1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 4 del 26-1-2000
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 18 SENTENZA 12 - 21 gennaio 2000
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Rilevanza della questione sollevata - Difetto - Eccezione di inammissibilita' basata su circostanze di fatto, come tali, valutabili soltanto dal giudice rimettente - Reiezione. Contenzioso tributario - Giudizio innanzi alle Commissioni tributarie - Divieto di prova testimoniale - Prospettata lesione del principio di eguaglianza, per irragionevole disparita' di trattamento tra le parti, e anche tra sistemi processuali diversi, nonche' del diritto di difesa - Specificita' del processo tributario - Non irragionevole scelta e discrezionalita' del legislatore con riguardo all'ammissibilita' dei singoli mezzi di prova - Non fondatezza della questione. - D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, commi 1 e 4. - Costituzione, artt. 3 e 24. Contenzioso tributario - Giudizio innanzi alle Commissioni tributarie - Divieto di prova testimoniale - Prospettata violazione del principio di capacita' contributiva - Riferibilita' del principio non alla disciplina processuale, ma alla disciplina sostanziale dei tributi - Non fondatezza della questione. - D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, commi 1 e 4. - Costituzione, art. 53. Contenzioso tributario - Giudizio innanzi alle Commissioni tributarie - Divieto di prova testimoniale - Ritenuta impossibilita' di utilizzare in sede processuale le dichiarazioni di terzi raccolte dall'amministrazione nella fase procedimentale - Assunto contrasto con il principio di eguaglianza e con il diritto di difesa del contribuente - Non fondatezza della questione. - D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, commi 1 e 4. - Costituzione, art. 24. Contenzioso tributario - Concordato di massa (accertamento con adesione del contribuente) - Causa ostativa costituita dal procedimento penale a carico del contribuente - Mancata esclusione in caso di successiva archiviazione o definizione con sentenza di proscioglimento o di assoluzione - Prospettata lesione dei principî di eguaglianza e di presunzione di non colpevolezza sino alla condanna definitiva dell'imputato - Difetto di motivazione sulla rilevanza della questione - Inammissibilita'. - D.L. 30 settembre 1994, n. 564 (convertito, con modificazioni, nella legge 30 novembre 1994, n. 656), artt. 2-bis, comma 2, e 3. (000C0060) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.4 del 26-1-2000)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: prof. Giuliano VASSALLI;
Giudici: prof. Francesco GUIZZI, prof. Cesare MIRABELLI, prof.
Fernando SANTOSUOSSO, avv. Massimo VARI, dott. Cesare RUPERTO, dott.
Riccardo CHIEPPA, prof. Gustavo ZAGREBELSKY, prof. Valerio ONIDA,
prof. Carlo MEZZANOTTE, avv. Fernanda CONTRI, prof. Guido NEPPI
MODONA, prof. Piero Alberto CAPOTOSTI, prof. Annibale MARINI, dott.
Franco BILE;

ha pronunciato la seguente

Sentenza

nei giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 7, commi 1 e 4,
del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul
processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), e degli
artt. 2-bis comma 2, e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564
(Disposizioni urgenti in materia fiscale), convertito, con
modificazioni, nella legge 30 novembre 1994, n. 656, promossi con
ordinanze emesse il 17 aprile 1998 dalla Commissione tributaria
provinciale di Chieti, il 4 maggio 1998 dalla Commissione tributaria
provinciale di Torino e il 22 gennaio 1999 dalla Commissione
tributaria provinciale di Chieti, rispettivamente iscritte ai numeri
826 e 850 del registro ordinanze 1998 ed al n. 223 del registro
ordinanze 1999 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 45 e 47, prima serie speciale, dell'anno 1998 e n. 16, prima serie
speciale, dell'anno 1999.
Visto l'atto di costituzione della Emme Emme di De Francesco
Maria &amp; C. s.n.c., nonchè gli atti di intervento del Presidente del
Consiglio dei Ministri;
Udito nell'udienza pubblica del 23 novembre 1999 e nella camera
di consiglio del 24 novembre 1999 il giudice relatore Annibale
Marini;
Uditi l'avvocato Lucio V. Moscarini per la Emme Emme di De
Francesco Maria &amp; C. s.n.c. e l'Avvocato Sergio Laporta per il
Presidente del Consiglio dei Ministri.

