sodba I U 1443/2011
Datum: 2012-11-27T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2012:I.U.1443.2011
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - akontacija dohodnine - prispevki za socialno varnost - davek na določene prejemke - merjenje kvalitete storitev - delo skrivnostnega kupca - avtorsko delo - honorar - prejemek na podlagi pogodbe o delu

## Jedro

Glede na določbe sklenjenih pogodb o delu, delo sodelavcev (skrivnostnih kupcev) ne vsebuje elementov, značilnih za samostojno individualno intelektualno stvaritev, in s tem ne izpolnjuje pogojev, kot so za avtorsko delo predpisani v ZASP. Posledično je pravilna odločitev davčnih organov, da se izplačani honorarji obravnavajo kot prejemki, doseženi na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oz. prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi. Drugostopenjski organ pa je dodatno in v korist tožnika preveril tudi, da pri spornem delu ne gre niti za avtorsko delo v smislu poustvarjanja.

## Izrek

Tožba se zavrne.

## Obrazložitev

Kot izhaja iz odločbe št. DT 0610-1729/2008-14-0803-52 z dne 16. 6. 2009 je Davčna uprava RS, Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) pri tožeči stranki opravil inšpekcijski nadzor pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za davčno obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 in o ugotovitvah dne 4. 5. 2009 izdal zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki so bile obravnavane v izpodbijani odločbi.

