1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 46 del 8-11-2000
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 684 ORDINANZA (Atto di promovimento) 5 giugno 2000
Ordinanza emessa il 5 giugno 2000 dalla Commissione tributaria provinciale di Reggio-Emilia sul ricorso proposto da Taglini Gianni contro Imposte Dirette di Reggio-Emilia Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Soggetti passivi - Assimilazione dei titolari di redditi di lavoro autonomo ai titolari di redditi di impresa - Discriminazione fra lavoratori autonomi, a seconda che esercitino o meno arti e professioni - Violazione del principio di capacita' contributiva. - D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 1, 2, 3, lett. c), 8 e 11. - Costituzione, artt. 3, 23 e 53. Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Base imponibile - Non deducibilita' degli oneri previdenziali obbligatori per legge - Violazione del principio di capacita' contributiva. - D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 2, 4 e 8. - Costituzione, art. 53. Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Assorbimento in essa di tributi aboliti e della contribuzione al Servizio sanitario nazionale - Discriminazione in danno dei lavoratori autonomi e delle imprese minori. - D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 3 e 36. - Costituzione, art. 3. Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Non deducibilita' ai fini delle imposte sui redditi - Lesione del principio di capacita' contributiva. - D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1, comma 2. - Costituzione, art. 53. Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Ammontare dovuto in acconto - Prevista determinazione con decreto ministeriale - Violazione della riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali. - D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 45, comma 3. - Costituzione, art. 23. (000C1191) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.46 del 8-11-2000)

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA

Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 726/99 depositato
l'11 novembre 1999 avverso S/RIF SU I.RIMB - IRAP. 98 contro
ufficio delle entrate di Reggio-Emilia proposto da: Taglini Gianni
residente a Reggio-Emilia in via Guida da Castello n. 6.
Il gravame di cui si discute viene proposto dall'avv. Gianni
Taglini, agente in proprio, avverso il silenzio-rifiuto da parte
del Centro di Servizi delle II.DD. di Reggio-Emilia in relazione ad
istanza avanzata in data 21 ottobre 1998 avendo il ricorrente
medesimo provveduto a suo tempo a versare la somma di L. 6.678.000
a titoIo di acconto IRAP per l'anno 1998.
Con la suddetta istanza il professionista chiedeva appunto il
rimborso delle somme versate deducendo che l'imposta non fosse
dovuta stante che il d.lgs. 44/1997, istitutivo dell'IRAP, doveva
ritenersi in contrasto con i principi di cui agli artt. 3, 35, 53 e
76, della nostra Carta costituzionale e pertanto con la propria
impugnativa la parte ricorrente avanzava dunque motivi di
incostituzionalità della normativa in oggetto, emanata in
esecuzione della delega contenuta nella legge 23 dicembre 1996
n. 166 (commi 143-147).
Ritiene codesta Commissione che le eccezioni di illegittimità
costituzionale proposte dalla parte ricorrente appaiano - oltrechè
rilevanti - non manifestamente infondate in base alle
considerazioni di cui in appresso.
Va anzitutto ricordato che l'imposta sulle attività produttive
colpisce l'esercizio abituale di ogni attività diretta alla
produzione ed allo scambio di beni ovvero alla prestazione di
servizi (art. 2). Non si richiede che le attività predette abbiano
un carattere commerciale e/o economico, potendo costituire
presupposto di imposta anche le attività svolte da enti non
commerciali come gli organi e le amministrazioni dello Stato e la
legge precisa che l'attività produttiva, costituisce "in ogni
caso" e da chiunque esercitata, presupposto di imposta.
È lecito dunque affermare che per la prima volta la capacità
contributiva viene individuata e confusa con la potenzialità
economica che si vorrebbe espressa in ogni apparato produttivo.
Pur prescindendo dagli scopi che si è prefisso il legislatore
con l'istituzione dell'IRAP (quali la razionalizzazione dei
prelievi attraverso la sostituzione di una pluralità di tributi e
il finanziamento della spesa sanitaria attraverso una nuova
imposta) anche per adeguarsi ai dettati della Corte costituzionale,
non appare agevole, anzi è oltremodo difficile individuare la
configurazione giuridica di detta imposta, procedere alla sua
classificazione, alla determinazione della sua struttura e degli
elementi che possano giustificarla.
La dottrina ha precisato che è difficile stabilire se l'IRAP sia
un'imposta diretta o indiretta, essendo tale distinzione fondata
sulla capacità contributiva del soggetto ed essendo l'IRAP, per
affermazione dello stesso legislatore, un'imposta fondata su una
capacità contributiva "impersonale".
Stabilendone la indetraibilità dall'imposta sui redditi (art. 1
comma secondo), parrebbe che il legislatore abbia inteso istituire
un'imposta sui redditi.
Ma il divieto di detrazione di un'imposta dall'altra scatta
quando si è di fronte a capacità contributive omogenee, il che è
escluso in quanto l'IRAP prescinde da qualsiasi manifestazione di
ricchezza cosicchè, per esclusione, l'IRAP viene pertanto
classificata fra le imposte indirette, anche perchè la sua
strutturazione porta a qualificare il costo che l'impresa sostiene
come una sorta di costo della produzione in quanto connesso con
l'utilizzo dei fattori produttivi.
Ma rimane, allora, incomprensibile la sua indeducibilità a meno
che si voglia accedere alla tesi che il livello dell'aliquota e
dell'imponibile sia stato fissato solo per garantire lo stesso
gettito dei tributi soppressi (parte dei quali erano deducibili e
parte no, parte dei quali erano applicabili ai lavoratori autonomi
e parte no ecc. ecc.) facendo di ogni erba un fascio con poco
rigore e rispetto dei principi costituzionali.
La capacità contributiva che l'IRAP intende colpire è il valore
della produzione netta come "valore aggiunto tipo reddito",
intendendosi con questa espressione il valore aggiunto prodotto da
una impresa mediante l'utilizzo dei fattori produttivi (lavoro,
capitale proprio e capitale di terzi) al netto dei costi per
l'acquisto dei beni e di taluni servizi impiegati nella produzione
e dei costi indiretti.
In tale modello non esiste nessuna connessione con una capacità
contributiva di tipo personale. L'imposizione prescinde da una
manifestazione di ricchezza in capo al soggetto passivo.
Trattasi di una "capacità contributiva", come si è detto negli
stessi lavori preparatori, di carattere "impersonale".
La struttura dell'imposta prescinde dunque dalla reale capacità
contributiva del soggetto che la deve pagare. L'imposta è dovuta
per la semplice esistenza di un valore (presumibilmente aggiunto)
della produzione cui può anche non corrispondere un effettivo
incremento patrimoniale in capo al soggetto passivo che tragga da
esso la disponibilità monetaria occorrente per pagarla.
Sulle singole eccezioni
Alla luce di quanto sopra scritto sono rilevanti le singole
censure di incostituzionalità sollevate nel giudizio de quo per i
seguenti motivi:

