Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2007-10-16


Buenos Aires, octubre 16 de 2007.

La doctora Adorno dijo:

I. Que a fojas 78/85 se interpone recurso de apelación contra las Resoluciones suscriptas por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Región Bahía Blanca: a) Número 27/99, mediante la cual se determina de oficio con carácter parcial por el método presuntivo, la obligación impositiva del recurrente por el Impuesto al Valor Agregado por los períodos Julio de 1995 a Junio de 1996, por el importe de $510.372,35 en concepto de capital, $446.125,88 de intereses resarcitorios y $459.335,12 por aplicación de multa, equivalente al 90% del impuesto dejado de ingresar por los períodos fiscales de que se trata, y b) Número 28/99, mediante la que se determina con carácter parcial por el método presuntivo, la obligación de la actora por el Impuesto a las Ganancias, período fiscal 1996, por un impuesto de $153.144,38, intereses resarcitorios por $91.580,35 y una multa de $137.829,94, equivalente al 90% del impuesto omitido.

Que la recurrente se agravia planteando como cuestión previa la nulidad de las determinaciones practicadas por el organismo recaudador, violando la garantía constitucional de legalidad, señalando:

a) La incorrecta imputación del incremento patrimonial pretendidamente injustificado al ejercicio comercial 1996, violando la garantía constitucional de legalidad en tanto considera el saldo de la cuenta "Acreedores Varios" al 30/06/1996 sin tener en cuenta la situación al comienzo del ejercicio, y sin que ello signifique aceptar el procedimiento del Fisco, debería haber sido consignado por la DGI sólo el importe atribuible al ejercicio 1996.

b) La aplicación del índice previsto en el art. 18 inc. f) el que dispone "...la aplicación del porcentaje que resulte de relacionar el total de las operaciones declaradas o registradas con la utilidad neta del ejercicio en cuestión". El Fisco consignó la utilidad bruta, como consecuencia de arrojar el ejercicio en cuestión quebranto, no siendo viable a criterio de la actora este procedimiento.

En suma, las cuestiones planteadas como de previo y especial pronunciamiento, denuncian una arbitrariedad tal que vician la determinación de deuda que se impugna; el acto administrativo en cuestión carece de causa, elemento esencial que debe contener el mismo para su validez, tal como lo establece el art. 14 de la ley Nacional de Procedimientos Administrativos, en sus incs. a) o b) o el art. 7 inc. a), donde surge la tradicional denominación "falta de causa o falsa causa". Cita doctrina.

Fundamenta el recurso sosteniendo que las resoluciones recurridas deben ser dejadas sin efecto en tanto presentan anomalías tales como:

a) Valoran erróneamente el enfoque del sujeto destinatario de las imputaciones del incremento patrimonial no justificado. Sostiene que Corbatta SA es una sociedad anónima que lleva una contabilidad organizada que no ha sido impugnada por el organismo recaudador. En efecto, de estas registraciones surgen los préstamos efectuados por diversas personas físicas a favor de Corbatta SA, por un saldo final de $497.229 al 30/06/96, que es el importe utilizado como base para la aplicación del art. 18 inc. f) de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y mod.) para arribar a la determinación presunta de ganancias y débitos fiscales omitidos. Si los préstamos de estas personas físicas no han sido justificados, y la base que sirve para la determinación es la información contenida en la contabilidad que, como se menciona anteriormente no fue impugnada, sostiene que el incremento patrimonial no justificado, de existir, es de las personas físicas prestamistas y no de la sociedad demandada.

b) Los pasivos de la sociedad se encuentran correctamente registrados. Manifiesta que se aportó como documentación respaldatoria la totalidad de los recibos que respaldan el importe impugnado, con identificación del apellido y nombre del acreedor y el importe prestado, con la correspondiente registración, considerando esta circunstancia como prueba suficiente para documentar la deuda fehacientemente. En lo que respecta a la observación efectuada por el Fisco respecto de la falta de coincidencia entre el monto de los intereses pagados por la actora a los prestamistas y los que refleja el balance, corresponde explicar que se encuentran incluidos en al rubro "Sueldos, leyes Sociales y Gastos de personal" de los "estados contables de presentación", estando registrados en la contabilidad como "intereses financieros", siendo un problema netamente de exposición.

