Tribunal: CORTE DE JUSTICIA
Jurisdicción: Local — Provincia: Salta
Fecha: 2017-12-15


(Tomo 216: 253/266)Salta, 15 de diciembre de 2017.

Y VISTOS: Estos autos caratulados "INVERSIONES FRANCFORT S.A. VS. MUNICIPALIDAD DE LA CIUDAD DE SALTA (DIRECCIÓN GENERAL DE RENTAS MUNICIPAL) - RECURSO DE APELACIÓN" (Expte. Nº CJS 38.786/17), y CONSIDERANDO:

Los Dres. Ernesto R. Samsón, Sergio Fabián Vittar y la Dra. Susana Graciela Kauffman y el Dr. Guillermo Alberto Posadas, dijeron:

1º) Que contra la resolución de fs. 54/55 vta. la actora dedujo recurso de apelación a fs. 56.

La recurrente demandó la revocación de la Resolución Nº TM 5.145/11 de la Secretaría de Hacienda de la Municipalidad de la ciudad de Salta, que rechazó el descargo formulado por aquélla contra la Resolución Nº TM 4.947/10 de la Dirección General de Rentas comunal, que determinó una deuda de la apelante de $ 10.040,86, en concepto de Tasa de Inspección de Seguridad, Salubridad e Higiene por los períodos 01/2003 al 12/2009 y, además, le impuso una multa por la suma de $ 3.012,25, encuadrándola en el art. 66 del Código Tributario Municipal.

2º) Que en virtud de lo dispuesto por el art. 28 del Código de Procedimientos en lo Contencioso Administrativo, la jueza "a quo" intimó el pago previo del tributo, bajo apercibimiento de declarar la inadmisibilidad formal de la demanda y dispuso que la actora ofrezca una garantía en sustitución de dicho pago (punto II).

Para así decidir sostuvo que, conforme a la doctrina de este Tribunal y de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la regla "solve et repete" resulta constitucionalmente válida pues no restringe indebidamente el derecho de defensa en juicio consagrado por el art. 18 de la Constitución Nacional, y consideró que tampoco es contraria al art. 8.1 de la Convención Americana de Derechos Humanos.

También señaló que la exigibilidad del pago previo sólo procede en relación a la obligación tributaria, no a las multas, pues éstas no integran los recursos normales y ordinarios del Fisco, por lo que resolvió intimar sólo el pago previo del importe de la tasa (punto I, fs. 55 y vta.). Además, dispuso que la actora ofrezca en sustitución un seguro de caución o garantía real suficiente, para afianzar su efectiva satisfacción (punto II, fs. 55 vta.).

3º) Que a fs. 58/59 vta. la apelante expresa agravios y afirma, en síntesis, que la pretensión de cobro de la tasa municipal se superpone con la que ya ha sido abonada por Inversiones Munich S.A., que -según sostiene- sería la única obligada al pago; en consecuencia, la Municipalidad demandada perseguiría el cobro duplicado del tributo por la retribución de un servicio que debe prestarse a un único establecimiento, explotado exclusivamente por la mencionada empresa. Cuestiona la resolución de la "a quo" y afirma que la regla "solve et repete" no se aplica cuando la inexistencia de la deuda es manifiesta.

4º) Que a fs. 64/65, el señor Procurador General de la Provincia emite dictamen y por las razones que allí expresa opina que el recurso debe ser rechazado. A fs. 66 se llaman autos para resolver, providencia que se encuentra firme.

5º) Que en el marco de un proceso de impugnación del acto administrativo que dispone el cobro de un impuesto, el pago previo constituye un requisito legal de admisibilidad de la acción exigido por el art. 28 del CPCA. Dicha exigencia comprende sólo al tributo y no a la multa impuesta por el órgano fiscal (cfr. esta Corte, Tomo 174:737, 801; 184:593). Ello es así, sin perjuicio de que en estos autos se haya dispuesto que, previo a hacer efectiva la intimación contenida en el punto I de la resolución de fs. 55 y vta., la actora ofrezca sustituir el importe por una garantía suficiente y de ello se corra vista a la demandada según lo establece el punto II de la misma resolución (cfr. esta Corte, Tomo 139:751; 200:51).

