Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2003-11-04


Buenos Aires, noviembre 4 de 2003.

El doctor Torres dijo:

I. Que a fs. 107/138 la actora, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 31/08/00 dictada por la División Revisión y Recursos de la Región Nº 10 de la AFIP-DGI, por la cual se determina de oficio su obligación frente al Impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 1995 (reducción de quebranto), 1996 (resultado positivo) y 1997 (impugnación de saldo a favor) intimándole el ingreso de las sumas totales de $ 73.188,79 y $ 74.884,32 en concepto de impuesto y accesorios respectivamente. Relata que mediante el dec. 1493/92 del 24/8/92 se sancionó un régimen destinado a promocionar la actividad naviera nacional en general y la pesquera en especial, creándose un Registro de Buques y Artefactos Navales Extranjeros, fomentándose la formalización de contratos de arrendamiento de tales buques extranjeros, los que al dedicarse a la actividad pesquera debían contar con un proyecto aprobado por la autoridad de aplicación. Conforme a dicho régimen, los recursos pesqueros que obtuvieran dichos buques y se destinaran al comercio exterior serían considerados exportaciones argentinas a todo efecto. Manifiesta que la fiscalización se inició a requerimiento de la Fiscalía Federal de Río Gallegos como consecuencia de una denuncia por el presunto delito de contrabando efectuada por la ex-Administración Nacional de Aduanas con fecha 17/9/96, en la cual se solicitaba se requiriese la intervención de la Dirección General Impositiva a fin de investigar los posibles delitos reprimidos por la leyes 11.683 y 23.771. A su criterio la denuncia de la ANA adolecería de falta de seriedad, tal como lo evidenciaría, a su entender, el informe final de la Comisión Especial Investigadora de la Aduana constituida en el ámbito de la Cámara de Diputados y la actitud de la propia AFIP que consideró infundada la denuncia efectuada por su dependencia y solicitó a su superior, el Ministerio de Economía, que desistiera de la misma, como se comprobaría con el informe elevado el 10/4/97. A pesar de ello, la AFIP-DGI inició la verificación de la situación tributaria de las empresas denunciadas que concluyó con la admisión de la existencia regular de las operaciones de pesca y de exportación de calamar. En virtud de la modalidad contractual y operativa del fletamento a tiempo concertada entre los operadores por la legislación especial aplicable -dec. 1493/92- consideró el Fisco, que la remuneración atribuible al fletante del exterior correspondía ser encuadrada en el art. 9, segundo párrafo, de la ley de impuesto a las ganancias, esto es con una presunción legal de ganancia neta imponible del 10% de los pagos realizados en ese concepto. Explica la apelante que en el ejercicio 1993, primer año de desarrollo de la actividad bajo el régimen creado por el dec. 1493/92 y su reglamentación la res. 948/92 (SAGP), se presentaron diversas situaciones inéditas que obligaron a la adopción de soluciones sobre la marcha de los hechos que luego pudieron ser consideradas como inadecuadas. En relación con las facturas emitidas por los fletantes del exterior que realizaron las prestaciones dentro de las cuentas "Pilotaje desde puerto de origen hasta Argentina y regreso" y "Gastos Operativos temporada de pesca", lo que obstó a un adecuado análisis de los resultados obtenidos y su comparación con los buques poteros nacionales. Cita para su corroboración la recopilación de la información efectuada por la inspección como Anexo 5, "análisis facturas del exterior", además de la prueba pericial que ofrece. Afirma que es por ello que se consideró más conveniente adoptar un esquema de distribución porcentual de costos que pudiera ser comparable con los buques poteros de bandera nacional e inclusive, con otros que desarrollan distintos tipos de pesca, lo cual no significa que se establecieran topes máximos de gastos o niveles semejantes de consumos, lo que dice se acreditará con la prueba pericial que ofrece. Sin embargo, agrega que el gasto incurrido como costo de la operatoria de pesca es fluctuante para cada barco y en cada marea en virtud de que la mayoría de los rubros parciales son variables en función del tiempo, en el doble sentido temporal y climático, y de la mayor o menor facilidad de acceso a la disponibilidad del recurso pesquero. Sobre la base de tales objeciones, la inspección habría desestimado el valor probatorio de las facturas del exterior, pero sin llegar a sostener la falsedad del documento, y procedió a estimar cada uno de los rubros de gastos en función de una reagrupación que califica como arbitraria que realizó sin sustento en conceptos propios de la administración naviera y cayendo en la misma conducta que se imputaba a los responsables para la impugnación, es decir, atribuyendo a todos los buques el mismo porcentual fijo de admisión de ciertos gastos, incurriendo así en lo que considera una arbitrariedad consistente en desconocer en forma absoluta la real magnitud de los mismos. Transcribiendo un párrafo de la "Conclusión de la Verificación", Anexo I, del informe elevado al Juzgado de Río Gallegos, que alude a que no existe una norma específica de verificación de la actividad, concluye que el método de verificación aplicado no contaría con el respaldo legal de ninguna disposición ni siquiera de orden administrativo, por lo que opina que su estructuración habría dependido primordialmente de la iniciativa subjetiva y discrecional del personal fiscalizador. Aclara que los gastos consignados en las facturas del exterior no fueron realizados en forma directa por la apelante, en su condición de contribuyente argentino, sino que fueron erogados por el armador fletante extranjero y luego reembolsados a éste por el fletador nacional y que este gasto para la empresa nacional no representaría una suma fija preestablecida contractualmente, sino que dependerá de la facturación que le formule el fletante, la que, a su vez, estará incidida por la evolución de los costos que se produzcan para el armador fletante extranjero en función de la variabilidad que pasan a integrar dichos costos aludidos. Finaliza diciendo que hay un error básico, a su entender, en el enfoque de la verificación cuando se pretende que el responsable argentino demuestre la magnitud real del gasto efectuado por otro sujeto jurídico, económicamente distinto e independiente y en otra jurisdicción que no es la nacional. Se agravia de la resolución apelada, hace reserva del caso federal y pide se revoque la resolución apelada con costas.

