Serie Generale n. 47 del 26-2-1998
CIRCOLARI
MINISTERO DELLE FINANZE
MINISTERO DELLE FINANZE
CIRCOLARE 10 febbraio 1998, n. 48
Articolo 121-bis del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), recante: "Limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni". (GU Serie Generale n.47 del 26-02-1998)

Alle direzioni regionali delle
entrate
Agli uffici delle entrate
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imposte dirette
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aggiunto
Ai centri di servizio delle imposte
dirette
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Dipartimento delle entrate
Alla Direzione generale degli
affari generali e del personale
Al Dipartimento del territorio
All'Ufficio del segretario generale
Al Servizio centrale degli
ispettori tributari
Al Comando generale della Guardia
di finanza
Alla Direzione generale della
motorizzazione civile
A tutti i Ministeri
e, per conoscenza:
Alle direzioni provinciali del
Tesoro
Alle ragionerie provinciali dello
Stato
All'Automobile club d'Italia
1. Premessa.
L'art. 17, comma 1, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, recante
"Misure per la stabilizzazione della finanza pubblica", pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale del 30 dicembre 1997, n. 255/L, ha inserito
nel testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR),
l'art. 121-bis, concernente i limiti di deduzione delle spese e degli
altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a
motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni.
L'art. 121-bis del TUIR si propone di introdurre un trattamento
organico della disciplina dei suddetti limiti di deduzione,
precedentemente contenuta in più articoli del TUIR, operando, nel
contempo, una razionalizzazione e una semplificazione della
disciplina tributaria dettata in materia. Pertanto, in considerazione
della "ratio" che ha ispirato l'art. 121-bis ne è stato disposto il
suo inserimento nel titolo IV del TUIR concernente le "Disposizioni
comuni".
Il successivo comma 2 del citato art. 17 dispone, altresì,
l'abrogazione dei seguenti articoli del TUIR: 50, comma 4, 54, comma
5 -bis, 66, comma 5-bis, 67, commi 8-bis , 8-ter e 10 limitatamente,
per quest'ultimo comma, alla sola ultima parte del primo periodo ed
all'intero secondo periodo.
I criteri di deduzione dettati dall'art. 121-bis, per effetto del
comma 3 del richiamato art. 17, trovano applicazione con decorrenza
dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 1997.
Va preliminarmente sottolineato che la disciplina dettata dall'art.
121-bis del TUIR è applicabile esclusivamente a taluni mezzi di
trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e
professioni.
In particolare, i veicoli individuati dalla norma in commento per i
quali, a differenza della disciplina precedentemente in vigore, è
stato eliminato ogni riferimento alla loro cilindrata sono:
le autovetture di cui all'art. 54, comma 1, lettera a), del decreto
legislativo 30 aprile 1992, n. 285 (nuovo codice della strada);
gli autocaravan di cui alla lettera m) del comma 1, dell'art. 54
del nuovo codice della strada;
i motocicli di cui all'art. 53, comma 1, anch'esso del nuovo codice
della strada;
i ciclomotori di cui all'art. 52 del medesimo nuovo codice della
strada;
gli aeromobili da turismo, le navi e le imbarcazioni da diporto.
Sono esclusi dalla disciplina recata dall'art. 121-bis del TUIR,
tutti i mezzi di trasporto non a motore (ad esempio: biciclette e
gondole), come pure i veicoli a motore alla cui produzione o al cui
scambio è diretta l'attività dell'impresa, anche se temporaneamente
utilizzati per fini pubblicitari o promozionali.
Relativamente alle spese e agli altri componenti negativi sostenuti
per l'utilizzazione di veicoli non disciplinati dall'art. 121-bis del
TUIR, si fa presente che la loro deducibilità è ammessa semprechè
risulti soddisfatto, per i soggetti titolari di reddito d'impresa, il
principio generale dettato dall'art. 75, comma 5, del TUIR per il
quale le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili se e
nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui
derivano ricavi o altri proventi che concorrono alla formazione del
reddito, mentre per gli esercenti arti e professioni, in base
all'art. 50, comma 1, dello stesso TUIR, semprechè i beni di cui
trattasi siano impiegati nell'esercizio dell'arte o della
professione.
L'art. 121-bis del TUIR elimina anche le precedenti distinzioni
esistenti tra le varie tipologie di spese (impiego, custodia,
manutenzione, riparazione ecc.) sostenute ai fini dell'utilizzo dei
predetti veicoli, disciplinando, a tal fine, in modo unitario, le
spese e ogni altro componente negativo indipendentemente dalla loro
specifica natura.
Inoltre, come meglio verrà chiarito nel prosieguo, il legislatore
opera una distinzione ammettendo solo per talune fattispecie la
deduzione per intero delle spese (si confronti la lettera a) del
comma 1 dell'art. 121-bis), mentre, in via generale, le anzidette
deduzioni rilevano entro limiti predeterminati (lettera b), comma 1,
dell'art. 121-bis) che differiscono in relazione al veicolo
utilizzato (autovettura, autocaravan motociclo o ciclomotore) e alla
tipologia del contratto stipulato (acquisto a titolo di proprietà,
locazione anche finanziaria, noleggio).
