Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2008-12-17


Buenos Aires, diciembre 17 de 2008.

Resultando:

I. Que a fs. 110/115 se interpone recurso de apelación contra la resolución suscripta por el Jefe de la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Palermo, de la AFIP-DGI por las que se determina de oficio la obligación tributaria de la recurrente en el impuesto a las ganancias por el período fiscal 2000, con más los intereses resarcitorios correspondientes. Asimismo, se le aplica una multa con sustento en el artículo 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998).

En primer lugar manifiesta que la sociedad tiene como actividad la realización de operaciones financieras con recursos monetarios propios, habiendo realizado operaciones consistentes en mutuos hipotecarios.

Agrega que en razón de tal actividad y habida cuenta de las condiciones de estabilidad en el país hasta fines de 2001, gestionó el aporte de inversores extranjeros en carácter de accionistas, consiguiendo interesar a la firma Fleshburg International Corp., la cual decidió efectuar los aportes aludidos.

Manifiesta que como requisito esencial para la integración de tales aportes el socio extranjero impuso como condición que Novos S.A. se haga cargo de cualquier tributo que en el presente y en el futuro pudiera incidir sobre Fleshburg International Corp en razón de las participaciones que mantuviese en Novos S.A. O de las eventuales utilidades que pudieran corresponderle, incluso dividendos.

Aduce que Novos S.A. Determinó e ingresó correctamente el impuesto sobre los Bienes Personales como responsable sustituto de Fleshburg (ejercicio 2000) por las suma $ 20.515,50, circunstancia que habría sido reconocida por el Fisco Nacional y no se hallaría sometida a controversia.

Expresa que como consecuencia del ingreso aludido, en función de la obligación de tomar a su exclusivo cargo todos los costos tributarios relativos a la participación de Fleshburg International Corp., sin derecho a reembolso, reintegro, repetición o retención, la empresa dedujo la suma tributada en ocasión de la determinación del impuesto a las ganancias del ejercicio 2000, siendo tal suma la diferencia que el organismo fiscal pretende ajustar.

Posteriormente, rebate los fundamentos proporcionados por el ente fiscal en apoyo de la impugnación que efectuara en lo que concierne a la determinación del tributo.

Al respecto, sostiene que con el criterio de que las contrataciones entre particulares no le son oponibles, el Fisco Nacional a su antojo podría impugnar cualquier tipo de deducción, porque en definitiva cualquier compra o gasto, haya mediado o no contrato por escrito, resultaría ser una convención entre el contribuyente y un tercero.

De esta manera, entiende que el aludido convenio resulta oponible al Fisco y surte plenos efectos tributarios en cuanto a sus consecuencias.

Enfatiza que, como ya expresó en la vista, la norma no exige identidad subjetiva entre el contribuyente de hecho -el que se hace cargo del impuesto- y el contribuyente de derecho para permitir la deducción en el impuesto a las ganancias de los importes tributados y que pretender esa identidad, como lo hace el Fisco Nacional, implica agregar un plus a la norma, violando el principio de legalidad en materia tributaria.

Por otra parte, puntualiza que existen múltiples situaciones en las cuales un sujeto se hace cargo de un tributo que, en principio, recaería sobre otro, no objetando el organismo fiscal en tales situaciones la deducción.

Argumentar que es falso que el impuesto sobre los bienes personales abonado no recae sobre bienes directos que producen ganancias para Novos S.A., ya que como contrapartida contable y económica del aporte que efectuó Fleshburg se generaron activos financieros para la empresa, los cuales son los que generan las utilidades.

Por todo lo antedicho infiere que la deducción es procedente en los términos del inciso a) del artículo 82 de la ley de impuesto a las ganancias que permite detraer "los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias" con la sola excepción del mismo impuesto a las ganancias, advirtiéndose que incluso el mencionado inciso no excluye la deducción de impuestos que en principio recaen sobre un tercero pero que el contribuyente toma a su cargo.

