UPRS Sodba I U 161/2017-18
Datum: 2017-03-20T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2017:I.U.161.2017.18
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek na dodano vrednost - oprostitev plačila davka - izvajanje dejavnosti v javnem interesu - obdavčljiva dejavnost

## Jedro

Tožnik ne izvaja storitev vzgoje in izobraževanja (kot jo določa 66. člen PZDDV-1). Dobava dijaških in študentskih izkaznic ter nalepk ne predstavlja dobave, ki je neposredno povezana s storitvami vzgoje in izobraževanja. Posledično tožnik ne izpolnjuje pogojev iz 8. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1.

## Izrek

Tožba se zavrne.

## Obrazložitev

1. Z odločbo DT 0610-170/2014 4-01-900-09 z dne 5. 5. 2014 in popravnim sklepom DT 0610-170/2014 801321-01 z dne 26. 11. 2014 je Finančna uprava RS (v nadaljevanju finančni organ, tudi davčni organ) tožniku za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010 dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in sicer za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 od osnove 62.138,60 EUR po preračunani 16,67 % davčni stopnji v znesku 10.358,51 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 1.239,17 EUR, za davčno obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 od osnove 106.120,20 EUR po davčni stopnji 16,67 % v znesku 17.690,24 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 932,22 EUR in za davčno obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 od osnove 97.182,80 EUR po preračunani stopnji 16,67 % v znesku 16.200,37 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 868,32 EUR. Odmerjena obveznost v skupnem znesku 44.249,12 EUR in obresti v znesku 3.030,60 EUR mora biti plačana v 30 dneh po vročitvi te odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I. izreka). Stroški postopka niso nastali; pritožba ne zadrži izvršitve (točki II. in III. izreka). Pri tožniku je bil opravljen ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010, o katerem je davčni organ sestavil zapisnik, na katerega je tožnik 21. 4. 2014 podal pripombe. Povzetek teh pripomb in razlogi za njihovo zavrnitev so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je v obravnavanem obdobju med drugim opravljal tudi dejavnost organizacije priprave za izdelavo in izdajo dijaških izkaznic, nalepk za potrditev tekočega šolskega leta ter zelenih, modrih in roza študentskih izkaznic. Na izdanih računih za dobavo teh izkaznic srednjim šolam in fakultetam pa ni obračunal DDV in se pri tem skliceval na 8. točko prvega odstavka 42. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Naveden promet je tožnik nepravilno upošteval kot oproščeno dobavo blaga in storitev, dejansko pa bi morala biti ta dobava obdavčena po preračunani davčni stopnji 16,67 %. Tožnik je v obravnavanem obdobju opravljal tako obdavčljivo dejavnost in tudi z DDV neobdavčljivo dejavnost. Zato je davčni organ v skladu z določbo 65. člena ZDDV-1 izračunal odbitni delež in v ponovljenem postopku v skladu z napotki iz odločbe Ministrstva za finance DT-499-16-280/2011-3 z dne 19. 12. 2013 od predhodno navedenih transakcija obračunal DDV po preračunani davčni stopnji 16,67 % na podlagi 41. člena ZDDV-1 v povezavi s 45. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1). Tožnik ni izvajalec storitev vzgoje in izobraževanje, ki predstavljajo oproščeno dejavnost. Dobave dijaških in študentskih izkaznic in nalepk pa tudi niso neposredno povezane storitve s storitvami vzgoje in izobraževanja. Te dobave predstavljajo z DDV obdavčeno dejavnost. Tožnik ne izpolnjuje pogojev iz prvega odstavka 43. člena ZDDV-1 za oproščeno dejavnost v javnem interesu. Dejstvo, da opravlja dejavnost v pravno-organizacijski obliki zavoda, še ne pomeni, da tožnikov cilj ni doseganje dobička (1. alineja prvega odstavka 43. člena ZDDV-1). V predmetni zadevi tudi ni izpolnjen pogoj iz 4. alineje prvega odstavka 43. člena ZDDV-1, da ni verjetno, da oprostitev DDV za te storitve izkrivlja konkurenco. Z izpodbijano odločbo je zato davčni organ tožniku za obravnavano obdobje za predmetne dobave dodatno zaračunal DDV po preračunani davčni stopnji.

2. Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil in navedel, da je bil tožniku v ponovnem postopku pravilno dodatno odmerjen DDV za leta 2008, 2009 in 2010 od storitev izdelave dijaških in študentskih izkaznic, zaračunanih izobraževalnim ustanovam po preračunani 16,67 % davčni stopnji na podlagi 41. člena ZDDV-1 v povezavi s 45. členom PZDDV-1. Predhodno navedena dejavnost tožnika ni oproščena dejavnost, kot jo določa 8. točka prvega odstavka 42. člena ZDDV-1. Tožnik pa tudi ne izpolnjuje pogojev iz 43. člena ZDDV-1, s katerim so predpisane oprostitve za določene dejavnosti v javnem interesu. Samo zaradi dejstva, da je tožnik organiziran kot zavod pa še ne pomeni, da ni bil njegov namen doseganje dobička. Tožnik pa tudi ni uveljavljal oprostitve plačila DDV s predhodno priglasitvijo, kot to določa drugi odstavek 43. člena ZDDV-1. Tožnik ni izvajalec storitev vzgoje in izobraževanja. Dobave blaga, konkretno dijaških in študentskih izkaznic in nalepk, pa tudi niso neposredno povezane s storitvami vzgoje in izobraževanja. Tudi po mnenju pritožbenega organa tožnik opravlja z DDV obdavčeno dejavnost in bi moral od takšnih dobav tudi obračunati DDV, česar pa ni storil. Ponovni izračun DDV po preračunani davčni stopnji 16,67% za obravnavano obdobje je prikazan v preglednicah na strani 16 do 19 obrazložitve izpodbijane odločbe. Zoper ta izračun tožnik tudi ni ugovarjal. Ker s tem tudi pritožbeni organ soglaša, se sklicuje na drugi odstavek 254. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Glede tožnikovega predloga za zaslišanje prič iz Ministrstva za šolstvo in šport pa pojasnjuje, da neizvedba tega zaslišanja ne predstavlja takšne kršitve pravice do izvedbe dokazov v postopku, ki bi lahko vplivala na drugačno odločitev davčnega organa. V pritožbenem postopku tožnik navaja, da bi priče izpovedale glede narave opravljenih storitev in možnosti, da bi obravnavane tožnikove storitve izkrivljale konkurenco. Tožnik pa ni pojasnil, kako konkretno naj bi predlagane priče sploh lahko imele vpliv na obdavčitev spornih transakcij.

3. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi ugovarja, da oba davčna organa nista dovolj tehtno pojasnila svoje odločitve in tudi nista odgovorila na tožnikove ugovore in predložene dokaze. Dejansko stanje ni pravilno ugotovljeno, materialno pravo je napačno uporabljeno. Tožnik je pridobil mnenje pristojnega organa o obdavčitvi dijaških izkaznic že v maju leta 1999. Tožnik je organiziran kot zavod, namen zavodov pa ni pridobivanje dobička. Tožnik opravlja javno službo in z dejavnostjo ni izkrivljal konkurence, kot to napačno ugotavljata davčna organa. V letu 2008 je samo tožnik v postopku javnega naročanja, ki ga je izvedlo Ministrstvo za šolstvo in šport, oddal popolno ponudbo in na njem tudi uspel. Davčna organa nista odgovorila na tožnikov ugovor, da v letih 2008 in 2009 tožnik ni izkrivljal konkurence, saj v tem času konkurence na trgu na področju izdaje dijaških in študentskih izkaznic sploh ni bilo. Davčni organ je v ponovnem postopku upošteval napotilo pritožbenega organa in po mnenju tožnika ustrezno izračunal davčno osnovo in tožnikovo davčno obveznost (po preračunani davčni stopnji 16,67% in ne po davčni stopnji 20%), vendar tudi v ponovljenem postopku ni odgovoril na tožnikove ugovore v zvezi z izkrivljanjem konkurence. Davčni organ je napravil napačne zaključke na podlagi dejavnosti dveh družb, ki sta v letu 2010 izdajali račune za storitve, opravljene za srednje šole in fakultete, vendar te storitve niso primerljive s storitvami, ki jih nudi tožnik. V letih 2008 in 2009 na trgu ni bilo nobenih ponudnikov primerljivih storitev, kot jih opravlja tožnik.

