Tribunal: CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
Jurisdicción: Local — Provincia: Tucumán
Fecha: 2004-03-30


C A S A C I Ó N	En la ciudad de San Miguel de Tucumán, a 30 de MARZO 2004 de dos mil cuatro, reunidos los señores vocales de la Excma. Corte Suprema de Justicia, de la Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo, integrada por los señores vocales doctores René Mario Goane, Alfredo Carlos Dato y Héctor Eduardo Aréa Maidana, -por excusación del doctor Antonio Gandur-, bajo la Presidencia del doctor René Mario Goane, para considerar y decidir sobre el recurso de casación interpuesto por la parte actora en autos: "Service San José S.R.L. vs. Gobierno de la Provincia de Tucumán s/Inconstitucionalidad".

Establecido el orden de votación de la siguiente manera: doctores René Mario Goane, Alfredo Carlos Dato y Héctor Eduardo Aréa Maidana, se procedió a la misma con el siguiente resultado:

El señor vocal doctor René Mario Goane, dijo:

I.- A fs. 313/318, la parte actora plantea recurso de casación contra la sentencia dictada por la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo, Sala II, de fecha 14 de febrero de 2003, obrante a fs. 299/305 vta. de autos, que es concedido mediante resolución del referido tribunal de fecha 19 de mayo de 2003 (cfr. fs. 330), habiéndose dado cumplimiento con el traslado previsto en el artículo 816, in fine, del CPC y C, normativa ésta de aplicación supletoria por expresa disposición del artículo 89 del Código Procesal Administrativo.

II.- Siendo inherente a la competencia funcional de la Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo de esta Corte, como tribunal del recurso casatorio, la de revisar si ha sido correctamente concedido, la primera cuestión a examinar es la relativa a la admisibilidad del acto impugnativo extraordinario local.

El recurso resulta admisible, pues ha sido interpuesto en término, conforme surge de lo actuado a fs. 306 y del cargo inserto a fs. 318; el acto judicial impugnado es sentencia definitiva; se dio cumplimiento con el depósito que exige la ley del rito (cfr. fs. 309); el escrito de presentación del recurso se basta a sí mismo en cuanto a sus fundamentos fácticos y jurídicos; y la impugnación recursiva se motiva en la invocación de infracción a normas de derecho. Voto porque así se declare.

III.- Sostiene la parte actora, para fundar su recurso de casación, que el fallo de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo ha incurrido en infracción a normas de derecho tanto "sustancial como formal", por las razones que expone.

Se agravia, en primer lugar, porque considera que ha interpretado incorrectamente la norma contenida en el artículo 1º de la Ley Nº 6511. Estima que si bien la redacción del texto legal es deficiente, no por ello se puede aceptar una interpretación contraria al principio de realidad económica y a la finalidad que tuvo la ley.

Alega que las Leyes números 6496 y 6511 ratifican el pacto federal para el empleo, la producción y el crecimiento, el que constituye un compromiso asumido por las provincias signatarias tendiente a adecuar sus sistemas tributarios evitando la doble imposición en algunas actividades económicas, entre ellas la de transferencias de combustibles. Esto implicaba la desgravación de esta actividad en cada provincia, lo que se concretaría derogando total o parcialmente las disposiciones que contengan tales gravámenes. Mediante las leyes ratificatorias del pacto federal se estaba dando cumplimiento con la desgravación impositiva acordada por los combustibles. Ello surge de la letra del artículo 1º de la Ley Nº 6511.

Sin embargo la sentencia interpreta dicha normativa desde la óptica del artículo 21 de la Ley Nº 23.966 (receptada en Tucumán por Ley Nº 6356), normativa derogada por imperio de las Leyes números 6496 y 6511, aplicando un criterio anacrónico que nada tenía que ver con la realidad económica y la finalidad del pacto fiscal.

Asimismo discrepa con la interpretación sentencial respecto a la expresión "...derogación de impuestos específicos que graven la transferencia de combustibles....", contenida en el artículo 1º de la Ley Nº 6511, a la que considera origen de todos los desaciertos posteriores.

Aduce que la Ley Nº 5121 establece el régimen del impuesto a los ingresos brutos y que la transferencia de combustibles es una de las tantas actividades gravadas por dicho impuesto o bien que dicha actividad es una especie dentro del género transferencias que resultan gravadas por los ingresos brutos, por lo tanto entiende que el vocablo "específico" utilizado por el artículo 1º de la Ley Nº 6511, se refiere a la actividad que queda desgravada (la transferencia de combustibles), "sin importar que la misma sea o no el hecho imponible exclusivo de un determinado impuesto".

De esta forma considera impropia la interpretación del tribunal por excesiva, pues según ella la transferencia de combustible sólo quedaría desgravada cuando sea hecho imponible "exclusivo", lo que equivale al término "específicos" utilizado por la ley, condicionando indebidamente la desgravación de dicha actividad al supuesto que tenga el carácter de hecho imponible exclusivo en otro tributo provincial.

Además, se agravia porque la sentencia en crisis deja subsistente normas que subvierten la jerarquía del ordenamiento jurídico, poniendo los decretos cuya inconstitucionalidad se peticiona, por encima de las Leyes números 6496 y 6511, que amén de ser leyes en sentido formal, son ratificatorias del pacto interfederal.

Finalmente, se agravia por el modo de imposición de costas, fundado en que la demanda fue interpuesta luego de la sanción de la Ley Nº 6907, la cual ha sido vulnerada por los decretos cuestionados por inconstitucionalidad. En consecuencia, solicita que las mismas sean impuestas, por lo menos, por el orden causado.

IV.- La sentencia de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo, Sala II, objeto del presente recurso, no hace lugar a la demanda incoada por Service San José SRL en contra de la Provincia de Tucumán, pretendiendo la repetición de lo pagado desde enero de 1994 a septiembre de 1996, y la anulación del acto de determinación tributaria (determinación como deuda impaga) desde octubre de 1996 hasta abril de 1998.

Sostiene que la argumentación jurídica de la demanda se resume en la proposición de que el pago del impuesto a los ingresos brutos no tiene ley que lo sostenga. Desde la sanción de la Ley Nº 6511 -compromiso del pacto federal aprobado por Ley Nº 6496- el expendio de combustibles estaría expresamente exento y los decretos 2507 y 2688 habrían transgredido inconstitucionalmente esa exención legal.

Considera que en su contenido material el litigio gira en torno a la aplicación del impuesto a los ingresos brutos sobre el expendio comercial al público de naftas y gas oil.

Estima clave para la compresión de la Ley Nº 6511, su carácter de normativa integrante del "pacto federal para el empleo, la producción y el crecimiento", celebrado el 12-8-93, entre la Nación y las provincias, entre ellas, Tucumán.

En relación a los gravámenes sobre combustibles, el pacto federal establece dos reglas que deben complementarse entre sí.

La primera, el compromiso de derogación inmediata de "los impuestos provinciales específicos que graven la trasferencia de combustibles" (artículo 1º, punto 2) y la segunda, es la aclaración expresa de que los combustibles no están exentos del impuesto provincial a los ingresos brutos sino sujetos a una imposición limitada dentro de los márgenes "previstos en el artículo 21 de la Ley nacional Nº 23.966" (artículo 1º, punto 4, "in fine").

Con relación a la primera regla pactada, destaca que con la expresión "transferencia de combustibles", se distingue en todo el país, tanto en el orden federal (desde 1967 Ley Nº 17.597) como provincial (Leyes 3485, 6356 y 6511), hasta la fecha, la arraigada tipificación del hecho imponible del impuesto a los combustibles. El gravamen nacional y la desgravación provincial de la misma actividad, son la cara y contracara de una misma moneda. Desde que existe el impuesto a los combustibles, se constituye un fondo común con los ingresos de la recaudación y se pactan porcentajes de reparto entre el fisco nacional y las provincias que adhieren al gravamen federal y desgravan simétricamente en el orden local.

La concertación trae aparejada la intercomunicación de normas nacionales y provinciales que van entrelazándose en compuestos sucesivos de imposición y desgravación de la misma actividad. Así es que la "transferencia de combustibles" que el más reciente binomio del pacto federal y la Ley Nº 6511 acordó desgravar como impuesto provincial, coincide literalmente con la "transferencia de combustibles" que el binomio anterior de la Leyes números 23.966 y 6356 acordó gravar como impuesto coparticipable; y a su vez provienen ambas expresiones de la originaria "transferencia de combustibles" que concibió el primer binomio de las Leyes números 17.597 y 3485, sobre la base de la adhesión al régimen del Decreto-ley Nº 505/58 y la aceptación inherente a la condición básica de que quedaran sin efecto "los tributos locales que alcanzaren a combustibles, cuando éstos resulten objeto del impuesto nacional" (artículo 14).

También en cuanto a esta primera regla, la expresión "impuestos provinciales específicos", su caracterización proviene del fallo de la Corte de la Nación en el que definió la autolimitación impositiva que contrajeron las provincias (por aceptación del artículo 29, inciso c) del Decreto-ley Nº 505/58) cuando adhirieron al primer impuesto nacional sobre combustible (CSJN, Fallos: 283:61, 26-6-72, in re: "Manitta, José c. Provincia de Mendoza"), cuya parte pertinente, transcribe, de lo que infiere que el carácter "específico" del compromiso de desgravación con que se condicionó la adhesión al pacto federal, impide en forma expresa la posibilidad de trocar su circunscripto alcance en una incompatibilidad genérica con cualquier tipo de impuesto local sobre combustibles y pone de resalto con énfasis literal la correlación "específica" de la desgravación provincial a la "transferencia de combustibles."	En cuanto a la segunda regla pactada, aclara en forma expresa que los combustibles no están exentos del impuesto provincial a los ingresos brutos sino sujetos a una imposición limitada dentro de los márgenes "previstos en el artículo 21 de la Ley Nº 23.966" (artículo 1º, punto 4, "in fine").

Lo que el pacto federal establece es que el expendio comercial de combustibles no está alcanzado por el compromiso inmediato de desgravación provincial "específica" de la "transferencia de combustibles" (artículo 1º, punto 2), ni por el compromiso mediato de exención del impuesto a los ingresos brutos (artículo 1º, punto 4, inciso f), sino que ha sido ratificado en forma expresa dentro del margen de compatibilidad predeterminado en el artículo 21 de la Ley Nº 23.966 (artículo 1º, punto 4, "in fine").

Así lo ha resuelto la Corte Suprema de Justicia Nacional, al resolver una problemática análoga del anterior impuesto nacional a los combustibles (CSJN, Fallos: 283:61; 26-6-72, in re: "Manitta, José c. Provincia de Mendoza"; CSJN, 04-8-88, in re: "Esso S.A. c. Provincia de Buenos Aires", LL 1989-E pág. 115).

En esa línea se inscribió a partir de 1988 la ley de coparticipación federal, que permitió que la provincias gravaran los combustibles con el impuesto a los ingresos brutos en las etapas posteriores a su producción (Ley Nº 23.548, artículo 9, punto 1º), la Ley Nº 23.966 (artículo 21) y la segunda regla del pacto federal, que dejó expresamente aclarado que la exención del impuesto provincial a los ingresos brutos -que el pacto estipula para otras actividades- no incluye el expendio de combustibles y ratificó que la etapa de comercialización de estos productos sigue estando sujeta a la imposición circunscripta del "artículo 21 de la Ley Nº 23.966".

Estima que por lo antedicho, la proposición de la demandada, según la cual la Ley Nº 6511 habría convertido al expendio comercial de combustibles en una "actividad expresamente exenta" del impuesto a los ingresos brutos, no se ajusta ni a la letra ni al sentido de la Ley Nº 6511, en el ordenamiento tributario incorporado al derecho público provincial.

Efectúa consideraciones en torno al sentido que cabe asignar a la ley 6511 dentro del conjunto normativo en el bloque intrafederal; analiza teóricamente la posibilidad que el legislador provincial se desvinculara del bloque federal creando por iniciativa propia una exención del impuesto a los ingresos brutos que no tuvieren vinculación con el pacto federal, aclarando que nada autoriza en el caso suponer tal cosa de la Ley Nº 6511 y, por último, examina la inserción de dicha ley en la secuencia normativa provincial, partiendo de la inexistencia en Tucumán de un impuesto específico a la transferencia de combustibles, llegando a la conclusión que el sentido primordial de la Ley 6511 fue la formalización legislativa del compromiso predispuesto como condición inmediata de adhesión por el artículo 1º, punto 2 del pacto federal.

En suma considera que lo decisivo es que la Ley Nº 6511 constituye una norma de concertación interestadual y no una norma creativa de una exención de ingresos brutos desvinculada y contrapuesta al pacto federal y a la Ley Nº 23.966.

Las exenciones impositivas sólo pueden resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancias de las normas que la establezcan (CSJN, fallos 277:373) y ninguna de estas hipótesis se verifica en la Ley Nº 6511.

Consecuentemente, por la inexistencia de la exención legal invocada en la demanda, desestima la impugnación de los Decretos números 2507 y 2688 y demás pretensiones subordinadas, imponiendo costas a la actora por el principio objetivo de la derrota y teniendo en cuenta que la demanda se inició con posterioridad a la sanción de la Ley Nº 6907 (BO del 03-11-98).