Sempre con riferimento alle fattispecie che danno luogo ad una
deduzione parziale delle spese, si osserva che un'ulteriore
innovazione introdotta dall'art. 121-bis del TUIR concerne la
deducibilità, nella misura dell'80 per cento, delle spese sostenute
dagli esercenti l'attività di agenzia o di rappresentanza di
commercio, indipendentemente dalla forma giuridica in cui l'attività
venga esercitata.
2. Ambito di applicazione.
2.1. Veicoli interessati dall'art. 121-bis del TUIR.
L'art. 121-bis del TUIR disciplina le spese e gli altri componenti
negativi sostenuti per l'utilizzo di taluni mezzi di trasporto a
motore utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni.
Trattasi, in particolare, delle autovetture, degli autocaravan, dei
ciclomotori, dei motocicli e, qualora si tratti di beni destinati ad
essere utilizzati esclusivamente come strumentali nell'attività
propria dell'impresa, anche degli aeromobili da turismo, delle navi e
delle imbarcazioni da diporto.
Come è stato anticipato, nelle ipotesi in cui il veicolo
utilizzato non rientri in una delle categorie espressamente
individuate dal legislatore, le spese e ogni altro componente
negativo sostenuto per il loro utilizzo sono deducibili prescindendo
dai criteri individuati dall'art. 121-bis del TUIR, purchè vi sia un
rapporto di inerenza tra l'utilizzo del veicolo e l'esercizio
dell'impresa, dell'arte o della professione.
2.1.2. Fattispecie che danno luogo alla deduzione integrale delle
spese.
2.1.2.1. Veicoli indicati nell'art. 121-bis, comma 1, lettera a),
del TUIR.
L'art. 121-bis, comma 1, disciplina le ipotesi di integrale
deduzione delle spese e di ogni altro componente negativo relative ai
mezzi di trasporto indicati nel precedente paragrafo individuando, in
merito, due ipotesi.
In particolare, la lettera a), al numero 1, prevede l'integrale
deduzione delle spese e degli altri componenti negativi sostenuti per
l'utilizzo di aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto,
autovetture ed autocaravan di cui alle lettere a) e m) del comma 1
dell'art. 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285,
ciclomotori e motocicli, destinati ad essere utilizzati
esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria
dell'impresa.
Ne consegue che per gli esercenti arti e professioni la predetta
previsione normativa non trova applicazione. Si precisa altresì che,
relativamente agli aeromobili da turismo e alle navi e imbarcazioni
da diporto, le spese relative a tali beni, al di fuori dei casi
previsti dalla lettera a) in esame, non sono deducibili, oltre che,
come già detto, per gli esercenti arti e professioni anche per le
imprese.
Ai fini dell'esatta individuazione delle fattispecie in cui viene
soddisfatta la condizione posta dal legislatore circa l'utilizzo
esclusivo dei predetti veicoli come beni strumentali nell'attività
propria dell'impresa, debbono confermarsi le precisazioni già
fornite sia con la circolare n. 37/E del 13 febbraio 1997, sia con le
istruzioni per la compilazione dei modelli di dichiarazione dei
redditi. In tali occasioni, infatti, è stato chiarito che si
considerano "utilizzati esclusivamente come beni strumentali
nell'attività propria dell'impresa" i veicoli senza i quali
l'attività stessa non può essere esercitata (rientrano, ad esempio,
nella fattispecie in esame le autovetture per le imprese che
effettuano attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da
turismo e le imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole per
l'addestramento al volo e alla navigazione).
Il numero 2 della anzidetta lettera a) dispone la deducibilità per
intero delle spese e degli altri componenti negativi relativamente ai
veicoli adibiti ad uso pubblico o dati in uso promiscuo ai dipendenti
per la maggior parte del periodo d'imposta.
Per quanto riguarda i veicoli individuati nel predetto numero 2,
lettera a), comma 1, dell'art. 121-bis, si precisa che rientrano
nella previsione normativa gli stessi veicoli espressamente indicati
al precedente numero 1.
Pertanto, posto che non si pongono particolari problemi in merito
all'individuazione dei veicoli adibiti ad uso pubblico, in quanto la
destinazione a tale uso viene espressamente riconosciuta attraverso
un atto proveniente dalla pubblica amministrazione, si ritiene
opportuno fornire ulteriori precisazioni relativamente alla esatta
individuazione delle ipotesi in cui i suddetti veicoli si considerano
dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo
d'imposta.
Al riguardo, allo scopo di evitare comportamenti elusivi posti in
essere al solo fine di fruire della deduzione per intero delle spese
sostenute per l'utilizzo dei veicoli che vengono dati in uso
promiscuo al dipendente, si ritiene che l'utilizzo da parte del
dipendente stesso debba essere provato in base ad idonea
documentazione che ne attesti con certezza l'utilizzo (ad esempio,
qualora ciò risulti da specifica clausola del contratto di lavoro
del dipendente).
Si considera dato in uso promiscuo al dipendente per la maggior
parte del periodo di imposta il veicolo utilizzato dallo stesso per
la metà più uno dei giorni che compongono il periodo d'imposta del
datore di lavoro.
Pertanto, ad esempio, nell'ipotesi in cui il periodo d'imposta di
un'impresa decorra dal 1 luglio al 31 dicembre (per un totale di 184
giorni) e che l'acquisto dell'autovettura sia avvenuto il 1
settembre, la condizione posta dalla norma può ritenersi soddisfatta
allorchè l'autovettura sia stata data in uso promiscuo al dipendente
entro il 29 settembre (93 giorni al termine del periodo d'imposta).
Va precisato che, ai fini del conteggio della durata dell'utilizzo
del veicolo da parte del dipendente nel periodo d'imposta, non è
necessario che tale utilizzo sia avvenuto in modo continuativo nè
che il veicolo sia stato utilizzato da uno stesso dipendente.
Con riferimento alle modalità da osservarsi ai fini
dell'imputazione del fringe benefit in capo al dipendente che abbia
ricevuto, per la maggior parte del periodo d'imposta, in uso
promiscuo i veicoli indicati dalla lettera a) in esame, si rinvia
alle precisazioni fornite con la circolare n. 326/E del 23 dicembre
1997 paragrafo n. 2.3.2.1).
Pertanto, ai fini dell'applicazione della stessa non rilevano le
ipotesi in cui il veicolo sia stato concesso ai dipendenti per un
periodo inferiore alla maggior parte del periodo di imposta. In tal
caso, nel rispetto del principio di inerenza, le spese e gli altri
componenti negativi sono deducibili secondo il criterio indicato
dalla lettera b), comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR.
Parimenti, la norma non disciplina la fattispecie per la quale il
veicolo sia stato concesso al dipendente per uso esclusivamente
personale. Pertanto, qualora ricorra tale fattispecie, trovano
applicazione i chiarimenti forniti con la citata circolare n. 37/E
del 13 febbraio 1997 (paragrafo 6). In tale occasione, infatti, è
stato precisato che, ferma restando l'assoggettabilità a tassazione
in capo ai dipendenti di un importo determinato secondo il criterio
del costo specifico (ora valore normale) di cui all'art. 48, comma 3,
del TUIR, l'impresa potrà far concorrere tale importo, ai fini della
determinazione del reddito, quale spesa per prestazione di lavoro
dipendente, ai sensi dell'art. 62, comma 1, del TUIR, nei limiti
delle spese da essa sostenute.
Nelle ipotesi in cui uno dei veicoli indicati nella lettera a)
della norma in esame sia dato in uso all'amministratore di una
società, sono tuttora valide le precisazioni fornite dalla scrivente
con la richiamata circolare n. 37/E del 1997, pur tenendo conto delle
modifiche apportate alla precedente disciplina dall'art. 121-bis del
TUIR.
Pertanto, qualora un'autovettura venga data in uso agli
amministratori occorrerà tener distinte le seguenti ipotesi:
a) autovettura concessa per l'uso personale dell'amministratore;
b) autovettura utilizzata dall'amministratore promiscuamente per
l'uso aziendale e per quello personale;
c) autovettura utilizzata dall'amministratore soltanto per uso
aziendale.
Nell'ipotesi sub- a), le spese e ogni altro componente negativo
relativo ai veicoli in esame non sono deducibili a norma dell'art.
121-bis del TUIR; tuttavia, i costi e le spese possono essere dedotti
ai sensi dell'art. 62, comma 3, del TUIR, per la parte del loro
ammontare non eccedente il compenso in natura dell'ammmistratore,
determinato sulla base del valore normale.
Con riferimento all'ipotesi sub- b), l'ammontare del valore normale
che concorre a formare il reddito dell'amministratore è deducibile
per l'impresa, sempre nei limiti delle spese sostenute da
quest'ultima, ai sensi dell'art. 62, comma 3, del TUIR, per la parte
non superiore al compenso in natura erogato all'amministratore,
mentre l'eventuale eccedenza delle suddette spese è deducibile nella
determinazione del reddito di impresa secondo il criterio stabilito
dalla lettera b), comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR.
Al riguardo valga il seguente esempio: un'impresa nel corso del
periodo d'imposta ha sostenuto spese per 20 milioni (di cui 12,5
milioni quale quota annuale di ammortamento e 7,5 milioni per spese
di manutenzione ecc.), mentre il benefit ricevuto dall'amministratore
è di 15 milioni.
In tal caso, ai fini della deduzione, occorre sottrarre alle spese
sostenute dall'impresa il benefit dell'ammmistratore e quindi
applicare il criterio di deduzione di cui alla lettera b), comma 1,
dell'art. 121-bis del TUIR.
Pertanto, posto che ai fini fiscali le spese sostenute rilevano per
16.250.000 (risultato che si ottiene sommando 8.750.000 (quota
dell'ammortamento fiscalmente rilevante, pari al 25 per cento
35.000.000) e 7.500.000 (differenza tra il totale delle spese
sostenute e della quota di ammortamento risultante dal bilancio)),
tale importo va decurtato del benefit dell'amministratore
(15.000.000, interamente deducibile per la societa'). Al risultato
così ottenuto (16.250.000 - 15.000.000 - 1.250.000) va applicata la
percentuale di deduzione nella misura del 50 per cento.
Conseguentemente le spese sostenute sono deducibili nel limite di
625.000 (1.250.000 x 50 per cento).
Per quanto attiene, infine, all'ipotesi sub c), le spese e ogni
altro componente negativo sostenuto per l'utilizzo dei veicoli a
motore indicati nell'art. 121-bis del TUIR, sono deducibili, secondo
il criterio indicato nel comma 1, lettera b), del medesimo art.
