1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 49 del 19-12-2001
ATTI DI PROMOVIMENTO DEL GIUDIZIO DELLA CORTE
N. 944 ORDINANZA (Atto di promovimento) 6 giugno 2001
Ordinanza emessa il 6 giugno 2001 dal tribunale amministrativo regionale del Lazio sul ricorso proposto da Fallica Giuseppina ed altri contro Ministero delle finanze Imposte e tasse in genere - Redditi di impresa - Certificazione tributaria - Attribuzione ai soli revisori contabili iscritti da almeno cinque anni negli albi dei dottori commercialisti dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro, che abbiano tenuto le scritture contabili dei contribuenti nel corso del periodo d'imposta cui si riferisce la certificazione - Attribuzione altresi' agli avvocati tributaristi iscritti alle Camere tributarie - Mancata previsione - Irragionevolezza - Ingiustificato deteriore trattamento degli avvocati tributaristi rispetto alle altre predette categorie di professionisti - Incidenza sui principi di tutela del lavoro e di imparzialita' e buon andamento della pubblica Amministrazione - Eccesso di delega. - D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, artt. 36, comma 1 (aggiunto dal d.lgs. n. 490/1998). - Costituzione, artt. 3, 35, 76 e 97. (001C1173) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.49 del 19-12-2001)

IL TRIBUNALE AMMINISTRATIVO REGIONALE DEL LAZIO SEZIONE SECONDA

Ha pronunciato la seguente ordinanza sul ricorso n. 4919/2000
proposto da Fallica Giuseppina, Cacopardo Sergio, Finocchiaro
Piergiorgio e Castelli Fulvio, tutti rappresentati e difesi dall'avv.
Rosario Raudino, con domicilio eletto presso lo studio dell'avv. Elio
Vitale in Roma, viale Mazzini n. 6;
Contro Ministero delle finanze, in persona del Ministro p.t.,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i
cui uffici è per legge domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi
n. 12; per l'annullamento dell'art. 1 D.M. 29 dicembre 1999,
pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana 3
gennaio 2000, n. 1; nonchè di ogni atto consequenziale e/o
presupposto, con particolare riferimento all'art. 36, comma 1 d.lgs.
9 luglio 1947, n. 241;
Visto il ricorso con i relativi allegati;
Visto l'atto per motivo aggiunto, notificato il 23 maggio 2000;
Visto l'atto di costituzione in giudizio dell'Amministrazione
intimata;
Visti gli atti tutti della causa;
Relatore, per la pubblica udienza del 6 giugno 2001. il cons.
Francesco Giordano;
Udito, altresì, l'avv. E. Vista su delega dell'avv. R. Raudino
per i ricorrenti;
Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue:

