sodba I U 1357/2012
Datum: 2013-05-21T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2013:I.U.1357.2012
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: DDV - odbitek vstopnega DDV - pomanjkljivi računi

## Jedro

Iz priloženih računov, ki jih je tožniku izdal subjekt B., izhaja, da navedeni računi ne vsebujejo obveznih sestavin, ki jih določa 82. člena ZDDV-1. Navedeni računi so po vsebini splošni in iz njih ne izhaja obseg in vrsta opravljenih storitev ter datum opravljenih storitev. Zato je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga tožnik uveljavlja na podlagi teh računov, pravilna in zakonita. Ker računi formalno niso pravilni, je že to samo po sebi razlog, da tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Koper (v nadaljevanju: prvostopenjski organ) zavezancu za davek A. zaradi nezakonitosti in nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) naložil v plačilo DDV za davčna obdobja: januar-marec 2007, april-junij 2007, oktober-december 2007, januar 2008, julij 2008 in avgust 2008, s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 47.041,51 EUR, kar mora plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe, s tem, da bodo po preteku tega roka zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Zavezanec za davek ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Prvostopenjski organ je pri zavezancu za davek opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za davčna obdobja od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 in od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008. O ugotovitvah je sestavil zapisnik 18. 6. 2009, na katerega je zavezanec za davek podal pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi.

V inšpiciranem obdobju je bilo ugotovljeno, da je zavezanec za davek v poslovne knjige evidentiral tudi račune, ki jih je prejel od dobavitelja B. (uradni podatki), računi pa so izdani z navedbo izdajatelja: B. s.p. Gre za 8 računov. V postopku DIN je zavezanec za davek pojasnil, da je prejete račune v celoti poravnal in da jih je plačeval tudi v gotovini, za kar pa nima nobenega dokazila. Prav tako je zavezanec za davek v poslovne knjige evidentiral tudi račune, ki jih je prejel od dobavitelja C. d.o.o. Gre za 2 računa. Pri prvem računu pa je kot izdajatelj naveden D.D., pri drugem računu pa je kot izdajatelj računa naveden E. d.o.o. Zavezanec za davek je v postopku DIN pojasnil, da je računa poravnal gotovinsko in da za to plačilo nima nobenega listinskega dokaza. Računa sta ročno izpisana. Pri preveritvi podatkov na računih je bilo ugotovljeno, da niso pravilni in da niso v skladu z določili 82. člena ZDDV-1. Napačno je tudi naveden izdajatelj računa, ki je na računu št. 55/2008 D.D. (brez oznake s.p.), z naslovom …, kar ne ustreza uradnim podatkom, vpisanih iz ustreznih registrov. Namreč, kot samostojni podjetnik posameznik, je bil prijavljen na naslovu …. Na računu št. 63/08 pa je v nazivu izdajatelja, poleg imena in priimka D.D. pripisana še oznaka „doo“. Na navedenih računih je navedena tudi napačna identifikacijska številka (v nadaljevanju ID) za DDV in sicer ID številka družbe C. d.o.o.,(katere ustanovitelj je D.D.). Prav tako na računih ni navedenega podatka o količini opravljenih storitev, kakor tudi ne časovnega obdobja, na katerega se nanašajo zaračunane gradbene storitve.

Davčni organ se sklicuje na 63. člen in 67. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ter na 82. člen ZDDV-1, ki določa obvezne podatke, ki morajo biti navedeni na računu. Poleg že navedenih napačnih podatkov, ki so izkazani na računih, so računi nepopolni po vsebini, saj na njih ni pravilno navedenega obsega opravljenih storitev. Zavezanec za davek v postopku DIN ni predložil nobenih listin, ki bi vsebinsko pojasnile obseg zaračunanih storitev. Nadalje je ugotovljeno, da na računih ni navedenega datuma, ko je bila storitev opravljena oziroma končana. Iz ugotovitev DIN pri obeh navedenih družbah, ki sta izdali omenjene račune, je davčni organ ugotovil, da gre za neplačujoča gospodarska subjekta oziroma „missing traderja“ po Uredbi Komisije (ES) št. 1925/2004. Računi, ki sta jih izdali, pa so fiktivni. Davčni organ se nadalje sklicuje na okoliščine, na podlagi katerih zaključuje, da je davčni zavezanec vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni utaji DDV. Ob sklicevanju tudi na sodno prakso sodišča EU zaključuje, da tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV od prejetih računov navedenih dveh družb na podlagi prvega odstavka 63. člena 67. člena ZDDV-1. Pritožbeni organ ugotavlja, da je zavezanec prenehal opravljati dejavnost 15. 7. 2009, zato se na podlagi 50. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) pritožbeni postopek nadaljuje na pritožbo F.F. – tožnika. Na podlagi 7. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD) fizična oseba odgovarja za obveznosti, ki so nastale iz poslovanja samostojnega podjetnika. Ugotavlja, da so konkretni računi nepopolni, saj so na njih splošni opisi, torej ni pravilno naveden obseg opravljenih storitev, ravno to pa je podatek, na podlagi katerega je mogoče storitev v zadostni meri identificirati. Na izdanih računih so tudi drugi napačni podatki, kar ni v skladu z zakonskimi določbami, kot jih pravilno navaja prvostopenjski organ. Že iz navedenih razlogov tožniku vstopnega DDV ni mogoče priznati.

Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbene razloge napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka ter napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje na sodbe Sodišča Evropskih Skupnosti (sedaj Sodišče Evropske Unije, v nadaljevanju SEU), ki jih je uporabila v funkciji materialnega prava, vendar napačno. Vse navedene sodbe so izvzete iz konteksta in zlorabljene za konstrukt, ki ga je zgradila tožena stranka. Po mnenju tožnika dejansko stanje navedenih sodb in konkretnega primera ni primerljivo. Tako npr. sodbi SEU C-439/04 in C-440/04 temeljita na dejanskem stanju, v katerem t. i. davčni vrtiljak predstavlja delovanje večjega števila družb v vsaj dveh državah članice Evropske Unije (v nadaljevanju EU), znotraj katerega je prišlo do utaje DDV. V konkretni zadevi pa je posamično podjetje opravilo delo za tožnika, na kakšen način in s kakšnimi sredstvi sploh ni pomembno, in izstavilo pravilno sestavljen račun, ki ga je tožnik tudi plačal. Ker je tožena stranka prakso SEU kot vir prava uporabila za primer, ki nima enakih pravno relevantnih dejstev, je napačno uporabila materialno pravo. Po mnenju tožnika gre v zadevi tudi za kršitev materialnega prava v primeru uporabe standarda „je vedel oz. bi moral vedeti“, saj je prvostopenjski organ navedeni standard napolnil z vsebino, za kar ni imel podlage v zakonu ali sodni praksi. S tem je kršil načelo zakonitosti iz 153. člena Ustave RS.

Tožnik nadalje navaja, da je bilo v zadevi napačno ugotovljeno dejansko stanje, kar je uveljavljal že v postopku pred upravnim organom. Tožnik je z vsemi družbami in samostojnimi podjetniki stopil v stik, kot je v dejavnosti, ki jo opravlja, običajno, in sicer na terenu. Tam so se dogovorili o predmetu in načinu dela ter ceni. Delo je bilo opravljeno, tožniku pa izdani računi, ki jih je tožnik tudi plačal. Tožena stranka tožniku očita malomarno ravnanje in pri tem navaja seznam obveznosti, ki pa nimajo opore v zakonu, zaradi česar takšno postopanje ni zakonito in ni v skladu z ustavo. Tožnik je pred poslovanjem z omenjenima subjektoma pridobil potrebne podatke in s tem ravnal z vso dolžno skrbnostjo. Glede na ugotovitve prvostopenjskega organa je bilo delo opravljeno z delavci, ki so za omenjena subjekta delo opravljali „na črno“. Vendar to ni odločilno in relevantno za odločitev v zadevi. Ker ne gre za navidezen posel, je bilo v zadevi napačno ugotovljeno dejansko stanje. Prav tako so bila v postopku kršena pravila postopka, saj tožnik ni imel možnosti, da se izreče o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za odločitev. Izpodbijana odločba temelji na ugotovitvah v zvezi s subjektoma, ki sta izdala sporne račune, tožniku pa ni znano kdaj so bila omenjena dejstva ugotovljena, saj pri tem ni sodeloval. Tožnik izpodbija tudi zaključek prvostopenjskega organa, ki mu očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah. Tožnik ob sklenitvi poslov z omenjenima subjektoma ni mogel vedeti, da sta neplačujoča gospodarska subjekta.

