Tribunal: TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES
Jurisdicción: Local — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2008-11-12


Buenos Aires, 12 de noviembre de 2008	Vistos: los autos indicados en el epígrafe, resulta:

1. SA Importadora y Exportadora de la Patagonia (en adelante SAIEP) interpuso una demanda de amparo, el día 5 de noviembre de 2004, contra el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (en adelante GCBA), dirigida a que: a) se declare la inconstitucionalidad de la aplicación a SAIEP del plexo normativo constituido por los decretos nº 1150/90 y n° 2133/02 y la resolución SHyF nº 1550/02, ratificado mediante Resolución SHyF nº 3053/04; b) se ordene la emisión de un certificado de no retención o de retención reducida; y c) se condene al GCBA a devolverle los saldos a su favor en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos, acumulados hasta la fecha (fs. 1/11, autos principales).

SAIEP -cuya actividad principal es la venta al público de mercadería a través de 105 supermercados ("La Anónima" y "Best") establecidos en el país, de los cuales 16 se encuentran ubicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (con la marca "Best")- señaló que la normas cuestionadas permiten que el GCBA, mediante el procedimiento de "retención en la fuente", efectúe la retención del 2,5% sobre las ventas pagadas con tickets y tarjetas de crédito o de débito, correspondiente a anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (en adelante ISIB), tomando como base imponible a las operaciones de venta (pagadas con tales medios) que SAIEP realiza en los supermercados de su propiedad en todo el país y no solamente a las de los establecimientos situados en jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Expresó que por esa razón, hasta el momento de la demanda, había acumulado un saldo a su favor de $ 756.607,71.

La actora consideró que la actuación estatal provocó la afectación de su derecho de propiedad y del principio de igualdad frente a las cargas públicas. Recordó que, en virtud de la resolución SHyF Nº 1.550/02, su parte comenzó a sufrir retenciones del 2,5%, por aplicación del decreto nº 1150/90, y que si bien el art. 7° del decreto autorizaba la extensión de certificados de no retención o de retención reducida para los contribuyentes que contasen con saldos acumulados a su favor, el decreto nº 2133/02 sustituyó el citado artículo y eliminó tal autorización. La actora consignó que en septiembre de 2003 las retenciones que se le efectuaron por este sistema fueron de $ 79.036,64, y que si el impuesto se hubiese aplicado sólo a los ingresos generados en esta jurisdicción debió ser de $ 34.609,03. De tal forma, la retención efectiva representó un 128,36% superior a que efectivamente era debida. Esa tendencia se mantendría constante. Aclaró que si bien la alícuota del 2,5 % no resultaba irrazonable per se, sí lo era en relación a SAIEP, por las particularidades explicadas. Como consecuencia de ello, explicó, SAIEP estaría tributando efectivamente una alícuota variable, del 5,36 % (septiembre de 2003) o 4,25 % (septiembre de 2004) de los ingresos correspondientes a su actividad en la Ciudad, "mientras que otros contribuyentes por la misma actividad ... tributan a la alícuota del 3 %". Señaló, además, que en tanto el saldo a su favor seguía incrementándose y no era posible que ella absorbiera el saldo con el pago de las siguientes posiciones ni podía ya solicitar un certificado de no retención, se veían afectados tanto su derecho de propiedad como la exigencia de igualdad frente a las cargas públicas.

Relató que solicitó a la Secretaría de Hacienda y Finanzas que modificara la normativa en cuestión o autorizara la emisión de un certificado de no retención o de retención reducida pero que ello le fue rechazado mediante la resolución Nº 3053/04.

Justificó la procedencia del amparo por la presencia de una lesión "actual y grave", la "arbitrariedad e ilegalidad del acto en cuestión", la violación del derecho de propiedad y la inexistencia de un remedio judicial más idóneo. Sobre este punto puso de resalto que el procedimiento de repetición está previsto para casos de pago indebido y sin causa, y no, como en el caso, cuanto el excedente de retenciones procede de las disposiciones normativas aplicables. Sostuvo, también, que no era necesario una mayor amplitud de debate y prueba.

2. El GCBA contestó la demanda (fs. 80/90, autos principales). Negó las afirmaciones de hecho y derecho efectuadas por la parte actora. Sostuvo que el amparo no era la vía adecuada para debatir la cuestión, y consideró que la demanda fue planteada en forma extemporánea. Agregó que la demora en entablar la acción y el no haber requerido la repetición de lo pagado en exceso durante un largo período demostraría la falta de urgencia. También sostuvo que la lesión constitucional invocada por SAIEP no existía pues, por una parte, el art. 141 del Código Fiscal permite compensar los saldos a favor con deudas emergentes del mismo tributo y, por otra, el art. 62 prevé la posibilidad de repetir las sumas abonadas en exceso. Agregó que la resolución SHyF nº 4.151, que reglamenta el art. 62 del CF, fijó en el 0,50 % la tasa mensual de intereses aplicable a los casos de repetición, reintegro o compensación de los saldos a favor abonados por el contribuyente, tasa que es superior a la de plaza. Sostuvo que es la propia actora la responsable por los saldos a favor posteriores a agosto de 2002, al no haber la devolución de esas sumas en la instancia administrativa previa obligatoria. Agregó que la actora, al admitir que no puede repetir los pagos en exceso porque no son pagos indebidos o sin causa, reconoce su legitimidad.

3. Producida la prueba ofrecida por las partes (fs. 97/188, 203/372 y 421/424, autos principales) el juez de primera instancia dictó sentencia en la que dispuso: "1. Hacer lugar a la demanda incoada por la Sociedad Anónima Importadora y Exportadora de la Patagonia, con el siguiente alcance: 1.a. Declarar la nulidad del Art. 2º del Decreto Nº 2133/2001 y de la Resolución Nº 3053/SHyF/04. 1.b. Ordenar al Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires -Ministerio de Hacienda - Dirección General de Rentas- que dentro del término de diez (10) días extienda a favor de Sociedad Anónima Importadora y Exportadora de la Patagonia un certificado de no retención o de retención reducida en los términos del Art. 7º del Decreto Nº 1150/90, según su redacción original. 1.c. Ordenar al Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires -Ministerio de Hacienda - Dirección General de Rentas- que en el plazo máximo de treinta (30) días determine mediante la correspondiente verificación el saldo a favor de la actora en concepto de retenciones por el impuesto a los ingresos brutos, y proceda a su reintegro dentro de los diez (10) días siguientes, con más los intereses que prevé la Resolución SHyF Nº 4.151/2003. / 2. Imponer las costas a la demandada (Art. 62 CCAT). 3. Regular los honorarios ... " (fs. 441/448)	3.a) Al fundar su decisión el juez consideró, en relación a los reparos planteados por el GCBA para que la cuestión tramitara por vía de amparo, que la demanda fue planteada en tiempo útil ya que SAIEP "antes de iniciar la demanda la actora recurrió a la vía del reclamo administrativo, con el mismo propósito que anima la acción judicial (...) Y cuando esa opción se cerró hizo uso inmediato de la judicial: fue notificada de la Resolución SHyF Nº 3053/2004 el 1/11/04 (conf. fs. 159) e inició esta demanda el 5/11/04 (conf. fs. 11". También desestimó las defensas del GCBA referidas a que no habría lesión a derechos constitucionales, a la existencia de vías judiciales alternativas más idóneas para que la actora recupere las sumas reclamadas, y a la falta de urgencia en el caso. Al respecto, el juez afirmó que "... la efectiva lesión o no de derechos esenciales es objeto de la causa, por lo que no cabe anticipar que no existe (...) La actora alega, en esencia y con base que parece bastante para abrir la vía, que la conducta del Fisco perjudica su derecho constitucional de propiedad y el principio de igualdad ante las cargas públicas. Dice además, que la lesión es actual, y la documentación que se agrega expone, en principio, que es así, dado que la conducta dañosa de la que se agravia se reitera mes a mes. Y que acude a la protección judicial porque han sido inútiles sus intentos de obtener una solución administrativa, lo que también acredita. También yerra el Gobierno cuando aduce que existen otras vías judiciales idóneas, pues considera parcialmente la pretensión de la demanda, que no se limita a pedir la devolución de lo mal pagado sino que procura en primer lugar el cese de la situación que la agravia (conf. Punto XI.3. de la demanda, fs. 10 vta.). Y aunque aquella devolución pueda lograrse eventualmente por vía de repetición -cuestión sobre la que volveremos más adelante- es obvio que ese medio procesal no puede satisfacer la aspiración primaria. Por último, es de señalar que el desarrollo del proceso ha demostrado que no era necesaria una mayor amplitud en el debate, que se centra en la validez jurídica de las normas en cuestión, ni había complejidad en la prueba, que en todo momento se restringió a la documental e informativa, con fuente en la propia demandada.".

3.b) En cuanto al planteo de inconstitucionalidad, la sentencia, al reseñar la sucesión de normas y actos que inciden en el caso, consignó que la modificación que el decreto nº 2133/01 introdujo en el régimen al sustituir el art. 7° del decreto nº 1150/90 fue el "cambio [...] que, básicamente, la actora arguye que la afecta, pues elimina la facultad de la Dirección General de Rentas para extender constancias de no retención o de retención reducida, que le otorgaba la redacción original del artículo". El a quo consideró que "De la prueba producida en autos surge, en forma incontestable, que la situación de hecho de la que se agravia la actora es tal y como ella la describe". Mencionó que la fiscalización realizada por la Dirección General de Rentas para producir la prueba ofrecida por el GCBA puso de manifiesto que el saldo a favor de la actora, al mes de marzo de 2005, ascendía a $ 1.045.727,13, y que la causa principal de esa situación era "la poca significatividad de la base imponible que genera el impuesto, que al compararse con las retenciones sufridas por aplicación del Régimen de Tarjetas de Crédito Dcto. 1150/90 y 2133/02, da como resultado un permanente saldo a favor, ya que las administradoras de estas tarjetas se encuentran en esta jurisdicción y por consecuencia dichas retenciones pertenecen a la misma".

Para el juez, el conflicto se centró, "en esencia, alrededor de la validez de la modificación del Decreto Nº 1150/90, por el Decreto Nº 2133/01, y las consecuencias que de ella se derivan". El a quo consideró que "el Gobierno hace abuso de sus facultades fiscales, en contradicción con las normas y principios de la materia, contenidos tanto en la Constitución local como en el Convenio Multilateral, aplicable al caso por las características del tributo que se trata, de su hecho imponible y de la actividad que despliega la empresa actora". Sostuvo, entre otras razones, "que la manera en que el Fisco local regula la retención 'en la fuente' parece ser contradictorio con varias de las pautas que 'deberán observar' (es decir, obligatorias) las jurisdicciones que establezcan regímenes de retención o percepción del impuesto sobre los ingresos brutos, según lo dispuesto en la Resolución Nº 61/95 de la Comisión Arbitral del Convenio. Así, el inciso a) del Art. 1º de esa resolución determina que 'podrán ser designados agentes de retención o percepción sólo aquellos sujetos que realicen actividades con sustento territorial en las mismas [jurisdicciones], y respecto de contribuyentes que también lo hagan'. Y el inciso b), apartado 3. del mismo artículo dispone, como pauta para los regímenes de retención, que 'la alícuota de la retención no podrá exceder a la que, de acuerdo con la legislación vigente en cada jurisdicción, corresponda aplicar a la actividad del sujeto retenido según la naturaleza de los ingresos brutos sometidos a la misma'. Las constancias de autos indican que, por lo menos en casos como el de la empresa actora y los agentes de retención que se trata (empresas liquidadoras de pagos por tarjeta), estas pautas no se respetan estrictamente cuando no se discrimina de manera debida las operaciones realizadas fuera de la jurisdicción local." Posteriormente, la sentencia examinó el decreto nº 2133/01 y lo consideró inválido en cuanto eliminó la facultad que otorgaba el art. 7º del decreto nª 1150/90, para conceder certificados de exención de retención o de retenciones disminuídas. Señaló que el nuevo decreto no explicó las razones de la supresión de esa facultad: "El acto carece así, en este aspecto, de los requisitos esenciales que imponen los incisos b (causa) y e (motivación) del Art. 7 de la Ley de Procedimientos Administrativos". Agregó que "La conducta de la autoridad fiscal en el caso no sólo implica una detracción indebida de la propiedad del contribuyente sino también el incumplimiento del Convenio Multilateral, en tanto deja de 'gravar solamente la parte de los ingresos brutos que le haya correspondido' (CM, Art. 33), y la transgresión a los principios tributarios que consagra el Art. 51 de la Constitución de la Ciudad, en especial los de equidad y de certeza". También descalificó el decreto 2133/01 por afectar el "principio de razonabilidad, que ordena que los medios que se adopten debe ser proporcionados y adecuados a sus fines; sin embargo, no es posible en el caso verificar si este extremo se respeta, pues no se exponen ni la causa ni la motivación ni la finalidad de lo decidido en su Art. 2º, y tampoco pueden deducirse de sus otras partes (.) Las consecuencias concretas del acto muestran, a mi juicio, que no hay razonabilidad alguna en lo decidido, y sí, en cambio, una evidente desproporción. (.) ¿Qué finalidad tuvo la modificación del Art. 7º del Decreto Nº 1150/90? El texto del Decreto Nº 2133/01 no la indica, pero es preciso establecerla de alguna forma. En esa tarea, un indicio claro es que el acto parece haber cumplido con los fines queridos por la autoridad, que no cree oportuno modificarlo (conf. Resolución Nº 3053/SHyF/04), y por ende es lícito presumir que éstos se reflejan en los efectos que él ha producido. Pero si uno de estos efectos es la obtención de ingresos en notorio exceso a los establecidos por la ley, la finalidad que éste demuestra es ilícita. Y más lo es cuando se pretende conservar tal sistema írrito en 2004, año en que el caos económico y financiero que dio contexto al Decreto Nº 2133/01 (diciembre de 2001, enero de 2002) y que podría quizás explicarlo -aunque no justificarlo-, ya había desaparecido." La conclusión del a quo fue que "el sistema, tal y como ha quedado diseñado a partir del Decreto Nº 2133/01, afecta el principio de igualdad tributaria, aunque este vicio no se muestra en su formulación teórica sino que aparece a la hora de su aplicación en la práctica (.) al aplicarse a la actora, de hecho, una alícuota mayor que a contribuyentes que están en igual situación que ella, ya porque se la trata igual a otros particulares pese a las diferencias que existen entre ellos, pues la base imponible de éstos tiene exclusivo origen local, mientras que la de la actora se integra con ventas fuera de la jurisdicción" y que "También se contraría, indirectamente, el principio de legalidad, (.) en tanto por vía reglamentaria se crea de hecho una base imponible más amplia que la prevista en la ley, al extender la retención del impuesto local a operaciones no realizadas en esta jurisdicción" Luego de examinar el régimen normativo, consideró la resolución SHyF n° 3053/04 que rechazó los pedido de la actora tendientes a que se modificaran las normas que le ocasionan el gravamen y le expidan el certificado de no retención. El juez consideró que la motivación de ese actos fue "puramente dogmática, en una suerte de 'no porque no'". Agregó que la presunción de legitimidad del acto opera "en tanto esté debidamente motivado". En el control de razonabilidad del acto sostuvo la resolución no es válida desde esa perspectiva pues "de ninguna manera es razonable mantener un sistema que sólo provoca perjuicios al contribuyente, contra la letra de la ley y sin provecho fiscal, y se decide sin explicar la razón de tal criterio (...) La falta de razonabilidad del actuar impugnado se advierte así en toda su dimensión: se insiste en mantener un mecanismo recaudatorio que en forma notoria genera daños al contribuyente y no aporta ningún provecho lícito al Fisco (reitero: la recaudación en exceso de la ley no es beneficio admisible), y se rechaza dogmáticamente su cambio a pesar de que éste no provocaría ningún perjuicio al erario público. Un típico ejemplo de la tozudez burocrática, y del vicio que la doctrina llama "desviación de poder' ".

Posteriormente, la sentencia rechaza el planteo del GCBA referido a la falta de lesión al patrimonio de SAIEP ya que la ley le da derecho a repetir, y le reconoce intereses. Para el juez la acción de repetición (art. 63 CF t.o. 2005, art. 2º del Protocolo Adicional al Convenio Multilateral) es "una solución excepcional a una circunstancia irregular, y por ello no puede ser utilizada como excusa para, conscientemente, recibir lo que no es debido, pues esta pretensión es antijurídica e inmoral. En otras palabras, el hecho de que el deudor tenga la posibilidad de reclamarme no me autoriza a cobrar mal". Además, consideró que, en el caso, "la repetición no soluciona nada, porque como dice el informe oficial, ya citado, el saldo a favor se produce en forma 'permanente' (...), y se seguirá produciendo mientras esté vigente el sistema que se ataca. O sea que, si este régimen no se modifica, la actora estará obligada a repetir in aeternum". Por la misma razón descartó también la posibilidad de compensar deudas. El juez agregó que "es también un tremendo error considerar que no hay daño o que no se afecta el derecho de propiedad porque hay posibilidad de reparación".

El juez también ponderó que de acuerdo con la resolución SHyF nº 4.151/2003, en los supuestos mencionados el Fisco debe pagar intereses de manera permanente, con lo que la conducta irrazonable de la autoridad no sólo provoca un daño al particular sin provecho público "sino que produce además un efectivo perjuicio fiscal, en términos de las mayores sumas que, en concepto de intereses, el erario deberá devolver".