F a t t o

I ricorrenti, tutti avvocati tributaristi iscritti alla Camera
Tributaria di Catania nonchè all'Albo dei Revisori contabili,
svolgono, quale professione abituale, attività di consulenza
tributaria, in ciò intendendosi ricompreso l'incarico, per conto di
ditte clienti, di tenuta delle contabilità, redazione dei bilanci
annuali e presentazione delle denunce dei redditi, ai sensi della
vigente normativa fiscale.
Lamentano gli istanti di essere stati aprioristicamente esclusi
dal novero dei soggetti abilitati a rilasciare la "certificazione
tributaria" e sollevano, perciò, questione di legittimità
costituzionale dell'art. 36, comma primo del decreto legislativo 9
luglio 1997, n. 241, sostenendo l'illegittimità derivata del D.M. 29
dicembre 1999 che, all'art. 1, si richiama a tale testo normativo per
definire la categoria dei certificatori.
Questi, i rilievi prospettati:
1. - Illegittimità derivata: violazione, da parte
dell'art. 36 d.lgs. n. 241/1997, dei principi-delega di cui
all'art. 3, comma 134 lettera d), n. 4 e 136 legge 23 dicembre 1996,
n. 662.
Premesso che l'art. 1 del D.M. 29 dicembre 1999, nel definire i
"certificatori tributari", fa pedissequo riferimento alla normativa
del c.d. regolamento governativo contenuto nell'art. 36 del d.lgs.
n. 241 del 1997, si assume che proprio questa norma viola la delega
legislativa, quantomeno sotto il profilo dell'eccesso di delega,
nella misura in cui restringe, non solo e non tanto, l'ambito dei
soggetti abilitati ad emettere la certificazione ai professionisti
iscritti all'Albo dei Revisori con una determinata anzianità di
iscrizione; ma soprattutto limita ulteriormente il novero di tali
soggetti agli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei
ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro.
Ciò, in presenza unicamente della previsione, nella
legge-delega, di "strutture intermedie tra contribuente e
amministrazione finanziaria", nonchè di un "nuovo sistema della
disciplina degli adempimenti demandati ai predetti soggetti e delle
relative responsabilita'".
2. - Illegittimità costituzionale dell'art. 1 D.M. 29 dicembre
1999 e dell'art. 36, comma 1 d.lgs. n. 241/1997, per contrasto con
gli articoli 10, 33, 35 76 della Costituzione.
Ad avviso degli istanti, le norme impugnate confliggerebbero con
i principi costituzionali, sotto svariati profili, a causa del
mancato adeguamento alla normativa internazionale in materia
(art. 10), del diseguale riconoscimento dei titoli di abilitazione
professionale (art. 33, comma 5), della mancanza di adeguata tutela
del lavoro e della dignità dei professionisti legali (art. 35) e
della violazione del limite della c.d. "funzione legislativa
delegata" (art. 76).
3. - Contrasto con la normativa comunitaria sui criteri di
esercizio della libera professione, in ambito legale, contabile, di
controllo e revisione dei conti.
In via ulteriormente gradata, si chiede il rinvio degli atti di
giudizio all'esame della Corte di Giustizia Europea, per contrasto
delle disposizioni opposte con il complesso delle direttive europee
nella materia in questione.
Conclusivamente gli esponenti chiedono l'accoglimento del
gravame, con vittoria di spese e compensi e con salvezza di ogni
ulteriore azione di risarcimento.
Con un preteso atto per motivo aggiunto, notificato il 23 maggio
2000, gli interessati hanno fatto riferimento ai contributi
interpretativi nel frattempo intervenuti sulla materia de qua,
ribadendo l'attualità della questione dedotta in lite e la
necessità di sospendere, in via cautelare, l'efficacia del D.M. 29
dicembre 1999.
L'istanza incidentale è stata, poi, rinviata al merito della
causa, durante la Camera di Consiglio del 7 marzo 2001 .
Il Ministero intimato si è costituito con il patrocinio
necessario dell'Avvocatura Generale dello Stato, la quale, nella sua
memoria difensiva, ha, tra l'altro, rammentato che, in un precedente
analogo, la Sezione si è già occupata della questione di
costituzionalità dell'art. 36 del d.lgs. n. 241/1997, tuttora al
vaglio della Corte costituzionale.