En lo referente a la forma de instrumentación, sólo a través de un recibo, obedece a la relación de confianza existente entre los prestamistas y la empresa, por tratarse de integrantes familiares de integrantes del Directorio, cita jurisprudencia que sustentaría su posición. Agrega que los miembros del Directorio poseen saldos provenientes de retiros anticipados, los que deberían netearse del pasivo a efectos de neutralizar los valores tomados por el fisco.

c) El resultado obtenido avasalla el principio de capacidad contributiva, hace una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto y se aparta de la realidad económica de la empresa.

Cita doctrina en la que se sostiene que para la utilización de las presunciones se deben observar tres requisitos: precisión, seriedad y concordancia, dado el carácter excepcional y subsidiario de esta forma de estimación. Considera que las resoluciones en cuestión carecen de condiciones lógicas, razonables y certeras, por las causas mencionadas anteriormente. Menciona que la determinación de oficio con base presuntiva no debe apoyarse en cualquier indicio, no considerando representativo el elegido en este caso. Cita jurisprudencia.

Hace referencia a doctrina referente a que el método inductivo no debe avasallar el principio de capacidad contributiva, debe partir de un dato cierto y tener Continúa diciendo que el proceder a espaldas de criterios de razonabilidad invalida todo el procedimiento donde se aplican presunciones, porque ello concierne a la esencia de su propia invalidez, por lo que la determinación de oficio sobre base presunta deberá responder a la realidad económica del contribuyente.

Sostiene que aplicar un cálculo matemático, sin contemplar la concurrencia de los demás requisitos que debe cumplir cualquier estimación se aleja de la realidad económica como surge en el caso en cuestión.

La determinación del fisco arriba a un importe de ventas que, para ser obtenido por la sociedad, hubiera sido necesario contar con más del doble del personal empleado en el ejercicio bajo análisis, no observando la inspección anomalías al respecto. En otro aspecto los depósitos bancarios tienen una total correspondencia con las ventas registradas por la empresa, y dado que los proveedores no fueron observados, para realizar las ventas debería haber existido compras marginales que no fueron detectadas en el proceso de fiscalización.

Tilda a las resoluciones de "manifiesta irrazonabilidad y desproporción".

d) Efectúa una cuestión adicional respecto del "coeficiente de rotación" aplicado por el ente recaudador.

Destaca que para el cálculo de este coeficiente la inspección tomó un monto de ventas que resulta inexacto. El importe de ventas de la demandada es el que corresponde a comisiones y no el que figura como ventas en el balance dado que están contabilizados como "ventas" de la sociedad los importes del ingreso total correspondiente a la facturación de vehículos entregados como consecuencia de la adjudicación de los planes de Autoahorro y como "costo de ventas" se apareaba el importe de lo que de dicha facturación correspondía a la firma Autoahorro Volkswagen. Por consiguiente el resultado atribuible a la sociedad como "ventas" para el cálculo del índice es el importe de comisiones únicamente.

Ofrece prueba pericial, documental y testimonial. Hace reserva del caso Federal y solicita la revocación de las resoluciones apeladas. Con costas.

II. Que a Fojas 97/101, la representación fiscal contesta el recurso sosteniendo en primer término que la nulidad planteada no puede prosperar por cuanto no se viola ningún principio constitucional. La presunción de legalidad de los actos administrativos, que son garantía de seguridad y estabilidad, sólo cede cuando la decisión adolece de vicios formales o sustanciales o ha sido dictada sobre la base de presupuestos fácticos manifiestamente irregulares, reconocidos o fehacientemente comprobados, lo que no ocurre en autos.

Tampoco se viola ningún principio constitucional cuando a los efectos de la determinación se utiliza un índice suficientemente válido teniendo en cuenta que es el único posible "en tanto en el caso particular de Corbatta SA. el resultado económico de su ejercicio arroja quebranto...".

