Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2006-10-12


Buenos Aires, octubre 12 de 2006.

El doctor Urresti dijo:

I. Que a fs. 141/151 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 30 de abril de 2003, suscripta por la Jefa de la División Técnico Jurídica, Dirección Regional de Resistencia de la AFIP-DGI, mediante la cual se determina de oficio la materia imponible en el impuesto al valor agregado por los períodos enero 2000 a febrero 2002, ambos inclusive, con más intereses resarcitorios y se aplica una multa equivalente al 80% del impuesto presuntamente omitido, con sustento en lo dispuesto por el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

La recurrente plantea como primer agravio la arbitrariedad de la resolución apelada. Entiende que existen graves vicios en los fundamentos de la resolución que se apela, en tanto la misma no se ajusta a las circunstancias fácticas ni a la normativa vigente y que además viola abiertamente la cosa juzgada.

Manifiesta que al contestar la vista en sede administrativa expresó que se cumplía con el reglamento de Servicio de Ayuda Económica, al afectarse, conforme lo requerido en el artículo quinto, el diez por ciento (10%) de las tasas y los estímulos como mínimo a la construcción o refacción de viviendas para los asociados, en razón de que en las solicitudes de ayuda económica, surge el destino dado a las mismas.

Expresa que es irrazonable entender que los fondos remanentes de las Tasas y los Estímulos no se encaucen a través de las ayudas económicas como lo entiende la Administración, y agrega que ello no puede ser considerado suficiente para desvirtuar el carácter mutualista que inviste la institución que representa.

Destaca que el cuestionamiento que realiza la Administración en relación a las tasas de interés que cobra y paga la Mutual, fundado en la existencia de garantías originadas en la firma de pagarés por los solicitantes de las ayudas, no hace más que ratificar la existencia de un interés superior, expuesto por su representada, en tanto considera que la simple suscripción de un pagaré no resulta suficiente para garantizar la devolución de la ayuda económica, como sí lo son, los recibos de haberes, títulos de propiedad y la declaración jurada de bienes del solicitante.

Aduce además, que el hecho de que el otorgamiento de la ayuda económica se encuentre garantizada, no resulta ser más que el cumplimiento de lo estipulado en el Reglamento del Servicio de Ayuda Económica Mutual y ajustado a las normas establecidas para la implementación de dichos beneficios por la Res. 299/89 del INAM, la que establece en su art. 3º, que los Reglamentos del Servicio de Ayuda Económica Mutual contendrán previsiones sobre los siguientes puntos: "... inc. e) Garantías que prevé la mutual para asegurar el reintegro de las ayudas económicas".

Sostiene que resulta incomprensible lo que la Administración intenta probar o demostrar al señalar que en el Acta de Asamblea Nº 109, se observa que en el tratamiento del punto 3. del Orden del Día se solicita la elaboración de un informe de los deudores de la Mutual en gestión judicial donde conste el estado en que se encuentra cada caso y los bienes embargados que garanticen la deuda.

Entiende que la solicitud de dicho informe en nada afecta a la caracterización de su representada y que por el contrario, no perseguir por la vía judicial el reintegro de lo adeudado, si afectaría la finalidad de ayuda recíproca, el bienestar de los asociados y la reciprocidad entre los miembros que la integran.

Consigna que existen reiterados equívocos, especialmente con la consideración que se realiza del Acta Nº 110, por cuanto no se ha tenido en cuenta que el monto de $146.000 incluye el capital adeudado, gastos ocasionados por los trámites judiciales y honorarios profesionales, correspondiente a lo adeudado por dos socios, advirtiendo que la suma de $67.065,74 totaliza la deuda de uno sólo de los asociados.

Niega que se haya incumplido con el art. 23 del Reglamento, otorgando ayudas económicas en condiciones más ventajosas a los socios miembros del Consejo Directivo, en tanto se respetó tanto el procedimiento estatuido para el otorgamiento de la ayuda -entrega de un cheque o firma de un pagaré- así también como la tasa cobrada.

