Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2005-11-22


Buenos Aires, noviembre 22 de 2005.

La doctora Gramajo dijo:

I. Que a fs. 105/119 vta. Whirlpool Argentina S.A. interpone recurso de apelación contra la resolución dictada con fecha 30 de julio de 1999, por el Sr. Jefe de la División Determinaciones de Oficio - Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-DGI, por la que se determina de oficio el impuesto a las ganancias -retenciones a beneficiarios del exterior- correspondiente a los períodos fiscales 10/94 a 12/97 y 4/98, con más los respectivos intereses resarcitorios y se aplica una multa equivalente al 70% del impuesto determinado, con fundamento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.). A fs. 248/259 vta. y 405/418 vta. Whirlpool Puntana SA interpone sendos recursos de apelación contra las resoluciones dictadas con fecha 21 de octubre de 1999, por el Sr. Jefe de la División Determinaciones de Oficio - Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-DGI, por las que se determina el impuesto a las ganancias, períodos fiscales 1992 a 1996, en una de ellas, y el impuesto a las ganancias -retenciones a beneficiarios del exterior- correspondiente a los períodos 10/94 a 1/98 y 4/98, en la otra. En ambas resoluciones se liquidan los respectivos intereses resarcitorios y se aplican sendas multas graduadas en el 70% del impuesto determinado, con fundamento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.).

Manifiesta que el motivo del ajuste es que a juicio del organismo recaudador, la empresa practicó retenciones en defecto por pagos efectuados a la compañía radicada en el exterior Whirlpool Financial Corporation Overseas, en cumplimiento de dos contratos de factoring suscriptos el 26/8/94 y el 1/9/95, respectivamente, por cuanto en el caso aplicó el inc. c) del art. 93 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. 1997), en lugar del inc. h), de carácter residual.

Explica que mediante los citados contratos de factoring obtuvo asistencia financiera de la empresa del exterior, señalando que estos contratos representan instrumentos crediticios revestidos de condiciones cláusulas, que aunque no exactamente iguales, son asimilables a las del mutuo tradicional, agregando, que esto le permitió contar con una disponibilidad fluyente de dinero que redundaron en la obtención de beneficios en la compra en efectivo de bienes, en la cancelación de pasivos reduciendo costos financieros, en resumen, le permitió una mayor rotación de su capital circulante y el aumento de su capacidad de financiamiento a sus clientes, lo que se tradujo en un incremento de sus ventas y consecuentemente, una mayor tributación.

Señala que este tipo de contrato gozó de consenso internacional y está reconocido no sólo por las regulaciones normativas específicas de nuestro país y se encuentra aceptado no sólo por la doctrina y si bien no tiene aún una regulación nominada, indica que en el orden legal local, la ley 21.526 de Entidades Financieras la incluye en su art. 24 inc. d) como operación financiera que los bancos están autorizados a realizar, sosteniendo que el contrato de factoring constituye una típica operación financiera crediticia, postura que avala con la doctrina que cita al respecto.

Es por ello, sostiene, que la empresa conceptuó a la parte de los fondos girados al exterior que no correspondiesen a capital devuelto a su cocontratante, como un interés por créditos de cualquier origen o naturaleza, comprendida en la figura prevista en el art. 93 inc. c) de la ley de ganancias, que presume como renta neta sujeta a impuesto el 40% de los montos girados -salvo durante el período de vigencia de la ley 24.587 en el que la presunción fue del 15%-, mientras que el Fisco -desconociendo la naturaleza financiera del contrato de factoring- sostiene que se debe aplicar el inc. h) de ese artículo a las ganancias no previstas en los incisos anteriores, determinando la obligación de efectuar la retención sobre el 90% de la suma pagada.

Afirma que la interpretación de la recurrente es correcta y que se basó en el texto del inc. c) del art. 93 de la ley, que se refiere a intereses por créditos de cualquier origen o naturaleza, que se condice con una intención política económica del legislador para nuestro país que necesita importar capitales mediante la adquisición de créditos externos de acuerdo a la posibilidad de pago de quien los gestiona, de tal manera que, para lograrlo, dicta normas que posibilitan la disminución de las cargas fiscales que recaen sobre este tipo de operaciones, intención que se pone de manifiesto en la exposición de motivos del proyecto de la ley 21.481.

En tal sentido indica que el texto del citado inc. c) identifica como alcanzados por la retención a los "intereses", agregando que en los contratos de factoring, las sumas pagadas al capitalista cumplen con los requisitos para ser entendidos como tales, esto es, como compensación por el uso del capital. Aclara que como consecuencia de los citados contratos, la empresa del exterior en un momento dado adquiere los créditos al mismo valor nominal, sin quitas ni descuentos y posteriormente, recibe el mismo monto más un adicional calculado en función de una tasa que varía según el riesgo, el tiempo y el monto, adelantado, señalando que este último adicional no puede tener otro carácter que el de un interés.

Se agravia de la inadecuada interpretación de la ley que efectúa el Juez Administrativo en la resolución atacada, que lo lleva a concluir que factoring no es una operación de préstamo, y como tal, tampoco de crédito, razón por la que no se encuentra comprendida dentro de las previsiones del citado inc. c), olvidando que la norma se refiere a créditos de cualquier origen o naturaleza, obtenidos en el extranjero, lo que significa que todos los negocios de carácter financiero participan de la calidad de crédito en sentido amplio.

Sostiene que no se trata en el caso de una cesión de crédito, como lo sostiene el fisco con fundamento en que no existe una normativa específica, explicando que las cuentas a cobrar por Whirlpool Argentina se transfieren a su valor nominal, sin descuento alguno sobre las mismas y, cuando la compañía del exterior -empresa de factoring- hace efectivo los créditos, cobra solamente su valor nominal, pero existiendo de por medio una expectativa de lucro que es el interés que la recurrente le paga en las oportunidades fijadas en los respectivos contratos, momento en que se genera una ganancia a favor de la empresa del exterior que debe ser sujeta a la retención prevista en los arts. 91, 92 y 93 de la ley de ganancias.

Analizando la naturaleza que la renta girada al exterior tiene para su receptor, manifiesta que este adelanta una suma de dinero que la recurrente utiliza por un tiempo determinado pagando por ello una suma que indudablemente participa de la naturaleza del interés, esto es, la remuneración por el uso del capital.

