UPRS Sodba I U 1335/2023-27
Datum: 2023-11-20T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:UPRS:2023:I.U.1335.2023.27
sodisce: Upravno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: DAVKI
institut: dohodnina - odmera dohodnine - dvig gotovine - drugi dohodek - prikrito izplačilo dobička - dohodek iz kapitala - zmotna uporaba materialnega prava

## Jedro

Gotovinska izplačila družbe tožniku, ki jih je tožnik zadržal zase, predstavljajo obdavčljiv dohodek, ki pa se lahko obdavči kot "drug dohodek" le, če ne gre za dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, kar se presoja po njihovi dejanski (ekonomski) vsebini. Ker v konkretnem primeru gre za tak dohodek in sicer za prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena in 80. členom ZDoh-2, opredelitev teh izplačil iz bančnega računa družbe tožniku kot drug dohodek iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ni možna. Glede na navedeno, je bilo v obravnavani zadevi materialno pravno zmotno uporabljeno

## Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4210-7009/2017-13 z dne 2. 9. 2019 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 2.554,53 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) za leto 2014 tožniku odmerila dohodnino v znesku 146.435,20 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačano akontacijo dohodnine v skupni višini 79.002,50 EUR, znaša 67.432,70 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Stranka trpi svoje stroške. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve je razvidno, da tožnik napovedi za odmero dohodnine za leto 2014 ni vložil, zato mu jo je davčni organ odmeril po uradni dolžnosti na podlagi podatkov o izplačanih dohodkih v letu 2014 pri izplačevalcu, družbi A., d. o. o., Ljubljana (v nadaljevanju A., tudi družba), s katerimi je davčni organ razpolagal. Tožnikove dvige gotovine iz računa navedene družbe je davčni organ opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in od skupnega zneska 316.010,00 EUR, upoštevajoč akontacijo dohodnine po stopnji 25 %, v višini 79.002,50 EUR, odmeril dohodnino. Davčni organ je pri družbi A. opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in o tem 10. 7. 2017 izdal zapisnik DIN. Ugotovil je, da je tožnik kot edini družbenik in zakoniti zastopnik te družbe iz bančnih računov družbe opravil večje število dvigov gotovine. Z zapisnikom z dne 4. 1. 2019 je bil tožnik seznanjen z ugotovitvami, ki izvirajo iz zapisnika DIN z dne 10. 7. 2017 pri navedeni družbi. Davčni organ je tožnika tudi seznanil z vsemi dvigi gotovine na bančnih okencih in bankomatih, ki jih navaja na straneh 2 in 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik se je osebno zglasil pri davčnem organu in predložil pripravljalno vlogo, katere vsebino povzema na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na straneh 4 do 5 pa opisuje poslovanje navedene družbe, ki opravlja dejavnost nakupa odpadnih plemenitih kovin (lom srebra, lom zlata, lom brona). Za predelavo plemenitih kovin družba ni imela lastnih zmogljivosti, zato jih je dostavljala v rafinacijo drugim subjektom. V nadaljevanju navaja vsebino prevzemnic rafinerije za plemenite kovine B. GmbH in odkupne dokumentacije podjetja C., d. o. o. Tožnik je davčnemu organu predložil tudi seznam imen fizičnih oseb, prodajalcev loma srebra in loma zlata, ter pisne izjave nekaterih prodajalcev plemenitih kovin, fizičnih oseb (med drugimi tudi izjavo A. A. o prodaji srebra 27. 11. 2014 v znesku 1.484,00 EUR), kakor tudi dokumentacijo, navedeno na straneh 7 do 10 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je davčnemu organu podal tudi pisno pojasnilo. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je družba A. od 3. 11. do 29. 12. 2014 od 167 fizičnih oseb odkupila skupaj 10.204 kg blaga - plemenitih kovin (lom srebra) ter od 4. fizičnih oseb še 1.712 kg plemenitih kovin (lom brona). Knjigovodske listine družbe A. so pomanjkljive. V blagajniških izdatkih ni navedenih popolnih podatkov imen fizičnih oseb, naslova, lokacije prevzema itd., kar pojasni. Poslovni dogodki niso knjiženi v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS). Porabo dvignjene gotovine družba ni evidentirala v času nastanka poslovnega dogodka, marveč kot en poslovni dogodek in sicer je 31. 12. 2914 evidentirala dvig 301.620,45 EUR z navedbo: "nabava zalog od fizičnih oseb z gotovino november, december". Iz razpredelnice 4 na straneh 13 do 15 obrazložitve izpodbijane odločbe so razvidna neskladja med odkupi loma dragih kovin ter dvigi gotovine, kar davčni organ pojasni na straneh 15 in 16 obrazložitve izpodbijane odločbe. Do tožnikovih navedb v pripravljalni vlogi se davčni organ opredeli na straneh 16 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe. Predloženi blagajniški izdatki in odkupi so bili mnenju davčnega organa navidezni. Družba A. v postopku DIN ni uspela dokazati, da so zaračunane transakcije blaga, ki so bile navedene na blagajniških izpiskih, dejansko izvedene s strani fizične osebe. Davčni organ ni mogel preveriti niti izvora blaga niti prodaje blaga s strani fizičnih oseb. Iz predložene in pridobljene dokumentacije ter poslovnih knjig družbe ni razvidno, da je bila sporna dvignjena gotovina iz računa navedene družbe dejansko porabljena za plačilo odkupa dragih kovin fizičnim osebam. Tožnik ni predložil verodostojne listine kot podlage za dvig 301.620,45 EUR gotovine. Tožnik, kot direktor družbe A. je nesporno iz računov te družbe dvigoval denarna sredstva, ni pa dokazal, da jih je dejansko izročil fizičnim osebam, od katerih naj bi odkupoval odpadne plemenite kovine. V postopku tožnik ni dokazal, da je dvignjen denar iz računa družbe dejansko porabil za poslovni namen te družbe. Zato je davčni organ sporna sredstva, izplačana tožniku iz bančnega računa družbe A. opredelil kot obdavčljive dohodke tožnika in sicer kot drug dohodek v skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in ga obdavčil. Odmera dohodnine je razvidna na strani 22 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja in zavrača tožnikove pritožbene ugovore ter se sklicuje na 73. člen in 77. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Do tožnikovih pritožbenih ugovorov glede opredelitve predmetnih dohodkov kot drugih dohodkov iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 se pritožbeni organ opredeli na straneh 5 in 6 obrazložitve. Pritožbeni organ meni, da sporni prejemki ne predstavljajo prikritega izplačila dobička kot to ugovarja tožnik, kar pojasni na strani 6 obrazložitve svoje odločbe. Zavrne tudi tožnikov ugovor o neustavnosti upoštevane višine splošne dohodninske olajšave (drugi odstavek 111. člena ZDoh-2).

