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Titolo: contenzioso ex amministratori.

Qualcuno di buo cuore č in grado di inviarmi in attachment le seguenti
sentenze?
 * C.T.C. n.151, : n.2862 e n.4256 del 1995
*  Cass. n.5055 e : n.6053 del 1993)..
Grazie
Dr. Domenico Bisignano


Le sentenze delle C.T.C  le ho trovate, cassazione "nisba".
Ciao
da Mario
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Dec. n. 151 in data 16 gennaio 1995 (emessa il 23 novembre 1994)
   della Comm. trib. centr., Sez. XI - Pres. Aponte, Rel. De Martiis.
   Riscossione - Iscrizione nei ruoli - Responsabilit… solidale -
   Dell'amministratore di societ… - Per violazioni in materia di
   accertamento - Esclusione.
   (D.P.R. n. 602/1973, Art. 98)
   Massima - L'art. 98 del  D.P.R.  29 settembre 1973, n. 602 Š inserito nel
   Titolo III  del provvedimento che disciplina il regime delle sanzioni per
   infrazioni  e   irregolarit…  negli   adempimenti  inerenti  al  rapporto
   tributario, specificamente in  materia  di "riscossione delle imposte", e
   tale norma non pu• essere estesa, senza uno specifico richiamo normativo,
   alle  sanzioni previste  in altri provvedimenti e,  in particolare,  alle
   sanzioni previste  dal  Titolo V del D.P.R. n. 600/1973, il quale  tratta
   invece  delle   sanzioni   relative  alle   inadempienze  in  materia  di
   "accertamento delle imposte" (1). (Oggetto  della controversia: avviso di
   accertamento in rettifica Irpeg e Ilor 1977, 1978 e 1979)
   Fatto - In data 27 ottobre e 9 novembre 1983 l'ufficio distrettuale delle
   imposte dirette di Ancona  notificava alla S.r.l. C.  tre distinti avvisi
   di accertamento in  rettifica delle dichiarazioni  dei redditi presentate
   ai fini dell'Irpeg e dell'Ilor per le annualit… 1977, 1978 e 1979.
       Contro  gli accertamenti  suddetti proponevano separati  ricorsi alla
   Commissione tributaria di primo grado sia il curatore del fallimento, sia
   il sig.  L.R.  nella  veste  di ex  amministratore  unico della  medesima
   societ…  C., i  quali impugnavano,  con  analoghe  eccezioni,  i medesimi
   accertamenti, in separati procedimenti.
       In  ordine  alle  cause  promosse dal  sig. L.R.,  l'ufficio eccepiva
   l'improponibilit…  delle  opposizioni  per   mancanza  di  legittimazione
   dell'ex rappresentante della societ… fallita a ricorrere per questioni di
   merito che avevano  formato oggetto,  peraltro, di impugnazione  da parte
   del  curatore  del fallimento della  medesima  societ…  e che  la  stessa
   Commissione di  prima istanza aveva gi… deciso nella seduta del 27 giugno
   1984 con la conferma degli accertamenti.
       La  Commissione ad ta,  con distinte decisioni  del 7 novembre  1984,
   riconosceva a L.R.  la "legittimazione  ad  causam", sia perch‚ gli erano
   stati notificati  gli  accertamenti,  sia  perch‚  egli  aveva  interesse
   personale  alla  causa  in  vista  degli  effetti  della  solidariet… nel
   conseguente  procedimento  esecutivo  per  il  pagamento  delle  sanzioni
   pecuniarie, ai sensi dell'art. 98, comma 6, del D.P.R. 29 settembre 1973,
   n. 602. Respingeva nel merito i ricorsi stessi, tenuto conto che in  essi
   venivano proposte  le  stesse  eccezioni  gi…  disattese  dalla  medesima
   Commissione, con  le decisioni  emesse  sui ricorsi prodotti dal curatore
   del fallimento.
       Avverso le determinazioni adottate nei suoi confronti il sig. L.R. si
   proponeva  alla  Commissione  di  secondo  grado  distinti  appelli,  per
   chiedere  l'annullamento  delle  decisioni   suddette,  per  difetto   di
   motivazione in merito  alle rettifiche delle dichiarazioni dei redditi in
   contestazione nei confronti della societ… C.
       Resisteva l'ufficio per avere la conferma delle decisioni medesime.
       La  Commissione  tributaria  di   secondo  grado,  con  le  decisioni
   specificate in premessa, in riforma delle decisioni di primo grado, ed in
   accoglimento  dei  ricorsi  proposti   dal  sig.  L.R.,   annullava   gli
   accertamenti.
       Ricorre  l'ufficio  a  questa   Commissione   centrale  per  chiedere
   l'annullamento delle decisioni impugnate e la conferma del suo operato e,
   in  data 24  febbraio 1993, presentava tempestive istanze  di trattazione
   dei propri ricorsi ai sensi dell'art. 75, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre
   1992, n. 546.
   Diritto - Questo Collegio preliminarmente  osserva che, stante l'identit…
   soggettiva ed oggettiva  delle controversie, ne  dispone  la riunione  ai
   sensi dell'art. 34 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636.