En función de las citas doctrinarias que explicita, afirma que el contrato de factoring no es una cesión de crédito ni una operación de descuento, descalificando así el Dictamen 46/97 en el que se basa la resolución apelada, destacando que la forma de contabilizar el pagador argentino la ganancia que percibe el beneficiario del exterior, no resulta relevante para aplicar correctamente los porcentajes de renta presunta, agraviándose de la forma de registración de tales operaciones en los libros de la empresa porque no figuran como un pasivo, olvidando que de acuerdo a los principios generalmente aceptados que rigen la contabilidad, el pasivo a que se hace mención debería existir si la operación fuese de préstamo pero no de factoring, máxime cuando en todo momento el Fisco sostuvo que no se trata de una operación de préstamo, haciendo hincapié que en el caso lo que interesa dilucidar es el tipo de renta que percibe el beneficiario del exterior, que es un interés producto del crédito concedido.

Continuando con la crítica del citado dictamen, sostiene que resulta inapropiado caracterizar a los contratos en cuestión como una cesión sin recurso contra el cedente, porque en ellos se especificaron prolijamente los alcances de la obligación de la actora de asumir los riesgos de incobrabilidad de las facturas cedidas en las proporciones que se estipularon, al punto que si dicha incobrabilidad excediese el porcentual del 4,5% del promedio de las sumas adelantadas, su responsabilidad devendría en el 100%.

Otro de los agravios se refiere a la exclusión del ámbito de aplicación del inc. c) del art. 93 de los intereses adicionales fijados contractualmente para cubrir el riesgo eventual de insolvencia de los deudores de las facturas, porque en los contratos se fijó una tasa básica y una tasa adicional para cubrir en forma gradual las pérdidas efectivamente experimentadas sobre las cuentas a cobrar compradas a Whirlpool Argentina, integrando ambos conceptos el carácter de interés para el beneficiario del exterior, uno responde a la retribución por el uso del capital, y el otro se estableció en función del riesgo, siendo común que exista una diferencia de tasas, por ejemplo, para PYMES o empresas de primera línea a nivel nacional, que varían según "el riesgo país" considerado a nivel internacional, señalando que ante una consulta de un contribuyente la Jefa del Departamento Consulta Tributarias de la Dirección de Asesoría Técnica respondió, con fecha 20/5/97, que de acuerdo con la realidad económica, tales pagos constituyen mayores intereses y, como tales, el porcentaje de ganancia de fuente argentina neta sujeta a impuesto es el previsto en el inc. c) del art. 93 de la ley de ganancias.

Relata que la aquí recurrente convino con la empresa del exterior un servicio de cobranzas que prestaría a su favor en Argentina por un precio y, atento las cláusulas contenidas en los contratos respectivos, en su carácter de agente de retención procedió a aplicar el porcentaje que como renta neta presume de derecho el art. 93 inc. c) sobre el total de los intereses devengados a favor del beneficiario del exterior, aplicando la alícuota del impuesto a las ganancias vigente al momento. Una vez determinado el importe a girar al beneficiario del exterior, neto de impuesto, procedió a cancelarlo parcialmente por compensación con el importe devengado a su favor por el servicio de cobranzas.

Sostiene que en el caso, la pretensión fiscal de desconocer que la ganancia obtenida por Whirlpool Financial Corporation Overseas como consecuencia de los contratos de factoring responde a la naturaleza de renta proveniente de un verdadero crédito y su conceptualización como renta innominada pasible de ser incorporada dentro de los previstos del inc. h) del citado art. 93, resulta violatoria del principio de reserva, inmanente en Derecho Tributario y por tanto, la determinación practicada con tal sustento amerita ser revocada por ilegal y arbitraria.

Con respecto a la multa aplicada expresa que los fundamento expuestos en el descargo, las aclaraciones verbales y escritas brindadas a los funcionarios actuantes, así como todo el entorno doctrinario dedicado al tema, deberían haber llevado al Juez Administrativo a la conclusión de que, como mínimo, el tema resulta opinable, motivo por el cual, el criterio aplicado al practicar las retenciones no puede ser pasible de sanción alguna.

Por último, y con relación a los intereses resarcitorios, dado que la naturaleza jurídica de estos accesorios fue ampliamente debatida y aclarada por la Justicia, mereciendo indiscutiblemente la naturaleza de sanción, en función de la jurisprudencia que cita, solicita sean dejados sin efecto.

En el recurso deducido contra la resolución fiscal de fecha 21 de octubre de 1999, por la que se impugnan las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias presentadas por la recurrente por los años 1992 a 1996 y se determina de oficio los resultados netos impositivos correspondientes a dichos años (Expte. 17.960-I), la actora expresa que el fundamento del ajuste es que el personal verificador detectó que durante tales períodos, la empresa habría realizado disposiciones de fondos emergentes de una cuenta denominada "Whirlpool Argentina S.A." en la que vuelca los movimientos que se generan en las operaciones entre ella y Whirlpool Argentina S.A., sin computar en los balances impositivos como ganancia gravada, los intereses presuntos previstos en el art. 73 del impuesto a las ganancias, y que, además, habiendo celebrado un contrato de factoring con Whirlpool Financial Corporation Overseas, sociedad radicada en el exterior, deposita en dicha cuenta las cobranzas de dichas operaciones, las que ingresan directamente en Whirlpool Argentina S.A., concluyendo por tanto, en que existe un endeudamiento por el servicio de factoring sin ingreso de fondos a Whirlpool Puntana S.A. y que, al no establecerse intereses, los saldos encuadran en la figura regulada en el art. 73 conocida como "disposición de fondos a favor de terceros".

Se agravia de la postura fiscal que considera que porque Whirlpool Puntana S.A. celebró un contrato de factoring con Whirlpool Financial Corporation Overseas, empresa del exterior, y las cobranzas de las operaciones de factoring ingresan directamente a Whirlpool Argentina S.A., existe un endeudamiento por el servicio de factoring y no ingresan los fondos a la primera de las nombradas.

Explica que durante los períodos en cuestión Whirlpool Argentina S.A. actuó como agente cobrador y pagador de Whirlpool Puntana S.A. depositándose el producto de las cobranzas de ésta última en la cuenta de la citada en primer término, no advirtiendo la razón por la cual debería aplicarse un tratamiento impositivo diverso sobre los cobros provenientes del contrato de factoring también allí depositados, aclarando que Whirlpool Puntana S.A. no posee una sección administrativa propia, sino que paga por un servicio administrativo prestado por Whirlpool Argentina S.A., señalando que esta operatoria carece de los requisitos básicos establecidos en el art. 73 para ser encuadrada en dicha figura, señalando que dado que el contrato de factoring produce como efecto la cobranza anticipada de los saldos deudores comerciales de Whirlpool Puntana S.A., no resulta extraño al mandato conferido a Whirlpool Argentina S.A. que el ingreso de los fondos se materializara en ella.

