Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2003-08-25


Buenos Aires, agosto 25 de 2003.

El doctor Brodsky dijo:

I. Que a fs. 60/120 la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 29 de julio de 1999, dictada por el Jefe de la División Determinaciones de Oficio de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-Dirección General Impositiva, por la que se determine de oficio su obligación fiscal en el impuesto a las ganancias en su carácter de agente de retención a Beneficiarios del Exterior por los períodos fiscales 1993 a 1996, con más intereses resarcitorios y se deja constancia de que resultan de aplicación las disposiciones del art. 20 de la ley 24.769 respecto de posibles sanciones.

Manifiesta que con motivo de la vigencia del dec. 1493/92 que estableció un régimen especial destinado a promocionar la actividad naviera nacional en general y la pesquera en especial, Argenpesca S.A. y Arsquid S.A. constituyeron una Unión Transitoria de Empresas, formalizando contratos de fletamento a tiempo con buques y armadores extranjeros, a los que individualiza.

La acción de fiscalización se inició a requerimiento de la Fiscalía Federal del Juzgado Federal de Río Gallegos como consecuencia de una denuncia por el presunto delito de contrabando efectuada por la ex-Administración Nacional de Aduanas con fecha 17/9/96 en la que se solicita la intervención de la DGI a fin de investigar los posibles delitos reprimidos por las leyes 11.693 y 23.771, señalando que luego del prolongado procedimiento la inspección, admitió que las operaciones de pesca y exportación del calamar eran reales y que se cumplieron con la intervención de todos los órganos de control, incluida la Aduana denunciante, habiendo admitido que los gastos necesarios para el desarrollo de las operaciones, en su mayoría están contenidos en la facturación efectuada por los armadores extranjeros que actuaron como fletantes en las operaciones de charteo.

Dice que en virtud de la modalidad contractual y operativa del "fletamento a tiempo" se admitió que la remuneración atribuible al fletante del exterior sea encuadrada en el art. 9º segundo párrafo de la ley del impuesto a las ganancias, es decir con una presunción legal de ganancia neta imponible del 10% de los pagos realizados en ese concepto. Indica que al observar que las facturas emitidas en el período 1993 por los fletantes del exterior diferían notoriamente, la empresa sugirió a los co-contratantes extranjeros la fijación de un porcentual "standards" por cada gasto, pero posteriormente esta distribución tentativa de gastos se convirtió en un patrón fijo al que se atuvieron rigurosamente los fletantes al momento de emitir sus facturas, sin que la UTE -como destinataria del documento- advirtiera que esa característica pudiera provocar las consecuencias tributarias que se le imputan.

Se agravia por cuanto la inspección consideró que las facturas no eran confiables y debían ser "consularizadas" sin aclarar en el informe cuál es el significado que debe atribuirse a dicha condición, desestimando el valor probatorio de las facturas del exterior pero sin llegar a sostener la falsedad del documento, estimando cada uno de los rubros de gastos en función de una reagrupación arbitraria, atribuyendo así a todos los buques el mismo porcentual fijo de admisión de ciertos gastos y sosteniendo que el método de verificación aplicado no cuenta con ningún respaldo legal.

Plantea la nulidad de la resolución recurrida y expresa que la ley 23.771, vigente al momento de los hechos por los que se inician las actuaciones, opera con plena ultraactividad en la medida que su sucedánea -ley 24.769- no es más benigna y que dicha ley en su art. 16, segundo párrafo, establece la prejudicialidad de la causa penal respecto de la resolución administrativa, a fin de constituir cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos. Sostiene que con el dictado de la determinación de oficio se vulneró la garantía del debido proceso, toda vez que la misma fue dictada conforme a una norma posterior a los hechos investigados por el Juzgado Federal referido, estando pendiente la causa penal y en tal sentido manifiesta que de los antecedentes administrativos surge que la AFIP-DGI elevó a la consideración del Juzgado Federal de Río Gallegos el informe con las conclusiones técnicas de la fiscalización, fechado el 30/1/98 dando cumplimiento, implícitamente, a lo previsto en el art. 17 tercer párrafo de la ley 23.771, ya que la actual ley 24.769 exige que se eleve al Juzgado interviniente la "determinación de oficio" y no un mero informe de inspección. Expone también como fundamento, de la nulidad planteada, que el funcionario administrativo excedió el ejercicio de su competencia incumpliendo con los requisitos del art. 7º de la ley 19.549 constituyendo la causal de nulidad prevista en el art. 14 de la citada ley.

En forma supletoria al planteo de nulidad, pone énfasis en que la inspección no respetó la restricción de la ley del bloqueo fiscal, dado que la empresa recurrente ya se encontraba bajo fiscalización desde el 17/5/96, de modo fiscal que el último ejercicio del impuesto a las ganancias presentado era el que el correspondiente al año 1995 y de acuerdo con el art. 117 de la ley 11.683 (t.o. en 1998), la actividad fiscal debió quedar limitada a ese último ejercicio sosteniendo que las fiscalizaciones que comprenden los ejercicios 1993 y 1994 carecen de validez y no pueden servir como "período base", destacando que el informe requerido por la Fiscalía Federal del Juzgado Federal de Río Gallegos fue de fecha posterior al inicio de la verificación que surge en el F. 3964/A obrante en los antecedentes y plantea la inconstitucionalidad del dec. 629/92, en cuanto el Fisco interpreta que en virtud de lo allí normado los agentes de retención que omitieron actuar como tales, quedan excluidos.

