Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2003-06-23


Buenos Aires, junio 23 de 2003 La doctora Gramajo dijo:

I. A fs. 67/115 se interpone recurso de apelación contra dos resoluciones de la AFIP-DGI de fecha 27 de junio de 2000 en virtud de las cuales se determina de oficio la obligación del recurrente frente al impuesto al valor agregado por los períodos fiscales enero a diciembre de 1998, ambos inclusive, y frente al impuesto a las ganancias por el ejercicio fiscal 1998; en ambos casos con más intereses resarcitorios.

Manifiesta que si bien se trata de dos actos de oficio sobre distintos gravámenes, lo que se discute son adquisiciones efectuadas por el actor que generarían costos y créditos del IVA a su favor y un erróneo ajuste de la utilidad del período 1998.

Sostiene que el funcionario que dicta los actos que se recurren afirma ejercer sus facultades conforme a lo dispuesto por el dec. 618/97 y que si bien no opone excepción alguna, deja a consideración de este Tribunal la validez de los actos recurridos porque entiende que las atribuciones ejercidas a través de la vía del citado decreto son ilegales en razón que vulneran la prohibición dispuesta por el art. 99, inc. 3º de la Constitución Nacional; ello así, dice, debe fulminarse sin mayor dilación los actos apelados por ser provenientes de un funcionario sin competencia legal y que un decreto de necesidad y urgencia no puede crear un organismo que desplaza a una ley nacional y mediante el cual se aplican sanciones en la órbita tributaria.

Expresa que los actos recurridos no imponen sanciones, lo cual importa en la órbita del art. 76 de la ley de rito en su texto ordenado en 1978 que no se ha encontrado mérito para imponer sanciones, más cuando no se ha hecho ninguna reserva expresa de lo regulado por el art. 20 de la ley 24.769. Sin embargo, agrega, a fs. 247 del Cuerpo II de las actuaciones administrativas aparece una mención que previo al acto determinativo se radicó denuncia contra el recurrente en los términos de la ley 24.769, actuando ello -a su entender- como un auténtico prejuzgamiento antes del dictado de la determinación de oficio respectivo y como una verdadera persecución contra el contribuyente, lo que amerita -dice- una protección mayor hacia el administrado en resguardo de un juicio pleno y efectivo en la sede de este Tribunal Fiscal.

Afirma que no ha ocultado ventas ni ingresos gravables en el IVA ni ha ocultado datos relevantes en forma ardidosa para la configuración de la base imponible de cada período fiscal y sostiene que la inspección actuante no verificó ingresos ocultados ardidosamente ni verificó apropiación de créditos fiscales con documentación ardidosa, razón por la que desconoce como el servicio jurídico califica y acredita la existencia de conducta disvaliosa de la determinada en los términos de la ley 24.769.

Indica que no ha violado lo que en doctrina se denomina "iniciativa fiscal", que ha determinado la generación de la hipótesis de incidencia tributaria conforme a derecho, ingresando en tiempo hábil la cuantificación legal verdadera de dicha obligación, que siempre prestó su total colaboración a favor del Fisco brindando explicaciones y prueba documental de las operaciones realizadas con terceros independientes, operaciones realizadas con el objeto y la actividad del actor, instrumentadas con las exigencias administrativas y con sujetos poseedores de CUIT otorgados por el propio ente fiscal.

En consecuencia, afirma que si la autoridad administrativa no sabe ejercer sus obligaciones de control sobre terceros ello no puede ser transferido como un injusto tributario y penal contra el contribuyente de autos, porque ello sería el endoso de una responsabilidad que la ley: no le asigna. Asegura que se le está imputando una supuesta conducta disvaliosa de terceros y no la propia, ya que el recurrente no ha realizado la acción típica, la cual de existir, pertenece a los proveedores que no han declarado tales operaciones al Fisco.

En efecto, agrega que si se observa el informe de inspección que obra a fs. 624 y siguientes del IV cuerpo de los antecedentes administrativos del impuesto a las ganancias se podrá comprobar que la incriminación que se le hace se deriva de los hechos de que los proveedores -existentes como tales- aparentemente no han declarado en tiempo hábil su actividad ante el organismo fiscal, habiendo creado el ente recaudador una falsa colusión entre el recurrente y los proveedores, dado que mientras aquel abona los impuestos de cada operación se entendería que está instigando a los proveedores a que no declaren sus operaciones, lo que entiende es un absurdo que no merece mayor comentario.

Sostiene que el proceso incoado contra el recurrente es antinormativo porque no existe disposición legal alguna que haya creado una esfera de custodia penal sobre los compradores con relación a la conducta tributaria de sus vendedores y ello tampoco traduce una omisión propia o impropia de actuar, por la sencilla razón de que se trata de sujetos distintos, independientes, a los cuales les cabe distinta responsabilidad propia y no común. Agrega que no existe un nexo físico entre su conducta y el resultado derivado de hechos de terceros y que ha cumplido con la obligación tributaria originaria por lo que no puede ser incriminado ni perturbado en su existencia.

Manifiesta que la impugnación que efectúa el Fisco de las operaciones debidamente documentadas realizadas por el actor con sus proveedores se basa únicamente en la desidia y falta de actuar del Fisco sobre dichos sujetos, teniendo en cuenta que lo que el organismo fiscal ataca no es la validez del CUIT de los mismos, ni que las facturas de ventas tengan defectos en la órbita de ninguna de las exigencias contempladas por la res. general 3419.

Se agravia de que el organismo fiscal entienda estar efectuando determinaciones de oficio sobre base cierta ya que las resoluciones apeladas no se han basado ni en las registraciones contables ni en documentación respaldatoria del contribuyente así como tampoco en pruebas directas de la magnitud de la obligación tributaria determinada sino por el contrario el juez administrativo ha tomado una serie de datos para presumir que los proveedores no vendieron bien alguno al actor. Ello, dice, constituye un supuesto de determinación de oficio sobre base presunta, método subsidiario y excepcional al cual sólo puede recurrirse en aquellos supuestos en los que resulta imposible la determinación sobre base cierta, y que a su entender no es lo que ocurre en el caso de autos.

Expresa que el organismo fiscal debe probar al menos que las registraciones y documentación respaldatoria exhibida por el contribuyente no se corresponden con la realidad de los hechos; y si pretende afirmar la inexistencia de operaciones comerciales que se encuentran debidamente registradas, contabilizadas y documentadas le corresponde la carga de acreditar la pretendida inexistencia de las mismas. Dice que nada de ello ha sucedido en autos por lo que considera que la determinación de oficio impugnadas son nulas de nulidad absoluta.

Señala que el ente recaudador no niega que los proveedores cuya facturación ha sido cuestionada sean personas jurídicas existentes, los que según dice poseen su correspondiente CUIT y número de inscripción en ingresos brutos, encontrándose debidamente inscriptos ante la Inspección General de Justicia. Por el contrario ha sido suficiente para el fisco para considerar a las facturas cuestionadas como apócrifas que los proveedores no contestaran los requerimientos que les fueron cursados o que no fueran habidos en sus domicilios.

Cuestiona que el hecho de no ser ubicadas las firmas proveedoras al momento de la fiscalización o que las mismas no se encuentren operando en ese momento no puede ser un indicio que pueda considerarse apto Para tener por inexistentes las operaciones de compraventa de bienes y servicios realizadas. También cuestiona que el fisco pretenda probar la inexistencia de las operaciones con sustento en que las imprentas que aparecen como encargadas de haber realizado la confección de las facturas no hayan contestado los requerimientos que se le efectuaran, máxime que las mismas tenían autorización para imprimir comprobantes fiscales.

Ello así considera que los actos administrativos impugnados carecen de razonabilidad en su fundamentación lo que también demuestra su nulidad, ya que lo que dichos actos resuelven no constituye una derivación razonable de los antecedentes de hecho y derecho tenidos en cuenta para llegar a esa decisión. Así afirma que se ha incurrido en un grave vicio de fundamentación al haberse obtenido una conclusión imposible de deducir de las premisas en las cuales la misma pretende basarse y que no se tomaron en cuenta una serie de hechos que claramente demuestran la imposibilidad de llegar a las conclusiones a que arriba el ente fiscal.

En efecto, precisa que respecto de uno de sus proveedores (Ceyp S.A.) aportó oportunamente prueba irrefutable consistente en una escritura pública donde el representante legal de la misma ratifica cada una y todas las operaciones concertadas como así también aportó una certificación de contador público que acredita que en los libros de otro de sus proveedores (Sierra Chica S.A.) están registradas las operaciones a su favor. Ello, dice, sirve para demostrar lo aberrante del criterio administrativo y con mayor intensidad lo aberrante y falso de lo argumentado por el Fisco para efectuar denuncia en los términos de la ley 24.769.

Agrega que también resulta esclarecedor lo informado por la inspección a fs. 623 del cuerpo IV del impuesto a las ganancias porque allí se verifica que los ingresos sociales se concuerdan con las ventas y que no existen diferencias en los flujos de fondos sociales, lo que significa, dice, que los fondos bancarios librados para cancelar las operaciones con los proveedores impugnados fueron efectivamente percibidos por sus beneficiarios y no reingresaron a las arcas del actor. Asimismo, expone que muchas de esas compras fueron abonadas con cheques de terceros, siendo muy frecuente, dice, recibir en pago de la mercadería vendida cheques personales los cuales muchas veces son entregados en parte de pago a los proveedores en oportunidad de adquirir o reponer mercadería, lo cual es de práctica en la actividad comercial de nuestro país; como así también otras se cancelaron en efectivo, lo cual no constituye una rareza ni indicio alguno de la existencia de alguna anormalidad en las compras efectuadas a los proveedores.

Manifiesta que el contribuyente no tiene obligación alguna de verificar la corrección o incorrección de los datos consignados en el pie de imprenta de cada una de las facturas que sus proveedores le emiten y que cualquier irregularidad o incorrección que pueda existir en ese sentido mal puede implicar responsabilidad alguna del recurrente. En cuanto a que alguno de los proveedores cuya facturación se impugna se encontrarían incorporados a la base de emisores de facturas apócrifas que lleva la propia Dirección General Impositiva, desconoce cuales han sido las tareas de verificación llevadas a cabo para incorporarlos a dicha base de datos y afirma que ello no surge tampoco de las actuaciones administrativas, lo que torna imposible de ejercer adecuadamente su derecho de defensa.

Expresa que la DGI ha omitido fundar las determinaciones de oficio impugnadas y que los hechos que toma como indicios no están debidamente probados y no sirven para deducir de ellos las presunciones que se han utilizado para dictar los actos administrativos que se recurren, agregando que tampoco puede sostenerse que las presunciones sean graves, precisas y concordantes, no pudiendo deducirse en forma lógica que las empresas cuya facturación se cuestiona no hayan vendido al actor los bienes que le han facturado, resultando en consecuencia las determinaciones apeladas nulas por inexistencia de fundamentación razonable de las mismas.

Se agravia también de la arbitrariedad en que incurriría la determinación de oficio del impuesto a las ganancias en el ajuste proyectado del costo de ventas y sus secuelas de arrastre en el resultado, el que a su entender adolece de errores de suma y de propia imputación.

Expresa que en la especie el recurrente debe defenderse porque la DGI lo determinó basándose en el accionar operativo de terceras personas, no respetando el principio del estancamiento de actos de cada contribuyente. Cuestiona que ante la inexistencia de un hecho imputable al actor, una situación irreal y ficticia que nace en cabeza de un tercero pueda generar una determinación sin sustento jurídico tributario.

Reitera sus cuestionamientos al método presuntivo utilizado por el organismo fiscal, ofrece prueba considerando que no resulta de aplicación la limitación contenida en el segundo párrafo del art. 166 de la ley 11.683, texto según la reforma de la ley 25239 y formula reserva del caso federal.

II. A fs. 120/150 vta. la representación fiscal contesta el traslado del recurso interpuesto. Manifiesta en primer lugar que este Tribunal no puede pronunciarse respecto del planteo de inconstitucionalidad que efectúa la actora con relación al dec. 618/97, ya que le está vedado de acuerdo con el art. 185 de la ley 11.683, t.o. en 1 998, pronunciarse respecto de la validez constitucional de las leyes tributarias y sus reglamentaciones.

Agrega que el citado decreto reconoce su origen en una delegación expresa del Congreso y que es la culminación de un proceso de reorganización administrativa; que ha sido dictado en virtud de las atribuciones que emergen del art. 99, inc. 1, de la Constitución Nacional y de la ley 24.629 que en su art. 8 contiene una delegación expresa al Poder Ejecutivo para centralizar, fusionar organismos descentralizados creados por ley, encontrándose las facultades delegadas sujetas al control de la Comisión Bicameral Permanente, de conformidad a lo dispuesto por el art. 100, inc. 12 de la Constitución.

Afirma que el dec. 618/97 no legisla en materia tributaria sino que constituye un ordenamiento de textos regales preexistentes referidos a competencias, facultades, derechos u obligaciones del organismo encargado de la administración impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social. Explica que si bien dicho decreto no fue objeto de convalidación expresa, en leyes sancionadas con posterioridad a su dictado, surgen referencias concretes a la Administración Federal de Ingresos Públicos como organismo encargado de la fiscalización y recaudación de los impuestos lo que resultó una convalidación implícita por parte del Congreso Nacional.

Expresa que no existe afectación en la sustancia de la legislación penal o tributaria sino tan solo un cambio que compromete la organización administrativa del P.E.N., por lo que no cabe reproche constitucional ninguno, resultando el resto del planteo efectuado por el actor, genérico y abstracto. Señala que la posibilidad de que el Poder Ejecutivo dicte decretos o reglamentos en casos de necesidad y urgencia de carácter legislativo, es aceptado por la Carta Magna y es resaltado en forma unánime por la doctrina administrativa y constitucional, considerando al Poder Ejecutivo como colegislador.