Na podlagi ugotovitev je prvostopenjski organ tožniku dodatno odmeril prispevek iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 809,93 EUR, prispevek iz plač za zdravstveno zavarovanje v znesku 332,30 EUR, prispevek iz plač za starševsko varstvo v znesku 5,22 EUR, prispevek iz plač za zaposlovanje v znesku 7,32 EUR, prispevek na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 462,43 EUR, prispevek na plače za zdravstveno zavarovanje v znesku 342,79 EUR, prispevek na plače za primer poškodbe pri delu v znesku 27,68 EUR, prispevek na plače za starševsko varstvo v znesku 5,22 EUR, prispevek na plače za zaposlovanje v znesku 3,10 EUR, akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve po lestvici v znesku 884,49 EUR, akontacijo dohodnine od dohodka po podjemnih pogodbah v znesku 221,56 EUR, davek na določene prejemke v znesku 7.213,91 EUR, prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za nesreče pri delu v znesku 1.731,33 EUR, prispevek za primer poškodbe pri delu v znesku 823,53 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe; ugotovil je še, da davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 znaša 459,00 EUR, ter odločil, da morajo biti odmerjene obveznosti plačane v 30 dneh od vročitve te odločbe in da bodo po poteku tega roka zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je prvostopenjski organ pri tožniku preverjal tako izkazane prihodke kot tudi odhodke in pri inšpiciranju odhodkov ugotovil nepravilnosti pri izplačevanju dohodkov iz delovnega razmerja (kilometrine) in stroškov storitev iz naslova izplačevanja dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja ter pri izplačevanju dohodkov po podjemnih pogodbah, kar je bilo v nadaljevanju postopka tudi sporno. V zvezi s predloženimi podjemnimi pogodbami za fizične osebe, katerim je tožnik izplačeval dohodke v letu 2007 (preglednica številka 8 na str. 26 – 30 odločbe), je bilo ugotovljeno, da je tožnik ta izplačila v glavni knjigi za leto 2007 izkazoval v breme konta številka 4710 - stroški avtorskih honorarjev v skupnem znesku 29.406,20 EUR in kontov številka 25400 - obveznosti davka od avtorskih honorarjev ter v dobro konta 2200 - kratkoročne obveznosti do (dobaviteljev) delavcev po podjemni pogodbi. Pri tem je bilo ugotovljeno, da je tožnik fizičnim osebam izplačeval dohodke, ki jih je obravnaval kot izplačila avtorskega honorarja in obračunal pripadajoči davčni odtegljaj. Po vpogledu v nekatere generalne pogodbe za izvedbo storitev je bilo ugotovljeno, da je Generalna pogodba za Izvedbo storitev skrivnostni nakup (Mystery shopping), ki je v odločbi podrobno povzeta, enaka za vse naročnike, razlikuje se le v nazivu naročnika, v namenu, znesku, datumu, ter v členih 6 (kakšne storitve se izvedejo) in 7 (cena izvedbe storitve). Prvostopenjski organ nato kot vzorec predoči tudi vsebino Pogodbe o delu, ki je enaka za vse izvajalce. Pogodbe se razlikujejo le o podatkih sodelavcev in datumu sklenitve (stran 14 do 17 odločbe). Ugotovljeno je bilo, da je tožnik menil, da se delo skrivnostnega kupca šteje kot avtorsko delo in je skladno s tem izplačeval avtorske honorarje. Po oceni prvostopenjskega organa pa delo, ki ga izvajajo sodelavci tožnika, nima značaja avtorskega dela, saj ima vse elemente, ki kažejo na delovršno naravo opravljenih storitev skrivnostnih kupcev. Zato gre pri tem za storitev po podjemni pogodbi v skladu z Obligacijskim zakonom (v nadaljevanju OZ), ki nima značaja avtorskega dela, kar tudi pojasnjuje (17. stran odločbe). Sklicuje se na Zakon o avtorski in sorodnih pravicah (v nadaljevanju ZASP) in poudari, da ureditev avtorske pravice in sorodnih pravic kot dela intelektualne lastnine temelji na avtorju - fizični osebi kot središču celotne ureditve. Sklicuje se na 5. člen ZASP, ki določa, da so avtorska dela individualne intelektualne stvaritve s področja književnosti, znanosti in umetnosti, ki so na kakršenkoli način izražene in določa tudi pet pogojev, ki morajo biti izpolnjeni, da dobi avtorsko delo značaj avtorstva (stvaritev, individualnost, duhovnost, področje znanosti-umetnosti-književnosti, izraženost). Podrobno opisuje elemente, ki opredeljujejo avtorsko delo, in zaključi, da v tem primeru storitve skrivnostnega kupca niso dela, ki bi lahko bila označena kot avtorska, saj ni mogoče ugotoviti, da se v njih odraža človeški duh, da so izražene misli, občutki, čustva in podobno, kar bi dajalo delu duhovnost. V teh primerih ne gre za individualne intelektualne stvaritve skrivnostnih kupcev, temveč za tako imenovane rutinske, šablonske storitve, ki od izvajalcev storitev ne zahtevajo posebne ustvarjalnosti in duhovne dejavnosti. Po oceni prvostopenjskega organa pri izplačilih, ki jih je izvedel tožnik, ne gre za plačila avtorskih honorarjev, saj ne gre za delo, ki bi izpolnjevalo pogoje iz 7. člena ZASP. Dejstvo, da ta dela ne izpolnjujejo avtorskopravnih predpostavk, pa izhaja tudi iz sklenjenih podjemnih pogodb. Tako prvostopenjski organ ocenjuje, da imajo storitve skrivnostnih kupcev naravo del po delovršni pogodbi oziroma podjemni pogodbi po OZ, in se sklicuje na njegove določbe, in sicer na člene od 619 do 648, po katerih je podjemna pogodba definirana kot pogodba, s katero se prevzemnik posla zaveže opraviti določen posel, naročnik pa se zavezuje, da mu bo za to plačal. Nato navaja listine in pojasnila, ki jih je v zvezi s tem predložil tožnik, in poročila o opravljenem delu ter se glede tega tudi izjasni (stran 23 in 24 odločbe).

Ker prvostopenjski organ zaključuje, da gre pri obravnavanih delih za običajno strokovno opravljanje storitev skrivnostnih kupcev, je pravilno, da je tožnik za izvajanje del sklenil podjemne pogodbe. Posledično temu pa tudi izplačila predstavljajo prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oz. prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi, od katerih je potrebno obračunati ustrezne davke in prispevke, česar pa tožnik ni storil. Glede obračuna in plačila prispevkov in davkov, ki sledijo izplačilu po pogodbi o delu oziroma podjemni pogodbi, se prvostopenjski organ sklicuje na Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), in sicer na njegov 35., 18. in 41. člen. Navaja tudi določbe Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, po katerih je izplačevalec dohodka hkrati z izplačilom dolžan obračunati tudi pavšalni prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (27. člen) in Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju, ki v 17. členu predpisuje obveznost plačila pavšalnega prispevka za zdravstveno zavarovanje za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni ter, Zakon o posebnem davku na določene prejemke, po katerem mora izplačevalec od bruto izplačila obračunati in plačati tudi posebni davek na določene prejemke v višini 25 %.