Que a fs. 147/167 el Fisco Nacional contesta el traslado del recurso interpuesto, solicitando el rechazo del mismo con expresa imposición de costas. A fs. 189 se abre la causa a prueba, produciéndose únicamente la prueba pericial contable a fs. 204/313. A fs. 314 se clausura el período probatorio y a fs. 319 se elevan los autos a la sala "B". A fs. 320 se ponen los autos a disposición de las partes para que produzcan sus respectivos alegatos, haciendo uso de tal derecho, la actora a fs. 324/334 y el Fisco Nacional a fs. 335/338. A fs. 339 se dicta una medida para mejor proveer cuyo cumplimiento consta a fs. 340 y a fs. 351 pasan los autos a sentencia.

II. Que la actora plantea en primer término cuestiones que, a su entender, harían a la improcedencia de las determinación de oficio. La primera de ellas, tendría su fundamento en la restricción de facultades que emerge de la ley penal tributaria aplicable a los presuntos delitos que fueron objeto de la denuncia de la ex ANA de fecha 17/9/96 y que diera origen a las actuaciones de fiscalización por orden de la Fiscalía Federal de Río Gallegos y a la ulterior determinación apelada. Considera que a la fecha de comisión de los presuntos delitos tributarios denunciados se encontraba en vigencia la ley 23.771, la que también regía a la fecha de formalización de la denuncia -17/9/96- y a la fecha del primer requerimiento de instrucción de fecha 28/10/96, cuya copia agrega como documental a fs. 88/96. Sostiene que es entonces la ley 23.771 la que debía regir la investigación y juzgamiento de tales presuntos delitos, salvo que en virtud del principio de la ley penal más benigna correspondiere la aplicación de la ley 24.769. Entiende que la ley 23.771 es más benigna que la ley 24.769, por lo que debió ser la primera la aplicable, y atento que aquélla a través de su art. 16 prohibía el dictado de la resolución determinativa por parte del Fisco, la determinación aquí recurrida sería nula. Los fundamentos que expresa para sostener su mayor benignidad son: 1) mayor magnitud de la condición objetiva de punibilidad para tener por configurados los tipos penales; 2) menor monto de pena mínima que permite la eximición de prisión y la condena; 3) mayor amplitud de situaciones que pueden dar lugar a la extinción de la acción penal por aceptación de la pretensión fiscal; 4) mayor garantía procesal en tanto, dice, debe ser un juez de la Nación, luego de un debido proceso, el que resuelva acerca de la materialidad de los hechos investigados los que tendrán el carácter de cosa juzgada para el funcionario de la administración impositiva. En consecuencia, pide se declare la nulidad de la determinación de oficio por los ejercicios 1995 y 1996, con costas.

Que en segundo lugar, califica como inobservancias de las exigencias legales y reglamentarias la no consideración de las objeciones a la vista de las resoluciones apeladas, en el caso, de los arts. 7 y 14 de la ley 19.549, art. 18 de la ley 11.683 y 34 de su decreto reglamentario. Expresa que respecto a tales objeciones, el juez administrativo efectuó afirmaciones dogmáticas que considera carentes de eficacia para desvirtuar las defensas opuestas. Además considera, a la luz de jurisprudencia que analiza, que faltaría por parte del Fisco probar el hecho cierto que en el caso sería la inexactitud de las declaraciones juradas para recién entonces dar lugar a la aplicación de las presunciones. Explica que en el caso de autos, el Fisco habría admitido la validez de las registraciones contables pues en ningún momento, ni durante la fiscalización ni en la etapa de la determinación de oficio, las habría objetado por lo que se encontraría incumplida, a su criterio, la exigencia procesal de que el Fisco impugne la validez de las registraciones contables y de su documentación respaldatoria antes de proceder a efectuar una estimación de oficio aplicando una presunción legal para la cuantificación de la materia imponible.

Que en tercer lugar, considera como otra irregularidad procesal que nulificaría la pretensión fiscal, la circunstancia de que no existan actos administrativos que impugnen la materia imponible declarada en las DDJJ del impuesto a las ganancias por todas las UTES que la apelante integra. Ello por cuanto entiende que, si la materia imponible en el gravamen de marras de la sociedad impugnante la constituye, en todo o en parte, la utilidad derivada de la UTE que integra, la atribución de esa mayor materia imponible distribuida por las UTES requiere de una determinación de oficio sobre ese sujeto.

Que en cuanto a la nulidad de los actos apelados por entender que es la ley penal tributaria 23.771 la que se encontraba vigente al momento de ocurrir los hechos presuntamente delictivos la que prohibiría su dictado, corresponde señalar lo ya expuesto por esta sala al sentenciar en causas análogas a la presente, que han tenido también origen en la causa penal Nº 320/96 caratulada "Administración Nacional de Aduanas s/ denuncia", que tramita por ante el Juzgado Federal de Río Gallegos a cargo del Dr. Gerardo Daniel Caamaño, Secretaría Penal Nº 2; vide entre otras: "Pesquera Santa Elena", Expte. Nº 17.564-I, del 15/08/01, "Pesquera Costa Brava",Expte. Nº 17.558-I, del 03/05/02, "Pesquera Costa Brava", Expte. Nº 18.676-I, del 05/07/02 y "El Marisco Fish Managment SA-UTE", Expte. Nº 17.425-I, del 24/02/03. En ellas se dijo: "Que de la descripción efectuada por la actora en su escrito de apelación, de la documental acompañada y de los mismos considerandos de la resolución apelada surge que el procedimiento de verificación y determinación de la deuda fue dispuesto por el Señor Juez Federal de Primera Instancia de la Provincia de Santa Cruz, con asiento en la ciudad de Río Gallegos, art. 18, tercer párrafo, ley 24.769.

"Que consecuentemente, sin perjuicio del encuadramiento que el juez con competencia en materia penal tributaria haya efectuado, los hechos acaecidos con anterioridad al 15/1/97 -fecha de entrada en vigencia de la ley 24.769- deberían ser juzgados "penalmente", esto es merituados en relación a su carácter de violatorios o no de la norma penal tributaria y merecedores sus autores de penas, a la luz de la ley 23.771, vigente con anterioridad a la citada 24.769, salvo que el posible reprochado considere que ésta última ley resultase más benigna, en cuyo caso, si así el juez penal lo entendiese, aún de oficio o a petición de parte podrá aplicarle ésta y no aquélla.

