sodba I U 2230/2011
Datum: 2012-03-06T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2012:I.U.2230.2011
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - dohodki iz drugega pogodbenega razmerja - avtorsko delo - stroški - stroški prevoza - normirani stroški - dejanski stroški - stroški nočitve - stroški prehrane

## Jedro

Povračila stroškov se v predpisani višini ne vštevajo le v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, ne pa tudi v davčno osnovo dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, pri katerem je davčna osnova vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka. Fizične osebe bi obravnavane dohodke, prejete za avtorska dela, skladno z ZDoh-2 morale napovedati, dejanske stroške (med njimi tudi stroške prevoza in prenočitve) pa bi lahko z uspehom uveljavljale le, kolikor bi jih iz obdavčenih dohodkov krile same.

## Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

Z izpodbijano točko I/1 izreka izpodbijane odločbe je Davčni urad Ljubljana tožeči stranki za leto 2009 dodatno odmeril ter naložil v plačilo davek od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja (avtorsko delo) v znesku 9.361,24 EUR z zamudnimi obrestmi od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe.

Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka izvajalcem po sklenjenih avtorskih pogodbah poleg avtorskih honorarjev zagotavljala prevoze, prehrano in po potrebi prenočišča, ki jih, v nasprotju z 38. in 41. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ni vključila v osnovo za obračun akontacije dohodnine od avtorskega honorarja.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-14-45/2011 z dne 7. 11. 2011 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Po 38. členu ZDoh-2 dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja se šteje tudi dohodek, prejet za stvaritev avtorskega dela, in dohodek za izvedbo avtorskega ali folklornega dela, ne glede na vrsto pogodbe, ki je podlaga za izplačilo navedenih dohodkov. Davčna osnova iz prvega, drugega in tretjega odstavka 38. člena tega zakona je vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% dohodka. Poleg normiranih stroškov je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo na podlagi dokazil in pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena ZDoh-2 določi vlada (četrti odstavek 41. člena). Posamezni dohodek torej vključuje vsako izplačilo v zvezi z opravljanjem obravnavanega dela, tudi povračila stroškov. Pritožbeni organ se zato strinja, da je od stroškov prehrane, prevoza in nočitev, ki jih je krila tožeča stranka, potrebno obračunati akontacijo dohodnine. Kolikor bi stroške krili avtorji sami in bi njihov nastanek v postopku dokazali, bi jih skladno s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 in prvim odstavkom 289. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) lahko uveljavljali kot dejanske stroške, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Ker pa je stroške v obravnavanem primeru za avtorje krila tožeča stranka, se ti vštevajo v davčno osnovo kot dohodek, ki je obdavčen.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov zoper točko I/1 izreka odločbe prve stopnje in (posledično) zoper odločbo o pritožbi v celoti, s predlogom, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijani odločbi odpravi oziroma podrejeno, da tožbi ugodi tako, da izpodbijani odločbi odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku paricijskega roka dalje do plačila. Vztraja pri vseh dosedanjih navedbah in dokazih. Tožena stranka neenako obravnava plačila iz naslova drugega pogodbenega razmerja in plačila iz naslova delovnega razmerja, pri čemer ZDoh-2 ta pojma izenačuje. Tako bi morala biti sporna plačila prevoza, prehrane in prenočišča po mnenju tožeče stranke neobdavčena oziroma obdavčena ob upoštevanju Uredbe o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, skladno s 44. členom ZDoh-2. Davčni organ tudi ni preveril, ali niso bili sporni dohodki prijavljeni s strani zavezancev (fizičnih oseb) kot prihodki in upoštevani pri odmeri dohodnine. Tako je lahko prišlo do dvojne obdavčitve. Iz tabel v izpodbijani odločbi ni razvidno, kdaj je prišlo do posameznih izplačil in ali ta presegajo zneske po Uredbi, tožeča stranka pa trdi, da teh zneskov ne presegajo. Stališče davčnega organa tudi ni skladno z načelom ekonomičnosti porabe proračunskih sredstev, saj se v predmetni zadevi stroški filma (in s tem tudi delo avtorjev) financirajo iz proračuna. Davčna organa se v svojih odločbah nadalje ne opredelita do vseh navedb tožeče stranke. Tako se ne opredelita do vprašanja, ali so sporni dohodki boniteta ali ne in ali bi jih bilo potrebno upoštevati kot stroške. V skladu z določbami Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) so stroški bonitet, ki so obdavčeni po ZDoh-2, v celoti davčno priznan odhodek in bi jih moral davčni organ kot take upoštevati. Izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena, ker ne obsega pravne presoje navedb tožeče stranke. Tožeča stranke je avtorske pogodbe sklepala skladno s Pravilnikom Filmskega sklada Republike Slovenije – javnega sklada o upravičenih stroških sofinanciranja projektov. Davčni organ se do enake navedbe tožeče stranke v davčnem postopku ne izjasni.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami ZDoh-2, na katere se sklicuje. Sodišče se v celoti strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemelji davčni organ prve stopnje, in s tistimi, s katerimi zavrnitev pritožbe utemelji pritožbeni organ, zato se nanje sklicuje in jih ne ponavlja.

