Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2003-11-28


Buenos Aires, noviembre 28 de 2003.

El doctor Castro, dijo:

I. Que, a fs. 23/29 vta. se presenta el apoderado de la Cooperativa de Trabajo Guardavidas General Pueyrredón Ltda., a fin de interponer recurso de apelación contra la res. 655/99 D/V RRMP, dictada por el Jefe de la división Revisión y Recursos de la Región Mar del Plata de la Dirección General Impositiva, contador Juan Carlos Sansinena, por la cual se procedió a determinar de oficio con carácter parcial la obligación tributaria referente al Impuesto al Valor Agregado, el respectivo crédito fiscal y los saldos a favor tanto del Ente Recaudador como del contribuyente, para los períodos fiscales enero a diciembre de 1998, ambos inclusive, con más los correspondientes intereses resarcitorios y multa por presunta infracción del art. 45 de la Ley de Procedimientos Tributarios.

Que, es dable señalar que la actora es una cooperativa de trabajo cuya actividad principal es la de guardavidas en balnearios, playas marítimas, fluviales, lagunas, natatorios, muelles y/o espigones utilizados para la práctica deportiva o zonas de baños y en todo lugar donde se practiquen o desarrollen actividades náuticas y/o acuáticas, tanto públicos como privados, ubicados dentro del ámbito de General Pueyrredón.

Que, como primer punto, la apelante plantea la nulidad tanto del procedimiento como de la resolución determinativa. Al respecto, refiere que durante la instancia anterior, el Juez Administrativo desestimó parte de la prueba ofrecida, lo que implica -según la actora- una vulneración al principio del debido proceso adjetivo establecido en la Ley de Procedimientos Administrativos, art. 1º inc. f), el cual deriva de la garantía constitucional de la defensa de juicio.

Que, asimismo señala la recurrente que, del análisis de la determinativa recurrida y de la prueba ofrecida se desprende que el Juez Administrativo hace caso omiso de las conclusiones que de aquella se desprenden. Entiende que, de esta manera, el Ente Fiscalizador vulnera el principio constitucional de igualdad ante la ley.

Que, también respecto del acto determinativo, señala la actora que el mismo se encuentra viciado, por carecer de fundamentación, específicamente, se refiere a lo que hace a la decisión por la cual no se computa un saldo a favor del contribuyente. Afirma que, para el caso debe aplicarse lo dispuesto en la ley 19.549, en cuanto dispone que la decisión de la administración debe ser fundada contemplando el acto la consideración expresa de los principales argumentos y cuestiones propuestas (art. 7º, inc. e).

Que luego de analizar abundante jurisprudencia y doctrina que trata la naturaleza y características de las cooperativas, así como su tratamiento impositivo, la actora concluye que de acuerdo a lo dispuesto por la Ley del Gravamen, las cooperativas de trabajo gozan de la exención establecida por el art. 7º inc. h), apartado 19, de la referida normativa.

Que relacionado con ello, expresa que a los fines de establecer el marco dentro del cual debe desarrollarse el análisis del conocimiento que nos ocupa, que es primordial e indispensable traer algunos antecedentes doctrinarios y legales referidos al concepto de cooperativa y sobre su tratamiento impositivo.

Que, recuerda la recurrente que el Dr. Alfredo A. Althaus, en su obra Tratado de Derecho Cooperativo (Zeus Editora, 1974), define a las cooperativas de trabajo como "las que organizan en común el trabajo de sus miembros, brindándoles, precisamente, la ocasión de su trabajo. El trabajo hecho a través de la empresa cooperativa podrá ser de la más variada índole, lo que permitirá hablar de una cooperativa de producción industrial, de pesca artesanales, de transporte, de teatro (cuando los asociados son los actores y nos los espectadores), etc." Que, afirma que el mencionado autor cita distintas fuentes al tratar la definición de cooperativa, así destaca a Antonio Salinas Puente, en Derecho Cooperativo, (Editorial Cooperativismo, México, 1954, pág. 188), quien la define como "una organización de responsabilidad limitada, constituida por individuos de la clase trabajadora que combinan sus recursos y su esfuerzo personal para realizar un fin común de justicia distributiva y democracia económica." Que, la actora también cita a Baldomero Cerda Richard, en "El Régimen Cooperativo", (Editorial Bosch, Barcelona, 1959, pág. 22), el que entiende por sociedad cooperativa; "la entidad constituida por personas naturales o jurídicas, que tienen una necesidad común de orden esencialmente económico, y que pretenden resolvería mediante la acción conjunta de todos, sin ánimo de lucro, y repartiéndose entre ellos los provechos logrados, en proporción al trabajo que hayan verificado o a la participación que hayan tenido en las operaciones sociales".

