Tribunal: TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES
Jurisdicción: Local — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-06-09


Expte. n° 2302/03 "López Fretes, Gustavo c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción declarativa de inconsti-tucionalidad" Buenos Aires, 9 de junio de 2004 Vistos: los autos indicados en el epígrafe, resulta:

1. El Sr. Gustavo López Fretes promovió demanda tendiente a que se declare la inconstitucionalidad del artículo 115 del Código Fiscal (ley nro. 150, modificado por las leyes nro. 541 y nro. 745), por considerar que esa norma autoriza a la Dirección General de Rentas del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a determinar "de oficio los tributos, sin permitir la revisión judicial de sus actos" (fs. 52). Afirmó que la norma, en cuanto "impide acceder a la revisión judicial de lo resuelto por la administración mediante el recurso de apelación" (fs. 62 vuelta), imposibilita ejercer el derecho a una defensa justa y a ser oído por las autoridades. En su escrito, consideró que el art. 115, CF, conculca el Preámbulo y los arts. 1º, 14, 14 bis, 16, 17, 18, 19, 28 y 31 de la Constitución nacional; los arts. 8º y 25.1 del Pacto de San José de Costa Rica; los arts. 18 y 19 de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre y el art. 23 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos (fs. 52).

2. El Tribunal admitió la demanda y ordenó su traslado al Gobierno de la Ciudad, mediante la resolución de fs. 68/69.

3. La Procuración General de la Ciudad contestó la demanda (fs. 75/90) y solicitó su rechazo por las siguientes razones:

a) la redacción actual del art. 115, CF, cuya declaración de inconstitucionalidad solicita la parte actora, no se refiere al control administrativo o judicial de la Administración;

b) la norma cuestionada (el art. 115, CF, ley n° 150, modificado por las leyes nro. 541 y 745) no estaba vigente cuando se instauró la demanda.

c) la norma vigente, el art. 124, CF (redacción según la ley n° 1010), tiene la misma redacción que el art. 115 de la ley n° 745, pero aquel artículo no fue objeto de la crítica de la parte actora;

d) aunque la acción se considere dirigida contra la norma actual, ella no afecta el derecho de defensa ni la protección judicial de los administrados, pues el art. 124, CF, regula el recurso jerárquico y la vía judicial está garantizada en el Código Contencioso Administrativo y Tributario;

e) la declaración de invalidez que pretende el actor, lesionaría el derecho de los contribuyentes a requerir la revisión y control de los actos de la Dirección General de Rentas por las autoridades superiores de la Administración;

f) el Tribunal no tiene facultades para reestablecer un recurso administrativo derogado por la Legislatura en ejercicio de facultades discrecionales propias de ese poder;

g) la declaración de invalidez de la norma no revive la norma derogada.

4. El Fiscal General Adjunto emitió el dictamen que indica el art. 21 de la ley nro. 402. En él el Fiscal General Adjunto solicita el rechazo de la demanda (fs. 94/97).

5. El juez de trámite rechazó la prueba documental presentada por la parte actora, dispuso la integración del Tribunal con un juez subrogante ante la vacancia producida por el fallecimiento del juez Guillermo A. Muñoz, y citó a las partes a audiencia como lo exige el art. 6, LPTSJ (fs. 104).

Integrado el Tribunal, la audiencia se realizó el 18 de febrero de 2004. En ella, las partes y el Ministerio Público expusieron y mantuvieron las posiciones afirmadas en los escritos reseñados en los puntos precedentes.

Fundamentos:

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. Es útil efectuar ciertas observaciones preliminares:

a) Las numerosas referencias que el accionante efectúa sobre su situación particular vinculada con la resolución administrativa de determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que la DGR consideró adeudados por él, carecen de relevancia para decidir si la norma cuestionada colisiona, en todo su ámbito de aplicación (subjetivo, material y temporal) con las disposiciones constitucionales que se aducen vulneradas.

