1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 24 del 19-6-1991
SENTENZE ED ORDINANZE DELLA CORTE
N. 258 SENTENZA 23 maggio - 12 giugno 1991
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Reati in genere- Violazioni tributarie- C.d. pregiudiziale tributaria- Vincolo per il giudice penale condizionante altresi' il contribuente nel diritto di difesa- Richiamo alle sentenze della Corte nn. 247/1983, 88/1982, 89/1982 e 2/1989- Nuovo codice di procedura penale- Spiccata autonomia tra i diversi procedimenti - Illegittimita' costituzionale. (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 56, ultimo comma, in relazione agli artt. 60, 21, terzo comma, e 22, della legge 7 gennaio 1929, n. 4) (Cost., artt. 3 e 24). (091C0758) (GU 1a Serie Speciale - Corte Costituzionale n.24 del 19-6-1991)

LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: dott. Aldo CORASANITI;
Giudici: prof. Giuseppe BORZELLINO, prof. Gabriele PESCATORE, avv.
Ugo SPAGNOLI, prof. Francesco Paolo CASAVOLA, prof. Antonio
BALDASSARRE, prof. Vincenzo CAIANIELLO, avv. Mauro FERRI, prof.
Luigi MENGONI, prof. Enzo CHELI, dott. Renato GRANATA, prof.
Giuliano VASSALLI;

ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 56, ultimo
comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in
materia di accertamento delle imposte sui redditi), in relazione agli
artt. 60, 21, terzo comma e 22 della legge 9 (rectius: 7) gennaio
1929, n. 4 (Norme generali per la repressione delle violazioni delle
leggi finanziarie), promosso con ordinanza emessa il 16 maggio 1990
dal Tribunale di Pistoia nel procedimento penale a carico di Natucci
Mario, iscritta al n. 757 del registro ordinanze 1990 e pubblicata
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 3, prima serie speciale,
dell'anno 1991;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
Ministri;
Udito nella camera di consiglio del 20 marzo 1991 il Giudice
relatore Ugo Spagnoli;
Ritenuto in fatto
1. - Con ordinanza del 16 maggio 1990, il Tribunale di Pistoia ha
sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 24 Cost., una questione di
legittimità costituzionale dell'art. 56, ultimo comma, del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 - in relazione agli artt. 60, 21, terzo comma
e 22 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 - "nella parte in cui comporta
che l'accertamento dell'imposta, divenuto definitivo a seguito di
decisione di una Commissione tributaria, vincoli il giudice penale
nella cognizione del reato previsto dall'art. 56, primo comma", del
medesimo d.P.R. n. 600 del 1973.
Il Tribunale premette, in punto di rilevanza, che nella specie era
contestato il reato di cui a quest'ultima disposizione per omessa
presentazione della dichiarazione dei redditi per l'anno 1978 e che
l'accertamento dell'imposta evasa (per. L. 5.684.000) era divenuto
definitivo a seguito di decisione n. 355 del 1987 della Commissione
tributaria di primo grado di Pistoia, non impugnata dal contribuente:
ditalchè all'accertamento contenuto in tale pronuncia esso giudice
penale è vincolato, quanto meno in ordine alla quantificazione
dell'imposta evasa.
Osserva, inoltre, che la "pregiudiziale tributaria" posta nel
citato ultimo comma dell'art. 56 deve ritenersi tuttora vigente in
relazione al reato di cui al primo comma che sia stato commesso
anteriormente al 1 gennaio 1983, dato che solo in tali limiti essa
è stata abrogata dall'art. 13 della legge n. 516 del 1982; che per
la stessa ragione e negli stessi limiti devono ritenersi ancora
vigenti le altre disposizioni di legge su cui si fonda la
vincolatività dell'accertamento definitivo di imposta nei confronti
del giudizio penale (combinato disposto degli artt. 60, 21, terzo
comma, e 22 legge 7 gennaio 1929, n. 4); e che tale vigenza perdura
anche nel vigore del nuovo processo penale, dato che le questioni
pregiudiziali previste da norme extra-codice sono fatte salve sia per
il regime transitorio (artt. 246 disp. att. cod. proc. pen.) che per
quello ordinario (art. 2 cod. proc. pen.).
Ciò premesso, il giudice a quo assume l'incostituzionalità della
norma impugnata nel presupposto che "nel caso di specie
l'accertamento tributario è stato effettuato, ai sensi dell'art. 41,
2 comma del d.P.R. n. 600/1973, sulla base di elementi presuntivi
privi dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, tali che,
non solo in applicazione dei principi dell'art. 192 cpp vigente e
dell'art. 245, 2 comma lettera b) disp. att., ma anche secondo i
tradizionali criteri della valutazione della prova indiziaria nel
processo penale (e non solo in questo) in nessun caso
legittimerebbero la affermazione della responsabilità penale
dell'imputato".
