sodba I U 1580/2011
Datum: 2011-12-06T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2011:I.U.1580.2011
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: prodaja poslovnega deleža - naknadno izplačilo variabilnega dela kupnine za poslovni delež - dohodnina - dobiček iz kapitala - drug dohodek

## Jedro

Po določbah 11. točke 105. člena ZDoh-2 se kot drug dohodek, ki se obdavči, šteje vsak dohodek, ki ni izvzet iz obdavčenja in tudi ni oziroma ne more biti predmet obdavčitve na drugi pravni podlagi. Prav takšen dohodek je v konkretnem primeru obravnavano izplačilo variabilnega dela kupnine po sklenjeni prodajni pogodbi, ki presega vrednost iz pogodbe in ki je bilo opravljeno že po njeni sklenitvi ter zato kot samostojna transakcija ne podleže obdavčitvi z davkom od dohodka iz kapitala in obenem tudi ne predstavlja nove dejanske okoliščine, ki bi lahko vplivala na že opravljeno davčno odmero.

Pri obdavčitvi dobička iz kapitala je pomemben čas sklenitve pogodbe, saj, za razliko od drugih davčnih obveznosti, davčna obveznost iz tega naslova ne nastane ob izplačilu oziroma ob prejemu dohodka, temveč z odsvojitvijo kapitala. Kot čas odsvojitve se šteje datum sklenitve pogodbe, na dan sklenitve pogodbe pa se ugotavlja tudi vrednost kapitala ob odsvojitvi.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka se zavrne.

## Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je tožniku kot pravnemu nasledniku izbrisane družbe A. d.o.o. v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od drugih dohodkov za leto 2008 z izpodbijano odločbo dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od drugih dohodkov za davčno obdobje 2008 od davčne osnove 25 000 EUR po stopnji 25% v znesku 6 250,00 EUR in zamudne obresti, ki znašajo od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe 799,59 EUR.

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bila družba A. izbrisana iz sodnega registra po skrajšanem postopku in da sta obveznosti plačila morebitnih obveznosti družbe prevzela družbenika - tožnik in B.B. V inšpekcijskem postopku je bila pregledana pogodba o prodaji poslovnega deleža v družbah C. d.o.o. in D. d.o.o. z dne 14. 7. 2007, iz katere izhaja, da E.E. kot prodajalec in družbenik v omenjenih družbah proda svoja poslovna deleža kupcu A. Iz 3. člena pogodbe sledi, da je kupnina sestavljena iz fiksnega in iz variabilnega dela, ki je odvisen od poslovnega rezultata družb in se izračuna glede na višino EBIT-a družbe v poslovnem letu 2009. Dne 26. 6. 2007 je bil sklenjen aneks št. 1 k pogodbi, po katerem se izbriše določba v zvezi z odložnim pogojem. Dne 4. 12. 2008 pa je bil sklenjen še aneks št. 2, po katerem se je E.E. odpovedal izračunu variabilnega dela kupnine in se hkrati dogovoril za variabilni del kupnine v višini 50 000 EUR za oba poslovna deleža, ki sta predmet pogodbe, s čimer so po priloženi izjavi E.E. izpolnjene vse obveznosti iz naslova plačila kupnine po pogodbi. V postopku nadzora je bilo poleg tega ugotovljeno, da je E.E. odsvojil 100% delež v kapitalu omenjenih družb v letu 2007, in sicer za fiksni del kupnine, za kar je vložil napoved za odmero davka od dobička iz kapitala za leto 2007. V letu 2008 pa se je odpovedal izračunu variabilnega dela kupnine v zameno za njegovo predčasno plačilo ter na tej podlagi dne 23. 7. 2008 prejel s strani družbe A. izplačan znesek 50 000 EUR. V času plačila ni bil več lastnik nobenega deleža v družbi, zato je potrebno izplačilo omenjenega zneska po presoji davčnega organa prve stopnje šteti kot izplačilo drugih dohodkov iz desetega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, 10/08, 78/08, 125/08 in 20/09, v nadaljevanju ZDoh-2). Davčna osnova je na podlagi prvega odstavka 108. člena ZDoh-2 dosežen dohodek, akontacija dohodnine od drugih dohodkov pa se izračuna in plača po stopnji 25% od davčne osnove na podlagi prvega odstavka 131. člena ZDoh-2, in sicer na način in po postopku, ki ga določa ZDoh-2 in po katerem je k plačilu akontacije dohodnine zavezana družba A. kot plačnik davka (davčnega odtegljaja). In ker je družba A. s sklepom sodišča z dne 2. 4. 2010 izbrisana iz sodnega registra, sta obveznosti družbe prevzela njena družbenika, ki se jima kot pravnima naslednikoma izbrisane družbe ugotovi davčna obveznost v višini 12 500 EUR, oziroma obveznost vsakega od njiju v višini 6 250,00 EUR.