121-bis, semprechè, naturalmente, l'utilizzo del veicolo sia
inerente all'esercizio dell'impresa.
2.1.2.2. Altri veicoli non previsti dall'art. 121-bis del TUIR.
Come si evince dalla rubrica dell'art. 121-bis del TUIR, i limiti
di deduzione ivi indicati trovano applicazione nei riguardi di taluni
mezzi di trasporto a motore espressamente individuati.
Pertanto, in via di principio, si ritiene che le spese e gli altri
componenti negativi sostenuti per l'utilizzazione di veicoli non
individuati dallo stesso art. 121-bis del TUIR, sono integralmente
deducibili nella determinazione del reddito a condizione che si
riferiscano esclusivamente ad attività o beni da cui derivano ricavi
o proventi.
Al riguardo, comunque, si ritiene opportuno fornire ulteriori
chiarimenti.
Come è noto, l'art. 121-bis del TUIR, diversamente dalle
disposizioni precedentemente in vigore, non indica specifici criteri
di deduzione per le spese sostenute per l'utilizzo di autoveicoli
immatricolati sub lettera c), comma 1, dell'art. 54 del nuovo codice
della strada; pertanto, anche per questi veicoli, va riconosciuta, in
via generale, la deduzione delle spese in rapporto alla inerenza che
il loro utilizzo riveste ai fini dell'esercizio dell'impresa,
dell'arte e della professione prevedendosi, come già detto in
precedenza, l'integrale deduzione qualora si riferiscano
esclusivamente ad attività o beni da cui derivano ricavi o proventi.
Si precisa che le considerazioni sopra esposte si rendono
applicabili anche agli autoveicoli destinati al trasporto promiscuo
di persone e di cose utilizzati da coloro che esercitano attività di
agenzia o di rappresentanza di commercio, indipendentemente dalla
forma giuridica assunta dal soggetto esercente l'attività medesima
(impresa individuale, società di persone o di capitali).
Ciò premesso, si osserva, innanzitutto, che ai fini della
immatricolazione dei veicoli nella categoria "autoveicoli per
trasporto promiscuo" le disposizioni del nuovo codice della strada
non richiedono la sussistenza di particolari requisiti tecnici che
differenzino i suddetti veicoli da quelli immatricolabili nella
categoria delle "autovetture" di cui alla lettera a) del comma 1,
dell'art. 54 del citato codice.
Conseguentemente, l'immatricolazione di un veicolo nella categoria
degli "autoveicoli destinati al trasporto promiscuo" di cui alla
menzionata lettera c) dell'articolo 54 del nuovo codice della strada,
non ne comporta l'integrale deduzione delle spese e degli altri
componenti negativi, consentita per gli autoveicoli stessi.
Come è stato anticipato, la "ratio" della norma in esame va
ricercata nella volontà del legislatore di rendere maggiormente
omogenea la disciplina fiscale relativa alla deduzione delle spese
sostenute per l'utilizzo di veicoli anche in considerazione delle
specifiche esigenze di talune categorie imprenditoriali che, ai fini
dello svolgimento della propria attività, utilizzano alcuni tipi di
veicoli che sono, per loro intrinseca natura, oggettivamente adibiti
al trasporto promiscuo di persone e di cose e che, per effetto delle
precedenti norme, venivano assoggettati a limitazioni in ordine alla
deducibilità delle spese sostenute per il loro utilizzo.
Pertanto, deve ritenersi, ai fini fiscali, che la deduzione delle
spese e di ogni altro componente negativo sostenuti per l'utilizzo
degli autoveicoli immatricolati sub. lettera c) del comma 1,
dell'art. 54 del nuovo codice della strada sia consentita solo
allorquando i suddetti autoveicoli siano effettivamente ed
oggettivamente destinati al trasporto promiscuo di persone e di cose.
Al fine di verificare la sussistenza dell'anzidetta condizione si
ritiene che debba farsi riferimento ad un parametro oggettivo
rappresentato dalla superficie dell'abitacolo dell'autoveicolo
stesso.
In particolare, indipendentemente dalla immatricolazione
dell'autoveicolo, tale condizione può ritenersi soddisfatta, per gli
autoveicoli diversi da quelli dotati di pianale di carico esterno
all'abitacolo, quando l'abitacolo dello stesso sia riservato, almeno
per la metà della sua superficie, in modo permanente al trasporto di
cose.
Pertanto, ad esempio, si considerano destinati al trasporto
promiscuo gli autoveicoli sprovvisti dei sedili posteriori idonei a
trasportare persone, ovvero benchè dotati di sedili posteriori la
residua superficie dell'abitacolo, di estensione comunque non
inferiore a quella destinata al trasporto di persone, sia
esclusivamente riservata al trasporto di cose.
In definitiva, le spese e ogni altro componente negativo sostenuti
per l'utilizzo di un autoveicolo che non soddisfi il criterio testè
enunciato, non sono deducibili per intero ma, nel rispetto del
principio di inerenza, secondo il criterio recato dalla lettera b),
comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR.
2.1.3. Fattispecie che danno luogo alla deduzione parziale delle
spese.
2.1.3.1. Generalità.
Qualora non ricorra alcuna delle fattispecie indicate nel comma 1,
lettera a), dell'art. 121-bis del TUIR, illustrate in precedenza,
trova applicazione il criterio di deduzione indicato nella successiva
lettera b) dello stesso articolo.