"Que distinta es la cuestión a dilucidar en cuanto a la defensa de nulidad articulada en estos autos por la actora, en el sentido de negar validez al acto determinativo de la obligación tributaria en el impuesto a las ganancias períodos fiscales 1995 y 1996 aquí recurridos, por entender la apelante que a la fecha en que los hechos tuvieron lugar -ejercicio fiscales 1993, 1994, 1995 y 1996- regía la ley 23.771, como también a la fecha de la denuncia y del primer requerimiento fiscal.

"Que... siguiendo a Luis Jiménes de Asúa -Tratado de Derecho Penal, Tomo II, pág. 670 y ss.- al analizar los problemas de extractividad en las leyes procesales, leemos que este autor explica que el principio general, que ha de ser examinado con vista a posibles excepciones, es que las leyes procesales se aplican desde su promulgación para juzgar los hechos ya perpetrados, entendiendo por leyes procesales no sólo las que se refieren al procedimiento sino también las que regulan la organización judicial y la competencia; pues dice: "Cuando se modifican las leyes de organización judicial, de la competencia y del procedimiento penal, el cambio ha de presumirse que debe conducir a una aplicación más exacta y justa de las leyes punitivas. El acusado sólo puede legítimamente pretender que la ley le dé los medios para que se reconozca su inocencia; pero estos medios y el procedimiento para hacerlos efectivos, han de ser determinados por el órgano legislativo. Por tanto, las leyes procesales, puesto que están establecidas en el interés general de la buena administración de justicia, deben aplicarse desde el día de su promulgación a todos los procesos, cualquiera que sea la fecha de los delitos." Ésta es la "Comunis opinio". No obstante agrega que "no han faltado tratadistas que ... hayan dicho que la no retroactividad de las leyes penales es un derecho del enjuiciado que puede siempre invocar... y que la no retroactividad de las leyes es una de las máximas eternas reguladoras de la sociedad, que no es lícito derogar, salvo el caso de que concurran para ello el interés y el asentimiento de aquellos de quienes la nueva ley alcance". Posteriormente precisa: "En cuanto a las pruebas, puesto que éstas son medios dirigidos al descubrimiento de la verdad, parece oportuno que una nueva ley sobre este asunto tenga eficacia retroactiva. Pero esta regla supone limitaciones. Así, cuando la nueva ley probatoria disciplina de otro modo una prueba referente a un elemento constitutivo del hecho punible, como cuando se refiere a producir el convencimiento de la culpabilidad en el juicio o cuando se dirige a aseverar la precisa y determinada intención que se exige en un hecho concreto para que constituya delito, sólo podrá aplicarse retroactivamente cuando sea más favorable para el acusado". Y "en cuanto al rito -o sea el conjunto de actos y modos por los que se desarrolla y manifiesta el proceso-, puesto que es la forma fijada por las leyes, debe presumirse la posterior como más idónea para lograr el fin de esclarecer los delitos... pero cuando la nueva ley procesal contiene disposiciones que influyan en la penalidad o en la defensa del imputado, y que son para él menos ventajosas que la ley precedente, no podrá dárseles efecto retroactivo, porque no es posible someter al reo a condiciones más graves que las previstas por la ley vigente en el momento en que el delito se perpetró.

"Que el art. 18 de la ley 24.769 que requiere de la determinación de oficio de la obligación tributaria en aquellos casos en que ésta resulta procedente a los fines de precisar el quantum del perjuicio fiscal y así la condición objetiva de punibilidad exigida por determinados tipos penales, es desde el punto de vista del ordenamiento penal, norma penal más benigna que ha venido a paliar las graves deficiencias del "informe técnico" establecido por la anterior 23.771, al brindar a través de un procedimiento reglado que garantiza el contradictorio, la posibilidad al imputado de intervenir en el mismo, conocer los hechos motivo de ajuste fiscal y, con la previsión de que los mismos podrían resultar configurativos del aspecto material de un delito penal tributario, manifestarse en relación a los mismos y hasta negarlos, ofrecer pruebas que acrediten su posición, etc. Si el elemento base de una imputación penal tiene su génesis en un procedimiento que garantiza el derecho de defensa del presunto reo, la norma que así lo estipula se aprecia, desde el punto del derecho penal, como más benigna que aquélla que no permitía su intervención. Pero justamente, digo se aprecia, pues este juicio de valor corresponde al juez penal tributario y no a este juzgador a quien sólo compete pronunciarse sobre la validez del acto en recurso. Y siendo ello así concluyo que a la fecha en que la fiscalía amplía el requerimiento, 24/03/98 (vide fs. 94/95 de autos), y peticiona al juez que la AFIP determine de oficio la obligación tributaria por el período fiscal 1996, la norma procesal penal aplicable era la 24.769 y la iniciación del procedimiento determinativo resultaba procedente.

"Que, sin perjuicio de lo expuesto, cabe advertir que si bien la actora ensaya a través del acápite VI las razones por las cuales entiende que la ley 23.771 resulta más benigna que la 24.769, no explicita aquéllas por las que el dictado de la determinación de oficio necesaria para dar base a la denuncia penal tributaria le resultase más perjudicial que el mero informe técnico exigido por la 23.771.

"Que, sin embargo, a los fines de lo dispuesto en el art. 184, cuarto párrafo, de la ley 11.683 (t.o en 1998 y sus modif.) no puede negarse que un régimen como el actual, que estipula, como lo hace en el art. 20 la ley 24.769, que la formulación de la denuncia penal no impedirá la prosecución de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria, con la sola prohibición de no imponer sanción administrativa hasta que recaiga la sentencia definitiva en sede penal, pero que habilita que esa determinación tributaria no firme y hasta contemporáneamente recurrida en otro ámbito jurisdiccional como este tribunal -con las posibilidades de ser anulada o revocada total o parcialmente- sea la base fáctica para la iniciación de un proceso penal tributario, circunstancias todas ellas agravadas aún más por la prosecución de dicho proceso paralelo en el que podría arribarse a conclusiones dispares sobre los mismos hechos económicos imbricados en la determinación recurrida, merece objeciones desde el punto de vista del valor justicia. Por eso la observación en el sentido de que la actora pudo considerarse razonablemente con derecho a plantear la cuestión que aquí se decide, tiene consecuencias al momento de distribuirse las costas que se imponen en el orden causado por la excepción que aquí se resuelve.