Rilevato che la mancanza di tali requisiti minimi differenzia la
pregiudiziale tributaria da ogni altra pregiudiziale civile o
amministrativa, il Tribunale sostiene che sarebbe violato,
innanzitutto, l'art. 3 della Costituzione, "perchè vengono trattati
in modo 'irrazionalmentè diseguale gli imputati per reati tributari
con accertamento divenuto definitivo in sede giurisdizionale e quelli
per reati comuni, in relazione alla possibilità, esclusa per questi
ultimi e consentita o addirittura imposta per i primi di essere
condannati sulla base anche di indizi privi dei requisiti della
gravità precisione e concordanza".
Sarebbe, altresì, violato il diritto di difesa perchè le
limitazioni derivanti dall'accertamento induttivo, se sono
compatibili con tale diritto nella controversia tributaria, non lo
sono nel processo penale, nel quale esso non deve essere condizionato
da altri accertamenti privi di effettività sotto il profilo
probatorio.
Comparando, inoltre, le situazioni di chi, di fronte ad un
identico accertamento dell'imposta evasa, ricorra, o meno, alle
commissioni tributarie, ne risulta che per i primi l'accertamento
dell'imposta evasa fa stato nel processo penale, ancorchè fondato su
presunzioni semplici prive dei caratteri di gravità, precisione e
concordanza, mentre per i secondi tale effetto non si verifica ed il
giudice penale dovrà valutare le prove a carico secondo i criteri
dell'art. 192 cod. proc. pen. Sarebbero, perciò, violati gli artt. 3
e 24 Cost., dato che il contribuente si viene a trovare nella iniqua
ed irrazionale alternativa, o di far diventare definitivo
l'accertamento e di rinunciare ad ogni tutela di carattere
giurisdizionale tributario, per lasciarsi impregiudicate le
possibilità di difesa nella sede penale - e però con inammissibile
sacrificio del diritto di difesa in ambito tributario - oppure di
tutelare i suoi diritti nella sede giurisdizionale tributaria, così
accettando il rischio di un giudizio penale conseguente, fondato su
valutazioni di prova che violano nel contenuto sostanziale il diritto
di difesa garantito dall'art. 24 della Costistuzione.
Tutto ciò, ad avviso del giudice a quo, non potrebbe
giustificarsi con l'esigenza - peraltro non tutelata
costituzionalmente - di assicurare l'unità della giurisdizione,
perchè essa da un lato non può giungere fino a sacrificare il
contenuto minimo garantito del diritto di difesa, dall'altro è
sostanzialmente superata nel nuovo sistema processuale, improntato al
contrario principio della separazione delle giurisdizioni. Nè
potrebbe opporsi che prima dell'accertamento definitivo dell'imposta,
il pubblico ministero non potrebbe nemmeno formulare l'imputazione,
mancando ogni possibilità di determinare l'imposta evasa e quindi il
superamento della soglia di punibilità, poichè ciò potrebbe
giustificare l'introduzione di una condizione di procedibilità, ma
non che tale accertamento, sia pur definitivo in sede
giurisdizionale, faccia stato nel giudizio penale, non trattandosi di
due aspetti necessariamente consequenziali.
L'inammissibilità di un sacrificio degli strumenti di difesa in
base all'esigenza di unità della giurisdizione sarebbe inoltre
avvalorata dalla considerazione che nel processo tributario vige il
divieto di assumere testimonianza, laddove nello stesso codice
previgente era previsto (art. 21, secondo comma) che il giudicato
civile o amministrativo non potesse fare stato nel giudizio penale
quando la legge civile pone limitazioni alla prova del diritto
oggetto della controversia.
2. - Il Presidente del Consiglio dei Ministri, intervenuto tramite
l'Avvocatura dello Stato, osserva innanzitutto che la problematica
sostanziale sottostante alla questione prospettata nella ordinanza di
rimessione non è circoscritta al sistema normativo in vigore prima
del 1983, dato che anche nel sistema di cui alla legge n. 516 del
1982 - pur se non vi è efficacia vincolante della pronuncia
giurisdizionale tributaria "pregiudiziale" - si discute, proprio in
relazione agli accertamenti c.d. induttivi, se un materiale
indiziario sufficiente a sorreggere la reiezione del ricorso del
contribuente in sede di giurisdizione tributaria possa bastare ai
fini della condanna penale.
