UPRS sodba I U 24/2016
Datum: 2016-09-13T02:00:00.000+02:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2016:I.U.24.2016
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Javne finance
podrocje: DAVKI
institut: odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - navidezna prodaja nepremičnine

## Jedro

V postopku je bilo ugotovljeno, da ugotovljeni znesek predstavlja razliko med porabljenim denarjem in virom denarja, ki je bil ugotovljen na podlagi podatkov gibanja denarja pri tožnici. Navedeni znesek predstavlja višino davčne osnove, od katere je bil tožnici odmerjen davek v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2. Pri kupoprodajni pogodbi je šlo za navidezen pravni posel, zaradi česar tožnici niso priznani prejemki iz naslova prodaje navedene nepremičnine. Vse okoliščine v zvezi s predmetno prodajo in dejstva, ugotovljena v postopku, izkazujejo, da je predmetni pravni posel prodaje nepremičnine navidezen.

## Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

## Obrazložitev

1. Davčni urad Murska Sobota (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je tožnici z izpodbijano odločbo dodatno odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za davčno obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009, od davčne osnove 696.694,93 EUR po povprečni stopnji 40,58 % v znesku 282.718,80 EUR in pripadajoče obresti v znesku 10.631,82 EUR, obračunane od 1. 7. 2010 do dneva izdaje odločbe (I. točka izreka). Tožnica mora navedeno obveznost plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Stroškovnik za povrnitev stroškov postopka, naveden v pripombah na zapisnik, podan s strani tožničinega pooblaščenca, za povrnitev stroškov postopka, se zavrne. Pritožba zoper odločbo ne zadrži izvršitve izreka te odločbe (III. in IV. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožnici opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik, na katerega je tožnica podala pripombe, na katere je odgovorjeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ je na podlagi podatkov, ki jih je pri opravljanju svojih nalog pridobil po 39. členu in 41. členu ZDavP-2 od bančnih ustanov in uradno dostopnih evidenc ugotovil, da tožnica razpolaga z različnim premoženjem, ter da so se v letu 2009 izvršili na njen TRR prilivi v skupnem znesku 702.989,29 EUR. Od navedenega zneska je tožnica prejela od pravne osebe A. d.o.o. (prej B. d.o.o.) zneske v skupni višini 696.000,00 EUR. V postopku je bilo ugotovljeno, da je pravna oseba A. d.o.o. v stečaju ter, da je šlo pri navedeni družbi za izčrpavanje družbe in oškodovanje upnikov, kar je družbo pripeljalo tudi v stečaj. V glavnem so se vsi posli, ki so družbo finančno izčrpali in posledično pripeljali do stečaja, opravljali med povezanimi osebami. Pri tem se davčni organ glede povezanih oseb sklicuje na 16. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

3. Za tožnico je bilo ugotovljeno, da je mati direktorja in lastnika družbe, s strani katere so ji bila nakazana sredstva. Družba B. d.o.o. je v zvezi z nakazali na TRR tožnice predložila kupoprodajno pogodbo z dne 25. 3. 2009 za nakup nepremičnine – parcele št. 2914 v izmeri 2.224 m2, vpisane pri vložni številki 618 k. o. .... Sporazumno določena kupnina znaša 714.155,00 EUR, skupaj z 2% davkom (14.283,10 EUR) od prometa nepremičnin pa 728.438,00 EUR. Davek od prometa nepremičnin je bil odmerjen 9. 4. 2009, ni pa še plačan, zato je po podatkih iz zemljiške knjige tožnica še vedno lastnica nepremičnine. V postopku je bilo ugotovljeno, da je družba B. d.o.o. sicer s tožnico sklenila kupoprodajno pogodbo o nakupu nepremičnine, vendar pa je bil sprejet zaključek, da gre za navidezni pravni posel, ki prikriva dejanski namen izplačila. Kupoprodajna pogodba je namreč le podlaga za neobdavčeno izplačilo denarnih sredstev iz družbe B. d.o.o., saj ni šlo za dejanski nakup nepremičnine. Prvostopenjski organ navaja okoliščine, zaradi katerih je sprejet navedeni zaključek. Iz vseh okoliščin, ki jih opisuje, zaključuje, da družba B. d.o.o. dejansko ni imela namena kupiti nepremičnine, ampak je pogodbo s tožnico, kot lastnico nepremičnine sklenila le navidezno, dejanski namen pa je bil, da je tožnica prišla do neobdavčenih dohodkov in da je nepremičnina ostala v njeni lasti. Zato je davčni organ v obravnavani zadevi odločil, da je davčna osnova za davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v znesku 696.694,93 EUR, od katere je tožnici obračunan davek v višini 282.718,80 EUR.

4. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ zavrnilo tožničino pritožbo in pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

5. Tožnica se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po vseh točkah prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V obravnavani zadevi gre za to, da je tožnica pridobila denarna sredstva s prodajo lastnega nepremičnega premoženja. Z družbo b. d.o.o. je sklenila kupoprodajno pogodbo z dne 25. 3. 2009 o prodaji nepremičnine, parc. št. 2914 k. o. ..., za kupnino v znesku 728.438,00 EUR. Navedeni znesek predstavlja neto znesek kupnine v višini 714.155,00 EUR, razlika v višini 14.283,10 EUR pa predstavlja 2% davek od prometa z nepremičninami. Tožnica je davčnemu organu dokazala izvor svojega premoženja, zaradi česar dodatna obdavčitev po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 ni utemeljena. Kupnino za predmetno nepremičnino je prejela v več obrokih na svoj osebni račun. Prejela jo je od kupca navedene nepremičnine, ki je za nakup te nepremičnine najel denarna sredstva pri banki, vrnitev denarnih sredstev pa je bila in je še vedno zavarovana z ustanovitvijo maksimalne hipoteke na predmetni nepremičnini.

6. Tožnica navaja, da je v inšpiciranem obdobju prejemala dohodke iz naslova pokojnine, prejela pa je tudi kupnino od prodaje lastnega premoženja. Glede na to, da ni sporno od koga je tožnica prejela prihodke v višini 696.000,00 EUR, meni, da navedeni znesek ne zapade pod obdavčitev iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Ne strinja se z davčnim organom, da gre pri predmetnem poslu prodaje nepremičnine za navidezen pravni posel. Tožnica je bila v času sklenitve spornega pravnega posla več let izključna lastnica predmetne nepremičnine. Nepremičnino je ocenil sodno zapriseženi cenilec. Pravni posel se je sklenil za kupnino, ki od ocenjene vrednosti ni odstopala bistveno. Po podpisu pogodbe je tožnica prenehala uporabljati predmetno nepremičnino. Tudi v postopku pred davčnim organom je povedala, da je ne uporablja in da se kljub dejstvu, da je kot lastnica še vedno vknjižena v zemljiški knjigi, nima za lastnico predmetne nepremičnine. Do zemljiškoknjižnega prenosa lastninske pravice na kupca še ni prišlo zaradi dejstva, ker je davek na promet nepremičnin še vedno neporavnan. Kupec je za nakup predmetne nepremičnine najel denarna sredstva pri banki in z banko sklenil pravni posel z ustanovitvijo maksimalne hipoteke v višini 900.000,00 EUR. Hipoteka se je ustanovila na nepremičnini, ki je predmet spornega pravnega posla, kar je dodaten dokaz, da sta stranki imeli dejansko voljo in namen prodaje predmetne nepremičnine. Kupec predmetne nepremičnine je B. d.o.o., sedaj A., d.o.o. - v stečaju. Tožnica navaja, da so neutemeljeni razlogi, na podlagi katerih davčni organ utemeljuje navideznost pravnega posla. Nevknjižba lastninske pravice na kupca je posledica zakonske ureditve prometa na nepremičninah, da je treba poravnati davek od prometa z nepremičnino. Davčni organ navideznost pravnega posla utemeljuje z dejstvom, da tožnica ni sprožila sodnega postopka, kot to določa 7. člen pogodbe. Sprožitev spora na podlagi 7. člena pogodbe pa bi bila možna, če bi med strankama pogodbe, torej kupcem in prodajalcem, prišlo do nesoglasij v smislu pogodbenih obveznosti. Dejstvo davčne izvršbe na plačilo davka od prometa s predmetno nepremičnino pa je dodaten dokaz, da je bila med strankama mišljena in dogovorjena prodajna pogodba za predmetno nepremičnino.

7. Tožnica nadalje navaja, da je bil kupec v stečajnem postopku, ki se je tudi zaključil z izbrisom kupca iz sodnega registra. Stečajna upraviteljica, ki je bila imenovana na ta položaj, je pregledala poslovanje kupca in ob tem ni ugotovila nobenega razloga, ki bi utemeljeval sprožitev postopka v smislu neveljavnosti pogodbe, pravnega posla pa tudi ni izpodbijala ali od njega odstopila. Stečajna upraviteljica je za zavarovanje pravnih in premoženjskih interesov kupca predmetne nepremičnine pri Okrožnem sodišču v Murski Soboti zahtevala od tožnice izstavitev z. k. listine, na podlagi katere se bo kupec vknjižil kot lastnik pri predmetni nepremičnini. Sodišče prve stopnje je tožbeni zahtevek zavrnilo kot neutemeljen, pojasnilo je, da tožeča stranka svojega dela obveznosti še ni izpolnila. Po pritožbi stečajne upraviteljice v imenu kupca predmetne nepremičnine na Višje sodišče v Mariboru, pa je slednje tožbeni zahtevek sicer priznalo, ga celo modificiralo tako, da se kupec lahko vknjiži pri predmetni nepremičnini v zemljiško knjigo kot lastnik, ko plača preostali del kupnine in prometni davek. Tožnica, razen tega, da je še vedno vknjižena kot lastnica v zemljiški knjigi, z nepremičnino ne razpolaga. Tudi iz dejstva, da nepremičnino uporablja C.C. z otrokom D.D., ki je tožničin vnuk, ne izhajajo kakšne posredne koristi za tožnico.

