Tribunal: CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION
Jurisdicción: Federal — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 1958-08-08


Opinión del Procurador General de la Nación El monto discutido en la presente causa justifica la intervención de V. E. en instancia ordinaria de acuerdo con lo dispuesto por el art. 3º, inc. 2º de la ley 4055.

Corresponde, pues, declarar bien concedidos a fs. 203 los recursos interpuestos para ante la Corte Suprema. -. Diciembre 27 de 1946. - Juan Alvarez.

Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, agosto 8 de 1958. - Considerando:

Que atento el monto discutido en el sub júdice y lo preceptuado por los arts. 3º, inc. 2º de la ley 4055, 24, inc. 7º, apart. a) de la ley 13.998 y 24, inc. 6º, apart. a) del decreto-ley 1285/58, el recurso ordinario de apelación es procedente.

Que la Compañía de Petróleo La República (S.A.) promueve demanda contra el Fisco nacional por repetición de la suma de $ 76.381,57, que le obligó a pagar la Dir. Gral. del Impuesto a los Réditos, al no admitirle la deducción que había hecho en sus declaraciones juradas correspondientes a los ejercicios de 1932 a 1938, de un porcentaje de las sumas percibidas por la explotación de sus minas de petróleo, o por concepto de regalías sobre minas ajenas, deducción que procedería, según la actora, para amortizar el paulatino agotamiento de esas minas y regalías. La demanda fue ampliada en la cantidad de $ 35.506,13 por el ejercicio de 1939.

Sostiene la actora que todo yacimiento petrolífero se agota al cabo de cierto término de explotación, lo que importa al titular de la mina o regalía la pérdida del capital invertido en su adquisición, y, en consecuencia, el impuesto a los réditos no debe incidir sobre el total producido de la explotación o regalía, sino después de deducir de éste un porcentaje destinado a amortizar el capital que se va consumiendo. Entiende que tal es el régimen de la ley 11.682, que grava solamente el rédito neto y no parte alguna del capital, y, por lo tanto, la ley 12.599, al establecer en su art. 11 que, para determinar el impuesto a las regalías, no se hará deducción de importe alguno en concepto de amortización o recuperación del capital, no fue aclaratoria como lo pretende su texto, sino modificatoria de la ley 11.682, y por consiguiente, no pudo ser aplicada retroactivamente a los ejercicios vencidos antes de su sanción. Afirma que la obligación impuesta es violatoria de diversos preceptos constitucionales, entre otros los que garantizan la propiedad y la igualdad ante la ley. Aduce, también, que el contrato formalizado con la Standard Oil para que ésta, explotara sus minas, no constituyó a su favor una regalía, tratándose en realidad de un contrato de aparcería.

Que el procurador fiscal, al contestar la demanda, pidió su rechazo. Sostiene que todos los contratos aludidos constituyen regalías a favor de la actora; que la ley 11.682 no permitía sino la amortización de los bienes usados en el negocio. carácter de que carecían los depósitos de mineral con cuyo producto la actora se beneficiaba. Que el art. 11 de la ley 12.599 no fue, en consecuencia, modificatorio sino aclaratorio de la ley originaria, como lo estableció el Congreso al sancionar aquélla; que tal ley, en su aplicación, no era violatoria de precepto constitucional alguno. Finalmente, negó todos los hechos expuestos en la demanda que no hubiera reconocido expresamente y que la cantidad de mineral cuya existencia originaria en las minas indicó la actora -cantidad sobre la que se basan sus cálculos- fuera la expresada por ella.

Que la sentencia de 1º instancia establece que el contrato celebrado por la actora con la Standard Oil para la explotación de las minas constituyó a favor de la primera una verdadera regalía; que el art. 11 de la ley 12.599 fue aclaratorio y no modificatorio de la ley de impuesto a los réditos, y que, en consecuencia, el fisco pudo observar las declaraciones juradas y reliquidar el impuesto; que el art. 11 de la ley citada no es violatorio de ninguno de los textos constitucionales invocados. Resolvió, por tanto, desestimar la demanda, salvo en lo referente a la amortización realizada por el ejercicio de 1933 sobre la regalía adquirida por la actora a la Cía. de Petróleo Challacó, por considerar que, cuando la Dir. Gral. del Impuesto a los Réditos impugnó la respectiva declaración, ya había prescrito la acción para hacerlo.