4. Tožnik v tožbi navaja, da je v zadevi poleg pravne narave in višine tožnikovih dvigov gotovine iz računa družbe A. spornih veliko vprašanj. Ne strinja se z dokaznimi pravili, ki sta jih navajala davčna organa, ki sta dokazna sredstva omejila zgolj na listinske dokaze in s tem uvedla formalno dokazno breme namesto materialnega, kar je napačno. Izpodbijana odločba o odmeri dohodnine navaja drugačno višino dvigov - 153.145,25 EUR, kot je bila navedena v inšpekcijski odločbi zoper pravno osebo - 134.590,00 EUR, kar ni logično. Davčna osnova je navedena v izreku upravne odločbe, ki postane pravnomočen, na kar je davčni organ vezan, kar pojasni. Ne strinja se, da ni uspel dokazati, da je družba A. gotovino porabila za nakup odpadnih plemenitih kovin, ki jih je nato dala v rafinacijo in prodala dalje, s čimer je ustvarila obdavčljive dohodke. Očitek, da blagajniški izdatki ne vsebujejo vseh podatkov, v zadevi ni relevanten. Relevantno je, ali je bila sporna dvignjena gotovina porabljena za poslovanje družbe A. Zakonodaja podatkov, ki naj bi jih obvezno vsebovali blagajniški izdatki, ne predpisuje. Napačna je ugotovitev, da je družba A. kršila 10. člen ZDavP-2. Morebitne pomanjkljivosti so bile le formalne narave in ne vsebinske. Družba pa tudi ni bila dolžna preverjati, kje so posamezni prodajalci dobili takšne količine odpadnih plemenitih kovin. Kvaliteta odpadne kovine se izkaže šele ob rafinaciji. Davčni organ ne loči med obveznostmi družbe A. in tožnikovimi obveznostmi, kar pojasni na strani 7 tožbe. Listina je verodostojna, kolikor je verodostojna oseba, ki je listino sestavila. Davčni organ tožniku zgolj pavšalno očita, da ni ravnal v skladu z davčno zakonodajo. Časovno neskladje med dvigi gotovine in nakupi odpadnih plemenitih kovin je posledica tega, da je tožnik v obravnavanem obdobju zalagal tudi svojo gotovino za nakupe teh kovin. Plemenite kovine so se v obravnavanemu obdobju od fizičnih oseb lahko kupovale le za gotovino. Ni logično, da je davčni organ obdavčil celoten dvignjen znesek iz računa družbe in ne le razlike. Če je družba prodajala odpadne plemenite kovine, jih je morala pred tem kupiti. Če poslovni dogodek ni vknjižen v poslovne knjige družbe še ne pomeni, da se ni zgodil. Tožnik ni porabil dvignjene gotovine iz računa družbe za svojo osebno porabo, marveč za potrebe poslovne dejavnosti navedene družbe, kar pojasni na strani 8 tožbe. Tožniku ni jasno, zakaj davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj navedenega ne pojasni. Posledično v tem delu izpodbijane odločbe ni možno preizkusiti. Tožnik je zadostil dokaznemu bremenu, ki ga ima po 76. členu ZDavP-2 s predložitvijo pisnih izjav, ki so jih 2019 podpisali prodajalci odpadnih plemenitih kovin - fizične osebe je dokazoval, da je od njih leta 2014 kupil odpadne plemenite kovine. Pisne izjave so dokaz v smislu drugega odstavka 164. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Naknadno dana izjava ima podobno dokazno vrednost kot naknadna izjava v postopku zaslišanja priče pred upravnim organom. Če bi toženka podvomila v resničnost izjave, bi morala osebe, ki so dale pisno izjavo zaslišati, česar pa ni storila. Davčni organ se v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni opredelil do vseh predloženih dokazov in je z pavšalno oceno listin kot neverodostojnih kršil pravila postopka. Tožnik ni bil dolžan hraniti listinskih dokazov, saj je bila to naloga družbe. Zato je poslovne dogodke dokazoval s pisnimi izjavami prodajalcev odpadnih plemenitih kovin - fizičnih oseb. Tožnik meni, da bi moral davčni organ v konkretnem primeru izvesti cenitev davčne osnove, česar pa ni storil. S tem v zvezi se sklicuje na 68. člen ZDavP-2. Nakupovanje odpadnih plemenitih kovin za gotovino ne more biti nepotrebni odhodek v smislu 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Formalno pomanjkljivost listin bi morala nadomestiti ocena davčnega organa in sicer cenitev višine zneska, ki bi ga družba porabila za nakup odpadnih plemenitih kovin, ki jih je nato prodala. Do teh ugovorov se davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni opredelil. Tudi pritožbeni organ napake ni popravil. Davčni organ neutemeljeno očita, da tožnik v inšpekcijskem postopku zoper družbo ni ugovarjal ugotovljeni pravni naravi izplačanega dohodka, saj ni bil stranka v tem postopku.

