Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-11-25


Buenos Aires, noviembre 25 de 2004 Considerando I. Que, a fs. 86/96 se presentan los apoderados de Randon Argentina S.A., interponiendo recurso de apelación contra el acto de fecha 30 de enero de 2001, por medio de la cual se impugna su declaración jurada relativa al Impuesto a las Ganancias del período 1998, se determina el impuesto correspondiente, se liquidan accesorios y se impone sanción de multa en los términos del art. 45 de la ley 11.683.

Que, relata que la AFIP impugnó la Declaración Jurada al entender no justificadas las deducciones practicadas por deudores incobrables. Explica que la empresa dedujo un quebranto $1.576.917,05, el cual correspondía a Quimpetrol S.A. la suma de $192.966,73, a Transportes Falbo S.A. $143.950,32 y a Indecar S.A. los restantes 1.240.000, aunque aclarando que la mencionada firma mantenía una deuda total mayor a $5.000.000. Advierte que el índice utilizado es la cesación de pagos, agregando que las obligaciones a la fecha de presentación de la Declaración Jurada impugnada se encontraban vencidas e impagas.

Que, expresa que respecto de las Firmas Quimpetrol y Falbo se había producido la apertura de su concurso preventivo durante el año 1998, donde Randon se presentó a verificar los créditos en fecha 10/11/1998, aspecto reconocido por la fiscalización. Afirma que avala el estado de cesación de pagos durante el ejercicio 1998 el informe general de la sindicatura.

Que, en cuanto a la firma Indecar, reconoce la inexistencia de proceso universal aunque señala distintos elementos que conducían a considerar la existencia de un estado de cesación de pagos: inhabilitación para operar bancariamente; mora en el cumplimiento de obligaciones inmediatas; distintos pedidos de quiebra. Asimismo la empresa dispuso una verificación o auditoria contable de la que surgió que poseía irregularidades en sus estados contables intentando encubrir su patrimonio neto negativo y que poseía un índice de liquidez que le impedía afrontar sus obligaciones.

Que, en estas condiciones, agrega el recurrente, el consejo de un profesional contratado fue el de evitar la promoción de acciones judiciales, en razón de que su costo sería mayor al recupero previsto en función del grado de descapitalización de la empresa.

Que, en el caso, sostiene que corrobora la tesis adoptada por su parte, el hecho de que la propia empresa solicitó en el año 2000 la declaración de su quiebra, en donde se determinó un estado de cesación de pagos que se remontaba a 1998.

Que, desde un punto de vista jurídico, aduce que la ley no exige otros requisitos más que el simple estado de cesación de pagos de conformidad a la ley concursal. Destaca que el art. 136 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias establece como índice de incobrabilidad la cesación de pagos "real o aparente" en una enumeración que califica de no taxativa.

Que, esgrime que como la ley tributaria no define qué debe entenderse por cesación de pagos, debe recurrirse al concepto brindado por la ley 24.522, donde se establece en su art. 1º que dicha situación es presupuesto para la apertura de los concursos regulados por la ley. Así, concluye en que la apertura de un concurso preventivo constituye el reconocimiento inequívoco del estado de cesación de pagos de determinado deudor (cfr. art. 116 - Ley 24.522) y en esta situación ubica los créditos de Quimpetrol S.A. y Falbo S.A.

Que, en este sentido, califica como cesación de pagos aparente aquella que se utiliza como índice dentro del período que dura la retroacción de la fecha de cesación de pagos, pero antes de que ella sea fijada por la sindicatura o abierto el concurso.

Que, señala que con Indecar S.A. se da un caso parecido, ya que considerando que la fecha de cesación de pagos puede retrotraerse hasta 2 años antes de la fecha del auto de quiebra, la resolución fechada en agosto de 2000 determina que dicha sociedad se encontraba en estado de cesación de pagos desde el año 1998. En estas condiciones, concluye que el hecho posterior de declararse la quiebra de la deudora constituye el reconocimiento del estado de su cesación de pagos en el momento de la deducción y conforma la corrección del análisis y el índice utilizado por su representada.

