1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 42 del 24-10-2012
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 228 ORDINANZA (Atto di promovimento) 9 luglio 2010
Ordinanza del 9 luglio 2010 emessa dalla Commissione tributaria regionale per le Marche sul ricorso proposto da Carloni Silvana, Carloni Massimo e Carloni Matteo contro Agenzia entrate direzione provinciale ufficio controlli Pesaro - Urbino. Procedimento civile - Principio di diritto enunciato dalla Corte di cassazione nella sentenza di annullamento con rinvio - Obbligo per il giudice di rinvio di applicarlo automaticamente, quand'anche lo reputi affetto da errore evidente - Fattispecie in cui il giudice di rinvio dovrebbe applicare la presunzione semplice di distribuzione di utili extra-bilancio ai soci di societa' di capitale a ristretta base azionaria, nonostante la mancata valutazione dei requisiti (gravita', concordanza e precisione) legislativamente previsti per la sua validita' - Denunciata preclusione della possibilita' di riparazione degli errori giudiziari - Violazione della riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali imposte - Compromissione dell'effettivita' della tutela dei diritti e degli interessi legittimi del contribuente - Lesione del principio di capacita' contributiva. - Cod. proc. civ., art. 384, comma secondo. - Costituzione, artt. 23, 24 e 53. (012C0386) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.42 del 24-10-2012)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

La controversia sottoposta a questa Commissione riguarda la
presunzione di distribuzione di utili eccepita nei confronti del sig.
Carloni Graziano nei cui confronti l'Ufficio Imposte Dirette di
Pesaro aveva notificato un avviso di accertamento emesso a rettifica
del reddito dichiarato per l'anno 1991 ai fini IRPEF quale maggiore
reddito imponibile delta quota di reddito di capitale dì
£.454.997.000 a titolo di partecipazione del 50% nella Società
"Cucine Krios srl".
Il contribuente contestava l'avviso di accertamento ed i Giudici
di Prime Cure deliberavano di accogliere il ricorso; in sede di
appello l'Ufficio contestava la decisione dei Primi Giudici ma la
decisione veniva confermata.
Il successivo ricorso in Cassazione da parte dell'Ufficio trovava
invece accoglimento in quanto la Suprema Corte, con sentenza n. 1243
del 2007, cassava la decisione con rinvio ad altra sezione della
Commissione tributaria regionale delle Marche chiedendo alla stessa
di fare applicazione del seguente principio di diritto: "La
giurisprudenza di questa Corte è consolidata nel ritenere che, in
tema di accertamento delle imposte sui redditi, è legittima la
presunzione di attribuzione pro quota ai soci, nel corso dello stesso
esercizio annuale, degli utili extra bilancio prodotti da società di
capitali a ristretta base azionaria e che tale presunzione - fondata
sul disposto del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1,
lett. d) - induce inversione dell'onere della prova a carico del
contribuente (Cass. 16885/03, 20851/05)".
La parte evidenziava che la presunzione "utilizzata" dalla
Suprema Corte non rappresenta una presunzione assoluta, ma una
presunzione semplice, rilevante solo nelle ipotesi di cui all'art.
2729 c.c.; essa può costituire un "campanello d'allarme", ma non
può certo valere di per sè sola, a fondare una presunzione grave e
precisa, a meno che il Giudice di merito, in applicazione dei poteri
discrezionali riconosciutigli in materia, non la ritenga sussistente
e chiedeva, in via principale, di accogliere il ricorso per mancanza
di prove da parte dell'Amministrazione Finanziaria, non essendo
ammissibile la validità di un accertamento attraverso una
presunzione semplice, peraltro di secondo grado; in via in via
subordinata chiedeva di cogliere il ricorso sulla base degli
eventuali documenti che la parte avrebbe cercato di reperire. Da
ultimo si chiedeva la disapplicazione delle sanzioni ex art. 8 del D.
Lgs. 472/97 per la intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi, con
vittoria di onorari, diritti e spese della presente fase ed anche di
quella di Cassazione.