Que, agrega la recurrente que la Ley de Cooperativas -Ley 20.337 del 02/05/73, en su Capítulo I de Naturaleza y Caracteres, en su art. 2º, desarrolla un concepto de cooperativa, estableciendo: "Las cooperativas son entidades fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda mutua para organizar y prestar servicios...".

Que, agrega que el Instituto Nacional de Acción Cooperativa Mutual, por la res. 750/94 (INAC), obliga a las entidades a incluir en el estatuto como cláusulas específicas, las siguientes: 1) "La cooperativa tendrá por objeto asumir por su cuenta, valiéndose del trabajo personal de sus asociados, las actividades inherentes a..."; y 2) Como una de las obligaciones de sus asociados: "Prestar su trabajo personal en la tarea o especialidad que se le asigne y con arreglo a las directivas e instrucciones que le fueron impartidas".

Que, afirma que también la Ley de Cooperativas define en su art. 4º los actos cooperativos, estableciendo: "Son actos cooperativos los realizados entre las cooperativas y sus asociados y por aquellas entre sí en el cumplimiento del objeto social y la consecución de los fines institucionales. También lo son, respecto de las cooperativas, los actos jurídicos que con idéntica finalidad realicen con otras personas.".

Que, sostiene que siguiendo al Dr. José R. Eidelman en su artículo "Tributación Cooperativa: Impuesto al Valor Agregado. Retorno", publicado en Crónica Tributaria Nº 244, Errepar, quien expresa: "La estructura tributaria vigente no reconoce la particular naturaleza del accionar de las entidades cooperativas. Se parte del supuesto que el impuesto deba gravar el hecho económico y no el tipo de forma jurídica, cuando la cooperativa integra el sector de la economía social que se caracteriza en forma distinta de las que tienen finalidad lucrativa", agregando que "En el Impuesto al Valor Agregado se interpreta incorrectamente el "retorno" y el excedente" y, siguiendo lo dispuesto por la Ley de Ganancias (art. 20), se supone que son "sociedades", que tienen "socios" y obtienen utilidades". "Las entidades son cooperativas", cuentan con "asociados", y el "excedente o retorno" es una parte del precio que se devuelve".

Que, manifiesta que el Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa Nº 12.204-I, caratulada "Federación Argentina de Cooperativas de Electricidad", con fecha 22/12/95, la sala D, integrada por los doctores María I. Sirito y Sergio P. Brodsky, analiza el denominado "retorno" al que considera de acuerdo con el art. 8º de la Ley 20.631 como "devolución".

Que, el citado autor destaca los fundamentos del fallo referidos al "retorno", los que se transcriben a continuación: "Se trata (el retorno) de algo que ha ingresado a la Cooperativa pero que no se puede permanecer indefinidamente en ella. Es algo que debe ser reintegrado. Es, por consiguiente, una devolución y no puede confundirse con una distribución de ganancias", agregando que es por eso, que el mentado art. 42 de la Ley 20.337 estatuye que en el caso de las cooperativas o secciones de adquisición de elementos de trabajo, de transformación y de comercialización de productos en estado natural o elaborados, el retorno se distribuye en proporción al monto de las operaciones realizado por cada asociado", y que: "El retorno constituye, a la postre, la devolución de una parte del precio percibido por la cooperativa...".

Que, "si la cooperativa no puede incorporar el retorno, por haber tenido origen en un cobro excesivo por ventas o servicios, esto no puede considerarse una utilidad, una ganancia, como sostiene la Dirección General Impositiva. En primer lugar, porque a diferencia de otras sociedades, las cooperativas no tienen por finalidad obtener ganancias".

Que, "Por lo tanto, si una parte proporcional al desembolso efectuado por los socios a favor de la cooperativa a raíz de sus operaciones debe serles pagado, el importe resultante, que configura una devolución, disminuye el precio de aquellas operaciones".Que, "De ese modo, si el retorno representa una parte del precio que por obligación legal se devuelve, la porción del Impuesto al Valor Agregado contenida en el mismo debe acreditarse por cuanto su pago pasó a carecer de causa".