Ritenuto in fatto

1. - La Commissione tributaria provinciale di Chieti, con
ordinanza emessa il 17 aprile 1998, ha sollevato, in riferimento agli
artt. 3, 24 e 53 della Costituzione, questione di legittimità
costituzionale dell'art. 7, comma 4, del decreto legislativo
31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in
attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge
30 dicembre 1991, n. 413) e, in riferimento agli artt. 3 e 27 della
Costituzione, questione di legittimità costituzionale degli
artt. 2-bis, comma 2, e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564
(Disposizioni urgenti in materia fiscale), convertito, con
modificazioni, nella legge 30 novembre 1994, n. 656.
1.1. - Affermata pregiudizialmente la giurisdizione del giudice
tributario nella controversia de qua - avente ad oggetto
l'impugnativa proposta da un contribuente avverso il provvedimento
con il quale l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Vasto
aveva annullato una propria precedente proposta di accertamento con
adesione per l'anno d'imposta 1991 e tutti gli atti a questa
conseguenti - la Commissione rimettente deduce, in ordine alla
rilevanza della prima questione, che ai fini della decisione è
necessario accertare in fatto se, alla data di perfezionamento
dell'accertamento con adesione, l'ufficio fosse o meno già a
conoscenza di quei fatti penalmente rilevanti - costituenti, ai sensi
degli artt. 2-bis, comma 2, e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564,
cause ostative dell'accertamento con adesione per gli anni pregressi
(c.d. concordato di massa) - in considerazione dei quali risulta
adottato il provvedimento di annullamento dell'accertamento stesso
impugnato dal contribuente. La prova testimoniale si renderebbe
indispensabile in quanto, pur essendovi prova documentale della data
di ricezione della nota da cui emergerebbe la notizia di reato,
sull'amministrazione finanziaria graverebbe l'onere di dimostrare
altresì la data in cui la nota stessa sarebbe stata esaminata e
valutata nella sua rilevanza penale da un proprio funzionario.
L'ammissione di tale mezzo istruttorio è peraltro preclusa
dall'art. 7, comma 4, del decreto legislativo 31 dicembre 1992,
n. 546, che espressamente esclude l'ammissibilità della prova
testimoniale nel processo tributario.
Della legittimità costituzionale di detta norma il rimettente
dubita, in riferimento, in primo luogo, ai parametri di cui agli
artt. 3 e 24 della Costituzione. Il divieto di prova testimoniale
determinerebbe infatti, nel giudizio a quo una ingiustificata
disparità di trattamento tra le parti, "essendo inibito all'intimato
di addurre l'unico mezzo istruttorio con cui provare la suindicata
circostanza", e comprometterebbe quindi il diritto di difesa
dell'amministrazione finanziaria, "per essere la stessa
impossibilitata a dimostrare la causa ostativa del concordato di
massa".
Sotto un diverso e consequenziale profilo risulterebbe altresì
violato il principio della capacità contributiva di cui all'art. 53
Cost., in quanto dalla suddetta inibizione istruttoria discenderebbe
l'inevitabile soccombenza dell'amministrazione, con conseguente
diminuzione del gettito tributario.
1.2. - Gli artt. 2-bis, comma 2, e 3 del d.-l. 30 settembre 1994,
n. 564, sarebbero invece in contrasto con gli artt. 3 e 27 della
Costituzione nella parte in cui non prevedono "che le cause di
inammissibilità del concordato di massa ivi contemplate vengano meno
quando il procedimento penale a carico del contribuente interessato
(per i reati di cui agli artt. da 1 a 4 del d.l. 429/1982 conv. in
legge n. 516/1982) - già pendente ovvero promosso a seguito (a)
della denunzia di cui al primo periodo del comma 2 cit. oppure (b)
della presentazione del rapporto da parte della Guardia di Finanza di
cui al secondo periodo, prima proposizione, della norma stessa -
venga archiviato oppure si definisca con sentenza di proscioglimento
o di assoluzione".
Rileva a tale riguardo la Commissione rimettente che il soggetto
sottoposto a procedimento penale, in veste di indagato o di imputato,
gode, ex art. 27, secondo comma, della Costituzione della presunzione
di innocenza "sino alla condanna definitiva" e che pertanto la mera
assunzione della suddetta qualità di indagato o imputato "non può
definitivamente precludergli la fruizione della definizione agevolata
del rapporto d'imposta prevista dalla suindicata normativa fiscale",
qualora ad essa non consegua una sentenza irrevocabile di condanna.
Ne discenderebbe, diversamente, una ingiustificata disparità di
trattamento tra i contribuenti ingiustamente assoggettati a
procedimento penale e successivamente assolti ed i contribuenti non
sottoposti affatto a procedimento penale.

2. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
Ministri per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, concludendo
per la declaratoria di inammissibilità o comunque di non fondatezza
delle questioni.
2.1. - Circa la questione di legittimità costituzionale
dell'art. 7, comma 4, del decreto legislativo 31 dicembre 1992,
n. 546, la parte pubblica ne eccepisce preliminarmente l'irrilevanza,
in quanto nel giudizio a quo non vi sarebbe stata una rituale
richiesta di prova testimoniale, ex art. 244 del codice di procedura
civile, ma la mera sollecitazione all'"audizione" di persona edotta
dei fatti da dimostrare.
La questione stessa, ad avviso dell'Avvocatura, sarebbe comunque
infondata nel merito, in riferimento a tutti i parametri evocati. La
norma denunciata, infatti, non contrasterebbe con il principio di
eguaglianza, non alterando la "parità delle armi" tra le parti del
processo; non sarebbe lesiva del diritto di difesa, poichè - secondo
l'insegnamento della stessa Corte - "il solo fatto dell'esclusione di
un mezzo di prova come quello della testimonianza non costituisce di
per sè violazione del diritto di difesa"; non potrebbe ritenersi
infine in contrasto con il principio della capacità contributiva, di
cui all'art. 53 Cost., riguardando tale principio la disciplina
sostanziale del sistema tributario e non la disciplina del processo.
2.2. - Anche la questione di legittimità costituzionale degli
artt. 2-bis, comma 2, e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564,
sarebbe - ad avviso dell'Avvocatura - priva di rilevanza nel giudizio
a quo, non essendovi traccia di una archiviazione del procedimento
penale o di una sua definizione con sentenza di proscioglimento o di
assoluzione.
La questione stessa sarebbe, comunque, infondata nel merito, in
relazione ad entrambi i parametri evocati. Rileva, infatti,
l'Avvocatura che la presunzione di non colpevolezza di cui
all'art. 27 della Costituzione "è ordinata a subordinare
l'attuazione della pretesa punitiva statuale alla pronuncia della
condanna definitiva: ed in questo senso attiene allo svolgimento del
processo ed agli effetti della sentenza penale", cosicchè non può
assumere alcun rilievo in riferimento ad una disciplina che preveda -
a tutt'altri fini - le condizioni per l'ammissione ad un determinato
regime di favore, accordato in deroga alla disciplina ordinaria.
Eventuali disparità di trattamento conseguenti "alla maggiore o
minore ponderatezza di valutazioni degli organi inquirenti" non
potrebbero d'altro canto in alcun caso ascriversi a vizio di
legittimità della norma, in relazione all'art. 3 Cost.