Pripombe tožnika na zapisnik je davčni organ zavrnil kot neutemeljene. V odgovoru na pripombe navaja, da višina variabilnega dela kupnine v letu 2007 ni bila znana niti ni bilo znano, če bo do nje sploh prišlo, ker je bila odvisna od bodočih rezultatov poslovanja obeh družb. Variabilni del kupnine je bil izplačan na podlagi izjave dne 23. 7. 2008, aneks o tem pa je bil sprejet kasneje, to je 4. 12. 2008. Izplačilo variabilnega dela kupnine je bilo določeno na podlagi dogovora šele v letu 2008 po odsvojitvi deležev obeh družb, ko E.E. ni bil več lastnik nobenega deleža, zato je davčni organ variabilni del kupnine štel kot izplačilo drugih dohodkov v zvezi z odsvojenim kapitalom.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih ugotavlja kot nesporno, da je bila sestavni del pogodbe o prodaji poslovnih deležev v družbah C. in D. tudi kupnina, sestavljena iz fiksnega in variabilnega dela, slednji pa odvisen od poslovanja družbe v letu sklenitve pogodbe ali v naslednjih letih. Pri odmeri davka od dobička iz kapitala je davčni organ kot pogodbeno vrednost kapitala ob odsvojitvi upošteval zgolj fiksni del kupnine, zmanjšan za normirane stroške. Za vrednost kapitala ob odsvojitvi, ki je sporna v konkretnem primeru in ki se upošteva pri izračunu davčne osnove, se po prvem odstavku 99. člena ZDoh-2 šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost. Ker je bil variabilni del cene nedoločljiv, je davčni organ upošteval fiksno pogodbeno ceno. Do izplačila variabilnega dela kupnine je sicer prišlo že v letu 2008, kljub temu pa tega zneska ni mogoče prišteti k pogodbenemu znesku iz leta 2007. To bi bilo mogoče le, če bi bila kupnina določljiva že na podlagi pogodbe v prvotnem postopku, in to ne glede na to, kdaj je bila kupnina dejansko plačana. Ker temu ni bilo tako, zneska, izplačanega v letu 2008, davčno ni več mogoče povezati s pogodbo o prodaji deležev iz leta 2007. Zato je znesek, izplačan E.E. v letu 2008, šteti za dohodek, ki je obdavčljiv po 105. členu ZDoh-2. Po presoji drugostopnega organa izplačila sicer ni mogoče šteti za drug dohodek iz 10. točke tretjega odstavka navedenega člena, saj E.E. v letu 2008 v družbah C., D. in A. ni imel lastniških deležev. Ker pa so mu bili nesporno izplačani drugi dohodki, ki jih je šteti za dohodke iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, prekvalifikacija dohodka nima vpliva na davčno odmero in zato je, ne glede na povedano, odločba pravilna in zakonita.

Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povračilo stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi zmotne uporabe materialnega prava ter nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Navaja, da se ne strinja z davčno opredelitvijo variabilnega dela kupnine ter se sklicuje v tej zvezi na določbe 92. in 94. člena ZDoh-2 in sklenjeno pogodbo. Dogovori glede variabilnega dela kupnine so v poslovni praksi povsem običajni ter pravno dopustni in veljavni. Variabilni del kupnine v konkretnem primeru sicer ni bil določen, ga je pa bilo mogoče na podlagi podatkov iz pogodbe določiti in je bil torej skladno z določbami OZ in prakso Vrhovnega sodišča določljiv. Zato so ugotovitve tožene stranke v nasprotju z običajno poslovno prakso in tudi z določbami ZDoh-2, iz katerih jasno izhaja, da se kot dobiček iz kapitala obdavčuje celotni dobiček, ki je dosežen s prodajo lastniškega deleža v gospodarski družbi, v tega pa so nedvoumno zajeta vsa izplačila, ki imajo pravno naravo kupnine za prenos deleža in so v neposredni zvezi s prenosom deleža s prodajalca na kupca. Pri tem ni bistveno, kdaj je bila plačana kupnina in dobiček v celoti realiziran. Prav tako ni bistveno, ali je bil prodajalec ob prejemu kupnine še lastnik poslovnega deleža ali ne. Zato tožnik meni, da je treba izplačilo variabilnega dela opredeliti kot sestavni del dobička, doseženega z odsvojitvijo poslovnega deleža in ga obdavčiti kot dobiček iz kapitala in ne kot drugi dohodek, saj ima pravno podlago v pogodbi, pravno naravo kupnine in je v neposredni vzročni zvezi s prenosom poslovnega deleža. Opredelitev variabilnega dela kupnine kot drug dohodek bi nasprotno pomenila umetno delitev transakcije, ki ima enotno pravno podlago in enotno ekonomsko vsebino ter obenem neupravičeno diskriminacijo davčnih zavezancev. Takšne davčne posledice bi nastale tudi, če bi se del kupnine določil kot pogojna kupnina. V podkrepitev takšnim stališčem pa govori po mnenju tožnika tudi jezikovna razlaga 10. točke 105. člena ZDoh-2, iz katere sledi, da se kot drugi dohodki lahko obravnavajo le tista nadomestila, ki nimajo neposredne vzročne povezave z odsvojitvijo poslovnega deleža in jih obstoječim družbam zagotavlja družba ali s to družbo povezana oseba. Pa tudi če bi bila 10. točka 105. člena ustrezna podlaga za odločitev, bi bilo potrebno glede na zapis te določbe kot plačnika dohodka in kot zavezanca za akontacijo dohodnine šteti družbe, v katerih je imel E.E. poslovne deleže, saj se te družbe štejejo za plačnika in ne družba A. oziroma njena družbenika. Prav tako pa po mnenju tožnika tudi ni pravilno stališče organa druge stopnje, po katerem se navedeno izplačilo opredeli kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, saj gre za izplačilo, ki ima pravno naravo kupnine in je v neposredni zvezi s prenosom poslovnega deleža, zato ga je treba opredeliti kot del dobička, doseženega s prodajo kapitala.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Po določbah 11. točke 105. člena ZDoh-2 se kot drug dohodek, ki je predmet obdavčitve z dohodnino, šteje dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen dohodnine po tem zakonu. Skratka, kot drug dohodek, ki se obdavči, je šteti vsak dohodek, ki ni izvzet iz obdavčenja in tudi ni oziroma ne more biti predmet obdavčitve na drugi pravni podlagi.

