Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2006-11-17


Buenos Aires, noviembre 17 de 2006.

El doctor Urresti dijo:

I. Que a fs. 12/16 se interpone recurso de apelación contra la resolución dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional La Plata de la AFIP - DGI, mediante la cual se determina de oficio la materia imponible en el impuesto a las ganancias por el período fiscal 1999, con más sus intereses resarcitorios, y multa equivalente al 70% del impuesto que se entiende omitido.

Relata la recurrente, cuya actividad principal es la cría de ganado bovino, cereales oleaginosos y forrajeras, que ante el requerimiento efectuado por el Fisco, en el que solicitaba documentación relativa a los declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y bienes personales del período 2000, se acompañó la misma y asimismo se procedió a rectificar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de los ejercicios 1999, 2000 y 2001.

Explica que en dichas rectificativas se incorporaron los créditos -los cuales era titular- instrumentados en un contrato de garantía hipotecaria, corrigiendo el cuadro de variaciones patrimoniales.

Narra que recepcionó un nuevo requerimiento en el que se le solicitaba documentación respaldatoria de los importes consignados en el rubro cuadro de variaciones patrimoniales de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período 1999, el cual fue satisfecho conjuntamente con una nota que explicaba las variaciones como así, un detalle del patrimonio neto del período fiscal 1999.

Señala que no obstante las explicaciones y documentación aportada el organismo fiscal puso a su disposición una declaración jurada proyectada del impuesto a las ganancias 1999, la cual fue rechazada explicando los motivos; originándose el inicio del proceso de determinación de oficio que culminó con la resolución aquí apelada.

Manifiesta que el Fisco, en franca contradicción con los principios de la doctrina y jurisprudencia, pretende que se lleve a cabo la producción de una prueba negativa a través de la cual pueda acreditarse como no consumido del importe erróneamente exteriorizado y luego rectificado. Así la Administración pretende impugnar el rubro 5 "justificación patrimonial - monto consumido" con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida.

Niega la inexistencia de pruebas documentales tendientes a acreditar los extremos de la declaración rectificativa 1, especialmente la disminución del monto consumido, atento a que fueron aportadas las copias de la escritura traslativa de dominio a través de la cual se instrumentó la venta de inmuebles, como así contratos de mutuos con garantía hipotecaria; elementos que son reveladores de la existencia de patrimonio que se contrapone con la posibilidad de un consumo en la magnitud pretendida.

Sostiene que la rectificativa de ganancias 1999 obedeció a que el importe consumido de la declaración original ($55.376,54) fue mal determinado atento a que por un error involuntario no se incluyó en la ecuación el patrimonio neto al inicio ni al cierre del ejercicio.

Plantea que tanto de las declaraciones anteriores como de la documentación presentada surge que se poseía patrimonio, situación que es convalidada por la propia Administración en el séptimo párrafo del Visto de la determinación de oficio.

Señala que este hecho marca una profunda y clara contradicción del Fisco, en tanto que si convalida la existencia del patrimonio en sus valores al inicio y al cierre del ejercicio fiscal 1999 la ecuación deriva indefectiblemente en el monto consumido reflejado en la declaración jurada rectificativa.

Agrega que no se condice con la realidad la pretensión de determinarle un gasto que sale de lo cotidiano para su giro comercial, y que se contrapone con lo reflejado en las presentaciones de los años anteriores; máxime cuando dicho importe forma parte del patrimonio obtenido por la venta de dos parcelas de inmuebles rurales.

Entiende que el error incurrido debe ser conceptuado como error de hecho excusable, en tanto no proviene de una negligencia culpable; considerándolo como asimilable a un error aritmético.

Se opone a la pretensión del organismo recaudador de considerar configurado un incremento patrimonial no justificado, y asimismo rechaza el encuadre realizado de su accionar en el art. 45 de la ley 11.683.

Ofrece prueba, hace reserva del caso federal, y solicita se revoque la resolución apelada, con costas.

II. A fs. 29/34 la representación fiscal contesta el recurso. Manifiesta que la fiscalización tuvo origen en virtud de lo dispuesto en la I.G. 618 referida a acreedores hipotecarios a efectos de verificar la incorporación de los créditos hipotecarios otorgados en las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales.