Sostiene la absoluta legitimidad y razonabilidad del decreto impugnado, no alcanzando a comprender cual sería el perjuicio del contribuyente ya que en definitiva el dec. 618/97 es la consolidación de normas preexistentes.

Así, dice, en lo que respecta a la calidad de juez administrativo que reviste el funcionario firmante del acto recurrido, el art. 10 del citado decreto establece las facultades del Administrador Federal como de los Directores Generales y Administradores de Aduana de determinar que funcionarios y en que medida los sustituirán en sus funciones de Juez Administrativo, siendo que el art. 20 expresa que mantienen su vigencia todas las normas legales y reglamentarias que integran el régimen tributario, en atención a lo cual el art. 3 del dec. 1397/79 se encuentra vigente y es el que determine los funcionarios que sustituirán a los Directores Generales en su calidad de jueces administrativos, entre los que se encuentra el funcionario firmante de las resoluciones apeladas, razón por la cual solicita se rechace la nulidad planteada por el actor.

Por otra parte, con relación a la nulidad de procedimiento planteada por el actor, señala que no estamos en presencia de un acto carente de causa por no existir o ser falsos los hechos invocados en el mismo, habiéndose identificado precisa e inequívocamente todos los aspectos que le dieron origen al desarrollar los cargos de la vista, por lo que no se halla viciado el acto en los términos del art. 14 de la ley 19.549, y que en ningún momento se ha visto cercenado el derecho de defensa que le asiste a la apelante, por lo que la nulidad alegada resulta improcedente.

Agrega que la actora no denuncia la afección de derecho alguno obviamente por cuanto la supuesta falta de fundamentación no afecta su derecho de defensa que es ejercido en la presente instancia, encontrándose en la especie frente a un típico caso de nulidad por la nulidad misma, ya que no existe un interés jurídico lesionado o un perjuicio cierto e irreparable. Afirma que la pretensión de la actora importa un formalismo ritual por sí mismo, ya que los argumentos y defensas de la actora fueron contestados y desvirtuados con la propia fundamentación de hecho y de derecho desarrollada en los considerandos de las resoluciones administrativas apeladas motivo por el cual solicita se rechace la nulidad planteada.

En cuanto al fondo del asunto expresa que durante la fiscalización practicada al recurrente se circularizaron a sus principales proveedores, constatándose que en la mayoría de los casos el domicilio fiscal resultó inexistente o desconocido, o bien no contestaron la circularización efectuada. Agrega que consultadas las bases informáticas del organismo fiscal se corroboró que los proveedores circularizados declararon en algunos casos débitos menores a lo facturado y en otros casos no efectuaron presentaciones en algunos meses; por ello la inspección actuante requirió al contribuyente que aportara los elementos probatorios de las operaciones realizadas con dichos proveedores, solicitándose además a los bancos copias de los medios de pago, observándose que en la mayoría de los casos no tenían por destinatarios a los proveedores en cuestión.

En función de la tarea desarrollada por la inspección, dice, se impugnaron las facturas de compras correspondientes a los proveedores Ceyp S.A., Gatural S.A. y Sierra Chica S.A., ajustándose por tanto los créditos fiscales oportunamente declarados y los ingresos declarados como en el costo computable en razón de haberse detectado errores de suma en los libros de IVA compras e IVA ventas, diferencias de amortizaciones y facturas erróneamente registradas.

Relata las tareas de inspección efectuadas a cada una de las firmas cuyas operaciones fueron impugnadas tendientes a la ubicación de las mismas, las que dieron resultado negativo como así también las consultas a las bases informáticas de la AFIP-DGI de las que resultó que Ceyp S.A. y Gatural S.A. presentaron débitos fiscales menores a los créditos fiscales computados por el actor en los mismos períodos; que la empresa Sierra Chica S.A. no declaró actividad, de donde concluye que las citadas no tiene declaradas las operaciones con el contribuyente.

También señala que de las copias de los medios de pagos aportados por los bancos circularizados se observa que en algunos casos los cheques no tenían por destinatarios a los proveedores en cuestión y en otros casos los bancos han informado que los mismos no aparecen acreditados en los extractos bancarios.

Rechaza el argumento del actor referido a que la radicación de denuncia penal implica prejuzgamiento, toda vez que se trata de dos jueces administrativos distintos con disímiles competencias, ya que la Sección Penal Tributaria no depende de la División Jurídica, y agrega que este Tribunal no tiene competencia para entrar en el análisis de la causa penal y sus consecuencias, y que el análisis realizado por la actora respecto a la calificación de la conducta en el campo de la ley penal tributaria y el análisis de toda política criminal, excede lo discutido en el recurso interpuesto siendo ajeno a la litis de autos.

Expresa que el recurrente comete un error al considerar que el fisco utilizó base presunta ya que el monto a impugnar es cierto y surge de las propias registraciones de compras del actor y de los elementos de prueba reunidos por el organismo fiscal, el que ha sacado a la luz los hechos en cuestión, resultando que es el actor el que deberá demostrar acabadamente que su actuar no es el que se le imputa.

Agrega que las observaciones formuladas al responsable no se basaron únicamente en presunciones sino en elementos ciertos, no obstante lo cual aclara que la determinación presuntiva configura un indicio admitido por el art. 18 de la ley de procedimiento tributario, en donde la ley consagra una presunción iuris tantum que incumbe al contribuyente aportar las pruebas necesarias para destruir la presunción legal, demostrando la razón de la diferencia operada en su patrimonio; procedimiento que, dice, ha sido respaldado por la Corte Suprema en reiterados fallos.

Afirma que la presunción aplicada por el organismo fiscal se encuentra perfectamente encuadrada en las normas vigentes aplicables al caso, en virtud de existir pruebas suficientes que avalan responsabilizar a la actora y contrariamente a esto, no existe prueba que dé base legal a las afirmaciones de ésta.

Expone que a su criterio el recurso incoado por el apelante peca por exceso y por defecto: por exceso porque trata temas completamente ajenos a la cuestión de litis, y por defecto ya que el recurso de apelación, a pesar de su extensión, repite puntos anteriormente planteados e introduce conclusiones dogmáticas sin poder realmente refutar los argumentos que sustentan las determinaciones de oficio. Así, dice, el actor no ha expresado agravio alguno respecto de los intereses resarcitorios liquidados, por lo tanto los mismos se encuentran, a su criterio, firmes y consentidos.

Se opone a la prueba ofrecida por el actor en esta instancia con fundamento en lo establecido en el art. 166 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modificaciones. Hace reserva del caso federal.

III. A fs. 160, habida cuenta lo dispuesto por el art. 166 de la ley de rito (texto según ley 25.239), se hizo lugar a la oposición formulada por el Fisco Nacional con relación a las pruebas ofrecidas por el recurrente.