Ciò premesso, l'Avvocatura osserva che il giudice a quo ipotizza
una riconsiderazione di quanto rilevato da questa Corte in precedenti
sentenze (88 e 89 del 1982, 247 del 1983), ed assume che sarebbe
"irrazionale e contraddittorio" prevedere la necessità di una
pronuncia necessariamente "pregiudiziale" (e la conseguente
condizione di procedibilita') ed escludere nel contempo che essa
faccia stato nel secondo giudizio: onde la questione sarebbe
inammissibile, dato che il risultato con essa perseguito suppone che
sia sollevata quella, diversa, dell'abolizione della pregiudizialità
della pronuncia tributaria.
L'Avvocatura ammette, infine, che la norma impugnata non può
giustificarsi col principio della unità della giurisdizione; ma
sostiene che la questione non sarebbe fondata, non essendo
logicamente corretto denunciare una norma risalente sostanzialmente
al 1929 ed applicabile solo ai fatti anteriori al 1983, ponendola in
relazione ad una tendenza della normativa "processuale" emersa in
Italia solo con il nuovo codice di procedura penale.
Considerato in diritto
1. - La c.d. pregiudiziale tributaria, oggetto del presente
giudizio, è stata introdotta nell'ordinamento, per i reati previsti
dalle leggi sui tributi diretti, dall'art. 21 della legge 7 gennaio
1929, n. 4 (coordinato con i successivi artt. 22 e 60) e ribadita
nell'ultimo comma dell'art. 56 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
che, con formula analoga a quella precedente, stabilisce che
"L'azione penale per i reati di cui ai commi precedenti non può
essere iniziata o proseguita prima che l'accertamento dell'imposta
sia divenuto definitivo": norma applicabile, tra l'altro, al reato di
cui al primo comma del medesimo art. 56, che punisce con pena
detentiva chi ometta di presentare la dichiarazione dei redditi, o la
presenti incompleta o infedele, quando l'imposta relativa al reddito
accertato è superiore a cinque milioni di lire.
Introducendo, con la legge 7 agosto 1982, n. 516 (di conversione
del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429), un nuovo sistema penal-
tributarioimperniato su ipotesi criminose sganciate dalla
determinazione dell'entità dell'evasione, il legislatore ha, da un
lato, abrogato l'intero art. 56 ora citato, ma ne ha dall'altro
disposto la sopravvivenza - anche per quanto attiene la norma
processuale - limitatamente ai reati commessi anteriormente al 1
gennaio 1983 (art. 13, primo e secondo comma, quest'ultimo sostituito
dall'art. 2 del decreto-legge 15 dicembre 1982, n. 916, convertito
nella legge 12 febbraio 1983, n. 27).
Stante la riserva contenuta nell'art. 2, primo comma, del codice
di procedura penale ed il dettato dell'art. 246 delle relative
disposizioni transitorie, l'istituto deve ritenersi vigente, nei
predetti limiti, anche dopo il varo del nuovo codice di rito.
Secondo la comune interpretazione, la norma così mantenuta in
vigore non contiene una mera condizione di procedibilità, ma ha la
portata sostanziale di una pregiudiziale obbligatoria, assolutamente
devolutiva, sì che l'accertamento effettuato in sede tributaria e
divenuto definitivo fa stato nel processo penale.
2. - Giudicando di un caso di omessa presentazione, per l'anno
1978, delle dichiarazioni di redditi per un importo di poco superiore
ai cinque milioni di lire, nel quale l'accertamento - divenuto
definitivo a seguito di decisione della commissione tributaria di
primo grado, non impugnata - era stato effettuato sulla base di
indizi privi dei caratteri di gravità, precisione e concordanza (ai
sensi dell'art. 41, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973), il
Tribunale di Pistoia dubita che il citato art. 56, ultimo comma,
letto anche in relazione alle soprarichiamate disposizioni della
legge n. 4 del 1929 e riferito alla fattispecie di cui al primo comma
del medesimo articolo, violi gli artt. 3 e 24 della Costituzione.
Il vincolo per il giudice penale derivante da un accertamento
definitivo effettuato con le predette modalità in sede di
giurisdizione tributaria darebbe luogo, infatti, a irragionevole
disparità di trattamento tra imputati per reati comuni e per reati
fiscali, condizionerebbe il pieno esplicarsi del diritto di difesa e
porrebbe il contribuente nell'alternativa o di rinunciare al ricorso
alle commissioni tributarie per avere pienezza di difesa nel giudizio
penale, o di accettare le limitazioni del diritto di difesa
conseguenti alla pregiudizialità della decisione tributaria.
