Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-06-28


Buenos Aires, junio 28 de 2004.

El doctor Castro dijo:

l. Que a fs. 62/72 vta. se interpone recurso de apelación contra las resoluciones de la Dirección General Impositiva dictadas el 17 de diciembre de 1979, en virtud de las cuales se determina de oficio la obligación de la recurrente frente al Impuesto a los Réditos por los períodos 1972 y 1973, al Impuesto sobre los Capitales y Patrimonios del año 1975, al Impuesto Sustitutivo del Gravamen a la Transmisión Gratuita de Bienes del año 1973, al Impuesto a las Ganancias de los años 1974, 1975, 1976 y 1977, y al Impuesto sobre los Capitales del año 1976, con más actualización, intereses y multas, estas últimas graduadas en un tanto del impuesto determinado actualizado, con sustento en el art. 45 de la ley 11.683, t. o. en 1974 y sus modificaciones.

Que, señala el apoderado de la recurrente que la resolución referida al ajuste en el Impuesto a las Ganancias es la correspondiente al ajuste base, ya que las restantes son consecuencias de la decisión adoptada en aquélla. Agrega que la misma impugna el cómputo de montos de deudas y acreditación de intereses y gastos financieros, por considerar que carecían de constancias de su existencia real.

Que, manifiesta que la inspección incurrió en un doble error. El primero en impugnar el total de los pasivos en todos los años que abarca la determinación, ya que estos pasivos se incrementaban al final de cada año con los intereses devengados por los mismos, razón por la cual, no podía seriamente impugnar la totalidad de cada pasivo en cada año como si fuesen autónomos. El otro error, dice, consiste en la impugnación de los intereses, ya que no resultaba válidamente impugnarse el capital final adeudado (que incluía intereses) por un lado y, simultáneamente, también los intereses.

Que, se agravia de que el juez administrativo declarara inexistente una deuda real y, además, que lo hizo aplicando el art. 46 del Decreto Reglamentario de la ley 20.628 que, dice, no lo autoriza a proceder de ese modo. Señala que la inspección encontró en poder de la actora los pagarés y letras de cambio que ella había librado y las liquidaciones de los acreedores, no obstante los descartó tachándolos de pagarés "innominados" por estar extendidos al portador, dejando de lado que tal modalidad es corriente en nuestra plaza financiera.

Que, se agravia de la decisión del Organismo Fiscal de cuestionar que se pretenda justificar el crédito con la sola mención contable y señala que de la prueba que ha de ofrecer surgirá tanto la existencia de la deuda cuanto su cancelación, valiéndose para ello de un nuevo endeudamiento. Asimismo, plantea la existencia de una contradicción entre los fundamentos de la vista y los de la resolución apelada, señalando que en la primera se manifestaba que se impugnaban las deudas por carecer de constancias de su existencia real, en cambio el juez administrativo reconoce la existencia de documentación de respaldo, afirmando que no son suficientes en este caso sin dar razón.

Que, sostiene que el organismo fiscal hace una aplicación indebida del art. 46 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, toda vez que no se ha detectado la existencia de fondos cuyo origen no se haya podido probar.

Que, también plantea la nulidad de la determinación por entender que adolece de errores que la invalidan, tales como la negativa a conceder la prórroga solicitada invocando la disposición del art. 24 de la ley procedimental, la negativa a correrle vista a la contribuyente de la medida para mejor proveer decretada por el juez administrativo y la triplicación indebida de los cargos. Agrega que el organismo fiscal no tuvo en cuenta las declaraciones juradas rectificativas presentadas, prescindiendo de elementos existentes en las actuaciones que debió obligatoriamente tener en cuenta. Por ello, solicita se declare la nulidad de la determinación de oficio.

Que, en cuanto a los cargos por pagos a jockeys, capataces y personal de studs, sostiene que se trata de cargos de importancia menor y perfectamente explicables. Señala que conserva la documentación que respalda pagos hechos al personal, por lo que el cargo indiscriminado que se formula en este rubro no puede prosperar.