5. Davčni organ je dvige gotovine iz transakcijskih računov družbe A. opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, katerega vsebino navaja. Tožnik je nesporno z družbo A. povezana oseba v smislu 7. točke 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Sklicuje se na tretji odstavek 90. člena ZDoh-2, ki opredeljuje obdavčitev dividend oz. prikritega izplačila dobička. Napačna je utemeljitev davčnega organa, da gre za druge dohodke. Na straneh 12 do 14 tožbe pojasnjuje pojem prikritega izplačila dobička, katerega opredelitev toženka napačno razume, kar pojasni. Oblika dohodka ni ključna za presojo vrste dohodka. Tožnik meni, da je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe napačno navajal, da je tožnik izplačal dividende, saj je tožnik dohodke prejel in ne izplačal. Opozarja tudi, da je pred Ustavnim sodiščem RS še v postopku ocena ustavnosti 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Tožnik meni, da tudi če ZDDPO-2 ne bi imel 7. točke 74. člena, bi šlo v obravnavani zadevi kvečjemu za dividendo, kar pojasni na strani 15 tožbe. Tožnik se strinja z navedbo, da davčni zavezanci nimajo pravice izbirati pravne podlage za obdavčitev. Napačen je argument pritožbenega organa da dvignjena gotovina ne predstavlja prikritega izplačila dobička, ker naj bi šlo za dogovorjene ugodnosti oz. izplačilo, ki ni posledica pravnega posla med družbenikom in družbo. Če velja navedeno stališče, gre za protipravno pridobljene zneske, ki jih mora družbenik družbi vrniti. Po stališču davčnega organa je za obstoj prikritega izplačila dobička potrebno izpolniti pogoj, da mora iti za pravni posel med družbo in družbenikom in da mora obstajati objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi v škodo družbe in v korist družbenika. Pravni posel je tudi, če družba podari družbeniku sredstva. Razlika ni jasna. Tudi, če v konkretnem primeru ne bi šlo za prikrito izplačilo dobička po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 v povezavi s 7. točko 74. člena ZDDPO-2, še ne pomeni, da v konkretnem primeru ne more iti za izplačilo dividend na podlagi tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Šele, če ne gre za nobenega od navedenih izplačil, se uporabi 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Če pa sodišče meni, da mu vsebina 90. člena in 105. člena ZDoh-2 onemogoča odločitev, da gre za dividendo, pa predlaga, da vloži zahtevo za oceno ustavnosti navedenih določb zaradi kršitve načela enakosti. Na straneh 17 do 20 tožbe ugovarja, da je višina splošne dohodninske olajšave iz 111. člena ZDoh-2 prenizka, ker ne omogoča lastnega preživljanja in pomeni poseg v osebno dostojanstvo ter ljudem ne zagotavlja socialne varnosti, zato je ZDoh-2 v tem delu neustaven in krši 2. člen, 14. člen, 34. člen in 147. člen Ustave RS. Glede presoje ugovorov neustavnosti zakonske ureditve se sklicuje na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 48/2016 z dne 10. 7. 2017. Sodišču predlaga, da vloži zahtevo za oceno ustavnosti 90. člena, 105. člena in 111. člena ZDoh-2. Sodišče naj izpodbijano odločbo odpravi in tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva po izteku izpolnitvenega roka dalje do plačila.

