VSRS Sodba X Ips 265/2015
Datum: 2017-08-30T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2017:X.IPS.265.2015
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 162/2014-13
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI - UPRAVNI SPOR
institut: dovoljena revizija - davek na dodano vrednost - zloraba sistema DDV - subjektivni element - odbitek vstopnega DDV - dodatna odmera davka - pravni standard

## Jedro

Sodišče prve stopnje je na podlagi dejanskih ugotovitev in okoliščin zadeve utemeljeno zaključilo, da je davčni organ izkazal revidentov subjektivni element, svojo odločitev pa je tudi ustrezno obrazložilo tako, da se je opredelilo do vseh relevantnih revidentovih ugovorov in trditev. Nepreverjanje dobaviteljev pred sklenitvijo spornih poslov, neseznanjenost z odgovornimi osebami dobaviteljev, sestavljanje spremljajoče dokumentacije za in namesto dobaviteljev ter končno ugotovitev, da je revident v spornih primerih odstopil od svoje siceršnje poslovne prakse, so vse razlogi, na podlagi katerih je mogoče utemeljeno zaključiti, da je davčni zavezanec imel védenje o zlorabi sistema DDV, toliko bolj, če tak zaključek temelji na povezavi vseh navedenih razlogov, kot v obravnavnem primeru.

Po oceni Vrhovnega sodišča je tudi pravilna ocena , da so revidentove navedbe v tožbi, s katerimi zanika odstop od svoje siceršnje poslovne prakse, ter implicira, da od te pravzaprav odstopa dobava s strani družbe EE., nedovoljene tožbene novote. Teh ugovorov namreč revident v postopku pred izdajo akta ni uveljavljal. Glede na dejavnost, ki jo opravlja revident, to je zbiranje in predelava odpadnih surovin, ter glede na zavezujoče določbe Uredbe, pa bi bilo sploh pričakovati od revidenta še večjo skrbnost.

## Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo tožbo tožeče stranke (sedaj revident) zoper odločbo Posebnega davčnega urada, št. DT 0610-230/2009 0203 24 z dne 25. 5. 2011, s katero je ta revidentu v točki I.1. izreka dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja od marca 2008 od decembra 2008 v skupnem znesku 200.168,69 EUR, v točki I.2. izreka pa pripadajoče obresti od dodatno odmerjenega davka v skupnem znesku 20.338,19 EUR in določil rok za plačilo davka in obresti v skupni višini 220.506,88 EUR. Dodatna odmera davka je posledica presoje prvostopenjskega organa, da revident na podlagi računov za dobavo odpadnih kovin, ki so bili predmet nadzora v davčnem inšpekcijskem postopku, ni imel pravice odbijati vstopnega DDV. Revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo je Ministrstvo za finance zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-16-191/2011-2 z dne 2. 12. 2013. 2. V razlogih izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pojasnilo pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za odbijanje vstopnega DDV in navedlo, da je v obravnavani zadevi sporen le en od teh, in sicer obstoj revidentove dobrovernosti. Če je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom blaga sodeluje v transakcijah, ki so povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta v dobavni verigi (gre za t. i. subjektivni element), po praksi Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) kot tudi Vrhovnega sodišča pravice do odbitka vstopnega DDV nima. Presodilo je, da iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da revidentovo ravnanje predstavlja objektivne okoliščine, ki kažejo na subjektivni element. Tožbene ugovore je zavrnilo kot neutemeljene. Sklicevalo se je na določbe Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanji ZDDV-1), Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter na sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) in Vrhovnega sodišča v zadevah odbitka vstopnega DDV.

3. V reviziji zoper prvostopenjsko sodbo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, revident uveljavlja oba revizijska razloga iz 85. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo prve stopnje odpravi, podrejeno pa, da razveljavi izpodbijano sodbo in vrne zadevo v novo sojenje sodišču prve stopnje, vse skupaj s stroškovnimi posledicami takšne odločitve.

4. V odgovoru na revizijo je tožena stranka navedla, da revizija, v kateri so ponovljene navedbe iz pritožbe in tožbe, po njenem mnenju ni utemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR.

