1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 25 del 27-6-2001
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 469 ORDINANZA (Atto di promovimento) 20 settembre 2000
Ordinanza emessa il 20 settembre 2000 (pervenuta alla Corte costituzionale l'11 maggio 2001) dalla Commissione tributaria regionale di Ancona sui ricorso propostoda Polimor S.r.l. contro Ufficio I.V.A. di Pesaro Imposte e tasse - Accertamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto - Utilizzazione in sede tributaria di accertamenti bancari eseguiti in sede penale - Operativita', anche in tale ipotesi, della presunzione legale di imponibilita' delle operazioni risultanti dai conti bancari - Compromissione del diritto di difesa fiscale e penale del contribuente-imputato, in ragione degli opposti regimi probatori del processo penale e di quello tributario (qualificato l'uno dal diritto dell'imputato al silenzio, l'altro dall'obbligo-onere per il contribuente di rispondere). - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, secondo comma, n. 2; d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 31, primo comma, n. 1. - Costituzione, art. 24, secondo comma. (001C0563) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.25 del 27-6-2001)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE

Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello R.G. Appelli
n. 919/1999 depositato il 12 ottobre 1999 avverso la sentenza
n. 312/04/99 emessa dalla commissione tributaria provinciale di
Pesaro da: Polimor S.r.l. legalerappresentante Moroni Franco,
residente a Pesaro in via della Tecnologia s.n.c., difeso da: avv.
SalvatorePettinato, dott. Silvia Farina, residente a Pesaro in viale
dei Partigiani n. 31. Controparti: I.V.A. di Pesaro; atti impugnati:
avv. rett. parz. n. 818184/98 - I.V.A., 93.
La sentenza di primo grado emessa dalla commissione provinciale
di Pesaro che ha respinto il ricorso presentato dalla S.r.l. Polimor
in persona del presidente del consiglio di amministrazione Moroni
Franco avversol'accertamento parziale emesso dall'ufficio I.V.A. di
Pesaro, è stata tempestivamente appellata dal contribuente
riproponendo tutte le ragioni esposte nel ricorso iniziale.
Il Moroni deduce infatti principalmente la nullità della
verifica e del conseguente accertamento perchè operati in violazione
dei diritti di difesa spettanti al contribuente in ragione della
rilevanza penale della vicenda ed adduce inoltre subordinatamente una
serie di violazioni di norme specificamente tributarie relative alla
procedura di contestazione, ai soggetti operanti ed alla valenza
probatoria dei risultati affermati dall'ufficio, violazioni dalle
quali deriverebbe l'illegittimità della pretesa tributaria o
comunque la sua infondatezza totale o parziale.
L'esecutività della sentenza impugnata è stata sospesa, sul
ricorso del contribuente e nella sola parte relativa alle sanzioni,
sul rilievo dell'omesso esame da parte dei primi giudici del motivo
principale del ricorso relativo all' incidenza del procedimento
penale già iniziato per gli stessi fatti.
L'ufficio I.V.A. si è costituito per resistere all'impugnazione
sotto ogni profilo in rito e per contestarla nel merito, adottando
tuttavia nelle more consistenti rettifiche alla pretesa iniziale,
nelle forme dell'autotutela.
Osserva la commissione che l'accertamento impugnato prende le
mosse dalle risultanze di una indagine penale condotta dalla G.d.F.
in relazione a libretti di risparmio intestati a società fiduciaria
(Willmar), ma poi lasciati nella disponibilità diretta dei
fiducianti che nella specie erano Moroni Franco, Moroni Anteo, Moroni
Antonio e Moroni Anna, vale a dire la totalità dei soci della
Polimor nella quale peraltro rivestivano le cariche, rispettivamente,
di presidente del consiglio di amministrazione, consigliere delegato
e componenti del consiglio. L'assunto accusatorio posto a base
dell'attività di polizia giudiziaria era che i libretti al portatore
nel numero complessivo di 75 per i quattro fratelli, solo formalmente
intestati alla società fiduciaria ed in realtà materialmente e
direttamente gestiti dai singoli fiducianti Moroni, venissero
utilizzati per occultare ricavi della società Polimor, mediante una
interposizione soggettiva fittizia (quella della Willmar) rilevante
per eludere ogni controllo bancario-tributario.
