UPRS Sodba I U 1310/2016-9
Datum: 2017-03-20T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2017:I.U.1310.2016.9
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: davek od dobička iz kapitala - odsvojitev poslovnega deleža - fiktiven pravni posel

## Jedro

Opravljanje dejavnosti oziroma lastništvo sta dve povsem različni pravni kategoriji. Drži, da vpis v sodni register pomeni le deklaratoren vpis, in da zato v zadevi ne gre za stvar, ki bi bila že pravnomočno razsojena oziroma, ki veže davčni organ. Stranka, ki ji je bil vpis zavrnjen, lahko zato svoj predlog ponovno vloži. Iz podatkov v spisu nadalje tudi izhaja, da se po prodaji spornega deleža družbe C. d.o.o., z omenjeno družbo v smislu dejavnosti ni dogajalo ničesar. To pa pomeni po eni strani pritrditev dejstvu, ki ga navaja tožnik, da ne gre za simuliran pravni posel, po katerem bi sam še naprej opravljal dejavnost v omenjeni družbi, oziroma po drugi strani, da odvetniška družba dejavnosti, ki je v omenjeni družbi ne more opravljati, tudi dejansko ne opravlja. Okoliščine ali je v zadevi dejansko šlo za simuliran ali fiktiven navidezni posel, je zato po mnenju sodišča v zadevi potrebno ponovno zanesljivo ugotoviti.

## Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-11146/2015-14 z dne 15. 12. 2015 se odpravi in zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške upravnega spora v znesku 347,70 EUR v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri davku od dohodka iz kapitala od osvojitve deleža v gospodarski družbi za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 dodatno odmerila davek od dohodka iz kapitala od osnove 251.725,38 EUR, po stopnji 15 %, v znesku 37.758,81 EUR in pripadajoče obresti v znesku 372,00 EUR (I. točka izreka). Odmerjene in neplačane dajatve ter pripadajoče obresti, v skupnem znesku 38.130,81 EUR, morajo biti plačane v 30 dneh, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. in IV. točka izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik, ki je bil tožniku vročen 13. 11. 2015. Tožnik je podal na zapisnik pripombe, na katere je odgovorjeno v izpodbijani odločbi.

2. Tožniku je bil odmerjen davek od davčne osnove 251.725,38 EUR v zvezi s prodajo poslovnih deležev v podjetjih A. d.o.o. in B. d.o.o. V zadevi ni sporno dejansko stanje glede vrednosti odsvojenih deležev teh družb, pač pa je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik v napovedi za odmero davka želel v dejansko stanje za odmero davka vključiti še odsvojitev kapitala v družbi C. d.o.o., z namenom nedopustnega zniževanja davčne osnove. Dne 31. 12. 2013 je bil pri notarju sklenjen notarski zapis SV 1114/2013 - Pogodba o odplačnem prenosu poslovnega deleža v družbi C. d.o.o., na podlagi katerega sta tožnik in D.D. kot odsvojitelja poslovnega deleža na družbo pogodbeno stranko - E. o.p. d.o.o. prenesla svoja deleža v skupnem nominalnem znesku 762.085,64 EUR za kupnino 1,00 EUR za vsak delež. V izpodbijani odločbi davčni organ pojasnjuje način oblikovanja deležev v družbi C. d.o.o. preko posojilnih pogodb in pogodb o konverziji terjatev v lastniški delež s strani prvotnih družbenikov - tožnika in D.D., sklenitev sporne Pogodbe o odplačnem prenosu poslovnega deleža v družbi C. d.o.o., zavrnitev predloga za vpis v sodni register s strani Okrožnega sodišča v Ljubljani z dne 15. 7. 2014 ter ugotovitev, da se poslovanje v družbi po domnevnem prevzemu deležev s strani odvetniške družbe ni odvijalo.