       Il  ricorrente ufficio,  nel ribadire  in  questa  sede quanto  aveva
   eccepito in fase di  appello, sostiene che deve  ritenersi sussistente il
   giudicato  emesso  in  primo  grado  in  ordine  alle  rettifiche   delle
   dichiarazioni  dei redditi controversi,  e dichiararsi fondata l'eccepita
   mancanza di legittimazione a  ricorrere da parte  dell'ex  amministratore
   unico della societ… fallita.
       I ricorsi sono meritevoli di accoglimento.
       Ritiene questo  Collegio  che  il sig. L.R.,  essendo  cessato  dalla
   carica  di  rappresentante   legale  della  societ…,  per  effetto  della
   dichiarazione  del  fallimento della  stessa persona giuridica, non aveva
   legittimazione  a   ricorrere  in  merito  agli  accertamenti  notificati
   dall'ufficio alla  S.r.l. C. in persona del suo curatore fallimentare, il
   quale, peraltro, aveva legittimamente proposto tempestivi ricorsi avverso
   gli avvisi di rettifica delle dichiarazioni dei redditi 1977, 1978 e 1979
   della medesima persona giuridica.
       L'art. 43 della  legge fallimentare  in tema di rapporti processuali,
   stabilisce "Nelle controversie, anche  in  corso,  relative a rapporti di
   diritto patrimoniale del fallito compresi nel fallimento sta in  giudizio
   il  curatore". Nella fattispecie, quindi, la dichiarazione del fallimento
   della societ… gi… rappresentata dal  suo ex amministratore  unico,  aveva
   determinato  in quest'ultimo  una  limitata  capacit…  funzionale e aveva
   stabilito   la   surrogazione   del  curatore  fallimentare  come  organo
   legittimato  ad  agire  con  effetti  sulla sfera  patrimoniale  sia  dei
   creditori che del debitore contribuente.
       Poich‚ Š proprio nell'esercizio di questa legittimazione surrogatoria
   ed  esclusiva  che  il  curatore  aveva  impugnato  in  primo  grado  gli
   accertamenti   tributari,   a  lui  correttamente   notificati,   operati
   dall'ufficio nei confronti  della societ…  C., non appare ammissibile una
   seconda azione  di  impugnazione  da  parte  dell'ex amministratore unico
   della medesima persona giuridica.
       Consegue  che,  per  la stessa  ragione,  soltanto il curatore  aveva
   legittimazione ad  impugnare le decisioni  di  primo  grado  confermative
   degli accertamenti medesimi.
       Sta di fatto,  altres , che tale responsabilit… veniva richiamata dal
   giudice di primo  grado con  esplicito ed esclusivo  riferimento all'art.
   98,  comma 6,  del D.P.R. n. 602/1973, ma nel caso di specie si verte  in
   materia  di accertamento dei presupposti  di fatto  e  di  diritto per la
   determinazione  dell'ammontare  imponibile;  fase   di  accertamento  che
   precede l'ipotesi  di cui  alla norma  (art.  98, comma 6)  sopra citata,
   riguardando  quest'ultima  le sanzioni pecuniarie  relative  al mancato o
   tardivo versamento dei tributi definitivamente accertati.
       L'art.   98   suddetto,  infatti,  Š  inserito  nel  Titolo  III  del
   provvedimento che  disciplina il  regime delle sanzioni per  infrazioni e
   irregolarit…   negli   adempimenti   inerenti   al   rapporto  tributario
   specificamente  in materia di riscossione delle imposte, e tale norma non
   pu•  essere estesa, senza uno specifico richiamo normativo, alle sanzioni
   previste  in  altri  decreti delegati  e  in  particolare, alle  sanzioni
   previste dal  Titolo V del  D.P.R.  n.  600/1973, il quale tratta  invece
   delle  sanzioni relative  alle  inadempienze  in materia di  accertamento
   delle  imposte. (In  tal  senso, decisione  n. 6613  del  25  settembre-4
   ottobre  1991  della Sez.  I di questa Commissione centrale e tante altre
   precedenti).
       In tema di responsabilit…  solidale  degli  amministratori  e  legali
   rappresentanti delle societ… di capitali, per il pagamento delle sanzioni
   pecuniarie  (art.  12,  L.  7  gennaio  1929,  n.  4),  Š  giurisprudenza
   consolidata  di  questa  Commissione centrale  e della  Suprema Corte  di
   Cassazione (fra le tante: Cass.,  SS.UU., n. 2018  del 27 marzo 1984) che
   il rappresentante  della persona giuridica non  pu•  essere  obbligato in
   solido  con  il  soggetto  passivo  d'imposta  qualora  le sanzioni siano
   comminate a carico di quest'ultimo, bens  Š direttamente responsabile per
   le violazioni tributarie commesse nell'espletamento delle sue funzioni e,
   in tal  caso la persona rappresentata Š obbligata in solido "con l'autore
   della violazione".
       Nella  fattispecie non  risultano  addebitate  al  sig.  L.R.,  nella
   qualit…  di  ex rappresentante della societ…, alcuna  delle  inadempienze
   indicate nel  Titolo  III  del  D.P.R. n.  602  del 1973, per cui  il suo
   intervento  nei  procedimenti  in  esame,  contrariamente all'assunto dei
   precedenti giudici di merito, deve ritenersi inammissibile anche sotto il
   profilo della sua responsabilit… solidale e personale.