1. - Gli artt. 1, 2, 3 lett. c), 8 e 11 del d.lgs. 446/1997
appaiono in contrasto con gli artt. 3, 53 e 23 della Costituzione.
L'art. 3 del d.lgs. 446/1997 cita fra i soggetti passivi, senza
differenziarli, sia i titolari di reddito di lavoro autonomo
(art. 3 lett. c) sia i titolari di reddito di impresa. La mancata
discriminazione, a favore dei professionisti, ripropone la nota
diatriba che ha già portato alla pronuncia di incostituzionalità
dell'ILOR per i professionisti (sent. Corte costituzionale n. 42
del 26 marzo 1980), vale a dire proprio di una delle imposte che
l'IRAP è stata chiamata a sostituire.
L'assenza per i professionisti della componente patrimoniale non
può non essere rilevata come una discriminante a fronte di imposta
"reale", quale è definita l'IRAP dall'art. 1, punto 2, d.lgs.
446/1997.

1/a. - Anche se si volesse sostenere che non esiste disparità
tra lavoratori autonomi ed impresa nel senso che entrambi sono
autonomamente organizzati, andrebbe poi dimostrata la legittimità
della "tassazione" di una attività autonoma come semplice
organizzazione e in difetto di qualsiasi capacità contributiva.
Nell'IRAP una capacità contributiva personale c'è, ma non è
quella di chi paga l'imposta, bensì dei soggetti che si giovano
dell'eventuale organizzazione (non sempre esistente) dell'attività
professionale (dipendenti, percettori di compensi o altre utilità,
percettori di interessi ecc.).
La consolidata giurisprudenza costituzionale identifica, però,
la capacità contributiva nella disponibilità di mezzi monetari
derivanti dal presupposto che sta alla base della imposizione,
mezzi monetari che servono, appunto, a pagare l'imposta.

1/b. - I redditi di lavoro autonomo hanno, in ogni caso, la
propria fonte nel lavoro, ancorchè intellettuale, e non nella
organizzazione di capitale e lavoro come sono quelli delle imprese
nelle quali è sempre insito un rilevante fattore di rischio
economico. Dall'art. 2238 c.c. si ricava con certezza che il libero
professionista, come tale, non è un imprenditore e di tanto si
trova conferma nel carattere personale della prestazione ex
art. 2223 c.c., oltre che nelle caratteristiche e nella misura del
compenso.
Per i professionisti in particolare la struttura organizzativa
non costituisce, nella normalità dei casi, un elemento rilevante
e/o qualificanti rispetto alla attività personale sulla quale è
incentrata tutta la prestazione e l'opera professionale e
conseguentemente non sembra che il "valore netto della produzione"
(art. 8, d.lgs. 446/1997) possa costituire un indice atto ad
esprimere la capacità contributiva collegata all'esercizio
dell'attività professionale.
Il prelievo è commisurato al valore aggiunto prodotto dal
professionista e non alla ricchezza in concreto derivata
dall'attività professionale esplicata.
Dal principio di capacità contributiva fissato dall'art. 53
della Costituzione deriva che ciascuno debba concorrere alla spesa
pubblica in relazione alla sua potenzialità economica e non a
quella degli altri.

