1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 21 del 22-5-2019
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 74 ORDINANZA (Atto di promovimento) 7 gennaio 2019
Ordinanza del 7 gennaio 2019 della Commissione tributaria provinciale di Genova sul ricorso proposto da Bozzi Paola contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Genova. Imposte e tasse - Collaborazione volontaria - Omesso rispetto dei termini di pagamento - Mancato perfezionamento della procedura con conseguente attivita' accertativa e sanzionatoria dell'amministrazione finanziaria. Imposte e tasse - Sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie - Cause di non punibilita' - Mancata esecuzione del pagamento del tributo per fatto denunciato all'autorita' giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi. - (19C00132) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.21 del 22-5-2019)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI GENOVA
Sezione 3

riunita con l'intervento dei sig.ri:
Delucchi Marcello, Presidente e relatore;
Galletto Roberto, giudice;
Castelli Franco, giudice;
ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 1099/2018
depositato il 27 agosto 2018:
avverso provvedimento irrogazione sanzioni n.
TL3IR2200015/2018 Trib. erariali 2009;
avverso provvedimento irrogazione sanzioni n.
TL3IR2200015/2018 Trib. erariali 2010;
avverso provvedimento irrogazione sanzioni n.
TL3IR2200015/2018 Trib. erariali 2011;
avverso provvedimento irrogazione sanzioni n.
TL3IR2200015/2018 Trib. erariali 2012;
avverso provvedimento irrogazione sanzioni n.
TL3IR2200015/2018 Trib. erariali 2013;
contro: Agenzia entrate - Direzione provinciale Genova;
proposto dal ricorrente: Bozzi Paola, via Cavour, 70 I 10 - 16036
Recco (GE);
difeso da: Raggi Nicolò, v.le Padre Santo 5/11 B - 16136 Genova.
Conclusioni.
Per la ricorrente:
voglia l'on. le Commissione tributaria provinciale di Genova
adita, per i motivi del ricorso sopra illustrati, annullare l'atto di
irrogazione sanzioni in epigrafe. con conseguente condanna
dell'Agenzia alla rifusione delle spese di giudizio (ex art. 15
c.p.t.) e del procedimento amministrativo (ex art. 16 decreto
legislativo n. 472 del 1997) che l'ha preceduto, nella misura
indicata dall'art. 15, comma 2-septies, c.p.t. o in quella meglio
vista.
Per la non creduta ipotesi in cui la Commissione adita:
non ritenga accoglibile il motivo n. 1 del ricorso
introduttivo («non imputabilità della contribuente per mancanza di
colpa») e, quindi, reputi il contribuente responsabile del ritardato
pagamento degli Atti inerenti la voluntary disclosure;
non ritenga neppure accoglibili i motivi di ricorso numeri 1,
2, 3 e 4 contenenti questioni pregiudiziali e assorbenti (cfr. Corte
costituzionale 13 luglio 2017, n. 188);
ritenga che la questione d'illegittimità costituzionale
sollevata sub parte G delle presenti memorie sia manifestamente
fondata e non sia possibile una lettura costituzionalmente orientata
della disposizioni ivi censurate per violazione dell'art. 3 Cost.
nonchè del combinato disposto degli articoli 117 e 7 CEDU e
dell'art. 27 Cost.
si domanda emetta ordinanza con la quale, riferiti i termini ed i
motivi delle istanze di rimessione formulata dall'esponente (sub
parte G del presente atto) disponga l'immediata trasmissione degli
atti alla Corte costituzionale e sospenda il presente giudizio ex
art. 23 della legge n. 87 del 1953.
Per la non creduta ipotesi in cui la Commissione adita ritenga di
non sollevare alcuna delle questioni di legittimità costituzionale
indicate sub par. G s insta affinchè, per le ragioni indicate nel
par. H, il contribuente sia dichiarato rimesso in termini, alla data
di effettuazione dei pagamenti (14 luglio 2016), senza oneri
aggiuntivi.
Per l'Agenzia delle entrate:
chiede a codesta onorevole Commissione tributaria provinciale
il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente alle spese di
giudizio.

Svolgimento del processo

Nell'ottobre del 2015 Bozzi Paola presentò richiesta di accesso
alla procedura di voluntary disclosure, prevista dall'art. 1 della
legge n. 186/2014 per investimenti ed attività finanziarie detenuti
in Svizzera dal defunto marito, chiedendo che tutti gli atti fossero
notificati all'indirizzo pec del proprio consulente, incaricato di
seguire la pratica.
L'Ufficio, in data 19 aprile 2016, notificò a detto indirizzo
cinque atti tra i quali, per quanto qui interessa, l'atto di
contestazione n. TL3CO2201187/2016 per le violazioni in materia di
monitoraggio fiscale (omessa compilazione del mod. RW) relativamente
agli anni dal 2009 al 2013 per l'ammontare di € 31.268,69 (ridotto ad
€ 25.727,87 per effetto del cumulo).
Nell'atto di contestazione vennero indicate le modalità ed i
termini di pagamento di detta somma che avrebbe dovuto avvenire entro
sessanta giorni dal momento della notifica e, quindi, a partire dal
19 aprile 2016, entro il 20 giugno 2016.
