Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-05-19


Buenos Aires, mayo 19 de 2004.

El doctor Urresti dijo:

I. Que a fs. 55/67 vta. se interpone la que se denomina demanda de repetición por las sumas abonadas en concepto de impuesto a las ganancias por el período 1995, con motivo de no haber detraído de la ganancia neta sujeta al tributo el quebranto incurrido durante el ejercicio 1993.

Explica que en el año 1993, las acciones de la recurrente fueron adquiridas por una sociedad extranjera, y en ese año se generó un quebranto impositivo por el desenvolvimiento usual de la empresa.

Señala que con la anuencia del organismo fiscal, durante el año 1993 se modificó la fecha de cierre de los ejercicios fiscales de la sociedad, llevándolo del mes de junio al de octubre, produciéndose, en consecuencia, un ejercicio irregular.

Expresa que durante los años fiscales posteriores al año 1993, la empresa sufrió sucesivos quebrantos, hasta el período 1998, en el que se registraron utilidades.

Sostiene que el primer quebranto mencionado no fue compensado con las ganancias determinadas en el período fiscal 1998, razón por la cual, entiende que ingresó Impuesto a las Ganancias en sumas superiores a las debidas de acuerdo a las prescripciones del tributo, distorsionándose además la genuina capacidad contributiva conforme a la cual debía soportar el gravamen.

Afirma que en una hermenéutica correcta de la ley del tributo se deben necesariamente deslindar y distinguir nítidamente dos conceptos diferentes, el concepto de año fiscal y el de ejercicio fiscal.

Manifiesta que el art. 19 de la ley de gravamen alude en sus diversos párrafos a ambos conceptos (año y ejercicio), y que los mismos no pueden ser utilizados como sinónimos.

Expresa que la pretensión de fusionar los diversos conceptos de año fiscal y ejercicio fiscal, carece de todo sustento normativo y técnico, y como consecuencia de ello, implicaría alcanzar conclusiones manifiestamente arbitrarias.

Señala que una interpretación histórica, funcional y teleológica de la misma resulta ilustrativa de los diferentes conceptos de año fiscal y ejercicio fiscal.

Sostiene que el art. 32 del decreto reglamentario de la ley de Impuesto a las Ganancia es inconstitucional por violentar los principios de legalidad y reserva de ley en materia tributaria, ya que por vía reglamentaria se habrían restringido sustancialmente los derechos de los contribuyentes, acotándose sus posibilidades de compensar quebrantos con ganancias dentro del período quinquenal previsto por la ley.

Afirma que si se aplicara la interpretación del Fisco, se estaría violando el principio de legalidad, y la garantía constitucional innominada de capacidad contributiva, con afectación del principio de seguridad jurídica y violación de la garantía de equidad.

Ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita se haga lugar a la demanda de repetición interpuesta.

II. A fs. 79/85, la representación fiscal contesta el recurso. Luego de negar en forma terminante todos y cada uno de los hechos, documentación y fundamentos de derechos invocados por la recurrente que no fuesen objeto de reconocimiento expreso, afirma que la suma ingresada en concepto de impuesto a las ganancias por el ejercicio 1995 lo fue en consecuencia de la exteriorización del propio contribuyente.

Manifiesta que la suma ingresada por el recurrente no puede ser considerada como debida a un error de cálculo, sino, que en el mejor de los casos nos encontraríamos ante un olvido del contribuyente al confeccionar su declaración jurada, lo que en modo alguno puede ser imputable al Organismo Recaudador y mucho menos considerado como un pago sin causa, pretendiendo la apelante atribuir consecuencias jurídico-patrimoniales al Fisco invocando su propia torpeza.

Señala sobre el quebranto que el contribuyente pretende compensar, que el mismo no pudo ser verificado por la División Quebrantos Impositivos por falta de tiempo, atento a la remisión de los antecedentes para la tramitación del presente recurso.

Sostiene que el gravamen fue ingresado correctamente, no pudiendo alegarse ahora que, ante la omisión de la deducción del quebranto, procede la repetición, por lo que entiende que la pretensión de la actora de repetir la suma ingresada carece de fundamentos.

Describe la normativa vigente sobre la cuestión debatida, y en ella, juntamente con las afirmaciones doctrinarias citadas, basa su postura de que los quebrantos son deducibles hasta el quinto ejercicio fiscal independientemente de la duración de éstos.

Ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita se rechace la repetición intentada, con costas.

A fs. 94/95 vta. la actora denuncia hecho nuevo. A fs. 106/107 contesta el representante fiscal el traslado conferido. A fs. 108 el Tribunal no hace lugar al hecho nuevo planteado por el recurrente.

III. A fs. 112 se resuelve elevar los autos a la sala C para su consideración. A fs. 113 se llaman los autos a sentencia.

IV. Que en el caso, el ejercicio comprendido entre el 01/07/92 y el 30/06/93, arrojó un quebranto impositivo.

Que en el año 1993 se modificó la fecha de cierre de los estados contables, produciéndose en consecuencia un ejercicio irregular entre el 01/07/93 y el 31/10/93.

Que la recurrente sufrió sucesivos quebrantos hasta el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/11/97 y el 31/10/98 en el cual registró utilidades, abonando el impuesto a las ganancias por dicho período.

Que posteriormente y sobre este último período, interpuso un reclamo administrativo de repetición del impuesto a las ganancias (fs. 1/18 de los a.a.), considerando que había omitido incluir en la declaración jurada el quebranto sufrido en el primer ejercicio mencionado, por lo que el pago efectuado fue realizado sin causa y en forma espontánea.

Que transcurridos tres meses de la presentación y ante la falta de resolución por parte del Fisco, el apelante hizo uso de la opción establecida en el art. 81 de la ley 11.683 de apelar ante este Tribunal.

Que de autos surge que la cuestión central a dilucidar es, si el quebranto resultante en el ejercicio finalizado el 30/06/93 es susceptible de ser computado contra la ganancia obtenida en el período fiscal de cierre 30/10/98.

Que, al respecto, la postura del Fisco radica en que los quebrantos son trasladables hasta cinco ejercicios posteriores al que le da origen, independientemente de la duración que haya tenido cada uno; mientras que la posición de la recurrente es que son trasladables por cinco años sin importar la cantidad de ejercicios cerrados durante ese lapso.

Que el art. 18, inc. a), segundo párrafo de la ley de ganancias (t. o. 1997 y sus modificaciones) establece: "Las ganancias indicadas en el art. 49 se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente".

Que en este sentido, resulta razonable que este mismo criterio se aplique a la imputación de los quebrantos, en tanto no hay en la norma disposición específica sobre su imputación dado que, por su naturaleza, constituye el reverso de la ganancia, por lo que, entonces, el ejercicio regular comprendido entre el 01/07/92 y el 31/06/93 -periodo en que se genera el quebranto- corresponde al año fiscal 1993; lo mismo ocurre con el ejercicio irregular que finalizó el 31/10/93, y el correspondiente al período 31/10/97 al 31/10/98 -en el que se genera la ganancia con la cual se pretende compensar el quebranto- debe imputarse al año fiscal 1998.

Que, por su parte, el art. 19 de la ley, que estipula el sistema para la compensación de quebrantos, dispone en su primer párrafo: "Para establecer el conjunto de ganancias netas, se compensarán los resultados obtenidos en el año fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categorías".

Se observa que el legislador que comienza refiriéndose al año fiscal, continúa diciendo en el párrafo siguiente: "Cuando en un año se sufriera una pérdida, ésta podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes. Transcurridos cinco años después de aquel en que se produjo la pérdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto que aún reste, en ejercicios sucesivos".

Que en esos términos cabe entender, por una continuidad conceptual, que el legislador se sigue refiriendo a años fiscales, por lo que, si en el caso de autos el quebranto en cuestión se generó en el año fiscal 1993, y se lo pretende compensar con la ganancia determinada en el año fiscal 1998, ello se ajusta a la legislación analizada ya que entre uno y otro hay cinco años fiscales.

Asimismo, debe advertirse que el último párrafo transcripto establece que no se podrá seguir deduciendo los quebrantos una vez transcurridos los cinco años, pero nada establece sobre la cantidad de ejercicios fiscales -cierres de estados contables- en los que esa deducción corresponde.