A fs. 163, atento no existir prueba a producir, se elevaron los autos a consideración de la sala "D".

Finalmente a fs. 164 se llamaron los autos para sentencia.

IV. Que la primera cuestión planteada por el recurrente sobre la que este Tribunal es llamado a pronunciarse es la referida a la ilegitimidad del funcionario que dicta las resoluciones recurridas, con fundamento en que las facultades de juez administrativo que ejerce a través de dichos actos, con invocación expresa de que ellas emanan del dec. 618/97 dictado en el marco de necesidad y urgencia son ilegales en razón de que ese decreto vulnera la prohibición dispuesta por el art. 99 inc. 3º de la Constitución Nacional y consecuentemente es inconstitucional.

Sostiene que este Tribunal debe considerar de oficio la nulidad insanable de las resoluciones apeladas, porque el dec. 618/97 tiene pretensiones derogatorias de las normas de la ley 11.683, señalando que entre ellas disuelve la Dirección General Impositiva como entidad autárquica y atribuye a la AFIP todas las facultades que a ésta le correspondía, de donde los jueces administrativos de la DGI quedaron sin personería, porque una cosa es la responsabilidad por la "aplicación" de las leyes impositivas (art. 4º, octavo párrafo del decreto citado) y otra es el ejercicio de la representación.

Que una cuestión idéntica ya ha sido resuelta por esta misma sala con fecha 16 de mayo de 2002, en la sentencia recaída en los autos: "Monteverde. José I. s/recurso de apelación", en la que se sostuvo:

Que se adelanta desde ya que la nulidad planteada en tales términos por la recurrente no puede prosperar, debiendo señalarse que, más allá de la restricción impuesta a este Tribunal por el art. 185 de la ley procedimental en cuanto a que le está vedado declarar la inconstitucionalidad de las normas, nada impide a la suscripta analizar los agravios vertidos en el recurso, puesto que la propia actora aclara que los limita a la ilegalidad de las funciones asumidas por la Jefatura que dicta los actos apelados, agregando que el decreto en cuestión es ilegítimo, inédito y sui generis que no se encuadra tampoco en la definición legal de necesidad y urgencia.

"Que por los decs. 1156/96 y 1589/96 se dispuso la creación de la Administración Federal de Ingresos Públicos, fusionando a tal efecto la Dirección General Impositiva y la Administración General de Aduanas, surgiendo de los Considerandos del dec. 618/97 que "...el proceso de fusión dispuesto por los arts. 3º y 4º del dec. 1156/96, terminará el día en que se publique en el Boletín Oficial la norma que establezca el ordenamiento de las competencias, facultades, derechos y obligaciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Que dicho ordenamiento debe recoger las normas que rigen las competencias, facultades, derechos y obligaciones de los organismos que se fusionan, con las adaptaciones requeridas por la nueva situación. Que las normas aludidas en el considerando anterior son principalmente entre otras disposiciones legales -las leyes Nos. 11.683 (texto ordenado en 1978 y sus modificaciones) Que como consecuencia de ello, las normas organizativas a dictarse, implican la necesidad de sustituir otras de idéntica naturaleza que han sido plasmadas por leyes formales... Que el presente constituye un ordenamiento de textos legales preexistentes referidos a competencias, facultades, derechos, derechos y obligaciones del organismo encargado de la administración impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social; introduciendo las adecuaciones mínimas necesarias para la conducción del organismo, sin innovar en las relaciones entre Fisco y contribuyente... Que en tanto el presente se limita a ordenar las disposiciones legales existentes, referidas exclusivamente a cuestiones de organización y funcionamiento del nuevo organismo, no se contraría lo dispuesto por el art. 99, inc. 3, tercer párrafo de la Constitución Nacional." "Que de los Considerandos precedentemente transcriptos surge en forma clara que el dec. 618/97, tuvo como fin unificar y reordenar normas procedimentales preexistentes, a fin de adecuar la organización y funcionamiento de los dos organismos que se fusionaban en uno solo para constituir la Administración Federal de Ingresos Públicos creada por el dec. 1.156/96, debiendo señalarse que este último decreto fue dictado a mérito de las facultades delegadas por el Poder Legislativo Nacional al Poder Ejecutivo Nacional por la ley 24.269." Pero además corresponde también señalar que el art. 9 del decreto en cuestión, referido específicamente a "Funciones y facultades de dirección y de juez administrativo" establece que "Las autoridades del organismo tendrán las funciones y facultades que se detallan seguidamente: 1. Serán atribuciones del Administrador Federal, además de las previstas en los arts. anteriores: ... b) Ejercer las funciones de Juez Administrativo, sin perjuicio de las sustituciones previstas en los arts. 4º 10º en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los recursos de reconsideración". El art. 10 en su primer párrafo dispone que "Tanto el Administrador Federal como los Directores Generales y los Administradores de Aduana en sus respectivas jurisdicciones, determinarán qué funcionarios y en qué medida los sustituirán en sus funciones de juez administrativo", disponiendo el art. 16, último párrafo -Normas Transitorias- que "Los funcionarios de los organismos fusionados que a la fecha del presente decreto revistan la calidad de jueces administrativos revistan la calidad de jueces administrativos, continuarán ejerciendo esa función hasta tanto se disponga lo contrario por autoridad competente.

"Que de lo precedentemente transcripto -especialmente de la norma citada en último término- surge que el Juez Administrativo que firma las resoluciones apeladas estaba legalmente facultado para dictar dicho acto." V. En cuanto al último argumento referido a que este Tribunal debe considerar si queda impetrada la violación del art. 99 inc. 3º de la Constitución Nacional, en cuyo caso correspondería declarar inconstitucionales las normas del dec. 618/97 aplicadas funcionalmente en estos actuados, cabe señalar que la sala B de este Tribunal, en fallo de fecha 21 de agosto de 1998, recaído en la causa "Coppola, Guillermo Esteban s/ recuso de apelación", cuya solución se comparte, se ha pronunciado sobre el mismo tema expresando:

"Que el art. 99, inc. 3 de la Constitución Nacional veda al Poder Ejecutivo "emitir disposiciones de carácter legislativo". Que es evidente que ello no ha significado solamente emitir "leyes" ya que ello sería absurdo, sino que ha querido referirse a los supuestos en existe reserva y exclusividad de las facultades para ciertas cuestiones, en favor del Poder Legislativo." "Que ello concuerda perfectamente con el tercer párrafo de la misma norma en tanto estatuye: "Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes ... podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia..." "Que como ya se ha dicho en este párrafo, se reitera que los supuestos a que se hace referencia son aquellos que indefectiblemente necesitaran "seguir los trámites ordinarios previstos por la Constitución..." casos que, evidentemente, deben ser relativos a supuestos en que la intervención del parlamento es ineludible." "Que en este sentido también deben interpretarse las limitaciones que a las facultades acordadas al Poder Ejecutivo, fija dicho tercer párrafo en tanto le impide el uso de las mismas en "materia penal, tributaria, electoral o el régimen de partidos políticos".

