sodba U 57/2006
Datum: 2008-03-18T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2008:U.57.2006
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: davki
institut: samostojno opravljanje dejavnosti - podružnica tuje pravne osebe - finančna nakazila (plačila) podružnice s strani družbe nerezidentke - opravljanje storitev matični družbi nerezidentki - DDV

## Jedro

Podružnica tuje osebe, ki je v Republiki Sloveniji za matično družbo opravljala storitve in od njih ni obračunavala in plačevala DDV, ni ravnala v skladu z ZDDV. V obravnavanem primeru je šlo za obdavčljiv promet za naročnika - matično družbo nerezidentko, podružnica pa je davčni zavezanec, saj je šlo s strani podružnice za samostojno opravljanje dejavnosti in zato gre za obdavčljivo dobavo med podružnico in matično družbo nerezidentko kot prejemnikom.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

## Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožnika zoper odločbo Davčnega urada A št. ... z dne 10. 5. 2001 v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-356/02-14 (Uradni list RS, št. 109/2004), v ostalem delu pa pritožbo kot neutemeljeno zavrnila, s tem da stroški postopka niso bili priglašeni. Prvostopni organ je z navedeno odločbo tožniku A.A.A. Danska - Podružnica B.B.B., A. zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov od prometa storitev in davka na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 7. 1999 do 31. 12. 1999 naložil plačilo davka na dodano vrednost (tč. I.1 do I. 5), za davčno obdobje od 1. 1. do 30. 6. 1999 pa plačilo davka od prometa storitev, vse s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (tč. I.6) v zneskih, kot je navedeno v izreku prvostopne odločbe, s tem da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe in z rokom plačila 30 dni od prejema. V obrazložitvi tožena stranka povzema ugotovitve prvostopnega organa in razloge za izrek ukrepov, iz katerih izhaja, da se tuja pravna oseba A.A.A., Danska, ukvarja s proizvodnjo in storitvami na področju farmacije in ima predstavništva v več kot 40 državah po celem svetu, na območju Slovenije pa je v spornem obdobju delovala preko podružnice s sedežem v A., ki ima vse značilnosti stalnega poslovnega mesta, kot so obstoj in stalnost ter poslovanje tuje pravne osebe na območju Republike Slovenije preko tega mesta. Finančna sredstva - tako imenovane dotacije za kritje stroškov poslovanja, je podružnica dobivala od matičnega podjetja in sicer na osnovi in v okviru poslovnega in finančnega programa svojega delovanja. Glede na dejavnost tuje družbe ter na grobo opredelitev dejavnosti podružnice po standardni klasifikaciji dejavnosti - raziskovanje in eksperimentalni razvoj na področju naravoslovja in tehnologije in raziskovanje trga, je na strani 3 in 4 prvostopne odločbe podrobneje opisana dejavnost podružnice. Pri ugotavljanju njene dejavnosti pa je prvostopni organ izhajal tudi iz opisov delovnih mest, razvidnih iz predloženih pogodb o zaposlitvi za delovna mesta, ki so navedena in imajo konkretne delovne zadolžitve. Da gre dejansko za opravljanje dejavnosti, potrjuje tudi vsebina nastalih stroškov (za leto 1998), razvidnih iz analitične evidence glavne knjige, iz katere izhaja glede na vsebine posameznih stroškov, da je delo podružnice na območju Slovenije kompleksno, ter da le ta opravlja storitve, ki so pogoj na nemoteno prodajo proizvodov matičnega podjetja na področju Slovenije. Prvostopni organ ugotavlja, da je podružnica na območju Slovenije opravljala storitve, ki po zakonu ne spadajo med oproščene, torej da je opravljala obdavčljivo dejavnost (8. člen Zakona o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, št. 89/98, v nadaljevanju ZDDV), za katere je prejemala plačila od matičnega podjetja v obliki mesečnih nakazil finančnih sredstev, za katera pa ni izdajala računov. V nadaljevanju se prvostopni organ sklicuje na opredelitev davčnega zavezanca po določbah 13., 45., 46. in 47. členu ZDDV, ki jih citira. Po mnenju prvostopnega organa je ne glede na to, da omenjeni 45. člen ne določa tega posebej, zavezanka za DDV tudi podružnica tuje osebe in je zato dolžna v skladu z navedenimi določbami pri davčnem uradu, kjer je vpisana v davčni register, vložiti tudi prijavo v register zavezancev za DDV, pri tem pa poudarja, da ni bistveno na kakšen način se podružnica financira. Navaja določbe 4. odstavka 14. