UPRS sodba I U 1927/2014
Datum: 2015-11-10T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2015:I.U.1927.2014
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: davek od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - ustanovitev gospodarske družbe - delnice kot osnovni vložek - čas odsvojitve kapitala - sklenitev družbene pogodbe - vpis družbe v sodni register - preddružba

## Jedro

V upravnem sporu ostaja sporno, kdaj je tožnik odsvojil delnice BBBB: na dan sklenitve družbene pogodbe pri notarju ali na dan, ko je bila družba A. d.o.o. vpisana v sodni register. Od odgovora na to vprašanje je namreč odvisna pravilnost odločitve, da se tožniku odmeri sporni davek za leto 2008. Po mnenju sodišča ni utemeljen tožbeni ugovor, da se je davčni organ pri ugotavljanju časa odsvojitve spornega kapitala skliceval na neustrezen del 102. člena ZDoh-2. V konkretnem primeru je bila sklenjena družbena pogodba o ustanovitvi družbe A., s katero je tožnik v to družbo kot osnovni vložek vložil delnice BBBB. Tudi po mnenju sodišča predstavlja omenjena pogodba tisti pravni posel, na podlagi katerega je prišlo do odsvojitve kapitala v smislu 94. člena ZDoh-2. Trditev tožnika, da družba A. d.o.o. pred vpisom v sodni register ni imela lastnosti pravne osebe, torej sploh ni mogla sprejeti odtujenega kapitala, ne drži. Res je, da gospodarska družba pridobi pravno subjektiviteto s trenutkom vpisa v sodni register. Vendar med sprejetjem aktov o ustanovitvi družbe in vpisom v sodni register dejansko preteče nekaj časa. V tem času družba res nima lastnosti pravne osebe, nima pravne sposobnosti, zato tudi pravic in obveznosti nima. Vendar pravni red odstopa od tega načela in priznava taki družbi lastnosti preddružbe, kar ji omogoča, da ima v obdobju med sprejetjem aktov o ustanovitvi in vpisom v register že možnost opravljati določena dejanja in biti nosilec pravic in dolžnosti, čeprav še ni pravna oseba. V praksi namreč ni mogoče, da bi se d.o.o. vpisala v register takoj po sklenitvi družbene pogodbe in takoj postala pravna oseba. Tudi iz določb ZGD-1 izhaja, da se mora že v času preddružbe oblikovati premoženje, ki pripada prav njej. Tako morajo biti pri nastajajoči d.o.o. osnovni vložki družbi izročeni že pred vpisom v register, tako da lahko poslovodja družbe z njimi prosto razpolaga.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana zavezancu - tožniku odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008 v višini 9.642,48 EUR. Odločil je še, da mora biti odmerjena dohodnina plačana v 30 dneh.

2. V obrazložitvi davčni urad pojasnjuje, da je zavezanec v skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2008. V nadaljevanju pojasnjuje dosedanji potek postopka in navaja, da gre za ponovljen postopek na podlagi odločbe tožene stranke z dne 25. 11. 2013, ki je odločbo organa prve stopnje z dne 28. 5. 2009 po nadzorstveni pravici odpravila. Iz podatkov družbene pogodbe o ustanovitvi družbe A. d.o.o. SV 1004/07 z dne 7. 11. 2007, s katerimi razpolaga davčni organ, izhaja, da je zavezanec vložil kapital dne 7. 11. 2007 in ne 11. 1. 2008, kot je navedel v popisnem listu. V nadaljevanju se sklicuje na 97. člen ZDoh-2 oziroma njegov 98. člen. Citira še 132. člen ZDoh-2 ter tožniku odmeri dohodnino v znesku 9.642,48 EUR.

3. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-05-20/2014-2 z dne 20. 10. 2014 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da je bila prvotna odločba o odmeri davka odpravljena po nadzorstveni pravici iz razloga, ker je davčni organ v davčni osnovi za leto 2008 napačno upošteval izgubo iz naslova odsvojitve delnic BBBB v letu 2007. Navaja, da je za pritožnika v konkretni zadevi sporna določitev datuma odsvojitve kapitala, to je delnic BBBB na dan 7. 11. 2007, (to je na dan sklenitve družbene pogodbe pri notarju) in ne na dan vpisa družbe v sodni register 11. 1. 2008. Posledično namreč izguba, ki je nastala pri odsvojitvi teh vrednostnih papirjev, ni bila upoštevana kot izguba pri odmeri davka za leto 2008. Za pravilnost določitve časa odsvojitve kapitala je potrebno upoštevati 102. člen ZDoh-2, ki kot datum odsvojitve kapitala določa datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je fizična oseba odsvojila kapital. Takšna odločitev davčnega organa je pravilna, kar je potrdilo tudi Upravno sodišče Republike Slovenije v sodbi I U 180/2014-9 z dne 26. 3. 2014. Glede pritožbene navedbe, da družba A. d.o.o. pred vpisom v sodni register 11. 1. 2008 še ni obstajala in ni imela pravne subjektivitete, zato se odsvojitev delnic BBBB ni mogla zgoditi že s sklenitvijo družbene pogodbe, ampak šele z vpisom pravne osebe v sodni register, pa pritožniku pojasnjuje, da davčna zakonodaja kot čas odsvojitve kapitala v primeru obligacijsko-pravnega dogovora v 102. členu ZDoh-2 določa čas sklenitve pogodbe. Tudi pri drugi vrsti kapitala, ki zapade v obdavčitev z davkom od dobička iz kapitala, se pri odsvojitvi nepremičnine kot datum odsvojitve šteje sklenitve pogodbe o prodaji nepremičnine, čeprav po slovenski zakonodaji do prenosa lastninske pravice na nepremičninah s stvarno-pravnega vidika pride šele z vpisom novega lastnika v zemljiško knjigo. Opozarja še, da 102. člen ZDoh-2 loči med različnimi primeri odsvojitve kapitala. Da je v konkretnem primeru prišlo do odsvojitve delnic BBBB s sklenitvijo pogodbe, pa na podlagi spisovnega gradiva sploh ni sporno.

4. Tožeča stranka v tožbi vztraja na stališču, da je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Meni, da sam postopek odprave odločbe po nadzorstveni pravici ni bil pravilno izpeljan. Predvsem pa ni bilo zmotno uporabljeno materialno pravo kot navaja drugostopni organ, ampak je bilo kvečjemu zmotno ugotovljeno dejansko stanje. To pa ni razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici v smislu 88. člena ZDavP-2. Zato je po njegovem drugostopni organ neutemeljeno odpravil odločbo po nadzorstveni pravici. Vztraja na stališču, da tožeča stranka ni odsvojila kapitala že leta 2007, ampak šele v letu 2008, ko je bila v sodni register vpisana družba A. d.o.o., danes C. d.o.o. Tožeča stranka je namreč delnice družbe B. d.d. z oznako BBBB vložila kot stvarni vložek v ustanovitev omenjene družbe. Odtujitev se ni mogla zgoditi že s sklenitvijo družbene pogodbe pri notarju, saj je vpis v sodni register konstitutivnega pomena. Če osebe, ki bo nastopila kot pridobitelj še ni, odsvojitelj še ni mogel odsvojiti premoženja. Šele s trenutkom vpisa pravne osebe v sodni register postane novoustanovljena pravna oseba imetnik premoženja, vlagatelj stvarnega vložka pa status imetnika izgubi. Posledično je tožeča stranka ustvarila kapitalsko izgubo v letu 2008 in ne že v letu 2007. Tožena stranka je v drugostopni odločbi tudi napačno uporabila 102. člen ZDoh-2, ki opredeljuje čas odsvojitve kapitala. Zmotno meni, da je tožeča stranka kapital odsvojila na podlagi sklenjene pogodbe, kajti v obravnavani zadevi je treba uporabiti tisti del prvega odstavka 102. člena ZDoh-2, ki za čas odsvojitve določa pravnomočnost sodne odločbe, na podlagi katere je bil kapital odsvojen. V primeru ustanovitve novih družb, v katere se kot stvarni vložek vložijo določene premoženjske pravice, po naravi stvari ni mogoče, da bi bil kapital odsvojen, preden bi bila taka pravna oseba dejansko ustanovljena. Če bi sodišče zavrnilo vpis družbe v sodni register, potem ne bi bilo nikogar, na katerega bi se tak prenos opravil. Ko sodišče odloči o tem, da se kot stvarni vložek v osnovni kapital novoustanovljene družbe z omejeno odgovornostjo vložijo poslovni deleži druge družbe, gre za dve spremembi: 1. ustanovi se družba in vlagatelj postane imetnik poslovnih deležev novoustanovljene družbe in 2. spremeni se imetnik vloženih poslovnih deležev. Če pa sodišče iz kateregakoli razloga ustanovitev družbe z omejeno odgovornostjo zavrne, ne more vpisati prenosa. Prenos se ni mogel zgoditi s sklenitvijo družbene pogodbe o ustanovitvi družbe, ampak šele s tem, ko je sodišče o tem odločilo. Meni, da je tudi napačno sklicevanje davčnega organa na sodbo Upravnega sodišča opr. št. I U 180/2014-9 z dne 23. 3. 2014. V tej sodbi se je sodišče ukvarjalo le z vprašanji izpolnjevanja pogojev za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici in ne s tem, kdaj je bil kapital odsvojen.

5. Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj njeni tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek, tožena stranka pa naj povrne tožeči stranki nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločbe. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Ker so ključne dejanske okoliščine, ki so bile podlaga za izpodbijano odločitev, med strankama nesporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

8. Tožba ni utemeljena.

9. V tem upravnem sporu še naprej ostaja sporno, kdaj je tožnik odsvojil delnice BBBB, ali na dan 7. 11. 2007, to je na dan sklenitve družbene pogodbe pri notarju ali na dan, ko je bila družba A. d.o.o. vpisana v sodni register, kar se je zgodilo 11. 1. 2008. Od odgovora na to vprašanje je namreč odvisno, ali je pravilna odločitev davčnega organa, da se tožniku za leto 2008 sporni davek odmeri ali ne.

10. Tudi po mnenju sodišča ugovor tožnika, da se je pri ugotavljanju časa odsvojitve spornega kapitala davčni organ skliceval na neustrezen del 102. člena ZDoh-2, ni utemeljen. V konkretnem primeru je bila sklenjena družbena pogodba o ustanovitvi družbe A. d.o.o. z dne 7. 11. 2007, s katero je tožnik v družbo A. d.o.o. kot osnovni vložek vložil delnice BBBB. Tudi po mnenju sodišča predstavlja omenjena pogodba tisti pravni posel, na podlagi katerega je prišlo do odsvojitve kapitala v smislu 94. člena ZDoh-2. Trditev tožnika, da družba A. d.o.o. pred vpisom v sodni register ni imela lastnosti pravne osebe, torej sploh ni mogla sprejeti odtujenega kapitala, po mnenju sodišča ne drži. Res je, da gospodarska družba pridobi pravno subjektiviteto s trenutkom vpisa v sodni register, saj z vpisom javnosti postane znano, da je družba nastala. Vendar pa med sprejetjem aktov o ustanovitvi družbe in vpisom v sodni register dejansko preteče nekaj časa. V tem času družba res nima lastnosti pravne osebe, nima pravne sposobnosti, zato tudi pravic in obveznosti nima. Vendar pa pravni red odstopa od tega načela in priznava taki družbi lastnosti preddružbe, kar ji omogoča, da ima družba v obdobju med sprejetjem aktov o ustanovitvi in vpisom v register že možnost opravljati določena dejanja in biti nosilec pravic in dolžnosti, čeprav še ni pravna oseba. Tako lahko vloži prijavo za vpis v sodni register, odpre bančni račun, lahko pa tudi pridobi sredstva, kot v konkretnem primeru. Pri tem se za medsebojna razmerja med družbeniki uporabljajo pravila o civilno-pravni družbeni pogodbi. V praksi namreč ni mogoče, da bi se d.o.o. vpisala v register takoj po sklenitvi družbene pogodbe in takoj postala pravna oseba. Tudi iz določb ZGD-1 izhaja, da se mora že v času preddružbe oblikovati premoženje, ki pripada prav njej. Tako morajo biti pri nastajajoči d.o.o. osnovni vložki družbi izročeni že pred vpisom v register, tako da lahko poslovodja družbe z njimi prosto razpolaga. Pri preddružbi gre torej za stopnjo v nastajanju družbe kot pravne osebe, pri čemer je preddružba mogoča pri nastajanju vseh gospodarskih družb, tudi d.o.o. Do bojazni, ki jih izraža tožeča stranka zaradi po njenem neurejenega statusa družbe, ki se ustanavlja, glede na povedano niti ne more priti. Sodba Upravnega sodišča I U 180/2014-9 za obravnavano zadevo ni relevantna. V omenjeni zadevi je šlo za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, v konkretnem postopku pa za odmero davka od dobička iz kapitala.

11. V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi argumenti davčnih organov strinja in jih na tem mestu, da ne bi prišlo do ponavljanja, v smislu 71. člena ZUS-1 ne navaja. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12. Izrek o stroški upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.