Prav za takšen dohodek pa gre po presoji sodišča v konkretnem primeru. E.E. je bil namreč s strani pravnega prednika tožeče stranke v letu 2008 nesporno izplačan znesek 50 000 EUR, ne da bi za to obstajala podlaga v sklenjeni pogodbi. Le-ta je bila kot aneks k pogodbi o prodaji poslovnega deleža sestavljena šele kasneje, po izplačilu navedenega zneska, iz aneksa pa sledi, da gre za izplačilo variabilnega dela kupnine po sklenjeni prodajni pogodbi. Šlo naj bi torej za dohodek iz kapitala, dosežen šele po sklenitvi pogodbe in po prenosu lastninske pravice na poslovnih deležih. Pa tudi šele po tem, ko je bila v davčnem postopku že ugotovljena vrednost kapitala ob odsvojitvi, ki variabilnega dela kupnin ni vsebovala ter na tej podlagi že opravljena odmera davka od dobička (kot dohodka) iz kapitala. Kot vrednost kapitala ob odsvojitvi se namreč po določbah 99. člena ZDoh-2 upošteva v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi, pri čemer se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla. Upošteva se torej pogodbena vrednost in ne tudi vrednost, ki je znana ali se ugotovi kasneje, po sklenitvi pogodbe. Z vidika davčnega prava se tako pokaže izplačilo spornega zneska, ki presega vrednost iz pogodbe in ki je bilo opravljeno že po njeni sklenitvi, kot samostojna transakcija, ki ne podleže obdavčitvi z davkom od dohodka iz kapitala in ki obenem tudi ne predstavlja nove dejanske okoliščine, ki bi lahko vplivala na že opravljeno davčno odmero. Čim pa je tako in obravnavanega dohodka tudi ni mogoče uvrstiti med druge vrste dohodka, ki so našteti v citirani določbi oziroma med dohodke, ki so izvzeti iz obdavčenja, kar je v konkretnem primeru nesporno, se pokaže, da gre lahko pri izplačanem znesku le za drug dohodek iz citirane zakonske določbe, ki je kot tak predmet obdavčitve z dohodnino na način na podlagi zakonskih določb, na katere se pravilno sklicuje že prvostopni davčni organ v izpodbijani odločbi.

Sodišče se strinja s tožnikom, da je dogovor glede variabilnega dela kupnine sicer možen in pravno dopusten. Prav ima tudi, ko navaja, da se dobiček, dosežen z odsvojitvijo poslovnega deleža po določbah davčnega zakona šteje za dobiček iz kapitala ter da pri tem ni bistveno, kdaj je bila izplačana kupnina. Pač pa je pri obdavčitvi dobička iz kapitala pomemben čas sklenitve pogodbe, saj za razliko od drugih davčnih obveznosti, davčna obveznost iz tega naslova ne nastane ob izplačilu oziroma ob prejemu dohodka, temveč z odsvojitvijo kapitala. Kot čas odsvojitve se šteje datum sklenitve pogodbe, na dan sklenitve pogodbe pa se ugotavlja tudi vrednost kapitala ob odsvojitvi. Pogodba je bila v konkretnem primeru nesporno sklenjena sklenjena pred izplačilom spornega zneska in takrat je nastala (po takrat znanih podatkih) tudi davčna obveznost. To pa pomeni, da je za nastanek davčne obveznosti bistvena vrednost, ki je znana ob nastanku davčne obveznosti in da kasnejših dogovorov glede vrednosti kapitala ob pridobitvi ni več mogoče upoštevati pri odmeri davka.

Izpodbijana odločba je glede na povedano pravilna in zakonita. Sodišče je zato na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, 62/2010) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker dejanske okoliščine, relevantne za odločitev, niso sporne, je sodišče, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave.