VSRS Sodba X Ips 22/2019
Datum: 2019-12-04T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2019:X.IPS.22.2019
opravilna_stevilka_ii_stopnje: UPRS Sodba I U 375/2017
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - prenehanje opravljanja dejavnosti s.p. - prenos dela podjetja - sistemska razlaga - zmotna uporaba materialnega prava - ugoditev reviziji - dopuščena revizija

## Jedro

Po presoji Vrhovnega sodišča je pravilna razlaga 1. točke četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2, po kateri navedena nevtralna davčna obravnava velja tudi v primeru prenosa zgolj dela podjetja na novega zasebnika, ne da bi davčni zavezanec (podjetnik, odsvojitelj podjetja) prenehal z opravljanjem (vseh) dejavnosti. Če je dopustno, da samostojni podjetnik prenese del podjetja na drugega podjetnika (prevzemnika) skladno z ZGD-1 in so izpolnjeni z ZDoh-2 predpisani pogoji za nevtralno davčno obravnavo (prenos na sina, ki nadaljuje z opravljanjem dejavnosti v Sloveniji itd.), potem je razlikovanje v davčni obravnavi zgolj na podlagi okoliščine, ali odsvojitelj preneha z opravljanjem tudi drugih dejavnosti, ali ne, v temelju nerazumno, zato take vsebine navedeni določbi ZDoh-2 ni mogoče dati.

## Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 375/2017-10 z dne 13. 2. 2018 se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravi odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4212-1506/2015-3-08-242/10 z dne 15. 5. 2015, in se vrne toženi stranki v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške sodnega postopka v višini 1.140,55 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

## Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožnika zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4212-1506/2015-3-08-242/10 z dne 15. 5. 2015, s katero tožniku ni bila priznana posebna davčna obravnava ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanja po drugi osebi, ki jo je 30. 3. 2015 priglasil davčnemu organu.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje navedlo, da je pravilno ocenilo stališče toženke, da se davčna obravnava iz četrtega odstavka 51. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) lahko prizna le tistemu samostojnemu podjetniku posamezniku, ki v primeru delnega prenosa podjetja na novega zasebnika povsem preneha z opravljanjem dejavnosti. Tudi če podjetnik opravlja več dejavnosti, ki predstavljajo zaključeno celoto, tako kot v obravnavanem primeru, je treba pogoj prenehanja opravljanja dejavnosti po ZDoh-2 šteti kot celoto, torej da se nanaša na prenehanje opravljanja vseh dejavnosti, ne le prenesene. Tožnik pa je nasprotno na svojega sina prenesel le eno od registriranih dejavnosti, sam pa je nadaljeval z opravljanjem preostale dejavnosti s spremenjeno firmo in je bil tako ob izdaji izpodbijane odločbe še vedno registriran kot gospodarski subjekt. Sklicevanje tožnika, da je imel ves čas namen prenehati opravljati gospodarsko dejavnost, kar je naknadno tudi storil, za odločitev ni relevantno, saj se zakonitost izpodbijane odločitve presoja glede na okoliščine v času njene izdaje.

3. Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil predlog za dopustitev revizije, ki mu je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 73/2018 z dne 3. 4. 2019 ugodilo in revizijo dopustilo glede vprašanja: "Ali mora podjetnik ob pravilni razlagi določbe 51. člena ZDoh-2 tudi ob prenosu zgolj dela podjetja na drug gospodarski subjekt prenehati opravljati vse dejavnosti takoj in v celoti?"

4. Zoper navedeno sodbo je revident na podlagi sklepa o dopustitvi revizije vložil revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej po vsebini predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt tožene stranke in zadevo vrne organu tožene stranke v ponovni postopek, oziroma, da izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje pred spremenjenim senatom. V obeh primerih pa zahteva, da se toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

5. Tožena stranka na revizijo ni vsebinsko odgovorila, temveč se sklicuje na dosedanje razloge upravnih odločb in sodbe sodišča prve stopnje ter predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

**K I. točki izreka**

6. Revizija je utemeljena.

7. Iz dejanskega stanja zadeve, na katero je Vrhovno sodišče v revizijskem postopku vezano, izhaja, da je revident 30. 3. 2015 pri toženi stranki vložil vlogo - priglasitev davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi. V njej je navedel, da priglaša davčno obravnavo ob delnem prenehanju opravljanja dejavnosti Prevozi stvari J. O., s.p., in nadaljevanje po drugi osebi A., vzdrževanje in popravila motornih vozil P. O., s.p. Revident je v skladu z 72.a členom in 72.b členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1)1 neodplačno prenesel na svojega sina del svojega podjetja, povezan z dejavnostjo, ki jo je prenehal opravljati (šifra dejavnosti 49.410 Cestni tovorni promet), ni pa v celoti prenehal z opravljanjem (drugih) dejavnosti. Revident je namreč dne 20. 3. 2015 spremenil svojo glavno dejavnost (šifra dejavnosti 10.710 Proizvodnja kruha, svežega peciva in slaščic), spremenil pa je tudi firmo Prevozi stvari J. O., s.p., v Proizvodnja svežega peciva J. O., s.p. Navedeno je bilo zabeleženo v Poslovnem registru Slovenije ter v registru davčnih zavezancev. Revident je bil v času izdaje izpodbijanega upravnega akta tako še vedno registriran za opravljanje dejavnosti kot samostojni podjetnik posameznik.

8. V zadevi med strankama ni sporno, da je bil prenos dela podjetja revidenta na sina izveden skladno z določbami ZGD-1. Sporno pa ostaja, ali je v takem primeru pravilna razlaga 51. člen ZDoh-2, po kateri bi moral za davčno nevtralno obravnavo po 1. točki četrtega odstavka tega člena revident tedaj prenehati z opravljanjem vseh dejavnosti v celoti. To je tudi pomembno pravno vprašanje, zaradi katerega je bila revizija dopuščena.

9. ZDoh-2 v 1. točki četrtega odstavka 51. člena določa, da se na podlagi zahteve zavezanca za odtujitev oziroma pridobitev sredstev pri ugotavljanju davčne osnove ne šteje "prenehanje opravljanja dejavnosti zavezanca s prenosom podjetja ali dela podjetja zavezanca na drugo fizično osebo zaradi smrti, trajne nezmožnosti za delo ali upokojitve v skladu z veljavnimi predpisi, zakonca, otroka, posvojenca ali pastorka (v nadaljnjem besedilu: novi zasebnik)", če so za to izpolnjeni tam navedeni zakonski pogoji.2 Kot pogoj za nevtralno davčno obravnavo je torej določeno "_prenehanje opravljanja dejavnosti zavezanca_" s prenosom podjetja ali dela podjetja na tam naštete fizične osebe ob nadaljnjih predpisanih pogojih. Že samo besedilo ob jezikovni razlagi tako ne izključuje možnosti, da se navedeni pogoj nanaša le na opravljanje _določene_ dejavnosti zavezanca in prenosa (s to dejavnostjo povezanega) dela podjetja na navedene fizične osebe, saj zakon v tej določbi ne govori o prenehanju opravljanja _vseh_ dejavnosti niti taka zahteva izrecno ne izhaja iz nobene druge pravne norme 51. člena ZDoh-2. 10. Ta razlaga je tudi sistemsko skladna s citirano ureditvijo ZGD-1, saj lahko podjetnik na drugega podjetnika (prevzemnika) prenese le del podjetja, ne da bi s tem prenehal opravljati vse gospodarske dejavnosti. Navedeno je neločljivo povezano z dejstvom, da v gospodarskem življenju posamezen podjetnik lahko opravlja hkrati več dejavnosti, za katere je tudi ustrezno registriran3 in da glede na svoje poslovne cilje lahko tudi spremeni obseg svoje dejavnosti, glavno dejavnost ali pa določeno dejavnost preneha opravljati v celoti.4 Navedenim poslovnim odločitvam mora sistemsko skladno slediti tudi njihova davčna obravnava.

11. Revident tako utemeljeno uveljavlja, da je za pravilno razlago 51. člena ZDoh-2 pomembna sistemska razlaga, ki temelji na razmerju med davčnimi predpisi in predpisi gospodarskega prava, ki urejajo prenos podjetja na podjetnika prevzemnika. Gre torej za razlago, ki mora sistemsko ustrezno povezovati možnost prenosa podjetja oziroma njegovega dela skladno z ZGD-1 pri fizični osebi, ki opravlja (gospodarsko) dejavnost, na drugega podjetnika, z možnostjo nevtralne davčne obravnave takega prenosa podjetja ali dela podjetja, ki jo ureja ZDoh-2. Navedeno pride do poudarjenega pomena prav zato, ker je bila možnost prenosa (zgolj) dela podjetja na podjetnika prevzemnika vnesena z 72.a in 72.b členom v ZGD-1 šele po tem, ko je ureditev 51. člena ZDoh-2 že veljala in se je v praksi tudi že uporabljala, kar odpira vprašanje njene (nadaljnje) pravilne razlage.5