Se agravia de que la Jueza Administrativa considere que tales pagos son disposiciones de fondos a favor de terceros, que no responden a operaciones realizadas en interés de la empresa, porque surge de las Actas de Directorio de ambas empresas que el establecimiento de tal operatoria fue una decisión empresarial con miras a obtener un provecho, beneficio o conveniencia material propios, haciendo notar que Whirlpool Argentina es la controlante de la recurrente, por cuanto posee el 99% de su capital social.

Teniendo en cuenta tal circunstancia, indica que si bien son entes jurídicos independientes, no lo son desde el punto de vista económico operativo, de tal manera que no pueden ser entendidos como terceros en los términos del art. 73 de la ley, agraviándose de la circunstancia de que partiendo del indicio del manejo de dinero de la recurrente por parte de su controlante, presumió la existencia de un préstamo utilizado por esta última y que esa utilización era en su propio beneficio y es sobre esta presunción, que no está demostrada en los hechos, el Fisco basó la aplicación del citado artículo.

Reitera que la adopción de la modalidad operativa analizada, fue expresamente sometida a deliberación de los respectivos órganos de administración y quedó registrada en sendas actas de Directorio, fechadas el 17/12/91 -fecha anterior a la de los períodos verificados-, en las que se hace referencia a que, para hacer más efectiva la operación de las mismas, se convino que Whirlpool Argentina actuase como agente pagador y de cobranzas, en forma no exclusiva, a tal fin se le otorgó mandato. Señala además, que esta concertación no implicaba que necesariamente debiera existir un giro de fondos, motivo por el cual no existió ningún reclamo de este tipo, porque en el fondo el acuerdo tenía por fin evitar que la recurrente mantuviese una infraestructura administrativa propia.

Sostiene que los movimientos de fondos no son préstamos, porque no hay contrato ni verbal ni escrito de mutuo alguno. La transferencia que se opera no es de fondos líquidos sino que media un mero encargo de cobranza de facturas, esto es, un mandato de cobranza con depósito irregular de los fondos percibidos por el gestor -Whirlpool Argentina- con motivo de la cobranza de las facturas emitidas por la recurrente, recordando que el contrato de depósito no requiere formalidades y se rige por las normas del Código Civil.

Al respecto aclara que la operación convenida entre ambas compañías responde indiscutiblemente a la figura del depósito remunerado, en la cual la apelante es el depositante y Whirlpool Argentina el depositario percibe una remuneración por la prestación del servicio de cobranzas.

Para el hipotético caso en que se confirme el criterio fiscal, hace notar que en el ajuste fiscal se ha omitido la aplicación del principio de las correcciones simétricas -con la consiguiente compensación de los créditos y débitos fiscales-, ya que de atribuirse intereses con base en el art. 73 de la ley del gravamen a la sociedad "disponente" de los fondos, forzoso resulta detraerlos como gastos en cabeza de la sociedad receptora de los mismos (gestora de cobranzas y pagos), citando jurisprudencia que avala su postura, agregando también, que si se diera tal circunstancia, rechaza el procedimiento técnico utilizado para la elaboración de los cálculos que constan en las planillas entregadas en ocasión de la vista, por los errores que enumera en el planteo.

Respecto de la multa aplicada y los intereses resarcitorios liquidados esgrime similares argumentos que los vertidos en el recurso deducido en el Expte. Nº 17.569-I.

En el recurso de apelación deducido en el Expte. Nº 17.961-I contra la resolución de fecha 21 de octubre de 1991, por la que se determina la obligación frente al Impuesto a las Ganancias -retenciones a beneficiarios del exterior- de Whirlpool Puntana S.A. por los períodos 10/91 a 1/98 y 4/98, con más los respectivos intereses y la aplicación de multa, reitera los mismos argumentos esgrimidos en el escrito de apelación de la causa que lleva el Nº 17.569-I, atento tratarse de la misma cuestión de fondo.

Ofrece prueba y formula reserva del caso federal.

II. Que a fs. 133/139 vta., 272/295 y 431/442 vta. contesta los respectivos traslados la representación fiscal, solicitando la confirmación de las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas.

En primer término efectúa un análisis de los conceptos y de los sujetos que intervienen en el contrato de factoring, a fin de poder efectuar el correcto tratamiento que debe dispensarse a las sumas giradas por la recurrente al extranjero, en virtud del contrato firmado con Whirlpool Financial Corporation Overseas, dentro de lo normado por el art. 93 de la ley de ganancias.

Al respecto y refiriéndose a las registraciones contables de tales operaciones, señala que en el balance presentado por Whirlpool Argentina S.A., las sumas cedidas en concepto del contrato de factoring celebrado, se encuentran deducidas del Activo de la empresa, regularizando la cuenta Deudores Comunes del rubro Deudores por Ventas, haciendo hincapié en que dicha imputación contable indica claramente que las sumas cedidas no constituyen un crédito obtenido por la recurrente, ya que en dicho supuesto la registración contable debería mostrarse con un Pasivo que lo reflejara, según puede ser corroborado por cualquier especialista en las normas contables que rigen en materia de créditos.

Indica además, que cuando se recibe un crédito comúnmente se devengan cargos financieros, mientras que, tal como se expone en la Nota 10 a los Estados Contables correspondientes al ejercicio finalizado el 31/12/95, los costos (intereses) de las operaciones de factoring han sido incluidos en su totalidad dentro de los Gastos de Comercialización.

Agrega que, a efectos de encuadrar la operatoria en el inc. h) del art. 93, resulta importante destacar que en el contrato analizado, la cesión de créditos a favor del factor es "sin acción de regreso", lo que implica que el único deudor de tales sumas frente a la empresa del exterior resulta el tercero que debe abonar la factura derivada de la adquisición de mercaderías o servicios, en tanto que, si se tratara de un crédito obtenido por la sociedad recurrente -tal como ella lo pretende-, no cabe duda que sería ella y no sus clientes, la responsable frente al acreedor extranjero, motivo por cual la operación inmersa en el contrato de factoring analizado, no se corresponde con la de un crédito proveniente del exterior con el alcance previsto en el inc. c) del art. 93 de la ley de la materia y por lo tanto las sumas que se pagan en virtud del mismo, deben ser encuadradas dentro del inc. h) de la referida norma.

