1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 21 del 24-5-1989
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 247 SENTENZA 15 - 16 maggio 1989
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte in genere - Infedele dichiarazione dei redditi Alterazione in misura rilevante - Indeterminatezza della norma incriminatrice - Violazione del principio della tassativita' della fattispecie penale - Fatto comunque penalmente rilevante e meritevole di pena - Necessita' di selezionare tra le diverse situazioni quelle da sottoporre a specifica punizione - Non fondatezza. D.-L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 4, n. 7, convertito in legge 7 agosto 1982, n. 516). Cost., art. 3) (089C0549) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.21 del 24-5-1989)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: dott. Francesco SAJA;
Giudici: prof. Giovanni CONSO, prof. Ettore GALLO, dott. Aldo
CORASANITI, prof. Giuseppe BORZELLINO,
dott. Francesco GRECO, prof. Renato DELL'ANDRO, prof. Gabriele
PESCATORE, avv. Ugo SPAGNOLI,
prof. Francesco Paolo CASAVOLA, prof. Antonio BALDASSARRE, prof.
Vincenzo CAIANIELLO,
prof. Luigi MENGONI, avv. Mauro FERRI, prof. Enzo CHELI;

ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 4, n. 7 della
legge 7 agosto 1982, n. 516 (Conversione in legge, con modificazioni,
del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, recante norme per la repressione
dell'evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto
e per agevolare la definizione delle pendenze in materia tributaria.
Delega al Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia
per i reati tributari) promossi con ordinanze emesse il 15 marzo 1988
dalla Corte d'appello di Milano; il 21 settembre 1988 dal Tribunale
di Isernia (n. 2 ordd.); il 23 settembre 1988 dal Tribunale di
Lanusei; il 22 luglio 1988 dal Tribunale di Verbania; il 5 ottobre
1988 dal Tribunale di Salerno; il 22 settembre 1988 dal Tribunale di
Lodi; il 4 luglio 1988 dal Tribunale di Torino (n. 4 ordd.) e il 25
maggio 1988 dal Tribunale di Isernia, iscritte rispettivamente ai nn.
400, 714, 715, 717, 740, 742, 746, 754, 755, 756, 757 e 761 del
registro ordinanze 1988 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica nn. 49 e 51, prima serie speciale, dell'anno 1988 e n. 1,
prima serie speciale, dell'anno 1989;
Visto l'atto di costituzione di Galli Giuseppe nonchè gli atti
d'intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
Udito nella camera di consiglio del 22 febbraio 1989 il Giudice
relatore Renato Dell'Andro;
Ritenuto in fatto
1. - La Corte d'appello di Milano (con ordinanza del 15 marzo 1988
- Reg. ord. n. 400/88) ed i Tribunali di Isernia (con due ordinanze
del 21 settembre 1988 - Reg. ord. nn. 714 e 715/88, ed una del 25
maggio 1988 - Reg. ord. n. 761/88) di Verbania (con ordinanza del 22
luglio 1988 - Reg. ord. n. 740/88) di Salerno (con ordinanza del 5
ottobre 1988 - Reg. ord. n. 742/88) e di Lodi (con ordinanza del 22
settembre 1988 - Reg. ord. n. 746/88) sollevano, in riferimento agli
artt. 3 e 25, secondo comma, Cost., questione di legittimità
costituzionale dell'art. 4, primo comma, n. 7, della legge 7 agosto
1982, n. 516 (recte: dell'art. 4, primo comma, n. 7, del decreto
legge 10 luglio 1982, n. 429, come convertito in legge 7 agosto 1982,
n. 516) nella parte in cui prevede come elemento costitutivo del
reato di frode fiscale l'alterazione "in misura rilevante" del
risultato della dichiarazione.
Identica declaratoria d'illegittimità costituzionale è stata
chiesta, in riferimento al solo art. 25, secondo comma, Cost., dai
Tribunali di Lanusei (con ordinanza del 23 settembre 1988 - Reg. ord.
n. 717/88) e di Torino (con quattro ordinanze emesse il 7 luglio 1988
- Reg. ord. nn. 754, 755, 756 e 757/88).
Poichè la norma impugnata punisce la condotta di chi, essendo
titolare di redditi di lavoro autonomo o di impresa, redige le
scritture contabili obbligatorie, la dichiarazione annuale dei
redditi ovvero il bilancio o rendiconto ad essa allegato,
dissimulando componenti positivi o simulando componenti negativi del
reddito tali da alterare in misura rilevante il risultato della
dichiarazione, i giudici a quibus osservano che il legislatore non
fornisce parametri normativi determinati o criteri di massima che
consentano l'individuazione d'un elemento costitutivo della
fattispecie criminosa qual è la rilevanza dell'alterazione relativa
al risultato della dichiarazione.
Alcune ordinanze di rimessione rilevano, peraltro, come nella
normativa penale non sia infrequente l'uso di "richiami"
quantitativi; tuttavia, tale uso appare consentito solo se riferito
alle circostanze aggravanti od attenuanti (incidendo, di conseguenza,
solo sull'entità della pena) e non, come nella norma impugnata, ove
l'espressione "in misura rilevante" integra l'elemento costitutivo
del reato di frode fiscale.
Di conseguenza, essendo impossibile per il giudice distinguere in
concreto tra alterazione non punibile ed alterazione penalmente
rilevante, risulterebbe violato il principio di determinatezza della
fattispecie penale di cui all'art. 25, secondo comma, Cost.
Secondariamente, le autorità remittenti che assumono violato
anche l'art. 3 Cost. sottolineano come l'indeterminatezza della norma
si traduca in contrastanti interpretazioni in sede giurisprudenziale,
con conseguente lesione del principio d'eguaglianza.