In base alla predetta lettera b), le spese e ogni altro componente
negativo relativo all'utilizzo di autovetture e autocaravan, di cui
alle lettere a) e m) dell'art. 54, comma 1, del decreto legislativo
n. 285 del 1992, ciclomotori e motocicli, sono deducibili nella
misura del 50 per cento, ovvero dell'80 per cento per gli esercenti
l'attività di agenzia o di rappresentanza di commercio.
Al riguardo, si fa presente che la lettera b) del comma 1 dell'art.
121-bis del TUIR, dispone che nell'ipotesi di esercizio in forma
individuale di arti o professioni la deduzione delle spese e di ogni
altro componente negativo è ammessa limitatamente ad un solo
veicolo. Qualora, invece, l'attività artistica o professionale venga
svolta da società semplici e da associazioni di cui all'art. 5 del
TUIR, la deducibilità è consentita soltanto relativamente ad un
veicolo per ogni socio o associato e i limiti stabiliti in
riferimento alla rilevanza del costo sostenuto per l'acquisto ovvero
per l'utilizzazione dei veicoli va riferito a ciascun socio o
associato.
Nessun limite, infine, viene stabilito in riferimento al numero dei
veicoli ammessi in deduzione nelle ipotesi di esercizio di attività
di impresa, e ciò indipendentemente dalla natura giuridica rivestita
dal soggetto che esercita l'impresa (imprenditore individuale,
società di persone o di capitali).
2.1.3.2. Veicoli acquistati.
La lettera b), comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR, dispone che non
si tiene conto della parte del costo di acquisizione che eccede:
lire 35 milioni per le autovetture e gli autocaravan;
lire 8 milioni per i motocicli;
lire 4 milioni per i ciclomotori;
Al riguardo si osserva che la limitazione posta con riferimento al
costo sostenuto per l'acquisto si applica solo per le fattispecie di
cui alla lettera b) in esame e non anche per quelle di cui alla
precedente lettera a), comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR per le
quali, si ripete, la deduzione è ammessa per l'intero ammontare del
costo sostenuto.
Va precisato che ai fini della determinazione del costo rilevante
per l'applicazione del limite stabilito dalla lettera b) comma 1,
dell'art. 121-bis in commento, così come è stato precisato con la
circolare n. 137/E del 15 maggio 1997 (paragrafo 15.12), debbono
comprendersi nel computo anche gli oneri accessori di diretta
imputazione (ad esempio: IVA indetraibile).
2.1.3.3. Veicoli utilizzati a seguito della stipula di un contratto
di locazione finanziaria.
La lettera b) del comma 1 dell'art. 121-bis del TUIR dispone, tra
l'altro, che nelle ipotesi in cui sia stato stipulato un contratto di
locazione finanziaria, l'ammontare dei canoni rileva entro limiti
predeterminati.
In particolare viene disposto che non si tiene conto dell'ammontare
dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di autovetture,
autocaravan, motocicli e ciclomotori che eccede i limiti
normativamente posti.
Al riguardo, va precisato che i canoni di locazione finanziaria
vanno assunti nell'ammontare risultante dal contratto di leasing,
mentre, con riferimento al costo da assumere ai fini della
proporzione richiesta dal legislatore, si precisa che occorre aver
riguardo al costo sostenuto dal concedente del bene.
I predetti limiti vanno ragguagliati ad anno e possono essere
modificati tenendo anche conto delle variazioni dell'indice dei
prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati
verificatesi nell'anno precedente, con decreto del Ministro delle
finanze, di concerto con il Ministro dell'industria, del commercio e
dell'artigianato.
Atteso ciò, nelle ipotesi di stipula di contratti di locazione
finanziaria i canoni sono rilevanti, ai fini della loro
deducibilità, per la parte proporzionalmente corrispondente al costo
di detti beni non eccedente lire 35 milioni (per le autovetture e gli
autocaravan), lire 8 milioni (per i motocicli), lire 4 milioni (per i
ciclomotori).
Per la determinazione dell'ammontare del canone di locazione
finanziaria deducibile ai finì della determinazione del reddito,
valga il seguente esempio.
Nell'ipotesi in cui venga stipulato un contratto di locazione
finanziaria i canoni pattuiti, da corrispondersi in quattro
annualità, sono rilevanti, ai fini fiscali, nella misura che deriva
applicando la percentuale che si ottiene a seguito del seguente
calcolo: limite impostodal legislatore diviso il costo sostenuto dal
concedente (ad esempio 60 milioni), moltiplicato per cento. Pertanto,
nell'esempio proposto, i canoni sono deducibili nella percentuale del
58,33 per cento (35.000.000 : 60.000.000 times 100 = 58,33).
Come è stato anticipato, se il bene è stato locato nel corso del
periodo d'imposta il valore dei canoni relativi alla locazione
finanziaria dovrà essere ragguagliato al periodo di utilizzazione
del veicolo nell'esercizio.
Sulla base di quanto esposto in precedenza, si ipotizzi il caso di
un'impresa con periodo di imposta coincidente con l'anno solare che,
dal 1 luglio 1998 al 30 giugno 2002, debba corrispondere canoni di
locazione per un ammontare complessivo di 70 milioni (rilevante nella
percentuale del 58,33 per cento).