Que apelado por ambas partes el pronunciamiento antedicho, la cámara a quo lo confirmó por estimarlo arreglado a derecho, lo que ha motivado sendos recursos ordinarios de aquellas que reproducen en esta instancia los argumentos hechos valer en las anteriores, agregando la actora que el art. 11 de la ley 12.599 habría quedado derogado por el decreto-ley 14.338 del 20 de mayo de 1946, ratificado por el Congreso.

Que, como lo asevera la demandante, es un principio reconocido por la jurisprudencia de esta Corte que toda la economía de la ley de impuesto a los réditos se basa en el propósito fundamental de gravar solamente los réditos, deducidos todos los gastos realizados para producirlos, y respetando el capital, que es fuente de dichos réditos, el cual está exento de imposición y no debe, por lo tanto, resultar gravado (Fallos, t. 182, p. 417; t. 190, p. 547; t. 201, op. 117 y otros). Con esta inteligencia de la ley no concordaba, desde luego, el art. 11 de la ley 12.599, al estatuir la prohibición de deducir de las regalías importe alguno en concepto de amortización o recuperación del capital, porque si dicho capital se iba consumiendo a medida que se extraía el mineral -como se ha probado en autos con los informes producidos por los organismos técnicos-, era necesario, de acuerdo con el principio fundamental enunciado, deducir de la regalía una suma prudencial para compensar el agotamiento de aquél. Por consiguiente, el art. 11 de la ley 12.599 no es aclaratorio sino modificatorio de la ley 11.682.

El carácter de norma interpretativa no deriva en modo alguno de la expresión usada por el legislador al decir "aclárase" o "aclaratorio", sino del fin que éste se propuso (Fallos, t. 234, p. 717).

Ningún sentido obscuro, ambiguo o dudoso, contenía la ley 11.682 sobre la materia cuestionada que hiciese necesaria su aclaración. El art. 11 de la ley 12.599 crea una nueva norma y, por consiguiente, no tiene carácter retroactivo, no pudiendo ser aplicada, por lo tanto, a los ejercicios anteriores a su vigencia.

Que, sin embargo, no debe deducirse necesariamente que la demanda prospere en su totalidad, porque el fisco no se ha limitado a sostener el carácter aclaratorio del texto indicado, sino que, además, ha desconocido que el monto a devolver sea el reclamado y que la existencia del mineral sobre la cual la actora basa sus cálculos de amortización fuera la pretendida.

Que, como lo explica el perito en su dictamen existen diversos sistemas para calcular el agotamiento paulatino de los pozos o yacimientos petrolíferos y las sumas que es necesario amortizar del producido, para compensar aquél. Tales sistemas son el conocido con el nombre de "depletion" -desvalorización por agotamiento-, el de coeficiente fijo y el de coeficiente variable. Según resulta del dictamen aludido, la actora adoptó, para la amortización de la mina de la Standard Oil y para los pozos activos de su propiedad, el procedimiento de "depletion" y para los pozos inactivos el de coeficiente fijo o rígido del 10 %.

El primero de esos sistemas consiste en dividir el capital invertido en la adquisición de los derechos del titular por el número de metros cúbicos o de barriles de mineral calculado en el pozo o yacimiento, para obtener, así, el costo de cada unidad de petróleo extraído, o con más claridad, la parte de capital que va incluida en el precio obtenido por la venta de cada unidad. Esa parte de capital multiplicada por la cantidad de petróleo obtenida daría la suma a deducir del producido de la venta para compensar el agotamiento.

Que, indudablemente, ese sistema exige, como requisito fundamental, el de establecer la cantidad de mineral calculada para cada pozo o yacimiento al que se pretende aplicar el "depletion" o coeficiente de agotamiento. Sin este dato primordial resultaría imposible determinar qué parte del capital representa cada barril de petróleo extraído. Como consecuencia del desconocimiento expreso del fisco, también, por su calidad de accionante, la actora debió acreditar en forma y modo convincente cuál era la cantidad de metros cúbicos de petróleo atribuido a sus minas o las minas sobre las cuales tenía derecho de regalía.

