Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2005-11-08


Buenos Aires, noviembre 8 de 2005.

El doctor Brodsky dijo:

I. Que a fs. 13/20 Ancal S.A. interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 25 de junio de 2003, dictada por el Jefe (int.) de la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Centro de la AFIP - Dirección General Impositiva, por la que se determina de oficio con carácter parcial su obligación fiscal en el impuesto a las ganancias por el período fiscal 1998, con más intereses resarcitorios y se aplica una multa equivalente al 70% del impuesto omitido con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.).

Se agravia de la impugnación de gastos incluidos en las seis cuentas contables que componen el rubro "Gastos por Servicios Comercio Exterior", argumentando el Fisco que los comprobantes aportados no responden a lo establecido por la Res. general 3419 y sus modificaciones, por tratarse de comprobantes de Caja emitidos por la propia contribuyente, considerando así que dicha documentación interna no resulta idónea y fehaciente para respaldar los gastos cuestionados. Que sobre dicha cuestión, si bien reconoce que no alcanzó a exhibir la totalidad de los comprobantes respaldatorios, hace constar que los mismos estuvieron y están a disposición del organismo recaudador, pero dado el volumen de la documental requerida y el ínfimo tiempo de fiscalización insumido fue imposible su verificación en razón de la particular operatoria de la firma y del ramo en general, dado que se trata de un total de ocho mil servicios prestados y facturados a los ciento ochenta y cuatro clientes atendidos en ese lapso, sosteniendo así que la viabilidad del cómputo de la deducción, aún careciendo de respaldo documental, depende de la comprobación de la efectiva necesidad de realización del gasto en tanto su cómputo no esté limitado por el art. 88 de la ley del impuesto.

Asimismo detalla que en la determinación de oficio se alude a tres facturas acompañadas con el escrito de descargo que no estarían registradas, pero no se individualiza cuáles son los comprobantes objetados, ni los montos involucrados o algún otro dato que pueda inferir el quantum del impuesto omitido, entendiendo que ello resulta lesivo al derecho de defensa.

Explica que el rubro "Gastos por Servicios Comercio Exterior" se compone de las siguientes cuentas: Importación Marítima, Importación Aérea, Importación Terrestre, Exportación Marítima, Aérea y Terrestre, Importación Encomiendas Postal e Importación Consolidados, incluyendo en ellas los importes abonados por las tramitaciones que se realizan y que son imprescindibles para la operatoria del ramo en el que se desenvuelve la firma, puntualizando que a su vez, cada una de estas cuentas acumulan saldos provenientes de una gran cantidad de operaciones para distintos clientes que se encuentran perfectamente individualizadas, documentadas y registradas, pero que para verificar el circuito administrativo-contable requiere tiempo, objetando que el Fisco impugnó los gastos en forma global en vez de analizar puntualmente cada uno de los comprobantes respaldatorios. Agrega que es frecuente el pago de importes menores por gestiones realizadas que se documentan inicialmente bajo la forma de un vale o minuta, imputándose luego en la cuenta del "interno" que es una cuenta corriente con el cliente y una vez terminada la ejecución del servicio, esa cuenta es el sustento que permite la confección de la factura al cliente y de la rendición de gastos de la prestación.

Respecto de la impugnación de algunas registraciones que acompañan el rubro de gastos cuestionados, referidas a ajustes de gastos de ejercicios anteriores, la actora manifiesta que se tratan de gastos reales respaldados por comprobantes que en ejercicios anteriores fueron tratados como gastos pendientes de recuperación sin que afectara el resultado de ese período y que fueron debitados en las cuentas de los clientes, pero que con posterioridad debieron cancelarse por haber concluido las operaciones que los motivaron y fueron soportados por Ancal S.A. afectando las cuentas observadas por la inspección.

Plantea la improcedencia de la sanción aplicada dada la inexistencia de gastos que no se correlacionen con la obtención de ganancias gravadas y argumenta que sólo debe interpretarse que hay omisión cuando el responsable incumple sus obligaciones por negligencia en su obrar, lo que no ha ocurrido en su accionar.

Por último ofrece prueba y pide que oportunamente se revoque la resolución en todas sus partes y deja planteado el caso federal.