En cuanto a la Comunicación A 2257 del Banco Central, que recalifica como actividad financiera lo que se caracterizaba como ayuda mutual, la recurrente sostiene que la Administración en un abierto desconocimiento de la cosa juzgada, pretende fundar la decisión adoptada cuya aplicación se encuentra suspendida, en razón de una acción judicial entablada por la Federación de Entidades Mutualistas de la Provincia de Buenos Aires y la Confederación Argentina de Mutualidades contra el Banco Central, en la cual se resolvió la suspensión de los efectos de dicha comunicación, con relación a las Asociaciones Mutuales y Federación de Entidades Mutuales. Dicha resolución se encuentra ratificada por sentencia de fecha 27 de septiembre de 2001 por la Corte Suprema de Justicia.

Sostiene que la Administración aplica la ley de impuesto al valor agregado en contraposición a las expresas disposiciones de la ley específica, Ley Orgánica de Mutualidades Nº 20.321, la cual contempla en su art. 29 la exención de todo impuesto, tasa o contribución de mejoras, en relación a sus bienes y por sus actos.

En relación a la sanción que le fuere impuesta la recurrente manifiesta que la misma resulta improcedente en tanto su representada se encontraba exenta por expresa disposición legal, y que en el supuesto que se considere configurada la infracción, se daría el caso de error excusable.

Cita jurisprudencia, ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita se revoque la resolución apelada con costas.

II. A fs. 177/187 contesta la representación fiscal el traslado del recurso.

Niega en primer término que la resolución apelada sea arbitraria, en tanto resalta que de la sola lectura de la misma se aprecia que se ha dado estricto cumplimiento a lo dispuesto en el art. 17 de la ley 11.683 y del art. 7º de la ley 19.549, al estar debidamente fundada, sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirven de causa y en el derecho aplicable y expresar en forma concreta las razones que inducen a su emisión.

Sostiene que la inspección actuante ha considerado que la actividad llevada a cabo por la contribuyente no se condice con el quehacer mutual sino que muestra una operatoria similar a la que llevan a cabo las entidades financieras, ya que su única actividad es la de prestar ayudas económicas, o sea, que se trataría de una entidad que realiza operaciones de intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros.

Destaca que la calidad de socio la daba el aporte de una suma mensual equivalente a cinco pesos ($5) por mes, observándose además que una vez cumplido el objetivo y, devuelto el préstamo, en la mayoría de los casos, cesaba el pago de la cuota antes mencionada.

Puntualiza que entre el ingreso como asociado y la fecha en la cual se obtiene la ayuda económica existe un plazo muy breve, de lo que se deduce que en realidad se asocian para concretar pura y exclusivamente el préstamo en cuestión.

Resalta que en todos los casos de ayuda económica la tasa de interés con la que opera la mutual es superior a la percibida y pagada por las entidades bancarias, tomando como referencia el Banco Nación.

Plantea el incumplimiento del Reglamento de Servicio de Ayuda Económica Mutual, en tanto establece que el 10% de las tasas y los estímulos como mínimo deben ser destinados a la construcción o refacción de viviendas para sus asociados, y que las mismas no han sido realizadas y que únicamente se han observado a particulares no asociados, escuelas y hospitales por montos muy inferiores a los que demanda una vivienda.

Ofrece prueba, formula oposición, hace reserva del caso federal y solicita se rechace el recurso de apelación interpuesto.

Deduce que en virtud de todo lo acontecido en autos la citada entidad no cumple con un fin mutualista básico que es la "solidaridad social", sino que muestra una operatoria similar a la que llevan a cabo las entidades financieras.

En relación a la inaplicabilidad de la comunicación Nº 2257 BCRA, sostiene que no importa que la citada Comunicación se encuentre o no suspendida al tiempo del dictado del acto administrativo, en atención a que la jueza administrativa sólo habría tomado a la citada normativa para descubrir pautas que permitieran individualizar y reconocer a aquellas entidades mutuales que desarrollan operatorias del tipo financiero y que sirve para adjuntar elementos que permitan evaluar la procedencia de los beneficios exentivos.