In tal caso, per il periodo di imposta 1998 la deduzione del canone
dovrà avvenire sulla base delle seguenti operazioni: ammontare dei
canoni proporzionalmente corrispondente al costo fiscalmente
rilevante dell'autovettura (70.000.000 per 58,33 per cento =
40.831.000) diviso il numero dei giorni di durata del contratto di
locazione finanziaria e moltiplicato per il numero dei giorni del
periodo d'imposta nel quale si è avuta l'utilizzazione del bene
stesso; al risultato così ottenuto andrà applicato il criterio di
deduzione del 50 per cento previsto dalla lettera b), comma 1,
dell'articolo 121-bis del TUIR. Pertanto, nell'esempio proposto
l'operazione da compiersi è la seguente: 40.831.000 diviso 1460
(numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria)
moltiplicato 184 (numero dei giorni durante i quali si è avuto
l'utilizzo del bene nel 1998) = 5.146.000 per il 50 per cento =
2.573.000 (costo deducibile).
2.1.3.4. Veicoli utilizzati a seguito della stipula di con tratti
di locazione e di noleggio.
La lettera b), del comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR, dispone,
altresì, che non si tiene conto dell'ammontare dei costi di
locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni per le autovetture
e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i motocicli, lire
ottocentomila per i ciclomotori.
Relativamente al trattamento tributario da riservare ai canoni
corrisposti nelle ipotesi di stipula dei cosiddetti contratti di
noleggio "full service", si fa presente quanto segue.
I contratti di noleggio "full service" sono dei contratti misti nei
quali la causa economica prevalente è rappresentata dalla locazione
del veicolo rispetto alle ulteriori prestazioni che vengono fornite a
seguito della stipula.
Tali accordi contrattuali prevedono, infatti, oltre la locazione,
la fornitura di una serie di servizi che vengono prestati con
riferimento alla gestione del veicolo locato. Pertanto, la
corresponsione del canone periodico è comprensiva anche delle
prestazioni accessorie quali, ad esempio, manutenzione ordinaria,
assicurazione, tassa di proprietà, sostituzione dell'autovettura in
caso di guasto, oltre che dell'ammortamento dell'autovettura data in
noleggio.
Ciò posto, al fine di assicurare un equo trattamento per i costi
sostenuti per l'utilizzo dei veicoli a motore, indipendentemente
dalla natura del contratto a tal fine stipulato, si ritiene che il
limite stabilito dal legislatore in 7 milioni per le autovetture e
gli autocaravan, in 1,5 milioni per i motocicli, in ottocentomila per
i ciclomotori, nelle ipotesi di stipula di contratti di noleggio
"full service" debba essere considerato al netto dei costi riferibili
alle predette prestazioni accessorie.
A tale conclusione si perviene in considerazione del fatto che il
legislatore ha previsto un unico limite di deducibilità delle spese
per la locazione e per il noleggio. Pertanto, la "ratio" della norma
è di consentire identiche deduzioni a fronte di indentiche
prestazioni derivanti dai due tipi di contratti. È di tutta
evidenza, pertanto, che qualora da uno dei due contratti (nel caso di
specie il noleggio) scaturiscono prestazioni aggiuntive rispetto a
quelle proprie della locazione, ne conseguirà, se le stesse sono
inerenti all'attività esercitata, la loro deduzione secondo le
regole previste dalle diverse disposizioni del TUIR.
A tal fine, nell'ipotesi di noleggio "full service" di
un'autovettura dovrà essere specificamente indicata la quota, della
tariffa di noleggio depurata delle spese per i servizi accessori di
cui si fruisce.
In mancanza di siffatta specificazione, la tariffa corrisposta
dovrà essere considerata unitariamente e rileverà per intero ai
fini del raggiungimento del limite posto dal legislatore.
Allo scopo di evitare manovre elusive tese ad operare una
sperequazione tra la parte di costo attribuito al noleggio
dell'autovettura e quella che fa riferimento alle prestazioni
accessorie garantite dal locatore con il noleggio "full service", si
ritiene che un criterio idoneo ripartizione possa essere
rappresentato dal riferimento ai listini che riportano le tariffe
mediamente praticate per i veicoli della stessa specie o similari in
condizione di libera concorrenza e al medesimo stadio di
commercializzazione nel tempo e nel luogo più prossimi relative ai
contratti di noleggio o di locazione che non prevedono le suddette
prestazioni accessorie.
Si fa presente, infine, che analogamente ai contratti di locazione
finanziaria, anche nelle ipotesi di stipula di contratti di locazione
o di noleggio, il costo fiscalmente rilevante deve essere
ragguagliato al periodo di utilizzazione del bene durante l'anno.
Pertanto, nell'ipotesi in cui un contratto di noleggio di
un'autovettura abbia avuto una durata di 180 giorni e il costo
sostenuto sia stato di 5 milioni, per determinare ai fini fiscali il
costo deducibile, dovrà essere effettuata la seguente operazione:
7.000.000 : 365 X 180 3.452.000 X 50 per cento percentuale di
deduzione), 1.726.000 (costo del noleggio deducibile).