3. Na podlagi omenjenih okoliščin davčni organ zaključi, da v zadevi sploh ni prišlo do prodaje deležev v družbi C. d.o.o. na podlagi sklenjenega notarskega zapisa SV 1114/2013, saj v skladu s slovensko zakonodajo E.o.p., d.o.o. tega poslovnega deleža sploh ni mogla kupiti. Meni, da sklenjena pogodba predstavlja le navidezni posel. Družbenika družbe nista prodajala na trgu, ampak sta jo prodala svojemu odvetniku, tako da dejansko ni prišlo do spremembe lastnika. Obravnavani korporacijski pravni posli so bili sklenjeni izključno z namenom izigravanja davčnih predpisov, kar pomeni, da gre za zlorabo pravice oziroma za njihovo uporabo za namene, ki so nedopustni. Po določilih tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Davek je zato prvostopenjski davčni organ ugotovil na podlagi odsvojitve deležev v družbah A. d.o.o., B. d.o.o. ter pri tem ni vključil navidezne odsvojitve deleža v družbi C. d.o.o.. Pri tem se sklicuje na določbe 325. člena do 336. člena ZDavP-2 oziroma 80. člena in 92. člena in naslednje člene Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Citira še 101. člen in 132. člen ZDoh-2. 4. Ministrstvo za finance je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnilo. Izrek izpodbijane odločbe pod točko I. pa je spremenilo tako, da se ta sedaj glasi: "Zavezancu F. se zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri davku od dobička iz kapitala od odsvojitve deleža v gospodarski družbi za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 odmeri davek od dobička iz kapitala od osnove 251.725,38 EUR, po stopnji 15 %, v znesku 37.758,81 EUR in pripadajoče obresti v znesku 372,00 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo od dneva izdaje te odločbe dne 15. 12. 2015". V obrazložitvi še pojasnjuje, da se v celoti strinja z ugotovitvami davčnega organa, da je šlo v zadevi odsvojitve poslovnih deležev C. d.o.o. za navidezni pravni posel. V konkretni zadevi vse okoliščine v zvezi z oblikovanjem vrednosti poslovnih deležev v družbi C. d.o.o., z njihovo odsvojitvijo za simbolično odkupnino 2,00 EUR povezani odvetniški družbi, ki poslovanja ne izvaja, ter zavrnitev vpisa v register takšne odsvojitve kapitala, kažejo na neobstoj pravega poslovnega interesa za takšno odločitev. Tudi razlogom, zakaj v konkretni zadevi ne gre za simuliran pravni posel, ni mogoče slediti. Vse okoliščine jasno kažejo na nedopustne nagibe pri sklepanju spornega pravnega posla v smislu doseganja enega cilja, to je izognitve plačila davčnih obveznosti iz naslova davka od dobička iz kapitala, ki je bil nesporno dosežen pri odsvojitvi poslovnih deležev drugih dveh družb v letu 2013. 5. Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in jo izpodbija. V tožbi uveljavlja tožbeni razlog zmotne uporabe materialnega prava po 1. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ne strinja se s stališčem tožene stranke, da tožnik ni realiziral prodaje svojega poslovnega deleža v družbi C. d.o.o. oziroma, da je šlo za navidezni posel. V predmetni zadevi se kot ključno vprašanje zastavlja vprašanja, ali je tožnik prodal oziroma realiziral prodajo svojega poslovnega deleža v družbi C. d.o.o., torej ali je tožnik svoj poslovni delež prodal kupcu - E. o.p. d.o.o. Zmotno je stališče tožene stranke, da do realizacije prodaje poslovnega deleža ni prišlo in da posledično tožniku ne pripada pravica do uporabe izgube iz prodaje kapitala. Poudarja, da je v času realizacije prodaje veljavni Zakon o gospodarski družbah (v nadaljevanju ZGD-1) v 481. členu določal, da poslovni deleži iz prodajalca na kupca preidejo s sklenitvijo same pogodbe. Poslovni delež je bil prodan in je prešel na kupca 31. 12. 2013. Sam vpis v sodni register pri tem ni pomemben, saj je deklaratorne narave. Zato je sklicevanje prvostopenjskega organa na vpis v sodni register pravno nepomembno. Vprašanju registracije je davčni organ pripisal pomen, ki ga niti statusno pravna niti davčno pravna zakonodaja ne predvidevata. Pomembno je samo vprašanje, ali je bila pogodba sklenjena in kdaj je bila pogodba sklenjena.

6. Tožnik zato meni, da mu v konkretnem primeru ni mogoče očitati, da je šlo za simuliran pravni posel. V primeru simuliranega pravnega posla bi bila namreč situacija takšna, da bi tožnik še naprej opravljal oziroma izvrševal pravice družbenikov, čeprav bi delež formalno prenesel na drugo osebo. Šlo bi za razhajanje dejanskega stanja in pravne oblike, tega pa v konkretnem primeru ni. Tožena stranka v spisu nima niti enega dokaza, ki bi dokazoval navedeno razhajanje. V konkretnem primeru iz spisa izhaja ravno nasprotno. Vse pravice je po datumu prodaje deleža opravljal v družbi C. d.o.o. novi družbenik - kupec E. o.p., d.o.o. Tudi sklicevanje na sklep sodnega registra ne zdrži pravne presoje. Davčni organ mora uporabiti zakonodajo, ne pa se sklicevati na stališče v sklepu. Zakon o odvetništvu (v nadaljevanju ZOdv) ne vsebuje prepovedi, da odvetniška družba ne more biti družbenik v drugi družbi. Že hiter vpogled v sodni register pokaže, da so v praksi odvetniške družbe pogosto družbeniki v drugih družbah. Tako je tudi E. o.p., d.o.o. družbenik družbe G. d.o.o. in H. d.o.o., kar negira stališče davčnega organa, da odvetniške družbe ne morejo biti družbeniki v drugih družbah. Posledično je davčni organ zmotno uporabil materialno pravo pa tudi napačno ugotovil dejansko stanje. Tožnik zato predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da vztraja pri svojih razlogih iz obrazložitve upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Tožba je utemeljena.