En lo atinente a la aplicación de la ley 20.321 por sobre la ley de impuesto al valor agregado, manifiesta que el fisco considera que la Asociación Mutual Gral. Pinedo realiza operaciones asimilables a las efectuadas por entidades financieras, por lo que no se debe aplicar al contribuyente la ley específica de mutualidades, sino que se debe aplicar la Ley de IVA., todo ello en tanto se ha constatado que los servicios prestados no se relacionan en forma directa con sus fines específicos, sino que encuadran en servicios prestados por entidades financieras.

En cuanto a la multa sostiene que se encuentran configurados los elementos del tipo del ilícito de marras y por lo tanto afirma, corresponde sea confirmada la sanción impuesta.

A fs. 201 se rechaza la oposición introducida por la representación fiscal. A fs. 202/207 vta. la representación fiscal interpone recurso de reposición contra la resolución que rechaza la oposición que hubiere interpuesto, obrando a fs. 209/210 resolución que ratifica la resolución recurrida.

A fs. 237 se elevan los autos a consideración de la sala C y se ponen a sentencia.

III. Que corresponde en primer término expedirse sobre el planteo de nulidad introducido por la recurrente fundado en una presunta arbitrariedad de la resolución recurrida.

Entiende que la resolución apelada no cumple con los requisitos necesarios para ser válida, es decir estar debidamente fundada y que constituya una derivación razonada del derecho vigente con aplicación a las circunstancias probadas en la causa.

Corresponde tener presente que este Tribunal tiene dicho que: "La discrepancia con los hechos y normas en las que se basó, así como el encuadre jurídico dado por la DGI, no otorga sustento a la defensa de nulidad, toda vez que la apreciación de los hechos por la Administración, es un elemento subjetivo cuya valoración puede o no compartirse, lo que eventualmente dará lugar a la confirmación o no del acto en recurso, pero nunca a su anulación". ("Huber, Víctor Abel", TFN - sala D - 15/7/98).

Por lo expuesto y en atención a que los agravios introducidos por la recurrente, en cuanto a la fundamentación de la determinación, su razonabilidad y la aplicación del derecho vigente a las circunstancias probadas en la causa, se encuentran vinculados con el tema de fondo introducido en autos, corresponde realizar su tratamiento con el mismo.

IV. Que la cuestión de fondo se circunscribe en determinar si resulta viable la aplicación del principio de realidad económica invocado por la administración como fundamento de la determinación practicada.

Deviene, en consecuencia, fundamental establecer cuál es el sentido y el alcance del principio receptado en el art. 2º de la ley 11.683.

Que a esos efectos no puede pasarse por alto lo señalado por esta sala, en la causa "Ferioli Jorge Oscar s/ recurso de apelación-impuesto a las Ganancias", de fecha 19 de agosto de 2005, en la cual se sostuvo que la norma del art. 2º de la ley 11.683, es una ejemplificación de la doctrina del abuso del derecho consagrada por el art. 1071 del Código Civil.

En efecto, cuando un negocio jurídico se formaliza de manera que resulte manifiestamente inapropiado a la impronta o negocio jurídico que dé acuerdo a su causa (finalidad o contraprestaciones patrimoniales buscadas por las partes), y de ello resultare que, por estar gravado el negocio jurídico que auténticamente correspondiera, el Fisco pudiera resultar perjudicado, el acto resultaría abusivo en los propios términos del art. 1071 del Código Civil y, obviamente, del art. 2º de la ley de rito.

El dogma de la realidad económica es un principio para indagar los hechos y su relación con las figuras jurídicas empleadas por las partes, consagrándose la prevalencia del sustrato económico subyacente en el hecho generador por sobre el ropaje jurídico utilizado por las partes intervinientes en el negocio; es en definitiva otorgar preeminencia a la intención empírica (situación de hecho) por sobre la intención jurídica (situación de derecho).

Es así que, en conformidad con lo dispuesto por el art. 2º, cuando el contribuyente comete un abuso de las figuras jurídicas, el intérprete está autorizado a desarrollar consideraciones económicas para la exégesis de la ley tributaria y para el encuadramiento del caso concreto frente al mandato resultante no sólo de la literalidad del texto legislativo, sino también de su espíritu.

