Tribunal: CAMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL
Jurisdicción: Federal — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2014-04-29


2º Instancia.- Buenos Aires, abril 29 de 2014.

Considerando: I. Que por decisión mayoritaria de fs. 126/127, el Tribunal Fiscal de la Nación recalificó la conducta de la actora, encuadrándola en el art. 45 de la Ley 11.683 en su mínimo legal, con la reducción prevista en el art. 49 de la norma legal citada; imponiendo las costas por su orden.

II. Que a fs. 130 apeló el Fisco Nacional, quien expresó agravios a fs. 131/135, los que no fueron contestados por su contraria.

III. Que el Tribunal Fiscal de la Nación dejó sin efecto la resolución de la AFIP-DGI dictada el 06/08/2004 por el Sr. Jefe de la División Jurídica de la Dirección Regional Norte, por la cual se le aplicó a la actora una multa equivalente a un tercio del mínimo legal; o sea, dos veces el Impuesto al Valor Agregado presuntamente evadido por los períodos fiscales 10/02 a 02/03, conforme a lo previsto por los artículos 46, 47 inc. b) y 49 de la Ley 11.683.

IV. Que por ante el organismo jurisdiccional administrativo, la actora entendió que no se verificaban los presupuestos necesarios para la procedencia de la sanción, en la medida en que no se demostró el despliegue de una conducta dolosa, requiriendo en subsidio el encuadre de su conducta en las previsiones establecidas en el art. 45 de la ley de rito, alegando error excusable.

V. Que como surge de los antecedentes administrativos y de la resolución recurrida, en virtud de la verificación efectuada se observó que el contribuyente presentó las declaraciones juradas del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a 10/02, 11/02, 12/02, 01/03 y 02/03, consignando los débitos y créditos fiscales en cero -sin movimiento-, omitiendo declarar sus operaciones comerciales.

VI. Que el Tribunal Fiscal de la Nación entendió que no existía una actividad dolosa sobre la base de la situación fáctica comprobada en la causa, por lo que recalificó la conducta del actor, encuadrándola en el artículo 45 de la Ley 11.683.

Esta Sala, en la causa "Pedergnana, Juan Carlos (TF 26.753-I) c. DGI", sentencia del 13/10/2009, determinó que ciertos presupuestos fácticos, por su gravedad, autorizan a presumir iuris tantum la intención de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas al Fisco, como así también que en la especie, el actor reconoció la irregularidad que existió oportunamente respecto al Fisco.

VII. Que en igual orden de ideas y conforme el voto del vocal Alemany en la causa "Italiano Antonio Alberto (TF 25.471-I) c. DGI", sentencia del 12/02/2008, se entendió que el comportamiento del actor frente a las presunciones legales participaba del aspecto subjetivo del dolo; por lo que era de aplicación la sanción del art. 46 de la Ley 11.683 y no la figura culposa como se ha resuelto en estos autos.

VIII. Que para mejor ilustración de las partes, se agregan copias de las sentencias antes mencionadas como integrantes de este decisorio.

Por lo antes expuesto, voto por revocar lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación a fs. 126/127, y en consecuencia confirmar la resolución de la AFIP-DGI dictada el 06/08/2004 que aquí se recurre; con costas de ambas instancias a la actora vencida (art. 68 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).

El doctor Treacy dijo:

I. Que en primer lugar, se aclara que se comparte la solución propiciada por el doctor Gallegos Fedriani, aunque corresponde efectuar las precisiones siguientes.

II. Que a través de la resolución de fojas 126/127 la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría, resolvió hacer lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto por PACIFIC TRADING SA. En consecuencia, confirmó parcialmente la resolución dictada por el Jefe de la División Jurídica de la Dirección Regional Norte (de fecha 06/08/2004) de la AFIP-DGI y reencuadró la multa allí aplicada en los términos del artículo 45 de la Ley Nº 11.683 (t.o. 1998) graduándola en su mínimo legal, con la reducción prevista en el artículo 49 del citado plexo normativo. Impuso costas por su orden.

