UPRS Sodba I U 653/2020-11
Datum: 2022-09-15T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2022:I.U.653.2020.11
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: oddajanje premoženja v najem - oddajanje nepremičnine v najem - denacionalizacija - dohodek iz oddajanja premoženja v najem - dohodnina - odškodnina

## Jedro

Zakonska ureditev, ki se tiče obdavčenja zadevnih odškodnin po ZDoh-2 in ZDavP-2, in na katero se pravilno sklicujeta davčna organa v izpodbijani in drugostopenjski davčni odločbi, je in je bila tudi v času, ko so bila opravljena izplačila, dovolj jasna in nedvoumna. Tožeča stranka je bila torej kot plačnik davka dolžna ob izplačilu odškodnin obračunati davčni odtegljaj in ga plačati.

Kot plačnik davka in s tem zavezanec za davek je bila dolžna na prvem mestu slediti davčnemu zakonu. Sodna praksa, čeprav ustaljena in priznana s strani najvišjega sodišča, namreč ni zavezujoč pravni vir, temveč je to zakon. Zato bi tožeča stranka morala ravnati skladno z zakonom, česar pa ni storila in se ji zato utemeljeno odmeri davek z izpodbijano odločbo.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ v zadevi odmere davka od dohodka iz oddajanja premoženja v najem (odškodnina zaradi nezmožnosti uporabe premoženja) za leta 2016, 2017 in 2018 tožeči stranki z izpodbijano odločbo dodatno odmerila in naložila v plačilo akontacijo omenjenega davka od davčne osnove 1.289.099,69 EUR po stopnji 25% v znesku 322.274,90 EUR in pripadajoče obresti v znesku 63.432,39 EUR (točki I in II izreka). V III. točki izreka ugotavlja, da tožeča stranka ni zahtevala povrnitve stroškov ter da stroški postopka bremenijo davčni organ, in v V. točki izreka, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je prvostopenjski davčni organ opravil davčni nadzor obračuna davčnega odtegljaja od dohodka iz oddajanja premoženja v najem (obrazec REK-2) za fizične osebe, ki se navajajo v nadaljevanju, ter pri tem ugotovil, da tožeča stranka kljub pozivu ni predložila REK-2 obrazcev za dohodek iz naslova oddajanja premoženja v najem, ki ga je izplačala omenjenim, v tabeli 1 na 2. strani odločbe navedenim fizičnim osebam. Ob sklicevanju na določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki se nanašajo na obračun davčnega odtegljaja ter na določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki se nanašajo na zadevni dohodek (iz oddajanja premoženja v najem), nato zaključuje, da se tožeči stranki zato, ker obračunov davčnega odtegljaja ni predložila in odtegljaja ni plačala, plačilo le-tega nalaga z izpodbijano odločbo, pri čemer je obračun dohodka, izplačanega fizičnim osebam, razviden iz tabele 2 in rekapitulacija izplačanih dohodkov iz tabele 3 na 4. strani odločbe. Pripomb tožeče stranke na zapisnik organ prve stopnje ne upošteva ter v tej zvezi navaja, da je v skladu s 4. točko 12. člena ZDavP-2 plačnik davka tisti, ki mora izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj za davčnega zavezanca na podlagi prvega odstavka 59. člena ZDavP-2. V konkretnem primeru je plačnik davka izplačevalec dohodka iz oddajanja premoženja v najem, to je tožeča stranka. Enako izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča RS II Ips 264/2017 z dne 24. 5. 2018, medtem ko drugačnih stališč, ki izhajajo iz dotedanjih sodb sodišč in na katere se sklicuje tožeča stranka, z ozirom na citirane določbe davčnih predpisov, ni mogoče upoštevati. Obračun obresti davčni organ utemelji na določbah 95. člena ZDavP-2, odločitev o stroških pa na določbah 116. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) in na drugem odstavku 79. člena ZDavP-2. 3. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ pritožbo tožeče stranke z odločbo št. DT 499-06-33/2019-3 z dne 7. 5. 2020 zavrnilo kot neutemeljeno. Zavrnilo je tudi zahtevo tožeče stranke za povračilo stroškov postopka. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa pojasni, da gre v zadevi za problematiko, ki se nanaša na obdavčitev odškodnine po drugem odstavku 72. člena Zakona o denacionalizaciji (v nadaljevanju ZDen), tj. odškodnine iz naslova nemožnosti uporabe oziroma upravljanja premoženja v času od dneva uveljavitve ZDen do dneva, ko je bilo premoženje vrnjeno upravičencu. V tej zvezi navaja, da se je davčna obravnava teh odškodnin v času spreminjala ter da se je z letom 2005 prenehala uporabljati določba ZDen, ki je določala, da pridobitev nepremičnin, drugega premoženja oziroma odškodnine po tem zakonu ni obdavčena. Zato se od tedaj naprej za obdavčenje odškodnin uporablja Zakon o dohodnini. Za sporna leta 2016, 2017 in 2018 tako veljajo določbe ZDoh-2, po katerih je treba odmero davka obravnavati po splošnih dohodninskih načelih in jo obdavčiti v skladu s prvim in drugim odstavkom 15. člena ZDoh-2, po katerih so z dohodnino obdavčeni dohodki fizičnih oseb, ki so bili pridobljeni v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu, dohodki pa so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno. Tožena stranka dalje pojasni, da se in zakaj se odškodnino zaradi nemožnosti uporabe oziroma upravljanja nacionaliziranega premoženja z davčnega vidika obravnava kot dohodek iz oddajanja premoženja v najem, in se pri tem sklicuje tudi na stališče naslovnega sodišče v sodbi I U 435/2011. V nadaljevanju obrazložitve pritožbeni organ povzame ureditev, ki jo v tem pogledu vsebuje ZDoh-2 in na kateri temelji obdavčitev v konkretnem primeru. Nadalje tožeči stranki pojasni še, da zneski, ki izhajajo iz izrekov sodnih odločb (o plačilu odškodnine) z davčnega stališča vedno pomenijo bruto zneske, davčne obveznosti, od katerih je odvisna višina neto zneska (ki pripade zavezancu), pa se v skladu z 2. členom ZDoh-2 ugotavljajo po predpisih, ki veljajo na dan izplačila. To pa pomeni, da mora tožena stranka od bruto zneskov odškodnine, ki so bili dosojeni tožniku, v trenutku plačila odškodnine plačati dohodnino za tožnika v višini, kakršna izhaja iz davčnih predpisov, neto znesek odškodnine pa izplačati na račun tožnika.