4. Davčni organ je napačno zaključil, da tožnik ni upravičen do oprostitve plačila DDV v skladu z določbo 43. člena ZDDV-1, ker naj bi njegova dejavnost izkrivljala konkurenco. Tožnik meni, da davčni organ nepravilno tolmači določbo 43. člena ZDDV-1. Zlasti pa meni, da izpolnjuje dva pogoja od štirih pogojev, navedenih v prvem odstavku 43. člena ZDDV-1, ki pa niso kumulativno navedeni. Namen poslovanja tožnika namreč ni doseganje dobička, saj posluje kot zavod in zaračunava ceno, ki je določena s strani Ministrstva za šolstvo, znanost in šport. Davčni organ pa v obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi ni obrazložil zaključkov, da obstaja verjetnost, da storitve tožnika izkrivljajo konkurenco. Tožnik opravlja drugačno dejavnost, kot jo opravljajo družbe, katerih storitve je davčni organ primerjal. Tožnikova storitev ne obsega samo izdelave izkaznic, temveč tudi vodenje in urejanje evidenc ter stalno informacijsko službo za imetnike teh izkaznic. Gre za drugačno vrsto in tudi za drugačen obseg storitev. Drugi ponudniki storitev pa so ponujali samo del storitve, ki jo ponuja tožnik, samo izdelavo plastične kartice, ne pa tudi izdajo javne listine. Navaja tudi, da je dijaška izkaznica javna listina in da se v skladu s 65. členom Zakona o visokem šolstvu status študenta izkazuje s študentsko izkaznico. Dijaška in študentska izkaznica, pri izdaji katerih je sodeloval tožnik, pa je pravno regulirana javna listina in se izda za potrebe dokazovanja pravic iz naslova izobraževanja. Ceno te izkaznice določi pristojno ministrstvo, kakor tudi vsebino in obliko te javne listine. Navedeno kaže na to, da gre za regulirano dejavnost, ki ne more biti predmet konkurence na trgu. Tožnik je v postopku tudi predlagal zaslišanje nekaterih bivših predstavnikov Ministrstva za šolstvo, znanost in šport in sicer A.A. in B.B. Davčni organ pa tega dokaznega predloga ni izvedel, s čimer je bistveno kršil pravila postopka. Osebe, katerih zaslišanje je tožnik predlagal, bi lahko pojasnile naravo obravnavanih storitev tožnika v primerjavi s storitvami drugih ponudnikov in pojasnile tudi obstoj možnosti, da bi tožnikova storitev sploh lahko izkrivljala konkurenco. Zelo pomembno dejstvo, ki ga je davčni organ spregledal pa je izkrivljanje konkurence in tudi dejstvo, da storitve, ki so zaračunane po ceni 10 enot, ne morejo izkrivljati konkurence ponudnikom storitev, zaračunanih po ceni 5 enot. Poleg navedenega pa tudi ne gre za identične storitve. Tožnik sodišču predlaga, da v skladu s prvim odstavkom 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o zadevi oz. podrejeno, da v skladu s 64. členom ZUS-1 tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponovni prvostopenjskemu organu ter mu naloži, da naj v roku 30 dni izda nov zakonit upravni akt. 5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. Tožba ni utemeljena.

7. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja:

8. V obravnavanem primeru je med strankama sporno ali je v obravnavani zadevi finančni organ tožnikove storitve izdelave dijaških in študentskih izkaznic ter nalepk, ki jih je v obravnavanem obdobju tožnik zaračunaval izobraževalnim ustanovam opredel kot z DDV obdavčljivo dejavnost in ne kot dejavnost iz 8. točke prvega odstavka 42. člena v zvezi s prvim odstavkom 43. člena ZDDV-1, kot z DDV oproščeno dejavnost, kot jo je obračunal tožnik.

9. Tožnik prvenstveno ugovarja, da je davčni organ napačno tolmačil določbo prvega odstavka 43. člena ZDDV-1, ki navaja pogoje, pod katerimi je določeno dobavo oz. storitev mogoče opredeliti kot oproščeno plačila DDV. Tožnik meni, da ti zakonsko določeni pogoji v citirani določbi ZDDV-1 niso kumulativno navedeni in da je dovolj, če davčni zavezanec izpolni vsaj eden zakonsko določen pogoj. Tožnik meni, da izpolnjuje dva pogoja in sicer glede na dejstvo, da posluje v pravno-organizacijski obliki zavoda, njegov namen ni doseganje dobička. Ker je cena obravnavane storitve določena s strani Ministrstva za šolstvo, znanost in šport in tako regulirana, tožnik s predmetnimi storitvami tudi ne more izkrivljati konkurence. Obravnavana storitev tožnika po vrsti in obsegu tudi ni primerljiva s storitvami konkurenčnih družb, saj poleg izdelave dijaških izkaznic, ki so šolske javne listine, in študentskih izkaznic z predpisano obliko in vsebino ter nalepk za potrebe izobraževalnih ustanov, vodi tudi evidenco ter stalno informacijsko službo za imetnike teh izkaznic, česar pa konkurenčne družbe ne opravljajo.

