1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 41 del 5-10-1994
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 585 ORDINANZA (Atto di promovimento) 28 gennaio - 6 settembre 1994
N. 585 Ordinanza emessa il 28 gennaio 1994 (pervenuta alla Corte costituzionale il 6 settembre 1994) dalla commissione tributaria di secondo grado di Venezia sul ricorso proposto dall'ufficio imposte dirette di Chioggia contro Bregolin Raffaella ed altri, eredi. Tributi in genere - Dichiarazione dei sostituti d'imposta - Sanzioni - Previsione della stessa sanzione per l'ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione e l'ipotesi di dichiarazione regolarmente presentata e non sottoscritta - Mancata previsione di trattamento sanzionatorio differenziato (meno severo) per l'ipotesi di dichiarazione non sottoscritta - Ingiustificato eguale trattamento sanzionatorio di comportamenti di diversa gravita' con incidenza sul principio della capacita' contributiva - Lesione del principio stabilito nella legge di delega n. 825/1971 (art. 10, n. 11) della commisurazione delle sanzioni all'entita' oggettiva e soggettiva delle violazioni. (Legge 9 ottobre 1971, n. 821 (recte: n. 825), art. 10, n. 11; d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 47, in relazione all'art. 46, stesso decreto). (Cost., artt. 3, 53 e 76). (094C1087) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.41 del 5-10-1994)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO
Ha emesso la seguente ordinanza sul seguente fascicolo: r.g. fasc.
n. 2970/91 contenente: appello principale n. 802/91 presentato a mano
in data 24 aprile 1991 con ricevuta n. 2909/91 dall'ufficio imposte
dirette di Chioggia (controparti: Bregolin Raffaella erede di
Bregolin Valentino, residente a Cona in via Roma, 25, Pegolotte,
Barbetta Milvia erede di Bregolin Valentino, residente a Cona in via
Roma, 25, Pegolotte, Bregolin Enrico erede di Bregolin Valentino,
residente a Cona in via Roma, 25, Pegolotte) contro la decisione n.
2970/14/90 pronunciata in data 3 ottobre 1990 (atti citati: avv. di
accert. n. imposta: Irpef 82 (decisioni pronunciate dalla commissione
tributaria di primo grado di Venezia);
Premesso che l'ufficio distrettuale delle imposte dirette di
Chioggia in data 31 maggio 1988 emetteva avviso di accertamento a
carico di Bregolin Valentino contestando a costui - quale sostituto
d'imposta -, a causa della mancata sottoscrizione della relativa
dichiarazione per l'anno 1982, regolarmente presentata in data 2
maggio 1983, l'omessa presentazione della stessa, per effetto della
nullità di cui all'art. 8, terzo comma, del d.P.R. n. 600/1973 e
irrogandogli la pena pecuniaria di L. 3.128.000, pari al doppio
dell'impsta dovuta);
Premesso che gli eredi di Bregolin Valentino, con ricorso
presentato alla commissione tributaria di primo grado di Venezia
chiredevano l'annullamento dell'atto impositivo deducendo che,
essendo state versate all'erario le ritenute, nessun danno era
derivato all'amministrazione finanziaria, non potendosi ritenere
equiparabile a mancata presentazione della dichiarazione l'omessa
sottoscrizione del mod. 770;
Premesso che con decisione del 3 ottobre 1990 la commissione
tributaria di Venezia, accogliendo il ricorso riteneva applicabile
nella fattispecie la sanzione prevista dall'art. 46, primo comma del
citato decreto e non quella di cui all'art. 47, applicata
dall'ufficio e, di conseguenza, determinava in L. 50.000 la pena
pecuniaria a carico dei ricorrenti eredi del citato contribuente;
Ritenuto che avverso quest'ultima decisione proponeva appello
l'ufficio distrettuale delle imposte dirette di Chioggia che,
deducendo l'erroneità della decisione sosteneva doversi applicare
alla fattispecie l'art. 47 del d.P.R. n. 600/1973;
O S S E R V A
La questione di diritto che la commissione è chiamata a risolvere
assume particolare rilevanza ai fini della decisione dovendo
stabilirsi quale delle due norme invocate sia applicabile al caso di
specie.