Trattasi dunque con tutta evidenza in base ai riferimenti
contenuti nel processo verbale di constatazione in atti, di indagini
penali a carico dell'intera famiglia Moroni per il delitto di frode
fiscale c.d. esterna di cui all'art. 4 lett. f) legge n. 516/1982,
frode asseritamente realizzata omettendo di indicare nella
dichiarazione dei redditi sociali e personali i ricavi occultati sui
libretti, mediante i quali, fittiziamente intestati ma direttamente
gestiti, si realizzava dunque uno specifico comportamento fraudolento
idoneo ad ostacolare l'accertamento tributario degli introiti
effettivi.
Ciò premesso va subito esposta e vagliata la tesi del
contribuente che deduce la radicale illegittimità dell'accertamento
tributario come tale perchè condotto sulla medesima materia
rilevante penalmente in violazione dell'art. 220 att. c.p.p. e
specificamente dell'art. 75 del d.P.R. n. 633/1972 in materia di
I.V.A.. La regola di cui all'art. 220 predetto viene intesa
dall'appellante come ostativa all'inizio o alla prosecuzione di ogni
attività di verifica tributaria in presenza di indizi di reato; in
ogni caso, ove compiute, le indagini tributarie in quanto eseguite in
violazione dei diritti di difesa specifici della materia penale (ed
in specie di quelli relative alle garanzie difensive
nell'interrogatorio dell'indagato) sarebbero inutilizzabili anche in
sede tributaria perchè illegittime in sede penale e come tali non
trasferibili in sede fiscale esistendo il divieto generale di
utilizzazione di prove illegittimamente acquisite, codificato in
materia di I.V.A. dal predetto art. 75.
Le ragioni così proposte, ignorate in prime cure; pongono gravi
questioni di principio circa i rapporti fra procedimento penale e
accertamento tributario, sulle quali non esistono orientamenti
concordi e consolidati in dottrina e in giurisprudenza, condizionate
entrambe da esigenze sostanziali settoriali proprie del diritto
tributario e del diritto penale e delle relative procedure. Nella
presente sede tali questioni vanno esaminate unicamente nella loro
specifica rilevanza ai fini della decisione ed esclusivamente con
riferimento a quanto risulta in concreto dagli atti processuali.
Va pertanto ricordato preliminarmente che in ordine alla
rilevanza dell'art. 220 att. c.p.p. la giurisprudenza della
Cassazione penale ha ormai chiarito che la violazione delle garanzie
difensive proprie del processo penale ove attuata nelle forme della
verifica tributaria pur in presenza di indizi di reato, comporta la
radicale inutilizzabilità in sede penale degli atti di verifica
tributaria e comunque la nullità dei singoli atti (interrogatorio,
acquisizioni documentali, ecc.) ove ricorrente secondo il c.p.p. (da
ultimo Cass. Sez. I, 6 marzo 1999 n. 1932), ferma restando tuttavia
la validità di quegli stessi atti in sede tributaria.
Dal canto suo la giurisprudenza costante della Cassazione civile
che continuamente ribadisce che la prova tributaria è sempre e
comunque condizionata alla legalità della sua acquisizione consente
di affermare che una prova penale nulla non può mai valere in sede
tributaria quando vi venga trasferita come tale e perchè tale.
Il problema posto dall'appellante va dunque trattato in termini
generali limitatamente al punto dell'asserito divieto di indagini
tributarie in presenza di indagini penali desumibile appunto dalla
regola dell'art. 220. Tale questione, controversa in dottrina e nella
giurisprudenza di merito, va risolta ad avviso del collegio, in senso
negativo in base alla legislazione vigente che prevede espressamente
l'ipotesi di svolgimento di indagini tributarie coeve a quelle penali
con l'unico e specifico limite giuridico e cronologico del c.d.
segreto istruttorio, limite che peraltro può essere rimosso con
l'autorizzazione del p.m.
Difatti se l'utilizzazione tributaria può essere autorizzata dal
p.m. anche in una fase "protetta" delle indagini penali,se ne evince
che dalla mera rilevanza penale del fatto può derivare soltanto un
ostacolo temporaneo, nel senso che sarebbe illegale, oltre che in
sede di processo penale, anche in sede tributaria lo svolgimento di
indagini penali in forme tributarie da parte della polizia
giudiziaria con o senza autorizzazione del p.m. e che tuttavia dal
momento dell'autorizzazione ogni eventuale divieto di indagini
tributarie nelle forme loro proprie verrebbe meno.
Le osservazioni che precedono, pur nella loro sommarietà, sono
sufficienti per risolvere i residui problemi che attengono unicamente
all'eventuale nullità non dell'indagine tributaria in quanto tale,
ma di singoli atti rispetto alla regola dell'art. 220 ove in concreto
applicabile. In sostanza si tratta di accertare se siano stati
compiuti atti penalmente nulli perchè in tal caso da tale nullità
conseguirebbe l'illegittimità derivata della loro utilizzazione
tributaria.
