami II/1, 9 in 10 v skupnem znesku 58.294,71 EUR; - prispevki za zdravstveno varstvo, poškodbe pri delu in poklicne bolezni pod točkami II/2, 7, 11, 12 in 17 v skupnem znesku 32.199,93 EUR; - prispevki za zaposlovanje pod točkami II/3, 4, 13 in 14 v skupnem znesku 1.045,51 EUR; - prispevki za starševsko varstvo pod točkami II/ 5, 6, 15 in 16 v skupnem znesku 479,44 EUR in akontacija dohodnine od dohodkov iz zaposlitve in drugih dohodkov pod točkami II/8, 18, 19 in 20 v skupnem znesku 61.952,37 EUR. Po preteku roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Tožniku se v roku 30 dni vrne preveč plačani DDPO za leto 2018 v znesku 1.958,07 EUR (točka III izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka V izreka).

Davčni organ je o ugotovitvah DIN sestavil zapisnik z dne 3. 6. 2020, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ obravnava v razlogih izpodbijane odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da tožnik ne izpolnjuje pogojev za napotitev delavcev v tujino, pri čemer se davčni organ sklicuje na 4. člen Zakona o čezmejnem izvajanju storitev (v nadaljevanju ZČmIS). Brez veljavnega A1 obrazca ZZZS delodajalec delavca ne more prijaviti po zavarovalni podlagi 002 in ga tudi ne more napotiti na delo v države EU. Tožnik ni imel vse leto 2018 prijavljenih delavcev po zavarovalni podlagi 002, ampak le dokler so bili veljavni izdani A1 obrazci, ki so bili izdani konec leta 2017. Tožnik ni poskrbel, da bi ZZZS podaljšal A1 obrazce oziroma ni izpolnjeval pogojev za podaljšanje, torej tudi ne pogojev za napotitev, pa je kljub temu zaposlene napotil na delo v države EU. Tožnik je za izplačane plače in ostala povračila stroškov zaposlenih predlagal obračune Rek-1 s šifro 1091, kar je za delavce, zavarovane na podlagi 001 neupravičeno. Davčni organ ugotavlja, da je poleg plače izplačeval tudi povračila stroškov prehrane, prevoza, nadomestila za ločeno življenje in tudi dodatek za detaširanost. Pri delavcih, napotenih na delo v tujino, je osnova za plačilo prispevkov za socialno varnost plača, ki bi bila prejeta za enaka dela v Sloveniji (144. člen Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, v nadaljevanju ZPIZ-2), kar pomeni, da se v osnovo za obračun prispevkov teh delavcev ne všteva tisti del plače, ki jo prejemajo samo zaradi napotitve na delo v tujino. Ta del plače (detašma) je obdavčen samo z dohodnino, pri tem pa takšna obdavčitev velja le za delavce, ki so zavarovani po podlagi 002. ZZZS je zavarovalne podlage (iz 002 na 001) spreminjal za nazaj, ko je bila večina Rek-1 obrazcev že oddanih, plače že izplačane ter plačana dohodnina in prispevki. Delavci so dejansko delali v državah EU. Tožnik po spremembi zavarovalnih podlag zaposlenih iz 002 na 001 ni spreminjal že oddanih Rek-1 obrazcev, kar pomeni, da so bili (za te delavce) oddani napačni Rek-1 obračuni, posledično so napačno obračunani in plačani prispevki za socialno varnost. Davčni organ je opravil ponovni obračun prispevkov in akontacije dohodnine. Upošteval je, da se v primeru, če je delavec zavarovan po podlagi 002, prispevki obračunajo od primerljive plače v Sloveniji, višji del plače (detašma) pa je obdavčen samo z dohodnino (127. člen Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2). Če pa je delavec zavarovan po podlagi 001, je upošteval, da se prispevki obračunajo od celotnega izplačanega dohodka. Delavec v tem primeru ni upravičen do detašmaja (dodatka za delo v tujini, od katerega se ne plačajo prispevki).

Glede izplačil dodatka za ločeno življenje davčni organ ugotavlja, da so le štirje tožnikovi delavci prebivali v Sloveniji s svojimi družinami in so zanj upravičeni, ne pa tudi ostali zaposleni, saj so se, kot delavci iz drugih držav, prostovoljno zaposlili pri delodajalcu v Sloveniji in se s tem sami odločili, da bodo zaradi zaposlitve v Sloveniji zapustili svojo državo in prebivali ločeno od družine (če ta ostane v prvi državi) - take delavce delodajalec z napotitvijo na delo v drugo državo (izven Slovenije) ni ločil o njegovih družinah (stran 20 obrazložitve). Glede stroškov prevoza na delo ugotavlja, da je tožnik zaposlenim izplačeval povračilo stroškov prevoza od običajnega bivališča v državah EU do mesta opravljanja dela v teh državah in stroške prevoza ob prvi napotitvi iz Slovenije do mesta opravljanja dela v državah EU in ob koncu napotitve. Navedeno delavcem pripada kot neobdavčeno povračilo stroškov (peti odstavek in drugi odstavek 3. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja, v nadaljevanju Uredba). Stroški prevoza pa ne pripadajo delavcem, ki so se v času napotitve v Slovenijo vračali za novoletne praznike in nato spet nazaj, saj so opravljali delo v okviru ene napotitve. To povračilo stroškov prevoza je štel kot izplačilo (obdavčenega) dohodka iz zaposlitve (Preglednica 4 na straneh 22 do 23 obrazložitve). Obračun davčnega odtegljaja iz naslova neupravičeno izplačanih povračil stroškov za obdobje od 1. 8. 2017 do 31. 11. 2017 je razviden na straneh 24 do 25 obrazložitve. Davčni organ je pri tem upošteval, da so bili zaposleni zavarovani po podlagi 002, za kar so na ZZZS prejeli tudi A1 obrazce. Zneske neupravičenih izplačil prevoza v Slovenijo in dodatka za ločeno življenje za leto 2017 je davčni organ štel kot dodatek za detaširanost. Zneski ter izračun akontacije dohodnine in obresti za navedeno obdobje so razvidni v Preglednicah 5 in 6 na straneh 25 do 29 obrazložitve.

Tožnik je zaposlenim v mesecu decembru 2017 in nekaterim zaposlenim tudi v letu 2018 obračunaval prispevke za socialno varnost od nižje osnove, kot to določa četrti odstavek 144. člena ZPIZ-2. V skladu z 9. odstavkom 410. člena ZPIZ-2 je ne glede na določbo prvega odstavka tega člena in določbo četrtega odstavka 144. člena tega zakona najnižja osnova za plačilo prispevkov za izplačila do vključno 28. februarja 2014 minimalna plača. Od 1. 1. 2015 razliko do minimalne plače imenujemo razlika do najnižje (minimalne) osnove. S 1. 1. 2015 je začela veljati nova najnižja osnova za plačilo prispevkov. Najnižja osnova za obračun prispevkov je določena v 144. členu ZPIZ-2. Od te osnove se obračunajo vsi prispevki: PIZ, ZZ, STV in ZAP, le da prispevek iz bruto (torej prispevek delojemalca) za PIZ kot tudi prispevek za ZZ plača delodajalec in torej ta dva prispevka ne znižujeta neto plače zaposlenega. Uvaja se postopoma. Do 31. 12.2014 je bila enaka minimalni plači. Od 1. 1.2015 do vključno 31. 12.2017 je ta osnova enaka 52 % povprečne plače v RS, preračunana na mesec, v letu 2018 znaša osnova 54 % povprečne plače, v letu 2019 pa 56 % povprečne plače v RS. Davčni organ je obračunal davčni odtegljaj in prispevke za socialno varnost od neupravičenih izplačil za obdobje december 2017, ob upoštevanju najnižje osnove za plačilo prispevkov v višini 855,72 EUR, tožnik pa je napačno obračunal prispevke od osnove 824,02 EUR. Obračun teh prispevkov in akontacije dohodnine za detaširanost za obdobje od 1. 12. 2017 do 31. 12. 2017 je razviden v Preglednici 7 na strani 29 in 30 obrazložitve.