       Ci• stante, appaiono fondate  le censure opposte dall'ufficio avverso
   le  decisioni  di  secondo  grado, in  quanto tali decisioni  sono  state
   adottate in assenza  di  legittimazione  ad causam  del ricorrente, privo
   come egli era di attuale rappresentanza del contribuente.
       L'accoglimento  dell'eccezione pregiudiziale  sopra  spiegata assorbe
   ogni altra considerazione di merito.
   P.Q.M. - La Commissione tributaria  centrale, Sez.  XI, previa  riunione,
   sotto il n. 31381/88 di protocollo generale,  dei ricorsi specificati  in
   premessa, li  accoglie e, per l'effetto, annulla le correlative decisioni
   impugnate dall'ufficio delle imposte dirette di Ancona.
         (1)  Sull'argomento  si  veda  G.   Marini   e   G.   Patrizi,   La
   responsabilit… solidale ex  art. 98, comma 6,  del D.P.R. n. 602/1973, in
   "il fisco" n. 21/1995, pag. 5059.
 
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Dec. n. 2862 in data 11 luglio 1995 (emessa il 12 giugno 1995)
   della Comm. trib. centr., Sez. XXIII - Pres. Loreti, Rel. Liguori.
   Imposte sui redditi - Responsabilit… solidale - Dell'amministratore
   della societ… - Ex art. 98, D.P.R. n. 602/1973 - Per violazioni e
   sanzioni non previste dal medesimo D.P.R. - Inammissibilit… - Sussiste.
   (D.P.R. n. 602/1973, Art. 98)
   Massima - L'art. 98 del  D.P.R. 29 settembre  1973, n.  602, inserito nel
   Titolo III del provvedimento che disciplina il regime  delle sanzioni per
   infrazioni   e  irregolarit…  negli  adempimenti  inerenti   al  rapporto
   tributario, specificamente in materia di "riscossione delle imposte", non
   pu•  essere esteso, senza uno specifico richiamo normativo, alle sanzioni
   previste in altri provvedimenti.
   Fatto -  Nei confronti della  societ…  P.C.  in liquidazione  il  secondo
   Ufficio distrettuale  delle imposte  dirette  di ... accert•, per  l'anno
   1980,  l'omessa  ritenuta  d'acconto  su  un  importo imponibile  di lire
   562.000,  relativo  ad  interessi  passivi  sul  finanziamento  dei  soci
   ammontante a lire 11.249.473, nella misura del 5 per cento.
       L'avviso di accertamento fu notificato alla societ… nella persona del
   liquidatore, sig. L.D.C., che non promosse alcuna opposizione.
       Copia del predetto avviso venne  notificata, ai  soli  effetti  della
   responsabilit…  solidale  ex  art.  98  del  D.P.R. n.  602/1973,  all'ex
   amministratore sig. P.M., che produsse ricorso.
       La   Commissione  tributaria  di  primo  grado  di  Roma,  Sez.  III,
   accoglieva   il   gravame,    annullando    l'accertamento,   in   quanto
   l'amministrazione non ha contestato "l'affermazione del ricorrente che il
   versamento dei soci  era riferito  esclusivamente alla sottoscrizione per
   l'aumento del  capitale sociale al  limite  di lire  20.000.000  previsto
   dalla legge" (decisione del 19 giugno 1995, n. 91030391).
       L'Ufficio proponeva appello alla  Commissione tributaria  di  secondo
   grado,  che, con la decisione n. 454/02/92, "dato atto della definitivit…
   dell'accertamento nei confronti della  societ… P., dichiarava il  difetto
   di interesse a ricorrere dall'amministratore in proprio".
       Il sig. P.M. ricorse  a questa Commissione centrale,  chiedendone  la
   trattazione con istanza del 28 giugno 1993.
       Nel  dibattimento  odierno   la   parte   attrice  ha  insistito  per
   l'accoglimento  del  ricorso,  sostenendo   l'illegittimit…  dell'operato
   dell'Ufficio, basato su  semplici presunzioni e il passaggio in giudicato
   del merito deciso in primo grado.
   Diritto  - L'art. 98, sesto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973,  n. 602,
   la cui conformit… ai principi della Carta fondamentale Š stata  affermata
   dalla  Corte costituzionale con ordinanza  del 30  dicembre 1991, n. 519,
   dispone che "al  pagamento della soprattasse o delle pene pecuniarie sono
   obbligati  in  solido,  con  il  soggetto   passivo  o  con  il  soggetto
   inadempiente, coloro che ne hanno la rappresentanza".
       La solidariet… in parola concerne esclusivamente l'inosservanza delle
   disposizioni sulla riscossione dei tributi, sia perch‚ il prefato art. 98
   Š  compreso  nel  titolo  terzo  del  D.P.R.  n. 602/1973,  dove  vengono
   unicamente  disciplinate  le  sanzioni  che  attengono  alla  riscossione
   (ritardati  versamenti,  versamenti  ad Ufficio incompetente, etc.),  sia
   perch‚, nella speciale materia tributaria, non Š possibile farsi luogo ad
   interpretazione analogica e integrativa delle  norme che  la disciplinano
   (Comm. trib. centr., Sez. XX, n. 2820 del 18 aprile 1989).