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99, 27/00, v nadaljevanju Pravilnik), po katerem za tujo osebo, ki opravlja dejavnost v Sloveniji, obračunava in plačuje DDV v njenem imenu in za njen račun poslovna enota tuje osebe. Iz ugotovitev prvostopnega organa izhaja, da glavna knjiga za obdobje od 1. 1. 1998 do 31. 12. 1998 izkazuje podatke, ki so pomembni za ugotavljanje doseganja vstopnega praga za registracijo za DDV ter zaključi, da je podružnica tujega podjetja zavezanka za DDV, ki pa kljub doseganju vstopnega praga pri pristojnem davčnemu uradu ni vložila prijave za vpis v register zavezancev za DDV (76. člen ZDDV), ter se sklicuje na splošno pravilo glede kraja opravljenega prometa storitev (17. člen ZDDV). Storitve podružnice tujega podjetja A.A.A. se opravljajo na področju Republike Slovenije ter predstavlja Slovenija kraj, kjer bodo te storitve tudi obdavčene (1. odstavek 17. člena ZDDV), zato bi morala podružnica obračunati davčno obveznost za posamezno davčno obdobje (obrazec DDV- O), česar pa ni storila. Osnova za obračun DDV je vse, kar mora kupec blaga oz. prejemnik storitve ali tretja oseba davčnemu zavezancu plačati, dati ali storiti za dobavljeno blago ali opravljanje storitve, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane z opravljanjem takega prometa (21. do 23. člen ZDDV). ZDDV ne dela razlike pri določanju osnove za obračun DDV med davčnimi zavezanci s sedežem v R Sloveniji ter davčnimi zavezanci s sedeži izven R Slovenije. Nastanek obveznosti obračuna DDV pa je določen v 19. in 20. členu ZDDV, ki ju prvostopni organ citira. Tožniku je zato s sklepom z dne 12. 1. 2000 naložil, da tožnik posreduje podatke o prihodkih podružnice, ločeno za posamezne mesece in podatke o prejetih predplačilih s strani matične družbe za storitve, ki jih je za njo opravila podružnica ter predloži obračun DDV za mesece oktober, november in december 1999, ki jih je tožnik posredoval ter je na podlagi tako pridobljenih podatkov prvostopni organ obračunal DDV za davčna obdobja od 1. 7. do 3. 12. 1999 (strani 7 do 8 izpodbijane odločbe). Tožniku je naložil tudi plačilo davka od prometa storitev na podlagi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92, 24/98, v nadaljevanju ZPD), saj so storitve, ki jih za matično podjetje opravlja podružnica in ki so v obrazložitvi izpodbijane odločbe opredeljene za obdobje od 1. 1. do 30. 6., podvržene plačilu davka od prometa storitev. Pri tem se prvostopni organ sklicuje na 1. odstavek 20. člena in 21. člen ZPD, saj ne gre za oproščene storitve. Storitve, ki jih je podružnica opravljala matični družbi, so obdavčene po tarifni št. 1 Tarife davkov od prometa storitev (6,5 % stopnja). Pri tem se prvostopni organ sklicuje tudi na pojasnilo Ministrstva za finance, št. 415-7/95 z dne 5. 9. 1995, iz katerega izhaja, da se financiranje podružnice tujega podjetja v Republiki Slovenije preko nakazil nepovratnih sredstev, namenjenih tekočemu pokrivanju stroškov podružnice, ne šteje za promet storitev po ZPD oz. Zakonu o posebnem davku na izvozne storitve (Uradni list RS, št. 45/95), v kolikor ne gre za plačilo za opravljene storitve tuje podružnice matičnemu podjetju. Ker tožnica ni obračunala davka od prometa storitev, ji je prvostopni organ utemeljeno za navedeno obdobje naložil davek, obračunan po preračunani davčni stopnji 6,10% (tabela na strani 15 prvostopne odločbe), s tem, da končni obračun davkov od prometa proizvodov in storitev, kakor tudi roke za plačila davka od prometa proizvodov in storitev, ureja 72. člen ZDDV. Prvostopni organ je upošteval datum nastanka davčne obveznosti 30. 6. 1999, ki je za stranko ugodnejši, ter obračunal zamudne obresti od dne pravočasno obračunane in plačane davčne obveznosti. Tožena stranka se z ugotovitvami prvostopnega organa strinja, izrek prvostopne odločbe pa je po uradni dolžnosti v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, spremenila ob upoštevanju odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-356/02-14 (Uradni list RS, št. 109/2004) tako, da te tečejo z dnevom izvršljivosti odločbe o odmeri davka. Stroške postopka je tožena stranka utemeljila s 116. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, 73/04, dalje ZUP).

