Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2007-11-02


Buenos Aires, noviembre 2 de 2007.

La doctora Adorno dijo:

I. Que a fojas 61/71 la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 23 de junio de 2000 dictada por la Jefa de la División Determinación de Oficio de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la Administración Federal de Ingresos Públicos por la que se determina de oficio la obligación fiscal correspondiente al impuesto a las ganancias, período fiscal 1995 por un monto de pesos doscientos ochenta y nueve mil quinientos ochenta y tres con treinta y seis centavos ($289.583,36), con más intereses resarcitorios por un valor de trescientos cincuenta y seis mil ciento ochenta y siete con cincuenta y tres centavos ($356.187,53).

Que la resolución apelada se funda en que la recurrente a fin de considerar la ganancia neta sujeta a impuesto para el cálculo del impuesto a las ganancias consideró como gastos del exterior que conforman su costo operativo, importes que surgían de notas de débito emitidas por un proveedor del exterior, las que comparadas con las cifras surgidas de estimaciones realizadas por AFIP para este tipo de actividad, pesca de calamar, son conceptuadas como desproporcionadas por la fiscalización.

Que opone la nulidad de la resolución recurrida por invocar falencias en el acto administrativo, por plantear la falta de causa del mismo y por invocar como antecedente en la vista del procedimiento de determinación de oficio, la causa que se tramita en el Juzgado Federal de Primera Instancia de la Provincia de Santa Cruz con asiento en la ciudad de Río Gallegos que le impidió a la recurrente ejercer el derecho a ofrecer y producir prueba, transgrediendo el principio garantista del debido proceso.

Añade que se observa la ausencia de impugnación de la contabilidad llevada por la recurrente, como sus asientos contables y comprobantes respaldatorios, y la ilegal y arbitraria utilización de ciertos indicios para fundar la estimación, temas sobre los cuales cita abundante jurisprudencia y doctrina.

En cuanto al tema de fondo, plantea el incorrecto encuadre legal que le otorga la AFIP a los gastos cuestionados al considerarlos comprendidos por el art. 87 inc. a) de la Ley del Impuesto a las Ganancias t.o. 1997, ya que la recurrente no los cree incurridos en el exterior, sino dentro del ámbito de la Rep Argentina.

Que manifiesta la arbitrariedad de los índices tomados por el fisco, por considerar que el calculo de la media realizada por éste, para medir el gasto de esta actividad, adolece de la posibilidad de comparar los gastos originados por buques propios o por buques alquilados o fletados por un armador, ya que en tal caso habría que contemplar la ganancia del fletador. Luego cita otro tipo de gastos que serían difíciles de contemplar al momento de efectuar la comparación entre la "media" elaborada por el ente recaudador, y el gasto real, como amortizaciones, gastos de transporte de trabajadores que vienen de países distantes.

Que los gastos cuestionados se originan mayoritariamente en las campañas pesqueras de los años 1992, 1993, 1994, y 1995 y que resultan deducibles por aplicación de lo dispuesto en el art. 18 de la ley de ganancias que dice que los gastos pagados a beneficiarios del exterior podrán deducirse del balance fiscal del ejercicio en el cual se paguen, operando como una excepción a la regla de imputación de ganancias y pérdidas para la tercera categoría, que se rige por el criterio de lo devengado.

Que de no haberse utilizado este criterio, los gastos incurridos se hubieran imputado por lo devengado y en tal caso si se comparase la media calculada por el fisco con los gastos devengados en el año 1995, los mismos estarían muy por debajo de la misma.

Que ofrece prueba documental, informativa y hace reserva del caso federal. Solicitando la revocación de la resolución apelada. Con costas.