Da controlli effettuati l'Ufficio riscontrò che il versamento
era stato effettuato in data 14 luglio 2016. Ritenuta quindi non
perfezionata la procedura, notificò alla Bozzi l'atto di
contestazione n. TL3CO2200221/2017.
Presentate dalla Bozzi deduzioni difensive l'Agenzia delle
entrate, con l'atto di cui in epigrafe, le irrogò la sanzione
pecuniaria di € 125.074,69 per non aver indicato nel mod. RW della
dichiarazione modello UNICO la consistenza patrimoniale per gli anni
di imposta interessati. A parte le notificò quattro avvisi di
accertamento relativi agli anni dal 2010 al 2013 per i redditi di
tali annualità non dichiarati.
Avverso l'atto sanzionatorio propose ricorso in questa sede la
Bozzi denunciandone l'illegittimità ed instando per il suo
annullamento (mentre a parte provvide all'impugnazione degli avvisi
di accertamento).
Dedusse che il ritardo nel pagamento era ascrivibile al
comportamento omissivo del proprio consulente sul cui operato essa
non aveva potuto esercitare alcun controllo non avendo avuto modo di
verificare la di lui casella di posta elettronica certificata nella
quale erano transitate le comunicazioni dell'A.F.. nè essendo essa
mai stata messa a conoscenza degli atti afferenti la procedura.
Rilevò, poi, che il ritardo aveva integrato una violazione
meramente formale non punibile ai sensi dell'art. 6 del decreto
legislativo n. 472 del 1997, non avendo arrecato pregiudizio
all'esercizio delle azioni di controllo del Fisco nè inciso sulla
determinazione della base imponibile, dell'imposta e del versamento
del tributo.
Considerò inoltre che il contribuente che avesse versato in
ritardo il dovuto non poteva subire un trattamento deteriore rispetto
a quello la cui istanza fosse stata ritenuta inammissibile e/o
improcedibile. Il secondo - rilevò - avrebbe potuto accedere alla
riedizione della voluntary disclosure in base alla circolare 12
giugno 2018, n. 19/E beneficiando del relativo trattamento premiale:
mentre il primo se la sarebbe vista precludere in violazione dei
principi di eguaglianza (art. 3 Cost.) e di imparzialità della
pubblica amministrazione (art. 97 Cost.).
Ancora, obiettò che l'Ufficio aveva nel marzo 2016 trasmesso al
proprio consulente una richiesta di documentazione unitamente ad un
fac-simile da compilare per ricevere gli atti attinenti la voluntary
disclosure a mezzo pec. Detto fac-simile - considerò - era stato
successivamente mutato nel format per effetto del provvedimento
direttoriale in data 13 aprile 2016; onde avrebbe dovuto essere
partecipato al professionista nella nuova veste in omaggio al
principio di collaborazione tra contribuenti e Fisco e del legittimo
affidamento. Al contrario - lamentò - l'A.F. aveva interrotto con
questi ogni interlocuzione tradendone l'affidamento di ricevere il
nuovo modello per rinnovare suo tramite la richiesta.
Contestò, poi, la violazione del principio di proporzionalità
delle sanzioni inflitte. Ove il procedimento si fosse perfezionato -
osservò - essa avrebbe dovuto pagare la somma di € 25.727,87 a
titolo di sanzioni; laddove un ritardo di appena 24 giorni era stato
sanzionato con la ben maggior somma di € 125.074.69.
Lamentò che le era stata addebitata l'omessa compilazione del
quadro RW anche in relazione all'anno 2009, in violazione del
principio per il quale la contestazione degli illeciti tributari
poteva avvenire entro il termine dei rispettivi accertamenti (31
dicembre del quinto anno successivo). Poichè per principio
giurisprudenziale il termine di decadenza per l'irrogazione della
sanzione doveva essere individuato nel termine previsto per il
tributo dovuto, l'annualità relativa al 2009 avrebbe dovuto essere
esclusa da ogni provvedimento sanzionatorio.
Eccepì ancora l'omessa applicazione del cumulo giuridico
pluriennale per le violazioni concernenti le infedeltà dichiarative
per gli anni dal 2010 al 2013; e l'arbitrario scomputo di quanto già
versato, condizionato alla definizione dell'atto di contestazione.
L'Ufficio, nel costituirsi, contestò le opposte pretese delle
quali chiese il rigetto denunciandone l'infondatezza.
Premesso che l'omesso rispetto dei termini per il pagamento aveva
determinato il mancato perfezionamento della procedura di
collaborazione volontaria ai sensi degli articoli 5-quater e
5-quinquies nel decreto-legge n. 167/1990, convertito in legge n.
227/1990, rilevò che lo stesso commercialista della Bozzi, nella
corrispondenza intercorsa, aveva riconosciuto che gli atti a
completamento della procedura gli erano stati notificati il 19 aprile
2016, ma che per un disguido a sè imputabile ne aveva preso atto
solo l'11 luglio successivo; ciò che aveva determinato il pagamento
tardivo avvenuto in data 14 luglio 2016.
Ed era stata la stessa Bozzi - aggiunse - ad aver espressamente
richiesto che tutti gli atti fossero notificati tramite pec al
proprio consulente: onde l'Ufficio non aveva fatto altro che
corrispondere a tale richiesta.