Al considerar el art. 113 CF (t.o. 2005) que faculta al Poder Ejecutivo "para establecer sistemas especiales para la determinación, liquidación o ingreso del impuesto sobre los ingresos brutos, a efectos de adecuarlos a los que se convengan con otras jurisdicciones dentro del ámbito del convenio multilateral", expuso que el texto original del art. 7º del decreto nº 1150/90 establecía un "sistema especial" de esa naturaleza: la expedición de los certificados de no retención o de retención reducida, "y con ellos se paliaba el problema. Pero el Decreto Nº 2133/01 lo descartó, sin causa aparente y sin razonabilidad, con lo que se desarticuló un mecanismo que aportaba equilibrio a todo el régimen, y a la vez comenzaron a generarse los perjuicios que son centro de este proceso. De todo lo dicho sólo puede concluirse que de las tres opciones enunciadas sólo esta tercera propone una real solución a futuro; y que la crítica a la conducta de la actora es impropia, pues la alternativa que planteó a la Administración y le fue denegada por Resolución SHyF Nº 3053/04 era la única efectiva, y permitía resolver la cuestión con ganancia para todas las partes".

Al concretar su conclusiones, el a quo sostuvo que "el Art. 2º del Decreto Nº 2133/01 está viciado de nulidad absoluta e insanable, contradice los principios constitucionales de igualdad y legalidad en materia tributaria, y afecta ilícitamente el derecho de propiedad de la actora, por lo que debe ser dejado sin efecto. Además, la Resolución SHyF Nº 3053/04 debe sufrir idéntico destino, por irrazonable y carente de causa. Y así se declarará. IX.1. No procede, a mi juicio, declarar la inconstitucionalidad strictu sensu de esas normas, pues su invalidez deriva más de su aplicación práctica que del choque entre su letra y los preceptos constitucionales. Tampoco creo que quepa decidir respecto del Decreto Nº 1150/90, en su redacción original, ni de la Resolución SHyF Nº 1550/02, pues la distorsión del sistema, y por tanto el hecho generador de los perjuicios de la actora, se produce con la reforma del Art. 7º del primero, y suprimida ésta desaparece también el agravio.". Luego, por aplicación del art. 1051 CC, consideró que ante la nulidad del art. 2º del decreto nº 2133/01 "retoma vigencia el texto original del Art. 7º del Decreto Nº 1150/90, por lo que se ordenará al Gobierno que extienda a favor de la actora un certificado en los términos de esta disposición".

3.c). En relación con la pretensión de condena a devolver los montos retenidos en exceso, el juez señaló que aunque "tal decisión no parece propia de una sentencia en una acción de amparo", sin embargo por "la claridad con que se presenta el caso" si indicara a la parte que debería instar la vía de repetición prevista en el CF ello "implicaría un exceso ritual manifiesto que se traduciría en una decisión profundamente inicua", ya que en la causa se ha demostrado "que existe un importante saldo fiscal a favor de la actora, que sin duda se ha acrecentado desde el informe de fs. 421/422 y que debe ser reintegrado; y dos, que las verificaciones previas que exige el Código Fiscal pueden realizarse rápidamente, como se hizo en 2005 para producir el informe citado".

4. El GCBA apeló la sentencia (fs.451/ 466 vuelta).

Se agravió por la admisibilidad formal del amparo, consideró que no se probó la omisión de alguna conducta constitucionalmente establecida, ni la lesión al derecho de propiedad, ni al principio de igualdad tributaria, como tampoco la irrazonabilidad de las normas y actos involucrados.

5. La Sala II de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario resolvió: "1. Hacer lugar al recurso de apelación de la demandada y revocar la sentencia apelada. Con costas de ambas instancias en el orden causado en atención a la complejidad de la cuestión debatida (artículos 14 CCABA y 62, segundo párrafo CCAyT). 2. Exhortar al Poder Ejecutivo de la Ciudad de Buenos Aires para que arbitre los medios adecuados y necesarios a fin de dar cabal solución o disminuir los efectos negativos que se generan como consecuencia del marco normativo aquí cuestionado, conforme lo expresado en considerando..."	En los fundamentos, tras reconocer "la complejidad del tema a resolver y las críticas efectuadas al sistema de retención en la fuente de los ingresos brutos en el marco de un convenio multilateral" y considerar acreditado que SAIEP tiene un saldo a su favor que "asciende a la suma de pesos 1.045.727,13 al 03/2005 entre el período 07/2002 a 03/2005", la Sala sostuvo que "sin bien la actora afirma dichos saldos no pueden llegar a compensarse y del informe de fs. 422 [de la DGR] surge que habrá un saldo permanente a su favor [de SAIEP], no se ha acreditado en autos que los mecanismos disponibles por la actora (repetición, imputación a ejercicios futuros) hayan resultado ineficaces, simplemente porque no los ha instado. En este sentido, la sentencia no explica cuál es la razón que impide a la actora solicitar periódicamente el reintegro a la administración de las retenciones en exceso, remedio que basta para descartar que el régimen importe un efectivo detrimento patrimonial. De esta forma, de las conclusiones efectuadas sólo podría derivarse la mayor o menor bondad o equidad de un sistema de cobro del gravamen por sobre el anterior al dictado del decreto 2133/2001, pero no la demostración de la repugnancia de la solución establecida por las autoridades locales con las cláusulas constitucionales invocadas."Agregó que "los severos reproches que el juez anterior en grado efectúa superan las alegaciones de la actora, quien en su presentación inicial no ha llegado a atacar tan duramente la conducta del fisco ni menos aun a atribuirle haber incurrido en una desviación de poder".

La Sala descartó la "la pretendida vulneración del principio de igualdad ante las cargas públicas en la cual el juez de grado funda también su decisión (..) desde que todos los contribuyentes que realicen operaciones similares a la actora sufren retenciones con una alícuota uniforme, la que, por lo demás, es inferior a la general fijada para el Impuesto, y las consecuencias prácticas que en su caso pudieran derivarse de las coyunturales características de cada negocio, así como los trámites e incomodidades a que pudieran verse obligados algunos contribuyentes, no parecen argumentos suficientes para fundar la 'nulidad absoluta e insanable' (pto. IX fs. 447 vta.) dispuesta en autos". El tribunal agregó que "Desde esta perspectiva, es evidente que la sola verificación de retenciones acumuladas en exceso -retenciones que como se indicó en el considerando precedente, no se ha demostrado que no pudieran ser reintegradas de acuerdo al marco legal vigente en el curso de un procedimiento administrativo y a una tasa de interés que no ha sido cuestionada- no es razón suficiente para concluir que la diferente solución adoptada por el Gobierno de la Ciudad pueda ser identificada con las discriminaciones arbitrarias o con las persecuciones ilegítimas (ver doctrina de Fallos: 320:1166, cons. 71). Es que si bien desde el punto de vista de una política fiscal pueden resultar desaconsejables las asimetrías que presenta el sistema de retenciones en la fuente en la jurisdicción local, ellas no son más que una consecuencia vinculada al particular giro comercial de la actora, a la coexistencia de pluralidad de poderes impositivos conforme al régimen federal de gobierno, y a la concentración en la Ciudad de la actividad bancaria y financiera".

En otro sentido, la Sala sostuvo que "no es posible comprender cómo, luego de hacer lugar a una acción dirigida a obtener la declaración de inconstitucionalidad del régimen implementado por los decretos 2133/02, 1150/90 y la resolución 1550/02 (ver punto 3 del petitorio de fs. 10 vta.) con sus consecuentes efectos abrogatorios para el caso, pueda el juez revivir un régimen jurídico derogado, y como tal, inexistente."	La sentencia consideró "Que sin perjuicio de la idoneidad de la vía intentada, de lo expuesto surge que las modificaciones introducidas con el dictado del decreto 2133/02 y la resolución 1550/02 no aparecen como manifiestamente ilegítimas o arbitrarias, requisito básico para hacer lugar al amparo (art. 43, CN; art. 14, CCBA y art. 1° de la ley 16.986). Hasta la propia sentencia de primera instancia, descarta la posibilidad de declarar su inconstitucionalidad. Las constancias de autos no bastan para poner en evidencia el carácter manifiesto de la ilegalidad denunciada e indubitable de la interpretación de la norma que efectúa la parte actora. También es acertado el planteo de la recurrente en cuanto a la inexistencia de una lesión, restricción, alteración o amenaza, actual o inminente, sobre derechos y garantías reconocidos por la Constitución Nacional, los tratados internacionales, las leyes de la Nación, la Constitución local, las leyes dictadas en su consecuencia y los tratados interjurisdiccionales en los que la Ciudad sea parte, exigida por el art. 14, CCBA. "	Finalmente, luego de señalar que el tribunal "no se desconoce la complejidad de las cuestiones debatidas ni lo engorroso de los trámites de los remedios con los que cuenta la empresa accionante" pero que ello no basta para "conducir a una declaración de inconstitucionalidad -como ya se expresó- de las normas impugnadas, ya que se trata en definitiva de una cuestión de política tributaria", la Sala consideró que "sí cabe exhortar al Poder Ejecutivo de la Ciudad de Buenos Aires para que arbitre los medios adecuados y necesarios a fin de dar cabal solución o disminuir los efectos negativos que se generan como consecuencia del marco normativo aquí cuestionado. Esto seguramente contribuirá a mejorar un sistema en el que se paga demás -con conocimiento de ambas partes-, se recibe ese pago y luego se exige la compensación o repetición de esos fondos con el consiguiente dispendio de recursos administrativos, humanos y de capital que ello genera.".

6.a) SAIEP interpuso recurso de inconstitucionalidad contra la sentencia de Cámara (fs. 486/500). Sostuvo que el fallo se parta de lo dispuesto en los arts. 43, CN, y 14, CCBA, "por cuanto rechaza la acción de amparo sobre la base de la existencia de vías administrativas más idóneas para obtener la protección del derecho constitucional que se invoca como lesionado o agraviado". Planteó también que "la aplicación de este régimen de retención provoca una grave lesión actual e inminente en el derecho de propiedad" y vulnera el principio de igualdad en las cargas tributarias "sobre la base de equipararlos con contribuyentes que no presentan iguales situaciones fácticas". También cuestionó la sentencia por considerarla arbitraria, en tanto la exhortación al Poder Ejecutivo para que modifique el sistema, en los términos que fue formulada por la Cámara, pone de manifiesto la contradicción entre lo dicho en la primera parte de la sentencia en cuanto a que "no se advierte lesión o daño patrimonial" y este considerando en el que "V.E. reconoce -expresamente- que el régimen cuestionado provoca efectos negativos y por ello se aconseja al Poder Ejecutivo de la Ciudad a adoptar las medidas necesarias para disminuirlos".

En el petitorio del escrito se requiere al Tribunal que haga lugar a la acción de amparo, se declare la inconstitucionalidad de la aplicación a SAIEP del plexo normativo constituído por los decretos nº 1150/90 y n° 2133/02 y la resolución SHyF nº 1550/02, ratificado mediante Resolución SHyF nº 3053/04; y se condene al GCBA a devolverle los saldos a su favor en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos, acumulados y no absorbidos hasta la fecha por SAIEP.

6.b) El GCBA contestó el recurso y se opuso a su concesión (fs. 505/515). Sostuvo que no existía un caso constitucional, que no se configuró violación alguna a los derechos de igualdad y propiedad y que el recurrente discrepa con los argumentos de la sentencia. Señaló, además, que el recurso plantea cuestiones de hecho ajenas a la vía intentada. Descartó que la sentencia pueda considerarse arbitraria pues resolvió las cuestiones planteadas conforme a derecho y en base a las circunstancias comprobadas en la causa.

6.c) La Sala II dispuso "Declarar inadmisible el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la actora. Con costas a la vencida (artículo 62 CCAyT)". La denegatoria se fundó en que "los argumentos vertidos por la recurrente se limitaron a disentir con la interpretación que en el caso se efectuó de normas legales de naturaleza infraconstitucional. A ello se agrega la invocación genérica de una supuesta arbitrariedad". Agregó que "los temas principales tratados en ella [la sentencia] versaron sobre la interpretación del sistema de retención en la fuente de los ingresos brutos en el marco de un convenio multilateral. Se trataron las cuestiones planteadas por las partes con fundamento en las disposiciones legales que rigen la materia. La circunstancia de que el recurrente discrepe con el razonamiento efectuado por la Cámara sobre reglas de derecho común, infraconstitucional, y sobre la valoración del instituto en análisis, no significa que la sentencia devenga infundada y, por ende, arbitraria, ni tampoco pone de manifiesto la existencia de un caso constitucional. Asimismo, la mención de que se habría vulnerado su derecho de propiedad e igualdad ante las cargas públicas no es fundamento suficiente para configurarlo.".

7. Contra la denegatoria, SAIEP planteó ante el Tribunal la queja que tramita en autos (fs. 58/70). Requerido su dictamen, el Sr. Fiscal General Adjunto propició que se admita parcialmente la queja sólo en cuanto "se vincula directamente con la interpretación y aplicación del artículo 14 de la Constitución de la Ciudad" y se rechace el recurso de inconstitucionalidad impetrado por la parte actora (fs. 78/81 vuelta).

Fundamentos:

El juez Luis Francisco Lozano dijo:

1. La queja planteada por SAIEP fue interpuesta en tiempo oportuno. Contiene un relato suficiente de los antecedes de la causa y efectúa una critica certera y suficiente del auto denegatorio del recurso de inconstitucionalidad, ilustrando adecuadamente sobre las cuestiones planteadas. Muestra la vinculación de los agravios contenidos en el recurso de inconstitucionalidad con las disposiciones constitucionales referidas al amparo, la propiedad y la igualdad ante las cargas públicas de manera directa cuando se refiere a la admisibilidad de la vía y como cuestión compleja indirecta cuando apunta a la relación entre los decretos 1150/90 y 2133/01 y las resoluciones de la SHyF 430/01, 1550/02 y 3053/04 cuestionados por su apartamiento manifiesto de la ley fiscal que habilita su emisión y, finalmente, en cuanto invoca la arbitrariedad del fallo recurrido, argumento que, en verdad, tiende a demostrar la efectiva afectación de los restantes derechos constitucionales cuya conculcación denuncia.

A su vez, el recurso de inconstitucionalidad cumple con el requisito de estar dirigido contra una sentencia definitiva -cf. mi voto in re Expte. n° 5872/08 "Perez Molet, Julio César s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Perez Molet, Julio César c/ GCBA s/ amparo (art. 14 CCABA)'", sentencia de este Tribunal del 27 de agosto de 2008-.

2. Desde su escrito de inicio, la actora viene controvirtiendo la constitucionalidad del régimen de retenciones en la fuente instituido por los decretos 1150/90 y 2133/01 (modificatoria del decreto 1150/90), y las resoluciones 1550/SHyF/02 (modificatoria de la resolución 430/SHyF/01) y 3053/SHyF/04 (esta última por resultar, a criterio de la actora, confirmatoria de la 1550/02 porque le denegó su reclamo en sede administrativa). Aduce que dicho régimen resulta violatorio, principalmente, de su derecho de propiedad porque, tal como ha quedado delineado a partir de la reformas dispuestas por el decreto 2133/01 (esto es, sin excepciones al régimen general de retenciones en la fuente) y la resolución 1550/SHyF/02 (que eliminó la regla establecida por la res. 430/SHyF/01 según la cual a los agentes de recaudación no correspondía efectuarles las retenciones previstas en el decreto 1150/90), le genera un continuo y cuantioso saldo a favor en el ISIB, saldo que no se encuentra en condiciones de aplicar porque, mes a mes, el importe retenido excede sobradamente los montos de su obligación por el referido tributo. Relata, y ello se condice con lo que consta en el expediente, que su actividad principal es la venta al público de distintas clases de productos, en 105 locales comerciales (supermercados), distribuidos del siguiente modo: 89 de ellos operan bajo la marca "La Anónima" y están ubicados en las provincias de: Tierra del Fuego, Santa Cruz, Chubut, Neuquén, Río Negro, La Pampa, Buenos Aires, Córdoba y Santa Fe; y los restantes 16 están ubicados en la Ciudad de Buenos Aires y operan bajo la marca "Best". Señala que, por tales motivos, es contribuyente encuadrado en el Convenio Multilateral. Ahora bien, como la mayor fuente de sus ingresos se genera en las mencionadas provincias, el coeficiente aplicable a sus ingresos para establecer la base imponible por la que le corresponde tributar en la CABA es, aproximadamente, el equivalente al 2% del total de dichos ingresos (fs.497/497vuelta). En tales condiciones, afirma que el régimen impugnado resulta violatorio de su derecho de propiedad porque le obliga a ingresar el 2,5% de gran parte de sus ventas en todo el país, monto que, señala, excede por mucho, el que está obligada a ingresar en está Ciudad por sus ingresos brutos en virtud de lo dispuesto en el Convenio Multilateral. Sostiene que esa desproporción se da porque aun cuando el porcentaje de retención previsto es inferior al de la alícuota de ISIB, aquél es aplicado sobre el total de los facturado (dentro y fuera de esta jurisdicción) cuando los importes son cancelados por los siguiente medios de pago: tarjeta de crédito, debito, tickets, y similares, ya que la mayoría de las empresas prestadoras de esos servicios se encuentran establecidas en la CABA y hacen los pagos en ella.