"Que en cuanto a la materia tributaria ha sido tradicionalmente interpretada que la reserva de ley se ha referido a la creación de contribuciones, así como a que en la respectiva norma se establecieran los elementos esenciales que hacen a la obligación tributaria, sin posibilidad, en esta materia de efectuar delegaciones." "Que ello así debe entenderse que la Constitución en tanto prohibe los decretos de necesidad y urgencia en 'materia tributaria" no ha hecho más que respetar los principios fijados en arts. tales como el 4, 9, 17, etc. de la Constitución Nacional." "Que la interpretación que efectúa la actora relacionando la materia tributaria a que hace referencia la Constitución con la "rama jurídica tributaria", peca por efectuar una identificación total entre ambas en cuanto a lo que aquí interesa, ya que es sabido y la actora no puede negarlo, dentro de la "rama" tributaria existen zonas de reserva de ley y otras donde ello no se da, como puede observarse en la parte "formal" de la rama tributaria,... donde la presencia legal se da en forma mediata".

"Que el criterio de la apelante pareciera llegar a inhibir las facultades acordadas por el art. 99 inc. 10 al Poder Ejecutivo y el art. 100 inc. 7 al jefe de Gabinete ... ya que son evidentes las facultades acordadas al Poder Ejecutivo y al Jefe de Gabinete en materia recaudatoria, con total independencia del Poder Legislativo y nunca al art. 99 inc. 3 relativo a los decretos de necesidad y urgencia, pudo limitar tales facultades, ya que la norma, por el contrario, tiende a ampliarlas aunque sea con carácter excepcional y sometidas a control." "Que por otra parte, según el maestro Luqui la actividad recaudatoria "implica tanto crear y organizar dependencias y oficinas como estatuir procedimientos, lo que importa creación de reglas procesales a las cuales deben someterse los contribuyente y los funcionarios encargados de la recaudación" (Luqui, Juan Carlos, Derecho Constitucional Tributario, pág. 337, Depalma, Bs. As. 1993), materia que, como se ve, es perfectamente excluible del ámbito de reserva legal y sobre la que, quizás, sin necesidad de acudir al decreto de necesidad y urgencia pudiera haberse expedido el Poder Ejecutivo en virtud de las posibilidades que le acuerda la Constitución Nacional y habida cuenta de las cuestiones tratadas en el decreto de necesidad y urgencia 618/97 que se impugna." VI. Por último, y con referencia al argumento de que el dec. 618/97 no encuadra en los parámetros de necesidad y urgencia y por ende resulta inhábil para modificar una ley nacional, además de lo expuesto en el Considerando precedente cabe señalar -a mayor abundamiento- que si bien el art. 99 inc. 3 establece que el Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable emitir disposiciones de carácter legislativo, salvo que "circunstancias excepcionales" le impidan seguir el procedimiento establecido por la Constitución para la sanción de las leyes, cabe también remitirse a lo expresado en el fallo de esta sala recaído con fecha 16 de mayo de 2002 en la causa "Monteverde, José s/ recurso de apelación".

"Al respecto el doctor Mario A. R. Midón (Manual de Derecho Constitucional Argentino, Ed. Plus Ultra, pág. 498) ha expresado que: "Para develar cuáles son esas circunstancias excepcionales, es necesario recordar que la teoría que impulsó la facultad presidencial para legislar por razones de necesidad y urgencia apoyó su desarrollo en la existencia de situaciones extraordinarias que sólo podían ser conjuradas a partir de una medida inmediata y efectiva, en la que el acto legislativo generado por el estado de necesidad era parte del remedio." (fallo de esta sala de fecha 16/5/02, citado precedentemente).

"De allí que en nuestras prácticas políticas se estableció una equivalencia entre el estado de necesidad que faculta al presidente a dictar estos, decretos y la figura de la emergencia. La equiparación que precedió a la reforma ¿se mantiene tras ella? Hemos de tener en cuenta, para responder, que las circunstancias excepcionales a que se refiere el constituyente están calificadas por la convergencia de un elemento esencial, configurado por la imposibilidad de seguir los trámites ordinarios previstos por la Constitución para la sanción de las leyes. En la disposición no existe referencia alguna a la emergencia, únicamente el acontecimiento que obsta la continuidad de los trámites legislativos ordinarios." (ídem) "Colegimos que la exigencia constitucional para que el Ejecutivo recurra al uso de esta facultad es, desde la reforma, menos severa que antes. En consecuencia, el requisito de la emergencia en cuanto -en cuanto acontecimiento súbito y extraordinario que pintaba una situación de peligro- y antes aparecía como presupuesto del ejercicio de la potestad, ha sido dejado de lado por el constituyente. Análoga es la conclusión de García Lema." (ídem) "Si con la redacción ha disminuido la severidad que importaba la emergencia, bastará ahora que el Ejecutivo -para usar de la potestad- invoque el impedimento para seguir los trámites ordinarios de la sanción de las leyes. En ese esquema permisivo, la letra de la dadivosa norma podría servir para el dictado de un decreto de necesidad y urgencia fundado en que el Congreso omite el tratamiento de un proyecto sometido a su consideración." (ídem) Que por todo lo hasta aquí expuesto, se rechaza la defensa de nulidad opuesta por la actora.

VII. Que atento lo resuelto precedentemente, corresponde entonces, entrar al tratamiento del fondo de la cuestión debatida en los presentes autos.

Que se trata en el caso de dos resoluciones por las que se determine de oficio las obligaciones fiscales del recurrente en el impuesto al valor agregado -períodos fiscales enero a diciembre de 1998- y en el impuesto a las ganancias -período fiscal 1998-, con más los respectivos intereses resarcitorios.

La verificación fiscal comienza mediante O.I.NL 7968/5 de fecha 5 de enero de 1999, abarcando IVA, Ganancias y Recursos de la Seguridad Social.

Que los ajustes practicados en el impuesto al valor agregado consisten en: 1) $ 100.000 por la determinación de diferencias con las ventas netas declaradas que surgen de un pasivo no justificado; 2) $ 180.898,02 por la determinación de diferencia por la impugnación del crédito fiscal de facturas presuntamente apócrifas; 3) $ 1643,90 por registro erróneo de factura; 4) $ 802,99 por el incorrecto traslado del saldo a favor del contribuyente de la declaración jurada 11/98 a la declaración jurada 12/98. Los correspondientes al impuesto a las ganancias consisten en: 1) $ 100.000 por impugnación de un pasivo no justificados; 2) $ 861.417,19 por impugnación de facturas y 3) $ 97.043,60 por impugnación al registro de facturas.

La información precedente surge de las actas corrientes a fs. 180/182 del Cuerpo I de IVA, mediante las que se sometieron a consideración del apelante los ajustes practicados en ambos impuestos a fin de que los conformara, informándosele asimismo que en caso contrario, se iniciaría el procedimiento de determinación de oficio previsto en el art. 16 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).