Richiamò sul punto la giurisprudenza della S.C. per la quale gli
obblighi tributari non potevano considerarsi assolti con il mero
affidamento da parte del contribuente delle relative incombenze ad un
professionista, richiedendosi altresì un'attività di controllo e di
vigilanza sulla loro effettiva esecuzione, superabile soltanto a
fronte di un comportamento fraudolento del consulente, finalizzato a
mascherare il proprio inadempimento.
Nè valeva eccepire il carattere meramente formale del pagamento
tardivo atteso che la legge sanzionava il ritardo con la perdita del
beneficio premiale e con i conseguenti atti impositivi, così come
previsto dall'art. 10, comma 1, della legge n. 186/2014.
La dedotta disparità di trattamento tra contribuenti ammessi o
meno ad accedere alla seconda edizione della voluntary disclosure
trovava fondamento nelle disposizioni di legge che avevano così
sanzionato i secondi (che non avevano pagato nei termini le somme
dovute) rispetto ai primi.
Quanto all'eccepita violazione del provvedimento direttoriale del
13 settembre 2016 precisò che nessuna norma prescriveva un invito al
contribuente a rinnovare la richiesta nel rispetto della nuova
modulistica. Tra l'altro - aggiunse - sarebbe stato assurdo
richiedere alla Bozzi una informazione già fornita sol perchè era
stato approvato un nuovo modello.
La tesi dell'affidamento del professionista sull'invio di un
sollecito, poi, risultava smentita dalle stesse dichiarazioni di
quest'ultimo contenute nella missiva indirizzata alla Bozzi in data
29 maggio 2017, nella quale non si faceva cenno alcuno a detta
circostanza; mentre si ammetteva che gli atti dell'Ufficio gli erano
stati notificati via pec il 19 aprile 2016 e che egli «per un
disguido» se ne era accorto tardivamente.
Nè vi era motivo alcuno per ulteriori contatti tra funzionari
dell'Agenzia ed il consulente una volta portate a termine le
notifiche degli inviti all'adesione e del primo atto di
contestazione.
Quanto alla mancanza di proporzionalità fra violazione commessa
e sanzione irrogata rilevò che il procedimento era diretto alla
regolarizzazione di comportamenti infedeli tenuti negli anni
precedenti, caratterizzati da particolare disvalore. Gli accertamenti
e l'atto di contestazione emessi a seguito del fallimento della
procedura - considerò - altro non erano che atti che qualunque
soggetto avrebbe subito se l'Amministrazione finanziaria avesse
scoperto le violazioni emerse con la procedura.
Quanto alla sanzione, osservò che il cumulo giuridico
pluriennale era stato applicato, posto che a fronte del cumulo
materiale (per le violazioni di omessa compilazione del quadro RW dal
2009 al 2013) che avrebbe condotto ad un importo complessivo di €
308.734, la sanzione irrogata era stata pari ad € 125.074 (applicando
gli aumenti minimi di legge alla violazione quantitativamente più
grave). E di quanto già versato dalla contribuente era stato tenuto
debito conto essendo stata detta somma indicata nella parte riferita
alle modalità di definizione spontanea.
La Bozzi replicò con memoria qui depositata in data 23 novembre
2018 con la quale richiamò la decisione del Garante del contribuente
per la Liguria da essa adito; il quale aveva raccomandato all'Ufficio
la rimodulazione delle sanzioni al fine di evitare «conseguenze
eccedenti il disvalore della condotta».
Informò che nella parallela controversia concernente gli avvisi
di accertamento e le conseguenti sanzioni per gli anni dal 2010 al
2013 questa CTP in diversa sezione aveva provveduto a ridurne
l'importo.
Richiamato poi l'innesco della vicenda, ribadì la carenza di
ogni propria colpa, sia in eligendo (per aver scelto un consulente
inaffidabile, non essendo stata dimostrata dall'A.F. un'inadeguatezza
ad essa nota del professionista) che in vigilando (non potendo
pretendersi che essa potesse conoscere gli atti contenuti nella pec
indirizzata al consulente).
Richiamati, poi, i motivi già dedotti nel ricorso, sollecitò
una lettura costituzionalmente orientata delle seguenti disposizioni
delle quali denunciò comunque l'incostituzionalita':
a) dell'art. 1, comma 133 della legge n. 208 del 2015 sulla
voluntary disclosure nella parte in cui, non prevedendo la
possibilità dell'invio al contribuente di una qualche comunicazione
per informarlo dell'intervenuta notifica al proprio consulente di
atti impositivi a lui destinati, aveva introdotto un trattamento
differenziato ed irragionevole rispetto alle notifiche a mezzo posta
(art. 3 Cost.);
b) della medesima disposizione nella parte in cui non veniva
garantita al contribuente -unico destinatario per legge delle
conseguenze del mancato tempestivo pagamento del dovuto - l'effettiva
conoscenza degli atti a lui destinati in violazione dell'art. 3
Cost.;
c) dell'art. 5-quinquies, comma 10 del decreto-legge 28
giugno 1990, n. 167 per esser stata prevista una sanzione di
carattere (penale) repressivo di oggettiva gravità, in violazione:
del principio di personalità della pena elaborato dalla
giurisprudenza della Corte EDU per una violazione causata da fatto
altrui (art. 27 Cost.);
del principio di presunzione di innocenza.
Chiese inoltre fosse preso atto che essa si era rimessa in
termini senza oneri aggiuntivi avendo comunque effettuato il
pagamento del dovuto.