Esta prueba no ha sido rendida en autos. La única alusión que a este respecto hace el perito contador es la siguiente: el total del petróleo que podría corresponder a La República por su regalía sobre las minas de Standard Oil se estima en 521.348 barriles. No dice quien ha hecho tal estimación ni en que datos ni conceptos técnicos científicos pudo fundarse tal cantidad. Ninguna otra prueba se ha aportado para tener por justificada esa estimación, ya que carece de eficacia la nota de fs. 102 de las actuaciones administrativas suscrita por el presidente de la compañía actora, que se limita a proporcionar la traducción de un informe atribuido a un geólogo.

La comprobación de las cifras en que había sido calculado el probable contenido de los pozos o yacimientos, base "sine qua non" para la aplicación del sistema de "depletion", debió necesariamente hacerse en el juicio, y ya se ha aseverado que, a este respecto, sólo existen las afirmaciones de la actora. Cabe agregar, por otra parte, que la estimación de la reserva en petróleo de los pozos y yacimientos es una operación sumamente difícil, compleja y, aún, aleatoria, según se infiere de lo informado por la Dir. de Minas de las opiniones transcriptas por el perito y de las que cita el informe de los inspectores Colombo y Onetto, quienes declararon como testigos de la actora.

Que con arreglo a lo expuesto, si bien es cierto que de conformidad con la ley vigente y durante los ejercicios cuestionados, la actora tuvo derecho a deducir del producto obtenido de sus minas o del de las regalías sobre las minas de la Standard Oil, las sumas necesarias para compensar su agotamiento, no lo es menos que no ha probado que las cantidades que dedujo fuesen las que correspondían. Ante ello, la solución ha de buscarse en la misma ley de réditos que las ha fijado desde el año de 1946, al declarar que los beneficiarios de regalías podían deducir el 25% de esos réditos hasta la recuperación del capital invertido (art. 68 del dec. 14.338/46 ratificado por la ley 12.922; art. 67 de la ley 11.682, t. o., 1956). Este temperamento es tanto más justificado en el caso cuanto que el examen del contrato de fs. 39 y carta complementaria de fs. 43, comprueba que la participación en el producido de la explotación reconocida por la Standard Oil a La República en su calidad de propietaria de las mina es una típica regalía, tal como la designaron las partes.

Esa participación no determinada en su importe sino fijada con referencia a una unidad de producción, le ha sido reconocida a la actora mediante la cesión temporaria que hizo la Standard Oil del derecho de explotar sus minas, por lo cual el acto así configurado encuadra inequívocamente dentro de la definición de regalía dada por art. 67 del decreto reglamentario de la ley 11.682, del 2 de enero de 1939 (Vid.: David F. Morland y Raymond W. Mckee, "Contabilidad para la industria petrolera", ed. 1938), citada por la actora y el perito contador, quien la define como "un derecho retenido por el titular de los derechos anteriores al otorgar los de cateo y explotación de gas y petróleo" (p. 123). Así, pues, pretensión de la actora de que se trata de un contrato de aparcería, es claramente infundada desde que este contrato presupone la explotación agrícola, ganadera o mixta de predios rústicos como resulta de las citas doctrinarias y legal que invoca la propia actora.

Que, en consecuencia, el fisco debe devolver a la actora la suma que resulte de la liquidación a practicarse sobre la base de deducir de los importes percibidos por concepto de las regalías en cuestión del 25 % de aquéllos, como coeficiente de agotamiento, con excepción del impuesto que se obligó a pagar por el ejercicio de 1933, en virtud de la regalía sobre la mina de la Standard Oil, el cual debe serle devuelto íntegramente, pues, a la fecha en que el fisco procedió a formular la reliquidación de su ejercicio por tal concepto, ya había prescrito su derecho para hacerlo, como lo demuestra la sentencia de 1º instancia, confirmada en su oportunidad por el tribunal a quo. En efecto, presentada la declaración jurada de 1933 el 17 de mayo de 1934, la Gerencia General del Impuesto a los Réditos resolvió el 9 de octubre de 1939 que se practicara la reliquidación, que fue notificada a la compañía actora el 9 de noviembre del mismo año, cuando ya había transcurrido el término de 5 años contados desde que fuera presentada la respectiva declaración jurada (art. 23, ley 11.683).

