sodba I U 1511/2012
Datum: 2013-06-18T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.1511.2012
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: DDV - davek od dohodkov pravnih oseb - neplačujoč gospodarski subjekt - odbitek DDV - pogoji za priznanje odbitka DDV - vedenje o goljufivih transakcijah - objektivne okoliščine - okoliščine na strani neplačujočega gospodarskega subjekta - dokazno breme

## Jedro

Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Glede izpolnjevanja 4. pogoja (tožnikovega subjektivnega elementa) se davčni organ v izpodbijani odločbi ni izrekel. Iz odločbe izhaja, da davčni organ sumi, da naj bi tožnik storitve, zaračunane s spornim računom, opravil sam. Vendar pa iz obrazložitve ne izhaja, da bi bilo navedeno v postopku tudi nesporno ugotovljeno. Prav tako iz nje ne izhaja, da bi bile v postopku ugotovljene objektivne okoliščine, ki bi omogočale zaključek, da je tožnik vedel, oziroma moral vedeti, da je sodeloval pri goljufivih transakcijah.

## Izrek

Tožbi se ugodi in se odločba Davčnega urada Maribor DT 0610-763/2009-7-0905-19 z dne 2. 11. 2009 odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za trimesečno davčno obdobje april – junij 2008 v višini 5.000,00 EUR in pripadajoče obresti (točka I. 1. izreka); davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 v znesku 5.500,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 48,43 EUR (točka I. 2. izreka); osem mesečnih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za obdobja od januarja do avgusta 2009 v znesku 3.499,92 EUR in pripadajoče obresti v znesku 23.72 EUR (točka I. 3. izreka); mesečni obrok akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 znaša 741,84 EUR (točka I. 4. izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da morajo biti odmerjene in neplačane dajatve ter pripadajoče obresti plačane v 30 dneh od vročitve odločbe in sicer DDV v skupnem znesku 5.336,47 EUR in davek od dohodkov pravnih oseb v skupnem znesku 9.072,07 EUR. Po preteku 30 dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Iz III. točke izreka izhaja, da se zahtevi tožnika za povrnitev stroškov ne ugodi ter da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Iz IV. točke izreka pa izhaja, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

Davčni organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008, s težiščem na davčni obravnavi poslovnega sodelovanja tožnika z družbo A. d.o.o., od 4. 8. 2008 pa na drugem naslovu. Navedena družba je tožniku izdala račun št. 103 v skupnem znesku z DDV v višini 30.000,00 EUR, ki se glasi: „Skladno s Pogodbo o strokovni pomoči in svetovanju pri analiziranju, vrednotenju in meritvah nepremičnin z dne 15. 2. 2008, vam zaračunavamo storitve opravljene do 28. 5. 2008“. Od navedenega računa si je tožnik v davčnem obdobju april – junij 2008 odbil vstopni DDV v znesku 5.000,00 EUR. Tožnik se je v postopku skliceval, da se storitve, zaračunane z navedenim računom, nanašajo na opravljena dela, ki jih je družba A. d.o.o. opravila za tožnika ter da gre opravljene storitve izmer uporabnih površin objektov družb B. d.o.o. in C. d.o.o.. S slednjima dvema družbama je tožnik sklenil pogodbi za opravo teh storitev, ki jih je predložil davčnemu organu. Tožnik je sklenil 15. 2. 2008 pogodbo z družbo A. d.o.o. za opravljanje teh storitev, na katero se sklicuje tudi predmetni račun. K predmetnemu računu je priložena specifikacija opravljenih storitev, v postopku pa priložene fotokopije vzorcev merilnih listov za meritve površin trgovskih centrov B. d.o.o. in C. d.o.o.. Z navedenimi zaračunanimi storitvami je bilo doseženo, da sta bili C. d.o.o. in A. d.o.o. izdani odločbi, s katerima jima je bilo v pritožbenem postopku določeno manjšo nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča, kot jima je bilo prvotno določeno.

