Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2010-12-09


Buenos Aires, diciembre 9 de 2010.

Y Resultando:

I. Que a fs. 28/33 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 23 de diciembre de 2003, suscripta por el Sr. Jefe (int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Palermo de la AFIP-DGI, mediante la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la contribuyente relativa al impuesto a las ganancias, correspondiente a los períodos fiscales 1998, 1999, 2000 y 2002, con más intereses resarcitorios. Asimismo, se aplica una multe con sustento en los arts. 46 y 47, inc. c) de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.).

Con carácter previo, la recurrente plantea la nulidad del acto venido en recurso por verificarse, a su entender, el supuesto de falta de causa que prescribe el inciso b) del artículo 14 de la ley 19.459.

Seguidamente, relata que mediante la O.I. 809/2 se le practicó una fiscalización en el impuesto a las ganancias por el período fiscal 2001, entregándole los inspectores una planilla de "Cálculo de intereses presuntos por disposición de fondos a favor de terceros - período fiscal 1997/2000".

Manifiesta que a partir de esa "determinación", rectificó su declaración jurada por el impuesto y período fiscalizado, asimismo acogiéndose a la moratoria dispuesta por decreto Nº 1384/01.

Se agravia, de que el organismo recaudador haya librado una nueva O.I., eso es, la 1396/0, considerando desbloqueadas las DD.JJ. no prescriptas y procediendo a determinar de oficio su obligación relativa al impuesto a las ganancias correspondiente a los períodos fiscales 1998 a 2000 y 2002.

Entiende que el proceder fiscal lo colocó dentro de un "procedimiento diabólico" que lo indujo a error, impidiéndole acogerse a las moratorias dispuestas en su momento por el PEN.

Sostiene que la O.I. 1396/0 vulnera el principio "non bis in idem" dado que la O.I. 809/5 ya le habría determinado un cálculo de intereses por los períodos 1997 a 2000.

Puntualiza que en la resolución recurrida no se hace mención alguna a la O.I. 809/5.

Considera que el procedimiento seguido por el ente recaudador resulta infundado e inconstitucional. Al respecto, arguye que aquél se basa en una interpretación en contra del contribuyente que no surgiría del texto de la ley constituyendo un "hecho del príncipe". Agrega que el mismo afecta garantías constitucionales tales como el derecho de propiedad y de defensa en juicio.

Alega que al modificarse una determinación anterior se agrava su situación; ello así, en tanto que se le habría vencido la posibilidad de acogerse a la moratoria a la cual ya se habría presentado espontáneamente, luego de la O.I. 809/5.

Respecto a la cuestión de fondo, sostiene que la AFIP asimiló los retiros del Presidente y accionista mayoritario, a una disposición de fondos hacia terceros ajenos a la sociedad, lo que a su entender constituye una arbitrariedad.

Estima que los retiros que el Presidente hacía en Cuenta Corriente a cuenta de utilidades no generaría intereses presuntos a favor de la sociedad, toda vez que el Capital Social es del propio Presidente, al que no considera como un tercero. Abona su postura en la imposibilidad de deducirse ese interés en la liquidación del impuesto a las ganancias del accionista.

Informa que el retiro de fondos se trató de la administración de la comunidad de interés existente. Argumenta qué la AFIP no demostró que dicho retiro tuviera un propósito ajeno al interés social.

Señala que la resolución en recurso tampoco fundamenta la capitalización de intereses para el cálculo de la figura del artículo 73 de la ley del impuesto de marras, limitándose la misma a efectuar una cita doctrinaria.

Al respecto, sostiene que no hay norma alguna que autorice la capitalización de intereses efectuada, tildando de inconstitucional a cualquiera que existiere. Puntualiza que el artículo 623 del Código Civil argentino establece la imposibilidad de devengar intereses sobre intereses, lo que constituye un principio de orden público.

Por último, se agravia de la sanción impuesta, dado que la presentación en moratoria de su parte sería una característica de espontaneidad que eliminaría la presunción de dolo. Colige que la exclusión del dolo también se verificaría con la presentación de la declaración jurada rectificativa por el período fiscal 2001.