3. La Cámara rechazó la acción intentada aun cuando tuvo por acreditado que el saldo acumulado por la actora ascendía "...a la suma de pesos 1.045.727,13 al 03/2005 entre el período 07/2002 a 03/2005 (cfr. informe de fs. 422)" y que conforme surge del informe producido por la Dirección de Inspecciones y Verificaciones de la Dirección General de Rentas del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires agregado a fs. 421/423vuelta ".habrá un saldo permanente a su favor" (fs. 482). Para así decidir, sostuvo que al no haber solicitado la actora, hasta la fecha, ni la compensación ni el reintegro de los saldos acumulados, no demostró que no existiese una vía más idónea para el reclamo de sus pretensiones. En este orden de ideas, afirmó que el crédito a favor con que cuenta la actora no podía ".dejar de relacionarse con los ingresos brutos de la empresa que, a título de ejemplo, en el período fiscal de 2003 fueron de $936.992.261,17" y que, en ese marco, ".no se había acreditado en autos que los mecanismos disponibles por la actora (repetición, imputación a ejercicios futuros) [hubieran] resultado ineficaces" (fs. 481vuelta). Por el otro, que por esos motivos no surgía en forma manifiesta que las normas impugnadas fueran ilegítimas. Ambas afirmaciones, esto es, a) que no es manifiesta la ilegitimidad de la retención cuestionada y b) que existen otras vías más idóneas para tramitar el reclamo formulado por la actora, como se verá en los párrafos que siguen, son objetables.

4. La mera comprobación de las dos situaciones señaladas en el párrafo que antecede -esto es, la existencia de un saldo millonario a favor de la actora y su imposibilidad de absorción-, sumado al hecho de que el régimen mediante el cual fueron efectuadas esas retenciones fue establecido por normas inferiores a la ley, como lo son los decretos nros. 1150/90 y 2133/01 y las resoluciones 430/SHyF/01, 1550/SHyF/02 y 3053/SHyF/04, le impedían al a quo arribar que las normas impugnadas no eran manifiestamente ilegítimas.

4.1. El decreto 1150/90 instrumentó (cf. su art. 1) un sistema de retención en la fuente a cargo de las entidades que efectúen pagos de bienes y servicios adquiridos mediante: Tarjeta de Compra, Tarjeta de Crédito y similares, según el cual esas entidades tenían que retener un porcentaje del total de los importes que debían pagarles a los contribuyentes y/o responsables del ISIB (ese porcentaje, en el 2002, fue establecido en el 2,5%, cf. decreto 521/02). A su vez, como la Administración conocía el hecho de que algunos contribuyentes ejercen sus actividades no sólo en esta jurisdicción y que la mayoría de las oficinas centrales de las empresas que debían realizar la retención están en esta Ciudad, instrumentó mecanismos para evitar que, en algunos casos, esas retenciones resultaran superiores al importe que, efectivamente, debían ingresar esos contribuyentes con relación al ISIB. Los dos mecanismos, previstos como de excepción al régimen general delineado en el art. 1, consistían en que: i) a los contribuyentes que ingresasen el impuesto bajo el régimen del Convenio Multilateral se les debía reducir el porcentaje de retención previsto en el mencionado art. 1 en un 50% (cf. art. 2); y ii) la DGR contaba con la posibilidad de extender a los contribuyentes cuyas posiciones por importe retenido resultasen en saldos superiores al que debiesen ingresar como impuesto certificaciones aptas para exigir del pagador-agente de retención no hacerla o disminuirla a su respecto, generando de ese modo la certeza de estos pagadores-agentes de retención de que incumplían con ello sus obligaciones de retener (cf. art. 7). Esas dos disposiciones tenían por fin poner al decreto en armonía con la ley que habilitó su dictado. Los reglamentos que generan las retenciones tienen por objeto facilitar la efectiva recaudación de las obligaciones tributarias, por lo que no pueden exceder el marco de la obligación creada por la ley, y justamente eso era por lo que velaban esas dos normas. Además, esas disposiciones se encontraban también en consonancia con el método adoptado por la Comisión Arbitral (esto es, uno de los dos órganos de aplicación del Convenio Multilateral) al definir las pautas ".básicas a las que deberá sujetarse el dictado de los regímenes de retención o percepción del impuesto sobre los ingresos brutos por parte de las diversas jurisdicciones". Esa Comisión dispuso, a esos fines, que "[l]as jurisdicciones adheridas al Convenio Multilateral del 18-8-77, cuando hayan establecido o establezcan regímenes de retención o percepción del impuesto sobre los ingresos brutos, respecto de contribuyentes comprendidos en dicha norma legal, deberán observar las siguientes pautas:" "[r]especto de contribuyentes comprendidos en el régimen general del Convenio Multilateral, la jurisdicción de la que proviene el ingreso podrá obligar a tomar como base de cálculo para la retención sólo hasta el 50% (CINCUENTA POR CIENTO) del mismo" (cf. RG 61/95). Dicho método, en sustancia, fue ratificado en la RG 1/08 que bajo el título "Pautas para Regímenes de retención y/o percepción", estableció, en lo que ahora importa, que "[c]on relación a regímenes de retención, se sujetarán a las siguientes pautas:" "[r]especto de contribuyente comprendidos en el Régimen General del Convenio Multilateral, la jurisdicción de la que proviene el ingreso podrá obligar a tomar como base de cálculo para la retención sólo hasta el 50 % del mismo o, alternativamente, podrá aplicar una alícuota de retención que equivalga hasta el 50 % de la que corresponda a la actividad gravada". Transcribo las pautas previstas por la Comisión Arbitral para los contribuyentes que están comprendidos en el régimen general del Convenio (cf. arts. 2 a 5), porque en virtud de la actividad que denunció la actora realizar (la que como señalé, condice con las constancias del expediente) se encontraría enmarcada en él.

En el año 1992, el decreto 614 elimina la mencionada regla del artículo 2 del decreto 1150/90, esto es, aquella según la cual a los contribuyentes del Convenio Multilateral debía efectuárseles una retención reducida en un 50% con relación al porcentaje previsto en el mencionado art. 1 de dicho decreto. Esa modificación dejaba organizado al régimen de retenciones delineado, en lo que ahora importa, de la siguiente manera: todos los contribuyentes o responsables del ISIB sufrirían, prima facie, la retención por parte de las entidades prestatarias de los mencionados servicios. Solamente quedaban exceptuados, total o parcialmente, de dicha retención aquellos contribuyentes a los que se les expidiera la constancia del art. 7, es decir, la de "no retención o retención reducida". Ella debía ser extendida "...en los casos en que se plante[asen] situaciones de interpretación, base imponible, alícuota o saldo a favor y/o cualquier otra posibilidad en donde el importe correspondiente a la retención resulte superior respecto al impuesto que debe ingresar el contribuyente". Por último, con el dictado del decreto 2133/01 (el que comenzó a regir a partir del 1 de enero de 2002), la Administración deja sin efecto el supuesto de retención reducida y, consecuentemente, la posibilidad de que los contribuyentes requirieran esa constancia del art. 7 (es decir, la de no retención o de retención reducida) en los casos señalados más arriba. De esta manera, apartándose de lo dispuesto por la Comisión Arbitral, cuyo efecto no es del caso analizar aquí, deja a todos los contribuyentes de ISIB (sean o no contribuyentes del Convenio Multilateral) sujetos a la retención del 2,5% prevista en el art. 1 del mencionado decreto 1150/90.

Con esa decisión la Administración, a menos que tuviera alguna razón para pensar que la situación de los contribuyentes que estaban alcanzados por las excepciones había cambiado, colocó deliberadamente a quienes, en razón de su giro comercial, habían cumplido suficientemente, con la retención reducida o sin ella -beneficiarios de las constancias emitidas-, en situación de ingresar sumas en exceso a su deuda. Tal era el caso de la actora luego de que la resolución 1550/SHyF/02 eliminara la regla prevista en la resolución 430/SHyF/01 según la cual a los agentes de recaudación no correspondía efectuárseles las retenciones previstas en el decreto 1150/90. Ello así, dado que, tal como lo informa la Dirección de Inspecciones y Verificaciones de la DGR "[e]l saldo a favor acumulado a la fecha que posee la firma [actora] ($1.045.727,13 al 03/2005) surge por la poca significatividad de la base imponible que genera un impuesto, que al compararse con las retenciones sufridas por aplicación del Régimen de Tarjetas de Crédito Dcto. 1150-90 y 2133/02, da como resultado un permanente saldo a favor, ya que las administradoras de estas tarjetas se encuentran en esta jurisdicción y por consecuencia dichas retenciones pertenecen a la misma" (la negrita corresponde al original) (fs. 422). En este orden de ideas, el juez de primera instancia señaló, con relación a la modificación establecida por el decreto 2133/01, que ".[e]n ninguna parte del acto se explica por qué su Art. 2° elimina la facultad de emitir las constancias ya aludidas, que en nada parecen incompatibles con el sistema, pues se extendían antes de la aparición de las tarjetas de débito [medio de pago incluido por ese decreto a los ya previstos expresamente en el art. 1 del decreto 1150/90]. En suma: el acto no explica por qué estas tarjetas obligan a suprimir esos certificados, o de qué manera el argumento de sus considerandos da base a esta modificación.// Esta omisión es inexcusable, especialmente cuando la nueva decisión recae sobre un aspecto trascendente del acto anterior, y tiene importantes consecuencias concretas para el contribuyente, que son por cierto perniciosas, como lo demuestra la cuantiosa suma de dinero que se ha retenido incorrectamente al actor" (fs. 445vuelta). En tales condiciones, el sistema previsto por el decreto 2133/01, a falta de un régimen de excepción, convierte al sistema, con relación a algunos de los contribuyentes, en un 'empréstito forzoso' que carece, como es obvio, de apoyo en ley. Más allá de la discusión de si los 'empréstitos forzosos' pueden ser o no enmarcados dentro del género 'tributos', lo cierto es que le resultan aplicables todos las garantías constitucionales que revisten a estos últimos. En este orden de ideas, la CSJN in re Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ ordinario (repetición) sostuvo que ".procede destacar que el 'empréstito forzoso' [.] no admite una consideración escindida respecto de las instituciones tributaria; ante bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusión de que aquél participa de la naturaleza de éstas, pues se halla en relación de especie a género con respecto al tributo". Dicha circunstancia impide poder afirmar como lo hizo la Cámara "que las modificaciones introducidas con el dictado del decreto 2133/02[sic, rectus: 2133/01] y la resolución 1550/02 no aparecen como manifiestamente ilegítimas o arbitrarias." (482vuelta), porque el mero hecho de que se disponga del patrimonio de la actora sin que existe una ley que así lo determine muestra a esas normas como manifiestamente ilegítimas. En efecto, de lo expuesto puede extraerse (i) que el sistema obligaría a la actora a tener que ingresar, periódicamente, fondos a la CABA; (ii) que esos fondos excederían por mucho los que efectivamente estaría obligada a ingresar en virtud de sus obligaciones tributarias para con la CABA; y (iii) que por las características del sistema esos montos tenderían a incrementarse periódicamente y, por ende, no podrían ser compensados con futuros créditos reclamados por ISIB. Esto, como ya dije, implica haber instrumentado para la actora un 'empréstito forzoso'. Ello, dado que, conforme lo tiene dicho la CSJN ".[e]s un principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no importa la calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se le dé o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica y entonces, cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos (Fallos: 21:498 y 289:67)" (cf. la causa Horvath, ya citada). El régimen de retenciones establecido por las mencionadas normas al tomar como base los ingresos totales que percibe por la actora por los mencionados medios de pagos la obligó a tener que aportar a las arcas de la Ciudad importes que no condicen con sus obligaciones tributarias generándole un crédito cuya cobrabilidad se extiende sine die en ese esquema organizado por la Administración. En tales condiciones, el sistema descripto constituye, por sus caracteres, como he afirmado, un 'empréstito forzoso" no fundado en ley, lo que lo convierte en manifiestamente ilegítimo.

4.2. Lo expuesto no implica que los regímenes de retenciones tengan que ser dispuestos por ley. Sí, en cambio, que no pueden desbordar la obligación tributaria que pesa sobre el contribuyente, puesto que, de otra manera, la Administración vendría a disponer del patrimonio de los contribuyentes en contra de lo previsto tanto en la Constitución de nuestra Ciudad como en la nacional, conforme quedó señalado supra. Que ello no ocurra depende de cómo esté establecido el sistema de retenciones. Basta, para ejemplificar el punto, pensar en la aplicación del régimen impugnado en esta causa a contribuyentes que desarrollen sus actividades comerciales exclusivamente en el ámbito de la CABA. En estos casos al ser el porcentaje de retención (2,5 %) inferior al que efectivamente están obligados a aportar por sus ingresos en el CABA (3 %, si suponemos que se encuentran bajo la alícuota general), el régimen se muestra como uno adecuado a los fines que persigue y, asimismo, a la ley. Principalmente, por el hecho de que el 2,5 % se aplica sobre una base que, prima facie, será menor que por la que tendrá que tributar efectivamente, toda vez que la base imponible por la que estos contribuyentes deberán tributar en la CABA estará conformada por la totalidad de sus ingresos.

5. Con relación al argumento dado por el a quo según el cual existen otras vías más idóneas para tramitar el reclamo formulado por la actora, vale recordar que, en esta causa, la actora acumula dos pretensiones: una dirigida, aun cuando con algún grado de imprecisión, a que se disponga que todas o una parte de sus operaciones comerciales no sufran retenciones con el alcance dispuesto en el art. 1 del decreto 1150/90, esto es, a razón del 2,5% a partir del 2002, por estimarlo inconstitucional. A fin de tornar operativo dicho tratamiento solicitó la emisión de certificados de no retención o de retención reducida. Esa pretensión, por lo demás, resulta coincidente con la que formuló ante la Administración el 16 de marzo de 2004 y que fue denegada mediante la Resolución 3053/SHyF/04 el 28 de diciembre de 2004. La otra tendente a que se disponga la devolución de los saldos a su favor que ha llegado a acumular a la fecha por la aplicación del modelo de retención establecido mediante el decreto 2133/01. La primera de ellas, esto es, la destinada a obtener una decisión que le permita preservar todas sus operaciones o una parte de ellas de lo dispuesto en el art. 1 del decreto 1150/90, no tiene previsto en el ordenamiento normativo el tipo específico de proceso que refiere el a quo. Dicho proceso está dirigido a obtener la restitución de un importe indebidamente retenido, mientras que la aspiración de la actora es que sus ingresos queden a salvo de la referida retención. A ello se suman diversas circunstancias que tornan aconsejable no esterilizar lo actuado, a saber: (i) la duración que ha tenido este proceso, casi 4 años; (ii) el trámite que se le imprimió en las instancias de mérito ; (iii) que se efectúo una fiscalización a la sociedad actora cuya realización demoró varios meses; y, por último, (iv) que ni el GCBA, en su contestación del recurso de inconstitucionalidad, ni la sentencia de cámara han señalado desmedros al derecho de defensa de la parte demandada que reconozcan origen en la vía cuestionada sino que se limitaron a apuntar que existían vías, en su opinión, más idóneas.

5.1. A su vez, asiste razón a la recurrente en cuanto afirma que los montos tomados por la Cámara -esto es, los ingresos totales que la sociedad actora obtuvo durante el período 2003, $936.992.261,17- no reflejan la base por la que debe tributar en esta jurisdicción. El a quo, en todo caso, debió aplicar a dicho importe el coeficiente que, conforme lo dispuesto en el Convenio Multilateral, le corresponde asignar a la actora al ámbito de la CABA y, de esta manera, habría determinado el monto que refleje la base por la que la recurrente debe tributar. Conforme lo denunciado por la actora y lo corroborado en el expediente, dicho valor sería de, aproximadamente, el 2,01% al 2,13% de todos sus ingresos, por lo menos para los períodos 2003 y 2004 (ver informe de la Dirección de inspecciones y verificaciones de la DGR de fs. 421/423, en especial fs. 421vuleta).

5.2. Tal como quedó expuesto en el punto 5 de este voto, una de las pretensiones de la parte actora, esto es, la relativa a que no se siguiesen reteniendo sumas de dinero que no reflejasen los valores que efectivamente tenía que ingresar por el ISIB, no tiene previsto el tipo de proceso que indica la Cámara. Ello, en tanto no consiste en obtener la devolución sino, precisamente, en tornarla innecesaria por no haber sufrido la retención. En otras palabras, que la normativa fiscal prevea que para poder obtener periódicamente la restitución de esos importes retenidos en exceso el contribuyente puede instar el reclamo de repetición con la tasa de interés que le acuerda la Resolución nro. 4151/03, no alcanza para dejar incólume el derecho del administrado que consiste en no adelantar sumas en exceso de lo que le manda la ley, así reciba un elevado interés por la suma a cuyo recupero, por hipótesis tiene derecho. Por lo dicho, la afirmación de la Cámara no constituye razón adecuada para sostener la procedencia del rechazo que en ella buscó apoyo. En otras palabras, la cámara no pudo reenviar a la recurrente al proceso de repetición, porque su pretensión no se resume en solicitar el reintegro de los montos ingresados, sino que apunta a que se exceptúen sus cobros total o parcialmente del actual régimen de retenciones del decreto 1150/90 y sus normas modificatorias.

5.3. En otros términos, el hecho denunciado por la actora resulta análogo a aquél otro hipotético en que una Administración necesitada de recursos, so pretexto o aun por necesidad de mayor liquidez, mandara retener a sus agentes en un ejercicio, con base en un reglamento dictado en condiciones parecidas al que nos ocupa, montos para ser aplicados por los contribuyentes a la cancelación de tributos devengados en períodos muy posteriores. Dicha medida, como la denunciada en el sub lite, aparecen, como ya dije, manifiestamente ilegítimas porque la administración mediante un reglamento vendría a disponer del patrimonio de los administrados por fuera del marco que la ley le permite. Frente a este desborde, reclamar la restitución de lo retenido es, ciertamente, una posibilidad al alcance del afectado por la medida; pero, igualmente lo es requerir que no se le imponga la retención a sus cobros. Las vías administrativas de la repetición no están diseñadas para encauzar pretensión de esta última índole. En tales condiciones, el a quo no pudo denegarle a la actora la vía intentada.