Indica también que la resolución atacada carece de una fundada impugnación de las declaraciones juradas presentadas y de la contabilidad, y se agravia de la ilegal y arbitraria utilización de ciertos indicios para fundar la estimación, objetando que en la determinación se considera alcanzada por la obligación de retener a la totalidad de los gastos efectuados, salvo los rubros "Arancel de Pesca" y "Agente Marítimo" sin considerar los argumentos expuestos al contestar la vista, basados en la existencia de un "establecimiento permanente" o en la ausencia de "fuente" argentina; las aclaraciones formuladas sobre los pagos que son efectuados en el país o los que son reales reintegros de fondos que por tal carácter no pueden contener una ganancia presunta, ignorando el Fisco los principios de Derecho Internacional Público y las disposiciones del contrato de fletamento que resultan concordantes con las normas de la ley 20.094, aplicando una presunción que grava la totalidad de lo que denomina "sumas pagadas a armadores extranjeros". Explica que estos gastos no han constituido reales movimientos de fondos dado que se han cancelado las obligaciones del fletador local por compensación con el precio de la mercadería exportada y cita distintos dictámenes emanados de la AFIP-DGI que sirven de apoyo al criterio expuesto por la recurrente y hace referencia a nutrida jurisprudencia relativa al tema.

Expresa que la retención aplicada es improcedente, manifestando que la actividad de los fletantes extranjeros que realizan la pesca y faenamiento del calamar bajo el régimen del dec. 1493/92, por orden de la UTE se desarrolla en la "Zona Económica Exclusiva" tal como consta en los informes de inspección, y que con la modificación introducida a la ley 23.968, mediante el dictado del dec. 2623/91 de necesidad y urgencia, no hay diferencia en el plano de las facultades y potestades tributarias entre el mar territorial, zona contigua y la zona económica exclusiva extendiendo en forma ilegal el ámbito físico de aplicación del sistema tributario nacional en lo relativo al elemento de vinculación territorial, tachando a este decreto de inconstitucional por violar el principio de legalidad que impera en materia tributaria.

Hace hincapié en lo establecido en los arts. 5º a 9º de la ley del impuesto a las ganancias y arts. 9º del decreto reglamentario y expone que el dictado del dec. 103/97 carece de eficacia atento que el mismo no puede alterar las disposiciones de una norma de mayor rango constitucional como es la Convención sobre Derechos del Mar aprobada por la ley 24.543 y dice -por los fundamentos que desarrolla- que la actividad de pesca desarrollada en la Zona Económica Exclusiva no debe considerarse como efectuada en el territorio nacional a los fines de la determinación de la fuente en el impuesto a las ganancias y por ello no resulta procedente la obligación de efectuar retenciones de ninguna naturaleza sobre los pagos que pudo haber efectuado la UTE a dichos sujetos que no son residentes ni desarrollan actividad en el territorio nacional; y deja planteada la inconstitucionalidad del art. 13 "in fine" del decreto reglamentario de la ley de ganancias en cuanto extiende la imposición -por vía de la retención- más allá de las previsiones regales sobre la renta generada, aunque los bienes objeto del contrato de fletamento no operen en el territorio nacional.

Impugna los criterios técnicos aplicados y afirma que existen importes y conceptos de gastos pagados a empresas proveedoras del país que no deben ser consideradas como pagadas a armadores extranjeros, tal como pone como condición la ley del impuesto para someterlas a la retención presuntiva y que el hecho de que algunos gastos fueron abonados inicialmente por el armador-fletante extranjero, en definitiva quedan a cargo del fletador nacional que determina los pagos correspondientes por vía de la compensación, aclarando que al cierre de la temporada, con el valor de la mercadería exportada y sólo en ese momento, se produce la transferencia de fondos a favor de quien resultare acreedor, constituyendo sólo un reintegro de fondos a favor del fletante extranjero. Posteriormente enumera los gastos que corresponden al fletante -gestión náutica- y los del fletador -gestión comercial-, sus rubros y la cláusula contractual donde están considerados.

Supletoriamente, alega que el fisco no ha considerado la aplicación de la ley 21.386 que aprobó el Acuerdo para evitar la doble imposición con el Japón, teniendo en cuenta que uno de los co-contratantes es una firma radicada en dicho país, por lo que considera que si el agente de retención sobre pagos a beneficiarios del exterior no se encuentra en contacto con la suma de dinero que debe ingresar al fisco, no puede ser exigible la obligación de retener. Por último, plantea la improcedencia de los intereses y por los argumentos que desarrolla, la jurisprudencia y doctrina que cita, y la prueba que ofrece, solicita que se haga lugar a la excepción planteada y en su caso se revoque la resolución en recurso, con costas y hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 140/158 el Fisco Nacional contesta el traslado conferido. En cuanto a la defensa de nulidad opuesta señala que con fecha 2/4/97 la Procuración Fiscal Federal de Río Gallegos, mediante oficio, le ordenó a la DGI el inicio del procedimiento de verificación y determinación de deuda conforme el art. 18, tercer párrafo de la ley 24.769, poniendo énfasis en que el procedimiento se rigió dicha ley que era la vigente y que el organismo fiscal no decidió por sí la verificación, sino que lo hizo en virtud de una orden judicial, entendiendo que debe rechazarse la afirmación de que se haya realizado y presentado el informe técnico contemplado en el art. 16 de la ley 23.771, habiendo puesto en conocimiento del Juzgado el estado del trámite ordenado. En cuanto al planteo que formula la actora sobre la ley penal más benigna expresa que las normas eminentemente procedimentales son ajenas a este principio, las que son de aplicación inmediata con la sola excepción de los actos cumplidos anteriormente y por las razones que expone peticiona el rechazo de la nulidad invocada, con costas.

Respecto del bloqueo fiscal indica que la actividad de las empresas pesqueras, amparadas bajo el régimen del dec. 1493/92, comenzó en el ejercicio fiscal 1993 y la denuncia de la Administración Nacional de Aduanas se efectuó el 13/9/96, manifestando que la Procuración Fiscal Federal de Río Gallegos se dirigió a la AFIP -de acuerdo con las copias que obran en las actuaciones administrativas- para que dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de deudas, ante la presunta evasión del impuesto a las ganancias por los períodos cuestionados y que la determinación de oficio se refiere a la impugnación parcial de gastos deducibles en el gravamen que surgían de las facturas de proveedores del exterior, las que no fueron consideradas como elementos idóneos para establecer en forma indubitable el verdadero costo de la operatoria en estudio, derivando esto en la estimación sobre base presunta del costo promedio total en que incurría un buque potero para la captura del calamar.