       Ci• posto, l'ex amministratore  della societ… P., cui l'Ufficio aveva
   esteso la notifica di copia dell'avviso di accertamento, al mero scopo di
   renderlo  edotto delle sanzioni al cui pagamento era obbligato in solido,
   poteva  soltanto  contestare  la sua  responsabilit…  per un  difetto  di
   rappresentanza  od altro,  ma  non il merito  dell'accertamento, divenuto
   definitivo per  non interposto  gravame  da parte  del  liquidatore della
   societ… contribuente.
       Ne  consegue  che,  comportando  l'accertamento l'applicazione  delle
   soprattasse  di  cui  all'art. 92  (ritardati  ed  omessi  versamenti)  e
   all'art.  95  (violazioni  dell'obbligo  delle  ritenute alla fonte)  del
   D.P.R. n. 602/1973, di  esse deve considerarsi responsabile  in solido il
   sig.  P.M., essendo  pacifica la  sua  carica sociale  all'epoca.  N‚ pu•
   qualificarsi res indicata la  pronuncia di  primo grado, essendone  stata
   lamentata,  e   vittoriosamente,  l'erroneit…   da   parte   dell'Ufficio
   impositore.
   P.Q.M.  -  La  Commissione  rigetta   il  ricorso   del  sig.  P.M.,   ex
   amministratore della societ… P. in liquidazione.
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Dec. n. 4256 in data 14 dicembre 1995 (emessa il 3 luglio 1995)
   della Comm. trib. centr., Sez. VII - Pres. Paleologo, Rel. Ferlazzo
   Natoli.
   þ Riscossione - Sanzioni - Responsabilit… solidale del rappresentante
   - Per le sanzioni derivanti dall'inosservanza delle disposizioni sulla
   riscossione - Sussiste - Responsabilit… per le sanzioni irrogate in
   fase di accertamento - Non sussiste.
   þ Riscossione - Sanzioni - Responsabilit… solidale del rappresentante -
   Notifica del solo avviso di mora - Insufficienza - Notifica preventiva
   dell'iscrizione a ruolo - Necessit….
   (D.P.R. n. 602/1973, Art. 98)
   Massime - La  responsabilit… solidale del rappresentante per il pagamento
   delle  soprattasse  e  delle pene pecuniarie  prevista dall'art.  98  del
   D.P.R. n.  602/1973  concerne esclusivamente le  sanzioni  comminate  per
   violazioni  perpetrate nel  campo  della riscossione  e  non anche quelle
   irrogate in sede di procedimento di accertamento tributario.
       Per procedere nei confronti del  rappresentante del  soggetto passivo
   d'imposta,  quale   responsabile   in  solido  per   il  pagamento  delle
   soprattasse e delle pene pecuniarie ai sensi  dell'art. 98 del  D.P.R. n.
   602/1973, occorre notificare il primo  atto esecutivo della riscossione e
   cioŠ l'iscrizione a  ruolo e non gi…  il  solo avviso  di  mora. (Oggetto
   della controversia: avviso di mora Irpeg-Ilor 1976, 1977 e 1978)
   Fatto - Avverso l'avviso di mora  con il  quale si intimava  il pagamento
   delle  pene pecuniarie per Irpeg ed Ilor, relative agli anni 1976, 1977 e
   1978,  il contribuente L.G. nella qualit… di ex amministratore della O.F.
   s.r.l. -  successivamente  dichiarata  fallita - proponeva  ricorso  alla
   Commissione  tributaria di I grado di Napoli, in quanto non tenuto in via
   solidale ai sensi  dell'art. 98, sesto comma,  del D.P.R. n. 602/1973, ed
   altres   per  non  avere   ricevuto   n‚  la  notifica   dell'avviso   di
   accertamento, n‚ quella di una preliminare iscrizione a ruolo.
       La Commissione adita  con  decisione  n. 7638  del  15 dicembre  1986
   accoglieva  il  ricorso  del  contribuente.  E  avverso  detta  decisione
   proponeva appello  l'ufficio alla Commissione tributaria  di II  grado di
   Napoli,  ribadendo  la  responsabilit…  solidale  dell'ex  amministratore
   delegato della  O.F.  s.r.l.  al fine del pagamento  delle  suddette pene
   pecuniarie.
       La  Commissione  adita  con  decisione  n.  1434  del 3  maggio  1988
   rigettava  l'appello  dell'ufficio  e confermava la  decisione  dei primi
   giudici.
       Avverso  detta  decisione  propone  ora  ricorso  l'ufficio a  questa
   Commissione   tributaria  centrale  ribadendo  le  argomentazioni  svolte
   davanti ai primi gradi di giudizio, nonch‚ la responsabilit…  solidale ai
   sensi  dell'art.  98,  sesto  comma,  citato. Successivamente  lo  stesso
   ufficio  presentava  istanza  di trattazione ai sensi  dell'art.  75  del
   D.Lgs. n. 546/1992.