Davčni organ je na podlagi ugotovitev pri družbi A. d.o.o. zaključil, da omenjena družba storitev, zaračunanih s spornim računom, ni mogla opraviti, saj za to nima pogojev (nima poslovnih prostorov, niti osnovnih sredstev, itd.). Družba A. d.o.o. je bila spoznana kot družba tipa „mising trader“ (manjkajoči trgovec), ki sodeluje pri davčni utaji, ki je definirana kot sistemska utaja DDV. Tožnik pa v postopku ni izkazal z verodostojnimi listinami, da bi družba A. d.o.o. res opravila s predmetnim računom zaračunane storitve. Na podlagi zbranih podatkov davčni organ ne ugotavlja, da določene storitve niso bile opravljene (in zaračunane naročnikom storitev skupaj z obračunanim DDV), temveč ugotavlja, da predmetnih storitev ni opravila družba A. d.o.o. Določene storitve so bile po omenjeni pogodbi sicer zaračunane kupcu, vendar tožnik z nobeno verodostojno listino ni dokazal, kdo in v kolikšnem obsegu je te storitve dejansko opravil, saj je bilo v postopku DIN pri družbi A. d.o.o. ugotovljeno, da navedena družba kot podizvajalec teh storitev ni opravila. Iz predloženega izvirnega dokumenta - računa družbe D. d.o.o. je razvidno, da naj bi le-ta predmetne storitve opravila kot podizvajalka družbe A. d.o.o.. Vendar je na osnovi DIN pri družbi D. d.o.o. bilo ugotovljeno, da tudi družba D. d.o.o., ki naj bi storitve opravila, le-teh prav tako ni mogla opraviti. Davčni organ v obravnavanem primeru sicer ne izključuje možnosti, da so bile določene storitve opravljene, vsekakor pa izključuje možnost, da bi zaračunane storitve opravila družba A. d.o.o., ki v času izdaje računa ni zaposlovala delavcev. Nepotrjeni obrazci o opravljenih storitvah ne dokazujejo, da bi družba A. d.o.o. dela dejansko opravila, prav tako tega ni mogoče ugotovitvi zgolj na osnovi izdanega računa. Davčni organ tudi ugotavlja, da ni možno nedvoumno ugotoviti, kolikšni so bili dejansko stroški opravljenih storitev, saj niti na računu izdajatelja, niti iz druge verodostojne dokumentacije nista razvidna količina in ovrednotenje storitev. Na osnovi prejete dokumentacije ni bilo možno z gotovostjo ugotoviti, kateri od podizvajalcev je opravil storitve, izkazane po spornem računu, zato obstoja velika verjetnost, da je tožnik storitve po pogodbah z naročniki C. d.o.o, B. d.o.o. in drugimi opravil sam. Tožnik pa ni predložil verodostojne dokumentacije, s katero bi ovrgel take ugotovitve davčnega organa.

Prvostopenjski organ zato zaključuje, da gre za navidezne pravne posle, katerih namen je izključno pridobitev protipravne premoženjske koristi. Zaradi ugotovitev pri družbi A. d.o.o., iz katerih izhaja, da navedena družba prometa ni opravila in po določilih 3. člena Zakona od davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) niso bili izpolnjeni pogoji za obračun in za plačilo DDV, čeprav je DDV zapisan na računu. Sklicuje se tudi na 67. člen ZDDV-1, saj samo posedovanje računa ni zadosten pogoj za odbitek DDV. V skladu z določili 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Iz naslova neverodostojnih (fiktivnih) računov ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Navedeno izhaja tudi iz Šeste direktive Sveta ES ter sodne prakse Sodišča ES. Davčni organ zaključuje, da je račun št. 103/08 izdajatelja A. d.o.o. fiktiven, po katerem si je tožnik v davčnem obdobju april – junij 2008 neupravičeno odbil vstopni DDV od osnove 25.000,00 EUR v višini 5.000,00 EUR.

Davčni organ še ugotavlja, da si je tožnik na osnovi navedene neverodostojne listine neupravičeno izkazal znesek 25.000,00 EUR kot davčno priznan odhodek. Po določilih tretjega odstavka 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oz. letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Račun št. 103 z dne 28. 5. 2008 je po SRS 21.12. neverodostojna listina, na osnovi katere poslovni dogodek po SRS 22.13., 22.14. in 22.15. ne more biti evidentiran v poslovnih knjigah. Na osnovi takšne listine izkazani odhodki po določilih 12. člena in 29. člena ZDDPO-2 ne sodijo med davčno priznane odhodke, zato je davčni organ za znesek 25.000,00 EUR davčno nepriznanih odhodkov zmanjšal davčno osnovo. Posledično je tožniku naložil plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2008 in akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 ter pripadajoče obresti.

Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil. Sklicuje se na ugotovitve prvostopenjskega organa (drugi odstavek 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Pritrjuje ugotovitvi prvostopenjskega organa, da tožnik ni izkazal, da bi družba A. d.o.o. opravila storitve, zaračunane s spornim računom. Prav tako se sklicuje na pomanjkljivosti računa.

Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge napačne uporabe materialih predpisov, kršitev pravil postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Drugostopenjski organ ni odgovoril na tožnikove pritožbene navedbe, vezane na hujše kršitve določb postopka DIN, kršitve pravice tožnika pri zaslišanju prič in posledično neverodostojnih izjav, ki so jih podale druge osebe, na čemur temeljijo ugotovitve DIN. V kolikor je davčni organ opravil razgovor in pridobil izjavo pri davčnem nadzoru družbe A. d.o.o., te izjave ne more uporabiti v drugem davčnem postopku, to je v postopku zoper tožnika. V kolikor pa je izjavo E.E. davčni organ uporabil v postopku zoper tožnika, pa bi tožniku moral omogočiti, da ima v dokaznem postopku možnost zaslišati E.E. Izjava slednjega je bila pridobljena v drugem davčnem postopku in ne v postopku zoper tožnika, kljub temu jo je davčni organ v celoti upošteval. Nasprotno pa davčni organ overjene izjave E.E., ki jo je tožnik predložil v predmetnem postopku, in v zvezi z obravnavanimi storitvami ni upošteval, ker jo je ocenil za neutemeljeno. Tak zaključek je sprejel, čeprav zaslišanega sploh ni zaslišal v smeri ali je sodeloval s tožnikom. Tožnik se sklicuje na 139. člen ZDavP-2, po katerem ima zavezanec za davek pravico, da prisostvuje DIN in da je tekoče obveščen o pomembnih dejstvih v postopku DIN. Sklicuje se tudi na pravico do zaslišanja strank, kot izhaja iz 146. člena in 9. člena ZUP. Opustitev pravil o obveznosti ustne obravnave in o tem, da se stranki da možnost, da je prisotna na zaslišanju predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. V zvezi z zaključki davčnega organa, ki jih gradi na podlagi izjav E.E., tožnik poudarja, da je bil E.E. v opisanem obdobju edini zakoniti zastopnik družbe A. d.o.o.. Nadalje navaja, da je tožnik z družbo A. d.o.o. sklenil Pogodbo o strokovni pomoči in svetovanju pri analiziranju, vrednotenju in meritvah nepremičnin po površini in namenu rabe. S tem je tožnik pri družbi A. d.o.o. naročil izvajanje ogledov, meritev in pridobivanje drugih podatkov za prikaz površin rabe za nepremičnine v lasti družb B. d.o.o. in C. d.o.o. za center F. Navedeni izvajalec A. d.o.o. je v nadaljnjem obdobju od 15. 2. 2008 do 28. 5. 2008 izvedel meritve površin v trgovskih centrih omenjenih družb. E.E. je na podlagi overjene izjave, dane za potrebe DIN pri tožniku, izrecno izjavil, da je skupaj s še dvema osebama za družbo A. d.o.o. opravil storitve v skladu s pogodbo z dne 15. 2. 2008. Na podlagi opravljenih storitev, ki so bile opravljene in dokončane v celoti, je družba A. d.o.o. tudi izdala račun št. 103 z dne 28. 5. 2008, ki ga je tožnik kot naročnik v celoti plačal. Tožnik nadalje navaja, da iz v postopku priloženih listin in izjave E.E. nesporno izhaja, da so bile storitve opravljene v celoti, da jih je opravila družba A. d.o.o. in da so bile določene z računom št. 103 in specifikacijo opravljenih storitev, ki je bila pravilno priložena računu. Ob tem pripominja, da davčni organ ne more zatrjevati, da na terenskih merilnih obrazcih, ki jim pripisuje tako velik pomen, ni podpisan E.E. Davčni organ nima grafoloških znanj, da bi sprejemal take ocene. Pojasnjuje, da gre za interne merilne obrazce, ki se ne žigosajo in so le podlaga za nadaljnjo obdelavo podatkov. Nedvomno pa izpolnjeni obrazci predstavljajo listino, na podlagi katere se je izdelala specifikacija storitev in na njeni podlagi račun. Tožnik nasprotuje tudi zaključku davčnega organa, da pri preverjanju upravičenosti odbitka vstopnega DDV račun ni zadosten dokaz. Tožnik je davčnemu organu predložil tudi vse listine, ki jih je le-ta zahteval: Pogodbo o naročilu z družbo C. d.o.o. z dne 17. 3. 2005 in Pogodbo o naročilu z družbo B. d.o.o.. Rezultate meritev in ogledov je tožnik uporabil v okviru dokazovanja pred upravnimi organi s področja nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča ter z njimi dosegel znižanje tega nadomestila za svoje naročnike B. d.o.o. in C. d.o.o. Zato je upravičen tudi do nagrade v skladu s pogodbenimi razmerji s svojimi naročniki - družbama B. d.o.o. in C. d.o.o. Davčni organ tožniku očita, da si je neupravičeno odbijal vstopni DDV iz naslova računa št. 103 za opravljeno delo, ki ga je po naročilu tožnika izvajal podizvajalec, ki ga je davčni organ označil kot t. i. „missing traderja“. Pri tem se nista, ne prvostopenjski in ne drugostopenjski organ, jasno opredelila, ali je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV in ali je šlo pri vseh transakcijah za fiktivne posle, kar pomeni, da posla sploh ni bilo. Brez takšne opredelitve davčnega organa ne more priti do izdaje zakonite odločbe. Pri tem tožnik opozarja na pomembno dejstvo in sicer, da je tožnik pravočasno oddajal obračune DDV iz naslova svoje davčne obveznosti po izdanih računih svojim naročnikom in davek tudi dejansko plačal v zneskih, kot so izkazani na računih.