9. Med strankama je sporno, ali je bila pogodba o odplačnem prenosu poslovnega deleža v družbi C. d.o.o. (notarski zapis SV 1114/2014 z dne 31. 12. 2013), na podlagi katere sta tožnik in njegov brat odsvojila poslovni delež na drugo pogodbeno stranko, to je E. o.p., d.o.o. v skupnem nominalnem znesku 762.085,64 EUR za kupnino 2,00 EUR, davčno upoštevna ali ne. Od omenjene odločitve je namreč odvisno, ali je omenjeno pogodbo mogoče upoštevati pri odmeri davka iz dobička od kapitala tožniku v zvezi s prodajo poslovnih deležev v družbah v letu 2013. 10. Po presoji sodišča je odločitev, da gre v zadevi v skladu s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2 za navidezni pravni posel, ki ne vpliva na obdavčenje, preuranjena. V skladu z ustaljeno sodno prakso je navidezni pravni posel oziroma pogodba posel, ki sta ga stranki sklenili, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebine tega posla. Po določbi 50. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) takšen pravni posel namreč ne ustvarja pravnih učinkov med strankama, saj je njuna pravno poslovna volja zaigrana. Lahko je le fiktiven, kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili, tretjim osebam pa lažno predstavljata, da sta ga, ali pa da gre za simuliran pravni posel, kjer stranki skleneta pravni posel z drugačno poslovno podlago od tiste, ki jo razglašata. V obeh primerih pa so pravne posledice enake, to je pravni posel nima pravnih učinkov. Skladno s to ureditvijo tudi na davčno pravnem področju tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, na katerega se sklicuje davčni organ, določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. V primeru, da navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, pa je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. 11. Tudi po presoji sodišča je ugotovljeno sporno dejstvo, da je Okrožno sodišče v Ljubljani dne 15. 7. 2014 zavrnilo predlog predlagatelja za vpis spremembe družbenikov in družbene pogodbe v sodni register pri družbi C. d.o.o., na podlagi katere vstopa v družbo nov družbenik, to je E. o.p., d.o.o., iz razloga, ker vstopanje odvetniške družbe v drugo pravno osebo ne sodi v delokrog odvetniških družb iz 37. člena Zakona o odvetništvu (v nadaljevanju ZOdv), materialno pravno napačno. Na tej podlagi ni mogoče trditi, da do spremembe lastništva v sporni družbi ni prišlo. Drži, da je odvetništvo svoboden poklic, in da je dejavnost odvetniške družbe omejena na opravljanje odvetniškega poklica, ker odvetniki opravljajo svoj poklic v skladu z določbami ZOdv, ne pa v skladu z ZGD-1. Vendar pa dejavnosti odvetniške družbe, ki je v skladu s prvim odstavkom 37. člena ZOdv omejena na opravljanje odvetniškega poklica, ni mogoče enačiti z dejstvom njenega lastništva v posamezni pravni osebi.

12. Opravljanje dejavnosti oziroma lastništvo sta namreč dve povsem različni pravni kategoriji. Drži tudi, da vpis v sodni register pomeni le deklaratoren vpis, in da zato v zadevi tudi ne gre za stvar, ki bi bila že pravnomočno razsojena, oziroma, ki veže davčni organ. Stranka, ki ji je bil vpis zavrnjen, lahko zato svoj predlog ponovno vloži. Iz podatkov v spisu nadalje tudi izhaja, da se po prodaji spornega deleža družbe C. d.o.o., z omenjeno družbo v smislu dejavnosti ni dogajalo ničesar. To pa pomeni po eni strani pritrditev dejstvu, ki ga navaja tožnik, da ne gre za simuliran pravni posel, po katerem bi sam še naprej opravljal dejavnost v omenjeni družbi, oziroma po drugi strani, da odvetniška družba dejavnosti, ki je v omenjeni družbi ne more opravljati, tudi dejansko ne opravlja. Okoliščine, ali je v zadevi dejansko šlo za simuliran ali fiktiven navidezni posel, je zato po mnenju sodišča v zadevi potrebno ponovno zanesljivo ugotoviti, upoštevaje pravno mnenje sodišča izraženo v tej sodbi.

13. Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in vrnilo prvostopnemu davčnemu organu v ponovno odločanje.

14. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi ter izpodbijani akt odpraviti.

15. Če sodišče tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, je po prvem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.