All'udienza odierna, intesi i rappresentanti delle parti, la
presente vertenza è stata trattenuta in decisione e definita come da
dispositivo.

Motivi della decisione

1. - Nell'ordine logico delle questioni sottoposte all'esame
della Commissione priorità di esame - anche per la sua assorbenza -
assume la questione della non imputabilità alla Bozzi della sanzione
inflittale per mancanza di colpa.
Pacifico e non contestato che il pagamento di quanto dovuto a
titolo di voluntary disclosure era avvenuto in ritardo rispetto ai
termini previsti, assume la Bozzi che l'intempestività era
addebitabile al proprio consulente cui essa si era rivolta per
l'espletamento della pratica; il quale l'aveva informata in ritardo
dell'atto di contestazione con il quale era stato determinato
l'importo del dovuto.
Il professionista - assume - aveva infatti trascurato di
controllare con regolarità la propria casella di posta elettronica
certificata ove dovevano affluire gli atti dell'Agenzia. Solo in data
11 luglio 2016 (a termine per il pagamento - 20 giugno 2016 - ormai
scaduto) egli si era accorto dell'inconveniente e l'aveva informata
del disguido: ond'essa aveva provveduto il 14 successivo al pagamento
della somma maggiorata degli interessi.
Nessuna responsabilità pertanto sarebbe ad essa attribuibile;
nè essa avrebbe potuto, neppure con l'ordinaria diligenza,
esercitare una vigilanza sull'operato del commercialista.
Una pretesa culpa in eligendo non appariva configurabile poichè
l'inadeguatezza del professionista incaricato era stata accertata
solo ex post: al pari di una pretesa culpa in vigilando, non solo
esclusa dal particolare meccanismo della procedura della voluntary
disclosure svoltasi mediante strumenti informatici al cui accesso
essa era esclusa ma pure dal fatto che, pochi giorni dopo aver
appreso della mancata comunicazione, essa si era prontamente attivata
per il pagamento.
La sanzione, inoltre, sarebbe manifestamente sproporzionata
rispetto alla violazione commessa. Per un ritardo nel pagamento di
appena 24 giorni l'Agenzia le aveva denegato il beneficio della
voluntary disclosure emettendo avvisi di accertamento per le
annualità interessate; e - per quanto qui interessa - le aveva
inflitto una sanzione pecuniaria per la mancata compilazione dei
modelli RW senza considerare che il preteso illecito non aveva
arrecato alcun pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo ne
aveva inciso sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta
e sul versamento del tributo. Dal carattere meramente formale della
violazione - conclude sul punto - discenderebbe la propria non
punibilità ai sensi dell'art. 6 del decreto legislativo n. 462 del
1997.
2. - Il sistema della voluntary disclosure come delineato dalla
disciplina ratione temporis si prefiggeva l'emersione delle attività
finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio
dello Stato mediante la possibilità per il loro detentore di
avvalersi di una procedura premiale particolarmente favorevole.
A tal fine l'interessato avrebbe dovuto:
a) indicare spontaneamente all'Amministrazione finanziaria,
mediante la presentazione di apposita richiesta, tutti gli
investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituiti o
detenuti all'estero, anche indirettamente o per interposta persona,
fornendo i relativi documenti e le informazioni per la determinazione
dei redditi utilizzati per costituirli o acquistarli, nonchè dei
redditi che derivavano dalla loro dismissione o utilizzazione a
qualunque titolo, unitamente ai documenti e alle informazioni per la
determinazione degli eventuali maggiori imponibili:
b) versare le somme dovute, a seguito di uno specifico invito
dell'A.F., in unica soluzione ovvero, su richiesta dell'autore della
violazione, in tre rate mensili di pari importo.
Per quanto qui interessa (art. 5-quater del decreto-legge n.
167/1990, convertito in legge n. 227/1990) «... il mancato pagamento
di una delle rate comporta[va] il venir meno degli effetti della
procedura».
Il concetto era ribadito nel successivo art. 5-quinquies, il
quale prevedeva che «Se il contribuente destinatario non versa le
somme dovute nei termini previsti dall'art. 5-quater, comma 1,
lettera b), la procedura di collaborazione volontaria non si
perfeziona e non si producono gli effetti di cui ai commi 1, 4, 6 e 7
del presente articolo». In tale ipotesi «... l'Agenzia delle entrate
notifica ... un avviso di accertamento e un nuovo atto di
contestazione con la rideterminazione della sanzione...».
Pertanto anche il semplice ritardo nel versamento del dovuto, a
prescindere dall'importo e dall'entità del differimento,
determinavano la grave conseguenza dell'inefficacia della intera
procedura, esponendo colui che se ne fosse avvalso ed avesse
lealmente dichiarato le proprie disponibilità estere alla grave
conseguenza di essere per ciò solo sottoposto ad accertamento
fiscale; con possibili conseguenze anche penali in dipendenza
dell'ammontare dell'importo dichiarato.
Sostanzialmente, quindi, un versamento tardivo veniva equiparato
ad un mancato pagamento; e il ritardo determinava l'integrale venir
meno della procedura collaborativa.
Non può quindi condividersi il rilievo della ricorrente
attinente il carattere meramente formale della violazione; dal
legislatore ritenuta anzi di carattere sostanziale in quanto connessa
alla impossibilità per l'agente di fruire del beneficio fiscale.