8. Navideznost pravnega posla davčni organ utemeljuje s pravnimi posli kupca iz obdobja pred sklenitvijo predmetnega pravnega posla. Tožnica o teh poslih ne ve ničesar, v njih ni bila udeležena. Res je v teh poslih sodeloval tudi E.E., tožničin sin, vendar pa je v okviru prodaje predmetne nepremičnine njegova vloga v tem, da je skrbel za interese svoje matere. Neutemeljeno je tudi sklicevanje davčnega organa na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2011, saj v obravnavani zadevi ne gre za identičen primer. V predmetni zadevi se z vidika enovitega premoženjskega stanja tožnice ni spremenilo ničesar. Spremenila se je oblika premoženja, nepremično premoženje je prešlo v denarno obliko. Tožnica s predmetno nepremičnino ne more več razpolagati, čeprav je v zemljiški knjigi še vedno vpisana kot lastnica, za kar pa ni odgovorna. Ne strinja se s stališči drugostopenjskega organa, ki je tožničino pritožbo zavrnil. Kupec predmetne nepremičnine je bila dobro stoječa družba, ki je želela izvesti tudi projekt apartmajskega naselja v .... Kupec se je izgradnje projekta dejansko lotil, seveda pod obljubo družbe F. d.o.o., da bo projekt sofinancirala, vendar pa obljubljenih finančnih sredstev slednja ni realizirala. Ker kupčeva vložena sredstva niso zadostovala, je projekt propadel in posledično tudi kupec. Zaradi takšnega ravnanja so v teku številni kazenski postopki. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in da se vzpostavi stanje, kot je bilo pred njeno izdajo oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi stranki pa tudi naloži povrnitev stroškov tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožničine tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. 10. Tožba ni utemeljena.

11. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz izpodbijane odločitve (tako odločbe prvostopenjskega kot odločbe drugostopenjskega organa) in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

12. Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

13. V postopku je bilo ugotovljeno, da predstavlja znesek 696.694,93 EUR razliko med porabljenim denarjem in virom denarja, ki je bil ugotovljen na podlagi podatkov gibanja denarja pri tožnici. Navedeni znesek predstavlja višino davčne osnove, od katere je bil tožnici odmerjen davek v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2. Tožnica v postopku in v tožbi zatrjuje, da je za omenjeni znesek izkazala vir sredstev in se pri tem sklicuje na kupoprodajno pogodbo z dne 25. 3. 2009, sklenjeno med tožnico kot prodajalko in družbo BK Studio d.o.o., kot kupcem, za nepremičnino, parc. št. 2914 k. o. Lipovci. Vendar pa sta prvostopenjski kot tudi drugostopenjski organ zaključila, da gre pri omenjeni kupoprodajni pogodbi za navidezen pravni posel, zaradi česar tožnici niso priznani prejemki iz naslova prodaje navedene nepremičnine. Z navedenimi ugotovitvami obeh davčnih organov pa se strinja tudi sodišče, saj vse okoliščine v zvezi s predmetno prodajo in dejstva, ugotovljena v postopku, tudi po presoji sodišča izkazujejo, da je predmetni pravni posel prodaje nepremičnine navidezen.

14. Razlogi za izpodbijano odločitev so po presoji sodišča zadostno pojasnjeni in obrazloženi. Tako je bilo med drugim ugotovljeno, da je družba B. d.o.o. po sklenitvi predmetne kupoprodajne pogodbe še imela prilive na TRR, prejela je tudi kredit v višini 900.000,00 EUR, vendar je ta denarna sredstva porabila tudi za plačilo ostalih obveznosti, ne pa za plačilo predmetnega davka na promet nepremičnin, čeprav je šlo zgolj za slabih 15.000 EUR. Družbi B. d.o.o. je bil odobren kredit G. d.d. za obratna sredstva, med katera pa ni mogoče šteti nabave nepremičnine. Omenjena družba je imela likvidnostne težave pri projektu izgradnje apartmajev v ..., saj naj ji F. d.o.o. ne bi sprostila že odobrenih sredstev za izgradnjo. Zato ni logično, da bi se s temi sredstvi kupila druga nepremičnina v ..., ki niti v trenutku nakupa niti kasneje ni mogla pripomoči k rešitvi njenih likvidnostnih težav. Omenjena nepremičnina v ... v naravi predstavlja poslovni objekt, v kateri naj bi se opravljala zobozdravstvena dejavnost, in stanovanjsko hišo, v kateri živi C.C., ki je povezana oseba z direktorjem omenjene družbe E.E., s katerim imata otroka (D.D.). Predmetno nepremičnino je tožnica kot lastnica zastavila kot porok E.E. pri najetju kredita pri H. Leta 2007 je družba B. d.o.o. odkupila terjatev H. do E.E. in se v zemljiški knjigi pri navedeni nepremičnini tudi vpisala kot upnik. Družba B. je imela tako v primeru, da terjatve ne izterja od E.E., pravico, da sproži postopek izterjave od tožnice kot poroka. Družba B. d.o.o. postopka izterjave od tožnice kot poroka ni izvedla, ampak je 25. 3. 2009 sklenila pogodbo o nakupu te nepremičnine. Terjatev do E.E. (v višini 350.000,00 EUR) je bila septembra 2009 odstopljena C.C. po ceni 1.000,00 EUR.

