Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2006-10-19


Buenos Aires, octubre 19 de 2006.

Autos y Vistos:

El expediente Nº 20.295-I caratulado: "Modart S.A.C.I.F. e I s/recurso de apelación -impuesto a las salidas no documentadas-" y sus acumulados, Exptes. Nº 20.415-I caratulado: "Modart S.A.C.I.F. e I s/recurso de apelación - impuesto a la ganancia mínima presunta", 20.296-I caratulado: "Modart S.A.C.F. e I s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias" y 20.297-I caratulado: "Modart S.A.C.I.F e I. s/apelación - impuesto al valor agregado", Y Resultando:

I. Que a fs. 56/75, 121/136, 255/279 y 398/422 se interponen sendos recursos de apelación contra cuatro resoluciones de la AFIP-DGI, fechadas el 14/12/01, 8/2/02, 14/12/01 y 14/12/01, respectivamente.

Por medio de la primera de las resoluciones, se determina la obligación de la recurrente frente al impuesto a las salidas no documentadas, por los pagos realizados en los meses de diciembre de 1995, enero, febrero, agosto y septiembre de 1996, enero, abril, mayo, junio, julio, octubre y diciembre de 1997; enero, marzo, abril, mayo, julio y agosto de 1998, enero, febrero, marzo abril, mayo, junio, agosto, septiembre y octubre de 1999 y febrero, marzo, abril y mayo de 2000, se liquidan intereses resarcitorios y se aplica multa con sustento en el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.).

El segundo de los recursos de apelación se interpone contra la resolución que determina de oficio la obligación frente al impuesto a las ganancia mínima presunta, período fiscal 1999. Se liquidan intereses y se aplica multa.

A fs. 255/279 se apela la resolución que determina de oficio la obligación del recurrente frente al impuesto a las ganancias, períodos fiscales 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999, se liquidan intereses y se aplica multa.

Por último, interpone recurso de apelación contra la resolución que determina la obligación frente al impuesto al valor agregado, períodos fiscales comprendidos entre 12/1995 hasta 12/1998, 2/99 hasta 11/99 y 2/00 hasta 8/00 (todos inclusive), se liquidan intereses resarcitorios y se aplica sanción.

A través del primer recurso (fs. 56/75) cuestiona diversas afirmaciones que efectúa el Juez administrativo, en el sentido que no puede concluirse que todos sus proveedores adolezcan de una o varias irregularidades, por cuanto si bien aquellos no fueron localizados por la inspección, es cierto que todas las empresas cuya facturación fue cuestionada han sido fiscalizadas por la apelada.

Sostiene que no se puede afirmar que las empresas investigadas hayan manifestado que no han tenido vinculación comercial con la actora si no han sido localizadas. Aclara que algunos no han desconocido las operaciones sino que manifestaron no poder acompañar registros y comprobantes respaldatorios de las mismas.

Asimismo, considera que yerra el ente fiscal cuando expresa que las imprentas manifiestan no haber realizado trabajos de impresión en las facturas observadas, por cuanto de cinco proveedores cuestionados solo uno expreso que el rango no resulta coincidente.

Cuestiona que el organismo recaudador sostenga que la determinación de oficio se ha realizado sobre base cierta, ya que el Fisco sospecha dogmáticamente la presunta inexistencia de las operaciones impugnadas. El Fisco Nacional, dice, alega que las erogaciones no han sido fehacientemente documentadas pero no expone razones de porqué cree que la determinación fue realizada sobre base cierta.

Sostiene que la determinación se practicó sobre base presunta, puesto que los hechos supuestamente acreditados por la inspección para impugnar los comprobantes contables son los indicios a que se refiere el primer párrafo del art. 18 de la ley 11.683 -t.o. en 1998-. Sobre dichos indicios que revelarían la inexistencia de las compras, el Fisco trata de construir una presunción hominis, por cuanto presume que las erogaciones que dice imperfectamente documentadas no son gastos deducibles sino pagos efectuados a beneficiarios desconocidos.

Sobre esta cuestión, explica que la estructura misma de las salidas no documentadas está construida a partir de presunciones, de modo que la estimación sobre base presunta queda habilitada ante la falta de documentación respaldatoria y la existencia de indicios de que los pagos no documentados han sido efectuados para deducir gastos legalmente innecesarios a favor de terceros no identificados.

Cita numerosa jurisprudencia judicial y administrativa que llevan a la conclusión de que la determinación cierta y presuntiva no están liberadas a un criterio discrecional del ente fiscal, sino be dependen de las circunstancias que le permitan la determinación del impuesto; la regla general debe ser la determinación cierta y por conocimiento directo de la materia imponible y como regla de excepción la determinación sobre base presunta, lo que no ha ocurrido en la especie.

También se agravia porque entiende que la administración pretende revertir la carga de la prueba, pretensión que considera inadmisible. Dice que ha extremado su posibilidad probatoria al aportar: a) un sistema integrado de contabilidad que responde a los requisitos formales y sustanciales exigidos por los arts. 43 y sgtes. del código de comercio; b) las registraciones contables están respaldadas no sólo por las facturas de compras impugnadas sino también por órdenes de compra, remitos que acreditan la recepción de la mercadería, recibos que identifican al beneficiario del pago, facturas y órdenes de pago no compulsadas por la fiscalización.

La contabilidad, dice, es prueba directa de los hechos sometidos a registración y contra ella el ente fiscal esgrime tan solo indicios. Agrega que además de la prueba directa que emerge de su contabilidad, de las facturas y de los restantes comprobantes que la respaldan y de demostrar la preexistencia y la posterior supervivencia de sus proveedores, nada más puede exigírsele.

Explica que el ente fiscal no ha establecido una vinculación o conexión normal que exige el art. 18 de la ley procesal, toda vez que del hecho de no encontrar un proveedor colige la inexistencia de la compra.

Sostiene que si se busca comprender la verdadera dimensión de su operatoria comercial con cualquiera de los proveedores impugnados, la administración debe ejercer plenamente sus facultades de investigación y buscar la verdad objetiva, fiscalizando al proveedor con el mismo empeño y profundidad. Lo único que no puede hacer el ente fiscal es lo que en definitiva hizo, esto es, basar su impugnación en la sospecha nacida, no de hechos probados sino de una ficción compuesta por hechos dudosos a los que intenta dar la apariencia de prueba de cargo y conseguir que se invierta la carga probatoria.