Que, el Dr. Eidelman analiza lo dispuesto en el art. 7º, inc. j), apartado 19, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establece la exención de: "Los servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo".

Que, de acuerdo con el autor, "... el redactor tuvo dos errores, ya que la entidad cooperativa no tiene socios, los que son asociados. El segundo error es que no existe servicio personal del asociado que está gravado por el Impuesto al Valor Agregado, ya que ellos se organizan en forma cooperativa para prestar servicio a terceros".

Que, "el 16 de abril de 1998, la sala D (Tribunal Fiscal de la Nación), integrada por los Doctores Ethel E. Gramajo y Sergio P. Brodsky, en el Expediente Nº 14.203-I, Cooperativa de Trabajo Ltda., con sólidos fundamentos demuestra el error al Fisco".

Que, el autor al analizar el fallo destaca del mismo: "Resulta claro que no existen tareas que realicen los asociados para la cooperativa, sino que se organizan en cooperativa para prestar servicios a terceros. Por eso yerra el Fisco cuando pretende encontrarse frente a dos hechos distintos, toda vez que la realidad demuestra que se trata de uno solo, indivisible y que, por tal razón, no es complejo aunque pueda ser mixto (gravado en una parte y exento en otra)".

Que, "Ello así, no resulta ocioso preguntarse qué sentido tiene la exención legal en el Impuesto al Valor Agregado acordada únicamente a los servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo y por qué el legislador no eximió a los servicios personales que prestan sus socios a las restantes cooperativas que no son de trabajo. La respuesta surge del carácter alimentario que tiene el retorno en las cooperativas de trabajo, idéntico al salario que perciben otros trabajadores, lo que demuestra que en las cooperativas de trabajo, es el servicio personal que prestan los socios a terceros lo que está exento del Impuesto al Valor Agregado por su similitud con el trabajo asalariado, que no está alcanzado por dicho gravamen".

Que, "No es casual que el tratamiento fiscal que reciben ambos tipos de emolumentos en el Impuesto a las Ganancias sea el mismo y se encuentren comprendidos en la cuarta categoría del citado tributo".

Que, "Cabe concluir que el precio que las cooperativas de trabajo reciben por los servicios que prestan a terceros contratantes, y cuya ejecución realizan asociados de la misma, remunera una sola y única prestación, la que -por definición- está exenta del Impuesto al Valor Agregado".

Que, debe observarse que los profesionales en Ciencias Económicas se han expresado a este respecto en las VII Jornadas Tributarias de Noviembre de 1977, organizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, al tener en cuenta en el considerando 10 de las Conclusiones: "10. Que los mecanismos de redistribución pueden alentarse al margen de la acción oficial, mediante el esfuerzo mancomunado de sectores de la comunidad, habiéndose reconocido méritos para ello a la acción cooperativa, y dentro de ella, es evidente que por su naturaleza y modalidad operativa, las cooperativas de consumo configuran una prolongación de los propios consumidores que las integran, por lo que resulta aconsejable que en el aspecto tributario, las mismas deban ser consideradas bajo tales circunstancias". Terminando, por concluir, en las Recomendaciones: "4. Reconocer a las cooperativas de consumo el tratamiento de "consumidores finales" en el Impuesto al Valor Agregado, en relación con sus operaciones sobre bienes de consumo final".

Que, continúa la cita, que es de destacar, también, que la Bancada Peronista de la Cámara de Diputados de la Nación en las formuladas al Dictamen de la Comisión de Presupuesto y Hacienda, Orden del Día 18, del 24/03/86, sostuvo que: "...corresponde excluir del Impuesto al Valor Agregado a las cooperativas atentas su extraordinaria función social".

Que, afirma la recurrente que los fallos del Tribunal Fiscal traídos a la cuestión han interpretado con total coherencia y armónicamente, lo que la Jurisprudencia y la Doctrina establecen respecto del concepto y la naturaleza de la cooperativa, aplicando ésta a la ley impositiva, terminando por concluir que las cooperativas de trabajo gozan de la exención establecida por el art. 7º, inc. h), apartado 19), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Que, haciendo un racconto de los hechos del caso, destaca la apelante que la determinación recurrida adolece de falencias e imprecisiones que tornan nula de nulidad absoluta e insanable, dado que, en la misma, no se ha considerado el saldo a favor de períodos anteriores, mecanismo dispuesto en el primer párrafo del art. 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Que, al respecto, refiere la recurrente que los datos necesarios para determinar el saldo a favor de períodos anteriores, era conocido en su totalidad por el Ente Recaudador, los que, a contrario de lo que sostiene el Fisco Nacional, la inspección no se limitó únicamente al período enero - diciembre de 1998, sino que la misma se extendió a los períodos no prescriptos, o sea a los últimos doce períodos fiscales vencidos y presentados.