Argumenta que si la actora no coincide con el encuadre dado por el fisco a su situación, esta diferencia no es motivo de nulidad sino de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación para que dirima la cuestión sobre los hechos comprobados y a probar.

Considera que no surge de lo alegado por la apelante que los actos carezcan de causa, o que la misma sea falsa, ni que el resultado a que se llega pueda ser considerado arbitrario ni ilegal.

Con respecto a que no se ha acreditado la inexactitud de su contabilidad, es dable entender que la fe que merece la misma es procedente en la medida que existan comprobantes que respalden sus registraciones, que no es el caso de autos. En efecto, es obligación de los responsables suministrar los elementos probatorios vinculados con sus operaciones tal como lo expresa la Excma. Corte Suprema de Justicia (S.I.A. S.A. - 06/97).

En lo que respecta a la prueba testimonial, se cuenta con prestamistas que no poseen actividades generadoras de ingresos y que revisten el carácter de "jubilado" y "ama de casa", a lo que se suma la falta de documentación y formalidad de los préstamos impugnados, justificados por la actora "por relación de confianza", encuadre que resulta incompatible con el de un inversionista en general. A efectos de agregar datos, se destaca un préstamo de $100.000 efectuado por Antonio Corbatta el 30/04/96, sin que surja el destino de dicho monto y sin haber sido depositado en las cuentas bancarias cuyos resúmenes forman parte de los antecedentes (fs. 113/216 de ganancias). Igual suerte corre el préstamo efectuado por el mismo sujeto el 17/06/96 por $40.000 (fs. 233 ganancias).

Referente al agravio en torno a que posee un único proveedor y que respecto de sus compras no se explica la magnitud de los ingresos que se le atribuyen sin la existencia de compras marginales, se le opone la reflexión que necesariamente debe hacerse en torno a la venta de unidades usadas, recibidas como parte de pago de unidades nuevas y a los ingresos provenientes de la venta posterior a la renegociación o compra de los planes de ahorro, según detalle a fojas 299, 299vta y 301, de cuya existencia la responsable nada expresa, careciendo por ende de virtualidad sus referencias acerca del número y tarea desarrollada del personal que ocupa.

En otro orden con referencia a los resúmenes bancarios, no corresponde expedirse acerca de la total correspondencia alegada entre los movimientos bancarios y las ventas registradas, toda vez que el ajuste se basa en pasivos considerados inexistentes.

Hace un detalle de las pruebas que sirven de base a la determinación considerando incongruente pretender justificar la actora la diferencia en el cálculo de intereses por un error de exposición, y en lo que respecta al importe que sirvió de base al ajuste deja constancia que la responsable no justificó los pasivos provenientes del año 1995 para que éstos no fuesen tenidos en cuenta por la pretensión fiscal. Asimismo considera viable el procedimiento fiscal sin recurrir a la impugnación de la contabilidad. Cita jurisprudencia.

Por lo expuesto se debe rechazar la nulidad planteada y confirmar lo sostenido en la instancia administrativa.

III. A Fojas 106 se abre la causa a prueba, a fojas 190/193 obra el alegato del fisco nacional no haciendo la actora uso de su derecho y se llama a autos para sentencia a fojas 195.

IV. Que corresponde en primer termino analizar la nulidad planteada por el recurrente juntamente con el fondo del procedimiento efectuado por el organismo recaudador.

Cabe destacar que la actora, a la vez que menciona que no acepta el procedimiento que da lugar a la obligación tributaria, ofrece pautas para modificar el importe que sirvió de base para el reclamo en cuestión, lo que muestra una contradicción en el planteo efectuado.

En otro orden realiza una interpretación errónea y literal de la normativa aplicada, lo que muestra una limitación a la exégesis de la ley que daría como resultado la inaplicabilidad de la misma, dado que ante la falta de utilidad neta por el quebranto que arroja el ejercicio en cuestión, el fisco utiliza la utilidad bruta que es él índice que permite llegar a las ventas omitidas, partiendo de una información cierta que es la aportada por la actora.