Stališče tožeče stranke, da je po določbah ZDoh-2 obdavčitev dohodkov iz delovnega razmerja in tistih iz drugega pogodbenega razmerja izenačena, ni utemeljeno. Gre za podvrsti dohodkov iz zaposlitve, katerih obdavčenje je v ZDoh-2 različno urejeno. Povračila stroškov se v predpisani višini ne vštevajo le v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, ne pa tudi v davčno osnovo dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, pri katerem je davčna osnova vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka.

Davčna organa se v razlogih odločbe prve in druge stopnje opredelita do navedb tožeče stranke, ki so za odločitev relevantne. O nerelevantnih se izrečeta posredno, ko opišeta zakonsko ureditev obdavčevanja dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja. Očitek bistvene pomanjkljivosti obrazložitve izpodbijanih odločb zato ni utemeljen. Ker tožeča stranka izpodbija le ukrep pod točko I/1, ne pa tudi ukrepa, ki se nanaša na davek od dohodkov pravnih oseb (iz točke I/2), se sodišče, enako kot pritožbeni organ, do obdavčevanja bonitet po določbah ZDDPO-2 ni opredeljevalo.

Tožbene navedbe o potencialni možnosti dvojnega obdavčenja z dohodnino so očitno neutemeljene. Fizične osebe bi obravnavane dohodke skladno z ZDoh-2 morale napovedati, dejanske stroške (med njimi tudi stroške prevoza in prenočitve) pa bi lahko z uspehom uveljavljale le, kolikor bi jih iz obdavčenih dohodkov krile same.

Datumi posameznih plačil bi v obravnavani zadevi lahko bili pomembni za presojo zakonitosti obračuna zamudnih obresti, če davčni organ zamudnih obresti ne bi obračunal od 1. 1. 2011 do dneva izdaje odločbe. Ker njihovo vključevanje v davčno osnovo ni odvisno od skladnosti višine stroškov z določbami Uredbe, datumi plačil niso pravno relevantni tudi v tem pogledu.

Očitno neutemeljen je tudi ugovor neskladnosti izpodbijane obdavčitve z načelom ekonomičnosti porabe proračunskih sredstev. Stališče davčnega organa je, kot že navedeno, skladno z zakonom. Primernost zakonske ureditve pa ni vprašanje, ki bi ga bilo sodišče pristojno presojati.

Tožeča stranka se končno neutemeljeno sklicuje na Pravilnik Filmskega sklada Republike Slovenije. Določitev upravičenih sredstev sofinanciranja projektov namreč ne vpliva na obdavčenje.

Ker je torej izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni ugotovilo, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

O stroških postopka je odločilo skladno s četrtim odstavkom 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

V zadevi je odločilo brez glavne obravnave, ker dejstva, ki so za odločitev relevantna, med strankama niso sporna.