Ahora bien, tratándose de un requisito de admisibilidad de la acción, su cumplimiento resulta inexcusable, sin perjuicio de que, atendiendo a la necesidad de garantizar el derecho de defensa en juicio -como lo ha decidido reiteradamente la Corte Suprema de Justicia de la Nación-, pueda ser morigerado cuando el actor acredita la existencia de una desproporcionada magnitud entre la suma que debe ingresar y su concreta capacidad económica o su estado patrimonial (Fallos, 285:302; 319:3415; 321:1741; 322:337, 1284; 324:3722; esta Corte, Tomo 174:801); es decir, en supuestos en que el cumplimiento del pago previo obstaculiza efectivamente el acceso a la jurisdicción, circunstancia que no ha sido planteada en estos autos.

6º) Que no corresponde tratar en esta instancia los demás argumentos expresados por la recurrente, pues en el contexto de la apelación de la resolución cuyo único objeto es la admisibilidad formal de la demanda, no cabe expedirse sobre el fondo del planteo deducido en ésta. En efecto, los agravios relativos a la supuesta duplicidad de la tasa tienen estrecha vinculación con el objeto del juicio, por lo que el análisis amplio de la exposición contenida en el memorial llevaría al examen de la cuestión de fondo, sobre la cual, en este estado de autos, esta Corte se encuentra inhibida de expedirse bajo la contingencia de incurrir en prejuzgamiento, con mengua de la garantía del debido proceso.

7º) Que en virtud de lo expresado, corresponde rechazar el recurso de apelación deducido por la actora.

El Dr. Guillermo Alberto Catalano, dijo:

Que manteniendo el criterio sustentado en los precedentes de esta Corte registrados en Tomo 124:1005; 125:275; 132:453; 154: 691; 174:737, 801; 184:593; 200:51 (entre otros), en relación a la aplicabilidad del instituto del "solve et repete" a obligaciones pecuniarias para con el Estado que carecen de la naturaleza impositiva, tal el caso de los importes reclamados en concepto de multa, adhiero a los fundamentos dados y al resultando jurídico propiciado por el voto que antecede respecto a las cuestiones traídas a conocimiento de este Tribunal.

La Dra. Sandra Bonari, dijo:

Que adhiero al voto que abre el presente acuerdo, propiciando además, la postura sostenida por el Dr. Guillermo Alberto Catalano en su voto concurrente.

El Dr. Abel Cornejo, dijo:

1º) Que adhiero al relato de los antecedentes de la causa expresados en los considerandos 1º, 2º, 3º y 4º, del voto mayoritario, sin embargo no comparto la solución que se propicia, en razón de los fundamentos que a continuación se exponen.

2°) Que tal como esclarecidamente lo afirma Spisso, el pago previo o "solve et repete" constituye un presupuesto procesal de la acción de conocimiento que no está contemplado en la Constitución Nacional y fue establecido por interpretación jurisprudencial, recibiendo luego consagración en la mayoría de las legislaciones provinciales. Muchos han sido los fundamentos teóricos que han sido intentados -añade-, ninguno de los cuales resulta convincente. Así para algunos constituye un privilegio del fisco, instituido con la finalidad práctica de asegurar la normal percepción de la renta pública, mientras que para otros, la exigencia de pago previo es una derivación de los principios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo ("Derecho Constitucional Tributario", Depalma, Bs. As., 1993, pág. 387).

Ahora bien, ambas teorías parten del supuesto de que la acción judicial, necesariamente, suspende la ejecutoriedad del acto administrativo, lo que puede obstaculizar la normal percepción de la renta pública. Conforme a ello, desde antiguo, la doctrina de fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación aceptó el "solve et repete" que en acciones de impugnación de tributos locales lo puso como exigencia de carácter institucional para recurrir por la vía federal, con el objeto de no dificultar ni paralizar el normal desenvolvimiento de las administraciones públicas provinciales. Ello ocurrió a partir del precedente sentado el 04 de marzo de 1905 en el caso "Fisco Nacional vs. Sociedad Córdoba del Tucumán por cobro de impuestos" (Fallos, 101:175). Posteriormente, amplió la razón del principio, justificándolo por consideraciones relativas a la protección de la percepción inmediata de la renta, que podría frustrarse si el contribuyente por vía de apelación o por otro medio pudiera eludir o diferir su pago (Fallos, 188:286).

