1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 31 del 3-8-1988
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 877 SENTENZA 7 - 26 luglio 1988
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Previdenza - Dipendenti pubblici iscritti all'I.N.A.D.E.L. Indennita' di buonuscita - Imponibile da assoggettare ad imposta - Somma pari alla percentuale corrispondente al rapporto esistente, alla data del collocamento a riposo, tra il contributo posto a carico del pubblico dipendente e l'aliquota complessiva del contributo previdenziale obbligatorio versato all'I.N.A.D.E.L. - Detrazione - Omessa previsione Illegittimita' costituzionale parziale. (D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, artt. 89, ultimo comma, e 140, ultimo comma). (Cost., art. 3). Previdenza - Dipendenti pubblici iscritti all'I.N.A.D.E.L. Indennita' premio di fine servizio - Applicazione dell'imposta di r.m. e complementare - Somma pari alla percentuale dell'indennita' corrispondente al raporto esistente, alla data del collocamento a riposo, tra il contributo a carico dell'iscritto e l'aliquota complessiva del contributo previdenziale versato all'I.N.A.D.E.L. - Detrazione dall'imponibile - Omessa previsione - Inammissibilita'. (D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, artt. 87, 90 e 135). (Cost., art. 3) (088C1260) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.31 del 3-8-1988)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: dott. Francesco SAJA;
Giudici: prof. Giovanni CONSO, prof. Ettore GALLO, dott. Aldo
CORASANITI, prof. Giuseppe BORZELLINO, dott. Francesco GRECO, prof.
Renato DELL'ANDRO, prof. Gabriele PESCATORE, avv. Ugo SPAGNOLI,
prof. Francesco Paolo CASAVOLA, prof. Antonio BALDASSARRE, prof.
Vincenzo CAIANIELLO,
avv. Mauro FERRI, prof. Luigi MENGONI, prof. Enzo CHELI;

ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 87, 89, 90,
135 e 140 d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 ("T.U. delle leggi sulle
imposte dirette"), in relazione all'art. 83, secondo comma, del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 ("Istituzioni e disciplina
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche"), promosso con
ordinanza emessa il 9 dicembre 1986 dalla Commissione tributaria di
secondo grado di Gorizia sul ricorso proposto da Marra Paolo,
iscritta al n. 309 del registro ordinanze 1987 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 32, prima serie speciale
dell'anno 1987;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio dell'11 maggio 1988 il Giudice
relatore Gabriele Pescatore;
Ritenuto in fatto
1. - La Commissione tributaria di secondo grado di Gorizia - nel
corso di un giudizio promosso da un dipendente di ente locale per
ottenere il rimborso d'imposte di R.M. e complementare trattenutegli
sul premio di servizio corrispostogli dall'I.N.A.D.E.L. - con
ordinanza 9 dicembre 1986 (n. 309 del R.O. 1987) ha sollevato
questione di legittimità costituzionale degli artt. 87, 89, 90, 135
e 140 del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, in relazione all'art. 83,
secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1972, n. 597 e in riferimento
all'art. 3 Cost.
Nell'ordinanza si deduce che questa Corte, con sentenza 27 giugno
1986, n. 178, a proposito della tassazione delle indennità di
buonuscita dei dipendenti statali, ha dichiarato l'illegittimità
costituzionale degli artt. 2 e 4, commi primo e quarto, della legge
26 settembre 1985 n. 482 nella parte in cui non prevedevano che,
dall'imponibile da assoggettare ad I.R.P.E.F., vada detratta una
somma pari alla percentuale dell'indennità di buonuscita
corrispondente al rapporto esistente, alla data del collocamento a
riposo, tra il contributo del 2,50 per cento a carico del dipendente
statale e l'aliquota complessiva del contributo previdenziale
obbligatorio versato all'E.N.P.A.S..
Analogo vizio d'illegittimità costituzionale, secondo il giudice
a quo, è riscontrabile nella normativa dettata dagli artt. 87, 89,
90, 135 e 140 del d.P.R. n. 645 del 1958, nella parte in cui
assoggettava ad imposta di R.M. e complementare l'indennità premio
di fine servizio erogata dall'I.N.A.D.E.L. senza consentire la su
detta detrazione: vi sarebbe, infatti al riguardo una violazione del
principio di uguaglianza.
2. - Dinanzi a questa Corte si è costituito il Presidente del
Consiglio dei ministri, chiedendo che la questione sia dichiarata non
fondata.
Nelle note depositate, l'Avvocatura generale dello Stato riconosce
l'esistenza di analogie tra indennità di buonuscita erogate
dall'E.N.P.A.S. ed indennità premio di fine servizio erogate
dall'I.N.A.D.E.L., alla cui formazione concorrono, in entrambi i
casi, gl'iscritti. Nega, peraltro, la comparabilità dell'attuale
regime fiscale della buonuscita erogata dall'E.N.P.A.S. con il regime
d'imposizione applicabile alle indennità premio di fine servizio
all'epoca in cui era in vigore il d.P.R. n. 645 del 1958. Infatti, le
innovazioni introdotte nel corso del tempo "alla disciplina giuridica
dello stesso rapporto", non lederebbero il principio di uguaglianza e
"solo dimostrando inciso dalla sentenza n. 178 del 1986 il regime
della buonuscita E.N.P.A.S. agli effetti dell'imposta di R.M. e
dell'imposta complementare, l'assoggettamento del premio di servizio
I.N.A.D.E.L. al regime tributario stabilito, per le indennità di
fine rapporto erogate a tutto il 1973, dalle norme del d.P.R. 645 del
1958 potrebbe ritenersi in contrasto con l'art. 3 Cost.".
Considerato in diritto
1. - La Corte è chiamata a decidere sulla legittimità
costituzionale degli artt. 87, 89, 90, 135 e 140 del d.P.R. 29
gennaio 1958, n. 645 "nella parte in cui assoggettavano ad imposta di
R.M. e complementare l'indennità premio di fine servizio erogata
dall'I.N.A.D.E.L., senza prevedere la detrazione dall'imponibile di
una somma pari alla percentuale dell'indennità corrispondente al
rapporto esistente, alla data del collocamento a riposo, tra il
contributo a carico dell'iscritto e l'aliquota complessiva del
contributo previdenziale versato all'I.N.A.D.E.L.". La normativa
impugnata, secondo il giudice a quo, contrasta con l'art. 3 della
Costituzione, sotto il profilo dell'ingiustificata differenza di
trattamento venutasi a creare tra pubblici dipendenti iscritti
all'E.N.P.A.S. e all'I.N.A.D.E.L., riguardo alla tassazione delle
liquidazioni, a seguito della sentenza 27 giugno 1986, n. 178, di
questa Corte.
2. - Va premesso che, con la sentenza 27 giugno 1986, n. 178
questa Corte ha affermato, in linea di principio, la tassabilità -
ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche - delle
indennità di buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S. ai dipendenti
statali. Ha dichiarato, tuttavia, la parziale illegittimità
costituzionale degli artt. 2 e 4 della legge 26 settembre 1985, n.
482, i quali sottoponevano allo stesso trattamento tributario dette
indennità e quelle di fine rapporto dovute in relazione al contratto
di lavoro privato, senza tener conto che, alla formazione delle
indennità erogate dall'E.N.P.A.S. - e non delle altre - concorrono
i contributi degli aventi diritto cosicchè, per la parte a questi
virtualmente afferente, tali indennità non potevano essere
considerate reddito.
Gli artt. 2 e 4 della legge n. 482 del 1985 sono stati, per tale
ragione, dichiarati illegittimi nella parte in cui non prevedevano
che, dall'imponibile da assoggettare ad I.R.P.E.F., andasse detratta
una somma pari alla percentuale dell'indennità di buonuscita
corrispondente al rapporto esistente, alla data del collocamento a
riposo, tra il contributo a carico del dipendente statale e
l'aliquota complessiva del contributo previdenziale obbligatorio
versato all'E.N.P.A.S..
Successivamente, con la sentenza 19 novembre 1987, n. 400 -
pronunciata dopo l'ordinanza di rimessione - , questa Corte ha
parimenti dichiarato, per lo stesso ordine di ragioni,
l'illegittimità costituzionale degli artt. 89, ultimo comma e 140,
ultimo comma, del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, in quanto
assoggettavano ad imposta di R.M. e complementare le indennità di
buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S. ai dipendenti statali, senza
prevedere un'analoga detrazione dall'imponibile.
3. - Ai fini del decidere, va rilevato che l'indennità premio di
fine servizio erogata dall'I.N.A.D.E.L. ai propri iscritti a norma
della legge 8 marzo 1968, n. 152 presenta, rispetto all'indennità di
buonuscita erogata dall'E.N.P.A.S. ai dipendenti statali, tanto
elementi di analogia, quanto di differenziazione (cfr. Corte cost. 14
luglio 1988, n. 821; 30 giugno 1988, n. 763; 25 febbraio 1988, n.
220; 6 agosto 1979, n. 115). Sotto alcuni aspetti, pertanto,
differenze di trattamento tra le due indennità sono giustificate,
ricollegandosi ad elementi di non omogeneità che le rendono non
comparabili (cfr. la citata sentenza n. 220 del 1988). Sotto altri
aspetti, invece, correlati agli elementi comuni alle due indennità,
differenze di trattamento normativo possono risultare non
giustificate (cfr. al riguardo le citate sentenze n. 821 e n. 763 del
1988 e la sentenza n. 115 del 1979 per quanto concerne peculiarità
ingiustificate circa l'attribuzione dell'indennita').
In proposito va rilevato che, caratteristiche comuni alle
indennità premio di fine servizio e alle indennità di buonuscita
erogate dall'E.N.P.A.S., sono la finalità - che, come già è stato
affermato da questa Corte, è quella di contribuire a far fronte ai
bisogni del pubblico dipendente nel momento in cui si estingue il
rapporto di lavoro - ed il meccanismo contributivo. Entrambe le
indennità, infatti, sia pure in base a requisiti differenziati, sono
erogate solo a seguito dell'estinzione del rapporto di lavoro, da
enti diversi dal datore di lavoro, sulla base di contributi versati
da quest'ultimo e dal pubblico dipendente. Per quel che riguarda, in
particolare, l'I.N.A.D.E.L., l'art. 11 della legge 8 marzo 1968, n.
152 stabilisce che, dal 1 gennaio 1972 il contributo dovuto ai fini
del trattamento di previdenza, è pari complessivamente al 6,10 per
cento della retribuzione contributiva, di cui il 3,60 per cento a
carico dell'ente datore di lavoro ed il 2,50 per cento a carico
dell'iscritto.
4. - Come sopra si è accennato questa Corte, con le sentenze n.
178 del 1986 e n. 400 del 1987, ha affermato che, per la parte
afferente in via virtuale alla contribuzione dei dipendenti statali,
le indennità di buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S., non possono
essere considerate reddito e quindi non possono essere assoggettate
nè ad I.R.P.E.F., nè ad imposta di R.M. o complementare. Ha
affermato, inoltre, che l'art. 53 della Costituzione impone che a
situazioni uguali debbono corrispondere uguali regimi impositivi e,
correlativamente, a situazioni diverse, trattamenti tributari
disuguali. Il legislatore, pertanto, nel regolare il regime
tributario delle indennità di fine rapporto, è tenuto a dettare una
disciplina particolare per quelle indennità che siano formate, in
parte, dai contributi degli aventi diritto, prevedendo - per tale
ipotesi - una detrazione che tenga adeguato conto di ciò.
