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Titolo: imposta di bollo su fatture via web

FATTO
Una società emette fatture non assoggettati ad iva superiori a 77,00 euro, 
apponendo la marca da 1,81 (la marca NON viene MAI addebitata in fattura per 
politica aziendale).
DOMANDA
Adesso la società invia gli originali cartacei tramite e-mail. Come deve 
fare per apporre la marca da bollo?
NORMATIVA (in spregio ai puristi commercialisti che non ritengono le CM 
norme di legge, ma per favore abbiate pietà)
La CM 45 del 19/10/2005 detta le modalità per l'invio delle fatture cartacee 
ed elettroniche. Al punto 2.6.1 è detto chiaramente che se invio la FATTURA 
CARTACEA via e-mail non è obbligatorio che essa sia resa immodificabile 
tramite la firma elettronica qualificata e il riferimento temporale (di cui 
ampiamente e minuziosamente si parla in questa circolare).
Per rendere ufficiale tale invio mi pare di aver capito che anche in caso di 
*fattura cartacea* è obbligatorio che ci sia un ACCORDO con il destinatario 
(art.21 c.1/633).
PROPOSTA DI RISOLUZIONE
All'interno di questo accordo pensavo di far scrivere che "nel caso 
venissero emesse fature che devono riportare obbligatoriamente la marca da 
bollo, essa dovrà essere apposta a cura del destinatario con pieno 
assolvimento di responsabilità del mittente" .
Cosa ne pensate? Avete avuto casi simili e risolto in altro modo?
Grazie per l'attenzione

 assolvimento di responsabilità del mittente" .
mi ricorda tanto quella scritta sui calendari con pubblicità
'assogettato ad imposta di bollo qualora esposto al pubblico'... 

 'assogettato ad imposta di bollo qualora esposto al pubblico'...
mi sembri il Lo Cascio della situazione, commenta e non concede un parere.
;-)
vabbè, è venerdì. 


 il decreto sulla fatturazione elettronica prescrive che, in caso di
apposizione di bollo, l'mposta debba essere assolta in modo virtuale,
operatività permessa dal 1972 dietro autorizzazione concessa dall?
agenzia delle Entrate su richiesta dell'impresa: questa autorizzazione
deve essere stampata sulla fattura (come una label sul report) e
l'importo del bollo deve però essere presente.
attenzione però: solo se si rispettano i vincoli della fatturazione
elettronica (firma digitale con doppia chiave di hash, marca
temporale...) è possibile non inviare in cartaceo le fatture....
scusa ma sono di fretta: se hai bisogno chiedi...
ciao
f

 attenzione però: solo se si rispettano i vincoli della fatturazione
elettronica (firma digitale con doppia chiave di hash, marca
temporale...) è possibile non inviare in cartaceo le fatture....
io non utilizzo la fatturazione elettronica, bensì mi avvalgo solo 
dell'invio via e-mail della fattura cartacea. Infatti come avevo dià 
spiegato nel pmio post precedente vi è differenza fra fattura elettronica e 
cartacea, infatti proprio la CM 45 del 19/10/05 detta tale modalità.
Grazie per la tua diponibilità

 Grazie per la tua diponibilità
il problema però si pone anche per l'invio di fatture stampate
effettivamente da terzi: pensiamo al postel. Non è che le poste
possano stampare ed apporre poi fisicamente la marca - e questo non
ricade nelle fatture emesse in nome e per conto di...-
quindi dovrebbe essere così anche per l'invio pdf.
Per analogia per la fatturazione elettronica si è definito valido il
medesimo meccanismo.
non ho sottomano la 45/e: ma l'invio semplice del pdf via email
permette di non inviare la cartacea? e in caso di controlli cosa
vince? l'esemplare dell'emittente o quello del ricevente? la tenuta
della corrispondenza come viene accertata?
scusa ma sono cose che mi interessano...
grazie
ciao

  la tenuta
della corrispondenza come viene accertata?
assolutamente nei modi normali, poichè la fattura cartadea, deve essere 
stampata dalla ricevente (a meno che a sua volta egli non abbia optato per 
l'archiviazione elettronica)
Grazie per il dibattito
Ciao
***************************************izio di documentazione tributaria
Agenzia delle Entrate
DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO
Circolare del 19/10/2005 n. 45
Oggetto:
Decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52 - attuazione della
direttiva 2001/115/CE che semplifica ed armonizza le modalita' di
fatturazione in materia di IVA
Sintesi:
La circolare fornisce chiarimenti, in ordine alle novita' introdotte dal
decreto legislativo n. 52/2004 con il quale e' stata recepita in Italia la
direttiva 2001/115/CE in tema di armonizzazione e semplificazione degli
obblighi di fatturazione in materia di fatturazione in materia di imposta
sul valore aggiunto.
In particolare la circolare illustra un quadro completo delle
semplificazioni e delle nuove regole, approfondendo e fornendo chiarimenti
relativamente alle procedure da seguire per rendere integralmente
elettronico il flusso, la gestione e la conservazione delle fatture IVA.
Testo:
INDICE
1. PREMESSA 3
2. MODIFICA DELLA DISCIPLINA IVA RELATIVA ALLA FATTURAZIONE 3
2.1.Operazioni da documentare con fattura 3
2.2. Soggetti obbligati ad emettere la fattura 3
2.2.1 Reverse charge e autofattura 3
2.2.2 Emissione della fattura da parte del cliente o di un terzo
3
2.2.2.1 Operazioni straordinarie 3
2.3. Contenuto della fattura 3
2.3.1 Elementi fondamentali 3
2.3.2. Elementi eventuali 3
2.3.3. Indicazioni aggiuntive 3
2.4. Emissione della fattura 3
2.4.1. Fatturazione immediata 3
2.4.2. Fatturazione differita 3
2.4.3. Momento di emissione della fattura 3
2.5. Modalita' di emissione della fattura 3
2.5.1 Fattura cartacea 3
2.5.2. Fattura elettronica 3
2.5.2.1. Riferimento temporale e firma elettronica qualificata 3
2.5.2.2. Electronic data interchange - EDI 3
2.6. Invio della fattura 3
2.6.1. Fattura inviata elettronicamente 3
2.6.2. Fattura inviata con mezzi tradizionali 3
2.7. Annotazione delle fatture 3
2.7.1. Fatture di vendita 3
2.7.2. Fatture di acquisto 3
2.7.3. Altri documenti 3
3. OBBLIGHI DI CONSERVAZIONE DEI REGISTRI E DEI DOCUMENTI 3
3.1. Conservazione elettronica 3
3.1.1. Conservazione delle fatture emesse in formato
elettronico 3
3.1.2. Conservazione delle fatture consegnate o spedite in formato
analogico 3
3.2. Localizzazione della conservazione 3
4. CONTROLLO DEI DOCUMENTI CONSERVATI ELETTRONICAMENTE 3
4.1. Poteri e limiti di cui all'articolo 52 del dPR n. 633 del 1972 3
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Servizio di documentazione tributaria
Circolare del 19/10/2005 n. 45
4.1.1. Articolo 52 del dPR n. 633 del 1972 3
4.1.2. Articolo 55 del dPR n. 633 del 1972 3
Allegato: DECRETO LEGISLATIVO 20 FEBBRAIO 2004, N. 52 3
1. PREMESSA
Il decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52 (di seguito decreto),
adottato in esecuzione della legge delega 3 febbraio 2003, n. 14 e
pubblicato nel supplemento ordinario n. 30 alla Gazzetta Ufficiale n. 49 del
28 febbraio 2004, ha recepito nell'ordinamento italiano le disposizioni
contenute nella direttiva del Consiglio dell'Unione europea n. 2001/115/CE
del 20 dicembre 2001 (di seguito direttiva), che nel modificare la VI
direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, disciplina la semplificazione,
modernizzazione e armonizzazione delle modalita' di fatturazione previste in
materia di imposta sul valore aggiunto.
Le disposizioni in argomento si inseriscono nel quadro evolutivo delle
opportunita' offerte dalle nuove tecnologie disponibili. Lo sviluppo del
settore informatico ha indotto il legislatore comunitario a dettare regole
comuni in merito all'utilizzo della fattura elettronica e alla sua
conservazione, anche al fine di salvaguardare l'esigenza di controllo delle
Amministrazioni dei Paesi membri.
Per realizzare questo processo di modernizzazione e armonizzazione, la
direttiva e' intervenuta ad integrare le disposizioni vigenti prevedendo:
- in linea generale, le indicazioni da apporre sulla fattura;
- in particolare, per quanto attiene alla fatturazione tramite
strumenti elettronici, alle modalita' di emissione e di
conservazione.
In sede di recepimento della direttiva, il legislatore nazionale ha
disposto l'integrale sostituzione delle norme che disciplinano la
fatturazione (articolo 21 del dPR 26 ottobre 1972, n. 633) senza peraltro
alterare, per ragioni di sistematicita' e di coordinamento normativo, la
previgente struttura del dPR 633 del 1972.
L'articolo 1 del decreto ha sostituito l'articolo 21 del dPR n. 633
del 1972, integrando la disciplina concernente:
- il soggetto obbligato all'emissione della fattura (articolo
21, c. 1);
- il contenuto della fattura (articolo 21, c. 2);
- il momento di emissione della fattura (articolo 21, c. 1 e 4);
- le modalita' di emissione della fattura (articolo 21, c. 3 e
4);
- l'emissione dell'autofattura nei casi previsti dalla norma
(articolo 21, comma 5).
In particolare, sono state recepite le novita' della direttiva
concernenti:
- la possibilita' di emettere la fattura elettronica e di
trasmettere la fattura anche tramite strumenti informatici;
- la possibilita' di emettere fattura, in forma cartacea o
elettronica, da parte di un cliente o di un terzo, anche se
residenti in un Paese con il quale non esistono strumenti
giuridici che disciplinano la reciproca assistenza;
- gli elementi obbligatori da indicare nella fattura;
- la possibilita' di emettere, nei confronti di uno stesso
cliente, un'unica fattura per cessioni o prestazioni distinte
effettuate nello stesso giorno;
- l'obbligo di annotare in fattura che la stessa e' compilata
dal cliente, ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un
terzo.
Il decreto in commento ha, inoltre, armonizzato il testo
dell'articolo 21 con le disposizioni ad esso collegate.
Cosi', ad esempio, il nuovo testo dell'art. 21, comma 6, prevede, tra
le indicazioni obbligatorie, anche il riferimento alle operazioni soggette
al regime del "margine" (decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito
con modificazioni nella legge 22 marzo 1995, n. 85) e a quelle delle agenzie
di viaggio e turismo (articolo 74-ter del dPR n. 633 del 1972). Inoltre, per
ragioni tecniche, il termine "non imponibili" (riferito alle cessioni di
beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale) e'
stato sostituito con il termine "non soggette". La sostituzione e' coerente
con la terminologia adottata dal legislatore nazionale che intende per "non
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Servizio di documentazione tributaria
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soggette" le operazioni escluse dal campo di applicazione dell'imposta per
mancanza del requisito della territorialita' (articolo 7, u.c., del dPR n.
633 del 1972), pur restando l'obbligo degli altri adempimenti previsti dalla
legge IVA (fatturazione, registrazione, riporto nella dichiarazione annuale
IVA).
Non sono stati, invece, effettuati interventi modificativi
relativamente alle previsioni contenute nella direttiva sugli obblighi di
fatturazione degli acconti e delle variazioni (articolo 2, paragrafi 2 e 5),
in quanto gia' disciplinati dalla normativa vigente, rispettivamente dagli
articoli 6 e 26 del dPR n. 633 del 1972.
