VSRS Sodba X Ips 43/2014
Datum: 2016-01-20T01:00:00.000+01:00
ecli: ECLI:SI:VSRS:2016:X.IPS.43.2014
opravilna_stevilka_ii_stopnje: Sodba UPRS I U 878/2012
sodisce: Vrhovno sodišče
oddelek: Upravni oddelek
podrocje: UPRAVNI SPOR - DAVKI
institut: dovoljena revizija - vrednost izpodbijanega dela upravnega akta - (ne)seštevanje zneskov različnih davkov za namene dovoljenosti revizije - davek na dodano vrednost - znesek DDV dolgovan zgolj zato, ker izkazan na računu - izjema od splošnih pravil o nastanku davčne obveznosti - namen varovanja proračunskih prihodkov (ni izkazan) - davek od dohodka iz kapitala - prikrito izplačilo dobička - dejanski odpust dolga

## Jedro

Dovoljenost revizije revidentka utemeljuje s t. i. vrednostnim pogojem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Po tej določbi je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru izpodbijani del davčne odločbe prve stopnje presega navedeni znesek. Vendar v zvezi z izpolnjevanjem tega pogoja Vrhovno sodišče ugotavlja, da so bili revidentki z davčno odločbo ki je predmet tega upravnega spora, naloženi v plačilo različni davki (DDV, DDPO in davek od dohodka iz kapitala). Davčna odločba dejansko zajema tri odločitve o davčnih obveznostih, ki so bile sprejete na podlagi treh različnih materialnih predpisov in na različnih dejanskih ugotovitvah. Ker (vse) posamezne odločitve ne presegajo zneska 20.000 EUR, bi torej kazalo revizijo (vsaj v delu) zavreči, vendar je Vrhovno sodišče tudi zaradi upravičenih pravnih pričakovanj, utemeljenih na posameznih stališčih dosedanje prakse Vrhovnega sodišča, oziroma varovanja položaja revidenta, revizijo dovolilo.

Iz ugotovitev obravnavanega primera ne izhaja, da je davčni organ z uporabo te določbe dosegel njen namen, se pravi, da je z naložitvijo davka na podlagi te določbe preprečil potencialne negativne posledice za proračun, temveč prav nasprotno, do nevarnosti izgube proračunskih prihodkov v obravnavanem primeru sploh ni moglo priti, ker je bil naslovnik računa končni potrošnik, ki nima možnosti odbijati vstopnega DDV. Naložitev DDV v takem primeru po presoji revizijskega sodišča presega tisto, kar je nujno potrebno za dosego cilja, ki ga zasleduje 9. točka 76. člena ZDDV-1 in zato ni skladna z načelom sorazmernosti iz prvega odstavka 6. člena ZdavP-2. Odpust dolga je po eni strani lahko pravno-formalen odpust dolga, ki je urejen v 319. in naslednjih členih Obligacijskega zakonika, do tega v obravnavanem primeru nesporno ni prišlo, po drugi strani pa je treba glede na določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v davčnih zadevah enakovredno obravnavati tudi dejanski odpust dolga, se pravi položaj, ko davčni zavezanec s svojo terjatvijo ravna tako, kot da bi jo odpustil, četudi tega pravno-formalno ne stori. Davčni organi in sodišče prve stopnje so glede na razloge, ki jih navajajo, očitno ocenili, da je v obravnavanem primeru prišlo do dejanskega odpusta dolga. Zaključek, da je prišlo do izogibanja ne-davčnim predpisom oziroma do dejanskega odpusta dolga – kar je pravni zaključek – je po presoji revizijskega sodišča mogoč le, če so ugotovljena dejstva oziroma okoliščine, ki razkrivajo, da davčni zavezanec sploh ni imel namena izterjati dolga. V obravnavanem primeru pa takšnih ugotovitev ni.

## Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 878/2012-8 z dne 10. 12. 2013 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-761/2011 12 0803-81 z dne 30. 6. 2011 ter odločba Ministrstva za finance, št. DT-499-14-64/2011-2 z dne 23. 4. 2012, odpravita v delu, ki se nanaša na plačilo davka na dodano vrednost na podlagi računa za prodajo treh vozil Clio (tretja alineja I.1. točke izreka prvostopenjske odločbe in I.2. točka izreka prvostopenjske odločbe, kolikor se tam obračunane obresti nanašajo na ta davek) ter v delu, ki se nanaša plačilo davka od dohodka od kapitala od posojil direktorju tožeče stranke (I.6 točka izreka prvostopenjske odločbe, kolikor se nanaša na ta davek).