Orbene nella specie dagli atti processuali non è dato in alcun
modo di rilevare violazioni dell'art. 220 art. c.p.p. nel corso delle
indagini di polizia giudiziaria per il reato di frode fiscale c.d.
esterna. I libretti risultano acquisiti mediante sequestro (vale a
dire in forma garantita dalla convalida e dal riesame secondo le
norme del c.p.p.) ed anche per gli assegni di cui a f. 12 seg. del
P.V.C. l'acquisizione è avvenuta mediante formale decreto di
sequestro del p.m. L'utilizzazione di tali risultanze penali
(libretti e assegni) in sede tributaria risulta formalmente
autorizzata dal p.m. sicchè anche sotto tale specifico profilo di
illegittimità tributaria non si ravvisano irregolarità, non già
perchè l'autorizzazione del p.m. possa valere come tale per sanare
irregolarità proprie dell'indagine penale (è vero il contrario e
cioè che neppure l'autorizzazione preventiva del p.m. a compiere
atti d'indagine nelle forme della verifica tributaria varrebbe a
renderle legittime), ma perchè, come si è già accennato,
l'utilizzabilità tributaria degli atti penali costituisce la regola
generale, vuoi in relazione ai principi ed alle norme specifiche che
reggono l'accertamento tributario, vuoi in relazione alle norme del
contenzioso tributario che ora recepiscono in toto le ben note regole
generali sull'acquisizione e sulla rilevanza degli atti penali nel
processo civile.
In conclusione l'autorizzazione del p.m. rileva unicamente ai
fini della rimozione anticipata dell'eventuale limite del segreto
istruttorio e la mancata autorizzazione rileva unicamente quale causa
speciale di illegittimità propriamente tributaria sancita da una
norma limitativa della regola generale di piena trasferibilità delle
risultanze penali alla sede tributaria.
La commissione pertanto ritiene che nella specie l'utilizzazione
tributaria della documentazione (libretti e assegni) acquisita in
sede penale risulti pienamente legittima come tale.
L'affermazione che precede non è tuttavia risolutiva, occorrendo
ancora esaminare in concreto l'utilizzazione che dei documenti
bancari è stata fatta nel corso della verifica tributaria
successivamente iniziata nei confronti della Polimor. Nel relativo
P.V.C. infatti si dà atto di una serie di violazioni di rilevanza
penale asseritamente accertate nel corso della verifica e riferite al
p.m. separatamente. Trattasi per l'esattezza (f. 17 seg. P.V.C.)
dell'irregolare tenuta del libro giornale per omissioni nella
registrazione degli introiti e dell'omessa contabilizzazione di
ingenti ricavi a fini I.V.A., omissioni che integravano all'epoca le
contravvenzioni di cui all'art. 1, secondo comma e di cui all'art. 1,
sesto comma legge n. 516/1982, ora depenalizzate ad opera del d.lgs.
n. 74/2000.
È appena il caso di notare che la successiva depenalizzazione
non varrebbe a sanare eventuali nullità processuali rette, come è
noto, dalla regola tempus regit actum. Tali omissioni
contravvenzionali vennero dunque riferite, all'epoca (1998), al p.m.
come si evidenzia a f. 52 del PVC; allo stesso fine venne trasmesso
al p.m. anche il PVC con i relativi allegati.
Riguardo agli accertamenti penali compiuti in corso di verifica
mediante PVC, si ripropone dunque il problema della violazione,
asserita dall'appellante, della regola di cui all'art.. 220 att.
c.p.p. L'ufficio I.V.A. nega ogni irregolarità sul rilievo che le
omissioni contravvenzionali sarebbero emerse solo alla fine della
verifica e non già nel suo corso. Al riguardo va invece rilevato che
già all'inizio della verifica i dati quantitativi emergenti dai
libretti erano talmente imponenti da vietare ogni pretestuosa
affermazione di insorgenza successiva degli indizi.