Il decreto, infine, ha apportato modifiche agli articoli 39 e 52 del
dPR n. 633 del 1972 concernenti rispettivamente "la tenuta e conservazione
dei registri e dei documenti" e gli "accessi, ispezioni e verifiche". In
particolare, l'intervento piu' rilevante consiste nell'aver previsto la
possibilita' di conservare le fatture in forma elettronica in un Paese
estero con il quale esistono strumenti giuridici che disciplinano la
reciproca assistenza.
Si osserva, tra l'altro, che per effetto della nuova stesura, i commi
dell'articolo 21 hanno perso la numerazione ordinale (primo, secondo, ...) e
seguono attualmente quella cardinale (comma 1, comma 2, ...).
2. MODIFICA DELLA DISCIPLINA IVA RELATIVA ALLA FATTURAZIONE
Nel sistema dell'IVA e' previsto l'obbligo di documentare le cessioni
di beni o le prestazioni di servizi mediante l'emissione della fattura.
Tuttavia, posto che la norma comunitaria consente agli Stati membri di
ritenere ugualmente validi documenti equivalenti alla fattura, il
legislatore nazionale ha ritenuto che le operazioni possano essere
certificate anche mediante un documento che assume la forma di "nota, conto,
parcella e simili", purche' contenga tutti gli elementi propri della 
fattura.
2.1.Operazioni da documentare con fattura
L'articolo 21 del dPR n. 633 del 1972 dispone l'obbligo di
documentare mediante fattura le operazioni "imponibili", ossia, ai sensi
dell'articolo 1 del medesimo decreto, le "cessioni di beni e le prestazioni
di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o
nell'esercizio di arti e professioni" e le "importazioni da chiunque
effettuate".
Il menzionato articolo 21 prevede l'obbligo di emettere fattura anche
per le operazioni, elencate nel comma 6, che, pur non prevedendo l'addebito
dell'imposta, sono comunque rilevanti ai fini IVA. In tal caso, in luogo
dell'aliquota e dell'imposta, occorre annotare in fattura che trattasi di
"operazione non soggetta, non imponibile, esente, ovvero assoggettata al
regime del margine", riportando altresi' gli estremi delle norme di
riferimento.
Devono essere ugualmente documentate con fattura le cessioni non
imponibili di beni che si trovano all'interno di un deposito IVA (articolo
50-bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427), fatte salve le ipotesi
in cui il cedente ed il cessionario siano entrambi soggetti non residenti,
non identificati ai fini IVA nel territorio dello Stato ovvero con stabile
organizzazione in Italia che non interviene materialmente nell'operazione.
In tale circostanza, infatti, e' richiesto solo l'invio al depositario di un
documento commerciale che attesti l'avvenuta transazione.
2.2. Soggetti obbligati ad emettere la fattura
I contribuenti che pongono in essere operazioni rilevanti ai fini
dell'imposta sul valore aggiunto nel territorio dello Stato hanno l'obbligo
di emettere la fattura, fatte salve le deroghe espressamente previste dalle
norme vigenti (cfr ad esempio, articoli 22, 34 e 36-bis del dPR n. 633 del
1972).
La fattura deve essere rilasciata anche dai soggetti non residenti
che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi nello Stato, sia
nell'ipotesi in cui si avvalgono di una stabile organizzazione sia quando
operano mediante rappresentante fiscale sia, infine, quando si sono
identificati direttamente.
Esistono, tuttavia, dei casi in cui l'obbligo di emettere fattura e'
posto a carico di soggetti diversi dal cedente o prestatore.
2.2.1 Reverse charge e autofattura
L'obbligo di emettere la fattura si trasferisce, a volte, in capo al
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soggetto cessionario o committente se soggetto passivo d'imposta.
E' il caso ad esempio delle cessioni e delle prestazioni effettuate
da soggetti non residenti, che non si siano identificati direttamente e che
non abbiano nominato un rappresentante fiscale, per le quali, per effetto
delle disposizioni di cui all'articolo 17, terzo comma, del dPR n. 633 del
1972, si applica il meccanismo con cui il soggetto d'imposta, che acquista
il bene o il servizio nell'esercizio d'impresa, arte o professione, in
aggiunta all'obbligo di emettere fattura, assume la figura di debitore
d'imposta nei riguardi dell'Erario, in luogo del soggetto che ha posto in
essere l'operazione (c.d. reverse charge).
Ne consegue che il cessionario/committente adempie agli obblighi
formali e sostanziali previsti dalla disciplina IVA ed e' responsabile delle
eventuali violazioni commesse. Occorre evidenziare, tuttavia, che
nell'ipotesi in cui il cessionario non agisca come soggetto passivo
d'imposta nazionale, il cedente resta debitore d'imposta e pertanto deve
nominare un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente e assolvere
agli obblighi di fatturazione.
Nelle ipotesi di acquisti da agricoltori esonerati (articolo 34 del
dPR n. 633 del 1972), invece, il cessionario ha esclusivamente l'obbligo di
autofatturarsi e di annotare il documento a norma dell'art. 25 del dPR n.
633 del 1972 poiche', a differenza dell'ipotesi precedente, non assume la
figura di debitore d'imposta.
2.2.2 Emissione della fattura da parte del cliente o di un terzo
Atteso che la pratica di affidare a terzi l'incarico di emettere
fattura (outsourcing) e' invalsa da tempo in diversi paesi della Comunita'
europea, il legislatore comunitario ha ritenuto opportuno disporne la
regolamentazione.
Le relative disposizioni della direttiva sono state recepite nel
decreto laddove si prevede la facolta' per il cedente del bene o prestatore
del servizio, "ferma restando la sua responsabilita'", di far emettere la
fattura "dal cessionario o dal committente, ovvero, per suo conto, da un
terzo" (articolo 21, c. 1, primo periodo).
In tal caso, la fattura deve contenere l'indicazione che la stessa e'
"compilata dal cliente, ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un
terzo" (articolo 21, c. 2, lettera h.
La novellata norma precisa, altresi', che il cedente/prestatore
continua ad essere responsabile delle violazioni, connesse all'emissione
della fattura.
L'articolo 21, come innovato dal decreto in commento, dispone inoltre
che laddove il cliente o terzo incaricato risieda in un Paese con il quale
non siano in vigore strumenti per la reciproca assistenza in materia IVA, il
cedente/prestatore e' tenuto a comunicare, in via preventiva,
all'Amministrazione finanziaria il possesso di alcuni requisiti, a garanzia
della propria affidabilita'.
In particolare, l'articolo 1 del Provvedimento del direttore dell'Agenzia
delle Entrate del 09 dicembre 2004 stabilisce che il cedente/prestatore:
Q deve avere iniziato l'attivita' da almeno cinque anni;
Q non deve aver ricevuto, nel corso dei cinque anni precedenti, atti
impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali IVA.
Il primo dei predetti elementi testimonia la stabilita' dell'attivita'
nel tempo, il secondo l'affidabilita' del soggetto interessato.
I cinque anni, da intendersi come anni solari, decorrono dalla data
di attribuzione della partita IVA.
Per jviolazioni sostanziali' s'intendono "le omissioni e gli errori
che incidono sulla determinazione e sul pagamento del tributo, violazioni
rilevabili cioe' sia in sede di liquidazione dell'imposta dovuta in base
alla dichiarazione prodotta che in sede di rettifica della stessa" (cfr.
circolare 17 maggio 2000, n. 98).
A titolo esemplificativo, si considerano senza dubbio atti impositivi
gli avvisi di accertamento, compresi quelli parziali, di cui all'articolo
54, quinto comma, del dPR n. 633 del 1972, nonche' gli atti di contestazione
ed avvisi di irrogazione sanzioni di cui agli articoli 16 e 17 del D.Lgs. 18
dicembre 1997, n. 472.
Non rientrano nella categoria degli atti impositivi l'avviso di
liquidazione, l'ingiunzione e il ruolo derivanti dalla mera liquidazione e
riscossione del tributo e degli accessori.
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Circolare del 19/10/2005 n. 45
Le modalita' di compilazione, i contenuti e le procedure di invio
telematico della comunicazione preventiva sono state definite con il
provvedimento del Direttore dell'Agenzia 9 dicembre 2004, ai sensi
dell'articolo 3 del decreto.
Le disposizioni in materia di outsourcing (esternalizzazione del
processo di emissione di fatture) si applicano anche ai soggetti non
residenti che operano nel territorio nazionale mediante una stabile
organizzazione, un rappresentante fiscale ovvero che si sono identificati
direttamente. Il soggetto passivo "nazionale" indicato nell'articolo 21, c.
1, infatti, e' colui che opera nel "territorio nazionale".
Prima della emanazione del decreto, in via amministrativa era stata
affermata la possibilita' di conferire l'incarico di emettere fattura ad un
terzo (cfr. risoluzioni 30 luglio 1990, n. 450217, 28 luglio 1992, n.
445707; 6 giugno 1994, n. 1186; 5 agosto 1994, 2605; 29 maggio 1998, n. 50;
12 febbraio 1999, n. 24; 7 maggio 1999, n. 75; 4 dicembre 2001, n. 202).
Anche in assenza di espressa previsione normativa, si ritiene che il
cedente o prestatore debba autorizzare preventivamente il cliente o il terzo
all'emissione della fattura e che entrambe le parti diano il consenso alle
procedure di emissione da adottare. L'esigenza di dialogo tra le due parti
discende, altresi', dalla necessita' di comunicare gli elementi
caratterizzanti l'operazione da fatturare e di rispettare l'obbligo di
numerazione progressiva della fattura.
Tra l'altro, nell'ipotesi di emissione della fattura da parte del
cliente ovvero di un terzo non incaricato della gestione della contabilita',
la fattura emessa deve essere inviata al cedente o prestatore, oppure al
soggetto depositario delle scritture contabili da lui stesso indicato,
affinche' siano posti in essere gli ulteriori obblighi di registrazione del
documento, di liquidazione e di versamento dell'imposta dovuta.
2.2.2.1 Operazioni straordinarie
Qualora il contribuente sia stato interessato da una operazione
straordinaria e voglia affidare l'incarico della fatturazione ad un soggetto
residente in un Paese con il quale non esistono rapporti di reciproca
assistenza in materia di IVA, i requisiti di affidabilita' di cui
all'articolo 21, comma 1,del dPR n. 633 del 1972 vanno verificati con
riferimento ai soggetti stessi che hanno partecipato all'operazione
straordinaria.
Conferimento d'azienda
La sussistenza dei richiamati requisiti (inizio dell'attivita' da
almeno cinque anni e assenza nei cinque anni precedenti di atti impositivi e
contestazione di violazioni) deve essere separatamente accertata in capo al
conferente ed al conferitario.
Ciascuna delle due entita', infatti, potra' avvalersi della
possibilita' di affidare l'incarico della fatturazione ad un soggetto
residente in un Paese con il quale non esistono rapporti di reciproca
assistenza in materia di IVA una volta verificato il rispetto dei due
requisiti richiesti dalla norma.
Ne consegue che, se la conferitaria e' una societa' di nuova
costituzione, non potra' avvalersi della facolta' prevista dalla
disposizione in commento prima del decorso di cinque anni.
Lo stesso dicasi per i conferimenti in regime di neutralita', essendo
irrilevante, ai fini di cui trattasi, il disposto dell'articolo 5, comma 8,
primo periodo della VI direttiva CEE secondo cui, ai fini IVA, il
cessionario (o conferitario) dell'azienda "continua la persona del cedente";
invero, la continuita' attiene agli elementi e alle operazioni relative
all'azienda e non anche ai requisiti soggettivi di affidabilita'.
Fusione
Fusione per incorporazione o fusione propria in una societa' di nuova
costituzione o preesistente.