2. - È intervenuto in tutti i giudizi (ad eccezione di quello
promosso dal Tribunale di Lodi) il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello
Stato, concludendo per l'inammissibilità e, comunque, per
l'infondatezza della questione e rinviando, in ordine alle
motivazioni delle citate conclusioni, agli atti d'intervento
(depositati, in data 26 settembre 1988, presso la Corte
costituzionale) che si riferivano ai procedimenti promossi dalle
ordinanze iscritte ai nn. 346 e 363 del registro ordinanze del 1988.
A parere dell'Avvocatura generale dello Stato, la richiesta dei
giudici a quibus, di dichiarare l'illegittimità costituzionale
dell'espressione "in misura rilevante", condurrebbe alla rimozione
d'un limite alla punibilità e conseguentemente ad un ampliamento
dell'area della repressione penale. In tal modo si perverrebbe ad una
decisione "manipolativa" che la costante giurisprudenza della Corte
ha sempre escluso potersi emettere. Pertanto, sotto questo profilo,
la questione apparirebbe inammissibile.
Passando al merito della questione, l'Avvocatura ricorda che,
secondo la giurisprudenza costituzionale, il principio di legalità
ex art. 25, secondo comma, Cost., si attua non soltanto con la
rigorosa e tassativa descrizione d'una fattispecie ma, in alcune
ipotesi, con l'uso di espressioni sufficienti per individuare con
certezza il precetto e per giudicare se una determinata condotta lo
abbia, o meno, violato.
Nell'ipotesi delineata dalla norma in esame, il reato è integrato
quando il risultato della dichiarazione del contribuente (cioè il
reddito imponibile) sia alterato "in misura rilevante". Non è questo
- l'unico caso nel quale l'ordinamento penale ricolleghi una reazione
punitiva alle "dimensioni" dell'attentato o del danno arrecato
all'interesse protetto, essendo proprio della norma penale
l'apprezzamento del "grado" di disvalore di comportamenti umani in
rapporto alle perseguite finalità d'un ordinato vivere della
collettività statale.
La descrizione legale della fattispecie criminosa non può,
pertanto, dirsi vaga ed indeterminata sol perchè l'interprete è
chiamato ad esplicitare il senso e la portata del criterio di
"valore" insito in formule normative del tipo in esame, mediante
l'eventuale ricorso ad elementi emerneutici contenuti nella stessa od
in altre leggi.
Quanto al profilo della violazione del principio d'eguaglianza,
l'Avvocatura ritiene che deve negarsi che possano costituire oggetto
di giudizio di costituzionalità le eventuali sperequazioni di
trattamento dovute all'applicazione della norma.
3. - Nel giudizio promosso dalla Corte d'appello di Milano (Reg.
ord. n. 400/88) è intervenuta la parte privata Giuseppe Galli,
chiedendo l'accoglimento della sollevata questione di legittimità
costituzionale.
Considerato in diritto
1. - Poichè tutte le ordinanze in epigrafe propongono, in
riferimento all'art. 25, secondo comma, Cost. (ed alcune, indicate in
narrativa, anche in riferimento all'art. 3 Cost.) questione di
legittimità costituzionale avente ad oggetto una stessa norma, i
procedimenti relativi alle predette ordinanze possono essere riuniti
e decisi con unica sentenza.
2. - Deve essere, anzitutto, respinta l'eccezione
d'inammissibilità della questione di legittimità costituzionale
dell'art. 4, primo comma, n. 7 della legge 7 agosto 1982, n. 516
(rectius: dell'art. 4, primo comma, n. 7 del decreto legge 10 luglio
1982, n. 429, come convertito in legge 7 agosto 1982, n. 516)
sollevata dall'Avvocatura generale dello Stato nelle difese in data
26 settembre 1988, alle quali gli atti d'intervento, relativi alle
ordinanze che si vanno ad esaminare nel merito, rinviano.
Secondo l'Avvocatura generale la richiesta eliminazione delle
parole "in misura rilevante" condurrebbe alla rimozione d'un limite
alla punibilità e, pertanto, ad un ampliamento dell'area della
repressione penale; non essendo consentito a questa Corte produrre
effetti "manipolativi" di tal genere, la predetta questione dovrebbe
essere dichiarata inammissibile.
Questa Corte, come si avrà modo di precisare, concorda con
l'Avvocatura generale nel ritenere la "misura rilevante"
dell'alterazione del risultato della dichiarazione, di cui al delitto
in esame, condizione per la concreta punibilità del delitto stesso:
e, pertanto, non v'è dubbio che l'eliminazione dell'espressione
"misura rilevante" dall'ipotesi delittuosa in discussione condurrebbe
ad un allargamento della punibilità. Ma le citate ordinanze di
rimessione configurano la predetta "misura rilevante"
dell'alterazione del risultato della dichiarazione quale "elemento
costitutivo" del medesimo; ove, pertanto, venisse dichiarato
costituzionalmente illegittimo, per mancanza di tassatività, un
elemento essenziale del delitto, "cadrebbe" l'intera fattispecie
tipica del delitto stesso.
La questione di legittimità costituzionale prospettata dalle
ordinanze di rimessione va valutata nel modo come è stata proposta:
spetta al successivo esame di merito precisare l'esatta
qualificazione giuridica dell'espressione "misura rilevante" e
decidere, in base alle conclusioni dello stesso esame, l'accoglimento
della richiesta contenuta nelle citate ordinanze, qualora la predetta
"misura" venga ritenuta non sufficientemente determinata, in
riferimento agli artt. 3 e 25, secondo comma, Cost. oppure il rigetto
della precitata richiesta, nell'ipotesi che la "misura rilevante" in
discussione venga ritenuta sufficientemente determinata, sempre in
riferimento agli indicati parametri costituzionali.