II. V ostalem se revizija zavrne.

III. Tožena stranka mora v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti tožeči stranki njene stroške upravnega spora v znesku 1.010,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po izteku roka za izpolnitev obveznosti do plačila.

## Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-761/2011 12 0803-81 z dne 30. 6. 2011, ki je bila izdana v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), davka od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) in davka od dohodkov iz kapitala za davčna obdobja v času od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010. Z odločbo je prvostopenjski davčni organ revidentki dodatno odmeril: v točki I.1. izreka DDV za junij, oktober, december 2009 in december 2010 v skupnem znesku 30.560,05 EUR; v točki I.2. izreka pripadajoče obresti od dodatno odmerjenega DDV; v točki I.3. izreka DDPO za leto 2009 v znesku 2.293,98 EUR in pripadajoče obresti; v točki I.4. izreka DDPO za leto 2010 v znesku 4.364,99 EUR in pripadajoče obresti; v točki I.5. izreka akontacijo DDPO v letu 2011 v znesku 1.918,75 EUR in pripadajoče obresti; ter v točki I.6. izreka davek od dohodka iz kapitala za leto 2009 v znesku 5.997,86 EUR in za leto 2010 v znesku 6.953,29 EUR in pripadajoče obresti. Tožena stranka je revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-64/2011-2 z dne 23. 4. 2012. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. Sklicevalo se je na določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik), Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo zaradi napačne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu v zvezi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Dovoljenost revizije utemeljuje z vrednostjo spora v smislu 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni, podrejeno pa razveljavi ter zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje, v obeh primerih pa naloži toženi stranki povračilo stroškov postopka v 15 dneh, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi. Priglaša tudi stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. Dovoljenost revizije revidentka utemeljuje s t. i. vrednostnim pogojem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Po tej določbi je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru izpodbijani del davčne odločbe prve stopnje presega navedeni znesek. Vendar v zvezi z izpolnjevanjem tega pogoja Vrhovno sodišče ugotavlja, da so bili revidentki z davčno odločbo ki je predmet tega upravnega spora, naloženi v plačilo različni davki (DDV, DDPO in davek od dohodka iz kapitala). Davčna odločba dejansko zajema tri odločitve o davčnih obveznostih, ki so bile sprejete na podlagi treh različnih materialnih predpisov in na različnih dejanskih ugotovitvah. Ker (vse) posamezne odločitve ne presegajo zneska 20.000 EUR, bi torej kazalo revizijo (vsaj v delu) zavreči, vendar je Vrhovno sodišče tudi zaradi upravičenih pravnih pričakovanj, utemeljenih na posameznih stališčih dosedanje prakse Vrhovnega sodišča, oziroma varovanja položaja revidenta, revizijo dovolilo, ker skupna vsota naloženih davkov presega mejni znesek za dovoljenost revizije.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V reviziji ostaja sporna pravilnost in zakonitost odmere DDV na podlagi revidentkinega računa za prodajo treh vozil, odmere davka od dohodka iz kapitala od zneskov, ki jih je revidentka izplačala svojemu direktorju, in odmere DDPO ter DDV v zvezi z revidentkinim nakupom znanja in izkušenj (t. i. know-how).

Račun za prodajo treh vozil

9. Iz obrazložitev izpodbijane sodbe in davčnih odločb izhaja, da je davčni organ pri pregledu revidentkine dokumentacije odkril račun št. 098-09 z dne 2. 10. 2009, ki izkazuje prodajo treh vozil Clio za skupno vsoto 21.510,00 EUR, od tega zneska pa je na računu zaračunan tudi DDV v skupni višini 4.302,00 EUR. Na računu je kot izdajateljica (prodajalka) navedena revidentka, kot prejemnik (kupec) pa revidentkin direktor. Davčni organ je ugotovil, da revidentka računa ni vknjižila v knjigo izdanih računov in tudi ne izkazala v obračunu DDV-O za relevantno davčno obdobje in da tako izhodnega DDV, ki je naveden na računu, ni plačala v proračun. Davčni organ pa je tudi ugotovil (str. 5 prvostopenjske davčne odločbe), da so bila vozila, ki so predmet spornega računa, prodana drugemu kupcu iz druge države članice Evropske unije, in sicer na podlagi (drugega) računa z dne 13. 10. 2009, kar pomeni, da do prometa blaga po tem računu dejansko ni prišlo. Revidentka trdi, da je bil sporni račun sestavljen pomotoma.