Que, sobre el mismo punto, la actora analiza lo dispuesto en la Ley del Gravamen, específicamente, art. 24 y en el Decreto Reglamentario, art. 63, concluyendo, entonces, que la legislación vigente establece que la pretensión del contribuyente ante el Fisco, reclamada desde la contestación de la vista previa, debió ser oída por el juez administrativo, tanto por mandato legal de la Ley Impositiva, como por imperio de la Ley de Procedimientos Administrativos, que obliga al funcionario al esclarecimiento de los hechos y de la verdad jurídica objetiva (Ley 19.549, art. 1º, inc. f), punto 2).

Que, señala asimismo, que para el caso, el régimen del bloqueo fiscal, tampoco opera como impedimento legal para que se compute el saldo a favor reclamado.

Que, en lo que hace a la sanción impuesta, la responsable señala que su actuar estuvo ceñido a la jurisprudencia emanada por el Tribunal Fiscal de la Nación y por actos administrativos dictados por el propio Fisco, circunstancia que fue tenida en cuenta por la Administración Fiscal. Subsidiariamente, plantea que en su obrar no puede encontrarse intencionalidad, desechando así, el tipo infraccional imputado, el cual requiere la acreditación del elemento subjetivo y tipo infraccional imputado, el cual requiere la acreditación del elemento subjetivo y configurado el supuesto de error de derecho extrapenal, que excluye la antijuricidad de la acción.

Que, por último, deja planteada la reserva del caso federal y ofrece la prueba que hace a sus derechos.

II. Que, a fs. 49/63 se presenta el Fisco Nacional, a fin de contestar el recurso interpuesto.

Que, en cuanto a la nulidad articulada por la actora, el Organismo Fiscal sostiene que el acto determinativo se efectuó siguiendo en un todo las previsiones de la ley 11.683 y la ley 19.549. Afirma que el mismo posee todos los elementos formales requeridos. Específicamente, sobre el rechazo de la prueba ofrecida que dispusiera el Juez Administrativo, el Ente Recaudador manifiesta que dicho accionar encuadra dentro de las facultades de aquel. Sin perjuicio de lo cual, expresa que la prueba fue denegada, teniendo en cuenta la claridad con que se desprendía de la contabilidad de la firma, la obligación tributaria adecuada.

Que, en la misma línea, refiere el Representante Fiscal que, a contrario de lo que afirma la actora, no se vio vulnerada la garantía del debido proceso, ya que para que esto ocurra, es preciso que el vicio haya colocado a la parte en estado de indefensión, por lo que citando jurisprudencia que afirma esta tesis, señala que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface en la existencia de la defensa en juicio ofreciendo en juicio la posibilidad de ocurrir ante un Organismo Jurisdiccional en procura de justicia.

Que, en cuanto al fondo del asunto, la demandada sostiene que, de un análisis de la legislación aplicable al caso, la actividad realizada por la cooperativa se encuentra comprendida en el tributo, salvo expresa exención legal. Al respecto, destaca que el beneficio invocado por la apelante (exención contenida en el art. 7º, inc. h), punto 19 de la Ley del gravamen), le fue denegado oportunamente.

Que, el referido rechazo, relata el Ente Fiscal, tuvo fundamento exclusivamente en la letra de la ley, que acuerda dicha exención para el trabajo de los asociados a la cooperativa, no para las actividades llevadas a cabo por la cooperativa misma, tal como pretende la recurrente.

Que, argumenta la demandada, que el hecho de que estas instituciones se encuentren exentas de otros tributos, no obsta a la imposición que resulta del Impuesto al Valor Agregado. Asimismo, en cuanto a la jurisprudencia citada por la apelante, destaca el Organismo Recaudador, que la misma deja traslucir la intención de la actora de aplicar por analogía las exenciones contenidas en otros tributos al presente caso.