Que si bien en el segundo párrafo del art. 32 del decreto reglamentario se hace mención a los ejercicios inmediatamente siguientes, ello es con referencia a lo establecido en el párrafo anterior, el que dispone en su parte pertinente: "El quebranto impositivo sufrido en un año podrá deducirse de las ganancias netas impositivas que se obtengan en el año siguiente...", por lo que se entiende que el alcance de esta norma reglamentaria es el mismo que el considerado por la ley.

Que, no obstante lo afirmado en el párrafo anterior, y ante la posibilidad de que las normas impositivas puedan conducir a más de una interpretación, cabe recordar que ellas no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla respetando los principios de una razonable y discreta interpretación (Corte Suprema de Justicia, Fallos t. 179, p. 337; t. 180, p. 360; t. 182, p. 486; t. 243 p. 204 [LA LEY, 8-1158, fallo 3902; t. 10, p. 792, fallo 4929; t. 13, p. 379, fallo 6461; t. 96, p. 233, fallo 44051]; t. 252, p. 139 (Rep. La Ley, XXIII, p. 701, sum. 17]; t. 258, p. 149; t. 268, p. 58 [LA LEY, 127-708, fallo 58500]).

Que en este sentido, Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine se refieren a que nuestra legislación ha adoptado la "teoría del balance", lo que significa que los resultados de un ejercicio no pueden tener influencia sobre otros, pero que a los efectos de atenuar su rigidez y aproximar la imposición a la realidad económica, las legislaciones adoptan el sistema del traslado de quebrantos para ajustarse al ciclo productivo de la empresa ("Impuesto a las Ganancias" 3º edición, pág. 191 y siguientes).

Que al respecto es ilustrativo el ejemplo dado por el Subdirector General de la Subdirección General de Legal Técnica Impositiva de la A.F.I.P. que en el D.A.T. 26/2001 dice: "...si consideramos un caso extremo hipotético en que, por ejemplo, se autoricen cinco ejercicios irregulares en un mismo año. Si a los efectos que tratamos, identificáramos cada ejercicio irregular con el año, resultaría que transcurrido un solo año calendario se perdería el derecho a la deducción de quebrantos, situación que de ninguna manera se puede compatibilizar con los cinco años del período de prescripción, como lo prevé el mensaje legislativo a que hicimos referencia...".

Finalmente, concluye opinando "que el plazo de cinco años que indica el art. 19 de la ley del gravamen se asimila en su duración a años de doce meses y por lo tanto permite la deducción de los quebrantos en todos los ejercicios -incluso irregulares- que cierren hasta la misma fecha (día y mes) del quinto año posterior a la del cierre del ejercicio en que tales quebrantos se produjeron".

V. Que el Fisco señala que el quebranto que el contribuyente pretende compensar no pudo ser verificado por la División Quebrantos Impositivos por falta de tiempo material, atento a la remisión de los antecedentes para la tramitación del presente recurso.

Que sobre este aspecto debe destacarse, en primer lugar, que atento al tiempo transcurrido entre la generación del quebranto y el inicio de las acciones, la falta material de tiempo aducida no parece ser tal; y, en segundo lugar, que según el art. 81, 4º párrafo de la ley 11.683, "La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos facultará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, cuando estuvieran prescriptas las acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el período fiscal a que aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso", por lo cual el Fisco mantiene la facultad de verificar el quebranto.

Por todo ello, corresponde hacer lugar al recurso interpuesto por el contribuyente y, atento a la dificultad interpretativa de la cuestión, lo que pudo inducir a la demandada a creerse con derecho a litigar, se imponen las costas por su orden.

Los intereses deberán calcularse a partir de la fecha del reclamo administrativo (art. 179 de la ley 11.683 -t. o. vigente-), que deberán calcularse según la tasa pasiva promedio informada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina (conf. doctrina plenaria de este Tribunal "in re": "Dalmine Siderca S.A." del 17/12/93).

La doctora Wurcel dijo:

Que adhiere al voto precedente.

En virtud de la votación que antecede, se resuelve:

1º) Hacer lugar al recurso interpuesto a fs. 55/67 vta. y, en consecuencia, admitir la repetición intentada, imponiendo costas por su orden. 2º) Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos Vocales, por encontrarse vacante la Vocalía de la 9na. Nominación (conf. art. 184 segundo párrafo de la ley 11.683 -t. o. en 1998 y sus modificaciones-). - Esteban J. Urresti. - Graciela L. T. de Wurcel.