L'immedesimazione soggettiva conseguente alle operazioni di fusione ed
il principio di neutralita' ad esse applicabile fanno si' che i requisiti
soggettivi posseduti dalle societa' partecipanti all'operazione debbano
riferirsi all'incorporante o alla societa' risultante dalla fusione.
Il riscontro dell'esistenza dei suddetti requisiti di affidabilita' di
cui all'articolo 21, comma 1, del dPR n. 633 del 1972 deve effettuarsi e
verificarsi, congiuntamente, in capo a tutte le societa' partecipanti
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all'operazione.
Scissione
La scissione si connota come fenomeno di suddivisione, in regime di
neutralita', di un medesimo soggetto.
Pertanto, nelle operazioni di scissione parziale o totale in societa'
beneficiarie neocostituite, alla scissa e/o alle beneficiarie saranno
attribuibili i requisiti soggettivi propri della societa' scissa. In altre
parole, tali societa' saranno considerate "affidabili" se la scissa aveva
iniziato l'attivita' da almeno cinque anni e non aveva ricevuto, nel corso
degli ultimi cinque anni, atti impositivi o di contestazione di violazioni
sostanziali IVA.
Qualora le operazioni coinvolgano beneficiarie preesistenti, la
verifica dei requisiti in capo ad esse deve tener conto anche del loro
particolare status. Pertanto, la sussistenza dei due requisiti richiesti
deve essere verificata in capo a tutti i soggetti partecipanti
all'operazione.
2.3. Contenuto della fattura
Il legislatore comunitario, al fine di armonizzare il contenuto dei
documenti volti a certificare le operazioni rilevanti ai fini IVA,
nell'ottica della crescente internazionalizzazione delle economie e dello
sviluppo del commercio elettronico, ha definito il contenuto minimo
obbligatorio della fattura. La direttiva ha dato, inoltre, facolta' agli
Stati membri di ampliare l'elenco degli elementi da indicare in fattura, in
ogni caso salvaguardando il principio della proporzionalita' degli obblighi
imposti al soggetto passivo nazionale rispetto agli altri operatori
comunitari.
Tanto premesso, nella riscrittura dell'articolo 21 il decreto ha
integrato l'elenco degli elementi obbligatori della fattura. Si esaminano di
seguito i commi 2 e 3 del citato articolo.
2.3.1 Elementi fondamentali
Ai sensi dell'articolo 21, comma 2, dPR n. 633 del 1972, come
modificato dal decreto, la fattura deve essere datata e numerata
progressivamente "per ciascun anno solare" e non per tutto il periodo di
vita dell'impresa. La progressione numerica delle fatture iva per anno
solare deve essere rispettata anche dalle imprese con esercizio sociale non
coincidente con l'anno solare.
Resta salva la possibilita' di utilizzare piu' serie di numerazione
(in presenza, ad esempio, di differenti centri di fatturazione, diversi
prodotti, diverse sedi, ...), purche' siano rispettati gli obblighi di
registrazione. La numerazione progressiva deve essere rispettata anche
quando la fattura non e' emessa direttamente dal soggetto passivo ma, per
suo conto, dal proprio cliente o da un terzo.
La fattura deve, inoltre, contenere:
a) tutti gli elementi necessari per identificare i soggetti tra i quali
e' intervenuta l'operazione, i dati del "rappresentante fiscale",
qualora sia parte dell'operazione (indicazione non prevista nel
previgente articolo 21), nonche' l'ubicazione della stabile
organizzazione per i soggetti non residenti e la partita IVA del
"cedente o prestatore". Il riferimento al "cedente o prestatore" e'
coerente con la previsione che il "soggetto emittente" possa essere il
cliente o un terzo (elemento innovato);
b) tutti gli elementi identificativi del bene o della prestazione ossia
la natura, la qualita' e la quantita' (elemento immutato);
c) l'ammontare dei corrispettivi e degli altri importi che partecipano
alla determinazione della base imponibile, compreso il "valore normale"
dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui
all'articolo 15, n. 2, del dPR n. 633 del 1972 soggetti ad aliquota
piu' elevata (ossia il prezzo o il corrispettivo normalmente praticato
per i beni e servizi similari che, nel momento e nel luogo in cui
l'operazione viene effettuata, si trovano nel medesimo stadio di
commercializzazione e le cui parti contraenti sono tra loro in
condizioni di libera concorrenza) (elemento immutato);
d) il valore normale, ossia il prezzo di mercato, degli altri beni
ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono, che non concorrono a
formare la base imponibile (elemento immutato);
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e) l'aliquota, l'imposta e l'imponibile, arrotondati al centesimo di
euro (elemento innovato);
f) il numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente
del servizio, quando sia debitore d'imposta in luogo del cedente, con
l'indicazione della relativa norma di riferimento (o quella comunitaria
o quella nazionale) (reverse charge); (elemento nuovo). Analoga
annotazione si ritiene che debba essere effettuata da parte degli
operatori che, in applicazione di particolari disposizioni normative,
sono tenuti ad emettere "autofattura" (art. 34, comma 6 del dPR n. 633
del 1972);
g) per le cessioni tra Paesi membri di mezzi di trasporto nuovi (di cui
all'articolo 38, comma 4, del d.l. n. 331 del 1993) occorre indicare
nella fattura la data della prima immatricolazione o iscrizione in
pubblici registri ed il numero dei chilometri percorsi, delle ore
navigate o delle ore volate..
h) l'annotazione che la fattura e' stata compilata da parte del cliente
o, per conto del cedente o prestatore, da parte di un terzo, ogni volta
che si verifichi tale circostanza (elemento nuovo).
L'articolo 21 in commento non prevede l'obbligo di sottoscrivere la
fattura. Tuttavia, qualora sia emessa una fattura elettronica, i requisiti
di autenticita' dell'origine ed integrita' del contenuto devono essere
garantiti anche mediante l'apposizione della firma elettronica qualificata
(cfr successivo prg. 2.5.2.).
2.3.2. Elementi eventuali
L'articolo 21, comma 3, dispone, inoltre, che nel caso in cui le
operazioni da certificare siano soggette ad aliquote diverse, le
informazioni concernenti la natura, qualita', e quantita' (comma 2, lettera
b, i corrispettivi e gli altri dati necessari per determinare la base
imponibile (comma 2, lettera c, nonche' l'imponibile e l'imposta (comma 2,
lettera e, devono essere indicati separatamente, ossia distinti per ciascuna
aliquota applicabile (elemento immutato).
Il medesimo comma 3 prevede che la fattura possa essere compilata
anche in lingua straniera e gli importi indicati in qualsiasi valuta,
purche' l'imposta sia indicata in euro e che, a richiesta
dell'Amministrazione finanziaria, si assicuri la traduzione in lingua
nazionale (elemento innovato). Tale disposizione completa quanto gia'
previsto dalla lettera e) del comma 2, ove viene stabilito che
l'arrotondamento degli importi indicati in fattura va effettuato al
centesimo di euro.
Il successivo comma 4, dell'articolo 21 prevede che nella fattura
c.d. "differita", ossia emessa in un momento diverso da quello della
consegna o spedizione del bene, occorre riportare anche gli estremi del
documento (di trasporto o altro documento idoneo ad individuare gli autori
dell'operazione) da cui risulta l'operazione stessa (elemento immutato).
Da ultimo l'articolo 21, comma 6, prevede che la fattura emessa per
certificare le operazioni non soggette, non imponibili, esenti, assoggettate
al regime del margine, deve indicare la natura dell'operazione ed il
relativo riferimento normativo (elemento innovato).
2.3.3. Indicazioni aggiuntive
Sono, in ogni caso, fatte salve le indicazioni aggiuntive, previste
da altre disposizioni in materia IVA con riguardo ad ipotesi particolari,
quali ad esempio:
- il numero di identificazione attribuito dallo Stato estero al
soggetto acquirente (numero di partita IVA preceduto dal codice
dello Stato membro), richiesto nel caso di cessione
intracomunitaria non imponibile o di prestazione intracomunitaria
non soggetta (articolo 44 del d.l. n. 331 del 1993);
- gli estremi della dichiarazione d'intento in caso di cessioni ad
esportatori abituali (articolo 8, comma 1, lettera c), del dPR n.
633 del 1972);
- gli estremi della fattura relativa al trasporto dei beni da
evidenziare sulla fattura separata emessa dagli autotrasportatori
per certificare le operazioni accessorie (cio' al fine di
usufruire dell'agevolazione della fatturazione differita e
dell'annotazione e pagamento dell'imposta nel trimestre solare
successivo a quello dell'emissione) (cfr. ris. 12 luglio 1974, n.
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501976 e circ. 13 agosto 1996, n. 198/E).
Si ricorda, infine, che ai sensi dell'articolo 2250 del codice civile
le societa' iscritte nel registro delle imprese hanno l'obbligo di indicare:
- l'ufficio del registro delle imprese presso il quale e' registrata
la societa';
- il numero di iscrizione al registro;
- per le societa' di capitali, il capitale sociale;
- per le societa' a responsabilita' limitata, l'indicazione
dell'eventuale unico socio;
- l'eventuale stato di liquidazione della societa'.
2.4. Emissione della fattura
2.4.1. Fatturazione immediata
Ai sensi dell'articolo 21, comma 4, del dPR n. 633 del 1972, "la
fattura e' emessa al momento dell'effettuazione dell'operazione determinata
a norma dell'articolo 6".
In particolare, ai sensi del menzionato articolo 6, occorre
distinguere tra:
- cessioni di beni immobili, che si considerano effettuate al momento
della stipulazione dell'atto;
- cessione di beni mobili, per cui rileva il momento della consegna o
spedizione dei beni;
- prestazioni di servizi, per cui rileva il momento del pagamento del
corrispettivo.
Tuttavia, qualora antecedentemente al verificarsi degli eventi appena
evidenziati e' pagato, in tutto o in parte, il corrispettivo, l'operazione,
per la somma corrisposta, si considera effettuata e sorge l'obbligo di
emettere la fattura.
Atteso che il momento in cui l'operazione si considera effettuata
coincide, altresi', con il momento in cui l'imposta diviene esigibile,
occorre adempiere agli ulteriori obblighi ad essa connessi (ossia alla
registrazione della fattura e alla liquidazione ed al pagamento
dell'eventuale imposta ...). I medesimi obblighi sorgono anche quando,
antecedentemente alla cessione del bene o alla prestazione del servizio, e'
emessa comunque la fattura.
2.4.2. Fatturazione differita
La norma individua una serie di eccezioni alle disposizioni generali
sopra enunciate, che tengono conto della particolare natura e delle
modalita' di effettuazione dell'operazione posta in essere ovvero dei
soggetti coinvolti (cessioni periodiche, somministrazioni, consumo
personale, ...).
In particolare, lo stesso articolo 21, comma 4, con riguardo alle
cessioni di beni, dispone che, qualora la "consegna o spedizione risulti da
documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti
tra i quali si realizza l'operazione (...), la fattura e' emessa entro il
giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione e
contiene anche l'indicazione della data e del numero dei documenti stessi",
ossia permette l'emissione della c.d. "fattura differita".
Il documento di trasporto deve avere le caratteristiche enunciate dal
dPR 14 agosto 1996, n. 472.
In presenza dei sopra citati documenti e' consentito emettere
un'unica fattura riepilogativa di tutte le cessioni effettuate nel corso del
mese nei confronti dello stesso cliente.