10. Iz listin upravnega spisa - računov, ki jih je v obravnavanem obdobju tožnik izdal izobraževalnim ustanovam nesporno izhaja, da tožnik za predmetne storitve (stroški za izdajo dijaških oz. študentskih izkaznic) ni obračunal DDV in se je pri tem skliceval na 8. točko prvega odstavka 43. člena ZDDV-1 (npr. račun 09-390-000768 z dne 10. 12. 2009 izdan C., račun 10-390-000184 z dne 19. 2. 2012 izdan D.). Na podlagi 8. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dejavnosti v javnem interesu in sicer: predšolska vzgoja, šolsko izobraževanje, poklicno usposabljanje in prekvalifikacija, vključno z dobavami blaga in storitev, ki so neposredno povezane z vzgojo in izobraževanjem, poklicnim usposabljanjem oz. prekvalifikacijami, ki jih v skladu s predpisi opravljajo javni zavodi ali druge organizacije, pod pogoji, predpisanimi za opravljanje teh storitev, če ni verjetno, da taka oprostitev vodi k izkrivljanju konkurence. Oba finančna organa sta po presoji sodišča tožniku pravilno pojasnila, da tožnik ne izvaja storitev vzgoje in izobraževanja (kot jo določa 66. člen PZDDV-1), čemur tožnik tudi ne ugovarja. Storitve izvajalcev vzgoje in izobraževanja, ki so neposredno povezane z dejavnostjo vzgoje in izobraževanja so npr.: izdaja dvojnikov spričeval, diplom, drugih potrdil in izkaznic, posojanje knjig, glasbenih instrumentov, izdajanje šolskih glasil, fotokopiranje gradiva za učence in dijake itd. (6. člen PZDDV-1). Po povedanem dobava dijaških in študentskih izkaznic ter nalepk tudi po presoji sodišča ne predstavlja dobave, ki je neposredno povezana s storitvami vzgoje in izobraževanja. Tožnik tem ugotovitvam tako v upravnem postopku, kot tudi v upravnem sporu prav tako ne ugovarja. Iz navedenega tako izhaja, da tožnik ne izpolnjuje pogojev iz 8. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV-1. 11. Tožnik v tožbi ugovarja, da sta finančna organa nepravilno razlagala določbo 43. člena ZDDV-1, ki določa pogoje oprostitve (plačila DDV) določene dejavnosti v javnem interesu, ki jih opravljajo osebe, ki niso osebe javnega prava. Tožnik je pravna oseba zasebnega prava, organiziran v pravo-organizacijski obliki zavoda. Na podlag prvega odstavka 43. člena ZDDV-1 so dobave blaga in storitev, za katere je oprostitev DDV določena v 1., 6., 7., 8., 11., 12. in 13. točki prvega odstavka 42. člena ZDDV-1 oproščene plačila DDV, če jih opravljajo osebe, ki niso osebe javnega prava, če je v vsakem posameznem primeru dobave izpolnjen eden ali več naslednjih pogojev: - njihov cilj ni doseganje dobička, če pa dobiček vseeno dosežejo, ga ne smejo razdeliti, temveč ga morajo nameniti za nadaljnje opravljanje ali izboljšanje storitev;- jih upravljajo in vodijo večinoma prostovoljci, ki sami ali preko drugih oseb niso posredno ali neposredno udeleženi v rezultatih te dejavnosti; - zaračunavajo cene, ki jih odobrijo pristojni organi, ali cene, ki niso višje od takšnih odobrenih cen, ali za storitve, za katere ni potrebna odobritev cen, cene, ki so nižje, kot jih za podobne storitve zaračunavajo davčni zavezanci, ki obračunavajo DDV; - ni verjetno, da oprostitev DDV za te storitve izkrivlja konkurenco, na primer postavlja v slabši položaj davčne zavezance, ki obračunavajo DDV. Po presoji sodišča je dikcija predhodno navedene določbe povsem jasna. Za uspešno uveljavljanje oprostitev plačila DDV je potrebno izpolniti vsaj eden zakonsko določen pogoj. Ker pa gre za oprostitve plačila DDV, kar je izjema od splošnega načela obdavčenja z DDV, je takšne izjeme, glede na ustaljeno sodno prakso potrebno razlagati restriktivno. Vendar pa v danem primeru ne gre za vprašanje pravilne razlage prvega odstavka 43. člena ZDDV-1, kot to ugovarja tožnik, marveč za vprašanje pravilne in popolne ugotovitve ugotovitve dejanskega stanja. Sporno med strankami je ali tožnik v obravnavanem primeru izpolnjuje vsaj enega od predhodno navedenih pogojev zakonskih pogojev iz prvega odstavka 43. člena ZDDV-1 za oprostitev plačila DDV od obravnavanih transakcij.