4. V obravnavani zadevi se je sodna odločba, s katero so bile prisojene odškodnine po drugem odstavku 72. člena ZDen, v izvršilnem postopku prisilno izvršila tako, da je bil upravičencem nakazan celoten dosojeni (bruto) znesek, namesto da bi bil najprej izvršen predpisani davčni odtegljaj in jim nato nakazan preostali neto znesek. Zato je organ prve stopnje po presoji pritožbenega organa manjkajočo dohodnino utemeljeno odmeril in naložil v plačilo izplačevalcu dohodka, to je tožeči stranki. V skladu s četrtim odstavkom 325. člena ZDavP-2 namreč dohodnino od dohodka iz oddajanja premoženja v najem izračuna plačnik davka kot davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja, medtem ko po petem odstavku istega člena dohodnino v takem primeru ugotovi na podlagi napovedi zavezanca le v primeru, če dohodek izplača oseba, ki ni plačnik davka. Drugačna stališča, ki izhajajo iz sodb rednih sodišč, za odločitev v zadevi niso pomembna, saj civilna sodišča niso pristojna ne za odločanje ne za razlago v davčnih zadevah in zato ni mogoče upoštevati ugovora tožeče stranke, da je takšno razumevanje in uporaba zakonskih določb, kot ga zastopa tožena stranka, v veljavi šele od sodbe Vrhovnega sodišča II Ips 313/z dne 24. 5. 2018. Tožeči stranki pa nato tožena še pojasni, da ima kot plačnik davka po določbi četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2 pravico, da znesek davčnega odtegljaja izterja od davčnega zavezanca, ki mu je bil izplačan dohodek v celotnem dosojenem znesku, vključno z odtegljajem.

5. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka.

6. V tožbi navaja, da dejansko stanje v zadevi ni sporno, vendar pa ga davčna organa nepravilno upoštevata pri odločitvi in zato ključne dejanske okoliščine v nadaljevanju povzame. Tako navaja, da je proti tožeči stranki vložilo več fizičnih oseb tožbo na plačilo nadomestila zaradi nemožnosti uporabe premoženja v obdobju od uveljavitve ZDen do vrnitve premoženja v postopku denacionalizacije. Okrožno sodišče v Ljubljani je tožbenemu zahtevku ugodilo s sodbo, ki je postala pravnomočna in izvršljiva. Še preden je tožeča stranka sama izplačala prisojene zneske, so tožeče stranke vložile predloge za izvršbo na Okrajno sodišče v Ljubljani in predlagale poplačilo še pred pravnomočnostjo sklepov o izvršbi. Izvršbe so bile opravljene tako, da je Okrajno sodišče s sklepi o izvršbi naložilo organizaciji za plačilni premet (UJP), da blokira sredstva tožnice na vseh računih v višini obveznosti iz sklepov o izvršbi in te zneske takoj, še pred pravnomočnostjo sklepov, izplača upnikom, kar je bilo tudi storjeno. Tožnica pri tem ni imela možnosti izjave in tudi sicer ni mogla vplivati na način poplačila upnikov, saj je bil takšen način izvršitve obveznosti skladen z ustaljeno sodno prakso.

