Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2007-10-31


Buenos Aires, octubre 31 de 2007.

El doctor Porta dijo:

A fs. 330/364 la actora interpone recurso de apelación contra una resolución de fecha 26 de mayo de 2003 de la División Revisión y Recursos, Dirección Regional Tucumán, AFIP-DGI, por la que se procediera a determinar su obligación tributaria, con mas intereses, en el Impuesto al Valor Agregado, períodos 4/01 a 11/01.

El acto recurrido encuentra fundamento en la impugnación del uso indebido de créditos fiscales provenientes de una quita efectuada por la actora, prestadora de servicios de limpieza urbana, al rescindirse y efectuarse transacción en el contrato que la ligaba por aquellos servicios con la Municipalidad de la ciudad de Santiago del Estero.

A fs. 370/376 contesta el recurso el Fisco Nacional pidiendo su rechazo por las razones que expone.

A fs. 390 se abre la causa a prueba, produciéndose la informativa ordenada a fs. 398/406.

A fs. 411 se elevan los autos a sala donde se ponen para alegar, haciéndolo la demandada a fs. 412 y la actora a fs. 413/419.

A fs. 421 pasan los autos a sentencia.

I. Que la actora comienza sus agravios invocando la nulidad del acto recurrido en tanto la Orden de Intervención Nº 19405/0, F.8000 008 Nº 004248, de fecha 18 de diciembre de 2001, disponía la fiscalización del período 04/2001 en el Impuesto al Valor Agregado, sin que se autorizara extender esa actividad a los períodos subsiguientes.

Que el informe de inspección admite que no se efectuó ninguna auditoría entre las acreditaciones bancarias y los ingresos declarados, atento a que se circunscribió solamente al análisis de las operaciones de compras y ventas y a las notas de créditos seleccionadas en el informe de preselección, actuar que considera ilegítimo ya que lo inspeccionado, el contrato de rescisión vinculado a las notas de crédito, implicaba ingresos bancarios que debieron compulsarse para establecer su coincidencia con la documentación de la empresa, privilegiando en cambio la información de terceros, sin cruzar con los registros de la actora.

Que también se agravia contra la vista corrida en sede administrativa alegando que el Fisco hace caso omiso de las constancias relativas a la recepción sin objeción alguna, por parte de la Municipalidad de Santiago del Estero, de las notas de crédito que hoy impugna, relacionadas con servicios oportunamente prestado, como lo admite la misma Municipalidad y es mencionado en el procedimiento de determinación.

Que también señala que los montos utilizados en el acto de determinación no coinciden con el listado de pagos extendido por dicho municipio, así como que no se consideran facturas, a pesar de haberse cobrado el débito fiscal que de las mismas derivara.

Que la forma en que el Fisco Nacional impugna las declaraciones juradas es sumamente vaga ya que se limita a manifestar que las notas de crédito no responden a los conceptos del inc. b) del art. 12 de la ley del IVA cuando el concepto requiere mayores precisiones, lo que ha afectado su derecho de defensa, pasando luego a detallar la forma en que efectuara su descargo en sede administrativa.

Que el acuerdo transaccional encuadra perfectamente en el supuesto de quitas del art. 12 inc. b) de la ley del gravamen, ajustándose a la finalidad de dicha norma de restablecer el equilibrio del gravamen.

Que con relación al Dictamen del Servicio Jurídico, emitido durante el procedimiento administrativo, señala que su fecha es posterior al acto recurrido, por lo que tacha también de nulo dicho procedimiento.

Que en la síntesis de sus agravios insiste sobre la nulidad del acto por haberse dictado introduciendo nuevos elementos, no consignados en la vista, por lo que el acto se apartaría de las exigencias del art. 7º de la ley de procedimientos administrativos.

Que la conducta fiscal implicaría un enriquecimiento para la demandada al no permitir el cómputo de los créditos en discusión, así como también la liquidación de intereses cuando no hay sumas debidas ya que las deudas se absorben por el crédito fiscal.