Hace notar que son dos tipos de retribuciones que se pagan al beneficiario del exterior, una está representada por los intereses calculados desde el momento en que la empresa del exterior paga los créditos hasta el momento en que los cobra por parte de los deudores, lo que significa que esos intereses responden al costo financiero de anticipar los fondos que el cedente debería cobrar por los créditos cedidos, motivo por el cual tal operación se asimila a una operación de descuento de documentos comerciales. La otra, denominada "intereses adicionales" está representada por las sumas giradas al exterior calculadas sobre las pérdidas efectivamente experimentadas sobre las cuentas a cobrar, tampoco se corresponden con los conceptos previstos en el inc. c) del art. 93, sino que retribuyen prestaciones brindadas por el factor (fundamentalmente la cobertura de riesgo de insolvencia de los deudores). Por ello, reitera que los pagos girados al exterior en virtud del contrato de factoring resultan sujetos a las previsiones del inc. h) del citado art. 93 de la ley de ganancias.

Respecto de la multa aplicada con fundamento en el art. 45 de la ley procedimental, sostiene que la infracción allí prevista se encuentra perfeccionada tanto objetiva como subjetivamente, señalando que las circunstancias objetivas que rodearon el incumplimiento y el deber de previsión que es inherente a todo obligado y/o responsable, han quedado demostrados porque la recurrente no ha adoptado los recaudos conducentes a la satisfacción oportuna de la deuda en su justa medida.

En cuanto a los intereses resarcitorios liquidados en las resoluciones apeladas, afirma que la legitimidad de los mismos surge del texto del art. 37 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), haciendo notar que la obligación de abonarlos subsiste no obstante la falta de reserva por parte de la AFIP al percibir la deuda principal, en tanto no haya transcurrido el término de la prescripción para el cobro de estos accesorios.

En la contestación al recurso de apelación deducido en el Expte. Nº 17.960-I, en el que se discute la determinación del impuesto a las ganancias correspondientes a los períodos 1992 a 1996, expresa -respecto de la operatoria implementada entre Whirlpool Puntana y Whirlpool Argentina que la recurrente sostiene que es en interés de la empresa- que no explicita en su escrito de que manera la operatoria que vincula a ambas empresas la beneficia, porque no se alcanza a entender como el mantenimiento de saldos acreedores sine die por parte de la primera de las nombradas respecto de la segunda, sin compensación alguna por el uso indefinido del capital generado por su actividad productiva, puede calificarse como "en interés de la empresa", cuando no implica ningún beneficio, sino antes bien un enorme perjuicio, cual es ser la provisora permanente de fondos para otra empresa.

En cuanto a la afirmación de la recurrente de que Whirlpool Argentina no es un "tercero" para ella, porque si bien son entes jurídicos independientes, no lo son desde el punto de vista económico operativo, señala que las decisiones empresariales que llevaron por una parte a que la recurrente -que es la productora de los bienes físicos que una vez comercializados generan los ingresos societarios gravados- no hubiera sido dotada de la estructura administrativa necesaria para encargarse de sus propias cobranzas y decidir la inversión de los fondos así percibidos, y que, por otra parte Whirlpool Argentina haya asumido esas funciones y a su vez haya celebrado a su respecto el contrato de factoring con una empresa del exterior (también presuntamente vinculada) no deriva de ninguna normativa aplicable al caso sino simplemente de decisiones autónomas tomadas por dos entes jurídicos reconocidamente independientes, agregando que, si esta operativa genera algún costo marginal para alguna de las empresas implicadas en ella, no es el fisco quien debe renunciar a la aplicación de normas claras que le indican cuando se genera un hecho imponible sin admitir prueba en contrario, tal como lo preceptúa el art. 73 de la ley del gravamen.

Afirma que no es aceptable que el mandatario encargado de efectuar las cobranzas de facturas, se quede con la mayor parte de los fondos percibidos sin compensación alguna y que tampoco es aceptable que el mandante no le efectúe reclamación alguna sobre la base de dicha circunstancia, no explicando la actora cual es el interés de que Whirlpool Argentina no solamente le administre los fondos, sino que se los retenga sin compensación alguna, circunstancia de la que deduce que el "interés" solamente abarca a esta última y a la empresa del exterior (Whirlpool Corporation Overseas).

En cuanto al argumento de que los movimientos de fondos no constituyen préstamos, señala que la normativa vigente no requiere que haya un contrato de mutuo para que se aplique la presunción del art. 73, sino que es una presunción juris et de jure vinculada a toda disposición de fondos, sea cual fuera la causa, el origen o la finalidad de dicha disposición, lo que en realidad la norma presume es una "ganancia gravada" sobre la que exige aplicar un interés que la misma norma se encarga de cuantificar, resultando irrelevante a tal efecto, que exista o no una prueba escrita de un contrato de mutuo. Lo que importa y se encuentra probado en las actuaciones administrativas, es que una sociedad ha dispuesto de fondos en beneficio de otra, y que no ha percibido compensación alguna por ese acto, circunstancia que basta para la aplicación de la presunción del citado art. 73.

Respecto al argumento de que ambas empresas se encuentran ligadas por un depósito irregular de los fondos percibidos por el gestor, advierte que esgrimir tal argumento para cubrir el vínculo jurídico existente entre las dos empresas es totalmente irrelevante, porque tal contrato solamente puede existir entre dos personas jurídicas absolutamente independientes una de otra.

Respecto del alegado conjunto económico, señala que aun cuando se admitiera otorgar un peso significativo al hecho de que Whirlpool Argentina es controlante de la actora, ello no debería impedir que ésta se haga responsable de las consecuencias tributarias de una operatoria basada en la existencia de personas jurídicas diferenciadas para tratar de beneficiarse con estímulos promocionales que, de otro manera, le estarían vedados.

En cuanto a la impugnación del "procedimiento técnico" llevado a cabo por el Fisco para configurar el ajuste practicado, indica que el art. 100 del decreto reglamentario establece que la imputación de intereses cesará cuando se opere "la devolución de los fondos", de tal modo que si no hay devolución, no hay cese del cómputo de intereses, pero si las hubo y se registraran nuevos actos de disposición de fondos, se entenderá que, la devolución no tuvo lugar, razón por la que en el caso el cálculo de los intereses es correcto, no habiendo la actora intentado probar que es incorrecto.

Con referencia a la multa aplicada, señala que la apelante no aporta elemento alguno que pueda exculpar su conducta tributaria en el caso, encontrándose plenamente acreditado el elemento objetivo de la infracción cometida y en cuanto al elemento subjetivo y a la alegación del error excusable, señala que la atribución a título culposo de la consecuencia objetiva (no haber ingresado en tiempo propio y en su justa medida el gravamen) es inapelable, porque la empresa no ha revelado en su conducta tributaria una mínima preocupación por cumplir con las normas claras y precisas contenidas en la ley del impuesto a las ganancias y en su reglamentación, haciendo notar que para que tal eximente de responsabilidad pueda operar eficazmente, es necesario que haya habido razón para errar.

