Tribunal: TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES
Jurisdicción: Local — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2011-03-16


Expte. n° 7534/2010 "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Multiruedas S.A. c/ GCBA s/ impugnación actos adminis-trativos'" Buenos Aires, 16 de marzo de 2011 Vistos: los autos indicados en el epígrafe, resulta:

1. "Multiruedas S.A" inició una demanda dirigida a impugnar la resolución n° 4235/DGR/2001 que determinó la existencia de una omisión fiscal de la actora y le impuso una multa, la resolución n° 6280/DGR/2002 que hizo lugar parcialmente al recurso de reconsideración, redujo el monto del impuesto adeudado y mantuvo la multa impuesta, y la resolución n° 1731 por la cual se desestimó el recurso jerárquico interpuesto por la sociedad contribuyente.

Solicitó ser eximida del pago de las sumas reclamadas o, en su caso, que se adecue el monto de la multa (fs. 62/66) Expresó que con el objeto de regularizar su situación impositiva se acogió a un Plan de Facilidades de Pago de conformidad con el decreto n° 1.708/97 y resoluciones nos 3642- SHyF-98 y 4426-DGRyEl-98, por los importes adeudados y verificados oportunamente por la DGR.

Señaló que no obstante dar total cumplimiento en forma regular al plan suscripto la DGR mediante la resolución nº 4235-DRG-2001 estableció la existencia de una suma adeudada por omisión fiscal correspondiente al período abril/diciembre de 1996 por la suma de $72.400,20; y le impuso una multa de $57.460,10, equivalente al 65% de impuesto adeudado.

Mediante un recurso de reconsideración contra la resolución nº 4235-DGR-2001, la DGR modificó la deuda de impuesto determinada y la redujo a $491,10, y confirmó la multa de $57.460,10. La actora sostuvo que el presunto saldo de $491,10 a favor del GCBA surgiría de errores de la propia Administración Fiscal.

En cuanto a la sanción establecida, la consideró evidentemente desproporcionada en relación a monto de impuesto reclamado. Planteó que según el art. 93 del Código Fiscal la multa a aplicar, en el caso, se debía limitar al 35% del impuesto omitido.

2. El GCBA contestó la demanda (fs. 75/89 vuelta). Sostuvo que la actora al adherirse al plan de facilidades de pago se allanó a la deuda reclamada y aceptó la forma en que se determinó el monto imponible. Agregó que el acogimiento al plan de facilidades se produjo luego de determinadas las diferencias impositivas y de efectuada la intimación al pago por el Fisco, por lo que la conducta multada se había configurado.

3. La sentencia de primera instancia (fs. 90/92) hizo lugar parcialmente a la demanda interpuesta por "Multiruedas S.A." Dispuso la inexistencia del saldo de impuesto de $491,10 reclamado por el Fisco, referido a los períodos 04 a 12 de 1996, y ordenó que la multa fuera reducida al 35% importe del impuesto omitido determinado por la resolución n° 4235/DGR/2001.

En cuanto a lo primero, tuvo en cuenta la pericia practicada sobre los libros de la parte actora que indicó que la diferencia de $491,10 deviene de errores u omisiones del fisco. Y en cuanto a la multa, consideró aplicable el art. 102, octavo párrafo del CF 2003, referido a la reducción de la sanción al 35% del impuesto omitido.

4. El GCBA apeló la sentencia (fs. 93) y expresó agravios (fs. 94/106).

Contestado el memorial de agravios por la actora (fs. 107/108 vuelta), la Sala I de la Cámara de Apelaciones, por mayoría, resolvió -en lo que ahora interesa-: "1) rechazar el recurso de apelación interpuesto por la demandada; 2) declarar improcedente la multa impuesta por la resolución 4235-DGR-01 y confirmada por las resoluciones 6280-DGR-02 y 1731-SHyF-03; 3) ... 4) imponer las costas de ambas instancias en el orden causado" (fs. 2/6).

El juez Horacio G. Corti en su voto, al que adhirieron sus colegas en este punto, confirmó la decisión de primera instancia en cuanto a "que la pretensión de cobro por parte de la Administración de una diferencia subsistente por el mismo concepto y período por el cual el contribuyente se encontraba adherido a un plan de facilidades de pago no resulta procedente" (punto VIII, in fine, de su voto).

En relación a la multa, el juez Corti -con la adhesión de la jueza Inés M. Weinberg y con la disidencia del juez Carlos F. Balbín- consideró aplicable de oficio la ley nº 2.406 "por la cual estableció un régimen de regularización de obligaciones fiscales en mora" que preveía la condonación de sanciones, bajo ciertas condiciones, y que, según el texto de la ley "La condonación se producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios".