Con fecha 13/3/2000 se confiere al contribuyente la vista de los arts. 16 y 17 de la ley procedimental, en la que se deja constancia de los siguientes cargos: 1) la impugnación de las facturas de compra correspondientes a los proveedores Ceypi S.A. - CUIT 30-50446135-8, Gatural S.A. - CUIT 3067723861-3 y Sierra Chica S.A.- CUIT 33-55973115-9, ajustándose en consecuencia, los créditos fiscales oportunamente declarados. 2) Asimismo, del análisis de los saldos patrimoniales al cierre, se detectó un pasivo declarado de $ 100.000, ajustándose también -en consecuencia- los débitos fiscales oportunamente declarados y, finalmente, 3) se detectó una diferencia de $ 802,99 por el incorrecto traslado del saldo a favor del contribuyente -2do. párrafo- de la declaración jurada correspondiente al mes de noviembre de 1998 a la del mes de diciembre de 1998 (fs. 229/230 Cuerpo IVA II y fs. 647/648 Cuerpo Ganancias IV).

El descargo fue presentado el 27/3/2000, al que se adjuntó respecto de las facturas de Ceyp S. A., testimonio notarial del Presidente de dicha empresa por las operaciones mantenidas con la recurrente; con referencia a las facturas emitidas por Sierra Chica S,A., un "Certificado de registración de facturas" emitido por Contador Público, y, respecto de la impugnación del pasivo mantenido con la firma Kubar Juan José y Asoc. SRL, un "Certificado sobre saldo contable de una cuenta de crédito" emitido también por Contador Público (fs. 233/242, ídem).

Finalmente, con fecha 27 de junio del 2000 se dictaron los actos apelados, aceptándose únicamente el pasivo con la firma Juan José Kubar y Asoc. SRL, pero manteniendo la impugnación de las facturas de compra de las firmas Ceyp S.A., Gatural S.A. y Sierra Chica S.A., por las razones que en las respectivas resoluciones se expresan. (fs. 266/279, Cuerpo II de IVA y fs. 667/680, Cuerpo IV de Ganancias).

VIII. Que atento lo precedentemente expuesto, debe este Tribunal expedirse entonces sobre la validez o si se quiere, sobre la legitimidad, de las facturas de proveedores que fueron objeto de impugnación por el organismo fiscal.

En este aspecto debe señalarse que los fundamentos de las impugnaciones son de índole variada.

Así, surge de los informes de fiscalización corrientes a fs. 212/218 (Cuerpo IVA II) y fs. 621/628 (Cuerpo Ganancias IV), que la firma Gatural S.A. que "...la supuesta proveedora presenta débitos fiscales menores que los créditos computados en los mismos períodos por la inspeccionada por operaciones con la primera , lo que permite concluir que no tiene declarada las operaciones con Guitart, asimismo el domicilio fiscal resulta desconocido según la remisión de la circularización ... y con respecto a los medios de pago detallados por la inspeccionada se demostró que los mismos no tuvieron como destinatario al proveedor en cuestión." Similares consideraciones se vierten en los citados informes respecto de la firma Sierra Chica S.A., con la salvedad que se agrega que el citado proveedor "...no declara actividad desde el 3/98... ", reiterándose los mismos conceptos expuestos en el Considerando anterior respecto de la empresa Ceyp S.A.

En consonancia con lo expuesto, el primer Considerando de las resoluciones determinativas de oficio apeladas, refiriéndose al fundamento de la impugnación, expresa que respecto de los proveedores en cuestión se constató que el domicilio fiscal de los mismos resultó en su mayoría inexistente o desconocido o no contestaron la circularización efectuada y que, además, se consultaron las bases informáticas del Organismo surgiendo de las mismas que los proveedores circularizados, en algunos casos, declararon débitos menores a lo facturado y en otros casos no efectuaron presentaciones en algunos meses.

Que en primer término debe ponerse de resalto que la impugnación fiscal no obedece a defecto o irregularidad alguna imputable a las facturas emitidas por los citados proveedores, sino que según surge de los respectivos informes de inspección, se trata de contribuyentes debidamente inscriptos en la Dirección General Impositiva que habrían declarado débitos fiscales en un monto menor que el debido, circunstancia de la que el Fisco "deduce" que no tienen declaradas las operaciones realizadas con el apelante y que, además, sus respectivos domicilios fiscales resultaron desconocidos, según el resultado de una circularización -que se afirma efectuada- de la que no existe constancia alguna en las actuaciones administrativas agregadas, resultando por lo tanto, a juicio de la suscripta, que las facturas en cuestión son legalmente válidas, procediendo -en consecuencia- rechazar la impugnación fiscal a su respecto.

Que respecto de este tema, en particular, el criterio que aplica el Fisco para proceder a las impugnaciones que dan sustento a las determinaciones de oficio apeladas, ya he tenido oportunidad de emitir pronunciamiento en la causa "Villalonga Furlong S.A. s/ apelación" (sentencia D-6337) en la que sostuve: "...que en manera alguna puede aceptarse que el organismo fiscal pretenda colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control a título de obligación delegada o sustitutiva de sus propias obligaciones referidas a este aspecto, en particular aquellas que se vinculan con el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las empresas emisoras de las facturas, porque ninguna norma legal en vigencia exige que se deba verificar si estas cumplen o no con el deber de presentar las declaraciones juradas y pagar el impuesto que de ellas surja determinado, de tal manera que los eventuales incumplimientos en que ellas hayan incurrido en manera alguna acarrean responsabilidad a la actora, y mucho menos puede aceptarse que con estos argumentos se impugne la deducción del gasto o del crédito fiscal a que tiene derecho."...." De la misma manera, tampoco tenía obligación la recurrente de verificar los domicilios consignados en los citados instrumentos, que eventualmente pueden haber cambiado a la fecha de la verificación de los mismos por parte de la fiscalización..." Que lo precedentemente expuesto en último término resulta aplicable, a título de ejemplo, al caso de la firma Sierra Chica S.A que según surge del acta labrada por funcionarios fiscales (fs. 254 Cuerpo IVA II) se habría constatado que el domicilio legal de la recurrente consignado por el Cdor. Oscar Salerno en la "Certificación de facturas" corriente a fs. 238 (ídem) que lo ubica en Av. de Mayo 1 57, piso 4º, Capital, resulta ser inexistente, no alcanzándose a entender porqué dicha diligencia no la efectuaron los funcionarios actuantes en el domicilio que surge de la Consulta al Padrón General de Contribuyentes, del que surge que el domicilio legal es Av. de Mayo 580, piso 4º, depto. 7, Capital (fs. 475 Cuerpo Ganancias III), cupiendo agregar que, de todas maneras, la responsabilidad de la certidumbre y existencia de los domicilios consignados por los contribuyentes en sus solicitudes de inscripción, es exclusive del ente recaudador.