3. - Si è costituita in giudizio la Emme Emme di De Francesco
Maria &amp; C. s.n.c., ricorrente nel giudizio a quo, concludendo, in via
principale, per la declaratoria di inammissibilità di entrambe le
questioni; in via subordinata, per il rigetto della questione di
legittimità costituzionale dell'art. 7, comma 4, del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e l'accoglimento della
questione di legittimità costituzionale degli artt. 2-bis, comma 2,
e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564.
3.1. - Secondo la parte privata, entrambe le questioni sono
irrilevanti nel giudizio a quo: la prima, in quanto già risulterebbe
dagli atti che, alla data di perfezionamento del concordato con
adesione, l'ufficio non era a conoscenza di alcun elemento di
rilevanza penale e dunque non vi sarebbe nessuna necessità di
espletare una prova testimoniale sul punto; la seconda, perchè - in
conseguenza della suddetta circostanza - il ricorso da essa proposto
non potrà che essere accolto, restando perciò priva di rilievo ogni
ulteriore considerazione connessa all'esito del procedimento penale.
3.2. - Nel merito, la parte privata ritiene che l'esclusione
della prova testimoniale nel processo tributario sia in linea con la
natura del processo stesso, in quanto processo sul rapporto
tributario, ed altresì in armonia con i principi costituzionali.
Poichè, infatti, "il rapporto tributario è cristallizzato nel
provvedimento conclusivo del procedimento che ha condotto a quel
determinato accertamento", ne discenderebbe "che non possono trovare
ingresso nel processo tributario fatti e circostanze che non siano
quelli già considerati nell'ambito del procedimento amministrativo e
che siano desumibili dai singoli atti amministrativi formativi di
quel determinato provvedimento impositivo". Il bisogno di acquisire
una prova testimoniale a sostegno dell'atto di accertamento starebbe
d'altro canto ad indicare, di per sè, che l'atto stesso è stato
emesso dall'amministrazione in difetto di prova certa dei fatti sui
quali esso si fonda.
3.3. - La medesima parte privata ritiene invece, sia pure in via
subordinata, che il dubbio di legittimità costituzionale degli
artt. 2-bis, comma 2, e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564, sia
fondato, per le considerazioni tutte esposte nell'ordinanza di
rimessione.

4. - La Commissione tributaria provinciale di Torino, con
ordinanza emessa il 4 maggio 1998, ha a sua volta sollevato questione
di legittimità costituzionale dell'art. 7, comma 4, del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, in riferimento agli artt. 3 e
24 Cost.
4.1. - La Commissione rimettente, circa la rilevanza della
questione, deduce che nel giudizio a quo - avente ad oggetto il
ricorso proposto da un contribuente avverso un avviso di accertamento
emesso dal comune di Torino per imposta di pubblicità relativa
all'anno 1995 - è controversa esclusivamente la circostanza di fatto
rappresentata dalla data di rimozione dell'insegna pubblicitaria cui
l'imposta si riferisce. Ai fini della decisione occorrerebbe pertanto
consentire, così come richiesto dal ricorrente, prove testimoniali
sul punto, che risultano tuttavia precluse dall'art. 7, comma 4, del
decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.
Ritiene al riguardo il rimettente che il divieto di prova
testimoniale nel processo tributario risulti, nel caso di specie,
lesivo sia del principio di uguaglianza sia del diritto di difesa, in
quanto l'attività difensiva del contribuente risulta limitata
dall'impossibilità giuridica di apportare elementi probatori su
circostanze di fatto rilevanti ai fini del decidere.

5. - Si è costituito in giudizio il Presidente del Consiglio dei
Ministri, per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, concludendo
per la declaratoria di manifesta infondatezza della questione sulla
scorta di considerazioni analoghe a quelle svolte nell'altro
giudizio.