Que, en lo atinente a la impugnación de venta de hacienda no declarada, afirma que la misma es improcedente ya que todas las ventas en cuestión están incluidas en el resultado contable del ejercicio.

Que, por la compra no declarada de productos, señala que se trata de tres animales adquiridos en nombre de la recurrente que no fueron inventariados. Afirma que se trata de tres casos aislados sin mayor significación dentro del conjunto de animales del establecimiento. Explica que en dicha compra la actora intervino en nombre propio y por cuenta ajena, para facilitar la situación reglamentaria de los animales y que pudieran correr con los colores del Haras, pero que de ningún modo el propósito fue evitar el pago de un impuesto. Que, en lo atinente a la impugnación de gastos de cuidado y manutención de caballos, expresa que resulta artificiosa la interpretación fiscal, violentando la característica natural del gasto en sí.

Que, indica que con relación a los demás impuestos apelados en autos, las resoluciones determinativas son consecuencia de la impugnación de las deudas con idénticos motivos a los analizados en la determinación del impuesto a las ganancias, por lo que da a su respecto por reproducidos los agravios vertidos contra ésta última.

Que, la actora no se agravia de los accesorios calculados en las resoluciones apeladas.

Que, respecto de las sanciones impuestas, se agravia de su procedencia por considerar que se vería la recurrente sometida a la pena que corresponde a un defraudador del Fisco, por el solo hecho de una presunción que no estaría debidamente probada y fundada.

II. Que a fs. 85/93 la representación fiscal contesta el traslado del recurso.

Que, señala que no reconoce la existencia de error alguno en las resoluciones apeladas y que, en todo caso, el mismo no surge del escrito del recurso, sino que, eventualmente, debería surgir de la prueba a producirse. Niega la existencia real de la deuda impugnada y sostiene como válida la aplicación del art. 46 del Decreto Reglamentario de la ley 20.628.

Que, manifiesta que las constancias contables de la recurrente deben complementarse con la documentación respectiva y que resulta evidente que pagarés librados al portador por quien en su calidad de deudor debe registrar una deuda, no constituye documentación suficiente que respalde los asientos respectivos. Agrega, además, que la tenencia por un determinado sujeto de un pagaré librado por él mismo, puede o no significar su rescate por el pago de la deuda, dependiendo ello de los documentos complementarios que posea y de las particularidades contenidas en el propio documento. Explica que en el caso no se ha demostrado que tal deuda se encuentre registrada por acreedor alguno como un crédito a su favor y cancelado, circunstancia esta que permitiría tener por demostrada la existencia real de aquélla.

Que, indica que los inspectores trataron de determinar la real existencia de la deuda, fracasando en su cometido. Explica que los acreedores más importantes no pudieron ser localizados en su domicilio o bien no se obtuvo respuesta alguna. Por su parte, respecto de la firma Programática S.A., conforme acta de fs. 174/178 de las actuaciones administrativas, queda demostrada la falta de comprobantes válidos por parte del acreedor y de registración. Al respecto, manifiesta que la actora pretende ahora probar la deuda con dicha firma mediante una manifestación escrita emanada del liquidador de aquélla, que es la misma persona que fuera entrevistada por los funcionarios fiscalizadores y que en aquella ocasión nada supiera decir sobre los elementos que probaran la existencia del crédito. Por otra parte, señala que se pretende probar la existencia de dicha deuda mediante la recepción de cheques por parte de Programática S.A., sin que esté probado a qué concepto responden los supuestos pagos y cuál es el origen de los mismos.

Que, expresa que careciendo la recurrente de prueba suficiente que demuestre la existencia real de la deuda que dice tener, se produce inevitablemente un aumento patrimonial que de acuerdo con el art. 46 del Decreto Reglamentario antes citado, debe computarse para cada uno de los ejercicios gravados.