Un'ulteriore deroga all'obbligo di emissione immediata della fattura
e' contenuta nell'ultimo periodo dell'articolo 21, comma 4, laddove e'
previsto che il cessionario il quale, a sua volta, effettui un'operazione di
cessione puo' emettere fattura entro il mese successivo a quello di consegna
o spedizione del bene, qualora la cessione a terzi sia dal medesimo attuata
per il tramite del proprio cedente (c.d. "cessione triangolare interna"). Il
differimento opera ogni qual volta il bene, acquistato dal cessionario e
ceduto ad un terzo, venga trasferito, per disposizione del cessionario,
direttamente al terzo acquirente a cura del primo cedente.
La norma previgente limitava tale facolta', concessa solo in
relazione a motivate esigenze e previa autorizzazione ministeriale,
rinviando ad un decreto del Ministro delle finanze per la definizione delle
modalita' di tenuta e conservazione delle predette fatture.
Il nuovo testo dell'articolo 21, che ha eliminato il riferimento
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all'autorizzazione preventiva, non prevede il rinvio al decreto
ministeriale. Invero, gia' la circolare 22 dicembre 1998, n. 288, nel
fornire istruzioni in materia di fatturazione differita, aveva riconosciuto
in linea generale e senza necessita' di specifiche istanze, la possibilita'
di avvalersi della procedura in commento, nel rispetto di determinate
condizioni (cfr risoluzione 7 marzo 2002, n. 78).
Si ricorda, inoltre, che la fatturazione differita non e' ammessa per
le operazioni tra il primo cedente ed il primo cessionario, che devono
essere documentate, pertanto, nei termini ordinari.
2.4.3. Momento di emissione della fattura
L'articolo 21, comma 1, ultimo periodo, dispone che "la fattura si ha
per emessa all'atto della sua consegna o spedizione all'altra parte ovvero
all'atto della sua trasmissione per via elettronica".
Con disposizione innovativa si prevede, accanto alle tradizionali
modalita' di invio della fattura (tramite consegna o spedizione), anche la
"trasmissione per via elettronica".
La trasmissione elettronica, quindi, viene indicata come un'ulteriore
modalita' di emissione delle fatture, di cui e' possibile avvalersi solo in
caso di preventivo accordo tra le parti, posto che il cessionario o
committente deve essere in possesso degli strumenti tecnici idonei alla
ricezione del documento.
La fattura (sia analogica che elettronica) spedita o consegnata nei
modi tradizionali si considera emessa, rispettivamente, al momento della
spedizione o della consegna.
Nell'ipotesi in cui l'incarico di emettere fattura sia affidato al
cliente, destinatario del documento, l'emissione della fattura coincide con
la sua compilazione, posto che viene a mancare una effettiva spedizione e/o
trasmissione del documento redatto. Qualora, invece, l'incarico sia affidato
ad un terzo, il momento di emissione coincide con quello della spedizione
e/o trasmissione da parte del terzo al cliente.
La fattura elettronica inoltrata per via telematica si ha per emessa
nel momento della sua trasmissione, ossia nel momento in cui il documento
informatico e' trasmesso per via elettronica al destinatario (vedi
successivo paragrafo 2.6.1.).
Peraltro, l'emissione della fattura puo' coincidere con il momento in
cui la fattura elettronica e' messa a disposizione del destinatario al quale
venga inviato un semplice messaggio (e-mail) contenente un protocollo di
comunicazione ed un link di collegamento al server ove la fattura e'
reperibile. In tal modo il destinatario, collegandosi al sito, puo'
effettuare in qualsiasi momento il download della fattura, ossia scaricare
il documento elettronico. In ogni caso, occorre che il ricevente sia nelle
condizioni di leggere il documento cosi' come messo a disposizione nel
server e, pertanto, e' assolutamente indispensabile il preventivo accordo
tra le parti.
2.5. Modalita' di emissione della fattura
Di norma, ciascuna operazione rilevante ai fini IVA e' certificata
mediante un distinto documento. Tuttavia, l'articolo 21, comma 3, come
modificato dal decreto, prevede la possibilita' di certificare mediante
un'unica fattura "riepilogativa", le diverse operazioni compiute nello
stesso giorno nei confronti del medesimo cliente. Prima di tale innovativa
disposizione, la facolta' di emettere fattura riepilogativa era concessa
solo per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risultava da
documento di trasporto o altro documento idoneo ad identificare le parti
dell'operazione (articolo 21, comma 4).
Anche la fattura riepilogativa puo' essere emessa in forma cartacea
ovvero elettronica.
2.5.1 Fattura cartacea
La fattura in formato cartaceo e' compilata in duplice esemplare, di
cui uno deve essere consegnato o spedito all'altra parte.
L'articolo 21, comma 5, tuttavia, prevede che la fattura sia emessa
in unico esemplare nell'ipotesi di applicazione dell'IVA con il sistema del
"reverse-charge" di cui all'articolo 17, terzo comma, del dPR n. 633, ossia
quando l'obbligo di emettere fattura e' posto a carico del cessionario o
committente o, per suo conto, di un terzo.
Anche la fattura in formato cartaceo puo' essere creata attraverso
uno strumento informatico; tuttavia, a differenza della fattura elettronica,
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le parti dell'operazione hanno l'obbligo di materializzare il documento
informatico su un supporto cartaceo, che costituisce, in questo caso,
l'originale della fattura. In tale evenienza, la materializzazione si rende
necessaria in quanto il documento e' carente dei requisiti (riferimento
temporale e firma elettronica qualificata) che caratterizzano la fattura
elettronica, garantendone la data certa e l'immodificabilita' del contenuto.
2.5.2. Fattura elettronica
La novita' piu' rilevante prevista dal decreto consiste nella
possibilita' di emettere la fattura elettronica.
A tale proposito, si fa presente che con il D.M. 23 gennaio 2004 (di
seguito D.M.) sono state definite le modalita' di assolvimento degli
obblighi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione
su diversi tipi di supporto.
Per fattura elettronica s'intende il documento informatico,
predisposto in forma elettronica, secondo specifiche modalita' che
garantiscono l'integrita' dei dati contenuti e l'attribuzione univoca del
documento al soggetto emittente, senza necessita' di provvedere alla stampa
su supporto cartaceo.
Piu' precisamente, l'emittente deve assicurare:
- l'attestazione della data;
- l'autenticita' dell'origine;
- l'integrita' del contenuto.
Tali requisiti sono rispettivamente garantiti mediante l'apposizione
su ciascuna fattura, ovvero sul lotto delle fatture destinate ad un unico
soggetto, "del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata
dell'emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica (...)"
(articolo 21, comma 3, quinto periodo, del dPR n. 633 del 1972).
2.5.2.1. Riferimento temporale e firma elettronica qualificata
Il riferimento temporale consiste in una informazione associata ad
uno o piu' documenti informatici che attesta la data e l'ora di formazione
della fattura elettronica. Qualora l'informazione sia perfezionata
contemporaneamente per piu' documenti associati questi ultimi sono
contraddistinti dal medesimo riferimento temporale.
La firma elettronica qualificata e' una "firma elettronica",
consistente ne "l'insieme dei dati in forma elettronica, allegati oppure
connessi tramite associazione logica ad altri dati elettronici, utilizzati
come metodo di autenticazione informatica, (omissis...) ottenuta attraverso
una procedura informatica che garantisce la connessione univoca al
firmatario e la sua univoca autenticazione informatica, creata con mezzi sui
quali il firmatario puo' conservare un controllo esclusivo e collegata ai
dati ai quali si riferisce in modo da consentire di rilevare se i dati
stessi siano stati successivamente modificati"; essa deve essere, altresi',
"basata su un certificato qualificato e realizzata mediante un dispositivo
sicuro per la creazione della firma, quale l'apparato strumentale usato per
la creazione della firma elettronica". Il "certificato qualificato",
peraltro, non e' che un "certificato elettronico conforme ai requisiti di
cui all'allegato I della direttiva 1999/93/CE, rilasciato da certificatori
che rispondono ai requisiti di cui all'allegato II della medesima direttiva"
(definizioni contenute nel capo I, sezione I, articolo 1, comma 1, lettere
q), r) ed f) del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82 - Codice
dell'Amministrazione Digitale - le cui disposizioni entreranno in vigore a
decorrere dal 1 gennaio 2006).
Il requisito di autenticita' ed integrita' della fattura e'
garantito, pertanto, dalla sottoscrizione elettronica, ossia
dall'apposizione della "firma elettronica qualificata".
La fattura elettronica, cosi' redatta, inoltre, "ha l'efficacia
prevista dall'articolo 2702 del codice civile", (cfr articolo 21, comma 2,
del d.lgs. n. 82 del 2005), ossia "fa piena prova, fino a querela di falso,
della provenienza delle dichiarazioni da chi l'ha sottoscritta, se colui
contro il quale la scrittura e' prodotta ne riconosce la sottoscrizione,
ovvero se questa e' legalmente considerata come riconosciuta". L'utilizzo
del dispositivo di firma si presume riconducibile al titolare, salvo che sia
data prova contraria (cfr articolo 21, comma 2 del menzionato d. lgs. n 82).
Qualora il cedente o prestatore abbia incaricato il proprio cliente o
un terzo di emettere per suo conto la fattura, occorre che l'origine e
l'integrita' del documento elettronico siano garantiti dal soggetto
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emittente il quale e' tenuto ad apporre sia il riferimento temporale sia la
propria firma elettronica qualificata.
Al riguardo occorre tener conto degli accordi intervenuti tra il
cedente/prestatore ed il cliente/terzo, a seconda che questi prevedano
l'invio del documento finale gia' redatto oppure il semplice flusso di dati
da aggregare per la compilazione del documento finale. Nel primo caso
l'emittente e' sempre il cedente/prestatore che deve pertanto apporre la
propria firma elettronica. Nel secondo, invece, emittente e' il soggetto
terzo, che provvede ad aggregare i dati e, quindi, a generare il documento e
che, di conseguenza, dovra' apporre la propria firma elettronica. In ogni
caso, occorre annotare in fattura che la stessa e' stata compilata dal
cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, dal terzo (articolo 21,
comma 2, lettera h),del dPR n. 633 del 1972).
2.5.2.2. Electronic data interchange - EDI
In base all'articolo 21, l'autenticita' dell'origine e l'integrita'
del contenuto del documento informatico possono essere garantiti mediante
l'utilizzo di particolari sistemi di trasmissione elettronica di dati (EDI -
Electronic Data Interchange).
L'EDI e' un sistema di trasmissione dati caratterizzato,
principalmente, dallo scambio diretto di messaggi commerciali tra sistemi
informativi, a mezzo di reti di telecomunicazioni nazionali ed
internazionali.
Le parti dovranno attenersi all'"Accordo" predisposto dalla
Commissione Europea con il quale e' stato definito un modello di base
contrattuale, contenente alcune linee guida da rispettare, in modo da
migliorare il quadro giuridico e fornire un approccio uniforme per la
risoluzione dei problemi giuridici (cfr Raccomandazione della Commissione Ce
n. 94/820/Ce del 19 ottobre 1994). In particolare, nel richiamato documento
e' chiarito che l'EDI e' un sistema di trasmissione che si basa sull'impiego
di messaggi strutturati e codificati secondo una norma concordata: essi
possono essere elaborati dal computer automaticamente e senza ambiguita'.
L'accordo tipo prevede, inoltre, che siano esplicitamente enunciate
le procedure e misure di sicurezza riguardanti la verifica dell'origine, la
verifica dell'integrita' e il non disconoscimento dell'origine e del
ricevimento nonche' la riservatezza dei messaggi EDI.
2.6. Invio della fattura
2.6.1. Fattura inviata elettronicamente
Come chiarito in precedenza, l'emissione della fattura coincide con
la consegna o spedizione (fattura analogica) ovvero con la sua trasmissione
per via elettronica (fattura elettronica).