Tožnik je vložil tožbo iz razlogov 1., 2. in 3. točke 1. odstavka 25. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97, 45/06 - odl. US, dalje ZUS). Pojasni potek postopka in v zvezi z zamudnimi obrestmi pove, da tožena stranka ni ničesar uredila glede teka obresti v času odloga izterjave davčnega dolga, ki mu je bil odobren s strani prvostopnega davčnega organa z odločbo 14. 6. 2001 ter se pri tem sklicuje na 2. stavek 2. odstavka 20. člena Zakona o davčnem postopku, ki ga je Ustavno sodišče z odločbo, št. U-I-233/01 z dne 5. 2. 2004 razveljavilo. Tožeča stranka poudarja, da je ugotovitev davčnega organa, da ima podružnica vse značilnosti stalnega poslovnega mesta, kot so obstoj in stalnost ter poslovanje tuje pravne osebe na območju Republike Slovenije z vidika izvajanja ZDDV, nepomembna, saj je opredelitev trajnosti opravljanja dejavnosti na območju Republike Slovenije, pomembno le z vidika izvajanja Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO oz. ZDDPO-1), ne pa tudi z vidika ZDDV. Citira 13. člen ZDDV, po katerem je davčni zavezanec za DDV vsaka oseba, ki kakorkoli neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost, in 1. in 6. odstavek 45. člena, po katerem se določbe 1. odstavka ne nanašajo na davčne zavezance, ki v Sloveniji nimajo sedeža ter je v primeru tujega podjetja lahko davčni zavezanec za DDV le tuje podjetje samo in ne podružnica tujega podjetja in še to le v primeru, ko na območju Slovenije opravlja promet blaga oz. storitev, od katerega se obračunava DDV. To izhaja tudi iz 18. in 18. a člena Pravilnika, po katerem za tujo osebo, ki v Sloveniji opravlja pridobitno dejavnost preko podružnice, obračunava in plačuje DDV v skladu z ZDDV, podružnica tuje osebe. Podružnica tuje osebe torej nastopa v imenu in za račun tuje osebe, pri čemer pa mora uporabljati firmo matičnega podjetja, njegov sedež in svoje ime in ni in ne more biti samostojni davčni zavezanec za DDV, kar jasno izhaja tudi iz določb Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD, 561. člen), iz katerih določb tudi izhaja, da je za podružnico bistveno, da ne gre za samostojno pravno osebo, temveč za del tuje pravne osebe, ki je lokacijsko in organizacijsko ločena od sedeža matičnega podjetja in nima statusa pravne osebe ter nastopa v imenu in za račun tujega podjetja. Na vprašanje, ali so dotacije, ki jih matična družba nakaže podružnici za pokritje stroškov pri izvajanju njenih aktivnosti, ki se opravljajo v notranjem razmerju z matično družbo, lahko predmet obdavčitve z DDV, tožnik ponudi odgovor v 3. členu ZDDV, ki opredeljuje predmet obdavčitve. O predmetu obdavčitve pa govorimo takrat, kadar davčni zavezanec nudi kupcu blaga oz. prejemniku storitev neko gospodarsko korist oz. vrednost, za katero lahko zahteva tudi plačilo ter je bistveno, da obstaja medsebojno vzročna zveza med opravljenim prometom in plačilom ter iz navedenega po mnenju tožnika izhaja, da se od dotacij, ki jih matična družba nakaže podružnici za pokritje stroškov pri izvajanju njenih aktivnosti, ki se opravljajo v notranjem razmerju, torej za matično družbo, DDV ne obračunava in ne plačuje, saj gre za aktivnosti znotraj istega davčnega zavezanca in ne moremo govoriti o prometu storitev, ki bi bile lahko predmet obdavčitve z DDV, ker dotacije ne moremo opredeliti kot plačilo za opravljeno storitev in pod nobenim pogojem ne pomenijo opravljanje storitve navzven. Pri tem navaja glede razmerja med matico in podružnico sodbo Evropskega sodišča, št. C 210/04. Sklicuje se na določbe 2/1. člena 6 Direktive, katere določbe so enake določbam 1. odstavka 13. člena ZDDV, po katerem se za davčnega zavezanca šteje vsaka oseba, ki kakorkoli neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost. Dejstvo, da podružnica tuje osebe v Sloveniji ne opravlja samostojne dejavnosti, je tožena stranka tudi navedla že v pritožbi ter ob tem navaja tudi sodbo Evropskega sodišča, št. C 712/96, kjer je bilo odločeno, da se za storitve opravljene za plačilo, štejejo tiste storitve, za katere prejemnik storitve izvajalcu plača vrednost, ki za te storitve veljajo na trgu, ter je v primeru C 210/04 torej nujno, da obstaja neposredna povezava med dobavljeno storitvijo s strani matice in njeno vrednostjo, ki jo mora plačati prejemnik, torej podružnica. Po mnenju tožeče stranke iz tega vsega izhaja, da je navedba davčnega organa, da je podružnica tujega podjetja samostojna davčna zavezanka za DDV in da je dolžna za storitve, ki jih opravlja za svojo matico, obračunati DDV, oz. da so sredstva, ki jih dobiva od matičnega podjetja, plačilo za opravljene storitve, pravno nevzdržna. Ponovno navaja določbe člena 559-568 ZGD in 18. člena Pravilnika, po katerem ne gre razumeti podružnice kot samostojnega zavezanca za DDV, saj je zavezanec za DDV v bistvu tuja oseba, prav tako pa izpodbija ugotovitev davčnega organa, ki sloni na 1. odstavku 20. člena ZPD glede obdavčitve prometa storitev, ki jih opravlja podružnica. Ob tem še navede, da je ZPD prenehal veljati 1. 7. 1999, zato tudi ne obstoji pravna podlaga za plačilo tega davka. Iz previdnosti pa ugovarja davčnemu zavezancu po 22. členu ZPD, po katerem je bil kot davčni zavezanec opredeljen samo zasebnik, ki opravi storitev ali pa pravna oseba, ki opravi storitev. Sklepno sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi, tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari oz. podrejeno, da zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek in ji naloži plačilo stroškov postopka z zamudnimi obrestmi.