3. - Come è noto ai sensi dell'art. 5 del decreto legislativo n.
472 del 1997 nelle violazioni punite con sanzioni amministrative
ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e
volontaria, sia essa dolosa o colposa.
La causa di non punibilità prevista dall'art. 6, terzo comma,
del decreto legislativo n. 472 del 1997 - invocata dalla Bozzi -
esclude l'assoggettabilità del contribuente a sanzione solo se
dimostri che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto
denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a
terzi.
Richiamata l'equiparazione, ai fini della non fruibilità della
procedura, del ritardo all'omesso versamento, può legittimamente
dubitarsi della possibilità di applicare alla fattispecie in esame
tale esimente. Essa, infatti, riguarda la violazione di norme punite
con sanzioni amministrative: laddove nel caso in esame si discute
sostanzialmente della disapplicazione di norme premiali, conseguente
al comportamento della ricorrente, non aventi caratteristiche
propriamente sanzionatorie (ma sul punto valgano le considerazioni di
cui al paragrafo 5.1); e la sanzione applicata alla Bozzi è solo una
conseguenza di tale disapplicazione.
Peraltro, anche a ritenerne l'applicabilità, occorrerebbe pur
sempre che l'omissione sia dipesa da fatto del consulente costituente
reato; e che la Bozzi abbia provveduto alla relativa denuncia
all'A.G.
Nella casistica esaminata dalle Corti l'ipotesi più ricorrente
è quella di una truffa perpetrata ai danni di un cliente da parte di
un consulente che abbia falsamente asserito di aver provveduto alla
redazione ed inoltro di una dichiarazione e abbia omesso di
corrispondere all'Erario quanto il cliente gli abbia consegnato a
detto titolo.
Non è certo questo il caso di specie nel quale non si ravvisa
alcun reato astrattamente attribuibile al consulente; il quale per
mera dimenticanza - evento che può avere incidenza sul piano
civilistico ma non su quello penalistico - ha omesso di informare
tempestivamente la cliente dell'importo da pagare.
Non praticabile, ad avviso del Collegio, appare poi la strada,
adottata da una isolata giurisprudenza (CTP Pavia 10 luglio 2017, n.
236), dettata dall'art. 15-ter del decreto del Presidente della
Repubblica n. 602/1973 recante «Inadempimenti nei pagamenti delle
somme dovute a seguito dell'attività di controllo dell'Agenzia delle
entrate» (c.d. ritardi di breve durata o errori di limitata entità
che non comportano l'automatica decadenza del beneficio della
rateazione): con ciò ritenendo lieve un ritardo di 24 giorni (dal 23
agosto 2016 al 16 settembre 2016: casualmente lo stesso spazio
temporale oggetto della presente controversia) nel pagamento
dell'importo dovuto.
È infatti evidente che tale disciplina non solo ha riguardo ad
ipotesi dissimili dal caso di specie (inadempimenti nei pagamenti
delle somme dovute a seguito dell'attività di controllo dell'Agenzia
delle entrate: art. 15-ter cit.), ma riguarda un tardivo versamento
della prima rata non superiore a sette giorni. (art. 15-ter, terzo
comma, lettera b).
4. - Anche il diritto vivente esclude l'applicabilità
dell'esimente, fatta eccezione per l'ipotesi penalmente apprezzabile
sopra indicata.
Si afferma infatti, con un orientamento ormai consolidato e
risalente nel tempo, che il contribuente non può considerarsi esente
da colpa per il solo fatto di aver delegato ad un commercialista le
adempienze ai propri doveri fiscali, dovendo egli altresì allegare e
dimostrare, al fine di escludere ogni profilo di negligenza, di avere
svolto atti diretti a controllare la loro effettiva esecuzione, prova
superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del
professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento
(cfr. Cassazione 5 luglio 2016. n. 13709; Cassazione 21 maggio 2010,
n. 12473; Cassazione 21 maggio 2010, n. 12474; Cassazione 11 dicembre
2013, n. 27712; Cassazione 15 giugno 2011, n. 13068; Cassazione 9
giugno 2016, n. 11832; Cassazione 20 luglio 2018, n. 19422).
Va detto che quel che viene addebitato alla ricorrente è il
pagamento in ritardo del dovuto; che costituisce ai fini della
voluntary disclosure un mancato pagamento. Poichè il ritardo è
equiparato al mancato pagamento la Bozzi null'altra prova liberatoria
potrebbe fornire se non quella di aver denunciato per truffa il
consulente; ipotesi del tutto impraticabile.
Tra l'altro nel caso di specie neppure può profilarsi un difetto
di vigilanza della Bozzi sull'operato del professionista. Le ipotesi
prese in esame dalla giurisprudenza sono infatti relative per la
maggior parte alla omissione nella presentazione della dichiarazione
dei redditi e nel pagamento del dovuto alla scadenza di legge: in
fattispecie quindi nelle quali il cliente avrebbe potuto, conoscendo
(e ovviamente non potendo non conoscere) le scadenze per la
presentazione della prima e del pagamento del secondo, informarsi
presso il professionista sull'avvenuto adempimento delle obbligazioni
di legge.