Per trasmissione elettronica si intende l'invio della fattura
mediante l'utilizzo di procedure informatizzate (quali il sistema di
trasmissione EDI, la posta elettronica, il telefax, via modem) per le quali
sia stato preventivamente acquisito il consenso del destinatario. La norma
non detta disposizioni in ordine alla formazione dell'accordo tra le parti,
lasciando, in tal modo, ampia liberta' contrattuale; pertanto, deve
ritenersi ammissibile anche un accordo che autorizzi la trasmissione
elettronica delle fatture per un determinato periodo di tempo, ovvero a
tempo indeterminato fino a revoca.
La trasmissione della fattura puo' essere demandata ad un
terzo-outsourcer, sulla base di specifici accordi, intervenuti tra il
cedente ed il terzo e, quindi, tra il terzo ed il cessionario; il terzo si
impegna a ricevere le fatture per conto del destinatario e, di seguito, a
mettere a disposizione di quest'ultimo il documento in formato elettronico o
analogico. In tal caso, l'accordo tra le parti alla trasmissione elettronica
puo' essere desunto, indirettamente, dal tipo di incarico conferito da
ciascuna delle parti al terzo-outsourcer.
La trasmissione elettronica e' la forma ordinaria di invio della
fattura emessa in formato elettronico. In tal caso, l'integrita',
l'immodificabilita', la provenienza e l'autenticita' del contenuto della
fattura, trasmessa per via elettronica, e' garantita dall'esistenza del
riferimento temporale e della firma elettronica qualificata nonche'
dall'assenza di macroistruzioni e codici eseguibili.
Le "macroistruzioni" sono comandi interni che, al verificarsi di
determinati eventi, possono generare automaticamente modifiche o variazioni
dei dati contenuti nel documento.
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Occorre che, all'interno del documento informatico non siano inserite
"macroistruzioni" che permettano, ad esempio, l'aggiornamento automatico
della data dello stesso; cio' al fine di impedire che, all'atto di apertura
o della visualizzazione del documento, si verifichi un aggiornamento
automatico dei dati che, per espressa previsione normativa, devono restare
immutati.
I "codici eseguibili" sono "istruzioni, non sempre visibili
all'utente, che consentono all'elaboratore di modificare il contenuto del
documento informatico". Esistono, infatti documenti o file cosiddetti
"eseguibili" che, se opportunamente programmati, possono cambiare il
contenuto informativo.
L'articolo 21, comma 3, prevede la possibilita' di trasmettere, per
via elettronica, al medesimo destinatario, piu' fatture elettroniche
raccolte in un unico lotto. In tal caso, il riferimento temporale e la firma
elettronica qualificata dell'emittente devono essere apposti sul lotto e non
su ogni singola fattura. Peraltro, la norma permette di inserire una sola
volta le informazioni comuni (come, ad esempio, le generalita'
dell'emittente e del ricevente, la partita IVA, la residenza o il domicilio,
la data di emissione, l'annotazione che la fattura e' compilata dal cliente
o da un terzo per conto del cedente), purche' per ogni fattura sia possibile
accedere alla generalita' delle informazioni.
Nel caso di impiego dei sistemi EDI, l'autenticita' e l'integrita'
del documento informatico devono essere garantiti in conformita' alla
predetta Raccomandazione della Commissione europea 19 ottobre 1994, n.
94/820/CE.
E' opportuno precisare che sia le fatture in formato cartaceo sia
quelle in formato elettronico possono essere spedite/trasmesse tramite posta
elettronica o altri mezzi elettronici.
Nel primo caso, cioe' per le fatture in formato cartaceo, la posta
elettronica e' un mezzo di spedizione della fattura, cosicche' risulta
indispensabile, per chi la riceve, la sua "materializzazione" su un
documento cartaceo, nonche' la sostanziale corrispondenza di contenuto tra
l'esemplare dell'emittente e quello del ricevente e tra le annotazioni nei
registri IVA di entrambi gli operatori; non e', invece, obbligatorio che la
fattura sia resa immodificabile mediante la firma elettronica qualificata e
il riferimento temporale.
Nel secondo caso (fattura elettronica), la posta elettronica
costituisce un sistema di trasmissione della fattura elettronica (per il
quale e' necessario il consenso del destinatario), pertanto non e' richiesta
la stampa della fattura su supporto cartaceo, ma il documento deve essere
reso immodificabile mediante la firma elettronica qualificata ed il
riferimento temporale.
Con riguardo alla modalita' di trasmissione per via telematica della
fattura
formato cartaceo e elettronico occorre considerare se vi sia l'esigenza o
meno in capo all'emittente di una ricevuta di invio e di una ricevuta di
consegna. Pertanto, nell'ipotesi in cui non sia richiesta alcuna ricevuta si
deve far riferimento alle disposizioni contenute nell'articolo 45, comma 2,
del dlgs. n. 82 del 2005, il quale dispone che "il documento informatico
trasmesso per via telematica si intende spedito dal mittente se inviato al
proprio gestore, e si intende consegnato al destinatario se reso disponibile
all'indirizzo elettronico da questi dichiarato, nella casella di posta
elettronica del destinatario messa a disposizione dal gestore".
In caso contrario, l'articolo 48 del medesimo decreto prevede che "
la trasmissione telematica di comunicazioni che necessitano di una ricevuta
di invio e di una ricevuta di consegna avviene mediante la posta elettronica
certificata ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio
2005, n. 68 (...omissis...) ed equivale, nei casi consentiti dalla legge,
alla notificazione per mezzo della posta". Peraltro, "la data e l'ora di
trasmissione e di ricezione di un documento informatico trasmesso mediante
posta elettronica certificata sono opponibili ai terzi se conformi alle
disposizioni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio
2005, n. 68, ed alle relative regole tecniche." e se la fattura elettronica
soddisfa i requisiti di documento informatico di cui all'articolo 3 del 
D.M..
Si fa presente che, anteriormente all'entrata in vigore del decreto,
sia la prassi amministrativa consolidata (cfr ris. 19 luglio 1988, n.
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571134, ris. 30 luglio 1990, n. 450217, circ. 23 febbraio 1994, n. 13/E,
ris. 5 agosto 1994, n. 2605, ris. 28 maggio 1997, n. 132/E, ris. 29 maggio
1998, n. 50, circ. 17 maggio 2000, n. 98, ris. 4 luglio 2001, n. 107, ris. 4
dicembre 2001, n. 202) sia la normativa speciale (articolo 7, comma 3, del
decreto ministeriale 30 luglio 1999, n. 340 concernente le provvigioni
corrisposte dalle agenzie di viaggio e turismo agli intermediari)
consentivano l'utilizzo degli strumenti informatici per l'invio delle
fatture.
2.6.2. Fattura inviata con mezzi tradizionali
La fattura, creata in forma cartacea o elettronica, puo' essere
consegnata o spedita nei modi tradizionali in forma cartacea. La spedizione
o la consegna costituiscono le modalita' di invio ordinario per quanto
concerne la fattura cartacea, mentre puo' costituire una forma alternativa
di invio per la fattura in formato elettronico. Ad esempio, la fattura
creata in forma elettronica puo' essere spedita o consegnata in forma
cartacea allorquando manca il consenso del destinatario alla trasmissione
elettronica. In tale caso, trattasi pur sempre di una fattura elettronica in
quanto dotata del riferimento temporale e della firma elettronica
qualificata.
L'invio della fattura mediante un qualsiasi strumento elettronico
(es. via e-mail), senza il consenso del cliente, non da' luogo ad una
trasmissione elettronica, bensi' ad una consegna o spedizione della stessa
mediante strumenti elettronici. Ne consegue che la fattura e' elettronica
solo per l'emittente, se ovviamente emessa in tale formato, mentre e' sempre
cartacea per il ricevente, secondo una distinzione che rileva, come si dira'
in seguito, ai fini della disciplina della conservazione.
Lo stesso avviene nel caso di utilizzo di fax tradizionali, cioe' non
connessi a strumenti informatici, atteso che la fattura, sia elettronica che
cartacea, deve essere riprodotta su carta per l'invio ed il soggetto
destinatario la riceve mediante stampa su supporto cartaceo (cfr risoluzione
n. 107 del 2001).
2.7. Annotazione delle fatture
E' noto che ai fini dell'IVA e' prevista la tenuta di appositi
registri contabili, nei quali annotare cronologicamente le operazioni
rilevanti. Tali registri si affiancano a quelli previsti da altre
disposizioni normative, quali, ad esempio, libro giornale, libro paga, libro
matricola, scritture ausiliarie, registro di carico e scarico di magazzino.
2.7.1. Fatture di vendita
L'articolo 23 del dPR n. 633 del 1972 dispone che il contribuente
deve annotare entro quindici giorni dalla data di emissione della fattura
(ossia dalla data di consegna, spedizione o trasmissione), su apposito
registro, le fatture emesse, relative a tutte le operazioni attive
(imponibili, non imponibili ed esenti) nonche' le autofatture (concernenti
le operazioni internazionali e l'autoconsumo), in ordine progressivo sulla
base della data di emissione.
Le fatture "differite" (cfr paragrafo 2.4.2) devono essere
registrate, invece, entro il quindicesimo giorno del mese successivo a
quello della consegna o spedizione dei beni.
Tanto premesso, si ricorda che l'articolo 1 del DM 11 agosto 1975
prevede che "le registrazioni di cui agli articoli 23, 24, 25 e 39 secondo
comma, del dPR 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, qualora
il contribuente utilizzi direttamente macchine elettrocontabili ovvero si
avvalga, per la elaborazione dei dati, dei centri elettrocontabili gestiti
da terzi, possono essere eseguite entro sessanta giorni dalla data di
effettuazione delle operazioni, fermo restando l'obbligo di tener conto,
nelle varie dichiarazioni previste dagli artt. 27 e seguenti del citato dPR
n. 633, di tutte le operazioni soggette a registrazione nel periodo cui le
dichiarazioni si riferiscono" (cfr risoluzione n. 132 del 1997).
Ne consegue che, anche le fatture elettroniche possono essere
registrate nei registri informatici (articolo 3 del D.M.), entro sessanta
giorni dall'effettuazione dell'operazione, ferma restando la ricomprensione
delle stesse fatture nella liquidazione relativa alla data di effettuazione
dell'operazione.
Resta inteso che, anche nel caso in cui si proceda alla
memorizzazione informatica di una fattura elettronica, la registrazione deve
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avvenire secondo il disposto dell'articolo 23.
2.7.2. Fatture di acquisto
Ai sensi dell'articolo 25 del dPR n. 633 del 1972 "il contribuente
deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali
relative ai beni e servizi acquistati o importati (...), e deve annotarle in
apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla
dichiarazione annuale, nella quale e' esercitato il diritto alla detrazione
della relativa imposta", che, ai sensi dell'articolo 19 del medesimo dPR,
puo' essere esercitato "(...) al piu' tardi con la dichiarazione relativa al
secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione e' sorto
ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del medesimo".
Cosi' come le fatture di vendita elettroniche, anche le fatture
elettroniche di acquisto possono essere memorizzate su idoneo supporto
informatico. In tal caso, non essendo possibile apporre il numero
progressivo di registrazione sulle singole fatture ricevute, stante la
"staticita' ed immodificabilita'" del documento elettronico, l'esigenza di
individuare con facilita' la fattura elettronica dovra' trovare necessaria
soluzione nell'ambito del sistema di contabilita', attraverso l'associazione
informatica della fattura ai dati annotati nell'apposito registro IVA.