Alega que negar el pago del impuesto sobre los bienes personales en el caso de autos no es un gasto necesario en los términos del artículo 80 de la ley del impuesto a las ganancias, sería ignorar groseramente la realidad económica de la vinculación entre Novos S.A. y Fleshburg ya que sin tales aportes no se hubieran generado los activos productores de ganancias.

Considera aplicable el principio de la realidad económica, el cual constituye un criterio general de análisis de las relaciones tributarias al cual debería sujetarse el Fisco Nacional con independencia de si el resultado de su aplicación favorece o no la pretensión fiscal.

Finalmente, expone que el crédito discutido en autos resulta indubitablemente incobrable en razón de lo pactado no sea inherente al giro del negocio, señalando que la actividad de la compañía es financiera y que los aportes ingresados, que son los que generan el impuesto sobre los bienes personales deducido, por renuncia al cobro del crédito con respecto al aportante del exterior, lo fueron en dinero, que sin ningún proceso de transformación ni elaboración intermedia se volcó al otorgamiento de créditos.

Agrega que las normas en vigencia en el ejercicio 2000 en cuanto a la deducción de créditos de incobrables no excluían de tal calificación a los créditos renunciados por el acreedor.

En relación a la multa aplicada sostiene que la misma resulta improcedente ya que no habría existido ninguna incorrección en la determinación del tributo.

Subsidiariamente, y en caso de que el Tribunal considere que existió tal incorrección, considera plenamente aplicable el desplazamiento del tipo comisivo por error excusable.

Ofrece prueba documental y pericial contable, hace reserva del caso federal y solicita que se deje sin efecto la resolución apelada, con imposición de costas a la contraria.

III. Que a fs. 148/160, la representación fiscal contesta el traslado de los recursos. Por las razones de hecho y derecho que invoca, hace reserva del caso federal, y solicita que se rechace el recurso interpuesto, con costas. Acompaña como prueba las actuaciones administrativas.

IV. Que a fs. 163 se abre la causa a prueba. A fs. 222 se clausura el período probatorio y se elevan los autos a la Sala. A fs. 225 se colocan los autos para alegar. A fs. 228 alega el Fisco Nacional a fs. 229/230 la actora. A fs. 231 obra el llamado de autos a sentencia.

Y Considerando:

I. Que el tema a decidir en autos se refiere a la impugnación por parte del Fisco Nacional de la deducción, supuestamente improcedente, efectuada por la contribuyente del impuesto a los bienes personales abonado en carácter de responsable sustituto de uno de los socios del exterior en su declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2000, determinando así un resultado neto inferior al real, dejando de ingresar el gravamen pertinente en su justa medida.

Como se ha expresado anteriormente, la actora centra su defensa en sostener que la deducción es procedente en los términos del inciso a) del artículo 82 de la ley de impuesto a las ganancias que permite detraer "los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias" con la sola excepción del mismo impuesto a las ganancias y subsidiariamente, en el artículo 87, inciso b), de la citada norma.

II. Que al respecto, el artículo 82, inc. a), establece que "De las ganancias de las categorías primera, segunda, tercera y cuarta, y con la limitaciones de esta ley, también se podrán deducir: a) los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias...." Asimismo, el artículo, 88 inciso d), establece que "no serán deducibles, sin distinción de categorías:... d) el impuesto de esta ley y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten".

En este sentido, la ley comprende apriorísticamente los impuestos que paga el contribuyente por cuenta propia, o sea a los tributos de los cuales es sujeto pasivo. Pero no son éstos los únicos impuestos que paga un sujeto habida cuenta que en muchas situaciones ingresa el impuesto de otros, tal como el caso previsto en el artículo 145 del decreto reglamentario, que posibilita la deducción del impuesto a las ganancias (de terceros) que el contribuyente tome a su cargo y siempre que esté vinculado con la obtención de ganancias gravadas (el subrayado nos pertenece).

