Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2003-09-23


Buenos Aires, septiembre 23 de 2003.

El doctor Brodsky dijo:

I. Que a fs. 29/47 vta. se interpone recurso de apelación contra el acto administrativo de fecha 9 de octubre de 2002, emanados del Jefe de la Agencia Nº 10 de la AFIP-Dirección General Impositiva, por la que se comunica que se encuentra caduco el plan de facilidades de pago establecido por el dec. 1053/96 en atención a lo dispuesto por el art. 6º del dec. 1164/93 (t.o. 1994) modificado por dec. 1053/96, y en consecuencia se le intima a la recurrente que ingrese las sumas adeudadas las que se detallan según liquidación adjunta y efectuada de conformidad con lo dispuesto por la res. general 643/99 (AFIP).

Expone en primer término que el Tribunal resulta competente para entender en estos autos, sosteniendo que la materia apelada se encuentra incluida en lo dispuesto por el art. 159 inc. b) de la ley 11.683 (t.o. vigente), considerando que la caducidad decretada tiene la naturaleza jurídica sancionatoria por cuanto con ello se produce la pérdida del beneficio que prevé el dec. 1053/96 y cita jurisprudencia y doctrina en apoyo de su pretensión.

Plantea la nulidad del acto recurrido por limitarse a mencionar un hecho y luego la norma jurídica, pero no efectúa un análisis de la aplicación de ésta a aquellos, lo que priva al acto referido de fundamentación y con ello de juridicidad. Además, agrega que no suscribió plan de pagos alguno y que se vulnera un requisito indispensable del acto administrativo que es la causa, como lo exige el art. 7º inc. e) de la ley de procedimientos administrativos, deviniendo por lo tanto en nulo de nulidad absoluta en los términos del art. 14, inc. b) de la norma citada.

Manifiesta que el acto fue dictado en abierta violación a la garantía constitucional de defensa en juicio, ya que no se le dio la oportunidad, previo al dictado de dicho acto, a exponer su derecho, como tampoco se le permitió ofrecer prueba a los fines de acreditar la causa del supuesto incumplimiento. Asimismo destaca que la resolución apelada no hace mención en ningún momento al dictamen jurídico previo, lo que -dice- torna al acto nulo de nulidad absoluta e insanable y, recuerda lo establecido en el art. 10 in fine del dec. 618/97. También pone de relieve que el funcionario firmante es contador público.

Señala que nunca solicitó el acogimiento al dec. 1053/96, por lo que considera que no puede el organismo recaudador intimarle el pago en virtud de la caducidad de un plan de pagos que jamás suscribió y, sostiene que el acto en cuestión deviene inexistente por contener un vicio gravísimo, como es su imposibilidad de hecho al pretender intimar el pago del pretendido acogimiento que nunca existió.

En subsidio, expone sus agravios por las razones de hecho y de derecho que expone y la prueba que ofrece, solicita que se haga lugar a la nulidad planteada, con costas y se revoquen la resolución apelada, con costas. Hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 57/64 el Fisco Nacional contesta el traslado conferido, oponiendo como de previo y especial pronunciamiento la excepción de incompetencia. Señala que el acto apelado no determina tributos en forma cierta o presuntiva, no ajustan quebranto, ni imponen multa, sino que sólo se limitan a comunicar al contribuyente que, al no existir constancia ante el organismo fiscal del estricto cumplimiento del plan de facilidades de pago, dicho plan se encuentra caduco de conformidad a lo dispuesto en el art. 6º del dec. 1053/96. Sostiene que la declaración de caducidad no puede ser asimilado a las "sanciones de otro tipo" previstas en el art. 159 inc. b) de la ley de Procedimiento Tributario, entendiendo que las normas que fijan la competencia deben interpretarse con criterio restrictivo, citando jurisprudencia en apoyo de su posición.

Plantea la improcedencia de la nulidad opuesta y expresa que la recurrente hizo uso de su derecho de defensa y si discrepa con el fisco no es una cuestión que afecte la validez del acto, sino que integra el fondo mismo de la cuestión. Destaca que únicamente se requerirá el dictamen jurídico previo en el caso del dictado de resoluciones que decidan las situaciones previstas en el inc. b) del art. 9º del dec. 618/97.