El Tribunal desde su primeros pronunciamientos señaló que la acción declarativa que prevé el art. 113 inc. 2° de la CCBA, no es la vía por la que se puede impugnar los actos concretos de aplicación de normas cuya constitucionalidad se cuestiona, como claramente lo son los actos de la administración fiscal local que determinan e intiman el pago de obligaciones tributarias (conf. este Tribunal in re "Massalin Particulares S.A c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad", expte. Nº 31/99 SAO, resolución del 5/5/99; "Palmeiro Martín Horacio y otra c/Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires -Dirección General de Rentas s/acción declarativa de inconstitucionalidad", expte. n° 81/99, resolución del 8/9/99, entre otros).

Si en la particular situación del accionante, la decisión administrativa que menciona en su demanda o la reforma al art. 115 del Código Fiscal pudieron lesionar derechos de raigambre constitucional es una cuestión ajena al control directo de constitucional que el art. 113, inc. 2, CCBA, habilita al Tribunal a ejercer.

Por esa razón quedará fuera del examen que se realiza en esta causa la situación jurídica particular del actor, pues es ajena al control de constitucional que permite la acción de inconstitucionalidad (ADI) del art. 113, inc. 2, de la Constitución local.

b) La parte actora, con fecha 6/6/03 expresó que cuestiona "la actual redacción del art. 115". Efectuó esa afirmación luego de transcribir las versiones de ese artículo según las leyes n° 150, nro. 541 y nro. 745. La presentación deja en claro que el accionante cuestiona la redacción dada al artículo 115 por las leyes nro. 541 y nro. 745, y que, además, pretende que el Tribunal mantenga la norma de acuerdo con la redacción que la ley n° 150 le otorgaba.

Pero ocurre, como bien lo señalan tanto la demandada como el Fiscal General Adjunto, que en el año 2003 la norma vigente que regulaba la cuestión debatida en estos autos era el art. 124 de la ley n° 1010 y no el art. 115, redactado según la ley n° 745. El art. 115 del CF del año 2003 -en su "actual redacción", según la expresión del actor del 6/6/03- nada tiene que ver con la cuestión que es objeto de la impugnación constitucional planteada por la parte actora.

Ahora bien, en atención a que el CF, en la mayoría de los casos, se ha sancionado y promulgado año tras año, y entre sus versiones suele haber variaciones en la numeración de los artículos y en sus contenidos, parece atinado admitir, por aplicación de la regla in dubio pro actione y superando ápices formales, el criterio interpretativo sugerido por el Ministerio Público Fiscal de considerar que se debate en este juicio el actual art. 124 del Código Fiscal (t.o. 2003, Dcto. n° 319/GCBA/2003, con las reformas de la ley n° 1.192 para el año 2004), que mantiene la redacción del art. 124 de la ley n° 1010, cuyo texto tuvieron en cuenta el Fiscal General Adjunto y la demandada en sus intervenciones. En especial, porque tanto la demandada como el Fiscal General Adjunto -con lealtad procesal- interpretaron la demanda más allá de sus defectos, identificaron correctamente el objeto de la demanda y fundaron sus posiciones sin restricciones para su defensa. El Tribunal puede, entonces, decidir ahora la cuestión constitucional planteada.

2. Efectuadas esas observaciones, paso a considerar el fondo de la cuestión debatida. Sucintamente expresado, la parte actora afirma que la supresión que efectuaron las leyes nro. 541 y nro. 745 del recurso de apelación judicial previsto en el art. 115 del CF -texto según la ley nro. 150-, impide la revisión judicial de la actuación administrativa. Esa es la supuesta lesión constitucional que el Tribunal debe considerar, y -según se peticiona- invalidar.

La afirmación es errónea, por las razones que paso a exponer.

3. El procedimiento de revisión administrativa y judicial de los actos de determinación tributaria y de las sanciones aplicadas por cualquier gravamen previsto en la legislación local fue reformado sucesivamente año a año, desde la sanción del Código Fiscal para el año 1999 -ley nro. 150-. Tanto la ley nro. 322 (B.O. 17/2/2000), como las nos 541 (CF vigente en el año 2001), 745 (CF para el año 2002), y 1.010 (CF aplicable a los años 2003 y 2004) introdujeron modificaciones en las vías administrativas y judiciales para impugnar los actos de la DGR que pueden transitar los contribuyentes, los efectos de los recursos y los requisitos para la habilitación de la instancia judicial.