7. V obravnavani zadevi je sporno revidentovo poslovanje z družbama AA., trgovina, storitve in proizvodnja, d. o. o., ... (v nadaljevanju AA.) in BB., gradbene storitve in posredništvo, d. o. o., ... (v nadaljevanju BB.), oziroma odbijanje DDV na podlagi računov teh družb. 8. Iz osnovnih dejanskih ugotovitev zadeve izhaja, da je revident v letu 2008 od družbe AA. prejel 60 računov za odkupljene surovine v skupni vrednosti 1.190.473,92 EUR (z vključenim DDV). Izdani računi niso vsebovali podatkov o prodanih količinah odpadnih surovin, so pa te razvidne iz pripadajočih zbirov prevzemnic oziroma posamičnih prevzemnic. Pri vseh zaračunanih vrstah blaga je bila na računih navedena količina "1.00 kom" oziroma "1 kos". Z družbo AA. je imel revident sklenjeno pogodbo o poslovnem sodelovanju. Z njeno odgovorno osebo ni vzpostavil kontakta, je pa kontaktiral s osebo, ki je bila v pogodbi navedena kot predstavnik družbe AA. (B. K.). Od družbe AA. kot imetnika oziroma zbiralca odpadkov ni zahteval, da mu skupaj s surovinami predloži izpolnjene in podpisane evidenčne liste v skladu z določili Uredbe o ravnanju z odpadki (v nadaljevanju Uredba).

9. Od družbe BB. pa je revident prejel račun z dne 10. 6. 2008 za odkupljeno odpadno železo v vrednosti 7.999,20 EUR (z vključenim DDV). Družba BB. je račun izdala izključno na podlagi dokumentacije, ki jo je v celoti sestavil in izdal tožnik (tehtalni list in zbir prevzemnic). Na računu je bilo navedeno "Zaračunavamo vam artikle na osnovi prevzema št. 33309". Račun je pripravil A. B., direktor in edini zaposleni pri družbi BB., ki je bil v času izdaje računa na prestajanju kazni zapora. Revident ni preverjal identitete "osebe", s katero je bil opravljen dogovor glede dobav in od dobavitelja ni zahteval, da izpolni evidenčne liste. Z družbo BB. revident ni imel sklenjene pogodbe o poslovanju. Po oceni davčnega organa je družba BB. družba tipa "missing trader" (Uredbo komisije (ES) št. 1925/2004).

10. Subjektivni element, ki je v obravnavani zadevi razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, po presoji sodišča prve stopnje izhaja iz nadaljnjih (dejanskih in objektivnih) ugotovitev davčnega organa, da se je revidentovo poslovanje z družbama AA. in BB.o razlikovalo od običajne poslovne prakse revidenta pri poslovanju z drugimi poslovnimi partnerji. Revident ni preverjal navedenih dobaviteljev pred sklenitvijo posla, kar je še posebej pomembno v primeru družbe AA., s katero je v letu 2008 opravil za več kot 1 milijon EUR prometa. Nobena od odgovornih oseb, razen (morda) nekdanjega komercialista, sploh ni bila seznanjena z odgovorno osebo družbe AA., kljub kontinuiteti poslovanja v letu 2008. Da takšno revidentovo ravnanje odstopa od njegove siceršnje poslovne prakse po presoji sodišča prve stopnje izkazuje njegovo poslovanje z družbo EE., d. d.. Slednja je revidentu za svoje dobave izdala račun, ki vsebuje vse predpisane podatke, spremlja pa ga tudi vsa dokumentacija, iz katere je mogoče nesporno ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka. K računu je priložen zbir prevzemnic, vse spremljajoče dobavnice, ki so bile izdane s strani dobavitelja in ne s strani revidenta. Predloženi so bili tudi vsi tehtalni listi. Račun spremljajo tudi evidenčni listi o ravnanju z odpadki, za vsako vrsto odpadnih surovin posebej, ki so izpolnjeni tako s strani imetnika odpadkov (družbe EE.), kot tudi s strani prevzemnika odpadkov (revidenta), prav tako so ti podpisani s strani odgovornih oseb obeh navedenih družb. Iz računov, ki sta jih izstavili družbi AA. in BB., pa je bilo ugotovljeno ravno nasprotno oziroma bistveno drugačno ravnanje revidenta. V teh primerih je namreč revident sam sestavljal dobavnice, sam izpolnjeval evidenčne liste o odkupljenih surovinah, domnevna dobavitelja teh nista ne potrdila in ne dopolnila s podatki o izvoru oziroma nastanku odpadnih surovin. Neobičajna poslovna praksa revidenta se v poslovanju z navedenima družbama kaže tudi v tem, da tehtalni listi, na katerih so podatki o oddanih količinah in vrstah odpadnih surovin v večini primerov ne vsebujejo podpisov dobaviteljev. Revident je torej tisti, ki je sestavljal vso spremljajočo dokumentacijo, dobavitelj pa je nato na podlagi te dokumentacije zgolj izdal račun. Po presoji sodišča prve stopnje je pomembno tudi, da pri poslovanju z družbo AA. ni šlo za enkraten posel, temveč za sodelovanje, ki je trajalo dlje časa, pri tem pa je ves čas šlo za vsebinsko istovrstne oziroma sorodne dobave. Ves ta čas je revident sklepal posle v enakih okoliščinah, kot v začetku sodelovanja, in sicer tako, da ves čas ni vedel ničesar o svojem dobavitelju. Razumen davčni zavezanec ne ostane popolnoma neveden glede svojih dobaviteljev, če z njimi sodeluje daljše časovno obdobje, revident pa je nasprotno, kljub daljšemu časovnemu sodelovanju z dobaviteljem družbo AA., ostal popolnoma neveden glede dobavitelja, zato je po presoji sodišča utemeljeno trditi, da se o njegovi zanesljivosti ni prepričal na razumen način. Poslovanje med družbo AA. in revidentom tudi ni potekalo v skladu z določili medsebojne pogodbe o oddaji in prevzemu koristnih odpadkov z dne 5. 5. 2008, ki jo je predložil revident. 11. Po presoji Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje na podlagi povzetih dejanskih ugotovitev in okoliščin zadeve utemeljeno zaključilo, da je davčni organ izkazal revidentov subjektivni element, svojo odločitev pa je tudi ustrezno obrazložilo tako, da se je opredelilo do vseh relevantnih revidentovih ugovorov in trditev.