Cosi' come chiarito con riguardo alle fatture di vendita, anche la
registrazione delle fatture di acquisto, operata mediante memorizzazione
informatica, deve rispettare le disposizioni dell'articolo 25, secondo
comma, in base al quale dalla registrazione devono risultare la data della
fattura, il numero progressivo, la ditta, denominazione o ragione sociale
del cedente o del prestatore (o il nome e cognome se non si tratta di
imprese, societa' o enti), l'ammontare imponibile e l'ammontare 
dell'imposta.
Le fatture elettroniche che certificano acquisti di merce da un
operatore intracomunitario devono essere integrate, ai sensi dell'articolo
46 del d.l. n. 331 del 1993, con l'indicazione del controvalore in euro del
corrispettivo e degli altri elementi che concorrono a formare la base
imponibile dell'operazione, se espressi in valuta estera, nonche'
dell'ammontare dell'imposta, calcolata secondo l'aliquota dei beni o servizi
acquistati.
Posto che la fattura ricevuta non puo' essere in alcun modo
modificata, l'acquirente deve predisporre un altro documento in cui annotare
sia i dati necessari per l'integrazione sia gli estremi della fattura estera
(cfr circolare 23 febbraio 1994, n. 13/E). Detto documento, se emesso in
forma elettronica, e' allegato alla fattura originaria e reso immodificabile
mediante l'apposizione del riferimento temporale e della firma elettronica
qualificata. Qualora, invece, il documento integrativo sia redatto su
supporto cartaceo, si rende necessario materializzare la fattura estera, per
conservarla congiuntamente al menzionato documento, ovvero, in alternativa,
convertire il documento integrativo analogico in formato elettronico.
2.7.3. Altri documenti
Accanto alla fattura esistono numerosi altri documenti che, a loro
volta, possono essere emessi o annotati in formato cartaceo o elettronico.
Cosi', ad esempio, possono essere redatte ed inviate in formato
elettronico:
. la dichiarazione d'intento di cui all'articolo 8, comma 2,
del dPR n. 633 del 1972, prevista a carico degli esportatori
abituali che intendano effettuare acquisti senza applicazione
dell'imposta;
. la dichiarazione rilasciata dal cliente che richiede
l'applicazione dell'aliquota agevolata per l'acquisto della
prima casa da imprese costruttrici ed assimilate, per acquisti
destinati alla ristrutturazione edilizia o per acquisti
destinati a soggetti disabili;
. le note di variazione di cui all'articolo 26 del dPR n. 633
del 1972, a prescindere dal fatto che il documento originale
sia stato emesso in formato elettronico o analogico.
Ai sensi dell'articolo 2, comma 2, del D.M., le disposizioni
contenute nel D.M. medesimo non si applicano "alle scritture e ai documenti
rilevati ai fini delle disposizioni tributarie nel settore doganale, delle
accise e delle imposte di consumo di competenza dell'Agenzia delle dogane".
Non e' consentita pertanto l'emissione e la conservazione in formato
elettronico delle bollette all'importazione ed all'esportazione su cui viene
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apposto il visto doganale e dei documenti di accompagnamento (DAA, DAS)
necessari per la circolazione dei beni soggetti ed assoggettati ad accisa
(articolo 6, comma 3, ed articolo 12, comma 1, del decreto legislativo 26
ottobre 1995, n. 504) e della dichiarazione annuale di consumo. Tuttavia,
conformemente a quanto sostenuto dalla Agenzia delle Dogane nella circolare
25 gennaio 2005 n. 5, i documenti emessi nei confronti della clientela per
l'addebito dei corrispettivi, comprensivi delle imposte di consumo e delle
accise, emessi o pervenuti in qualunque formato, non rientrano
nell'esclusione prevista dall'articolo 2, comma 2 del D.M. e, pertanto, non
sussistono motivi ostativi alla loro conservazione secondo le regole ivi
previste.
3. OBBLIGHI DI CONSERVAZIONE DEI REGISTRI E DEI DOCUMENTI
L'articolo 2 del decreto ha apportato consistenti modifiche anche
all'articolo 39 del dPR n. 633 del 1972, concernente "la tenuta e la
conservazione dei registri e dei documenti".
Al riguardo si osserva che il menzionato articolo 39, ultimo comma
dispone che "i registri,(...) le fatture, (...) devono essere conservati a
norma dell'art. 22 del dPR 29 settembre 1973, n. 600".
Il citato articolo 22, a sua volta, al secondo comma, prevede che "Le
scritture contabili obbligatorie (...) devono essere conservate fino a
quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente
periodo d'imposta, anche oltre il termine stabilito dall'articolo 2220 del
codice civile o da altre leggi tributarie (...)" (termine che per le
scritture contabili indicate all'articolo 2214 del c.c. e' fissato in 10
anni dalla data dell'ultima registrazione), mentre al successivo quarto
comma dispone che "Fino allo stesso termine di cui al precedente comma
devono essere conservati ordinatamente, per ciascun affare, gli originali
delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle
lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse".
L'articolo 2220 del codice civile prevede che le scritture ed i
documenti conservati "sotto forma di registrazioni su supporti di immagini"
devono essere, in qualsiasi momento, resi leggibili con mezzi messi a
disposizione dal soggetto che utilizza gli stessi supporti di conservazione.
Tanto premesso, al terzo comma del citato articolo 39 sono stati
aggiunti i seguenti periodi: "le fatture elettroniche trasmesse o ricevute
in forma elettronica sono archiviate nella stessa forma. Le fatture
elettroniche consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea possono
essere archiviate in forma elettronica. Il luogo di archiviazione delle
stesse puo' essere situato in un altro Stato, a condizione che con lo stesso
esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Il
soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio dello Stato
assicura, per finalita' di controllo, l'accesso automatizzato all'archivio e
che tutti i documenti ed i dati in esso contenuti, ivi compresi i
certificati destinati a garantire l'autenticita' dell'origine e l'integrita'
delle fatture emesse in formato elettronico, di cui all'art. 21, comma 3,
siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico".
Per i contribuenti che non optano per la conservazione elettronica dei
documenti fiscali, di seguito commentata, e che si avvalgono di sistemi
meccanografici, sono confermate le disposizioni di cui all'articolo 7, comma
4-ter, del decreto legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito con
modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 (cosi' come modificato
dall'articolo 3, comma 4, della legge 21 novembre 2000, n. 342) secondo le
quali " (...) a tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro
contabile con sistemi meccanografici e' considerata regolare in difetto di
trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi
all'esercizio per il quale non siano scaduti i termini per la presentazione
delle relative dichiarazioni annuali, allorquando, anche in sede di
controlli ed ispezioni, gli stessi risultino aggiornati sugli appositi
supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta
avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza". (cfr. circ. 27
ottobre 1994, n. 181; ris. 28 maggio 1997, n. 132; circ. 18 giugno 2001, n.
59).
3.1. Conservazione elettronica
3.1.1. Conservazione delle fatture emesse in formato elettronico
L'articolo 3 del D.M. disciplina gli obblighi da osservare per i
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documenti informatici rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie.
Il comma 1 ne prevede la forma, le modalita' di emissione e di
memorizzazione, rinviando all'articolo 6 la disciplina della esibizione.
Inoltre, l'articolo 3, comma 2, nel disciplinare il processo di
conservazione di tali documenti, rimanda al procedimento indicato
all'articolo 3 della deliberazione AIPA del 13 dicembre 2001, n. 42,
sostituita dalla piu' recente deliberazione del 19 febbraio 2004, n. 11 del
Centro Nazionale per l'Informatica nella Pubblica Amministrazione (di
seguito delibera CNIPA).
Dalla lettura congiunta delle richiamate deliberazioni si evince che
i termini "memorizzazione", "archiviazione" e "conservazione" hanno
significati tra loro differenti.
In particolare:
la memorizzazione e' il "processo di trasposizione su un qualsiasi
idoneo supporto, attraverso un processo di elaborazione, di documenti
analogici o informatici, ..." (articolo 1, comma 1, lettera f) della
delibera CNIPA);
l'archiviazione elettronica e' il "processo di memorizzazione, su un
qualsiasi idoneo supporto, di documenti informatici, anche sottoscritti,
(...), univocamente identificati mediante un codice di riferimento,
antecedente all'eventuale processo di conservazione" (articolo 1, comma 1,
lettera g) della delibera CNIPA); l'archiviazione elettronica non e'
obbligatoria ma eventuale e antecedente alla procedura di conservazione. Da'
luogo ad una procedura libera non tipizzata, ossia non soggetta a
particolari modalita' operative;
la conservazione di documenti informatici e' il processo che
presuppone la memorizzazione, su supporti ottici o altri idonei supporti,
dei documenti ed eventualmente anche delle loro impronte e che termina con
la sottoscrizione elettronica e l'apposizione della marca temporale
sull'insieme dei documenti o su un'evidenza informatica (ossia una sequenza
di bit oggetto di elaborazione informatica) contenente l'impronta o le
impronte dei documenti o di insiemi di essi (articolo 3, comma 2, del D.M.).
In base alle suddette definizioni il processo di conservazione
differisce da quello di archiviazione sia dal punto di vista tecnico sia per
le garanzie, civilistiche e tributarie, che offre. Il processo di
conservazione, a differenza di quello di archiviazione, consente la tenuta
nel tempo dei documenti e delle scritture contabili, circostanza essenziale
a fini probatori, di opponibilita' ai terzi e ai fini del controllo.
Tanto premesso, si ritiene che, anche se il legislatore all'articolo
39 del dPR n. 633 del 1972 ha parlato di "archiviazione" delle fatture
elettroniche, ha inteso riferirsi alla "conservazione" delle stesse, ossia
alla trasposizione dei documenti informatici su supporti ottici o su
qualsiasi supporto idoneo a garantirne la conservazione nel tempo.
Le scritture obbligatorie tenute in formato elettronico devono essere
conservate per il medesimo periodo prescritto dalle disposizioni civili e
fiscali di cui all'articolo 22 del dPR 600 del 1973 e all'articolo 2220 del
codice civile, ossia per dieci anni dalla data dell'ultima registrazione
relativa al periodo d'imposta in considerazione.
L'articolo 3, comma 2, ultimo periodo del D.M. stabilisce che "il
processo di conservazione e' effettuato con cadenza almeno quindicinale per
le fatture (...)".
Si ritiene che il processo di conservazione delle fatture
elettroniche debba essere operato entro i quindici giorni dal
ricevimento/emissione delle stesse, cosi' come previsto dall'articolo 3,
comma 2, ultimo periodo del D.M.,. fermi restando i termini per
l'assolvimento degli obblighi di registrazione previsti dagli articoli 23 e
25 del dPR n. 633 del 1972.
Resta inteso che la conservazione puo', a discrezione del
contribuente, avere luogo anche ad intervalli piu' ravvicinati.
L'obbligo di conservazione elettronica dei documenti informatici deve
essere anticipato rispetto alla cadenza stabilita dalla norma, nell'ipotesi
in cui siano in corso controlli ed ispezioni da parte degli organi
competenti (cfr successivo prg. 4.2.1).
Quando l'incarico di emettere le fatture e' stato affidato al cliente
o a un terzo, l'obbligo di conservazione del documento grava sia sul
fornitore (come fattura attiva) che sul destinatario (come fattura passiva),
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posto che non e' possibile la conservazione solo da parte del soggetto
incaricato della emissione del documento (cfr articolo 22, comma 3, lettera
d) della Direttiva CEE 77/388)
Il documento elettronico puo' essere gestito dal ricevente con un
programma informatico diverso da quello utilizzato per la sua redazione,
purche' i dati e le risultanze contabili originarie restino inalterate.
Nell'ipotesi di fattura inviata in formato crittografato, e' ammessa la sua
conservazione esclusivamente nel formato "in chiaro".