Que, en lo que respecta a la nulidad de la determinación, señala que la múltiple impugnación de pasivos no ha sido probada; que la concesión de la prórroga para contestar la vista fue rechazada por falta de fundamentos válidos en la petición, agregando que la concesión de prórroga no es imperativa para el juez administrativo y que no se ha invocado que tal negativa causa indefensión a la recurrente, no procediendo la solicitud de la nulidad por la nulidad misma; que en cuanto a las declaraciones juradas rectificativas presentadas por la contribuyente, niega que no hayan sido tomadas en cuenta en las resoluciones apeladas. Agrega que el juez administrativo ha respetado lo dispuesto por el art. 25 de la ley procedimental vigente a la fecha del dictado de las resoluciones apeladas, habiendo efectuado la determinación sobre base cierta, es decir, ha tenido en cuenta los hechos y circunstancias conocidas que le permitieron cuantificar la medida de la obligación tributaria de la recurrente.

Que, con relación a los pagos a los jockeys, capataces y personal de studs, manifiesta que la actora carece de los comprobantes que acrediten la fehaciencia de tales pagos, señalando que a fs. 453 de los antecedentes administrativos obra un acta donde la propia responsable manifiesta categóricamente no contar con documentación alguna.

Que, con referencia a la impugnación de ventas de hacienda no declarada, dice que la inspección requirió a las firmas consignatarias de hacienda un detalle de las operaciones de venta efectuadas, de donde se pudo comprobar que no todas las ventas habían sido denunciadas.

Que, en atención a las manifestaciones de la actora referidas a la impugnación de gastos de cuida, expresa que la actora adquirió en el Partido de Luján otro establecimiento de similar naturaleza y que las erogaciones efectuadas por la recurrente para cumplir con los servicios a que se comprometió y para atender las mejoras incorporadas al haras adquirido, tienen el carácter de inversión y no de gastos.

Que, en lo que respecta a las sanciones aplicadas, sostiene que la actitud asumida por la recurrente en el sentido de hacer aparecer como pasivo deudas e intereses inexistentes, significó la concreción de un hecho que resultó ser una maniobra tendiente a facilitar la evasión del pago del tributo en su justa medida, ya que de no haber mediado el proceso de verificación de oficio, la materia imponible hubiera quedado oculta. Ello así, asevera que nos encontramos frente a una conducta que trasunta el deliberado propósito de defraudar al Fisco, la que se agrava por la magnitud de las cifras determinadas frente a lo declarado por el responsable.

Que, respecto de los accesorios liquidados por el Organismo Fiscal (actualización e intereses resarcitorios), aclara el representante fiscal que la recurrente no expresa agravio concreto alguno.

Que, por último, formula reserva del caso federal.

III. Que, a fs. 94 se dispuso el tratamiento de la nulidad articulada por la recurrente con carácter de previo y especial pronunciamiento, elevándose los autos a la sala "C". A fs. 110, la sala dispuso el tratamiento de la nulidad articulada con el fondo de la causa.

Que, a fs. 115, en atención al tiempo transcurrido, se intimó a la recurrente que manifestara si mantenía interés en la producción de la prueba oportunamente ofrecida, bajo apercibimiento de tenerla por desistida de la misma.

Que, a fs. 119, ante la falta de cumplimiento a la intimación formulada, se tuvo a la recurrente por desistida de la prueba ofrecida en autos.

IV. Que, por una cuestión de lógica precedencia, corresponde tratar en primer término la nulidad articulada por la recurrente.

Que, en primer lugar, debe tenerse en cuenta que la concesión de la prórroga para contestar la vista es facultativa del Organismo Fiscalizador, al igual que el dictado por parte del juez administrativo de las medidas para mejor proveer que considere pertinentes para la resolución del caso. Al respecto, no se observa que con ello se haya afectado derecho alguno de la recurrente, teniendo en cuenta, además, que el contribuyente tuvo la oportunidad en la presente instancia jurisdiccional de exponer todas sus defensas.

Que, en lo que respecta a la supuesta triplicación indebida de los cargos, es una cuestión que hace al fondo de la cuestión traída a decisión de este Tribunal y, como tal, ajeno a la excepción de nulidad articulada.