Por ello, habiendo dictaminado el procurador general, se reforma la sentencia apelada, declarándose que el Fisco nacional debe devolver a la Cía. de Petróleo La República la suma que resulte de la liquidación a practicarse de acuerdo con las consideraciones que preceden, con sus intereses desde la fecha de la notificación de la demanda. Costas de todas las instancias por su orden, atenta la naturaleza de las cuestiones debatidas y el resultado del juicio. Notifíquese y devuélvase, debiendo reponerse el papel en el juzgado de origen. - Alfredo Orgaz. - Benjamín Villegas Basavilbaso. - Luis M. Boffi Boggero. - En disidencia: Aristóbulo D. Aráoz de Lamadrid. -Julio Oyhanarte.

Disidencia Considerando:

Que corresponde, ante todo, señalar la naturaleza del rédito sobre el que versa la repetición deducida. Ninguna duda cabe en el sentido de que se trata de una regalía constituida en favor del recurrente, como se desprende de los términos en que fue concertado el convenio de fs. 39 y 43. Así lo declaran las sentencias de 1º y 2º instancias, ajustándose a la jurisprudencia de esta Corte (Fallos, t. 179, p. 286).

Que las disposiciones aplicables al caso, establecían que los réditos de segunda categoría, entre los que figuraban las regalías, debían considerarse, en algunos aspectos, equiparados a los de tercera categoría, cuando correspondieren "a comerciantes o entidades comerciales o civiles o a personas asimiladas a comerciantes" (arts. 17 y 18, ley 11.682, t. o.). Tal equiparación tenía por objeto permitir "la deducción de intereses y demás gastos necesarios para obtener, mantener y conservar el rédito respectivo", aplicándose por analogía las disposiciones pertinentes. A su turno, el art. 23 de la mencionada ley disponía que, en los réditos de tercera categoría, la renta imponible se obtendría previa deducción de diversos "renglones", entre los que se encontraban "las amortizaciones razonables para compensar el agotamiento, desgaste y destrucción de los bienes usados en el negocio" (inc. c]).

Según pretende la compañía actora, el legislador de 1932, al sancionar la ley 11.682, habría querido imperativamente que en los réditos de segunda categoría -entre ellos, las regalías- pudieran hacerse las amortizaciones del art. 23, inc. c), considerándolas alcanzadas por la remisión del art 18. En consecuencia, afirmase que el art. 11 de ley 12.599, según el cual las regalías no admiten "deducción de importe alguno en concepto amortización", no es sólo aclaratorio sino modificatorio de la sanción de 1932, por cuyo motivo carece de efecto retroactivo.

En suma, el problema planteado consiste en decidir si es o no exacto que la ley 11.682 dispuso de una manera imperativa e inequívoca, que dentro de las previsiones de su art. 18 debían estimarse obligatoriamente incluida la amortización por "agotamiento, desgaste y destrucción", a que se refiere el art. 23, inc. c). Si la respuesta afirmativa fuera incuestionable, procedería declarar que el precitado art. 11 tuvo carácter modificatorio. En caso contrario, el recurso debería ser desestimado.

Que un meditado examen de las circunstancias que singularizan la presente causa, guía hacia conclusiones opuestas a las que el accionante reclama.

Esta Corte, en el caso "Adela Escorihuela de Escorihuela c. Dir. Gral. de Impuesto a la Réditos" (Fallos, t. 187, p. 350), examinó una cuestión jurídica sustancialmente igual a la debatida en estos autos. Discutíase si el art. 10 de la ley 12.599 -la misma que se aplicara en el sub lite- era o no aclaratorio de la ley 11.682. Las razones esgrimidas y los principios y preceptos invocados por el recurrente, a fin de que se le permitiera amortizar el desgaste de edificios alquilados, fueron idénticos a los que ahora alega la Cía. La República. Y en aquella oportunidad, este tribunal con la disidencia de los doctores Repetto y Nazar Anchorena, sostuvo que correspondía acatar la calificación del legislador y, en consecuencia, reconocer la naturaleza aclaratoria de la disposición controvertida (en igual sentido, Fallos, t. 192, ps. 90 y 407; t. 199, p. 622, t. 201, ps. 306 y 568). El criterio reiteradamente aceptado por el tribunal fue el siguiente: "La ley 11.682 autoriza a deducir la amortización de inmuebles solamente en la tercera categoría de réditos" (Fallos, t 192, p. 407). No se advierte ninguna razón que autorice a modificar el sentido esencial de esta jurisprudencia, y sí varias que obligan a mantenerla.