Ugotovitve glede obračuna prispevkov in davčnega odtegljaja za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 iz naslova neupravičeno izplačanih povračil stroškov in detašmaja so razvidne na straneh 31 in 32 obrazložitve. Za večino zaposlenih je tožnik tudi v letu 2018 oddajal Rek-1 obrazce s šifro 1091, čeprav ni izpolnjeval pogojev, obračunaval prispevke od primerljive plače v Sloveniji in izplačeval detašma, ki je obdavčen le z dohodnino. Pripombe tožnika, da bi bilo potrebno v primeru, da se tem delavcem ne prizna detašma, priznati dnevnice ter stroške prevoza na službeni poti ter da davčni organ s svojo odločitvijo neutemeljeno izenačuje delavce zavarovane po podlagi 001 s tistimi, ki so zavarovani po podlagi 002, je davčni organ zavrnil (stran 31 obrazložitve). Davčni organ je opravil ponovni obračun prispevkov in davčnega odtegljaja, v Preglednici 8 na straneh 33 do 38 je za leto 2018 prikazal podatke o neupravičenih izplačilih, v Preglednici 9 na straneh 38 do 48 je razviden obračun prispevkov in davčnega odtegljaja, v Preglednici 10 na straneh 48 do 52 obračun dajatev od neupravičenih izplačil in obračun obresti. V tabeli na straneh 52 in 53 obrazložitve je razviden skupni izračun v DIN dodatno odmerjenih prispevkov in akontacije dohodnine ter pripadajočih obresti v znesku 105.912,85 EUR.

Davčni organ kot pravno podlago med drugim navaja člene 36, 37, 18, 44, 41, 122,125 in 127 ZDoh-2 ter člene 57, 58, 59, 278 do 298, 281, 283, 285, 352 in 353 Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter 3. člen Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV), ki jih citira.

Glede točk II /19 in 20 izreka davčni organ pojasnjuje, da je poslovanje tožnika dejansko vodil A. A. (strani 53, 55 in 56 obrazložitve), ki je odgovorna oseba (direktor in lastnik) treh družb iz Hrvaške (A., d. o. o., B., d. o. o., C., d. o. o.), da prilivi na TR tožnika s strani prvih dveh družb niso skladni z izdanimi računi in se ne sklicujejo na številko izdanega računa in da je prilivom sledil dvig gotovine v višjih zneskih. Del prilivov od dveh hrvaških družb je tožnik knjižil na prejeta posojila, kot je navedeno (kredit družbe A., d. o. o. v skupnem znesku 143.743,84 EUR, kredit družbe B., d. o. o. v skupnem znesku 155.291,92 EUR). Za navedene kredite je tožnik predložil posojilne pogodbe, iz TR pa ni navedeno, kateri zneski se nanašajo na posojila, niti zneski prilivov datumsko ne sovpadajo s knjiženimi krediti. Davčni organ podrobneje opiše tudi dajanje posojil fizični osebi iz BiH B. B., katerih skupni znesek je približno enak prejetim posojilom tožnika. Zaključi, da je razvidno, da celotno poslovanje obvladuje tožnika A. A., saj nepovezana oseba ne bi dajala posojil svojemu poslovnemu partnerju v tako visokih zneskih brez konkretnega zavarovanja. Prilivi na TR tožnika v letih 2017 (377.255,00 EUR) in 2018 (1.044.858,25 EUR) so razvidni iz Preglednice 12 na straneh 54 in 55 obrazložitve. Prilivi delno predstavljajo plačila izdanih računov, delno pa prejeta posojila, pri čemer prilivi ne sovpadajo z zneski po izdanih računih, niti s knjiženimi zneski prejetih posojil. Podatki o dvigih gotovine v letu 2017 (skupno 196.262,56 EUR) ter o porabe gotovine (konto) so razvidni iz Preglednice 13 na strani 56 obrazložitve. Tožnik je šest izmed vseh dvigov gotovine, v višini 75.627,92 EUR, namenil za posojila dana drugim (konto 1820). V postopku je tožnik za leto 2017 predložil tri posojilne pogodbe sklenjene z B. B. (stran 57 obrazložitve). Dvigi gotovine, ki so bili namenjeni za kratkoročne kredite (v znesku 75.627,92 EUR), niso bili vrnjeni. Ta znesek je davčni organ obravnaval kot drug dohodek A. A. Glede dvigov gotovine v letu 2018 iz TR tožnika na bančnih okencih (skupno 320.840,00 EUR) v zvezi s katerimi je tožnik predložil 24 posojilnih pogodb (sklenjenih z B. B. v skupnem znesku 289.800,00 EUR), davčni organ ugotavlja, da so posojilne pogodbe zapisane enako kot pogodbe v letu 2017 in da dvigi gotovine (v letih 2017 in 2018) niti datumsko niti zneskovno ne sovpadajo z danimi posojili, dvigi gotovine in njen prenos fizično preko državne meje pa niso običajna poslovna praksa ter zaključi, da ne drži izjava direktorja tožnika, da naj bi ta gotovino, ki jo je predhodno dvignil na bančnih okencih, vedno peljal h kolegici v Bosno, kjer ji jo predal in podpisal pogodbo.

Iz Preglednice 15 na strani 59 obrazložitve so razvidni podatki o vračilu posojil na štiri TR tožnika v skupnem znesku 262.600,00 EUR, ki jih je organ prve stopnje upošteval kot zmanjšanje osnove za obdavčitev drugih dohodkov. V času do izdaje odločbe dvigi gotovine v znesku 27.200,00 EUR (ki predstavlja razliko med zneski po posojilnih pogodbah (289.800,00 EUR) in zneski vračil (262.600,00 EUR), niso bili vrnjeni, kar je davčni organ obravnaval kot drug dohodek. Glede tožnikovega plačevanja kredita za družbo D., d. o. o., pri katerem je bil tožnik porok, so zneski plačil teh kreditov iz podatkov TR tožnika razvidni v Preglednici 16 na strani 60 obrazložitve (25.612,20 EUR v letu 2017 in 27.763,83 EUR v letu 2018). Davčni organ navaja vsebino Pogodbe o dodelitvi kredita ter Dodatka št. 1 k tej pogodbi, iz katerih izhaja, da ne gre za prejeti kredit tožnika, ampak je to kredit družbe D., d. o. o. oziroma prvotnega solidarnega dolžnika A. A., ki je v času odobritve prekoračitve sredstev bil odgovorna oseba. Ta plačila kredita je zato davčni organ obravnaval kot drugi dohodek A. A. Odgovor na pripombe tožnika na zapisnik je razviden na strani 61 obrazložitve.