12. Med strankama ni sporno, da je tožnik organiziran v pravno-organizacijski obliki zavoda, iz česar pa tudi po presoji sodišča neposredno ne izhaja, da tožnikov cilj opravljanja dejavnosti ni doseganje dobička, kot je to tožniku pojasnil pravilno že finančni organ. Tožnik pa v postopku po presoji sodišča tudi ni izkazal (npr. s predložitvijo bilanc za obravnavano obdobje), da v obravnavanem obdobju ni dosegal dobiček oz. da ga je porabil za nadaljnje opravljanje ali izboljšanje storitev (1. alineja prvega odstavka 43. člena ZDDV-1). Tožnik je v postopku zgolj pavšalno zatrjeval, da je njegova pravno-organizacijska oblika zavod in da iz tega tudi izhaja, da njegov namen ni pridobivanje dobička. Zgolj zatrjevanje nekega dejstva v davčnem postopku pa ni dovolj. Tudi po mnenju sodišča tožnik v postopku ni izkazal izpolnjevanje pogoja iz 1. alineje prvega odstavka 43. člena ZDDV-1. V zvezi s pogojem, navedenim v 3. alineji prvega odstavka 43. člena ZDDV-1 pa je tožnik zatrjeval, da je bila cena izdaje dijaških in študentskih izkaznic določena s strani Ministrstva za šolstvo, znanost in šport, torej normirana. Iz predložene pogodbe o izvedbi dijaške izkaznice za leto 2008 (šolsko leto 2008/2009), ki jo je tožnik sklenil z navedenim ministrstvom, izhaja način kritja stroškov za izvedbo projekta dijaške izkaznice v letu 2008 oz. za šolsko leto 2008/2009 (2. in 23. točka pogodbe). Pogodbeno dogovorjena storitev je bila zaračunana z računom 05-510-000042 z dne 15. 2. 2008 in je bil od nje tudi obračunan 20% DDV. Razen predhodno navedene pogodbe pa tožnik v obravnavanem davčnem postopku ni predložil nobene listine, iz katere naj bi izhajalo, da je naj bi bila cena izdaje obravnavanih dijaških in študentskih izkaznic oz. nalepk, ki jih je tožnik dobavljal izobraževalnim ustanovam, normirana. Navedeno tožnik zgolj zatrjuje in ne dokazuje z nobeno verodostojno listino, kar pa po presoji sodišča ni dovolj. Dokazno breme je namreč v davčnem postopku na podlagi 76. člena ZDavP-2 na strani davčnega zavezanca. Po povedanem je po mnenju sodišča neutemeljen tožnikov ugovor, da opravlja regulirano dejavnost, ki ne more biti predmet konkurence na trgu. Finančni organ je v davčnem postopku pridobil tudi podatke o višini cene istovrstnih storitev, kot jih je opravljal tožnik pri dveh družbah, ki sta v obravnavanem obdobju tudi dobavljali dijaške in študentske izkaznice izobraževalnim institucijam. Iz listin upravnega spisa - računov, ki sta jih izdali ti družbi nesporno izhaja, da sta od teh transakcij obračunavali DDV po 20% davčni stopnji. Tožnik ni zaračunal DDV, marveč je navajal, da gre za oproščeno dejavnost. S takšnim ravnanjem pa tudi po presoji sodišča tožnik ni izpolnil zakonskih pogojev iz 3. točke prvega odstavka 43. člena ZDDV-1 to je, da ni verjetno, da oprostitev DDV za te storitve izkrivlja konkurenco. Tudi po mnenju sodišča tožnikov položaj glede na dejstvo, da ne plačuje DDV za predmetne storitve, ni enak položaju dobaviteljev, ki morajo za istovrstno storitev plačati 20% DDV. Finančni organ je po presoji sodišča pravilno upošteval načelo davčne nevtralnosti, ki nasprotuje temu, da bi bile podobne storitve oz. konkurenčne storitve davčno (z vidika DDV) obravnavane različno. V takšnem primeru ima tožnik tudi po mnenju sodišča privilegirani položaj. Tožnik sicer zatrjuje, da njegova storitev po vsebini in obsegu ni primerljiva s storitvami ostalih ponudnikov, saj ne obsega zgolj izdelave izkaznic, temveč tudi vodenje in urejanje evidenc ter stalno informacijsko službo za imetnike teh izkaznic. Vendar navedenega tožnik z ničemer ni izkazal. Nasprotno, iz opisa vrste storitev na predmetnih računih (ki se nahajajo v upravnem spisu) zgolj izhaja, da je tožnik izobraževalnim institucijam zaračunaval dobavo dijaških oz. študentskih izkaznic. Tožnik za svoje navedbe, da gre za drugačno, celovitejšo storitev v postopku ni predložil nobene verodostojne listine, zgolj zatrjevanje tožnika pa po presoji ni dovolj. Tudi po presoji sodišča tožnik ne izpolnjuje pogoje iz 3. in 4. alineje prvega odstavka 43. člena ZDDV-1. Po povedanem tudi po presoji sodišča tožnik ne izpolnjuje nobenega od pogojev, navedenih v določbi prvega odstavka 43. člena ZDDV-1 za oprostitev plačila DDV v javnem interesu. Med strankama pa tudi ni sporno, da tožnik v obravnavanem obdobju tudi ni ravnal v skladu z določbo drugega odstavka 43. člena ZDDV-1 po katerem osebe iz prvega odstavka 43. člena ZDDV-1 lahko uveljavljajo oprostitev plačila DDV na podlagi predhodne priglasitve, ki jo predložijo davčnemu organu. Za uspešno uveljavljanje oprostitve plačila DDV bi tožnik moral po povedanem tudi izvesti predhodno priglasitev oprostitve plačila DDV pri davčnemu organu, kot to določa drugi odstavek 43. člena ZDDV-1. Tožnik v postopku tudi ni oporekal ugotovitvam davčnega organa, da takšne predhodne priglasitve davčnemu organu ni predložil. Tudi iz tega razloga tožnik po presoji sodišča ne izpolnjuje pogojev za oprostitev plačila DDV. Po povedanem je bilo tudi po presoji sodišča dejansko stanje v zadevi pravilno in popolno ugotovljeno, pravilno pa je bilo tudi uporabljeno materialno pravo.