II. Que conferido el traslado al Fisco Nacional, lo contesta a fojas 87/102 rechazando en un todo los argumentos de la actora. Aduce que se inició una verificación de oficio con el fin de establecer el cumplimiento de las obligaciones fiscales en el impuesto a las ganancias de la contribuyente, donde se detectó que ésta a fin de determinar el resultado neto impositivo consideró como gastos que conformaban su costo operativo en manera desproporcionada a la real erogación estimada por esta verificación provocando un perjuicio fiscal. Que había tomado como gasto deducible en sus estados contables y como consecuencia, para la determinación de sus saldos a distribuir entre sus componentes, el importe que surgía de las facturas de proveedores del exterior, cuyo análisis devino en la imposibilidad de ser reputados como elemento idóneo, derivado de las coincidencias en los porcentajes de cada uno de los ítems que integraban el universo de las mismas, llegándose a la conclusión de que con tal proceder no podía determinarse fehacientemente el verdadero costo de la operatoria.

Ello motivó que se implementase un método de cálculo representativo del total de la operatoria bajo análisis, efectuada en el país, con lo cual, se infirió el costo promedio total de un buque potero para la captura de calamar y se establecieron los promedios para cada tipo de gastos involucrados.

Que por lo expuesto entre otras consideraciones, solicita la confirmación de la resolución apelada. Con Costas III. Que a fs. 109 se abre la causa a prueba y a fs. 126 se declara cerrado el período de instrucción. A fojas 129 se elevan los autos a consideración de la sala C, y a fs. 135/138 se produce el alegato del Fisco Nacional, no haciendo uso de su derecho la actora. A fojas 140 se llaman autos para sentencia.

IV. Que corresponde en primer termino expedirse sobre la nulidad opuesta por la actora, quien manifiesta que la resolución administrativa es nula, habida cuenta que ha vulnerado en forma arbitraria las diferentes disposiciones de rango legal, transgrediendo el principio garantista del debido proceso. Asimismo, la nulidicente dice que no se han respetado las exigencias legales y reglamentarias al observarse la ausencia de impugnación de la contabilidad y la ilegal y arbitraria utilización de ciertos indicios para fundar la estimación.

Asimismo, expresa que la resolución recurrida transgredió lo dispuesto por los arts. 17, ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), que requiere el dictado de resolución "fundada", y 7º, incs. b) y e), ley 19.549, que establece que el acto administrativo debe sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirven de causa y en el derecho aplicable y que debe ser motivado, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitirlo.

Desde tal perspectiva debe señalarse que de su simple lectura e, incluso, de las distintas piezas que conforman las actuaciones administrativas, se desprenden claramente cuáles fueron los elementos que tuvo en cuenta la Administración Federal de Ingresos Públicos a fin de proceder a la determinación impositiva, los que luego están expuestos en la resolución venida en recurso.

A su vez es de considerar que la existencia de una contabilidad no objetada no exime al interesado del deber de aportar otras pruebas cuando el ente recaudador, fundado en datos ciertos, presunciones legales o simples, verifica la sustantividad de factores no expuestos o reflejados incorrectamente en los registros contables que inciden sobre el monto de la renta imponible.

La actora se agravia porque expresa que sus registraciones no fueron objeto de impugnación. Sobre el particular, la desestimación de la contabilidad como requisito previo resulta infundado, dado que ni la ley ni la reglamentación disponen dicha exigencia como previa al procedimiento de determinación de oficio.

En el "sub lite" se concluye que si la actora ha discrepado con el Fisco Nacional, ésta no es una cuestión que afecta a la validez del acto, sino que integra el fondo mismo de la cuestión que este Tribunal está llamado a decidir.

A mayor abundamiento, no se vio en autos agraviada la garantía del debido proceso adjetivo, ya que es preciso que el vicio haya colocado a la parte en estado de indefensión y conforme lo tiene reiteradamente resuelto nuestro más Alto Tribunal (Fallos, 205:549; 247:52; 267:393, entre otros), cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (Fallos: 205:249, considerando 5 y sus citas) Por lo expuesto, corresponde rechazar la nulidad invocada.