Específicamente con relación a los proveedores impugnados destaca que si bien algunos han sido considerados "presuntamente inexistentes", en los registros de la AFIP figura que han solicitado el alta y que han denunciado actividades relativas a la comercialización y/o fabricación de indumentaria. En otros casos, han localizado las imprentas que hará confeccionado los comprobantes que se impugnan. Por ello, si se pretende desconocer la documentación respaldatoria, aún prescindiendo de las propias averiguaciones y de las pruebas aportadas, le queda exigir la prueba de la existencia de los bienes que fueron transados, o la prueba negativa de que no es cierto que no existe la prueba inexistente que el Fisco invoca para fundar su pretensión.

Formula agravios también por el desconocimiento del ente fiscal de sus registraciones contables y de sus comprobantes. Sobre esta cuestión explica que se le niega valor probatorio a los comprobantes pero contrariamente, utiliza el mismo comprobante que impugna para atribuirle el carácter de prueba de la salida o erogación, la entidad jurídica de la otra parte y la medida o magnitud del pago.

Afirma que no puede el organismo fiscal sustentar su pretensión en los mayores toda vez que ello implicaría aceptar su subdiario de compras como medio de prueba. De tal forma y por aplicación de la doctrina de los actos propios, al adoptar el Libro Mayor como medio de prueba debe estarse a las resultas combinadas que presenten todos los asientos relativos al punto cuestionado. En efecto, si la operación fuese falsa por falsedad del documento, también lo sería en el libro diario y en el mayor y por lo tanto no podría probar nada, razón por la cual la determinación de oficio sustentada en los datos contenidos en el Mayor caería inexorablemente en un punto esencial como lo es en la prueba de la magnitud de las operaciones.

Analiza luego la prueba ofrecida en sede administrativa y la valoración efectuada por el juez en la resolución que impugna.

Sostiene que el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias no es aplicable en los supuestos en que los beneficiarios de los pagos estén identificados, así como que no es aplicable a caso de las facturas apócrifas.

Plantea la nulidad de la resolución por considerar que se han violentado requisitos esenciales del acto administrativo, tales como el procedimiento, la falta de causa por no existir o ser falsos los hechos o el derecho invocado o por violación de la ley aplicable y la falta de una decisión fundada.

Cuestiona por arbitraria la denegación a producir prueba en sede administrativo.

Por último impugna la sanción aplicada.

Ofrece prueba y hace reserva del caso Federal.

Con relación al acto determinativo de su obligación frente al impuesto a la ganancia mínima presunta (fs. 121/136), manifiesta que si bien exhibe al cierre del ejercicio económico del día 31 de agosto de 1999 un activo computable de $23.606.525,27.- y un pasivo comprometido de $17.071.587,22.- lo cierto es que la presentación en Concurso Preventivo de Acreedores importa la cesación de pagos de acuerdo con lo dispuesto por la Ley de Concursos y Quiebras.

En rigor, dice, la sola imposibilidad de hacer efectivas las deudas vencidas y por vencer es un hecho revelador de la impotencia que caracteriza la cesación de pagos que constituye el presupuesto de hecho del concurso preventivo y de la quiebra. Fue la desastrosa realidad económica -que le imposibilitó obtener líneas de crédito tanto en el exterior como en el país- lo que caracterizó el período en cuestión. Esta situación, aclara, se encuentra reflejada en los estados contables correspondientes al período iniciado el 1/9/99.

Esa situación basta -dice- para sostener que no ha obtenido la ganancia máxima o mínima, real ni presunta, que la ley pretende atribuirle para el ejercicio que cierra el 31 de agosto de 1999, sino que arrastra cuantiosas pérdidas y quebrantos impositivos, que culminan destruyendo su capacidad contributiva como fuente generadora de la ganancia precisamente en el mismo ejercicio en que la ley reputa que se ha producido la inexistente ganancia.

Analiza la ley del gravamen y luego de efectuar una reseña de los artículos involucrados, concluye que la misma es inconstitucional en lo que hace al caso de autos por cuanto pretende establecer un tributo respecto de alguien que no tiene capacidad contributiva alguna. En efecto, entiende que existiendo un quebranto impositivo en el impuesto a las ganancias por el ejercicio fiscal cerrado el 31/8/99, la pretensión de cobrar el gravamen implica una conducta arbitraria e ilegítima del Estado Nacional que afecta la garantía de la inviolabilidad de la propiedad y su derecho a ser pasible de un impuesto sólo ante la existencia de real capacidad contributiva.

Afirma que concurre también la causal de arbitrariedad e ilegalidad manifiesta del acto normativo lesivo, como así también de la reglamentación dictada por la AFIP en su consecuencia. Y ello por cuanto la inconstitucionalidad es manifiesta ya que carece de la capacidad contributiva que el legislador presume en el tributo a la ganancia mínima presunta.

Entiende que se revela por parte del organismo fiscal una manifiesta lesión a la garantía de la inviolabilidad de la propiedad consagrada por el art. 17 de la C.N. y de los principios básicos de capacidad contributiva.

Plantea luego la inconstitucionalidad de la ley 25.063, en tanto resulta violatoria de principios constitucionales como la supremacía de nuestra Carta Magna, la garantía de razonabilidad innominada, la seguridad jurídica, igualdad y capacidad contributiva.

Afirma que la interrelación entre el impuesto a las ganancias y el impuesto a la ganancia mínima presunta no sólo surge de que ambos tomen en consideración la misma manifestación de la capacidad contributiva del mismo sujeto pasivo, sino porque según el art. 13 de la ley de IG, el monto del impuesto a las ganancias determinado para el mismo ejercicio fiscal por el cual corresponde liquidar el impuesto a la ganancia mínima presunta puede computarse como pago a cuenta de éste último.

Y ello es así por cuanto el legislador tomó en cuenta en ambos tributos la misma manifestación de capacidad contributiva, pero mientras en un caso se trata de la renta real del contribuyente, en el otro se limita a presumir la existencia de dicha renta sobre la base de considerar el total de los activos del sujeto pasivo.

Entiende que la presunción "iure et de iure" que establece la ley en el sentido que ha tenido un renta mínima en realidad inexistente, en atención a su estado de cesación de pago y los quebrantos acumulados, convierte a la ley que la establece en irrazonable, confiscatoria y constitucionalmente nula.

