Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-06-30


Buenos Aires, junio 30 de 2004.

El doctor Urresti dijo:

Que a fs. 18/30 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 1º de octubre de 2003, suscripta por el Jefe de la Agencia Nº 15 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, Dirección General Impositiva, mediante la cual se comunica la caducidad del plan de facilidades de pago dispuesto por dec. 1384/01 y se intima el ingreso de capital e intereses resarcitorios del impuesto a las ganancias por el período 1998.

Considera la actora que este Tribunal es competente para entender en la presente causa por cuanto la resolución apelada reviste el carácter de una determinación de oficio. Cita doctrina y jurisprudencia a su favor.

Puntualiza que de no compartirse dicho criterio, el Tribunal debe ponderar la jurisprudencia y dictámenes de la propia DGI que coinciden en reconocer el carácter sancionatorio de las resoluciones que declaran la caducidad de derechos del contribuyente.

Por último, para el improbable supuesto que se declare la incompetencia en razón de la materia, solicita que el acto apelado sea remitido al organismo fiscal a efectos de que le de el trámite previsto en el art. 74 del dec. reglamentario de la ley 11.683.

Ofrece prueba y solicita se revoque la resolución apelada, con costas. Hace reserva del caso federal.

A fs. 49/61 vta. contesta la representación fiscal el traslado del recurso, oponiendo como de previo y especial pronunciamiento la incompetencia de este Tribunal para conocer en las presentes actuaciones Entiende que la materia objeto del presente recurso se encuentra excluida de la competencia de este organismo jurisdiccional, toda vez que no se trata de alguno de los supuestos sometidos a su conocimiento por imperio de la norma del art. 159 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

Puntualiza que analizando la naturaleza del acto que en sí constituye la caducidad del plan de pagos, se advierte que no es una determinación tributaria efectuada en forma cierta o presuntiva, o bien la imposición de una pena contemplada en la legislación tributaria, incluso ambas a la vez.

Subsidiariamente expone los argumentos sobre el fondo de la causa y solicita se rechace el recurso intentado, con costas. Plantea el caso federal.

A fs. 63 se corre traslado a la recurrente de la excepción de incompetencia opuesta por la representación fiscal, el que es contestado a fs. 65/70 vta.

A fs. 71 se resuelve tratar como de previo y especial pronunciamiento la excepción de incompetencia opuesta por la representación fiscal y se elevan los autos a consideración de la sala C.

II. Que corresponde resolver la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional.

Que en el acto apelado se declara la caducidad del plan de facilidades de pago estatuido por el dec. 1384/01, respecto del impuesto a las ganancias por el período 1998. Como ya se pronunciara esta sala en los autos "Juan Bracho García e Hijos s/recurso de apelación" (Expte. Nº 15.055-I del 9/12/97), y "Ranesi S.A. s/recurso de apelación" (Expte. Nº 16.113-I del 10/5/99) -entre otros-, el suscripto compartió el criterio expuesto en el voto de Vocales instructores al sentenciar en el expediente Nº 14.042-I, caratulado "Tejidos Gulfi S.A. s/recurso de apelación", fallo de esta Sala C, del 24/4/95 y en la causa "Fano, Alejandro s/recurso de apelación" del 10/10/01, donde se ventiló una cuestión análoga a la discutida en autos y a cuyos fundamentos corresponde remitirse en mérito a la brevedad, debiendo en consecuencia acompañarse copias certificadas de los mencionados decisorios que pasan a formar parte de la presente resolución.

Que en consecuencia, corresponde rechazar la excepción de incompetencia articulada por el Fisco Nacional.

Que en cuanto a las costas, atento a tratarse de un tema controvertido y la existencia de precedentes en sentido diverso, cabe seguir el criterio adoptado sobre el punto en la causa citada ("Fano Alejandro s/recurso de apelación"), y distribuirlas en el orden causado.

III. Que, debe analizarse, en atención a la naturaleza sancionatoria de la resolución apelada, tal como se expusiera al resolver la cuestión de competencia en el considerando anterior, si se encuentra cumplido el debido proceso que impone la ley 11.683 en la materia.

Que como ha señalado esta sala, la caducidad de un régimen de facilidades de pago produce efectos jurídicos perjudiciales, de naturaleza sancionadora, así como también que, en este sentido, la Constitución Nacional confiere a los contribuyentes ciertas garantías fundamentales, las cuales de ninguna manera pueden verse soslayadas so color de la supuesta sujeción a un "pacto comisorio" en función del cual, en un régimen de tales características, el hecho que traería aparejado el efecto resolutivo consistiría siempre en que una de las partes no dé cumplimiento a la prestación que es objeto de la obligación.

Toda vez que de la realidad de las cosas se desprenda la existencia de un efecto jurídico-fiscal perjudicial para el contribuyente, proveniente de un sistema normativo al que se halla sometido en virtud de las particulares circunstancias de hecho y de derecho que lo rodean, existirá sanción en términos jurídico-fiscales; y toda vez que exista sanción en tales términos, nacerá un sistema de garantías ineludible, en términos constitucionales.

Efectuando un somero análisis respecto de los regimenes de facilidades de pago, cabe concluir en lo siguiente: el contribuyente que decide acogerse a un plan de tal naturaleza, exteriorizando manifiestamente una clara voluntad de cumplir con sus obligaciones tributarias, y que posteriormente se ve inmerso en una situación económicamente crítica que no es capaz de superar, recibe en manera de castigo la notificación del acto administrativo que lo excluye del régimen en cuestión, por lo cual todos los elementos que éste pueda oponer, tendrán lugar recién después de aplicada la sanción, vulnerándose de esta manera las garantías constitucionales del "debido proceso" y de efectivo ejercicio del "derecho de defensa".