Que el art. 11 de la ley 12.599, dice al comienzo: "Aclárase que las regalías a que se refiere el art. 17 de la ley 11.682 (t. o.) constituyen un rédito neto...". Trátase, pues, de un precepto que se autocalifica de aclaratorio y cuyo carácter de tal es negado.

En principio, corresponde al Congreso decidir "per se" cual es la índole de las potestades que ejerce en el desempeño de su función específica.

Por esto, si dice haber actuado en uso de la potestad que inviste para formular la interpretación auténtica de la ley (art. 4º, Cód Civil regla IV del Tít. Preliminar del Cód. de Com. y Fallos T. 190, p. 189, los jueces no pueden rectificarlo, salvo que medie clara infracción a normas constitucionales. Así ocurre, necesariamente, cuando, bajo la invocación de la referida potestad, es sancionado un "ius novum" , una nueva ley que, de este modo, logra efecto retroactivo violatorio de la Ley Fundamental, o invade la esfera reservada al Poder Judicial. La naturaleza de estas hipótesis obliga a concluir que sólo en casos extraordinarios resultaría lícito que este tribunal declarara inadmisible la calificación empleada por el legislador ya que ello importaría atribuirle error mayúsculo o artificio destinado a burlar la Constitución. Es claro que los jueces tienen competencia para hacerlo, pero deben usarla con gran cautela, en razón de lo que su pronunciamiento implicaría, sobre todo en supuestos en que esté en juego la política impositiva del Congreso, cuyo control escapa a las atribuciones de los órganos judiciales.

A título corroborante, recuérdese que esta Corte había desconocido el derecho de acumular los beneficios derivados de las leyes 9688 y 10.650, basándose en el texto de ambas (Fallos, t. 184, p. 275). Sin embargo, cuando la ley 12.647 dispuso que esa acumulación era procedente, el tribunal asignó valor definitivo a las afirmaciones hechas en el debate parlamentario acatándolas, declaró que la última de las leyes citadas, por ser aclaratoria, debía aplicarse retroactivamente (Fallos, t. 190, p. 189). La idea central que inspiró el pronunciamiento había sido ya expuesta en el precitado caso "Adela Escorihuela e Escorihuela c. Dir. Gral. de Impuesto a los réditos", donde se sostuvo: "Si formalmente el Congreso ha podido decir que aclara la ley y no se trata de casos juzgados como prevé el art. 4º del Cód. Civil, los jueces deben acatar esa manifestación de voluntad de un poder soberano sin discutir la pureza o precisión técnica del lenguaje empleado ni la oportunidad en que se ejercitó" (loc. cit.).

He aquí el principio general. Las excepciones serán aceptables cuando concurran las circunstancias antedichas y la falsa calificación legislativa resulte de palmaria evidencia, esto es, cuando sea incontestable que la segunda ley da soluciones que la primera excluía expresa o tácitamente. Por consiguiente, el asunto en litigio puede resumirse así: debe tenerse por cierto que de ley 11.682 estaba excluida la posibilidad de negar a los. regalistas las amortizaciones del art. 23 inc. c).

Evidentemente, no lo estaba, según lo evidencian diversas razones, a saber:

a) Las deducciones que el demandante reclama no quedan literalmente comprendidas dentro del art. 18 de la ley 11.682, que no habla sino de "intereses" y "gastos", conceptos estos que difieren del de "amortización" y no lo implican necesariamente. Luego, para que las afirmaciones contenidas en el recurso fueran exactas, sería necesario demostrar que nos hallamos ante uno de los supuestos de aplicación analógica que el indicado art. 18 contempla en la parte final de su primer párrafo. ¿Es esto lógicamente aceptable? Resulta dudoso que lo sea. Una simple lectura del art. 17 de la ley 11.682 permite comprobar que el común de los réditos de segunda categoría, en virtud de su propia naturaleza, no podía ser objeto de amortización por "agotamiento, desgaste y destrucción". Vale decir que, en principio, la especie de rentas a que pertenecen las regalías era insusceptible de tal amortización por lo que no sea dable suponer que rigiera la analogía legal.