       All'udienza di trattazione Š presente la sig.ra R.M.R. per delega del
   contribuente L.G., rappresentata dalla procuratrice legale A.E., la quale
   dichiara di rinunciare al condono.
   Diritto - Secondo questo Collegio correttamente la Commissione tributaria
   di II grado di Napoli si Š pronunciata in  merito alla presente  lite, n‚
   possono accogliersi le eccezioni di cui al  ricorso  proposto  in  questa
   sede da parte dell'ufficio di Napoli.
       Come  insegna,  infatti,  la  giurisprudenza  di  questa  Commissione
   tributaria centrale (v. n. 6613 del 4 ottobre 1991) "l'art. 98 del D.P.R.
   n. 602/1973 concerne  esclusivamente l'applicazione  delle  sanzioni  per
   l'inosservanza delle  disposizioni  sulla riscossione delle  imposte  sul
   reddito;  l'obbligo  solidale  dell'amministratore  di  societ…  per   il
   pagamento delle soprattasse  e delle pene pecuniarie  previsto  dall'art.
   98,  comma  6, non  si estende,  perci•,  alle  violazioni  comminate per
   violazioni concernenti la diversa fase dell'accertamento tributario".
       La  norma  di cui all'art. 98, comma 6,  concerne, esclusivamente  le
   sanzioni comminate per violazioni perpetrate nel campo della riscossione,
   quali previste specificamente dagli artt. 92 e 97 del D.P.R. n. 602/1973,
   laddove  nel  caso  specifico  le  sanzioni  (pene  pecuniarie) risultano
   irrogate  per   violazioni  alla   legge  in  sede  di   procedimento  di
   accertamento tributario.
       Secondo  questo  Collegio,  pertanto, se  Š  corretto  quanto afferma
   l'ufficio nel ricorso, e  cioŠ che l'avviso di accertamento  non  avrebbe
   dovuto essere notificato  al contribuente amministratore, non sussistendo
   alcuna solidariet… tributaria con la O.F. s.r.l., Š pur vero  che  - come
   ha rilevato la  Commissione tributaria di II  grado di  Napoli  - avrebbe
   dovuto essere  notificato al  contribuente  amministratore il  primo atto
   esecutivo della  riscossione  e  cioŠ  l'iscrizione  a  ruolo.  Nel  caso
   specifico, invece, il contribuente ha solo ricevuto l'avviso di mora.
       In  conclusione,  correttamente   si  Š  pronunciata  la  Commissione
   tributaria  di  II  grado  di  Napoli  nel  ribadire  la  estraneit…  del
   contribuente amministratore al pagamento delle pene pecuniarie de quo, ed
   in ogni  caso  il vizio formale della mancata notifica dell'iscrizione  a
   ruolo.
   P.Q.M.  -  Rigetta  il  ricorso  dell'ufficio  e  conferma  la  decisione
   impugnata.
 


CAS 29.04.93 N.5055 SEZ 1
Cassazione 29 aprile 1993 Numero 5055 Sezione 1
RISCOSSIONE  -  ACCERTAMENTO  -  SANZIONI  -  IRROGAZIONE  NEI CONFRONTI DI
SOCIETA` - SOLIDARIETA` DEL RAPPRESENTANTE - LIMITI
MOTIVI DELLA DECISIONE
L'Amministrazione  ricorrente,  denunciando  violazione e falsa applicazione
dell'art.  98, sesto comma, del D.P.R.  29 settembre 1973, n.  602, addebita
alla Commissione centrale di avere erroneamente affermato l'inapplicabilita`
della suddetta norma al caso di specie;  e sostiene che, sebbene "ricompresa
nel  D.P.R.  n.  602/1973,  che  tratta  della  riscossione",  essa  "appare
riferibile  in via generale alla riscossione di tutte le sanzioni in materia
di imposte sul reddito",  le quali vanno tutte "iscritte in ruoli  speciali,
secondo  le  previsioni del ...  terzo comma dell'art.  98",  e soggiacciono
pertanto  ad   un'unica   disciplina   anche   per   quanto   attiene   alla
responsabilita`  solidale  del  rappresentante  del  soggetto  passivo o del
soggetto inadempiente,  essendo tale responsabilita` "fondata  sulla  carica
rivestita  in  un  certo  periodo  e  sui  doveri  connessi  in  relazione a
violazioni imputabili esclusivamente" al rappresentato.
Ad avviso della Corte, il ricorso e` privo di fondamento.
Il D.P.R.  29 settembre 1973, n.  602 ("disposizioni sulla riscossione delle
imposte  dirette")  e`  articolato  in  quattro  titoli,  dei quali il primo
contiene la disciplina delle varie forme di riscossione  delle  imposte  sui
redditi (artt.  da 1 a 44), il secondo regola il procedimento di riscossione
coattiva dei tributi non  pagati  nei  modi  e  nei  termini  stabiliti  nel
precedente  titolo  (artt.  da  45  a  91),  il  terzo  prevede  le sanzioni
applicabili  in  caso  di  inadempimento  o  di  inesatto   adempimento   di
determinati  obblighi (artt.  da 92 a 98),  il quarto contiene infine "norme
transitorie e finali".
