Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2006-12-06


Buenos Aires, Diciembre 6 de 2006.

Considerando:

I. Que a fs. 158/163 y 248/250 se interponen sendos recursos de apelación contra las resoluciones dictadas por la AFIP-Dirección General Impositiva de fecha 25/11/2002 y 30/4/2003, en virtud de las cuales se determina de oficio la obligación tributaria del recurrente frente al Impuesto a las Ganancias del año fiscal 2000 e Impuesto al Valor Agregado por las posiciones mensuales de enero a diciembre de 2000, en todos los casos con más intereses resarcitorios y multas con sustento en los arts. 46 y 45 de la ley ritual.

Que, los cargos formulados al responsable tienen su origen en una fiscalización practicada por personal del Organismo fiscal, en cumplimiento de funciones que le son propias, en virtud de la cual se constató la existencia en la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias del año 2000, dentro de la composición del capital afectado a la 3ra. Categoría -Beneficios de Empresa-Rubro Deudas-, pasivos comerciales sin justificar, carentes de documentación respaldatoria. El Fisco Nacional consideró la existencia de un incremento patrimonial no justificado, aplicando las disposiciones del art. 18, inc. f) de la ley procedimental, adicionándole el 10% en concepto de renta dispuesta o consumida.

Que, manifiesta que fueron puestos a disposición de la inspección todos los elementos que hacen a la justificación del origen de los pasivos, alegando que no se tuvieron en cuenta elementos objetivos como ser los instrumentos firmados con cada uno de los acreedores que pusieron fondos a su disposición, los depósitos bancarios, la devolución a los acreedores de los préstamos recibidos con cheques librados contra las cuentas corrientes de titularidad del actor.

Que, señala que una parte de los préstamos que el Fisco impugna fueron recibidos de su Sra. Esposa, su hija y su yerno, y que en función de la relación de parentesco no se documentó el mutuo, pero que se encuentra acreditada tanto la relación familiar como la capacidad de los mismos y la disponibilidad de los fondos para efectuar los préstamos.

Que, asimismo se agravia de que se ha considerado que el pasivo impugnado es renta omitida del año fiscal 2000, cuando de acuerdo con las constancias del origen de la deuda, ésta se remonta al año 1994, tal como lo ha consignado en sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias a partir de ese ejercicio. Por lo tanto, sostiene que aún de aceptarse el criterio fiscal, es ese el año al que debe imputarse la renta omitida y las operaciones que la originaron, aduciendo que dicho período fiscal se encuentra prescripto a la fecha, además de estar amparado en el Impuesto a las Ganancias por el bloqueo fiscal.

Que, por otra parte, respecto de los pasivos con el Sr. Pablo Atilio Florio y Elba María Lapetina, manifiesta que los mismos se encuentran instrumentados además de verse reflejado el movimiento del dinero a través de sus cuentas bancarias.

Que, por otra parte cuestiona el ajuste que diera origen a la resolución apelada en la causa Nº 21705-I acumulada en los presentes autos, consistente en la impugnación del pasivo consignado como "Aporte Amilcar Righetti". Al respecto, aclara que es contribuyente del impuesto como abogado, por su ejercicio profesional, y como administrador de una empresa unipersonal y que el pasivo en cuestión consiste en dinero aportado a esta última, el que no tiene su correlato en un activo en su estado patrimonial personal, sino que el origen de los fondos es la venta de inmuebles y acciones de su titularidad.

Que, plantea la nulidad de los actos administrativos apelados por vicios en la causa, al haberse fundado la inspección en observaciones parciales, desestimando prueba documental que oportunamente fuera puesta a su disposición. Ofrece prueba y concluye peticionando el rechazo de la pretensión fiscal, con costas.

II. Que a fs. 195/207vta. y 260/272 la representación fiscal contesta el traslado de los recursos incoados peticionando, por las razones de hecho y de derecho que expone, el rechazo de los mismos, con costas.

Que, en primer lugar manifiesta que los actos administrativos emitidos por el Fisco Nacional cuentan con todos los elementos de prueba aportados por la inspección y la actora en oportunidad de llevarse a cabo el procedimiento de fiscalización y la prueba producida en sede administrativa. Agrega que en consecuencia se encuentran debidamente fundados habiéndose tenido en cuenta cada uno de los argumentos expuestos por el recurrente en sede administrativa, no advirtiendo la existencia de un interés jurídico lesionado, por lo cual rechaza el planteo de nulidad articulado por el actor.