Reseña que de su base de datos surgió que el contribuyente era acreedor hipotecario no habiendo declarado dichas sumas en sus declaraciones juradas; agrega que en la declaración original de ganancias de 1999 no consigna patrimonio, incorpora el resultado de la venta de un inmueble a su actividad de categoría y declara un consumido de $55.376,44 (pesos cincuenta y cinco mil trescientos setenta y seis con 44/100).

Continua su relato señalando que al rectificar su declaración, la recurrente consigna patrimonio en los ejercicios 1998 y 1999, mantiene el resultado, disminuye el monto consumido a $5.579,21 (pesos cinco mil quinientos setenta y nueve con 21/100), e incorpora $40.000 (pesos cuarenta mil) en otros conceptos que justifican aumentos patrimoniales.

Posteriormente describe la composición de la justificación patrimonial de la presentación del período fiscal 2000 y señala que conjuntamente con la rectificativa de ganancias, la apelante presentó las originales de Bienes Personales ejercicios 1999 y 2000 incorporando en éstas los créditos hipotecarios.

Afirma que la recurrente no justificó el consumido rectificado con comprobantes respaldatorios y que por ello la fiscalización actuante consideró pertinente mantener el valor declarado originalmente, incrementándole la utilidad de forma tal que le permita aumentar su patrimonio en los créditos omitidos y mantener su consumido original determinado.

Sostiene que el consumo es un rubro de la declaración jurada que exterioriza y cuantifica un concepto con la formalidad explícita de ser fiel expresión de la verdad, para cuya modificación en menos le cabe aquel principio general procesal que lo ata a la efectiva prueba.

Añade que alterar esos parámetros conceptual o numéricamente puede justificarse sí responden a errores materiales, pero cuando comprenden factores no incorporados en las declaraciones juradas, omitidos u ocultos y necesarios para cumplimentar la ecuación patrimonial, son claras evidencias de no haber cumplido con lo juramentado respecto a manifestar la verdad de los hechos.

Plantea que no exige comprobantes ni pruebas de consumo en un claro respeto a la libertad individual, ello mientras las cifras respondan a una mínima lógica del sustento individual o familiar.

Sostiene que alterar, como lo hizo la actora, los montos declarados como rentas consumidas para aumentar así su patrimonio con créditos a su vez declarados en su declaración jurada primitiva, viola todo el andamiaje jurídico y técnico impositivo naturalmente establecido, con el agravante de haber sido ejecutado ante el inminente conocimiento que tendría la fiscalización que se le iniciara.

Destaca, en cuanto al agravio de la recurrente de no haber incurrido en un consumo de semejante envergadura como el declarado originalmente, que la suma de $55.376,44 (pesos cincuenta y cinco mil trescientos setenta y seis con 44/100) equivale a $4.4614,71 (pesos cuatro mil cuatrocientos catorce con 71/100) de gasto mensual promedio; suma no exagerada para el costo de vida y un relativo buen pasar.

En contrapartida, remarca que de aceptar la rectificativa, ello implicaría un gasto promedio mensual de $464,93 (pesos cuatrocientos sesenta y cuatro con 93/100), el cual lo considera poco significativo para el nivel de vida que exhibe la contribuyente.

Cuestiona la calificación dada por la actora de error involuntario, en tanto que no es un hecho aislado, ya que también se ha equivocado al confeccionar la declaración jurada del período 2000, donde no coincide el patrimonio al inicio con el del cierre del anterior.

Señala que lo alegado por la actora acerca de que prueba del consumo exagerado resulta que el importe forma parte de los créditos a su favor declarados en la DD.JJ rectificativa y en las del impuesto sobre los bienes personales, no aporta ninguna certeza, pues bien podría ser titular de los créditos y haber consumido igualmente las sumas declaradas primitivamente, y justamente haber ocultado otras rentas que lo justificaran.

Niega que haya solicitado una prueba negativa, aclarando que el cargo sobre el que debe responder la apelante es respecto a si los créditos ocultados en su declaración y exteriorizados en la rectificativa representan una diferencia patrimonial, y a ello no se puede responder disminuyendo otros rubros declarados, sean patrimoniales o por el consumo.

Sobre los intereses resarcitorios plantea que la apelante no señala fundamento alguno de su rechazo, asumiendo una posición meramente dogmática al respecto, y entiende que en el caso de autos se configura perfectamente la transgresión tipificada en el art. 45 de la ley 11.683.