Respecto del argumento de la actora para eximirse del pago de intereses, en el sentido que éstos constituyen una sanción, peticiona su rechazo por cuanto la pacífica doctrina de la Corte Suprema de Justicia los ha caracterizado como una compensación de naturaleza puramente civil y, los liquidados en el caso, se ajustan a lo normado por el art. 37 de la ley procedimental.

Formula reserva del caso federal.

III. Que a fs. 145 se abrió la causa a prueba, decretándose su clausura a fs. 180 (Expte. Nº 17.569-I). A fs. 445 obra la sentencia de este Tribunal por la que se dispuso la acumulación de los Exptes. Nos. 17.960-I y 17.961-I -ambos caratulados "Whirlpool Puntana S.A."-, al citado en primer término. A. ese momento, en el Expte. Nº 17.960 la causa, se había abierto a prueba a fs. 296 admitiéndose la informativa ofrecida decretándose su clausura a fs. 456. En el Expte. Nº 17.961-I -ya acumulado-, la causa se abrió a prueba a fs. 459, proveyéndose la pericial contable ofrecida, la que fue desistida por la actora, circunstancia plasmada en el proveído de fs. 467. El período de instrucción se cerró a fs. 471, elevándose los autos a consideración de la sala a fs. 472.

A fs. 477 se dispuso la producción de los respectivos alegatos, los que corren agregados a fs. 480/483 y 485/485 vta. A fs. 487 se llamaron los autos para dictar sentencia.

IV. Que en primer término corresponde pronunciarse sobre la cuestión debatida en el Expte. Nº 17.569-I, en el que se apela la resolución fiscal que determina de oficio el impuesto a las ganancias -retenciones a beneficiarios del exterior- por los períodos fiscales octubre de 1994 a diciembre de 1997 y abril de 1998, con más los respectivos intereses resarcitorios y se aplica una multa equivalente al 70% del impuesto determinado con fundamento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.).

La posición fiscal en la resolución apelada se sustenta en el criterio de que la empresa practicó retenciones en defecto por pagos efectuados a Whirlpool Financial Corporation Overseas, en cumplimiento de dos contratos de "factoring" suscriptos el 26/8/94 y el 19/1/95, en función de haber aplicado, el art. 93 inc. c), cuando correspondía la aplicación del residual contemplado en el inc. h), sustentado su posición en que no se trata de operaciones que revistan la calidad de préstamo, por tanto las sumas giradas no corresponden a intereses, sino que deben ser incluidas entre las ganancias no previstas en los anteriores incisos a que se refiere el citado inc. h) de la norma y considerarse como renta neta sujeta a impuesto el 90% de las sumas giradas.

La actora, por el contrario, afirma que los contratos de factoring son instrumentos crediticios, con cláusulas y condiciones propias, pero que son asimilables al mutuo tradicional, motivo por el cual los fondos girados al exterior que no correspondiesen a devolución de capital, deben ser considerados como "intereses" respondiendo por tanto al concepto de "interés por créditos de cualquier origen o naturaleza" a que se hace referencia el inc. c) del art. 93 de la ley de ganancias, debiendo considerarse renta neta sujeta a impuesto el 40% de los montos girados, salvo en el período de vigencia de la ley 24.587 en que la presunción fue del 15%.

Que planteada en tales términos la controversia, corresponde determinar la naturaleza jurídica del contrato de "factoring", aspecto sobre el que centran su disenso las partes, a fin de determinar en cual de los incisos -el c) o el h)- corresponde que sean encuadrados los giros de fondos al exterior efectuados por la recurrente.

Como una primera aproximación al tema del "contrato de factoring", y ante la falta de una legislación nacional que defina su concepto, habremos de recurrir a calificada doctrina que se ha ocupado en profundidad de su tratamiento.

Así, encontramos que Juan M. Farina dice que "es una relación jurídica de duración, en la cual una de las partes (empresa de factoring) adquiere todos o una porción o una categoría de créditos que la otra parte tiene frente a sus clientes; adelanta el importe de dichas facturas (factoring con financiación), se encarga del cobro de ellas y, si así se pacta, asume el riesgo de la posible insolvencia de los deudores", y, citando a Argeri (nota 102) explica que para cumplir su gestión el factor recibe de la empresa factoreada "las facturas y demás documentación que instrumenta el crédito y se subroga en los derechos al exclusivo efecto de su cobro. El factor anticipa el importe de las facturas que recibe (factoring con financiamiento), deduciendo un porcentaje convenido por la gestión del cobro, gastos de financiamiento y premios". (Contratos Comerciales Modernos. Modalidades de contratación empresaria 2, Ed. Astrea, 3ra. edición actualizada y ampliada (2005), pág. 115 y sigtes.).

Este mismo autor, citando a Rolin (nota 105) dice que la operación de factoring "...se asienta en una técnica por medio de la cual, sobre la base de un convenio establecido entre las partes, una empresa especializada se encarga del cobro y concesión de créditos a las empresas que forman su clientela de modo que si su cliente lo desea, puede así financiar toda su cartera de créditos pendientes de vencimiento.". Explica también que las partes en este contrato son: el factor, que es la empresa prestadora de los servicios de factoring, generalmente una entidad financiera, y el factoreado, que es quien vende bienes o presta servicios a plazos a terceros. Aclara que el deudor cedido no es parte en el contrato de factoring y que en este contrato, "el factoreado cede a la empresa de factoring los créditos de plazo no vencido que tiene, frente a sus clientes Estos créditos tienen que resultar de facturas emitidas por el factoreado en virtud de sus operaciones habituales, pendientes de vencimiento.". (ídem) En similares términos respecto de este tipo de operatoria se expresa otro tratadista -Raúl Aníbal Etcheverry- señalando que este contrato "es una nueva modalidad de financiación, un nuevo instrumento de gestión financiera" y en tal sentido afirma que es un contrato de naturaleza mercantil que debe ser encuadrado dentro de los contratos bancarios y financieros, enumerando entre sus caracteres principales, la de ser consensual, bilateral, oneroso -porque tanto el factor como el factoreado se sacrifican y reciben ventajas- y no formal o solemne -puesto que la ley no le impone una forma determinada-, aunque aclara que en la práctica, por ser un contrato de naturaleza bancaria-financiera se utiliza la forma escrita. Incluye también entre sus caracteres, la de ser un contrato "tipo", innominado, de tracto sucesivo y de colaboración, y contrato de empresa -atento que es celebrado en masa por sociedades dedicadas a la actividad financiera-, conmutativo y de exclusividad. (Derecho Comercial y Económico - Contratos Parte especial 1, Ed. Astrea, pág. 175 y sigtes.).