Para así decidir, señaló que el elemento intencional cuestionado en la resolución administrativa impugnada se basó en la presunción establecida en el artículo 47 inciso b) de la mencionada ley, cuyo texto transcribió. En este sentido, sostuvo que -en los casos en que se utilicen las presunciones allí contenidas a fin de acreditar el dolo- debe prestarse especial atención al examen de todas las circunstancias del hecho incriminado y a las probanzas de la causa. Asimismo, expuso que éstos elementos deben ser suficientemente graves, precisos y concordantes para permitir una apreciación justa de los hechos controvertidos. En cuanto al caso de autos, alegó que la Administración sólo había probado la presentación de declaraciones juradas inexactas, puesto que la omisión detectada se basó en los propios registros de la actora, circunstancia que consideró insuficiente por sí sola para calificar de defraudatoria la conducta de la contribuyente, ya que si bien el Fisco tenía la posibilidad de utilizar figuras presuncionales de dolo, éstas deben ser aplicadas con extrema prudencia y precaución. Agregó, con cita en el precedente "Laboratorios Pyam S.A." de la Sala IV de esta Cámara, que la conducta dolosa no puede inferirse solamente invocando una diferencia numérica considerable entre lo que hubiera debido ingresar al Fisco por el tributo en cuestión, es decir una grave incidencia sobre la materia imponible, cuando tampoco se hubiere acreditado que haya existido una grave contradicción entre las operaciones y la documentación respaldatoria de las mismas.

A partir de ello, sostuvo que habiendo producido un error en la calificación de la conducta de la actora, correspondía recalificar la conducta de la apelante en los términos del artículo 45 de la Ley Nº 11.683 y graduarla en el mínimo legal, con la reducción prevista en el artículo 49 de la mencionada ley.

III. Que tal como ha sido planteada la litis, de acuerdo con los agravios deducidos por la demandada (v. fs. 131/135), la cuestión a resolver se centra en determinar si la valoración fáctica efectuada por el tribunal a quo, en la cual se basó el reencuadre de la multa en los términos del artículo 45 de la Ley Nº 11.683, se ajusta a las constancias de la causa o si por el contrario -de acuerdo con la postura de la demandada- se configura en el sub lite un supuesto de defraudación, en los términos de los artículos 46 y 47 de la referida ley.

III.1.- En atención a las cuestiones planteadas, es menester recordar que el artículo 46 de la Ley Nº 11.683 establece que "[e]l que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido". Asimismo, el artículo 47 del citado plexo normativo dispone -en lo que aquí interesa- que "[s]e presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: (...) b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior (libros, registraciones, documentos y demás antecedentes) se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible".

En este sentido, esta Sala tiene dicho que la figura de la defraudación -tipificada en el artículo 46 de la Ley Nº 11.683- requiere, entre otros elementos, no sólo la intención de evadir el impuesto, sino también la existencia de un ardid o engaño ejecutado por el sujeto activo del ilícito destinado a suscitar un error en el perjudicado. Ello, en la medida en que no toda falta de pago intencional del impuesto adeudado constituye un caso de defraudación fiscal sino únicamente aquella evasión que va acompañada de un ardid tendiente a inducir a error en la víctima de defraudación (conf. esta Sala en las causas: "Casino del Litoral S.A." del 08/02/1999; "Carlos Romero Hijos y Cía. S.A." del 02/05/2005; "Sacks, Santiago (TF 20.669-I) c. DGI" del 15/09/2010).

Por otro lado, el citado artículo 47 incorpora diferentes presunciones legales "iuris tantum", por las cuales se invierte la carga de la prueba del elemento subjetivo de la defraudación tributaria. Esto significa que, como consecuencia de estas presunciones, una vez que el Fisco ha probado que en el supuesto bajo examen se configura alguno de los casos previstos en el citado artículo, se presume que el infractor ha tenido dolo de realizar la defraudación, y será éste quien deberá probar la inexistencia de dicha intención dolosa (esta Sala in re: "Beleza S.A. (TF 21.382-I) c. DGI" del 24/06/2005; Sala III in re: "Andechaga Jorge Luis (TF 25.401-I) c. DGI" del 15/04/2009; Sala IV in re: "Garnero Víctor Hugo (TF 24.331-I) c. DGI" del 30/07/2009).