Da ultimo si osserva che i limiti entro i quali rilevano i costi
sostenuti per la stipula di contratti di locazione e di noleggio
possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni
dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di
impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto del Ministro
delle finanze, di con certo con il Ministro dell'industria, del
commercio e dell'artigianato.
2.1.3.5. Attività di agenzia o di rappresentanza di com mercio.
La previgente disciplina fiscale ammetteva la deduzione per intero
delle spese sostenute dagli agenti o rappresentanti di commercio per
l'utilizzo di autovetture, autoveicoli, ciclomotori e motocicli -
aventi cilindrate non superiori a quelle rispettivamente indicate -
nella sola ipotesi di esercizio di tale attività in forma
individuale.
L'art. 121-bis del TUIR, invece, dispone, come già detto, la
deduzione nella misura dell'80 per cento delle spese e di ogni altro
componente negativo sostenuto per l'utilizzo delle autovetture,
autocaravan, motocicli e ciclomotori da parte di coloro che svolgono
"l'attività di agenzia o di rappresentanza di commercio",
indipendentemente dalla natura giuridica rivestita dal soggetto che
svolge la predetta attività imprenditoriale (impresa individuale,
società di persone e di capitali).
L'ultimo periodo della lettera b), comma 1, dell'articolo 121-bis
del TUIR, dispone che "Il predetto limite di 35 milioni di lire per
le autovetture è elevato a 50 milioni di lire per gli autoveicoli
utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio".
Al riguardo si precisa che seppur in detto periodo il legislatore
utilizzi, genericamente, il termine "autoveicoli", lo stesso, in base
ad un' interpretazione di tipo logicosistematico, va coordinato con
le altre previsioni contenute nell'art. 121-bis del TUIR,
Conseguentemente, considerato che nel suddetto periodo vi è un
espresso riferimento alle sole autovetture, deve concludersi che
l'elevazione del limite di costo (dagli ordinari 35 milioni a 50
milioni) ai fini della applicazione della percentuale di deduzione
(80 per cento per coloro che svolgono l'attività di agenzia o di
rappresentanza di commercio) debba essere riferito alle autovetture
di cui all'articolo 54, comma 1, lettera a), del nuovo codice della
strada.
Si precisa che nell'ipotesi di utilizzazione dell'autovettura in
locazione finanziaria, anche l'ammontare dei canoni deve essere
proporzionalmente elevato con riferimento al limite di 50 milioni.
Deve ritenersi che i criteri di deducibilità dettati per coloro
che svolgono l'attività di agenzia o di rappresentanza di commercio
sono applicabili anche nei riguardi dei promotori finanziari e degli
agenti di assicurazione che, sia con la risoluzione n. 267/E dell'11
novembre 1995, sia nelle istruzioni dettate per la compilazione dei
modelli di dichiarazione dei redditi, sono stati assimilati ai
rappresentanti e agenti di commercio.
Per quanto attiene agli autoveicoli utilizzati per il trasporto
promiscuo di persone e di cose, si rinvia a quanto chiarito nel
precedente paragrafo 2.1.2.2.
3. Rilevanza delle plusvalenze e delle minusvalenze ai fini della
determinazione del reddito di impresa.
Il comma 2 dell'art. 121-bis del TUIR dispone che ai fini della
determinazione del reddito di impresa le plusvalenze e le
minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente
tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello
complessivamente effettuato.
Al riguardo si osserva che ai fini della proporzione richiesta
dalla suddetta norma, tenuto conto dell'espresso riferimento ivi
contenuto "all'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e
quello complessivamente effettuato", deve ritenersi che al numeratore
vada indicato l'ammortamento fiscalmente dedotto e al denominatore
gli ammortamenti effettuati ai fini civilistici.
Ad esempio, nell'ipotesi in cui nel 1997 un'impresa abbia
acquistato un'autovettura il cui costo sia stato di 60 milioni e per
detto acquisto si applichi il criterio di deduzione del 50 per cento,
qualora l'impresa decida di procedere ad un ammortamento ordinario si
determina la seguente situazione:
Primo esercizio: ammortamento ai fini civilistici di lire 7.500.000
(60.000.000 X 12,5%); ammortamento fiscalmente deducibile di lire
2.187.500 (35.000.000 X 50% X 12.5%).
Secondo esercizio: ammortamento ai fini civilistici di lire
15.000.000 (60.000.000 X 25%), ammortamento fiscalmente deducibile di
lire 4.375.000 (35.000.000 X 50% X 25%).
Presupponendo che nel terzo esercizio l'impresa decida di cedere
l'autovettura, iscritta in contabilità ad un valore netto di lire
37.500.000, per un corrispettivo di lire 42.000.000, la plusvalenza
realizzata di 4.500.000 rileverà ai fini della determinazione del
reddito di impresa nella misura del 29,2 per cento (lire 1.314.000)
e, cioè, nella stessa proporzione esistente tra l'ammontare
dell'ammortamento fiscalmente dedotto (6.562.500) e quello
complessivamente effettuato (22.500.000).
4.Criteri per l'applicazione dell'articolo 67, comma 7, del TUIR.
Il comma 3 dell'art. 121-bis del TUIR dispone che, ai fini
dell'applicazione del comma 7 dell'articolo 67 del TUIR, il costo dei
beni di cui al comma 1, lettera b), si assume nei limiti rilevanti ai
fini della deduzione delle relative quote di ammortamento.