Que, además, advierte que el art. 140 del Decreto Reglamentario de la ley del impuesto no tendría sentido si se admitiese únicamente la deducción de créditos con certeza de incobrabilidad. Agrega que los índices no operan conjuntamente tal como interpreta el Fisco, pretendiendo la homologación de la junta de acreedores además de la presentación en concurso, puesto que carecería de sentido el índice de cesación de pagos aparente. Afirma que en el caso de Indecar se entendió ala cesación de pagos como el estado patrimonial que se manifiesta impotente para afrontar el cumplimiento de las obligaciones exigibles. Cita doctrina y Dictamen del Fisco que no condiciona la operatividad del índice a la promoción de acciones tendientes al cobro Cita jurisprudencia.

Que, en forma subsidiaria, plantea la improcedencia de los intereses por ausencia de mora culpable. También se agravia de la imposición de la multa la que califica de infundada. Formula reserva de caso federal y ofrece prueba documental, informativa, pericial contable y testimonial.

II. Que, a fs. 110/116 se presenta el Fisco Nacional por medio de apoderado, contestando el recurso interpuesto, solicitando la confirmación del acto en todas sus partes, con costas.

III. Que, a fs. 126 se abre la causa a prueba, no haciéndose lugar a la testimonial ofrecida por la apelante. A fs. 319 se cierra el período probatorio y se elevan los autos a sala, los que pasan a sentencia a fs. 348 luego de los alegatos de las partes que lucen a fs. 328/345 vta. y 346/347.

IV. Que, la materia sub examine exige una adecuada y específica ponderación de cada uno de los créditos deducidos por incobrables a los efectos de evaluar, en cada caso, el acaecimiento o no de los índices de incobrabilidad previstos por la reglamentación de la ley del gravamen y si éstos aparecen debidamente justificados en el expediente.

Que, el inc. b) del art. 87 de la Ley del Impuesto a las Ganancias permite la deducción de "los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo". Castigo de los malos créditos significa la imputación directa al resultado de los generados en cada período fiscal en el balance impositivo.

Que, el art. 139 del Decreto Reglamentario del Impuesto a las Ganancias ratifica la procedencia de la deducción "por castigos sobre créditos dudosos o incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales...".

Que, el tercer párrafo del art. 140 prevé la inclusión en el balance impositivo de las sumas recuperadas en el respectivo ejercicio fiscal, correspondientes a malos créditos deducidos oportunamente. Queda entendido por sumas recuperadas la percepción en dinero en efectivo o, también, en especie, con activos de mediata liquidación y realización.

Que, el art. 142 del Decreto Reglamentario del Impuesto a las Ganancias establece que el castigo o deducción deberá efectuarse en el ejercicio fiscal en que se produzcan, sobre la base de los siguientes índices: cesación de pagos, real o aparente: homologación del acuerdo de la junta de acreedores; la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación de cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad.

Que, como puede apreciarse, el plexo normativo anterior, particularmente el art. 142 del Decreto Reglamentario, no era taxativo ni excluyente de otros indicios que pudieran justificar debidamente la categoría de dudoso o incobrable respecto de un crédito. Para cualquiera de los métodos previstos en la ley, de previsión o cargo directo, este artículo enuncia algunos índices posibles utilizados en la práctica comercial o judicial y, finalmente, en forma expresa, admite el uso de otros índices de incobrabilidad que surjan de los usos y costumbres y, en modo alguno, prohibe la aplicación acumulativa o combinada de ellos en cada ejercicio. La existencia del índice "Otros índices de incobrabilidad" (ahora suprimido en la actual normativa) buscaba darle al contribuyente la oportunidad de establecer cuáles eran los malos créditos "...de acuerdo con los usos y costumbres del ramo..." que mencionaba la ley reglamentada.