Que las argumentaciones y conclusión a las que se arriban resultan aplicables en la especie, por lo que debe resolverse el rechazo de este planteo de nulidad.

III. Que tampoco se advierte como procedente el agravio genérico de la apelante sobre la presunta violación de las prescripciones de los arts. 7 y 14 de la ley 19.549, art. 34 del dec. reglamentario de la ley 11.683 y sobre la improcedencia del método estimativo para determinar la medida de la obligación tributaria de la apelante en el Impuesto a las Ganancias en los períodos en cuestión y como consecuencia de la actividad desarrollada como fletadora de buques extranjeros. En primer lugar, porque el acto cumple formalmente los requisitos estipulados por la ley de procedimientos administrativos tanto en lo que respecta a la motivación, su finalidad como a la consideración de las objeciones formuladas por la contribuyente al contestar la vista. La circunstancia de que los argumentos vertidos al respecto por el juez administrativos no sean compartidos, no habilita per se la tacha de nulidad que se peticiona. Y en cuanto al segundo planteo -la improcedencia de la determinación sobre base presuntiva por no haberse probado la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas-, porque la ley procedimental sólo establece como requisito para la viabilidad de esta vía que "los elementos conocidos sólo permitan presumir la existencia y magnitud" de la materia imponible (art. 18). Y para que el juez administrativo arribe a esta conclusión -esto es la verosimilitud de los hechos base de la determinación a practicar- goza de todas las facultades de verificación que el art. 35 de la ley 11.683 le otorga, no siendo indispensable para su habilitación, como reiteradamente lo ha sostenido la jurisprudencia de este Tribunal confirmada por la Alzada (vide in re "Perfumerías Varinia" Expte. Nº 12.176, del 17/11/94), la previa impugnación de la contabilidad.

IV. Que la tacha de nulidad que la recurrente hace del procedimiento determinativo con fundamento en la inexistencia de determinación a las UTES de las que la misma sería integrante debe ser rechazada. Ello porque, tal como correctamente lo señala el organismo recaudador (vide fs. 3 del cpo. sobre medidas cautelares, fs. 257 del cpo. ppal. Nº 2 del Imp. a las Ganancias) la UTE no es responsable del impuesto de marras, sino que son las sociedades integrantes quienes tributan en función del resultado obtenido por esta agrupación. Esta conclusión también se desprende de los informes de inspección que obran a fs. 267/272 del Cpo. Nº 1 y a fs. 428/433 del Cpo. Nº 3, ambos de los ant. adm., cuando expresan que la impugnación de gastos en la UTE incrementó el resultado de la UTE, lo que se tradujo en un mayor beneficio (o menor quebranto) para sus participantes.

Que en consecuencia, y a diferencia de la situación subjetiva que se plantea frente al Impuesto al Valor Agregado, frente al Impuesto a las Ganancias las Uniones Transitorias de Empresas no revisten el carácter de contribuyentes del impuesto, pudiéndose asimilar su posición a la de las sociedades de personas.

Por ello, voto en el sentido de rechazar las nulidades del acto recurrido planteadas por la actora. Por la forma en que se resuelven estas cuestiones y la fundamentación y particularidad de las mismas, las costas se imponen en el orden causado.