Sostiene que la generación de renta tornada como parámetro de capacidad contributiva es un proceso continuado y no instantáneo, en donde el legislador, por una cuestión de comodidad a los efectos de recaudación del tributo, separa dicho proceso continuado en períodos fiscales anuales. No obstante, agrega, el legislador asumiendo la posibilidad de que un sujeto puede llegar a tener períodos fiscales en los cuales genere renta negativa, para preservar la verdadera naturaleza de la imposición y gravar capacidades reales y no ficticias, le permite al contribuyente compensar dichos quebrantos con rentas positivas obtenidas, como lo expresa el art. 19 de la ley. En ese contexto, explica que de acuerdo con lo que surge de sus declaraciones juradas presentadas, tiene acumulados para compensar con ganancias futuras quebrantos impositivos provenientes de ejercicios anteriores. De allí, agrega, resulta incuestionable que no tiene capacidad contributiva alguna.

Explica luego el mecanismo previsto por el legislador para liquidar el impuesto y considera grave que la ley tome en cuenta como parámetro de medición de la riqueza de la empresa sólo los activos, que únicamente configuran uno de los elementos del patrimonio del contribuyente sin considerar ni permitir deducir sus pasivos. Tal método, a su criterio, es arbitrario puesto que presume que todo contribuyente que tiene activos genera ganancias gravadas. Cita jurisprudencia en abono de su tesis.

Entiende que la presunción de capacidad contributiva admite prueba en contrario. En este sentido, señala que si bien la ley presume capacidad contributiva a partir de los activos de la empresa, no es un hecho controvertido que la empresa se encontraba en cesación de pagos, lo que la obligó a peticionar su concurso preventivo de acreedores. De allí, que considera que en el supuesto que la presunción legal de capacidad contributiva no admitiera prueba en contrario, sería inconstitucional. No obstante ello, entiende que ese no es el supuesto legal, pues en ningún momento se desprende del texto que nos encontremos frente a una presunción iure et de iure. Menciona antecedentes jurisprudenciales que abonan su postura.

Por último se agravia de la sanción impuesta.

Acompaña prueba documental y hace reserva del caso federal.

A fs. 255/279 obra el recurso de apelación contra la resolución determinativa de la obligación de la firma actora frente al impuesto a las ganancias.

Plantea como cuestión de previo y especial pronunciamiento la excepción de nulidad de la resolución recurrida, con sustento en la violación al régimen especial de fiscalización, denominado bloqueo fiscal.

Explica que el organismo fiscal se encontraba inhabilitado para fiscalizar períodos anteriores, pues en principio la suma de sus ingresos al 31/8/99 superaba la establecida en el art. 117 de la ley. Señala que tratándose de una verificación iniciada con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración jurada de impuesto a las ganancias correspondiente al período 1994, cabe concluir que el recurrente se encuentra amparado por el beneficio del "bloqueo fiscal" respecto de los períodos anteriores.

En cuanto a los agravios de fondo, reitera los expresados en su escrito de recurso del impuesto a las salidas no documentadas, a los que cabe remitirse en mérito a la brevedad.

Idénticos son los agravios que expone en su escrito de recurso contra la resolución determinativa de impuesto al valor agregado (fs. 398/422).

II. Que a fs. 86/91, 151/156, 289/295 y 431/436 obran agregadas las contestaciones efectuadas por la representación fiscal, que por las razones de hecho y derecho que expone, peticiona se confirmen los actos apelados, con costas. Acompaña como prueba los antecedentes administrativos y hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 158 obra el decisorio de la sala A de este Tribunal que ordenó la acumulación del expediente Nº 20.415-I al 20.295-I.

A fs. 440 corre la resolución del Tribunal en Pleno que ordenó la acumulación de los expedientes Nº 20.296-I y 20.297-I al que lleva el Nº 20.295-I.

A fs. 461 se abre la causa a prueba y a fs. 476, habiendo vencido ampliamente el período de prueba sin que la actora haya producido la prueba ordenada, se da por decaído el derecho a su producción y se declara la causa de puro derecho.

A fs. 486 se elevan los autos a conocimiento de la sala A y se ponen á sentencia.

Y Considerando:

I. Que en atención a las constancias obrantes en los antecedentes administrativos acompañados, con fecha 30/8/99 se puso en conocimiento de la actora el inicio de la inspección, ordenada por OI Nº 1777-9, que comprendería al impuesto al valor agregado, períodos fiscales 8/98 a 7/99.

Asimismo, con fecha 29 de marzo de 2000 y en atención a lo manifestado por los actuantes en la fiscalización, se autorizó la ampliación de la Orden de Intervención al impuesto a las ganancias, períodos fiscales 1995 a 1998 (vid. fs. 202/203 del Cuerpo Principal Nº 2).

De acuerdo con el informe de inspección que obra agregado a fs. 1407/1420 del Cuerpo Principal Nº 8, de la documentación y registros que aportara la actora se observó la cuenta "Acreedores Varios Financieros". Al respecto se requirió documentación respaldatoria de a) endosos de documentos a cobrar para cancelar un pasivo financiero y b) de la devolución de retiros efectuada por el Sr. Bello con cuyo importe se canceló un Pasivo financiero. Los importes ascienden a las sumas de $175.944,95.- y $404.055,05.- respectivamente. La actora se limitó a acompañar notas enviadas a la firma Sonido Latino, con domicilio en la República Oriental del Uruguay, por las que solicita refinanciación de los préstamos otorgados, comprobantes de retención de impuesto a las ganancias y el mayor de la cuenta Acreedores Varios Financieros. Dicha documentación no respalda la existencia del pasivo que contabiliza.

Asimismo, y con relación a documentación respaldatoria de varias cuentas, entre ellas Obligaciones a Pagar Financieras del Exterior, la actora informó que la cuenta se encuentra relacionada con "Acreedores Varios Financieros", por lo que cabe concluir que tampoco en este rubro se aportaron registros y documentos que prueben su existencia.

Informan los actuantes que durante el ejercicio 1998 se produjo un importante cambio accionario, pues la firma Sonido Latino, cedió en el exterior parte de su crédito a "Dundas S.A.", que capitalizó su crédito en agosto de 1998, convirtiéndose en la principal accionista de la actora. Tampoco se aportó documentación alguna referida a la capitalización. Por tal motivo, los movimientos que registraron las cuentas mencionadas fueron consideradas por la administración como incrementos patrimoniales no justificados (art. 18, inc. f) de la ley). Destaca el informe que, en el ejercicio 1998) no se computó la disminución observada en la cuenta "Acreedores Varios Financieros" originada en la capitalización, ya que no fue exhibida documentación respaldatoria que avale la misma. Tampoco se tomó en cuenta la disminución en el salado de la cuenta "Obligaciones a Pagar Financieras del Exterior y Locales", del ejercicio 1998, ya que no fueron exhibidos los comprobantes respaldatorios de cancelaciones efectuadas que pudieran haber provocado su disminución. Con respecto a los intereses, y no obstante lo manifestado por la actora, del análisis de las retenciones practicadas a beneficiarios del exterior, pudo observarse la existencia de retenciones en concepto de intereses, efectuados a las firmas Dundas S.A. y Sonido Latino S.A., por lo que no se aceptó su deducción.