Finalmente afirma que el error excusable invocado en autos no resulta aceptable, ya que para ser considerado como tal es necesario que haya habido razón para errar, pero cuando la ignorancia del verdadero estado de cosas proviene de una negligencia culpable, el error es inexcusable.

Se opone a la prueba informativa ofrecida por la recurrente, hace reserva del caso federal y solicita se rechace los recursos intentados, con costas.

III. A fs. 38 se abre la causa a prueba, declarándose cerrada la instrucción a fs. 72. A fs. 75 se elevan los autos a consideración de la sala y se ponen para alegar, obrando a fs. 78/82 el de la representación fiscal, no habiendo hecho uso de ese derecho la apelante. A fs. 84 se llaman los autos a sentencia.

IV. Que con motivo de la I.G. 618, la cual estaba destinada a verificar si los acreedores hipotecarios realizaban la incorporación de los créditos hipotecarios otorgados en sus respectivas declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y bienes personales, se le envió un requerimiento a la recurrente a fin de que aporte diversos elementos.

Que dicho requerimiento solicitaba, entre otros elementos, los papeles de trabajo que sirvieron de base para la confección de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales del período fiscal 2000 (fs. 1 de los a.a.) Que en ocasión de satisfacer el requerimiento la apelante también acompaña copia de las declaraciones juradas rectificativas presentadas en el impuesto a las ganancias por los períodos 1999 y 2000, Que del análisis de los elementos aportados el Fisco observa que en la declaración jurada original respecto del año 1999 en el impuesto a las ganancias el contribuyente no había declarado las sumas relacionadas en su carácter de acreedor hipotecario, ni tampoco había consignado patrimonio alguno (inicio y cierre), incorporaba el resultado de la venta de un inmueble a su actividad 3º categoría y declaraba un consumido de $55.376,44 -pesos cincuenta y cinco mil trescientos setenta y seis con 44/100- (fs. 50 y 97/99 de los a.a.) Que en la rectificativa por ese mismo período la apelante consigna los patrimonios al inicio y al cierre, incorpora $40.000 (pesos cuarenta mil) en otros conceptos que justifican aumentos patrimoniales, mantiene el resultado y disminuye el monto consumido a $5.579,21 -pesos cinco mil quinientos setenta y nueve con 21/100- (fs. 28 y 97/99 de los a.a.).

Que del cotejo de ambas declaraciones y de los elementos arrimados por la recurrente, el organismo fiscal entiende que no se encuentra debidamente justificada o explicitada la diferencia en menos del valor de las rentas consumidas, lo cual habilita a proyectar la declaración jurada rectificativa nº2.

Que de la proyección realizada por el Fisco se observa, en comparación con la rectificativa presentada por la actora, que la diferencia se encuentra en que mientras la apelante disminuye el consumido a fin de equilibrar la ecuación patrimonial, el organismo fiscal entiende que el monto de consumo debe mantenerse y el ajuste de la ecuación es vía mayor resultado impositivo del ejercicio (fs. 91 de los a.a.) Que en consecuencia el ente recaudador aumenta el resultado neto de la tercera categoría y da tratamiento de incremento patrimonial no justificado a la diferencia obtenida (fs. 115 de los a.a.).

Que al respecto, en primer lugar, no se comparte ni se comprende el criterio del Fisco de entender a la diferencia determinada como un incremento patrimonial no justificado, en cuanto es este mismo quien convalida los patrimonios al inicio y al cierre de la declaración jurada rectificativa presentada por el apelante, y finaliza determinando una ganancia, en principio omitida, pero en ningún momento un incremento patrimonial de la apelante.

Que como muestra de ello se transcribe el anteúltimo párrafo de los vistos del acto administrativo que confiere vista: "Que la auditoría de los rubros que integran la declaración jurada rectificativa aludida son convalidados, a excepción de la disminución consumido..." (fs. 113 de los a.a.).

Que de las constancias que obran en autos no se encuentra elemento alguno, que haya permitido al Fisco inferir que los ingresos declarados por la apelante fuesen menores que los que realmente obtuvo.

Que el organismo fiscal, basa todo su ajuste en entender que el monto consumido declarado en la rectificativa es ínfimo y no acorde al nivel del vida del contribuyente, del cual tampoco hay pruebas en autos para poder estimarlo.