7. Tožeča stranka torej ni upravičencem sama nakazala ničesar, temveč je to odredilo Okrajno sodišče, ki je izdalo sklepe o izvršbi, izvršila pa Uprava za javne prihodke. Celotni bruto dohodki so bili torej nakazani upravičencem na podlagi odločitev in ravnanj državnih organov in ne tožeče stranke, in to še preden je bila tožnica o tem sploh obveščena. Stališče toženke, da to za odločitev ni relevantno, tožeča stranka šteje za arbitrarno in v nasprotju s pravicami iz 14., 22. in 23. člena Ustave. Pravdno sodišče je namreč tožeči stranki naložilo v plačilo bruto zneske ter v obrazložitvi zavzelo stališče, da je tožeča stranka dolžna celotne bruto zneske nakazati upravičencem. Tako so se civilne sodbe v praksi ves čas do leta 2028 tudi izvrševale in na tej podlagi so bili izdani tudi sklepi o izvršbi, realizirala pa jih je UJP, ki je organ v sestavi tožene stranke in je pristojna za razlago davčne zakonodaje.

8. Vse to je tožeča stranka pojasnila davčnemu organu že v odgovoru na poziv, ki ga je prejela v postopku nadzora. Povedala mu je, da mu zahtevanih obračunov davčnih odtegljajev ne more poslati, ker sama ni izplačala nobenega dohodka in posledično odtegljajev ni obračunala. Utemeljila je tudi, da mora davčni organ dohodnino odmeriti tožečim strankam oziroma upnikom kot prejemnikom bruto zneskov in da za obračun davka z njene strani ni nobene podlage. Vsebinsko enake ugovore je tožeča stranka podala v pripombah na zapisnik, ki jih davčni organ ni upošteval, pri tem pa se ni opredelil do relevantnih navedb tožeče stranke, ki jih vsebujejo njene vloge. Odločbe se zato ne da preizkusiti, obenem pa gre za nedopusten poseg v že navedene ustavne pravice tožeče stranke.

9. Tudi pritožbeni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil, pri tem pa po stališču tožeče stranke uporabil nesprejemljiv argument, to je, da civilna sodišča niso pristojna za odločanje v davčnih zadevah. Sodne odločbe namreč vežejo sodišča in druge državne organe, saj sodstvo izvršuje del oblasti v državi, enako pa sledi tudi iz odločbe Ustavnega sodišča Up-383/11-26, ki jo tožeča stranka v delu povzame. Pojasnilo pritožbenega organa, da tožeča stranka kot plačnik davka znesek odtegljaja izterja od davčnih zavezancev, pa z ozirom na situacijo, kakršna je podana v konkretnem primeru (12 fizičnih oseb iz najrazličnejših držav), tudi ne zadošča za to, da v predmetni zadevi ni prišlo do posega v ustavno zajamčene pravice tožeče stranke. Ponovno poudarja, da sta UJP in sodišče državna organa, ki sta dolžna po uradni dolžnosti poznati in uporabljati pravo, vključno z davčnimi predpisi. Če sta ravnala napačno, pa ne moreta za svojo napako obremeniti tožeče stranke.

10. Sicer pa tudi odločba pritožbenega organa ne vsebuje vsebinske opredelitve do pojasnil in stališč tožeče stranke. Meni, da je konkretni primer specifičen in da zato ni mogoče togo uporabiti določb davčnih zakonov (ZDavP-2 in ZDoh-2). Davčni organ bi moral dohodnino na podlagi sodbe Okrožnega sodišča odmeriti tožečim strankam oziroma upnikom kot prejemnikom dohodka, saj so prejeli celotne prisojene bruto zneske, vključno z dohodnino, ki pripada državi. Temu ustrezno bi moral davčni organ uporabiti določbe ZDoh-2, ki omogočajo tudi takšno odmero dohodnine in dejanske zavezance pozvati, da vložijo napovedi ter jim nato z odločbo odmeriti dohodnino. Če pa bi štel, da to ni mogoče, bi pač moral davčni organ sam trpeti posledice nezakonitega ravnanja drugih državnih organov, ne pa jih s pozicije moči naprtiti tožeči stranki.