Que, en ese orden, cabe escindir el tema planteado en los autos caratulados "Federación Argentina de Cooperativas de Electricidad", de fecha 22/12/95, sala D, Expediente Nº 12.204-I, (atento a que el objeto de la presente litis es el Impuesto al Valor Agregado), referido al Impuesto a las Ganancias por las rentas obtenidas por las cooperativas, por lo que no solamente constituyen tributos diferentes, sino que no es permitida la analogía en derecho tributario sustancial.

Que, en lo que respecta al fallo citado por la actora "Cooperativa Cooperando en Trabajo Ltda.", 16/04/98, sala D, TFN, cabe señalar que el mismo ha quedado desvirtuado, por la sentencia de la Cámara Nacional de Apelaciones de fecha 01/02/99, que resolvió que la ley trató de contemplar la situación de trabajadores que no están en relación de dependencia, con el objeto de no descolocarlos competitivamente por la circunstancia de haber elegido tal modalidad cooperativa.

Que del mismo modo, en el fallo citado se expresa que dicha situación nada prejuzga ni implica que para los servicios que a título oneroso presta la cooperativa a terceros, como sujeto enunciado en la ley y no exento, como consecuencia del carácter económico o productivo de aquellas, sean considerados como actos cooperativos gravados en el Impuesto al Valor Agregado siendo las cooperativas, como lo son los de otras entidades cooperativas instituidas como sujetos pasivos por el ordenamiento en virtud de un criterio generalizado impuesto a partir de la ley 23.765.

Que, el "acquem" concluye, que el criterio expuesto frente al Impuesto al Valor Agregado no se ve afectado por un tratamiento fiscal distinto que otra ley como la del Impuesto a las Ganancias le otorgue, ya que al legislar sobre el mismo se ha querido evitar que exista o se considere como beneficio gravado por ese impuesto las utilidades que obtiene la entidad, a diferencia de los rendimientos que resultan de la prestación de servicios personales.

Que, refiere el Fisco Nacional que en el caso no ha impugnado la documentación respaldatoria ni los registros, por constituir los mismos la prueba fehaciente de la prestación de servicio.

Que, asimismo, afirma el Organismo Impositor que, a contrario de lo que sostiene la recurrente, el saldo a favor que surge por aplicación del art. 24 de la Ley del Gravamen, fue considerado y debidamente calculado para la determinación del crédito y del débito fiscal, lo cual consta en la planilla anexa a la determinación recurrida.

Que, en lo que hace a la sanción impuesta, sostiene la demandada que en el caso se encuentran reunidos los requisitos objetivos de la conducta típica y que, respecto del elemento subjetivo, el tipo imputado sólo requiere un actuar culposo, el cual entiende, se halla presente.

Que, en la misma línea, refiere el Organismo Fiscal, que dada la naturaleza del acto administrativo que conlleva la presunción de legitimidad, es a la actora a quien le incumbe probar la inexistencia de subjetividad en el accionar, naturaleza del acto administrativo que conlleva la presunción de legitimidad, es a la actora a quien le incumbe probar la inexistencia de subjetividad en el accionar, extremo que no se corrobora en el caso. Señala así el Organismo Fiscal, que la actora solicita que se deje sin efecto la aplicación de la multa, sin aportar prueba sustancial que desvirtúe la negligencia imputada.

Que, en cuanto al error excusable que fuera argumentado como defensa por la actora, manifiesta el Ente Impositivo que -a su entender- el contribuyente ha actuado con pleno conocimiento de la conducta, por lo que se encuentra el requisito que acarrea la responsabilidad penal, sin haber aportado prueba suficiente que indique lo contrario.

Que, por último, acompaña la prueba obrante en su poder y deja planteada la reserva del caso federal.

III. Que, a fs. 67 se hace lugar a la pericial contable (que obra a fs. 80/85), a fs. 74 se hace lugar a la documental. A fs. 108 se clausura el período probatorio, posponiendo el tratamiento de la procedencia de la documental agregada a fs. 99/100 para el momento de resolver el fondo de la causa. A fs. 109 se elevan los autos a sala, poniendo en la misma fecha los autos a disposición de las partes para que las mismas presenten sus respectivos alegatos. A fs. 116/118 obra agregando el alegato del Fisco Nacional, no habiendo ejercido la actora su derecho. Finalmente a fs. 120 pasa la causa a sentencia.