Que, por lo demás, del cotejo de los antecedentes administrativos y de la propia resolución apelada, no se observa que el organismo fiscal haya incurrido en vicios de procedimiento que sean violatorios del debido proceso legal y del derecho de defensa en juicio. De acuerdo a ello, se advierte que no se ha visto menguado el derecho de defensa de la actora y si discrepa con el Fisco Nacional en cuanto a la valoración de los elementos incorporados en sede administrativa, ello no es una cuestión que afecta la validez del acto, sino que integra el fondo mismo de la cuestión que este Tribunal está llamado a decidir.

Que, por otra parte, cabe agregar que a los efectos de la procedencia de una nulidad, interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante, debiendo, además, ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar, cosa que no ha acontecido en autos.

Que, por lo expuesto, corresponde rechazar la nulidad articulada por la actora.

V. Que, ello así, procede que este Tribunal se expida acerca de si las resoluciones apeladas se ajustan o no a derecho.

Que, conforme se desprende del informe de inspección obrante a fs. 577/583 de las actuaciones administrativas de la presente causa, que en el transcurso de la verificación se detectaron varios cheques que se habían emitido a favor de jockeys, capataces y/o personal del stud, en concepto de pagos, que la recurrente imputaba a una cuenta denominada "Productos en trainning", de resultado negativo. Requeridos los respectivos comprobantes, la responsable manifestó que no podía aportarlos en razón de que no existían los mismos, según se desprende del acta que obra agregada a fs. 453.

Que, también surge de dicho informe que se observó un retiro de la Presidente de la firma, pudiéndose establecer que el origen de esos fondos provenía de la venta de una yegua, cuya compra, junto con otros dos caballos adquiridos en 1976, no habían sido declaradas, como así tampoco la posterior venta de ese animal. Cabe agregar que esas operaciones fueron reconocidas por la firma en nota del 9/6/1978 que obra a fs. 104 de las actuaciones administrativas.

Que, del estudio de los estados contables, el personal verificador comprobó que la contribuyente se encontraba fuertemente endeudada, razón por la cual se le solicitaron una serie de datos y elementos de cuyo posterior análisis se llegó a la conclusión de que debían investigarse más profundamente dichos pasivos y los cargos por intereses en la contabilidad de los respectivos acreedores. Que de la compulsa efectuada, el inspector arriba a la conclusión de que los montos adeudados por la inspeccionada eran levemente inferiores a los registrados por los acreedores en algunos casos, mientras que en otros, directamente no registraban crédito alguno. Aclara la inspección que en el caso de los acreedores más importantes, tales como la firma Programática S. A., directamente no se pudo localizar el domicilio denunciado o como en el caso de Arbolar S.A., no contestó el requerimiento formulado.

Que, efectuadas las observaciones por la inspección a la recurrente, ésta presentó con fecha 14/7/78 una nota indicando no poseer los elementos necesarios para demostrar los pasivos (ver nota agregada a fs. 142 de las actuaciones administrativas).

Que, con posterioridad, la recurrente suministró al personal verificador un nuevo domicilio de su principal acreedor (Programática S.A.). Constituidos los inspectores en dicho domicilio, procedieron a labrar el acta que obra a fs. 174/178, desechando las pruebas arrimadas, toda vez que los libros contables se hallaban pasados hasta el 31/12/1975, que se había extraviado el libro inventario, no contando con la denuncia policial respectiva y que nunca se presentaron balances a instituciones o reparticiones nacionales. Que, si bien en dicha oportunidad el Liquidador de dicha firma responde que sí habían efectuado préstamos y percibido intereses de la recurrente, solicitada la documentación respaldatoria, sólo aportó un formulario de liquidación de compra de documento de fecha 14/6/77 que respondería a una de tales operaciones.

Que, por otra parte, surge del informe de la inspección que en el establecimiento de campo de la recurrente se detectaron otras infracciones. Así, el contrato celebrado con el Haras Tipuani mediante el cual la recurrente se obligaba a mantener en su establecimiento durante un tiempo establecido a varias yeguas madres de propiedad del Haras citado, darles servicio, obtener las crías y mantenerlas durante aproximadamente dos años; a cambio de esta prestación el Haras Tipuani le cedería en venta un predio de 45 has. ubicado en Luján. Explican los funcionarios fiscalizadores que las erogaciones demandadas en el cometido, debían tener el carácter de inversiones y nunca de gastos como han sido imputadas por la contribuyente.