6. - La Commissione tributaria provinciale di Chieti, con altra
ordinanza emessa il 22 gennaio 1999, ha sollevato questione di
legittimità costituzionale dell'art. 7, commi 1 e 4, del decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, in riferimento,
alternativamente, agli artt. 24 e 53 Cost., ovvero agli artt. 3 e 24
Cost.
6.1. - La Commissione rimettente deduce che, nel giudizio
pendente dinanzi ad essa, avente ad oggetto l'impugnativa di un
avviso di accertamento emesso dall'Ufficio distrettuale delle imposte
dirette di Chieti, i ricorrenti contestano la legittimità
dell'accertamento stesso, in quanto fondato su dichiarazioni
provenienti da soggetti estranei alla lite tributaria.
Il ricorso sarebbe - ad avviso della Commissione - meritevole di
accoglimento, in quanto il divieto di prova testimoniale sancito
dall'art. 7, comma 4, del decreto legislativo n. 546 del 1992,
dovrebbe necessariamente precludere l'attribuzione di efficacia
probatoria a dichiarazioni comunque provenienti da terzi. Il medesimo
rimettente rileva tuttavia che la norma risulta in tal modo in
contrasto con gli artt. 24 e 53 Cost., "in quanto l'Amministrazione
finanziaria, istituzionalmente deputata a salvaguardare il principio
della capacità contributiva e sulla quale grava l'onere probatorio
di dimostrare i fatti costitutivi della pretesa tributaria, non può
avvalersi delle dichiarazioni di terzi idonee a provare l'evasione
fiscale".
Se poi si volesse interpretare la norma stessa nel senso della
utilizzabilità in giudizio delle suddette dichiarazioni di terzi,
essa contrasterebbe allora con gli artt. 3 e 24 Cost., in quanto il
contribuente non potrebbe, dal canto suo, addurre prova contraria "a
mezzo di altre dichiarazioni scritte di soggetti estranei alla lite,
eventualmente asseverate" e quando - come nella specie hanno fatto i
ricorrenti - producesse in giudizio simili dichiarazioni, il
giudicante non potrebbe comunque tenerne alcun conto.

7. - È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
Ministri, per mezzo dell'Avvocatura generale dello Stato, concludendo
per la declaratoria di infondatezza della questione sotto entrambi i
profili ed in relazione a tutti i parametri evocati.
In aggiunta alle considerazioni già svolte negli atti di
intervento relativi agli altri due procedimenti, l'Avvocatura osserva
che "le dichiarazioni raccolte e verbalizzate nel corso della
indagine tributaria non hanno la valenza propria della prova
testimoniale, dovendo alle stesse riconoscersi piuttosto la rilevanza
e l'efficacia di "informazioni" destinate a costituire dimostrazione
non già immediata bensì, ed in concorso con altre risultanze
ispettive, indiretta e logica dei fatti fiscalmente notevoli, epperò
da apprezzarsi - secondo le regole proprie della prova presuntiva -
con prudente discernimento del giudice".

Considerato in diritto

1. - La Commissione tributaria provinciale di Chieti, con
entrambe le ordinanze, e la Commissione tributaria provinciale di
Torino sollevano in via esclusiva o concorrente - e sia pure sotto
profili diversi e con riferimento a parametri non del tutto
coincidenti - questione di legittimità costituzionale dell'art. 7,
comma 4, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546
(Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al
Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413),
nella parte in cui esclude l'ammissibilità della prova testimoniale
nel processo tributario.
In ragione della parziale identità dell'oggetto i tre giudizi
vanno dunque riuniti per essere decisi con unica sentenza.

2. - La questione sollevata, in termini sostanzialmente analoghi,
dalla Commissione tributaria provinciale di Chieti, con l'ordinanza
del 17 aprile 1998, e dalla Commissione tributaria provinciale di
Torino fa riferimento ai parametri di cui agli artt. 3 e 24 della
Costituzione. Ad avviso dei rimettenti, infatti, l'esclusione della
prova testimoniale nel processo tributario determinerebbe la lesione
del principio di eguaglianza, e la conseguente violazione del diritto
di difesa, in danno di quella tra le parti del processo che si venga
a trovare nella necessità di avvalersi della prova testimoniale per
dimostrare un fatto rilevante ai fini della decisione, non
suscettibile di essere diversamente provato.
La Commissione tributaria di Chieti, con l'ordinanza di cui
sopra, evoca altresì il parametro di cui all'art. 53 Cost., in
quanto l'impossibilità per l'amministrazione finanziaria di
avvalersi anche della prova testimoniale nel processo tributario,
impedendo od ostacolando la prova delle pretese dell'Amministrazione,
comporterebbe al tempo stesso una riduzione del gettito fiscale ed
una lesione del principio di capacità contributiva.
La medesima Commissione tributaria, con la successiva ordinanza
del 22 gennaio 1999, ha inoltre sollevato questione di legittimità
costituzionale dei commi 1 e 4 del citato art. 7 del decreto
legislativo n. 546 del 1992, con riferimento ancora ai parametri di
cui agli artt. 24 e 53 della Costituzione ma sotto un profilo
diverso. Assume infatti la Commissione rimettente che la norma
denunciata, escludendo l'ammissibilità della prova testimoniale nel
processo tributario, precluderebbe di conseguenza l'utilizzazione nel
processo stesso - pena la violazione del principio di eguaglianza e
del diritto di difesa del contribuente - delle dichiarazioni di terzi
raccolte dalla amministrazione finanziaria nella fase procedimentale,
così violando ancora una volta il diritto di difesa della stessa
amministrazione nonchè, per i riflessi sostanziali, il principio di
capacità contributiva.