V dopolnitvi tožbe z dne 26. 1. 2006 in 10. 4. 2006 poleg primera C 210/04 Evropskega sodišča opozarja še na predlog Evropske komisije za spremembo 6. člena 6. Direktive EU z dne 20. 7. 2005, ki se nanaša na določitev novih pravil za določanje kraja obdavčitve storitev, po katerem se v primerih, ko ima ena pravna oseba več kot en sedež, storitve, ki se opravljajo med posameznimi sedeži, ne štejejo za promet storitev. Sklicuje se na sodbo sodišča ES z dne 23. 3. 2006 v primeru št. C 210/04 (ki jo prilaga v slovenskem jeziku), kjer je sodišče ES ugotovilo, da podružnica tujega podjetja ni samostojna davčna zavezanka za DDV in da na storitve, ki jih opravlja za svojo matico, ni zavezana obračunavati DDV. Sodišču predlaga, naj jo upošteva kot zavezujočo razlago prava Evropske unije iz razloga, ker je šlo v primeru C 210/04 za postopek predhodnega vprašanja po 234. členu PES. Razlaga je zavezujoča za vse članice EU in ne le za tisto članico, katera je vprašanje zastavila. Tožnik pojasni časovno veljavnost sodbe ES, ki je bila izdana 23. 3. 2006, saj to ne pomeni, da se njene pravne posledice ne bi mogle aplicirati tudi na situacije, ki so nastale v času pred njeno izdajo, saj gre za razlago predpisov evropskega prava, ki so že bili v veljavi, vendar so iz takšnega ali drugačnega razloga ostali nepojasnjeni ali ne povsem razumljivi in zato predstavlja za naslovno sodišče kakor tudi za oba davčna organa, zavezujoče pravo in ga naj sodišče upošteva pri svoji odločitvi. Obe dopolnitvi tožbe sta bili vročeni toženi stranki.