Que, el Fisco admitió dicha metodología casuística relacionada con la realidad económica de cada caso al afirmar que "Para la determinación de los malos créditos deducibles es viable la utilización de índices alternativos a los mencionados en el referido art. 142 (hoy art. 136 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias), siempre y cuando tales parámetros justifiquen la impractibilidad de cobro de acuerdo a las particulares características de cada situación..." (cfr. Dictamen Nº 12/98, Boletín AFIP-DGI 12, pág. 1215).

Que, concluyendo, a tenor del viejo art. 142 los contribuyentes están habilitados a reclasificar los malos créditos del sistema de devengado al de percibido, cuando los mismos queden comprendidos en cualquiera de los índices de incobrabilidad que reúnan las características de los enunciados en la norma reglamentaria.

Que, como se aprecia, no se trata de eliminar para siempre el monto del mal crédito, sino de diferir su cómputo en el cuadro de resultados impositivo hasta que el mismo sea recuperado.

Que, como sentenciara esta sala in re "Alvarez, Fermín Benito s/ recurso de apelación - Impuesto a las Ganancias" (sentencia del 2000/05/24, voto preopinante del Dr. Porta), donde se señaló "Que es claro que la institución de la deducción de "malos créditos" se fundamenta "en principios generales que informan la determinación del rédito neto, cuando el contribuyente sigue el sistema "de lo devengado" a los fines de la liquidación del impuesto. Es evidente que, al liquidar el gravamen sobre operaciones a plazo, cuyo ciclo económico no ha terminado en el ejercicio por cuanto no ha sido cancelado el crédito a que ha dado origen la operación de venta, el contribuyente está tributando el impuesto sobre beneficios que todavía no ha percibido efectivamente y sobre los que pesa un riesgo de incobrabilidad. Al producirse el quebranto, no sólo se anula la posibilidad de percepción del beneficio devengado que ha tributado el gravamen, sino que se origina también una lesión en el patrimonio del contribuyente, que una sana política fiscal aconseja mantener intangible, permitiendo desgravar rentas para su restitución, a fin de preservar el agotamiento de la fuente productora del rédito. En consecuencia, la admisión como quebranto de los créditos incobrables del ejercicio se justifica en cuanto con ello se procura realizar un ajuste de las operaciones cuyos resultados han sido gravados con anterioridad y cuya utilidad ya no ha de percibirse; además de que con ello se tiende a reparar una lesión producida en el patrimonio del contribuyente, destinado a la producción del crédito gravado" (Impuestos, Teoría y Práctica de su Aplicación. T. I, Impuesto a los Réditos, Remado, Edmundo Luis, pág. 157, Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, Bs. As. 1954).".

Que, en estas condiciones, deben considerarse conjuntamente las deducciones por incobrabilidad realizadas durante el ejercicio fiscal 1998 relativas a los deudores del "grupo Falbo", esto es, Transportes Falbo S.A. y Quimpetrol S.A.

Que, el elenco probatorio reunido en las actuaciones da cuenta de que ambas empresas solicitaron su concurso preventivo y el mismo fue proveído durante el ejercicio fiscal 1998 (ver fs. 29 y 53). Resulta acreditado que en ambos expedientes universales Randon Argentina S.A. se presentó a verificar su acreencias durante dicho año (ver fs. 52, 58 y sigtes. 62, 64, 66), contrariando la tesis fiscal desplegada en el acto determinativo. Ello, independientemente de la quiebra de las empresas concursadas durante el ejercicio 1999, lo que resulta intrascendente para la causa, la que debe centrarse en la verificación de los índices acaecidos durante el período fiscal 1998, aunque, ciertamente, opera como una ratificación de la razonabilidad de los índices utilizados en el ejercicio anterior.

Que, la errática postura del Fisco para denegar la deducción por incobrabilidad se sustenta, en última instancia, en que no habría acaecido durante el ejercicio 1998 la homologación de la junta de acreedores, no bastando la presentación en concurso (ver fs. 18).