Que, también se detectó -a través de las firmas consignatarias de hacienda de la Ciudad de Balcarce-, que no todas las ventas efectuadas por la recurrente habían sido denunciadas. Asimismo, expresan los inspectores que todas las empresas con las cuales la verificada mantenía relaciones o tomaba préstamos para asistirse financieramente, su dirección, sindicatura y domicilio eran comunes y que toda la organización económica o societaria de tales empresas responde a la configuración de un "grupo económico".

Que, con fecha 4/10/1979, el juez administrativo dictó una resolución disponiendo una medida para mejor proveer. En consecuencia de la misma, personal del organismo fiscal se constituyó en el domicilio de La Agrícola Cía. Financiera S.A., requiriéndole al Delegado Interventor del Banco Central de la República Argentina que informe si Haras Ojo de Agua S.A. había cancelado la suma de $ 873.312.892, pagarés de terceros firmados por el Haras pagados a su vencimiento por la financiera con sus intereses, y el detalle de los firmantes de esos pagarés, obteniéndose una respuesta afirmativa respecto del pago, pero en cuanto a la individualización de los firmantes de los pagarés, señala no haber ubicado los documentos que dieron origen a la obligaciones. En función de ello y del análisis de la documentación proporcionada por el Banco Central, no surge clara ni específicamente que la cancelación de dicho crédito pueda relacionarse con los pasivos impugnados.

Que, en función de lo expuesto, ante la falta de prueba suficiente que demostrara la existencia real de la deuda, el Fisco Nacional consideró la existencia de un aumento patrimonial no justificado, de conformidad con la norma del art. 46 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias, texto vigente a la fecha del dictado de los actos apelados.

VI. Que, en el caso resulta aplicable la regla "onus probandi incumbit ei qui dicit", por lo que cabe señalar que la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pues como lo establece el art. 377, CPCCN, cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción.

Que, en virtud de lo expuesto en el considerando precedente, cabe concluir que el Fisco Nacional ha sustentado objetivamente su pretensión. Al ser ello así, correspondía que la actora, en ejercicio de su derecho de contradicción, acreditara la verdad de sus dichos.

Que, dicha situación no se advirtió en autos, donde la actora no mantuvo interés en la producción de la prueba. Más aún, a lo largo de todo el tiempo transcurrido, la recurrente en ningún momento instó el proceso ni solicitó la producción de la misma.

Que, en tales condiciones, corresponde concluir que los agravios de la recurrente, al no ser sustentados por actividad probatoria, resultan meras consideraciones dogmáticas que no logran conmover los fundamentos volcados por el Fisco Nacional relativos a los ajustes apelados.

Que, al ser ello así, la recurrente, a quien le incumbía la demostración intergiversable de sus invocaciones, no ha logrado desvirtuar, antela falta de prueba de los hechos por ella invocados, las impugnaciones formuladas por el Fisco Nacional, razón por la cual se considera procedente confirmar el ajuste fiscal.

VII. Que, no habiéndose agraviado la apelante de los accesorios calculados en las resoluciones apeladas, corresponde su confirmación.

VIII. Que; en cuanto a las multas aplicadas con sustento en el art. 45 de la ley 11.683, t. o. en 1974 y sus modificaciones, en atención a los elementos incorporados en las actuaciones administrativas, cabe considerar correcta la conclusión a la que arriba el juez administrativo en la resolución en recurso, toda vez que no puede negarse que la pretensión penal fiscal deriva de atribuir actos fraudulentos, claramente determinados en las resoluciones apeladas y que particulariza en el ajuste practicado, todo lo cual llevó a considerar que el comportamiento observado por la actora ha asumido el carácter de fraudulento.

IX. Que, en virtud de lo expuesto, corresponde confirmar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas.

Los dooctores Urresti y Wurcel dijeron:

Que adhieren al voto precedente.

Del resultado de la votación que antecede, se resuelve: Confirmar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas. - Graciela L. T. de Wurcel. - Juan P. Castro. - Esteban J. Urresti.