Tožnik se v nadaljevanju sklicuje, da je davčni organ izrazil sum, da del podizvajalec A. d.o.o. za tožnika ni mogel opraviti, saj le-ta naj ne bi imel sredstev za delo in zaposlenih delavcev, kar šteje za odločilno dejstvo, da so bili pravni posli med tožnikom in njegovimi podizvajalci fiktivne narave. Tožnik poudarja, da ni njegova naloga, da preverja, ali so delavci zaposleni pri podizvajalcih, saj tožnik ni odgovoren za zakonitost in pravilnost poslovanja podizvajalcev. Tožnik ne more biti odgovoren za morebitno nepravilno in nezakonito poslovanje poslovnih partnerjev. Poudarja, da je v času poslovanja s tožnikom družba A. d.o.o. normalno poslovala ter imela identifikacijsko številko za DDV. Davčni organ je s svojimi zaključki kršil načelo materialne resnice. V postopku predloženi dokazi kažejo na to, da so bile storitve opravljene ter da jih je opravila družba A. d.o.o.. Tožnik ni vedel in ni mogel vedeti, da njegov podizvajalec ni izpolnjeval davčnih obveznosti do države. Pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV se sklicuje tudi na prakso Sodišča EU (npr. sodba C 439/04 – zadeva Axel Kittel). Bistveno za nepriznavanje pravice do odbitka DDV v takšnih primerih je, da davčni organ glede na objektivne elemente dokaže, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno, da jo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, v obeh primerih pa tudi odloči o povrnitvi tožnikovih stroškov postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe. V odgovoru na tožnikovo pripravljalno vlogo pojasnjuje razloge zaradi katerih meni, da je izpodbijana odločitev pravilna.

Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri tožbenih razlogih.

Tožba je utemeljena.

V obravnavanem primeru prvostopenjski organ tožniku ni priznal odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi računa, ki ga je tožniku izdala družba A. d.o.o., za katero prvostopenjski organ ugotavlja, da je t.i. „neplačujoči gospodarski subjekt“ oziroma „missing trader“ (v nadaljevanju MT) v smislu Uredbe Komisije (ES), št. 1925/2004. To so subjekti, registrirani kot davčni zavezanci za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobijo blago ali storitve ali to simulirajo, brez plačila DDV, in dobavljalo to blago ali storitve z DDV, vendar ne plačajo dolgovanega DDV ustreznemu davčnemu organu (2. člen). Tožnik je od računa navedene družbe v obdobju april – junij 2008 uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Prvostopenjski organ je v postopku kontrole pri družbi A. d.o.o. ugotovil, da je MT. Ugotovitve glede omenjene družbe so navedene na 14. strani izpodbijane odločbe. Ob nadaljnjih ugotovitvah, da tožnik v zvezi z navedenimi računi ni predložil dodatnih listin, ki bi izkazovale, kdo je opravil navedene storitve ter po v postopku pridobljenih izjavah tožnika in odgovorne osebe pri družbi A. d.o.o. je prvostopenjski organ zaključil, da storitve omenjena družba po spornem računu ni opravila ter da je navedeni računi fiktiven in izdan le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

Iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Iz prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 izhaja, da mora za uveljavljanje pravice do odbitka DDV davčni zavezanec izpolnjevati določene pogoje: a) za odbitke v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena tega zakona, v zvezi z dobavo blago ali storitev, mora imeti račun, izdan v skladu z 81. člena do 84. členom tega zakona. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 Halifax plc z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd. z dne 12. januarja 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 Axel Kittel z dne 6. julija 2006 ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Gábor Tóth z dne 6. 9. 2012. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz 13. točke te obrazložitve. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Med osnovnimi pogoji za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov je dobava blaga oziroma storitev (1. pogoj v 13. točki te obrazložitve). Prvostopenjski organ se je v predmetni zadevi ukvarjal z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani izdajatelja računa, ki je MT, in ali tožnik razpolaga z drugimi verodostojnimi listinami, ki bi to dokazovale. Tudi po stališču drugostopenjskega organa je v zadevi bistveno, da tožnik ni izkazal, da bi izdajatelj računa dejansko opravil zaračunane storitve. Po mnenju sodišča pa je pri presoji v zvezi s 1. pogojem odločilno predvsem to, ali so storitve, ki so navedene na računu, bile dejansko opravljene (točka a.) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Predmet obdavčitve z DDV je namreč sama dobava blaga in opravljanje storitev (3. člen ZDDV-1). V konkretni zadevi pa iz izpodbijane odločbe izhaja, da davčni organ ne izključuje možnosti, da so bile določene storitve opravljene, izključuje pa možnost, da jih je opravila družba, ki je izstavila račun.

Razlaga prvostopenjskega in drugostopenjskega organa v zvezi z opravo storitev, in sicer, da storitve niso bile opravljene prav s strani izdajatelja računa, saj je navedena družba MT, tožnik pa ni uspel dokazati, da so bile storitve opravljene prav s strani te družbe, saj ni predložil verodostojnih dokumentov, ki bi izkazovali, da je prav navedena družba opravila zaračunane storitve, po presoji sodišča sama po sebi, glede na okoliščine primera in prej navedene pogoje za priznavanje pravice do odbitka DDV, ne more biti razlog za zavrnitev te pravice v okviru presoje izpolnjevanja 1. pogoja. V primeru, da bi bilo v postopku ugotovljeno, da so bile navedene storitve opravljene, je po presoji sodišča 1. pogoj za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV izpolnjen.

Naslednji pogoj za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV je, da ima tožnik ustrezen račun. To pa pomeni, da račun vsebuje predpisane sestavine, ki jih določa 82. člen ZDDV-1. Prvostopenjski organ sicer med ostalim navaja, da predmetni račun ni ustrezen, ker ne vsebuje obsega in količine opravljenih del. Glede na to, da se navedeni račun sklicuje na pogodbo, ki je bila v postopku priložena, po presoji sodišča v konkretni zadevi ni pojasnjeno, zakaj omenjeni račun ne predstavlja računa zadostne identifikacije storitev po vsebini kot jo predpisuje ZDDV-1 oziroma ni pojasnjeno ali naj bi bil račun tako pomanjkljiv, da že zaradi pomanjkljivega računa tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV. Tretji pogoj iz 13. točke te obrazložitve pa je, da gre za uporabo teh storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij. Da bi bil navedeni pogoj sporen iz izpodbijane odločbe ne izhaja. Četrti pogoj za priznanje oziroma nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV pa je, da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV. Tožniku se pravica do odbitka vstopnega DDV ne prizna v primeru, če se v postopku izkaže, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, del utaje DDV.

Glede izpolnjevanja 4. pogoja (tožnikovega subjektivnega elementa) pa se davčni organ v izpodbijani odločbi ni izrekel. Po pravu EU in nacionalnem pravu je, v primerih, ko ni sporno, da so bile storitve po spornih računih opravljene, lahko relevantno, ali je davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka, sporne storitve po izstavljenih računih dejansko opravil sam, ali s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (podobno tudi SEU v že navedeni zadevi Gábor Tóth). Davčni organ lahko v primeru dvoma, kdo je opravil določeno storitev, preveri, ali je ni prejemnik računa opravil sam. Če se to potrdi, potem ne more biti dvoma, da je prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi računov plačal storitve, ki jih je opravil sam. Če pa se ugotovi, da je storitve opravil drug gospodarski subjekt (pri čemer niti ni vedno pomembno ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz že navedenih sodb SEU v že omenjenih zadevah Tóth in Mahagében in Dávid), je pravico do odbitka mogoče zavrniti, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu mora davčni organ upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz navedenih sodb SEU.

