1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 9 del 4-3-2015
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 21 ORDINANZA 28 gennaio - 26 febbraio 2015
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposte sui redditi - Ritenuta a titolo di imposta sugli interessi e sui redditi da capitale - Applicabilita' anche nei confronti dei soggetti esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG). - Legge 18 febbraio 1999, n. 28 (Disposizioni in materia tributaria, di funzionamento dell'Amministrazione finanziaria e di revisione generale del catasto), art. 14. - (T-150021) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.9 del 4-3-2015)

LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Alessandro CRISCUOLO;
Giudici :Paolo Maria NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO, Paolo GROSSI,
Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Sergio MATTARELLA,
Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana
SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolò ZANON,

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 14 della
legge 18 febbraio 1999, n. 28 (Disposizioni in materia tributaria, di
funzionamento dell'Amministrazione finanziaria e di revisione
generale del catasto), di interpretazione autentica dell'art. 26,
comma 4, terzo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica
29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi), promosso dalla Commissione
tributaria provinciale di Padova nel procedimento vertente tra
l'Azienda Padova Servizi Spa e l'Agenzia delle entrate - Ufficio di
Padova 1, con ordinanza del 19 ottobre 2004, iscritta al n. 156 del
registro ordinanze 2014 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 41, prima serie speciale, dell'anno 2014.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 28 gennaio 2015 il Giudice
relatore Marta Cartabia.
Ritenuto che, nel corso di un giudizio promosso dalla società
Azienda Padova Servizi spa contro il diniego del rimborso di ritenute
su interessi maturati su conti correnti bancari e postali nel 1998,
la Commissione tributaria provinciale di Padova, con ordinanza del 19
ottobre 2004 - pervenuta alla Corte il 17 dicembre 2013, restituita
in pari data per difetti nelle notificazioni, nuovamente pervenuta il
1° agosto 2014 (r.o. n. 156 del 2014) - ha sollevato, in riferimento
agli artt. 3, 53, 101, 102 e 108 della Costituzione, questione di
legittimità costituzionale dell'art. 14 della legge 18 febbraio
1999, n. 28 (Disposizioni in materia tributaria, di funzionamento
dell'Amministrazione finanziaria e di revisione generale del
catasto), nella parte in cui dispone con efficacia retroattiva che
l'art. 26, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi), deve intendersi nel senso
che la ritenuta sugli interessi e sui redditi da capitale, prevista
nello stesso art. 26, si applica anche nei confronti dei soggetti
esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG);
che, secondo quanto espone la Commissione rimettente, la società
ricorrente è stata costituita il 10 dicembre 1998 dal Comune di
Padova mediante la trasformazione di una azienda speciale e il
conferimento di altre due;
che, nel 1998, i redditi conseguiti dalle tre aziende speciali
non erano soggetti all'IRPEG, giacchè tali aziende godevano del
regime fiscale transitorio di cui all'art. 66, comma 14, del
decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 (Armonizzazione delle
disposizioni in materia di imposte sugli oli minerali, sull'alcole,
sulle bevande alcoliche, sui tabacchi lavorati e in materia di IVA
con quelle recate da direttive CEE e modificazioni conseguenti a
detta armonizzazione, nonchè disposizioni concernenti la disciplina
dei Centri autorizzati di assistenza fiscale, le procedure dei
rimborsi di imposta, l'esclusione dall'ILOR dei redditi di impresa
fino all'ammontare corrispondente al contributo diretto lavorativo,
l'istituzione per il 1993 di un'imposta erariale straordinaria su
taluni beni ed altre disposizioni tributarie), come sostituito, in
sede di conversione, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;
che, in virtù di tale regime transitorio, nei confronti delle
aziende speciali valevano le disposizioni tributarie applicabili
all'ente territoriale di appartenenza e, dunque, anche l'esclusione
dall'IRPEG e da ogni forma sostitutiva di imposizione diretta,
prevista per i Comuni dall'art. 88 del decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico
delle imposte sui redditi), come sostituito dall'art. 4, comma 3-bis,
del decreto-legge 31 ottobre 1990, n. 310 (Disposizioni urgenti in
materia di finanza locale), introdotto, in sede di conversione, dalla
legge 22 dicembre 1990, n. 403;
che, pertanto, ad avviso del giudice a quo, gli interessi
maturati sui conti correnti bancari e postali delle tre aziende