Al riguardo si fa presente che la prima parte del primo periodo del
richiamato comma 7 dell'art. 67 del TUIR dispone che le spese di
manutenzione, riparazione, ammodernamento, che dal bilancio non
risultano imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si
riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per centodel costo
complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta
dall'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili.
Atteso ciò, premesso che la lettera b), comma 1, dell'art. 121-bis
del TUIR (alla quale fa espresso riferimento il comma 3 dell'art. 121
-bis) dispone che le spese e gli altri componenti negativi sono
deducibili nella misura del 50 per cento (ad eccezione degli
esercenti l'attività di agenzia o di rappresentanza di commercio) e,
che a tal fine non si tiene conto della parte del costo eccedente i
limiti predeterminati, ne discende che, ai finì della formazione del
plafond di cui all'art. 67, comma 7, del TUIR, il costo dei beni da
assumere a riferimento è rappresentato dal costo fiscalmente
rilevante (35 milioni) ridotto della percentuale di deduzione del 50
per cento; conseguentemente, il costo rilevante ai fini della
deduzione deve essere assunto entro il limite di 17,5 milioni.
È di tutta evidenza che per gli esercenti attività di agenzia o
di rappresentanza di commercio, la deduzione delle spese di
manutenzione deve essere effettuata sulla base dei diversi limiti
previsti dalla norma in esame.
5. Decorrenza.
A differenza da quanto previsto dall'art. 67, comma 1, del TUIR,
per il quale le quote di ammortamento del costo dei beni materiali
strumentali per l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire
dall'esercizio di entrata in funzione del bene, e dall'art. 38, comma
1, del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito con
modificazioni dalla legge 27 aprile 1989, n. 154, secondo cui, con
riferimento a taluni beni ammortizzabili, la disciplina recata dallo
stesso provvedimento trova applicazione per i beni acquistati a
partire dalla data di entrata in vigore del provvedimento stesso,
l'art. 17, comma 3, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, sancisce
che le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 hanno effetto a decorrere
dal periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 1997.
Pertanto, i criteri di deduzione indicati dall'articolo 121-bis del
TUIR, illustrati con la presente circolare, trovano applicazione
anche per le residue quote di ammortamento relative ai veicoli
acquistati in periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla
data del 31 dicembre 1997.
Naturalmente restano salvi gli effetti prodotti, in materia di
ammortamento, dalle disposizioni vigenti anteriormente all'entrata in
vigore della norma in commento i quali, pertanto, non vengono
influenzati dalla disposizione introdotta dall'art. 121-bis del TUIR.
Ne consegue che, ad esempio, laddove il costo di acquisizione
dell'autovettura sia stato superiore a 35 milioni e l'utilizzo del
bene nell'esercizio in corso al31 dicembre 1997 sia disciplinato
dalla lettera b) del comma 1 dell'art. 121-bis del TUIR, ai fini
della determinazione della quota di costo ammortizzabile nel predetto
esercizio tale costo rileva per la parte proporzionalmente
corrispondente al limite stabilito dal legislatore alla quale dovrà
applicarsi la deduzione del 50 per cento ovvero, dell'80 per cento,
se trattasi di soggetti che svolgono l'attività di agenzia o di
rappresentanza di commercio.
Come anticipato, la norma in commento consente di applicare diversi
criteri di deduzione in riferimento all'utilizzo del bene durante
l'esercizio. Da ciò discende che è possibile ipotizzare, per ogni
singolo esercizio, l'ammortamento rapportato al costo senza alcuna
limitazione ovvero, riferito ai limiti predeterminati.
Pertanto, ad esempio, ipotizzando nel 1997 l'acquisto di
un'autovettura nuova di costo pari a 60 milioni concessa, sia nel
primo esercizio che nel successivo, in uso promiscuo al dipendente
per la maggior parte dell'esercizio, la quota di ammortamento
deducibile si ottiene applicando al costo sostenuto di 60 milioni il
coefficiente di ammortamento stabilito con decreto del Ministro delle
finanze (quindi, nel primo esercizio la quota di ammortamento è data
a seguito della seguente operazione: 60.000.000 X 12,5 per cento =
7.500.000; mentre nel secondo esercizio la quota di ammortamento
deducibile è pari a 60.000.000 X 25 per cento = 15.000.000; pertanto
il totale degli ammortamenti effettuati nei primi due esercizi è di
22.500.000).
Qualora nel terzo esercizio venga modificata l'utilizzazione
dell'autovettura, nel senso che detto utilizzo rientri in una delle
fattispecie per cui trova applicazione il criterio di deduzione
indicato dalla lettera b) del comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR, la
quota di ammortamento che in tale esercizio l'impresa potrà dedurre
verrà determinata applicando il criterio testè richiamato al costo
del veicolo che rileverà entro il limite di 35 milioni.
In definitiva, i limiti di ammortamento della norma in commento
rivestono un carattere assoluto solo allorchè, durante la vita utile
del veicolo, lo stesso sia stato permanentemente destinato ad un
utilizzo che dia luogo all'applicazione del criterio di deduzione
stabilito dalla lettera b), del comma 1, dell'art. 121-bis del TUIR.
Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione
al contenuto della presente circolare.
Il direttore generale
del Dipartimento delle entrate
Romano