Il titolo III ("sanzioni") si conclude con l'art.  98,  il  quale,  oltre  a
disciplinare  il  procedimento di irrogazione e riscossione delle sanzioni e
la proposizione dei ricorsi contro i relativi provvedimenti,  al sesto comma
cosi`  testualmente  dispone:  "Al  pagamento delle soprattasse e delle pene
pecuniarie sono obbligati,  in solido con  il  soggetto  passivo  o  con  il
soggetto inadempiente, coloro che ne hanno la rappresentanza".
Secondo    l'Amministrazione   ricorrente,    quest'ultima   norma   sarebbe
suscettibile di  generale  applicazione  in  materia  di  riscossione  delle
sanzioni  irrogate  per  violazioni  di  norme  riguardanti il settore delle
imposte dirette,  indipendentemente dal fatto che le sanzioni  stesse  siano
previste dal D.P.R.  n. 602/1973 o da altri provvedimenti legislativi (ed in
particolare dal D.P.R.  n.  600/1973 sull'accertamento):  la responsabilita`
del  "rappresentante"  di  una  persona giuridica privata sussisterebbe "per
ogni tipo di inadempimento addebitato al  soggetto  passivo  o  al  soggetto
inadempiente"  essendo "fondata sulla carica rivestita in un certo periodo e
sui doveri connessi ...",  di talche`,  "una volta comminata la sanzione per
violazione  delle  norme sull'accertamento del pagamento della soprattassa o
pena   pecuniaria"   sarebbe   automaticamente   responsabile    anche    il
"rappresentante", in solido con l'ente autore dell'illecito.
Il Collegio non ritiene di poter condividere questo assunto.
Che  la  sfera di operativita` del sesto comma dell'art.  98 sia limitata al
pagamento delle soprattasse e  pene  pecuniarie  previste  dalle  precedenti
norme  del  titolo  III  del  D.P.R.  n.  602/1973  e`  reso  evidente dalla
collocazione dello stesso articolo a conclusione del  sistema  sanzionatorio
delineato  dal suddetto decreto per l'inosservanza di obblighi relativi alle
modalita` e ai termini di pagamento  dei  tributi  nonche`  dell'obbligo  di
operare le ritenute alla fonte nei casi prescritti.  L'articolazione innanzi
riferita del titolo III,  l'intitolazione dell'art.  98 ("applicazione delle
sanzioni") e la funzione prevalentemente procedimentale  delle  disposizioni
in  esso  contenute  non  lasciano alcun margine di dubbio sull'inscindibile
collegamento logico e sistematico di tali disposizioni  nel  loro  complesso
(compresa  quella  del  sesto  comma)  con  le  norme  sanzionatorie  che le
precedono.
In altre parole,  gli artt.  da 92  a  97  stabiliscono  le  fattispecie  di
illecito  sanzionate con soprattassa o pena pecuniaria;  l'art.  98 detta le
regole per l'applicazione e la riscossione di  quelle  specifiche  sanzioni,
ponendo  inoltre  a  carico dei "rappresentanti" l'obbligazione di pagamento
dei relativi importi in solido con il soggetto passivo  o  con  il  soggetto
inadempiente autore delle violazioni.
I  suesposti  rilievi gia` conducono alla conclusione che - contrariamente a
quanto sostiene l'Amministrazione finanziaria - la  norma  istitutiva  della
solidarieta` di cui si discute non e` applicabile, in mancanza di espresso o
implicito richiamo,  oltre l'ambito delle sanzioni di natura civile previste
dal D.P.R. n. 602/1973 nella specifica materia da esso disciplinata.
Ne` vale far leva,  a sostegno  del  contrario  assunto,  sul  carattere  di
"generalita`"  della disposizione del terzo comma dell'art.  98,  secondo la
quale "le pene pecuniarie e soprattasse irrogate dagli uffici delle  imposte
sono  iscritte  in  ruoli  speciali".  Ad avviso della ricorrente,  la norma
avrebbe riguardo alla riscossione di tutte le pene pecuniarie e  soprattasse
"in  materia  di imposte sui redditi",  comprese quelle "irrogate in sede di
accertamento",   sicche`  risponderebbe  "ai   canoni   dell'interpretazione
letterale e logica attribuire alla disposizione del sesto comma dell'art. 98
la  stessa  portata  ...".  Ma  evidente  e` il salto logico tra la premessa
(della quale non e` necessario verificare qui l'esattezza) e la  conclusione
che da essa pretende trarre l'Amministrazione finanziaria.
Ammesso infatti che,  "in difetto di disposizioni specifiche ...  nel D.P.R.
n.  600/1973",  le sanzioni pecuniarie irrogate per violazioni di  norme  di
tale  decreto  debbano  riscuotersi  con  le modalita` di cui al terzo comma
dell'art.  98 del D.P.R.  n.  602/1973 cio` non comporta necessariamente  la
conseguenza  che  a  tutte le altre disposizioni contenute nell'art.  98,  e
segnatamente a quella  del  sesto  comma,  debba  riconoscersi  la  medesima
"portata"  generale  e  l'idoneita` ad operare fuori dello specifico settore
della riscossione delle imposte dirette.