Aclara respecto del tema de consularización de las facturas que introduce la actora, que dicha parte no formuló cargo alguno al contestar la vista previa, por lo que dicha cuestión deviene improcedente y sostiene, en virtud de las normas y dictámenes que cita, que en las causas penales en trámite, como las seguidas a las empresas pesqueras, no rige la presunción de exactitud de las declaraciones juradas contemplada por el régimen especial de fiscalización contenida en la llamada ley de olvido fiscal, poniendo de resalto que el art. 1º del dec. 629/92 excluye de los beneficios del bloqueo fiscal a los agentes de retención que hubieran omitido actuar como tales.

Posteriormente contesta los argumentos expuestos por la actora sobre la ausencia de una fundada impugnación de las declaraciones juradas y de la contabilidad y del carácter estimativo de la determinación, indicando que la apelante tuvo oportunidad de ejercer su derecho de defensa en sede administrativa y que de los considerandos del acto apelado surge que fue debidamente analizada la defensa expuesta por la actora. Asimismo, expresa las razones por las cuales el acto recurrido cumple con los requisitos establecidos en el art. 7º de la ley 19.549 y con el procedimiento esencial y sustancial previstos en la ley 11.683 y en el dec. 618/97, respecto del dictamen jurídico previo.

Detalla la forma como se efectuó el ajuste, explicando que para ello la inspección aplicó un sistema presuntivo denominado "costos medios" con el fin de reflejar gastos y costos acordes con la actividad, que suplieran los declarados y no admitidos por injustificados. Asimismo sostiene, por la jurisprudencia que invoca, que no hay norma vigente que exija que la contabilidad del contribuyente deba ser impugnada como pre-requisito de la determinación sobre base presunta y menciona que lo que sí ha sido impugnado por el Fisco, es la documentación respaldatoria de la contabilidad y de las deducciones practicadas. En cuanto al planteo de inexistencia del acto determinativo por no impugnar legalmente las declaraciones juradas y la ilegal y arbitraria utilización de ciertos indicios para fundar la estimación, indica que la recurrente omite consignar cual sería la norma que impondría tal requisito respecto de quien no es sujeto responsable del tributo.

Dice que el encuadre de la caracterización de la actividad que cumple en el país la empresa del exterior, desde el punto de vista tributario, está acotado por. las normas legales pertinentes, siendo del exclusivo resorte del Poder Legislativo la instrumentación del derecho de gravar a las empresas no residentes por las ganancias provenientes del giro de sus negocios, únicamente si estas empresas poseen en él un establecimiento permanente, concluyendo así que el reconocimiento de la condición de una empresa como contribuyente directo, por revestir la forma jurídica de establecimiento permanente depende de que sean aplicables en su caso los preceptos de la ley 11.683 sobre sujetos de los deberes impositivos y los propios de la ley de impuesto a las ganancias en sus arts. 14 y 69 inc. b).

Asimismo pide que se rechace el argumento relativo a la existencia de un establecimiento permanente, por cuanto considera que la recurrente es un tercero respecto de las empresas del exterior carente de legitimación para obrar, y como tal desconoce las condiciones de hecho en que debe desarrollarse una actividad para ser considerada establecimiento permanente, limitándolas a la sola duración de la temporada de pesca, omitiendo decir que la empresa armadora del exterior generalmente no fija domicilio en el país ni nombra representantes, ni establece bases operativas ni comerciales, ni radica patrimonios en el territorio nacional, requisitos todos que de concurrir y acreditarse, permitirían considerar su eventual categorización como establecimiento estable. Se agravia también cuando la actora dice que la actividad de pesca desarrollada en la Zona Económica Exclusiva no debe considerarse como efectuada en el Territorio Nacional a los fines de la determinación de la fuente en el impuesto a las ganancias y que por ello no resulta procedente la obligación de efectuar retenciones sobre los pagos que pudo haber efectuado la UTE a dichos sujetos, señalando que la propia actora reconoce que su actividad se desarrolla bajo el régimen del dec. 1493/92 y que por su orden es que la pesca se realiza en dicha zona y que resulta de aplicación lo dispuesto en las leyes 23.962 (art. 5) y 24.543 -que incorporó a nuestro derecho positivo la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar de 1982- y los decs. 2693/91 y 103/97.

En tal sentido, efectúa un análisis de la parte dispositiva del citado decreto concluyendo así que la contraparte debió cumplir con dicha normativa y específicamente con el inc. g) del art. 2º y se plantea acerca de si se tuviera por cierto que la potestad tributaria no podía ejercerse en dicha zona, porqué motivos y a qué efectos la actora se colocó a sí misma bajo la legislación argentina, incluso para la concreción de negocios de comercio internacional, dado que si la pesca se efectuó fuera del alcance de la legislación argentina, entonces resulta inexplicable -dice- la sujeción al régimen del dec. 1493/92.

Por último ratifica el criterio fiscal de que la potestad tributaria nacional se debe considerar consentida por la contraparte por cuanto expone que de las actuaciones administrativas surge que la empresa posee número de CUIT, se aplicó el régimen de Seguridad Social, se relevaron diversos acogimientos a regímenes moratorios por las mismas retenciones a beneficiarios del exterior, practicadas oportunamente en defecto por los montos que en definitiva correspondiera retener, y señala que la actora en ningún momento desconoció que las retenciones a los beneficiarios del exterior eran debidas, tanto es así que incluyó las obligaciones emergentes como agente de retención en un plan de pagos en cuotas mediante acogimiento a los decs. 272/95 y 493/95.