Por lo expuesto y como se ha dicho en numerosas oportunidades, a los efectos de la procedencia de una nulidad, interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión (C.Civ. sala F, LL 114.834, 10.006-S; íd 116.783, 10.822-S) por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante (C.C., sala C, LL 135-1102, 10.836-S) debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la nulidad de lo actuado pueda tener lugar (C.Civ, sala E, LL 116-245, íd. 123-969, 13886-S).

Que en este contexto, debe tenerse presente que en este caso de autos no se vio vulnerada la garantía del debido proceso adjetivo, ya que es necesario que el vicio haya colocado a la parte en estado de indefensión, situación que no se verificó en la especie. A mayor abundamiento, y como lo tiene reiteradamente resuelto nuestro más Alto Tribunal (Fallos: 205:549; 247:52;267:393, entre otros), cuando la restricción del derecho de defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en un etapa jurisdiccional posterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de recurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (Fallos 205:249; considerandos 5 y sus citas).

Que en lo que aquí interesa, debe destacarse que la resolución impugnada fue dictada con fundamento en las circunstancias de hecho y derecho que la anteceden, es decir que no sólo se ha cumplido con los requisitos externos de validez, sino que se han valorado las circunstancias fácticas y jurídicas que la presuponen, más allá del acierto o error en que pueda haber incurrido el ente fiscal en valorarlas, por lo que corresponde rechazar el planteo de nulidad.

V. Que en lo referente a la determinación del organismo recaudador de una diferencia patrimonial no justificada originada como consecuencia de la falta de documentación que respalde el importe correspondiente a la cuenta "Acreedores Varios", cabe señalar en primer lugar que la actora cuestiona el enfoque del destinatario de la obligación, sosteniendo que al no haber sido impugnada su contabilidad, la falta de justificación no recaería en cabeza de la actora sino que correspondería imputarse a cada uno de los acreedores. En este aspecto es dable destacar que ni la ley de procedimiento tributario ni su decreto reglamentario exigen la previa impugnación de la contabilidad como requisito para recurrir el procedimiento de determinación, sino que el accionar de la inspección, al advertir deficiencias de aquélla a la luz de otros datos obtenidos, implica la impugnación misma de los registros del inspeccionado. (Cfe. Banco de Mendoza SAT.F.N. sala A, 13/08/2001). Asimismo corresponde dejar aclarado que el llevar una contabilidad en legal forma no es elemento suficiente por sí solo como prueba, sino que se necesitas que la misma esté respaldada por documentación fehaciente, lo que permite dar un marco de legalidad a la operatoria de la empresa; "...las anotaciones en los libros contables no dispensan de otros elementos de prueba necesarios para comprobar la existencia y medida del hecho imponible". (Cfe. Guizard Hermanas S.A., TFN sala A, 5/6/2002).

En consonancia con lo expuesto precedentemente, y si bien la actora sostiene que la instrumentación de préstamos documentados únicamente con recibos, obedece a la relación de confianza que la sociedad posee con los acreedores observados, toda vez que han sido parte del Directorio o se trata de familiares de los componentes del órgano de administración, la inexistencia de elementos, registración con notorias deficiencias respaldatorias, documentación que no resulta fehaciente o insuficiente, habilitan al fisco para la utilización del método presuntivo. Debe destacarse que tanto en la etapa administrativa como en la presente instancia sólo se cuenta con pruebas testimoniales que certifican que la operatoria carecía de documentación. En efecto, la actora confirma la falta de formalidad argumentando la existencia de "relación de confianza", situación que carece de sustento probatorio para desvirtuar el accionar del órgano de administración.