3. - Con riferimento alla questione sollevata dalla Commissione
tributaria provinciale di Chieti con l'ordinanza del 17 aprile 1998
vanno preliminarmente esaminate le eccezioni di inammissibilità
avanzate dall'Avvocatura generale dello Stato e dalla parte privata.
L'Avvocatura dello Stato deduce il difetto di rilevanza della
questione in quanto, nel giudizio a quo, non vi sarebbe stata una
rituale richiesta di prova testimoniale, ma una mera sollecitazione
all'"audizione", da parte della Commissione, di persona informata dei
fatti. La parte privata, dal canto suo, assume che la prova
testimoniale in questione sarebbe comunque inammissibile, essendovi
già in atti prova documentale della non veridicità del fatto che si
vorrebbe dimostrare.
Entrambe le eccezioni vanno disattese essendo basate su
circostanze di fatto - e precisamente sulla mancanza di una rituale
richiesta di prova testimoniale e sulla sufficienza della prova
documentale in atti - delle quali l'accertamento e la valutazione
spettano al giudice rimettente (ex plurimis, sentenze n. 28 del 1996
e n. 268 del 1994).

4. - Nel merito, le questioni non sono fondate.
In riferimento al parametro di cui all'art. 3 della Costituzione
va anzitutto escluso che il divieto di prova testimomiale, essendo
formulato in termini generali ed astratti, possa collidere con il
principio di "parità delle armi" che, secondo la costante
giurisprudenza di questa Corte, rappresenta l'espressione in campo
processuale del principio di eguaglianza evocato dal rimettente (ex
multis, sentenza n. 253 del 1994).
L'affermazione della incostituzionalità del divieto della prova
testimoniale risulta peraltro infondata anche sotto il diverso
profilo della comparazione con altri sistemi processuali evocato in
base alla considerazione che, mentre in altri procedimenti
giurisdizionali (civile, penale) la parte può normalmente ricorrere
a prove testimoniali, il divieto assoluto della prova testimoniale
sarebbe lesivo del principio di eguaglianza e del generale canone di
ragionevolezza non essendo in alcun modo giustificabile tale
previsione normativa a seconda del tipo di contenzioso instaurato.
In contrario, è possibile osservare che, come ricordato dalla
stessa Commissione tributaria provinciale di Torino, nella
giurisprudenza di questa Corte già si rinviene l'affermazione
secondo la quale "non esiste affatto un principio (costituzionalmente
rilevante) di necessaria uniformità di regole processuali tra i
diversi tipi di processo". Rilevandosi conseguentemente che i diversi
ordinamenti processuali ben possono differenziarsi "sulla base di una
scelta razionale del legislatore, derivante dal tipo di
configurazione del processo e dalle situazioni sostanziali dedotte in
giudizio (...), anche in relazione all'epoca della disciplina e alle
tradizioni storiche di ciascun procedimento ..." (sentenza n. 82 del
1996).
Ed è proprio muovendo da tale premessa che il divieto della
prova testimoniale trova, nella specie, una sua non irragionevole
giustificazione da un lato nella "spiccata specificita'" del processo