En subsidio contesta la cuestión de fondo y por los argumentos que desarrolla pide que oportunamente se dicte sentencia rechazando el recurso impetrado, con costas.

A fs. 66 se corre traslado a la apelante de la excepción de incompetencia planteada por el Fisco Nacional, el que es contestado a fs. 68/74, donde expresa que para determinar la competencia de este Tribunal resulta fundamental que exista una resolución que determine el impuesto adeudado sin importar cual es el procedimiento que lleva al dictado de la misma, agregando que en el caso de autos existe una intimación a pagar sumas de dinero y que el acto fue dictado por un Juez Administrativo, previo a la emisión del dictamen jurídico correspondiente. Cita jurisprudencia en apoyo de su posición.

A fs. 75 se fijan como cuestiones de previo y especial pronunciamiento las excepciones de incompetencia y nulidad, planteada por el Fisco Nacional y la parte actora, respectivamente, elevándose los autos a conocimiento de la sala C.

III. Que corresponde establecer si los actos recurridos en autos son de aquellos que abren la competencia asignada a este Tribunal por la ley 11.683 (t.o. en 1998).

Que de acuerdo surge de las actuaciones administrativas, el Jefe (Int.) de la Sección Recaudación de la Agencia Nº 10 (ver fs. 1 bis de los ant. adm.), informa a la División Coordinación y Control que no obran en esa dependencia los originales de los formularios correspondientes al Plan de Facilidades de Pago del dec. 1053/96 (fs. 8/17), destacando que el 12 de julio de 1999 la Agencia Nº 49 radicó una denuncia por hurto del legajo del contribuyente; siendo parte de dicho legajo los formularios de acogimiento a dicho plan (fs. 2/7).

Asimismo dicho funcionario manifiesta que remite pantalla del Sistema Dosmil en donde se puede visualizar el proceso del mencionado plan y el pago a cuenta del mismo (fs. 18 ant. adm.), como también la liquidación de caducidad y su pertinente notificación (fs. 22/45).

IV. Que el art. 76 de la ley 11.683 -t.o. en 1998- en su parte pertinente dispone que: "Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de tributos en los casos autorizados por el art. 81, los infractores o responsables podrán interponer -a su opción- dentro de los quince (15) días de notificados, los siguientes recursos: b) Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación competente, cuando fuere viable".

A su vez el art. 159 dispone que el Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer en a) los recursos de apelación contra las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva o ajusten quebrantos; b) de los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impongan multas o sanciones de otro tipo; c) de los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de impuestos formuladas ante la AFIP y de las demandas de repetición que se entablen directamente ante este Tribunal; d) los recursos por retardo en la resolución de causas radicadas ante la AFIP en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81 de la ley, y e) del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183 de la ley.

Por último el art. 165 de la ley 11.683 establece que serán apelables las resoluciones de la AFIP por los conceptos enumerados en el art. 159 antes citado y por los montos allí dispuestos.

V. Que de los artículos citados surge cuáles son los supuestos que abren la competencia de este Tribunal y para ello debe determinarse sí la caducidad dispuesta por el organismo recaudador al plan de facilidades de pago establecido por el dec. 1053/96 participa de la naturaleza jurídica sancionadora que haría viable la competencia cuestionada conforme a lo establecido por el art. 159 inc. b) de la ley 11.683 citada.

Que al respecto cabe señalar que el suscripto ya tuvo oportunidad de pronunciarse sobre el tema traído a resolver, en ocasión de sentenciar en la causa "Silberman y Cía. S.A.C.I.F. s/recurso de apelación" (Expte. Nº 12.911-I) sentencia de la sala B, con fecha 21 de marzo de 1994 y en "Tejidos Gulfi S.A. s/recurso de apelación" (Expte. Nº 14.042-I), sentencia de la sala C, de fecha 24 de abril de 1995, por haberse desempeñado como Vocal Subrogante de las Vocalías de la 6º y 9º Nominación, a cuyos fundamentos y conclusiones me remito por razones de brevedad.