En efecto de las pruebas testimoniales que corren a fojas 155, 157, 158, 162, 163, 167, 168, 170, 172, 173, 174, surge que corresponden a prestamistas con actividades de ama de casa y jubilado, situación que se verifica en seis de los ocho testigos citados (fojas 120), los que no exhiben documentación alguna que respalde sus dichos. A ello cabe agregar que las manifestaciones ante este Tribunal son en algunos casos contradictorias con la información obtenida en la etapa administrativa, ya que en Acta confeccionada por la inspección actuante manifiesta no estar documentado el préstamo por una cuestión de confianza, y en la etapa probatoria informan la existencia de documentación con pagarés (fojas 157 y 158); y en otros manifiestan la existencia de entrega de documentación pero se trata únicamente de recibos (fojas 162, 163, 167, 168, 172, 173).

En el mismo sentido la prueba pericial producida en esta instancia, se limita a confirmar el importe del saldo a la fecha de cierre de los ejercicios 1995 y 1996 con detalle referente a la registración en Libros rubricados, contando como única documentación con fotocopias de recibos de donde surge que todas las operaciones fueron realizadas en efectivo.

En consonancia con lo expuesto, es dable destacar que los elementos obtenidos en la etapa probatoria, son insuficientes "per se" para acreditar la correcta documentación de los pasivos que son base del presente litigio, a lo que se agrega la falta de movimiento de fondos a través de bancos, como pudo corroborarse a través de los extractos bancarios y lo que surge de la pericia según se detalla supra.

Lo expuesto habilitó al fisco a la utilización del método presuntivo, dado que la registración con notorias falencias respaldatorias; documentación que no resulta fehaciente e insuficiencias de diversa índole, como resulta pretender justificar un acto ante terceros sin las formalidades necesarias solo por tratarse de préstamos que "supuestamente" efectuaron socios y personas "de confianza" de la sociedad.

Asimismo la legitimidad de que gozan los actos administrativos, puede ser impugnada con la demostración irrebatible de los hechos invocados como fundamento de su pretensión, situación que no se dio en la especie en atención a la ausencia de elementos de prueba aportados por la actora que den sustento a sus dichos.

Con respecto al devengamiento de intereses de la cuenta "Acreedores Varios" existe diferencia entre el importe abonado a los prestamistas y el consignado en el Balance según lo observado por el fisco. La actora argumenta que se encuentran expuestos bajo otro rubro "Sueldos, Leyes Sociales y Gastos en Personal", lo que es confirmado por la pericia que corre fojas 153 del expediente, sin producir lo expuesto cambio alguno en la pretensión fiscal.

En lo referente a la alegada "irrazonabilidad y desproporción" manifestadas por la actora con respecto al resultado de la obligación determinada a través de las resoluciones bases del presente litigio, ante la carencia de elementos de prueba que den sustento a sus afirmaciones, no corresponde su tratamiento.

Con respecto a las ventas consideradas para obtener el "índice de rotación", la actora sostiene que su único ingreso son las comisiones, y que tanto el importe de ventas como el costo contienen importes correspondientes a la firma Autoahorro Volkwagen. Al respecto cabe señalar que en la pericia que corre a fojas 141, se concluye que ante la falta de información por parte de Corbatta SA, sobre el contrato que regula su relación con la firma Volkswagen Argentina SA, se carecen de elementos que permitan determinar cuál es la ganancia correspondiente al concesionario por esta operatoria, por lo que también cabe desechar el agravio invocado.

Considerando los argumentos precedentes, voto por confirmar las resoluciones apeladas. Con costas.

VI. Referente a la sanción aplicada en virtud de la conducta prevista en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y mod.), y si bien no han sido aportados elementos que lo exima de su responsabilidad, no se han encontrado méritos ni antecedentes para sustentar el porcentaje aplicado por el fisco. Por lo que se confirma la sanción disponiendo su reducción al 70% de la escala legal.

El doctor Vicchi y el doctor Urresti dijeron:

Que adhieren a las conclusiones del voto de la doctora Adorno.

Por ello, se resuelve: 1º) Confirmar las resoluciones apeladas. Con costas. 2º) Confirmar la sanción aplicada disponiendo su reducción al 70% de la escala legal. - Esteban J. Urresti. - Juan C. Vicchi. - Adriana Adorno.