5.4. Ahora bien, distinta suerte corresponde que corra la segunda pretensión de la actora, esto es, aquella dirigida a obtener la devolución de los saldos a su favor que ha llegado a acumular a la actualidad por la aplicación del modelo de retención establecido mediante el decreto 2133/01. Esa pretensión, a diferencia de la otra, sí encuentra, entre los procesos apuntados por el a quo, uno específico para su concreción, en el reclamo de repetición. En tales condiciones, si la recurrente pretendía que ella también fuera admitida en el marco de este amparo no sólo debió demostrar que el actuar de la Administración era palmariamente ilegitimo, sino, también, que la acción de amparo era idónea para su procedencia o, por lo menos, que no lo era menos que el mencionado reclamo de repetición, situaciones estas últimas que no se hallan acreditadas en el sub examine. En efecto, más allá del heterodoxo procedimiento que se le dio a está causa (ver punto 5 de este voto), la ausencia de un monto determinado que se pretenda repetir y su correspondiente liquidación (ambos requisitos mínimos para la procedencia de un reclamo de repetición), dan cuenta que la vía elegida no resulta adecuada para canalizar la mencionada pretensión.

6. Sentado lo que antecede, y en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 31 de la ley 402 , corresponde revocar la sentencia de Cámara de fs. 479/483 en cuanto resolvió rechazar la vía procesal escogida con relación a la pretensión de la actora tendente a que se disponga que todas o una parte de sus operaciones comerciales no sufran retenciones con el alcance dispuesto en el art. 1 del decreto 1150/90 y ordenar a la administración que disponga los medios para que a la actora no se le efectúen más retenciones en la fuente hasta tanto haya aplicado, repetido, o agotado en el modo a que hubiere lugar, la totalidad del saldo a favor que detenta a la fecha en el ISIB. Por último, confirmar la sentencia de Cámara en cuanto resolvió rechazar la acción intentada con relación a la pretensión dirigida a obtener la repetición de los saldos que ha llegado a acumular la actora a la fecha por la aplicación del modelo de retención en la fuente establecido por el decreto 2133/01.	7. Finalmente, corresponde señalar que la pretensión articulada por la actora no consistió en una genérica pretensión de inconstitucionalidad del régimen normativo conformado por los decretos nros. 2133/01, 1150/90 y las resoluciones 430/SHyF/01, 1550/SHF/02 y 3053/SHyF, sino en una tutela específica que pusiese a su situación al amparo de la aplicación del régimen instrumentado por esas normas (cf. punto 5 de este voto). Consecuentemente, una sentencia estimatoria no puede tener más alcance que el indicado, alcance que coincide con que no se le cobre mientras esté en la situación que el citado régimen no puede alcanzar. Ello es así, aun cuando la inconstitucionalidad enunciada en términos más generales forme parte de la motivación de la sentencia. Darle un alcance genérico derogatorio supondría soslayar dos impedimentos esenciales. El primero de ellos, consiste en que las razones que impiden la aplicación del régimen de retención en la fuente en el sub lite no concurren en la mayoría de los casos de aplicación de esas normas, y aun podría no concurrir en el de la actora si las proporciones que guardan las localizaciones geográficas de su giro comercial variaran en el futuro. El segundo, que una decisión que disponga una derogación erga omnes ha quedado reservada, exclusivamente, al procedimiento previsto en el art. 113, inc. 2, de la CCBA.

Por ello y habiendo dictaminado el Fiscal General Adjunto, voto por: i) hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad; ii) revocar la sentencia de fs. 479/483 en cuanto resolvió rechazar la vía escogida con relación a la pretensión de la actora tendente a que se disponga que todas o una parte de sus operaciones comerciales no sufran retenciones con el alcance dispuesto en el art. 1 del decreto 1150/90; iii) ordenar a la administración que disponga los medios para que a la actora no se le efectúen más retenciones en la fuente (cf. lo dispuesto en el art. 1 del decreto 1150/90) hasta tanto haya aplicado, repetido, o agotado en el modo a que hubiere lugar, la totalidad del saldo a favor que detenta a la fecha en el ISIB; y, por último, iv) confirmar la decisión de la Sala II de la Cámara Contencioso Administrativo y Tributario en cuanto resolvió rechazar la acción respecto de la pretensión actora relativa a que se ordene la devolución de los saldos a su favor que ha llegado acumular a la fecha por la aplicación del modelo de retención establecido mediante el decreto 2133/01. Costas a la demandada, por ser la parte sustancialmente vencida en esta causa. Ello así, porque con relación a la pretensión mencionada en el punto iv) existió, únicamente, una decisión acerca de la vía procesal escogida para su planteo.

El juez Julio B. J. Maier dijo:

1. Vale la pena fijar el objeto de este amparo, pues él, a su vez, contribuirá a fijar los límites de la decisión. No se trata, a mi juicio -o no se trata en primer lugar-, de la repetición de aquello que fue retenido sin derecho, esto es, del reclamo de una suma de dinero, que, como el demandado lo supone y alguna decisión lo postula, se enmarca en otro procedimiento administrativo o contencioso que debió seguir el actor. Antes bien, en la posición del actor, que requiere el amparo judicial, se trata, en primerísimo lugar, de reglas administrativas aplicadas ilegítimamente al caso, frente al cual él le propuso a la administración otra solución de compromiso, sin éxito, y la ilegitimidad reside en una interpretación contraria a ciertos principios que, en materia impositiva, emergen tanto de la CN como de la CCABA. Más allá del daño ya causado por esa aplicación ilegítima, que eventualmente genera el deber de devolver de la Administración, la finalidad del amparo, según el planteo, no reside principalmente en corregir lo ya pasado -propósito meramente contingente porque la apreciación eventualmente injusta ya tomó ciertos períodos y se repite actualmente sin solución de continuidad-, sino que, por lo contrario, reside en determinar las relaciones futuras entre la Administración y el contribuyente conforme a criterios de legitimidad y justicia que, en lo que atañe a la competencia del TSJ por el recurso interpuesto, sólo pueden emerger de la Constitución. A mi juicio, lo dicho surge con toda claridad del escrito de interposición de la demanda de amparo (fs. 1/10), en especial, resumidamente, del punto 3 del petitorio (fs. 10 vta.), que insiste en la emisión de un "certificado de no retención" o de "retención reducida" hasta tanto la Administración dicte una "nueva norma" que contemple racionalmente la situación real planteada entre ella y el contribuyente por esta acción. El hecho de haber requerido la devolución de los saldos a favor del accionante en referencia al impuesto a los ingresos brutos es, como dije, meramente contingente. Con un ejemplo traído de un mecanismo constitucional mucho más antiguo que el amparo: la recuperación de la libertad ya perdida, por intermedio de un habeas corpus, resulta imposible; sólo es posible subsanar el problema hacia el futuro, esto es, ordenar la libertad del encarcelado ilegítimamente, sin perjuicio de la reparación económica del daño causado por la privación de la libertad ya sufrida. Adelanto, por ello, que no es en absoluto necesario que este proceso fije el importe concreto al que se extiende el deber de devolver, ni es propósito del demandante que emerja de autos cosa distinta a la imposición del deber de devolver saldos a su favor ya apropiados por el Estado mediante la aplicación eventualmente ilegítima de decretos reglamentarios, como resultado natural de la verificación eventual de esa ilegitimidad. Empero, el accionante desea que el amparo interpuesto regule definitivamente sus relaciones tributarias futuras con la Administración de la Ciudad, en relación al impuesto en cuestión, por supuesto, en sentido favorable a su interés -digámoslo, pues es su mérito: suficientemente contenido, sin exageraciones-, pero dando pie, en caso de fracaso de su acción, a la prosecución de esa relación según las reglas impugnadas, solución que proclama la sentencia impugnada. Resultaría así, según mi opinión, un error de magnitud, reducir el litigio, según lo ha concebido el demandado, a la reparación de los perjuicios ya provocados. Mejor que yo lo ha expresado el Sr. juez de primera instancia en el punto VIII, nros. 1 y 2, de su sentencia (fs. 447): "Desde ya es también un tremendo error considerar que no hay daño o que no se afecta el derecho de propiedad porque hay posibilidad de reparación"; "... con ese criterio toda ilicitud quedaría convalidada, siempre que el autor sea solvente para afrontar la reparación". Recuerdo el ejemplo de Soler, en idéntico sentido, del ciudadano romano, Ticio, de paseo por la via Appia Antica, en Roma, con pago adelantado de 21 ases, pena de la injuria, para poder ofender posteriormente a los transeúntes a su gusto y paladar.

2. Especificado así el objeto de esta demanda, estimo que la decisión básica sobre ella y sobre este recurso no es complicada: se trata de saber si el comportamiento de la Administración, mediante reglas generales dictadas por ella, por sus órganos de decisión, y decisiones tomadas por aplicación de ellas respecto del contribuyente concreto lesionan con evidencia algún derecho constitucional del contribuyente, entre los cuales él mismo mencionó el derecho de propiedad y el de igualdad para soportar las cargas públicas (CN, 14, 17, 19, 28; CCABA, 12, inc. 5, 51, II) y la sentencia de primera instancia agregó el principio de legalidad (CCABA, 51, I). De esta discusión emergerá con claridad si, para la opinión de este voto, tal pretensión podía sustentarse en un juicio de amparo o, por lo contrario, si, como lo requiere el demandado -el GCBA- desde la contestación de la demanda, ella exigía un procedimiento regular de repetición sobre la devolución y el pago de aquello que no era debido.

La sentencia atribuida al Sr. juez que falló en primera instancia es para aplaudir, a pesar de que uno, conforme incluso a la competencia limitada del TSJ, pueda discrepar con su dispositivo. Lo poco que diré, en el mismo sentido de esa sentencia, se rinde ante su explicación más detallada del caso y su solución. Sintéticamente expuesto el caso, se trata de un contribuyente de la Ciudad por ingresos brutos, con fundamento en operaciones que cumple dentro de su territorio, cuya contribución, conforme a la ley que fija la base imponible y la alícuota a ingresar, es mucho menor que las retenciones en la fuente; así liquida él su impuesto. A él, por cuenta y orden de la Administración de la Ciudad, un agente perceptor le retiene por anticipado, en relación con ese tributo, según normas emanadas de la misma Administración, decretos del P.E., resoluciones ministeriales (designadas en detalle por el voto del Sr. juez del trámite, a cuyo voto me adhiero, incluso para no repetir), y decisiones particulares referidas al propio contribuyente, provocadas por él, una suma de dinero varias veces superior al tributo, pues computa, como presunta base imponible, lo abonado por sus clientes con pagos por medios distintos al dinero efectivo o cheque (tarjetas de crédito, de débito, etc.) en todo el país, esto es, incluso por operaciones que no son llevadas a cabo en la Ciudad de Buenos Aires sino en el resto del territorio del país, donde el contribuyente ejecuta la mayoría de sus operaciones y negocios. El desfasaje entre importe justo del tributo y retención en la fuente, esta última considerablemente mayor, emerge así, como lo expresa el Sr. juez de primera instancia, y también aquí el Sr. juez del trámite en su decisión, de la aplicación al caso, sin relación alguna, de una base imponible distinta: en un caso, las operaciones llevadas a cabo en la Ciudad, las menos según el giro real del contribuyente, y, en otro, las operaciones llevadas a cabo en todo el país -sin distinción territorial- y abonadas por los medios indicados, la mayoría según ese giro comercial. Por lo demás, digamos que no se trata de una diferencia menor o pequeña, para la cual podría resultar racional la retención, sino de una que podemos considerar enorme, permanente y, por ende, siempre creciente -sin discusión en el caso y aceptada así por la propia Administración-; y el caso a decidir se completa por la afirmación de que la base imponible del tributo por ingresos brutos y la alícuota de ingreso fiscal están fijados por ley formal, emanada del parlamento, mientras que las retenciones en la fuente debidas a él -su base y su alícuota- parten de una regulación reglamentaria, en el mejor de los casos del P.E. local, en otros del mismo P.E. pero por disposiciones de su Ministerio de Hacienda e, incluso, por decisiones particulares sobre el contribuyente de funcionarios de la Administración.

El caso, desde el punto de vista jurídico constitucional -vuelvo a decir-, no es complejo y sólo se complica por la enorme cantidad de normas reglamentarias y actos administrativos que intervienen hasta determinar que, según la Administración, no corresponde dejar de retener o retener menos -en todo caso, instruir al agente perceptor- a pesar del desfasaje que genera, a la vista, el funcionamiento de dos bases o puntos de partida distintos. Basta citar el art. 51, I, de la CCABA, de texto claro, para apreciar que los actos normativos o de efecto individual de la Administración, fundados en aquellos, son ilegítimos de manera manifiesta, porque menosprecian el principio básico (de legalidad) contenido en la norma constitucional, que rige, en definitiva, la validez de normas y actos posteriores. Con palabras de mi colega, Dr. Casás, "...el establecimiento de cualquier "ante pago" desproporcionado y abusivo importaría la creación ex novo, en la excedencia, de una prestación pública coactiva distinta del impuesto mismo, regularmente instituido, con afectación al principio multisecular de reserva de ley tributaria". Conforme a este principio tributario sustantivo "...queda excluido todo margen de discrecionalidad de parte del Organismo Recaudador"; "...la ley sólo autoriza a la Administración Tributaria a instituir ingresos a cuenta que, por un lado, aseguran una equitativa, regular y progresiva percepción de la renta pública en paralelo con su devengamiento y, por el otro, producen un efecto analgésico en el contribuyente, derivado del fraccionamiento de las obligaciones, o de que los ingresos, en el particular caso de las retenciones, se ven acompañados por la percepción por el obligado legal tributario de créditos propios de su giro, facilitando actitudes de mayor disposición y acatamiento de los sujetos pasivos frente al deber de contribuir" (Dr. Casás). Si este principio es emanación del derecho de propiedad, invocado por el actor, o posee autonomía, resulta una cuestión casi puramente semántica, que no debe influir en la decisión del caso. De allí que yo coincida en los fundamentos esenciales con la sentencia dictada por el juez de primera instancia -y me satisfaga en esta decisión el voto del Sr. juez del trámite-, quien, con razón, ha parangonado la situación del actor con la imposición de una suerte de empréstito forzoso". Propio del amparo judicial, con la reducción de competencia que implica el recurso de inconstitucionalidad ante el TSJ, es explicar -en los fundamentos de la decisión- que el trato tributario ordenado para el contribuyente es ilegítimo, incluso constitucionalmente, por varios motivos: contraviene la base imponible fijada por ley y lo hace con fundamento en normas reglamentarias y actos administrativos que alteran la garantía que proporciona la Constitución (CCABA, 51, I), el principio de legalidad.

Consecuente con ello es disponer que, de ahora en adelante, la Administración debe establecer un régimen especial para el contribuyente tal que las retenciones en la fuente partan de la misma base imponible relativa al impuesto de ingresos brutos, con la posibilidad de compensaciones racionales entre sus saldos, esto es, que no ofrezca la enorme diferencia detallada, de modo permanente. Si así lo hace, el desfasaje ya operado -y ya reconocido parcialmente- se saldará de manera natural, con lo cual huelgan los puntos 1.b y 1.c de la sentencia de primer grado, quizás manifestaciones naturales de lo decidido en 1.a, con el objetivo de restaurar inmediatamente la situación de ilegalidad vigente, incluso según lo pedido por quien se amparó, pero muy dudosos de decidir por el Tribunal desde varios puntos de vista: el amparo no puede trasformarse en un juicio de repetición de lo pagado sin obligación respectiva, maguer el tiempo trascurrido y la tramitación libre del procedimiento judicial operada pretorianamente por el juez; el TSJ no puede dictar sentencias propias de los tribunales de mérito; y, finalmente, no es propio del amparo, ni de la sentencia judicial, crear instituciones concretas -certificados de no retención o de retención limitada- para regular las relaciones entre la Administración y un contribuyente, pues no poseemos atribuciones legislativas ni ejecutivas. Tampoco corresponde aplicar la institución de la nulidad o de la anulación, en todo caso para reglas de carácter general -no es ello objeto ordinario de un amparo-, y menos aún el hacerlo de modo genérico, pero en virtud de la posición especial de una persona afectada por su aplicación -que incluso ha reconocido que en otra posición la reglamentación nombrada puede tildarse de racional-, y menos comprensible todavía es restaurar, con motivo de la anulación, textos de leyes que, por voluntad parlamentaria, hoy son inexistentes, por justas que tales soluciones parezcan en el caso concreto. Lo que aquí se verifica es que los actos de la Administración relativos al caso, sean ellos de alcance general o particular, han omitido o malinterpretado la garantía prevista en la regla constitucional citada para los contribuyentes, esto es, la inconstitucionalidad de tales actos forma parte del fundamento de esta decisión en el caso particular presentado por el actor, conforme lo explica el voto del Sr. juez del trámite bajo el n° 7, al que me adhiero totalmente. Quizás, según expresamente lo funda el voto del colega, Dr. Casás, la aplicación de las normas de carácter general emanadas de esos actos no represente, en la posición de otro contribuyente, una retención en la fuente irrazonable según el principio constitucional, sino, antes bien, ella pueda ser calificada de adecuada para otros casos. En sí, el nuevo texto de la norma emitida por el P.E., en el que ya no consta la solución concreta de este caso mediante certificados de "no retención", totales o parciales, por parte de la Administración -solución mencionada en el texto antiguo, hoy carente de vigencia-, no parece inconstitucional erga omnes, esto es, para todo caso y contribuyente.