Tožnik meni, da je z izpodbijano odločbo kršeno načelo zakonitosti iz 153. člena Ustave RS, pri čemer se sklicuje na to, da je dokazno breme glede tožnikovega subjektivnega elementa na strani tožene stranke in ne na strani tožnika. Z izpodbijano odločbo je tožniku naloženo plačilo DDV za isto storitev že drugič, s čimer je tožnik postavljen v neenakopraven v primerjavi z drugimi subjekti na trgu, s tem pa je kršeno načelo enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS. Tožnik je v postopku pred upravnim organom trdil, da tožnikov subjektivni element (vedenje, da je sodeloval pri goljufivih transakcijah) ni dokazan, na kar se je skliceval tudi v pritožbi, drugostopenjski organ pa se do teh pritožbenih razlogov sploh ni opredelil. S tem pa je bilo poseženo v tožnikovo pravico do sodnega varstva iz 23. člena Ustave RS in pravico do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS. Kršena pa je tudi pravica do podjetništva iz 74. člena Ustave RS. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in odloči tako, da se postopek ustavi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil tožniku pravilno in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, ki ga je tožnik odbijal kot vstopni DDV na podlagi spornih računov, ki sta jih izstavila dobavitelja: B. s.p. ter D.D. oz. E. d.o.o..

Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. ZDDV-1 v prvem odstavku 63. člena določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, in sicer DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (točka a). To pa sta 1. in 3. pogoj iz 11. točke navedene obrazložitve.

Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec ustrezen račun (2. pogoj iz 11. točke te obrazložitve), ki je izdan v skladu z 81. do 84. členom ZDDV-1. Iz 82. člena ZDDV-1 izhaja, da mora račun med drugim vsebovati tudi količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka 82. člena ZDDV-1) ter datum, ko je bila opravljena dobava blaga, ali datum, ko je bila storitev opravljena oziroma končana (7. točka 82. člena ZDDV-1). Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006, ki je nadomestila Šesto direktivo, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1. Tudi po presoji sodišča iz v spisni dokumentaciji priloženih računov (8 računov), ki jih je tožniku izdal subjekt: B. s.p., izhaja, da navedeni računi ne vsebujejo obveznih sestavin, ki jih določa 82. člen ZDDV-1. Navedeni računi so po vsebini splošni in iz njih ne izhaja obseg in vrsta opravljenih storitev ter datum opravljenih storitev. Iz računa št. 25/06 izhaja: „Zaračunavamo vam gradbena dela izvedena na objektu v Portorožu, hoteli Bernardin“, iz računa št. 26/06 izhaja: „Zaračunavamo vam gradbena dela izvedena na objektu v Portorožu, hoteli Bernardin“, iz računa št. 7/07 izhaja: „Zaračunavamo vam opravljena gradbena dela, (delno) zidarska, tesarska in zemeljska na hotel Bernardin“, iz računa št. 8/07 izhaja: „Zaračunavamo vam opravljena gradbena dela, (delno) zemeljska, betonska in zidarska na hotel Bernardin“, iz računa št. 23/07 izhaja: „Zaračunavamo vam za opravljena gradbena dela, (delno) rušitvena, zemeljska, tesarska dela, prenova hotel Bernardin“, iz računa št. 24/07 izhaja: „Izstavljamo vam račun za opravljena gradbena dela, (delno) zidarska, tesarska in betonska dela, prenova hotel Bernardin“, iz računa št. 26/07 izhaja: „Zaračunavamo vam opravljena gradbena dela, delno zemeljska, betonska in zidarska na hotel Bernardin“, iz računa št. 27/07 izhaja: „Zaračunavam vam opravljena gradbena dela, in sicer zidarska, betonarska in tesarska dela na objektu hotel Bernardin v decembru 2007“.

Iz zgoraj navedenih opisov na računih ni razvidna vrsta opravljenih storitev, saj so citirani opisi na računih preveč splošni in zato ne predstavljajo vsebine, ki je kot obvezna določena v 6. točki 82. člena ZDDV-1. Iz navedenih računov prav tako ni razviden obseg opravljenih storitev (npr. po urah). Navedeni računi tako niso popolni, ker ne vsebujejo obsega in vrste opravljenih storitev, kar je predpisano v 6. točki 82. člena ZDDV-1. Dva od navedenih računov sploh ne vsebujeta datuma, ko je bila storitev opravljena, kar je predpisano v 7. točki 82. člena ZDDV-1. Na dveh računih je kot datum opravljene storitve navedeno „december“. Omenjeni računi tako tudi ne vsebujejo predpisanih podatkov iz 7. točke 82. člena ZDDV-1. Prvostopenjski organ pa je poleg tega ugotovil, da je na navedenih računih tudi napačen naslov izdajatelja računov B. s.p. in sicer naslov … saj iz uradnih evidenc ta naslov za omenjenega izdajatelja računa ne obstaja (pravilen je naslov ….