3. - Nell'iniziare l'esame del merito della proposta questione di
legittimità costituzionale va precisato che verrà usato il termine
determinatezza (insieme al correlativo indeterminatezza) e non quello
di tassatività, in primo luogo perchè, esistendo autorevoli
dottrine che ritengono distinti i significati dei due termini,
seguendo le stesse dottrine, si tratta, in questa sede, appunto di
decidere sulla determinatezza quale modo (di formulazione e,
conseguentemente) di essere della norma (o di un suo elemento, la
"misura rilevante") di cui all'art. 4, n. 7 del citato decreto legge
ed in secondo luogo perchè, avendo il "precetto" di determinatezza,
sempre secondo le predette dottrine, contenuto più vasto ed intenso
di quello di tassatività, l'uso del termine "determinatezza"
consente di prescindere, in questa sede, dal dibattito relativo alla
distinzione tra la specie - "tassativita'" ed il genere -
"determinatezza", che appunto il primo (di specie) ricomprenderebbe
senza in esso esaurirsi.
Poichè, peraltro, pur essendo la determinatezza una qualità
delle norme (e dei suoi elementi essenziali) come risultano dagli
enunciati legislativi, dall'interpretazione dei medesimi e dal loro
precisarsi (o confondersi) attraverso l'applicazione, si è
giustamente dubitato dell'utilità pratica d'un concetto generale di
determinatezza, costruito attraverso connotati comuni alle norme
determinate; e poichè, d'altra parte, per constatare se,
nell'indicazione della predetta "misura rilevante", si siano
rispettati gli artt. 25, secondo comma e 3, primo comma, Cost., va
preliminarmente precisata la posizione della predetta "misura" nel
contesto della fattispecie di cui la misura stessa fa parte
(l'indicazione legislativa d'un particolare dato può essere ritenuta
sufficientemente determinata oppur no a seconda che lo stesso dato
integri, o meno, un elemento costitutivo del reato); va qui anzitutto
stabilita la posizione che la predetta "misura rilevante", di cui
all'art. 4, primo comma, n. 7 del citato decreto legge n. 429 del
1982, ha nel contesto dell'intera fattispecie prevista dallo stesso
numero del citato comma.
Quel che non può esser, in ogni caso, metodologicamente
consentito è "isolare" la "misura rilevante" dagli altri elementi
della fattispecie nella quale tale "misura" è inserita per
confrontare quest'ultima, e soltanto quest'ultima, con il precetto di
determinatezza di cui agli artt. 25, secondo comma e 3, primo comma,
Cost. Va, invero, ribadito che la determinatezza dell'indicazione
legislativa del significato d'un termine (o d'una espressione) non
può stabilirsi prescindendo dal rapporto che lo stesso termine ha
con gli altri elementi della fattispecie e dalla relazione che
l'intera fattispecie del delitto previsto dall'art. 4, n. 7 del più
volte citato decreto legge ha con le altre ipotesi delittuose
previste nello stesso articolo, con le ipotesi contravvenzionali di
cui all'art. 1 dello stesso decreto e con il sistema tutto dei reati
tributari.
V'è, invero, da ricordare che tocca alla giurisdizione ed alla
dottrina, attraverso l'"istituzionalizzazione" della legge, o meglio
attraverso i "Rechtsinstitute", che accompagnano la legge e ne
condizionano il significato, procedere a quel raccordo tra fatto e
diritto che permette d'acquisire la certezza soggettiva sull'esito
dei casi giudiziari: non è, pertanto, metodologicamente corretto
ritenere che la certezza e l'incertezza siano qualità proprie della
natura di ogni singolo dato della fattispecie. Nè va dimenticato che
gran parte dei concetti c.d. "elastici", che esprimono una realtà
quantitativa o temporale attraverso termini necessariamente
imprecisi, spesso costituiscono frutto d'un tentativo del legislatore
di precisazione e delimitazione della sfera d'operatività di
fattispecie troppo ampie o generiche.
Or la "misura rilevante", di cui al delitto in esame, è, appunto,
un "concetto elastico" che, come si chiarirà oltre, vale a
delimitare la sfera d'operatività del delitto stesso.
Vero è che il principio di determinatezza è violato non tanto
allorchè è lasciato ampio margine alla discrezionalità
dell'interprete (tale ampio margine costituisce soltanto un sintomo,
da verificare, d'indeterminatezza) bensì quando il legislatore,
consapevolmente o meno, s'astiene dall'operare "la scelta" relativa a
tutto od a gran parte del tipo di disvalore d'un illecito, rimettendo
tale scelta al giudice, che diviene, in tal modo, libero di
"scegliere" significati tipici. Il legislatore, attraverso la norma
qui in discussione ha, come si preciserà meglio oltre, chiaramente
operato la scelta del tipo di disvalore insito nell'ipotesi in esame.
Ogni frode, realizzata attraverso dissimulazione di componenti
positivi o simulazione di componenti negativi del reddito, tale da
alterare il risultato della dichiarazione, è, già in sè, in quanto
almeno potenzialmente lesiva del bene giuridico tutelato, illecita:
non può disconoscersi, infatti, che ogni frode, che comunque alteri
il risultato della dichiarazione, è idonea a violare il potere
d'accertamento tributario o la c.d. "trasparenza" della
dichiarazione, anche se la misura rilevante dell'alterazione produce
un aumento della quantità di pericolosità della frode. La "misura
rilevante" qui in discussione è, dunque, concetto elastico
(quantitativo) che delimita la concreta operatività dell'illecito
già tipizzato.