En cuanto al objeto de este contrato, este autor -remitiéndose al Código Civil, arts. 1167, 1168 y 1169- señala que "es un doble dar y hacer de ambas partes. El factoreado debe ceder los créditos seleccionados y pagar una comisión y/o interés pactado. El factor, financiar las facturas cedidas, abonando el monto convenido...". En cuanto a las partes intervinientes en este tipo de contratos, también coincide con el autor precedentemente citado en cuanto a que son dos: el factoreado y el factor, indicando que el primero es la persona física o jurídica que cede la cartera de créditos de su cliente al factor, asumiendo entre otras, la obligación de abonar una comisión o interés, en su caso, según la modalidad que adopte la operación, obteniendo por su parte la liquidación de esos créditos generalmente al contado. El factor, por su parte, es la sociedad financiera-banco, adquirente o cesionario de los créditos de su cliente, que ofrece un servicio de financiamiento, al adelantar el monto de las facturas antes del vencimiento o bien en el momento en que este se cumple. (ídem) Cuando se refiere a las modalidades que en la práctica asume este contrato, señala que no son idénticas en todos los mercados en que se lo utiliza, por cuanto deben adaptarse a las normas legales y costumbres comerciales vigentes en cada país, explicando en particular, respecto del contrato de factoring con financiación -que es precisamente el tipo del celebrado por la recurrente-, que "el factor ofrece una financiación inmediata al proveedor, quien obtiene el pago de las facturas oportunamente cedidas cualquiera sea su fecha de vencimiento. El factoreado abona al factor un interés cuyo monto está en relación directa con el plazo que restare cumplir en las obligaciones cedidas; cuanto mayor sea ese plazo mayor será también el interés que se pague. La tasa pedida por el factor es la del mercado del dinero a corto plazo. La fecha que se toma como base para el cálculo de los intereses es aquella en que el deudor pagará la factura. Pero existen otras formas de financiación y de cálculo de los intereses."... "En estos casos es frecuente, como condición previa, la aceptación de los futuros créditos del proveedor por parte del factor....Si el crédito ha sido aprobado, el factor acredita en la cuenta corriente del proveedor los importes correspondientes, deducida la comisión y los intereses pactados." (ídem) V. Que dos son los contratos firmados por la actora con la empresa del exterior Whirlpool Financial Corporation Overseas, uno de fecha 26 de agosto de 1994, cuya traducción debidamente legalizada corre a fs. 41/53, y el segundo de fecha 1º de septiembre de 1995, cuya traducción también debidamente legalizada obra a fs. 73/88.

El primero de ellos es un "Contrato de factoring para la compraventa de cuentas a cobrar" que en su cláusula 1 se conviene que la empresa recurrente (WA) ofrecerá a la venta y la empresa del exterior (WFCO), según los términos y condiciones establecidos en el contrato, las cuentas a cobrar de WA generada por la venta de sus productos a sus clientes y que el monto acumulado de Cuentas a cobrar compradas por WFCO no superará la suma de U$S 60 millones y que tal compraventa se realizará según la modalidad de no notificación a los clientes.

En cuanto a las obligaciones a que se comprometen cada una de las partes, surgen de la cláusula 2. "Procedimientos", y así las de WA serán: (a) Selección de clientes. (b) Realización del análisis crediticio. (c) Referencia del crédito a WFCO. (d) Aprobación del proceso mediante apertura de cuentas en el libro mayo de WFCO. (e) Transmisión de factura al cliente y (f) Venta de factura a WFCO. Por su parte, las obligaciones de la empresa del exterior serán: (a) Fijar procedimientos para (1) límites crediticios, (2) preparación y actualización de legajos de crédito, (3) compra y financiación, (4) aprobación de pedidos de sobregiro, y (5) cancelación en libros. (b) Aceptar o declinar las cuentas de clientes de WA. (c) financiar la compra de Cuentas a Cobrar. (d) Debitar los fondos del saldo al efectuarse la cobranza. (e) Aceptar el riesgo de pérdida sobre el límite aprobado de Cuentas a Cobrar.

En la cláusula 4. referida a "Pago, precio de compra e intereses" se establece que el precio de compra de una cuenta a cobrar por parte de WFCO será el monto total de WA facture al cliente, incluyendo el Impuesto al Valor Agregado en dólares de Estados Unidos, conviniéndose en el punto 4.3 que, a partir de la fecha de compra de cada Cuenta a cobrar, y hasta que WFCO haya cobrado totalmente la misma (o, según fuere el caso, dicha Cuenta a Cobrar haya sido pasa a pérdidas, de acuerdo con el subpárrafo 5.6 que sigue), WA pagará intereses a WFCO sobre la Inversión Neta Promedio (según se define a continuación) de dicha Cuenta a Cobrar a la Tasa Básica. Se especifica también (4.3.1) que la Tasa Básica podrá estar sujeta a ajustes el primer día de cada mes calendario en base a los cambios en la Tasa Prime de Estados Unidos, cambio que deberá ser notificado a WA con por lo menos cinco días de anticipación al fin de mes. Esta Tasa será pagadera mensualmente, vencida el quinto día de cada mes calendario a partir del mes calendario siguiente a la primera Fecha de Compra y facturada a WA el primer día hábil de cada mes. A continuación (4.3.3) se acuerda también el pago de intereses punitorios para el caso de mora de pago del capital o los intereses pactados y en el punto 4.3.6 se pacta un interés adicional basado en las pérdidas efectivamente experimentadas sobre la Cuenta a Cobrar compradas por WFCO y se establece el método para su cálculo.

El segundo de los contratos firmados a que se hizo mención precedentemente (fs. 73/88) es también de factoring para la compraventa de Cuentas a Cobrar, pero en éste las partes deciden modificar y reformular el Contrato de Factoring Original en su totalidad de acuerdo con los términos y condiciones que aquí se fijan, extendiendo el plazo originario de doce meses a un período de dos años como mínimo. Las demás modificaciones introducidas no afectan ni el tema de la forma en que se llevará a cabo el contrato de factoring, ni las obligaciones que asumen cada una de las partes, ni tampoco -en lo que a la resolución del presente caso interesa-, el devengamiento de intereses de las sumas adelantadas por la empresa del exterior y su forma de cancelación.

