Sodba Ur 46/93
Datum: 1994-07-06T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:1994:UR.46.93
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Gospodarski oddelek
podrocje: RAČUNSKO UPRAVNI SPOR
institut: davek od prometa storitev - davčna osnova

## Jedro

Za ugotovitev davčne osnove se upošteva prodajna cena, oblikovana na podlagi nivelirane nabavne cene. Storitev prometa proizvodov na debelo lahko vključuje tudi storitev izvoza. Kadar jo vključuje, storitev prometa proizvodov na debelo, ni predmet obdavčenja.

## Izrek

Tožbi se ugodi in se odločba Službe družbenega knjigovodstva v Republiki Sloveniji, centrala, Ljubljana, z dne 25.10.1993 štev. 71-Up/II-41/92-III/1-DM, odpravi.

## Obrazložitev

Služba družbenega knjigovodstva v Republiki Sloveniji - podružnica Ljubljana, je pri tožeči stranki opravila pregled obračunavanja in plačevanja prometnega davka za leto 1991. Pri tem je ugotovila, da tožeča stranka, v nasprotju z določbami zakona o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev, v letu 1991 ni obračunala in plačala prometnega davka od storitev prometa proizvodov na debelo. Zato ji je naložila, da mora:

1./ obračunati in vplačati: - temeljni prometni davek od storitev prometa proizvodov po t. št. 2/3 v znesku 3.236.102,00 SIT, - zamudne obresti v znesku 3.155.637,00 SIT;

2./ obračunati in vplačati zamudne obresti od 3.236.102,00 SIT od 1.1.1992 do dneva plačila;

3./ - povečati obveznosti za prometni davek za 6.391.739,00 SIT, - povečati druge izredne odhodke za 3.236.102,00 SIT, - povečati obresti za 3.155.637,00 SIT.

Naložila ji je tudi, da mora v svojem knjigovodstvu opraviti ustrezna knjiženja v skladu z danimi nalogi in ji določila rok za to.

Pritožbo tožeče stranke je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno. Odločbo tožene stranke delno izpodbija tožeča stranka s pravočasno vloženo tožbo. V njej navaja, da sta bila v davčno osnovo 67.985.349,90 SIT nepravilno zajeta tudi: 1./ rezultat niveliranja nabavne vrednosti proizvodov v višini 6.338.589,21 SIT, 2./ dosežena razlika v ceni pri izvozu v višini 2.218.907,81 SIT. Zato predlaga sodišču, naj izpodbijano odločbo odpravi v obsegu, v katerem je bilo z njo tožeči stranki v upravnem postopku dokončno naloženo plačilo prometnega davka v znesku 407.336,20 SIT s pripadajočimi obrestmi ter izvršitev ustreznih vknjižb v zvezi s tem.

V odgovoru na tožbo predlaga tožena stranka zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

Tožba je utemeljena.

Stališče tožene stranke, da za ugotovitev davčne osnove ni mogoče upoštevati tistega dela prodajne cene, ki je posledica niveliranja nabavne cene, ni pravilno. Ni ga mogoče temeljiti na zakonu o računovodstvu (Ur. list SFRJ štev. 12/89...61/90) in na njegovi podlagi izdanih podzakonskih aktih. Ti so (med drugim) določali, kako je bilo treba v času njihove veljavnosti (to pa je bilo tudi še v letu 1991, na katerega se nanaša izpodbijana odločba) knjigovodsko izkazovati stanje in gibanje premoženja in terjatev, kapitala in obveznosti, prihodkov, odhodkov in rezultatov poslovanja (1. odst. 6. člena omenjenega zakona). Zakon o začasnih ukrepih o davku od prometa proizvodov in storitev (Ur. list SFRJ štev. 4/91 - v nadaljevanju: ZZUDPPS) pa je bil tisti, ki je urejal sistem davka od proizvodov in storitev, med drugim tudi storitve, katerih promet je bil obdavčen, davčno osnovo itd. Zato se tožeča stranka pri uveljavljanju nepravilnosti ugotovitve višine davčne osnove ne more z uspehom sklicevati na konte, na katere se posamezne knjigovodske postavke knjižijo. Predpisi, ki urejajo knjiženje po posameznih kontih so namreč podzakonski akti zakona o računovodstvu (5. in 6. odst. 8. člena omenjenega zakona). Za določitev davčne osnove prometnega davka so merodajni samo predpisi, ki urejajo plačevanje prometnega davka. ZZUDPPS določa v 1. točki 24. člena, da je davčna osnova davka za storitev prometa proizvodov na debelo ustvarjena razlika med nabavno in prodajno ceno. Zakon pri tem za ugotovitev davčne osnove dejansko dosežene prodajne cene, ki je bila oblikovana na podlagi nivelirane nabavne cene (če je do niveliranja prišlo), ne znižuje za znesek, za katerega je bila dejanska nabavna cena zaradi niveliranja cen knjigovodsko zvišana. Zato tožeča stranka ne more z uspehom uveljavljati stališča, da se za ugotovitev davčne osnove ne sme upoštevati prodajne cene, oblikovane na podlagi nivelirane nabavne cene.

Pač pa ima tožeča stranka prav, ko izključuje iz davčne osnove razliko v ceni, doseženo pri izvozu. Po 1. točki 19. člena ZZUDPPS, ki je ena od določb omenjenega zakona, ki opredeljujejo predmet obdavčenja, so od storitev v zunanjetrgovinskem prometu obdavčene samo štiri. Med njimi ni storitev izvoza proizvodov.

Storitev prometa proizvodov na debelo lahko vključuje tudi storitev izvoza. To zavisi od konkretnega primera. Kadar jo vključuje, storitev prometa proizvodov na debelo, glede na 1. točko 19. člena ZZUDPPS, ni predmet obdavčenja. Svoje drugačno stališče tožena stranka pravno zmotno temelji na 1. točki 24. člena ZZDUPPS. Ta določa, kako se ugotavlja davčna osnova pri konkretnem predmetu obdavčenja, ne določa pa predmeta obdavčenja. Zato jo je treba razlagati samo v zvezi z določbami, ki določajo predmet obdavčenja, v obravnavanem primeru torej v zvezi s 1. točko 19.člena ZZUDPPS, ne pa ločeno od nje. To pa pomeni, da zajema 1. točka 24. člena ZZDUPPS z izrazom "druge zunanjetrgovinske storitve" samo tiste tri zunanjetrgovinske storitve, ki so v 1. točki 19. člena ZZUDPPS še naštete kot predmet obdavčitve poleg storitev uvoza proizvodov, ne pa še kakšne druge.

Glede na navedeno se izkaže, da je odločitev tožene stranke v izpodbijani odločbi materialnopravno delno nepravilna. Zato je sodišče tožbi tožeče stranke na podlagi 2. odst. 42. člena zakona o upravnih sporih ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo. V njej namreč ni dovolj podatkov, da bi jo lahko odpravilo samo delno. V nadaljnjem postopku bo služba družbenega knjigovodstva z novo odločbo naložila tožeči stranki izvedbo ukrepov tako, kot jo je z izpodbijano s tem, da v davčno osnovo ne bo vštela razlike v ceni, dosežene pri storitvah prometa proizvodov na debelo v tistih primerih, v katerih so te storitve vključevale tudi izvoz.