4. - Occorre qui procedere ad esaminare la posizione del dato
"misura rilevante" nella fattispecie in esame, approfondendo l'intera
struttura di quest'ultima, al fine di "riplasmare" il concetto che si
assume indeterminato e svelarne il contrasto o l'aderenza al
principio di determinatezza.
Scontato che il predetto principio, come la quasi unanime dottrina
sottolinea, risulta elevato a dignità costituzionale (benchè non
s'evinca, immediatamente, dalla lettera dell'art. 25, secondo comma,
Cost.) la verità di quanto precedentemente osservato viene
confermata dalle stesse ordinanze di rimessione; in queste si assume
che il contrasto del "dato" in oggetto, "misura rilevante", con gli
artt. 3, primo comma e 25, secondo comma, Cost., avviene in quanto lo
stesso dato integrerebbe un elemento costitutivo del reato.
Senonchè, in tal modo, già all'inizio, si confonde l'alterazione
del risultato della dichiarazione, di cui alla fattispecie tipica in
esame, con la "misura rilevante" dell'alterazione stessa. Per vero,
alcuni Autori ritengono che l'ipotesi delittuosa in discussione
costituisca, strutturalmente, reato senza evento (naturalistico)
mentre altra dottrina è dell'avviso che la stessa ipotesi integri un
reato con evento (di pericolo): l'evento sarebbe, appunto, integrato
dall'alterazione del risultato della dichiarazione. Si può qui
prescindere, per ovvie ragioni di brevità, dalla predetta
alternativa: anche quando s'accetti la configurazione della
fattispecie tipica in discussione quale delitto con evento (di
pericolo) quest'ultimo non può che consistere nell'alterazione (del
risultato della dichiarazione) prevista dalla fattispecie stessa. La
"misura rilevante" di tale alterazione non potrebbe, dunque, se mai,
che costituire modalità realizzativa dell'evento e cioè indicazione
"quantitativa" dell'evento stesso: e non risulta che, per il rispetto
degli artt. 3, primo comma e 25, secondo comma, Cost., tutte le
modalità "quantitative" dell'evento debbano esser legislativamente
"determinate" allo stesso modo e per gli stessi fini degli elementi
costitutivi del reato.
Ma, prescindendo da ciò, vanno qui proposte alcune osservazioni,
dalle quali s'evince che la predetta "misura rilevante" non è, per
sè, giuridicamente configurabile quale momento del contenuto d'un
elemento costitutivo del reato: essa, infatti, non solo non fa parte
del "dolo" (e ciò sarebbe già sufficiente per non poterla
configurare quale parte del contenuto d'un elemento costitutivo del
delitto in esame) ma neppure fonda, e tantomeno esaurisce, il
contenuto offensivo del fatto: tal contenuto risulta, infatti, già
tipicamente individuato attraverso il disvalore della condotta e
dell'evento (per chi lo configuri) a prescindere dalla "misura
rilevante" dell'alterazione della dichiarazione. Tutto sta a ben
individuare il puntuale contenuto di disvalore della condotta del
delitto in esame ed a non far gravitare, assurdamente, sulla "misura
rilevante" dell'alterazione tutto o gran parte del contenuto
offensivo del fatto.
La "misura rilevante" indica, invero, il "peso" del carico
offensivo del delitto ma non entra, non fa parte della qualità
offensiva del delitto stesso. Da ciò discende che soltanto quando il
legislatore avesse fatto ruotare l'intero o gran parte del disvalore
offensivo del fatto sulla "misura rilevante" dell'alterazione si
sarebbero violati gli artt. 3, primo comma e 25, secondo comma,
Cost.: solo in tal caso, infatti, il legislatore, sottraendosi alla
"scelta" individuativa e determinativa del tipo d'illecito e
rimettendo al giudice la stessa scelta (il giudice non sarebbe,
peraltro, neppure minimamente vincolato) avrebbe reso lo stesso
giudice veramente arbitro del lecito e dell'illecito.
5. - Il disvalore della condotta e dell'evento (per chi lo ritenga
sussistente) già individuano ed esauriscono il contenuto offensivo
del fatto: tal contenuto s'incentra, cioè, a prescindere dalla
"quantita'" dell'alterazione, esclusivamente sul disvalore del fatto
in senso stretto, a cui rimane estranea la "misura rilevante".
Le modalità tipiche della condotta del delitto in esame
(dissimulazione di componenti positivi e simulazione di componenti
negativi del reddito o del ricavo) assumono compiuto significato dal
confronto sistematico con le altre ipotesi di frode fiscale, di cui
all'art. 4, primo comma, del decreto legge 10 luglio 1982, n. 429 e
con le ipotesi contravvenzionali previste dall'art. 1, secondo comma,
dello stesso decreto legge.
Dal confronto tra il delitto di cui al n. 7 dell'art. 4 del citato
decreto ed i delitti di cui ai numeri da 1 a 6 dello stesso art. 4 si
desume che, come per questi ultimi delitti, anche per la
realizzazione dell'ipotesi di cui al citato n. 7, non è sufficiente
una condotta consistente nel solo omettere la dichiarazione di
componenti positivi del reddito e (o) la sola dichiarazione della
sussistenza di componenti negativi dello stesso reddito bensì è
indispensabile che la condotta in esame si esprima in forme
"corrispondenti" a quelle necessarie per integrare le diverse ipotesi
di frode fiscale.