D i r i t t o

L'odierno gravame è volto all'annullamento del decreto del
Ministro delle finanze 29 dicembre 1999, recante "Disposizioni in
materia di certificazione tributaria" (in G.U.R.I. n. 1 del 3 gennaio
2000), nella parte in cui (art. 1) tale normativa di attuazione
individua i soggetti "certificatori", rinviando al disposto
dell'art. 36, comma 1 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (nel testo
vigente, quale risulta dall'introduzione del Capo V, con gli articoli
da 32 a 36, operata dall'art. 1 del d.lgs. 28 dicembre 1998, n. 490).
Con i primi due motivi di doglianza, gli istanti sollevano, nella
sostanza, un'unica eccezione di incostituzionalita': quella che
concerne l'art. 36, comma 1 del decreto legislativo 9 luglio 1997,
n. 241, facendone discendere, in via derivata, l'illegittimità della
prescrizione attuativa, direttamente e prioritariamente impugnata; e,
soltanto in via estremamente gradata, chiedono la trasmissione degli
atti alla Corte di Giustizia Europea, per l'esame dell'eventuale
contrasto delle censurate disposizioni nazionali con il complesso
delle direttive comunitarie nella materia, di cui hanno fatto riserva
di fornire, in corso di giudizio, più specifici e dettagliati
esempi.
Recita testualmente il predetto art. 36, comma 1: "I revisori
contabili iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei
ragionieri e periti commerciali e dei consulenti del lavoro che hanno
esercitato la professione per almeno cinque anni possono effettuare,
ai soli fini fiscali, la certificazione di cui al comma 2 nei
riguardi dei contribuenti titolari di redditi d'impresa in regime di
contabilità ordinaria, anche per opzione, semprechè hanno tenuto le
scritture contabili dei contribuenti stessi nel corso del periodo
d'imposta cui si riferisce la certificazione."
Si dolgono, al riguardo, gli intimanti della circostanza che la
legittimazione ad effettuare la certificazione tributaria sia stata
attribuita, in via esclusiva, soltanto a determinate categorie di
professionisti, vale a dire ai revisori contabili iscritti da almeno
cinque anni negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e
periti commerciali e dei consulenti del lavoro, e non anche ad altri
soggetti che, come i ricorrenti, sono del pari "professionisti" -
anche se non sembrerebbe considerarli tali l'art. l, lettera e) del
D.M. 31 maggio 1999, n. 164 - in quanto appartengono alla categoria
degli avvocati tributaristi, sono iscritti all'Albo dei Revisori
contabili e svolgono abitualmente attività di consulenza tributaria,
con tenuta della contabilità, redazione dei bilanci annuali e
presentazione delle denunce dei redditi.
In proposito, il Collegio ritiene che la formulata questione sia
rilevante ai fini del presente giudizio, giacchè l'accoglimento
dell'eccezione di incostituzionalità della censurata norma delegata,
rifluirebbe sulla legittimità della disciplina regolamentare
impugnata in via prioritaria, che detta disposizioni di attuazione in
materia di certificazione tributaria.
Va, invero, respinta la subordinata richiesta di invio degli atti
alla Corte di Giustizia Europea, atteso che tale domanda è stata
avanzata con scarsa consistenza e senza alcun preciso riferimento
alle direttive comunitarie di interesse, con le quali, ad avviso
degli esponenti, si porrebbe in contrasto la legislazione italiana
che disciplina la materia in argomento.
Circa, poi, la necessaria valutazione che il giudice è chiamato
a compiere anche in ordine alla non manifesta infondatezza della
sollevata eccezione, il Collegio è dell'avviso che nessuna utilità
possa derivare, allo Stato, dalla considerazione del parametro
costituzionale di cui all'invocato art. 10 Cost., avuto riguardo
all'estrema genericità del prospettato rilievo correlato ad una, non
meglio precisata, normativa internazionale in materia.
Del pari inconferente appare il richiamo dell'art. 33, comma 5
Cost., ove si consideri che il legislatore delegato non ha affatto
inteso esprimere un giudizio di valore su titoli professionali di
diversa natura, ma soltanto individuare dei qualificati soggetti che,
sulla base di specifiche competenze professionali, si presentassero
in grado di svolgere adeguatamente la funzione di controllo
finalizzata al rilascio della certificazione tributaria, prevista dal
secondo comma dell'art. 36 d.lgs. n. 241/1997 e successive
integrazioni, dopo aver emesso il visto di conformità e
l'asseverazione, contemplati dal precedente art. 35, rispettivamente,
alle lettere a) e b) del primo comma.
Sembra, invece, da condividere il rilievo consistente nella
violazione dell'art. 35 Cost., dal momento che l'attribuzione a
determinate categorie di soggetti, legittimati a rilasciare la
certificazione, anche della tenuta della contabilità e
dell'effettuazione della dichiarazione dei redditi, opera di fatto
una sorta di riserva monopolizzatrice di tali attività da parte dei
soggetti certificatori, mentre gli adempimenti relativi alla tenuta
della contabilità devono ritenersi del tutto liberi, in quanto non
richiedono specifici requisiti professionali.
Se così è, non sussistendo ragioni di interesse generale che
giustifichino la sostanziale sottrazione di una certa attività a