10. Davčna organa in sodišče prve stopnje sicer pravilno navajajo, da je po 9. točki prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 davek dolžna plačati „vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV“. Po tej določbi obveznost plačati izhodni DDV nastane že zato, ker je DDV naveden na računu, neodvisno od tega, ali je do transakcije, ki je predmet računa, dejansko prišlo in tudi neodvisno od tega, ali je bil račun plačan ali ne. Gre za izjemo od splošnih pravil (32. do 35. člena ZDDV-1) o nastanku obdavčljivega dogodka in obveznosti plačati izhodni DDV, iz katerih izhaja, da obveznost na splošno nastane ob dobavi, pridobitvi iz Skupnosti oziroma uvozu. Ta izjema od splošnih pravil ima tudi specifičen namen. Z 9. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 je v slovenski pravni red implementiran 203. člen Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, katerega dikcija je enaka obravnavani nacionalni določbi. Namen 203. člena direktive pa je, kot izhaja iz ustaljene sodne prakse Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU)(1), odpraviti nevarnost izgube davčnih prihodkov, do česar bi lahko prišlo, če bi prejemnik računa odbijal na računu navedeni DDV kot svoj vstopni DDV, izdajatelj računa pa izhodnega DDV ne bi nakazal v proračun. Ker je glede na navedeno nastanek davčne obveznosti na podlagi 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 izjema od splošnih pravil, ki ima tudi specifičen namen, se ta določba lahko po presoji Vrhovnega sodišča uporabi le tedaj, če se z naložitvijo davčne obveznosti na tej podlagi izpolni namen, ki ga zasleduje ta določba.

11. Iz ugotovitev obravnavanega primera ne izhaja, da je davčni organ z uporabo te določbe dosegel njen namen, se pravi, da je z naložitvijo davka na podlagi te določbe preprečil potencialne negativne posledice za proračun, temveč prav nasprotno, do nevarnosti izgube proračunskih prihodkov v obravnavanem primeru sploh ni moglo priti, ker je bil naslovnik računa končni potrošnik, ki nima možnosti odbijati vstopnega DDV. Naložitev DDV v takem primeru po presoji revizijskega sodišča presega tisto, kar je nujno potrebno za dosego cilja, ki ga zasleduje 9. točke 76. člena ZDDV-1(2) in zato ni skladna z načelom sorazmernosti iz prvega odstavka 6. člena ZDavP-2, ki določa, da davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil in izrekanju ukrepov v razmerju do zavezanca za davek in drugih udeležencev postopka ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev tega zakona in drugih aktov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Glede na navedeno revizijsko sodišče zaključuje, da je obravnavana odmera DDV nezakonita.