12. Subjektivni element je po ustaljeni upravno-sodni praksi Vrhovnega sodišča (glej npr. zadeve X Ips 427/2014, X Ips 67/2014, X Ips 29/2014, X Ips 328/2013, X Ips 279/2013, X Ips 262/2013, X Ips 146/2013) pravni standard, katerega vsebino je treba določiti glede na okoliščine posameznega primera. Ker gre za pravni standard njegova uporaba ne terja ugotavljanja resničnega védenja (zavesti ali možnosti) davčnega zavezanca o zlorabi sistema DDV, temveč presojo, ali je ta objektivno gledano ravnal enako kot bi ravnal davčni zavezanec, ki bi imel resnično védenje o zlorabi.

13. Pravno normiranje s pomočjo pravnih standardov je na mestu tedaj, ko nomotehnično ni mogoče določno zajeti vseh življenjskih primerov, ki morajo biti predmet normiranja, in sicer zaradi prevelike raznolikosti posameznih primerov. Za pravne standarde je zato značilna nomotehnična abstraktnost in nedoločnost. Ker pa v konkretnih primerih ti pojmi oziroma pravila ne smejo ostati na takšni ravni, jih mora sodišče konkretizirati glede na okoliščine posameznega primera. Izpeljava konkretnega pravnega pravila iz pravnega standarda je tako vselej odvisna od dejanskih okoliščin primera, kar nujno pomeni, da sodišče ali upravni organ, ki v konkretnem primeru odloči na podlagi pravnega standarda v določenem obsegu to pravno normo dopolnjuje. Zaradi takšne (dvojne, pravno-dejanske) narave odločanja na podlagi pravnih standardov lahko Vrhovno sodišče, ki je v revizijskem postopku pooblaščeno le za nadzor nad pravilnostjo uporabe prava, uporabo pravnih standardov nadzira v omejenem obsegu. Intenziven nadzor uporabe pravnega standarda bi namreč terjal tudi oceno in presojo dejstev, predvsem pa pravilnosti dejanskih zaključkov, s čimer bi revizijsko sodišče nujno posegalo (tudi) v presojo dejanskega stanja, kar ni njegova naloga. Uporabo pravnih standardov revizijsko sodišče zato lahko kontrolira le z vidika konsistentnosti, logičnosti razlogov, na katere je sodišče prve stopnje oprlo svoj zaključek, ter preverja, ali uporaba pravnega standarda v posameznem primeru ne odstopa od uporabe istega standarda v drugih primerljivih primerih.