Que también se agravia de la falta de aplicación del art. 81 de la ley de procedimientos fiscales que exige la corrección simétrica en las verificaciones.

Que en cuanto a la sanción, respecto de la que se hace reserva para su aplicación, también es motivo para tachar de nulo el acto recurrido ya que se agravia por haberse cambiado el encuadre de la conducta, del art. 46 en la Vista, a la posible aplicación de la ley 24.769 en el acto recurrido.

Que luego de reiterar su argumentos anteriores, pasa a exponer lo que considera un pretensión punitiva improcedente por parte de la Municipalidad de Santiago del Estero.

Que con un cuadro representativo de créditos y débitos fiscales, imputando las notas de crédito al mes de abril de 2001, la actora intenta acreditar que no sólo no debe impuesto, sino que tiene un saldo a favor, pasando luego a explicar por qué corresponde la imputación de dichas notas al mes de abril citado y no a mayo como pretende la demandada, fundando ello en que la relación contractual se venía deteriorando, notificándose mutuamente el 18 de abril de 2001 la rescisión del contrato, por lo que debe estarse a esa fecha aunque el acuerdo transaccional se haya concretado el 18 de mayo de 2001, citando jurisprudencia de este Tribunal Fiscal a favor de su posición.

Que también en ese mismo sentido expresa que las quitas solo pueden aplicarse a las facturas derivadas de la relación contractual la que, a mayo, ya había desaparecido, así como también la UTE actora conforme surge de sus normas estatutarias que ligan su existencia a la vigencia del contrato de concesión, ya rescindido en el mes de abril.

Que, finalmente, se agravia por la liquidación de intereses considerando que su situación no ha causado perjuicio fiscal para que proceda tal instituto, así como que su posición ante la Dirección General Impositiva es de acreedor, razón por la que es contradictorio que deba abonar dichos accesorios.

II. Que la demandada contesta los agravios de la actora señalando la improcedencia de la nulidad impetrada habida cuenta que la diferencia entre el acto de Vista y el de Determinación, es motivado por el pedido de informes a la Municipalidad de Santiago del Estero con motivo de haberse decretado una medida para mejor proveer contemplada legalmente, y que no ha impedido el derecho de defensa ante esta instancia.

Que sobre el Dictamen Jurídico y su fecha posterior al acto recurrido, es de toda evidencia que obedece a un error material, ya que el resto de las circunstancias de la actuación administrativa acredita que fue dictado oportunamente.

Que en particular en cuanto al ajuste estima que siendo los hechos generadores de las notas de créditos (transacción), de fecha mayo de 2001, es a ese período que corresponde sean imputados.

Que en cuanto al informe municipal sobre qué parte de las notas de créditos fueron subsumidas en deudas por multas adeudadas al ente local, considera no deben computarse como tales, pues esa compensación oficia como pago de las facturas respectivas.

Que sobre la aplicación de las correcciones simétricas previstas en el art. 81 de la ley 11.683, rechaza su consideración en la especie habida cuenta que en el IVA se trata de saldos técnicos que escapan al supuesto de pagos indebidos previstos en aquella norma.

Que por todo ello pide el rechazo del recurso con costas.

III. Que corresponde en primer lugar tratar las nulidades opuestas comenzando por la fundada en no haberse respetado la Orden de Intervención Nº 19.405/0 (fs. 1 ant. adm.).

Que a ese respecto debe hacerse notar que la actora consintió la actuación fiscal desde su inicio en que se solicitara información por otros períodos además del de abril de 2001 (fs. 3 ant. adm), supuesto, por razones de la naturaleza del gravamen, inevitable por las consecuencias que los sucesivos períodos van proyectando sobre los siguientes. Análogo razonamiento cabe con respecto a los períodos posteriores a abril donde, de no haberse proyectado dicho período hacia el futuro la determinación hubiera sido más gravosa para la actora.

Que en cuanto a la nulidad relativa a divergencias entre la Vista cursada y el acto de Determinación, puede observarse que la posición del Fisco ha presentado algunas dudas, sin que por ello pueda pensarse afectado el derecho de defensa.