Expresa que en virtud de los contratos de "charteo" suscriptos por la actora con los armadores extranjeros, la totalidad de los gastos en el exterior y la mayoría de los incurridos en el país son por cuenta del armador, es decir que una vez determinados los costos admisibles y previa deducción de los gastos propios de la UTE nacional, es posible determinar el costo total del fletamento a tiempo de los buques objeto del contrato; dice que sobre dicha base se aplicó la presunción del art. 9º de la ley del gravamen por el cual el 10% constituye ganancia de fuente argentina y resulta sujeta a retención y dado que el contribuyente había ingresado retenciones por el rubro fletamento, se dedujeron tales importes como pago a cuenta del ajuste, aclarando que en dicho ajuste el Fisco no desconoció ningún género de gastos sino que ajustó los montos que probadamente resultaron excesivos y rebate los argumentos relacionados con la atribución de gastos en la ley de navegación. Y en cuanto a la falta de simetría fiscal en la determinación que alega la actora respecto del tratado de doble imposición celebrado con Japón, dice que dicho tratado rige únicamente para las rentas originadas en el negocio del trafico internacional marítimo o aéreo, pero nada prevé sobre el contrato de fletamento de buques destinados a la pesca, por lo que no tiene nada que ver con la materia en cuestión.

Indica que la res. general 3497 (DGI) aplicada por el Fisco fue dictada de conformidad con lo establecido en los arts. 7º y 29 de la ley 11.683 (t.o. en 1978), la que se encontraba vigente y jamás fue tachada de ilegal o de inconstitucional; la misma se limita a establecer requisitos mínimos para la aplicación a casos particulares de las normas forzosamente generales contenidas en los convenios sobre doble imposición.

Sobre la improcedencia de la retención destaca que la desvinculación operativa de la UTE con los sujetos que deberían ser objeto de la retención, no tiene la virtud de hacer desaparecer la obligación de agente de retención ni impide que el Fisco ejerza las acciones para su cobro.

Respecto de la aplicación de los intereses resarcitorios sobre la base de lo dispuesto por el art. 37 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), pide que sean confirmados, atento haber existido en autos la omisión de ingresar el tributo en los plazos legales, sosteniendo que no existió error excusable dado que la situación bajo examen proviene de una negligente apreciación de la situación fiscal o de la utilización de facturación respaldatoria que no cumple la requisitoria mínima de las normas vigentes.

Por las consideraciones que efectúa y la prueba que propone, pide que se dicte sentencia rechazando el recurso intentado, con costas y que se tenga presente la reserva del caso federal.

III. Que a fs. 252 se da por decaído el derecho de la recurrente a producir la prueba informativa ofrecida y se declara cerrado el período de instrucción. A fs. 257 se elevaron los autos a conocimiento de la sala D, obrando a fs. 264/267 y a fs. 268/274 los alegatos producidos por las partes, poniéndose a fs. 276 los autos para dictar sentencia.

IV. Que conforme con el relato que antecede, el nutrido planteo formulado por la recurrente amerita que su tratamiento se efectúe, punto por punto, comenzando con los agravios relativos al marco penal tributario al que corresponde adscribir el caso.

En tal sentido, la recurrente reclama porque la resolución apelada no se ajusta a lo dispuesto en la ley 23.771, que a su juicio es la que debe aplicarse por ser la que se encontraba vigente a la fecha a la que corresponden las actuaciones cumplidas, en lugar de las disposiciones de la ley 24.769, que son las que fundamentan la actitud asumida por el organismo en el caso de autos. El propósito, así perseguido es sustentar la defensa de nulidad contra dicha resolución, ya que la misma al ser determinativa, difiere sustancialmente con el alcance atribuido informe previsto en el art. 16 de la anterior ley penal tributaria.

V. Que corresponde en primer término analizar los fundamentos de la defensa de nulidad opuesta por la recurrente.

Que de acuerdo con la exposición de agravios formulados por la actora en su escrito de apelación, así como de los considerandos de la resolución apelada y de las actuaciones administrativas acompañadas, surge que los hechos económicos que dan origen a dicha resolución han tenido lugar durante los años 1993, 1994 y 1995; es decir, durante la vigencia de la Ley Penal Tributaria 23.771, a la que la apelante considera más benigna que la ley 24.769, que derogó y reemplazó a aquella a partir del 15/1/97 (fs. 71/72).