V odgovoru na tožbo tožena stranka navaja, da tožnik v tožbi ponavlja že v pritožbi navedene razloge, na katere je tožena stranka v izpodbijani odločbi v celoti odgovorila in predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, razvidnih iz izpodbijane odločbe. Na dopolnitvi tožbe pa ni ni odgovorila.

Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa udeležbe v tem postopku ni prijavilo.

Tožba ni utemeljena.

Sodišče je upoštevajoč določbo 2. odstavka 105. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06, v nadaljevanju ZUS-1), o tožbi odločalo na podlagi določb 51. do 72. člena ZUS-1. V obravnavani zadevi je sporno vprašanje ali je podružnica tuje pravne osebe zavezanka za DDV za storitve, ki jih je opravila matični družbi nerezidentki. Status podružnice po ZGD ni sporen, gre za subjekt, ki ni pravna oseba in kot takšen se tudi vpiše v sodni register, preko njega tuje podjetje lahko opravlja pridobitno dejavnost v Republiki Sloveniji (561. člen ZGD in naslednji), s tem da podružnica nastopa v imenu in za račun tujega podjetja, pri čemer mora uporabljati firmo matičnega podjetja, njegov sedež in svoje ime. Sama statusna oblika podružnice po ZGD pa ne vpliva na obdavčitev z DDV, ki se plačuje od dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti na območju Republike Slovenije (3. člen ZDDV). Promet storitev pomeni po 8. členu ZDDV opravljanje, opustitev oz. dopustitev vsakega dejanja v okviru opravljanja dejavnosti, ki ni promet blaga v smislu 4., 5. in 6. člena ZDDV. Definicija davčnega zavezanca po 13. členu ZDDV pomeni vsako osebo, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost, kar pomeni, ne glede na njene pojavne oblike oz. statusno organiziranost, pogoj za obdavčitev pa samostojno (neodvisno) opravljanje dejavnosti, kar pomeni vsako proizvodno, predelovalno trgovsko in storitveno dejavnost vključno s premogovniško, kmetijsko in poklicno dejavnostjo kot tudi s koriščenjem premoženja in premoženjskih pravic, ne glede na namen ali rezultat opravljene dejavnosti. Po 18. členu Pravilnika je davčni zavezanec vsaka oseba, pravna ali fizična, ki neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost v skladu s predpisi, ne glede na to ali je vpisana v ustrezni register ali drugo predpisano evidenco, davčni zavezanec pa opravlja dejavnost samostojno, če jo opravlja za svoj račun in na svojo odgovornost (2. odstavek istega člena). Za tujo osebo, ki opravlja dejavnost v Sloveniji, obračunava in plačuje DDV ter izpolnjuje druge obveznosti določene z ZDDV in Pravilnikom, v njenem imenu in za njen račun poslovna enota tuje osebe (4. odstavek 18. člena Pravilnika). Po 114. členu Pravilnika pa se mora davčni zavezanec prijaviti davčnemu organu, kjer je vpisan v davčni register, zaradi vpisa v register zavezancev za DDV. Po 14. členu ZDDV se DDV obračunava in plačuje po kraju, kjer je bil opravljen promet blaga oz. storitev oz. po kraju, kjer se šteje, da je bil opravljen promet po tem zakonu. V prehodnih in končnih določbah ZDDV pa je navedeno, da osebe iz 13. člena tega zakona postanejo davčni zavezanci, po določbah tega zakona, če so v letu 1998 dosegli promet večji od 5.000.000 SIT in so morali najkasneje do 31. 3. 1999 predložiti davčnemu organu prijavo za registracijo (76. člen ZDDV).