Se efectuó una circularización a proveedores y como resultado se concluyó que no corresponde el cómputo de crédito fiscal ni su. deducción en el impuesto a las ganancias, de los comprobantes emitidos por los siguientes proveedores: 1) Hilandería Belén S.A.; 2) Blue One S.R.L.; 3) The West S.A.; 4) Alfemar S.A:; 5) Confecon S.A. y 6) Audace S.A. En general las impugnaciones se sustentan en la imposibilidad de localizar a sus Directores o socios, la no obtención de datos de los bancos con los que habrían operado, la ausencia de elementos en las bases del Fisco, etc..

Por último, se aplicó la presunción contenida en el art. 73 de la ley del impuesto a las ganancias, toda vez que se observó la existencia de extracciones de dinero reflejadas en las cuentas denominadas "Retiro a cuenta Marcelo Bello"; Retiro a cuenta Ricardo Kleinman" y "Retiro a cuenta Edgardo Kleinman".

Con sustento en esos elementos se inició el procedimiento de determinación que concluyó con los actos determinativos en los impuestos a las ganancias, salidas no documentadas y valor agregado, que ahora se impugnan.

Con respecto al impuesto a la ganancia mínima presunta y toda vez que la actora no figura inscripta en dicho gravamen, se procedió a determinar su obligación fiscal.

II. Que por una cuestión de lógica precedencia corresponde analizar las defensas previas articuladas por la actora a fs. 255/279 y fs. 398/422 vinculadas con la violación al régimen especial de fiscalización con relación a la determinación del impuesto al valor agregado y a las ganancias. Entiende que el ente fiscal violentó dicho régimen toda vez que no tuvo en cuenta los parámetros establecidos así como que inició la verificación con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración jurada de los impuestos correspondientes, por lo que se encontraba amparada por el bloqueo fiscal.

III. Que cabe recordar que mediante el art. 19 de la ley 23.905 se realizaron modificaciones sustanciales a la ley de procedimiento tributario; así, el punto 8º de dicho artículo incorporó un capítulo referido al Régimen Especial de Fiscalización para determinados contribuyentes.

Este Tribunal, en más de una oportunidad ha enfatizado la importancia sustancial que resulta para el contribuyente la aplicación del precitado régimen especial de fiscalización (vide, entre otros, sala D, "Castro, José Laurentino s/recurso de apelación", sentencia del 1/12/99).

En efecto, el comúnmente llamado "bloqueo fiscal" importa un mecanismo por el cual, para determinar impuestos y bajo ciertas condiciones, la fiscalización debe realizarse por el último período fiscal por el cual el contribuyente hubiera Presentado declaraciones juradas o practicado liquidaciones. Bien que, cabe aclarar, para aquellos tributos que se liquidan mensualmente (IVA e Impuestos Internos), la ley establece que la fiscalización abarcará los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos doce meses anteriores a la misma.

Por su parte, el dec. 629/92, luego modificado por el dec. 573/96, reglamentó la aplicación del régimen especial de fiscalización, con relación a los impuestos a las ganancias, sobre los activos, al valor agregado e internos (excepto cigarrillos) para aquellos ejercicios iniciados a partir del 1 de abril de 1992.

En consonancia con la directriz del sistema, el art. 118 prevé que, hasta que la Administración Federal de Ingresos Públicos proceda a impugnar las declaraciones juradas mencionadas en el art. 117 y practique la determinación prevista en el art. 17 y siguientes de la ley, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescriptos. Es decir, la ley establece. una presunción "iure et de iure", la que sólo se aplicará bajo los supuestos del primer párrafo; esto es, hasta que la AFIP no impugne las declaraciones juradas bajo fiscalización, se presume la "exactitud" de las declaraciones juradas presentadas por los períodos no prescriptos anteriores al de la fiscalización (cfr. "Tibsa Inversora S.A.", 7/11/01).

Asimismo, el dec. 629/92, modificado por el dec. 573/96, establece en su art. 4º, inc. b) que "...A los efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo..., la presunción de exactitud de las declaraciones juradas presentadas se aplicará en todos los casos, excepto...b) cuando los contribuyentes y/o responsables hayan sido denunciados y/o querellados en los términos de la ley penal tributaria o por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o la de terceros o con causas penales en las que se hubiera ordenado el procesamiento de funcionarios o ex funcionarios estatales...".

En ese contexto, y analizados los hechos relatados precedentemente, los agravios de la actora en este punto no pueden tener acogida favorable.

En primer término, es menester tener presente que no se encuentra controvertida la circunstancia de la denuncia penal que se efectuara. Al ser ello así, la conducta desplegada por el organismo fiscal en el ejercicio de sus facultades de fiscalización se encuentra avalada por las disposiciones legales aplicables en relación al mentado régimen de fiscalización. Ello por cuanto la presunta comisión de delitos encuadrados en la ley penal tributaria que derivaron en la formulación de la respectiva denuncia penal enerva la presunción de exactitud que poseían las declaraciones juradas presentadas por la contribuyente (vid. art. 8º de las resoluciones en cuestión).

No obstante ello, a mayor abundamiento y en puntual contestación a sus agravios, es menester tener presente que de acuerdo con lo que surge de los informes producidos por la fiscalización (vid. fs. 1407 del Cuerpo Principal Nº 8), el patrimonio neto del ejercicio 1998 ascendía a la suma de $8.136.555,95.- y las ventas del ejercicio a la suma de $26.363.646,89.-, sumas estas que superan las fijadas en el art. 127 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

En mérito a lo expuesto, corresponde rechazar la defensa opuesta, con costas.