Que, en cuanto a los préstamos impugnados señala que el organismo fiscal observó la existencia de los mismos y que requeridas las constancias respaldatorias pertinentes, no le fueron aportadas por el actor probanzas suficientes que avalaran la efectiva realización de las operaciones observadas. Agrega que si bien la jurisprudencia indica que en materia de préstamos entre parientes las formalidades carecen de relevancia cuando hay otros medios de prueba, en el presente caso los elementos aportados por el actor no prueban en modo alguno la existencia del crédito.

Que, advierte que la ley tributaria consagra la presunción de que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado corresponden a beneficios gravados no declarados oportunamente, correspondiendo al contribuyente probar lo contrario, razón por la cual sostiene que ante la carencia de pruebas precisas y concordantes que permitan aceptar que los fondos tengan su origen en un verdadero y probado crédito, corresponde confirmar los actos apelados, con costas.

III. Que a fs. 275 obra agregada la sentencia que dispuso la acumulación de autos.

Que a fs. 291 se abrió la causa a prueba, proveyéndose la informativa propuesta por la actora, haciéndose lugar a la oposición formulada por el Fisco Nacional respecto de la pericial contable y de la testimonial ofrecida.

Que a fs. 341 se clausuró el período probatorio, dándose por decaído el derecho a la actora de producir la prueba informativa, atento el tiempo transcurrido sin que hubiere instado su producción.

Que, a fs. 344 se elevaron los autos a consideración de la sala B la que de inmediato los llamó para sentencia.

Que, a fs. 347 se advirtieron errores en la notificación de los autos de fs. 291 de apertura a prueba y siguientes, por lo que se resolvió dejar sin efecto el llamado para sentencia, ordenándose que el plazo de prueba dispuesto a fs. 291 había de comenzar a correr efectivamente a partir de encontrarse debidamente notificada del mismo.

Que, a fs. 348 luce agregada la respectiva cédula de notificación, lo que permitió constatar que el plazo de prueba se encontraba vencido, sin haberse producido medida probatoria alguna.

Que, finalmente a fs. 350 se declaró la clausura del período probatorio, elevándose nuevamente los autos a consideración de la sala B y pasando los mismos a sentencia.

IV. Que, en primer lugar corresponde referirse a los agravios de nulidad articulados por la actora contra los actos apelados en los presentes autos.

Que, cabe señalar que de lo estrictamente formal, las resoluciones determinativas de autos, en cuanto actos administrativos, aparecen satisfaciendo acabadamente los requisitos estatuidos por el art. 7 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos.

Que, al respecto cabe señalar que para la procedencia de una nulidad interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que se habría visto privado de oponer el impugnante, debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar.

Que, por otra parte, debe tenerse en cuenta que: "...cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce, en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia" (cfr. CSJN, fallos: 205:549; 247:52; 267:393).

Que, por lo demás, se advierte que surge en forma clara que los agravios de la actora se refieren a la evaluación de los elementos tenidos en cuenta para la determinación del gravamen, lo que implica en realidad un análisis estrictamente referido a la consideración del fondo de la causa, razón por la cual, deben ser analizados conjuntamente con el fondo del asunto sometido a decisión de este Tribunal, atento hallarse íntegramente ligados.

V. Que, corresponde precisar las impugnaciones efectuadas por el Fisco Nacional en relación a cada uno de los expedientes acumulados a efectos de una mejor comprensión del caso.

Que, en ambos expedientes se apelan de dos actos cada uno, es decir, cuatro resoluciones en total. En el primero (21068-I) se recurren las del Impuesto a las Ganancias por el período fiscal 2000 y del Impuesto al Valor Agregado por los períodos mensuales 1/00 a 12/00 cuyas ajustes se originan en la impugnación de los pasivos contabilizados por el recurrente y que éste atribuye a Nicolás Bossicovich, Elba María Lapetina, Pablo Atilio Florio, Susana Ciliberti y Luciana Righetti. En el segundo (Expte. Nº 21705-I) se apela de idénticos conceptos y períodos pero los ajustes allí recurridos se originaron en la impugnación por parte del Fisco Nacional del pasivo que el apelante consigna en sus papeles de trabajo como "Aporte Amilcar Righetti".