Ad avviso del collegio tuttavia, nonostante le disinvolture
procedurali dei verificatori, l'art. 220 non risulta violato neppure
in sede di verifica tributaria. Va infatti ricordato che l'irregolare
tenuta del libro giornale, per costante giurisprudenza ove consegua
all'omessa fatturazione dei ricavi, non è punibile autonomamente ex
art. 1 sesto comma legge n. 516/1982 restando assorbita nella
contravvenzione di cui al secondo comma dell'art. 1 stessa legge; va
inoltre ricordato che l'ipotesi di frode fiscale di cui alla lett. f)
dell'art. 4 legge n. 516/1982, ipotesi sulla quale, come si è visto
erano state fondate ed erano state svolte le indagini di polizia
giudiziaria sotto la direzione del p.m., contiene una clausola di
esclusione ("fuori dei casi previsti dall'art. 1") con la quale nella
novella del 1991 si volle escludere che la frode potesse essere
integrata mediante condotte meramente omissive nella tenuta delle
scritture contabili obbligatorie ed al tempo stesso escludere il
concorso fra le relative contravvenzioni ed il delitto di frode
fiscale generica.
Per conseguenza tutte le ipotesi di reato segnalate al p.m.
all'esito della verifica fiscale sulla Polimor, altro non
rappresentano che condotte irrilevanti sotto il profilo della frode
già denunciata, come tali non punibili autonomamente restando
comunque assorbite nella figura delittuosa vuoi in ragione del
principio di specialità vuoi in ragione della espressa clausola di
esclusione. Pertanto all'esito della verifica al p.m. non andava
segnalato alcunchè di penalmente rilevante in aggiunta alla frode
fiscale già segnalata. E così come si suole affermare che
l'insorgenza di indizi di reato rilevanti ai fini delle garanzie
difensive (ex art. 220 att. c.p.p. ovvero in relazione ad altre norme
più generali quali l'art. 63 c.p.p.) integra una situazione di
rilevanza obbiettiva che non può essere rimessa alla valutazione
discrezionale o addirittura arbitraria degli inquirenti (Cass. Sez.
VI 15 giugno 1998 n. 7181; per l'art. 220 tribunale di Rimini
2 gennaio 1999 n. 12), si deve ugualmente affermare che l'erronea
rilevazione di ulteriori reati che invece non sussistono, seppure
espressamente enunciata dagli inquirenti, non vale ad integrare gli
estremi per l'applicazione della regola di cui all'art. 220 att.
c.p.p. in difetto di una situazione obbiettiva che la esiga, come è
nella specie.
Conclusivamente la commissione non ravvisa in base agli atti
alcuna violazione dell'art. 220 neppure nella seconda fase delle
indagini effettuata nelle forme della verifica tributaria: le
risultanze penali iniziali (documenti bancari acquisiti in funzione
dell'accusa di frode fiscale) risultano dunque correttamente
utilizzate per iniziare e concludere la verifica fiscale nei
confronti della Polimor.
Ciò posto parrebbe che la sovrapposizione delle due indagini,
penale e tributaria, sulla stessa identica materia debba ritenersi
irrilevante ai fini della presente decisione. Acquisita ritualmente
la documentazione bancaria e disposta ritualmente la verifica
fiscale, le risultanze penali risulterebbero utilizzate altrettanto
ritualmente secondo le norme tributarie vale a dire applicando la
procedura tributaria che accolla al contribuente l'onere di provare
di averne tenuto conto nelle dichiarazioni fiscali o che non si
riferiscono ad operazioni imponibili, previo specifico interpello
scritto, e che consente all'esito di procedere all'accertamento con
rettifica in via presuntiva (art. 51 secondo comma e settimo d.P.R.
26 ottobre 1972 in materia di I.V.A.; identica è la normativa per le
imposte sui redditi dettata dall'art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973
n. 600). E difatti la G.d.F. (all. 10 del PVC) invitò formalmente
per iscritto i fratelli Moroni a giustificare i prelevamenti ed i
versamenti effettuati sui libretti al portatore nella loro materiale
disponibilità, ne raccolse le dichiarazioni giustificative (all. 11
del PVC) e, all'esito, applicando la presunzione di legge, formulò
le valutazioni relative ad operazioni non fatturate, valutazioni
recepite integralmente dall'ufficio I.V.A. che provvide anche al
calcolo ed all'applicazione delle sanzioni secondo la sua competenza.
L'accertamento tributario avvenne dunque in forma corretta in base a
norme tributarie regolanti la medesima materia già al vaglio del
giudice penale (occultamento di materia imponibile mediante artifici
di interposizioni soggettive fittizie).
A ben vedere, ad avviso del collegio, l'applicazione delle
presunzioni legali tributarie pone tuttavia non pochi e non facili
problemi di principio.