V.- De la reseña realizada se infiere que la cuestión de derecho central a debatir se encuentra referida a la aplicación del impuesto a los ingresos brutos sobre el expendio comercial al público de nafta y gas oil, presuntamente derogado por Ley Nº 6511 (sancionada el 09-11-93) en cuanto el recurrente interpreta que se trata de un impuesto provincial específico que grava la transferencia de combustibles.

Para ello, la actora descalifica la interpretación sentencial del artículo 1º de la Ley Nº 6511, con fundamento en que dicha ley y la 6496 ratifican el pacto federal, el cual es un compromiso asumido por las provincias signatarias de evitar la doble imposición que pudieran tener varias actividades económicas, entre ellas la transferencia de combustibles. Esto implicaba la desgravación de esta actividad en cada provincia, lo que se concretaría derogando total o parcialmente las disposiciones que contengan tales gravámenes. Mediante las leyes ratificatorias del pacto federal se estaba dando cumplimiento con la desgravación impositiva acordada por los combustibles. Ello surge de la letra del artículo 1º de la Ley Nº 6511.

Consideró que el fallo equivocadamente interpreta dicha normativa desde la óptica del artículo 21 de la Ley Nº 23.966 (receptada en Tucumán por Ley Nº 6356), normativa derogada por imperio de las Leyes números 6496 y 6511, aplicando un criterio anacrónico que nada tenía que ver con la realidad económica y la finalidad del pacto fiscal.

Igualmente estima inadecuada la exégesis que el tribunal efectúa de la expresión: "derogación de impuestos específicos que graven la transferencia de combustibles" y alega subversión del orden jurídico al poner por encima de las Leyes números 6496 (sancionada el 28-10-93) y 6511, los decretos impugnados por inconstitucionales.

Sin duda alguna, el recurrente insiste en su propia interpretación de las leyes insertas en el pacto federal, desentendiéndose de los fundamentos de la sentencia en cuanto considera que la derogación contenida en el artículo 1º de la Ley Nº 6511 (modificada por Ley Nº 6907 del 20-10-98), no alcanza al impuesto a los ingresos brutos.

La afirmación de que el pronunciamiento parte de una normativa (artículo 21 de la Ley Nº 23.966, receptada en Tucumán por Ley Nº 6356), derogada por las Leyes números 6496 y 6511, no es exacta. Primeramente porque una disposición nacional no puede ser derogada por una provincial y, en segundo lugar, porque su operatividad en la Provincia ha sido ratificada en forma específica por el pacto federal, artículo 1º, punto 4, "in fine", en cuanto excluye en forma expresa de las exenciones del impuesto provincial, entre otros, a los ingresos brutos referidos al expendio de combustibles al consumidor (artículo 1º , punto 4, inciso "f" y último apartado). Vale decir que las Leyes ratificatorias 6496 y 6511 del pacto federal, en cuanto éste en su artículo 1º, punto 4, "in fine", descarta la exención del impuesto a los ingresos brutos en el expendio de combustibles con arreglo al artículo 21 de la Ley Nº 23.966, no derogan esta última normativa -como lo sostiene el recurrente- sino que, por el contrario, la reafirma e incorpora al régimen provincial.

Tampoco es atendible el argumento que el dispositivo nacional comentado responda a una realidad distinta, no sólo por ser norma vigente a través del pacto federal, sino porque contrariamente a lo afirmado por el recurrente, el hecho imponible en el impuesto a los ingresos brutos es por el ejercicio habitual de actividades a título oneroso dentro del territorio provincial, entre ellos el expendio comercial de combustibles, y no la transferencia de los mismos.

Adviértase que la expresión "transferencia de combustibles", contenida en la Ley Nº 23.966, en el pacto fiscal e incorporada en el orden provincial por la Ley Nº 6511, ha sido regulada por la primera de las normas mencionadas (Título III, artículo 7º, Capítulo I, artículo 1º) como un impuesto para todo el territorio nacional, sobre la transferencia a título oneroso o gratuito de los combustibles líquidos de origen nacional o importado, de manera que incida en una sola de las etapas de su circulación.

En suma, se trata de hechos imponibles distintos, donde la provincia ha asumido el compromiso de no gravar la transferencia de combustibles con impuestos locales "específicos" y el ingreso bruto constituye un impuesto local que las provincias establecen en razón de la actividades comerciales que se desarrollan en su territorio. Por lo tanto, este último no se trata de un impuesto específico a la transferencia de combustibles.

Dentro de esta compatibilidad tributaria se inscribe la imposición del impuesto a los ingresos brutos dentro de los márgenes previstos en el artículo 21 de la Ley Nº 23.966, que estipula el artículo 1º, punto 4, "in fine", del pacto federal, descartando la exención que se pretende.