Que, conforme se desprende de las actuaciones administrativas que fueran acompañadas en autos por la representación fiscal, en especial los informes de inspección obrantes en las mismas, como resultado de las tareas de fiscalización llevadas a cabo, se observó que dentro de la composición del capital afectado a la tercera categoría -Rubro Deudas-, se exponían pasivos como deudas comerciales correspondientes a: Sergio Beltramino, Danisa Bosicovich, Cecilia Branich, Georgina Caviglia, Juan Lewis y Elba María Lapetina, respecto de los cuales el contribuyente aportó contratos de mutuos presuntamente sellados, los cuales, según respuesta de la Administración Provincial de Impuestos de la Provincia de Santa Fe a fs. 255 del "cuerpo de antecedentes 1 Preselección", son apócrifos. El importe total impugnado por estos pasivos alcanza la suma de $108.500.

Que, asimismo, el recurrente consignaba como acreedora a su esposa Susana Ciliberti, por $25.500 monto que, según indica el rubrado, proviene de la venta de un inmueble ubicado en la ciudad de Mar del Plata, habiéndose limitado a aportar fotocopia legalizada de la factura emitida por la escribana interviniente en dicha operación (fs. 109 del cuerpo antecedente 1). Por ser esa la única documentación aportada, el Fisco consideró que la misma era insuficiente para respaldar el pasivo, por lo cual lo impugnó.

Que, también se impugnaron los créditos que corresponderían a la hija del actor Luciana Righetti por $37.000 y a su yerno Nicolás Bossicovich, por idéntica suma, respecto de los cuales no existirían documentación respaldatoria debido a la relación de parentesco, razón en que el organismo fiscal funda el ajuste.

Que, además, la inspección controló el pasivo financiero constituido fundamentalmente por deudas bancarias provenientes de préstamos otorgados al inspeccionado, detectándose que el saldo adeudado al 31/12/00 fue declarado por un importe superior al verificado en la documentación respaldatoria emitida por los bancos, según detalle obrante a fs. 12 del cuerpo del Impuesto a las Ganancias de las actuaciones administrativas.

Que, el actor presentó rectificativas dentro del plan de facilidades previsto por el dec. 1384/01, pero por un importe inferior al determinado por la inspección. Corroboradas las presentaciones por el personal verificador se advirtió que el actor mantenía en el pasivo comercial las deudas declaradas con Susana Ciliberti ($25.500), Nicolás Bossicovich ($22.900), Luciana Righetti ($36.100), Pablo Atilio Florio ($12.275) y Elba María Lapetina ($19.402,57). Requeridas al responsable la documentación respaldatoria de los mismos, manifestó que los tres primeros son familiares, ofreciendo respecto de su esposa la escritura de venta del inmueble que justificaría el origen del dinero y aclara que respecto de su hija y yerno no tiene documentación respaldatoria.

Que, en cuanto a la deuda al Sr. Florio indica que corresponde a un crédito otorgado al Sr. Beltramino, ex empleado de su firma, el cual fue usado por él, estando a su cargo el pago de las cuotas cancelatorias. Por último, respecto de Elba Lapetina, informó que ésta vendió un inmueble de su propiedad y que le prestó el dinero para atender necesidades financieras.

Que, en razón de considerar el personal fiscalizador que el actor se limita a explicar el origen perso sin aportar la documentación necesaria para justificar su inclusión como pasivo, se procedió a su impugnación.

Que, en lo que hace al pasivo consignado bajo la denominación "Aporte Amilcar Righetti", el encartado señaló a la inspección mediante nota obrante a fs. 105 del Cuerpo Principal IVA O.I. Nº 90388/4, que el origen de los mismos eran rentas exentas mal declaradas en las respectivas declaraciones juradas, dado que en lugar de incluirlas como tales, se incluyeron en el capital afectado a la tercera categoría como aportes del titular, aclarando que corresponden a las ventas de inmuebles de su titularidad. Al no constatar la fiscalización que el contribuyente reflejara dentro de la composición del rubro "Declaración de Bienes y Deudas" como crédito el préstamo que supuestamente se realizó a si mismo, lo consideró como pasivo no justificado por la suma de $280.747,67.

VI. Que, siendo en el presente contexto aplicable la regla "onus probandi incumba ei qui dicit", cabe señalar que la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pues como lo establece el art. 377, C.P.C.C.N. cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción. Al ser ello así, correspondía que la actora, en ejercicio de su derecho de contradicción, acreditara la verdad de sus dichos.