In sede penale dopo l'acquisizione di documentazione bancaria il
normale sviluppo delle indagini prevede l'identificazione dei titoli
e delle controparti, la loro audizione ed il raffronto, eventualmente
peritale, con le risultanze contabili. Trattasi di attività
istruttoria diretta all'acquisizione di dati storici e concreti,
svolta interamente dall'accusa alla quale spetta l'onere della prova.
In sede tributaria al contrario le indagini si arrestano molto
prima giacchè non si identifica nulla e nessuno se non a campione e
l'onere della prova della correttezza fiscale delle operazioni spetta
al contribuente, vale a dire alla difesa.
Le regole probatorie sono dunque pienamente invertite.
È noto che la caduta del c.d. segreto bancario nei confronti del
fisco è stata progressivamente attuata secondo una disciplina
specifica, via via più permissiva, caratterizzata da garanzie
procedurali per il contribuente. Tali sono la competenza riservata
alle sedi gerarchiche superiori degli organi accertatori, l'invito al
contribuente ad indicare gli enti creditizi ed i relativi rapporti,
l'acquisizione documentale delle risultanze presso i predetti enti
creditizi con successiva (e obbligatoria secondo la giurisprudenza)
contestazione delle risultanze, l'invito scritto a giustificarne la
compatibilità con le scritture e le dichiarazioni fiscali ed infine
l'applicazione della presunzione contraria in difetto di
giustificazioni idonee. In tale procedura la posizione del
contribuente trova garanzia legale procedimentale nel diritto di
intervento preventivo a fronte della tutela legale sostanziale del
fisco attuata mediante l'inversione dell'onere probatorio.
Quando la procedura di controllo bancario non viene promossa
autonomamente dagli organi tributari, ma viene attivata utilizzando
risultanze bancarie legalmente acquisite in sede penale, la regola
del contraddittorio non viene attuata nella fase di acquisizione
documentale (come è ovvio in quanto per un verso operano le garanzie
proprie della procedura penale e per altro verso il procedimento
penale non ammette l'intervento di parti diverse da quelle tipiche),
ma l'intervento del contribuente è obbligatoriamente previsto nella
fase successiva (interpello) come è accaduto nel caso in esame. La
materia delle indagini, penali e tributarie, e le persone interessate
sono tuttavia le stesse, con la conseguenza di interferenze
inevitabili: si tratta di bis in idem sostanziale con regole
probatorie antitetiche.
La rilevanza giuridica di siffatta anomalia, non percepita in
alcun modo dal legislatore in forma espressa, si rende tuttavia
evidente sotto vari aspetti raffrontando le specifiche discipline
procedimentali.
Il principio della partecipazione del contribuente nella
procedura tributaria è reso rilevante nel senso dell'obbligatorietà
in due momenti. Il primo, rilevante perchè formalmente sanzionato,
è quello dell'obbligo del contribuente di rispondere all'interpello
che il fisco gli rivolga per farsi indicare i rapporti creditizi
intrattenuti ed i relativi enti: l'inosservanza di tale obbligo
comporta specifiche sanzioni tributarie (ora art. 11 D.lgs.
n. 471/1997) sicchè al contribuente fa capo sicuramente un obbligo
di rispondere la cui inosservanza è sanzionata come tale. Questa
fase di interpello preventivo tuttavia è soltanto eventuale potendo
il fisco ometterla discrezionalmente: sotto questo profilo pertanto
la derivazione penale degli accertamenti bancari appare irrilevante
come tale, dal momento che trattasi di acquisizioni probatorie
d'ufficio autorizzate anche nella procedura tributaria ad opera degli
organi fiscali.
C'è poi una seconda fase, questa volta necessaria e
indefettibile nella procedura di accertamento tributario mediante
utilizzazione di risultanze bancarie, che consiste appunto nella
contestazione al contribuente di tali risultanze e nell'invito a
comparire per giustificarne la rispondenza alle scritture contabili.
La mancata o insufficiente giustificazione comporta l'applicazione
della presunzione di ricavi sicchè dalla mancata risposta
automaticamente derivano conseguenze altamente negative per il
contribuente. La mancata comparizione è peraltro sanzionata, al pari
di quella relativa all'interpello preventivo, con le pene pecuniarie
di cui all'art. 11 D.lgs. n. 471/1977.
L'intera procedura tributaria è dunque qualificata dall'obbligo
di rispondere, rilevante come tale in senso negativo per il
contribuente, sia in linea formale (sanzioni) sia soprattutto in
linea sostanziale (presunzione legale).