Posojila revidentke svojemu direktorju

12. Iz dejanskih ugotovitev zadeve (str. 12 in 13 prvostopenjske davčne odločbe) izhaja, da je revidentka na direktorjev osebni transakcijski račun nakazala več različnih denarnih zneskov, pri čemer je transakcije opisala kot kratkoročno posojilo, avans za stroške, delno izplačilo potnih stroškov, akontacija potnih stroškov. Direktor revidentke je poleg tega opravil več gotovinskih dvigov z revidentkinega bančnega računa. V letu 2009 je direktor na navedene načine od revidentke prejel skupaj 36.200,00 EUR, v letu 2010 pa skupaj 98.100,00 EUR. Na poziv davčnega organa, da pojasni nakazila oziroma dvige, je revidentka pojasnila, da je šlo za direktorjeve potne stroške in posamezne dvige gotovine v zvezi s poslovanjem revidentke (nakup vozil za revidentko, plačilo carinske varščine), preostala izplačila pa naj bi predstavljala kratkoročna posojila direktorju. Glede slednjih je predložila več pisnih tipskih posojilnih pogodb, predložila pa je tudi svoj interni obračun (saldo) terjatev in obveznosti direktorja, iz katerega izhaja, da je dolg direktorja do nje za leto 2009 znašal 28.850,29 EUR. Za ta znesek je z direktorjem sklenila (novo) pogodbo o kratkoročnem posojilu, datirano z dne 17. 3. 2010, v kateri je določila obrestno mero in vračilo na dan 16. 3. 2011. S to pogodbo je torej na novo, v letu 2010, opredelila višino direktorjevega dolga, ki izvira iz leta 2009. Saldo terjatev in obveznosti direktorja je v letu 2010 po revidentkinem lastnem obračunu znašal 61.816,76 EUR. Ker je davčni organ ocenil, da po vsebini ni šlo za posojila direktorju, temveč za prikrito izplačilo dobička, je revidentki kot izplačevalki dobička odmeril davek od dohodka iz kapitala. Davčno osnovo je določil ob upoštevanju revidentkinih lastnih izračunov: za leto 2009 je kot davčno osnovo štel znesek 28.850,29 EUR, za leto 2010 pa znesek 32.966,47 EUR, ki ga je izračunal tako, da je od salda obveznosti za leto 2010 v višini 61,816,76 EUR odštel saldo obveznosti za leto 2009 v višini 28.850,29 EUR.

13. Revidentki se očita, da je prikrito izplačala dobiček z odpustitvijo direktorjevega dolga. V 7. točki 74. člena ZDDPO-2 je „odpust dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena ZDDPO-2“ opredeljen kot prikrito izplačilo dobička. Prikrito izplačilo dobička pa se po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 obravnava kot izplačilo dividende, ki se obdavčijo kot dohodek iz kapitala.

14. Odpust dolga je po eni strani lahko pravno-formalen odpust dolga, ki je urejen v 319. in naslednjih členih Obligacijskega zakonika, do tega v obravnavanem primeru nesporno ni prišlo, po drugi strani pa je treba glede na določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2(3) v davčnih zadevah enakovredno obravnavati tudi dejanski odpust dolga, se pravi položaj, ko davčni zavezanec s svojo terjatvijo ravna tako, kot da bi jo odpustil, četudi tega pravno-formalno ne stori. Davčni organi in sodišče prve stopnje so glede na razloge, ki jih navajajo, očitno ocenili, da je v obravnavanem primeru prišlo do dejanskega odpusta dolga. Zaključek, da je prišlo do izogibanja ne-davčnim predpisom oziroma do dejanskega odpusta dolga – kar je pravni zaključek – je po presoji revizijskega sodišča mogoč le, če so ugotovljena dejstva oziroma okoliščine, ki razkrivajo, da davčni zavezanec sploh ni imel namena izterjati dolga. V obravnavanem primeru pa takšnih ugotovitev ni.

15. Sodišče prve stopnje je zaključek o dejanskem odpustu dolga utemeljilo z razlogi, ki so deloma drugačni od razlogov davčnega organa prve stopnje. Po presoji revizijskega sodišča revidentka utemeljeno opozarja, da davčni organ ni navajal, da datum zapadlosti pogodb ni določen, kar ji očita prvostopenjsko sodišče. Če datuma zapadlosti v pogodbah ne bi bilo, davčni organ revidentki ne bi mogel očitati, da posojila niso bila vrnjena v dogovorjenem roku. Prav tako revidentka utemeljeno opozarja, da davčni organ revidentki ni očital, da je posojilne pogodbe z direktorjem sestavljala naknadno, kar ji prav očita prvostopenjsko sodišče. Očitno je davčni organ upošteval tudi dejstvo, da je revidentka terjatve do direktorja naknadno zajela z novo pogodbo, ne da bi ji pri tem očital, da gre za naknadno sklepanje pogodb, saj je prav znesek iz te, po mnenju sodišča prve stopnje, naknadno sklenjene pogodbe, upošteval pri določitvi osnove za prikrito izplačilo dobička. Revizijsko sodišče glede na navedeno ugotavlja, da se je sodišče prve stopnje sklicevalo na dejanske okoliščine, ki jih davčni organ ni navajal oziroma je ugotovljene okoliščine ocenilo drugače kot davčni organ. V obeh primerih te njegove dejanske ugotovitve ne morejo biti upoštevane, saj je sodišče, če odloča na seji, kot v obravnavanem primeru, vezano na dejansko stanje, ki ga je ugotovil oziroma navedel davčni organ.