Glede na ugotovitve postopka je prvostopenjski organ izplačila dohodkov, ki jih je tožnik štel za dohodke iz avtorske pogodbe, obravnaval kot izplačilo dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja za fizične osebe, skladno 38. členom ZDoh-2, od katerih je potrebno poleg akontacij dohodnine, ki jo je tožnik že obračunal, obračunati še obveznosti iz podjemne pogodbe, kar je navedeno na straneh od 26 do 30 odločbe. To prvostopenjski organ tudi pojasni. Pojasni pa tudi obračun zamudnih obresti in odgovori na tožnikove pripombe na zapisnik.

Tožnik je zoper odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-14-58/2009-3 z dne 5. 7. 2011 zavrnilo. Drugostopenjski organ pritrjuje razlogom prvostopenjskega organa ter poudarja, da je v zadevi sporno, ali je tožnik ravnal pravilno, ko je izplačila sodelavcem, ki so opravljali delo kot skrivnostni kupci, izplačeval avtorske honorarje. Tožnik namreč v postopku zatrjuje, da gre v teh primerih za fizični in govorni nastop, v katerem je moral sodelavec ustvariti vtis kupca. V okviru dejavnosti skrivnostnega nakupa (mistery shopping), ki jo je izvajal tožnik, je preko sodelavcev na podlagi sklenjenih pogodb za naročnike opravljal delo skrivnostnega kupca in tako meril kvaliteto storitve. Drugostopenjski organ povzame bistveno vsebino (delovršnih) pogodb, sklenjenih s sodelavci. Navaja, da so se sodelavci zavezali k opravljanju dela skrivnostnega kupca osebno ter po nalogu in navodilih podjetja (drugi člen) in da se podjetje (tožnik) obvezuje sodelavcu posredovati natančna navodila o posamezni nalogi in smernice za delo ter vsa ostala potrebna navodila (osmi člen) ter se sklicuje na določbe ZASP, in sicer na 5. člen. Pri odločanju je treba upoštevati vse predpostavke iz prvega odstavka 5. člena ZASP ter za vsako opravljeno delo posebej ugotavljati vse elemente, potrebne za presojo, ali delo izpolnjuje pogoje za obstoj avtorskega dela. Pri tem se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča I Up 1057/2001 z dne 4. 12. 2002. Upoštevajoč navedeno v tem primeru ne gre za avtorska dela. Opravljanje del, kot izhajajo iz ugotovljenega dejanskega stanja, bi lahko uvrstili le med govorjena avtorska dela, kjer pa zakon kot značilne primere navaja govore, pridige in predavanja, in sklene, da že po vsebini del, ki so jih opravljali sodelavci tožnika, teh ni mogoče uvrstiti med avtorska dela. Dodaja, da so v ZASP v delu, kjer obravnava sorodne pravice, vsebovane tudi pravice izvajalcev (118. člen), kamor so uvrščeni tudi igralci. V tem primeru sta pogoj za varstvo dve zahtevi, in sicer da gre za umetniško izvajanje ter da se na tak (umetniški) način izvajajo avtorska ali folklorna dela. Zaključi, da gre v primeru dela skritih kupcev za podjemno razmerje, kjer sodelavec po navodilih tožnika opravi delo skritega kupca, pri tem pa ravna po smernicah, ki jih je določi tožnik in zasleduje cilje, ki jih postavi naročnik. Ker s tem pri opravljanju del skrivnostnega kupca ne gre za avtorska dela, izplačila ne morejo predstavljati izplačil avtorskih honorarjev.