VI. Que de lo precedentemente expuesto, en lo que a la opinión doctrinaria citada se refiere, y del análisis de las cláusulas de los contratos celebrados entre la actora y la empresa del exterior sintetizadas en el Considerando anterior, solo cabe concluir que estamos, tal como lo sostiene la recurrente, frente a contratos de factoring, y no de cesión de créditos como lo pretende la posición fiscal con sustento en el Dictamen Nº 46/97 (DAT), pero además, surge también en forma clara y específica, que se ha pactado el pago de intereses, estableciéndose su forma de calcularlos, la tasa aplicable y los plazos en que éstos deberán ser cancelados.

Que a mayor abundamiento, cabe señalar también que si bien el "factoring" ha cobrado auge como uno más de los instrumentos derivados, cabe reconocer que esta figura crediticia guarda amplia analogía con el régimen de la factura cambiaria o de crédito (RFC), regulado por la ley 24.760 (B.O. 13/1/97), sucedánea de la antigua "factura conformada", instrumento concebido para uso financiero que tuvo una aplicación casi nula. La Factura de Crédito, a tenor de lo que establece el art. 2º del RFC, constituye un título de crédito con todos los caracteres propios de la especie; estos son necesariedad, literalidad y autonomía. El carácter autónomo de tales documentos trae a su vez aparejado que cada nuevo tenedor adquiere un derecho originario, no condicionado por las imperfecciones que pudieron haber existido en la adquisición del título por sus anteriores poseedores, ya que el derecho cartular encuentra su justificación en la propiedad del documento y no en el derecho creditorio de su anterior titular. Estas características les confieren el atributo de instrumentos financieros y el hecho de ser canalizados por vía bancaria, sirve para completar la idea sobre su naturaleza.

Que ello así, contrariamente a lo sostenido, por el Juez Administrativo en la resolución venida en recurso, no cabe hacer distinción alguna respecto de los intereses pactados a la Tasa Básica (cláusula 4.3.1. de ambos contratos) y los intereses adicionales convenidos en las cláusulas 4.3.6. del contrato del año 1994 y 4.3.7. del celebrado en el año 1995, destinado a cubrir las pérdidas efectivamente experimentadas sobre las cuentas a cobrar compradas por WFCO (empresa del exterior), porque ambos, responden a un único carácter, el de "interés", aunque este último tenga por objeto cubrir el riesgo de la eventual incobrabilidad de las facturas compradas.

Que lo expuesto deja sin sustento el argumento fiscal referido a que no puede admitirse la compensación de las obligaciones derivadas de las cláusulas precedentemente indicadas -intereses adicionales para cubrir las pérdidas efectivamente experimentadas sobre las cuentas a cobrar- porque ello alteraría el régimen de las presunciones del art. 93 que establece, sin admitir prueba en contrario, la porción de gastos respectiva, porque tal como se señaló, estos también responden al carácter de interés, siendo correcto el criterio empleado por la actora en cuanto aplicó el porcentaje de renta presunta establecido en el art. 93 inc. c) sobre la totalidad de los intereses devengados a favor del beneficiario del exterior, circunstancia ésta corroborada con la pericia contable rendida en autos. (fs. 176/177 vta.) Por ello, corresponde revocar la resolución apelada en los presentes autos y declarar que las retenciones sobre los pagos efectuados por la recurrente al beneficiario del exterior fueron correctas, en tanto las respectivas remesas fueron encuadradas en el art. 93 inc. c) de la ley de ganancias, dado que, responden al concepto de "intereses por créditos de cualquier origen o naturaleza" a que se refiere la norma, con costas.

VII. Que entrando al tratamiento de la resolución apelada en el Expte. Nº 17.961-I - caratulado "Whirlpool Puntana S.A.", por la que se establece, respecto de esta responsable, el monto imponible frente al Impuesto a las Ganancias -retenciones con carácter de pago único y definitivo a Beneficiarios del Exterior- correspondientes a las remesas giradas en los meses de octubre de 1994 a enero de 1998 y abril de 1998, con más los respectivos intereses resarcitorios y la aplicación de una multa equivalente al 70% del impuesto establecido con fundamento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.).

Que en primer término, cabe señalar que la cuestión de fondo es idéntica a la resuelta precedentemente (Expte. Nº 17.569-I), puesto que se trata de dos contratos de factoring celebrados por la recurrente con la empresa del exterior Whirlpool Financial Corporation Overseas, suscriptos el 26/8/94 y el 1/9/95, de los que obran a fs. 41/53 y 73/88 las respectivas traducciones debidamente legalizadas, cupiendo aclarar que estos contratos fueron celebrados conjuntamente por Whirlpool Argentina S.A. y Whirlpool Puntana S.A. y la empresa del exterior, de tal manera que las cláusulas son idénticas a las analizadas en los Considerandos V y VI precedentes.

La posición fiscal respecto de las remesas giradas al exterior en cumplimiento de estos dos contratos, también es la misma, en cuanto a que resulta a ellas aplicable lo dispuesto por el art. 93 inc. h), y no el inc. c) como lo hizo la actora.

Que ello así, y atento lo expuesto en los Considerandos IV, V y VI, corresponde revocar la resolución apelada en los presentes autos, en todas sus partes, con costas.

VIII. Por último, corresponde expedirse sobre el recurso de apelación interpuesto contra la resolución de fecha 21 de octubre de 1999, por la que se determina el impuesto a las ganancias de Whirlpool Puntana S.A. correspondiente a los períodos 1992 a 1996, con más intereses y la aplicación de multa. (Expte. 17.960-I) Que en esta causa el fundamento del ajuste fiscal se centra en que la recurrente no computó en dichos períodos, como ganancia gravada, los intereses correspondientes a las disposiciones de fondos emergentes de la cuenta denominada "Whirlpool Argentina S.A.", aplicando a tal efecto la presunción contenida en el art. 73 inc. a) de la ley de la materia, en el entendimiento que se trata de disposiciones de fondos efectuadas a favor de terceros y que no responden a operaciones realizadas en interés de la empresa.

La actora explica que durante los períodos en cuestión Whirlpool Argentina S.A. actuó como agente cobrador y pagador de Whirlpool Puntana S.A., en virtud de que ésta última celebró con Whirlpool Financial Corporation Overseas -empresa del exterior- un contrato de factoring, estableciéndose que el depósito de las cobranzas de tales operaciones ingresaran directamente a la cuenta de Whirlpool Argentina, aclarando que Whirlpool Puntana no posee una sección administrativa propia, sino que paga por el servicio administrativo que le presta Whirlpool Argentina, haciendo hincapié en que esta última es la controlante de la recurrente, en función de que posee más del 99% de su capital social, de manera tal que mal puede ser considerada un terrero respecto de la recurrente, y que el establecimiento de tal operatoria fue una decisión empresarial aprobada por Actas del Directorio de fecha 17/12/91 de ambas empresas, fecha anterior a la de los períodos verificados.