En ese sentido, y haciendo un parangón con lo que ocurre en el orden nacional, debe recordarse que el art. 176 de la Ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) -de Procedimiento Tributario- no condiciona la procedencia del recurso de apelación y revisión ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, contra las decisiones del Tribunal Fiscal de la Nación, al previo pago del impuesto y sus accesorios, sino que al concederlo al solo efecto devolutivo le permite al fiscal promover la acción de ejecución pertinente. Además, en torno a las multas, el recurso ante la Cámara se concede en ambos efectos, no exigiéndose tampoco el previo pago de las sanciones de multa en la demanda contenciosa a que se refiere el art. 82 de dicha ley.

A su vez, la inclusión de la materia fiscal en el art. 8º -sobre garantías judiciales- de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, que fuera ratificada e introducida al derecho interno aún antes de la Reforma Constitucional de 1994, por Ley 23054, tiene directa incidencia sobre la cuestión en un doble aspecto. Por una parte, las normas de derecho interno, por rango constitucional, no pueden contradecir la normativa de la Convención, y por otra parte, se abre la posibilidad de recurrir ante la Comisión y la Corte Interamericana de Derechos Humanos (art. 33). Ese fue el criterio seguido por algunos Tribunales Nacionales, que sostuvieron que por aplicación de la Convención ha quedado derogado el "solve et repete" (C.N. Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, 18/04/85, "in re" "Telesud S.A."). Posteriormente, se circunscribió el criterio, afirmándose que el referido principio rige salvo en lo concerniente al Tribunal Fiscal de la Nación, pero en lo atinente a la obligación tributaria (C.N. Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, 25/11/86, "in re" "Establecimientos Textiles San Andrés S.A. c/D.G.I." en La Ley, 1988-C, pág. 4).

Siguiendo esta línea, prestigiosa doctrina se ha pronunciado en contra de la vigencia de la regla "solve et repete".

El reconocido jurista Ramón Valdés Costa lo consideró "incompatible con la Convención Americana de Derechos Humanos en razón de que el libre acceso a la justicia con las debidas garantías que consagra el art. 8º no puede ser ejercido en igualdad de condiciones si para ello es necesario disponer de los recursos para pagar previamente los importes pretendidos por la administración, lo cual viola abiertamente el art. 14 del pacto que establece que todas las personas son iguales ante la ley sin distinción alguna a igual protección por parte de ella". (Valdés Costa, Ramón, "Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional", DF XLIV - 401, citado por Spisso, Rodolfo Roque, "Acciones y Recursos en Materia Tributaria", 2da. Edición, Lexis Nexis, pág. 72).

Con relación a la norma citada, el Dr. Arístides Corti expresó "La cláusula asegura el derecho de los contribuyentes a articular todas las defensas que hagan a sus derechos, vinculadas con la determinación de sus obligaciones fiscales y que el tribunal las considere y resuelva. Por tanto, no sólo es inadmisible la exigencia del solve et repete, entendido como un presupuesto procesal de la acción o recurso judicial, sino también la exigencia de pago con anterioridad a que exista resolución judicial firme en la acción promovida por el contribuyente impugnando la pretensión fiscal" (cfr. "Acerca de la incidencia de los Tratados Internacionales en materia fiscal y penal fiscal a partir de la reforma constitucional", Errepar - Doctrina Tributaria, Tomo XV, págs. 177/371, citado por Corti, Arístides Horacio M. - Halperín, David A., Spisso, Rodolfo R., "El principio 'solve et repete'", La Ley, Cita Online: AR/DOC/2969/2011).

Así, el "solve et repete" indudablemente es incompatible con la Convención Americana sobre Derechos Humanos, en razón de que su aplicación sin cortapisas, restringe o acaso impide el libre acceso a la justicia con las debidas garantías que consagra el art. 8º. Vulnera también el principio de igualdad ante la ley porque coloca al Fisco en posición exorbitante y respecto del contribuyente, a lo que se suma que si éste no tiene recursos económicos, la posibilidad de recurrir le quedaría vedada, tal como acertadamente lo señala Spisso en "La Convención Americana sobre Derechos Humanos y su incidencia en materia tributaria", La Ley, 1988-C, 4).

Tal principio conculca también la razonabilidad de la ley al no existir adecuación ni proporción entre el medio empleado y el fin que se persigue, pues como antes se dijo la acción de ejecución queda expedita, sin perjuicio de que el contribuyente pueda entablar su reclamo por un imperativo de justicia que así lo exige dentro del Estado de Derecho. Si la acción ejecutiva queda expedita, no se afecta tampoco la normal percepción de la renta pública.