V. Que la cuestión de fondo debatida en autos es la deducción de ciertos gastos detallados en las facturas del armador extranjero que el ente recaudador impugnó con fundamento en los promedios porcentuales de tales gastos obtenidos mediante la comparación de costos de empresas charteadoras de buques extranjeros, de empresas nacionales que explotan buques propios y de un grupo empresario independiente. En este punto la recurrente se agravia porque considera que el gasto en que incurrió responde a una interpretación estricta del art. 80 de la ley de Impuesto a las Ganancias y que la inspección partió de una base irreal al comparar los gastos parciales de la empresa pesquera que ha contratado un buque extranjero por el sistema de charteo, con los gastos en que incurre la empresa nacional que opera con buques de su propiedad. Tacha de irracional la metodología aplicada. Con respecto a la consularización de las facturas del fletante extranjero sostiene que el único requisito que la normativa aplicable establece es la certificación por los funcionarios diplomáticos o consulares del país en el cual deba ser presentado el documento de la firma estampada en el mismo, el carácter con el que actuó el signatario del documento y, de corresponder, la identidad del sello o timbre que lleva el documento. Rechaza, asimismo, la impugnación de los gastos que surgían de las facturas y la aplicación de porcentuales que, según dice, no se encuentran previstos en el art. 18 de la ley procedimental ya que, explica, dos empresas poteras, una charteadora y otra con buques propios, no son de la misma especie porque no afrontan similares gastos, la charteadora paga un precio por el fletamento a tiempo del buque que se destina a la navegación y a la captura, faenamiento y conservación del calamar, en tanto que la empresa que explota sus propios barcos asume todos los costos singulares de la actividad extractiva. Así concluye que no se ajusta a derecho la aplicación de un promedio que surge de comparar los costos de empresas cualitativamente diferentes. Cita jurisprudencia y doctrina en su apoyo. Analiza los datos que surgen de las planillas (papeles de trabajo) confeccionados por la inspección para determinar las medias anuales de la actividad y manifiesta que los resultados obtenidos trasuntan una metodología estimativa irrazonable y arbitraria. Expresa que, el criterio aplicado llevaría a que los rubros en que la incidencia en la media aritmética de los gastos de las empresas con barcos propios es nulo o reducido, son objeto de impugnación parcial en las charteadoras, como el caso de la actora, en virtud de tal incidencia reducida en el otro grupo testigo; y que por el contrario, aquellos rubros en que la situación es inversa (las empresas charteadoras tienen un promedio inferior a la media aritmética), no se corrigen a pesar de haberse impugnado la factura en su totalidad por ser no fidedigna. Objeta la falta de equidad del Fisco al así actuar y cita jurisprudencia sobre el punto. Puntualiza los casos de los gastos tales como "licencia de permiso de pesca", "gastos en el exterior", "pasajes a Argentina". Por el contrario los rubros de gastos relevados en que las empresas con barcos propios tienen una elevada incidencia y en las charteadoras carecen de exteriorización separada de ese rubro, el resultado también sería desfavorable ya que ese mayor nivel de gasto no es reconocido aún en el caso en que realmente el gasto existió y está facturado, tal el caso, dice, de las remuneraciones de la tripulación. Objeta también la falta de aplicación por parte de la inspección del procedimiento establecido en el último párrafo del art. 81 de la ley 11.683, atento a que no se habría considerado en el proyecto de ajuste de la materia imponible, el derecho del contribuyente a la deducción prevista en el art. 9 de la ley 23.101 de Promoción de Exportaciones, esto es la deducción en el impuesto a las ganancias del 10% del valor FOB de las exportaciones, deducción que el Fisco entiende improcedente en virtud de que la AFIP-DGI ha emitido una nota externa nro. 6/98 mediante la cual sostiene que el dec. 553/89 se encuentra vigente y que su art. 2, disponía que las exportaciones a que se refería no gozarán del beneficio previsto en el art. 1 del dec. 173/85. Al respecto considera que tal beneficio fue establecido por el art. 9 inc. b) de la ley 23.101 de promoción de las exportaciones, siendo la finalidad del dec. 173/85 solamente la de elaborar la lista de los bienes promocionados, pero no la de otorgar el beneficio que ya venía atribuido por ley. El dec. 553/89 tenía un claro sentido coyuntural marcado por la emergencia económica y que su art. 2 no deroga a su similar el dec. 173/85 ya que se limita a evitar la incongruencia derivada de la incompatibilidad de los objetivos de ambas normas. Pero que en la medida en que los efectos del dec. 553/89 han cesado por su derogación implícita por el dec. 2657/91 aprobatorio del nuevo régimen de la NADE, debe entenderse que subsisten los beneficios aportados por el art. 9, inc. b) de la ley 23.101. El dec. 553/89 fue dictado como de necesidad y urgencia y a pesar de su elevación al Congreso, nunca recibió convalidación legislativa. Hace expresa reserva del derecho de incluir tal concepto en las liquidaciones del gravamen.

VI. Que de los antecedentes administrativos se desprende que la fiscalización se inició por O.I. Nº 962/8 de fecha 10/12/97 a la contribuyente Bahía Grande S.A. y abarcó la verificación de las obligaciones frente al IVA, Imp. a las Ganancias y afines por los períodos fiscales no prescriptos con las previsiones del capítulo incorporado a continuación del capítulo XII, de la ley 11.683 (t.o. 1978) (vide fs. 1 y 2 del Cpo. 1, Imp. a las Gcias.). A fs. 33 obra requerimiento a la inspeccionada por el cual, entre otras, se solicita la agregación de los balances generales cerrados en los últimos 5 años. De los estados contables cerrados al 31/12/95 y 31/12/96 surgen de la cuenta Inversiones del Activo, las participaciones que la recurrente posee en las UTES "Agrepez S.A.-Bahía Grande S.A." y "Esamar S.A." (vide fs. 118 y 136 del Cpo. 1). A fs. 258/265 y 267/272 del Cpo. 2 obran los informes de inspección con relación a Agrepez S.A.-Bahía Grande S.A. UTE y Bahía Grande S.A. respectivamente, ya que tal como se expresa a fs. 244 del mismo cuerpo de antecedentes, la contribuyente (Bahía Grande S.A.) integra la UTE Agrepez S.A.-Bahía Grande S.A. a la que se le impugnaron gastos en razón del insuficiente respaldo documental (facturas del exterior del armador) y por exceder los costos medios de la actividad, incrementándose el resultado de la UTE, lo que se tradujo en un mayor beneficio (o menor quebranto) para sus participantes. En el primer informe se expresa que la citada UTE se constituyó el 27/12/94 y que con fecha 20/12/94 celebró contratos de fletamento a tiempo con los armadores extranjeros Dukchang Fishery Co. Ltd. y Doosoung Fisheries Co. Ltd. por los buques Namsung 8 y Namsung 7, respectivamente, por un plazo de 12 meses. Además la duración de la UTE sería igual a la vigencia del contrato de fletamento a tiempo, que venció el 27/12/95. En el segundo informe, es decir el correspondiente a la firma Bahía Grande S.A., se expresa que como consecuencia de la impugnación de gastos a la UTE, se generó un incremento de los resultados a distribuir entre sus integrantes. Por otro lado, a fs. 416/424 y 428/433 del Cpo. 3 obran los informes de inspección, correspondientes a la 2º etapa de la fiscalización, relativos a Esamar S.A. UTE y a Bahía Grande S.A., respectivamente, ya que tal como se expresa a fs. 426, igual a su similar de fs. 244, la contribuyente integra la UTE Esamar S.A. a la cual se impugnaron gastos, incrementándose el resultado de la UTE que, consecuentemente, se tradujo en un mayor beneficio (o mayor quebranto) para sus participantes. Del informe relativo a Esamar S.A. UTE surge que la misma se constituyó el 20/11/95 y celebró los siguientes contratos: de fecha 24/11/95, con Toho Gyogyo Kabushiki Kaisha, correspondiente al buque Choco Maru Nº 28; de fecha 24/11/95, con Masutomi Suisan Kabushiki Kaisha, correspondiente al buque Yuko Maru Nº 10; de fecha 20/11/95, con Doosoung Fisheries Co. Ltd., correspondiente al buque Namsung Nº 7, de fecha 20/11/95, con Doosoung Fisheries Co. Ltd., correspondiente al buque Namsung Nº 8 y de fecha 02/01/97, con Jaiwon Industrial Co. Ltd., correspondiente al buque Jaiwon 11, que sólo operó en el año 1997 reemplazando al buque Choco Maru Nº 28. También se expresa que los contratos tienen una vigencia de 36 meses. Al igual que en la etapa anterior, al impugnarse los gastos de la UTE se produce un aumento de los beneficios para sus participantes procediéndose entonces a ajustar la obligación de Bahía Grande S.A. de acuerdo a su participación en la UTE respectiva (vide segundo informe de fs. 428/433).