Si costituiva anche l'Agenzia delle Entrate - Ufficio di Pesaro
che osservava:
che, in data 26.2.2008 (ns. prot. n. 12683), l'Ufficio aveva
già riassunto il giudizio per rinvio disposto dalla Corte dì
Cassazione con sentenza n. 1243/07;
che la CTR attribuiva alla riassunzione I'RGA n. 265/08, con
prot. n. 5-549/08;
che da interrogazione risulta che esso non sarebbe costituito
sulla vertenza contraddistinta dall'RGA 340/08;
che quest'ultimo RGA è stato però attribuito alla istanza
di riassunzione;
proposta dalla parte sulla medesima controversia per cui si
è di fronte a due riassunzioni, una dell'Ufficio ed una di parte,
relative alla sentenza CTR n. 37/9/00 depositata in data 24.6.2000,
che fa seguito alla sentenza CTP n. 942/01/97.
Si sostiene poi che la sentenza della Cassazione avvalora il
concetto della legittimità della presunzione di attribuzione pro
quota ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, degli utili
extra-bilancio prodotti da società di capitali a ristretta base
azionaria e che quindi la parte privata deve provare che ciò non è
avvenuto e non può arrogarsi il diritto di definire la presunzione
dell'Ufficio priva dei requisiti di gravità e precisione. Segue la
richiesta di vittoria di spese.
All'odierna udienza comparivano entrambe le parti che
illustravano le proprie ragioni e si riportavano alle argomentazioni
esposte in atti.
Dopo essersi riservata la decisione viene osservato che il rinvio
operato dalla Corte di Cassazione richiede a questa Commissione di
fare proprio un principio che nè i giudici di primo grado, nè
quelli di secondo grado, hanno ritenuto di applicare ma da cui, anzi,
vi si sono motivatamente discostati.
Questa Commissione pone subito in evidenza che ritiene corretto
quanto deciso da entrambi i giudici di merito in quanto l'imputazione
del maggior reddito accertato alla società al socio è illegittima
poichè non sono ravvisabili nel caso concreto elementi atti a
scardinare il sistema legale di attribuzione ai soci degli utili
delle società di capitali, valido sia sotto il profilo civile che
quello tributario; diverso sarebbe stato il caso in cui i
verificatori avessero reperito documenti atti a lasciar concretamente
presupporre un passaggio di denaro dalle casse della società a
vantaggio di quella dei soci; in tale contesto certamente avrebbe
operato il principio della Cassazione affermato con la richiamata
sentenza: le chiare norme di legge sulle modalità di attribuzione
degli utili ai soci di società di capitali dovrebbero quindi
prevalere rispetto a meccanismi diversi di imputazione che
prescindono dalla normativa di legge.
In altre parole, la possibilità che gli utili conseguiti ma non
dichiarati da una società di capitale siano stati distribuiti in
proporzione alle quote di partecipazione ai soci, può invece ben
essere motivo di indagine per far emergere elementi che possano
costituire indizi atti a costituire presunzioni, ma la caratteristica
di ristretta base azionaria non può certo essere una colpa dei soci
da sanzionare prescindendo da norme legali, eque e civili, emanate
dal legislatore per l'imputazione dei redditi ai soci. È evidente
che la ricerca di ulteriori indizi presuppone un'attività
accertativa più laboriosa per l'amministrazione finanziaria ma è
altrettanto evidente che le esigenze di gettito non possono
giustificare deroghe ai sistemi legali voluti dal legislatore.
L'imputazione ai soci degli utili extra contabili appare
particolarmente ingiusta nel caso di specie in quanto, a causa del
fallimento della società partecipata, è addirittura emerso che il
contribuente non abbia potuto contrastare l'accertamento in quanto
gli organi della procedura avrebbero autonomamente deciso, per motivi
di economicità, di non opporsi alla pretesa tributaria nonostante
nell'accertamento ai maggiori ricavi accertati non sano stati
detratti i relativi costi con evidente lievitazione del risultato di
esercizio rispetto a livelli plausibili.