Oltre tutto,  le disposizioni del terzo e del sesto comma dell'art.  98 sono
diverse  per struttura e per funzione ed operano su piani diversi:  la prima
e` di carattere procedimentale limitandosi a disporre - come si e`  detto  -
l'iscrizione delle pene pecuniarie e soprattasse nei ruoli speciali entro il
31 dicembre dell'anno successivo a quello in cui il provvedimento irrogativo
e`   divenuto  definitivo  la  seconda  ha  natura  sostanziale,   imponendo
un'obbligazione   tributaria   solidale   a   carico    di    soggetti    (i
"rappresentanti") diversi da quelli - dotati,  come le societa` di capitali,
di  personalita`  giuridica  -  ai  quali  l'ordinamento  tributario  imputa
direttamente  la  responsabilita`  di  determinate violazioni e l'obbligo di
pagamento delle relative sanzioni pecuniarie.
Va precisato a quest'ultimo riguardo  che  -  come  autorevole  dottrina  ha
osservato  -  quando  la  legge  tributaria  individua in un ente collettivo
"personalizzato"  il  soggetto  titolare  del  rapporto  d'imposta  e  degli
obblighi connessi a tale qualita`,  le infrazioni (di natura amministrativa)
alle norme tributarie che direttamente lo riguardano sono - di regola  -  ad
esso  soltanto  addebitabili,  nulla  rilevando  che l'ente operi a mezzo di
persone fisiche ad esso legate da  rapporto  organico  interno  (diverso  da
quello intersoggettivo che caratterizza la rappresentanza in senso tecnico).
Si vuol dire insomma che, ove l'obbligo sia imposto dalla legge alla persona
giuridica,   questa  soltanto  deve  essere  considerata  autrice  in  senso
giuridico e responsabile della violazione, indipendentemente dalla persona o
dall'organo  che,   svolgendo  attivita`  interamente  riferibile  all'ente,
l'abbia materialmente commessa.
Ovviamente  deve  riconoscersi  al  legislatore  "il  potere  di  imporre la
solidarieta` per un'obbligazione  tributaria"  a  carico  di  soggetti  "non
direttamente   partecipi   all'atto   assunto   come   indice  di  capacita`
contributiva",   quando   l'imposizione   del   vincolo   obbligatorio   sia
razionalmente  giustificata  (cfr.  Corte  cost.  n.  120/1972);  e non puo`
dubitarsi che rientri nella  discrezionalita`  legislativa  l'individuazione
dei  soggetti  che,  in  considerazione di particolari rapporti con l'autore
dell'illecito,  debbono  rispondere,  solidalmente  con  quest'ultimo,   del
pagamento  dell'imposta  o  della  sola sanzione (la dottrina ha coniato per
tali ipotesi il  termine  di  "solidarieta`/dipendenza").  Ma  e`  parimenti
certo  che  l'imposizione  di prestazioni patrimoniali di natura tributaria,
per illeciti ascrivibili ad altri,  e` soggetta alla riserva di legge  (art.
23  Cost.)  e  che  le  norme  che  in  tal senso dispongano sono di stretta
interpretazione,   come   tali   non   applicabili   fuori   delle   ipotesi
specificamente previste.
Consegue  da  quanto  si  e`  detto  che  mentre  non sussistono ostacoli di
principio all'applicazione delle disposizioni procedimentali di cui al terzo
e quarto comma dell'art.  98,  in forza di interpretazione estensiva  o  per
analogia,  alla riscossione delle soprattasse e pene pecuniarie previste dal
D.P.R. n. 600/1973, mancando in quest'ultimo decreto una normativa specifica
a  tal  riguardo,   diversa  soluzione  deve  adottarsi  relativamente  alla
disposizione  del sesto comma dello stesso articolo,  la quale incide - come
si  e`  gia`  osservato  -  sulla  sostanza  dell'obbligazione   tributaria,
coinvolgendo  in  essa  anche  il  "rappresentante"  della persona giuridica
privata autrice dell'illecito e debitrice della  sanzione.  La  disposizione
in  esame non e`,  pertanto,  applicabile in relazione a sanzioni diverse da
quelle stabilite dal D.P.R.  n.  602/1973 ne` direttamente,  per le  ragioni
innanzi  spiegate,  ne`  in  via  analogica,  attesa  la sua natura di norma
eccezionale.
Conforta tale conclusione il rilievo che il D.P.R. n.  600/1973 contiene, in
materia  di  accertamento  delle  imposte  sui redditi,  un proprio autonomo
sistema sanzionatorio (titolo V,  artt.  46 e  segg.)  nonche`  un'ulteriore
norma  di  chiusura (art.  70) secondo la quale "per quanto non previsto dal
presente decreto si applicano, in materia di accertamento delle violazioni e
di sanzioni,  le norme del codice penale e del codice di  procedura  penale,
della  legge 7 gennaio 1929,  n.  4 e del R.D.L.  3 gennaio 1926,  n.  898 e
successive integrazioni".  Tra le "norme applicabili"  richiamate  dall'art.
70  non  figurano quelle dettate,  in materia sanzionatoria,  dal D.P.R.  n.