Neupravičena izplačila stroškov službenih potovanj zaposlenemu A. A. (dnevnice, kilometrine, drugi stroški službenih poti, vse v skupnem znesku 17.334,85 EUR) je davčni organ opredelil kot drugi dohodek, pri čemer pojasnjuje nepravilnosti glede samih potnih nalogov (ni razvidno kdaj in kdo je potoval, ni podatkov o vozilu, namena poti, poslovni partnerji itd.) (strani 9 do 12 obrazložitve). Glede izjave direktorja tožnika, da je bil A. A. pri tožniku zaposlen kot ključavničar in da je na gradbiščih pobiral potrdila o opravljenem delu, davčni organ navaja, da je potoval na lokacije, kjer tožnik nima gradbišč, med drugim tudi v Čakovec, kjer ima dve družbi, vsi potni nalogi pa so knjiženi na 31. 12. 2018, kar kaže, da so se sestavljali za nazaj. Zaključi, da službenih potovanj ni opravljal v imenu tožnika, ampak v imenu svojih dveh družb, registriranih na Hrvaškem. Tudi ne drži izjava direktorja tožnika, da je opravljal popise del v imenu tožnika, ki naj bi nato izstavljal račune naročnikom, saj sta račune naročnikom izdajali hrvaški družbi v lasti A. A., kar je razvidno iz podatkov TR. Obračun davčnega odtegljaja od drugih dohodkov, izplačanih A. A. je razviden na straneh 63 do 65 obrazložitve. Ugotavlja, da gre v primeru sklenjenih pogodb za plačila v gotovini in plačevanje kredita družbe D., d. o. o. za prikrito porabo gotovine in denarnih sredstev s TR tožnika in da gre pri izplačilu zneskov v obliki posojil fizični osebi (v delu, kjer niso bili vrnjeni), potnih stroškov in plačilo kredita družbi D., d. o. o. za navidezne pravne posle, ki ne vplivajo na obdavčenje in ki prikrivajo dejanski pravni posel, t.j. izplačilo drugega dohodka A. A., kar je razvidno v Preglednici 17 na strani 63 obrazložitve izpodbijane odločbe. Navaja, da v skladu z določili 105. člena ZDoh-2, predstavljajo drugi dohodki, vse dohodke, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona. Drugi dohodki vključujejo med drugim tudi nagrade, darila, dobitke v nagradnih igrah ipd. Akontacija dohodnine od drugih dohodkov se izračuna in plača po stopnji 25 % od davčne osnove iz 108. člena tega zakona, kar določa 131. člen ZDoh-2. Akontacijo dohodnine od drugih dohodkov izračuna plačnik davka kot davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja.

Toženka je pritožbi delno ugodila in točko I in tretji odstavek točke III izreka izpodbijane odločbe odpravila in zadevo v tem delu vrnila davčnemu organu v ponovni postopek, v ostalem pa pritožbo zavrnila. Glede točk I/1 do 18 izreka se toženka strinja z razlogi, s katerimi je davčni organ utemeljil svojo odločitev glede neupravičenih izplačil tožnikovim zaposlenim (stroškov prevoza, nadomestil za ločeno življenje, detašmaja) ter glede obračunavanja prispevkov od prenizke osnove. Z odločitvijo davčnega organa se strinja tudi glede točk I/19 in 20 izreka. Glede pritožbenih navedb, da je po izdaji odločbe B. B. v celoti poplačala vse posojilne pogodbe, navaja, da gre za pritožbeno novoto (tretji odstavek 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), saj tožnik navedbe in v zvezi s tem predložene dokaze (elektronsko sporočilo) prvič prilaga v pritožbi, tožnik pa ni podal nobenih razlogov zaradi katerih navedb in dokazil o vračilu dolga v znesku 62.000,00 EUR ni podal že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, pri čemer pa tudi pojasni, da iz dokumenta ni mogoče ugotoviti, kdo je dokument poslal, saj ni podpisan, poleg tega ni mogoče ugotoviti v zvezi s katerimi posojili naj bi se izvedlo vračilo.

Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev. Navaja, da izpodbijana odločba neutemeljena tudi v II točki izreka, da je prišlo do nepravilne ugotovitve dejanskega stanja in da se obrazložitev ne sklada z dokazi, ki so bili predloženi. Tožnik navaja, da s tožbo povzema ugovore, kot pravno in dejansko podlago svojih tožbenih navedb pa navaja, da posebej izpostavlja tudi vse že podane navedbe v pripombah na zapisnik o DIN z dne 2. 7. 2020 in v pritožbi, ki jih prilaga ter se nanje sklicuje. Še naprej se zavzema, da je nepravilen ponovni obračun DDPO tudi za leto 2018, kar je toženka zanemarila, kar velja za leto 2018 kot tudi za leto 2017. V slednjem je bila pritožba tožnika uspešna in se zato pravno varstvo za navedeno obdobje ne vlaga. Davčni organ je prekvalificiral neto izplačane zneske v bruto ter je obračunal prispevke, tako do delojemalca kot delodajalca, ki predhodno niso bili izkazani in niti niso bremenili rezultata družbe.

Tožnik enako kot v pritožbi navaja še ugotovljene nepravilnosti v zvezi s stroški službenih poti. A. A. je s pogodbo o zaposlitvi v delovnem razmerju pri tožniku od 19. 10. 2017 do 31. 12 na podlagi 002, od 1. 1. 2018 do 16. 9. 2019 pa na podlagi 001. Po pogodbi o zaposlitvi na delovnem mestu ključavničarja sta bila dogovorjena, da bo opravljal kontrolo opravljenega dela ter vrsto in obseg opravljenih storitev delavcev tožnika na gradbiščih po Evropi v določenem časovnem obdobju, kar je bilo osnova za izdajanje računov naročnikom storitev. V ta namen je opravljal službene poti, kot je razvidno iz potnih nalogov in so mu pripadala povračila stroškov prevoza, dnevnice in ostalih stroškov, ki jih je z opravljanjem službenih poti imel. Glede na sklenjeno pogodbo o zaposlitvi in dejansko opravljenega dela je bil upravičen do izplačila navedenih stroškov.

V letu 2018 je oddajal mesečne obračune Rek-1 s številko 1091 (detaširani), kjer je razvidno, da je zaposlenim izplačeval tudi prevoz na delo (od bivališča v tujini do delovnega mesta, občasno tudi za poti iz tujine v Slovenijo), dodatek za ločeno življenje in malico. Davčni organ navaja, da so oddani napačni REK-1 obrazci in obračuni in posledično napačno obračunani in plačani prispevki za socialno varnost. Tožnik je v postopku pojasnil, da so vsi delavci bili sprva zavarovani po podlagi 002, torej kot delavci, ki opravljajo delo v tujini, vendar je zaradi poteklih A1 obrazcev, katerih ZZZS ni hotel obnoviti v trenutku, ko jih je tožnik želel odjaviti, ZZZS odjavo zavrnil in jo pogojeval s spremembo zavarovalne podlage na 001 in tožniku, kolikor je hotel delavca odjaviti zaradi poteka delovnega razmerja, ni preostalo drugega, kot da je sledil navodilom ZZZS. Ne gre za to, da bi delavec dejansko bil v času opravljanja dela zavarovan po podlagi 001, ampak so delavci bili zavarovani po podlagi 002 in so se jim pravilno obračunavali osebni dohodki, prispevki in dodatki, saj kolikor bi delavec bil zavarovan po podlagi 001, in bi delo opravljal v pretežnem delu v tujini, potem bi delavcem pripadale dnevnice, kar pomeni, da je obračun davčnega organa nepravilen, v smislu, da je celotno izplačilo dodatno obrutil.

Glede dodatka za ločeno življenje nasprotuje prekvalifikaciji dohodkov, ki so bili izplačani delavcem za opravljene prevoze od kraja opravljanja dela v tujini do doma v Sloveniji za čas spremembe lokacije opravljanja dela v izplačilo detašmaja. Delavcem po Zakonu o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1) in Kolektivni pogodbi pripadajo povračila stroškov za delo na terenu, kar vključuje prevoz, prehrano, dodatek za ločeno življenje, dnevnice. Delavec je šel domov, ko je bilo delo na določenem gradbišču v celoti končano, delodajalec pa še ni imel novega dela v tujini, torej je delavec čakal na nov kraj opravljanja dela več dni. V tem času ni mogel bivati v tujini in je dobil plačane tudi stroške prevoza. Glede plačila za čas napotitve delavca na delo v tujino, kjer so delavci vključeni v zavarovanje po podlagi 002, je detašma že zakonsko določen del plače, od katerega se plačuje dohodnina v skladu z zakonodajo. Samovolja finančnega organa pri prekvalifikaciji povračil zaposlencem za stroške, ki jim pripadajo pa ZDR-1 ni dopustna.