Que si bien en materia tributaria está en cabeza de los contribuyentes la carga de la prueba para desvirtuar los elementos de juicio en que se basan las determinaciones de oficio, no es menos cierto que el Fisco, y en virtud de sus amplias facultadas de verificaciones, tiene la obligación de brindarle al procedimiento los elementos necesarios a fin de arribar a una resolución fundada.

Que es el propio organismo fiscal quien reconoce que no es procedente la demanda documental que respalde el monto exteriorizado en concepto de consumo, cuya cuantía queda explicitada por la. ecuación "Renta - Ahorro" (2º Considerando de la determinación de oficio fs. 127 de los a.a.). No obstante ello, el Fisco insiste en reiteradas oportunidades en que el contribuyente no ha justificado el consumido rectificado.

Que prueba de esto último es dable citar un párrafo de la contestación del recurso: "El contribuyente no justificó el consumido rectificado en el ejercicio fiscal 1999 con comprobantes respaldatorios, por ello la fiscalización actuante consideró pertinente mantener el valor del consumo de la DD.JJ original...incrementándole la utilidad de forma tal que le permita incrementar su patrimonio en los créditos omitidos y mantener su consumido original determinando una diferencia de impuesto..." (fs. 30).

Que, de la transcripción de este párrafo se observa claramente que el único fundamento -o al menos el más significativo- del ajuste es no aceptar el consumido declarado por la apelante.

Que finalmente también es contradictorio el accionar del Fisco cuando nada observa sobre la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período 2000 -origen de la verificación- considerando que los montos consignados en ésta se asemejan mucho más a los declarados por la recurrente en la del ejercicio 1999 que a los determinados por el Fisco, tanto en el consumido como en los ingresos propios de la actividad, netos de las ventas de los inmueble (fs. 46 y 28, 33, 91 de los a.a.) Que en cuanto a esto último se observa en las distintas presentaciones que el monto consumido en el período 2000 según la rectificativa 1, sobre la que no solo nada dice el Fisco en su contra sino que los datos contenida en esta son utilizados por el organismo fiscal para sostener su postura (fs. 31vta), es de $7.730,22 (pesos siete mil setecientos treinta con 22/100) importe mucho más cercano a los $5.579,21 (pesos cinco mil quinientos setenta y nueve con 21/100) declarados por la apelante en la rectificativa del ejercicio 1999 que los pretendidos $55.376,44 (pesos cincuenta y cinco mil trescientos setenta y seis con 44/100) por la Administración. (fs. 28, 33 y 91 de los a.a.).

Que la misma tendencia se observa en el resultado neto de la 3º categoría. En el período 2000 la recurrente ha declarado $9.798,96 (pesos nueve mil setecientos noventa y ocho con 96/100), mientras que en la rectificativa de 1999 la suma imputada es de $55.376,44 (pesos cincuenta y cinco mil trescientos setenta y seis con 44/100) de los cuales $40.000 (pesos cuarenta mil) corresponden a ventas de inmuebles rurales (fs. 61 y 97 de los a.a.), con lo cual el resultado "habitual" sería de $15.376,44 (pesos quince mil trescientos setenta y seis con 44/100).

Que estos importes son muchos mas concordantes entre si que los $105.173,67 (pesos ciento cinco mil ciento setenta y tres con 67/100), -o $65.173,67 (pesos sesenta y cinco mil ciento setenta y tres con 67/100) sin contar la enajenación de los inmuebles- determinados por el Fisco.

Que por todo lo expuesto el suscripto considera que la determinación arribada por el organismo fiscal no está lo suficientemente fundada como así tampoco se encuentra en autos una secuencia lógica del procedimiento, lo cual es indispensable cuando, como en el caso, se realiza una estimación de oficio.

Que en consecuencia, corresponde revocar la resolución apelada con costas.

La doctora Adorno dijo:

Que adhiere al voto precedente.

En virtud de la votación que antecede, se resuelve: Revocar la resolución apelada a fs. 12/16, con costas.

Se deja constancia que el presente pronunciamiento se encuentra suscripto por dos Vocales Titulares, por encontrarse de licencia el titular de la Vocalía de la 9na. Nominación (conf. art. 184 de la ley 11.683 -t.o. vigente-). - Esteban J. Urresti. - Adriana Adorno.