Así, en 1999, según la ley nro. 150, la decisión que decidía el recurso jerárquico interpuesto contra la resolución de la DGR era pasible de "impugnación judicial ante los tribunales competentes" (art. 106, 4º párrafo); en el año 2000, el contribuyente podía optar entre el recurso administrativo jerárquico y el recurso judicial de apelación ante la Cámara del fuero en lo Contencioso Administrativo y Tributario; en el año 2001, se estableció la opción entre el recurso jerárquico y el recurso judicial de apelación ante el juez de primera instancia; para el año 2002, el recurso jerárquico se volvió obligatorio para agotar la instancia administrativa previa a la demanda judicial; finalmente, en los años 2003 y 2004 se mantuvo éste régimen de impugnación.

Sostuve en un anterior pronunciamiento (un caso en que el tribunal intervino en ejercicio del contro difuso de constitucional, por vía de recurso de inconstitucionalidad) que "el exceso de normas, conduce a una inflación jurídica que, como la de la moneda, produce su desvalorización, lo que denuncia una tendencia verificable en numerosos países, que más que Estados de Derecho, se exhiben hoy como junglas normativas. Sobre el particular, es bueno recordar la cita recogida por José Luis Palma Fernández, quien da razón de que hace 2000 años, entre los hebreos, sólo se contaban 365 leyes condensadas en muy pocas hojas, pese a lo cual el Apóstol San Pedro, ya las tuvo por intolerables (La seguridad jurídica ante la abundancia de normas, Capítulo III, parágrafo A: 'Antiguas opiniones', p. 19, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 1997; donde da cuenta que se recoge la referencia de: De Moncada, Sancho: Restauración política de España, reedición de la obra original de 1619, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974)" [mi voto en "Nación AFJP S.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Nación AFJP S.A. s/ recurso de apelación judicial c/ decisión DGR (art. 114 Código Fiscal)'", expte. nro. 2096/03, sentencia del 4/6/03]. Mas, no obstante el sesgo disvalioso que señalé en ese fallo, es claro que la consideración del ordenamiento jurídico local en su totalidad permite advertir que las sucesivas reformas al CF de ley nro. 150, no han privado a los contribuyentes de vías procesales para recabar el control judicial de la actuación administrativa y para solicitar el dictado de medidas cautelares que otorguen eficacia a la tutela judicial.

Tampoco lo podría haber hecho a partir del expreso reconocimiento constitucional recogido en el art. 12, inc. 6, del Estatuto Supremo local, en cuanto garantiza, como no podía ser de otra manera por fundarse en un derecho humano fundamental, el acceso a la justicia de todos sus habitantes; agregando que en ningún caso puede ser limitado por razones económicas. Es que, como lo señala el catedrático español Jesús González Pérez: "El derecho a la efectividad de la tutela jurisdiccional no constituye en modo alguno una conquista del Estado social de Derecho, ni siquiera del Estado de Derecho. La organización del Poder público de modo que quede garantizada la justicia le viene impuesto a todo Estado por principios superiores que el Derecho positivo no puede desconocer. El derecho a la Justicia existe con independencia a que figure en las Declaraciones de derechos humanos y pactos internacionales, Constituciones y leyes de cada Estado. Como los demás derechos humanos, es un derecho que los seres humanos tienen por el hecho de ser hombres. Los ordenamientos positivos se limitan a recogerle, como recogen otros principios de Derecho natural, al lado de los principios políticos y tradicionales. Y hay que admitir que no es olvidado en la Constitución" (El derecho a la tutela jurisdiccional, capítulo I: "Introducción", p. 22, Editorial Civitas S.A., Madrid, 1984).

4. El derecho a acceder a la jurisdicción no es un derecho absoluto y, en consecuencia, puede ser objeto de razonable reglamentación (arts. 14 y 28 CN). La exigencia de interponer ciertos recursos administrativos en forma previa a demandar al Estado en juicio, o su dispensa, corresponde al ámbito de decisiones que la Legislatura puede adoptar para regular el art. 12, inciso 6, de la CCBA. En lo que aquí interesa, el CCAyT (ley nro. 189) ha establecido la forma de impugnar ante los tribunales las decisiones de las autoridades administrativas. Sólo en caso de que las leyes no admitieran el derecho al proceso para controlar la actividad o inactividad administrativa, o que las condiciones para llegar ante los estrados fueran irrazonables, podría descalificarse la norma cuestionada. Pero ninguna de esas circunstancias se presenta en autos.