Que, en este sentido, corresponde señalar que acierta el apelante cuando señala que a un concurso preventivo proveído favorablemente durante el ejercicio fiscal 1998 le subyace, inevitablemente, una situación de cesación de pagos, ya que ésta es presupuesto ineludible de la apertura de aquél, conforme lo indica la propia ley concursal (art. 1º de la ley 24.522). Entendiendo, además, la cesación de pagos, no como la simple existencia de obligaciones en mora, sino un examen patrimonial abarcativo y extenso el cual revela que el mismo es impotente para hacer frente al cúmulo de obligaciones exigibles.

Que, siguiendo esta inteligencia, la tesis fiscal resulta inadmisible por cuanto no puede pensarse que el índice "homologación de la junta de acreedores" opera en forma de condicionar el acaecimiento del índice inmediato anterior, cual es la cesación de pagos, máxime cuando la norma habla de la cesación "real" y también permite la "aparente", distinción que perdería sentido de tener que arribarse a la homologación del acuerdo dentro del proceso concursal ya iniciado para poder practicar el castigo. Por lo expuesto, el concurso preventivo proveído durante el ejercicio fiscal 1998 (que presupone la cesación de pagos) respecto de las firmas del Grupo Falbo y la verificación de las acreencias por parte del recurrente en forma tempestiva y completa, resultan justificación suficiente de los índices utilizados por el contribuyente para el castigo efectuado durante el período fiscal en controversia, por lo que debe revocarse el acto en estos aspectos.

V. Que, toca ahora analizar la situación del castigo del crédito que se mantenía con la firma Indecar.

Que, en este punto, asiste razón al Fisco en que la evaluación de la firma Indecar fue realizada recién en el año 2000 (ver fs. 161), lo que en modo alguno pudo servir para justificar la deducibilidad incorporada en una Declaración Jurada del período 1998 (presentada a mediados del 1999).

Que, la postura del contribuyente luce en cierto punto como contradictoria. En efecto, en el caso de Indecar, basa su deducibilidad en el índice de cesación de pagos, tomando como prueba de su prudente evaluación la fecha fijada en la declaración de quiebra de dicha firma (1998) que aconteció recién en el período fiscal 2000. Empero, si se hubiera regido por dicho dato en los casos del Grupo Falbo (ver informes del art. 39 del Síndico fs. 47 y Resolución judicial de fs. 65, fs. 73) la deducibilidad por cesación de pagos en dichas empresas debió haberse imputado al ejercicio 1997 y no al 1998 como correctamente lo hiciera a la postre.

Que, en este sentido, es preciso señalar que la fecha que el proceso universal fija como de cesación de pagos (la que puede retrotraer dos años de la presentación en concurso o de la declaración de quiebra) tiene un valor relativo en este ámbito jurídico tributario cuando existen otros elementos probados en el expediente, particularmente referidos a la relación crediticia y comercial con el apelante que impiden considerar dicha fecha genérica establecida en el orden concursal como válida y definitiva sin más.

Que, en ese orden de ideas, se destaca: fs. 159, Indecar manifiesta con fecha 3 de mayo de 1998 que "está realizando compras" a Randon; fs. 160. Indecar menciona en otra misiva de fecha 1 de septiembre de 1998, que se continúe con determinado abastecimiento "que serían abonados durante el procedimiento actual".