Que, respecto de los elementos de prueba aportados por el recurrente a la fiscalización y en esta instancia jurisdiccional, cabe efectuar las siguientes consideraciones:

a) En primer lugar, respecto de la Sra. Elba María Lapetina el recurrente aportó en sede administrativa contrato de mutuo (ver fs. 106 del Cuerpo Antecedentes 1 - Preselección) y ante este Tribunal (ver fs. 69 del principal). Que, en primer lugar se aprecia que se trata de un documento privado que carece de fecha cierta, atento no reunir ninguno de los supuestos previstos por el art. 1035 del Código Civil. Además, se observa que el que acompañara a la inspección tenía un timbrado que no luce en la copia agregada en esta causa, debiendo resaltarse que de conformidad con la información brindada en respuesta al oficio que le fuera librado a fs. 221 (antecedentes citados) por el ente fiscal, la Administración Provincial de Impuestos de la Provincia de Santa Fe informó a fs. 255 (de tales actuaciones) que el timbrado impuesto en el mismo era inexistente.

b) En segundo lugar, respecto de los supuestos préstamos de Susana Ciliberti, Nicolás Bossicovich y Luciana Righetti, manifiesta el actor que por tratarse de familiares no se documentaron los mutuos.

Que, al respecto esta sala tiene dicho que "aunque los préstamos de dinero entre parientes pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales, atenuando las exigencias formales que deben satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas no vinculadas por lazos de parentesco, la omisión de la prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidades de la operación, a cuyo efecto deberán ponderarse también el grado de parentesco atenuando el rigorismo fiscal cuanto próximo sea el mismo y el monto de la operación en el sentido que los medios por los que se trata de acreditarla deberán ponderarse en función del mismo, punto en el cual también revisten importancia las circunstancias y causas a que obedece el préstamo. Que en este sentido y tratándose de préstamos entre ascendientes y descendientes o personas vinculadas por un grado muy próximo de parentesco, a falta de instrumentos públicos o instrumentos privados con fecha cierta que acrediten el préstamo, para demostrar la realidad del mismo ha de probarse por otros medios de prueba la secuencia completa de la operatoria, en cuyos pasos debe intervenir al menos respecto de uno la documental o instrumentos cuya fecha resulte demostrada, es decir, debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de éste y, si fuere del caso su posterior restitución" (cf. in re "De Martino, Antonio Conrado", sent. del 31/05/94).

c) Respecto del préstamo presuntamente efectuado por el Sr. Pablo Florio, manifiesta el recurrente que corresponde en su origen a un préstamo por la suma de $34.500 que le efectuara el Sr. Sergio Enrique Beltamino, que le devolvió mediante entregas parciales que luego aquél aplicó a la compra de un inmueble, habiéndose comprometido el actor a realizar la cancelación del saldo directamente al vendedor de la propiedad que es el Sr. Pablo Florio. Manifiesta que el mutuo fue documentado acompañando fotocopia a fs. 104 del Cuerpo Antecedentes 1 y a fs. 83 del principal, el que merece el mismo reparo que el expresado en el punto a) precedente en cuanto a la falta de fecha cierta y a la inexistencia informada del timbrado que se observa en el mismo. La misma observación respecto del carácter de documento privado, sin fecha cierta e inoponible a terceros, merece el compromiso que da cuenta la fotocopia del documento agregado a fs. 90, por el cual el Sr. Righetti asume el compromiso de pagar 36 cuotas como saldo adeudado al Sr. Beltramino.

d) Que, respecto del denominado "Aporte Amilcar Righetti" tal como lo señala la inspección actuante, el actor no refleja dentro de la composición de la "Declaración de Bienes y Deudas - Rubro Créditos" el préstamo que supuestamente se realizó a sí mismo y que consignara dentro de la composición del capital afectado a la tercera categoría -rubro deudas- de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal 2000. VII.- Que, ante la falta de instrumentos que acrediten en forma indubitable los préstamos, la prueba tendiente a comprobar la realidad de un pasivo debe ser particularmente fehaciente, refiriéndose tanto al nacimiento y modalidades como a la extinción de la deuda, si la obligación se ha cumplido. En suma, es menester que se demuestre por otros medios de prueba la secuencia completa de la operatoria llevada a cabo; es decir, debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de éste y, si fuera del caso, su posterior restitución.

Que, nada de ello ocurre en la presente causa donde el recurrente se limitó a acompañar las actas que prueban el parentesco con algunos de sus presuntos acreedores, fotocopias de diversos resúmenes bancarios, constancias de inscripción ante la AFIP, una factura de una escribanía por una escrituración de una operación de venta inmobiliaria, el contrato de compraventa celebrado entre Pablo Florio y Sergio Beltramino y los recibos privados carentes de fecha cierta acompañados a fs. 91/118 del principal que, en el mejor de los casos, darían cuenta de la recepción de los pagos por parte del Sr. Florio de parte del Sr. Beltramino, pero que en modo alguno involucran al actor de autos.

