Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2010-12-28


Buenos Aires, diciembre 28 de 2010.

Resultando:

I. Que a fs. 88/105 se interpone recurso de apelación contra una resolución de la AFIP-DGI de fecha 24 de agosto de 2001, en virtud de la cual se determina de oficio el impuesto a las ganancias del período fiscal 1998, con mas intereses resarcitorios y se aplica una sanción con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 -t.v.-.

En primer lugar la recurrente se opone a la aplicación del desbloqueo, por considerar que no se encuentra firme la determinación del período base, la que se encuentra sujeta a revisión en sede concursal.

Se agravia de la pretensión fiscal efectuada por el ente recaudador sin previamente haber cumplido la impugnación de la autodeterminación declarativa del impuesto en base a cargos específicamente detallados.

Agrega que en la contestación de la vista, se aportó suficiente prueba en la que consta que en el Estado de Situación Patrimonial del ejercicio cerrado al 31/05/1998 se expone el aporte irrevocable de capital efectuado por la Sra. Irene Nadal y que fue aprobado expresamente por la Asamblea General Extraordinaria Nº 2 celebrada el 21/08/1998.

Sostiene que la prueba ofrecida en sede administrativa fue denegada sin fundamentos, configurándose la inobservancia del principio de congruencia que integrando el concepto del debido proceso, se encuentran previstos en el art. 1º inc. f) apartado 3 de la ley 19.549.

Aduce que el organismo fiscal ha incurrido en indefiniciones al desestimar la prueba ofrecida que violan recaudos procedimentales que la ley impone inexcusablemente, tales como el derecho a ofrecer y producir pruebas que asisten a la recurrente, constituyendo tales falencias -dice- un vicio grave que impide ejercer adecuadamente el derecho de defensa.

Alega que la resolución recurrida debe ser anulada dado que se basa en ambiguas e imprecisas razones para denegar la prueba ofrecida.

En cuanto a los pasivos impugnados, señala que el organismo fiscal los ha desestimado sin haber verificado la realidad de dichas operaciones, no habiendo siquiera circularizado a los proveedores.

Al respecto, considera que el ente recaudador no puede aducir que tales pasivos no son auténticos, al no haber desvirtuado puntualmente su validez a través de su correlato en la contabilidad de los proveedores.

Sostiene que el organismo recaudador resuelve en base a una sospecha de ilegalidad y no a una presunción, careciendo la resolución recurrida de las garantías básicas de legalidad.

Entiende que no se cumple, en razón de lo expuesto, la premisa exigida por el art. 16 de la ley 11.683 para proceder a la determinación de oficio.

Agrega que la determinación de oficio y el procedimiento seguido para practicarla, que en definitiva reviste el carácter de acto y procedimiento administrativo, debe cumplir con los requisitos establecidos para éstos últimos, en especial los principios de razonabilidad, proporcionalidad y debido proceso, máxime cuando la determinación se efectúa sobre base presunta.

Aduce que deben desecharse las presunciones cuando la contabilidad no ha sido impugnada.

Sostiene que si bien el organismo fiscal ha considerado como ingresos gravados no declarados a la ganancia neta del ejercicio 1998, constituida por el pretendido incremento patrimonial no justificado producido por la impugnación de pasivos y aportes irrevocables, no ha merituado -dice- acabadamente la inexistencia de otros incrementos patrimoniales, así como de diferencias de mercaderías, compras en negro, ni circuitos marginales de ventas, que le permitan sostener que efectivamente dichos montos correspondan a ingresos no declarados, circunstancias que no han sido verificadas ni detectadas en la inspección y que permitirían llegara considerar como razonable tal presunción de existencia de ingresos no declarados.

Respecto a la multa aplicada, sostiene en primer lugar que resultan de aplicación los principios básicos de derecho penal tales como el de legalidad, debido proceso legal, derecho de defensa, así como las reglas básicas en materia de tipicidad, imputabilidad y culpabilidad.

Agrega que la Corte Suprema ha consagrado en cuestiones de índole sancionatoria relativas a infracciones o contravenciones tributarias, el criterio de la personalidad de la pena.

Sostiene que, en el caso de la infracción prevista en el art. 45 de la ley 11.683, es preciso para su configuración, además de la omisión de ingreso del impuesto, la concurrencia de un elemento subjetivo, requiriendo una conducta dolosa.

Destaca que, en el presente caso, surge de los antecedentes sumariales que en ningún caso se omitió declarar la base imponible del impuesto, y conforme se acreditará oportunamente la presunción considerada para efectuar el ajuste carece de razonabilidad, conforme los hechos y circunstancias anteriormente expuestos.