Sin embargo, para admitir el empleo del principio de la realidad económica, es menester hallarse en presencia de una evasión tributaria en sentido estricto, o sea, de la adopción de una forma jurídica anormal, atípica, o inadecuada, aunque permitida por el derecho privado, para la obtención del resultado económico que se tenga en mira concretar.

En tal sentido, se ha sostenido que la interpretación que prescinda de las formas jurídicas establecidas entre las partes sólo se admitirá, en cada caso, para corregir situaciones anormales creadas artificiosamente por el contribuyente (Araujo Falcao, A.: "El hecho generador de la obligación tributaria" -Ed. Depalma - Bs. As. - 1964- págs. 44, 48 y 49).

No basta, pues, cualquier ventaja cuya concreción es posible y lícita: es indispensable la atipicidad o anormalidad de la forma cuya utilización sólo se explique por la intención de evadir el tributo. Resulta evidente pues, que la prevalencia de la realidad económica adquiere plena relevancia cuando la misma está inserta en formas y estructuras jurídicamente inadecuadas (conf. "Philips Argentina SA" -TFN - sala D- 28/7/1977).

Que en consecuencia, el principio de la realidad económica debe ser utilizado por el Fisco Nacional con el máximo cuidado para no caer por vía interpretativa en la creación de hechos imponibles que niega el contribuyente haber realizado. Concretamente, se debe determinar si en el caso concreto las formas jurídicas utilizadas "no son manifiestamente" las que el derecho privado ofrezca o autorice para asegurar adecuadamente la intención económica y efectiva del contribuyente, para lo cual debe tenerse presente no sólo el texto de la norma sino las circunstancias fácticas del hecho.

Y ello en virtud de que conforme se señalara en el comentario oficial al dec. 14.341/46 la finalidad otorgada al actual art. 2º de la ley de rito reconoce como principio dar prioridad a las estructuras jurídicas utilizadas por los particulares, siendo su impugnación un temperamento subsidiario, lo que implica la excepcionalidad del apartamiento de tales estructuras cuando las formas jurídicas adoptadas sean "radicalmente inapropiadas" (vide al respecto voto del Dr. Porta in re "Empresa Provincial de la Energía de Santa Fe" sala B fallo del 9/2/99, confirmado por la CSJN con fecha 22/02/2005).

IV. Que en este orden de ideas corresponde analizar los argumentos esgrimidos por el organismo fiscal para considerar que la actividad llevada a cabo por la contribuyente no se condice con el que hacer mutual sino que muestra una operatoria similar a la que llevan a cabo las entidades financieras, es decir, la realización de operaciones de intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros y por lo tanto alcanzada por el impuesto al valor agregado.

Para llegar a tal conclusión tuvo en cuenta que: 1) la asociación se constituye con fines amplios pero solamente se ha ocupado de prestar servicios de ayuda económica; 2) los asociados obtienen la calidad de tal con el solo fin de solicitar un préstamo en dinero; 3) en la mayoría de los casos los socios, una vez devuelto el préstamo obtenido, dejan de cumplir con el aporte correspondiente para ser tenidos como tales; 4) entre la fecha de ingreso como asociado y la fecha en la cual se obtiene la ayuda económica existe un plazo muy breve; 5) la tasa de interés con que opera la mutual es superior a la percibida y pagada por las entidades bancarias; 6) el Reglamento de Servicio de Ayuda Económica Mutual establece que el 10% de las tasas y los estímulos, como mínimo, deberán ser destinados a la construcción o refacción de viviendas para sus asociados, constatando personal fiscalizador que tales obras no se efectuaron y que únicamente se han efectuado ayudas a particulares no asociados, escuelas y hospitales por montos inferiores a los que demandaría una vivienda, y que si bien estos aportes constituyen ayudas sociales, los mismos no condicen con los estipulados en el reglamento y con el fin social más importante, que es el de proporcionar ayuda a sus asociados y no a terceros.