Il quadro della procedura penale relativamente ai medesimi
accertamenti sulla medesima materia (ricavi occultati mediante
posizioni bancarie non contabilizzate) è retto da regole
radicalmente diverse dal momento che il contribuente in quanto
indagato non solo non ha nessun obbligo di partecipazione, ma ha il
diritto di non rispondere comunque. Tutta le indagini debbono
svolgersi nel pieno rispetto del diritto al silenzio dell'indagato,
diritto che come è noto va inteso nel senso che dalla mancata
partecipazione o dalla mancata risposta dell'indagato non possono in
alcun modo derivare conseguenze negative per l'indagato stesso.
La procedura tributaria è dunque fondata e disciplinata sulla
regola dell'obbligo di partecipare e di rispondere, obbligo che
invece nella procedura penale viene escluso al punto che proprio la
sua inosservanza è elevata a diritto intangibile.
Nel caso di accertamenti bancari penali trasferiti in sede
tributaria si assiste allora ad una singolare vicenda procedurale che
vede le medesime persone (nella specie i
fratelli-soci-contribuenti-indagati Moroni) in ordine alle medesime
indagini a loro carico destinata ad incider al tempo stesso sul loro
portafoglio e sulla loro libertà, dapprima in una condizione
giuridica di pieno rispetto del diritto di difesa (garanzie per i
sequestri, diritto di non rispondere, ecc.) e successivamente in una
condizione giuridica opposta e antitetica (obbligo di rispondere
assistito da sanzioni formali e sostanziali ). La sfasatura
cronologica iniziale non fa venir meno l'antinomia giacchè di regola
le due procedure procedono poi contemporaneamente.
Vi è dunque un momento necessario e tipico di questa procedura
in cui il contribuente-indagato si trova a dover obbligatoriamente
scegliere se rinunciare ai suoi diritti di indagato (silenzio) per
far valere i suoi diritti di contribuente ovvero se rinunciare ai
secondi per far valere i primi esponendosi in tal modo alle previste
sanzioni tributarie compresa l'applicazione di presunzioni legali
sfavorevoli.
Nè vale osservare che l'indagato-contribuente sarebbe comunque
garantito dal fatto che le risposte date e verbalizzate in sede
tributaria non sarebbero comunque utilizzabili in sede penale perchè
acquisite senza le necessarie garanzie difensive. Difatti, anche a
non voler tenere conto della prassi diffusa e quasi generalizzata
secondo cui la G.d.F. operando addirittura attraverso le medesime
persone fisiche nella doppia e mutevole veste di polizia giudiziaria
o di polizia tributaria, suole disinvoltamente riversare i risultati
delle indagini nell'una come nell'altra sede (anche nel caso in esame
si è visto che il PVC venne trasmesso al p.m. quale specifica
notitia criminis con tutti gli allegati compreso l'interpello del
contribuente e le relative risposte), occorre ricordare che nel
complesso sistema ordinamentale dei rapporti. fra processo penale ed
accertamento tributario non sono poche le normative specifiche
attraverso le quali l'accertamento tributario diventa rilevante nel
processo penale e ne condiziona l'esito.
La più recente e più generale connessione deriva dall'art. 19
D.lgs. n. 74/2000, applicabile anche retroattivamente in base alla
regola del favor rei estesa ormai anche alla materia tributaria, in
materia di sanzioni tributarie laddove si prevede l'applicazione del
principio di specialità fra sanzioni penali e sanzioni tributarie,
sicchè in presenza di regole probatorie diverse e divergenti,
possono facilmente ipotizzarsi situazioni in cui la notevole
divergenza nei risultati dell'accertamento risulta difficilmente
componibile invocando l'applicazione della norma speciale (di regola
quella penale) come è nell'ipotesi in cui la soglia di rilevanza
penale debba essere definita in relazione al quantum, raggiunto con
la prova tributaria e non con quella penale o viceversa.
Si pensi agli effetti sananti del concordato sulle
contravvenzioni, effetti che derivano direttamente dalla definizione
tributaria che è necessariamente misurata sui parametri
dell'accertamento, sicchè l'effetto penale benefico viene vincolato
e pregiudicato dalla tipologia dell'accertamento. Assolutamente
identico è il meccanismoattraverso il quale in questi anni
attraverso la definizione del contesto tributario si è pervenuti in
varie forme (sanatoria, condono, regolarizzazione, ravvedimento
operoso, ecc.) anche alla definizione penale. La definizione
tributaria è peraltro divenuta istituzionalmente rilevante in sede
penale nelle nuove forme dettate dal d.lgs. n. 74/2000 (attenuanti,
risarcimento, pagamento, ecc.). Ancor più rilevanti nel caso in
esame sono i ricordati istituti di definizione penale mediante
definizione tributaria che in varie forme hanno caratterizzato tutti
i periodi d'imposta addebitati ai fratelli Moroni.