11. V nadaljevanju tožbe tožeča stranka obširno navaja in povzema stališče sodne prakse, ki je veljala do sodbe Vrhovnega sodišča z dne 24. 5. 2018, in po katerem je bila obveznost plačila davkov pri nadomestilu na podlagi drugega odstavka 72. člena ZDen stvar razmerja med tožniki in državo in ne zadeva toženke (tj. tožeče stranke). Šele z omenjeno sodbo je Vrhovno sodišče odstopilo od svoje ustaljene prakse in torej šele od tedaj dalje v sodni praksi velja, da je zavezanec za plačilo nadomestila po drugem odstavku 72. člena ZDen od prisojenih bruto zneskov dolžan sam izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj ter le neto znesek plačati upravičencu. Izvršbe v obravnavanem primeru pa so bile z izjemo v enem primeru, opravljene že leta 2016 in torej tožeča stranka v izvršilnih postopkih niti ne bi mogla uspešno uveljavljati ugovora, da upniki na podlagi izrečene sodbe niso upravičeni do celotnega - bruto zneska odškodnine. Tožeča stranka torej izvršb za celotne prisojene zneske ne bi mogla preprečiti in ji tudi ni mogoče očitati, da bi morala že leta 2016 vedeti, da je ustaljena sodna praksa napačna. Tega ni vedelo nobeno sodišče, vključno z Vrhovnim sodiščem in Okrajnim sodiščem v Ljubljani kot izvršilnim sodiščem. Pa tudi, če je bilo stališče sodne prakse v nasprotju s kogentnimi davčnimi predpisi, za to ni odgovorna tožeča stranka, ki je bila dolžna upoštevati pravnomočne odločitve sodišč in je zato v nasprotju z ustavnimi določbami, če bi drug državni organ tožečo stranko zaradi tega kaznoval in ji naložil nekaj, kar je že izpolnila tako, kot je odločilo sodišče. Sicer pa bi moralo poznati davčni predpis in ga upoštevati kvečjemu izvršilno sodišče in v sklepih o izvršbi naložiti UJP, da sklepe o izvršbi realizira tako, da od celotnega bruto zneska odtegne in plača davčni odtegljaj in upnikom nakaže neto znesek. V konkretnem primeru pa tako nista ravnala ne sodišče in ne UJP, zato posledic takšnega ravnanja ni mogoče za nazaj naprtiti tožeči stranki. Vse do leta 2018, in torej tudi leta 2016, pa je itak veljalo, da morajo davke plačati sami upravičenci do nadomestila, ko prejmejo to nadomestilo v bruto znesku in torej tožeča stranka upravičeno ni ravnala drugače, oziroma sploh ni ravnala nikakor, temveč je o načinu izvršitve itak odločalo Okrajno sodišče. O teh ugovorih in s tem o ključnih dejstvih se ni opredelil noben od davčnih organov, čeprav jih tožeča stranka ves čas navaja in zatrjuje, ter poudarja, da v obravnavanem primeru ni mogla postopati na način, kot to zahtevata davčna organa, in to ne zaradi lastne odločitve, temveč zaradi odločitev in ravnanj drugih državnih organov. Zato ni nobene podlage za to, da bi morala po tem, ko so ji bili že odtegnjeni celotni prisojeni bruto zneski, še enkrat plačati davek, saj je bil le-ta v skladu z ustaljeno sodno prakso plačan tožnikom, ki bi ga morali sami plačati državi.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. 13. Tožba ni utemeljena.

14. V zadevi ni spora o tem, za kakšen dohodek gre in kako se po določbah ZDavP-2 takšen dohodek obdavči. Spora namreč ni o tem, da gre za odškodnine po drugem odstavku 72. člena ZDen (zaradi nemožnosti uporabe oziroma upravljanja nacionaliziranega premoženja), ki se davčno obravnavajo kot dohodek iz oddajanja premoženja v najem, in da se, od spremembe ZDen v letu 2005, za njihovo obdavčenje uporabljajo določbe Zakona o dohodnini. Za sporna leta 2016, 2017 in 2018, na katere se nanaša izpodbijana odločba, tako veljajo določbe ZDoh-2 in se odmera davka obravnava po splošnih dohodninskih načelih.