2. - Con gli artt. 2, 4 e 8 del d.lgs. 446/1997 il professionista
viene tassato non in base alla sua disponibilità economica ma
sulla base di una redditività che potrebbe anche rilevarsi
fittizia se i costi integralmente intesi dovessero superare i
ricavi. Sotto tale profilo l'esercizio di una attività organizzata
viene dunque assunto ad indice di capacità contributiva
indipendentemente dall'esistenza di un reddito, di un patrimonio,
di un consumo.
Secondo l'art. 8 del d.lgs. 446/1997, la base imponibile
dell'IRAP "è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei
compensi percepiti e l'ammontare dei costi sostenuti inerenti
l'attività esercitata... esclusi gli interessi passivi e le spese
per il personale dipendente".
Alla luce di tale disposizione anche i contributi pagati per
oneri previdenziali obbligatori per legge, dal legislatore ritenuti
oneri deducibili e non costi, rientrano così a far parte della
base imponibile IRAP sottolineando ancor più lo stridente
contrasto con il principio fissato dall'art. 53 della Costituzione.

3. - L'IRAP ha sostituito diverse imposte e tasse comprese alcune
che non gravavano sui redditi di lavoro autonomo (ILOR - imposta
sul patrimonio netto delle imprese).
Seguendo il principio della costanza del gettito sono stati
discriminati soltanto i lavoratori autonomi (e le imprese minori)
che si trovano assoggettati ad un maggior onere impositivo in netto
contrasto con i principi dell'art. 3 della Costituzione.
In particolare il costo del servizio sanitario nazionale,
ignorando gli indirizzi della Corte costituzionale (sent.
431/1987), è stato posto a carico solo dei soggetti passivi
indicati dall'art. 3 del d.lgs. 1997, mentre lo stesso costo
avrebbe dovuto gravare sulla generalità dei cittadini con i
necessari caratteri da parametrare in concreto alla quantità e
qualità dei servizi ricevuti.

4. - L'art. 1, comma secondo, d.lgs. 446/1997 appare in netto
contrasto con l'art. 53 della Costituzione laddove non consente di
dedurre l'IRAP dalle imposte sui redditi. In tal modo, a parte i
rilievi sopra mossi, si avrebbero imposte (IRPEF e IRPEG) che si
applicano sopra un'altra imposta (IRAP) o meglio su una ricchezza,
un reddito già sottratto per far fronte ad un'altra imposta.

5. - L'ammontare dell'IRAP dovuta in acconto, in forza
dell'art. 45, comma 3, d.lgs. 446/1997, viene a dipendere non da
una norma di legge ma da disposizione di rango inferiore (tabella
allegata al decreto Ministro delle finanze 5 maggio 1998) in palese
contrasto con l'art. 23 della Costituzione che riserva solo alla
legge il potere di imporre prestazioni patrimoniali.

6. - Gli artt. 3, 8 e 11, d.lgs. 446/1997 appaiono in contrasto
con l'art. 3 e 35 della Costituzione in quanto oltre a non
distinguere, per i motivi già detti, i lavoratori autonomi dagli
imprenditori, discrimina i lavoratori autonomi di cui ai primo
comma dell'art. 49 TUIR (coloro che esercitano arti e professioni)
dagli altri lavoratori autonomi elencati nello stesso art. 49
(sindaci o revisori di società, collaboratori di giornali e
riviste, collaboratori coodunati e continuativi, membri di collegi
e commissioni, autori di opere dell'ingegno e di brevetti ecc.
ecc.)
Le questioni prospettate dal ricorrente, da intendersi qui
integralmente riportate nella loro parte motiva, e il loro
apprezzamento da parte della Commissione impongono la sospensione
del giudizio in corso e la trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale.

P. Q. M.
Visti gli art. 134 della Costituzione, legge di marzo 1953 n. 87;
Dichiara rilevante e non manifestamente infondata l'eccezione di
illegittimità costituzionale degli art. 1, comm1 e 2, 2, 3
lett. c, 4, 8, 11, 36, 45 comma 3, d.lgs. 446/1997 per violazione
degli artt. 3, 23, 35 e 53 della Costituzione anche con riferimento
alla legge 23 dicembre 1996 n. 662 (commi 143 e 144 dell'art. 3);
Dispone pertanto la sospensione del giudizio in corso e la
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale;
Dispone che la presente ordinanza sia notificata alle parti, al
Presidente dei Consiglio dei Ministri e che sia comunicata al
Presidente della Camera dei deputati, mandando alla segreteria
della Commissione per l'adempimento dei suddetti incombenti.
Così deciso in Reggio-Emila, addì 5 giugno 2000.
Il Presidente relatore: Ferrari
00C1191