IV. Que corresponde tratar ahora los agravios dirigidos a obtener la nulidad de las resoluciones determinativas del impuesto a las ganancias, -salidas no documentadas-, y al valor agregado con sustento en los arts. 7 y 14 de la ley 19.549. Sostiene que las resoluciones son nulas de nulidad absoluta e insanable en atención a lo establecido por el inc. b) art. 7º de la ley de procedimientos administrativos, violentándose su derecho de defensa, toda vez que se procedió a determinar de oficio su obligación fiscal con base en pruebas inexistentes. Expresa que los indicios tomados en cuenta por la administración, no conducen en forma grave, precisa, inequívoca y concordante al hecho que el Fisco pretende inferir o presumir, esto es, a que el presunto proveedor no haya existido efectivamente al momento de emitir las facturas que impugna. Asimismo cuestiona el rechazo arbitrario a producir prueba en sede administrativa. Por último señala el derecho de los contribuyentes a una resolución fundada.

La defensa opuesta no puede tener acogida favorable.

Tal como lo sostuviera esta sala en numerosos pronunciamientos, a los efectos de la procedencia de una nulidad, interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión (C.Civ. sala F, LL 114-834; 10.006-S; id. 116-783; 10.822-S), por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante (C.C., sala C, LL 135-1102; 10.836-S), debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar (C.Civ. sala E, LL 116-245; id. LL 123-969; 13.886-S).

En ese contexto, y en lo que aquí interesa, debe destacarse que las resoluciones impugnadas fueron dictadas con fundamento en las circunstancias de hecho y derecho, es decir, que no sólo se han cumplido con los requisitos externos de validez sino que se han valorado las circunstancias fácticas y jurídicas que la presuponen, más allá del acierto o error en que pueda haber incurrido el ente fiscal al valorarlas, cuestión que debe ser analizada en el momento de resolver el fondo de la causa.

Y es por ello que tampoco puede aceptarse el agravio vinculado con la falta de motivación de la resolución (inf. F) del art. 7 de la ley 11.683), por cuanto la motivación tiene por objeto poner de manifiesto los motivos que tiene en cuenta el juzgador para determinar y su causa, es decir, la razonabilidad para llegar a la conclusión inserta en la parte resolutiva del acto o a la resolución misma, vinculándose los agravios expuestos a la procedencia de la determinación y no a la validez del acto. En efecto, los mismos se dirigen a alegar sobre la inconsistencia de los elementos tenidos en cuenta por el juez administrativo para determinar la obligación tributaria del actor, argumentaciones estas que nada tienen que ver con la motivación o con la falta de causa del acto, sino con la valoración que de los hechos, derecho y pruebas ha hecho el juez administrativo, lo que será materia de debate al analizar la procedencia de las determinaciones efectuadas.

Asimismo, tampoco son atendibles los argumentos dirigidos a obtener la nulidad de los actos recurridos con sustento en la imposibilidad de producir prueba en sede administrativa. En efecto, el rechazo de la prueba ofrecida en sede administrativa no importa un cercenamiento del derecho de defensa, garantizado en materia probatoria con el contradictorio amplio que se desarrolla en esta instancia.

V. Que sentado lo que antecede, corresponde analizar los agravios desarrollados a fs. 56/75 relativos al impuesto a las ganancias (salidas no documentadas) a los cuales remite al recurrir los actos de determinación de oficio del impuesto a las ganancias y al valor agregado. Débese analizar en primer término si la metodología seguida por el ente fiscal se adaptó a la normativa vigente o, si como sostiene el apelante, resulta violatoria de la misma pues el juez administrativo practicó conjuntamente determinación sobre base presunta y sobre base cierta. Asimismo, cabe resolver el cuestionamiento de los indicios tenidos en cuenta por el organismo recaudador a fin de determinar la obligación tributaria.

Tal planteo resulta inatendible. La presunción que hace valer el Fisco Nacional en la especie se encuentra contemplada en una ley impositiva -art. 18 de la ley 11.683- y despliega sus efectos a partir de la constatación por aquel de los presupuestos fácticos de la misma, corrigiendo los resultados que el criterio presuncional permite confrontar.

El argumento de la actora procura impedir el empleo de uno de los modos específicos de estimación presunta si no se cumple con la regla final del primer párrafo del art. 16 de la ley, esto es, que la estimación es viable cuando "los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de la materia imponible". La sinrazón de tal tesis se advierte a poco que se repare que no se ha impugnado la contabilidad sino que, en rigor, se alcanzaron resultados distintos de los' por ella arribados al entenderse que no reflejaban adecuadamente la situación fiscal de la empresa. Se trata en suma de un supuesto en el que hay superposición parcial del método directo y de la estimación (cfr. doctrina de esta sala, in re "Benvenuto y Cía. SAC y F Casa de Cambio, 21/4/98; en el mismo sentido: "Yoma S.A.", sala B, 22/8/97).

A mayor abundamiento, cabe agregar que esta sala, en el precedente antes citado, ha dicho que la ley de procedimiento tributario no exige la previa impugnación de la contabilidad como requisito previo para recurrir al método indiciario.

De suyo, habiendo el Fisco Nacional aportado elementos sobre los motivos que lo impulsaron a impugnar las declaraciones juradas presentadas por la actora, a ella le compete, en ejercicio de su derecho de contradicción, impugnar tal criterio (cfr. doctrina de esta sala in re "Bottino y Caballero-Sociedad Comercial y Colectiva", 6/2/99).

VI. Que con respecto a la determinación sobre base presunta y en puntual contestación a los agravios planteados por la recurrente, cabe señalar que esta sala ha dicho que la estimación sobre base presunta es viable cuando el Fisco Nacional no cuenta con pruebas lo suficientemente "representativas" de la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria a través de libros y demás documentación que lleve el contribuyente (cfr. "Cometa S.A.", 2/12/97).

En dicho precedente se agregó que "En este sentido, la ley establece una metodología precisa a seguir con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, en tanto que el método indiciario permite fijar con "probabilidad" (más que con certeza) la existencia y magnitud del hecho imponible; de suyo, no puede negarse que si la ley establece seguras reglas de valoración, podría obtenerse por este camino tanta certeza como en la llamada determinación directa....".

En este orden de ideas, cabe advertir que toda determinación sobre base presunta como modalidad subsidiaria de comprobación y valoración que se acuerda al Fisco Nacional, debe reposar en ciertos indicios que, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, requieren la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados (conf. "Dadea, Marta Elisa", sala B de este Tribunal, 22/12/83). No por otro motivo el art. 18 de la ley 11.683 dispone que ella deberá sustentarse en "...hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan en el caso particular la existencia y medida del mismo...". Ello, sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden a confirmar o no los datos de los que se valió la inspección".

VII. Que en ese contexto, corresponde analizar los agravios expuestos por el actor, examinándose en primer término los vinculados con el impuesto al valor agregado.