Glede prevoza na delo je davčni organ za povračila stroškov zaposlencem, ki so se za vikende oziroma praznike vračali v Slovenijo ter potem spet nazaj na delo v države EU, samovoljno zapisal, da jim prevoz v Slovenijo in potem spet nazaj na delovišče, ne pripada, kar pomeni hujšo kršitev obveznosti delodajalca do delojemalca. Za čas trajanja dopustov in praznikov bi delodajalec moral prekiniti zavarovanje delavcev po podlagi 002, jih prijaviti po podlagi 001 in jih z prvim delovnim dnem spet prijavljati po podlagi 002, kar pomeni nesorazmerno veliko dela in stroškov in je neživljenjsko. Delavci so odhajali domov zgolj v primeru, ko so delo na enem gradbišču zaključili in so čakali na novo razporeditev. Iz navedenega naslova je davčni organ delavcem, ki so imeli zavarovalno podlago 002 za leto 2017 obračunal stroške prevoza za poti od opravljanja kraja dela do doma za čas praznikov in dopustov v višini 4.050,36 EUR, čemur tožnik nasprotuje. Davčni organ je izplačila prevoza na delo in dodatek za ločeno življenje ob že obstoječem detašmaju povečal ter na zneske obračunal akontacijo dohodnine, kar pojasni na primeru enega delavca. Davčni organ je za zaposlence za obdobje od avgusta 2017 do decembra 2017 dodatno povečal detašma v višini 8.087,77 EUR, s čimer se tožnik ne strinja iz že zgoraj navedenih razlogov. Tožnik je že opozoril na nepravilnosti pri dodatnem obračunu davčnih obveznosti oz. akontaciji dohodnine in pojasnil na kakšen način so se obračunavali potni stroški. Posebej se sklicuje na odločbo davčnega organa v zadevi DIN zavezanca D., d. o. o., kjer je v istem dejanskem stanju in isti pravni podlagi zavezancu naložil plačilo tako dodatka za detaširanost kot tudi prevoza na delo.

Davčni organ je za meseca december 2017 in januar 2018 obračunaval prispevke za socialno varnost od nižje osnove, kot to določa četrti odstavek 144. člena ZPIZ-2. Tožnik je prispevke obračunaval od minimalne plače, ki je znašala 824,02 EUR, ne pa od minimalne osnove, kar znaša 855,72 EUR. Ob upoštevanju dodatno obračunih prispevkov, ki so znižali znesek obračunane akontacije dohodnine zaposlencem za opravljena izplačila v mesecu decembru, ki so bila povečana za detašma, je davčni organ dodatno obračunal akontacijo dohodnine v višini 1.737,47 EUR, skupaj je tako davčni organ na podlagi prekvalifikacije dohodkov v izplačilo detašmaja tožniku dodatno obračunal 5.296,64 EUR dohodnine, čemur tožnik nasprotuje.

Davčni organ ugotavlja, da so delavci kljub neizpolnjevanju pogojev za napotitev v letu 2018 delali v državah EU, iz evidenc o izrabi delovnega časa je razvidno tudi, na katerem gradbišču so delali in prebivali, torej tudi od kje so se vozili na delo. Tožnik je tudi v letu 2018 za večino zaposlenih oddajal REK obračune s šifro 1091, in čeprav ni izpolnjeval pogojev obračunal prispevke za socialno varnost od primerljive plače v RS, izplačeval detašma, ki je obdavčen le z dohodnino. Davčni organ je opravil ponovni obračun prispevkov in davčnega odtegljaja, znesek detašmaja je davčni organ vključil v osnovo za prispevke, vključno z neupravičenimi izplačili prevoza na delo in ločenega življenja. Davčni organ je na podlagi podatkov o zavarovalni podlagi 001 in 002 obračunal prispevke za zaposlene na zavarovalni podlagi 001 od dodatka za ločeno življenje, izplačanega detašmaja, prevoza od kraja gradbišča do doma za čas praznikov in dopustov, neupravičenega detašmaja ter akontacijo dohodnine za leto 2018 v višini 87.661,64 EUR. Davčni organ je vsa izplačila, tako bruto dohodek kot plačo delavca, kakor tudi povračila stroškov za ločeno življenje, povračila stroškov za prevoz na službeni poti oziroma od kraja gradbišča do doma za čas dopustov in praznikov ter detašma, ki ga je delavec prejel, čeprav zanj ni bila pridobljena zavarovalna osnova 002, prekvalificiral v bruto dohodke ter dodatno obdavčil s prispevki delodajalca in delojemalca ter dodatno obračunal akontacijo dohodnine. Ob tem finančni organ zanemarja dejstvo, da so delavci, kljub temu, da niso bili zavarovani na podlagi 002, delali v tujini, kar pomeni, da so delavci v tem primeru, kolikor jim ni priznan detašma, pripadale dnevnice ter povračilo stroškov prevoza na službeni poti. Tožnik je predlagal, da se pri ZZZS pridobijo podatki, zakaj ob odjavi posameznega delavca ni upošteval zavarovalne podlage 002. Davčni organ, je kljub temu, da delavci niso bili zavarovani na podlagi 002, obravnaval izplačilo za njihovo delo na enakih osnovah, kot da gre za detašma ter uporabil enake kriterije glede izplačil plač in povračil stroškov na službeni poti za delavce, ki so zavarovani na podlagi 001 kot za delavce, zavarovane na podlagi 002, za kar navaja primer. Povračila potnih stroškov in dodatka za ločeno življenje sta kategoriji, do katerih so delavci upravičeni po ZDR-1 in Kolektivni pogodbi in se delavcu ne morejo odtegniti, saj predstavljajo kršitev delovnopravne zakonodaje. Davčni organ ugotavlja, da so delavci opravljali dela v tujini, za tožnika to pomeni, da jim za delo pripadajo dnevnice in vsa ostala povračila stroškov na službeni poti. Davčni organ na podlagi zgornjih nepravilnosti ugotovi dodatne obveznosti 5.555,99 EUR za leto 2017 in 87.661,64 EUR za leto 2018.

V zvezi s posojili, ki jih je davčni organ karakteriziral kot prejemke A. A. navaja, da ne gre za posebne prihodke zaposlenega pri tožniku, ampak za posojila, ki jih je tožnik v svojih knjigovodskih izkazih na ta način knjižil in jih tudi prejel vrnjena. Tožnik je že pojasnil, da je B. B. v celoti poplačala vse posojilne pogodbe, pri čemer se sklicuje na dokumentacijo, ki je v davčnem spisu. Davčni organ tožniku oporeka vračilo posojila družbe D., d. o. o. v znesku 53.376,03 EUR, kjer je tožnik nastopal kot porok za obveznosti družbe D., d. o. o. glede na zavezo iz aneksa k posojilni pogodbi, saj bi v nasprotnem banka lahko zoper njega kot solidarnega poroka vložila izvršbo. Tožnik je imel na kontu 27000 na dan 28. 2. 2017 knjižen znesek kratkoročnega kredita v višini 50.000,00 EUR, ki je bil s kupljenimi sredstvi poplačan.