Que en la Vista el cargo que se formula dice "Que las notas de crédito emitidas por la responsable no responden a los conceptos previstos por el inc. b) del art. 12 de la ley del Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, por lo que no procede su cómputo a efectos de liquidar el presente gravamen". Con ese motivo rechaza el crédito fiscal proveniente de aquellas notas de crédito que la actora se computara en su declaración de abril de 2001 (fs. 73 ant. adm.) Que luego de la defensa interpuesta por la actora en sede administrativa, que luce a fs. 101 /126 de los respectivos antecedentes administrativos, el juez administrativo interviniente resuelve solicitar aclaración, a la Municipalidad de Santiago del Estero, de una contestación dada por dicho organismo a una circularización efectuada con anterioridad por la inspección (fs. 86 vta. y fs. 148/155 ant. adm.), que da como resultado que dos de las facturas ligadas a aquellas notas de crédito han sido compensadas con multas que la actora debería a la mencionada Municipalidad.

Que en el acto determinativo se produce un cambio de criterio por parte de la Administración Fiscal donde, si bien mantiene su posición de rechazo a las notas de crédito en cuestión, en este caso limita su impugnación a su utilización en el mes De abril de 2001, expresando "que resulta procedente....el cómputo de las quitas en el mes de mayo de 2001".

Que no obstante ello la aceptación no es total, considerando excluidas a las facturas que, según informe municipal, fueran compensadas con multas adeudadas por la actora.

Que de lo transcripto puede observarse, si bien el Fisco no lo admite expresamente, que la defensa esgrimida en sede administrativa por la actora ha provocado un cambio de criterio fiscal aceptándose que las notas de créditos vinculadas al acto de transacción que rescinde el contrato de concesión, configuran "quitas" de las previstas en el art. 12, inc. b) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, aunque con las limitaciones arriba señaladas.

Que, a su vez, puede observarse que la introducción de nuevos elementos en la resolución apelada, no sólo no han perjudicado a la actora, sino que son fruto de medidas para mejor proveer que el juez administrativo puede dictar y, ya habían tenido comienzo de ejecución durante la inspección cuando se circularizara a la Municipalidad de Santiago del Estero, por lo que debe rechazarse también esta nulidad.

Que tampoco procede la nulidad invocada en cuanto a un supuesto cambio de encuadre de la sanción, pues el planteo es totalmente extemporáneo, así como que lo resuelto no se ve afectado en absoluto por ello.

Que en materia de nulidades debe señalarse que la actora ha tenido oportunidad de expresar todos sus agravios en esta instancia, los que fueron tenidos en cuenta en sede de la Administración y los que no, sin resultar por ello menoscabado su derecho de defensa. Ello así, resulta aplicable lo decidido en la causa "Yoma S.A.", sentencia del 22/08/97, en la que se dijo que: "Si bien los vicios señalados relativos tanto al procedimiento como a la fundamentación del acto determinativo, sin duda lo maculan, no acarrean sin embargo su nulidad, toda vez que la actora ha podido alegar y probar en la instancia posterior, en resguardo de su derecho de defensa. Se hace entonces de aplicación la inveterada doctrina según la cual las nulidades son susceptibles de convalidarse, salvo que por su gravedad sean imposibles de subsanar por la vía del recurso de apelación." Que a mayor abundamiento, y conforme la doctrina de nuestro más Alto Tribunal (Fallos 205:549, 247:52, 267:393, entre otros), cuando la restricción de la defensa ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia.

Que, así ello, se desestiman las nulidades impetradas.

IV. Que ya sobre el fondo cabe tratar en primer lugar sobre la procedencia de las quitas en forma parcial, como sostiene el Fisco, o en su totalidad como opina la actora.

Que en ese orden de ideas puede observarse que la posición fiscal había encontrado sustento en el informe municipal en base al que debía haberse aplicado, con relación al monto de dos de las facturas (419 y 421), una compensación por multas adeudadas al Fisco local, con lo que obviamente quedaban excluidas del contrato transaccional.