Resta fermo che il processo di conservazione delle fatture
elettroniche (emesse con l'apposizione del riferimento temporale e della
firma elettronica qualificata) si perfeziona con la sottoscrizione
elettronica e l'apposizione della marca temporale sull'insieme dei 
documenti.
3.1.2. Conservazione delle fatture consegnate o spedite in formato analogico
La fattura elettronica trasmessa e ricevuta in forma elettronica deve
essere conservata nella stessa forma.
La fattura emessa in forma elettronica, ma consegnata o spedita in
formato cartaceo, con i mezzi tradizionali o mediante strumenti elettronici
(ad esempio e-mail), puo' essere conservata in formato elettronico o, in
alternativa, secondo le modalita' tradizionali, su supporto cartaceo. Tanto
si desume dal dato testuale dell'articolo 39 del dPR n. 633 del 1972,
secondo cui le "fatture elettroniche consegnate o spedite in copia sotto
forma cartacea possono essere archiviate in forma elettronica".
E' necessario, tuttavia, correlare detta previsione con l'obbligo di
operare la conservazione elettronica per "tipologie di documenti" ai sensi
del D.M., cosi' che, prescelta una determinata modalita' di conservazione
(sia essa analogica o elettronica) in relazione ad un periodo d'imposta, la
stessa deve essere adottata per tutti i documenti rientranti nella medesima
categoria, anche in presenza di modalita' alternative di conservazione
previste dalla norma.
La fattura elettronica, ricevuta in forma cartacea, come anticipato,
puo' essere conservata secondo le procedure previste per la conservazione
elettronica dei documenti analogici di cui all'articolo 4 D.M. o, in
alternativa, secondo le modalita' tradizionali (su supporto cartaceo).
L'obbligo della conservazione omogenea per tipologie di documenti grava
anche sul destinatario della fattura. Cio' comporta, ad esempio, che se
quest'ultimo ha prestato il consenso per la ricezione elettronica delle
fatture emesse da alcuni fornitori, dovra' conservare in formato elettronico
tutte le fatture di acquisto, anche quelle ricevute in forma cartacea,
secondo la procedura di conservazione di cui al menzionato articolo 4 del
D.M.
Il contribuente che non abbia dato il consenso alla ricezione
elettronica delle fatture, infine, puo' scegliere di convertire le fatture
cartacee in documenti elettronici anche in un momento successivo, ossia fino
a quando ne sussiste l'obbligo di conservazione civilistica (10 anni ex
articolo 2214 del c.c.).
Quanto sopra rileva anche quando l'emittente emette la fattura in
formato analogico. In tale circostanza, infatti, egli deve registrare e
conservare la fattura secondo le modalita' tradizionali, sempre che non
decida di convertire il documento analogico in documento informatico e
procedere alla conservazione elettronica (cfr articolo 4, comma 1 del D.M.).
Si precisa, infine, che il documento cartaceo deve obbligatoriamente
essere conservato fino al perfezionamento del processo di conservazione
elettronica, al termine del quale, quindi, si potra' procedere alla
distruzione del documento analogico.
3.2. Localizzazione della conservazione
L'articolo 39 del dPR n. 633 del 1972, come modificato, prevede
attualmente la possibilita' di conservare le fatture elettroniche in uno
Stato diverso da quello del soggetto emittente. Al riguardo l'articolo 39
detta talune condizioni:
- tra i due Paesi deve esistere uno strumento giuridico di reciproca
assistenza per quanto concerne le imposte indirette;
- il soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio
nazionale, deve assicurare l'accesso automatizzato all'archivio, con
ogni mezzo, in qualsiasi momento e dalla sua sede;
- il soggetto passivo deve assicurare l'integrita' dei dati e la loro
leggibilita' durante tutto il periodo di conservazione ai sensi del DM
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23 gennaio 2004;
- il soggetto passivo deve garantire che tutti i documenti e i dati
contenuti nell'archivio elettronico, compresi i certificati destinati
a garantire l'autenticita' dell'origine e l'integrita' delle fatture
emesse in formato elettronico, siano stampabili e trasferibili su
altro supporto informatico.
Ai fini della comunicazione del luogo di conservazione delle fatture,
anche se fuori dal territorio dello Stato, devono essere utilizzati i
modelli di comunicazione AA7 e AA9, nel rispetto dei termini previsti
dall'articolo 35 del dPR n. 633 del 1972.
In particolare, per quanto riguarda le modalita' di compilazione del
quadro riservato all'indicazione dei soggetti depositari e dei luoghi di
conservazione delle scritture contabili - quadro E del modello AA7/7
(soggetti diversi da persona fisica) quadro F del modello AA9/7 (imprese
individuali e lavoratori autonomi) - devono essere indicati:
. nel campo INDIRIZZO, la citta' estera e l'indirizzo completo del numero
civico e del codice di avviamento postale per le localita' ove esso e'
previsto;
. nel campo COMUNE, la dizione dello Stato estero;
. nel campo PROVINCIA, la sigla EE;
. nel campo TIPO COMUNICAZIONE: barrare la casella "A" per comunicare il
nuovo luogo di conservazione ovvero la casella "C" per indicare la
cessazione del luogo di conservazione in precedenza indicato;
. il campo CODICE FISCALE non deve essere compilato.
4. CONTROLLO DEI DOCUMENTI CONSERVATI ELETTRONICAMENTE
L'attivita' di controllo rilevante ai fini dell'imposta sul valore
aggiunto e' esercitata avvalendosi dei poteri di cui agli articoli 51 e 52
del dPR n. 633 del 1972.
Fermo restando quanto disposto dalla normativa e dai documenti di
prassi amministrativa in materia di controllo dei documenti in forma
cartacea, si evidenzia che la modifica apportata dall'articolo 2 del decreto
all'articolo 39, terzo comma ed all'articolo 52, quarto comma del dPR n. 633
del 1972, produce rilevanti riflessi in materia di accertamenti e controlli.
L'articolo 52 del dPR n. 633 del 1972, rubricato "Accessi, ispezioni
e verifiche", al quarto comma prevede che "l'ispezione documentale si
estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la
cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali
in cui l'accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite
apparecchiature informatiche installate in detti locali." L'ultimo periodo
della citata disposizione e' stato introdotto alla luce della riconosciuta
facolta' di emettere e conservare la fattura e gli altri documenti (libri,
registri, scritture) in formato elettronico.
Per apparecchiature informatiche istallate nei locali in cui e'
eseguito l'accesso, l'ispezione o la verifica, deve intendersi qualunque
tipo di strumento/dispositivo che consenta agli organi di controllo
dell'Amministrazione finanziaria l'ispezione documentale di cui all'articolo
52 del dPR n. 633 del 1972.
Nel caso in cui i documenti, i libri, i registri e le scritture siano
stati redatti e conservati in formato elettronico, mutano le modalita'
tecniche di acquisizione e di analisi dei documenti contabili oggetto del
controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria. Le attribuzioni dei
poteri degli uffici, cosi' come le garanzie del contribuente, restano,
invece, sostanzialmente invariati.
Nel caso in cui i libri e i registri siano tenuti con sistemi
meccanografici, il contribuente sottoposto a verifica deve eseguire la
stampa dei dati in essi registrati alla presenza degli organi competenti.
Come gia' chiarito (cfr prg. 3.1.1), in caso di controllo, i libri e
registri tenuti sotto forma di documenti informatici, devono essere resi
statici ed immodificabili, dall'inizio dell'anno sino alla data
dell'ispezione, mediante la conservazione elettronica, a nulla rilevando
l'eventuale stampa degli stessi su supporto cartaceo.
4.1. Poteri e limiti di cui all'articolo 52 del dPR n. 633 del 1972
L'introduzione della fattura elettronica e della conservazione della
stessa, cosi' come dei libri, registri, scritture contabili, in forma
elettronica, produce effetti specifici in materia di ispezioni documentali
di cui all'articolo 52 del dPR n. 633 del 1972 e conseguentemente in materia
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di accertamento ai sensi dell'articolo 55 del medesimo decreto.
4.1.1. Articolo 52 del dPR n. 633 del 1972
Come premesso, la disposizione recata dall'articolo 52, quarto comma,
del dPR n. 633 del 1972 (applicabile, per espresso richiamo contenuto
nell'articolo 33 del dPR n. 600 del 1973, anche alle imposte sui redditi)
prevede che l'ispezione documentale da parte degli uffici si estende, oltre
che a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei
locali in cui l'accesso viene eseguito, anche a quelli comunque accessibili
per mezzo di apparecchiature elettroniche installate in detti locali,
compresi quelli la cui tenuta e conservazione non e' obbligatoria.
Per effetto del disposto di cui all'articolo 6, comma 2 del DM 23
gennaio 2004, l'esibizione del documento puo' avvenire anche per via
telematica, secondo le modalita' che dovranno essere stabilite con
provvedimenti dei direttori delle competenti Agenzie fiscali.
Secondo il disposto di cui al quinto comma del citato articolo 52 del
dPR n. 633 del 1972, il contribuente non puo' avvalersi ai fini
dell'accertamento, in sede amministrativa o contenziosa, dei libri, delle
scritture e dei documenti dei quali abbia rifiutato l'esibizione in sede di
controllo.
La norma qualifica come "rifiuto di esibizione" anche la dichiarazione
di non possedere tali libri, scritture e documenti ovvero la sottrazione
degli stessi all'ispezione.
Tale disposizione vale, evidentemente, anche nel caso in cui i sopra
citati documenti e scritture siano tenuti in forma elettronica e qualora il
contribuente dichiari di non possederli o li sottragga all'ispezione o,
ancora, non renda possibile l'accesso ai dati (ad esempio, nel caso in cui
non abbia installato delle apparecchiature elettroniche, non riveli i codici
di accesso agli archivi elettronici ovvero abbia apposto delle protezioni
hardware come ad esempio un lucchetto fisico).
A tal proposito si precisa che, qualora il sistema informativo sia
protetto da password ed il contribuente non consenta l'accesso ai dati in
esso memorizzati, per l'apertura dello stesso, gli organi di controllo
dell'Amministrazione devono richiedere l'autorizzazione al Procuratore della
Repubblica.
Infine, l'articolo 52, decimo comma, del dPR. 633 del 1972 prevede
l'obbligo per il contribuente che abbia affidato a terzi la tenuta della
contabilita' di esibire un'attestazione dalla quale si evidenzi la
designazione del terzo depositario della stessa. L'obbligo sussiste anche
nel caso in cui il terzo tenga la contabilita' in formato elettronico. Il
terzo, in particolare, deve consentire l'ispezione documentale e, laddove si
sia stabilito di conservare i documenti contabili in forma elettronica, deve
dotarsi di apparecchiature elettroniche idonee.
Se l'attestazione non viene esibita o se il terzo si oppone
all'ispezione, rifiuta o volontariamente pone in essere delle azioni volte
ad impedire l'ispezione documentale, si applica la disposizione di cui
all'articolo 52, quinto comma, del dPR n. 633 del 1972, cosi' che la
documentazione non puo' essere utilizzata a favore del contribuente ai fini
dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa.
4.1.2. Articolo 55 del dPR n. 633 del 1972
Ai sensi dell'articolo 55, secondo comma, numero 1 del dPR n. 633 del
1972, "quando risulta, attraverso il verbale di ispezione redatto ai sensi
dell'art. 52, che il contribuente non ha tenuto, ha rifiutato di esibire o
ha comunque sottratto all'ispezione i registri previsti dal presente decreto
e le altre scritture contabili obbligatorie a norma del primo comma
dell'articolo 2214 del Codice civile, e delle leggi in materia di imposte
sui redditi, o anche soltanto alcuni di tali registri", l'ufficio e'
legittimato ad attivare l'accertamento induttivo. La disposizione si applica
anche ai documenti ed alle scritture redatti e conservati in formato
elettronico.