Que en dichas ocasiones se trataba de resoluciones emanadas de la DGI en las cuales se había declarado la caducidad de planes de facilidades de pago en los cuales los contribuyentes habían cancelado algunas o la totalidad de las cuotas comprometidas, lo que, en opinión del suscripto, resulta equiparable a una sanción.

Que en consecuencia, la sanción es el proceder impuesto a la infracción de un deber jurídico; en este sentido, la caducidad se presenta como la consecuencia de una conducta contraria al derecho objetivo entendido en plenitud. Precisamente, una concepción genérica de ilicitud como lo contrario al orden jurídico, lleva a considerar la caducidad como sanción; en igual sentido se ha pronunciado el doctor Guillermo P. Galli al resolver la causa "Constructores Asociados S.A. c. DGI", CNFed. Contencioso Administrativo, sala IV, del 29/6/99 (Rev. Impuestos 17 -LVII-B- págs. 57/65).

Que asimismo, debe destacarse que la ley 11.683 en su art. 159 inc. b), expresa que este Tribunal es competente para entender en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impongan multas o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto. Que resulta imposible restringir la competencia del Tribunal solamente al conocimiento de aquellas resoluciones que impongan multas, dada la claridad del texto citado, por lo que debe entender en la apelación de cualquier sanción que imponga el organismo fiscal, so pena de introducir una limitación que no resulta del espíritu ni de la letra de la ley, con la excepción que dispone la propia norma aludida.

VI. Que a mayor abundamiento, debe puntualizarse que si bien la resolución apelada no es una determinación de oficio en los términos previstos en los arts. 16 y 17 de la ley ritual, nada impide que las resoluciones dictadas por el Fisco Nacional sin observar el procedimiento indicado en los citados artículos puedan ser juzgados por este Tribunal, por lo que debe concluirse que el caso traído a decisión encuadra sin esfuerzo en la previsión del inc. b) del art. 159, dado que el mismo debe considerarse equiparado a una sanción en los términos del art. 165 de la ley 11.683 (t.o. citado).

Que el suscripto ya ha venido sosteniendo en diversos pronunciamientos que un exceso de ritualismo en la interpretación de las normas que rigen la competencia de este Tribunal, se encuentra en pugna con una adecuada exégesis, incompatible con los postulados de razonabilidad y justicia, ya que en palabras del Alto Tribunal "la potestad jurisdiccional no se agota en la aplicación mecánica de la norma sino que exige discriminar los distintos aspectos del litigio a fin de lograr en cada hipótesis la justicia concreta del caso" (Fallo 304:1919).

Atento las consideraciones que anteceden, resulta pertinente resolver que el Tribunal Fiscal de la Nación es competente para entender en la presente causa, debiendo rechazarse la excepción opuesta por el Fisco Nacional, con costas.

VII. Que previo a efectuar el análisis de la segunda excepción planteada en la presente causa, se estima útil señalar que la apelante ha expresado no haber solicitado nunca un plan de facilidades de pago por obligaciones impositivas vencidas, al amparo de las disposiciones del dec. 1053/96 y en consecuencia, mal puede el organismo recaudador intimar su pago en virtud de la caducidad de un plan inexistente (ver fs. 38vta./40 y reiteración a fs. 42).

No obstante tan categóricas afirmaciones, la representación fiscal sostiene lo contrario y acompaña, como prueba, copias del F. 549 y de los anexos F. 455, F. 542 y F 542/2, con sellos acuse de recibo de la Agencia Nº 48, de fecha 23/10/96, suscriptos por el señor Sergio Pérez, Presidente de Japan Cosmetics S.A. y formalizada en actuación notarial por ante la Escribana Sandra E. Leroux, relativos a un plan de facilidades de pago formulado por un total de $9.005.637,43 en el marco de las disposiciones del dec. 1053/96 (act. adm. fs. 8/17).