Que, entonces, según surge de las constancias del expediente, Randon no puede negar que durante el ejercicio 1998 continuaba con una activa relación comercial con Indecar (se le continuaba vendiendo mercadería) y se encontraba cobrando, inclusive, en el ejercicio fiscal 1998 (ver reconocimiento de la perito de parte a fs. 175 en el punto d). de la pericial contable) según una metodología previamente acordada durante el año 1997 de donde es el origen de la deuda (ver anexo I de la pericial contable), luego deducida en el año 1998 (ver punto b de la pericia contable de fs. 174), además de recibir con fecha 18 de diciembre de 1998 un amistoso pedido de prórroga por parte de Indecar (ver fs. 164), sin perjuicio de señalar que las intimaciones de pago por carta documento de fs. 169 y 170, corresponden recién al período fiscal 1999 y otorgan, además, un plazo excepcional de 15 días para la cancelación de la deuda y se hacen bajo apercibimiento del inicio inmediato de acciones judiciales que nunca fueron emprendidas so pretexto de un excesivo costo. Por el contrario, en julio de 1999 se envía una nueva carta documento que luce a fs. 172, en donde se vuelve a otorgar un nuevo plazo de 48 horas para el pago con un nuevo apercibimiento de inicio de acciones legales que tampoco llegó a concretarse a la postre. En estas condiciones particulares pierde vigencia el saneamiento retroactivo que puede dar la fecha fijada en el 2000 en la quiebra como de cesación de pagos, cuando surgen específicos elementos que permiten concluir que la incobrabilidad al 31/12/1998 de la firma INDECAR no se encontraba satisfactoriamente justificada respecto del apelante, aun en grado de "aparente".

VI. Que, toca en esta instancia, analizar el aspecto sancionatorio del punto V de los considerandos, en el que se confirma parcialmente la determinación de impuesto.

Que, si bien la resolución a favor de la tesis fiscal se sustenta en particulares situaciones de hecho que se han acreditado en el expediente y que autorizan a afirmar que el crédito de Indecar no pudo ser deducido como incobrable durante el período fiscal 1998, cabe reconocer que existieron elementos que pudieron haber inducido al contribuyente a actuar como lo hiciera, particularmente, la inhibición bancaria de la firma por parte del Banco Central de la República Argentina -según se acredita a fs. 181. No obstante, dicha circunstancia no permite afirmar la existencia de error excusable eximente de responsabilidad, toda vez que no pudo desconocer la actora que la deducción hubo de quedar plenamente justificada para ser imputada a ejercicios posteriores, tal como lo demuestran la pericial contable (ver fs. 177) y la documental adjunta.

Que, en cambio, atento las particularidades apuntadas, procede reducir la multa al mínimo legal en el aspecto impositivo que se confirma.

VII. Que, debe considerarse, por último, el agravio subsidiario relativo a los intereses resarcitorios en orden al planteo del apelante vinculado a la falta de mora culpable.

Que, en materia de los intereses resarcitorios, cabe señalar que los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias. Respecto de los agravios vinculados a los intereses resarcitorios, en donde se aduce la ausencia de mora culpable, cabe señalar que, en forma reciente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha revisado la doctrina de fallos "Ika Renault" en donde se expuso que "si bien en el precedente de fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del Cód. Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la mora cuando ésta no le es imputable, las particularidades del derecho tributario... que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (fallos 308:283, 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales ajenas al deudor que deben ser restrictivamente apreciadas han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente, entonces, que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así, máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley y lo puntualizó la Corte en otros precedentes..., se trata de la aplicación de intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas" (cfr. CSJN. Citibank NA c. DGI, 01/06/2000).

Que, por todas las consideraciones expuestas, se resuelve:

1º) Confirmar parcialmente el acto con los alcances previstos en el punto V de los considerandos en cuanto determina impuesto y liquida accesorios.

2º) Reducir la multa con relación al impuesto confirmado al mínimo legal previsto en el art. 45 de la ley procedimental.

3º) Revocar el acto en todas sus partes restantes.

4º) Costas en proporción a los aspectos en que las partes resultan recíprocamente vencidas, excepto en la parte de multa que se reduce respecto del impuesto confirmado, donde las costas se imponen por su orden.

5º) Ordenar al Fisco Nacional que practique reliquidación dentro del plazo de treinta (30) días. - Agustín Torres. - Juan P. Castro. - Carlos A. Porta.