Iz upravnih spisov je razvidno, da tožnik - podružnica tuje pravne osebe ni vložila zahteve za registracijo za DDV, da pa je v letu 1998 dosegla promet, večji od 5.000.000 SIT. To pomeni, da je bila dolžna prijaviti se za registracijo za DDV, kar pravilno ugotavljata oba davčna organa. V obravnavani zadevi ni sporno, da je podružnica tuje pravne osebe prejemala sredstva s strani matične družbe nerezidentke na koncu leta in da ni izdajala računov. Vrsta opravljenih storitev, oz. dejavnost, ki jo je podružnica opravila v Republiki Sloveniji za matično družbo nerezidentko pa je razvidna iz kontov glavne knjige, kar podrobno opiše prvostopni davčni organ in sicer po vsebini ni sporno. Obračun DDV od opravljenih storitev matični družbi je tožeča stranka izvedla potem, ko ji je prvostopni davčni organ to naložil s sklepom. Iz navedenega obračuna DDV so razvidni zneski, ki jih je tožeča stranka prejela s strani matične družbe za plačilo za opravljene storitve matični družbi nerezidentki na področju svetovanja, registracije, raziskave in podobne dejavnosti v zvezi z zdravili v Republiki Sloveniji. Sama višina teh sredstev za tožečo stranko doslej in tudi v tožbi ni sporna, sporna je pravna narava prejetih plačil, saj po mnenju tožeče stranke naj bi šlo za en davčni subjekt, zato tožeča stranka ni bila dolžna obračunati DDV od opravljenih storitev. Sodišče se s tem stališčem tožeče stranke ne strinja. Podružnica tuje osebe, ki je v Republiki Sloveniji za matično družbo opravljala storitve in od njih ni obračunavala in plačevala DDV, ni ravnala v skladu z ZDDV. V obravnavanem primeru je šlo za obdavčljiv promet za naročnika - matično družbo nerezidentko, podružnica pa je davčni zavezanec, saj je šlo s strani podružnice za samostojno opravljanje dejavnosti in zato gre za obdavčljivo dobavo med podružnico in matično družbo nerezidentko kot prejemnikom. Podružnica je tudi kar zadeva ekonomska tveganja, ki izhajajo iz njenega poslovanja, neodvisno opravljala storitve, saj tako kot ugotavljata že oba davčna organa, bi te storitve lahko opravljale tudi tretje zunanje osebe in gre za obdavčljiv promet. Zato tudi po mnenju sodišča pomenijo finančna nakazila matične družbe nerezidentke plačilo za opravljene obdavčljive storitve. Sodba sodišča ES v zadevi C 210/04, ki se nanjo tožeča stranka sklicuje, se v obravnavanem primeru po mnenju sodišča, ne glede na to, da gre za dejansko stanje pred 1. 5. 2005, ne more uporabiti, saj ni primerna, ker se tu obravnavani primer nanaša na podružnico kot bančno institucijo (banko), tako kot je to razvidno iz sodbe ES št. C 210/04 in ki po stališču Sodišča ES kot taka ne more biti neodvisna od matične družbe glede na ekonomska tveganja, ki izhajajo iz njenega poslovanja, saj sama ne krije ekonomskih tveganj, ki so povezana z opravljanjem gospodarske dejavnosti kreditne institucije, kot je npr. nezmožnost stranke, da vrne posojilo, saj to tveganje krije banka (matična družba) kot pravna oseba, ki je predmet nadzora finančne stabilnosti in plačilne sposobnosti v matični državi članici (glej točke 35, 26 in 37 Sodbe ES). V obravnavani primeru pa tožeča stranka sama razpolaga z rotacijskim kapitalom in tudi nosi sama tveganje, ki je povezano z njeno gospodarsko dejavnostjo v R Sloveniji (registracije zdravil, raziskave trga ipd.), kar posledično pomeni, da je podružnica tudi neodvisna od matične družbe rezidentke, s katero zato tudi ne sestavlja enotnega davčnega zavezanca, kot zmotno meni tožnik.