Se aprecia pues, que cuando se den las situaciones antes mencionadas, la deducibilidad del pago estará condicionada a la naturaleza que tiene el mismo para el contribuyente, sin resultar suficiente el significado económico que pudiera comportar para quien recupera un impuesto antes pagado o hace que otro lo pague en su lugar.

III. Que corresponde ahora analizar la pertinencia de la deducción realizada por lar recurrente del impuesto a los bienes personales abonado por la actora en carácter de responsable sustituto de la empresa Fleshburg International Corp.

En este sentido y como ha quedado demostrado en los presentes actuados, el impuesto a los bienes personales abonado recae sobre el titular de las acciones (Fleshburg Int. Cop.) y no sobre bienes directos que produzcan ganancias para la recurrente.

Asimismo, no surge de la prueba pericial contable ni de la prueba documental aportada en la presente etapa jurisdiccional, que los aportes ingresados por el socio del exterior se hayan volcado en carácter de préstamo, sino que se trató de un aporte de capital.

IV. Que en cuanto al el agravio de la recurrente relativo al carácter de incobrable por la renuncia al derecho crediticio en razón de lo pactado con Fleshburg International Corp. debe señalarse que la situación de autos no encuadra en lo preceptuado por el inciso b) artículo 87 de la ley del impuesto por no tratarse de un crédito que tenga origen en operaciones comerciales de la contribuyente y asimismo porque no se refiere stricto sensu a una "incobrabilidad" sino a una renuncia contractual al cobro de un derecho.

V. Que aclarado lo que antecede, cabe destacar que el argumento de la actora debe desecharse ya que el gasto no resulta inherente al giro del negocio, pues no es una erogación necesaria para mantener y conservar ganancias derivadas de su explotación.

Por todo lo expuesto, corresponde confirmar el criterio fiscal.

VI. Que respecto a la multa aplicada con base a en el artículo 45 de la ley 11.683, corresponde analizar si la misma se ajusta o no a derecho y el encuadre efectuado por el ente recaudador.

En el caso de autos se encuentra acreditado el elemento objetivo requerido por la norma para que se configure la infracción, atento a que se omitió el ingreso del tributo debido en tiempo y forma.

VII. Que debe ahora este Tribunal examinar la presencia del elemento subjetivo, cuya concurrencia es necesaria para la configuración del ilícito en cuestión.

Ante todo es necesario recordar la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaída en autos "Elen Valmi de Claret", de fecha 31/03/1999, donde al analizar la figura del artículo 45 de la ley de rito dijo: "...surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador". Sentado ello, y tras recordar su conocida doctrina en el sentido que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena concluyó "... si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptando que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente".

Resulta relevante destacar que la apelante no aportó en autos ninguna probanza suficiente a los efectos de demostrar un obrar diligente al liquidar el impuesto o acreditar la existencia de error excusable.

En efecto, yerra la recurrente en tal entendimiento, dado que la figura de "error excusable" presenta dos elementos fundamentales a fin de que tenga existencia jurídica: en primer lugar, comprometer la esencia de la voluntad, ya que debe tratarse de un error esencial, decisivo e inculpable; en segundo término, que la excusabilidad esté definida por el concepto de culpa, el cual requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se encontró (cfr. CNFed. Cont. Adm. -Sala V-. "Colegio San Gregorio" - 8/9/2004), siendo ambos presupuestos inexistentes en autos.

VIII. Que en tales condiciones, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la infracción prevista en el artículo 45 de la Ley Nº 11.683, ante la inexistencia de error excusable previsto en la norma y habiendo sido la sanción adecuadamente encuadrada y ponderada, corresponde su confirmación.

Por ello se resuelve: Confirmar la resolución apelada. Con costas. - Ignacio Josué Buitrago. - Ernesto Carlos Celdeiro. - José Eduardo Bosco.