speciali non avrebbero dovuto subire le ritenute di cui all'art. 26
del d.P.R. n. 600 del 1973, le quali ciononostante avevano avuto
luogo in forza dell'inciso contenuto nel citato art. 26 - come
sostituito dall'art. 12, comma 1, del decreto legislativo 21 novembre
1997, n. 461 (Riordino della disciplina tributaria dei redditi di
capitale e dei redditi diversi, a norma dell'articolo 3, comma 160,
della legge 23 dicembre 1996, n. 662) - al terzo periodo del comma 4,
secondo cui tali ritenute «sono applicate a titolo d'imposta nei
confronti dei soggetti esenti dall'imposta sul reddito delle persone
giuridiche ed in ogni altro caso»;
che, prosegue la Commissione rimettente, era poi intervenuta la
legge n. 28 del 1999, il cui art. 14 prevede che l'art. 26, comma 4,
terzo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973, «riguardante
l'applicazione della ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi,
premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari e sui
conti correnti, deve intendersi nel senso che tale ritenuta si
applica anche nei confronti dei soggetti esclusi dall'imposta sul
reddito delle persone giuridiche»;
che, secondo la giurisprudenza di legittimità citata dal giudice
a quo, l'anzidetto art. 14 chiarisce che le ritenute in questione si
applicano anche ai soggetti esclusi dall'IRPEG, oltre che a quelli
esenti, e costituisce norma d'interpretazione autentica, per sua
natura assistita da efficacia retroattiva;
che, ciò premesso, in punto di rilevanza la Commissione
tributaria provinciale afferma che la soluzione della controversia
sottoposta al suo esame dipende dall'applicazione della norma
interpretativa, la quale osta al rimborso richiesto;
che il giudice rimettente dubita della legittimità
costituzionale di tale norma, ritenendo che essa abbia, in realtà,
carattere innovativo e retroattivo;
che, come ricorda la stessa Commissione rimettente, la Corte
costituzionale, con ordinanza n. 174 del 2001, ha dichiarato
manifestamente infondata una questione di legittimità costituzionale
dell'art. 26, comma 4, terzo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973,
come interpretato autenticamente dall'art. 14 della legge n. 28 del
1999, sollevata in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.; tuttavia, ad
avviso della rimettente, tale pronuncia non ha affrontato «la
questione di legittimità relativa alla portata retroattiva della
disposizione interpretativa»;
che, in merito al citato art. 14, sul presupposto della sua
natura innovativa e con riguardo alla sua efficacia retroattiva, la
Commissione rimettente solleva diversi dubbi di legittimità
costituzionale: a) per violazione dell'art. 53 Cost., a causa dello
sfasamento temporale tra il presupposto impositivo, ossia la
percezione degli interessi, e l'approvazione della norma in
questione; b) per violazione del principio di ragionevolezza di cui
all'art. 3 Cost., in quanto la stessa norma avrebbe operato una
«lesione del principio dell'affidamento nella certezza del diritto»,
modificando retroattivamente il significato della disposizione
interpretata, nel quale i contribuenti avevano riposto fiducia, e
così sacrificando la loro posizione «in assenza di uno stato di
necessità e/o di un contemperamento (ragionevole) degli interessi in
gioco»; c) per violazione del principio di ragionevolezza sotto altro
profilo, perchè la norma in questione avrebbe legittimato a
posteriori una imposizione indebita, nonchè un rifiuto di rimborso
non conforme ai dati normativi e sistematici del tempo; d) per
violazione degli artt. 101, 102 e 108 Cost., «attraverso lesione di
principi di autonomia ed indipendenza degli organi giurisdizionali»;
che, con atto depositato il 21 ottobre 2014, è intervenuto nel
giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che la
questione di legittimità costituzionale sia dichiarata inammissibile
o manifestamente infondata;
che, secondo la difesa erariale, la questione sarebbe
inammissibile per insufficienza della motivazione sulla rilevanza,
giacchè il giudice a quo non avrebbe verificato la possibilità di
decidere la controversia applicando non la norma interpretativa in
questione, bensì semplicemente l'art. 26, comma 4, del d.P.R. n. 600
del 1973 vigente nel periodo di riferimento per l'imposizione;
che, infatti, tale disposizione avrebbe contemplato le ritenute
sui redditi da capitale nei confronti dei soggetti «esenti»
dall'IRPEG e «in ogni altro caso»; la norma interpretativa sarebbe
intervenuta solo a chiarire il significato della seconda clausola
(«in ogni altro caso»), ma non con riguardo alla fattispecie dei
soggetti «esenti», rispetto alla quale la norma stessa sarebbe dunque
irrilevante;
che, prosegue la difesa erariale, in alternativa la Commissione
rimettente, qualora avesse preferito qualificare le aziende speciali