Que el tema ya ha merecido la consideración de este Tribunal al resolver la sala B el 15/8/2001 la causa "17.564-I Pesquera Santa Elena S.A.-Fish Management S.A. - U.T.E. s/recurso de apel. impto. ganancias" en la que citando relevante doctrina, el Vocal preopinante, doctor Agustín Torres, dijo: "VIII. Que siguiendo a Luis Jiménes de Asúa -Tratado de Derecho Penal Tomo II pág. 670 y sigtes.- al analizar los problemas de extractividad en las leyes procesales leemos que este autor explica que el principio general, que ha de ser examinado con vista a posibles excepciones, es que las leyes procesales se aplican desde su promulgación para juzgar los hechos ya perpetrados, entendiendo por leyes procesales no sólo las que se refieren al procedimiento sino también las que regulan la organización judicial y la competencia. Pues dice: "Cuando se modifican las leyes de organización judicial, de la competencia y del procedimiento penal, el cambio ha de presumirse que debe conducir a una aplicación más exacta y justa de las leyes punitivas. El acusado solo puede legítimamente pretender que la ley le dé los medios para que se reconozca su inocencia; pero estos medios y el procedimiento para hacerlos efectivos, han de ser determinados por el órgano legislativo. Por tanto, las leyes procesales, puesto que están establecidas en el interés general de la buena administración de justicia, deben aplicarse desde el día de su promulgación a todos los procesos, cualquiera que sea la fecha de los delitos. Esta es la "Communis opinio". No obstante agrega que "no han faltado tratadistas que ... hayan dicho que la no retroactividad de las leyes penales es un derecho del enjuiciado que puede siempre invocar...y que la no retroactividad de las leyes es una de las máximas eternas reguladoras de la sociedad, que no es lícito derogar, salvo el caso de que concurran para ello el interés y el asentimiento de aquellos a quienes la nueva ley alcance". Posteriormente precisa: "En cuanto a las pruebas, puesto que éstas son medios dirigidos al descubrimiento de la verdad, parece oportuno que una nueva ley sobre este asunto tenga eficacia retroactiva. Pero esta regla supone limitaciones. Así, cuando la nueva ley probatoria disciplina de otro modo una prueba referente a un elemento constitutivo del hecho punible, como cuando se refiere a producir el convencimiento de la culpabilidad en el juicio o cuando se dirige a aseverar la precisa y determinada intención que se exige en un hecho concreto para que constituya delito, sólo podrá aplicarse retroactivamente cuando sea más favorable para el acusado". Y en cuanto al rito -o sea el conjunto de actos y modos por los que se desarrolla y manifiesta el proceso-, puesto que es la forma fijada por las leyes, debe presumirse la posterior como más idónea para lograr el fin de esclarecer los delitos ... pero cuando la nueva ley procesal contiene disposiciones que influyan en la penalidad o en la defensa del imputado, y que son para él menos ventajosas que la ley precedente, no podrá dárseles efecto retroactivo, porque no es posible someter al reo a condiciones más graves que las previstas por la ley vigente en el momento en que el delito se perpetró." Que también he tenido ocasión de pronunciarme sobre el tema, al resolver las excepciones articuladas en las causas "Cincomar S.A. UTE s/recurso de apel.-impuesto a las ganancias (Expte. Nº 17.740-I), con fecha 13/5/2003 y "Agrepez S.A.- Bahía Grande S.A. UTE s/recurso apel. impuesto a las ganancias" (Expte. Nº 17.561-I), de fecha 6 de agosto de 2003, en las que expresé: "Que a efectos de destacar algunas de las diferencias trascendentes entre ambas normas penal tributaria, corresponde decir que la ley 23.771 no requería "determinación de oficio", sino un informe técnico (art. 16, tercer párrafo), postergando el dictado de aquélla hasta finalizar la causa penal, en tanto que la ley que la sustituyó, requiere tal determinación (ley 24.769, art. 18), autorizando al mismo tiempo la prosecución de la instancia administrativa a la par de la penal, vedando sólo imponer sanciones administrativas mientras no haya pronunciamiento definitivo en sede penal (ley cit., art. 20)." Que sin perjuicio de lo expresado, conviene tener en cuenta que tanto el informe técnico como la determinación de oficio tienen una simiente común, ya que ambos se originan en un procedimiento de fiscalización reglado por los arts. 16, 17 y 35 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y concordantes en el ordenamiento anterior), en virtud del cual el organismo recaudador llega a detectar omisiones tributarias, cuyas magnitudes pueden derivar hacia la denuncia penal. Lo que lleva a considerar otra cuestión y es que en el caso que se examina, la denuncia penal no ha sido la consecuencia de un procedimiento fiscalizador, sino que por el contrario, es la que da origen a dicho procedimiento, por haberlo dispuesto así el juez competente." En la presente causa, el pedido de la Procuración Fiscal Federal de Río Gallegos, está destinado a que la DGI proceda a la "verificación y determinación de la deuda" de la recurrente y fue efectuado el 2 de abril de 1997, según informa la representación fiscal a fs. 141vta., con cita expresa de la ley 24.769, art. 18, párrafo 3º (act. adm. cpo. Confidencial-denuncia, fs. 11/12). No obstante, como ya fuera señalado antes, no era ésa la ley vigente a la fecha en que supuestamente fueron cometidos los ilícitos que se le imputan a la recurrente, por lo que, y sin perjuicio de cual sea en definitiva la norma que resulte aplicable en sede penal, no es función del suscripto definir acerca de la benevolencia de una u otra de esas normas, sino resolver sobre la procedencia del acto venido en recurso, para lo cual cabe considerar la legislación fiscal vigente en la época en que los hechos reprochables se verificaron y tratándose de los períodos fiscales 1993 a 1996, la norma pertinente es la ley de Procedimiento Tributario 11.683 (t.o. 1978 y modif.).

Que indudablemente la aplicación de esta ley tiene un efecto distinto al que surgiría de utilizar la ley penal, toda vez que, independientemente del encuadramiento que el juez con competencia en materia penal haya efectuado, la determinación de deuda que aquí se cuestiona resulta ser la consecuencia de un proceso para el cual el Fisco Nacional se halla facultado, incluso para adoptar las medidas conducentes a tomarla exigible, las que no pueden verse limitadas por la existencia de una denuncia impulsada por la Aduana, que reconoce como motivo un supuesto contrabando (Código Aduanero, art. 863 y ccdtes.).

Que siguiendo con el análisis de los agravios expresados, resulta pertinente reconocer que no ha existido la omisión de fundar la determinación practicada, como sostiene la apelante a fs. 79/83, toda vez que es evidente que el ente fiscal no se ha conmovido ante la argumentación expuesta en respuesta a la vista conferida y decidió mantener su postura original, relativa a la falta de necesidad de impugnar las declaraciones juradas presentadas por la recurrente y a la utilización de ciertos indicios cuya adopción es objetada en el recurso presentado (act. adm. cpo. ppal. VII, fs. 1210/1222 y fs. 1227/1231).

Al mismo tiempo, debe señalarse que la demostración de la realidad económica a partir de su registración contable, no exige del Fisco la impugnación de la contabilidad como requisito de precedencia para validar una estimación de oficio.

Por otra parte y con relación a la inconstitucionalidad del dec. 629/92, debe advertirse que el art. 185 de la ley 11.683 (t.o. 1998) veda a este Tribunal la posibilidad de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, en tanto previamente no lo haya hecho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en cuyo caso lo autoriza a seguir la interpretación del Alto Tribunal.