6. V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev citiranih upravnih odločb. Sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Upravno sodišče RS je v predmetni zadevi izdalo sodbo I U 105/2020-13 z dne 5. 4. 2022, s katero je tožnikovo tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS pa je s sklepom X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023 (v nadaljevanju sklep VS) navedeno sodbo Upravnega sodišča RS razveljavilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Odločitev o stroških revizijskega postopka je pridržalo za končno odločbo.

8. Tožba je utemeljena

9. V ponovljenem postopku je sodišče v skladu z napotki sklepa VS zadevo ponovno presojalo.

10. V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali je davčni organ v predmetni zadevi pravilno in zakonito tožniku odmeril dohodnino za leto 2014 od dohodkov, ki jih je prejel od družbe A., ki jih je opredelil kot druge dohodke v skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Sporno je, ali predmetni dvigi gotovine iz bančnega računa navedene družbe sploh predstavljajo obdavčljiv dohodek. Sporna je pravna podlaga za obdavčitev (11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ali pa 7. točka 74. člena ZDDPO-2, ki po 1. točki četrtega odstavka 90. člena v zvezi z 80. členom ZDoh-2 obdavčuje dohodek iz kapitala), kakor tudi višina dohodkov. Tožnik ugovarja ugotovljeni pravni naravi dohodkov, kot jih je opredelil davčni organ in tako ugovarja napačno uporabo materialnega prava, kakor tudi kršitve določb postopka ter kršitve ustavnih pravic.

11. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik, ki je bil edini družbenik in direktor (poslovodja) družbe A. v letu 2014 iz bančnega računa navedene družbe opravil večje število dvigov gotovine v skupni višini 316.010,00 EUR, ki je ni porabil za namene poslovanja družbe, marveč jo je porabil zase. Tožnik je zatrjeval, da je navedeno gotovino porabil za nakup odpadnih žlahtnih kovin (lom srebra, lom zlata, lom brona) od fizičnih oseb. Te odpadne žlahtne kovine naj bi po navedbah tožnika nato družba peljala v predelavo (rafinacijo) družbi B. GmbH ali pa jih je podajala v nepredelani obliki družbi D., d. o. o. Tožnik je v postopku predložil listine in navajal imena fizičnih oseb, od katerih je družba odkupila odpadne žlahtne kovine ter predloži tudi pisno izjavo fizičnih oseb, od katerih naj bi družba kupovala odpadne žlahtne kovine. Zaradi pomanjkljivosti navedb na blagajniških izdatkih družbe in predloženi poslovni dokumentaciji družbe A. ter zaradi pomanjkljive in neskladne dokumentacije, ki jo je predložil tožnik v tem postopku, davčni organ ni mogel preveriti, ali je bila gotovina, ki jo je tožnik dvignil iz računa navedene družbe, dejansko porabljena za poslovne namene te družbe, zato je tožnikove prejemke gotovine opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in jih z izpodbijano odločbo obdavčil z dohodnino.