De acuerdo con ello, el fallo afirmó que "XI. Del cuadro normativo reseñado en los párrafos anteriores, surge, entonces, que el legislador ha dispuesto condonar todas las 'multas' que cumplan con las siguientes condiciones: a) sean de fecha anterior al 1º de enero de 2007; b) no estén firmes; c) no hayan sido ingresadas al fisco y, además, d) la obligación fiscal principal esté cancelada.

Cumplidos estos requisitos, la condonación se produce de pleno derecho sin que sea necesario realizar actividad alguna por parte de los beneficiarios. XII. Ahora bien, en razón de lo expuesto, debe concluirse que el cuadro normativo citado es aplicable al presente caso.

En efecto, se trata de una multa que: a) fue impuesta el 25/10/2001 y confirmada el 03/10/2002, es decir, con anterioridad al 1º de enero de 2007 (conf. resolución 4235- DGR-01, obrante a fs. 41/42, y resolución 6280-DGR-02, obrante a fs. 49/50); b) el acto sancionador no está firme, atento a que ha sido objeto de impugnación judicial; c) no fue abonada; y d) la obligación fiscal principal fue cancelada tal como surge de los considerandos de la resolución 6280-DGR-02 y de lo dicho en los puntos precedentes de este voto respecto de la diferencia de $491.10 pretendida por el GCBA.

En consecuencia, entiendo que, atento la decisión de la Legislatura local de condonar las multas anteriores al 01/01/2007, corresponde aplicar al presente caso las disposiciones de la ley 2.406".

El voto agregó que la decisión no contrariaba "el criterio de esta Sala relativo al principio de reformatio in peius, que establece que el tribunal de apelación no puede modificar la sentencia en perjuicio del apelante, salvo que medie también apelación de la parte contraria (conf. "Michelet, Aida Esther c/GCBA s/amparo", Expte. Nº 4215/0).

Ello es así toda vez que la condonación prevista en ley 2.406 aplicable al caso analizado prevé expresamente que ella se "producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios".

De esta manera, la interpretación de dichos términos en el ámbito de esta Alzada, me lleva a concluir que la norma debe ser aplicada sin perjuicio de que la parte actora no haya apelado la sentencia de grado.

Se trata, como se ve, de un caso harto singular, donde se encuentran en tensión un principio procesal, sustentado en el derecho de defensa, y la voluntad misma del Estado, expresada en la ley, de condonar de oficio un conjunto de sanciones tributarias. Dadas las peculiaridades de todo este proceso, incluso en lo relativo a la deuda propiamente tributaria, considero razonable la aplicación de la ley dándole primacía, en el caso, a la voluntad del legislador".

En su disidencia, el juez Balbín consideró que no cabía introducir de oficio la ley nº 2.406 sobre condonación de multas fiscales. Pues en caso de apartarse de "las cuestiones sometidas a la decisión del tribunal de primera instancia que han sido materia de agravios (artículo 242, CCAyT) (...) afectaría la garantía constitucional de defensa en juicio y el derecho de propiedad.

Más allá de ello, debe ponerse de resalto que la aplicación del régimen de la ley 2.406 en ausencia de recurso sobre el punto importaría incurrir en una reformatio in peius, extremo éste que se encuentra vedado al Tribunal".

Agregó el magistrado que "disponer la condonación de la deuda sin petición de la parte interesada importa un exceso de su jurisdicción y contraviene los principios de preclusión procesal y cosa juzgada, así como la prohibición de incurrir en una reformatio in peius".

Y que esa conclusión no se altera por la circunstancia de que la ley nº 2.406 disponga que la condonación se producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios (art. 6) "pues se trata de un derecho de contenido patrimonial y, por ende, renunciable en los términos del art. 872, CC.

Ahora bien, la ley en cuestión fue sancionada con anterioridad al dictado de la sentencia y la empresa en ningún momento solicitó su aplicación. Además, como se dijo, la firma consintió la sentencia de primera instancia.

En estas condiciones, corresponde concluir que Multiruedas renunció a la aplicación de la norma en cuestión" (cfr. fs. 5 vta./6).

5. El GCBA interpuso recurso de inconstitucionalidad fundado en la afectación de las garantías de defensa en juicio y debido proceso, teniendo en cuenta que se dictó un fallo extra petita, que afectó la prohibición de reformatio in peius (fs. 7/37 vuelta).

Contestado el recurso por la parte actora (fs. 109/111 vuelta), su concesión fue denegada por la Sala (fs. 39/40 vuelta) 6. Planteada por el GCBA ante el Tribunal la queja de fs. 42/58, se requirió dictamen al Ministerio Público Fiscal que, a través del Fiscal General Adjunto, propició el rechazo de la queja por no exponer un caso constitucional (fs. 115/117 vuelta).