tributario rispetto a quello civile ed amministrativo, "correlata sia
alla configurazione dell'organo decidente sia al rapporto sostanziale
oggetto del giudizio" (sentenza n. 53 del 1998), dall'altro nella
circostanza, pur essa sottolineata dalla giurisprudenza di questa
Corte e dalla dottrina, che il processo tributario è ancora, specie
sul piano istruttorio, in massima parte scritto e documentale
(sentenza n. 141 del 1998).
Sotto un diverso e concorrente aspetto, la stessa natura della
pretesa fatta valere dall'amministrazione finanziaria attraverso un
procedimento di accertamento dell'obbligo del contribuente mal si
concilia con la prova testimoniale. Considerazione questa che, mentre
vale a spiegare come, prima dell'introduzione del divieto di prova
testimoniale, l'utilizzo di tale mezzo di prova sia stato, nel
processo tributario, del tutto marginale, costituisce ulteriore
conferma della non irragionevolezza della scelta operata dal
legislatore con l'introduzione del divieto.
Sicchè, e conclusivamente sul punto, va dichiarata
l'infondatezza della censura di violazione dell'art. 3 della
Costituzione sotto entrambi i profili evocati.
Del pari insussistente è la asserita violazione del parametro di
cui all'art. 24 della Costituzione. Questa Corte ha infatti
ripetutamente affermato che l'esclusione della prova testimoniale nel
processo tributario non costituisce, di per sè, violazione del
diritto di difesa, potendo quest'ultimo, ai fini della formazione del
convincimento del giudice, essere diversamente regolato dal
legislatore, nella sua discrezionalità, in funzione delle peculiari
caratteristiche dei singoli procedimenti (sentenza n. 128 del 1972;
ordinanze n. 6 del 1991, n. 76 del 1989 e n. 506 del 1987).
Nè le ordinanze di rimessione prospettano, in relazione al
suddetto parametro, argomenti che possano indurre a modificare il
citato indirizzo, limitandosi le stesse a motivare la denunciata
incostituzionalità del divieto di prova testimoniale attraverso una
asserita impossibilità della parte di fornire aliunde, nel giudizio
in corso, la prova di una specifica circostanza di fatto.
Impossibilità che, quand'anche esistente, non potrebbe di per
sè ascriversi a vizio di legittimità costituzionale della norma,
essendo conseguenza necessitata della scelta, come si è detto
discrezionale, del legislatore riguardo all'ammissibilità ed ai
limiti dei singoli mezzi di prova. Scelta del resto presente anche
nel processo civile, in relazione a determinati fatti o rapporti la
cui prova può essere fornita solamente per iscritto (si vedano ad
esempio, ex multis, gli artt. 1659, 1846, 1888, 1919 del codice
civile).
Deve, infine, escludersi la lesione nella specie del principio di
capacità contributiva di cui all'art. 53 della Costituzione (evocato
dalla sola Commissione tributaria provinciale di Chieti), riguardando
esso, come costantemente affermato da questa Corte, la disciplina
sostanziale dei tributi e non la disciplina del processo (sentenza
n. 120 del 1992, ordinanze n. 114 del 1999, n. 322 del 1992, n. 108
del 1990).