Por lo expuesto, solicita se declare la nulidad de la resolución recurrida o, en su defecto, se disponga su revocación, con costas. Ofrece prueba documental e informativa y hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 48/57 obra la contestación del recurso por parte de la representación fiscal, quien por las razones da hecho y derecho que expone, peticiona se confirme la resolución recurrida, con costas. Ofrece los antecedentes administrativos como prueba y hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 61 se abre la causa a prueba. A fs. 109 se clausura el período probatorio y se elevan los autos a consideración de la Sala "A". A fs. 109 se ponen para alegar, obrando a fs. 115/118 los alegatos del Fisco Nacional, no haciendo uso de ese derecho la actora. A fs. 120 se llaman autos a sentencia.

Y Considerando:

I. Que mediante O.I. 1396/0, el organismo recaudador, en ejercicio de las facultades que le son propias, efectuó una fiscalización a la recurrente en virtud de la cual impugnó las declaraciones juradas correspondientes al impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1998, 1999, 2000 y 2003. Ello así, atento la presunta omisión por parte de la aquí actora de calcular e imputar en su balance impositivo, intereses presuntos sobre el saldo de la cuenta particular del Presidente de la firma, Sr. Marcos E. Jarsrosky, correspondientes a los períodos citados conforme el tratamiento acordado por el artículo 73, de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997) y por el artículo 103 de su decreto reglamentario Nº 1344/98.

II. Que corresponde en primer término expedirse sobre el planteo nulidificante de la recurrente sustentado en la "supuesta falta de causa del acto administrativo que aquí se impugna.

En este sentido, debe recordarse que esta Sala ha pronunciado en numerosas oportunidades que a los efectos de la procedencia de una nulidad, debe existir un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión (C.Civ. Sala F, LL 114-834; 10.006-S; id. 116-783; 10.822-S), por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no indican las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante (C.C., Sala C, LL 135-1102; 10.836-S), debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar (C.Civ., Sala E, LL 116-245; de 123-969; 13.886-S).

En ese contexto, cabe tener presente que en el caso de autos no se vio agraviada la garantía del debido proceso adjetivo, ya que es necesario que el vicio haya colocado a la parte en estado de indefensión, situación que no se verificó en la especie. A mayor abundamiento, y como lo tiene reiteradamente resuelto nuestro Más Alto Tribunal (Fallos 205:549; 247:52; 267:393, entre otros), cuando la restricción del derecho de defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del artículo 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior, porque se satisface la existencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (Fallos 205:249; considerando 5 y sus citas).

En lo que aquí interesa, debe destacarse que la resolución Impugnada ha sido dictada con fundamento en las circunstancias de hecho y derecho, es decir, que no sólo se han cumplido con los requisitos externos de validez sino que se han valorado las circunstancias fácticas y jurídicas que las presupone, mas allá del acierto o error en que pueda haber incurrido el ente fiscal al valorarlas, cuestión que debe ser analizada en el momento de resolver el fondo de la cuestión.

En el caso en examen, de la lectura de la resolución determinativa y de los antecedentes administrativos acompañados, se observa que el juez administrativo explicita los hechos y antecedentes del caso que le sirven de causa, así como el derecho que considera aplicable al mismo. De acuerdo a ello, se advierte que no se ha visto menguado el derecho de defensa de la actora y si ésta discrepa con el Fisco Nacional, no es una cuestión que afecte la validez del acto sino que integra el fondo mismo de la cuestión que este Tribunal está llamado a decidir.

Por las razones expuestas, corresponde rechazar el planteo de nulidad efectuado por la recurrente. Con costas.

III. Que con relación a su defensa de fondo, el contribuyente se agravia por entender que se ha violado el "bloqueo fiscal".

En primer término, cabe recordar que mediante el artículo 19 de la ley 23.905 se realizaron modificaciones sustanciales a la ley de procedimiento tributario; así, el punto 8 de dicho artículo, incorporó un capítulo referido al Régimen Especial de Fiscalización para determinados contribuyentes.