Računa, ki jih je tožniku izdal D.D. oziroma E. d.o.o. prav tako ne vsebujeta predpisane vsebine iz 6. točke 82. člena ZDDV-1. Računa št. 55/2008 in 63/2008 se glasita: „zaračunam vam opravljena gradbena dela, sicer zidarska, betonska in tesarska dela na objektu hotel Bernardin, plačilo na obroke“. Pri količini je na obeh računih navedeno „1“. Omenjena računa tudi po presoji sodišča nimata predpisanih sestavin iz 6. točke 82. člena ZDDV, saj iz njih ni razviden obseg, pa tudi ne vrsta opravljenih storitev. Prav tako iz navedenih računov ne izhaja, kdaj je bila storitev opravljena, torej navedena računa tudi nimata predpisanih podatkov iz 7. točke 82. člena ZDDV-1. Prvostopenjski organ je ugotovil tudi, da je na računu št. 63/2008 naveden E. „doo“ in na računu št. 55/2008 D.D. ter da je omenjeni izdajatelj računa kot samostojni podjetnik posameznik bil prijavljen od 23. 4. 2004 do 28. 7. 2008 na naslovu …, začasno prebivanje pa ima urejeno od 25. 7. 2008 na naslovu … in da torej naslov izdajatelja računov na omenjenih računih ni pravilen. Nadalje je ugotovil, da je na omenjenih računih navedena tudi napačna identifikacijska številka za DDV, saj je navedena ID številka družbe C. d.o.o. Vsi navedeni računi omenjenih dveh subjektov tako ne izpolnjujejo pogojev iz 6. točke 82. člena ZDDV-1, večina teh računov pa tudi iz 7. točke 82. člena ZDDV-1. Zato je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga tožnik uveljavlja na podlagi teh računov, pravilna in zakonita že iz razloga, ker računi ne izpolnjujejo predpisanih sestavin iz 82. člena ZDDV-1. Na podlagi navedenega tožnikovi ugovori, da so sporni računi pravilno sestavljeni, niso utemeljeni. Ker računi formalno niso pravilni, je že to samo po sebi razlog, da tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV ter za zadevo niso odločujoči še ostali pogoji, za katere je prvostopenjski organ v postopku ugotavljal, da prav tako niso izpolnjeni in zaradi česar tožniku ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Ker ostali pogoji, kot pojasnjeno, v zadevi niso pomembni, se sodišče ni opredeljevalo do tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na ostale pogoje, pri katerih tožnik izpostavlja zlasti subjektivni element. Pravico do odbitka vstopnega DDV je mogoče uveljavljati zgolj na podlagi računov, ki vsebujejo vse predpisane sestavine. Zato sodišče zavrača tudi tožnikove ugovore, da se drugostopenjski organ ob ugotovitvi, da računi niso popolni, ni opredeljeval še do vseh ostalih tožnikovih pritožbenih ugovorov. Ker je tudi po presoji sodišča omenjeno v zadevi odločujoče, se drugostopenjskemu organu do ostalih pritožbenih ugovorov ni bilo treba opredeljevati. Obstoj oziroma neobstoj ostalih razlogov, ki so navedeni v 11. točki te obrazložitve, namreč na drugačno odločitev v zadevi ne more vplivati. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore o kršitvi ustavnih pravic, kot tudi ostale tožnikove ugovore. Tožnik je v postopku sodeloval in je bil seznanjen z ugotovitvami prvostopenjskega organa (zapisnik DIN), na katere je tudi vložil pripombe. Po presoji sodišča v postopku niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka, izpodbijana odločitev ima podlago v materialnem zakonu – ZDDV-1, relevantno dejansko stanje pa v zadevi ni sporno.

Sodišče je tožbo zavrnilo na podlagi 3. alineje drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi relevantno dejansko stanje ni sporno.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.