12. ZDoh-2 v 105. členu določa, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka). Gre torej za obdavčenje dohodka sui generis, ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih ZDoh-2, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe, če ga je ta dejansko dosegla s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja.1

13. Ena od vrst dohodka, ki se obdavčuje kot dividende, te pa kot dohodek iz kapitala (2. točka prvega odstavka 80. člena ZDOh-2) in ne more biti obdavčen kot drug dohodek je prikrito izplačilo dobička (določba 1. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2) ter je opredeljeno v 7. točki 74. člena ZDDPO-2, ki v prvem stavku najprej opredeljuje prejemnika prikritega izplačila dobička, in sicer je to "oseba, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami" (t. i. imetnik kvalificiranega lastniškega deleža oz. kvalificirani družbenik). Nato je v drugem in tretjem stavku 7. točke 74. člena ZDDPO-2 opredeljen predmet obdavčitve: "Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka (t. i. generalna klavzula), zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene ..., ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene ..., ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera ..., in obresti od presežka posojil ...". Do prikritega izplačila dobička lahko pride tako pri enostranskem obveznostnem razmerju (manjka element nasprotne obveznosti), kot tudi pri dvostranskem obveznostnem razmerju (če med njima obstoja tržno neravnovesje).1 Lahko pa do prikritega izplačila dobička pride tudi brez obstoja pravnega posla.2 Predmet prikritih izplačil dobička ni zgolj izplačilo dobička družbe kot presežka prihodkov nad odhodki, temveč zagotovitev kakršnekoli koristi družbeniku, ki ne temelji na formalni odločitvi pristojnega organa upravljanja o delitvi dobička in ki ima svojo podlago v družbenem razmerju, kar pomeni, da jo je oseba prejela zgolj zaradi njenega statusa družbenika v družbi oziroma z drugimi besedami, da je izplačilo posledica udeležbe njihovega prejemnika v kapitalu izplačevalca. Ta predpostavka bo (načeloma) podana, če družba ob uporabi standarda vestnega in poštenega poslovodje ter ob enakih pogojih izplačila ne bi izvršila tretji osebi, ki ni njen družbenik. Odločilen je odgovor na vprašanje, ali bi vesten in pošten poslovodja enako premoženjsko korist kot jo je sicer zagotovil družbeniku, zagotovil tudi tretji osebi.3 Za opredelitev posameznega izplačila družbeniku kot prikritega izplačila dobička je potrebno v konkretnem primeru ugotoviti pravo ekonomsko vsebino oz. podlago takšnega izplačila in tudi, ali je tega s strani prejemnika (fizične osebe) mogoče umestiti pod dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2. Tedaj obdavčitev po 6. točki 18. člena ZDoh-2 v zvezi s tretjim odstavkom 105. člena ZDoh-2, torej kot drug dohodek, ni dopustna.