Subsidiariamente, solicita la eximición de la multa por aplicación del error excusable.

Aduce que no posee antecedentes relativos a infracciones anteriores, habiéndose acreditado la buena fe e inocencia, ya que en ningún momento existió la intención de omitir el ingreso del impuesto, habiendo exteriorizado en todo momento su situación fiscal.

Cita doctrina y jurisprudencia para avalar su postura, y solicita que se revoque la resolución apelada. Hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 111/118 vta. la representación fiscal contesta el traslado del recurso que le fuera conferido, solicitando por las razones de hecho y derecho que expone, se confirme la resolución apelada, con costas. Hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 125 se abre la causa a prueba, declarándose clausurado el período probatorio a fs. 167. A fs. 172 se elevan los presentes autos a consideración de la Sala "A" y se ponen a disposición de las partes a fin de que produzcan sus respectivos alegatos, obrando a fs. 179/182 vta. el correspondiente al Fisco Nacional, no habiendo hecho la actora uso de su derecho. Finalmente, a fs. 185 se llaman los autos a sentencia.

Y Considerando:

I. Que corresponde referirse en primer lugar respecto de la nulidad solicitada por la recurrente -aunque no como de previo y especial pronunciamiento-, con fundamento en las imprecisas razones expuestas para denegar la prueba ofrecida.

Este planteo no puede prosperar. En efecto, tiene dicho esta Sala que la defensa impetrada importa la privación de efectos a los actos que adolecen de algún vicio y que por ello carecen de aptitud para cumplir con el fin al que se hallan destinados.

Sobre el particular, los suscriptos han manifestado que "...a los efectos de la procedencia de una defensa de nulidad, interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión (C. Civ., Sala F, L.L. 114-834; 10.000-S; id. 116-783, 10.822-S), por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante (C. Civ., Sala C, L.L., 135-1102, 20.836-S) debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar (C.Civ., Sala "E", L.L. 116-245, id. 123-969, 13.886).

Sentado lo expuesto, y en cuanto al agravio referido al rechazo de la prueba ofrecida en sede administrativa, cabe aclarar, en primer lugar, que el Fisco Nacional fundamentó el rechazo a dicha prueba, conforme surge de fs. 21 de autos, y por lo demás, resulta aplicable al caso el criterio sentado por la Sala "B" de este Tribunal, en la causa "Optica San Jorge S.C.", en el qué se señala que "el rechazo de la prueba ofrecida en sede administrativa no importa un cercenamiento del derecho de defensa, garantizado en materia probatoria con el contradictorio amplio que en esta instancia se desarrolla...".

Cabe agregar que en el sublite no se vio agraviada la garantía del debido proceso adjetivo, ya que es necesario que el vicio haya colocado a la parte en estado de indefensión, situación que no se verificó en autos. Como lo tiene reiteradamente resuelto nuestro más alto tribunal (Fallos 205:549; 247:52; 267:393, entre otros), cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio (Fallos 202:249 considerando 5 y sus citas).

Al respecto, cabe dejar expresa constancia que ante esta instancia (vid. fs. 125), se resolvió abrir la causa a prueba haciendo lugar a la prueba contable y a la informativa ofrecida por la recurrente.

Por todo lo expuesto, corresponde rechazar el presente agravio.

II. Que corresponde referirse ahora respecto de la procedencia de determinar de oficio la obligación tributaria por el período fiscal 1998, que se discute en estos actuados, y que resultó ser anterior al período base -período fiscal 1999- sobre el cual el organismo fiscal aplicó el desbloqueo, en contradicción, según lo expuesto por la actora, con las normas relativas al bloqueo fiscal.

Al respecto, cabe señalar que el capítulo XIII de la ley 11.683, implementó un régimen llamado de "olvido fiscal", que limita la verificación fiscal al último período anual, para determinados contribuyentes. A tales efectos, se estableció una presunción de exactitud respecto de las declaraciones juradas presentadas antes de la iniciación del procedimiento de verificación. Este sistema, también llamado de "bloqueo fiscal" resulta ser excepcional y, sólo aplicable a aquellos contribuyentes que se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones descriptas en tales disposiciones.

Sobre el particular, la recurrente considera que el organismo fiscal no se encontraba facultado para extender la fiscalización a los períodos anteriores, debido a que el período base no estaba firme, ya que se encontraba sujeto a revisión en sede concursal.

Por su parte, el organismo fiscal manifestó en la resolución apelada, que con fecha 31 de agosto de 2000 se dictó la resolución Nº 93/00, por la cual se determinó de oficio la obligación de la recurrente en el impuesto a las ganancias por el período fiscal 1999, contra la cual se presentó recurso de reconsideración, el que fue denegado mediante resolución Nº 87/00 de fecha 03 de noviembre de 2000, quedando firme en sede administrativa la determinación efectuada.