15. Davčni organ je ugotovil, da družba A. d.o.o. (prej B. d.o.o.) več ne posluje. V davčnem nadzoru je bilo tudi ugotovljeno, da je družba B. d.o.o. v zadnjih letih izvedla določene transakcije, ki so v nasprotju s poslovnimi interesi družbe. Tako je bilo izvršenih več odlivov denarnih sredstev fizičnim osebam, s čimer se je družba finančno oslabila, kar je vodilo do likvidnostnih težav. Ena izmed takšnih transakcij je tudi nakazilo denarnih sredstev na TRR tožnice v višini 696.000,00 EUR. Tudi po presoji sodišča je pravilen zaključek davčnega organa, da je na ta način tožnica prišla do visokega zneska denarnih sredstev, hkrati pa je še naprej ostala lastnica nepremičnine. Ta nepremičnina je bila pred leti celo zastavljena za kredit, ki ga je njen sin in takrat direktor družbe E.E. najel od H. in ga je kasneje odplačala družba B. d.o.o. 16. Na podlagi navedenih dejstev ni mogoče pritrditi tožnici, da bi davčna organa morala upoštevati kupoprodajno pogodbo z dne 25. 3. 2009 kot veljavno ter, da ne gre za navidezen pravni posel. Tudi po presoji sodišča vse ugotovitve v postopku potrjujejo stališče, da je bila sklenjena kupoprodajna pogodba zgolj navidezna. Razlogi za tak zaključek so v obrazložitvi izpodbijane odločbe jasno navedeni in jim pritrjuje tudi sodišče. Tožnica se ves čas v postopku in tudi v tožbi sklicuje zgolj na formalno sklenjeno kupoprodajno pogodbo, ki naj ne bi bila realizirana iz razlogov, ki niso na njeni strani (neplačilo davka na promet nepremičnin). Oporeka tudi zaključku davčnega organa, da ni sprožila sodnega postopka, kot to določa 7. člen sklenjene pogodbe. Vendar pa so to zgolj dodatne okoliščine, na katere se, ob vseh ugotovitvah v predmetnem postopku (tožničina povezanost s kupcem nepremičnine, to je družbo, ki je s tožnico sklenila predmetno kupoprodajno pogodbo in ji nakazala denarna sredstva, neizkazanost poslovno utemeljenih razlogov za nakup predmetne nepremičnine, itd.) sklicuje davčni organ in na podlagi katerih zaključuje, da je sporen pravni posel navidezen.

17. V zvezi s tožničinim ugovorom, da je neutemeljeno sklicevanje davčnega organa na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2011, saj v zadevi ne gre za identičen primer, sodišče ugotavlja, da gre v omenjeni zadevi kot tudi v obravnavani zadevi za sklenitev pravnega posla, za katerega je davčni organ ugotovil, da je navidezen. Vrhovno sodišče RS je v obrazložitvi navedene sodbe pojasnilo, da imajo navidezne pogodbe v davčnem pravu drugačne posledice kot v obligacijskem pravu. Navidezen posel se obdavči po svoji pravi ekonomski vsebini, kar je v skladu s 5. členom ZDavP-2, po katerem se predmet obdavčenja in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za odločanje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini, in s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2, ki določa, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje.

18. Sodišče se strinja s presojo davčnega organa o vseh ugotovljenih dejstvih in okoliščinah v predmetnem postopku, ki je v izpodbijani odločbi obrazložena z logičnimi in izčrpnimi argumenti. Sodišče se prav tako strinja tudi z razlogi, ki jih je v obrazložitvi svoje odločitev navedel drugostopenjski organ. Kolikor so tožbeni razlogi enaki pritožbenim, jih, da ne bi prišlo do ponavljanja, iz istih razlogov kot pritožbeni organ, zavrača tudi sodišče. 19. Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni v že postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

21. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.