Que la actora insiste en que esas multas no se encontraban firmes y, en definitiva, fueron incluidas en la transacción.

Que la prueba producida en autos da razón a la actora pues el oficio contestado a fs. 399/406, acompaña un informe a fs. 404 donde se da cuenta que la Comuna no percibió la multa "oportunamente impuesta", así como que las actuaciones por recurso a ella vinculados "fueron dejadas sin efecto en mérito a la Cláusula 3ra. del Acuerdo Transaccional de fecha 18/5/2001".

Que así ello debe prosperar la defensa de la actora en este aspecto en cuanto a que debe aceptarse el crédito fiscal derivado de las facturas 419 y 421.

V. Que el segundo motivo de agravio de la actora consiste en que no se haya imputado el crédito fiscal al mes de abril de 2001, sino como considera el fisco a mayo del mismo año.

Que en esta materia asiste razón al Fisco Nacional pues debe estarse, en primer término, a la fecha del Acuerdo Transaccional que denota que el presupuesto de hecho de la quita y consiguiente crédito fiscal se produjo el 18 de mayo de 2001 mientras que frente a ello solo se encuentran cuestiones que indicaban la existencia de dificultades, por ambas partes en el cumplimiento de la concesión, así como de su rescisión, pero no existían datos relativos a una posible quita o descuento, así como mucho menos al monto del mismo, suma líquida indispensable para considerar configurado el presupuesto de hecho del derecho al crédito fiscal, que recién aparece con el Acuerdo citado.

Que cabe aquí citar a Antonio Berliri en cuanto haciendo referencia a los presupuestos de hecho dice "Que el presupuesto de hecho comprende todos y sólo los elementos necesarios para la producción de un determinado efecto jurídico; con la doble consecuencia de que en defecto de uno cualquiera de los elementos que forman el presupuesto de hecho el efecto jurídico no se produce, y de otra parte que no es posible hacer una distinción entre los distintos elementos del presupuesto de hecho en relación a la causalidad jurídica entre los elementos en particular y el efecto jurídico" (Principios de Derecho Tributario, Vol. II, Pág. 314, Trad. Amoros Rica y Gonzalez Garcia, Edit. Derecho Financiero, Madrid 1971).

Que el presupuesto de hecho de la "resta" de impuesto autorizada en el primer párrafo del art. 12 de la ley del Impuesto al Valor Agregado, es en este caso la rescisión prevista en el inc. b) del mismo artículo pero que, a semejanza del impuesto, necesita una base que podríamos llamar "imponible" sobre la que pueda obtenerse el gravamen a descontarse, caso en que es imprescindible el conocimiento del monto de la rescisión, elemento integrador del presupuesto de hecho y que, como se dijera, recién existe a partir del 18 de mayo de 2001, razón por la que, según Berliri y, además surge con evidencia, dicho presupuesto no puede generar los efectos jurídicos que el legislador le adjudica, con anterioridad a dicha fecha.

En mérito a lo precedentemente expuesto corresponde:

1) Rechazar las nulidades invocadas por la actora.

2) Modificar el acto apelado de conformidad con el Considerando IV, confirmando en los demás aspectos 3) Atento a como se resuelve las costas totales se imponen en el orden causado.

4) Ordenar la pertinente reliquidación.

Los doctores Castro y Torres dijeron:

Que adhieren al voto precedente.

En mérito a la votación que antecede se resuelve: 1) Rechazar las nulidades invocadas por la actora. 2) Modificar el acto apelado de conformidad con el considerando IV, confirmando los demás aspectos. 3) Atento a como se resuelve las costas totales se imponen en el orden causado. 4) Disponer que el Fisco Nacional practique reliquidación de conformidad con lo que se resuelve en la presente sentencia. A tal fin se ponen a disposición del Fisco Nacional los antecedentes administrativos en la Mesa de Entradas de este Tribunal, dejándose expresa constancia que el plazo acordado involucra el retiro y devolución de los referidos antecedentes. - Carlos A. Porta. - Juan P. Castro. - Agustín Torres.