Nel caso in esame. invece, la Bozzi era totalmente priva di ogni
riferimento temporale che potesse consentirle un qualche controllo
poichè l'intera procedura non seguiva tempistiche predeterminate non
essendo stato previsto normativamente in quale periodo, una volta
presentata la domanda di adesione alla voluntary disclosure,
l'Ufficio avrebbe notificato gli atti conseguenti.
Non potendo quindi applicarsi l'esimente in parola alla Bozzi
viene attribuita sostanzialmente una responsabilità oggettiva per
fatto altrui senza possibilità di fornire alcuna prova a proprio
favore.
5. - Tirando le fila del discorso sin qui svolto due sono le
norme di ostacolo all'accoglimento del ricorso della Bozzi:
a) l'art. 5-quater del decreto-legge n. 167/1990, convertito
in legge n. 227/1990 per il quale «il mancato pagamento di una delle
rate comporta[va] il venir meno degli effetti della procedura» in
correlazione con l'art. 5-quinquies per il quale il mancato
versamento delle somme dovute «... nei termini previsti dall'art.
5-quater, comma 1, lettera b) ...» determina il mancato
perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria con la
conseguente attività accertativa e sanzionatoria dell'A.F. In
particolare detta norma imponeva all'A.F. di notificare al
contribuente «... un avviso di accertamento e un nuovo atto di
contestazione con la rideterminazione della sanzione entro il 31
dicembre dell'anno successivo a quello di notificazione dell'invito
di cui al predetto, e successive art. 5, comma 1, del decreto
legislativo n. 218 del 1997 modificazioni, o a quello di redazione
dell'atto di adesione o di notificazione dell'atto di contestazione»;
b) l'art. 6, terzo comma, del decreto legislativo n. 472 del
1997 cosi come interpretato dalla giurisprudenza della S.C. per il
quale il contribuente non è assoggettato a sanzione solo «se
dimostri che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto
denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a
terzi».
5.1 - La prima disposizione ha un carattere sanzionatorio in
senso lato sia per le gravi conseguenze anche sul piano penale
conseguenti al mancato perfezionamento del beneficio della voluntary
disclosure e alla infruttuosa autodenuncia del contribuente, sia
perchè dal mancato pagamento nei termini di legge è scaturita una
specifica sanzione (tributaria) inflitta alla Bozzi equiparabile, per
quanto infra, ad una sanzione penale.
È nota la giurisprudenza della Corte europea dei diritti
dell'uomo la quale in diverse occasioni (decisioni 8 giugno 1976,
Engel e altri contro Paesi Bassi; 21 febbraio 1984, Öztürk contro
Germania; 1° febbraio 2005, Ziliberberg contro Moldavia) ha affermato
la natura sostanzialmente penale, ai fini dell'applicazione delle
garanzie del giusto processo (art. 6 Corte europea dei diritti
dell'uomo), di sanzioni pur formalmente qualificate come
amministrative nell'ordinamento interno degli Stati, purchè sia
riscontrata la presenza di almeno uno dei criteri (cosiddetti
«criteri Engel») elaborati dalla stessa giurisprudenza sovranazionale
per tale riqualificazione.
Perchè una sanzione debba considerarsi sostanzialmente penale ai
sensi della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti
dell'uomo e delle libertà fondamentali occorre che presenti almeno
uno di questi caratteri:
a) la norma che commina la sanzione amministrativa deve
rivolgersi alla generalità dei consociati e perseguire uno scopo
preventivo, repressivo e punitivo, e non meramente risarcitorio;
b) la sanzione deve comportare per l'autore dell'illecito un
significativo sacrificio, anche di natura meramente economica, e non
consistente nella privazione della libertà personale.
Peraltro già codesta Corte aveva affermato che una equiparazione
dei principi penalistici anche alle sanzioni amministrative avrebbe
potuto desumersi «... dall'art. 25, secondo comma, Cost., il quale -
data l'ampiezza della sua formulazione («Nessuno può essere
punito...») - può essere interpretato nel senso che ogni intervento
sanzionatorio, il quale non abbia prevalentemente la .funzione di
prevenzione criminale è applicabile soltanto se la legge che lo
prevede risulti già vigente al momento della commissione del fatto
sanzionato» (cfr. Corte costituzionale 4 giugno 2010, n. 196. punto
3.1.5 del considerato in diritto).
Detto questo, la perdita del beneficio di che trattasi e la
conseguente sanzione amministrativa inflitta alla Bozzi per la
mancata presentazione del modello RW possono essere equiparate, alla
luce dei suddetti criteri, ad una sanzione penale: sia perchè tali
disposizioni, rivolte alla generalità dei consociati, perseguono uno
scopo non meramente risarcitorio ma repressivo e preventivo nei
confronti del fenomeno delle disponibilità di attività di natura
finanziaria costituite o detenute all'estero nonchè delle violazioni
del c.d. monitoraggio fiscale; sia perchè la sanzione astrattamente
irrogabile può raggiungere, come nel caso di specie, un importo
assai rilevante.
Il riconoscimento di tale natura alla sanzione inflitta alla
Bozzi implica l'applicabilità dei principi costituzionali
conseguenti: tra i quali quello di cui all'art. 27 Cost. (principio
di personalità della pena). Detto principio implica il divieto della
responsabilità oggettiva, relativo a situazioni in cui gli elementi
più significativi della fattispecie non siano coperti almeno dalla
colpa dell'agente, mancando, quindi ogni tipo di rapporto psichico
tra soggetto e fatto.