Ritiene la commissione, nel caso dovesse ritenersi applicabile
alla fattispecie l'art. 47 del d.P.R. n. 600/1973, come seri dubbi di
costituzionalità investirebbero sia l'art. 10, n. 11, della legge 9
ottobre 1971, n. 821 - con la quale è stata conferita delega
legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria -
sia, di riflesso, l'art. 47 del citato d.P.R. nella parte in cui
detta norma non fa alcuna distinzione, quanto alle sanzioni
amministrative applicabili, tra la omessa presentazione della
dichiarazione del sostituto d'imposta che si risolve in una omessa
comunicazione alla amministrazione finanziaria dei compensi percepiti
da un terzo e la dichiarazione, regolarmente presentata ma priva del
requisito della sottoscrizione che, pur ritenuta affetta da nullità,
ha, comunque, l'effetto di porre, pur sempre l'amministrazione
finanziaria in condizioni di conoscere dati e notizie concernenti
redditi altrui e di introitarne i relativi tributi.
La vigente normativa, in tema di sostituti d'imposta, riserva
giustamente, proprio perchè l'omissione della dichiarazione riveste
notevole interesse sostanziale e concretizza una situazione di
pericolo per l'erario, un trattamento sanzionatorio diverso e più
grave in capo al sostituto d'imposta rispetto ad altre categorie di
contribuenti in quanto detta condotta impedisce all'amministrazione
finanziaria di venire e conoscenza delle fonti di reddito possedute
dal sostituito e di conseguenza impedisce agli uffici di verificare
l'esistenza e l'entità delle dichiarazioni che questi, a sua volta,
è obbligato a rendere.
Se sotto tale profilo nessuna censura può essere mossa al
legislatore delegante quanto alle direttive conferite con l'art. 10,
n. 11, della legge 9 ottobre 1971, n. 821, al potere delegato,
essendo stato fissato legislativamente il criterio della "migliore
commisurazione di esse (sanzioni amministrative) all'effettiva
entità oggettiva e soggettiva delle violazioni", non può non
osservarsi come l'autorità delegata abbia nell'esercizio del potere
conferitole ecceduto dai limiti della delega equiparando, quanto alle
sanzioni irrogate, fattispecie del tutto diverse sia sotto il profilo
oggettivo che soggettivo, dando luogo ad una ingiustificata
equiparazione, del tutto illogica e irrazionale, che contrasta con i
più elementari principi di diritto che impongono, a diversità di
comportamenti, diversità di sanzioni.
Allorquando il legislatore tipicizza regole di condotta e le
sanzioni per le loro violazioni, non possono essere trascurate le
diversità che le contraddistinguono onde commisurare i comportamenti
umani, pur nella massima discrezionalità, secondo il loro diverso
disvalore alle relative sanzioni.
Qualunque azione od omissione, nelle previsioni normative, deve
essere valutata con riferimento alla componente dolosa o colposa che
le sorregge e la norma che non tenga conto di tale atteggiamento
psicologico stride con il comune senso di giustizia.
Il Governo, delegato a commisurare le sanzioni pecuniarie alla
effettiva entità oggettiva e soggettiva delle violazioni, ha violato
quella direttiva comminando al sostituto d'imposta la medesima
sanzione sia nel caso che ometta volutamente la presentazione della
dichiarazione, sia nel caso in cui, pur presentando la dichiarazione,
abbia, per palese disattenzione, omesso di sottoscriverla.
L'equiparazione delle due fattispecie, per effetto della nullità
prevista del terzo comma dell'art. 8 del d.P.R. n. 600/1973, non può
però comportare, pur nella massima discrezionalità riconosciuta al
legislatore, una identificazione, sotto il profilo della gravità,
delle due diverse e specifiche situazioni di fatto essendo
altrettanto pacificamente diverse le ipotizzate situazioni, sotto il
profilo della loro intrinseca pericolosità, per gli interessi
dell'Amministrazione finanziaria, pericolo sicuramente concreto nella
prima ipotesi e del tutto inesistente nella seconda.
Quanto al profilo soggettivo della violazione si osserva come
l'omessa presentazione della dichiarazione, proprio perchè si
concreta nel mancato compimento di una azione dovuta e prescritta da
una norma giuridica, assuma connotato ben più grave rispetto alla
condotta di colui che, probabilmente per mera disattenzione, non ha
soltanto apposto la firma su una dichiarazione regolarmente
presentata ed ha adempiuto, per di più, all'obbligo tributario.