13. Iz tožnikovih tožbenih navedb izhaja, da sam izračun naloženega DDV za predmetne tožnikove storitve v obravnavanem obdobju med strankama ni sporen in ga tožnik tudi ne izpodbija. Davčni organ je z izpodbijano odločbo sledil napotkom pritožbenega organa iz odločbe Ministrstva za finance DT-499-16-280/2011-3 z dne 19. 12. 2013 in od obravnavanih transakcija obračunal DDV po preračunani davčni stopnji 16,67 %. Po presoji sodišča je davčni obračun ustrezno obrazložen in ga je tudi možno preizkusiti.

14. Tožnik v tožbi tudi ugovarja, da je davčni organ neutemeljeno zavrnil tožnikov dokazni predlog za zaslišanje pooblaščenih oseb Ministrstva za šolstvo, znanost in šport, A.A. in B.B. Davčni organ mora dokaznemu predlogu načeloma ugoditi in dokaz izvesti, če je ta materialno-pravno ali procesno-pravno relevanten in če sta njegov obstoj ter pravno relevantnost utemeljena s potrebno stopnjo verjetnosti. Predlaganih dokazov ni treba izvesti le, če so: a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano, b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilna ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Zavrnitev pa se ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno. V vsakem primeru pa mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, saj je v nasprotnem primeru stranki kršena pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS (enako v sklepu Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016, točka 47 obrazložitve). Glede na predhodno navedeno je sodišče v zadevi presojalo, ali sta se davčna organa ustrezno in argumentirano opredelila glede opustitve izvedbe dokaza z zaslišanjem pooblaščenih oseb Ministrstva za šolstvo, znanost in šport, A.A. in B.B. 15. Po presoji sodišča je bil predlagani dokazni predlog tožnika v davčnem postopku podan sicer pravočasno, ni pa bil substanciran. Poleg navedenega pa je bil ta dokazni predlog po presoji sodišča tudi nepotreben. Na pravilnost odločitve (obdavčitev predmetnih storitev z DDV) v obravnavani zadevi izjave pooblaščenih oseb Ministrstva za šolstvo, znanost in šport, A.A. in B.B. v zvezi s predmetnimi storitvami tožnika ter glede izkrivljanja konkurence, ne bi mogle vplivati. Tožnik pa v davčnem postopku konkretnih navedb glede vsebine predlaganega zaslišanja, ni navedel. Navedel je le, da naj bi navedene osebe odgovorile na vprašanje narave predmetnih storitev tožnika in na vprašanje možnosti, da so predmetne tožnikove storitve izkrivljale konkurenco. Tožnikovo zatrjevanje, da nudi celovite storitve in ne zgolj izdaje izkaznic, ne izhaja iz predloženih listin, kar je sodišče obrazložilo že v točki 12 obrazložitve te sodbe. Iz listin upravnega spisa pa po drugi strani nesporno izhaja, da tožnik za predmetne storitve, ki jih je nudil izobraževalnim ustanovam, ni zaračunal DDV, drugi gospodarski subjekti pa so za enakovrstne storitve v obravnavanem obdobju zaračunavali 20% DDV. Različna davčna obravnava istovrstnih storitev pa po presoji sodišča nedvomno izkrivlja konkurenco in nasprotuje načelu enakega položaja vseh davčnih zavezancev. Po presoji sodišča sta oba finančna organa utemeljila in obrazložila