Di tale ipotesi è chiara riproduzione il caso di specie nel
quale alla Bozzi è attribuita una responsabilità sanzionata con la
pena pecuniaria per esclusivo fatto del proprio commercialista sul
quale essa non poteva in alcun modo incidere.
5.2 - Le norme sono poi censurabili sotto il profilo della
manifesta sproporzione sanzionatoria in violazione dell'art. 3 Cost.
La Corte costituzionale ha affermato che, se è vero che la
commisurazione delle sanzioni è materia affidata alla
discrezionalità del legislatore, involgendo «apprezzamenti
tipicamente politici», nondimeno detti apprezzamenti possono essere
censurati ove essi «trasmodino nella manifesta irragionevolezza o
nell'arbitrio, come avviene a fronte di sperequazioni sanzionatorie
tra fattispecie omogenee non sorrette da alcuna ragionevole
giustificazione».
In particolare è stato affermato che il principio d'uguaglianza
(sotto il profilo della ragionevolezza-eguaglianza) esige che la pena
sia proporzionata al disvalore del fatto illecito commesso, in modo
che il sistema sanzionatorio adempia, nel contempo, alla funzione di
difesa sociale ed a quella di tutela delle posizioni individuali; ed
ha aggiunto che le valutazioni all'uopo necessarie rientrano
nell'ambito del potere discrezionale del legislatore, il cui
esercizio può essere censurato, sotto il profilo della legittimità
costituzionale, soltanto nei casi in cui non sia stato rispettato il
limite della ragionevolezza (cfr. le sentenze 25 maggio 1979, n. 26;
20 maggio 1980, n. 72; 27 maggio 1982, n. 103; 16 febbraio 1989, n.
49).
Pare alla Commissione che un sistema sanzionatorio che equipari
un semplice ritardo nell'adempimento dei doveri tributari alla ben
più grave omissione, che non moduli la sanzione nè ne gradui
l'entità e la misura in rapporto al ritardo, non sia conforme ai
criteri di ragionevolezza, specie se correlato a fattispecie
tributarie nelle quali l'omissione ed il ritardo sono correttamente
tenuti distinti ed autonomamente valutati. Basti pensare tra le tante
ipotesi al ritardo nella presentazione della dichiarazione dei
redditi, che il legislatore ha tenuto ben distinta dalla più grave
omissione.
Va richiamata sul punto la giurisprudenza costituzionale che ha
chiarito, seppur con riguardo agli aspetti penali (ma applicabile,
per quanto innanzi, alle sanzioni amministrativo-tributarie) il
proprio sfavore per le c.d. pene fisse. È stato infatti precisato
che «in linea di principio previsioni sanzionatorie rigide non
appaiono ... in armonia con il volto costituzionale del sistema
penale ed il dubbio di legittimità costituzionale potrà essere,
caso per caso, superato a condizione che, per la natura dell'illecito
sanzionato e per la misura della sanzione prevista, questa ultima
appaia ragionevolmente "proporzionata" rispetto all'intera gamma di
comportamenti riconducibili allo specifico tipo di reato» (cfr. Corte
costituzionale 14 aprile 1980, n. 50).
E la perdita tout court del beneficio della voluntary disclosure
per un semplice ritardo nel pagamento non può non essere considerata
una pena fissa, sospettabile di incostituzionalità.
5.3 - Sempre con riferimento al principio di eguaglianza (art. 3
Cost.) e al principio di imparzialità della pubblica amministrazione
(art. 97, secondo comma, Cost.), va rilevato che il contribuente che
avesse versato in ritardo il dovuto a titolo di voluntary disclosure
avrebbe subito un trattamento deteriore rispetto a colui la cui
istanza fosse stata ritenuta inammissibile e/o improcedibile e che
quindi non avesse versato alcunchè.
Va ricordato che, successivamente alla prima edizione della
procedura, ne è stata formulata una seconda tramite l'art. 7 del
decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito con modificazioni
dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225 recante «riapertura dei termini
della procedura di collaborazione volontaria e norme collegate».
Sul punto l'Agenzia delle entrate ha dettato norme (circolare 12
giugno 2017, n. 19/E, par. 4. pagg. 9, 10 e 11) per cui i
contribuenti che avessero presentato una istanza nell'ambito della
prima edizione ritenuta inammissibile o improcedibile, sarebbero
stati ammessi ad accedere alla seconda edizione senza subire alcuna
sanzione; mentre era stato espressamente escluso (v. pag. 10) che
potessero accedervi coloro nei cui confronti la precedente procedura
«... non si [fosse] perfezionata per mancato pagamento di quanto
dovuto».
Tale interpretazione finisce per trattare in maniera disomogenea
e irrazionale fattispecie aventi diverso impatto giuridico; poichè
favorire chi avesse presentato una istanza inammissibile (ad esempio
dopo intervenuti accessi od ispezioni da parte dell'A.F.) o
improcedibile (ad esempio senza aver allegato documentazione a
sostegno) rispetto a chi avesse presentato una istanza regolare ma
non avesse pagato (i.e. avesse pagato in ritardo) appare irrazionale
ed irragionevole sia sotto il profilo dell'eguaglianza tributaria
(art. 3 Cost.) che sotto il profilo dell'obbligo di imparzialità
della pubblica amministrazione (art. 97, secondo comma, Cost.)