Asimismo, en el dictamen jurídico obrante en los antecedentes administrativos (vid. fs. 175/180), se expone que, conforme lo establecido por el art. 37 de la ley 24.522, el recurso interpuesto por la aquí recurrente en los autos Nº 33.061, caratulado "NIS S.A. P/ CONC. PREV.", resultó extemporáneo, debido a que el mismo fue presentado el día 18 de abril del 2001, cuando el plazo para su interposición vencía el 13 de abril de 2001, encontrándose firme la resolución al momento de interposición del recurso, produciendo todos los efectos de la cosa juzgada.

Ello así, cabe dejar expresa constancia que el art. 37 de la ley de concursos y quiebras, dispone que "La resolución que declara verificado el crédito y, en su caso, el privilegio, produce los efectos de la cosa juzgada, salvo dolo".

"La que lo declara admisible o inadmisible puede ser revisada a petición del interesado, formulada dentro de los veinte (20) días siguientes a la fecha de la resolución prevista en el artículo 36. Vencido este plazo sin haber sido cuestionada, queda firme y produce también los efectos de la cosa juzgada, salvo dolo." Sentado lo expuesto, cabe dejar expresa constancia que en el proceso concursal se analiza la procedencia o no de un crédito contra el concursado en vista a su cobro, lo cual difiere del procedimiento seguido ante este Tribunal que tiende a la exteriorización del hecho imponible y a establecer la medida de la obligación de contribuir, es decir que está dirigido a la constitución del instrumento creditorio de naturaleza tributaria, en tanto se apelan, entre otras, resoluciones determinativas de oficio de la obligación tributaria.

En este sentido, y sin perjuicio de lo expuesto por el Fisco Nacional en el dictamen jurídico antes citado, el recurso deducido con relación a la verificación del crédito en el proceso concursal se refiere exclusivamente a dicho trámite.

No obstante ello y en virtud de las razones expuestas, cabe concluir que la resolución del período base se encontraba firme, no habiendo presentado la recurrente fundamentos con entidad suficiente para modificar lo dispuesto por el Fisco Nacional, encontrándose por ello habilitado el ente recaudador para efectuar la determinación por el período fiscal 1998, apelada ante esta instancia, correspondiendo en virtud de ello rechazar el agravio de la recurrente sobre el particular.

III. Que según surge de los antecedentes administrativos acompañados a la causa, el organismo fiscal en uso de las facultades que le son propias, procedió a verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la recurrente, luego de lo cual impugnó los aportes irrevocables del Estado de Evolución del Patrimonio Neto, por carecer de documentación respaldatoria suficiente.

Al respecto, en el informe final de inspección (vid. ant. adm. a fs. 109/110) se deja constancia que la recurrente manifestó que la empresa efectuó una compra de mercadería a la ex accionista Irene Nadal de Valcarel en el mes de mayo de 1998, quien le emitió la correspondiente factura de venta, pero ante la imposibilidad de la empresa de cancelar la misma, se originó el aporte irrevocable mencionado.

En virtud de ello, la inspección actuante procedió a consultar en la base de datos del organismo fiscal la situación impositiva de la señora Irene Nadal de Valcarel, surgiendo como resultado la presentación de las declaraciones juradas de IVA del ejercicio 1998, sin movimiento, excepto la declaración jurada del mes de mayo de 1998 -mes en que la recurrente manifiesta haber efectuado la compra- que no se encuentra presentada.

Asimismo, el ente recaudador impugnó parte de los pasivos declarados, al no haber aportado la actora documentación respaldatoria suficiente para demostrar su autenticidad, reconociendo como válidos aquellos respecto de los cuales se aportó documentación (vid. informe final de inspección a fs. 110).

Ello así, se procedió a determinar un ajuste sustentado en el incremento patrimonial no justificado producido por la impugnación de pasivos y aportes irrevocables, con más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, conforme el art. 18, inc. f) de la ley de procedimiento fiscal.

IV. Que en cuanto a la determinación de oficio sobre base presunta, quienes suscriben comparten que si bien es cierto que en el régimen de la ley 11.683 la determinación de oficio sobre base cierta es prioritaria, le es dable a la administración fiscal apartarse de la misma y buscar otros elementos de juicio cuando los aportados por el sujeto pasivo de la obligación tributaria no son confiables o se detectan irregularidades en la documentación y/o registración de las operaciones vinculadas al hecho imponible. Así resulta que la existencia de una contabilidad no objetada -contrariamente a lo expuesto por la actora- no exime al interesado del deber de aportar otras pruebas cuando el ente recaudador, fundado en presunciones legales o simples, verifica la sustantividad de factores no expuestos o reflejados incorrectamente en los registros contables que inciden sobre el monto de la renta imponible.