Fundamentos:

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. La queja planteada por el GCBA satisface los recaudos que permiten al Tribunal entrar a conocer el recurso de inconstitucionalidad incorrectamente denegado por la alzada, ya que además de los requisitos formales, la queja rebate suficientemente el auto de fs. 39/40 vuelta y expone un caso constitucional vinculado con las garantías que configuran el debido proceso (derecho de defensa y principio de congruencia, particularmente). La queja, por ende, debe prosperar.

2. Por lo contrario, el recurso de inconstitucionalidad debe ser rechazado. Como se verá, entiendo que no le asiste razón al GCBA en su cuestionamiento al fallo recurrido.

El núcleo de la controversia puede expresarse en la tensión entre dos principios: por una parte, el que justificó la aplicación de oficio por los jueces de una norma legal posterior extintiva de un acto sancionatorio anterior; y, por otra, el que establece que el alcance de la jurisdicción apelada es determinado por los agravios del recurrente.

Me inclino, al igual que el voto del juez ponente ante la alzada, por la aplicación del primero por las siguientes razones:

2.a. La decisión del Estado (ley n° 2406) emanada a través de su órgano competente, el Poder Legislativo, de dispensar (condonar) ciertas sanciones y disponer que: "La condonación se producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios" expresa un mandato de actuación dirigido a todos los poderes del Estado, y no sólo a la administración fiscal. No hay en el texto de la ley norma alguna que indique que sólo opera la dispensa en sede administrativa.

2.b. Tampoco la ley prevé que la condonación de oficio de las multas sea renunciable.

A diferencia de lo que sostiene el voto minoritario de la Cámara, considero que la cuestión no se decide sobre la base de considerar que la propiedad es disponible (renunciable). Lo que está en juego es la posibilidad de que el Estado pueda ser obligado a imponer una sanción que ya no quiere aplicar según fue decidido por el Poder Legislativo.

El carácter no patrimonial de las sanciones se encuentra establecido por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación quien, por ejemplo, para considerar el monto que habilita la apelación ordinario ante su estrado, afirma que no corresponde computar dentro del importe mínimo citado la multa aplicada, "... pues esta Corte ha establecido que no puede hablarse de valor en disputa cuando lo que está en juego es la aplicación de una sanción administrativa, disciplinaria o represiva.

Ello así, pues la finalidad de tal medida no consiste en reparar un perjuicio o constituir una fuente de recursos para el erario, sino en la restauración del orden jurídico infringido - v. causas: "Establecimiento Modelo Terrabusi S.A.", Fallos: 324:3083, sentencia del 27 de septiembre de 2001; y "Club Atlético Velez Sarsfield Asociación Civil (T.F. 15182-I) v.

Dirección General Impositiva", Fallos: 326:3225, sentencia del 8 de septiembre de 2003- De tal forma, no resultaba atinente a la solución del planteo que el derecho de propiedad fuera considerado renunciable.

2.c. La potestad fiscal sancionatoria tiene fundamento y límite en la ley. La ley posterior (la n° 2.406) no sólo dejó sin sustento normativo a un grupo de actos sancionatorios que sí lo tenían, sino que impuso la dispensa de oficio de la sanción que contenían. La pretensión de la Procuración General contiene una insistencia inadmisible del Poder Ejecutivo por obrar en contra de la decisión legislativa expresa en este punto, cuya constitucionalidad no fue puesta en debate.

Por todo lo expuesto, corresponde hacer lugar al recurso de queja y rechazar el recurso de inconstitucionalidad del GCBA. Costas por su orden en atención a la complejidad de la cuestión resuelta.

Así lo voto El juez Luis Francisco Lozano dijo:

1. La queja debe ser rechazada porque, como bien señala el Fiscal General Adjunto, el Gobierno recurrente no ha logrado acreditar la existencia de una cuestión constitucional (cf. el art. 113, inc. 3, de la CCBA), o una federal (cf. Fallos: 311:2478).

2. El GCBA sostiene, principalmente, que el a quo violó el instituto de la cosa juzgada y el debido proceso al expedirse acerca de la procedencia de la multa impuesta a Multiruedas S.A., confirmada parcialmente por la jueza de grado, cuando esa sanción no había sido apelada por la parte actora.

En este orden de ideas, manifiesta que "[n]o sólo el ad quem ha concedido [a] la actora un beneficio no solicitado por ella (ultra petita), sino que además se pronunció sobre cuestiones no puestas a su conocimiento (extra petita), pues entró a conocer sobre la improcedencia de la sanción, cuando [ella] había sido consentida por la [parte] actora" (fs. 19vuelta).