Ben maggiore appare infatti il disvalore della condotta di chi
sia stato scoperto in possesso di attività finanziarie all'estero a
seguito di autonoma indagine dell'A.F. rispetto a quella di chi
lealmente abbia dichiarato alla A.F. le proprie attività
corrispondendo in ritardo il dovuto.
5.4 - La sanzione appare poi censurabile sotto il profilo
dell'art. 53 Cost. Se è vero che da gran parte della dottrina e
giurisprudenza è stata esclusa l'applicabilità di tale disposizione
alle sanzioni ritenendosi il principio della capacità contributiva
riferito e riferibile esclusivamente ai tributi intesi come modalità
di concorso alle spese pubbliche, va tuttavia detto che tramite le
sanzioni tributarie pecuniarie il legislatore persegue spesso,
accanto la funzione punitiva, il concorrente obiettivo di
incrementare le entrate.
Ove dovesse verificarsi un uso distorto dello strumento
sanzionatorio per cui la funzione impositiva volta ad assicurare il
prelievo diventasse prioritario rispetto alla normale funzione della
sanzione non sembra possa essere esclusa l'assimilazione di tale
prelievo a quello propriamente fiscale con la conseguente
possibilità di verificarne la compatibilità con l'art. 53 Cost.
Nel caso specifico pare alla Commissione che il legislatore,
imponendo al contribuente che avesse inteso fruire del beneficio
fiscale il rispetto di termini incongrui, non suscettibili di alcuna
via di uscita, abbia sostanzialmente perseguito il fine di assicurare
un prelievo di ricchezza da valutarsi in ragione della capacità
contributiva dell'agente.
Poichè la misura della sanzione è stata determinata in maniera
aritmetica senza tenere conto di tale parametro la normativa sembra
contrastare con l'art. 53 Cost.
6. - Nessuna interpretazione adeguatrice sembra possibile. Il
testo della normativa surrichiamata è chiaro e non consente di
attribuire altro significato costituzionalmente orientato se non
quello fatto proprio dalle parole utilizzate; poichè il legislatore
ha chiaramente inteso, probabilmente per blindare il meccanismo della
voluntary disclosure, imporre al contribuente il rigoroso rispetto di
una tempistica nel pagamento al di là di ogni logica anche fiscale
che ne modulasse, eventualmente anche con aggravi pecuniari ulteriori
(interessi, sovratasse e quant'altro) il ritardo.
Così dicasi per l'esimente che, così come formulata e cosi come
interpretata dalla S.C., finisce per rappresentare una sorta di
responsabilità oggettiva per fatto altrui, irrispettosa del
principio di responsabilità personale.
7. - Pare quindi alla Commissione che le questioni prospettate
siano rilevanti ai fini del decidere poichè le disposizioni
normative sospettate di incostituzionalità sono l'unico ostacolo che
si frappone all'accoglimento del ricorso della Bozzi (le ulteriori
censure, ove accolte, comporterebbero solo una rimodulazione della
sanzione); nè appaiono manifestamente infondate alla luce delle
argomentazioni sopra svolte.
Si impone quindi la rimessione degli atti alla Corte
costituzionale con conseguente sospensione del presente procedimento
sino all'esito del giudizio di costituzionalità.

P.Q.M.

La Commissione tributaria provinciale di Genova, visto l'art. 23
della legge 11 marzo 1953, n. 87, dispone la trasmissione degli atti
alla Corte costituzionale per la risoluzione delle seguenti questioni
di costituzionalita':
a) dell'art. 5-quater del decreto-legge n. 167/1990,
convertito in legge n. 227/1990 nella parte in cui prevede che «il
mancato pagamento di una delle rate comporta il venir meno degli
effetti della procedura» per contrasto con l'art. 117, comma 1, Cost.
in relazione agli articoli 6 e 7 Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali e
articoli 3, 27, 53 e 97 Cost.;
b) dell'art. 5-quinquies del decreto-legge n. 167/1989,
convertito in legge n. 227/1990, nella parte in cui prevede che se il
contribuente «... non versa le somme dovute nei termini previsti
dall'art. 5-quater, comma 1, lettera b), la procedura di
collaborazione volontaria non si perfeziona e non si producono gli
effetti di cui ai commi 1, 4, 6 e 7 del presente articolo» per
contrasto con l'art. 117, comma 1, Cost. in relazione agli articoli 6
e 7 Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e
delle libertà fondamentali e articoli 3, 27, 53 e 97 Cost.;
c) dell'art. 6, terzo comma, del decreto legislativo n. 472
del 1997 come interpretato dalla giurisprudenza della S.C. per il
quale il contribuente non è assoggettato a sanzione solo «se
dimostri che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto
denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a
terzi» per contrasto con l'art. 117, comma 1, Cost. in relazione agli
articoli 6 e 7 Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti
dell'uomo e delle libertà fondamentali e articoli 3, 27 Cost.;
Sospende il giudizio in corso;
Ordina che a cura della segreteria la presente ordinanza sia
notificata alle parti in causa, nonchè al Presidente del Consiglio
dei ministri e comunicata ai presidenti delle due Camere del
Parlamento.
Così deciso in Genova, addì 6 dicembre 2018

Il Presidente, estensore: Delucchi