Este Tribunal, en más de una oportunidad, ha enfatizado la importancia sustancial que resulta para el contribuyente la aplicación del precitado régimen especial de fiscalización (vide, entre otras, "Castro, José Laurentino s/ recurso de apelación - impuesto a las ganancias", Sala "D", sentencia del 1/12/99).

En efecto, el comúnmente llamado "bloqueo fiscal" importa un mecanismo por el cual, para determinar impuestos y bajo ciertas condiciones, la fiscalización debe realizarse por el último período fiscal por el cual el contribuyente hubiera presentado declaraciones juradas o practicado liquidación. Bien que, cabe aclarar, para aquellos tributos que se liquidan mensualmente (IVA e impuestos internos), la ley establece que la fiscalización abarcará los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos doce meses anteriores a la misma.

Por su parte, el decreto 692/92, luego modificado por el decreto 573/96, reglamentó la aplicación del régimen especial de fiscalización, con relación a los impuestos a las ganancias, sobre los activos, al valor agregado e internos (excepto cigarrillos) para aquellos ejercicios iniciados a partir del 1 de abril de 1992.

En consonancia con la directriz del sistema, el artículo 118 prevé que, hasta que la Administración Federal de Ingresos Públicos proceda a impugnar las declaraciones juradas mencionadas en el artículo 117 y practique la determinación prevista en el artículo 17 y siguientes de la ley, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescriptos. Es decir, la ley establece una presunción "iure et de iure"; esto es, hasta que la AFIP no impugne las declaraciones juradas bajo fiscalización, se presume la "exactitud" de las declaraciones juradas presentadas por los períodos no prescriptos anteriores al de la fiscalización (cfr. "Tibsa Inversora S.A.", 7/11/01).

IV. Que no obstante ello, el segundo párrafo del artículo 118 de la ley ritual dispone una excepción al principio de exactitud de la declaración, al establecer que "La presunción que establece este artículo no se aplicará respecto de las declaraciones juradas, originales o rectificativas, presentadas luego de iniciada la inspección, ni aún de las que lo hubieran sido antes de ella, si concurrieran las circunstancias indicadas en el primer párrafo, última parte, del artículo 113.

En este orden de ideas, tal como lo han expresado quiénes suscriben in re "Coop. Agrícola Ganadera y de Consumo de Oncativo Ltda." (24/03/03), el penúltimo párrafo del artículo 119 equipara -en cuanto a sus efectos "desbloqueantes"- a la determinación de oficio a la que se refiere el primer párrafo con la presentación de declaraciones juradas rectificativas que satisfagan la pretensión fiscal.

Este temperamento es lógico por cuanto el sentido del régimen es proteger a aquellos contribuyentes y responsables que han declarado correctamente sus obligaciones tributarias en el último período, lo que se ve afectado cuando el mismo interesado rectifica dichas declaraciones una vez iniciada la inspección, con lo que se da por tierra con la base de la presunción de corrección de años anteriores (cfr. "Kepner S.A.", Sala "B", 16/12/05).

A mayor abundamiento, este ha sido el criterio seguido por la Alzada en autos "Crenna S.A." (CNACAF, Sala V, 24/04/07) al entender que "la verificación fiscal puede extenderse sobre todos los períodos no prescriptos, no pudiendo el contribuyente oponerse a ello so pretexto del bloqueo fiscal, y más aún, las declaraciones juradas rectificativas durante la inspección, producen la inaplicabilidad de la presunción de exactitud determinando, en consecuencia, los mismos efectos que un desbloqueo fiscal." V. Que habiendo la actora presentado declaración jurada rectificativa por el impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2001 luego de iniciada la fiscalización bajo O. I. 809/5, tal como ella misma lo reconoce en su líbelo recursivo y conforme surge de las actuaciones administrativas (vid. DD.JJ. rectificativa Nº 1 de fecha 8/4/2002, obrante a fs. 63 de los a.a.), el cerrojo fiscal ha quedado abierto para los períodos fiscales 19998, 1999 y 2000.