De acuerdo con las premisas antes expuestas, es posible inferir que el análisis de la configuración de la conducta defraudatoria, tipificada en el artículo 46 y 47 de la mencionada ley, remiten a la valoración de cuestiones de hecho y prueba (esta Sala in re: "Agro Beef S.R.L. (TF 31.471-I) c. DGI", del 06/03/2014, y sus citas). En este sentido, esta Cámara ha señalado el carácter limitado del recurso previsto en el artículo 86 inciso b) de la Ley Nº 11.683, de modo tal que cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (Sala I, in re "Merlino Automotores S.A." del 12/03/2009; Sala II, in re "Frigorífico Marejada S.A." del 29/12/2009; Sala IV, in re "Agropecuaria Laishi S.A." del 15/04/2010; esta Sala, "Del Buono, Jorge Luis" del 15/03/2007; entre otros). Dicha regla general, sin embargo, puede ceder no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en la apreciación de aquéllos (esta Sala, in re "Del Buono", cit.). En otras palabras, el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (esta Sala, in re "Amadeo Camogli y Ciminari SC", del 01/11/2007, entre otros).

III.2.- Sentado ello, corresponde ingresar en el análisis de las constancias de la causa. En este sentido, conforme surge del F. 8003 (v. fs. 13/14 de las actuaciones administrativas, a las que se hará referencia en lo subsiguiente) el Fisco observó una diferencia de $23.982,32 (pesos veintitrés mil novecientos ochenta y dos con 32/100) respecto del importe tributario expresado en las declaraciones juradas originales correspondientes al IVA por los períodos fiscales octubre de 2002 a febrero de 2003. La diferencia observada, fue calculada por la AFIP en base a la inclusión de bienes omitidos en las declaraciones juradas originales.

De acuerdo con lo expuesto en el Informe Final de Verificación (v. fs. 15), dicho saldo fue consentido por la actora, quien presentó las declaraciones juradas rectificativas correspondientes a los períodos fiscales 12/2003 a 02/2003 y las declaraciones juradas originales por los períodos fiscales 02/2003 a 04/2003, como así también de las correspondientes a la seguridad social por los períodos 11/2002 a 04/2003.

En virtud de ello, a fojas 20/21 la Jefa de la División Jurídica de la Dirección Regional Norte de la AFIP-DGI resolvió instruir sumario administrativo a la firma PACIFIC TRADING SA, por haber incurrido en la conducta tipificada en los artículos 46 y 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683, y le concedió el plazo de 15 días para que efectuara su descargo. Para así decidir, sostuvo que la actora había presentado declaraciones juradas del IVA correspondientes a los períodos fiscales 10/2002 a 02/2003 consignando datos que no reflejaban su situación impositiva real. Asimismo, destacó que una vez presentadas las declaraciones juradas rectificativas, resultó una diferencia de $23.982,32 (pesos veintitrés mil novecientos ochenta y dos con 32/100). En este sentido, señaló que el ajuste observado se basó en que la contribuyente había presentado las declaraciones juradas originales consignando los débitos y créditos fiscales en cero, sin movimiento, omitiendo declarar sus operaciones comerciales.

Asimismo, en base a las diferencias constatadas, la Jefa de la División Jurídica de la Dirección Regional Norte dictó la resolución administrativa -apelada en el sub lite- por medio de la cual se impuso a la actora una multa de $15.988,21 equivalente a 2 veces el gravamen evadido (conf. art. 46 de la Ley Nº 11.683), suma reducida a un tercio en mérito a lo dispuesto por el artículo 49 del citado plexo normativo (v. fs. 24/26).

III.3.- Ahora bien, cabe destacar que no se encuentra controvertido el hecho de que la contribuyente presentó declaraciones juradas rectificativas en el marco de un procedimiento de fiscalización y con posterioridad a que el Fisco le comunicara las diferencias observadas por los inspectores, cuya suma ascendió a $23.982,32 (pesos veintitrés mil novecientos ochenta y dos con 32/100). Asimismo, no está en discusión el hecho de que el importe tributario arribado por la Administración se basó en la inclusión de bienes omitidos en las declaraciones juradas originales.

Ahora bien, al encontrarse dentro de un proceso de fiscalización, es posible concluir que la presentación de la declaración jurada rectificativa estuvo lejos de ser espontánea. Además, la intervención del personal fiscalizador de la AFIP fue necesaria para obtener la recaudación del importe tributario que legalmente correspondía a la actora declarar (conforme a los resultados arribados en dicho procedimiento), en la medida en que la rectificación no se debió a un reconocimiento espontáneo del error incurrido, sin perjuicio de la colaboración que ésta prestó con el ente recaudador, la cual por otra parte se encuentra legalmente impuesta (arg. art. 33 de la citad ley).