12. Po presoji Vrhovnega sodišča je zato pravilna razlaga 1. točke četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2, po kateri navedena nevtralna davčna obravnava velja tudi v primeru prenosa zgolj dela podjetja na novega zasebnika, ne da bi davčni zavezanec (podjetnik, odsvojitelj podjetja) prenehal z opravljanjem (vseh) dejavnosti. Če je dopustno, da samostojni podjetnik prenese del podjetja na drugega podjetnika (prevzemnika) skladno z ZGD-1 in so izpolnjeni z ZDoh-2 predpisani pogoji za nevtralno davčno obravnavo (prenos na sina, ki nadaljuje z opravljanjem dejavnosti v Sloveniji itd.), potem je razlikovanje v davčni obravnavi zgolj na podlagi okoliščine, ali odsvojitelj preneha z opravljanjem tudi drugih dejavnosti, ali ne, v temelju nerazumno, zato take vsebine navedeni določbi ZDoh-2 ni mogoče dati.

13. Temu pritrjuje nazadnje tudi namenska razlaga navedene pravne norme. Če je zakonodajalec predvidel možnost, da samostojni podjetnik prenese na novega zasebnika (npr. sina) del svojega podjetja ob nevtralni davčni obravnavi, je ta nevtralna davčna obravnava namenjena zgolj znižanju stroškov takega prenosa in s tem motiviranju za ohranjanje opravljanja določene dejavnosti in delovnih mest, kot to sicer pravilno ugotavlja sodišče prve stopnje.6 Za dosego navedenega cilja pa je povsem nebistveno, ali odsvojitelj podjetja še nadalje opravlja kakšno drugo dejavnost, ki ni povezana z odsvojenim podjetjem oziroma delom podjetja – celo nasprotno, saj bi zahteva po tem, da podjetnik (odsvojitelj) za davčno nevtralno obravnavo prenosa dela podjetja preneha tudi z opravljanjem vseh ostalih gospodarskih dejavnosti, vodila celo do zmanjševanja števila delovnih mest ter manjšega obsega opravljanja gospodarskih dejavnosti.

14. Glede na navedeno tudi šestemu odstavku 51. člena ni pravilno dati takega pomena, ki mu ga je za razlago četrtega odstavka tega člena dalo sodišče prve stopnje.7 Ta pojasnjevalna norma ne more spremeniti pravilne namenske in sistemske razlage pravnega temelja za nevtralno davčno obravnavo iz četrtega odstavka. Poleg tega pa je tudi iz njene vsebine razvidno, da se (lahko) nanaša zgolj na tiste primere, ko gre za prenehanje opravljanja vseh dejavnosti zavezanca, pa ne pride do celotnega prenosa podjetja na prevzemnika po četrtem odstavku tega člena – ne da bi iz tega morali sklepati na to, da prenos (dela) podjetja na prevzemnika ne more biti predmet nevtralne davčne obravnave, če zavezanec ne preneha z opravljanjem vseh dejavnosti.

15. Zato je pravilna razlaga 1. točke četrtega odstavka 51. člena ta, da "prenehanje opravljanja dejavnosti zavezanca" v tem kontekstu pomeni prenehanje opravljanja tiste dejavnosti, glede katere se del podjetja prenaša na novega zasebnika, ne pa tudi vseh drugih dejavnosti, ki jih skladno s predpisi lahko opravlja ta zavezanec kot podjetnik. Ob tem pa je nevtralna davčna obravnava na podlagi navedene zakonske določbe mogoča le ob izpolnjevanju vseh ostalih predpisanih pogojev in uveljavljanja v zakonsko predpisanem postopku.

16. Odgovor na pravno vprašanje, zaradi katerega je bila revizija dopuščena je torej, da ob pravilni razlagi določbe 51. člena ZDoh-2 tudi ob prenosu zgolj dela podjetja na drug gospodarski subjekt podjetniku za nevtralno davčno obravnavo ni treba prenehati opravljati vseh dejavnosti (takoj in v celoti).