II. Que a fs. 28/35vta. contesta el Fisco Nacional el traslado conferido. Sostiene que la deducción de gastos realizada por la recurrente resulta improcedente, poniendo en evidencia la contradicción en que incurre la contraria al contestar la vista y en el escrito de apelación. Al respecto señala que en el descargo admitió que los comprobantes internos que exhibió a la inspección "no consisten en el respaldo documental de las operaciones" por ser de uso interno, pero que cuentan con la documentación entregada por sus proveedores y prestadores de servicios que respaldan los registros contables, pero ante esta instancia afirma que esos comprobantes internos -junto con otros comprobantes- constituyen la prueba de los gastos objetados, para luego señalar que la deducción procede aún careciendo de respaldo documental. Explica que durante la producción de la diligencia ordenada como medida para mejor proveer, el inspector actuante solicitó desde un comienzo la totalidad de la documentación respaldatoria de las cuentas involucradas reliquidándose el impuesto de acuerdo con las constancias relevadas.

Sobre las tres facturas aludidas en la resolución en crisis, el apoderado fiscal indica que en el acta de fecha 26/3/2003, agregada en las actuaciones, constan los detalles sobre la impugnación efectuada sobre tales comprobantes, quedando sin sustento el agravio formulado por la actora sobre tal cuestión.

Hace mención a que la apoderada de la firma que se encargó de recibir a la inspección durante la fiscalización y en oportunidad de realizar la medida para mejor proveer, es la Contadora que suscribió el dictamen correspondiente a los Estados Contables del ejercicio económico cerrado al 30/6/98, por lo que estaba al tanto de la documentación que debía aportar al Fisco.

Respecto de la sanción impuesta, manifiesta que las circunstancias de la causa indican que la actora actuó con negligencia y no siendo atribuible a error de hecho o de derecho la multa debe confirmarse. Se opone a la prueba pericial ofrecida por la recurrente y por los argumentos que desarrolla pide que se dicte sentencia confirmando la resolución recurrida en todas sus partes, con costas y se tenga presente la reserva del caso federal.

III. Que a fs. 37 se rechaza la oposición a las pruebas y a fs. 42 se hace lugar a la pericia contable en base a los puntos de pericia propuestos por este Tribunal, la que es cumplida a fs. 268/269vta. de autos y sus anexos de fs. 69/267.

A fs. 272 se declara cerrado el período de instrucción, elevándose a fs. 275 los autos a conocimiento de la sala D. A fs. 281/283 y fs. 284/295 obran agregados los alegatos producidos por la partes y finalmente a fs. 296 se ponen los autos para dictar sentencia.

IV. Que la cuestión traída a resolver se centra en establecer si la totalidad de los importes incluidos en las seis cuentas contables que componen el rubro "Gastos por Servicios Comercio Exterior", que figuran en el Anexo E de los Estados Contables del ejercicio finalizado al 30/6/98 y que la sociedad considera deducibles en la liquidación del impuesto a las ganancias del período fiscal 1998, cumplen los requisitos para ello.

Que de las constancias obrantes en las actuaciones administrativas surge que la inspección solicitó en reiteradas oportunidades que la recurrente exhibiera la totalidad de los comprobantes respaldatorios de las cuentas que componen el rubro "Gastos por Servicios Comercio Exterior", haciéndose constar en el acta de fecha 9/2/2000 que los instrumentos exhibidos por la apoderada de la firma Dra. Cevazco no responden a lo establecido en la Res. general 3419 y modif. sino que son comprobantes internos de Caja, emitidos por la propia contribuyente, que "representan gastos para la realización de las tareas propias de la empresa" (act. adm., fs. 192/192vta.).

En el informe de inspección (act. adm., fs. 224/232) se detalla que las seis cuentas que componen el rubro "Gastos por Servicios Comercio Exterior" son: a) Importación marítima; b) Importación Aérea, c) Importación Terrestre, d) Exportación Marítima Aérea y Terrestre, e) Importación Encomiendas Postal y f) Importación Consolidados, y se relata que sólo exhibió parcialmente y a modo de ejemplo, comprobantes internos de Caja en el caso de las cuentas individualizadas con las letras a) y c) y que por las restantes no exhibió ningún tipo de comprobante respaldatorio.

Que al efectuar su descargo en sede administrativa la recurrente admite que los comprobantes internos exhibidos a la inspección "... no consisten en el respaldo documental de las operaciones, sino que son de uso interno, contando nuestra empresa por supuesto con la debida documentación entregada por nuestros proveedores y prestadores de servicios con el respaldo de los registros contables" (act. adm., fs. 263); si bien tanto en dicha presentación como en el recurso de apelación interpuesto ante esta instancia, la actora se agravia de que por la voluminosidad de las operaciones y el escaso tiempo empleado por el ente fiscal no tuvo posibilidad de continuar exhibiendo la documentación relativa a los gastos por servicio de Comercio Exterior, cabe destacar que en oportunidad de contestar la vista sólo acompaña 55 fotocopias de facturas que ratificarían parcialmente las erogaciones efectuadas por tal concepto, poniendo a disposición del organismo fiscal la documentación que obra en la sede de la empresa y ofrece una pericial contable (act. adm., fs. 262/323).