V. Que sobre el fondo de la cuestión planteada; la impugnación fiscal se funda en que de la verificación practicada, se pudo observar que la composición de los costos atribuibles a esta actividad están sustentados en su gran mayoría en facturas de proveedores del exterior, no pudiéndose aceptar éstas como elementos idóneos a los efectos impositivos, siendo las mismas la única documentación aportada por la contribuyente como respaldo del gasto efectuado, razón por la cual el organismo fiscal, procedió a estimar el costo de tal actividad mediante el cálculo de una media aritmética.

Cabe recordar que la fiscalización que antecede la determinación apelada, fue encomendada en atención a la decisión adoptada por la DGI plasmada en nota 413/95 (D.E.), atento a la relevancia de la presente actividad y su particular desarrollo con las peculiaridades que tiene la pesca del calamar realizada a través de buques poteros utilizando el mecanismo de fletamento a tiempo de dichas embarcaciones de propiedad de un armador extranjero, y posteriormente incluyendo en el análisis a las empresas que utilizaban barcos propios. Esta empresa fue incluida en la segunda etapa por contar con dos buques propios Depemas 51 y Depemas 81 ambos con matrícula de la Prefectura Naval Argentina. (cfr. fs. 441/442 antecedentes de la determinación de oficio).

Se impone entonces, analizar la "razonabilidad", del método técnico contable seguido por la AFIP-DGI para establecer las medias aritméticas sobre el que se apoyó la determinación efectuada.

A tal fin, corresponde hacer una breve reseña del modo en que se procedió para la elaboración de la media aritmética (fs. 397/429 de los antecedentes de la inspección), teniendo en cuenta que para la implementación de esta herramienta se trabajo con un universo representativo del 90% del total de la actividad, y que se puso a consideración de las empresas los desvíos y los ajustes propuestos:

1) Sobre la base de la información contenida en el cuadro I de los balances de las distintas empresas del sector pesquero relevadas por la AFIP-DGI, por los períodos 1993 a 1996, se reagruparon los rubros relacionados con la producción, separando los mismos por centro de costos, tomando cada buque como un centro de costos; Depemas 51 y Depemas 81.

2) Luego, fueron divididas las empresas en tres grandes grupos (empresas poteras charteadoras de buques, empresas con buques propios, y el grupo de empresas denominado Tipesar).

Así se determinó la participación porcentual de cada rubro de gastos respecto del total (por año, por buque y por grupo de empresas).

Con esa participación porcentual se determinó la media de los porcentajes de cada gasto por año, por buque y por grupo de empresas (mediante la sumatoria de los porcentuales de cada gasto sobre el total, dividido por la cantidad de barcos de cada grupo por año) de donde se obtuvo la media aritmética de cada gasto por grupo de empresas.

3) A su vez, se agruparon los gastos operacionales, otros gastos operativos y gastos varios en el rubro que llamaron gastos (1) y Administración del exterior, movilidad y pasajes a la Argentina en el rubro que llamaron gastos al exterior (2).

4) De las sumatorias de las medias aritméticas obtenidas de cada gasto por grupo de empresas se obtuvo la media general de cada gasto de la actividad.

5) Asimismo, se determinaron las diferencias entre los montos declarados en los rubros gastos (1) y gastos al exterior (2) por las empresas y los que surgen de aplicar las medias generales de la actividad de dichos rubros sobre el total del gasto, obteniéndose los gastos no admitidos.

Así surge una dispersión a la media originada entre los gastos presentados por la recurrente y los calculados por la AFIP consignados en el Anexo II: Papeles de trabajo (ver fs. 411 del cuerpo determinación de oficio), referidos a gastos del exterior (2) por el año 1995, compuestos por pasajes abonados y/o de traslado de tripulantes, reparaciones de buque, etc.

Tal dispersión, superior al 5%, se produjo sobre gastos provenientes del exterior, los que no estaban respaldados por documentación idónea que los avale.