3. - Premesso che la censura non investe la pregiudiziale
tributaria nel suo aspetto processuale - e cioè la funzione di
condizione di procedibilità esplicata dalla pronuncia
giurisdizionale tributaria definitiva - la questione deve ritenersi
fondata.
Tra processo penale e processo tributario intercorrono, sul piano
del regime probatorio, profonde differenze strutturali. Il primo è
ispirato al principio della ricerca della verità materiale e della
più ampia facoltà di prova dei fatti oggetto del giudizio. Il
secondo, non solo soffre di consistenti limitazioni nell'accertamento
dei fatti rilevanti (solo in casi limitati, ad esempio, è consentita
la deroga al segreto bancario: art. 35 d.P.R. n. 600 del 1973), ma si
caratterizza per un largo impiego di presunzioni legali e presunzioni
semplici: le quali ultime, talora devono essere qualificate dai
requisiti di gravità, precisione e concordanza (artt. 38, terzo
comma e 39, lettera d)), talaltra ne possono anche prescindere (artt.
39, secondo comma e 41 d.P.R. cit.). Non è ammesso, inoltre, il
ricorso al giuramento e, soprattutto, alla prova testimoniale.
Tali limitazioni nel regime probatorio non inficiano il processo
tributario in sè considerato, dato che è giurisprudenza costante di
questa Corte che il diritto di difesa può essere diversamente
regolato a seconda delle specifiche peculiarità dei singoli
procedimenti. Ciò che conta, però, ai fini della conformità della
disciplina ai principi costituzionali in tema di difesa
giurisdizionale, "è che vengano rispettate l'essenza e la funzione
proprie del processo in quello di volta in volta preso in
considerazione" (sentenza n. 560 del 1989).
Da questo punto di vista, non v'è dubbio che nel processo penale
il diritto di difesa debba trovare la più ampia possibilità di
esplicazione, dato che con esso si esercita nei confronti dei singoli
la più penetrante autorità dello Stato e se ne mette in gioco la
libertà personale. Viceversa, l'efficacia vincolante della pronuncia
giurisdizionale tributaria non solo preclude che - agli esclusivi
fini della responsabilità penale e della determinazione della pena -
le risultanze dell'accertamento possano essere controllate con i più
incisivi strumenti propri del processo penale, ma non di rado
impedisce all'imputato di poterne contestare e contrastare
efficacemente gli esiti. Basti pensare, per convincersene, che quando
- come nel caso oggetto del giudizio principale - l'accertamento si
fondi su presunzioni prive dei caratteri di gravità, precisione e
concordanza, la sua efficacia vincolante si pone in flagrante
contraddizione con la regola propria del processo penale (art. 192,
secondo comma) secondo cui non può darsi valore ad indizi sprovvisti
di tali requisiti.
È perciò evidente che solo preminenti esigenze di tutela di
altri valori di rilievo costituzionale potrebbero giustificare così
gravi limitazioni del diritto di difesa.
4. - Già nel sistema dei rapporti tra gli accertamenti e le
pronunce di autorità giurisdizionali diverse stabilito dal codice di
procedura penale del 1930, la pregiudiziale tributaria era un
istituto del tutto eccezionale. Quel sistema era infatti improntato
non solo alla preminenza dell'accertamento e del giudizio penale, ma
all'esclusione - salvo che nella delicatissima materia delle
questioni di stato delle persone (art. 19) - della possibilità che
le sentenze dei giudici civili o amministrativi facessero stato nel
giudizio penale qualora le leggi da essi applicate ponessero
limitazioni alla prova del diritto controverso (artt. 20 e 21).
Per parte sua, la Corte aveva provveduto, nell'ambito del predetto
sistema, a contenere la portata della pregiudiziale tributaria,
escludendo, da un lato, che la pronuncia giurisdizionale tributaria
potesse far stato nel processo penale nei confronti dei terzi che non
avevano potuto partecipare al relativo giudizio (sentenza n. 247 del
1983); dall'altro, che in tale processo potesse avere efficacia
vincolante il mero accertamento amministrativo (sentenza n. 88 del
1982): e ciò, in entrambi i casi, per la constatata violazione del
diritto di difesa. Aveva escluso, inoltre, che la pregiudiziale
potesse operare quando l'accertamento del reato è del tutto
indipendente dall'entità del tributo (sentenze nn. 89 del 1982 e 2
del 1989).