Pero, el GCBA no se ha hecho cargo que fue la propia Cámara la que reconoció que su decisión excedía los agravios que le habían sido propuestos, justificando su obrar en el texto de la ley 2406.

En particular, el a quo, por mayoría, sostuvo que ".lo aquí resuelto con respecto a la multa no contraría el criterio de esta Sala relativo al principio de reformateo in peius, que establece que el tribunal de apelación no puede modificar la sentencia en perjuicio del apelante, salvo que medie también apelación de la parte contraria (.).

Ello es así toda vez que la condonación prevista en [la] ley 2406 aplicable al caso analizado prevé expresamente que ella se 'producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios'.

De esta manera, la interpretación de dichos términos en el ámbito de esta Alzada, me lleva a concluir que la norma debe ser aplicada sin perjuicio de que la parte actora no haya apelado la sentencia de grado.// Se trata, como se ve, de un caso harto singular, donde se encuentran en tensión un principio procesal, sustentado en el derecho de defensa, y la voluntad misma del Estado expresada en la ley, de condonar de oficio un conjunto de sanciones tributarias. Dadas las peculiaridades de todo este proceso, incluso en lo relativo a la deuda propiamente tributaria, considero razonable de la ley dándole primacía, en el caso, a la voluntad del legislador" (fs. 4vuelta y 5).

Más allá del acierto o error de esas razones, lo cierto es que, cuanto menos, el GCBA debió hacerse cargo de ellas si pretendía sostener que la sentencia de la Cámara era insostenible, cosa que, como dije, no ha hecho.

3. El resto de los planteos del GCBA, esto es, aquellos dirigidos a controvertir qué interpretó la Cámara debía entenderse por "multas firmes", a la luz del texto de la ley 2406 y su decreto reglamentario, son análogos a los tratados por el tribunal in re "GCBA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: 'Instituto Massone S.A. c/GCBA s/impugnación de actos administrativos'", expte. n° 6543/09, sentencia de fecha 25 de noviembre de 2009. En esas condiciones, por las razones que dí al votar en esa causa, a las que me remito, esos planteos no pueden prosperar.

Por ello, y lo concordantemente dictaminado por el Fiscal General Adjunto, voto por rechazar la presente queja.

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

1. La queja fue interpuesta en tiempo y forma por parte legitimada, y contiene una crítica suficiente de la resolución que declaró inadmisible el remedio que sostiene. Ello habilita al Tribunal para tratar los agravios formulados en el recurso de inconstitucionalidad. Sin embargo, los argumentos volcados por el GCBA en esa presentación no ponen en crisis la sentencia que viene a impugnar.

2. Como se explica en el punto 1 de los "resulta", la pretensión de la actora fue parcialmente admitida por la sentencia de primera instancia. La jueza de mérito declaró que Multiruedas SA nada adeudaba al GCBA en concepto de impuesto por los períodos pertinentes, y a su vez, redujo el monto de la multa aplicada.

Esa decisión fue apelada, únicamente, por el GCBA, que dirigió sus impugnaciones a la reducción de la sanción resuelta en primera instancia.

Los jueces de la Sala I de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario consideraron que la multa que el demandado defendía estaba alcanzada por la condonación dispuesta por la ley 2406 y, en consecuencia, resolvieron declararla improcedente.

Contra esta decisión, el demandado interpuso el recurso de inconstitucionalidad en tratamiento. En esa presentación, expresó que "[e]l decisorio es inconstitucional pues fuera de toda regla jurídica, sin fundamento idóneo, no solo aplica una norma impositiva local que no contempla la situación objeto de autos sino que además lo hace vulnerando el principio de cosa juzgada y el principio dispositivo tantum devolutum 'quantum' appellatum, en tanto entra a conocer y modifica cuestiones que no han sido objeto de apelación" (fs. 15 y vuelta).

El GCBA se agravió, en primer lugar, de que los jueces a quo habían excedido su competencia al resolver acerca de un punto que no había sido propuesto por la demanda, la sentencia de grado, o el único recurso de apelación interpuesto en autos.

Además, denunció que el fallo recaído empeoraba en forma ilegítima su situación como único apelante. Sostuvo que esa forma de decidir afectaba su derecho de defensa (fs. 15 vuelta), el principio de congruencia, el derecho al debido proceso (cf. fs. 16), la prohibición de reformatio in peius (fs. 18 vuelta), y los principios de cosa juzgada y de preclusión procesal (cf. fs. 26).

El recurrente también mantuvo que la lectura de la ley 2406 en que la mayoría de la Sala I había fundado su voto era "antojadiza y parcial" (fs. 29) e incapaz, así, de dar fundamento a la condonación resuelta.