16. Tako od okoliščin, ki jih lahko revizijsko sodišče upošteva kot dejansko podlago za zaključek o odpustu dolga, ostane le še ugotovitev, da direktor posojenih zneskov revidentki ni vrnil v določenem roku za vračilo. Na podlagi tega pa, kot pravilno opozarja revidentka, ni mogoče zaključiti, da mu je revidentka dolg odpustila, temveč zgolj to, da je direktor s plačilom v zamudi. Prav tako zaključka o dejanskem odpustu dolga ne omogočajo druge dejanske ugotovitve v zadevi, temveč prej nasprotno. V času inšpiciranja v letu 2010 rok za vračilo posojila po posameznih pogodbah ni niti pretekel, kot opozarja revidentka. Prav tako je revidentka v relevantnem času terjatve do direktorja izkazovala v svoji glavni knjigi, čemur ne davčni organ ne sodišče prve stopnje nista oporekala.

17. Zaradi navedenega je bilo tudi v tem delu po presoji revizijskega sodišča zmotno uporabljeno materialno pravo.

Pogodbi o prenosu know-how-a

18. V postopku je bilo ugotovljeno, da je revidentka z družbo A.,d. o. o., dne 20. 4. 2009 sklenila „Pogodbo o prenosu znanja (know-how) – poslovni model prodaje vozil“, v kateri je navedeno, da je njen predmet prenos znanja, potrebnega za izvajanje poslovnega modela prodaje vozil, na revidentko. Pogodbena cena je bila določena na 66.000,00 EUR z vključenim DDV. Z isto družbo je revidentka dne 31. 3. 2010 sklenila še „Pogodbo o prenosu znanja (know-how) – poslovni model prodaja in dajanje vozil v najem v tujini“, katere predmet je prenos znanja, potrebnega za izvajanje navedenega poslovnega modela, na revidentko. Pogodbena cena je bila določena na 90.000,00 EUR z vključenim DDV. Obe pogodbi sta poleg prenosa znanja in izkušenj določali, da bo družba Kreativne finance tudi izobraževala sodelavce pridobitelja vsaj še eno leto po implementaciji tega znanja. Na podlagi pogodb je revidentka prejela računa z dne 31. 12. 2009 in dne 30. 12. 2010, ki ju je plačala in odbila vstopni DDV. V svoje poslovne knjige je kot neopredmeteno osnovno sredstvo knjižila znanje in izkušnje, ki naj bi ga prejela na podlagi tega poslovnega sodelovanja, na tej podlagi pa si je obračunala tudi odhodke iz naslova amortizacije ter davčno olajšavo za investiranje po 55 a. členu ZDDPO-2 za leti 2009 in 2010. Davčni organ revidentki teh knjiženj ni priznal, prav tako ne odbitka vstopnega DDV, ki ga je revidentka uveljavljala na podlagi omenjenih računov.

19. V zvezi s tem revidentka ugovarja, da je že iz samih predloženih dokumentov razvidno, katere storitve so bile opravljene, prav tako prenos know-how-a potrjuje izjava novega lastnika revidentke (B. B.), da so bile storitve dejansko opravljene. Nič od tega po presoji revizijskega sodišča ne omaje zaključka davčnega organa in sodišča prve stopnje, da revidentka ni dokazala, da so bile storitve, ki so bile predmet pogodb in računov, dejansko opravljene. Ta zaključek ne temelji zgolj na oceni, da iz dokumentacije, ki jo je revidentka predložila (pogodbe, računi in dokument z naslovom „povzetek vsebine posredovanih znanj“ in prikaz ocenjene ter dejanske porabe časa za razvoj znanja in izkušenj), ni razvidna vsebina in obseg konkretno opravljenih storitev, temveč tudi na ugotovitvi, da je revidentka v postopku pred davčnim organom prve stopnje in nato tudi v tožbi navajala, da v zvezi s posredovanem znanja in izkušenj obstoji še druga dokumentacija o opravljanem delu (poleg dokumentacije, ki jo je predložila). Te ni nikoli predložila. Glede na to, da sta bila dajalec in prejemnik tega znanja pravni osebi, ki sta personalno prepleteni (kot ugotavljajo davčni organi in sodišče prve stopnje, sta namreč v lasti istih oseb oziroma ju vodi ista oseba), je imela revidentka še toliko manj ovir, da bi to dodatno dokumentacijo predložila, davčni organi in sodišče prve stopnje pa so zato, ker tega ni storila, lahko še toliko bolj utemeljeno zaključili kot so. Končno velja dodati, da revidentka v času zatrjevanega prenosa znanja in izkušenj ni imela zaposlenih, zato niti ni jasno, na koga naj bi se znanje in izkušnje, domnevno preko izobraževanja, sploh preneslo. Če znanje in izkušnje ni moglo biti preneseno z izobraževanjem zaposlenih, je prenos znanja in izkušenj mogoče opraviti le pisno, torej s predajo pisne dokumentacije, ki to znanje in izkušnje evidentira. Pomanjkanje dokumentacije je zato v obravnavanem primeru še toliko pomembnejši razlog za zaključek, da prenosa znanja in izkušenj revidentka ni izkazala.