VII. Que la regla que contiene el art. 87, inc. e) de la ley 20.628 (t.o. 1998) no presta asistencia a la tesis de la accionante. En efecto, ese precepto a cuyo tenor son deducibles las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en cuanto sean "justos y razonables" se refiere, por el reenvío interno indicado en la propia norma, a las operaciones del art. 8, esto es, la exportación e importación. Más aún, se trata de erogaciones y gastos que, como señala Reig, "no significan para el beneficiario de los pagos desarrollo de actividad alguna generadora del impuesto argentino; se los trata, pues, como ingresos en el exterior, que son para ellos, y respecto del gravamen argentino una renta de fuente extranjera" (Impuesto a las Ganancias, Macchi, Buenos Aires, 1996, pág. 448 y sig.) Los gastos del exterior pueden haberse realizado para obtener rentas argentinas o conservar su fuente (independientemente de aquellos que bajo el principio de renta mundial son necesarios para la obtención de una renta no doméstica y que de acuerdo con este principio deben ajustarse a sus pautas de deducción), pero en este caso el principio teleológico de gasto inherente en la tercera categoría recobra el cauce que le impone la regla principal del art. 17, primer párrafo, de la ley, y el principio de causalidad despliega su estrictez a punto tal que correctamente el art. 116 del reglamento refleja este engarce autorizando a la administración fiscal para admitir su deducción si comprueba debidamente aquella causalidad, con lo que le otorga un margen de discrecionalidad técnica que en aquel engarce se deriva de la regla de lo justo y razonable, de apreciación fiscal (en el mismo sentido Reig, op. cit., pág. 449). Contrariamente a lo que sugiere la actora, el criterio desarrollado por el Fisco encuentra claro sustento en la ley.

VIII. Que los parámetros de medición del hecho imponible están fijados en la ley. Su reconstrucción directa, en base a elementos que registran en forma inmediata el suceso presente en el aspecto objetivo del juicio hipotético, no siempre es obtenida por el Fisco ni conservados los registros por aquel respecto de quien se verifica el hecho imponible. La utilización de elementos que llevan al desarrollo de componentes positivos o negativos para la cuantificación de ese hecho, cuando es necesario apelar a registros menos próximos, debe en su selección ajustarse a la utilización del criterio más idóneo y la razonabilidad que sin duda lo engloba. En otras palabras, debe en la elección y aplicación del criterio, resguardarse la adecuación entre el medio empleado y la finalidad que se persigue.

Que esta sala dispuso completar los elementos considerados en sede administrativa con la información referente a la configuración de los costos e índices para su cálculo confeccionados por la administración fiscal.

Que la administración fiscal está habilitada para confeccionar índices y promedios (art. 18, 1º y 2º párrafo de la ley 11.683).

Que al producirse la medida para mejor proveer en esta instancia, se dio vista a las partes de su resultado, manifestando la actora que había tomado noticia y conocimiento del mismo sin objetarlo en esta sede en forma concreta y sin efectuar en ese momento fundada crítica al respecto (vide fs. 340 y 342).

Que los índices confeccionados por el Fisco presentan prima facie coherencia interna y razonabilidad no siendo objeto, por otra parte, de crítica concreta en la oportunidad de la vista que la apelante contesta a fs. 342.

Que ello así, la cuestión planteada en esta causa, por sus específicas particularidades, es de hecho y prueba, resultando conducente para la resolución de este punto de la controversia la pericial contable rendida en autos de la que surge lo siguiente:

a) Los costos facturados varían para cada buque charteado.

b) La documentación referida a los costos contiene los datos esenciales que prevé el Dictamen de Asesoría Legal de la DGI emitido el 25/07/97 (y cuya copia luce a fs. 213/6).

c) Hay discrepancia en los peritos en cuanto a la relación de causalidad entre las erogaciones efectuadas en el exterior y su función de gasto efectuado para obtener y mantener fuente argentina de los rendimientos a los que tales erogaciones pretende la parte actora obtendrían; en particular, el perito del Fisco señala que esa relación no se puede comprobar a partir de la observación de la factura del exterior.

d) Las discrepancias conceptuales y cuantitativas en cuanto a los costos obedecen a que en la captura del calamar con buques charteados se incurre en los siguientes conceptos de costos: arancel de pesca y canon de extracción, fletamento a tiempo, traslado de la tripulación extranjera, gastos de importación temporaria de los buques, gastos de despacho por reexportación de los buques, gastos de pilotaje del exterior, gastos de inscripción de los contratos en los registros respectivos (fs. 306). Los buques nacionales no tienen este tipo de gasto; en cambio, éstos deben soportar las amortizaciones que no observan los buques charteados.

e) Entre los gastos comunes los peritos señalan algunos en donde: "las empresas con buques charteados incurren en mayores montos en algunos ítems, atento que los buques fletados deben realizar el traslado desde el puerto del país de origen y su regreso, insumiendo mayores gastos en combustible, víveres, gastos de mantenimiento, reparaciones, reclutamiento de tripulación, gastos de puerto de zarpada, gastos realizados en las escalas en puertos intermedios, trámites consulares, inspecciones, habilitaciones, reaprovisionamientos, etc." (fs. 307).

f) Las medias aritméticas establecidas por la AFIP-DGI se obtuvieron por la siguiente metodología:

- de los Balances de las distintas empresas del sector pesquero se reagruparon los rubros relacionados con la producción, separando los mismos por centro de costos (cada buque);

- se dividieron las empresas en tres grupos (empresas charteadoras de buques no denunciados, empresas charteadoras de buques denunciados y empresas con buques propios);

- se determinó la participación porcentual de cada rubro de gastos respecto del total y luego la media de los porcentajes de cada gasto por año, por grupo y por tipo de empresas;

- se agruparon los Gastos Operacionales, Otros Gastos Operativos y Gastos Varios en el rubro Gastos (1) y Administración del Exterior, Movilidad y Pasajes a la Argentina en el rubro Gastos del Exterior (2).