3. La parte demanda precisó que la Sala I había excedido los límites de su competencia, con desmedro de su derecho de defensa, pues, "al resolver como lo hizo, entrando a conocer sobre cuestiones no puestas a su conocimiento, vulneró los derechos de [esa] parte constitucionalmente reconocidos" (fs. 16).

El GCBA mantuvo que los jueces a quo se habían pronunciado acerca de cuestiones ajenas al objeto de la demanda y de la resolución de primera instancia (la condonación de la multa), con menoscabo del principio de congruencia, que caracterizó profusamente (cf. fs. 16/18).

Más adelante, el recurrente denunció la afectación de los principios "de 'tantum devolutum 'quantum' appellatum' y 'reformatio in peius'" (fs. 18 vuelta, la cursiva y el destacado son del original).

En ese sentido, expresó que en virtud del primero "el órgano revisor (a quem) al resolver la apelación deberá pronunciarse solamente por aquellas pretensiones o agravios invocados por el apelante en su recurso" (fs. 19).

Luego, realizó una exposición analítica acerca de las diferentes formas de incongruencia en que puede incurrir una decisión judicial y señaló que los jueces a quo habían fallado concediendo a la actora un beneficio no solicitado ("ultra petita"), y sobre cuestiones no puestas a su conocimiento "extre petita" (sic, fs. 19).

Acerca de la prohibición de reformatio in peius, el demandado sostuvo que ésta "cuenta, en nuestro derecho, con respaldo constitucional, pues preserva la vigencia de la garantía de la defensa en juicio y del derecho de propiedad" (fs. 20), y se agravió de que el fallo recurrido la infringía.

Sin embargo, y a pesar de la enérgica exposición reseñada, corresponde subrayar que el voto de la mayoría en el fallo aquí impugnado se había referido específicamente a los reparos señalados, y ofrecido a ellos una debida justificación. Así, el juez Corti -en su voto al que adhirió la jueza Weinberg-, expresó:

"Estimo pertinente aclarar que lo aquí resuelto con respecto a la multa no contraría el criterio de esta Sala relativo al principio de reformatio in peius, que establece que el tribunal de apelación no puede modificar la sentencia en perjuicio del apelante, salvo que medie también apelación de la parte contraria (conf. 'Michelet, Aida Esther c/GCBA s/amparo', Expte. Nº 4215/0). Ello es así toda vez que la condenación (sic) prevista en ley 2406 aplicable al caso analizado preve (sic) expresamente que ella se 'producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios'. De esta manera, la interpretación de dichos términos en el ámbito de esta Alzada, me lleva a concluir que la norma debe ser aplicada sin perjuicio de que la parte actora no haya apelado la sentencia de grado.

"Se trata, como se ve, de un caso harto singular, donde se encuentran en tensión un principio procesal, sustentado en el derecho de defensa, y la voluntad misma del Estado, expresada en la ley, de condonar de oficio un conjunto de sanciones tributarias. Dadas las peculiaridades de todo este proceso, incluso en lo relativo a la deuda propiamente tributaria, considero razonable la aplicación de la ley dándole primacía, en el caso, a la voluntad del legislador" (fs. 4 vuelta y 5, la cursiva y el destacado son del original).

Entiendo que, con ello, la Cámara dio anticipada respuesta a los agravios relacionados con el debido proceso que la demandada puso a consideración del Tribunal. Así, a pesar de la profusa enumeración y elaboración doctrinaria reseñada, el recurso de inconstitucionalidad del GCBA no contiene argumento alguno dirigido a discutir las razones que el magistrado Corti dio para sostener que la modificación de la resolución de primera instancia en perjuicio del apelante no estaba vedada por los derechos y principios que el recurrente revindica.

Lo mismo cabe afirmar acerca de la pretendida vulneración del principio de contradicción y la afectación del derecho de defensa (cf. fs. 26).

La falta de fundamentación determina la suerte adversa de estos agravios.

4. En cuanto a la procedencia de la multa discutida en este proceso, el GCBA sostuvo que la ley 2406 -norma en que los jueces a quo fundaron el fallo recurrido-, no resultaba aplicable al caso de autos. Así, calificó de arbitraria a la sentencia impugnada, por "falta de fundamentación o fundamentación aparente" (fs. 27 vuelta, el destacado es del original).

El demandado señaló que, del marco normativo citado en el fallo impugnado, no se desprendía la solución que éste reconocía.

En atención al papel central que juegan, parece oportuno transcribir las normas que sirven de soporte a la decisión de Cámara, y cuya interpretación por los jueces a quo fue tachada de arbitrariedad por la parte demandada:

Art. 6 de la ley 2406: "Remítense todos los intereses que no hayan sido ingresados y condónense las sanciones aplicadas y no ingresadas o que pudieran corresponder, siempre que las obligaciones fiscales principales estuvieran pagadas o sometidas a prórrogas al vencimiento del plazo para el acogimiento de la presente ley o se acojan a un plan de facilidades de pago válido conforme a sus disposiciones.