El Fisco Nacional reposa su determinación en la falta de declaración de débitos fiscales y en la declaración en exceso de créditos fiscales.

Asimismo, se determinaron ventas omitidas gravadas provenientes de incrementos patrimoniales no justificados originados en las cuentas "Acreedores Varios Financieros" y "Obligaciones a Pagar Financieras del Exterior y Locales".

Sobre el punto en examen, debe destacarse que de acuerdo con lo que surge de las actuaciones administrativas acompañadas se requirió a la actora que aportara documentación respaldatoria de los Saldos al Inicio y de los Movimientos, correspondientes al ejercicio cerrado al 31/8/98, de diversas cuentas de los Estados Contables, entre las que se encuentra la cuenta "Obligaciones a Pagar Financieras del Exterior y Locales". De las actuaciones labradas se desprende que la recurrente no dio cumplimiento con los diversos requerimientos y no aportó documentación que respaldara su movimiento financiero, por lo que los importes en cuestión no se consideraron como deuda.

En consecuencia se analizaron los saldos iniciales y al cierre de los períodos 1995, 1996, 1997 y 1998, que surgen de los Mayores aportados por la empresa, determinándose diferencias por $591.391.- (1995); $120.000. (1996) y $100.000.- (1997). Dicho monto fue considerado como incremento patrimonial no justificado con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyendo la base para estimar las ventas omitidas gravadas del recurrente, correspondiente a cada uno de los períodos mencionados (conf. art. 18, inc. f) de la ley 11.6831, t.o. en 1998).

La fiscalización procedió también a verificar las transacciones de la actora, efectuando una circularización a sus proveedores. En esa tarea se consideraron los datos emergentes de las facturas de compra exhibidas, relativos a titularidad, domicilio y CUIT de los proveedores y de las imprentas que realización los trabajos de impresión de dichos comprobantes. Se detectaron registros que pretenden respaldar la documentación cuya legitimidad se cuestiona, concluyendo que las operaciones son inexistentes.

Los proveedores cuestionados y los elementos tenidos en cuenta en el acto administrativo son:

a) Hilandería Belén S.A. - Tejeduría Belén S.A.: no se localizó a la firma en el domicilio fiscal y comercial así como tampoco pudo localizarse a la imprenta Maquigraf. Se solicitaron los antecedentes a la IGJ, que informó los nombres de los Presidente y Vicepresidente de la firma. De la labor realizada se tuvo conocimiento que la presidenta falleció. Con respecto al Vicepresidente, este si bien fue localizado, informó que es militar retirado y que nunca participó en actividad comercial o industrial alguna, pero que unas amistades le pidieron que formara parte del Directorio de dicha firma (vid. fs. 1253).

Con respecto a la circularización bancaria efectuada con el objeto de obtener información sobre los cheques destinados al pago del proveedor cuestionado, se observó que los mismos fueron depositados por un empleado de la recurrente y apoderados de empresas que no fueron localizadas o por personas cuyos datos no coinciden con los registros de la AFIP (vid. actas fs. 158, Cuerpo Complementario Anexo I; fs. 45/46 Cuerpo Complementario Anexo II; fs. 160, Cuerpo Complementario Anexo I, FS. 1263, Cuerpo IVA y fs. 1261 y 1262 del Cuerpo IVA).

Asimismo, se constató que en algunos cheques destinados al mencionado proveedor figura CUIT distinto al que surge del Padrón General de Contribuyentes.

b) Blue One S.R.L.: Una vez localizada la firma e intimada para que acompañara documentación respaldatoria de las operaciones cuestionadas, la misma hizo abandono del domicilio (fs. 580 del cuerpo principal Nº 3, a.a.).

En atención a la información obtenida de la IGJ se localizó a los socios de aquella firma, quienes declararon nunca haber formado parte de la misma (acta de fs. 1230 del cuerpo ppal Nº 7, a.a.) La imprenta manifestó haber realizado los trabajos de impresión pero dijo no poseer datos de la persona que encomendó el trabajo.

c) The West S.A.: Los actuantes se constituyeron en el domicilio de la firma, siendo notificados sobre su inexistencia (fs. 582 del cuerpo ppal Nº 3, a.a.). La imprenta manifestó haber realizado los trabajos de impresión pero desconocer la persona que encomendó los mismos (fs. 649 a 651 del cuerpo ppal Nº 4, a.a.).

No pudo ser localizado el que fuera Presidente de la empresa de acuerdo con la información obtenida de la Inspección General de Justicia (fs. 1316 del cuerpo ppal Nº 7, a.a.).

d) Alfemar S.A.: los funcionarios fiscales no lograron contactar persona alguna de la empresa en su domicilio comercial (fs. 687 del cuerpo ppal Nº 4, a.a.). La imprenta manifestó que realizó trabajos de impresión anteriores, pero no los vinculados con las facturas cuestionadas (fs. 682/685 del cuerpo principal Nº 4, a.a.).

La empresa recurrente no acompañó los originales de los comprobantes que respaldaran las operaciones cuestionadas ni el libro IVA Compras, por lo que se labró acta de infracción (fs. 1233, del cuerpo ppal Nº 7, a.a.).

Intimada la Presidente de la firma Alfemar S.A. -de acuerdo con información brindada por la IGJ- ésta informó que dejó dicho cargo y que cuenta con la información requerida (fs. 1258 a 1262, el cuerpo ppal Nº 7, a.a.). Tampoco fue localizado quien le siguió en su cargo.

Asimismo, de la información obtenida pudo observarse que la actora no cumplió con la Res. general 151 en sus operaciones con la empresa en cuestión.

e) Confecon S.A.: La firma no contestó los requerimientos y de la constatación en el domicilio se obtuvo la información de que la misma no operaba en ese domicilio.

Tampoco pudieron ser localizados las personas que de acuerdo con la información vertida por la IGJ serían los socios de la firma. Tampoco pudo ser localizada la imprenta.

En razón de los elementos de prueba obtenidos, la administración fiscal concluyó que los comprobantes aportados no son aptos para documentar las operaciones declaradas y procedió a impugnar los créditos fiscales computados improcedentemente en el impuesto al valor agregado y los montos computados en el impuesto a las ganancias así como consideró que dichas erogaciones de fondos constituyen salidas no documentadas en los términos del art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias.

En atención al relato expuesto, la cuestiones a resolver quedan circunscriptas a un problema de hecho y prueba.

VIII. Que en ese contexto y teniendo en cuenta que la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos (art. 377 del C.P.C.C.N.), cada parte debe probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción.