Tožniku zaključki davčnega organa niso povsem jasni, saj ni razvidno, kateri gotovinski dvigi in iz katerega razloga se štejejo za druge dohodke in kateri ne. Tožnik izraža dvom v pravilnost ugotovljenih drugih dohodkov, predvsem po vsebini. Davčni organ ne pojasni, zakaj upošteva zgolj 289.800,00 EUR dvigov gotovine, katere dvige obravnava kot druge dohodke in katere ne. Če se kot nesporno vzame dejstvo, da se kot drugi dohodek upošteva znesek 427.137,77 EUR, je potrebno ugotoviti, da je iz navedenega denarja C. C. kot zakoniti zastopnik v letu 2017 za potrebe plačila posojila družbe D., d. o. o. plačal 25.612,00 EUR. Gre za nesporna plačila, celotno gotovino je dvigoval in plačeval izključno zakoniti zastopnik družbe. Da je tožnik bil dolžan kot solidarni porok in plačnik plačevati obveznosti družbe D., d. o. o. glede na dodatek k posojilni pogodbi, ne more biti sporno. V letu 2018 pa je za potrebe plačevanja posojila družbe D., d. o. o. bilo dvignjenih in plačanih 27.763,00 EUR. Vse navedeno je dokumentirano z gotovinskimi dvigi pri tožniku. V pripombah je tudi navedel, da naj se na banki naredijo poizvedbe, ali je v letih 2017 in 2018 tožnik po zakonitem zastopniku C. C. plačal obveznosti, kot so razvidne. Tožnik za potrebe te vloge izrecno opozarja, da so vsi dvigi bili porabljeni za potrebe plačevanja posojila družbe D., d. o. o. in da je iz izpisa prometa na poslovnih računih družbe ob primerjavi pologov, namenjenih za plačilo posojila, davčni organ ugotovil, da je znesek dviga enak znesku plačanega posojila podjetju D., d. o. o. Po mnenju tožnika glede zneskov 25.612,20 EUR in 27.763,83 EUR bi res morebiti šlo za davčno nepriznan strošek tožnika, ne gre pa za prikrito izplačilo dobička, sicer pa je tožnik bil glede na dodatek k posojilni pogodbi to posojilo dolžan plačati kot solidarni dolžnik in plačnik.

Tako ostanejo dejanski dvigi v znesku 373.736,00 EUR. Od tega odpade na posojilne pogodbe, sklenjene z B. B. v letu 2017 55.053,00 EUR in v letu 2018 289.800,00 EUR oz. skupaj 344.853,00 EUR. Da gre za dejanske pogodbe, dokazuje z predloženo listinsko dokumentacijo, iz katere je razvidno, da posojilojemalka B. B. vsa posojila vrača posojilojemalcu. Nadalje je ugotoviti, da je iz naslova izplačanih potnih stroškov, ki jih je A. A. kot zaposlen pri tožniku dobil izplačane v gotovini v letu 2018 plačano 17.343,00 EUR in iz naslova mesečnih dohodkov 13.050,00 EUR, ki je imel v času izplačila vseh navedenih dohodkov blokiran osebni transakcijski račun, zaradi česar so se mu vsa plačila dajala v gotovini. Glede na opisano je razvidno, da je tožnik posloval v veliki meri tudi gotovinsko, vendar pa ima za vsak dvig gotovine ustrezno vknjižbo oz. ustrezna dokazila. Kot dokaz predlaga izvedenca finančne stroke, ki naj ugotovi oz. potrdi, da so se dohodki delavcem obračunavali po veljavni materialnopravni zakonodaji. Tožnik vztraja, da je nepravilen zaključek davčnega organa ter predlaga sodišču, da obe odločbi odpravi in postopek ustavi oz. podrejeno zadevo vrne v ponovno odločanje davčnemu organu. Tožnik zahteva povračilo stroškov postopka, kot jih priglaša.

Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

Tožnik in toženka sta sodišču sporočila, da se odpovedujeta izvedbi glavne obravnave, zato je sodišče skladno s prvim odstavkom 279.a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odločilo brez glavne obravnave na podlagi pisnih vlog strank.

K točki I izreka:

Tožba ni utemeljena.

Sodišče uvodoma pojasnjuje, da je obseg oziroma meja preizkusa izpodbijanega upravnega akta v skladu s 40. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) na eni strani omejen s tožbenim predlogom, na drugi pa z vsebinskimi navedbami, s katerimi tožnik nasprotuje dejanskim in pravnim stališčem organa, ki je izdal izpodbijani upravni akt. Tožnik se v tožbi sklicuje na vse svoje navedbe v pripombah na zapisnik o DIN in v pritožbi. Ker je tožba samostojen pravni akt, sklicevanje v tožbi na navedbe iz predhodnih postopkov, ne zadosti zahtevi po vsebini tožbe po 30. členu ZUS-1. Zato se sodišče ni dolžno opredeljevati do navedb tožnika, ki se nanje samo sklicuje in ki jih v tožbi ni izrecno navedel.

Prav tako se sodišče ne opredeljuje do tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na odpravljeni del izpodbijane odločbe v zvezi z DDPO, saj tožnik v tožbi uvodoma pojasni, da tega dela ne izpodbija, čeprav v tožbi, ki je v bistvu povzemanje pripomb na zapisnik in pritožbe, tudi v tej zvezi navaja razloge, ki pa niso predmet tega postopka.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ pravilno odmeril in naložil v plačilo prispevke iz in na plače za zaposlene delavce, ki so dela opravljali na različnih gradbiščih v državah EU in akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve in od drugih dohodkov (točke I/1 do 20 izreka izpodbijane odločbe.) Sporna je ugotovitev davčnega organa, da gre za neupravičena izplačila tožnikovim zaposlenim (stroškov prevoza, nadomestil za ločeno življenje, detašmaja), obračunavanje prispevkov od prenizke osnove ter obdavčitev drugih dohodkov.

Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2018 zaposloval več delavcev za 40 urni delovnik na zavarovalni podlagi 002 oz. 001.

in za izplačane plače ter ostala povračila stroškov predlagal davčnemu organu obračune Rek-1 s šifro 1091 (detaširani) ter zaposlenim poleg neto plače izplačeval tudi povračila stroškov in sicer prehrano, prevoz in nadomestilo za ločeno življenje ter zaposlenim izplačeval dodatek za detaširanost. Tožnik je pretežno zaposloval državljane Republike Srbije, BIH, tudi Madžarske, nekateri so imeli izdana dovoljenja za delo v Sloveniji. Iz prihodkov tožnika v letu 2018 je razvidno, da so vsi računi bili izdani dvema družbama iz Republike Hrvaške, da so bila dela opravljena na različnih gradbiščih v drugih državah EU (Nemčija, Nizozemska, Belgija) in da v Sloveniji delavci tožnika niso delali, kar izhaja iz plačilnih list in evidenc o izrabi delovnega časa. Tožnik je v letu 2018 zaposlenim izplačeval tudi prevoz na delo (od bivališča v tujini do delovnega mesta, občasno tudi za poti iz tujine v Slovenijo), dodatek za ločeno življenje in malico. Večina delavcev v letu 2018 je bila prijavljena v zavarovanje na zavarovalni podlagi 001.

Delavci so dejansko delali v državah EU. Rek-1 obrazcev pa tožnik po spremembi zavarovalnih podlag iz 002 na 001 ni spreminjal, kar ni sporno. Posledično je tudi po presoji sodišča pravilna ugotovitev davčnega organa, da so oddani napačni Rek-1 obračuni in posledično napačno obračunani in plačani prispevki za socialno varnost, čemer tožnik neutemeljeno nasprotuje. Navedbe tožbe, da v tem primeru ne gre za to, da bi delavci bili v času opravljanja dela zavarovani na podlagi 001, ampak da so vsi delavci bili zavarovani na podlagi 002 in da so se jim pravilno obračunavali osebni dohodki, prispevki in dodatki, zato niso utemeljene, kar je pojasnil davčni organ tudi v svoji obrazložitvi. V tej zvezi se davčni organ pravilno sklicuje tudi na ZČmIS, ki se je začel uporabljati 1. 1. 2018 glede pogojev za napotitev delavcev na delo v tujino, iz katerega izhaja, da delodajalec brez veljavnega A1 obrazca ZZZS ne more prijaviti delavca po zavarovalni podlagi 002 in ga napotiti na delo v države EU.