IV. Que, por un orden lógico de procedencia, corresponde expedirse, en primer término, en relación con los agravios de nulidad desplegados por el recurrente en relación con el procedimiento y el acto administrativo atacado.

Que, el apelante sostiene su defensa de nulidad frente a la no consideración de la prueba oportunamente ofrecida, rechazo que fue dispuesto en la misma resolución recurrida, sin haber mediado previamente una decisión expresa y fundada. Entiende que ello implica una grave violación al derecho de defensa en juicio, igualdad ante la ley y debido proceso adjetivo, consecuencia que no puede ser salvada mediante el acto dictado.

Que, en autos no se vio agraviada la garantía del debido proceso adjetivo ya que para ello, es preciso que el vicio haya colocado a la parte en estado de indefensión. Conforme lo sostiene reiteradamente resuelto nuestro Mas Alto Tribunal (Fallos 205:549; 247:52; 267:393, entre otros), cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce, en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo (Fallos 205:249, Considerando 5 y sus citas).

Que, la actora ha contado en esta instancia, a fin de sustentar su disenso con el procedimiento llevado a cabo por el ente fiscal y a impugnar el resultado a que se llegó, con amplias posibilidad de acreditar sus dichos, lo que ha ejercido parcialmente y con prueba ajena a los sujetos en controversia (ver, por caso, la documental obrante a fs. 20 y la documental adjuntada extemporáneamente a fs. 99/101, la cual tampoco posee entidad para se acogida como "hecho nuevo"), lo que impide considerar su planteo, el que resulta, además insustancial para la justa dilucidación de la controversia. Por lo demás, esas facultades probatorias le permite también -en paridad con el Fisco Nacional- denostar las consecuencias que en sede administrativa se extrae de la prueba allí producida. Asimismo, respecto de las facultades del juez administrativo como director del procedimiento determinativo de oficio, en relación con las medidas probatorias propuestas por el contribuyente, corresponde remitirse a las conclusiones que se volcaran recientemente in re "Trapalauquen S.A." (sala B, de fecha...) en donde se debatió un planteo de nulidad con similares argumentos.

Que, particularmente, en relación a la nulidad originada en la falta de fundamentación relativa a la no consideración de los Saldos a Favor que la apelante aduce, con anterioridad al período fiscal enero de 1998, cuadra destacar que tal tesis resulta palmariamente improcedente. Ello, por cuanto de la lectura del acto recurrido (particularmente, de fs. 7 vta.) surge que la falta de consideración de dichos hipotéticos saldos a favor del responsable proviene de la propia falta de declaración de los mismos por parte del contribuyente en los períodos respectivos. (Consignando "únicamente" retenciones y percepciones sufridas durante los meses de enero y siguientes), sin perjuicio de la facultad que le asiste en esta instancia de acreditar fehacientemente los mismos mediante la pericial ofrecida.

V. Que, corresponde pronunciarse ahora sobre el fondo de la cuestión debatida en esta litis. Tal como se señalara la actora es una cooperativa de trabajo cuya actividad principal consiste en guardavidas de balnearios, playas marítimas, fluviales, lagunas, natatorios, muelles y/o espigones utilizados para la práctica deportiva o zonas de baños y/o en todos los lugares donde se desarrollen o realicen actividades náuticas y/o acuáticas, tanto públicos como privados siempre dentro del Partido de General Pueyrredón. Tal extremo de hecho no se encuentra controvertido por las partes y asimismo surge de la prueba documental agregada en autos (ver fs. 6).

Que, en efecto la cuestión de derecho que origina esta litis refiere a determinar si, como lo afirma el Fisco Nacional, la prestación de tales servicios se encuentra subsumida en la hipótesis de incidencia del art. 3º, inc. e), dé la Ley del Impuesto al Valor Agregado (conf. ley 23.349 y sus modif.); o si-como lo entiende la recurrente-, se encuentra amparada por la norma exentiva contenida en el art. 6º, inc. j, punto 20, de ese texto legal.

Que, como es sabido, el art. 3º, inc. e), punto 20, de la Ley del impuesto (texto vigente a la sazón) grava en forma genérica las locaciones y prestaciones de servicios, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso. Por su parte, el art. 6º, inc. j), establece las exenciones atinentes, refiriéndose su punto 19 y 20 a las cooperativas. El punto 19 exime a las prestaciones inherentes a los cargos de directores, síndicos, administradores, miembros del consejo de vigilancia y de administración de aquellos entes, en tanto que su punto 20 hace referencia exclusivamente a una especie de cooperativas, al dispensar del pago del tributo a "los servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas".