Ker po povedanem v obravnavanem primeru ne gre za takšno okoliščino kot je navedena v navedeni sodbi in ne gre za nesamostojno opravljanje dejavnosti, kot zmotno meni tožnik, ampak je konkretno izpolnjen pogoj po 13. členu ZDDV, torej gre za osebo, ki neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost v Republiki Sloveniji in je iz tega naslova opravila storitve matični družbi, za kar bi morala izdati račun in tako kot pravilno ugotavljata davčna organa in obračunati DDV od opravljenih storitev matični družbi. Tako v posledici tega sporazum o porazdelitvi stroškov med matično družbo nerezidentko in podružnico, ni bil sklenjen med strankama, ki so odvisne, ampak je bil sklenjen med dvema neodvisnima subjektoma, zato tudi gre v primeru plačila stroškov (dotacije) za opravljen promet storitev in ni moč šteti, da gre za en subjekt. Ker so podani pogoji po 13. členu ZDDV in gre za transakcijo med podružnico tuje osebe in tujo družbo nerezidentko na ozemlju Republike Slovenije, ki sta neodvisne, je podružnica davčni zavezanec in je iz tega razloga odločitev tožene stranke in pred njo prvostopnega davčnega organa, pravilna in zakonita. Sama višina zneska opravljenih storitev pa v zadevi ni sporna.

Pravilna je tudi odločitev prvostopnega organa in tožene stranke glede naložitve davka od prometa storitev, ki se plačuje od prometa vseh storitev, če ni v ZPD drugače določeno. Po 5. točki 1. odstavka 21. člena ZPD se davek od prometa storitev ne plačuje od izvoznih storitev, izvozne storitve pa so po tej točki storitve opravljene med osebami s sedežem v Republiki Sloveniji in osebami s sedežem v tujini, na podlagi pogodb, sklenjenih v skladu s predpisi Republike Slovenije in mednarodnimi pogodbami. Ker so v obravnavanem primeru storitve opravljene na ozemlju Republike Slovenije, je bila z Zakonom o posebnem davku od prometa izvoznih storitev (Uradni list RS, št. 45/95) uvedena obveznost obračunavanja in plačevanja posebnega davka od prometa izvoznih storitev, ki so bile opravljene na ozemlju Republike Slovenije in se sodišče z odločitvijo tožene stranke, da gre za obdavčljiv promet strinja.

Neupoštevni so v tej zadevi očitki tožnika, da tožena stranka ni upoštevala odločbe Ustavnega sodišča RS št. U-I-233/01 z dne 5. 2. 2004 v zvezi z tekom zamudnih obresti v času odloga davčne izvršbe (2. stavek 2. odstavka 20. člena ZDavP). Tek zamudnih obresti v času odloga izvršbe davčne odločbe ni predmet predmet tega postopka, kjer se odloča o vsebinski odločitvi v zvezi z samo naložitvijo obveznosti, zato se sodišče v te tožbene navedbe ne spušča. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo bistvenih kršitev postopka, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejansko stanje, ki je za odločitev v tem upravnem sporu relevantno, ni predmet tožbenih ugovorov. Tožbeni ugovori se nanašajo na pravno kvalifikacijo in razlago prava.

Ker tožeča stranka s tožbo ni uspela, tudi ni upravičena do povrnitve stroškov postopka po določbi 154. člena Zakona o pravdnem postopku (Uradni list RS, št. 73/07, dalje ZPP-UPB3), ki se po odločbi Ustavnega sodišča RS, opr. št. U-I-68/04-14 z dne 6. 4. 2006, v zvezi s 16. členom ZUS, v povezavi s 104. členom ZUS-1, uporablja tudi v postopkih presoje zakonitosti izpodbijanega akta.