14. V konkretnem primeru iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik edini družbenik in poslovodja družbe A. in da je v obravnavanem obdobju iz bančnega računa te družbe opravil večje število dvigov gotovine, kar med strankama ni sporno. Te gotovine tožnik ni porabil za potrebe družbe A., marveč za lastne potrebe, kar predstavlja obdavčljiv dohodek v smislu 15. člena ZDoh-2. Tožnik je v postopku sicer zatrjeval, da je gotovino dvignil iz bančnega računa družbe A. za potrebe poslovanja te družbe, kar je evidentiral kot poslovno potreben odhodek (z navedbo: "nabava zalog od fizičnih oseb z gotovino november, december”), vendar je zgolj skušal prikriti pravi namen izplačil, tj. porabo gotovine za zasebne namene, saj je bilo v dokaznem postopku ugotovljeno, da gotovine ni porabil za namene poslovanja družbe A. Da izplačana sredstva iz bančnega računa predmetne družbe predstavljajo "dohodek" priznava tudi tožnik, ki v tožbi navaja, da bi davčni organ moral prejeto gotovino obdavčiti kot dohodek iz kapitala. Po presoji sodišča sporna izplačila iz računa družbe predstavljajo prikrito izplačilo dobička družbe A. tožniku, kot edinemu družbeniku in poslovodji te družbe. S temi izplačili gotovine iz bančnega računa družbe je družba A. tožniku nesporno zagotovila nadomestilo v obliki denarnih sredstev, za katera pa ni bilo ugotovljeno, da jih je tožnik prejel v zvezi z opravljanjem poslovodne funkcije v tej družbi. Tudi sicer noben vesten in pošten poslovodja posamezniku, ki istočasno ne bi bil družbenik, ob enakih pogojih, ne bi neodplačno izplačal zneska 316.010,00 EUR gotovine. Po presoji sodišča je po povedanem tožnik navedena denarna sredstva prejel izključno zaradi njegove vloge družbenika v družbi A. Sporni prejemki gotovine, ki jih je tožnik prejel od navedene družbe, predstavljajo prikrito izplačilo dobička te družbe, kot ga opredeljuje 7. točka 74. člena ZDDPO-2 v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena in 80. členom ZDoh-2 ter ne predstavljajo drugega dohodka, kot ga opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in kot je sporna izplačila tožniku opredelil davčni organ v izpodbijani odločbi. Gotovinska izplačila družbe A. tožniku, ki jih je tožnik zadržal zase, predstavljajo obdavčljiv dohodek, ki pa se lahko obdavči kot "drug dohodek" le, če ne gre za dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, kar se presoja po njihovi dejanski (ekonomski) vsebini. Ker v konkretnem primeru gre za tak dohodek in sicer za prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena in 80. členom ZDoh-2, opredelitev teh izplačil iz bančnega računa družbe A. tožniku kot drug dohodek iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ni možna. Glede na navedeno, je bilo v obravnavani zadevi materialno pravno zmotno uporabljeno.4

15. Zaradi napačne uporabe materialnega prava je bila tožniku nepravilno in nezakonito odmerjena dohodnina, saj je bila odmerjena na napačni pravni podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 namesto na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena in 80. členom ZDoh-2. Zato je sodišče na podlagi določbe 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo ter skladno z določbo tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. V ponovnem postopku naj davčni organ materialno pravo pravilno uporabi in sporna izplačila gotovine iz bančnega računa družbe opredeli kot prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena in 80. členom ZDoh-2 ter ga obdavči kot dohodek iz kapitala. V skladu s tretjim in četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 je upravni organ vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na stališča, ki se tičejo postopka.

16. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

17. Z navedenim je sodišče odgovorilo na tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Ker je bilo potrebno izpodbijano odločbo odpraviti že zaradi napačne uporabe materialnega prava, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

18. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V zadevi ni bil opravljen narok za glavno obravnavo, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, zato je tožnik po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ki se povišajo za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

19. Stroške revizijskega postopka je sodišče odmerilo na podlagi 154. člena in 163. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in ob upoštevanju Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT). Pri odmeri stroškov je sodišče izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki znaša 146.435,20 EUR. Tožeča stranka je zahtevala povračilo stroškov tako za predlog za dopustitev revizije kot za revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek. Nagrada za predlog za dopustitev revizije tako znaša 1750 točk (4. točka tar. št. 22 v povezavi s prvo alinejo 1. točke tar. št. 32 in 1. točko tar. št. 19 OT), za revizijo pa 1.225 točk (5. točka tar. št. 32 v povezavi s 5. točko tar. št. 22 OT, po kateri se 50% nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo). Tožeči stranki se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 1.785,00 EUR (2.975 točk) in 23,88 EUR (39,8 točk) materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22% DDV (397,95 EUR), skupaj torej 2.206,83 EUR.

20. Tožena stranka mora po navedenem tožeči stranki povrniti 2.554,53 EUR stroškov postopka. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točki 16 in 17 obrazložitve.  
2 Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točki 18 in 19 obrazložitve.  
3 Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točka 20 obrazložitve.  
4 Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točki 25 in 26 obrazložitve.