A mayor abundamiento, cabe reiterar, que en los tres casos involucrados en los presentes autos se trata de empresas regularmente inscriptas ante el organismo fiscal, que tiene a su disposición todos los instrumentos legales a efectos de verificar y controlar el debido cumplimiento de los contribuyentes a sus deberes fiscales.

Que en cuanto a la investigación realizada respecto de los medios de pago utilizados para la cancelación de las facturas impugnadas, cabe señalar que la circunstancia de que algunos de los cheques no hayan sido emitidos a nombre de los respectivos proveedores, en nada modifica la solución a que se arriba respecto de la revocatoria de la impugnación fiscal que se propicia, puesto que es frecuente que los cheques sean emitidos al portador, de tal manera que el cobro puede haberlo efectuado un tercero que lo haya recibido en pago del susodicho proveedor. Tampoco resulta invalidante la circunstancia de que los bancos librados no hayan podido localizar la totalidad de los cheques emitidos, porque según se advierte en las contestaciones de estas instituciones, éstas requirieron que se adjuntaran más datos a fin de poder localizarlos, cosa que según se advierte el Fisco no hizo.

Que por todo lo hasta aquí expuesto corresponde revocar la resolución que determina el impuesto al valor agregado, con costas.

Que atento lo resuelto precedentemente y, siendo la determinación de impuesto a las ganancias la consecuencia de los ajustes en el impuesto al valor agregado, procede también su revocación en todas sus partes, con costas.

La doctora Sirito dijo:

I. Que comparto el relato de los antecedentes de la causa efectuado en los puntos I, II y III del voto precedente.

II. Que asimismo, adhiero al rechazo -propiciado en el mismo- de las defensas de nulidad incoadas por la recurrente, por los .fundamentos expuestos en los apartados IV, V y VI, salvo en lo que se refiere al tratamiento procesal de las mismas que se refleja en la falta de imposición de las costas a la vencida.

Que como surge del punto III del referido voto, la cuestión es analizada y rechazada por la Vocal Instructora de la causa -criterio que se comparte-.

No obstante, no se aplican las costas a la recurrente y se omite consignar el aludido resultado en la parte dispositiva del decisorio.

Sin embargo, aunque la parte proponente no le otorgue a las nulidades que articulara carácter de previo y especial pronunciamiento, no puede pasarse por alto que de haber prosperado hubieran puesto fin al litigio, lo que confiere al planteo las características de una decisión incidental que apareja la imposición de costas puesto que -cabe reiterarlo- no es condición necesaria para que proceda la condena en costas que al plantear las defensas de nulidad se les otorgue carácter de previo y especial pronunciamiento.

III. Que disiento también con la solución propuesta por la doctora Gramajo en relación a las cuestiones de fondo.

Por las razones que se expondrán, considero que corresponde confirmar los actos recurridos, con costas.

Para ello es necesario efectuar un examen de las circunstancia de la causa que han sido sucintamente relatadas en el punto VII del voto de la Vocal preopinante.

Se trata en el caso de una persona física cuya actividad principal consiste en el movimiento y nivelación de suelos, venta de tosca y arido en general, a la que se le determinó el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales enero a diciembre de 1998 y el impuesto a las ganancias por el período 1998, con más intereses resarcitorios, como consecuencia de haberse impugnado los créditos fiscales provenientes de las compras efectuadas en dichos períodos a los proveedores: Gatural SA, Sierra Chica SA y Ceyp SA.

Durante la verificación fiscal efectuada al apelante (v. informes agregados a fs. 212/218 del cuerpo II de IVA y fs. 621/628 del cuerpo IV de Ganancias de los ant. adm. que corren por cuerda separada), se examinaron los registros de IVA Compras del año 1999 y se hizo un muestreo de los proveedores con los que realizaba mayor cantidad de operaciones o con importes más altos y se verificó la presentación de declaraciones juradas del IVA de los mismos, cotejándose los débitos fiscales declarados por dichas empresas en relación a los créditos computados por el recurrente, a raíz de lo cual se detectaron irregularidades, impugnándose las facturas emitidas por los proveedores señalados (v. fs. 177/179 de las act. adm. cuerpo I - IVA).

Respecto de la firma Gatural SA, que el recurrente declara como proveedora de tosca, el requerimiento enviado a su domicilio de Tucumán 540, Capital Federal no pudo ser notificado atento a que según lo informado por el Correo Argentino se trataba de un domicilio desconocido (v. fs. 589 de los antecedentes administrativos, cuerpo III - Ganancias).

En lo concerniente a Sierra Chica SA., que brindaba al apelante servicios de asesoramiento, la empresa postal informó que el domicilio de Av. de Mayo 580, 4º, 7, Capital Federal, resultaba inexistente.

Asimismo, en relación a esta firma, se hizo constar en el dictamen de División Jurídica de fs. 260/265 (cuerpo II - IVA de los ant. adm) que según la información obtenida de las bases de datos de la AFIP, no declaró actividad desde el período marzo de 1998, o sea que no tiene declaradas las operaciones efectuadas con el apelante que, coincidentemente, se inician en ese mes.

Una situación análoga se dio en relación a Ceyp SA, empresa proveedora de servicios de flete, que no pudo ser localizada ni en su domicilio fiscal en la ciudad de Trelew (Pcia. de Chubut) ni en el comercial, ya que las cartas enviadas fueron devueltas por el correo al organismo fiscal.

Por otra parte, la AFIP-D.G.I. circularizó a los bancos con los que operaba el recurrente, a fin de corroborar si los cheques aportados por éste como comprobantes del pago de las operaciones impugnadas fueron emitidos a nombre de los supuestos titulares de las empresas proveedoras en cuestión.

De las respuestas, enviadas por los bancos requeridos obrantes a fs. 529/580 (Cpo. III -Ganancias) se desprende, en relación a la firma Gatural SA, que los cheques Nos 2654, 2655 y 2656 emitidos por el Banco Roberts, fueron librados a nombre del Sr. Rodolfo Bernasconi y luego cobrados por otra persona -en el caso del primero de ellos- o endosados a un beneficiario cuyo nombre resultaba ilegible los dos restantes. Los además cheques de ese banco no pudieron ser localizados por la entidad o tenían numeración inexistente. Por su parte, el Banco Provincia informó que los cheques Nos. 2397 y 2398 aportados por el contribuyente como medios de pago de las operaciones con Gatural SA, no aparecían acreditados en los extractos.

En el caso de Sierra. Chica S.A., ni los cheques del HSBC Banco Roberts ni los del Banco Provincia con los que supuestamente el recurrente habría abonado los servicios de esa empresa aparecen acreditados en los extractos.

Tampoco pudo comprobarse que los cheques que la recurrente dice haber librado a favor de Ceyp SA, hayan sido cobrados o emitidos a favor de esa sociedad, según lo informado por los bancos Río, Credicoop y HSBC Roberts.