Al ser ello así, correspondía a la actora, en ejercicio de su derecho de contradicción, demostrar la existencia de las deudas y operaciones impugnadas y denostar la calificación de apócrifas de las facturas de marras o bien, en su caso probar que los gastos, por su naturaleza han sido efectuados para obtener, mantener o conservar ganancias Dichos extremos no han sido motivo de preocupación por la apelante, que se limitó a efectuar alegaciones meramente dogmáticas, huérfanas de probanzas que destruyan las conclusiones a las que arribara el Fisco Nacional, las que reposan en los elementos probatorios colectados durante su accionar fiscalizador.

El criterio del Fisco Nacional resulta inobjetable, en tanto ajustó su actuación y sus conclusiones a la legislación vigente, razón por la que corresponde confirmar la resolución determinativa del impuesto al valor agregado. Con costas.

IX. Que a idéntica conclusión cabe arribar con respecto a la determinación de la obligación frente al impuesto a las ganancias, toda vez que el recurso de apelación reposa en idénticos argumentos, por lo que corresponde su confirmación, con costas.

X. Que debe este tribunal analizar los agravios vinculados con la impugnación de la determinación del impuesto a las ganancias - salidas no documentadas. Entiende el recurrente que no resulta aplicable el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias toda vez que en el caso los beneficiarios están perfectamente identificados, lo que ocurre es que no han sido localizados por el organismo fiscal.

Conforme lo preceptúa el art. 37 de la ley del gravamen, "cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del 30% que se considerará definitiva".

A su vez el art. 38 de tal plexo normativo dispone que "no se exigirá el ingreso indicado en el artículo anterior, en los siguientes casos: a) cuando la Dirección presuma que los pagos han sido efectuados par adquirir bienes; b) cuando la Dirección presuma que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario".

Desde esa perspectiva, cabe recordar que esta sala en su actual integración, in re "Full S.A.", del 1/6/00 tiene dicho que dicho instituto es un tributo que tiene que ingresar quien hace la erogación, debiéndolo hacer a título propio. Como con acierto lo expresara Torres, se trata de un "impuesto proporcional y real a la renta neta presunta que se atribuye al beneficiario oculto. Pero esta misma ocultación ha llevado al legislador a adoptar un arbitrio técnico de inobjetable razonabilidad, cual es el de indicar como sustituto tributario al pagador de erogación quien desplaza así en la relación jurídica impositiva al verdadero contribuyente, esto es el beneficiario oculto o sustituto tributario" y recuerda que "el sustituto tributario debe ingresar al pago definitivo por la salida no documentada en el término de quince (15) días desde que la erogación se efectuó" (art. 52, último párrafo del decreto reglamentario)" (Torres, A., "Salidas no documentadas", DTE, septiembre de 1990, pág. 232).

Por otra parte, de la normativa transcripta se desprende que el régimen de "salidas no documentadas" -cuya naturaleza ya se ha analizado-, prevé la posible configuración de dos elementos, a saber: que una derogación carezca de documentación y, por otro lado, que no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. Ante la presencia de estos dos elementos se produce un doble efecto: por un lado no se admite la deducción del gasto en el balance impositivo y, por el otro, se aplica la tasa máxima sobre la erogación.

Adviértase, de ese modo, que debe verificarse como requisito previo una efectiva salida de fondos del patrimonio del contribuyente sin su respectivo respaldo documental, presupuesto cuya ausencia inhibe la procedencia del gravamen.

XI. Que corresponde pues examinar si se han verificado en la especie los requisitos exigidos por la normativa reseñada, para la procedencia del gravamen en cuestión.

En principio, y como quedó dicho, la impugnación -en cuanto a atribuir carácter apócrifo a las facturas- ha sido razonablemente ponderada, habida cuenta que ello se ha demostrado "prima facie". En este sentido, el ente fiscal sustentó su pretensión objetiva a través de elementos concretos y razonables, que le permitieron suponer la falta de veracidad de los comprobantes que respaldarían las operaciones denunciadas por la actora y la consecuente responsabilidad de computar importes en concepto de deducción directa o indirecta en gravamen alguno.

Debe destacarse nuevamente que del accionar fiscal surgieron elementos que en nada ayudaron a la tesis de la actora, en el sentido que los beneficiarios se encuentran identificados.

Tampoco ha probado la actora -en el marco del art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias-, que los gastos fueron efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas, extremos que no han sido motivo de preocupación por parte de la apelante, que se limitó a deslindar su responsabilidad frente a la inexistencia de las empresas circularizadas y a alegar la existencia de las operaciones con sustento en la existencia de documental.

Ello así, el acto determinativo del impuesto a las salidas no documentadas debe confirmarse. Con costas.

XII. Que procede entonces analizar los agravios expuestos por la recurrente contra la resolución determinativa del impuesto a la ganancia mínima presunta.

Los suscriptos han tenido oportunidad de analizar el impuesto en cuestión habiendo concluido en el sentido que "...En primer lugar cabe señalar que el art. 1 del Título V de la ley 25.063 estableció el impuesto a la ganancia mínima presunta el que se determina sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones que dicha norma establece. Toda vez que el hecho imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta es la existencia de activos, la efectiva generación de ganancias o la existencia de quebrantos resulta irrelevante, en la medida que la actora posea activos alcanzados por el gravamen. Ello así, debe concluirse que su ámbito de imposición está perfectamente diferenciado, en tanto posee normativa, vigencia, conceptos y regulaciones propias, aún cuando se admita como pago a cuenta, el cómputo del importe pagado por el impuesto a las ganancias. En igual sentido se ha pronunciado la sala D de este Tribunal en la causa "Zanella Mare S.A. s/recurso de apelación por denegatorio de repetición -impuesto a la ganancia mínima presunta", 29/11/01" (vid. entre otros, sala A, "Motril S.A.", 27/10/03). Asimismo, la Alzada se ha expresado en idéntico sentido en numerosos pronunciamientos, concluyendo que "...en el impuesto a la ganancia mínima presunta se determina sobre la base de los activos del sujeto pasivo, establecido en un determinado porcentaje de los mismo. En otros términos, el hecho de que la actora haya tenido quebrantos con anterioridad no la exime de ser sujeto pasivo del impuesto en análisis" (vid. sala V: Lindberg Argentina S.A.", 17/9/01; "Hermitage S.A.", 13/2/02; "San Isidro Golf Club", 4/12/04, entre muchos otros)".