Glede ugovora o kršitvah pravil postopka, ker naj prvostopenjski organ ne bi ugotovil vseh dejstev, pomembnih za odločitev pojasni, da glede na določba ZDavP-2 davčni zavezanec sicer lahko predlaga izvedbo dokazov tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, vendar pa je dokazno breme na njegovi strani. Davčni zavezanec mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti verodostojne dokaze. Sklicuje se na sodbe in sklepa Upravnega sodišča RS opr. št. U 2193/2002 z dne 11. 9. 2008 in meni, da dokazovanje, kot ga je predlagal tožnik, v tem primeru ni pravno relevantno.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega predpisa in se sklicuje na svoje pripombe na zapisnik. Pri presoji vprašanja, ali je nastop skrivnostnega kupca avtorsko delo, je drugostopenjski organ razloge v zvezi s pravno opredelitvijo obstoja oziroma neobstoja avtorskega dela navedel kontradiktorno in tako izkazal dvom o pravi pravni naravi nastopa skrivnostnega kupca. V takšni situaciji pa bi, glede na drugi odstavek 6. člena ZDavP-2, moral odločiti v prid tožeči stranki. Poudarja, da je tožnik v pritožbi jasno zavzel stališče, da gre pri skrivnostnem kupcu za govorjeno delo po določilih 5. člena ZASP, torej za samo ustvarjanje avtorskega dela, ne pa za poustvarjalno delo. Zatrjuje, da sta bili s sklicevanjem na obstoječa navodila, smernice in cilje prezrti vsebina in narava dela skrivnostnega kupca ter njegov kontekst. Tudi tipske pogodbe so vsebovale jasno opredelitev nastopa skrivnostnega kupca v smislu avtorskega dela in je zato sklepanje davčnih organov o njeni izključni podjemni pravni naravi napačno.

Zatrjuje, da so bila v tem primeru bistveno kršena pravila postopka, saj je za popolno ugotovitev dejanskega stanja v smislu, ali je bistveni del storitve nastopa skrivnostnega kupca avtorsko delo ali ne, primerno in potrebno izvesti dokaz z ogledom nastopa skrivnostnega kupca in zaslišanje prič. Sklicevanje drugostopenjskega organa na praviloma listinsko dokazovanje v davčnem postopku, ne vzdrži pravnega preizkusa ustreznosti in potrebnosti izvedbe predlaganih dokaznih sredstev. Meni, da davčna organa nista spoštovala določbe drugega odstavka 164. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, da odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek.

Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in ob tem navedla, da vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Tožba ni utemeljena.

V obravnavanem primeru med strankama dejansko stanje ni sporno. Tako ni sporno, da je imel tožnik sklenjene pogodbe, sporno ni, da so sodelavci tožnika izvajali storitev „skrivnostni kupec“, sporna pa tudi ni vsebina pogodb, sklenjenih z izvajalci storitev „skrivnostnega kupca“. Sporni tudi niso (ostali) dejanski podatki, ki so glede izvajanja del vsebovani v listinah upravnih spisov. Sporno med strankama je, ali je tožeča stranka ravnala pravilno, ko je delo sodelavcev, ki so opravljali delo „skrivnostnega kupca“, štela za avtorsko delo in posledično izplačilo davčno obravnavala kot avtorski honorar.

Kot je navedel že drugostopenjski organ, je tožnik na podlagi sklenjenih pogodb za naročnike opravljal storitev „skrivnostnega kupca“, s čimer se je izvajalo merjenje kvalitete storitev naročnikov. Kot izhaja iz pogodb, ki jih je tožnik sklenil s sodelavci in jih tudi sam poimenoval Pogodbe o delu (podjemna pogodba oz. pogodba o sodelovanju za študente), so sodelavci tožnika izvajali delo skrivnostnega kupca in s tem merili kvaliteto storitev naročnika oziroma pri njem zaposlenih delavcev tako, da so se pretvarjali, da so (pravi) kupci oziroma stranke. Kot izhaja iz navedenih Pogodb o delu, so v njih med drugim določene tudi naslednje obveznosti strank: sodelavec se obvezuje opravljati delo skrivnostnega kupca osebno in po nalogu in navodilih tožnika (2. člen pogodbe); tožnik si pridržuje pravico do nadzora nad opravljanjem dela sodelavca, ta pa se obvezuje, da bo na zahtevo tožnika popravil napake, o katerih ga je tožnik obvestil (5. člen); tožnik se zavezuje sodelavcu pred izvedbo dela posredovati natančna navodila o posamezni nalogi in smernice za delo skrivnostnih kupcev ter vsa ostala potrebna navodila (8. člen); tožnik sodelavcu nudi brezplačno usposabljanje za delo, kar ga zavezuje, da mora opraviti vsaj pet skrivnostnih nakupov, ki mu jih organizira tožnik (14. člen).