Por el resultado de la tarea llevada a cabo por la inspección -de la que dan cuenta los cinco cuerpos de actuaciones administrativas agregadas a la causa- el Fisco impugnó los créditos fiscales del IVA, puesto que las firmas examinadas presentaban débitos fiscales menores que los créditos tomados en el mismo período por el contribuyente por operaciones declaradas con esos proveedores, quienes, por su parte, no tenían declaradas las operaciones con el señor Guitart.

Asimismo, concluyó en que las sumas supuestamente pagadas por el apelante a los proveedores en cuestión no estuvieron en realidad destinadas a abonar los servicios supuestamente prestados por las empresas emisoras de las facturas controvertidas, por lo que a los efectos de calcular el impuesto a las ganancias impugnó el gasto declarado por el recurrente, por considerar no probado que aquél hubiera tenido el propósito de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.

Una vez iniciado el procedimiento de determinación de oficio, el recurrente aportó en sede administrativa un testimonio emitido por Escribano Público del reconocimiento por parte de la firma Ceyp SA de la realización de las operaciones declaradas por el señor Guitart, así como certificaciones emitidas por Contador Público constatando la registración de las operaciones mantenidas con Sierra Chica SA, entre otras firmas, por lo que personal del organismo recaudador procedió a verificar los datos aportados.

Como resultado de esta investigación, se constató que el domicilio de Sierra Chica SA citado por el contador público Oscar Salerno en la referida certificación de registración de facturas agregada a fs.238 del Cuerpo II IVA de los antecedentes administrativos, era inexistente, y al dirigirse los inspectores al domicilio fiscal de esa sociedad, encontraron que no había persona alguna, siendo informados por los vecinos que esa oficina no tenía movimiento desde hacía mucho tiempo (v. actas labradas por los inspectores a fs. 251/251 vta. y 253 de los ant. adm.- cuerpo II IVA).

Con respecto a Ceyp SA -que se halla en jurisdicción de la Región Comodoro Rivadavia- el personal de esa dependencia pudo verificar que en el domicilio informado funcionaba un estudio contable que a esa fecha no desarrollaba actividad. En cuanto al domicilio citado en el descargo del recurrente sito en la ciudad de Trelew (Pcia. de Chubut), se constató que en el mismo existía otro establecimiento denominado "El Artesano", obteniendo de los vecinos la información de que Ceyp SA había cesado sus actividades aproximadamente tres años atrás.

Que a las circunstancias detalladas se suma que la recurrente no produjo prueba alguna en esta instancia jurisdiccional que sirviera de sustento a los, agravios vertidos en su escrito de recurso y que pudiera rebatir el criterio fiscal aplicado en las determinaciones apeladas.

En ese sentido cabe reiterar -una vez más- lo expresado por esta sala D en las causas "Ojalvo, Alberto" Expte. Nº 7897-I; "Ambrossi, Juan Luis" Expte. Nº 7396-I; "Cabuli, Jacobo s/recurso de apelación", Expte. Nº 6751-I sentencias del 24 y 25 de febrero y 11 de mayo de 1987 -entre otras que suscribí- que: "la jurisprudencia ha sostenido en numerosos pronunciamientos, que cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio o liquidaciones de impuestos practicadas por el Fisco gozan, en principio, de legitimidad e incumbe a quien las impugna la demostración intergiversable de los hechos, razón por la cual en estos casos rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios (conf. fallos de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala II, del 3/6/71 en la causa: "Sassone Burgada, Oscar Fioravante" -D.F. XXI-A, 440-; Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, del 30/10/79, en la causa: "Figueiro, José Ramón - D.F. XXIX, 768 y Tribunal Fiscal de la Nación, 6/7/79 en la causa: "Galizia Bargut S.A. D-20, D.F. XXIX B, 767)".

Como he venido sosteniendo, 'las circunstancias descriptas conducen a precisar -una vez más- que la omisión de aportar prueba no puede ser suplida por este Tribunal pues aún cuando el art. 146 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) le otorga facultades amplias para establecer la verdad material de los hechos independientemente de lo alegado por las partes, tal facultad no implica que tenga que sustituir o suplir la actividad probatoria que corresponde a las mismas (párrafo consignado al votar como preopinante en la causa "Galli, Carlos Atilio y Sarobe, Julia Sara s/apelación" Expte. Nº 5607-I, sentencia de esta sala D -integrada a la sazón con los doctores Dichiara y Morón- de fecha 4 de noviembre de 1991).

A lo dicho cabe agregar que en la especie es imputable al recurrente la ausencia de precauciones tendientes a confrontar la procedencia y verosimilitud de los comprobantes recibidos, ya que no puede sostener que ha sido sorprendido en su buena fe por el solo hecho de que la papelería recibida de quienes eran sus proveedores, en apariencia, cumplía con los requisitos impuestos por la ley, ya que por la habitualidad de sus operaciones, estaba obligado a conocer con quién contrataba, con mayor razón, tratándose de la documentación necesaria para respaldar y justificar la licitud de su actividad así como el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Procede recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha receptado la prevalencia de la denominada "realidad económica" como pauta de interpretación de las leyes impositivas, plasmada en los arts. 1 y 2 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.) en cuanto postula que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (conf. sentencia del Alto Tribunal del 6 de agosto de 1991 in re "Industrias Electrónicas Radio Serra SA s/apelación").

En tales condiciones, la determinación del impuesto al valor agregado y del impuesto a las ganancias son las consecuencias obligadas de las irregularidades apuntadas.

IV. Que en cuanto a los intereses intimados en las resoluciones apeladas, cabe señalar que el recurrente no ha expresado agravio alguno en relación a los mismos, por lo que también procede su confirmación.

V. Que, por lo expuesto, corresponde confirmar el criterio sostenido por el Fisco Nacional en relación a la determinación del IVA de los períodos fiscales enero a diciembre de 1998 y del impuesto a las ganancias del período fiscal. 1998, con más sus respectivos intereses resarcitorios. Las costas se imponen a la vencida.

VI. En suma, voto por: 1º) Rechazar las defensas de nulidad articuladas por la recurrente, con costas; 2º) Confirmar en todas sus partes las resoluciones apeladas en autos. Costas a la vencida.

El doctor Brodsky dijo:

Que adhiere al voto de la doctora Gramajo en cuanto rechaza las defensas de nulidad impetradas y revoca las resoluciones recurridas con costas.

En tal sentido considero pertinente dejar sentado que del análisis de la presente causa surge del informe de inspección del 21/1/99, que las determinaciones de oficio practicadas responden a presunciones vinculadas con situaciones fácticas que son imputadas al apelante por vía indirecta, ya que las objeciones y las irregularidades constatadas en realidad no le son propias, sino que son hechos que el mismo fisco atribuye a varios de sus proveedores, vale decir a terceros. (act. adm. cuerpo II IVA, fs. 214/218).

En esas condiciones, corresponde descartar el ajuste practicado por carecer de la debida sustentación.

Que en virtud de la votación que antecede, por mayoría; se resuelve: Revocar las resoluciones recurridas. Con costas. Ethel E. Gramajo.- María I. Sirito.- Sergio P. Brodsky.