Conforme a ello, mociono para admitir la queja y hacer lugar al recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la parte actora, con costas al demandado, y, por ello, revocar la sentencia impugnada e instruir a la Administración, en virtud de la facultad acordada por el art. 31, última oración, de la ley local n° 402, para que proceda a evitar las retenciones en la fuente sobre las operaciones del actor hasta tanto compense el importe real del IIB realmente devengado por sus operaciones comerciales en el territorio de la Ciudad de Buenos Aires y determine, para el futuro, un régimen especial de retenciones en relación con la base imponible atribuible al IIB en la jurisdicción de la Ciudad de Buenos Aires.

3. Precisamente, el hecho de que este voto estime la pretensión del actor como dirigida a la corrección del futuro de las relaciones tributarias entre él y la Administración de la Ciudad, de carácter permanente, antes bien que dirigida a lograr una suma de dinero concreta en concepto de reparación o restitución, abona, en conjunto con la evidencia de menosprecio para reglas constitucionales, la decisión de que, en el caso, la vía del amparo (CN, 43; CCABA, 14) fue, en lo básico, bien requerida y utilizada, más allá de las vicisitudes del proceso (prueba y duración consiguiente) que no me son sencillas de compartir. Y expreso esto, como final, porque una de las defensas principales del demandado consistió en objetar la vía procesal elegida: no se trataba aquí de fijar la suma a devolver -por otra parte siempre provisional en relación al tiempo pues, como se explicó, el desfasaje entre retención e ingreso justo del impuesto es permanente-, sino de decidir sobre la legitimidad de los actos impugnados (normas de alcance general y actos administrativos de alcance singular relativos al contribuyente, fundados en aquellas reglas). Si el actor -que no actualizó importes a devolver al producirse más retenciones- desea un reintegro en dinero más expeditivo y con intereses compensatorios de aquello que le fue retenido en demasía, deberá acudir al procedimiento de repetición respectivo, en caso de disidencia del Estado recaudador y en pos de una sentencia de condena a pagar una suma de dinero, pues ése no puede ser el objeto y fin de la acción y del procedimiento de amparo -único acierto de la sentencia de Cámara-, dedicado únicamente a reponer inmediatamente, de la mejor manera posible, el derecho que soporta una injerencia ilegítima atribuida a un acto de la autoridad. La acción de amparo, por tanto, se agota -a mi juicio- con el dispositivo integrado de la sentencia y nada más queda por decidir, ni corresponde que sea decidido.

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. La queja planteada por "S.A. Importadora y Exportadora de la Patagonia" fue incoada en tiempo hábil y contiene una crítica ajustada y suficiente del auto denegatorio del recurso de inconstitucionalidad, el cual se encuentra debidamente fundado con base constitucional. Ello así, en tanto allí se invocan los siguientes agravios:

a) afectación de la garantía constitucional del derecho de propiedad, al generar, las retenciones practicadas sobre las ventas pagadas con tarjetas de crédito o de débito y tickets cuya liquidación se realiza a través de empresas administradoras de tales instrumentos en este ámbito local, un ingreso fiscal a cuenta en palmaria demasía de la obligación fiscal final del contribuyente en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos que percibe la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ocasionándole a la obligada al pago una lesión patrimonial actual y reiterada en el tiempo de difícil, ardua y compleja reparación ulterior si se piensa en sucesivas repeticiones tributarias o impracticables imputaciones de créditos fiscales a deudas futuras en el tributo, considerando que, en los hechos, los saldos de impuesto a favor del contribuyente, progresivamente van en incremento;

b) transgresión a la regla de igualdad, base del impuesto y de las cargas públicas, discriminando a los contribuyentes con actividad interjurisdiccional y con un bajo coeficiente de asignación de base imponible en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, cuando las empresas administradoras de tarjetas de crédito, débito y tickets, en su mayoría, despliegan su actividad en este ámbito, lo que genera una retención desproporcionada a la obligación fiscal, legal y efectiva resultante de la tarifa del tributo;

c) cercenamiento de la aptitud que cabe reconocer a la acción de amparo, tal cual está consagrada en el art. 14 de la CCABA, como medio de impugnación contra todo acto u omisión -en este caso- de la Administración Fiscal que, en forma actual o inminente, lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegitimidad manifiesta, los derechos y garantías reconocidos por la Constitución Nacional, los tratados internacionales, las leyes de la Nación, la Carta Magna local, las leyes dictadas en su consecuencia y los tratados interjurisdiccionales en los que la Ciudad sea parte, al haberse mostrado en la causa la efectiva retención en demasía, ya que en todo proceso, incluso en la acción de amparo, los jueces están llamados, no al cumplimiento de ritos caprichosos, sino al desarrollo de procedimientos destinados al establecimiento de la verdad jurídica objetiva, que es su norte;

d) ilegitimidad de los decretos nos. 1.150/90 y 2.133/01, como de las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Finanzas nos. 430/01, 1.550/02 y 3.053/04, en razón de su apartamiento manifiesto a la ley fiscal, generando ingresos tributarios en concepto de retenciones que se desvían, con grosero exceso, de la tarifa legal del impuesto aplicable a la actividad de la contribuyente;	e) infracción a las reglas como a los principios que inspiran el Convenio Multilateral para evitar la doble imposición en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, así como a las Resoluciones de la Comisión Arbitral, nos. 61/95 y 1/08 en correspondencia con la idea de que el fenómeno de la doble o múltiple imposición interna frente a este gravamen, no sólo se conjura con una distribución y atribución adecuada de la "base imponible" entre los veinticuatro estados locales sino, también, con una razonable definición de la "materia retenible" que genera ingresos a cuenta en cada jurisdicción;

f) alegación de arbitrariedad de la sentencia del a quo, en tanto el pronunciamiento recurrido no se exhibe como una derivación razonada del derecho vigente, con aplicación a las circunstancias comprobadas de la causa y se traduce en afirmaciones puramente dogmáticas.

2. Resumidos, como antecede, los agravios, previo a habilitar la instancia, corresponde decidir si el recurso de inconstitucionalidad y la queja que lo sustenta, pueden incitar la competencia de este estrado o si el conflicto podría encontrar solución por otras vías alternativas más idóneas, ello en punto a la aptitud del amparo para la conjuración del gravamen, como al cumplimiento del requisito de que la articulación procesal esté dirigida contra una "sentencia definitiva".

En mi parecer, más allá de que el proceso fue articulado por la vía de la acción de amparo -ordinarizada en los hechos esta causa y colectada gran parte de la prueba necesaria para formar convicción sobre el derecho que les incumbe a las partes-, remitir la solución de la controversia a nuevas actuaciones -reclamos administrativos (en tanto no se consideren dispensados a partir de lo dispuesto en el art. 5º del CCAyT por inexistencia de una clara conducta de la autoridad administrativa que haga presumir la ineficacia cierta de acudir a dicha instancia) y ulteriores demandas de repetición- importaría incurrir, con un exceso ritual manifiesto, en una denegación de justicia, en donde la sentencia que así lo decidiera no sería la aplicación de la ley a los hechos del caso, sino, precisamente, la frustración, mediante la preeminencia de las formas rituales sobre la verdad jurídica objetiva, de la aplicación del derecho (in re: "Domingo Colalillo v. Compañía de Seguros España y Río de la Plata" -Fallos: 238:550-, sentencia del 18 de septiembre de 1957), con lesión al principio de tutela judicial efectiva consagrado por los tratados y convenciones de derechos humanos elevados a rango constitucional (art. 75, inc. 22 de nuestra Carta Magna), que reclama pronunciamientos tribunalicios en tiempo útil. Señala al respecto el profesor emérito de la Universidad de Buenos Aires Agustín Gordillo, quizás con un dejo de ironía, que: "cuando en un juicio ordinario nos enteramos una década después del derecho judicialmente aplicable a nuestro caso, no hemos tenido acceso a la justicia sino a la historia" . En las condiciones precedentemente referidas, es mi parecer que cabe equipar el pronunciamiento de la Cámara a "sentencia definitiva" para evitar que desproporcionadas dilaciones importen denegar a la accionante su reclamo de justicia, obligándola, tal vez, a clonar tantas demandas de repetición -como una suerte de fotocopiadora desmadrada- como períodos fiscales con saldo tributario a su favor queden involucrados en el conflicto, con el esfuerzo procesal y dispendio jurisdiccional que ello irrogaría, renunciando aquí a impartir justicia sin frustrar ritualmente la aplicación del derecho.

Sorteado el óbice tratado precedentemente, corresponde declarar procedente la queja y mal denegado el recurso de inconstitucionalidad.

3. Tengo para mi que en el presente caso, esencialmente, están comprometidas las reglas y los principios inspiradores del Convenio Multilateral para evitar la doble imposición en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, el cual resulta oponible a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires no sólo por ser parte del mismo, sino también, incluso, a partir de las obligaciones instituidas por la Ley de Coparticipación en Impuestos Nacionales a la que ha adherido esta jurisdicción mediante la ley local nº 4. Ello así en virtud de que en el capítulo II: "Obligaciones emergentes del régimen..." la ley nº 23.548 ha venido a prescribir, por el art. 9, inc. d), que las jurisdicciones locales continuarán aplicando las normas del convenio multilateral del 18 de agosto de 1977 sin perjuicio de ulteriores modificaciones o sustituciones de éste, adoptadas por unanimidad de los fiscos adheridos. En tales condiciones, está justificada la intervención de este estrado desde que el apuntado sistema de distribución de la renta federal, como de las correlativas obligaciones de los fiscos, han adquirido jerarquía constitucional conforme a doctrina consolidada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (cfr. las causas: "Argencard S.A. v. Provincia de Salta", Fallos: 327:1473, sentencia del 27 de mayo de 2004, y Registro del Alto Tribunal: letra G, nº 629, libro XLIII, "Gasnor S.A. c/ Salta, Provincia de s/ acción declarativa de certeza", sentencia del 12 de agosto de 2008).

4. Así las cosas, a pesar de que el Código Fiscal (t.o. 2005), disponga por su art. 113: Facúltase al Poder Ejecutivo para establecer sistemas especiales para la determinación, liquidación o ingreso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, a efectos de adecuarlos a los que se convengan con otras jurisdicciones dentro del ámbito del Convenio Multilateral; y, en armonía con tal precepto, el 2º párrafo del art. 56 de igual plexo, establezca: La Secretaría de Hacienda y Finanzas puede exigir el ingreso de anticipos a cuenta de los tributos; y finalmente el art. 4º , inc. 19, consigne: En ejercicio de su competencia la Dirección General está facultad para: ... Proponer agentes de percepción, retención, recaudación e información, todo ello debe escrutarse con particular estrictez en virtud de que en la introducción misma del art. 51 de la Carta Magna local se establece: No hay tributo sin ley formal; es nula cualquier delegación explícita o implícita que de esta facultad haga la Legislatura... (sic- el énfasis en negrita ha sido añadido). La cláusula constitucional transcripta se encuentra reforzada por la prescripción contenida en idéntico plexo en el art. 84, donde se dispone: La Legislatura no puede delegar sus atribuciones (sic- el énfasis en negrita no obra en el texto original).

En las condiciones reseñadas en el párrafo anterior, tanto en la ampliación de la esfera de sujeción pasiva de las obligaciones tributarias a través de la creación de agentes de percepción, retención y recaudación -en mérito a la solidaridad tributaria de éstos-; cuanto en el establecimiento de pagos a cuenta (anticipos, retenciones o percepciones) -que es lo que en el caso interesa-, la apreciación del ejercicio legítimo de tal facultad debe ser ponderada con sentido estricto y admitida sólo en aquellos casos en que el obrar del Departamento Ejecutivo y de sus agentes jerárquicos supere satisfactoriamente el test de razonabilidad. Es que, de no ser así, el establecimiento de cualquier "ante pago" desproporcionado y abusivo importaría la creación ex novo, en la excedencia de una prestación pública coactiva distinta del impuesto mismo, regularmente instituido, con afectación al principio multisecular de reserva de ley tributaria, desatendiendo el imperativo de que sólo cabe aprehender la capacidad contributiva ponderada en el presupuesto de hecho definido por el legislador al caracterizar la hipótesis de incidencia tributaria (en términos de tipicidad y taxatividad) y fijar la cuantía de la obligación resultante en este caso de la aplicación de la tarifa a la base imponible, elementos todos que actúan en el campo del derecho tributario sustantivo donde queda excluido todo margen de discrecionalidad de parte del Organismo Recaudador.

Toda prestación pública que se exija sistemáticamente por la Administración Fiscal, por encima del monto del tributo definido por el legislador que, en definitiva, se adeude, perdiendo su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero a partir de deudas inexistentes, importa alterar las bases éticas y jurídicas del derecho de recaudar, transfigurando, por medio de artilugios técnicos propios de alquimistas, la contribución común exigida por la ley a todos los ciudadanos para el levantamiento de las cargas públicas, en un verdadero despojo (v. en lo pertinente doctrina desarrollada in re: "La Biznaga S.A.A.C.I.F. y M. v. Dirección General Impositiva" -Fallos: 310:714-, sentencia del 31 de marzo de 1987).

Es que, las retenciones, percepciones, anticipos y pagos a cuenta, no deben superar, por regla general, en su conjunto la obligación fiscal que, en definitiva, deba afrontar el contribuyente y, menos aún, cuando a través de tales institutos se originan recurrentemente saldos a favor del obligado tributario. Así lo conceptualizo por cuanto la ley sólo autoriza a la Administración Tributaria a instituir ingresos a cuenta que, por un lado, aseguran una equitativa, regular y progresiva percepción de la renta pública en paralelo con su devengamiento y, por el otro, producen un efecto analgésico en el contribuyente, derivado del fraccionamiento de las obligaciones, o de que los ingresos, en el particular caso de las retenciones, se ven acompañados por la percepción por el obligado legal tributario de créditos propios de su giro, facilitando actitudes de mayor disposición y acatamiento de los sujetos pasivos frente al deber de contribuir.

5. Desde otro ángulo, establecer retenciones que se apropian progresivamente del capital de trabajo del contribuyente al estar estimadas en términos desproporcionados con la obligación fiscal definitiva generando permanentes saldos a favor del obligado tributario, importa, de parte del Fisco, incurrir en actos de despojo, desnaturalizando la sustancia técnica del apuntado régimen de pagos a cuenta, lo que debe ser revertido si se toma nota de las palabras de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en otro caso tributario, si bien diverso, en donde se señaló en la sentencia que se dirigía a remediar la incoherencia del actuar del Estado, cuando obraba "con lesión al principio de ejemplaridad que debe presidir sus actos" (cfr. "Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires", Fallos: 308:2153, sentencia del 13 de noviembre de 1986).

6. A su vez, por esta mecánica, se instituye para determinados contribuyentes, como acertadamente lo ejemplifica en su voto el doctor Luis F. Lozano, una suerte de empréstito forzoso al convertirlos en prestamistas obligados y crecientes al Fisco local de saldos a su favor en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos que, de mantenerse la distribución territorial de los gastos e ingresos de la recurrente en la presente causa -criterios de distribución de la base imponible en el régimen general del Convenio Multilateral-, no se podrán aplicar a obligaciones futuras por el impuesto de marras, ya que se incrementan de período en período, y sólo podrán recuperarse a través de un tortuoso y reiterado procedimiento de reclamos -si correspondieren como lo sugiere el Fisco- y ulteriores recursos judiciales de repetición. Por lo demás, aunque se viera en las retenciones practicadas ingresos fiscales sujetos a posterior devolución -como lo conceptualiza la Cámara, más allá de la inconsistencia de recaudar para restituir lo percibido en términos de la garantía constitucional de la razonabilidad que se construye a partir de los arts. 28 y 33 de la CN-, tal mecanismo, en los hechos, como se ha visto, independientemente del nomen iuris utilizado, importaría instituir un verdadero empréstito forzoso de naturaleza tributaria, sustancia que le ha reconocido prácticamente sin excepciones la doctrina nacional a dichos ingresos al caracterizar las obligaciones previstas como ahorro obligatorio por las leyes nos. 23.256 y 23.549, y la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re: "Pablo Horvath v. Nación Argentina (Dirección General Impositiva)" -Fallos: 318:676, sentencia del 4 de mayo de 1995-, lo que hubiera obligado a sancionarlo a través de ley fomal, regulando pormenorizadamente todos sus presupuestos, conforme se deriva de lo consagrado en el art. 75, incs. 4º y 7º de la Constitución Nacional, por ser sólo la Rama Legislativa la que está habilitada, tanto para contraer empréstitos sobre el crédito de la Nación, cuanto para arreglar el pago de la deuda interior y exterior de la Nación; y, art. 53 de la Carta Magna local, en cuanto allí se expresa: Toda operación de crédito público interno o externo es autorizada por ley con determinación concreta de su objetivo. Es que no basta el nomen iuris de "retención" para caracterizar el instituto financiero que convierte al contribuyente en acreedor permanente del Fisco, ya que para definir la naturaleza jurídica de la prestación pública en exceso debe investigarse la estructura del presupuesto de hecho y la base de cálculo de la retención, lo que permitirá descubrir la inequivalencia, entre la detracción patrimonial amputada en demasía y la obligación final tributaria lo que denuncia la impropiedad técnica de la denominación utilizada.