Condónense asimismo las sanciones que pudieran corresponder y las aplicadas que no hayan sido ingresadas por infracciones formales cometidas con anterioridad al 1 de enero de 2007.

La condonación se producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios.

Quedan excluidos del beneficio de la condonación las sanciones firmes que tuvieran tal carácter a la fecha de entrada en vigencia del presente régimen".

Art. 6 del decreto reglamentario 1228/07: "Condonación de sanciones: quedan condonadas de oficio, con excepción de las que hubieran pasado en estado de cosa juzgada administrativa, es decir, que a la fecha de entrada en vigencia del presente régimen se encuentre agotada la instancia administrativa, todas las multas impuestas o que correspondiera aplicar, tanto de naturaleza formal como material, siempre que las obligaciones tributarias a las que están vinculadas estas últimas, multas de naturaleza material, se hubieran cancelado o incorporado a un plan de facilidades de pago vigente, o bien regularizadas de conformidad con el presente régimen. La condonación de las multas formales impuestas por aplicación del art. 90 del Código Fiscal (to 2007), queda supeditada al cumplimiento del deber formal omitido".

En relación a las normas transcriptas, el voto mayoritario efectuó el siguiente análisis: "Del cuadro normativo reseñado en los párrafos anteriores, surge, entonces, que el legislador ha dispuesto condonar todas las multas que cumplan con las siguientes condiciones: a) sean de fecha anterior al 1º de enero de 2007; b) no estén firmes; c) no hayan sido ingresadas al fisco y, además, d) la obligación fiscal principal esté cancelada. Cumplidos estos requisitos, la condonación se produce de pleno derecho sin que sea necesario realizar actividad alguna por parte de los beneficiarios" (fs. 4 vuelta).

Los jueces que conforman la mayoría coincidieron en que la multa discutida en autos se encontraba entre las alcanzadas por la gracia acordada. Así, afirmaron:

"Ahora bien, en razón de lo expuesto, debe concluirse que el cuadro normativo citado es aplicable al presente caso. En efecto, se trata de una multa que: a) fue impuesta el 25/10/2001 y confirmada el 03/10/2002, es decir, con anterioridad al 1º de enero de 2007 (.); b) el acto sancionador no está firme, atento a que ha sido objeto de impugnación judicial; c) no fue abonada;

y d) la obligación fiscal principal fue cancelada tal como surge de los considerandos de la resolución 6280-DGR-02 y de lo dicho en los puntos precedentes de este voto respecto de la diferencia de $491.10 pretendida por el GCBA.

"En consecuencia, entiendo que, atento la decisión de la Legislatura local de condonar las multas anteriores al 01/01/2007, corresponde aplicar al presente caso las disposiciones de la ley 2.406" (fs. 4 vuelta).

La estrategia argumental del GCBA se centra sostener que la Cámara, al considerar que la multa discutida en autos estaba alcanzada por los beneficios de la ley 2406, había omitido considerar un requisito introducido por el decreto reglamentario. El demandado afirmó que la Sala I había realizado una interpretación antojadiza de las normas transcriptas, pues "pese a que la letra de la ley y su decreto reglamentario son claros cuando expresamente excluyen de la condonación a las multas que hayan pasado en estado de cosa juzgada administrativa (...), el a quem soslaya por completo la letra de la norma y concluye que las únicas multas excluidas son aquellas que no se encuentren impugnadas judicialmente" (fs. 29 y vuelta, el destacado es del original).

La posición del recurrente implica una estrecha concepción acerca de la hermenéutica que le cabe a cada texto legal, porque presupone que existe una única interpretación posible para el conjunto de normas en juego en el caso.

Considero, en cambio, que la interpretación del marco normativo propuesta por los magistrados a quo no es arbitraria. Al contrario, resulta razonable y constitucionalmente plausible pues permite la coexistencia armónica entre la ley 2406 y su decreto reglamentario, al dar primacía a la voluntad del legislador que estableció un régimen amplio para la condonación de obligaciones fiscales. Régimen este que incluía entre sus beneficiarios a aquellos contribuyentes sobre los que hubieran recaído sanciones que no se encontraran firmes por haber sido objeto de impugnación judicial, como es el caso de la multa impuesta a Multiruedas SA.

Una vez rechazada la tesis de la arbitrariedad, el planteo del GCBA que subsiste se reduce a determinar el grado de acierto o error que cabe atribuir al sentido que la Cámara diera a normas infraconstitucionales. El recurrente no logra en este punto formular un caso constitucional, con lo que el análisis es ajeno al recurso intentado.