14. Upoštevaje ta izhodišča Vrhovno sodišče ocenjuje, da je sodišče prve stopnje pravni standard "vedel ali bi moral vedeti za zlorabo sistema DDV" v obravnavanem primeru vsebinsko napolnilo na način, ki mu ni mogoče očitati nekonsistentnosti, nelogičnosti, prav tako ocenjuje, da to ni storilo na način, ki bi očitno odstopal od primerljivih primerov. Nepreverjanje dobaviteljev pred sklenitvijo spornih poslov, neseznanjenost z odgovornimi osebami dobaviteljev, sestavljanje spremljajoče dokumentacije za in namesto dobaviteljev ter končno ugotovitev, da je revident v spornih primerih odstopil od svoje siceršnje poslovne prakse, so vse razlogi, na podlagi katerih je mogoče utemeljeno zaključiti, da je davčni zavezanec imel védenje o zlorabi sistema DDV, toliko bolj, če tak zaključek temelji na povezavi vseh navedenih razlogov, kot v obravnavnem primeru.

15. Iz navedenih razlogov, zaradi omejenosti revizijskega preizkusa uporabe pravnega standarda, revident tudi ne more uspeti z navedbami, da tehtalni listi dobavitelja niso relevantni, saj da se tehtanje opravi pri kupcu, ter z navedbami, da za evidenčne liste predpis, ki jih ureja, nikjer ne določa vrstnega reda njihovega potrjevanja, kar po njegovem mnenju pomeni, da ne preprečuje, da bi jih vnaprej izpolnil prevzemnik odpadkov (revident). Ne more uspeti z navedbami, da na področju odkupa odpadnih surovin poslovanje praviloma poteka brez sklepanja pogodb, ne glede na to, kako velik je obseg poslovanja s posameznim dobaviteljem. Tudi ne z navedbami, da je v dani situaciji izvedel vse aktivnosti, ki so bile v njegovi moči, za zaščito svojih interesov, in sicer to, da so se računi družb AA. in BB. izdajali na podlagi njegovih tehtalnih listov (s čimer je preprečil, da bi bilo zaračunano blago, ki dejansko ne bi bilo dobavljeno), da je bilo blago brez dvoma dobavljeno, da sta bili dobaviteljici v času dobave registrirani za namene DDV ter da se način poslovanja z navedenima družbama ni bistveno razlikoval od načina poslovanja z ostalimi dobavitelji. Nič od navedenega, četudi bi te navedbe držale, po oceni Vrhovnega sodišča tudi ne more omajati logičnosti in konsistentnosti zaključka sodišča prve stopnje glede obstoja subjektivnega elementa. Iz enakih razlogov revident ne more uspeti z ugovorom, da je sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe postopka v smislu 8. in 14. točke drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ker je spregledalo tožbene navedbe, med drugim, navedbe o objektivnih okoliščinah, iz katerih naj bi izhajalo, da ni mogel vedeti za zlorabo sistema DDV s strani družb AA. in BB., ter navedbe, da je ravnal skladno s svojimi internimi predpisi (navodili) za delo, ki so bila namenjena ugotavljanju nepravilnosti. Iz sodbe sodišča prve stopnje jasno izhaja, da teh navedb ni spregledalo (8. točka obrazložitve in nasl.). Vendar na njegov sklep o obstoju subjektivnega elementa niso vplivale tako, kot bi to želel revident. To pa tudi na zmožnost preizkusa sodbe v reviziji ni vplivalo. Enako velja za revidentov očitek, da sodišče prve stopnje ni pojasnilo, kako iz objektivnih okoliščin izhaja revidentovo védenje, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, kot tudi ne, kako bi moral revident ravnati, katere previdnostne ukrepe bi moral sprejeti ter kako njegovo ravnanje in ukrepi odstopajo od tega.