come soggetti non «esenti», ma «esclusi» dall'IRPEG, avrebbe
ugualmente potuto prescindere dalla norma interpretativa e applicare
direttamente la clausola di chiusura («in ogni altro caso») di cui
all'art. 26, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, come modificato
dall'art. 12, comma 1, del d.lgs. n. 461 del 1997, in vigore dal 1°
luglio 1998;
che, nel merito, l'Avvocatura generale dello Stato rileva che i
dubbi sulla legittimità costituzionale dell'art. 14 della legge n.
28 del 1999 sarebbero già stati risolti negativamente dalla Corte
costituzionale nella sentenza n. 208 del 2001 e nell'ordinanza n. 428
del 2006; quest'ultima, in particolare, avrebbe escluso la lesione
dell'affidamento dei contribuenti, l'illegittimità costituzionale
della retroattività della norma, nonchè l'interferenza con
l'esercizio delle funzioni giudiziarie.
Considerato che la Commissione tributaria provinciale di Padova,
con ordinanza del 19 ottobre 2004 (r.o. n. 156 del 2014), dubita, in
riferimento agli artt. 3, 53, 101, 102 e 108 della Costituzione,
della legittimità costituzionale dell'art. 14 della legge 18
febbraio 1999, n. 28 (Disposizioni in materia tributaria, di
funzionamento dell'Amministrazione finanziaria e di revisione
generale del catasto), nella parte in cui dispone con efficacia
retroattiva che l'art. 26, comma 4, del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia
di accertamento delle imposte sui redditi), deve intendersi nel senso
che la ritenuta sugli interessi e sui redditi da capitale, prevista
nell'art. 26 citato, si applica anche nei confronti dei soggetti
esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG);
che la questione è stata sollevata nel corso di un giudizio, in
cui la Commissione tributaria deve pronunciarsi sull'applicabilità o
meno della predetta ritenuta agli interessi maturati nel 1998 sui
conti correnti bancari e postali di tre aziende speciali del Comune
di Padova, alle quali era succeduta una società per azioni
costituita dallo stesso Comune;
che, ad avviso del giudice rimettente, per tali aziende speciali
trovava applicazione, nel caso, il regime fiscale transitorio di cui
all'art. 66, comma 14, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331
(Armonizzazione delle disposizioni in materia di imposte sugli oli
minerali, sull'alcole, sulle bevande alcoliche, sui tabacchi lavorati
e in materia di IVA con quelle recate da direttive CEE e
modificazioni conseguenti a detta armonizzazione, nonchè
disposizioni concernenti la disciplina dei Centri autorizzati di
assistenza fiscale, le procedure dei rimborsi di imposta,
l'esclusione dall'ILOR dei redditi di impresa fino all'ammontare
corrispondente al contributo diretto lavorativo, l'istituzione per il
1993 di un'imposta erariale straordinaria su taluni beni ed altre
disposizioni tributarie), come sostituito, in sede di conversione,
dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e, di conseguenza, lo stesso
regime tributario applicabile al Comune, compresa l'esclusione
dall'IRPEG e da ogni forma sostitutiva di imposizione diretta, ai
sensi dell'art. 88 del decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui
redditi), come sostituito dall'art. 4, comma 3-bis, del decreto-legge
31 ottobre 1990, n. 310 (Disposizioni urgenti in materia di finanza
locale), introdotto, in sede di conversione, dalla legge 22 dicembre
1990, n. 403;
che, secondo la Commissione tributaria provinciale, a norma
dell'art. 26, comma 4, terzo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973, la
ritenuta sugli interessi e sui redditi da capitale di cui al medesimo
art. 26 era applicabile solo nei confronti dei soggetti esenti, e non
di quelli esclusi dall'IRPEG; pertanto, assoggettando anche tale
seconda categoria di enti alla ritenuta, l'art. 14 della legge n. 28
del 1999 - che pure si qualifica, anche nella rubrica, come
interpretazione autentica del citato art. 26, comma 4, terzo periodo
del d.P.R. n. 600 del 1973 - in realtà avrebbe innovato rispetto a
quanto previsto in tale disposizione;
che, stabilendo tale innovazione con efficacia anche retroattiva,
l'art. 14 della legge n. 28 del 1999, ad avviso del giudice a quo, si
porrebbe in contrasto con l'art. 53 Cost., per lo sfasamento
temporale tra il presupposto dell'imposizione, vale a dire la
percezione degli interessi, e l'approvazione della norma impositiva;
con il principio di ragionevolezza di cui all'art. 3 Cost., sia per
aver leso l'affidamento dei cittadini, sia per avere legittimato a
posteriori un'imposizione non conforme alle norme vigenti nel momento
in cui essa aveva avuto luogo; con gli artt. 101, 102 e 108 Cost.,
«attraverso lesione di principi di autonomia ed indipendenza degli
organi giurisdizionali»;
che l'Avvocatura generale dello Stato ha eccepito
l'inammissibilità della questione per insufficienza della