Asimismo, es dable señalar el carácter objetivo de estos castigos, dado que para su aplicación no se efectúa análisis alguno acerca de la existencia de un accionar doloso o culposo por parte del contribuyente. Es decir que, aún cuando -por hipótesis- un hecho fortuito o de fuerza mayor hubiera desencadenado el incumplimiento, la sanción será aplicada sin perjuicio posterior de la misma conforme al procedimiento recursivo.

La primera consecuencia legal prevista en todo incumplimiento a un plan de pagos está dada por la obligación de abonar los intereses por la totalidad de los días en que se incurrió en mora -consecuencia automática aplicable a todo contribuyente moroso-.

La otra consecuencia prevista es la posibilidad de que los responsables incluidos en dichos planes pierdan los beneficios obtenidos a partir de su acogimiento -consecuencia excepcional denominada "caducidad del plan"-.

Esta pérdida de beneficios ocurre, en general, en forma automática, es decir, sin intimación administrativa previa al interesado, a quien sólo se le comunica la caducidad dispuesta en el acto administrativo por el cual, además, se le reliquida e intima al pago de la deuda originaria, con más los accesorios devengados hasta dicha fecha, calculados como si el plan de facilidades nunca hubiera existido.

La caducidad así legislada, cuyas liquidaciones administrativas llegan en algunos casos a duplicar e incluso a triplicar los montos por los que se acogiera el contribuyente, constituye una medida típicamente sancionatoria, que agrava notoriamente el status quo ante, reuniendo en sí todos los elementos que le dan naturaleza de pena.

La Procuración del Tesoro de la Nación ha sostenido que: "El instituto de la caducidad de derechos, por afectar la subsistencia de los derechos constituye una excepción al principio general que tiende a la conservación de los actos jurídicos, por lo que su interpretación y aplicación deben ser restrictivas; participando dicho instituto de la naturaleza de una sanción, no puede aplicarse sin ley, pacto o pronunciamiento judicial que la haya impuesto" (Dictamen 19/98, febrero 20 de 1998, expte. 090-000426/97, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, publicado en el B.O. Nº 28.976, 2º sección del 9/9/98).

Dado que la estructura normativa de la sanción se compone de un precepto, de la descripción de la antijuridicidad formal (significación normativa del disvalor ético-social), de una sanción y del procedimiento, en las figuras donde esta estructura no aparezca, la situación se torna anómala.

La desproporción existente entre el incumplimiento de la norma y la consecuencia que el mismo acarrea, así como la imposibilidad de realizar un descargo previo al dictado de la caducidad, denotan la existencia de una sanción que busca únicamente, infligir un menoscabo en el patrimonio del sujeto autor de la violación, con independencia del daño causado ("Ranesi S.A. s/recurso de apelación" Expte. Nº 16.113-I del 10/5/99 -entre otros-).

La ley de procedimiento fiscal, en materia de sanciones -arts. 70 y siguientes- establece un procedimiento reglado tendiente a resguardar el principio del debido proceso adjetivo.

Como ha señalado el Alto Tribunal la garantía del debido proceso se encuentra satisfecha cuando el individuo ha sido notificado de la existencia del procedimiento que se le sigue o ha seguido, y cuando además, se le ha dado la oportunidad de ser oído y de probar de algún modo los hechos que creyere conducentes a su descargo ("Agronorte S.A.A.C.I.F.l." C.S.J.N., 1/10/89), lo que no ha ocurrido en autos, pues tal como se desprende de los antecedentes administrativos acompañados por la representación fiscal, no se ha instruido sumario, ni emitido dictamen jurídico, lo que constituye vicios en el procedimiento seguido, lo que tiene especial relevancia en materia represiva, por lo que debe declararse la nulidad de la resolución apelada, aún cuando la apelante no lo haya advertido.

En tal sentido, la sala A de este Tribunal sostuvo que "...la ineficiencia intrínseca del acto (por no ser la consecuencia lógica de un procedimiento regular), dada la custodia del orden jurídico que a los órganos jurisdiccionales como a este Tribunal le es atribuida al efecto, puede y debe ser producida de oficio, precisamente, porque siendo este Tribunal independiente le es ineludible efectuar un control de esa naturaleza dentro de la Administración. Por dicho motivo, no es válido compeler a que este organismo jurisdiccional convalide -por la mera circunstancia de la omisión argumentativa de una de las partes- un acto que se dicta prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legal establecido para ello e impedirle que por su propia iniciativa, de oficio, imponga una solución (su nulidad) ajustada a derecho" ("Tibsa S.A." del 7/11/01).

Por lo expuesto, corresponde declarar la nulidad de las resoluciones apeladas, con costas.

La doctora Wurcel dijo:

Que adhiere al voto precedente.

En virtud de la votación que antecede, se resuelve: 1º) No hacer lugar a la excepción de incompetencia opuesta por la representación fiscal. Costas por su orden. 2º) Declarar la nulidad de la resolución apelada, con costas. 3º) Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos Vocales por encontrarse vacante la Vocalía de la 9na. Nominación (conf. art. 184 segundo párrafo de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y sus modificaciones-). - Graciela L. T. de Wurcel. - Esteban J. Urresti.