Va inoltre evidenziato che la eventuale mancata attribuzione
degli utili extra contabili ai soci non produce un salto di imposta
in quanto con l'accertamento alla società l'amministrazione
finanziaria procede al recupero di tutte le imposte dovute dalla
società come se la stessa non avesse distribuito utili; con la
presunzione di distribuzione invece, il prelievo si gonfia
artificiosamente non potendo il contribuente oggetto del recupero
scomputare il credito di imposta che all'epoca gli sarebbe spettato
in dipendenza della distribuzione di utili: la conseguenza è allora
che la presunzione di distribuzione di utili extra-contabili produce
una ingiusta doppia tassazione ai fini dell'imposta personale sul
reddito: una volta in capo alla società ed una volta in capo ai
soci.
Ciò detto, va ora dato atto che nonostante le convinzioni sul
punto di questa Commissione, ben diverse da quelle della Corte di
Cassazione, vi è stato da quest'ultima un rinvio con richiesta di
applicazione di un principio enunciato e precisamente: in base alla
previsione del punto d) del l° comma dell'art. 39 del DPR 600/72 è
legittima la presunzione di attribuzione degli utili ai singoli soci
definitivamente accertati in capo ad una società di capitali
allorquando ci si trovi al cospetto di una società a ristretta base
sociale. Tale presunzione, trattandosi di c.d. presunzione semplice,
può essere però vinta qualora il contribuenti provi che ciò non
sia avvenuto e vi è quindi una inversione dell'onere della prova.
L'applicazione di tale principio viene richiesto a questa
Commissione, che, come già sopra chiarito, non lo condivide: occorre
quindi stabilire preliminarmente se, nonostante la non condivisione
dell'assunto, questa Commissione debba comunque applicare il
principio.
La funzione nomofilattica della Corte di Cassazione conserva
infatti un ruolo autorevole, ma non acquista alcuno spazio
autoritativo in quanto il nostro ordinamento resta ispirato ad una
struttura di civil law e il valore giuridico delle sentenze resta
quello di risolvere le controversie fra le parti e non quello di
fissare nuovi principi di diritto vincolanti, come avviene grazie al
criterio dello "stare decisis" negli ordinamenti di common law.
Nel caso di specie vi è però la chiara previsione dell'art. 384
del C.P.C. il cui secondo comma recita "La Corte, quando accoglie il
ricorso, cassa la sentenza rinviando la causa ad altro giudice, il
quale deve uniformarsi al principio di diritto e comunque a quanto
statuito dalla Corte, ovvero decide la causa nel merito qualora non
siano necessari ulteriori accertamenti di fatto".
Nel caso che ci occupa non vi sarebbero motivi per entrare nel
merito della controversia anche perchè, in effetti, la prova imposta
al contribuente pare tecnicamente impossibile: per fare un esempio si
può infatti provare di essere stati in una determinata città ma è
evidentemente è impossibile provare di non esservi mai stato.
Sembrerebbe quindi che non vi siano spazi laddove il giudice
destinatario del rinvio abbia una opinione diversa rispetto al
principio enunciato dalla Corte di Cassazione.
Ma a ben vedere il caso di specie è diverso in quanto, oltre ad
una diversità di convinzione di questa Commissione rispetto al
principio enunciato dalla Cassazione che, come detto, non può però
avere alcuno spazio, si rileva sommessamente che il principio
affermato in realtà non è affatto supportato dalla legge in quanto
la presunzione che la Cassazione ritiene operante è in verità
soggetta ad un triplice limite trascurato dalla Suprema Corte ma
chiaramente invece enunciato dalla norma invocata (art. 39 Dpr.
600/72) e vale a dire che per potersi procedere all'utilizzo della
presunzione semplice, devono contemporaneamente concorrere tutte e
tre le seguenti circostanze:
1) che la presunzione semplice sia grave
2) che la stessa sia anche precisa
3) che essa, oltre che grave e precisa, sia anche
concordante.
In altri termini, se la presunzione è concordante e grave ma non
è precisa tale presunzione non opera e così via.