En consecuencia, el agravio en este punto no puede ser aceptado.

VI. Que respecto de la impugnación descripta en el Considerando I que sustenta la pretensión fiscal, la actora no ha expresado agravios concretos, ni aportado probanza conducente -a pesar de tener amplias posibilidades para hacerlo- que permita contradecirla.

Sin perjuicio de ello, cabe puntualizar que el artículo 73 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997); dispone, en lo que aquí interesa, que "Toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), y que no corresponda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del 8% (ocho por ciento) anual, el importe que resulte mayor..." En ese contexto, débese convenir a los efectos de la aplicación del susodicho régimen, que la disposición de fondos o bienes se configura cuando éstos sean entregados en calidad de préstamo, sin constituir una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o generadoras de beneficios gravados.

En este orden de ideas, tampoco resulta atendible, la tesis de la presentante por la que sostiene que en el caso no se trata de terceros, en el entendimiento de que los accionistas no revisten tal calidad. En efecto, en lo que se refiere específicamente a los accionistas, cabe entender que la pauta legal sólo se refiere a las sociedades de capital, en donde emerge de manera clara y marcada la diferenciación de la sociedad con sus socios; motivo por el cual resulta adecuado considerarlos como terceros, tal como requiere la norma para que proceda la presunción (cfr. "Lemiro Pablo Pletroboni S.A.", 11/09/03) A mayor abundamiento, frente a este instituto, indubitablemente resulta crucial el despliegue probatorio tendiente a poner de manifiesto la existencia del interés societario. En este contexto, la prueba informativa producida consistente en el informe de la nómina de accionistas y directorio de la firma por parte de la Inspección General de Justicia, carece de entidad suficiente para desvirtuar el ajuste fiscal.

Por otra parte, respecto del planteo de inconstitucionalidad del instituto bajo análisis, cabe recordar que le esta vedado a este Tribunal pronunciarse "...respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese Tribunal de la Nación." (cfr. art. 185 de la ley ritual). Sin embargo, nada obsta para que el Tribunal Fiscal analice el planteo constitucional y arribe a la declaración de validez de las resoluciones apeladas, si lo considerase pertinente conforme a derecho, habida cuenta de que la restricción del actual artículo 185 de la ley 11.683 se refiere estrictamente a la declaración de inconstitucionalidad, mas no impide que, por otro lado, se afirme su validez jurídica (cfr. "Ferramar S.R.L.". CNACAF, Sala I, 16/05/00).

Por lo expuesto, la determinación practicada debe confirmarse.

VII. Que en lo relativo a los intereses resarcitorios liquidados, corresponde su confirmación ante la falta de agravios de la recurrente. Independientemente de ello, cabe resaltar que los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como reparación por la mora en la cancelación de las obligaciones tributarias (cfr. "La Vendimia SA". TFN, Sala A, 17/4/98).

VIII. Que respecto a la sanción aplicada, debe este Tribunal examinar la presencia de los elementos objetivo y subjetivo, cuya concurrencia es necesaria para la configuración de los ilícitos en cuestión (cfr. "Parafina del Plata S.A.". CSJN, 2/09/68).

Conforme surge de las constancias de autos, la conducta desplegada por la recurrente al no reflejar su verdadera situación frente al tributo, mediante la presentación de declaraciones juradas que contrarían las normas legales aplicables, reúne los elementos materiales e intencionales requeridos como presupuesto para la configuración de la sanción impuesta, por lo que debe considerarse correctamente encuadrada y ponderada. Por otra parte, la actora no aportó ningún elemento para demostrar su falta de intencionalidad dolosa; razón por la cual corresponde su confirmación.

Por ello, SE RESUELVE:

1º) Rechazar el planteo de nulidad articulado, con costas.

2º) Confirmar la resolución apelada, con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y archívese. -Ignacio J. Buitrago. - José E. Bosco. - Ernesto C. Celdeiro