razloge, zaradi katerih sta zavrnila predhodno navedeni dokazni predlog tožnika in se z njimi strinja tudi sodišče. Prvostopenjski organ je razloge za zavrnitev tega tožnikovega dokaznega predloga pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe na strani 28, pritožbeni organ pa na strani 9 obrazložitve. S temi razlogi pa se strinja tudi sodišče. Na tožnikove pripombe na zapisnik in na pritožbene ugovore, ki so enaki tožbenim ugovorom, pa sta pravilno in argumentirano odgovorila že oba finančna organa. Sodišče se z njima strinja. Iz predloženih upravnih spisov sledi, da je davčni organ izvedel in ocenil vse predložene listinske dokaze, kakor tudi listinske dokaze, ki jih je pridobila v predmetnem postopku. Pri tem sodišče poudarja, da predlagani dokazi z zaslišanjem prič (z podajanjem izjav v davčnem postopku) v primeru, kot je obravnavani, ko relevantna dejstva izhajajo iz listin, ki jih je davčni organ pridobil v predmetnem postopku, tudi niso primerni za ugotovitev dejstev, ki izhajajo iz listin. Tudi sicer pravila dokazovanja v davčni zadevah po ZDavP-2 prvenstveno napotujejo na listine (77. člen ZDavP-2). Če ZDavP-2 ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Tudi po presoji sodišča ustne izjave, dane v davčnem postopku, ne morejo zmanjšati dokazne moči in verodostojnosti pridobljenih listinskih dokazov. Po presoji sodišča je tako davčni organ tudi pravilno upošteval dokazna pravila, ki veljajo v davčnem postopku, ki kot podlago za odločitev prednostno napotujejo na podatke in listine.

16. V predmetnem postopku tudi ni bilo kršeno načelo kontradiktornosti postopka. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, imel je možnost podati pripombe na zapisnik in predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Finančni organ je v zapisniku o DIN in v obrazložitvi izpodbijane odločbe obsežno navedel vse relevantne okoliščine. Tožnik je bil s temi okoliščinami tudi seznanjen, o ugotovitvah DIN je bil sestavljen zapisnik, tožnik pa je nanj podal pripombe, ki jih je davčni organ povzel tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe (na straneh 19 do 25 obrazložitve) in nanje odgovoril (na straneh 25 do 28 obrazložitve).

17. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožnikov ugovor, da davčni organ v predmetnem postopku ni navedel dovolj tehtnih razlogov, zaradi katerih je sprejel izpodbijano odločitev in zavrnil tožnikove dokazne predloge. Izpodbijana odločba je po mnenju sodišča ustrezno obrazložena in jo je tudi možno preizkusiti. Vsebuje vse predpisane elemente, v skladu z določbo 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Finančni organ je v davčnem postopku ugotovil in presodil vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne odločitve in svojo odločitev tudi obširno ter argumentirano obrazložil. Obrazložitev izpodbijane odločbe po presoji sodišča vsebuje razloge o vseh odločilnih dejstvih, tožnikov ugovor, da obrazložitev ne obsega dovolj tehtnih razlogov, pa je pavšalen in neutemeljen.

18. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v povezavi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).