Desde esta perspectiva, la derogación contenida en el artículo 1º de la Ley Nº 6511, como bien dice la sentencia en recurso, importó la exteriorización de la voluntad legislativa local tendiente a satisfacer el compromiso normativo que requería la instrumentación del proceso de adhesión al pacto federal iniciado por el Poder Ejecutivo Provincial, sin variar las reglas entre fisco y contribuyente, habida cuenta la inexistencia en el orden provincial de un impuesto específico que grave la transferencia de combustibles. Simplemente cumplió formalmente con el requerimiento exigido por el proceso de concertación federal entre Nación y provincias.

Las consideraciones precedentes despejan toda duda respecto al equívoco en que incurre el recurrente al sostener que el impuesto a los ingresos brutos quedó sin sustento normativo por la derogación establecida en la Ley Nº 6511.

Consecuentemente no estando la actividad comercial de expendio de combustibles al público exenta del impuesto a los ingresos brutos establecidos por la Provincia de Tucumán, sino sujetos a una imposición limitada dentro de los márgenes "previstos en el artículo 21 de la Ley Nº 23.966, conforme reza el pacto fiscal en su artículo 1º, punto 4 "in fine", no resulta jurídicamente reprochable la fijación por la provincia de las correspondientes alícuotas.

Dentro de este cuadro normativo se insertan los Decretos Nº 2507 del 12-11-93 y su modificatorio Nº 2688 del 01-12-93, en cuanto fijan las alícuotas especiales para el pago del impuesto a los ingresos brutos a los expendedores de combustibles, conforme al pacto fiscal, adecuándolas a los márgenes previstos en el artículo 21 de la Ley Nº 23.966, que por intermedio del pacto federal adhiere la Provincia de Tucumán, por Ley Nº 6496.

Por lo tanto no existiendo exención alguna respecto del impuesto a los ingresos brutos como lo pretende el recurrente, habida cuenta los alcances asignados a la Ley Nº 6511, coincido con el fallo en crisis en que debe desestimarse la impugnación de inconstitucionalidad de los referidos decretos.

En su mérito, corresponde también descalificar el agravio referido a la pretendida subversión del orden jurídico tributario alegado por la actora.

En cuanto a la imposición de costas, la sentencia es clara, no advierte razones que justifiquen apartarse del principio objetivo de la derrota, incluso porque la demanda fue incoada con posterioridad a la sanción de la Ley Nº 6907.

Los argumentos de la recurrente para sostener la existencia de arbitrariedad en el modo de imposición de costas, aduciendo que la Ley Nº 6907 no derogó el artículo 1º de la Ley Nº 6511, sino que sólo le agregó la palabra "específicos", la que fue vulnerada por los decretos cuestionados, por lo que el actor tuvo razón probable para litigar, resultan insuficientes para configurar el vicio que se le endilga.

En efecto, el agravio se inscribe dentro de la temática general del recurso casatorio, en cuanto pretende la anulación por inconstitucionalidad de los decretos impugnados, cuestión sobre la que ha resultado vencido por los fundamentos expresados precedentemente.

No se advierte así, el vicio de arbitrariedad que se adjudica a la imposición de costas efectuada por la sentencia, por lo que el agravio referido a esta cuestión debe ser desestimado.

Por todo lo expuesto, corresponde declarar improcedente el recurso casatorio interpuesto por la parte actora, con pérdida del depósito en la proporción de ley. Voto porque así se declare.

VI.- Acorde al resultado arribado, por el principio objetivo de la derrota, corresponde imponer las costas de esta instancia casatoria, a la vencida, actora en autos.

Los señores vocales doctores Alfredo Carlos Dato y Héctor Eduardo Aréa Maidana, dijeron:

Estando conformes con los fundamentos dados por el señor vocal preopinante, votan en igual sentido	Y VISTO: El resultado del precedente acuerdo y habiendo dictaminado el Ministerio Fiscal a fs. 338/340, la Excma. Corte Suprema de Justicia, por intermedio de su Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo,	R E S U E L V E :

I.- NO HACER LUGAR, con pérdida del depósito en la proporción de ley, al recurso de casación deducido por la parte actora, contra la sentencia de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo, Sala II, de fecha 14 de febrero de 2003, obrante a fs. 299/305 vta. de autos, conforme lo considerado.

II.- COSTAS como se consideran.

III.-DIFERIR pronunciamiento sobre regulación de honorarios.

HÁGASE SABER.

RENÉ MARIO GOANE ALFREDO CARLOS DATO HÉCTOR EDUARDO ARÉA MAIDANA