5. En cuanto a la supuesta afectación del "principio de seguridad jurídica" (fs. 34, el resaltado es del original) y el principio republicano de gobierno (cf. fs. 34 vuelta) denunciadas por el GCBA, no tendrán acogida favorable pues descansan en la alegación, rechazada en este voto, de que la sentencia impugnada es arbitraria.

6. Por lo expuesto, voto por declarar admisible el recurso de queja de fs. 42/58, y rechazar por improcedente el recurso de inconstitucionalidad, con costas (art. 62 CCAyT).

La jueza Ana María Conde dijo:

1. La queja interpuesta por el GCBA debe prosperar, toda vez que dirige una crítica concreta y razonada al auto denegatorio del recurso de inconstitucionalidad.

Asiste razón al GCBA en tanto sostuvo que "sin perjuicio de que la apreciación de la Excma. Cámara, en cuanto a que la arbitrariedad es el único fundamento con que mi parte intenta dar andamiento al recurso, no es correcta, cuadra señalar que el Tribunal carece de aptitud para rechazar el Recurso de Inconstitucionalidad a mérito de la causal que analiza" (fs. 42 vta./43 de la queja).

"Ello, toda vez que cierra la posibilidad de revisión de la sentencia que mi representada tacha de arbitraria y el Tribunal que resuelve es precisamente el que dicta dicha resolución" (fs. 43 de la queja). Y agregó que ".no existieron impedimentos que obstaran al tribunal recurrido (y por el contrario tenía el deber de hacerlo, como dice Morello) a que se expidiera de modo concreto acerca de la admisibilidad del recurso de inconstitucionalidad en torno de las demás causales deducidas por la Ciudad" (fs. 43/43vta. de la queja).

En efecto, la resolución de la Cámara que denegó el recurso de inconstitucionalidad se basó casi exclusivamente en la ausencia de arbitrariedad de la sentencia recurrida, y citó un precedente de este TSJ ("GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Instituto Massone S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos'", expte. nº 6543, sentencia del 25/11/2009) para justificar la introducción de oficio de la ley 2406, pero no respondió debidamente los agravios expresados por el GCBA en su impugnación constitucional.

Y contrariamente a lo considerado por la Cámara, el demandado planteó un genuino caso constitucional -en los términos del art. 27 de la ley 402- basado en la afectación al principio de congruencia, la prohibición de la reformatio in peius, y la violación de los principios de cosa juzgada y de preclusión procesal. Ello así, toda vez que consideró que la Cámara, al resolver su recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, emitió un fallo extra petita que vulnera su derecho de defensa.

Corresponde entonces, admitir la queja y proceder al tratamiento del recurso de inconstitucionalidad subyacente.

2. La Sra. jueza de primera instancia tuvo en cuenta que: a) el 12/08/1998 la autoridad administrativa realizó una inspección en la sede de la actora y detectó una deferencia impaga de $72.394,16 del ISIB por los períodos 4 a 12 de 1.996; b) el 23/10/1998 la empresa accionante incluyó dichos períodos en un plan de facilidades de pago; c) posteriormente, el 28/08/2000 la DGR inició un procedimiento de determinación de oficio (por el mismo período) y la instrucción de sumario a Multiruedas S.A., que concluyó con el dictado de la resolución 4235/DGR/2001.

Luego del análisis de estos hechos no controvertidos, y de la prueba pericial producida en la causa, la Magistrada concluyó que: 1) no existía deuda a favor de la demandada, toda vez que había sido cancelada mediante el plan de pagos; 2) pero la multa fue correctamente impuesta por el GCBA por falta de pago de contribuciones (conf. art. 93 CF 2003), toda vez que dicha omisión efectivamente existió y la deuda no fue cuestionada por la actora, que se allanó a la pretensión fiscal al acogerse al plan de pagos; 3) sin embargo, la sanción debe reducirse al 35% del impuesto omitido determinado por la resolución nº 4235/DGR/2001, de conformidad con lo establecido en el art. 102 párrafo 8º CF 2003.

Esta sentencia solo fue apelada por el GCBA, y la Cámara resolvió que la multa aplicada a Multiruedas S.A. mediante resolución nº 4235/DGR/2001 (que fue reducida por la sentencia de primera instancia al 35% del impuesto omitido y determinado por dicho acto administrativo), se encontraba condonada de oficio en virtud de lo establecido en la ley 2406, sin tener en cuenta que la sentencia de primera instancia había sido consentida por la empresa actora.