15. Kot nesporno iz navedb udeleženk v sporu tudi sledi, so bile zadevne odškodnine izplačane upravičencem in da tožeča stranka davka od odškodnin ni obračunala in plačala. Pri čemer tudi ni spora o tem, da je po določbah ZDavP-2 tožeča stranka kot njihov plačnik zavezana za obračun davčnega odtegljaja in za plačilo odtegnjenega davka. Obenem pa tudi ni spora o tem, da je bilo stališče sodne prakse glede obdavčitve izplačanih odškodnin do leta 2018 drugačno ter da so bili prisojeni (bruto) zneski odškodnin v postopku izvršbe v skladu s takratnim ustaljenim stališčem sodne prakse izplačani upravičencem v prisojenem bruto znesku, brez odtegnjenega davka.

16. Spor je v bistvu o tem, ali se tudi tožeča stranka lahko sklicuje na omenjeno starejše ustaljeno stališče sodne prakse ter na ravnanje sodišč, predvsem izvršilnega, ki se in kolikor se tiče obdavčenja, in s tem oziroma iz tega razloga uveljavlja, da je v dani situaciji ravnala pravilno in da zato davka, ki se ji nalaga z izpodbijano odločbo, ni dolžna plačati.

17. Po presoji sodišča tožeča stranka s temi in takšnimi ugovori, ki jih vsebuje tožba in pred tem že njene vloge v upravnem postopku, ne more uspeti. Zakonska ureditev, ki se tiče obdavčenja zadevnih odškodnin po ZDoh-2 in ZDavP-2, in na katero se pravilno sklicujeta davčna organa v izpodbijani in drugostopenjski davčni odločbi, je in je bila tudi v času, ko so bila opravljena izplačila, dovolj jasna in nedvoumna. Tožeča stranka je bila torej kot plačnik davka dolžna ob izplačilu odškodnin obračunati davčni odtegljaj in ga plačati. Drugačna, in torej glede na davčno zakonodajo ne povsem pravilna, je bila praksa rednih sodišč, in to v daljšem obdobju, vse do leta 2018, in jo je zato šteti za ustaljeno. Kot takšno so jo sodišča upoštevala tudi še v zadevnem obdobju in v konkretnem primeru. Vendar pa to po presoji sodišča še ne pomeni, da je bila tožeča stranka dolžna tej sodni praksi slediti. Kot plačnik davka in s tem zavezanec za davek je bila dolžna na prvem mestu slediti davčnemu zakonu. Sodna praksa, čeprav ustaljena in priznana s strani najvišjega sodišča, namreč ni zavezujoč pravni vir, temveč je to zakon. Zato bi tožeča stranka morala ravnati skladno z zakonom, česar pa ni storila in se ji zato utemeljeno odmeri davek z izpodbijano odločbo. Slediti pa tudi ni mogoče njenim trditvam, da ni mogla ravnati drugače, kot da je sledila odločitvam sodišč in ni obračunala davka. Tožeča stranka je namreč pravna oseba javnega prava z ustreznimi podpornimi službami in kvalificiranimi pooblaščenci, ki pravo, tudi davčno, poznajo, zato v tem pogledu, tj. v pogledu poznavanja veljavne zakonodaje ni videti nobene ovire za to, da se veljavnega davčnega zakona ne upošteva. Sicer pa se na nepoznavanje prava že po splošno priznanih načelih rimskega prava _(Ignorantia iuris nocet._) ni mogoče uspešno sklicevati. Predvsem pa tudi ni videti, da bi tožeča stranka zaradi ravnanja sodišč, zlasti izvršilnega, ne mogla izpolniti svoje obveznosti v skladu z davčno zakonodajo. To možnost je v primeru prostovoljnega izplačila po sodbi vsekakor imela. Ugovarjala tudi ni sklepom, izdanim v izvršbi, in torej tudi v tem pogledu ni izkoristila možnosti, da uveljavi pravilno izpolnitev obveznosti, ki se ji nalaga s kogentnimi davčnimi predpisi. Preplačilu davka pa se, kot pravilno pojasni že tožena stranka, lahko (vsaj v delu) izogne tako, da v skladu z določbami 59. člena ZDavP-2 znesek davčnega odtegljaja izterja od zavezancev, ki jim je bil izplačan dohodek v celotnem dosojenem znesku.

18. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, kršitve ustavnih pravic pa glede na že navedene razloge sodbe sodišče tudi ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

20. Dejansko stanje v zadevi, kot že povedano, ni sporno. Sporna je uporaba prava. Zato je sodišče v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo na seji, izven glavne obravnave.