El Organismo Fiscal refuerza su conclusión basándose en una comunicación emitida por el Banco Central (A Nº 2257) por medio de la cual se detallan las pautas a tener en cuenta para considerar que una asociación mutual realiza operaciones de intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros cuando "...punto b) los fondos aportados por sus socios activos para la prestación del servicio no sean uniformes ni habituales, es decir que no provengan de una porción de la cuota social mensual o como porcentaje de sus ingresos periódicos, y d) acuerdan retribuir bajo cualquier denominación los fondos que reciban para prestar el servicio y/o que estos puedan o deban ser reintegrados a los aportantes.

V. Debe tenerse presente que, de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Mutualidades 20.321, norma de que reglamenta su organización y funcionamiento, las mutuales deben ser constituidas por las personas con objeto de prestarse asistencia recíproca frente a riesgos eventuales o de concurrir a su bienestar material y espiritual, mediante una contribución recíproca.

Es así que el art. 2º de la ley precitada establece que las prestaciones mutuales son aquéllas que, mediante una contribución o ahorro de sus asociados o cualquier otro recurso lícito, tiene por objeto la satisfacción de las necesidades de los socios, ya sea mediante asistencia médica, farmacéutica, otorgamiento de subsidios, préstamos, seguros, construcciones y compra-venta de viviendas, promoción cultural, etc.

De ello se desprende que la actividad desarrollada por estas debe estar centrada en la realización de las prestaciones señaladas, las cuales se caracterizan por su elevado sentido social, debiendo sus asociados demostrar un alto espíritu de solidaridad con objeto de brindarse ayuda recíproca.

Del Estatuto Social agregado en los presentes autos, surge que los fines y objetivos de la mutual son: a) fomentar la ayuda recíproca entre sus miembros para satisfacer sus necesidades; b) prestar servicios funerarios; c) otorgar subsidios por casamientos, nacimientos, fallecimientos o cualquier otro evento que se determine; d) otorgar préstamos a sus asociados y un beneficio que estimule la capacidad ahorrativa de los mismos, mediante la constitución de prendas o hipotecas por parte de los socios; e) proporcionar servicios de asistencia médica integral, farmacéutica, de proveeduría, recreación, turismo, culturales y otros compatibles con el desarrollo físico y espiritual de los asociados; f) establecer un fondo compensatorio para la jubilación; g) proveer de vivienda a los asociados ya sea adquiriéndola, construyendo o haciéndola construir o pudiéndola entregarla en uso, o en propiedad, según lo establezca en cada caso la reglamentación.

VI. Sin perjuicio de la amplitud de las actividades que han sido expresados como objeto de la Asociación Mutual, de las actuaciones realizadas y del análisis de la documentación (balances y registros contables y documentación respaldatoria de las operaciones), surge que la Asociación Mutual ha desarrollado únicamente la actividad consistente en el otorgamiento de créditos y la captación de ahorro de sus asociados en lo que se denomina "Ayuda Económica Mutual".

Conforme surge de la inspección realizada, la operatoria llevada a cabo consiste en la captación de fondos de algunos asociados, quienes efectúan sus depósitos en dos variantes: a) Depósitos Ahorro Variable y b) Depósitos de Ahorro a Término, resultando ser éstas similares a las funciones que cumplen las cajas de ahorro y los plazos fijos respectivamente.

Estos fondos se prestan a otros asociados en dos formas: a) Ayudas Económicas amortizables en cuotas que serían una especie de préstamo personal y por importes menores; y b) Ayudas Económicas de vencimiento único. Ambas operaciones se realizan mediante un "Contrato de Mutuo", debidamente firmado y sellado en la DGR, y un pagaré por el monto total.

El tomador entrega en la generalidad de los casos cheques propios o de terceros, y el préstamo que se le otorga, ya sea en efectivo, o mediante transferencias a cuentas bancarias del asociado o mediante un cheque librado por la Mutual contra sus cuentas corrientes, es por el importe neto del o los cheques entregados por el asociado, deducida la tasa de interés adelantada, los gastos por el sellado del contrato, y gastos administrativos.