Po 7. členu ZČmSI je pristojni organ za izdajo potrdila v Republiki Sloveniji ZZZS. ki izda potrdilo A1 pod pogoji iz 8. člena tega zakona. Tudi po presoji sodišča pa bi tožnik moral sam poskrbeti, da se obrazci A1 podaljšajo, česar pa ni storil, kar ni sporno. Tožnik tudi v tožbi ne pojasni, ali je to poskušal. Navedbe tožbe glede spreminjanja zavarovalne podlage s strani ZPIZ za nazaj so sicer pravilne, kar je davčni organ tudi pojasnil, kar pa na drugačno odločitev ne vpliva. V tej zvezi je davčni organ tudi pridobil tudi mnenje ZZZS, kot je v postopku predlagal tožnik (in sedaj ponovno to navaja tudi v tožbi), s katerim je bil tožnik seznanjen. Po presoji sodišča je zato pravilna ugotovitev davčnega organa, da tožnik v letu 2018, ko se je začel uporabljati ZČmlS, ni izpolnjeval pogojev za napotitev delavcev na delo v države EU, saj skladno z navedenimi določbami ZSmIS z dnem poteka veljavnosti A1 obrazca delavci tožnika ne bi smeli več opravljati dela v tujini. Kdaj je potekla veljavnost navedenih obrazcev pa v zadevi ni sporno. Zato navedbe tožbe, da so bili delavci tudi v letu 2018 zavarovani na podlagi 002, niso utemeljeni, saj je davčni organ podrobno opisal, za katera obdobja to ne velja, kar izhaja tudi iz preglednic iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

Tožnik v tožbi, tako kot v postopku in v pritožbi, nasprotuje ugotovitvi davčnega organa, da izplačilo nadomestila za ločeno življenje propada le delavcem, ki živijo v Republiki Sloveniji v zakonski zvezi oz. skupaj z družino in zaradi službenih potreb v času delovnih obveznosti prebivajo ločeno od svoje družine. Svoje nestrinjanje tožnik v tožbi ne konkretizira. V tožbi in v postopku se sklicuje na ZDR-1 in Kolektivno pogodbo glede povračila stroškov za delo na terenu, ne pojasni pa, kaj je davčni organ v izpodbijani odločbi v tem delu kršil. Sodišče tovrstnih ugovorov ne more preizkusiti in jih kot pavšalne zavrača.

Tožbeni ugovori glede nepriznavanja vsakokratnega povračila stroškov, ko se delavec vrača domov za vikende oz. praznike ali če koristi dopust, je pravilno zavrnil že davčni organ v odgovoru na pripombe na zapisnik (sodišče jih je povzelo v točki 3 te sodbe). Davčni organ prevoz na delo iz tujine v Slovenijo oz. obratno ni priznal le delavcem, ki so se vračali v isti kraj, priznal pa je prevoz, če je delavec iz enega kraja v Nemčiji bil napoten v drugi kraj v Nemčiji. Tožnik konkretnih očitkov v tej zvezi ne pojasni, očitki, da bi moral vsakokratno spreminjati podlago zavarovanja, pa so pravno nepomembni, saj davčni organ tega od tožnika ni zahteval in to tudi ni predmet tega postopka, kakor tudi ne vprašanje pravilnosti odločitve davčnega organa v drugi zadevi (D., d. o. o.), ki se nanjo sklicuje tožnik, zato sodišče te očitke kot nerelevantne zavrača.

Na tožbene ugovore glede ugotovitev davčnega organa, da je tožnik v mesecu decembru 2017 in tudi v letu 2018 nekaterim delavcem obračunaval prispevke za socialno varnost od nižje osnove, kot je določena v četrtem odstavku 144. člena ZPIZ-2, je pravilno odgovoril že davčni organ (v odgovoru na pripombe na zapisnik), med drugim, da se je najnižja osnova za obračun prispevkov, določena v 144. členu ZPIZ-2 uvajala postopoma, kar je sodišče povzelo v točki 4 te sodbe. Pri tem se davčni organ sklicuje na pravilno pravno podlago, med drugim tudi na deveti odstavek 410. člena ZPIZ-2.

Tožnik pa v tožbi konkretnih očitkov ne pojasni, temveč zgolj nasprotuje iz "že zgoraj navedenih razlogov," kar sodišče ne more preizkusiti in jih kot pavšalne zavrača.

Razlogovanje tožnika v zvezi z obračunom prispevkov za socialno varnost in davčnega odtegljaja za leto 2018 iz naslova neupravičeno izplačanih povračil stroškov in detašmaja, ker da davčni organ zanemarja dejstvo, da so delavci, kljub temu, da niso bili zavarovani na podlagi 002, delali v tujini, kar po stališču tožbe pomeni, da so delavcem v tem primeru, kolikor jim ni priznan detašma, pripadale dnevnice ter povračila stroškov prevoza na službeni poti, ni utemeljeno. Kot je pojasnil davčni organ (stran 31 obrazložitve), ti delavci niso bili na službeni poti, ampak so opravljali delo po pogodbah o zaposlitvi. Službena pot je pa le tista pot, ki ne predstavlja rednega opravljanja dela na sedežu delodajalca oziroma v kraju, dogovorjenem v pogodbi o zaposlitvi, zato tudi po presoji sodišča povračila stroškov službenih poti tožnikovim zaposlenim v tem primeru ne pripadajo in sodišče te očitke kot neutemeljene zavrača.

V zadevi ni sporno, da je tožnik izplačilo plač v letu 2018 tudi delavcem, ki so bili zavarovani po podlagi 001, opredelil kot izplačilo detašmaja oz. dodatka za delo v tujini (Nemčiji), kar izhaja iz plačilnih list in je razvidno iz obrazložitve izpodbijane odločbe, zato je davčni organ po presoji sodišča utemeljeno opravil ponovni obračun prispevkov in davčnega odtegljaja, pri čemer je pri delavcih, ki so bili vključeni v zavarovanje po podlagi 001, prispevke obračunal od celotnega izplačanega dohodka, pri čemer je pravilno pojasnil, da pri teh delavcih uporaba drugega odstavka 144. člena ZPIZ-2 ni možna in da delavci niso upravičeni do izplačila (le z dohodnino obdavčenega) detašmaja. Znesek detašmaja je zato vključil v osnovo za prispevke, vključno z neupravičenimi izplačili prevoza na delo in dodatka za ločeno življenje (kar je razvidno iz Preglednice 8 na strani 33 obrazložitve). Sodišče se strinja tudi s pravno podlago, na katero se sklicuje davčni organ, kot jo navaja v tej zvezi, med drugim 36. člen, prvi odstavek 37. člena in prvi odstavek 41. člena ZDoh-2 in 3. člen ZPSV ter z razlogi, kot izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik pa konkretnih razlogov, zakaj temu nasprotuje, tudi v tožbi ne ponudi.

Na tožnikove očitke, da ni razvidno, kateri gotovinski dvigi se štejejo za druge dohodke A. A. in da je B. B. v celoti poplačala vse posojilne pogodbe ter očitke glede dvoma v pravilnost ugotovljenih dohodkov po vsebini, je davčni organ obrazloženo pojasnil, da je upošteval vsa vračila posojil, kot izhaja iz podatkov o prilivih in odlivih iz vseh štirih TR tožnika v obdobju od 19. 5. do 2. 7. 2020 (Preglednica 15 na strani 59 obrazložitve za znesek 262.600,00 EUR) ter pojasnil, da niso vrnjena posojila, dana v letu 2018 B. B. v skupnem znesku 27.200,00 EUR. Toženka je pritožbene navedbe in dokaze, da je B. B. v celoti poplačala vse posojilne pogodbe, zavrnila kot pritožbeno novoto, ker tožnik ni pojasnil, zakaj tega ni predložil že v postopku na prvi stopnji, s čimer se strinja tudi sodišče. Glede dokazne prekluzije je Vrhovno sodišče RS že pojasnilo, da je ta dovoljena le, če je davčni zavezanec imel možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja stranke), kar je tožnik v obravnavani zadevi imel, in hkrati za svojo zamudo ne poda nobenih (dodatnih) razlogov. V zadevi ni sporno, da je tožnik šele v pritožbi prvič predložil navedene dokaze, ki se nanje sklicuje tudi v tožbi, s katerimi dokazuje, da je B. B. v znesku 62.000,00 EUR v celoti poplačala vse posojilne pogodbe. Tožnik s tem izpodbija ugotovljeno dejansko stanje. Tožnik pa je prekludiran, in to že v pritožbenem postopku, na podlagi tretjega odstavka 238. člena ZUP glede navajanja novih dejstev in dokazov, kot pravilno navaja toženka. To so dejstva in dokazi, ki so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in pri odmeri davka niso bili upoštevani. ZUS-1 omejuje preizkus dejanskih vprašanj (3. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1), s tem, ko v tretjem odstavku 20. člena ZUS-1 in prvem odstavku 52. člena ZUS-1 določa omejitev navajanja novih dejstev in novih dokazov, če tožnik za to, da jih ni navedel oziroma predložil že v postopku izdaje upravnega akta, ne izkaže upravičenih razlogov. Zato se tudi sodišče do teh tožbenih navedb ne opredeljuje.