Que con motivo de la medida para mejor proveer dispuesta por el juez administrativo, en el acta de fecha 26/3/2003 (act. adm., fs. 352/353) se hizo constar que tres de la facturas aportadas por el contribuyente al contestar la vista, no se encuentran registradas en las cuentas que componen el rubro examinado y que figuran en la cuenta "Despachantes", individualizándose cuáles son los comprobantes a los que se alude, por lo que el agravio vertido por la recurrente sobre tal aspecto ha quedado desvirtuado, máxime cuando el acta mencionada ha sido suscripta por la apoderada de la firma y le fue entregada una copia de la misma, por lo que no puede el recurrente en el recurso de apelación manifestar que desconoce tal circunstancia y menos aún que se lo ha puesto en estado de indefensión.

Que también en dicha acta se hace constar que el contribuyente no exhibió tampoco en esa oportunidad, la totalidad de los comprobantes respaldatorios de las registraciones impugnadas que habían sido requeridos con antelación, y que han sido volcadas a los libros en función de comprobantes internos adjuntándose al acta una pocas fotocopias a modo de ejemplo. Que también se relata en dicho acto que algunos de los gastos que componen el rubro objetado, serían ajustes de supuestos gastos de ejercicios anteriores pero sobre ellos tampoco aporta documento alguno que permita inferir cuáles serían los importes involucrados ni a qué se debe tal situación (act. adm., fs. 352/353).

Que como resultado de la medida de prueba ordenada en la instancia fiscal se convalidaron como comprobantes respaldatorios los exhibidos por el contribuyente y que habían sido emitidos de acuerdo a lo establecido por la Res. general 3419 y modif. y se continuó con la impugnación respecto de aquellos que no cumplían con tal normativa (act. adm., fs. 380/382).

Los arts. 17 y 80 de la ley del impuesto a las ganancias prevén la deducción de los gastos necesarios para obtener la ganancia o en su caso mantener o conservar la fuente, cuya deducción sea admitida por esa ley y en la forma que ella disponga.

De las constancias de autos surge que la única actividad de Ancal S.A. es la de "Servicios prestados por despachante de Aduana". Que en el recurso de apelación la actora pone especial énfasis en que, por el tipo de actividad que desarrolla, es habitual en las empresas del ramo la realización de gastos menores que son registrados en las cuentas corrientes de los clientes y que son asentados en minutas o vales internos confeccionados por el personal de la empresa y que luego, al finalizar las gestiones encomendadas son facturadas al cliente sirviendo de base para la rendición de gastos y se queja de que el fisco impugnara los gastos en forma "global", pero en ningún momento se toma el trabajo de hacer un detalle pormenorizado de cada uno de los comprobantes de caja cuestionados o de explicar a qué se debió cada erogación a fin poder evaluar con la precisión debida si los gastos incurridos son imprescindibles para realizar la prestación de servicios -tal como lo afirma la apelante- y en su caso cuáles son las razones por las que debió recurrir a la emisión de comprobantes internos para su contabilización.

Que antes de emitir un pronunciamiento sobre la cuestión en debate, resta pronunciarse sobre la pericia contable producida en autos sobre la base de los puntos elaborados por el suscripto (vide fs. 42 y 86 a 169vta.).

Que en el informe producido los peritos no han logrado ponerse de acuerdo para su elaboración; por su parte la profesional propuesta por la actora -que es quien fuera apoderada en sede fiscal y que se encargó de atender a los inspectores actuantes durante la inspección y especialmente en oportunidad de cumplirse con la medida para mejor proveer dispuesta por el juez administrativo-, expresa que los libros contables "desde el punto de vista formal" son llevados en legal forma, admitiendo que los comprobantes denominados "Comprobantes de Caja" no se ajustan a las normas establecidas en la Res. general 3419 sus complementarias y modificatorias, por tratarse "...de comprobantes presentados por el personal que efectuó la erogación durante la ejecución del servicio solicitado", aclarando que dichos instrumentos cuentan con la autorización del supervisor del departamento correspondiente de Ancal y al contestar cuál ha sido la fuente documental empleada para respaldar la respectiva registración reitera que son los comprobantes de caja apuntados.