5. - La limitazione probatoria stabilita dall'art. 7, comma 4,
del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, non comporta poi -
diversamente da quanto la Commissione tributaria provinciale di
Chieti mostra di ritenere nell'ordinanza del 22 gennaio 1999 -
l'inutilizzabilità, in sede processuale, delle dichiarazioni di
terzi eventualmente raccolte dall'amministrazione nella fase
procedimentale.
Va infatti considerato che le dichiarazioni di cui si tratta -
rese al di fuori e prima del processo - sono essenzialmente diverse
dalla prova testimoniale, che è necessariamente orale e di solito ad
iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli,
comporta il giuramento dei testi e riveste, conseguentemente, un
particolare valore probatorio. La norma denunciata non può perciò
essere interpretata nel senso di ricomprendere nella sua previsione
anche l'inammissibilità di tali dichiarazioni.
La possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi
dell'amministrazione finanziaria trovino ingresso, a carico del
contribuente, in un processo nel quale quest'ultimo non può
avvalersi, per contestarne l'efficacia probatoria, della prova
testimoniale, non è d'altro canto in contrasto nè con il principio
di eguaglianza nè con il diritto di difesa del contribuente
medesimo.
Il valore probatorio delle dichiarazioni raccolte
dall'amministrazione finanziaria nella fase dell'accertamento è,
infatti, solamente quello proprio degli elementi indiziari, i quali,
mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non
sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione. Si
tratta, dunque, di un'efficacia ben diversa da quella che deve
riconoscersi alla prova testimoniale e tale rilievo è sufficiente ad
escludere che l'ammissione di un mezzo di prova (le dichiarazioni di
terzi) e l'esclusione dell'altro (la prova testimoniale) possa
comportare la violazione del principio di "parità delle armi".
Ciò non vuol dire, peraltro, che il contribuente non possa,
nell'esercizio del proprio diritto di difesa, contestare la
veridicità delle dichiarazioni di terzi raccolte
dall'amministrazione nella fase procedimentale. Allorchè ciò
avvenga, il giudice tributario - ove non ritenga che l'accertamento
sia adeguatamente sorretto da altri mezzi di prova, anche a
prescindere dunque dalle dichiarazioni di terzi - potrà e dovrà far
uso degli ampi poteri inquisitori riconosciutigli dal comma 1
dell'art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992, rinnovando e,
eventualmente, integrando - secondo le indicazioni delle parti e con
garanzia di imparzialità - l'attività istruttoria svolta
dall'ufficio. E non è dubbio che, in presenza di una specifica
richiesta di parte, le ragioni del mancato esercizio di tale
potere-dovere restino soggette al generale sindacato di congruità e
sufficienza della motivazione proprio delle decisioni
giurisdizionali.

6. - La questione di legittimità costituzionale degli
artt. 2-bis, comma 2, e 3 del d.-l. 30 settembre 1994, n. 564
(Disposizioni urgenti in materia fiscale), convertito con
modificazioni nella legge 30 novembre 1994, n. 656, sollevata dalla
Commissione tributaria provinciale di Chieti in riferimento agli
artt. 3 e 27 della Costituzione, è invece inammissibile.
La Commissione rimettente dubita infatti della legittimità
costituzionale della norma nella parte in cui non prevede che la
causa ostativa del concordato di massa, rappresentata dalla rilevanza
penale, relativa a determinati reati, della condotta del
contribuente, venga meno in caso di successiva archiviazione del
procedimento penale ovvero di definizione dello stesso con sentenza
di proscioglimento o di assoluzione. Nell'ordinanza, tuttavia, non vi
è alcuna motivazione sulla rilevanza della questione nel giudizio a
quo ed anzi dalla comparsa di costituzione della parte privata è
agevole desumerne la sicura irrilevanza attuale, essendo ancora in
corso il procedimento penale a suo tempo promosso a carico
dell'amministratore della società.

Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Riuniti i giudizi:
a) dichiara inammissibile la questione di legittimità
costituzionale degli artt. 2-bis, comma 2, e 3 del d.-l. 30 settembre
1994, n. 564 (Disposizioni urgenti in materia fiscale), convertito,
con modificazioni, nella legge 30 novembre 1994, n. 656, sollevata,
in riferimento agli artt. 3 e 27 della Costituzione, dalla
Commissione tributaria provinciale di Chieti con l'ordinanza in
epigrafe;
b) dichiara non fondate le questioni di legittimità
costituzionale dell'art. 7, commi 1 e 4, del decreto legislativo
31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in
attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge
30 dicembre 1991, n. 413), sollevate, in riferimento agli artt. 3, 24
e 53 della Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di
Chieti e dalla Commissione tributaria provinciale di Torino con le
ordinanze in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 12 gennaio 2000.
Il Presidente: Vassalli
Il redattore: Marini
Il cancelliere: Di Paola
Depositata in cancelleria il 21 gennaio 2000.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
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