En virtud de lo dicho, las normas del dec. 629/92 (B. 0. 14/4/92, modif. por dec. 573/96), disponiendo que el régimen de "bloqueo fiscal" excluye a los agentes de retención o percepción de impuestos que hubieran omitido actuar como tales (art. 1º, último párrafo) y que la presunción de exactitud de las declaraciones juradas presentadas no se aplicará cuando los contribuyentes y/o responsables hayan sido denunciados y/o querellados en los términos de la Ley Penal Tributaria o por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o las de terceros (art. 4º, inc. b), se tornan totalmente operativas y en consecuencia, cabe decidir que los agravios expresados a fs. 76/79 no resultan admisibles.

Atento las consideraciones precedentes, corresponde no hacer lugar a la defensa de nulidad opuesta.

V. Que la UTE recurrente se dedica a explotar proyectos pesqueros incluyendo en su actividad la colaboración de buques de bandera foránea especialmente fletados, con sujeción al sistema instaurado por el dec. 1493/92 y habiendo la AFIP verificado el cumplimiento de sus obligaciones fiscales como agente de retención del impuesto a las ganancias sobre pagos al exterior, el organismo resolvió que en el año 1995 se habían practicado retenciones inferiores a las que por ley correspondía efectuar.

Parte de la cuestión gira en torno del uso indebido de franquicias fiscales por empresas nacionales vinculadas entre si bajo la forma de uniones transitorias, las que fletando barcos extranjeros para explotar la fauna ictícola del mar continental argentino por su cuenta y orden -en particular la especie calamar-, se obligan a vender el producto obtenido al armador del exterior y perciben como retribución por la actividad administrativa que desarrollan, una participación en el valor de tales productos, lo que las habilita para obtener los reintegros y reembolsos que se otorgan para promover las exportaciones. Por otra parte, esa organización facilita a las empresas extranjeras fletadoras, que no poseen sede en el país y por lo tanto no se hallan autorizadas a operar en aguas argentinas, el permiso de pesca que gestionan las UTE y que aquellas no podrían obtener.

En un dictamen de la Procuración Fiscal Federal, de fecha 28/10/96, se sostiene que las empresas integrantes de esta UTE no cuentan con bienes de capital, buques ni personal y su función se reduciría a gestionar y obtener de las autoridades competentes, las licencias de pesca, suscribir los contratos de "charteo" de los barcos extranjeros y presentar en su momento los permisos de embarque del calamar ante la Aduana, para luego cobrar su participación operativa y gestionar las franquicias impositivas (fs. 24/29), siendo dicho cobro el verdadero negocio de la UTE apelante, según opinión de los inspectores intervinientes (act. adm., cpo. ppal. III, fs. 560).

El cobro de los reembolsos por exportaciones ha sido tildado de ilegítimo por considerarse que se trata de operaciones simuladas, conforme, se consigna en el informe de fecha 13/12/96, citando una investigación presuntamente efectuada por la Fiscalía de la Cámara de Casación Penal (act. adm. cpo. ppal. III, fs. 481).

En relación con este aspecto, la recurrente afirma a fs. 87/90 que las empresas armadoras de los buques de bandera extranjera fletados por la UTE no son "beneficiarios del exterior", sino que por estar incluida la explotación que con ellos se realiza dentro de los términos del dec. 1493/92, constituyen verdaderos establecimientos permanentes", aunque su actividad sea esporádica. Y agrega que si bien aplicó a los pagos del canon por fletamento el régimen de retención a beneficiarios del exterior, ello se debió a que existían pronunciamientos exponiendo el criterio fiscal, que así lo habían fijado en dictámenes que definieron la cuestión.

Este aspecto debe resolverse por la negativa. En primer lugar porque la sola utilización de buques -aunque se encuentren inscriptos en un registro especial habilitado con propósitos de contralor- no basta para otorgar a su armador la característica de establecimiento permanente, para cuya configuración se requiere la concurrencia de otras condiciones, tales como la existencia de una sede y ejecutivos con capacidad decisoria, afincados en territorio nacional y con aptitud para adquirir responsabilidades legales. En segundo lugar, porque para pretender emplear las prerrogativas que su status como empresa estable le concede, el armador debería inscribirse como responsable tributario, en lugar de la UTE que lo ha contratado, aspecto que no se verifica en el caso bajo análisis y que lleva a no aceptar la postura de la apelante.

En el mismo sentido se había pronunciado el dictamen jurídico del 24/6/99 con respecto a la inexistencia de un "establecimiento permanente" y en la presencia de "fuente" argentina, reiterándolo luego en la determinación apelada (act. adm. cpo. ppal. VII, fs. 1229).

Por ello es que no resulta congruente -aún cuando aduzca hacerlo subsidiariamente- que por un lado la apelante sostenga la teoría del "establecimiento permanente" y reconozca que la pesca se realiza en la denominada "Zona Económica Exclusiva" y con subordinación al régimen del dec. 1493/92, todo lo cual supone sujetarse a la potestad jurisdiccional de la República Argentina y por otro lado, invoque que la actividad de pesca desarrollada en la citada zona no debe considerarse como efectuada en el territorio nacional a los fines de aplicar las normas del impuesto a las ganancias y por lo tanto no es pertinente que se le practiquen retenciones por el citado tributo, toda vez que las rentas así obtenidas no serían de fuente argentina (fs. 91). En cuanto al planteo relativo a la inconstitucionalidad de la parte final del art. 13 del decreto reglamentario 2353/86, formulado a fs. 102, cabe reiterar los dichos previos sobre que este Tribunal se encuentra limitado por lo dispuesto en el art. 185 de la ley de procedimiento tributario.

VI. La cuestión de fondo se refiere a los criterios técnicos empleados, por los funcionarios fiscales para establecer la base de imposición sobre la que se practican las retenciones impositivas que sustentan el reclamo del organismo recaudador.

La recurrente se agravia de que dicha base se encuentra integrada por sumas que han sido abonadas por la UTE fletadora a firmas proveedoras de plaza, estando tales gastos -dice- a su cargo y por lo tanto, no corresponde incluirlas en la base de cálculo.