Aun cuando se demostrara que las regalías, en sí mismas, son técnicamente susceptibles de la amortización del art. 23, inc. c), la cuestión no variaría. El principio de que sólo ea imponible la renta neta (art. 2º, ley 11.682, t. o.), hállase sujeto a los desarrollos que el legislador discrecionalmente le imponga, con arreglo a las distintas categorías de réditos por él establecidas. Es el propio art. 2º el que así lo dispone, cuando advierte que la noción de "remanente neto" ha de fijarse, en cada caso, "de acuerdo con los artículos siguientes". Con mayor precisión, el decreto-ley 14.338/46, que equivocadamente invoca el recurrente, dice en su art. 5º: "Para establecer el rédito neto se restará del rédito bruto los gastos necesarios efectuados para obtenerlo, mantenerlo y conservarlo, cuya deducción admite esta ley". En otras palabras: la procedencia o improcedencia de deducciones, en la materia sub exámine, depende enteramente de la voluntad legislativa mientras no se infrinja la Constitución. O sea que, tratándose de impuestos, las deducciones son legítimas no cuando resultan teóricamente posibles, sino cuando se encuentran concedidas por el legislador de modo cierto y sin duda razonable, tal como acontece con las exenciones que no pueden crearse por inferencia (Fallos, t. 181, p. 412; t. 216, p. 474). A este respecto la jurisprudencia norteamericana tiene uniformemente resuelto que las deducciones de que se habla deben ser reconocidas por el claro lenguaje de la ley, sin que pueda hacérselas nacer por implicancia ("Palmer v. State Commission of Revenue and Taxation", 156 Kan. 190; "Home-Stake Royalty Corp. v. Weems", 175 Okl. 340; "Christopher v. James", 182 W. Va. 665). Y bien: es evidente que -dentro del régimen de la ley 11.682- semejante exigencia de certeza y claridad no se cumple respecto de la deducción a que dice tener derecho el recurrente, al extremo de que éste, para fundarla, debe valerse de argumentos e interpretaciones que dejan en pie, por lo menos, una duda razonable. Esta circunstancia, sumada a las precedentemente expuestas, basta para declarar que el art. 11 de la ley 12.599 no constituye uno de los supuestos excepcionales en que a los jueces les es dado rectificar la calificación de "ley aclaratoria" usada por el legislador.

Que la alegación subsidiaria del decreto-ley 14.338/46 hecha por el recurrente, no puede prosperar en atención a lo que dispone expresamente su art. 2º.

Que las garantías constitucionales invocadas no guardan relación directa con lo decidido en la sentencia ni han sufrido lesión alguna, conforme la reiterada jurisprudencia del tribunal, tanto en lo que atañe a la igualdad ante la ley (Fallos, t. 176, p. 157; t. 180, p. 39; t. 210, p. 284) como al derecho de propiedad y a la afirmación que el Congreso habría asumido funciones judiciales (Fallos, t. 185, p. 165; t. 187, p. 330; t. 190, p. 189; t 192, p. 250).

En cuanto al agravio fundado en la jurisprudencia sobre los efectos liberatorios del pago, su planteamiento resulta evidentemente tardío. El hecho y la doctrina que le sirven de base no fueron alegados en oportunidad de la traba de la litis. De ellos sólo se hizo mención incidental en el alegato sobre la prueba y, a pesar de no haber sido considerados en la sentencia de 1º instancia, no aparecen sustentados ante el tribunal de alzada ni incluidos en el escrito de interposición del recurso ante esta Corte.

Que en lo atinente al recurso interpuesto a fs. 203 por el representante de la demandada, corresponde desestimarlo, en razón de que el impuesto sobre el que versa hallábase prescrito en el instante en que la Dir. Gral. de Impuesto a los Réditos cedió a la reliquidación. Así resulta de las constancias del expediente administrativo de lo preceptuado por el art. 23 de la ley 11.683 (t. o.).

Por ello, habiendo dictaminado el procurador general, se confirma la sentencia apelada. Costas de todas las instancias por su orden, atenta la naturaleza de las cuestiones debatidas. - Aristóbulo D. Aráoz de Lamadrid. - Julio Oyhanarte.-