Il confronto tra il delitto di cui al n. 7 del l'art. 4 del
decreto in discussione e le ipotesi contravvenzionali previste dal
secondo comma dell'art. 1 dello stesso decreto convince ancor più
che la condotta del delitto di cui al n. 7 dell'art. 4 deve
esprimersi in forme oggettivamente artificiose, fraudolente. Ove la
dissimulazione di componenti positivi del reddito (di cui al n. 7
dell'art. 4) potesse concretarsi in una mera omissione, la condotta
in esame si sovrapporrebbe, in pratica, alle ipotesi
contravvenzionali dell'art. 1, secondo comma; e ciò determinerebbe,
peraltro, gravi contraddizioni sistematiche in quanto, poichè le
predette contravvenzioni soggiacciono alla ben nota soglia di
punibilità, al di sotto della stessa soglia potrebbe,
paradossalmente, subentrare la punibilità a titolo di frode.
Per esigenze di corrispondenza simmetrica con la "dissimulazione"
anche la "simulazione", prevista dal delitto in esame, non può esser
realizzata attraverso una semplice, mendace indicazione di componenti
negativi del reddito: la "simulazione" di questi componenti,
peraltro, non è neppur concepibile senza un supporto documentale
contrario alla realtà.
6. - Nel rinviare alla prevalente dottrina per le altre
motivazioni (che qui ovviamente non possono essere, una per una,
ricordate) in ordine all'ora accolta interpretazione del significato
della condotta del delitto di cui al n. 7 dell'art. 4 del decreto
legge n. 429 del 1982, va particolarmente sottolineato che soltanto
la predetta interpretazione, mentre consente (è stato già rilevato
in dottrina) di conferire alla condotta ed all'intera fattispecie
tipica del delitto in esame il più alto grado possibile di
conformità al fondamentale principio d'uguaglianza (evitando
l'irragionevole disparità di trattamento, consistente nel sanzionare
lo stesso comportamento, l'infedele dichiarazione, come semplice
contravvenzione oblazionabile quando ha ad oggetto redditi non
soggetti ad annotazione contabile e grave delitto quando concerne
redditi di lavoro autonomo o d'impresa, derivanti da cessione di beni
o prestazione di servizi) consente anche d'interpretare il
significato dell'evento (per chi lo configuri) del delitto in
discussione (alterazione del risultato della dichiarazione) quale
risvolto della condotta frodatoria e così permette di dare
all'intera fattispecie una chiara, netta significazione, che
caratterizza l'intero disvalore offensivo tipico, a prescindere dalla
"misura rilevante": quest'ultima, in presenza d'un completo
significato offensivo tipico del fatto, pur facendo parte della
fattispecie in senso ampio (e dovendo anch'essa raggiungere un grado
di determinatezza, come oltre si preciserà, idoneo non a garantire
la libertà ma il principio d'uguaglianza) risulta, dunque, estranea
alla dimensione intrinsecamente offensiva del fatto in senso stretto,
limitandosi a connotare soltanto la gravità dell'intera fattispecie
del delitto in esame. In altre parole: qualsiasi alterazione del
risultato della dichiarazione è idonea a frustrare la funzione
d'accertamento fiscale ma soltanto allorchè la predetta alterazione
raggiunga la "misura rilevante" il legislatore ritiene opportuno il
concreto intervento punitivo.
Un'attenta esegesi delle conseguenze dell'attività dissimulatoria
o simulatoria previste dall'art. 4, n. 7 del decreto in discussione
induce, infatti, a nettamente distinguere la natura e funzione
qualitativa, per sè, dell'alterazione, dalla natura quantitativa
della "misura rilevante" e dalla funzione soltanto selettiva di
quest'ultima.
Allorchè si prescrive che la condotta, già qui esaminata, sia
tale da alterare in misura rilevante il risultato della dichiarazione
(si configuri o meno un evento nell'ipotesi in esame) si connota il
risultato stesso in base a due caratteristiche negative concorrenti,
l'una di natura qualitativa (l'alterazione, che consiste nello scarto
tra il vero ed il dichiarato) l'altra di natura quantitativa (la
"misura rilevante", che dipende dall'entità di tale divario). Le
predette caratteristiche del risultato della dichiarazione, data la
loro diversa natura e, soprattutto, la diversa funzione giuridica,
non possono esser poste sullo stesso piano: esse, infatti,
corrispondono a due diversissime esigenze di politica criminale.
In particolare, l'alterazione costituisce il risvolto
indefettibile della condotta simulatoria o dissimulatoria già
individuata; quest'ultima, introducendo componenti negativi fittizi
od elidendo componenti positivi reali, non può non provocare una
modificazione nel risultato della dichiarazione. La "misura
rilevante" di tale modificazione rappresenta, invece, un quid pluris
attraverso il quale il legislatore seleziona l'ambito delle frodi
punibili.
In tal senso depone, in primo luogo, il rilievo secondo cui la
"misura rilevante" non può ragionevolmente far parte dell'oggetto
del dolo: esigere che il titolare di redditi di lavoro autonomo o
d'impresa (il quale deve pur sempre agire "al fine d'evadere le
imposte sui redditi o l'imposta sul valore aggiunto o di conseguire
un indebito rimborso, ovvero di consentire l'evasione o indebito
rimborso a terzi") persegua intenzionalmente un'alterazione, in
"misura rilevante", finirebbe in pratica col vanificare
l'incriminazione. Un tale coefficiente psicologico presupporrebbe,
infatti, da parte dell'agente, un calcolo puntuale del profitto da
indebitamente conseguire; mentre, di regola, la condotta simulatoria
o dissimulatoria è tenuta secondo un criterio di "opportunita'"
criminosa che non implica affatto la determinazione del "risparmio
fiscale" da ottenere.