El procedimiento seguido por los fiscalizadores ha sido explicado en el informe de inspección del 30/l/98 (act. adm., cpo. ppal. VI, fs. 1121/1130), en cuyo punto IV. Hechos Observados, señalan que la parte más significativa del costo operativo de las empresas que contratan buques foráneos para dedicarlos a la pesca del calamar, está integrada por los pagos efectuados al armador extranjero y que las facturas que éstos emiten son un resumen de los gastos que el mismo realizó en el exterior, sin que se disponga de las facturas originales que respaldan dichos resúmenes, habiendo sido vanos los esfuerzos tendientes a contar con esas facturas.

Para validar la procedencia de las facturas-resumen del fletante se procedió a compararlas con las emitidas por otros armadores, advirtiendo que todas, ellas -en especial a partir de 1994- presentan una notable semejanza que no tendría razón de ser, dado las disímiles características de los buques afectados por distintos armadores, en cuanto a porte, distancias recorridas desde los respectivos puertos de salida, combustible y víveres empleados, dotación de personal, tiempos afectados a la actividad, etc., llegando a la conclusión de que tales gastos vinculados con los buques contratados en la ocasión, se hallan sobredimensionados.

En cuanto a que el organismo fiscalizador no haya podido probar que la documentación comercial emitida por el fletante extranjero no refleja la realidad de las operaciones efectuadas y que la contabilidad de la empresa no demuestre la veracidad de esa misma realidad, corresponde señalar que los gastos incurridos en el exterior por el fletante, han sido íntegramente costeados por el mismo y que por contrato, tales gastos se encuentran a su cargo exclusivo.

Al efecto, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con los términos de los contratos celebrados por los fletadores con los armadores, cuyas copias traducidas al idioma Castellano lucen como Informe IV anexo al punto pericial Nº 7 a fs. 211/229 (en el de fs. 224/229 no figura la apelante), todos los gastos operativos, incluidos los incurridos en la República Argentina, se encuentran a cargo de la empresa armadora (cláusulas 6 y 7) con excepción de los relacionados con la obtención de las licencias de pesca, el despacho a plaza, reabastecimiento de combustible y la carga y descarga de la captura, aclarando además que "siendo todos los costos correspondientes a mano de obra a cargo de los fletadores para ser posteriormente compensados por los armadores" (cláusula 5). Elio significa que tales gastos no dejan de estar a cargo de la armadora, aún en el supuesto de que sea la UTE fletadora la que los contrate y pague a quienes suministran los servicios, ya que en definitiva los saldos deudores y acreedores se liquidarán por compensación en la forma prevista en la cláusula 14 de los contratos agregados.

Por lo dicho, la insistencia del planteo formulado por la apelante a fs. 105, en cuanto al "error" que habría cometido el juez administrativo al no merituar la contestación de la vista, no tiene asidero ya que lo cierto es que todos los gastos incurridos en el país o fuera de él, con excepción de aquellos que se detallan en la cláusula 5, se encontraban a cargo de la empresa armadora, resultando indiferente quien pagara a los proveedores. Por las mismas razones, no son relevantes las previsiones de la Ley de Navegación 20.094, que es de aplicación supletoria para lo no previsto en los contratos celebrados entre las partes y a los cuales las mismas han comprometido sujetar sus voluntades.

En la parte informativa de la pericia contable incorporada a la causa (fs. 245/251), los gastos incurridos en el país se obtienen por diferencia entre costos totales y facturas-resumen del exterior (fs. 248), lo que no suministra certeza alguna los importes de tales gastos nacionales, ya que los mismos no surgen de un análisis detallado. Asimismo, al responder el punto 8, se exhibe un informe V (fs. 233/234) atribuyendo los gastos incurridos de conformidad con las normas de la ley 20.094 lo que carece de significación pues se trata de una distribución teórica y no la real que surgiría de haberse aplicado las cláusulas de los contratos, como bien lo señaló el perito designado por el Fisco Nacional, en su disidencia. Por la misma razón, el punto pericial 9 no aporta otros elementos de utilidad para el análisis del tema en debate.

VII. Conforme con lo que antecede, ha quedado debidamente encauzado el caso de autos dentro del alcance de la legislación tributaria nacional. De acuerdo con las disposiciones del art. 9º de la ley 20.628 (t.o. 1986 y modif. se presume sin admitir prueba en contrario, que el 10% de las sumas pagadas por empresas radicadas o constituidas en el país a armadores extranjeros por fletamentos a tiempo o por viaje, constituyen ganancias netas de fuente argentina (el destacado es propio). A su turno el art. 87, inc. e) del mismo texto legal prevé la posibilidad de computar las comisiones y gastos incurridos en el exterior indicados en el art. 8º, en cuanto sean justos y razonables, autorizando el art. 116 del reglamento a la administración tributaria, a admitir la deducción de dichos gastos si se comprueba debidamente que los mismos están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina.

No habiéndose producida la debida comprobación, se ha visto, y siendo improcedente distribuir los gastos operativos a computar de acuerdo con la Ley de Navegación, como pretende la recurrente, toda vez que en el caso que se analiza tales gastos se exhiben por diferencia y dicha ley es de aplicación supletoria para lo no previsto en los contratos suscriptos, resulta que el criterio seguido en la ocasión por el organismo fiscal para determinar diferencias de impuesto entre las sumas que debieron retenerse y las que fueron retenidas realmente, se ajusta a derecho y procede convalidarlo.

VIII. En cuanto a la alegada imposibilidad de retener, que invoca la apelante a fs. 111, debe desecharse el argumento por carecer de entidad suficiente para modificar el juicio que del caso hizo el ente fiscal. No puede la actora sostener valederamente que no se encontraba en contacto físico con la suma de dinero que debía entregar al Fisco, en virtud de las compensaciones practicadas con el beneficiario de la renta, ignorando las disposiciones que sobre imputación de ganancias contiene el art. 18 de la ley del tributo, a las que resultan inoponibles las convenciones privadas que celebren los particulares.