soggetti che legittimamente la potrebbero esercitare, appare evidente
come la norma in esame operi un'ingiustificata limitazione alla
scelta lavorativa ed al libero svolgimento di attività lavorative,
con la conseguente violazione dell'indicato valore fondamentale del
diritto al lavoro costituzionalmente garantito.
Non si rivela, del pari, manifestamente infondata l'eccezione di
incostituzionalità della norma, formulata con riferimento al preteso
superamento del limite della c.d. "funzione legislativa delegata",
sancito dall'art. 76 della Carta costituzionale e, quindi, al dedotto
vizio consistente nell'eccesso di delega legislativa.
Al riguardo, deve osservarsi che l'art. 3, comma 134 della legge
23 dicembre 1996 delegava il Governo ad emanare uno o più decreti
legislativi contenenti disposizioni volte a semplificare gli
adempimenti dei contribuenti, a modernizzare il sistema di gestione
delle dichiarazioni ed a riorganizzare il lavoro degli uffici
finanziari, in modo da assicurare la gestione unitaria delle
posizioni dei singoli contribuenti, secondo principi e criteri
direttivi in esso indicati.
Ai fini che qui interessano, il criterio direttivo che assume
rilievo è quello indicato alla lettera d) del comma 134, il quale
concerne le modalità di presentazione delle dichiarazioni e dei
relativi allegati, da parte dei soggetti obbligati, con particolare
riguardo alla "utilizzazione di strutture intermedie tra contribuente
ed amministrazione finanziaria", nonchè all'adeguamento "al nuovo
sistema della disciplina degli adempimenti demandati ai predetti
soggetti e delle relative responsabilita'".
Nell'ambito di tale delega il legislatore era tenuto a dettare
disposizioni riguardanti le modalità di presentazione delle
dichiarazioni e, quindi, ad attenersi ad aspetti formali delle
stesse, anche mediante l'individuazione di "strutture intermedie" che
consentissero una sempre maggiore semplificazione delle modalità
stesse di presentazione, al fine di agevolare gli uffici finanziari.
Appare, pertanto, evidente che tale delega, basata su un criterio
dotato di notevole flessibilità, non consentiva al legislatore
delegato di affidare il compito di effettuare la certificazione
tributaria, ad una ristretta categoria di revisori contabili iscritti
negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti
commerciali e dei consulenti del lavoro, che avessero esercitato la
professione per almeno cinque anni, escludendo dal novero dei
soggetti abilitati tutti gli altri professionisti che, parimenti,
offrissero garanzie di esperienza e di provata professionalità.
Poichè il tenore della delega lasciava ampio spazio
all'individuazione dei soggetti intermedi fra contribuenti ed
amministrazione finanziaria, non sembrano consentite - anche sotto il
profilo del principio perequativo sancito dall'art. 3 della
Costituzione, nonchè di quelli di razionalità e di buona
amministrazione garantiti dall'art. 97 del medesimo testo
fondamentale, l'ingiustificata esclusione dei ricorrenti avvocati
tributaristi, che in atto svolgono attività di supporto del sistema
fiscale, occupandosi anche della tenuta della contabilità e della
presentazione delle denunce dei redditi, e l'attribuzione
dell'incarico di rilasciare la certificazione tributaria al solo,
limitato ambito dei destinatari della censurata disposizione
legislativa delegata.
Considerata la natura di detto adempimento, che si sostanzia in
un controllo sull'operato del contribuente da parte, peraltro, di
soggetti che hanno tenuto la contabilità, non è dato rinvenire
nella norma di delega un criterio direttivo che abilitasse il Governo
a prevedere l'affidamento a determinate categorie di professionisti,
con esclusione di altre parimenti adeguate, del compito di effettuare
controlli di natura diversa da quelli meramente formali ed automatici
relativi alle modalità di presentazione delle dichiarazioni.
Il Collegio, pertanto, formulando d'ufficio la questione di
incostituzionalità della norma, in relazione ai profili non
evidenziati dagli istanti (artt. 3 e 97 Cost.), sospende il giudizio
fino alla pronuncia della Corte costituzionale sulla prospettata
illegittimità della norma all'esame

P. Q. M.
Il Tribunale amministrativo regionale del Lazio, Sezione seconda,
visti gli artt. 1, legge costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1 e 23,
legge 11 marzo 1953, n. 87, dichiara rilevante e non manifestamente
infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 36,
primo comma del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (aggiunto
dal decreto legislativo n. 490/1998), per contrasto con gli articoli
3, 35, 76 e 97 della Costituzione.
Dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale e sospende il giudizio.
Ordina che, a cura della Segreteria della Sezione, la presente
ordinanza sia notificata alle parti in causa, nonchè al Presidente
del Consiglio, e comunicata ai Presidenti delle due Camere del
Parlamento.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio del 6 giugno
2001, con l'intervento dei signori Magistrati:
Il Presidente f.f.: Landi
Il consigliere relatore estensore: Giordano
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