In base ai su detti principi, analoghe essendo le finalità, il
meccanismo contributivo e la struttura gestionale tra indennità di
buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S. ai dipendenti statali e indennità
premio di fine servizio erogate dall'I.N.A.D.E.L. ai propri iscritti,
l'assoggettamento di queste ultime indennità ad imposta di R.M. e
complementare - senza la detrazione dall'imponibile prevista, per le
indennità di buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S., a seguito della
parziale declaratoria d'illegittimità costituzionale degli artt. 89,
ultimo comma e 140, ultimo comma. del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645,
contenuta nella sentenza n. 400 del 1987 - è del tutto
ingiustificata.
Infatti una differenza di trattamento, tra dipendenti pubblici
amministrati dall'E.N.P.A.S. e dipendenti pubblici iscritti
all'I.N.A.D.E.L., in relazione all'assoggettamento delle rispettive
indennità di fine rapporto, alla imposta di R.M. e complementare,
avrebbe potuto trovare ragionevole fondamento solo in diversità di
struttura e di scopo tra dette indennità che, invece - come sopra
si è detto - non sussistono.
Ciò non implica, peraltro, la declaratoria d'illegittimità
costituzionale di tutte le norme impugnate.
Deve rilevarsi, al riguardo, che gli artt. 87 e 135 del d.P.R. n.
645 del 1958 si limitano a identificare categorie di redditi
sottoposti, rispettivamente, ad imposta di R.M. e complementare, tra
i quali si rinvengono le indennità di fine rapporto (comprese quelle
erogate dall'E.N.P.A.S. e dall'I.N.A.D.E.L.). L'art. 90 del d.P.R. su
detto - a sua volta - regola le aliquote dell'imposta di R.M. Ma il
giudice a quo non ha contestato nè la legittimità costituzionale,
in sè, dell'assoggettamento ad imposizione delle indennità erogate
dall'I.N.A.D.E.L., nè le aliquote stabilite dalla legge, avendo
chiesto unicamente l'estensione a queste ultime indennità delle
detrazioni stabilite in relazione alla tassazione delle indennità di
buonuscita erogate dall'E.N.P.A.S.
Pertanto, la questione di legittimità costituzionale degli artt.
87, 90 e 135 del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, va dichiarata
inammissibile, mancando nell'ordinanza di rimessione ogni motivazione
circa eventuali vizi di costituzionalità di detti articoli.
Va, invece, dichiarata l'illegittimità costituzionale degli artt.
89 (ultimo comma) e 140 (ultimo comma), del d.P.R. 29 gennaio 1958,
n. 645 nella parte in cui non prevedono che dall'imponibile da
assoggettare ad imposta vada detratta anche una somma pari alla
percentuale dell'indennità di buonuscita corrispondente al rapporto
esistente alla data del collocamento a riposo tra il contributo posto
a carico del pubblico dipendente e l'aliquota complessiva del
contributo previdenziale obbligatorio versato all'I.N.A.D.E.L..

PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara l'illegittimità costituzionale degli artt. 89, ultimo
comma e 140, ultimo comma, del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 ("T.U.
delle leggi sulle imposte dirette"), nella parte in cui non prevedono
che dall'imponibile da assoggettare ad imposta vada detratta anche
una somma pari alla percentuale dell'indennità di buonuscita
corrispondente al rapporto esistente, alla data del collocamento a
riposo, tra il contributo posto a carico del pubblico dipendente e
l'aliquota complessiva del contributo previdenziale obbligatorio
versato all'I.N.A.D.E.L.;
Dichiara inammissibile la questione di legittimità costituzionale
degli artt. 87, 90 e 135 del d.P.R. 29 gennaio 1958,
n. 645, sollevata con ordinanza 9 dicembre 1986 (R.O. n. 309 del
1987) della Commissione tributaria di secondo grado di Gorizia, in
riferimento all'art. 3 della Costituzione.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 7 luglio 1988.
Il Presidente: SAJA
Il redattore: PESCATORE
Il cancelliere: MINELLI
Depositata in cancelleria il 26 luglio 1988.
Il direttore della cancelleria: MINELLI
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