Ancor più diretta ed evidente è l'incidenza, come definita
dalla legge e dalla giurisprudenza, di alcuni atti tributari come
tali nel processo penale. In base all'art. 238 e 238-bis c.p.p.
possono acquisirsi al processo penale le sentenze tributarie anche
non irrevocabili seppure con valenza probatoria comunque limitata, ma
specificamente disciplinata, genericamente indiziaria per quelle non
irrevocabili e con valenza ex art. 192 3o comma c.p.p. per quelle
irrevocabili.
La giurisprudenza ha inoltre definito in termini non certamente
rigorosi l'utilizzabilità ex art. 234 c.p.p. del PVC affermandone
(cfr. da ultimo Cass. pen. Sez. III 5 ottobre 1999 n. 3214) la natura
di atto amministrativo extraprocessuale acquisibile come tale salvo
che nella parte compilata successivamente all' insorgere di indizi di
reato, sicchè il limite all'utilizzabilità viene definito
principalmente in senso cronologico ed appare pertanto oscillante ed
opinabile. Sempre in riferimento all'art. 234 c.p.p. viene
comunemente ammessa la produzione e l'utilizzazione dell'atto di
accertamento tributario vero e proprio (avviso, rettifica, ecc.).
Per ciò che attiene specificamente alle risposte del
contribuente per vincere la presunzione fondata sulle risultanze
degli accertamenti bancari vengono infine in rilevo le ipotesi in cui
il contribuente, a fini di difesa fiscale, avrebbe interesse a
fornire risposte in ordine ai soggetti beneficiari dei prelevamenti e
ciò per evitare che persino le uscite gli vengano calcolate quale
ricavo o quale reddito (art. 33 primo comma n. 2 d.P.R. n. 600/1973)
mentre ai fini penali, vuoi per la natura illecita dei pagamenti (si
pensi al comune sistema di ristorno sull'ammontare della fatture
fittizie ovvero a ricompense o donativi non confessabili, ma
fiscalmente detraibili ) vuoi per l'incidenza che tali indicazioni
avrebbero sui reati connessi anche non tributari nei casi in cui si
procede anche per reati comuni: in tali casi appare di tutta evidenza
che la difesa fiscale implica rinuncia alla difesa penale e
viceversa. La collocazione procedurale tributaria di tali risposte
non garantisce dal rischio di riflussi penali data l'identità dei
verbalizzanti e la prassi generalizzata di trasmissione al p.m. di
tutti gli atti di accertamento fiscale. Esiste inoltre uno specifico
riflesso sul processo tributario della mancata o carente risposta
all'interpello sulle risultanze bancarie dal momento che l'omissione
nella sede tributaria preclude ora ogni integrazione probatoria in
sede di giudizio tributario vero e proprio (art. 32 d.P.R.
n. 600/1973 terzo e quarto comma).
Tirando le somme riguardo al significato delle varie discipline
elencate più sopra, si rileva facilmente che in tutti questi casi
all'esercizio del diritto di non rispondere spettante all'imputato
derivano per l'imputato che sia anche contribuente conseguenze
automaticamente negative sul piano tributario vuoi nel merito
(presunzione legale) vuoi in rito (divieto di prove successive a
discarico). Anche il diritto di difesa penale ne risulta comunque
compresso o sacrificato addirittura, giacchè sia dalla risposta sia
dalla mancata risposta derivano o possono derivare pregiudizi nel
processo penale, sia in termini probatori sia in termini di
meccanismi definitori mediante monetizzazione.
L'antinomia fra le due normative compromette dunque il diritto di
difesa come configurato dall'art. 24 della Costituzione sia nel
processo tributario che in quello penale. Questo accade non già,
come suol dirsi, in ragione del diverso regime probatorio vigente nei
due processi, ma perchè sullo specifico punto il regime
istruttorio-probatorio dell'uno è assolutamente inconciliabile con
quello dell'altro processo. Il problema non è dunque quello di
rendere omogenee le regole probatorie per consentire il trasferimento
delle prove dall'uno all'altro processo e in particolare da quello
tributario a quello penale; il problema, molto più limitato, è
soltanto quello di regole non confliggenti sul medesimo tema
probatorio in modo da evitare che, come nella specie, la prova
tributaria si identifichi e consista esclusivamente nell'esercizio
del diritto di non rispondere dell'imputato-contribuente. In tal modo
infatti il diritto di difesa penale è compromesso dall'obbligo-onere
tributario e il diritto di difesa tributario viene compromesso
definitivamente dall'esercizio di una facoltà difensiva fondamentale
(silenzio) della persona penalmente inquisita.