17. Glede na navedeno je po presoji Vrhovnega sodišča utemeljena revizijska navedba, da je bilo v obravnavani zadevi zmotno uporabljeno materialno pravo (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Zato je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo in na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 s sodbo spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijano odločbo tožene stranke ter ji zadevo vrnilo v ponovni postopek, v katerem bo tožena stranka vezana na stališča, ki izhajajo iz te sodbe Vrhovnega sodišča. **K II. točki izreka**

18. Ker je tožeča stranka z revizijo uspela, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred sodiščem prve stopnje in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

19. Stroški revizijskega postopka pa so odmerjeni na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi z prvim odstavkom 154. člena ZPP, ob upoštevanju druge alineje 1. točke tarifne številke 30 Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT) in vrednosti točke 0,60 EUR. Revident je zahteval povračilo stroškov tako za predlog za dopustitev revizije kot tudi za revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek. Nagrada za predlog za dopustitev revizije tako znaša 625 točk (4. točka tarifne številke 21 v povezavi s 1. točko tarifne številke 30 OT), za revizijo pa 437,5 točke (5. točka tarifne številke 30 v povezavi s 5. točko tarifne številke 21 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo). Revidentu se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 637,50 EUR (1062,5 točke) in 12,38 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 792,85 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje in stroški revizijskega postopka torej znašajo 1.140,55 EUR.

20. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

**Glasovanje**

21. Odločitev je bila sprejeta soglasno.

1 Revidentu je finančni organ izdal potrdilo z dne 10. 4. 2015, da je revident v davčnih evidencah označen kot davčni zavezanec, ki je priglasil davčno obravnavo ob prenehanju opravljanja dejavnosti po drugi fizični osebi, v skladu s prvim odstavkom 303. člena ZDavP-2. 2 Ti so: a) novi zasebnik nadaljuje z opravljanjem dejavnosti v Sloveniji,b) novi zasebnik mora ovrednotiti prevzeta sredstva in obveznosti, amortizirati prevzeta sredstva in izračunavati dobičke in izgube v zvezi s prejetimi sredstvi in obveznostmi z upoštevanjem vrednosti na dan prenehanja opravljanja dejavnosti zavezanca, po kateri se bi izhajalo pri izračunu davčne osnove pri zavezancu, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti, oziroma na način, kot če do prenehanja opravljanja dejavnosti ne bi prišlo,c) novi zasebnik prevzame rezervacije, ki jih je oblikoval zavezanec, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti, ki se lahko pripišejo podjetju, ki se prenaša, in pogoje v zvezi s temi rezervacijami, kot bi veljali za zavezanca, ki je prenehal z opravljanjem dejavnosti, kot če do prenehanja opravljanja dejavnosti ne bi prišlo.  
3 O dejavnostih, ki jih opravlja gospodarska družba ali samostojni podjetnik (fizična oseba) glej 6. člen ZGD-1, ki določa tudi obveznost registracije dejavnosti pred začetkom njenega opravljanja (šesti odstavek). Navedene glavne in drugih dejavnosti ter njihove spremembe se vpisujejo v Poslovni register skladno z Zakonom o poslovnem registru Slovenije in druge uradne evidence skladno z davčnimi in drugimi predpisi.  
4 To potrjuje tudi določba petega odstavka 51. člena ZDoh-2, ki temu skladno tudi z davčnega vidika opredeljuje pojem dela podjetja: "Za del podjetja po tem členu se šteje celota sredstev in obveznosti, ki je s poslovno organizacijskega vidika sposobna samostojno poslovati. V okviru dela podjetja, ki se prenaša, se lahko prenašajo samo obveznosti in davčne ugodnosti, pridobljene v zvezi s četrtim odstavkom tega člena, ki se lahko pripišejo temu delu podjetja." 5 Ureditev 72.a in 72.b člena pa je bila vnesena v zakon z novelo ZGD-1G iz leta 2012, čemur je zakonodajalec sledil z ureditvijo postopka v prehodni določbi novele Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2F) iz leta 2012, po kateri se določbe 297.a in 297.b člena ZDavP-2 porabljajo smiselno za predlaganje davčnega obračuna pri prenosu podjetja ali njegovega dela na podjetnika v skladu z ZGD-1 do sistemske ureditve (99. člen).  
6 Tako tudi opomba št. 8 v 17. odstavku izpodbijane sodbe.  
7 Ta določa: "Sredstva in obveznosti, ki v primeru delnega prenosa podjetja v skladu s četrtim odstavkom tega člena, niso prenesena, se obravnavajo v skladu s prvim odstavkom tega člena."