602/1973.  Vi e`,  dunque,  una ragione ulteriore per disattendere  la  tesi
della   generale   applicabilita`  del  principio  di  solidarieta`  sancito
dall'art. 98, sesto comma, di quest'ultimo decreto.
Ne`  a  diverso  risultato  potrebbe  condurre l'interpretazione sistematica
della disposizione di legge in esame,  con riferimento  al  complesso  delle
norme  sanzionatorie  in  materia di imposte sui redditi,  dovendosi prender
atto - come suggerisce  autorevole  dottrina  -  della  "polisistematicita`"
dell'ordinamento  tributario,  caratterizzato  da un'enorme,  frammentaria e
spesso non coordinata produzione normativa,  nonche`  dell'esistenza,  nelle
singole  leggi  tributarie (e segnatamente nei decreti emanati in attuazione
della legge delega del 1971),  di "microsistemi" o "subsistemi" sanzionatori
settoriali,  tendenzialmente  autonomi  ed autosufficienti,  in presenza dei
quali si rende problematica l'individuazione di norme che siano  espressione
di  principi  generali  applicabili  fuori dello specifico settore nel quale
sono inserite (cfr.  sul punto Corte cost.  n.  84/1989 nonche` le ordinanze
ivi   richiamate  nn.   485  e  342  del  1987,   in  cui  si  riconosce  la
"impossibilita` di individuare un modello unitario  nel  sistema  tributario
che  presenta",  in  materia di sanzioni,  "una disarticolata prospettazione
positiva").   Anche  per  questo  motivo  e`   inammissibile   un'operazione
ermeneutica  tesa a "generalizzare" l'imposizione di un vincolo obbligatorio
solidale che il legislatore ha invece espressamente  circoscritto,  nel  suo
insindacabile  apprezzamento  ad  un  determinato  e specifico settore della
disciplina delle imposte dirette.
Resta da dire che neppure dalla legge  7  gennaio  1929,  n.  4  (richiamata
dall'art.  70  del  D.P.R.  600/1973)  e`  desumibile  il principio invocato
dall'Amministrazione  finanziaria  a  sostegno  della  pretesa  dedotta   in
giudizio.
Invero,  secondo  il consolidato orientamento della giurisprudenza di questa
Corte,  l'art.  12 di detta legge dispone - per la parte che qui interessa -
che l'ente privato fornito di personalita` giuridica e` obbligato, in solido
con  il  suo amministratore o legale rappresentante,  per il pagamento della
soprattassa o pena pecuniaria  stabilita  dalla  legge  finanziaria  per  le
violazioni delle quali quest'ultimo sia "autore" diretto.  La suddetta norma
non  e`,  invece,  invocabile  nell'ipotesi  inversa,  quando cioe` la legge
considera "trasgressore"  l'ente,  quale  titolare  del  rapporto  giuridico
d'imposta,  al quale sono imputate infrazioni,  comportanti sanzioni civili,
per  effetto  di  comportamenti  del   legale   rappresentante,   riferibili
interamente  ed  esclusivamente  all'ente  medesimo  in  virtu`  della  c.d.
"immedesimazione organica tra persona giuridica e rappresentante" (cosi`, da
ultimo, Cass. SS.UU. 2018/1984; cfr. anche Cass. nn.  3342 e 6857 del 1986 e
numerose altre pronunce conformi).
Le  decisioni  sopra menzionate,  alle quali ha prestato adesione autorevole
dottrina,   confermano  "a  contrario"   l'esattezza   dell'interpretazione,
adottata dalla Commissione centrale, della disposizione dell'art.  98, sesto
comma,  del D.P.R.  n.  602/1973;  la  quale  -  giova  precisarlo  -  viene
richiamata  nella  motivazione  della  sentenza n.  2018/1984 unicamente per
affermare che, quando "il legislatore ha inteso stabilire per le sanzioni di
carattere civile (soprattassa e pena pecuniaria) la responsabilita` solidale
degli amministratori",  per violazioni ascrivibili  all'ente  rappresentato,
"ha  adoperato  espressioni  chiare  e  precise  in tal senso,  come risulta
dall'art.  98 del D.P.R.  29 settembre 1973, n.  602 sulla riscossione delle
imposte sul reddito".
Ritiene,  in  conclusione,  il  Collegio  che nessuna norma di legge prevede
l'asserita   responsabilita`   solidale   dell'amministratore    o    legale
rappresentante  di  societa`  di  capitali per il pagamento di soprattasse o
pene pecuniarie irrogate alla societa` per violazioni,  ad essa direttamente
imputabili,  di  norme  relative  all'accertamento delle imposte sui redditi
contenute nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, applicandosi la disposizione
dell'art.  98, sesto comma del D.P.R.  29 settembre 1973,  n.  602 alle sole
sanzioni civili previste dal titolo III di quest'ultimo decreto.
Poiche`  in  tal  senso  ha  deciso  la Commissione tributaria centrale,  la
pronuncia   impugnata   si   sottrae   alle   censure   dell'Amministrazione
finanziaria, il cui ricorso va, pertanto, rigettato.
[Id. Cass. n. 4721 del 21 aprile 1993]