Así entonces, aún en el caso de que estuviéramos en presencia de un empréstito forzoso, éste sería inconstitucional, por violación al principio de reserva de ley en el ejercicio de la potestad tributaria normativa al basarse en reglamentos subalternos, como por contravenir la regla de la igualdad que, si bien permite tratar en forma diversa a los desiguales, no tolera, como criterio dirimente del distinto, que la diversidad en la consideración se asiente en que los sujetos realicen operaciones intrajurisdiccionales e interjurisdiccionales -penalizando estas últimas-, pues ello importaría desconocer la razón de ser del dictado del Convenio Multilateral para evitar la doble imposición en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, atendiendo al imperativo sentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, entre otras, en la causa: "Bressani, Carlos H. y otros contra la Provincia de Mendoza, Inconstitucionalidad de leyes y devolución de dinero" (Fallos: 178:9), sentencia del 2 de junio de 1937, donde, siguiendo al Máximo Tribunal Federal de los Estados Unidos de América, sostuvo que la Constitución ha querido hacer un solo país para un solo pueblo, no habría Nación si cada provincia se condujera económicamente como una potencia independiente, pero no se ha propuesto hacer una Nación centralizada, agregando que la Constitución ha fundado una unión indestructible pero de estados indestructibles.

El Tribunal cimero ha expresado concretamente sobre el particular: "Que de la inequívoca intención constitucional de eliminar los gravámenes discriminatorios infiérese la de preservar a las actividades que se desenvuelven en dos o más jurisdicciones del riesgo de que puedan verse sometidas a una múltiple imposición que las obstruya o encarezca, como resultado de aplicar tributos semejantes sobre la misma porción de base imponible, tornándolas por tanto desventajosas con relación a otras similares desarrolladas dentro de cada provincia" (v. considerando 8º in re: "Transportes Vidal S.A. v. Provincia de Mendoza" -Fallos: 306:516-, sentencia del 31 de mayo de 1984, en que se remite a diversos precedentes de esa misma Corte).

Es por lo hasta aquí dicho que la afirmación de la Sala en el sentido de que no habría infracción al principio de igualdad en tanto "todos los contribuyentes que realicen operaciones similares a la actora sufren retenciones con una alícuota uniforme", no pasa de ser una aseveración dogmática que no se hace cargo del írrito criterio de discriminación en virtud del cual se distorsiona el régimen retentivo en el caso de contribuyentes con actividades interjurisdiccionales y con un bajo coeficiente de asignación de recursos a la jurisdicción local, como ocurre en la especie.

Ello es así, ya que la afectación del principio de igualdad se consuma no sólo a través de un trato desigual a los iguales, sino también -y quizás más solapadamente- cuando se asigna un trato igual a los desiguales. Recuérdese, en tal sentido, la afirmación vertida por Anatole France al referirse a la majestuosa igualdad de la ley en Francia que se consagraba, prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentes de París .

La cita vertida en el párrafo precedente, cobra sentido para mí en cuanto nos despojemos como juzgadores de actitudes sesgadas o ideológicas al ponderar el derecho de las partes -in dubio pro fiscum o in dubio contra fiscum-, ya que son válidas las reflexiones precedentes en este caso para acoger los planteos articulados por la contribuyente -un operador económico de aparentemente elevada solvencia económica y financiera, si me atengo a que despliega su actividad en todo el país a través de 105 supermercados ("La Anónima" y "Best")-, como para rechazar planteos, según mi voto, basados en la misma regla (in re: "Cámara Argentina de Supermercados s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: 'Cámara Argentina de Supermercados c/ GCBA s/ amparo (art. 14 CCABA)'", expte. nº 1869/02 sentencia del 27 de mayo de 2003, en Constitución y Justicia, [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc t. V, ps. 324 y ss.). 7. A mayor abundamiento, conviene enfatizar una vez más que la conjura de la doble imposición interna sobre los contribuyentes que despliegan su acción con proyección interjurisdiccional fue la preocupación esencial que dio lugar a los Convenios en materia de Impuestos a las Actividades Lucrativas -hoy Impuesto sobre los Ingresos Brutos- que se iniciaron con el bilateral, concertado entre la Ciudad de Buenos Aires y la Provincia de Buenos Aires en mayo de 1953, para adquirir luego forma multilateral. Así, alumbraron los celebrados entre todas las jurisdicciones. El primero, del 24 de agosto de 1953, el que fue reemplazado sucesivamente por los Convenios del 14 de abril de 1960, 23 de octubre de 1964 y 18 de agosto de 1977, que es el actualmente vigente, más allá de que el último, aprobado en Córdoba en 1988, no ha alcanzado a la fecha ratificación por todas las jurisdicciones .

Los Convenios relacionados establecen los criterios de "distribución de la base imponible" entre las distintas jurisdicciones, para evitar la duplicación de gravámenes sobre idénticos ingresos brutos. Ello sentado, va de suyo que este principio inspirador de acotar las "bases imponibles" que pueden gravar las distintas jurisdicciones provinciales y Ciudad de Buenos Aires, debe corresponderse, también, con una definición precisa de la "materia retenible" que genere ingresos a cuenta vía retenciones o percepciones a favor de cada uno de los fiscos locales, ya que, de no ser así, los recursos generados por dicha mecánica carecerían de "sustento territorial", presupuesto básico en todos los tributos de los planos subnacionales (provincias, Ciudad Autónoma de Buenos Aires o municipios de provincia -confrontar, entre otras muchas, las siguientes causas: "Transportes Vidal S.A. v. Provincia de Mendoza" ya citado , considerando 10, 2º párrafo; "Empresa de Transporte de Pasajeros Navarro Hnos. S.R.L.", Fallos: 319:2211, sentencia del 10 de octubre de 1996, considerando 5º, 2º párrafo; y "Total Austral S.A. v. Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur", Fallos: 326:3368, sentencia del 8 de septiembre de 2003, considerandos 9º y 10-).

8. La eliminación por la Administración Fiscal de los sustentos normativos que permitían la expedición del "certificado de no retención" o "de retención parcial" se muestra, frente a casos como el que se ventila en la especie, como una medida francamente desafortunada ya que la repetición poco resuelve, pues no evita que se reedite indefinida y contumazmente la situación y se prosiga cobrando en exceso en la fuente, reproduciendo saldos a favor del contribuyente, por lo que entiendo que ante un régimen marcadamente írrito y ante la comprobación en la causa, luego de la fiscalización por la entonces Dirección General de Rentas, que los saldos a su favor siguen en aumento, poco se logra con una exhortación a las autoridades para que arbitren los medios adecuados a fin de dar cabal solución o disminuir los efectos negativos que se generan como consecuencia del marco normativo que se cuestiona en esta causa.

En este aspecto coincido con lo sostenido por mi colega la doctora Ana María Conde al poner de resalto que se proyecta en el caso lo establecido en el art. 42 de la Resolución General nº 1/08 de la Comisión Arbitral, en tanto fija los límites que debe acatar la jurisdicción local al imponer un régimen de retenciones en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Así, para evitar, justamente, situaciones como la que se presenta en estos actuados -generación permanente de saldos a favor en el impuesto-, dio a los fiscos la opción de elegir entre dos mecanismos: a) reducir la alícuota o b) reducir la base imponible tomada en cuenta para aplicar la retención. Ninguno de ellos fue el seguido por el Fisco local. La posibilidad de repetición que contempla el art. 63 del Código Fiscal (t.o. 2005), no habilita a que se pueda cobrar ilegalmente de más, al desentenderse la retención de la cuantía de la tarifa del tributo establecida en la ley, con la excusa de que es posible repetir -como lo sostiene la Cámara-, menoscabando el derecho de usar y disponer de la propiedad, más allá del accesorio que en concepto de interés se suscite al 6 % anual, según lo contempla la Resolución nº 4.151/06. Valga advertir que en ordenamientos más modernos, como en la Ley General Tributaria española, nº 58/03, en vigencia desde el 1º de julio del año 2004, para evitar abusos y concretando el principio de igualdad de las partes en la relación jurídico tributaria, en materia de devolución de ingresos indebidos la Administración debe abonar al obligado tributario, aún sin que éste lo solicite, desde la fecha en que se hubiere realizado el ingreso y hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, el mismo interés de demora que se cobra al contribuyente (v. al respecto, art. 32 y 26 del plexo legal citado) .

Me parece oportuno traer a cuento, en función de la tradición judeo-cristiana de nuestra cultura, una referencia bíblica en la predicación de Juan el Bautista, recogida en el Evangelio según San Lucas, capítulo 3, versículos 12 y 13, donde puede leerse: Vinieron también los publicanos a bautizarse, y le dijeron: "Maestro, ¿qué debemos hacer?". Él les dijo: "No exijáis más de lo que os está fijado" .

En nuestro caso, lo que está fijado en materia de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, no es otra cosa que la tarifa del gravamen sancionada por los diputados que integran la Legislatura en representación de los vecinos de la Ciudad de Buenos Aires, dando acabado sentido a la máxima no taxation without representation, plenamente imperativa en un sistema institucional republicano en que "el pueblo se tributa a sí mismo en términos de autoimposición", superador del concepto de consentimiento al rey o el príncipe ante sus pedidos o solicitudes de nuevos gravámenes.

Pretender acrecentar la obligación fiscal por conducto de retenciones desproporcionadas, importa, ni más ni menos, que reclamar del contribuyente -acreedor de los saldos a favor en el Impuesto a los Ingresos Brutos conformados por el propio Fisco- que siga sufriendo retenciones a favor del Estado -en este caso, el verdadero deudor tributario-, lo cual, por irrazonable, me recuerda los versos de una canción de María Elena Walsh: "El Reino del Revés", los que bien podrían reescribirse, usando como inspiración el presente caso: "Me dijeron que en el Reino del Revés/ el contribuyente paga una y otra vez/ ya que el Fisco no comprende/ y cree que dos y dos son tres" .

Por lo demás, el dictado de resoluciones sin motivación y causa por las cuales se abroga la posibilidad de extender certificados de "no retención" o de "retención parcial", frente a ingresos desmedidos sin sustento legal en los tributos tal cual han sido sancionados por la Legislatura, bien podrían dar lugar a las derivaciones que contempla el primer enunciado del art. 56, de la Constitución porteña, en cuanto allí se prescribe: "Los funcionarios de la administración pública de la Ciudad, de sus entes autárquicos y descentralizados, son responsables por los daños que ocasionan y por los actos y omisiones en que incurrieran excediéndose en sus facultades legales"; más aún teniendo en cuenta que toda prestación pública a título de tributo o incluso, los empréstitos forzosos, desde el punto de vista de las fuentes deben tener exclusivo origen en la ley.

Concluyo, en fin, que la aplicación concreta que se ha efectuado a la recurrente del régimen normativo conformado por los decretos nos. 1.150/90 y 2.133/02 y las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Finanzas nos. 1.550/02 y 3.503/04, en razón de su apartamiento manifiesto de la ley fiscal y de la tarifa del Impuesto sobre los Ingresos Brutos sobre la base atribuible a esta jurisdicción, deviene inconstitucional por generar ingresos tributarios en concepto de retenciones que implican un marcado incremento de la obligación fiscal que, en definitiva, se adeuda a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Obsérvese lo intrincado del sistema cuya aplicación aquí se desestima que, en el caso, ha llevado a la propia Administración Fiscal a reconocer un saldo a favor de la actora al mes de marzo de 2005, de $ 1.045.727,13 (cf. fs. 422).

9. En tanto los elementos reunidos en la presente causa me permiten dictar sentencia, por no ser necesario, en mi concepto, mayor debate y prueba, zanjando definitivamente todas las cuestiones, haciéndome cargo de las posturas sostenidas por mis distinguidos colegas, y de que es necesario arribar a una decisión útil -conjugando de modo diverso mayoría-, me pronuncio en los siguientes términos:

Habiendo dictaminado el Fiscal General Adjunto, voto por: i) hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad; ii) revocar la sentencia de fs. 479/483 en todas sus partes (según en cada caso se explicita) y, específicamente, en cuanto: a) resolvió rechazar la vía escogida con relación a la pretensión de la actora, tendiente a que se disponga que todas o alguna parte de sus operaciones comerciales no sufran retenciones con el alcance dispuesto en el art. 1º del decreto nº 1.150/90, ordenando a la Administración Fiscal que disponga de los medios para que no se le efectúen mas retenciones en la fuente, hasta tanto haya aplicado, repetido o agotado en el modo que hubiere lugar, la totalidad del saldo a favor en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que pudiere detentar a la fecha en tanto se hubieren generado a partir del mes de abril de 2005 -y que, por ende, no ha sido certificado por el Organismo Recaudador en el informe glosado a estas actuaciones- y que, de allí en adelante, de ser menester, se adecue la alícuota de las retenciones en relación a la "base imponible atribuible" a la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, conjurando producir por los pagos a cuenta, nuevos saldos a favor del contribuyente, todo ello en consonancia con lo dispuesto por el art. 42.b.1. de la Resolución General nº 1/08 de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral del 18/8/1977; y b) decidió rechazar la repetición del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a favor del contribuyente de $ 1.045.727,13 determinado por la propia Administración Fiscal al mes de marzo de 2005, con más los intereses que prevé la resolución SHyF nº 4.151/2003, importe que deberá ser reintegrado a la contribuyente; iii) Imponer las costas de todas las instancias a la vencida (art. 62 CCAyT) .

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

1. La queja planteada por SAIEP satisface los recaudos formales y sustanciales exigidos para su admisibilidad, toda vez que ha sido interpuesta en tiempo, mediante escrito firmado por letrado apoderado, contiene un relato suficiente de los antecedes de la causa y efectúa una critica certera y suficiente del auto denegatorio del recurso de inconstitucionalidad, ilustrando adecuadamente sobre las cuestiones planteadas y su vinculación con las disposiciones constitucionales puestas en juego para la decisión del caso (referidas al amparo, la propiedad y la igualdad ante las cargas públicas). De tal forma, la queja permite admitir el recurso de inconstitucionalidad en toda su amplitud, incluso en cuanto invoca la arbitrariedad del fallo recurrido, argumento que, en verdad, tiende a demostrar la efectiva afectación de los restantes derechos constitucionales que invoca (propiedad e igualdad).

2. Conviene comenzar por precisar una diferencia sustancial entre lo peticionado por SAIEP en su demanda y lo requerido ahora al Tribunal. En el inicio, la actora articuló tres pretensiones, a saber, que: a) se declare la inconstitucionalidad de la aplicación a SAIEP del plexo normativo constituido por los decretos nº 1150/90 y n° 2133/02 y la resolución SHyF nº 1550/02, ratificado mediante Resolución SHyF nº 3053/04; b) se ordene la emisión de un certificado de no retención o de retención reducida; y c) se condene al GCBA a devolverle los saldos a su favor en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos, acumulados hasta la fecha (fs. 1/11, autos principales). En el recurso de inconstitucionalidad SAIEP ha abandonado la petición de que se ordene al GCBA que le expida un certificado de no retención o de retención reducida. Razón por la cual, lo resuelto por la Cámara en relación a la imposibilidad de conceder el certificado -más allá de su acierto o error- ha quedado firme para las partes.

3. Me anticipo a señalar que considero que las distintas pretensiones debieron tener un diverso tratamiento judicial. La petición de declaración de inconstitucionalidad de las normas y el pedido de que se expida el certificado de no retención o retención disminuida, aunque pudieron encauzarse por la vía ordinaria con una medida cautelar, no parecen incompatibles con la articulación de un amparo. En cambio, el pedido de condena a devolver los pagos en exceso aparecen, en principio, como impropios del cause procesal elegido.

Ahora bien, a casi cuatro años del inicio de las actuaciones no corresponde perder de vista lo tramitado y cumplido en la instancias de mérito (cuestión sobre la que volveré más adelante) y que determinaron la ordinarización del proceso, lo que torna innecesario detenerse en la corrección o incorrección del nomen iuris asignado a este juicio, porque a esto simplemente, ha quedado reducido el punto.

De todos modo vale indicar que tal vez, por el tratamiento diferenciado que hubiera debido darse a cada una de las pretensiones deducidas la sentencia de la Sala II parece contradictoria. En efecto, por una parte, dice "... sin perjuicio de la idoneidad de la vía intentada" , con lo que afirma la idoneidad de la vía del amparo para debatir las cuestiones (inicio del punto 6). Por otra parte en forma reiterada -lo que parece indicar la relevancia que este aspecto tuvo para la Cámara-, considera que el accionante debió instar ante la Administración la repetición de lo pagado en exceso durante los dos años anteriores al inicio de la demanda (punto 4, quinto y sexto párrafos, punto 5, quinto párrafo, punto 6, cuarto párrafo). Por ello, y más allá de lo que señalo en el primer párrafo, es entendible la queja de SAIEP respecto de la sentencia en lo que refiere a la interpretación y aplicación del art. 14, CCBA, para determinar si la existencia de un procedimiento administrativo es o no es un impedimento de admisibilidad o de procedencia del amparo.

Insisto, sin embargo, en que ordinarizado el juicio, el tema desaparece como agravio concreto y actual y, por lo tanto, no requiere mayor tratamiento.

4. A partir de lo manifestado en los apartados anteriores y a lo establecido por el art. 31, segundo párrafo de la ley n° 402 ("Si el tribunal revoca la decisión apelada, deberá resolver, cuando sea posible, sobre el fondo del asunto"), desdoblaré la consideración del recurso en función de las dos pretensiones subsistentes ante el Tribunal: a) la declaración de invalidez del plexo normativo aplicado para efectuar la retención; y b) la condena a reintegrar las sumas abonadas en exceso que SAIEP reclama.

4.a) Existe conformidad en que las sumas que se retienen a SAIEP por su ventas mediante tarjetas de crédito, debido o tickets, que toman por base imponible las ventas realizadas en todos los supermercados de propiedad de la actora en todo el país, y no sólo en esta jurisdicción, genera un saldo a favor para la firma que no puede ser consumido por ella mediante su utilización en posiciones futuras. La prueba rendida a instancias del Giba y producido por su propio órgano de recaudación señaló que el saldo a favor de la actora, al mes de marzo de 2005, ascendía a $ 1.045.727,13, y que la causa principal de esa situación era "la poca significatividad de la base imponible que genera el impuesto, que al compararse con las retenciones sufridas por aplicación del Régimen de Tarjetas de Crédito Dcto. 1150/90 y 2133/02, da como resultado un permanente saldo a favor, ya que las administradoras de estas tarjetas se encuentran en esta jurisdicción y por consecuencia dichas retenciones pertenecen a la misma" (fs. 422).

También es cierto, y ambas partes están contestes, en que la alícuota de las retenciones (2,5%) es inferior a la que corresponde al ISIB para la actividad y en que ella no parece objetable en abstracto.

La disputa entre actora y demandada está centrada en cómo determina el GCBA la base imponible para la retención que deben efectuar la entidades que efectúan pagos de bienes y servicios adquiridos, mediante tarjetas de compra, tarjetas de débito, tarjetas de crédito, tickets, vales de alimentación, etcétera, las presentaciones que efectúa SAIEP por establecimientos domiciliados en otras jurisdicciones, se produce un incremento de la suma que corresponde anticipar como ISIB local.

Para SAIEP ese incremento produce una doble lesión constitucional: (i) a su derecho de propiedad, pues le retiene sumas que no corresponden, y (ii) a la exigencia de igualdad ante el tributo, pues por una vía oblicua incrementa la real alícuota que se le exige por encima de la que es exigida a todos los demás contribuyentes que desarrollan la misma actividad dentro de la Ciudad.

Para el GCBA, no hay lesión a la propiedad pues el contribuyente puede repetir las sumas retenidas en exceso con intereses, o puede compensar su crédito en futuras imposiciones a las que esté obligado. Tampoco entiende que haya lesión al principio de igualdad pues la situación de la actora debe ser confrontada con la de quienes desplieguen una operatoria similar en otras jurisdicciones y no con aquellos que sólo realizan su actividad en esta jurisdicción.

El valor que pudiera haberse atribuido a los argumentos del GCBA al inicio del proceso, se ha desvanecido una vez transitadas las instancias de mérito y ante la evidencia de la prueba que la propia demandada aportara.

La DGR es la que afirma, y nadie la ha rebatido, que por aplicación del Régimen de Tarjetas de Crédito, decretos n° 1150/90 y 2133/02, se produce "un permanente saldo a favor" de la actora. Y no es del caso abundar en citas doctrinarias o jurisprudenciales para dejar sentado que si una determinada forma de instrumentar la percepción de anticipos mediante la retención en la fuente, constante y permanentemente obliga a un contribuyente a exceder con creces la satisfacción de la carga tributaria legítima y legalmente impuesta por el Estado local, ese sistema resulta, respecto de ese contribuyente en particular, lesivo de su derecho constitucional de propiedad. Y la afectación no se diluye por el hecho de que el CF prevea un procedimiento para la repetición o compensación de los pagos en exceso, pues, como bien señaló el juez de primera instancia, con esa concepción bastaría con que haya reparación para que ninguna conducta pueda ser considerada ilegítima.

Ahora bien, dado que el Estado local es parte del Convenio Multilateral, está obligado por las directivas de los órganos del Convenio que conforman el bloque normativo que regula la retención del tributo en cuestión. La finalidad de ese convenio fue distribuir la base imponible entre las distintas jurisdicciones signatarias y el caso, precisamente, trata sobre esa cuestión, por lo que parece razonable que la decisión tome en cuenta las pautas que surgen de ese organismo. En tal sentido, la Resolución General n° 1/08 de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral, establece los límites que la jurisdicción local debe acatar al imponer un régimen de retenciones como el discutido en esta causa. El artículo 42 de la resolución fija, en cuanto a lo que aquí importa que: "b) Con relación a regímenes de retención, se sujetarán a las siguientes: 1. Respecto de contribuyentes comprendidos en el Régimen General del Convenio Multilateral, la jurisdicción de la que proviene el ingreso podrá obligar a tomar como base de cálculo para la retención sólo hasta el 50 % del mismo o, alternativamente, podrá aplicar una alícuota de retención que equivalga hasta el 50 % de la que corresponda a la actividad gravada; 2. Respecto de contribuyentes comprendidos en Regímenes Especiales del Convenio Multilateral, la jurisdicción de la que proviene el ingreso podrá obligar a tomar como base de cálculo para la retención la proporción de base imponible que de acuerdo con los mismos, le corresponda;...". Aunque todo parece indicar que el sujeto pasivo encuadra su actividad en el "régimen general", en tanto se trata de una circunstancia acreditada en la causa, resulta conveniente establecer como máximo de retención el señalado en el artículo 42, inciso b) según corresponda (sub 1 o sub 2). La Resolución General 61/95 de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral que regía anteriormente, rezaba sustancialmente algo semejante.

En tanto la actora no ha cuestionado la aplicación de las disposiciones mencionadas, la inconstitucionalidad peticionada no puede extenderse más allá del límite de retenciones autorizado por el Convenio Multilateral, interpretado de acuerdo con las resoluciones generales citadas, cuya constitucionalidad no ha sido puesta en debate en el caso.

Por ende, respecto de SAIEP es inconstitucional el régimen normativo conformado por los decretos nº 1150/90 y n° 2133/02 y la resolución SHyF nº 1550/02 en tanto permiten que se le retenga una suma que supera lo establecido por el artículo 42, inciso b) de la Resolución General n° 1/08 (anterior art 1., inc b) de la Resolución General n° 61/95) de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral. La Administración deberá establecer la forma en la que dará efectividad a lo que en la sentencia se decide. Bien podría modificar el criterio sentado en la actuación n° C.I. n° 22.623/DGR/2002, incorporada a la actuación n° C.I. n° 48.999/DGR/2003, en respuesta a la consulta efectuada por Servicios de Tickets SA, donde consideró que la base imponible no debe considerar sólo los tickets presentados por establecimientos domiciliados en la Ciudad.

4.b.1) En cuanto al reintegro de las sumas pagadas en exceso afirmé ya (ver apartado 3, primer párrafo) que la vía del amparo aparecía como impropia. Y ello porque la exigencia de procedimientos de verificación de saldos, previa fiscalización del contribuyente, no parece compatible con el marco cognitivo acotado que impone el amparo en razón de su propia caracterización constitucional (carácter manifiestamente arbitrario o ilegítimo del acto cuestionado, acción rápida). Sin embargo, la objeción que el GCBA planteara en es sentido no se sostiene dado que tuvo la posibilidad de demostrar durante el juicio la existencia de los saldos a través de la fiscalización de SAIEP, en un procedimiento que insumió varios meses desde que se ordenó la producción de la prueba hasta la presentación del informe.

La Procuración General no demostró que la tramitación del juicio "rotulado" como amparo hubiera afectado su derecho de defensa.

La lectura del proceso muestra que ambas partes tuvieron oportunidad de exponer sus posiciones originarias, y que éstas que fueron tratadas en todos los casos con el alcance que aquéllas mismas propusieran.

Es más, en particular al GCBA no se le denegó ninguna medida de prueba vinculada con las defensas de opusiera frente a las pretensiones por las que finalmente, resultó condenada en primera instancia.

Reitero, el amparo que a este respecto no debió ser admitido, ordinarización mediante, permitió el despliegue amplio de las posturas de lo litigantes, y el pleno ejercicio de las defensas de la demandada. Cuál sería la razón para que a esta altura se le exigiera al accionante que retomara la vía judicial por la senda del proceso ordinario, previo paso por la instancia administrativa, como lo ha resuelto la Alzada. No observo ninguna razón. Un nuevo proceso ordinario, de hecho importaría un doble juzgamiento.

Ya he señalado que la Cámara, reiteradamente, puso de manifiesto que la actora no solicitó ante la Administración la repetición de las sumas pagadas en exceso. Creo que se efectúa un análisis insuficiente de la conducta de la actora. Como está acreditado, SAIEP solicitó al GCBA que le extendiera un certificado de no retención y que se modificaran las disposiciones que generaban el fenómeno de tributación en exceso. Es cierto que no requirió la repetición de lo abonado de más; pero también lo es que la devolución de esas sumas era la solución que, seguramente, más habría afectado al Estado al obligarlo a disponer de fondos para cancelar su deuda.

No se me escapa que la solución peticionada por la actora también le resultaba ventajosa a ella, pues le evitaba tener que instar, mes a mes, los procedimiento administrativos y, eventualmente, judiciales para repetir esas sumas. Pero no parece dudoso que para el GCBA compensar posiciones futuras con el saldo a favor acumulado por SAIEP era una solución menos gravosa que reintegrar el dinero, con sus intereses y, eventualmente, costas. Frente a ello, el reproche que efectúa la Alzada a SAIEP, y que funda el rechazo del amparo, por no haber instado la repetición, no resulta justificación suficiente de la decisión. Tampoco se sostienen, luego de todo lo actuado, los argumentos del tribunal referidos a que los actos cuestionados no aparecen manifiestamente ilegítimos o arbitrarios, o a que la lesión constitucional no exigiría una tutela urgente.

Por lo dicho, la decisión de la Sala II también debe ser revocada en este punto.

4.b.2) Ahora bien, en tanto no existen circunstancias fácticas que determinar, ni se retrotrae el proceso a etapas previas a la de la sentencia, corresponde que el Tribunal decida el fondo de la cuestión planteada en el amparo.

Vuelvo a recordar que, al haber abandonado SAIEP el pedido de un certificado de no retención, sólo queda por decidir la pretensión de repetición.

En el escrito de demanda SAIEP solicitó que se condenara al GCBA a devolverle los saldos a su favor en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos, acumulados hasta la fecha de ese escrito. La fiscalización efectuada por la DGR dio como resultado un saldo a favor de la actora al mes de marzo de 2005 por la suma de $ 1.045.727,13. Nada obsta a que se condene al GCBA a reintegrar a SAIEP dicha suma, con más los intereses que prevé la Resolución SHyF Nº 4.151/2003.

Las diferencias que pudieran haberse generado a favor de la actora con posterioridad quedan fuera del presente juicio, toda vez que a su respecto no se han efectuado los procedimientos necesarios para su verificación. Que las particulares circunstancias de tramitación de esta causa me persuadieran de la impertinencia de volver para atrás con todo lo actuado, no significa que también se justifique convertir este proceso por sus peculiaridades en un sustituto del de repetición.	4b.3) La pretensión de condena al pago de lo abonado en exceso por SAIEP convirtió en ordinaria la vía, al menos en ese aspecto, por lo que corresponde intimarla a integrar la tasa de justicia que debería haber abonado si la demanda hubiera tramitado por la vía correcta, en la proporción en que resulte condenada.

5. Para establecer la imposición de costas ha de tenerse en cuenta que la actora ha triunfado en lo sustancial en cuanto a la inconstitucionalidad de las normas que impugnara, pero que su pretensión de repetir sólo prosperó por las sumas ingresadas hasta marzo de 2005 y no así las posteriores. Dadas estas circunstancias consideró equitativo distribuir las costas en un 70 % a cargo del GCBA y en un 30 % a cargo de SAIEP.

De acuerdo con lo expresado en los puntos precedentes voto por:

a) hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad interpuestos por SAIEP;

b) revocar la sentencia de fs. 479/483;

c) hacer lugar a la demanda planteada a fs. 1/11 y, en consecuencia declarar, respecto de la actora, la inconstitucionalidad del régimen normativo conformado por los decretos nº 1150/90 y n° 2133/02 y la resolución SHyF nº 1550/02, en tanto permiten que se le retenga una suma que supera lo establecido por el art. 24 de la Resolución General n° 1/08 de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral del 18/8/77 y condenar al GCBA a abonar a SAIEP la suma de $ 1.045.727,13, determinada al mes de marzo de 2005, con más los intereses que prevé la Resolución SHyF Nº 4.151/2003;

d) disponer que la actora abone la tasa de justicia teniendo por monto del proceso el que resulta del punto anterior;

e) distribuir las costas de todo el proceso en un 70 % a cargo del GCBA y en un 30 % a cargo de SAIEP.

La jueza Ana María Conde dijo:

I. La queja cumple los requisitos formales previstos en el art. 33 de la ley 402, y contiene una crítica concreta y razonada del auto denegatorio del recurso de inconstitucionalidad.

Asimismo, el recurso de inconstitucionalidad subyacente plantea un genuino caso constitucional, y se dirige contra una sentencia de carácter definitivo, lo que justifica la apertura de la queja y el tratamiento del recurso extraordinario local.

II. El accionante, en su escrito de demanda (ver fs. 10 vta.), planteó tres pretensiones: (i) que se declare la inconstitucionalidad en relación a SAIEP de la aplicación del plexo normativo instituido mediante los decretos 2133/02 y 1150/90 y la resolución 1550-SHyF-02, confirmado respecto del contribuyente de autos por la resolución 3503-SHyF-04; (ii) que se disponga la devolución de los saldos a su favor en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos acumulados y no absorbidos hasta la fecha por SAIEP; y (iii) que se ordene al GCBA mediante la Dirección General de Rentas que arbitre los medios para la emisión de un certificado de no retención o de retención reducida hasta tanto se disponga el dictado de una nueva norma que contemple la situación planteada por SAIEP en la presente acción;

En su recurso de inconstitucionalidad, la parte actora solicita al Tribunal que revoque la sentencia definitiva de la Cámara, haga lugar al amparo y declare (i) la inconstitucionalidad del referido plexo normativo y (ii) disponga la devolución del saldo a su favor en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos (ver fs. 500, ap.VIII.3). El rechazo por parte de la Cámara de la pretensión tendiente a obtener un certificado de no retención o retención reducida, ha quedado firme atento su falta de cuestionamiento por la vía recursiva.

En cuanto a las dos restantes pretensiones, su rechazo por parte de la Cámara, habida cuenta los fundamentos que expone en su sentencia, compromete determinados principios y derechos contenidos en la Carta Magna local, y obliga a pronunciarse sobre dos cuestiones constitucionales: (a) la procedencia de la vía del amparo a la luz del art, 14 CCABA, y (b) la validez del plexo normativo integrado por los decretos 2133/02 y 1150/90 y las resoluciones 1550-SHyF-02 y 3503-SHyF-04.

III.1. En cuanto a la idoneidad de la vía del amparo, en cuantiosos precedentes de este Tribunal he explicitado mi postura al respecto (ver, entre otros, "Fullone, Mirta Susana c/ GCBA s/ amparo", expte n° 3101/04, resolución del 17/11/04; "Rodríguez, Mónica Adriana s/ amparo", expte n° 3170/04, resolución del 20/12/04; "Tayeda, Marta Susana c/ GCBA s/ amparo", expte n° 1684/02, resolución del 19/02/03; "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad dene-gado en: 'Akrich, Gustavo Raúl c/ GCBA s/ amparo (art. 14, CCABA)'", expte. nº 4782/06, resolución del 29/11/2006; "Gil Domínguez, Andrés c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad", expte. nº 5296, resolución del 27/12/2007).

A mi entender, el amparo constituye una herramienta prevista por el ordenamiento jurídico para prevenir o subsanar lesiones a derechos exigibles, ante actos u omisiones que presenten una arbitrariedad o ilegalidad manifiesta. Por lo tanto, aquellas pretensiones que requieren un debate amplio, no solo de los hechos sino también del derecho, o que necesiten la producción de distintas medidas probatorias para su dilucidación, resultan inconciliables con la vía del amparo.

Y es que el carácter manifiesto de la ilegalidad o arbitrariedad de la conducta lesiva, es el que permite justificar las limitaciones al ejercicio del derecho de defensa del demandado, impuestas por las reglas del amparo. Por ello, la arbitrariedad o ilegitimidad del acto u omisión no resultan suficientes; antes bien, la Constitución exige que aquéllas emerjan en forma "manifiesta", esto es, que surjan con evidencia del acto mismo, caso contrario la pretensión deberá tramitar por las vías ordinarias, como lo ha dicho la Corte Suprema en forma reiterada al sostener que "El amparo es un proceso excepcional, utilizable en las delicadas y extremas situaciones en las que por carencia de otras vías aptas, peligra la salvaguarda de derechos fundamentales, y exige para su apertura circunstancias muy particulares caracterizadas por la presencia de arbitrariedad o ilegalidad manifiestas que ante la ineficacia de los procedimientos ordinarios, originan un daño concreto y grave, sólo eventualmente reparable por esta vía urgente y expeditiva" (Fallos: 310, 576; 311:612, 1974 y 2319; 317:1128; 323:1825 y 2097; 325:396 y 328:1708, entre otros).

Este Tribunal, por lo general, suele intervenir al final del recorrido procesal, ante el dictado de la sentencia definitiva. Declarar la nulidad de todo lo actuado por haberle dado curso los jueces de la causa a una vía procesal desacertada, en ciertas ocasiones puede ocasionar perjuicios notorios que entran en pugna con el principio de tutela judicial efectiva.

Por lo tanto, considero que corresponde anular todo lo actuado sólo cuando la elección de la vía del amparo le impidió a la parte demandada ejercer con amplitud su derecho de defensa, ya sea por impedirle la deducción de determinadas pretensiones o defensas, o la producción de determinadas medidas probatorias.

III.2. Respecto a la idoneidad de la vía del amparo para debatir las pretensiones de autos, cabe afirmar que el trámite que le imprimieron los jueces de la causa a estas actuaciones las transformaron en un proceso cuasi-ordinario, al permitir un amplio debate de hechos y derecho, así como también la producción de medidas probatorias que, a priori, resultarían incompatibles con la garantía del amparo.

De tal manera, en el caso de autos no se constata una vulneración del derecho de defensa del GCBA, quien no indicó en ningún momento que se viera impedido de oponer alguna defensa, o privado de interponer o producir alguna medida probatoria atento el limitado marco cognoscitivo del amparo.