Es decir, que ante la impugnación del comprobante respaldatorio del gasto, y resultando imposible develar la realidad del hecho impositivo, el método estimativo utilizado, aparece como razonable en la medida en que, partiendo de datos objetivos y a través del empleo de fórmulas matemáticas verificables, y de la comparación con otras empresas del sector en un número representativo del 90%, llegó a establecer el costo medio de la actividad a la que se dedicaba la actora, y al determinar esos valores medios impugnó los cálculos de gastos que efectuara la recurrente y fijó el nuevo costo para cada buque y así ajustó el resultado de la empresa.

Ello no obstante, resta ahora expedirse sobre la validez de los comprobantes presentados por la recurrente de los gastos considerados en exceso.

Que este Tribunal tiene dicho reiteradamente "que las declaraciones juradas debe estar respaldadas por comprobantes fehacientes de la expresión de la materia gravada expuesta por el contribuyente. Esto es así como correlato de lo dispuesto por el art. 33 de la ley 11.683, del que surgen que las registraciones contables sólo valen en función de la fe que le merezcan los comprobantes que le sirven de respaldo" (cfr. Autos "Desarrollo pesquero Marítimo del Atlántico Sur SA", sala C 2/2/2006).

Que el organismo fiscal entiende que las notas de débito agregadas a estos autos, no pueden ser consideradas como comprobantes idóneos a la luz de las "normas internas", y continua diciendo: "las facturas emitidas según un régimen oriental estandarizado carece del más mínimo valor probatorio puesto que, con toda evidencia, no se refieren a contrataciones específicas realizadas entre el contribuyente nacional y su proveedor del extranjero, sino que se limitan a establecer un módulo de costos que no puede ser opuestos a terceros, en este caso el fisco nacional".

Que teniendo en cuenta las facultades del organismo fiscal para establecer los requisitos de los comprobantes a efectos de fijar su valor probatorio, es la recurrente la que debió haber aportado los elementos que permitieran comprobar la veracidad de las operaciones, como por ej.: los tickets de viaje de la tripulación, verificación a través de la aduana de la nacionalización de los repuestos utilizados para la reparación de los buques, etc.

Que, en la materia que se aborda, la inversión de la carga probatoria que recae en definitiva en cabeza del contribuyente, ha sido inveterada y pacíficamente reconocida por la jurisprudencia de las diversas Salas de este Tribunal y la Alzada (ver al respecto Ledesma, Amalia TFN sala D, 18/07/2001, Inmobiliaria Quesada SRL, TFN sala A, 11/04/2000, Campisi, Benito sala B, 10/05/1999, Bur Deia Matilde, CNACAF, sala IV, 12/11/1996).

Que sobre la materia de esta litis se ha expedido la Cámara Contencioso Administrativo Federal sala V, con fecha 3/10/2006 en los autos "Giorno SA Pesquera Barillari SA SAMCI", donde se dijo: "...toda determinación sobre base presunta como modalidad subsidiaria de comprobación y valoración que se acuerda al Fisco Nacional -como ocurre en el caso- debe apoyarse en indicios objetivos y ciertos que puedan ser comprobados por las partes y que a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, requieren la concurrencia de una serie de circunstancias -como las que ya se han expuesto precedentemente que se dan en el "sub lite"- correlativas y concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados".

Por lo tanto y teniendo en cuenta que las notas de débito que corren a fs. 19/59 de autos, las mismas no resultan documentación idónea para determinar fehacientemente el costo de la operatoria, y ante la falta de otros elementos que acrediten la existencia y magnitud de los gastos, corresponde confirmar el ajuste fiscal, deviniendo innecesario el tratamiento del planteo efectuado por la actora sobre si los mismos fueron incurridos en el territorio de la República y el método de imputación de los mismos, atento la forma en que se resuelve.

Por lo expuesto voto por confirmar, la resolución apelada. Con Costas.

El doctor Vicchi y el doctor Urresti dijeron:

Que adhieren a las conclusiones del voto de la doctora Adorno.

Por ello, se resuelve: Confirmar la resolución apelada. Con costas. - Esteban J. Urresti. - Juan C. Vicchi. - Adriana Adorno.