Sostiene Catalina García Vizcaíno que la prescindencia del "solve et repete" no le trae perjuicios al Fisco, por su posibilidad de decretar medidas cautelares que garanticen la realización de sus eventuales créditos contra los particulares ("Derecho Tributario", Lexis Nexis, tercera edición ampliada y actualizada, Bs. As., 2007, Tomo I, págs. 192 y 194). A su vez, Villegas opina que se abre paso así, aunque trabajosamente, en la República Argentina, la nueva concepción sobre el falso principio del "solve et repete" traída de la mano del Pacto de San José de Costa Rica; en otros países se declaró su inconstitucionalidad, sin necesidad de recurrir a dicho Tratado (tal como sucedió en Uruguay e Italia). En tal sentido -afirma el autor- es alentadora la jurisprudencia de la Corte Nacional -en el caso "Newland, Leonardo Lorenzo Antonio vs. Provincia de Santiago del Estero s/eximición de inversiones y recargo", del 19/03/87- según la cual procede la acción declarativa del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación cuando un fisco provincial reclama un tributo que el contribuyente considera improcedente. Si bien el estado provincial mantiene la facultad de reclamar judicialmente el pago, ello no es óbice para la procedencia de esta acción, que tiende a clarificar la situación de las partes, y que se puede iniciar sin pago previo del tributo cuestionado, si bien es verdad, concluye, que se debe asegurar el interés fiscal poniéndolo a cubierto de malévolas argucias y expedientes dilatorios, tal finalidad se puede obtener por diversos medios, sin necesidad de recurrir a un medio justamente condenado como inicuo instrumento de tortura, llamado a desaparecer ("Curso de Finanzas y Derecho Tributario", 5ta. edición ampliada y actualizada, Depalma, Bs. As., 1993, pág. 469).

El principio en cuestión no satisface el test de razonabilidad. Las limitaciones que se impongan al ejercicio de los derechos constitucionales no sólo han de responder a una finalidad constitucionalmente legítima, sino que han de ser razonables y proporcionadas en relación con el objeto pretendido, y no deben afectar el contenido esencial del derecho. Existe, sin duda, una evidente falta de proporcionalidad entre el objetivo perseguido, de asegurar la normal y regular percepción de los tributos, y el medio utilizado para ello. No basta que el fin perseguido sea constitucionalmente lícito y que el medio sea eficaz. Éste debe guardar razonable proporcionalidad con la finalidad perseguida, de modo de no ocasionar una innecesaria e irracional restricción al ejercicio de derechos constitucionales. Para asegurar la normal percepción de los tributos no es necesario exigir su previo pago para promover una acción judicial, por lo cual la regla del "solve et repete" resulta irrazonable (Corte Suprema de Santa Fe, "Gómez, Alicia Susana c/Municipalidad de Granadero Baigorria", 25/03/2015, citado por Spisso, Rodolfo R., "Ejercicio de la potestad tributaria. Reclamo de cambios sustanciales", La Ley, cita Online: AR/DOC/4017/2015).

3º) Que así las cosas, en virtud de que la jurisdicción no se justifica por el orden sino por la justicia, es al Poder Judicial a quien le atañe garantizar su libre acceso a fin de que se evalúe la pretensión de la actora, razón por la cual corresponde revocar el interlocutorio de fs. 54/55 vta., hacer lugar al recurso de apelación oportunamente planteado, y ordenar que la señora jueza de la instancia anterior se expida sobre la admisibilidad formal de la demanda sin condición previa alguna al respecto.

Por lo que resulta de la votación que antecede, LA CORTE DE JUSTICIA, RESUELVE:

I. RECHAZAR el recurso de apelación de fs. 56 y, en su mérito, confirmar el auto interlocutorio de fs. 54/55 vta.

II. MANDAR que se registre y notifique.

(Fdo.: Dres. Ernesto R. Samsón, Sergio Fabián Vittar -Jueces de Corte-, Susana Graciela Kauffman -Jueza de Corte-, Guillermo Alberto Posadas -Juez de Corte-, Guillermo Alberto Catalano -Presidente-, Sandra Bonari -Jueza de Corte-, Abel Cornejo -Juez de Corte-. Ante mí: Dra. María Jimena Loutayf -Secretaria de Corte de Actuación-).