Que, dentro de ese contexto normativo, cabe resolver la cuestión sometida a decisión, para lo cual es menester precisar el sentido de la exención prevista por el legislador.

Que, un tema análogo al presente ha sido recientemente resuelto por esta sala al sentenciar: "Que el criterio fiscal debe entenderse ajustado a derecho atento que la única excepción que la ley 23.349 establece en relación a las cooperativas es la relativa a "los servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo" (art. 7º, inc. h), punto 19), supuesto totalmente diferente al de las operaciones de servicios profesionales... que la cooperativa de trabajo presta a terceros y motivo del ajuste, y que, sin lugar a dudas, se encuentra alcanzado por la citada ley, conforme lo disponen su art. 3º inc. e), punto 21, f).2 (cfr. Cóndor Arquitectura e Ingeniería Coop. de Trabajo Ltda., Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, sentencia del 2002/08/06).

Que, cabe señalar que esta sala comparte la interpretación dada en el particular por la sala III del fuero, quien al expedirse sobre el sentido de la exención que allí se discute, dijo respecto a dicho texto que: "...expresamente equipara la situación entre los socios de las cooperativas de trabajo -que ponen a disposición de dicha entidad sus servicios personales, para que ésta a su vez los coloque en el mercado- y los asalariados de otras entidades o empresas. De tal manera no sufren la carga tributaria por el hecho de participar de aquella modalidad cooperativa, los servicios que los trabajadores ponen a su disposición y que la entidad organiza y proporciona a terceros. De otro modo, la imposición correspondería por la circunstancia de prestarse un servicio lucrativo encuadrado en dicho generador y no existir relación de dependencia, lo que explica que sean considerados exentos. Quiere decir que se trata de evitar el tributo sólo sobre ciertos, no todos, los actos cooperativos de una cooperativa de trabajo (art. 4º, Ley 20.337), contemplando la situación de trabajadores que no están en relación de dependencia, con el objeto de no descolocarlos competitivamente por la circunstancia de haber elegido la modalidad cooperativa...".

Que, precisado ello agregó la Cámara que: "...esa situación nada prejuzga ni implica para que los servicios que, a título oneroso, a su vez presta la cooperativa a terceros, como sujeto enunciado por la ley y no exento, como consecuencia del carácter económico o productivo de aquellas, sean considerados como actos cooperativos gravados, como lo son los de otras entidades cooperativas instituidos como sujetos pasivos por el ordenamiento en virtud de un criterio generalizador impuesto a partir de la ley 23.765. Ello significa que todos quedan alcanzados, más allá de que puedan trasladar o no la carga tributaria de que resulte ser usuaria..." (cfr. "Cooperativa Cooperando de Trabajo Ltda. c. DGI", sentencia del 1/2/1999).

Que, es clara entonces la previsión expresada de la ley impositiva que, por un lado, grava los servicios prestados a terceros por las entidades cooperativas, incluso las de trabajo -tal como acontece en el caso de autos- y, por otro, sólo exceptúa a los que los asociados le prestan a ella, que no son otros que los servicios personales que los mismos pongan a su disposición para que sean ordenados económicamente por la entidad cooperativa.

Que, a mayor abundamiento, cabe señalar que en el caso de autos mal podría alegarse una situación de incertidumbre, duda o error exculpante en el encuadramiento frente al impuesto al valor agregado, en tanto la cooperativa estaba siendo sujeta a retenciones y percepciones en dicho gravamen, los que revisten la naturaleza de ingresos directos al momento de confeccionar la declaración jurada mensual respectiva y que, obviamente, no se practican de contratar a un sujeto supuestamente exento en la gabela que nos ocupa. A su vez, de fs. 21 (impresión de pantalla no válida como constancia de inscripción) no surge en forma alguna que la cooperativa se haya categorizado como exenta frente al impuesto al valor agregado, sino que, antes bien, aparece como inscripta en el gravamen en situación activa (ver manifestaciones del perito del Fisco a fs. 83 vta., punto 4) y posee registradas facturas de compra con IVA discriminado, tal como si se tratase de un contribuyente responsable inscripto en el gravamen (ver fs. 82 de la prueba pericial). Todo lo expuesto, sumado a la claridad normativa del precepto en cuestión, impone la confirmación del aspecto sancionatorio del acto recurrido.