Que a su turno el perito por el Fisco Nacional remarca que los "comprobantes de caja" no reúnen los requisitos ni se ajustan a lo establecido en la Res. general 3419 y comparte lo expresado por la otra profesional, salvo en cuanto a que exista una fuente documental de las registraciones efectuadas, sobre lo cual expresa que los documentos producidos internamente por la empresa son "de escasa confiabilidad" para respaldar, las erogaciones analizadas.

Que como se expusiera, los peritos contadores han admitido que las minutas o vales confeccionados no cumplen con los requisitos establecidos por la Res. general 3419 y si bien la perito de la actora intenta demostrar, valiéndose de un ejemplo para explicar la operatoria seguida por la sociedad, lo cierto es que no pudo conseguirse con tal diligencia otros elementos que sirvieran para reforzar los comprobantes objetados. Si bien los registros contables estarían sustentados por las minutas contables -comprobantes de caja-, frente a la voluminosidad de operaciones, la cantidad de clientes con los que opera, circunstancias éstas que han sido puestas de relieve especialmente por la actora, llama la atención que la empresa no haya requerido los correspondientes tickets o facturas en oportunidad de realizar los gastos, ante la previsión de que dichos importes luego servirían de sustento a cargos a efectuar a los clientes, quienes podrían llegar a objetarlos en su monto y no habría forma de justificarlos. Por otra parte, esos importes también serían deducidos de la liquidación del impuesto bajo análisis. Estas observaciones surgen al tenerse en cuenta que dada la cantidad de servicios que presta la actora, la suma de todos esos gastos comporta una cifra de envergadura que obviamente, a los fines fiscales debe estar fehacientemente respaldada.

Que no puede soslayarse que la liquidación impositiva apareja tanto un problema cronológico como de posibilidades de averiguación. Para contemplar este aspecto, las normas exigen que simultáneamente con su gestión, el contribuyente vaya dejando rastros ostensibles de su operatoria: que se inscriban en registros, que emita comprobantes, que incorpore datos a sus registros contables, etc. Son todos hechos exteriores pero de directa relevancia y su control concomitante evitó que el contribuyente llegue a la fecha de presentar su declaración con libertad para manejar a su antojo las cifras de todo el período (cfr. García Mullir, Roque: Derecho Fiscal t. XXXVIII, pág. 495).

Sobre las anomalías constatadas resulta atinado recrear doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que expresa: "El cumplimiento de los extremos formales en materia fiscal constituye el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado. En lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la igualdad tributaria, desde que permiten determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes" ("Buombicci, Neli Adela", fallo del 8/6/93, Impuestos, t. LI-B, pág. 1495).

Que por lo expuesto y atento que los gastos cuya deducción se pretende sólo se hallan acreditados con comprobantes internos emitidos por la propia contribuyente los que no cumplen de modo alguno con las previsiones de la Res. general 3419 y modif. (normativa que resulta aplicable en el período en cuestión) y sin que se haya arrimado ningún otro elemento o dato que sirva para comprobar la cuantía y origen de cada una de las erogaciones, ya que el extenso alegato presentado a fs. 284/295 no alcanza a disipar la cuestión en debate, cabe concluir que los gastos no se encuentran fehacientemente respaldados y por lo tanto procede confirmar la determinación de impuesto establecida en la resolución recurrida en autos.

V. En lo que se refiere a los intereses resarcitorios intimados en la resolución y aún cuando la recurrente no expresó agravio alguno sobre su liquidación, corresponde señalar que los mismos son procedentes en razón de ser la consecuencia de existir saldos impagos de tributos.

Sobre la multa aplicada con sustento en el art. 45 de la ley de procedimiento fiscal, no se advierten razones que ameriten modificar la evaluación que del caso ha hecho el organismo fiscal, ni tampoco que existan elementos aptos para propiciar la revocación y atento lo expresado en los considerandos precedentes, tampoco existen evidencias de que en esta causa, la recurrente haya incurrido en un error que pueda ser calificado como excusable.

VI. Por todo ello, corresponde confirmar la resolución recurrida en todas sus partes, con costas.

La doctora Gramajo dijo:

Que adhiere al voto precedente.

La doctora Sirito dijo:

Que adhiere a las conclusiones del voto del doctor Brodsky.

Del resultado de la votación que antecede, se resuelve: Confirmar la resolución recurrida en todas sus partes. Con costas. - Ethel E. Gramajo. - Sergio P. Brodsky. - María I. Sirito.