Consecuentemente, la estimación de la relación jurídico-tributaria principal requiere para su eficacia la concurrencia de una serie de circunstancias que, analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método presuntivo guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados. Al respecto, la naturaleza de las presunciones exige que sean graves, precisas y concordantes; es decir, que la reconstrucción de la materia imponible guarde relación unívoca entre el dato empírico y el resultado impositivo que de él se deriva.

En virtud de lo expuesto, y habida cuenta de los elementos colectados por los funcionarios del organismo recaudador, deviene pertinente la pretensión fiscal basada en la impugnación de pasivos y de un aporte irrevocable, que carecen de su debida documentación respaldatoria.

Por su parte, y en cuanto a lo manifestado por la recurrente respecto a que el organismo fiscal impugnó los pasivos declarados, sin haber siquiera circularizado a los proveedores, cabe advertir que es el contribuyente quien debe extremar los recaudos, como señala el Fisco Nacional en la contestación del recurso, a fin de demostrar la realidad de los pasivos registrados.

Asimismo, en cuanto al agravio de la recurrente respecto a que el organismo fiscal ha efectuado una determinación sin previamente haber cumplido con la impugnación de la autodeterminación declarativa del impuesto, cabe señalar que la impugnación de la declaración originalmente presentada resultó implícitamente efectuada, a través de la vista previa oportunamente corrida en la instancia administrativa (vid. ant. adm. a fs. 113/115) en la cual se le hacen saber las irregularidades detectadas en la liquidación del impuesto originalmente presentado.

V. Que sentado lo que antecede y dentro del marco conceptual desarrollado acerca de la determinación presuntiva, la controversia refiere en rigor a un problema de hecho y prueba, dirigido a obtener el grado de certeza sobre la efectiva correspondencia entre los hechos estimados por la Dirección General Impositiva con la realidad económica, correspondencia esta negada por la apelante.

Al respecto, y en cuanto a la impugnación del aporte irrevocable, que la recurrente sostiene que se origina -como se expuso con anterioridad- en una compra realizada a la ex accionista Irene Lourdes Nadal, cabe señalar en primer lugar que no se encuentra acreditada en estos actuados la operación de compra alegada por la empresa, toda vez que si bien la recurrente acompañó fotocopia certificada de la factura de compra (vid. fs. 81), la misma no expone dato alguno respecto de la imprenta que la confeccionó, circunstancia que también es informada en el informe pericial (vid. fs. 153/155) en la respuesta al punto 1º) del cuestionario solicitado por la parte actora. Al respecto y si bien el perito ofrecido por la parte actora manifiesta que en el original que obra en el expediente, se encuentra identificada la imprenta que intervino en la confección del talonario, es dable advertir que no le asiste la razón, toda vez que no surge de estos actuados la factura original aludida, sólo la copia certificada como se expuso.

Asimismo, cabe dejar expresa constancia que los peritos, en respuesta al punto B) del cuestionario solicitado por la parte demandada, informan que no pudieron constatar las registraciones de la factura de compra cuestionada y su respectiva deuda, atento a que la actora no exhibió Libro Diario General rubricado.

Por su parte, y mas allá de las deficiencias advertidas en la factura y en su registración, no surge acreditado en estos actuados, ni tampoco surge de los antecedentes administrativos acompañados, que dicha factura originó el aporte irrevocable.

Al respecto, cabe agregar que el monto de la factura en cuestión, resultó ser superior del aporte irrevocable impugnado, no intentando siquiera explicar la recurrente el motivo que generó dicha diferencia, ni tampoco aportó el recibo por medio del cual podría haberse cancelado parcialmente la factura.

A mayor abundamiento, cabe agregar que le asiste razón al Fisco Nacional cuando plantea, en la contestación del recurso, que resulta extraño que una sociedad cuyo capital es de $ 12.000.- no trate específicamente un aporte de $ 100.000.-.

Al respecto, y si bien los peritos informan que (rta. al punto 3º del cuestionario de la actora) fueron aprobados por unanimidad por la Asamblea ordinaria, los Estados Contables que incluyen el Estado de Evolución del Patrimonio Neto con el aporte irrevocable impugnado, se trata de una cuestión que resulta inhábil para verificar el origen del aporte cuestionado.