Sin embargo, consta también en las actuaciones administrativas incorporadas a la causa, que el organismo recaudador formuló denuncia por el hurto del legajo de la firma contribuyente, entre cuyos elementos se encontraban los originales de los formularios de acogimiento al plan de facilidades de pago dispuesto por el dec. 1164/93, modificado por el dec. 1053/96 y se agrega copia del certificado pertinente, extendido por autoridad policial (act. adm. fs. 3).

Cabe advertir que no surge del texto del citado certificado -emitido el 12/7/99- ninguna referencia que vincule a la aquí recurrente con el hecho denunciado y menos aún se cita una descripción de los elementos supuestamente sustraídos, entre los que figuren originales de un plan de pagos, por lo que cabe concluir que tal circunstancia no ha quedado debidamente acreditada.

VIII. Que en cuanto a la nulidad planteada por la recurrente, dicha cuestión resulta sustancialmente análoga a la resuelta por esta Sala con fecha 18 de diciembre de 2002, en los autos Nº 20.448-I, caratulados: "Masalpigue S.R.L. s/recurso de apelación", cuyo criterio comparto y donde se expresó: " que, como ya se dijera, la caducidad de un régimen de facilidades de pago produce efectos jurídicos perjudiciales, de naturaleza sancionadora, así como también que, en este sentido, la Constitución Nacional confiere a los contribuyentes ciertas garantías fundamentales, las cuales de ninguna manera pueden verse soslayadas so color de la supuesta sujeción a un "pacto comisorio" en función del cual, en un régimen de tales características, el hecho que traería aparejado el efecto resolutivo consistiría siempre en que una de las partes no dé cumplimiento a la prestación que es objeto de la obligación".

"Toda vez que de la realidad de las cosas se desprenda la existencia de un efecto jurídico-fiscal perjudicial para el contribuyente, proveniente de un sistema normativo al que se ha sometido en virtud de las particulares circunstancias de hecho y de derecho que lo rodean, existirá sanción en términos jurídicos-fiscales; y toda vez que exista sanción en tales términos, nacerá un sistema de garantías ineludibles, en términos constitucionales".

"Efectuando un somero análisis respecto de los regímenes de facilidades de pago, cabe concluir en lo siguiente: el contribuyente que decide acogerse a un plan de tal naturaleza, exteriorizando manifiestamente una clara voluntad de cumplir con sus obligaciones tributarias, y que posteriormente se ve inmerso en una situación económicamente crítica que no es capaz de superar, recibe a manera de castigo la notificación del acto administrativo que lo excluye del régimen en cuestión, por lo cual todos los elementos que éste pueda oponer, tendrá lugar recién después de aplicada la sanción, vulnerándose de esta manera las garantías constitucionales del "debido proceso" y de efectivo ejercicio del "derecho de defensa".

"Asimismo, es dable señalar el carácter objetivo de estos castigos, dado que para su aplicación no se efectúa análisis alguno acerca de la existencia de un accionar doloso o culposo por parte del contribuyente. Es decir que, aún cuando -por hipótesis- un hecho fortuito o de causa mayor hubiera desencadenado el incumplimiento, la sanción será aplicada sin perjuicio de la revisión posterior de la misma conforme al procedimiento recursivo".

"La primera consecuencia legal prevista en todo incumplimiento a un plan de pagos está dada por la obligación de abonar los intereses por la totalidad de los días en que se incurrió en mora -consecuencia automática aplicable a todo contribuyente moroso-".

"La otra consecuencia prevista es la posibilidad de que los responsables incluidos en dichos planes pierdan los beneficios obtenidos a partir de su acogimiento -consecuencia excepcional denominada "caducidad del plan-".

"Esta pérdida de beneficios ocurre, en general, en forma automática, es decir, sin intimación administrativa previa al interesado, a quien sólo se le comunica la caducidad dispuesta en el acto administrativo por el cuál además, se le reliquida e intima al pago de la deuda originaria, con más los accesorios devengados hasta dicha fecha, calculados como si el plan de facilidades nunca hubiera existido".