Avtorska dela so po določbi prvega odstavka 5. člena ZASP individualne intelektualne storitve s področja književnosti, znanosti in umetnosti, ki so na kakršenkoli način izražene, če ZASP ne določa drugače. V drugem odstavku istega člena pa so avtorska dela primeroma našteta (točke od 1 do 12), in sicer so to govorjena dela, kot npr. govori, predavanja, pisana dela - npr. članki, priročniki, študije ter računalniški programi, predstavitve znanstvene, izobraževalne ali tehnične narave (tehnične risbe, načrti, skice), glasbena dela z besedilom ali brez besedila, gledališka, gledališko - glasbena in lutkovna dela koreografska in pantomimska dela; fotografska dela in dela, narejena po postopku, podobnem fotografiranju; avdiovizualna dela; likovna dela, kot npr. slike, grafike in kipi; arhitekturna dela, kot npr. skice, načrti ter izvedeni objekti s področja arhitekture, urbanizma in krajinske arhitekture; dela uporabne umetnosti in industrijskega oblikovanja; kartografska dela; predstavitve znanstvene, izobraževalne ali tehnične narave (tehnične risbe, načrti, skice, tabele, izvedenska mnenja, plastične predstavitve in druga dela enake narave). Pri vprašanju, ali je določeno delo avtorsko delo, gre po dosedanji ustaljeni sodni praksi za vprašanje dejanskega stanja, saj je treba v vsakem konkretnem primeru posebej ugotavljati, ali to delo izpolnjuje vse z zakonom predpisane pogoje oziroma predpostavke za avtorsko delo. V obravnavani zadevi so bili honorarji, izplačani sodelavcem ob predpostavki, da so ti opravljali avtorska dela. Tožnik tudi ves čas zatrjuje, da gre pri delu skrivnostnega kupca za avtorsko delo. Po presoji sodišča pa so tožnikovi razlogi v dokazovanju navedenega neprepričljivi in niso skladni z elementi, ki jih za avtorsko delo določa prej citirani 5. člen ZASP. Tudi po presoji sodišča je, glede na določbe ZASP, pravilna ocena obeh davčnih organov, da pri delu, za kakršno gre v tem primeru, ne gre za avtorsko delo. Tudi iz vsebine sklenjenih pogodb niso razvidni elementi, ki označujejo avtorska dela (individualna intelektualna stvaritev s področja književnosti, znanosti in umetnosti, ki je na kakršenkoli način izražene, če ni s tem zakonom drugače določeno). Stališča oziroma razloge, ki jih tožeča stranka navaja v tožbi, sodišče glede na določbe ZASP zavrača. Glede na prej navedene določbe sklenjenih Pogodb o delu, delo sodelavcev (skrivnostnih kupcev) ne vsebuje elementov, značilnih za samostojno individualno intelektualno stvaritev. Čim je pa tako, ta dela ne izpolnjujejo pogojev, kot so za avtorsko delo predpisani v ZASP. Posledično pa je pravilna tudi odločitev davčnih organov, da se izplačani honorarji obravnavajo kot prejemki, doseženi na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oz. prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi, in je od njih potrebno pravilno obračunati ustrezne davke in prispevke glede na določbe ZDoh-2. Glede ugovora v zvezi z navedbo drugostopenjskega organa, da pri delu skrivnostnega kupca tudi ne gre za poustvarjalno delo in da je tožnik v postopku izrecno poudarjal, da gre pri tem za govorjeno delo po določilih 5. člena ZASP in s tem za samo ustvarjanje avtorskega dela, sodišče pripominja, da je bilo v tem primeru s strani drugostopenjskega organa le dodatno in v korist tožnika preverjeno, ali gre pri spornem delu morda za avtorsko delo v smislu poustvarjanja. Sicer pa se sodišče strinja z razlogi za odločitev, kot jih je navedel prvostopenjski organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori dopolnil še drugostopenjski organ, ter se nanje, da ne bi prišlo do ponavljanja, tudi sklicuje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Po povedanem je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma. Zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.