Tožnik v tožbi, enako v pripombah na zapisnik, očita, da davčni organ oporeka vračilo posojila družbe D., d. o. o., kjer je tožnik nastopal kot porok in da sta zneska gotovinskega dviga 25.612,20 EUR in 27.763,83 EUR enaka znesku plačanega posojila tej družbi. Te pripombe je davčni organ obrazloženo zavrnil (stran 61 obrazložitve). Sodišče se strinja z razlogi in dokazno oceno davčnega organa, da tožnik ni bil dolžan skleniti take pogodbe oz. dodatka za vračilo posojila, ki ga sploh ni prejel in katerega je bil dolžan vračati posojilojemalec, če je bila s tem ogrožena njegova eksistenca, kot navaja tožnik tudi v tožbi (enako v pripombah na zapisnik). Tožnik tudi v tožbi ne navaja drugačnih razlogov, iz katerih bi izhajalo, da je bil dolžan skleniti dodatek k pogodbi za vračilo posojila družbe D., d. o. o., ki ga tožnik ni prejel in katerega je bil dolžan vračati dejanski posojilojemalec oziroma prvotni solidarni dolžnik A. A., ki je bil v času odobritve prekoračitve sredstev odgovorna oseba te družbe.

Neutemeljen je tožbeni očitek, da ni mogoče določno razbrati, katere zneske je davčni organ upošteval kot druge dohodke in razloge za to. Iz Preglednice 17 na strani 63 obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, katere zneske je davčni organ štel kot druge dohodke in v katerem obdobju in katere ne, kar je dodatno pojasnila tudi toženka v svoji obrazložitvi (stran 10). Tako je razvidno, da je dvige gotovine v letu 2017, ki so bili namenjeni za kratkoročne kredite (konto 1820 - v znesku 75.627,92 EUR) in ki do izdaje izpodbijane odločbe niso bili vrnjeni, oziroma za znesek 66.627,92 EUR (t.j. 75.627,92 EUR zmanjšan za vračilo 9.000,00 EUR, kot pojasnjeno na strani 63 obrazložitve izpodbijane odločbe). Nadalje je kot druge dohodke štel dvige gotovine v letu 2018, ki so bili namenjeni za posojila (289.800,00 EUR), zmanjšane za zneske vračil (262.600,00 EUR) v znesku 27.200,00 EUR. Kot druge dohodke je štel tudi zneske plačila kredita za povezano družbo D., d. o. o. v znesku 25.612,20 EUR (v letu 2017) in 27.763,83 EUR (v letu 2018) in zneske neupravičeno izplačanih stroškov službenih potovanj A. A. v znesku 17.334,82 EUR.

V zvezi z opredelitvijo davčnega organa glede posojilnih pogodb (v delu, kjer posojilo ni vrnjeno), plačila kredita za povezano družbo D., d. o. o. in izplačilo potnih stroškov A. A. kot navideznih poslov (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), je davčni organ pojasnil okoliščine, iz katerih izhaja, da prikrivajo dejanski pravni posel, to je izplačilo drugega dohodka A. A. (sodišče je te okoliščine povzelo v točkah 7 do 9 te sodbe). Ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju se namreč presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja: da je A. A. vodil vse posle oziroma je nadzoroval poslovanje tožnika kot prikriti direktor (stran 53 obrazložitve izpodbijane odločbe), tudi s tem, da je tožnik posloval izključno s tremi podjetji v njegovi lasti ter da prilivi na TRR tožnika s strani dveh družb niso bili skladni z izdanimi računi, med drugim sta družbi nakazovali denarna sredstva na TR tožnika že pred izdajo računov za opravljene storitve, prilivi se ne sklicujejo na številko izdanega računa, prilivom je sledil dvig gotovine v višjih zneskih. Del prilivov od dveh teh hrvaških družb je tožnik knjižil na prejeta posojila (kredit), iz TR tožnika pa ni navedeno, kateri zneski se nanašajo na posojila, niti zneski prilivov datumsko ne sovpadajo s knjiženimi krediti. Dokumentacije tožnika glede dvigov in porabe gotovine je nejasna, pri nakazilu niso navedbe, da gre za dano posojilo, kot navaja tožnik, iz podatkov TR tožnika pa ni razvidno za plačilo katerega računa gre oziroma ali gre za dano posojilo ter da je istočasno, ko je tožnik najemal posojila, direktor tožnika iz TR dvigoval gotovino in dajal posojila v gotovini fizični osebi B. B., ki se niso ujemala v nobenem primeru z dvigi gotovine. Skupni znesek danih posojil je približno enak prejetim posojilom tožnika, dana posojila pa po ugotovitvi davčnega organa pomenijo prikrit način porabe gotovine, ki je predhodno bila nakazan iz podjetij, ki jih obvladuje A. A. (stan 13 obrazložitve). Glede potnih stroškov pa med drugim navaja okoliščine, ki kažejo na številne nepravilnosti potnih nalogov (npr. na strani 12 obrazložitve) in zaključek, da službenih potovanj po teh potnih nalogih ni opravljal v imenu tožnika, ampak v imenu svojih dveh družb, registriranih na Hrvaškem.

Tožnik v tožbi konkretno ne pojasni, katere okoliščine in dejstva, v zvezi s katerimi je davčni organ podal zgoraj navedene ugotovitve in zaključke, ki jih je po presoji sodišča tudi argumentirano obrazložil, niso pravilne in zakaj. Tožnik v tožbi v tej zvezi v bistvu le posplošeno zatrjuje, da gre za posojila, ki jih je vsa dobil vrnjena (kar po že povedanem ne drži), da gre za plačila v zvezi z vračilom kredita družbe D., d. o. o., da je celotno gotovino dvigoval in izplačeval izključno zakoniti zastopnik (kar tudi ni sporno) in da je glede na sklenjeno pogodbo o zaposlitvi in dejansko opravljenega dela A. A. bil upravičen do izplačila potnih stroškov (kar je po presoji sodišča pravilno zavrnil že davčni organ). Tožnik kot že rečeno v tožbi konkretno ne pojasni, zakaj se ne strinja z zaključki in dokazno oceno navedenih okoliščin, ki jo je opravil davčni organ v tej zvezi, prav tako tožnik ne pojasni, katere določbe materialnega prava glede obdavčitve so napačno uporabljene. Sodišče pa presoja upravni akt v mejah tožbenega predloga (40. člen ZUS-1) in po uradni dolžnosti po določbah ZUS-1, razen razlogov ničnosti, ni dolžno preizkušati pravilnosti odločitve upravnega organa izven tožbenih razlogov.