En cuanto a la primera, que constituye el fundamento de la pretensión de inconstitucionalidad incoada por el Sr. López Fretes, porque -como lo anticipé- el silencio del Código Fiscal respecto del control judicial del acto administrativo tributario no puede interpretarse en el sentido de negar la posibilidad de revisión judicial. El CF es sólo una de las leyes que disciplinan el control del obrar administrativo. La parte actora no ha expresado por qué motivos la disciplina para impugnar la actuación de la Administración establecida en el CCAyT no es aplicable a los actos de la DGR. Los arts. 1 y 2 de ese código indican todo lo contrario, por la extensión que asignan a la expresión "autoridad administrativa" y al concepto de "causa contencioso administrativa". Así, a falta de disposiciones específicas en el CF sobre la revisión judicial del acto tributario, se debe aplicar el CCAyT por ser la norma general que regula la impugnación judicial en esta materia.

5. Cabe añadir que, el cuestionamiento constitucional que se realiza parte del equívoco de considerar de manera aislada las prescripciones de un artículo del Código Fiscal local, plexo que no debe ser abordado como un "compartimiento estanco" o desligado del sistema jurídico-normativo que integra. La reforma al CF que suprimió una determinada vía para la impugnación de actos administrativos en sede judicial, no merece reproche desde el punto de vista constitucional, pues el nuevo diseño implementado para acceder a la jurisdicción no implicó una supresión o modulación irracional de la posibilidad para el contribuyente de reclamar la mentada revisión suficiente de los actos emitidos por la DGR ante un magistrado judicial imparcial e independiente. Como es sabido, no existen derechos adquiridos al mantenimiento de normas legales o reglamentarias (Fallos: 308:199; 311:1880, entre muchos otros).

Como se adelantara, el nuevo sistema adoptado, a la hora de ser interpretado, debía integrarse con otras disposiciones vigentes en el ordenamiento local. El propio art. 1° del Código Fiscal, en sus distintas versiones, deja claro que sus regulaciones rigen "respecto de la determinación, fiscalización, percepción de todos los tributos y aplicación de sanciones que se impongan en el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, por los organismos de la administración central, de acuerdo con las leyes y normas complementarias" (el destacado es añadido).

La idea de que el régimen de impugnación de los actos administrativos en la Ciudad de Buenos Aires se debe entender como un verdadero sistema, puede corroborarse, por ejemplo, cuando se advierte que el mismo CF (en sus distintas versiones), consigna que las normas y términos específicos en él contenidos "tienen preeminencia con respecto a los de la Ley de Procedimientos Administrativos". La vinculación entre una y otra norma se reconoce, entonces, de manera expresa. Cuando se acude a dicha LPA local, se constata que el Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad es aplicable supletoriamente para resolver cuestiones no previstas expresamente (art. 122).

De todas formas, aunque las señaladas remisiones normativas no hubieran existido, en este caso, dada la claridad de las disposiciones contenidas en el Código Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos Aires (Título I, Capítulo Único, Principios Generales), sólo se requería que el propio intérprete leyera y razonara el conjunto de normas vigentes aplicables en la especie, para concluir que, en realidad, lo inexistente, era la alegada imposibilidad de acceso a la revisión judicial que se invoca en este expediente.

6. Por lo demás puede inferirse de la presentación complementaria de la acción declarativa efectuada por la actora que obra a fs. 62/62vta. que su pretensión se orienta a la restauración de un recurso judicial de apelación con efecto suspensivo ante la Cámara del Fuero Contencioso Administrativo y Tributario como el contemplado en algún momento en el Código Fiscal, al entender que el actual régimen ha venido a instaurar la regla del solve et repete.