Residuavano le controversie a contenuto estimativo, che secondo
una tradizionale impostazione si volevano sottratte al giudice
penale: tant'è che - come si è detto - il superamento della
pregiudiziale obbligatoria è stato essenzialmente perseguito, nel
nuovo sistema penal-tributario, con la configurazione di fattispecie
che prescindono dall'entità del tributo in contestazione.
Sotto il profilo costituzionale, a giustificare tale indirizzo non
poteva, nè può valere l'argomento della specialità e del complesso
tecnicismo degli accertamenti a contenuto estimativo: altrimenti, la
preclusione all'indagine ed al sindacato del giudice penale avrebbe
dovuto valere anche nei confronti dell'accertamento amministrativo
non seguito da un giudizio tributario, ciò che la Corte ha escluso
con la ricordata sentenza n. 88 del 1982. Il tecnicismo degli
accertamenti, del resto, comporta solo esigenze di specializzazione
del magistrato penale, inquirente e giudicante, non dissimili da
quelle che si riscontrano in varie altre materie che pur formano
oggetto del giudizio penale senza particolari limitazioni.
Nemmeno può sostenersi, come fa l'Avvocatura, che il permanere
della pregiudizialità processuale - che non è qui in contestazione
- comporti di necessità il mantenimento di quella sostanziale.
Altro, infatti, è subordinare l'azione penale all'accertamento
tributario definitivo, onde consentire al pubblico ministero di avere
solidi elementi per iniziarla ed al giudice di tenerlo nel debito
conto; altro è dire che quell'accertamento è vincolante e non può
essere in alcun modo sindacato pur se basato su regole di giudizio
estranee al processo penale.
A sorreggere il mantenimento della pregiudiziale tributaria nelle
controversie del tipo suddetto ha giocato, invece, "l'esigenza
fondamentale di evitare accertamenti discordanti anche a livello
giurisdizionale dell'imposta dovuta" (sentenza n. 89 del 1982), di
impedire, cioè, la formazione di giudicati contraddittori e
salvaguardare così il principio di unità della giurisdizione.
Questa base giustificativa non può più valere, però, dopo
l'entrata in vigore del nuovo processo penale, che ha profondamente
eroso la portata di tale principio, introducendo - salvo
limitatissime eccezioni - un regime di reciproca separazione tra
azione penale, civile ed amministrativa e di autonomia dei rispettivi
procedimenti: privilegiando, con ciò, le specificità strutturali e
funzionali di ciascun tipo di giudizio anche a scapito della coerenza
delle relative pronunce. In un sistema che contiene in limiti assai
ristretti tanto l'ambito delle pregiudiziali - escludendo qualunque
forma di devoluzione obbligatoria (art. 3) - quanto le ipotesi di
sospensione (facoltativa) del dibattimento penale (art. 479); che
demanda in linea di principio allo stesso giudice penale di risolvere
in via incidentale, e senza efficacia vincolante per altri giudizi,
ogni questione da cui dipende la decisione (art. 2); che esclude che
nel processo penale si osservino i limiti di prova stabiliti dalle
leggi civili (salvo quelli concernenti lo stato di famiglia e di
cittadinanza: art. 193); è evidente che l'esigenza di evitare
giudicati contraddittori non può più valere a ritenere
costituzionalmente lecita la vincolatività per il giudice penale di
pronunce tributarie che, pur se valide ai fini fiscali, sono basate
su regole di giudizio estranee al processo penale e contraddittorie
con la sua essenza, quali quelle di cui all'art. 41, secondo comma,
del d.P.R. n. 600 del 1973.
Poichè uno dei termini del bilanciamento così effettuato ha
ormai perso gran parte della sua pregnanza, non può più ritenersi
consentita la compressione del diritto di difesa conseguente a quel
vincolo.
La norma impugnata va perciò dichiarata costituzionalmente
illegittima per violazione dell'art. 24 della Costituzione, restando
con ciò assorbiti gli altri parametri investiti.

PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara l'illegittimità costituzionale dell'ultimo comma,
dell'art. 56 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni
comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), in
relazione agli artt. 60, 21, terzo comma e 22 della legge 7 gennaio
1929, n. 4 (Norme generali per la repressione delle violazioni delle
leggi finanziarie), nella parte in cui stabilisce che l'accertamento
dell'imposta divenuto definitivo a seguito di decisione di una
commissione tributaria faccia stato nel giudizio penale relativo al
reato previsto dal primo comma, dell'art. 56 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte Costituzionale,
Palazzo della Consulta il 23 maggio 1991.
Il Presidente: CORASANITI
Il redattore: SPAGNOLI
Il cancelliere: MINELLI
Depositata in cancelleria il 12 giugno 1991.
Il direttore della cancelleria: MINELLI
91C0758