Que, cabe precisar respecto del denominado "Aporte Amilcar Righetti", que cuando recibió esas presuntas rentas debió haber reflejado su ingreso en la composición de bienes y deudas que no integran el capital afectado a la tercera y cuarta categoría -Rubro 4 del Formulario F. 711-, donde se declara el Patrimonio Neto Total, compuesto por los bienes que corresponden al responsable, consignando el ingreso en efectivo (cuenta deudora) y su contrapartida como ingreso exento por herencia/ ventas de acciones (cuenta acreedora) y en el momento de aportarlo a su empresa debió consignarlo como aporte y consignar el crédito en su composición de bienes y deudas. Al no el contar con la contrapartida en el cuadro de bienes y deudas -rubros créditos-, la documentación aportada por el recurrente no resulta suficiente para probar que el préstamo que dice haber realizado a su empresa unipersonal no constituya un incremento patrimonial no justificado.

Que, en definitiva, el análisis de la documental aportada por el recurrente no permite concluir en la existencia de los préstamos contabilizados por éste como pasivo comercial, ni mínimamente el nacimiento y modalidades de la operación, ni siquiera cual fue el origen de los montos involucrados toda vez que no se encuentra demostrado que el resultado de las compraventas que éste referencia le haya sido entregado dando lugar a los mutuos impugnados. Ello así, la pretensión que introduce en su libelo de que el origen de los fondos es anterior al período en examen, correspondiendo a períodos prescriptos, no ha sido debidamente acreditado.

Que, en conclusión, la parte actora no ha logrado rebatir con las pruebas arrimadas en autos las conclusiones a las que arribara el Fisco Nacional con relación a los préstamos de conformidad con la presunción dispuesta por el art. 18, inc. f), de la Ley de Rito (t.o. 1998 y modificaciones), por lo cual corresponde confirmar el método de determinación utilizado por el Organismo Recaudador al efectuar la estimación de los impuestos adeudados, considerando que reviste el carácter de injustificado el incremento patrimonial detectado.

Que, en este sentido, cabe recordar que la Sala Contencioso Administrativo de la Cámara Federal tiene dicho que: "...todo aumento patrimonial operado en determinado ejercicio fiscal, cuyo origen no pueda probárselo debidamente, no es sino una renta capitalizada que debe tributar el impuesto" (cfr.: "Coppit", 9/11/70, DI XX-1260, "Licovsky", 11/12/70, D.F., XX-1275).

VIII. Que, por último, cabe pronunciarse con relación a las multas aplicadas en las resoluciones apeladas.

Que, el juez administrativo aplicó la multa en el Expediente Nº 21068-I con sustento en el art. 46 de la ley procedimental, por entender que la conducta de la recurrente, al no lograr justificar el pasivo impugando en el mismo, encuadra en la figura prevista en el citado artículo. Sostiene que la misma se materializó objetivamente por la exteriorización de datos engañosos, atento la carencia de comprobantes fehacientes, circunstancias esta que el organismo fiscal consideró suficientes para atribuir subjetivamente a la responsable la conducta a título de dolo, a mérito de los supuestos contemplados en el art. 47, incs. a), b) y c) de la ley de rito. Así ello, de acuerdo con las circunstancias relatadas en los considerandos precedentes, se advierte que resulta adecuado el encuadre de la conducta de la actora en las presunciones previstas en los incs. b) y c) del citado art. 47 y, ante la falta de prueba en contrario, resulta procedente la sanción impuesta.

Que, en cambio, en el Expediente Nº 21705-I, el organismo fiscal aplicó multa con sustento en el art. 45 de la ley ritual, derivada de la presentación de declaraciones juradas inexactas mediante las que perjudicó al Fisco. De acuerdo con las circunstancias relativas al ajuste que diera lugar al mismo, no habiendo el actor alegado probado concretas y eficaces circunstancias exculpatorias, se considera ajustada a derecho la calificación legal de la conducta y el quantum de la sanción impuesta, correspondiendo su confirmación.

IX. Que, por todo lo expuesto, corresponde confirmar los actos apelados en autos en todas sus partes, con costas. Lo que así se resuelve. - Agustín Torres. - Juan P. Castro. - Carlos A. Porta.