Deve infine intendersi estesa anche alle fatture emesse in formato
elettronico la disposizione di cui al medesimo articolo 55, secondo comma,
n. 2, che legittima il ricorso all'accertamento induttivo qualora risulti
dal verbale di ispezione che il contribuente non ha emesso fatture per una
parte rilevante delle operazioni effettuate, ovvero non ha conservato, ha
rifiutato di esibire o comunque ha sottratto all'ispezione tutte o una parte
delle fatture emesse.
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Allegato: DECRETO LEGISLATIVO 20 FEBBRAIO 2004, N. 52
Decreto Legislativo del 20/02/2004 n. 52
Titolo del provvedimento:
Attuazione della direttiva 2001/115/CE che semplifica ed armonizza le
modalita' di fatturazione in materia di IVA.
(Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 49 del 28/02/2004 - supplemento
ordinario)
Preambolo
Preambolo.
Testo: in vigore dal 29/02/2004
IL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA
Visti gli articoli 76 e 87 della Costituzione;
Vista la legge 3 febbraio 2003, n. 14, ed, in particolare l'art. 1,
comma 1, e l'allegato A;
Vista la direttiva 2001/115/CE del consiglio, del 20 dicembre 2001,
che modifica la direttiva 77/388/CEE del consiglio, del 17 maggio 1977, al
fine di semplificare, modernizzare e armonizzare le modalita' di
fatturazione previste in materia di imposta sul valore aggiunto;
Vista la direttiva 2003/93/CE del consiglio, del 7 ottobre 2003, che
modifica la direttiva 77/799/CEE del consiglio, del 19 dicembre 1977,
relativa alla reciproca assistenza fra le autorita' competenti degli Stati
membri nel settore delle imposte dirette e indirette;
Visto il regolamento (CE) n. 1798/2003 del consiglio, del 7 ottobre
2003, relativo alla cooperazione amministrativa in materia di imposta sul
valore aggiunto e che abroga il regolamento (CEE) n. 218/92 del consiglio,
del 27 gennaio 1992;
Visti gli articoli 21, 39 e 52 del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni;
Visto il decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;
Visto il decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con
modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85;
Visto il decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n.
472;
Visto il decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n.
445, come da ultimo modificato dal decreto del Presidente della Repubblica 7
aprile 2003, n. 137;
Visto il decreto legislativo 9 aprile 2003, n. 69;
Visto il decreto del Ministro dell'economia e delle finanze in data
23 gennaio 2004, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 27 del 3 febbraio
2004;
Vista la deliberazione del Consiglio dei Ministri, adottata nella
riunione del 20 febbraio 2004;
Sulla proposta del Ministro per le politiche comunitarie e del
Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con i Ministri degli
affari esteri, della giustizia e per l'innovazione e le tecnologie;
E m a n a
il seguente decreto legislativo:
art. 1
Modifica della disciplina I.V.A. relativa alla fatturazione.
Testo: in vigore dal 29/02/2004
1. L'art. 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, e' sostituito dal seguente:
"Art. 21 (Fatturazione delle operazioni) - 1. Per ciascuna operazione
imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione
del servizio emette fattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e
simili, o, ferma restando la sua responsabilita', assicura che la stessa sia
emessa dal cessionario o dal committente, ovvero, per suo conto, da un
terzo. L'emissione della fattura, cartacea o elettronica, da parte del
cliente o del terzo residente in un Paese con il quale non esiste alcun
strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza e' consentita a
condizione che ne sia data preventiva comunicazione all'amministrazione
finanziaria e purche' il soggetto passivo nazionale abbia iniziato
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l'attivita' da almeno cinque anni e nei suoi confronti non siano stati
notificati, nei cinque anni precedenti, atti impositivi o di contestazione
di violazioni sostanziali in materia di imposta sul valore aggiunto. Con
provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono determinate le
modalita', i contenuti e le procedure telematiche della comunicazione. La
fattura si ha per emessa all'atto della sua consegna o spedizione all'altra
parte ovvero all'atto della sua trasmissione per via elettronica.
2. La fattura e' datata e numerata in ordine progressivo per anno
solare e contiene le seguenti indicazioni:
a) ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei
soggetti fra cui e' effettuata l'operazione, del rappresentante fiscale
nonche' ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti
e, relativamente al cedente o prestatore, numero di partita IVA. Se non si
tratta di imprese, societa' o enti devono essere indicati, in luogo della
ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e il cognome;
b) natura, qualita' e quantita' dei beni e dei servizi formanti
oggetto dell'operazione;
c) corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazione della
base imponibile, compreso il valore normale dei beni ceduti a titolo di
sconto, premio o abbuono di cui all'art. 15, n. 2;
d) valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio
o abbuono;
e) aliquota, ammontare dell'imposta e dell'imponibile con
arrotondamento al centesimo di euro;
f) numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente
del servizio qualora sia debitore dell'imposta in luogo del cedente o del
prestatore, con l'indicazione della relativa norma;
g) data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici
registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore
volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto
nuovi, di cui all'art. 38, comma 4, del decreto-legge 30 agosto 1993, n.
331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;
h) annotazione che la stessa e' compilata dal cliente ovvero, per
conto del cedente o prestatore, da un terzo.
3. Se l'operazione o le operazioni cui si riferisce la fattura
comprendono beni o servizi soggetti all'imposta con aliquote diverse, gli
elementi e i dati di cui al comma 2, lettere b), c) ed e), devono essere
indicati distintamente secondo l'aliquota applicabile. Per le operazioni
effettuate nello stesso giorno nei confronti di un medesimo destinatario
puo' essere emessa una sola fattura. In caso di piu' fatture trasmesse in
unico lotto, per via elettronica, allo stesso destinatario da parte di un
unico fornitore o prestatore, le indicazioni comuni alle diverse fatture
possono essere inserite una sola volta, purche' per ogni fattura sia
accessibile la totalita' delle informazioni. La trasmissione per via
elettronica della fattura, non contenente macroistruzioni ne' codice
eseguibile, e' consentita previo accordo con il destinatario. L'attestazione
della data, l'autenticita' dell'origine e l'integrita' del contenuto della
fattura elettronica sono rispettivamente garantite mediante l'apposizione su
ciascuna fattura o sul lotto di fatture del riferimento temporale e della
firma elettronica qualificata dell'emittente o mediante sistemi EDI di
trasmissione elettronica dei dati che garantiscano i predetti requisiti di
autenticita' e integrita'. Le fatture in lingua straniera devono essere
tradotte in lingua nazionale a richiesta dell'amministrazione finanziaria e
gli importi possono essere espressi in qualsiasi valuta purche' l'imposta
sia indicata in euro.
4. La fattura e' emessa al momento di effettuazione dell'operazione
determinata a norma dell'art. 6. La fattura in formato cartaceo e' compilata
in duplice esemplare di cui uno e' consegnato o spedito all'altra parte. Per
le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di
trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali
e' effettuata l'operazione ed avente le caratteristiche determinate con
decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472, la fattura
e' emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o
spedizione e contiene anche l'indicazione della data e del numero dei
documenti stessi. In tale caso, puo' essere emessa una sola fattura per le
cessioni effettuate nel corso di un mese solare fra le stesse parti.
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Circolare del 19/10/2005 n. 45
In deroga a quanto disposto nel terzo periodo la fattura puo' essere
emessa entro il mese successivo a quello della consegna o spedizione dei
beni limitatamente alle cessioni effettuate a terzi dal cessionario per il
tramite del proprio cedente.
5. Nelle ipotesi di cui all'art. 17, terzo comma, il cessionario o il
committente deve emettere la fattura in unico esemplare, ovvero, ferma
restando la sua responsabilita', assicurarsi che la stessa sia emessa, per
suo conto, da un terzo.
6. La fattura deve essere emessa anche per le cessioni relative a
beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non
soggette all'imposta a norma dell'art. 7, secondo comma, nonche' per le
operazioni non imponibili di cui agli articoli 8, 8-bis, 9 e 38-quater, per
le operazioni esenti di cui all'art. 10, tranne quelle indicate al n. 6),
per le operazioni soggette al regime del margine previsto dal decreto-legge
23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo
1995, n. 85, nonche' dall'art. 74-ter per le operazioni effettuate dalle
agenzie di viaggio e turismo. In questi casi la fattura, in luogo
dell'indicazione dell'ammontare dell'imposta, reca l'annotazione che si
tratta rispettivamente di operazione non soggetta, non imponibile, esente
ovvero assoggettata al regime del margine, con l'indicazione della relativa
norma.
7. Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se
nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono
indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta e' dovuta per
l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.
8. Le spese di emissione della fattura e dei conseguenti adempimenti
e formalita' non possono formare oggetto di addebito a qualsiasi titolo...".
art. 2
Disposizioni normative di coordinamento.
Testo: in vigore dal 29/02/2004
1. Al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.
633, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) all'art. 39, terzo comma, sono aggiunti i seguenti periodi:
"Le fatture elettroniche trasmesse o ricevute in forma elettronica
sono archiviate nella stessa forma. Le fatture elettroniche consegnate o
spedite in copia sotto forma cartacea possono essere archiviate in forma
elettronica. Il luogo di archiviazione delle stesse puo' essere situato in
un altro Stato, a condizione che con lo stesso esista uno strumento
giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Il soggetto passivo,
residente o domiciliato nel territorio dello Stato assicura, per finalita'
di controllo, l'accesso automatizzato all'archivio e che tutti i documenti
ed i dati in esso contenuti, ivi compresi i certificati destinati a
garantire l'autenticita' dell'origine e l'integrita' delle fatture emesse in
formato elettronico, di cui all'art. 21, comma 3, siano stampabili e
trasferibili su altro supporto informatico.";
b) all'art. 52, il quarto comma e' sostituito dal seguente:
"L'ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri,
documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non
sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l'accesso viene
eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature
informatiche installate in detti locali.".
art. 3
Provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate.
Testo: in vigore dal 29/02/2004
1. Il provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate di cui
all'art. 21, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, e' emanato entro sessanta giorni dalla data di entrata in
vigore del presente decreto.
art. 4
Entrata in vigore.
Testo: in vigore dal 29/02/2004
1. Il presente decreto entra in vigore il giorno successivo a quello
della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana.
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Il presente decreto, munito del sigillo dello Stato, sara' inserito
nella raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica italiana. E'
fatto obbligo a chiunque spetti di osservarlo e farlo osservare.
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 Detto questo credo che, forse, la parola definitiva dovrebbe averla
detta  la circolare 36/e del 6/12/06
che pero' parla di documentazione elettronica, forse il punto che migilo si 
avvicina a noi è il 4.
grazie

 grazie
il punto è - credo -: che la responsabilità della fattura (forma,
contenuto...) è sempre sull'emittente che però perde ogni "certezza"
in merito alla stessa - per intenderci: i falsi certificati del famoso
fondo liquidità di parmalat realizzati dal maestro copista tonna sono
periziabili con facilità, un pdf modificato molto meno e con ulteriori
minori certezze.
Ugualmente la falsificazione di una busta - nella quale deve essere
spedita la fattura - e dei timbri postali è certamente più onerosa - e
rivelabile - della ricezione di un email.
Diverso è già, ad esempio, mettere il file pdf in un'area internet cui
possono accedere utenti profilati...
poi, ovvio,occorre considerare costi e benefici...;-)
ciao