Una parte della giurisprudenza (Comm. Trib: Reg. Venezia, Sez.
XI, 17 dicembre 1998; Comm. Prov. Trib. Vicenza Sez. VII, 5 novembre
1997) ebbe a suo tempo a percepire l'antinomia di cui si tratta ed a
cercare di superarla escludendo l'operatività della presunzione
legale ed affermando che gli accertamenti bancari penali ove
trasferiti in sede penale operano quali presunzioni semplici, vale
dire alla stregua di una regola probatoria ormai identica e comune al
processo tributario come al processo penale.
Avverso questa interpretazione si è pronunciata tuttavia la
giurisprudenza più diffusa e quasi unanime sul rilievo che la
provenienza penale degli accertamenti bancari non incide sul loro
valore probatorio dal momento che la legge non fa distinzione alcuna
e richiama espressamente (secondo comma n. 2 dell'art.. 51 d.P.R.
n. 633/1972 che richiama testualmente la derivazione penale prevista
dall'art. 63, primo comma; identica tecnica di richiamo all'art. 33
terzo comma viene adottata nel testo del primo comma n. 2
dell'art. 32 d.P.R. n. 600/1973) le varie provenienze della
documentazione bancaria per parificarne la rilevanza probatoria
presuntiva.
L'antinomia è dunque codificata nelle norme surrichiamate e per
rimuoverne l'efficacia negativa del diritto di difesa sia in sede
tributaria che in sede penale occorre invocare l'intervento della
Corte costituzionale per giudicare della legittimità costituzionale
degli effetti che derivano dai richiami contenuti nelle disposizioni
sopra menzionate, con la precisazione che il problema non si pone
quando il processo penale sia già stato definito con sentenza
irrevocabile. L'abrogazione di tali richiami varrebbe a fornire gli
accertamenti bancari penali trasferiti in sede tributaria di una
valenza probatoria meramente presuntiva.
La questione di costituzionalità così come prospettata appare
non manifestamente infondata in riferimento all'art. 24, secondo
comma della Costituzione per le ragioni tutte sopra esposte.
La questione appare inoltre rilevante ai fini della decisione.
Respinta l'eccezione di nullità degli accertamenti bancari penali
ora trasferiti in sede tributaria, tutti gli altri motivi di
impugnazione attinenti all'an debeaturvengono ad essere risolti una
volta stabilita la natura della presunzione operante. Se si tratta di
presunzione legale l'accertamento tributario effettuato nella forma
dell'accertamento parziale ex art. 53 terzo comma d.P.R.n. 633/1972
appare ammissibile atteso che non vi è nulla di più "certo e
diretto" di una presunzione legale; alcontrario il ricorso
all'accertamento parziale è sicuramente vietato, per espressa
previsione dell'art. 53, in presenza di presunzioni semplici. In
presenza di presunzioni semplici tutte le questioni sollevate
nell'impugnazione in ordine agli ambiti di competenza della G.d.F. e
degli Uffici tributari nella procedura di contestazione delle
risultanze bancarie risulterebbero ultronee al contrario di quanto
dovrebbe ritenersi nell'ipotesi opposta.

P. Q. M.
Respinta l'eccezione di nullità dell'utilizzazione tributaria
degli accertamenti bancari eseguiti in sede penale, dichiara
rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità
costituzionale dell'art. 51, secondo comma secondo, n. 2 d.P.R.
26 ottobre 1972 n. 633 limitatamente all'inciso "rilevate a norma ...
dell'art. 63 primo comma" e dell'art. 32, comma primo, n. 1 d.P.R.
29 settembre 1973 n. 600 limitatamente all'inciso "rilevate a norma
dell'art. 33 ... terzo comma", in relazione all'art. 24, secondo
comma della Costituzione;
Sospende il giudizio in corso e dispone la trasmissione degli
atti alla Corte costituzionale per la decisione;
Ordina che a cura della segreteria la presente ordinanza venga
notificata alle parti ed al Presidente del Consiglio dei ministri e
venga comunicata al Presidente della Camera dei deputati ed al
Presidente del Senato della Repubblica, il tutto ai sensi e per gli
effetti di cui all'art. 23 legge della Costituzione 11 marzo 1953
n. 1.
Ancona, addì 20 settembre 2000
Il presidente estensore: Casula
01C0563