- de la sumatoria de las medias aritméticas obtenidas de cada gasto por grupo de empresas se obtuvo la Media General de cada Gasto de la Actividad;

- finalmente, se determinaron la diferencias entre los montos declarados en los rubros Gastos (1) y Gastos del Exterior (2) por las empresas y los que surgen de aplicar las medias generales de la actividad en dichos rubros sobre el total de gasto, obteniéndose los gastos no admitidos.

g) Se efectuó una comparación entre las medias aritméticas y los gastos individuales relativos a cada buque contratado por la actora de conformidad a sus características, modalidad operativa y estructura de la fletadora, los que se vuelcan en el Informe VII que luce a fs. 278.

h) En el Informe VIII se hace un análisis comparativo entre los buques de la actora y otros semejantes teniendo en cuenta la potencia de los motores, capacidad de bodegas, equipos de comunicación y tamaño de las embarcaciones.

i) Que "analizando las características de las empresas fletadoras se puede informar que, en el caso de la asociación de empresas bajo la figura de Uniones Transitorias de Empresas, éstas atienden a un único objeto específico y cuya ejecución se persigue, esto es el Fletamento a Tiempo de Buques Extranjeros para la pesca de la especie calamar bajo los lineamientos del dec. 1493/92, con conceptos de gastos y costos específicos y diferenciados; y en el caso de empresas nacionales integradas, en las cuales el Fletamento a Tiempo, constituye una actividad adicional a su operatoria principal pesquera, con gastos y costos de asignación directa conforme el centro de costos respectivo (buques fletados), costos y gastos directos a su operatoria habitual y costos y gastos no asignables comunes a toda la gestión empresaria" (fs. 309).

j) "Que ante una misma operatoria pesquera (pesca de la especie calamar), el total de los costos incurridos puede no ser comparable, atendiendo a las diferencias que se observan en cuanto a las características técnicas de los buques, la modalidad operativa y contractual y, según se trate de una Unión Transitoria de Empresas o de una empresa integrada" (fs. 309).

k) La media aritmética se encuentra influenciada por la disparidad de conceptos que abarcan los buques charteados y los buques propios.

l) Algunos gastos se imputan en forma no homogénea, como los sueldos de la tripulación en el buque extranjero que en las empresas fletadoras se lo computa dentro del ítem Gastos Operacionales -gastos para la AFIP- y que en los buques propios se imputa en el rubro Sueldos y Jornales.

m) Según el perito del Fisco Nacional, todas la diferencias detalladas surgen como consecuencia lógica de los componentes utilizados para la obtención de los promedios (costos de empresas charteadoras denunciadas y no denunciadas y empresas con buques propios) y porque una media aritmética entre empresas con iguales características hubiera dado los mismos costos promedios que la elaboración fiscal calificó como excesivos luego de establecer las medias o promedios con la inclusión de otras empresas (fs. 310).

Que de lo expuesto se sigue que al confeccionar la media aritmética empleada en autos, el fisco nacional se apartó de los criterios de razonabilidad y coherencia interna al utilizar promiscuamente costos de buques propios y charteados -denunciados o no- cuyas diferencias remarcan los peritos, sin que la opinión del experto del ente recaudador enerve esta conclusión puesto que su referencia no alude a la misma configuración de la media sino a una relación conferitiva con de los datos derivados de documentos de la actora, ajeno a ese examen como que no se deja totalmente de lado la metodología del fisco.

Que en consecuencia, corresponde modificar la resolución apelada debiendo calcularse la utilidad atribuible a la recurrente teniendo en cuenta exclusivamente la media aritmética que surge del costo de buques charteados, denunciados o no, a cuyo efecto deberán reformularse los anexos pertinentes excluyendo de la misma los costos atinentes a los buques propios, todo ello de conformidad a las constancias de los antecedentes administrativos. Costas en proporción a los montos y conceptos en que las partes resultan mutuamente vencedoras y perdedoras.

IX. Que por la parte del impuesto que subsiste, corresponde expedirse respecto del agravio sostenido por la recurrente que entiende que la inspección omitió previsionar la deducción del 10 % del valor FOB de las exportaciones prevista por la ley 23.101, considerando desde ya, que el mismo debe ser desestimado, atento lo resuelto por la sala "A" de este Tribunal en la causa "Pesquera Géminis S.A. s/ apelación", Expte. Nº 16.715-I, sentencia del 13/05/02, en la que se expresó que "... la ley Nº 23.101 (B.O. 2/11/84) estableció un régimen de promoción de exportaciones, cuyos objetivos, enumerados en su artículo 1º) propenden a "... 1) la expansión de las exportaciones argentinas de bienes y servicios...", "... 2) velar por el prestigio de comercio exterior del país...", entre otros.

"A esos fines, el art. 9, inc. b) de dicha ley estableció que "la exportación de bienes y servicios promocionados gozará de uno o más de los siguientes regímenes, en relación al cumplimiento de los objetivos del art. 1):... b) Una deducción en el balance impositivo del Impuesto a las Ganancias del exportador de hasta el 10 % del valor FOB de los bienes y servicios exportados;...".

A su vez, el dec. 173/85 (B.O. 31/1/85), reglamentario de aquella ley, estableció que los exportadores de las mercaderías comprendidas en las partidas de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera, "podrán deducir en el balance impositivo del impuesto a las ganancias, el 10% del valor FOB de dichas exportaciones".

"Que este régimen especial fue suspendido por el dec. 553/89 (B.O. del 2/5/89) que estableció, en lo que aquí interesa, un derecho de exportación adicional del veinte por ciento aplicable sobre el valor en aduana, imponible u oficial, aplicable "a las exportaciones para consumo de la totalidad de las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Exportación (NADE)"(art. 1). Y, al mismo tiempo, señaló que las exportaciones) para consumo alcanzadas por el art. 1 de ese decreto "... no gozarán del beneficio previsto en el art. 1 del dec. 173/85" (art. 2, inc. a). Por su parte, el dec. 2657/91 sustituyó la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Exportación (NADE) y la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importación (NADI) por la Nomenclatura basada en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías, denominada "Nomenclatura del Comercio Exterior" (N.C.E.).