Nel caso concreto, poichè la richiesta formulata dalla Suprema
Corte è stata quella di chiedere al Giudice destinatario del rinvio
di procedere comunque all'applicazione della presunzione a
prescindere dagli ulteriori requisiti richiesti dal legislatore, deve
concludersi che tale valutazione dovrebbe essere stata già svolta
dalla Suprema Corte che avrebbe dovuto operare valutazione sul punto
e ritenere contemporaneamente sussistenti i tre requisiti.
Per evidenti motivi questa Commissione dovrebbe infatti essere
portata ad escludere che la Cassazione abbia inteso applicare il
principio in voluta assenza dei richiesti requisiti di legge di
gravità, concordanza e precisione ed inoltre, non sembra che vi sia
spazio ad una ulteriore ipotesi per cui questa Commissione dovrebbe
essa verificare se nel caso di specie, la presunzione semplice a cui
la Corte di Cassazione vuole dare applicazione, abbia i requisiti di
gravità, precisione e concordanza in quanto è stato espressamente
chiesto al giudice destinatario del rinvio di valutare solamente
l'eventuale prova contraria di merito che avrebbe dovuto fornire la
parte.
Ma allora se il principio affermato dalla Cassazione si è basato
sulla preventiva valutazione di contemporanea esistenza dei tre
requisiti di gravità, precisione e concordanza, tale valutazione
dovrebbe essere contenuta nella sentenza che però a ben vedere non
contiene argomentazioni di tal guisa.
A questo punto si sono allora esaminati i precedenti di
giurisprudenza della Cassazione citati in Sentenza nei quali, lungi
dall'operare tale approfondimento, vi sono motivazioni e
considerazioni che, con tutto il rispetto dovuto alla Suprema Corte,
non solo non possono essere condivise ma appaiono gravemente erronee.
Ci si riferisce in particolare alla teorizzazione di una endemica
"complicita'" dei soci che affligerebbe irrimediabilmente tutte le
società a ristretta base azionaria e che sarebbe motivo di prova di
distribuzione degli utili extracontabili ai soci, quando invece la
prova dovrebbe precedere un eventuale giudizio di illegittimità e
non viceversa: "in tema di accertamento delle imposte sui redditi,
nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria ovvero a
base familiare, pur non sussistendo - a differenza di una società di
persone - una presunzione legale di distribuzione degli utili ai
soci, non può considerarsi illogica - tenuto conto della
"complicita'" che normalmente avvince un gruppo così composto
(Cassazione n. 16885/03)": in altri termini, per la Cassazione la
preconcetta valutazione di complicità, categoria che, senza ombra di
dubbio, evoca azioni negative, assurge a prova del comportamento
illecito di tutte le società con ristretta base azionaria,
costituendo una sorta di metodo lombrosiano di giudizio riservato
solo alle società con ristretta base azionaria.
Ma anche la sentenza di Cassazione n. 20851/05 non viene
condivisa laddove si afferma che "la base logica, o premessa
maggiore, non è costituita dall'accertamento induttivo (presunto)
dei maggiori redditi sociali, bensì dalla ristrettezza della base
sociale e dal vincolo dì solidarietà e di reciproco controllo dei
soci".
Lungi dal formulare evidenza del triplice requisito di gravità,
concordanza e precisione, vengono impropriamente richiamati dalla
Cassazione dei "vincoli di solidarieta'" tra soci non discendenti da
alcuna delle norme vigenti e il "reciproco controllo dei soci" che
nelle Srl all'epoca della sentenza, e prima della recente riforma del
diritto societario, era notoriamente molto limitato e nelle Spa
inesistente o esistente solo attraverso il controllo del Collegio
Sindacale.
Deve allora concludersi che il principio affermato dalla
Cassazione e che questa Commissione dovrebbe automaticamente
applicare alla vicenda demandatagli, contiene una evidente errore
costituito dalla omissione della mancata valutazione dei tre
requisiti contemporaneamente richiesti dal legislatore per la
validità della presunzione, tale da cagionare, ad avviso di questa
Commissione, un danno giudiziario al contribuente poi non
rimediabile: nel caso di specie la richiesta a questa Commissione di
mera applicazione di un principio che non si è basato sulla
procedura stabilita dal legislatore è paragonabile alla richiesta da
parte del Comandante ad un secondo pilota di prendere i comandi di un
aereo in traiettoria di schianto e chiedergli di non modificare la
rotta in ossequio ad una sua errata valutazione di traiettoria.