"La caducidad así legislada, cuyas liquidaciones administrativas llegan en algunos casos a duplicar e incluso a triplicar los montos por lo que se acogiera el contribuyente, constituye una medida típicamente sancionadora, que agrava notoriamente el status quo anterior, reuniendo en sí todo los elementos que le dan naturaleza de pena".

"La Procuración del Tesoro de la Nación ha sostenido que: 'El instituto de la caducidad de derechos, por afectar la subsistencia de los derechos constituye una excepción al principio general que tiende a la conservación de los actos jurídicos, por lo que su interpretación y aplicación deben ser restrictivas; participando dicho instituto de la naturaleza de una sanción, no puede aplicarse sin ley, pacto o pronunciamiento judicial que la haya impuesto' (dictamen 19/98, febrero 20 de 1998, expte. 090-000426/97, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, publicado en el B.O. Nro. 28.976, 2º sección del 9/9/98)".

"Dado que la estructura normativa de la sanción se compone de un precepto, de la descripción de la antijuridicidad formal (significación normativa del disvalor ético-social), de una sanción y del procedimiento, en las figuras donde esta estructura no aparezca, la situación se torna anómala".

"La desproporción existente entre el incumplimiento de la norma y la consecuencia que el mismo acarrea, así como la imposibilidad de realizar un descargo previo al dictado de la caducidad, denotan la existencia de una sanción que busca únicamente, infligir un menoscabo en el patrimonio del sujeto autor de la violación, con independencia del daño causado".

"Si bien la forma en que la caducidad se verifica a nivel administrativo -automáticamente y sin necesidad de intimación previa, a consecuencia de lo cual el organismo recaudador nunca da la posibilidad de una intervención o descargo previo por parte del contribuyente, y en algunos casos, no dicta acto alguno declarando caduco el plan, y se limita a intimar directamente el saldo liquidado administrativamente, manifestando que es la consecuencia de que el plan de pagos se encuentra caduco-, esta circunstancia no puede hacer desaparecer los caracteres sancionatorios del acto, dado que los aspectos formales que revisten los hechos y actos jurídicos, aún cuando estén previstos por la ley, no califican la naturaleza de aquéllos sino que, por el contrario, es la naturaleza de estos últimos la que exige la utilización de las formas jurídicas adecuadas a derecho".

"Que conforme, al art. 14 de la ley 19.549: 'El acto administrativo es nulo, de nulidad absoluta e insanable, en los siguientes casos: b) Cuando fue emitido mediando violación de la ley aplicable, de las formas esenciales o de la finalidad que inspiró su dictado' y teniendo en cuenta que con el dictamen previo se persigue como finalidad fundamental que la administración asegure y mantenga la juridicidad de sus actos, dicho requisito resulta necesario para el tipo de cuestiones que aquí se ventilan".

"Que asimismo, el organismo fiscal no fundó detalladamente su pretensión, no surgiendo de manera expresa cuales han sido los incumplimientos imputados y ha negado al recurrente el derecho a un debido proceso adjetivo, al no habérsele otorgado la posibilidad de exponer los fundamentos de sus pretensiones y defensas, habiéndose visto la recurrente, de igual manera, imposibilitada del derecho a ofrecer y producir pruebas (cf. 'Resinfor S.A.', T.F.N., sala C, 8/4/99)".

Dado que dichos argumentos son plenamente aplicables al caso de autos, voto por hacer lugar al planteado de nulidad articulado por la actora, con costas.

El doctor Urresti dijo:

Que adhiere al voto precedente.

La doctora Wurcel dijo:

Que por las conclusiones vertidas al resolver con fecha 24 de abril de 1995 la causa "Tejidos Gulfi s/apelación", adhiero a las conclusiones que se alcanzan en el voto del Vocal Instructor en punto a la incompetencia opuesta por el Fisco Nacional, adhiriendo también a dicho voto en cuanto a la excepción de nulidad planteada por la actora.

En virtud de la votación que antecede, se resuelve: 1º) Rechazar la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional. Con costas. 2º) Declarar la nulidad del acto apelado. Con costas. - Esteban J. Urresti. - Sergio P. Brodsky. - Graciela L. T. de Wurcel.