V obravnavani zadevi iz izpodbijane odločbe izhaja, da davčni organ sumi, da naj bi tožnik storitve, zaračunane s spornim računom, opravil sam. Vendar pa iz izpodbijane odločbe ne izhaja, da bi bilo navedeno v postopku tudi nesporno ugotovljeno. Prav tako iz izpodbijane odločbe ne izhaja, da bi bile v postopku ugotovljene objektivne okoliščine, ki bi omogočale zaključek, da je tožnik vedel, oziroma moral vedeti, da je sodeloval pri goljufivih transakcijah. Obrazložitev se namreč v glavnem nanaša na presojo pomanjkljivosti v predloženi listinski dokumentaciji ter okoliščine na strani družbe A. d.o.o., ki je izdala sporni račun. Po presoji sodišča je pri presoji objektivnih okoliščin v obravnavani zadevi ključno, na kar se nanašajo tudi tožnikovi ugovori, da zgolj zato, ker je izdajatelj računa ravnal nezakonito, davčnemu zavezancu - tožniku še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če tožnik nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računa (smiselno enako sodbi SEU v že zgoraj omenjenih zadevah Tóth in Mahagében in Dávid).

Pri obravnavi tožnikovega subjektivnega elementa je po presoji sodišča ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena – analiza vseh v postopku objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo prepričanja kazala na to, da je tožnik vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajateljev računov ali drugih gospodarskih subjektov višje v dobavni verigi. Utemeljeni so tožbeni ugovori, da iz izpodbijane odločbe ne izhajajo omenjene objektivne okoliščine, na podlagi katerih bi izhajalo, da je tožnik sodeloval pri goljufiji. V obravnavani zadevi temelji utemeljitev prvostopenjskega organa predvsem na okoliščinah, ki glede na pojasnjeno ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, zaradi česar je bilo materialno pravo nepravilno uporabljeno, posledično pa je ostalo nepopolno ugotovljeno dejansko stanje.

Tudi iz sodne prakse Sodišča EU izhaja, da je pravica do odbitka, določena v členu 167 in naslednjih Direktive 2006/112 sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena (npr. zadeva Kittel, na katero se sklicuje tudi tožnik). Na pravico davčnega zavezanca do odbitka vhodnega DDV ne vpliva vprašanje, ali je bil DDV, dolgovan za transakcije predhodnih ali naknadnih prodaj, ki se nanašajo na zadevno blago oziroma storitve, nakazan javni blagajni. Davčnemu zavezancu je mogoče zavrniti pravico do odbitka le v primeru, če je na podlagi objektivnih dejavnikov ugotovljeno, da je davčni zavezanec – ki so mu bili blago ali storitve, ki so podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, dobavljeni – vedel ali bi moral vedeti, da je bila ta transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec. Davčnega zavezanca, ki je vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, je treba obravnavati, kot da je sodeloval pri tej utaji, in to ne glede na to ali ima dobiček od nadaljnje prodaje tega blaga ali uporabe storitev v okviru transakcij, ki jih je opravil pozneje. Nasprotno pa z ureditvijo pravice do odbitka iz omenjene direktive ni združljivo sankcioniranje davčnega zavezanca, ki ni vedel in ni mogel vedeti, da je bila zadevna transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec, oziroma, da je neka druga transakcija, ki je bila del dobavne verige pred transakcijo, ki jo je izvedel navedeni davčni zavezanec, ali po njej, pomenila utajo DDV s tem, da se mu zavrne pravica do odbitka. Ker je zavrnitev pravice do odbitka izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga sestavlja ta pravica, mora davčni organ pravno zadostno dokazati objektivne dejavnike, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v dobavni verigi.

Prvostopenjski organ bo zato moral v ponovljenem postopku, po morebitni dopolnitvi dokaznega postopka, ugotoviti ter konkretno obrazložiti, ali so v zadevi izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV in sicer pogoji iz 14. točke te obrazložitve. Ker je z navedeno odločitvijo povezana tudi odločitev, ki se nanaša na davek od dohodkov pravnih oseb, je sodišče izpodbijano odločbo v celoti odpravilo. Ker je bilo treba izpodbijano odločbo odpraviti že iz navedenih razlogov, sodišče vseh ostalih tožbenih ugovorov niti ni presojalo.

S

odišče je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena, zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju: Pravilnik). Tožnik je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 350,00 EUR, ob upoštevanju 20% DDV pa je upravičen do povračila stroškov postopka v skupni višini 420,00 EUR.