IX. A fs. 109/111 la apelante se agravia por no haber el fisco aplicado a la liquidación practicada los términos del Acuerdo para evitar la doble imposición internacional celebrado con Japón y aprobado por ley 21.386 (B.O. 25/8/76), con relación a una de las empresas armadoras, que conforme al contrato incorporado, se halla radicada en el citado país (ver fs. 212).

De acuerdo con la cláusula 3.d) del mencionado convenio, la inclusión dentro de las exenciones de las rentas o utilidades derivadas de dar en arrendamiento un buque o una aeronave, procede cuando la finalidad del negocio del tráfico internacional marítimo o aéreo, es realizado por empresas que se dediquen a dicho tráfico, habiéndose definido la expresión "negocio del tráfico internacional marítimo o aéreo" como el negocio del transporte de personas, mercaderías o correo entre un puerto o aeropuerto del Japón y un puerto o aeropuerto de la República Argentina, o entre un puerto o aeropuerto del Japón o de la República Argentina y un puerto o aeropuerto de un tercer país (cl. 3.c).

En el caso de autos esta condición eximente no se verifica, toda vez que la actividad desarrollada por la empresa japonesa consiste en capturar calamar para su posterior traslado con fines industriales y de consumo fuera de la República. Analizando los contratos agregados en autos, surge que la finalidad primordial de la empresa armadora no es dedicarse al transporte de personas, mercaderías o correo, sino la pesca en aguas jurisdiccionales argentinas, y para poder llevarla a cabo requiere de la figura del charteo para una entidad local, que es legalmente la que resulta tener la aptitud para obtener los permisos necesarios.

Por otra parte, no puede obviarse lo dispuesto en la res. general 3497 (DGI) (B.O. 8/5/92), que si bien establece una exigencia de tipo meramente formal que deben cumplimentar quienes pretenden beneficiarse con franquicias establecidas en convenios internacionales, en su art. 5º pena la falta de cumplimiento de la misma imponiendo la obligación de retener al pagador de la renta, siendo ésta, precisamente, la omisión que el Fisco Nacional reprocha.

Por lo tanto, cabe concluir que en el caso de autos no están dadas las condiciones que autorizarían a aplicar las disposiciones del acuerdo de marras a la empresa japonesa, como pretende la recurrente.

X. Respecto de los intereses resarcitorios reclamados y por los que la actora plantea la inexistencia de mora culpable, cabe señalar que no se concibe que la indisponibilidad de un crédito, cualquiera fuese su origen, no genere intereses a favor de quien se vea privado del mismo durante el lapso de carencia. De ocurrir así, se trataría de una liberalidad ajena a la ciencia económica y más aún, al accionar de la entidad recaudadora. Es de la esencia de los créditos fiscales el devengamiento de intereses. Lo contrario seria causal para dejar impagas las deudas impositivas.

En este orden de ideas, existe antigua jurisprudencia de este Tribunal que considera que "los intereses del art. 42 de la ley 11.683 no tienen naturaleza penal sino resarcitoria. Representan una liquidación legal de los daños y perjuicios que le ocasiona la mora al Fisco" (entre otros, "Boris Garfunkel e Hijos S.A., sala B, 15 de Mayo de 1976). Además, como lo ha resuelto la sala C in re "Vicente Robles S.A.M.C.I.C.I.F.", con fecha 6 de julio de 1984, "Los intereses moratorios tributarios se diferencian tajantemente de los intereses moratorios civiles, así Como de otras sanciones tributarias por vanas circunstancias, tales como: a) son de carácter objetivo; b) se aplican automáticamente sin necesidad de interpelación alguna; c) no exigen para su aplicación la tramitación de un sumario administrativo; d) se continúan debiendo no obstante que el deudor haya pagado el capital sin que el acreedor efectuare reserva alguna y e) pueden ser condonados con carácter general, para lo cual se exige, una norma legal expresa".

Que a mayor abundamiento, es dable señalar que este criterio es el adoptado por nuestro más Alto Tribunal al resolver con fecha 1º/6/2000 in re "Citibank N.A." (TFN Nº 15.575-I).

De conformidad con las consideraciones que anteceden, voto por confirmar en todas sus partes la resolución recurrida, con costas.

La doctora Gramajo dijo:

Que adhiere al voto precedente.

La doctora Sirito dijo:

I. Que comparto el relato de los antecedentes de la causa efectuado en los puntos I, II y III del voto del Dr. Brodsky.

II. Que asimismo adhiero a los fundamentos expuestos en el apartado IV que sustentan el rechazo de las defensas de nulidad opuestas por la recurrente.

Disiento en cambio en cuanto al tratamiento procesal de las mismas que se refleja en la falta de imposición de las costas a la vencida.

Como surge del señalado apartado V del voto referido, la cuestión es analizada y rechazada por el Vocal instructor de la causa -criterio que como se dijo, se comparte-.

No obstante, no se aplican las costas a la recurrente y se omite consignar el aludido resultado en la parte dispositiva del decisorio.

Sin embargo, aunque la parte proponente no le otorgue a las nulidades que articulara carácter de previo y especial pronunciamiento, no puede pasarse por alto que de haber prosperado hubieran puesto fin al litigio, lo que confiere al planteo las características de una decisión incidental que apareja la imposición de costas puesto que -cabe reiterarlo- no es condición necesaria para que proceda la condena en costas que al plantear las defensas de nulidad se les otorgue carácter de previo y especial pronunciamiento.

Asimismo porque se ha provocado un dispendio jurisdiccional.

III. Que en cuanto a la cuestión de fondo adhiere a las conclusiones del voto del Dr. Brodsky por las cuales se arriba a la confirmación en todas sus partes de la resolución apelada, con costas.

Del resultado de la votación que antecede; por mayoría se resuelve:

Confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas. - Sergio P. Brodsky. - Ethel E. Gramajo. - María I. Sirito.