En conclusión, más allá de que considero que la vía del amparo es inidónea para tramitar las pretensiones de autos -especialmente, la de repetición de sumas de dinero, que por su propia naturaleza requiere una acreditación probatoria inconciliable con la vía del amparo-, ya que la arbitrariedad o ilegalidad no resultó manifiesta sino que necesitó la producción de abundante prueba, lo cierto es que la ordinarización del presente proceso permitió un amplio ejercicio del derecho de defensa de ambas partes, motivo por el cual no existe, ni actual ni eventualmente, agravio alguno que justifique pronunciarse en esta instancia, en el marco de la presente vía recursiva, sobre la idoneidad de la vía del amparo.

III.3. Sentado lo expuesto, cabe analizar el rechazo de la Cámara a la pretensión de devolución de sumas pagadas en exceso por parte de la actora.

La Cámara constató la existencia de saldos a favor de la contribuyente, pero consideró que existían otros trámites eficaces para solucionar la situación de la actora, y que no habían sido instados por la misma: la solicitud de compensación o reintegro en sede administrativa.

Teniendo en cuenta que existe un informe de la propia Dirección General de Rentas que arroja un saldo a favor del contribuyente de $ 1.045.727,13 al mes de marzo de 2005 (ver informe de fs. 421/423), resulta contradictorio con el principio constitucional de tutela judicial efectiva, que reclama la resolución en tiempo oportuno de las controversias debatidas en sede judicial, obligar al contribuyente a iniciar un nuevo procedimiento administrativo.

Como dije previamente, no es el amparo el proceso judicial idóneo para plantear una pretensión de repetición de sumas de dinero a raíz de impuestos pagados en exceso. Pero ya han pasado 4 años desde la iniciación del presente juicio, y no existe ninguna discrepancia entre las partes respecto de la existencia y el monto del saldo a favor del contribuyente que surge del informe de fs. 421/423, lo que justifica admitir la pretensión del accionante por razones de celeridad y economía procesal, sin perjuicio de destacar que otro debió haber sido el recorrido en sede administrativa y judicial.

En conclusión, lo resuelto en este aspecto por la Cámara demuestra un excesivo rigorismo formal inconciliable con el principio de tutela judicial efectiva, lo que justifica hacer lugar al recurso de inconstitucionalidad, revocar la sentencia de Cámara y, en los términos del art. 31 párrafo segundo de la ley 402, hacer lugar al amparo y condenar al GCBA a abonarle a la actora las sumas pagadas en exceso.

IV.1. Respecto de la constitucionalidad del régimen normativo que consagra la retención en la fuente, con el dictado del decreto 1150/GCBA/1990, y las modificaciones introducidas por los decretos 1653/1990, 614/1992, 638/1997, 2133/2001 y 521/2002, el Poder Ejecutivo local estableció un régimen de retención en la fuente para efectivizar el cobro del ISIB, cuando se trate de ingresos provenientes de las ventas de bienes y servicios adquiridos mediante tarjetas de compra, tarjeta de crédito y similares.

Los lineamientos generales del sistema son los siguientes:

a)	cuando se efectúa una adquisición de un bien o servicio mediante tarjetas de compra, crédito, débito o similares, las entidades que efectúan los pagos deben retener el 2,5% sobre el importe neto a pagar al contribuyente y/o responsable del impuesto sobre los ingresos brutos (art. 1 del decreto 1150/1990, modificado por decreto 521/2002).

Resultan exceptuadas las liquidaciones de pago cuyo monto neto no exceda de cien pesos ($ 100), en cuyo caso no corresponderá efectuar la retención prevista en el citado decreto (art. 2 del decreto 1150/1990, modificado por decreto 614/1992).

b)	El importe retenido se tomará como pago a cuenta en el anticipo siguiente a la fecha en la cual el agente de retención le efectúe la liquidación al contribuyente (art. 4 del decreto 1150/GCBA/1990).

c)	En el supuesto que la aplicación del sistema genere un saldo a favor del contribuyente, el mismo cuenta con las siguientes opciones para recuperar las sumas pagadas en exceso: (i) imputación a futuras posiciones: podrá trasladar el saldo a favor a los anticipos sucesivos o a la declaración jurada anual, en el caso que fuere ésta la próxima liquidación a efectuar (art. 4 del decreto 1150/GCBA/1990); (ii) repetición: en el supuesto que tal imputación sea impracticable, el contribuyente conserva la facultad reconocida por el Código Fiscal local de repetir las sumas pagadas en exceso, interponiendo un reclamo ante la Dirección General de Rentas (art. 62 del Código Fiscal año 2004 -t.o. decreto 882/2004-, normativa vigente al momento de iniciar la presente acción judicial).

d)	En este último supuesto, el Fisco local debe devolver las sumas pertinentes con la actualización e intereses a los que alude el art. 62 del Código Fiscal año 2007 (t.o. decreto 109/2007), conforme el cual "(L)os importes por los que los contribuyentes o responsables soliciten reintegro o compensación de saldos a su favor y no estén comprendidos en el artículo 58 serán actualizados si así correspondiera, y devengarán el interés mensual que corresponda conforme a las prescripciones del artículo citado, a partir de la interposición del reclamo de repetición o compensación.

Como podemos apreciar, es un sistema de "retención a cuenta", en contraposición con los sistemas de "retención a título definitivo", ya que el pago mediante retención es reajustable en más o en menos, de acuerdo a lo que en definitiva deba pagar el contribuyente. Puede ocurrir, entonces, que surja un crédito fiscal a favor del contribuyente, como también que el contribuyente deba abonar un monto adicional para completar lo aportado mediante el sistema de retención en la fuente.

El poder político local eligió este sistema para garantizar el cobro de las obligaciones tributarias, y este sistema no aparece, en abstracto, como violatorio del derecho de propiedad de los contribuyentes sujetos al mismo, ya que cuando la aplicación de este sistema genere un saldo a favor del particular, como puede ocurrir en el supuesto que éste realice actividades comerciales interjurisdiccionales, el Fisco le asegura la posibilidad de imputar a futuras posiciones o repetir las sumas pagadas en exceso, con la actualización -si correspondiente- e intereses correspondientes.

Por lo tanto, en principio no procedería la declaración de inconstitucionalidad, instrumento que constituye la ultima ratio del ordenamiento jurídico, limitada a supuestos en que no existe otra manera de proteger los derechos y principios constitucionales en pugna. Y es que la aplicación del sistema de retención en la fuente no genera una lesión en el derecho constitucional de la actora, porque la misma tiene la opción de repetir las sumas pagadas en exceso al GCBA, instrumento que le permite conservar incólumne su patrimonio.

Indudablemente, interponer periódicamente un reclamo de repetición ante el Fisco local insume tiempo y la realización de trámites administrativos por parte del contribuyente y el fisco local, que sería conveniente evitar. Pero que un sistema sea poco práctico o engorroso no lo transforma automáticamente en inconstitucional, porque en definitiva definir la modalidad de percepción de los tributos resulta un resorte exclusivo de los poderes políticos, que sólo puede ser declarado ilegítimo cuando existan violaciones a normas jurídicas.

IV.2. Sin embargo, sí existe un aspecto del sistema que lo transforma en ilegítimo, y que consiste en su contradicción con la resolución general 1/2008 de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral.

El art. 42 de la Res.Gral. n° 1/2008 (CA) recoge lo establecido por la anterior Res.Gral. n° 61/1995 (CA), dictada por la Comisión Arbitral, y la Resolución n° 4/96 (CP), dictada por la Comisión Plenaria, estas últimas aplicables al momento de generarse los controvertidos saldos a favor de la actora. Dispone -en lo pertinente- que "Los regímenes de retención y/o percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que establezcan las jurisdicciones adheridas al Convenio Multilateral del 18.8.77, respecto de los contribuyentes comprendidos en esta norma legal, deberán observar las siguientes pautas: (...) b) Con relación a regímenes de retención, se sujetarán a las siguientes: 1. Respecto de contribuyentes comprendidos en el Régimen General del Convenio Multilateral, la jurisdicción de la que proviene el ingreso podrá obligar a tomar como base de cálculo para la retención sólo hasta el 50% del mismo o, alternativamente, podrá aplicar una alícuota de retención que equivalga hasta el 50% de la que corresponda a la actividad gravada; (...)" De acuerdo a lo que surge de las declaraciones juradas obrantes a fs. 13/39 del expte. principal, y la actividad en ellas consignadas, el accionante es un contribuyente comprendido en el régimen general del Convenio Multilateral, motivo por el cual se le aplica el art. 42.b.1 de la Res.Gral. 1/2008.

Como surge de los considerandos de la Res.Gral. n° 61/95 (CA), esta normativa fue sancionada a raíz de la puesta en vigencia, por parte de diversas jurisdicciones adheridas al Convenio Multilateral, de regímenes de retención y percepción del impuesto sobre los ingresos brutos, que no resultaban homogéneos ni a veces compatibles en aspectos sustanciales, lo que provocaba razonables dudas en los sujetos obligados a actuar como agentes de retención y percepción en cuanto a cómo proceder. Asimismo, la aplicación simultánea de los mencionados regímenes, con diversos presupuestos en cuanto a las situaciones de hecho que generan la obligación de retener o percibir por parte de los responsables, podía provocar en la práctica una doble o múltiple imposición además de una pesada sobrecarga administrativa.

Por lo tanto, la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria consideraron aconsejable, en aras de una mayor certidumbre y razonabilidad de los regímenes de retención o percepción del impuesto sobre los ingresos brutos, definir las pautas básicas a las que deberán sujetarse las diversas jurisdicciones al regular estos regímenes. En tal sentido, para evitar desbordes por parte de los fiscos locales, sancionaron una norma -concordante con la prevista en el art. 2 inc. b) del Convenio Multilateral- que les concede a los fiscos locales la posibilidad de elegir una de las siguientes dos opciones: reducir la alícuota o la base imponible tenidas en cuenta para aplicar la retención.

Sin embargo, ninguna de las dos opciones ha sido adoptada por el fisco local a la hora de regular los regímenes de retención en la fuente aplicables a contribuyentes comprendidos en el Convenio Multilateral:

a)	En cuanto a la base de cálculo para la retención, como ha podido apreciarse en esta causa las empresas de tarjetas de crédito, de débito, de compra o similares aplican la retención sobre todos los pagos que deben realizar.

b)	Por otra parte, la alícuota general del impuesto a los ingresos brutos, aplicable a las actividades económicas que realiza la actora, es del 3% (conforme ley tarifaria n° 2568, correspondiente al ejercicio 2008). Sin embargo, la alícuota de retención prevista en el art. 1 del decreto 1150/GCBA/1990 (texto conforme decreto 521/2002) es del 2,5%, la cual, si bien resulta menor que la mencionada en primer término, superó el tope establecido en el art. 42 de la Res.Gral. 1/2008.

El incumplimiento del art. 42.b.1 de la Res.Gral. 1/2008 (CA) genera, en el caso de la actora, claros efectos nocivos. Como surge del informe de fs. 421/423, elaborado por la Dirección General de Rentas, existe un permanente saldo a favor del contribuyente, que arroja la suma de $ 1.045.727,13 al mes de marzo de 2005, lo que demuestra que el actuar del fisco no es solo ilegal, sino también irrazonable por lo desmesurado del saldo a favor, que podría haberse evitado o disminuído de haberse aplicado una alícuota de retención reducida.

IV.3. Las normas emitidas por la Comisión Arbitral, en su carácter de órgano de aplicación del Convenio Multilateral del 18/08/77, son obligatorias y directamente operativas para los Estados miembros. Así lo establecen el art. 24 del Convenio Multilateral, según el cual "(S)erán funciones de la Comisión Arbitral: a) Dictar de oficio o a instancia de los fiscos adheridos normas generales interpretativas de las cláusulas del presente Convenio, que serán obligatorias para las jurisdicciones adheridas; (...)", y el art. 13 de la Ordenanza Procesal de la Comisión Arbitral (Res.Gral. nº 17/1983), que dispone que "(L)a jurisdicción de la Comisión será obligatoria en todos los asuntos vinculados con la aplicación del Convenio (...)" Por lo tanto, la sanción por parte de la Administración Pública porteña de decretos o resoluciones que contradicen lo regulado por el Convenio Multilateral y las resoluciones generales dictadas por la Comisión Arbitral, resultan inválidas en tanto desconocen la supremacía jerárquica de la citada normativa de carácter intrafederal.

La Cámara, al desechar la pretensión declarativa de inconstitucionalidad del régimen normativo cuestionado por la actora, no analizó su compatibilidad con la Res.Gral. 1/2008 de la Comisión Arbitral, lo que priva de fundamentos al fallo y lo torna arbitrario y lesivo del debido proceso.

Por tal motivo, corresponde revocar el fallo de Cámara y, en los términos del art. 31 párrafo segundo de la ley 402, hacer lugar al amparo y declarar la inconstitucionalidad del régimen normativo cuestionado por la actora, en cuanto entra en contradicción con el art. 42.b.1) de la Res.Gral. 1/2008 (CA).

IV.4. A mayor abundamiento, cabe destacar que no resulta obstáculo para tal declaración de inconstitucionalidad que SAIEP no haya fundado su demanda en la contradicción del cuestionado régimen de retención en la fuente con el Convenio Multilateral y la resolución 1/2008 de la Comisión Arbitral.

El principio de congruencia obliga a los jueces a expedirse únicamente sobre las pretensiones y defensas interpuestas por las partes, o en otras palabras, les está vedado introducir y tratar cuestiones no planteadas por las partes. Y en su demanda SAIEP planteó claramente la inconstitucionalidad del régimen normativo de retención en la fuente, por considerar que el Estado local se excedía en el ejercicio de la potestad tributaria.

Deducida en forma concreta dicha pretensión, resulta tarea de los jueces, en virtud del iura novit curia, encuadrar la misma en las normativa aplicable. Y es que los jueces deben aplicar el derecho correspondiente, a pesar de la insuficiente o desacertada invocación de normas efectuadas por las partes.

V. Con respecto a las costas de todo el proceso, considero que deben distribuirse en un 70% a cargo del GCBA, y el restante 30% a cargo de la parte actora (conf.art. 65 CCAyT).

Si bien dos de las tres pretensiones planteadas en la demanda resultarían admitidas en esta instancia, lo que transformaría a la parte actora en sustancialmente vencedora en esta litis, la vía del amparo no era la idónea para tramitar el pedido de reintegro, sino que previamente el accionante debió haber solicitado la repetición de la sumas pagadas en exceso en sede administrativa, y -de no ser satisfecho su pedido- luego iniciar el correspondiente proceso judicial ordinario. Además, el planteo de inconstitucionalidad debe progresar por razones jurídicas distintas a las invocadas en la demanda.

Estos motivos, sumados a que la restante pretensión -que perseguía la expedición de un certificado de no retención o retención disminuída- ha sido desestimada, justifican el criterio elegido para distribuir las costas.

VI. Por todo lo expuesto, coincido en la solución propuesta por la Dra. Alicia Ruiz y voto por:

a) hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad interpuestos por SAIEP;

b) revocar la sentencia de fs. 479/483;

c) hacer lugar a la demanda planteada a fs. 1/11 y, en consecuencia declarar, respecto de la actora, la inconstitucionalidad del régimen normativo conformado por los decretos nº 1150/90 y n° 2133/02 y la resolución SHyF nº 1550/02, en tanto permiten que se le retenga una suma que supera lo establecido por el art. 42.b.1) de la Resolución General n° 1/08 de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral del 18/8/77 y condenar al GCBA a abonar a SAIEP la suma de $ 1.045.727,13, determinada al mes de marzo de 2005, con más los intereses que prevé la Resolución SHyF Nº 4.151/2003;

d) disponer que la actora abone la tasa de justicia teniendo por monto del proceso el que resulta del punto anterior;

e) distribuir las costas de todo el proceso en un 70% a cargo del GCBA y en un 30% a cargo de SAIEP.

Por ello, emitido el dictamen por el Fiscal General Adjunto, el Tribunal Superior de Justicia resuelve:

1. Por unanimidad, hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad interpuestos por S. A. Importadora y Exportadora de la Patagonia.

2. Por mayoría, revocar la sentencia de fs. 479/483, autos principales (jueces Casás, Conde y Ruiz).

3. Por mayoría, hacer lugar a la demanda y, en consecuencia: a) declarar, respecto de la actora, la inconstitucionalidad del régimen normativo conformado por los decretos nº 1150/90 y n° 2133/02 y la resolución SHyF nº 1550/02, en tanto permiten que se le retenga una suma que supera lo establecido por el art. 42.b.1) de la Resolución General n° 1/08 de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral del 18/8/77; b) condenar al Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a abonar a S. A. Importadora y Exportadora de la Patagonia la suma de $ 1.045.727,13, determinada al mes de marzo de 2005, con más los intereses que prevé la Resolución SHyF Nº 4.151/2003 (jueces Casás, Conde y Ruiz).

4. Por mayoría, ordenar a la Administración Fiscal que disponga los medios para que a la actora no se le efectúen más retenciones en la fuente (cf. lo dispuesto en el art. 1 del decreto 1150/90) hasta tanto haya aplicado, repetido, o agotado en el modo a que hubiere lugar, la totalidad del saldo a favor que detenta a la fecha en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (jueces Casás, Lozano y Maier).

5. Por mayoría, imponer las costas de todo el proceso a la parte demandada (jueces Casás, Lozano y Maier).

6. Mandar que se registre, se notifique y, oportunamente, se devuelvan las actuaciones al tribunal remitente