Sentado lo que antecede, cabe recordar que conforme lo tiene dicho nuestro Más Alto Tribunal "... a los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el Estado impone... es inválida constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que, en el caso, se habría producido una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de su renta (Fallos: 314:1293), consid. 7. A tales propósitos, y sin que ello se erija en un parámetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garantía de la razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposición inmobiliaria (Fallos: 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o de impuesto de réditos (Fallos: 220:669)- de fijar en un 33% como tope a la presión fiscal..., tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la CN" (Horvath, Pablo c. Fisco Nacional (DGI) s/ordinario (repetición).

Ello sentado, cabe analizar si la determinación efectuada por el organismo fiscal se ajusta a derecho o si, como sostiene el recurrente, es inconstitucional por afectar derechos amparados por nuestra Carta Magna e imponer un gravamen aún ante la alegada ausencia de capacidad contributiva.

Sobre el particular y teniendo en consideración lo expuesto sobre el hecho imponible generador de la obligación tributaria, es claro que la actividad probatoria de la recurrente debió dirigirse a probar que los activos sometidos a gravamen no tenían potencialidad de producir ganancias, pues es esa potencialidad productora de rentas lo que el legislador eligió alcanzar con el impuesto y no la efectiva obtención de ganancias, no siendo per se, determinante para descalificar el gravamen, la inexistencia de estas últimas (vid. TEN, sala B, Gutierrez y Belinsky, 12/7/04).

En ese contexto y en atención a que la recurrente no ha aportado ningún elemento que prueba dicha circunstancia así como no ha aportado elementos probatorios que sustenten la alegada confiscatoriedad del impuesto determinado e intimado por el organismo fiscal, sus agravios deben ser desechados.

XVI. Que resta analizar la procedencia de las sanciones aplicadas, las que se sustentan en el art. 46 de la ley 11.683. La recurrente alega la improcedencia de las sanciones aplicadas por considerar que las mismas son consecuencia de una cadena de presunciones que configuran un cuadro general de presunciones que resultan inadmisibles. Cita jurisprudencia en apoyo de su tesis.

Ante todo, no puede acogerse la argumentación del recurrente dirigido a obtener la nulidad de las sanciones aplicadas con sustento en que no se encuentran fundadas. En efecto, de los considerandos surgen claramente los hechos que llevaron al ente recaudador a aplicar las sanciones impugnadas. En todo caso, el recurrente discrepa con las conclusiones a que se arriba en cuando a la aplicación de las normas vigentes, cuestiones estas que no afectan la validez del acto sino que integran el fondo de la cuestión.

Aclarado ello, cabe destacar que este Tribunal no desconoce la doctrina de la C.S.J.N. recaída en el Fallo "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto", entre otros, en el que se estableció que las "...presunciones en cuanto al gravamen no son aptas para presumir fraude en materia fiscal", criterio que se aduce encuentra ratificación en otros pronunciamientos de la Alzada y de este mismo organismo jurisdiccional.

Más, sin embargo estimamos que esta interpretación no es la que surge de una recta inteligencia al pronunciamiento de nuestro Más Alto Tribunal ni de los fallos de Cámara, como luego se ha puesto en evidencia (Cfr. "Mazza, G. y Mazza, A", C.S.J.N., 6/4/89).

Por un lado cabe señalar que si bien es cierto que en dicho precedente la Corte advirtió que las presunciones del art. 18 de la ley 11.683 resultan suficientes para fundar la determinación impositiva pero que no podía extenderse al campo del ilícito tributario, debe colegirse que ello era así, si además, no se contaba con el necesario sustento de otros elementos que acrediten la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco. Por su parte, la Cámara en los autos "Metalúrgica Tadem S.C.A." (17/9/82) y "Lerma S.A." (13/11/80) coincidió con tal criterio, al sostener que si bien cabía deslindar el ámbito sustantivo con el represivo, aclaró inmediatamente que la improcedencia de extender esa responsabilidad en el campo del ilícito lo era "sin el necesario sustento en otros elementos de prueba que permitan acreditar la existencia de una actitud dolosa" En el caso concreto de autos, el Fisco no extrajo "inmediatamente" o, si se quiere, automáticamente" la conclusión de que por el hecho de haber estimado de oficio correspondía la responsabilidad del art. 46. Muy por el contrario, no puede negarse que la pretensión penal fiscal deriva de atribuir actos fraudulentos claramente determinados por aquella.

Es por ello que entendemos que el extremo objetivo y subjetivo que requiere la norma citada para que se configure la infracción se verifican en autos y han sido claramente precisados en los actos apelados, no habiendo el actor acompañado elementos probatorios que desvirtúen las conclusiones del organismo fiscal.

En mérito a lo expuesto, votamos por confirmar las sanciones aplicadas en el impuesto a las ganancias, valor agregado y ganancia mínima presunta.

XVII. Que con respecto a la sanción de multa aplicada a las salidas no documentadas en el impuesto a las ganancias, estos juzgadores han tenido oportunidad de expedirse en diversas oportunidades (ver, entre otras, "Interbaires SA" -28/8/2003-). En dichos precedentes se sostuvo que la multa se aplica en relación a la salida no documentada en sí misma y no en función del impuesto a las ganancias que pudiera haber omitido la actora en virtud de una deducción indebida en su respectiva declaración jurada.

Al respecto, cabe señalar que la salida no documentada no constituye, por sí misma, un ilícito tributario tipificado, en la figura de la defraudación fiscal prevista en el art. 46 de la ley 11.683. En todo caso, esta última puede configurarse en la deducción indebida del gasto en el impuesto a las ganancias o, eventualmente, en el cómputo improcedente de un crédito fiscal en el impuesto al valor agregado, al no contar el contribuyente o responsable con los correspondientes comprobantes respaldatorios, pero no por el solo hecho de la existencia de una erogación sin aportar la documentación respectiva.

Por lo expuesto, corresponde revocar la multa impuesta.

XVIII. Que atento no existir agravios en torno a los intereses liquidados, los mismos deben confirmarse.

En mérito a lo expuesto, se resuelve: 1º) Confirmar las resoluciones determinativas del impuesto a las ganancias, al valor agregado y a la ganancia mínima presunta, en todos sus términos. Con costas. 2º) Confirmar parcialmente la resolución que determina la obligación del recurrente frente al impuesto a las salidas no documentadas y sus intereses y revocar la sanción aplicada. Costas en proporción a los respectivos vencimientos. - Ignacio J. Buitrago. - José E. Bosco. - Ernesto C. Celdeiro.