16. Razlogov sodišča prve stopnje tudi ne more omajati revizijski ugovor, ki ga je revident navajal že v tožbi, da je davčni organ očitek o neobičajnosti njegovega ravnanja utemeljil zgolj na primerjavi poslovanja z le enim od dobaviteljev revidenta, družbo EE., ter revidentove nadaljnje navedbe, da je razlika v dokumentaciji v primeru družbe EE. "v veliki meri posledica zahteve poslovodstva družbe EE. in ne toliko tožeče stranke", ter da bi se v primeru, če bi upravno sodišče in tožena stranka preverila dokumentacijo ostalih revidentovih dobaviteljev in ne samo dokumentacijo EE., lahko brez dvoma ugotovilo, da "način poslovanja z družbama AA. in BB. ni bistveno odstopal od preostalih dobav". S temi navedbami ne more uspeti, ker je v revizijskem postopku Vrhovno sodišče vezano na dejanske ugotovitve zadeve, saj teh, kot določa tretji odstavek 85. člena ZUS-1, v reviziji ni več mogoče izpodbijati. Ali je v spornih primerih prišlo do odstopa od siceršnje revidentove poslovne prakse, ki jo je revident izvajal v drugih primerih, je namreč dejansko vprašanje. Povrhu tega je po oceni Vrhovnega sodišča tudi pravilna ocena tožene stranke v odgovoru na tožbo, da so revidentove navedbe v tožbi, s katerimi zanika odstop od svoje siceršnje poslovne prakse, ter implicira, da od te pravzaprav odstopa dobava s strani družbe EE., nedovoljene tožbene novote. Tretji odstavek 20. člena ZUS-1 namreč določa, da v upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta. Teh ugovorov namreč revident v postopku pred izdajo akta ni uveljavljal. Glede na dejavnost, ki jo opravlja revident, to je zbiranje in predelava odpadnih surovin, ter glede na zavezujoče določbe Uredbe, pa bi bilo sploh pričakovati od revidenta še večjo skrbnost. 17. V zvezi z revidentovim ugovorom, da je sodišče prve stopnje storilo postopkovno kršitev v smislu 8. točke drugega odstavka 339. člena ZPP, ker ni mu zagotovilo pravice do navajanja dejstev in izvajanja dokazov, Vrhovno sodišče ugotavlja, da revident v tožbi niti ni predlagal izvedbe glavne obravnavne ali od sodišča prve stopnje zahteval izvedbe zaslišanja, zato sodišče prve stopnje z odločitvijo, da odloči brez glavne obravnavane, ni kršilo določb ZUS-1, ki določajo, kdaj je glavna obravnava obvezna (drugi odstavek 51. člena in 59. člen ZUS-1). Če revident s tem ugovorom sodišču prve stopnje očita, da ni opravilo ustreznega preizkusa pravilnosti in popolnosti s strani davčnega organa ugotovljenega dejanskega stanja, pa je ta očitek preskop in premalo konkretiziran, da bi na njegovi podlagi Vrhovno sodišče lahko preizkusil njegovo utemeljenost. 18. V zvezi z očitkom, da se sodišče prve stopnje ni izjasnilo o tem, ali sta izdajatelja računov delovala goljufivo, kar je nedvomno predpostavka za zavrnitev odbitka iz naslova subjektivnega elementa, kot pravilno navaja revident, Vrhovno sodišče ugotavlja, da tudi to vprašanje v tožbi ni bilo sporno, zato tudi ne more biti sporno v reviziji. Iz samih tožbenih navedb ne izhaja, da bi revident nasprotoval zaključkom davčnega organa, da sta družbi AA., slednja kot posrednik za drugi dve družbi (CC., d. o. o. in DD., d. o. o.) in BB. sodelovali pri zlorabi sistema DDV.

19. Neutemeljen je tudi revidentov ugovor o zmotni uporabi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2, ki po njegovem mnenju določa le pravilo o povezanosti trditvenega in dokaznega bremena, ne pa samega dokaznega bremena, tega določata drugi in tretji odstavek navedenega člena, ter sklicevanje na stališča SEU, v skladu s katerimi je dokazno breme na strani davčnega organa, ki zatrjuje, da pravica do odbitka ni nastala. S temi navedbami revident uveljavlja kršitev pravil postopka izdaje upravnega akta, kar ni dopusten revizijski razlog (prvi odstavek 85. člena v zvezi s prvim odstavkom 75. člena ZUS-1), zato zadostuje ugotovitev Vrhovnega sodišča, da je davčni organ dokazoval obstoj razlogov za zavrnitev odbitka vstopnega DDV, da je sodišče prve stopnje ocenilo, da je pri tem uspel oziroma da revident z nasprotnimi dokazi ni uspel omajati dokazov davčnega organa.

20. Tudi ni utemeljen ugovor o zmotni uporabi določb 76b. člena ZDDV-1. V obravnavanem primeru davek ni bil odmerjen zaradi solidarne odgovornosti revidenta za izstopni DDV, ki jo določa omenjeni člen, temveč zato, ker revident ni izpolnjeval pogojev za odbitek vstopnega DDV. Gre za različni pravni podlagi, na podlagi katerih je mogoče dodatno odmeriti DDV, kot je revizijsko sodišče že večkrat pojasnilo (npr. v zadevah X Ips 432/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011).

21. Z navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih revidentovih navedb posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

22. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1. 23. Izrek o stroških temelji na prvem odstavku 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.