Las circunstancias antes destacadas, contrariamente al criterio sostenido por el Tribunal Fiscal, resultan susceptibles de ser encuadradas en la presunción contemplada en el artículo 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683, imputada a la contribuyente. Ello, en la medida en que la contribuyente incluyó datos inexactos en la documentación respaldatoria los que, en atención a la diferencia rectificada ($23.982,32), permiten verificar una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible. De este modo, correspondía presumir que el infractor había tenido la intención de defraudar al Fisco, y por ende era éste último quien debía probar la inexistencia de dicha intención dolosa (arg. esta Sala in re: "Beleza S.A. (TF 21.382-I) c. DGI" del 24/06/2005; Sala III in re: "Andechaga Jorge Luis (TF 25.401-I) c. DGI" del 15/04/2009; Sala IV in re: "Garnero Víctor Hugo (TF 24.331-I9) c. DGI" del 30/07/2009). Sin embargo, conforme a lo mencionado precedentemente, en base a una deficiente apreciación fáctica de las circunstancias constatadas en el sub lite, el tribunal de grado omitió aplicar dicha presunción y -sin sustento legal alguno- afirmó que la diferencia constatada no era suficiente para su aplicación. Este argumento, evidencia una postura que va en flagrante oposición y desconocimiento de lo dispuesto por el artículo 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683, ya que dicho órgano no aportó ningún argumento fáctico o jurídico que justificara la falta de aplicación de la presunción allí contenida.

De este modo, las consideraciones que anteceden, permiten concluir que el tribunal a quo incurrió en un error manifiesto en la apreciación de las circunstancias fácticas verificadas en la presente causa (arg. esta Sala, in re "Amadeo Camogli y Ciminari SC", del 01/11/2007, entre otros). Por este motivo, no corresponde estar a la valoración allí realizada, ya que le Fisco Nacional acreditó los extremos de hecho necesarios para la utilización de la presunción contenida en el artículo 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683.

III.4.- A partir de la conclusión arribada precedentemente, correspondía a la actora desvirtuar la presunción imputada por la Administración a través de la producción de los elementos probatorios pertinentes. Sin embargo, más allá de los argumentos de derecho deducidos en el recurso interpuesto en la anterior instancia (v. fs. 41/46), dicha parte se limitó a ofrecer como prueba documental la constancia de inscripción de la AFIP, constancia de pago del Régimen de Asistencia Financiera Ampliado, los antecedentes del caso y las presentaciones efectuadas ante la AFIP con fecha 11 de junio y 28 de julio del 2004. Ahora bien, los elementos probatorios mencionados en modo alguno logran desvirtuar el extremo antes mencionado.

Asimismo, la actora no mantuvo las defensas articuladas en la anterior instancia ya que no contestó los agravios deducidos por la demandada, motivo por el cual -dicha omisión procesal- implicó el abandono de aquellas defensas (doctrina de Fallos: 334:95; 313:83; esta Sala in rebus: "Ruiz Ramón Antonio c. EDESUR S.A. s/ Daños y Perjuicios" del 11/09/2012; "Ultramar Argentina S.A. (TF 27686-A) c. DGA" del 06/09/2012).

Por los motivos expuestos, y toda vez que "...quien invoca ciertos hechos como fundamento de su pretensión tiene la carga de acreditarlos (art. 377 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación), y si no logra cumplir con esa carga mediante la actividad probatoria desarrollada durante el juicio, corre el riesgo de que su acción sea rechazada" (Fallos: 331:881; esta Sala in re: "Fernandez Meneses Adriana Elizabeth c. EN-SIDE s/ Empleo Publico", del 05/07/2011, entre otros), cabe concluir que la actora incumplió la carga procesal de desvirtuar la presunción de dolo contenida en el artículo 47 inciso b) de la Ley Nº 11.683.

IV. Que conforme a las consideraciones que anteceden, y en concordancia con la solución propiciada en el voto preopinante, se debe hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional (AFIP-DGI), revocar la resolución de fojas 126/127 y confirmar la resolución administrativa apelada. Las costas se imponen a la actora vencida por aplicación del principio general de la derrota (art. 68 primer párrafo del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).

Así voto.

El doctor Alemany, adhiere al voto que antecede.

Por las razones expuestas, el Tribunal resuelve: Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte demandada y, en consecuencia se revoca lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación a fs. 126/127, confirmando la resolución de la AFIP-DGI dictada el 06/08/2004. Las costas de ambas instancias se imponen a la actora vencida (art. 68 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). - Pablo Gallegos Fedriani. - Jorge F. Alemany (por sus fundamentos). - Guillermo F. Treacy (por sus fundamentos).