Por su parte, cabe agregar que la recurrente no aporta documentación alguna. en donde acuerda con su accionista, la incorporación como aporte irrevocable, del supuesto monto adeudado en concepto de la venta efectuada, cuestión que llama más aún la atención, teniendo en cuenta la magnitud del aporte involucrado, en relación con el capital de la empresa, como se señaló anteriormente.

VI. Que en cuanto a la impugnación de los pasivos, cabe señalar que la recurrente tampoco aportó pruebas con entidad suficiente para acreditar la veracidad de las deudas registradas.

Al respecto, y si bien a fs. 159/163 se encuentra agregada la contestación al oficio librado al Primer Juzgado de Procesos concursales y Registros de la Primera Circunscripción Judicial de Mendoza, donde tramita el concurso de la actora, en virtud del cual se acompaña la resolución que declara verificados y admisibles algunos de los proveedores que fueron impugnados por el organismo fiscal, es dable advertir que no surge del oficio presentado la fecha de los créditos que fueron verificados por el Juez del Concurso, ni tampoco de aquellos que se consideraron admisibles, en virtud de lo cual no resulta hábil para acreditar la veracidad de las deudas que sustentaron el ajuste aquí discutido, toda vez que las deudas impugnadas por el Fisco Nacional, correspondían al período fiscal 1998.

Sobre el particular, corresponde agregar que, en respuesta al oficio librado a la sindicatura del concurso de la recurrente (vid. fs. 168/169), se informa, en primer lugar que no todos los proveedores cuestionados se presentaron a verificar, dejando expresa constancia, por lo demás, que la sindicatura no dispone de los datos requeridos por el oficio, esto es deudas al 31/05/1998, dado que todos los comprobantes que acompañaron las solicitudes de verificación correspondieron a los años 1999, atento a que la presentación en concurso preventivo se produjo en fecha 26 de junio de 2000.

Sentado lo expuesto, dada la insuficiencia de las pruebas producidas para acreditar la veracidad de las deudas y del aporte irrevocable que fueron impugnados por el Fisco Nacional, y que sustentaron el ajuste en el impuesto a las ganancias por el período fiscal 1998, corresponde su confirmación.

VII. Que en relación a la sanción aplicada, en virtud de lo dispuesto por el art. 45 de la ley 11.683, cabe señalar que dicho ilícito requiere para su configuración, además de los presupuestos de culpa o negligencia, la concurrencia de dos situaciones: a) omisión de pago de impuestos y b) falta de presentación de declaraciones juradas o presentación de declaraciones juradas inexactas.

Sentado ello, corresponde tener en cuenta lo expresado por la Corte Suprema de Justicia en la sentencia recaída en los autos "Elen Valmi de Claret y Garello" del 31 de marzo de 1999, en sonde al analizar la figura del art. 45 de la ley 11.683, en lo que aquí interesa dijo: "...Surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador". Sentado ello, y tras recordar su conocida doctrina en el sentido que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena (que en esencia responde al principio de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, esto es, aquél a quien la acción punible puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente), concluyó: "...si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente".

Con respecto a la excusabilidad del error, la jurisprudencia se ha inclinado por comprender tanto al error de hecho como al de derecho. Para que el error de derecho, en cuanto equiparable al de hecho pudiere resultar admisible, debe aducirse y demostrarse oscuridad en las distintas disposiciones de la ley cuestionada o que de la inteligencia de su texto surgieran dudas acerca de la situación frente al tributo (CSJN -Morixe Hnos. SACI - 20/8/96). En efecto, la causal exonerativa del error excusable requiere para su viabilidad que sea esencial, decisiva e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria. El error es excusable si la conducta del infractor proviene de la certeza y de la convicción de la obligatoria aplicación de las normas fiscales de difícil y alambicada interpretación".

Sentado ello, y siendo que el error excusable debe analizarse en cada caso en particular, es dable concluir que no surge del análisis de la presente causa, que se hayan aplicado normas de difícil o alambicada interpretación, no habiendo, por otro lado, la recurrente presentado ni demostrado causales exculpatorias para tener por configurado el error excusable eximente de responsabilidad.

En tales condiciones, toda vez que ha quedado acreditada la materialidad de la infracción prevista en el art. 45 de la ley 11.683, ante la falta de elementos que permitan tener por configurada la existencia de error excusable previsto en la norma y habiendo sido la sanción, adecuadamente encuadrada y ponderada, corresponde concluir que debe ser confirmada.

Por ello, SE RESUELVE:

Confirmar la resolución apelada. Con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos de la causa y archívese. -José E. Bosco. - Ernesto C. Celdeiro. - Ignacio J. Buitrago