Una conferma dell'estraneità, dell'indifferenza al dolo, della
"misura rilevante" qui in discussione si ha considerando gli effetti
della ritenuta dal reo presenza od assenza della stessa misura.
Nessuno vorrà, infatti, sostenere, che sol perchè il reo per errore
ritiene assente dalla fattispecie in senso ampio da lui realizzata la
misura rilevante dell'alterazione del risultato della dichiarazione,
debba andare impunito, benchè agisca con il dolo specifico d'evadere
le imposte o di farle evadere da terzi e pur essendo pienamente
consapevole di realizzare una condotta idonea ad alterare il
risultato della dichiarazione. Come ovvio è che, non realizzandosi,
in concreto, la "misura rilevante" dell'alterazione della
dichiarazione, nulla importa che l'agente l'abbia erroneamente
ritenuta presente. In sostanza, il fatto (in senso stretto) vietato e
riprovevole è il compimento, per un particolare scopo illecito,
degli atti fraudolenti di cui all'art. 4, n. 7 del decreto legge n.
429 del 1982 con la consapevolezza che gli atti stessi sono idonei ad
alterare il risultato della dichiarazione ed anche con l'intenzione
d'effettivamente alterare il risultato della dichiarazione, qualora
si ritenga l'alterazione evento del delitto.
In secondo luogo, considerare la "misura rilevante" quale elemento
costitutivo dell'offesa comporterebbe la necessità d'ammettere che
il legislatore abbia in definitiva riconosciuto una sorta di fascia
di "liceita'" per la frode simulatoria o dissimulatoria che non
attinga la dimensione quantitativa prevista. Ma ciò è paradossale,
innanzitutto in termini di prevenzione generale, dato che il
messaggio normativo, orientando il divieto alla sola alterazione "in
misura rilevante" della dichiarazione, si risolverebbe in una sorta
di invito a frodare con "senso della misura". Ma anche in termini
sistematici l'idea che il contenuto offensivo del delitto in esame
graviti sulla rilevanza dell'alterazione si rivela ben poco
plausibile. Nelle disposizioni previste dai nn. 1-6 dell'art. 4,
primo comma, del decreto in discussione il disvalore del fatto
s'incentra esclusivamente su condotte criminose di falsità,
ideologica o materiale, la cui rilevanza penale prescinde da un
qualsiasi apprezzamento di natura quantitativa: l'emissione d'una
fattura per una singola operazione inesistente costituisce, ad es.,
delitto (art. 4, primo comma, n. 5) anche se l'importo del
corrispettivo sia modesto. La valutazione dell'entità lesiva del
fatto può soltanto determinare l'applicazione dell'attenuante
prevista dal secondo comma dell'art. 4. Non si vede, allora, per
quale ragione la frode contemplata dal n. 7 dell'art. 4 debba
focalizzare il proprio disvalore lesivo sulla "misura rilevante"
dell'alterazione, distaccandosi con ciò dal contesto delle altre
frodi e determinando - come si è detto - la presenza d'una fascia di
frodi simulatorie o dissimulatorie "penalmente consentite".
Vero è che la misura rilevante dell'alterazione costituisce,
soltanto, filtro selettivo, che non incide sulla dimensione
intrinsecamente offensiva del fatto, ma ne connota solo la gravità,
contrassegnando il limite a partire dal quale l'intervento punitivo
è ritenuto opportuno: l'esigenza di determinatezza correlata a tale
requisito deve essere stimata tenendo ben conto ch'esso non fonda, e
tanto meno esaurisce, il contenuto offensivo del fatto e che da esso
il legislatore poteva addirittura prescindere, in linea di principio,
limitandosi a sanzionare la condotta simulatoria o dissimulatoria
risoltasi nell'alterazione del risultato della dichiarazione.
Va ancora aggiunto che l'interesse alla selezione dei fatti da
concretamente punire in quanto alterano (o sono idonei ad alterare)
"in misura rilevante" il risultato della dichiarazione, appartiene
anch'esso allo Stato ma è estraneo al bene giuridico (interesse
all'accertamento tributario, alla "trasparenza" ecc.) tutelato con
l'incriminazione del delitto. Or lo Stato potrebbe, si è detto,
prescindere dal soddisfare l'interesse alla selezione, ed eliminare
così dalla fattispecie la condizione obiettiva, il filtro selettivo
(la "misura rilevante"); ma se, invece, intende includere, nella
fattispecie in senso ampio, la "misura rilevante", deve rispettare la
"parità di trattamento", cioè deve sottostare al comando della
determinatezza in funzione (non della tutela della libertà del
soggetto ma) del principio d'uguaglianza ex art. 3, primo comma,
Cost.
7. - Non v'è dubbio, infatti, che anche la previsione della
"misura rilevante" qui in esame, come tutti i dati condizionanti la
punibilità, debba soggiacere al principio di determinatezza: nei
confronti della predetta "misura", tuttavia, tal principio si esprime
in termini diversi che non rispetto ai requisiti essenziali
dell'offesa tipica, a causa della diversa funzione che la prima e
questi ultimi sono chiamati a svolgere e del non esser richiesta, per
le condizioni obiettive, la conoscenza dei dati assunti a contenuto
delle medesime.
Il fatto offensivo costituente reato è, in quanto tale,
"meritevole di pena", nel senso che sono in esso presenti i requisiti
sufficienti per tracciare il confine tra la sfera del lecito e quella
dell'illecito e per giustificare il ricorso alla sanzione criminale.