VI. Que, sentado lo que antecede, corresponde examinar los agravios atinentes a la liquidación del gravamen. La actora aduce que se determinó el impuesto sobre la facturación de la cooperativa sin tener en cuenta en el mes de enero de 1998 distintos saldos a favor que arrastraba de períodos fiscales anteriores a los determinados.

Que, dichos argumentos, como se ve, remiten a un problema de hecho y prueba, dirigido a obtener el grado de certeza sobre la efectiva correspondencia entre el monto determinado por la Dirección con la realidad económica, correspondencia ésta negada por la apelante en distintos agravios.

Que, del informe pericial obrante en autos, surge que independientemente de la abstención del experto fiscal al evacuar el punto de pericia número 3) y de la falta de declaración de los saldos a favor técnicos y de libre disponibilidad alegados por la recurrente con existencia anterior a enero de 1998 y no computados en la liquidación fiscal, los expertos señalan al concluir el punto 2) que "los importes consignados como percepciones y/o retenciones sufridas por el contribuyente se encuentran respaldados por la respectiva documentación, la que ha sido verificada por estos peritos de conformidad, no teniendo observaciones que formular al respecto" y que el crédito fiscal anterior a enero de 1998 se haya registrado (ver. fs. 82).

Que, en consecuencia y en homenaje los principios rectores de sencillez, celeridad y economía procesal, corresponden estar al resultado arribado en la pericia por la experta de la actora, en cuanto señala que, a partir de las observaciones realizadas, la liquidación fiscal del impuesto determinado lo ha sido por $9.799,31 en exceso, producto de la falta de consideración de saldos a favor anteriores al primero de los períodos fiscales ajustados (enero de 1998, ver al respecto, cuadro obrante a fs. 84). El hecho de que dichos saldos no hayan sido declarados por el contribuyente, no exime al organismo de practicar una adecuada y completa fiscalización de sus registros contables, de los cuales sí surgían, a efectos de arribar a la expresión que con justeza describe la medida de la imposición, máxime si justamente, la "determinación de oficio" presupone determinar la exacta "materia imponible" con independencia de lo declarado en principio por el contribuyente.

Que, por la forma en que se resuelve, resulta insustancial el que dicho punto fue evacuado por el experto, sino al punto en si (lo que deviene procesalmente extemporáneo) y que yerre el Organismo Recaudador al señalar que el perito de la actora "presupone un fallo contrario a los intereses del Fisco Nacional", sino que, antes bien, el cuadro del punto 4º de la pericial presupone un fallo adverso a la tesis del propio contribuyente, en tanto está partiendo de la circunstancia de que los débitos fiscales calculados por el Ente Recaudador resultan ajustados a derecho y, por tanto, admitiendo que la actividad desarrollada por la cooperativa se encontraba alcanzada por la gabela, limitándose a plasmar numéricamente las conclusiones y observaciones delineadas durante el desarrollo de aquella medida probatoria. Así lo voto.

El doctor Torres, dijo:

Que adhiere al voto del Vocal preopinante.

El doctor Porta, dijo:

Que adhiere los Considerandos I, II, III, IV y V del voto Vocal preopinante.

Que en cuanto al cómputo de los saldos a favor de los períodos anteriores a enero de 1998, lo estima improcedente por no ser abarcados por el ajuste y tampoco configurarse la situación del último párrafo del art. 81 de la ley 11.683, t.o. en 1998.

Por lo que vota por confirmar el acto recurrido en todas sus partes, con costas.

Que, en virtud de la votación, se resuelve: 1º) Desestimar el planteo de nulidad efectuado por la recurrente. Costas por su orden. 2º) Confirmar el acto recurrido en cuanto determina impuesto accesorios e impone sanción de multa, con la reliquidación del impuesto omitido según el párrafo cuarto del punto VI y el cuadro obrante a fs. 84, lo que gravitará en la base del cálculo de la sanción de multa y los accesorios, las que deberán ser reliquidadas por el Organismo Recaudador en el plazo de 30 días. 3º) Costas en proporción a los respectivos vencimientos. - Agustín Torres. - Juan P. Castro. - Carlos A. Porta.