Glede posojil iz obrazložitve izpodbijane odločbe po že povedanem pa izhaja, da je davčni organ upošteval pripombe tožnika v delu vrnjenih posojil B. B. (strani 62 in 63 obrazložitve), kar je mogoče preizkusiti. Teh ugotovitev tožnik v tožbi ne izpodbija, temveč navaja, da se ne strinja z očitkom prikritega izplačila dobička, pri čemer pa ne pojasni v kakšni zvezi je ta očitek podan, saj iz obrazložitve izpodbijane odločbe ta očitek v delu, ki je predmet tega postopka, ne izhaja, zato sodišče te tožbene navedbe kot brezpredmetne zavrača.

Glede tožbene navedbe, da je tožnik v pripombah navedel, da naj se na banki naredijo poizvedbe, ali je v letih 2017 in 2018 tožnik po zakonitem zastopniku C. C. plačal obveznosti, iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ to storil in upošteval, kar je tudi pojasnjeno in je tožbeni ugovor neutemeljen.

Sodišče sodi, da tožniku s tožbenimi navedbami ni uspelo izpodbiti pravilnosti odločitve davčnega organa. Tožnik v tožbi v bistvu nesistematsko in nepovezano ponavlja pripombe na zapisnik, na katere je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe argumentirano odgovoril in se sodišče z njegovimi razlogi tudi strinja. Po presoji sodišča so presojena vsa dejstva, ki so podlaga za odločitev, le da niso bila presojena tako, kot bi želel tožnik.

Glede tožbenega predloga za postavitev izvedenca finančne stroke pa sodišče odgovarja, da je presoja o tem, ali je pravilno uporabljeno materialno pravo, na strani davčnega organa oziroma sodišča, zato predlog tožnika za postavitev izvedenca, ki naj bi po navedbah tožbe ugotovil, ali so se osebni mesečni dohodki delavcem obračunavali po veljavni materialnopravni zakonodaji, že iz tega razloga kot neprimernega oziroma nepotrebnega zavrača.

Glede na povedano sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa samo nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni ugotovilo, zato je tožbo na podlagi na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Po povedanem tudi ni pogojev za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

K točki II izreka:

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

---

[^]: Osebe v delovnem razmerju v RS pri delodajalcu s sedežem v RS, poslani na delo ali strokovno izpopolnjevanje v tujino, če niso obvezno zavarovani v državi, v katero so poslani podjetju.

[^]: Osebe, ki so v delovnem razmerju v RS pri podjetju, zavodu, drugi organizaciji ali delodajalcu.

[^]: Iz dokumentacije tožnika o prijavah in odjavah, pogodb o zaposlitvi pa je razvidno, da so bili nekateri delavci že v letu 2017 oz. v začetku 2018 prijavljeni po podlagi 002, potem pa je iz potrdil o odjavi razvidno, da je bila vloga prejeta npr. 5. 12. 2018 in delavec odjavljen iz zavarovanja po podlagi 002, isti dan je bilo izdano potrdilo o prijavi v zavarovanje po podlagi 001 in to od datuma zaposlitve npr. 10. 1. 2018 oz. 1. 1. 2018. V tem primeru je ZZZS zavarovalne podlage, prijave in odjave nekaterih zaposlenih spreminjal za nazaj, ko je bila večina Rek-1 že oddanih, plače že izplačane, prispevki za socialno varnost in dohodnina plačana.

[^]: Člen 6. ZČmSI, ki nosi naslov "obveznosti", določa, da pridobi delodajalec pred začetkom izvajanja storitve potrdilo A1.

[^]: Iz ugotovitev dejanskega stanja, kar ni sporno, izhaja, da so A1 obrazci tožnikovim zaposlenim v začetku letu 2018 potekli in da tožnik v letu 2018 ni podal nobene vloge za izdajo obrazcev A1, ki so podlaga za prijavo delavca v zavarovalno podlago 002.

[^]: Sprememba zavarovalne podlage iz 002 na 001 (za nazaj) je po izjavi predstavnice ZZZS ob odjavi delavca običajen postopek, saj ZZZS v skladu z ZČmIS po poteku veljavnosti A1 obrazca ne more sam spreminjati zavarovalnih podlag, za to mora poskrbeti delodajalec.

[^]: Tožnik je zaposlenim izplačeval prevoz na delo in z dela od običajnega bivališča v državah EU do delovnega mesta v tej isti državi, prevoz na delo ob prvi napotitvi do stalnega oz. začasnega bivališča v Sloveniji do opravljanja dela v državah EU in prevoza ob koncu napotitve kot neobdavčeno povračilo stroškov, kar je davčni organ priznal kot neobdavčeno povračilo stroškov.

[^]: Tožnik je obračunaval prispevke od osnove 824,02 EUR namesto od najnižje osnova za plačilo prispevkov v višini 855,72 EUR.

[^]: Ki določa, da je ne glede na določbo prvega odstavka tega člena in določbo četrtega odstavka 144. člena tega zakona najnižja osnova za plačilo prispevkov za izplačila do vključno 28. februarja 2014 minimalna plača.

[^]: Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 387/2011 z dne 28. 6. 2012.

[^]: Ki določa, da se za zavarovance iz tretjega odstavka 14. člena tega zakona (po katerem se obvezno zavarujejo tudi delavci, ki so v delovnem razmerju pri delodajalcu s sedežem v Republiki Sloveniji, ki so bili poslani na delo v tujino in niso obvezno zavarovani po predpisih države, v katero so bili poslani, če z mednarodno pogodbo ni drugače določeno), za plačo iz prejšnjega odstavka šteje plača, ki bi bila prejeta za enako delo v Republiki Sloveniji.

[^]: Ki določa, da dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo (prvi odstavek).

[^]: Po katerem so med drugim obdavčene plače, nadomestila plač in drugi prejemki, prejeti od delodajalca, ne glede na obliko izplačila.

[^]: Ki določa, da je osnova za dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja je dohodek iz 37. člena tega zakona, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delojemalec (prvi odstavek).

[^]: Ki določa, da zavezanci plačujejo prispevke za socialno varnost iz bruto plače in iz bruto nadomestil plače za čas odsotnosti z dela v skladu s predpisi o delovnih razmerjih, če ni z zakoni drugače določeno (prvi odstavek). Drugi odstavek tega člena pa med drugim določa, da plačujejo zavezanci prispevke za socialno varnost tudi od vseh drugih prejemkov iz delovnega razmerja, vključno s stimulacijami in bonitetami ter povračili stroškov v zvezi z delom, izplačanih v denarju, bonih ali v naravi.

[^]: Primerjaj sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023.

[^]: Iz Dodatka št. 1 k Pogodbi št.96/15-974908 z dne 21.2. 207 med drugim izhaja, da je banka E., d. d. uporabniku kredita družbi D., d. o. o sklenila pogodbo, s katero mu je odobrila nenamensko prekoračitev sredstev na TR v višini 50.000,00 EUR.

[^]: Primerjaj npr. sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 352/2016 z dne 13. 9. 2017, X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017, X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016 ter sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019.

Med drugim iz uradnega zanamka in e-poštnih sporočil izhaja, da zaposlena na računovodstvu, ki je vodila poslovne knjige tožnika, osebe C. C. (direktorja tožnika) ne pozna, pozna pa A. A.; prav tako izhaja iz e-poštnih sporočil prijav in odjav delavcev.

A. A. je bil odgovorna oseba (direktor in lastnik) treh družb iz Hrvaške (A., d. o. o., B., d. o. o., C., d. o. o.).

Tipske denarne posojilne pogodbe, sklenjene med tožnikom in B. B., 3 za leto 2017 in 24 za leto 2018, iz katerih ni razvidno za kakšen namen niti garancija za primer nevračila posojila.

Dvigi gotovine direktorja tožnika na bančnih okencih, ki naj bi jo po izjavi direktorja osebno vozil v BiH in vsakokrat predal B. B., med drugim ne sovpadajo z danimi posojili.

#### Zveza:

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 41, 44
Zakon o čezmejnem izvajanju storitev (2017) - ZČmIS  - člen 4, 6

#### Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.