La previsione normativa deve essere, pertanto, espressa e resa in
forma determinata, per assicurare, attraverso la certezza
dell'incriminazione, la libertà dei cittadini. Non in tutti i fatti
"meritevoli di pena" è però rinvenibile anche un'"esigenza
effettiva di pena": la punibilità del reato può (allora) essere
subordinata ad elementi di varia natura, nei quali si cristallizza
una valutazione d'opportunità politica, estranea al contenuto
dell'offesa e dipendente dal modo con cui è apprezzata la sua
rilevanza in concreto per l'ordinamento. Tali elementi condizionanti
fungono, in pratica, come si è più volte notato, da "filtro
selettivo" nel ricorso alla sanzione criminale per fatti pur
"meritevoli di pena"; ma, non concorrendo a definire il discrimine
fra lecito ed illecito, non devono sottostare ad un'esigenza di
determinatezza in funzione di garanzia della libertà (assicurata con
la previsione di un'offesa dal contenuto tipico "tassativamente"
definito) bensì in funzione della parità di trattamento tra gli
autori del fatto illecito, la cui "selezione repressiva" non può
porsi in contrasto con il principio d'uguaglianza.
La precisazione sembra corrispondere al significato assunto dalle
condizioni obiettive di punibilità nella prospettiva storica. Com'è
noto, l'apprezzamento discrezionale della punibilità dei reati
rappresentava una costante nel diritto penale dell'antico regime, con
forme svariate ed in dipendenza di molteplici fattori d'ordine
personale, sociale e politico. Il diritto penale moderno, in nome di
un'esigenza ugualitaria, ha sancito, invece, il principio del nesso
indefettibile tra reato e punibilità; ma la consapevolezza che, in
alcuni casi, tale nesso indefettibile contrastava con ragioni di
opportunità obiettivamente rilevanti, ha indotto a mantenere, in
tali casi, la presenza, in forma tipica, di elementi condizionanti la
punibilità, perequando l'efficacia degli stessi elementi sul piano
dell'uguaglianza e togliendo loro il carattere di privilegio
arbitrario.
In questo senso la "misura rilevante" dell'alterazione del
risultato della dichiarazione, di cui al delitto in esame, non può
essere ritenuta in contrasto con l'esigenza che l'elemento
condizionante la punibilità non sia tale da determinare
un'irragionevole disparità di trattamento nella repressione del
reato cui inerisce. I criteri di stima forniti dalla giurisprudenza
consentono, infatti, d'identificare come "misura rilevante" un dato
non solo intrinsecamente significativo ma anche ragionevolmente
perequato rispetto alla dimensione contributiva dell'autore della
frode. Ed a diverse posizioni contributive devono corrispondere,
nell'ipotesi delittuosa in esame, diverse conseguenze.
I criteri d'interpretazione che la giurisprudenza ha proposto,
allo scopo d'attribuire alla "misura rilevante", inserita nel quadro
dell'intera fattispecie del delitto in esame, un significato
"determinato", evitano disparità di trattamento nella repressione
del delitto di cui qui si discute.
Ricordato che, in generale, la giurisprudenza, seguendo un metodo
indubbiamente condividibile, e cioè quello di far precedere
l'indagine sul significato della "misura rilevante" di cui
all'ipotesi prevista dal n. 7 dell'art. 4 del decreto legge più
volte citato da un esame preliminare della struttura della stessa
ipotesi (soltanto nel quadro dell'articolata struttura del delitto in
discussione, lo si è avvertito all'inizio, è possibile raggiungere
la migliore interpretazione del dato reale - concreta alterazione del
risultato della dichiarazione - che deve rivelarsi di "misura
rilevante"); ricordato che la stessa giurisprudenza ha, in qualche
caso, ritenuto "fuori dubbio" essere la caratterizzazione fraudolenta
della condotta (sorretta dal dolo specifico di cui alla prima parte
dell'art. 4) a segnare, nel decreto in discussione, il passaggio
dalle ipotesi contravvenzionali a quelle delittuose previste
dall'art. 4 (è, appunto, la gravità obiettiva del fatto,
determinata dalle sue potenzialità insidiose nonchè la gravità del
dolo riferito alla predetta condotta a giustificare le ipotesi
delittuose); ricordato ancora che in alcune decisioni di merito si
legge che, proprio perchè l'art. 4 prevede ipotesi di frode, il
legislatore, a differenza delle ipotesi contravvenzionali, ha voluto
evitare la fissazione di limiti predeterminati che avrebbero
costituito una vera e propria sfera d'impunità per delitti gravi e
soggettivamente qualificati; vanno particolarmente ricordati i tre
criteri proposti dalla giurisprudenza per interpretare il dato
"misura rilevante": 1) criterio percentuale, giacchè la misura
dell'alterazione del risultato della dichiarazione non può che esser
valutata anzitutto mediante una proporzione fra quello che è stato e
quello che doveva essere il predetto risultato; 2) criterio assoluto,
idoneo ad eliminare ipotetiche violazioni dell'art. 3, secondo comma,
Cost. (questo criterio si sostiene essere specificamente il portato
d'una interpretazione adeguatrice); 3) criterio proporzionale
all'entità dell'imposta suscettiva di essere evasa.
Non v'è dubbio che i criteri di "rilevanza" dell'alterazione
prospettati dalla giurisprudenza corrispondono pienamente alla
salvaguardia del principio d'uguaglianza. Il parametro della
valutazione relativa (al rapporto fra reddito o ricavo dichiarato ed
effettivo) e il parametro della valutazione proporzionale (al
rapporto tra imposta pagata e imposta dovuta) si uniformano, infatti,
all'esigenza d'un apprezzamento diversificato di situazioni
formalmente omogenee ma sostanzialmente disuguali. È chiaro, a tal
proposito, che una stessa quantità di reddito (o di ricavo)
sottratta all'imposizione non può assumere lo stesso significato se
essa si riferisce ad un reddito (o ad un ricavo) complessivo di
diversa entita': dissimulare un reddito di cento assume diversa
portata a seconda che il reddito globale sia 200 o 2.000, trattandosi
nell'un caso d'una evasione pari al 50% e nell'altro corrispondente,
invece, al 5%. Ed è anche chiaro che nella prima ipotesi il tributo
evaso potrà risultare minore che nel secondo, qualora si tratti di
un'imposta progressiva.