Al vencimiento del plazo del préstamo la Mutual presenta al cobro el cheque entregado por el asociado, o bien se renueva la ayuda económica, para lo cual se anula la operación anterior y se realiza una nueva donde se le vuelve a cobrar intereses.

Cada asociado posee una especie de cuenta corriente donde se registra cada operación realizada, indentificada con el número "AEM" (Ayuda Económica Mutual), que es la misma que figura en el Contrato de Mutuo, consignando el número de cheque entregado y el banco contra el que se encuentra librado, aclarándose si se trata de cheque propio o de tercero.

A su vez todas las operaciones realizadas por la Mutual en forma diaria son registradas en una Planilla de Caja, detallando el concepto de los ingresos y egresos, con la identificación de los asociados. Se realiza un balance diario de sumas y saldos y un acumulado mensual, información que se archiva en legajos diarios.

VII. Cabe remarcar asimismo, la extraordinaria cantidad de operaciones que son llevadas a cabo bajo esta modalidad por los asociados, como así también las exorbitantes sumas que resultan del conjunto de las mismas, sirviendo como ejemplo las planillas agregadas a fs. 77/88 del expediente administrativo (ver fs. 77/88), que plasman los movimientos relativos a las Ayudas Económicas de los socios Andreo Enrique y Andreo Irma, correspondientes a los años 1999 y 2000, y que a su vez distinguen en operaciones realizadas con cheques propios o de terceros.

Destacable resulta asimismo que, conforme surge de la documentación agregada a fs. 97/104 del expediente administrativo, dentro de los socios que adeudan a la mutual una suma superior a $50.000, se encuentran tanto el Sr. Perfile, presidente de la entidad de la entidad mutual y el Sr. Astrada, tesorero de la misma.

En cuanto a las donaciones efectuadas por la entidad a distintas escuelas y hospitales, sin perjuicio de no desconocerse su loable finalidad solidaria, lo cierto es que los mismos no se corresponden con el fin mutualista, que no es otro que el de la satisfacción de las necesidades de los socios y no de terceros.

VIII. Las cuestiones reseñadas sumadas a la facilidad de accesos a los préstamos y las tasas de interés acordadas, en tanto éstas superan a las establecidas por las entidades bancarias para operaciones similares, llevan a la convicción de que la actividad desarrollada no se condice con el fin social y solidario que debe caracterizar a la asociación mutual.

La circunstancia de haber obtenido la autorización del Instituto Nacional de Acción Mutual para actuar en calidad de asociación mutual, y de haber sido aprobado el Reglamento de Ayuda Económica Mutual, no convierte por sí misma a la actividad por ésta desarrollada en una actividad exenta, pues resulta necesario que ésta se corresponda con los fines para la cual la entidad ha sido creada.

El análisis de los hechos y circunstancias fácticas reseñadas permiten concluir que la estructura mutual adoptada y las consecuentes "ayudas económicas" por ésta otorgadas, revisten una realidad económica que contraría el espíritu y el papel social que están llamadas a desempeñar, y se identificó con una actividad financiera consistente en la realización de operaciones de intermediación habitual entre la oferta y la demanda de recursos financieros, alcanzada por el impuesto al valor agregado.

Que en atención a lo expuesto, voto por confirmar la determinación de oficio practicada por el Fisco, con costas.

IX. Que a igual conclusión debe arribarse con respecto a la multa aplicada, con sustento en el art. 45 de la ley 11.683, toda vez que las constancias de autos permiten advertir al presencia de los supuestos requeridos para la configuración del ilícito culposo imputado, no habiéndose presentado o probado la existencia de circunstancias eximentes o atenuantes de responsabilidad.

Por todo ello voto por confirmar, también en este aspecto, la resolución apelada, con costas.

Los doctores Adorno y Vicchi dijeron:

Que adhieren al voto precedente.

En virtud de la votación que antecede, se resuelve: 1) Rechazar la nulidad interpuesta por la actora, con costas. 2) Confirmar la resolución recurrida, con costas. - Adriana Adorno. - Esteban J. Urresti. - Juan C. Vicchi.