"Que el dec. 553/89, juntamente con el dec. 519/89, conforman un conjunto de disposiciones a través de las cuales se instrumentaron medidas de excepción con el fin de enfrentar la situación de emergencia que sufrían entonces las cuentas fiscales y, al mismo tiempo, para estabilizar la evolución de los precios internos en niveles adecuados frente al funcionamiento del mercado cambiario libre y flotante que se había recientemente aplicado (cfr. "vistos" de los respectivos textos).

"Con ese objetivo, entre otros tantos instrumentos, el dec. 553/89 previó dos mecanismos simultáneos. Por un lado, aumentar los ingresos fiscales de un modo directo, fijando un derecho de exportación adicional del 20% para todas las exportaciones de consumo; de otro, dejando sin efecto a su respecto el beneficio previsto en el art. 1º del dec. 173/85, que obviamente presuponía una merma en la recaudación del impuesto a las ganancias.

"Pues bien, es claro también que con el dictado del dec. 2657/91 -como bien lo señala el dictamen de la Dirección Nacional de Impuestos- aquél derecho adicional perdió vigencia, atento la sustitución de la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Exportación (NADE) sobre cuyas posiciones arancelarias se aplicaban, sin que, por lo demás, dicho decreto sustitutivo contemplara la aplicación de los mismos derechos sobre las posiciones de la Nomenclatura (NCE) que se adoptaban.

"Débese aclarar, sin embargo, que así como perdieron vigencia aquellas exacciones que implicaban una mayor renta fiscal, el dec. 2657/91 nada dijo en punto a la suspensión dispuesta por el dec. 553/89 respecto del beneficio instituido por la ley 23.101 y su dec. reglamentario 173/85.

"En ese contexto, el criterio de la actora de entender que medió una derogación implícita del aludido dec. 553/89, no puede prosperar.

Pero además, "el dec. 553/89 se inscribió en un marco conceptual distinto, cual fue aumentar los ingresos fiscales de un modo directo (al fijar un derecho de exportación adicional) y dejar sin efecto el beneficio previsto en el art. 1º del dec. 173/85, que implicaba una merma en la recaudación del impuesto a las ganancias.

"Por tanto, admitir la tesis que sostiene la actora implicaría tanto como interpretar -sin texto expreso que lo admita- que el Poder Ejecutivo a través del dec. 2657/91 quiso dejar sin efecto dos mecanismos tributarios bien definidos; mecanismos que aun cuando en definitiva conduzcan a un aumento de los ingresos fiscales, no implica necesariamente que la inexistencia de uno excluya la existencia del otro.

"Es que, de haberlo querido así, el dec. 2657/85 lo hubiese expresado concretamente. Nótese que el mismo dictamen de la Dirección Nacional de Impuestos no basó su criterio solamente atendiendo a la sustitución de la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Exportación (sobre cuyas posiciones arancelarias se aplicaba el derecho adicional), sino que tuvo en cuenta que no contempló la aplicación de los mismos derechos sobre las posiciones de la Nomenclatura (NCE) que se adoptaba. Por ende, no hay razón que permita "deducir" que en su concepción se encontraba también dejar sin efecto e implícitamente la suspensión de los beneficios decretada por el dec. 553/85, con la consecuente revitalización del incentivo contemplado en el art. 1º del dec. 173/85.

"Por lo demás, es importante puntualizar que los efectos de ambos mecanismos inciden en dos campos distintos de la tributación, con sus distintas implicancias, si se tiene en cuenta que se refieren, respectivamente, al derecho tributario aduanero y al derecho tributario interno.

"Que en cuanto a las objeciones de la apelante en relación a la vigencia del dec. 553/89 -bajo la óptica del cese de la emergencia económica- cabe señalar que el mismo no fijó fecha límite de vigencia. Sin perjuicio de ello, aquéllas trasuntan, en definitiva, un planteo que hace su eventual falta de validez constitucional, ajena en principio a la jurisdicción de este Tribunal (art. 185 de la ley 11.683, t.v.).

X. Que con relación a la parte de la resolución que se confirma, la apelante plantea, asimismo, la eximición de los intereses con fundamento en un error excusable de derecho.

Que como lo ha señalado reiteradamente el suscripto, la hipótesis por la cual puede dispensarse el cargo de intereses no es aquella que reposa sobre el error del deudor aunque el mismo se sustente en una interpretación razonable sino aquella que corresponde a un estado de duda compartida entre el acreedor -en el caso, el Fisco Nacional- y el deudor; y ese estado de duda compartida está ausente en el litigio. Antes bien, la posición del fisco definitivamente distinta a la de la accionante se presenta como acotada y sólida frente a una hipótesis que presenta claroscuros que la actora no disipó en estos autos y que se derivan de la intensidad de su vinculación con la empresa extranjera y de la sugestiva ausencia de prueba sobre cuestiones de hecho sobre las que pivoteaba la resolución de la causa. Por ello, no habiéndose articulado otras cuestiones en relación a la cuantificación de los accesorios, se los confirma con costas.

Los doctores Porta y Castro dijeron:

Que adhieren al voto del Vocal preopinante.

A mérito de la votación que antecede, se resuelve: 1. Rechazar las nulidades del acto recurrido planteadas por la actora. Costas en el orden causado. 2. Modificar la resolución apelada de conformidad a lo dispuesto en el último párrafo del considerando VIII y confirmarla en lo restante. Costas en proporción a los montos y conceptos en que las partes resultan mutuamente vencedoras y vencidas. 3. Ordenar que el Fisco Nacional practique en el término de 30 días, la correspondiente reliquidación de conformidad a lo dispuesto en el punto 2 precedente. A tal fin deberá la representación fiscal retirar los antecedentes administrativos de la causa de la Mesa de Entradas de este Tribunal dentro del tercer día de notificada la presente. Juan P. Castro.- Agustín Torres.- Carlos A. Porta.