D'altro canto questi due criteri non potrebbero, da soli,
garantire il pieno rispetto del principio d'uguaglianza, se, a
temperarne l'operatività, non intervenisse anche un criterio di
valutazione assoluta, allo scopo d'evitare che situazioni
sostanzialmente diverse possano ricevere un trattamento
arbitrariamente uniforme, o irragionevolmente sperequato in una
direzione opposta a quella del loro significato sostanziale. È
infatti evidente come la dissimulazione d'un reddito pari ad una
certa entità possa anche, in termini percentuali, assumere un valore
rilevante rispetto a soggetti di limitata capacità contributiva ed
apparire invece irrisoria rispetto a soggetti che tale capacità
possiedono in misura elevata. Sarebbe allora ingiustificatamente
discriminatorio considerare rilevante l'alterazione attuata dai
primi, e non rilevante quella dei secondi, perchè, in definitiva, i
soggetti a reddito più modesto subirebbero un "rischio penale"
maggiore in dipendenza esclusiva delle loro condizioni economiche. Ma
la necessità che la misura dell'alterazione assuma comunque una
consistenza significativa in termini assoluti, a prescindere
dall'ulteriore valutazione in termini relativi e proporzionali, evita
sicuramente una simile, inaccettabile conseguenza.
I preindicati criteri costituiscono, in ogni caso, il portato
d'un'interpretazione secondo Costituzione. Sicchè, mentre è l'art.
3 Cost. a suggerire i criteri adottati dalla giurisprudenza,
nell'interpretazione della "misura rilevante" qui in discussione,
l'applicazione congiunta degli stessi criteri evita la violazione
dell'art. 3 Cost.
Poichè la "misura rilevante" non concorre a determinare il
discrimine tra lecito ed illecito ed ha, come si è più volte
sottolineato, la funzione di selezionare tra i fatti di alterazione
del risultato della dichiarazione (tutti già "meritevoli di pena",
in quanto potenzialmente violativi del bene giuridico tutelato)
quelli da sottoporre a concreta punizione (quelli per i quali si pone
un'"esigenza effettiva di pena") la stessa misura non deve sottostare
all'esigenza di determinatezza in funzione di garanzia della libertà
individuale (già assicurata da tutti gli elementi, oggetto del dolo,
costitutivi dell'offesa tipica: la "certezza" prodotta dalla
determinatezza di questi ultimi elementi garantisce, infatti, la
libera scelta del lecito o dell'illecito) ma soltanto all'esigenza di
determinatezza originata dalla necessità di garantire che la
"selezione repressiva" non violi il principio d'uguaglianza; va qui
constatato che l'interpretazione adeguatrice, secondo Costituzione,
della portata della "misura rilevante", stabilita in base
all'applicazione "congiunta" dei criteri innanzi indicati, non viola
il principio d'uguaglianza.
È l'art. 3 Cost. a suggerire l'uso dei citati criteri: non può,
dunque, l'applicazione dei medesimi violare lo stesso articolo.
All'inizio si è sottolineato che la determinatezza (in funzione
di garanzia della libertà od in funzione di tutela dell'uguaglianza)
è un modo di essere delle norme (e dei suoi elementi) come risultano
dagli enunciati legislativi, dall'interpretazione dei medesimi e dal
loro precisarsi attraverso l'applicazione: si può ora concludere
dichiarando che l'enunciato legislativo "misura rilevante" di cui
all'art. 4, n. 7 del decreto-legge n. 429 del 1982 è, nei limiti
sopra indicati, sufficientemente determinata.
L'esaminata questione di legittimità costituzionale dell'art. 4,
n. 7, del più volte citato decreto-legge n. 429 del 1982 va,
conseguentemente, dichiarata non fondata.

PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi, dichiara non fondata la questione di
legittimità costituzionale dell'art. 4, n. 7 del decreto-legge 10
luglio 1982, n. 429 (Norme per la repressione dell'evasione in
materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e per agevolare
la definizione delle pendenze in materia tributaria) convertito in
legge 7 agosto 1982, n. 516, sollevata con le ordinanze del 15 marzo
1988 della Corte d'appello di Milano (Reg. ord. n. 400/88); del 21
settembre 1988 (Reg. ord. nn. 714 e 715/88) e del 25 maggio 1988
(Reg. ord. n. 761/88) del Tribunale di Isernia; del 23 settembre 1988
del Tribunale di Lanusei (Reg. ord. n. 717/88); del 22 luglio 1988
del Tribunale di Verbania (Reg. ord. n. 740/88); del 5 ottobre 1988
del Tribunale di Salerno (Reg. ord. n. 742/88); del 22 settembre 1988
del Tribunale di Lodi (Reg. ord. n. 746/88) nonchè del 7 luglio 1988
del Tribunale di Torino (Reg. ord. n. 754/88, 755/88, 756/88 e
757/88).
Così deciso in Roma, in camera di consiglio, nella sede della
Corte costituzionale, Palazzo della Consulta,
il 15 maggio 1989.
Il Presidente: SAJA
Il redattore: DELL'ANDRO
Il cancelliere: MINELLI
Depositata in cancelleria il 16 maggio 1989.
Il direttore della cancelleria: MINELLI
89C0549