Al respecto, sostiene también, que el art. 100 del decreto reglamentario aclara que la disposición sólo puede existir cuando los fondos "sean entregados en calidad de préstamo", circunstancia que no se verifica en la especie, ya que la transferencia no es de fondos líquidos, sino que media un mero encargo de cobranza de facturas, de manera tal que no existe mutuo alguno, sino que solo se verifica un mandato de cobranzas con depósito irregular de los fondos percibidos por el gestor (Whirlpool Argentina) con motivo de la cobranza de tales facturas emitidas por Whirlpool Puntana.

IX. Que así expuestas las posiciones de las partes sobre el tema, corresponde resolver si se ajusta a derecho el tratamiento dispensado por el fisco a las sumas depositadas en la cuenta "Whirlpool Argentina S.A.", provenientes de las cobranzas efectuadas por esta última por cuenta de la recurrente, las que tienen su origen en el contrato de factoring celebrado por Whirlpool Puntana con una empresa del exterior.

Que del análisis de las actuaciones administrativas que corren agregadas por cuerda surge que, tal como lo afirma la actora, Whirlpool Argentina S.A. es su controlante, sociedad que posee el 99,085% de participación en su patrimonio y el mismo porcentaje de participación de votos, circunstancia que surge de las Notas a los Estados Contables Auditados correspondientes a los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de los años 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996 que en fotocopias certificadas corren a fs. 47/95, 96/115, 116/137, 138/158 y 159/188, respectivamente, del Cuerpo de Determinación de Oficio.

Que ello así, resulta aplicable al caso lo resuelto por esta sala en la causa caratulada "Fiat Concord S.A. s/ apelación" -sentencia del 16/10/02-, en la que se debatía una cuestión similar a la de los presentes autos, esto es, si las disposiciones de fondos entre una sociedad controlante y una controlada deben ser considerados como realizadas entre terceros.

Que en el citado pronunciamiento se sostuvo:

"VII. Que el art. 73 de la ley de Ganancias establece un régimen presuntivo para la disposición de fondos efectuada en beneficio de terceros, disponiendo al respecto que: Toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el art. 49 inc. a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales...".

"Que surge claramente del texto resaltado, que para hacer prevalecer la presunción, las disposiciones de fondos deben responder a operaciones no realizadas en interés de la empresa. Esto supone una tarea de indagación previa para determinar cuáles de las salidas dinerarias realizadas han tenido un propósito ajeno al interés empresario del grupo económico que integra la recurrente, que no surge de autos que se hubiera llevado a cabo." "Que surge de la norma precedentemente transcripta que para que la presunción de generación de los intereses presuntos se efectivice, es condición ineludible que la disposición de fondos se ha efectuado a favor de un tercero, y en este aspecto debe concluirse que Fiat Argentina S.A. no reviste la calidad de "tercero" respecto de la recurrente." "En efecto, de la respuesta dada por los peritos contables designados en autos a la pregunta 2) del cuestionario sometido a su dictamen....resulta que Fiat Argentina S.A. es la sociedad controlante de Fiat Concord S.A. en un 99,9962%, tal como lo reconoce el Fisco en el Considerando 5º de las resoluciones apeladas." "Que ello así, corresponde hacer aplicación al caso del principio de la realidad económica consagrado en los art. 11 y 12 de la ley 11.683, aún cuando se trate de dos sociedades con personería jurídica propia. La realidad muestra que el mismo grupo decide operar válido de sociedades separadas, en virtud de estrategias económicas que no están ahora en tela de juicio, pero que de ninguna manera supone hallarse frente a terceros.".

"Que esta cuestión ha sido tratada por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación, en fallo recaído con fecha 25/2/85 en la causa Kellogg Co. S.A.C.I. y F., en el que sostuvo: "11) Que sobre el tópico esta Corte, en su actual integración, considera aplicables los principios interpretativos fijados en el precedente que se registra en Fallos: t. 286 pág. 97, en cuanto entonces se dijo que "esta cuestión de la existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de vista del derecho, privado, pero unificadas económicamente conduce al examen de otro problema propio de la materia en recurso, planteado por la apelante: el alcance del concepto de la "realidad. económica" específicamente aceptado en las leyes impositivas nacionales (arts. 11 y 12 de la ley 11.683 t.o. 1962)". "En el primero de esos artículos se dispone que "en la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica". Este enunciado se perfecciona en el art. 12 disponiéndose que "para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes", configurándose la intención legal del precepto en los párrafos siguientes". "Tal regulación normativa da preeminencia, para configurar la cabal intención del contribuyente, a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica" (Fallos t. 237, pág. 246; t. 149, págs. 256 y 657, consid. 5º; t. 251, pág. 379; t. 283, pág. 258)".

"Que entonces, desde el punto de vista de la realidad económica, y atento la preponderante participación de Fiat Argentina S.A. en el capital de la recurrente, debe concluirse que se trata de empresas vinculadas, que constituyen en realidad prácticamente una sola empresa entendida como unidad económica; en la que Fiat Argentina es indudablemente la controlante, razón por la que no se la puede considerar "un tercero" en los términos del art. 73 de la ley de ganancias. Pero además, debe señalarse, que si bien ambas sociedades tienen personalidad jurídica y tributaria propia, integran un conjunto económico, de tal manera que los intereses presuntos que pretenden gravarse en cabeza de una de ellas, constituirían un gasto deducible piara la controlante, sin que se perfeccione evasión alguna, sino la neutralidad del impuesto." Que por lo expuesto, y atento que Whirlpool Argentina S.A. es la controlante de Whirlpool Puntana S.A. -tal como señaló precedentemente-, cabe concluir que en el caso sometido a decisión en los presentes autos, no existe disposición de fondos a favor de terceros, motivo por el que voto por revocar la resolución apelada en el Expte. Nº 17.960-I en todas sus partes, con costas.

Por todo lo hasta aquí expuesto, voto por revocar las resoluciones apeladas en los Exptes. Nos. 17.569-I, 17.960-I y 17.961-I, en todas sus partes, con costas.

El doctor Brodsky dijo:

Que adhiere al voto precedente.

Que en virtud de la votación que antecede; se resuelve: Revocar las resoluciones apeladas en los Exptes. Nos. 17.569-I, 17.960-I y 17.961-I, en todas sus partes, con costas.

Se hace constar que suscriben este pronunciamiento dos Vocales titulares de la sala D, de conformidad con lo previsto por el art. 184 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) por encontrarse en uso de licencia la titular de la 11º Nominación. - Ethel E. Gramajo. - Sergio P. Brodsky.