Ad avviso di questa Commissione, l'automatismo della previsione
del 2° comma dell'art. 384 del codice di Procedura Civile, lede nel
caso di specie diversi principi costituzionalmente garantiti, primo
tra tutti quello previsto dal quarto comma dell'art. 24 della
Costituzione laddove è previsto che la legge determina le condizioni
e i modi per la riparazione degli errori giudiziari: nel caso
concreto, una volta applicato il principio richiesto dalla Suprema
Corte, non vi sarebbe possibilità di rimuovere l'errore in cui si
ritiene sia incorsa la Suprema Corte.
Ma anche il precetto costituzionale dell'art. 23 verrebbe violato
in quanto "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere
imposta se non in base alla legge" mentre nel caso evidenziato la
legge non pare legittimare il principio statuito dalla Suprema Corte
e quindi la prestazione patrimoniale verrebbe imposta in base ad un
(erroneo) principio della Cassazione.
Ed ancora, anche i primi due commi dell'art. 24 della
Costituzione che prevedono che "Tutti possono agire in giudizio per
la tutela dei propri diritti e interessi legittimi"e che "La difesa
è diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento"
potrebbero subire limitazioni dalla attuale formulazione del 2° comma
dell'art. 384 del C.P.C. in quanto una situazione come quella
rappresentata, la tutela dei diritti e degli interessi legittimi del
contribuente potrebbe essere solo apparente o nominale ma non
effettiva al pari del diritto della difesa che non potrebbe invece
interloquire nei corso di un giudizio di merito su errori
eventualmente commessi dalla Suprema Corte al fine di farli
rimuovere.
Da ultimo si ritiene violato anche il precetto dell'art. 53 della
Costituzione che prevede che "Tutti sono tenuti a concorrere alle
spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva" in
quanto è evidente che nel caso in cui la Corte di Cassazione abbia
errato la formulazione del principio di diritto, il contribuente
andrà irrimediabilmente incontro ad un prelievo costituzionalmente
non dovuto e ciò sarebbe ancora più grave ove l'eventuale errore
sia stato rilevato prima della definitività del giudizio.
Ma vi è ancora di piu': il principio di cui la Corte di
Cassazione richiede l'applicazione si è senza ombra di dubbio
erroneamente basato sull'art. 39 del DPR 600/73 che è stato
espressamente citato e che costituisce la norma di riferimento del
principio: esso, a ben vedere, riguarda i redditi determinati in base
alle scritture contabili quando invece nei confronti di una persona
fisica doveva trovare applicazione l'art. 38 che riguarda la
rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche anche perchè la
eventuale distribuzione di utili extra contabili di società di
capitali genera redditi di capitale e non redditi di impresa come
erroneamente ritenuto dalla Cassazione: al di là delle analoghe
previsioni dei due articoli, tale fatto dimostra che anche le
decisioni della Suprema Corte possono essere afflitte da errori
banali e che quindi deve pur esservi un meccanismo che permetta di
non applicare la norma dell'art. 384 del C.P.C. laddove, in corso di
giudizio, vengano rilevati eventuali evidenti errori in cui la
Suprema Corte sia incorsa perchè altrimenti il giudizio verrebbe
scientemente ed inesorabilmente indirizzato dal giudice destinatario
del rinvio, verso una sentenza errata.

P.Q.M.

Rimette la questione al vaglio della Corte costituzionale al fine
di verificare se le l'automatismo contenuto nel rinvio di cui al 2^
comma dell'art. 384 del C.P.C. sia coerente con le previsioni degli
art. 23, 24 e 63 della Costituzione.
Ancona, 9 luglio 2010

Il Presidente: Ceccarelli


Il relatore: Baroni