L'irrazionalità e l'incongruenza emergenti dalle norme di cui si
denuncia l'incostituzionalità, secondo questo collegio, vanno
ravvisate quindi nella equiparazione, quanto alla sanzione
irrogabile, di due fattispecie completamente diverse in una delle
quali nessun pericolo neppure astratto vi è per l'erario e nell'aver
escluso, per identica fattispecie, senza che se ne comprenda la
logica di una tale differenziazione, l'equiparazione con altre
categorie di contribuenti incorsi nella medesima irregolarità
formale ed il cui trattamento sanzionatorio è più mite rispetto a
quello riservato al sostituto d'imposta.
L'omissione di un adempimento formale, anche se importante, quale
è quello della sottoscrizione della dichiarazione, non può
comportare una così ingiustificata disparità di trattamento, pur
tra diverse categorie di contribuenti, senza violare il principio di
uguaglianza sancito dall'art. 3 della Costituzione.
La violazione di quel principio si ripercuote, di riflesso, sul
principio dell'art. 53 della Costituzione, non comprendendosi la
razionalità di siffatta rilevante disparità di trattamento
sanzionatorio nei confronti del sostituto d'imposta che ha adempiuto
correttamente ai suoi doveri tributari versando le dovute imposte
sicchè incongrua appare la pena proporzionale che, solitamente, nel
sistema tributario è correlata alle imposte dovute che risultano
essere state evase.
Non sembra, infatti, conforme ad elementari canoni di giustizia
contributiva ritenere, per una mera questione di forma, inesistente e
come non avvenuto un pagamento di imposte che l'erario ha
regolarmente incassato ed applicare una pena proporzionale a
quell'ammontare quasi si trattasse di imposte ancora dovute quando è
vero l'esatto contrario.
Il legislatore delegato, non diversificando le fattispecie, ha,
altresì, violato l'art. 76 della Costituzione per non essersi
attenuto ai principi e criteri fissati dall'art. 10, n. 11, della
legge 9 ottobre 1971, n. 821, che gli imponevano, nel perfezionare il
sistema sanzionatorio, di commisurare l'ammontare delle sanzioni
amministrative alla effettiva entità oggettiva e soggettiva delle
violazioni, con la migliore ponderazione possibile, onde graduarne la
gravità all'effettiva e concreta pericolosità per gli interessi
dell'erario.
Accomunare, ed equiparare fattispecie tanto diverse con una
medesima sanzione significa premiare l'evasore totale (o parziale)
che magari solo casualmente sarà scoperto, su iniziativa
dell'ufficio e penalizzare al contrario il contribuente onesto che,
nel coacervo di una complessa normativa, corre sempre il rischio di
incorrere in violazioni di natura formale e che, pur manifestandosi
con la sua dichiarazione all'erario, viene punito esclusivamente per
essere incorso in un errore, sintomatico certamente di negligenza ma
non di volontà di eludere il fisco come accade al contrario, per chi
ha omesso volontariamente la dichiarazione e magari finisce anche per
trattanere per sè le ritenute operate sul salario dei propri
dipendenti.
Stridendo con il più elementare senso di giustizia porre sullo
stesso piano sanzionatorio fattispecie così diverse appare opportuno
rimettere, stante la rilevanza della questione ai fini della
decisione, al vaglio della Corte costituzionale il dubbio sulla
legittimità delle norme richiamate.

P. Q. M.
Ritenuta la questione rilevante e non manifestamente infondata;
Solleva d'ufficio la questione di legittimità costituzionale
degli artt. 10, n. 11, della legge 9 ottobre 1971, n. 821, e 47 del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella parte in cui non viene fatta
distinzione alcuna, quanto alla sanzione, tra l'ipotesi di omessa
presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta,
prevalentemente dolosa, e quella di dichiarazione regolarmente
presentata e non sottoscritta, di natura sicuramente colposa, per
violazione degli artt. 3, 53 e 76 della Costituzione nonchè
dell'art. 46 del citato d.P.R. nella parte in cui prevede comunque
trattamenti sanzionatori diversificati, in contrasto con l'art. 3
della Costituzione, per il sostituto d'imposta rispetto ad altre
categorie di contribuenti per la identica irregolarità formale;
Ordina la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
Manda alla segreteria per le notifiche e le comunicazioni di rito.
Venezia, addì 20 ottobre 1993
Il presidente estensore: PAVONE

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