3. El art. 6 de la ley 2406 establece, en su segundo y tercer párrafo, lo siguiente:

"(C)ondónense asimismo las sanciones que pudieran corresponder y las aplicadas que no hayan sido ingresadas por infracciones formales cometidas con anterioridad al 1° de enero de 2007. La condonación se producirá de oficio sin necesidad de manifestación alguna por parte de los beneficiarios. // Quedan excluidos del beneficio de la condonación las sanciones firmes que tuvieran tal carácter a la fecha de entrada en vigencia del presente régimen." En primer lugar cabe afirmar que la condonación de oficio prevista en esta norma no faculta a la Cámara a extralimitarse en sus facultades y revocar implícitamente una sentencia firme de primera instancia.

La actuación de la Alzada en esta causa, se encontraba limitada a resolver los agravios planteados por las partes, para lo cual contaba con la potestad de aplicar las normas jurídicas que estimaba pertinentes para la resolución del caso, más allá de las invocadas por las partes, ello en virtud del principio "iura novit curia". Pero lo que no podía hacer era perjudicar la posición del apelante, cuando la contraparte había consentido la sentencia de primera instancia.

La sentencia de primera instancia data de fecha 13/11/2007, esto es, durante la vigencia de la ley 2406 (B.O. 2757 del 30/08/2007). Por lo tanto, si la parte actora consideraba que la Sra. jueza de primera instancia había cometido un error al no condonar de oficio la multa en los términos del art. 6 de la ley 2406, debió haber apelado la sentencia, pero al no hacerlo impidió que la Cámara trate dicho planteo.

Lo que imposibilitaba que la Cámara practique la controvertida condonación de oficio no es la eventual "firmeza de la multa" sino la "firmeza de la sentencia", y esta distinción es la que diferencia tajantemente este caso del resuelto en el precedente "Instituto Massone". En otras palabras, la Sra. Jueza de primera instancia podría haber declarado que la multa se encontraba condonada de oficio en los términos del art. 6 de la ley 2406, ya que dicha pretensión (que se deje sin efecto la multa) había sido introducida en debida forma por la accionante, si bien sustentada en otros argumentos de hecho y de derecho, y por lo tanto formaba parte del temario a decidir por la magistrada. Pero la Cámara no podía hacerlo porque los agravios que debía resolver eran exclusivamente los planteados por el GCBA, que fue el único apelante.

¿Qué hubiera ocurrido si el GCBA no hubiera apelado la sentencia de primera instancia? Como la actora tampoco apeló dicha sentencia, ésta habría adquirido firmeza e igual suerte habría corrido la multa en los términos dispuestos en la resolución judicial (35% del impuesto omitido y determinado por la resolución nº 4235/DGR/2001), ya que la causa nunca habría sido elevada a conocimiento de la Cámara. En consecuencia, ¿cómo puede ser que la posición del GCBA se viera perjudicada por el simple hecho de apelar una sentencia parcialmente desfavorable? 4. Por último, vale recordar que los derechos de contenido patrimonial, como lo es el derecho a impugnar una multa considerada injusta, son esencialmente disponibles, y por ende renunciables por parte de su titular.

El contribuyente obligado a pagar una multa puede válidamente consentirla, a pesar de que existan normas jurídicas que lo eximan de dicha sanción (como por ejemplo la condonación prevista en la ley 2406). Y eso es exactamente lo que ocurrió en este caso, cuando el accionante no apeló la sentencia de primera instancia que había decretado la procedencia de la multa, aunque atenuada en cuanto a su monto.

Si el derecho a impugnar judicialmente una multa no fuera renunciable, entonces el Poder Judicial se vería obligada a analizar de oficio todas aquellas multas practicadas por la Administración Pública, aún aquellas que no fueran cuestionadas por el sancionado.

5. En mérito a lo anteriormente expuesto, entiendo que el a quo se ha excedido del marco acotado por las pretensiones y defensas de las partes, y emitió un fallo extra petita, que vulnera las garantías de defensa y debido proceso de la demandada, y los principios procesales de congruencia, preclusión procesal, prohibición del reformatio in pejus y cosa juzgada.

Por lo tanto, voto por: a) admitir la queja y el recurso de inconstitucionalidad presentados por el GCBA; b) revocar la sentencia de Cámara de fecha 14/09/2009; y c) confirmar la sentencia de primera instancia. Las costas de todo el proceso deberán imponerse en el orden causado en virtud de haber existido vencimientos recíprocos (conf. art. 65 CCAyT).

Por ello, oído el Fiscal General Adjunto, por mayoría, el Tribunal Superior de Justicia resuelve:

1. No hacer lugar a la impugnación constitucional planteada por el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires contra la sentencia dictada por la Sala I el día 14/09/2009 en los autos principales, cuya copia obra a fs. 2/6 vuelta de la queja.

2. Mandar que se registre, se notifique y, oportunamente, se remita el expediente a la Sala interviniente para que sea agregada a los autos principales.