motivazione sulla rilevanza, in quanto il giudice a quo non avrebbe
verificato la possibilità di decidere la controversia, comunque nel
senso del rigetto del ricorso, applicando non la norma interpretativa
in questione, bensì direttamente la disposizione interpretata;
che l'eccezione va respinta, poichè la Commissione rimettente ha
argomentato in ordine alla ritenuta impossibilità di definire il
processo principale indipendentemente dalla soluzione della questione
sollevata e la Corte può interferire su tale valutazione solo se
essa, a prima vista, appare assolutamente priva di fondamento
(sentenze n. 106 del 2013 e n. 242 del 2011);
che, tuttavia, l'ordinanza di rimessione - trasmessa, come già
rimarcato, con patologico ritardo - muove da premesse ermeneutiche
che questa Corte già da tempo, più volte, ha chiarito di non
condividere (ordinanze n. 428 del 2006 e n. 313 del 2002);
che, infatti, questa Corte ha ritenuto non implausibile la tesi
secondo cui gli enti pubblici, compresi i Comuni, non soggetti
all'IRPEG ai sensi dell'art. 88 del d.P.R. n. 917 del 1986, come
sostituito dall'art. 4, comma 3-bis, del d.l. n. 310 del 1990,
introdotto, in sede di conversione, dalla legge n. 403 del 1990,
erano da qualificare come soggetti esenti, e non esclusi,
dall'imposta; e, di conseguenza, nei loro confronti - oltre che «in
ogni altro caso», rispetto a quelli specificamente menzionati nel
comma 4 dell'art. 26 del d.P.R. n. 600 del 1973 - l'applicazione
della ritenuta a titolo di imposta era legittima in base al terzo
periodo del citato comma 4;
che analoghe considerazioni valgono con riguardo al comma quarto
del citato art. 26, nel testo anteriore alla novella di cui all'art.
12, comma 1, del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461
(Riordino della disciplina tributaria dei redditi di capitale e dei
redditi diversi, a norma dell'articolo 3, comma 160, della legge 23
dicembre 1996, n. 662);
che pure si è affermato che, pertanto, il censurato art. 14
della legge n. 28 del 1999 è intervenuto a chiarire che la ritenuta
di cui all'art. 26 del d.P.R. n. 600 del 1973 era applicabile ai
Comuni - nonchè alle aziende speciali a essi appartenenti, in quanto
soggette alle medesime disposizioni tributarie - sia che li si
qualificasse come enti esenti dall'IRPEG, sia che li si qualificasse
come enti esclusi; tale orientamento è stato condiviso anche dalla
giurisprudenza di legittimità, la quale ha altresì affermato il
carattere interpretativo della disposizione in questione;
che, pertanto, data l'obiettiva incertezza della disposizione
interpretata e la plausibilità dell'interpretazione recata dalla
norma censurata, quest'ultima, quanto alla dedotta violazione
dell'art. 3 Cost., non ha leso alcun affidamento dei contribuenti,
nè ha legittimato un'imposizione che, in precedenza, potesse
univocamente ritenersi indebita, nè tantomeno, quanto alla dedotta
violazione degli artt. 101, 102 e 108 Cost., ha determinato
interferenze con l'esercizio della funzione giudiziaria, giacchè ha
posto una disciplina generale e astratta sull'interpretazione di una
disposizione anteriore, operando su un piano diverso da quello
dell'applicazione giudiziale delle norme (ordinanza n. 428 del 2006);
che, per le stesse ragioni, accertata la natura interpretativa
della norma denunciata, non può ritenersi violato l'art. 53 Cost.
(sentenza n. 175 del 1974), manifestando anzi l'intervento
legislativo in questione, nel quadro della complessiva vicenda
normativa richiamata, un carattere di prevedibilità che, come
ritenuto in altre occasioni da questa Corte (sentenze n. 410 e n. 14
del 1995, n. 315 del 1994), può considerarsi un indice significativo
del permanere della capacità contributiva;
che, pertanto, le questioni sollevate dalla Commissione
tributaria provinciale di Padova sono manifestamente infondate.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n.
87 (Norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte
costituzionale) e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi
davanti alla Corte costituzionale.

per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

dichiara la manifesta infondatezza delle questioni di
legittimità costituzionale dell'art. 14 della legge 18 febbraio
1999, n. 28 (Disposizioni in materia tributaria, di funzionamento
dell'Amministrazione finanziaria e di revisione generale del
catasto), sollevate, in riferimento agli artt. 3, 53, 101, 102 e 108
della Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di
Padova, con l'ordinanza in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 28 gennaio 2015.

F.to:
Alessandro CRISCUOLO, Presidente
Marta CARTABIA, Redattore
Gabriella Paola MELATTI, Cancelliere

Depositata in Cancelleria il 26 febbraio 2015.

Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella Paola MELATTI