20. Glede na navedeno revizijsko sodišče ocenjuje, da revidentkini ugovori zoper odločitev o nepriznanju amortizacije ter davčne olajšave za investiranje od neopredmetenega osnovnega sredstva in posledično odmero DDPO, ki iz tega izhaja, niso utemeljeni. Prav tako revidentka neutemeljeno ugovarja odmeri dodatnega DDV, ki je posledica nepriznanja pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je revidentka uveljavlja na podlagi računov o prenosu tega znanja. Pogoj za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV je namreč ta, da je do obdavčljive transakcije dejansko prišlo, kar pa glede na prej navedeno ni izkazano. Zgolj to, da je na podlagi istih računov izdajateljica računov dejansko plačala izhodni DDV, kar je bistvena revizijska navedba revidentke s tem v zvezi, pa ni zadosten pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka.(4)

21. Z do sedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

22. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče reviziji delno ugodilo in izpodbijano sodbo v delu, v katerem je ugotovilo kršitev materialnega prava, na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1, spremenilo tako, da je tožbi v tem delu ugodilo in izpodbijani akt odpravilo (na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1) ter v tem obsegu vrnilo zadevo davčnemu organu prve stopnje v ponoven postopek (na podlagi tretjega odstavka 64. člena ZUS-1).

23. Ker je revidentka v upravnem sporu (delno) uspela, ji je tožena stranka dolžna povrniti stroške upravnega spora, ki jih je zahtevala v tožbi in reviziji, vendar le v obsegu, kot ga določa posamezen predpis. Za postopek pred sodiščem prve stopnje se ji priznajo skladno s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 stroški po drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (veljavnem v času vložitve tožbe) v višini 350,00 EUR, povečani za uveljavljani 20 % DDV, skupaj torej 420,00 EUR. Stroški revizijskega postopka se priznajo po prvem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 po tarifi za nagrado odvetnikom (drugi odstavek 155. člena ZPP). Po drugem odstavku 25. člena Zakona o odvetniški tarifi se ti stroški odmerijo glede na izpodbijano vrednost (52.088,92 EUR) in glede na tarifno številko 3300 znašajo 1.472,00 EUR, glede na tarifno številko 6002 pa 20 EUR, kar povečano za 20 % DDV skupaj znaša 1.790,40 EUR. Vendar je v skladu z drugim odstavkom 154. člena ZPP revidentka upravičena le do delnega povračila teh stroškov, ker je z revizijo uspela le delno (17.265,87 EUR). Za revizijo se ji zato prizna 590,00 EUR. Tožena stranka je tako dolžna revidentki povrniti skupno 1.010,00 EUR, in sicer v 15 dneh od vročitve te sodbe. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje.

(1) Glej npr. sodbe SEU z dne 18. 6. 2009 v zadevi C-566/07, Stadeco, točka 28 do 30 obrazložitve, in sodbe SEU z dne 31. 1. 2013 v zadevi C-643/11, LVK – 56 EOO, točki 35 in 36 obrazložitve.

(2) Smiselno enako SEU v sodbi z dne 11. 4. 2013 v zadevi C -138/12, Rusedespred, točka 34 obrazložitve.

(3) Ta določa: „Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.“

(4) Glej v tem smislu že omenjeno sodbo SEU v zadevi LVK – 56 EOOD , točki 39 in 40 obrazložitve.