A tal respecto ya tuve oportunidad de tratar al emitir mi voto en la causa: "GCBA c/ Club Méditerranée Argentina SRL s/ ejecución fiscal s/ recurso de inconstitucionalidad concedido", expte. nro. 2133/03, sentencia del 27 de mayo de 2003, que en el ordenamiento de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, no tiene cabida la apuntada regla entendida como un privilegio establecido en favor del fisco que obligue a pagar previamente el tributo como condición para discutir judicialmente la validez del acto determinativo, sin que la eliminación de ese principio no subvierta la presunción de legitimidad del acto administrativo ni inhiba su fuerza ejecutoria. En aquella oportunidad también sostuve:

"Valga señalar que la regla solve et repete, en su formulación más rígida significa, en palabras del catedrático Fernando Garrido Falla, que "la impugnación de cualquier acto administrativo que implique liquidación de un crédito a favor del Estado sólo es posible si el particular se aviene previamente a realizar el pago que se discute" (cfr. Tratado de Derecho Administrativo, 3ª edición, Volumen I -Parte General-, Capítulo IV: 'Efectos Jurídicos de los Actos Administrativos', parágrafo 3: 'La ejecutividad del acto administrativo y la acción de oficio', subparágrafo C: 'El principio solve et repete', p. 523 y ss., en particular p. 523, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1964).

"El apuntado principio, hizo su aparición en el derecho comparado moderno, originariamente en Italia a través de una ley del año 1865, y generó en aquel país una larga disputa doctrinal mostrándola como un tabú difícil de abolir, más allá de las atenuaciones operadas a través de una gesta centenaria. El instituto bajo comentario fue finalmente invalidado por la Corte Constitucional de esa República en la causa 'Stroppa Franco c/ Intendenza di finanza di Pavía', según sentencia del 31 de marzo de 1961, al entenderse que la norma contrariaba los derechos consagrados en los arts. 3°, 24 y 113 del Estatuto Supremo de 1947, entre ellos, la competencia de la República de remover los obstáculos de orden económico y social que, limitando de hecho la libertad y la igualdad de los ciudadanos, impidieran el pleno desarrollo de la personalidad humana y la efectiva participación de todos (Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, Año XX, N° II, ps. 101 y ss., con nota de Napolitano, Luigi y apostilla de Micheli, Gian Antonio, ps. 120 y ss., Casa Editrice Dott. A. Giuffrè, Milán, 1961; Giurisprudenza Costituzionale, Año 6°, 1961, ps. 138 y ss., con observaciones de los profesores Treves, Giussepino y Esposito, Carlo, ps. 139 y ss., y ps. 142 y ss., respectivamente, Casa Editrice Dott. Antonino Giuffrè, Milán, 1961; y Raccolta Ufficiale delle Sentenze e Ordinanze della Corte Costituzionale, Volumen XI, Año 1961, ps. 191 y ss., Istituto Poligrafico dello Stato, Librería dello Stato, Roma, 1961).

"Como consecuencia del solve et repete, el Alto Tribunal italiano entendió que se generaban resultados marcadamente disvaliosos y dispares entre el contribuyente que se encontraba en condiciones de afrontar inmediata y totalmente el tributo y aquél que no contaba con medios suficientes para satisfacer la obligación, cercenándole, a este último, el acceso a la tutela jurisdiccional amparada por la Constitución y que surgía nítida de las palabras todos y siempre de que se valían los artículos 24 y 113 de tal Estatuto Supremo.

"Agregó el Tribunal que el principio de la normal ejecutoriedad de los actos administrativos no se veía afectado al segregarse del ordenamiento el instituto del solve et repete -en virtud del control de constitucionalidad concentrado y con efecto erga omnes, vigente en aquella República-, ya que la Administración podía proceder, incluso, en tal caso, por vía ejecutiva contra el contribuyente moroso, no obstante cualquiera fuera su oposición, puesto que el juez ordinario, en principio, no se encontraba autorizado para suspender aquella aptitud respecto a la deuda tributaria impaga".

A mayor abundamiento, cabe añadir que si pasamos revista al art. 9º del CCAyT, en tanto dispone: Cuando el acto administrativo impugnado ordenase el pago de una suma de dinero proveniente de impuestos, tasas o contribuciones, el/la juez/a puede determinar sumariamente y con carácter cautelar, de acuerdo a la verosimilitud del derecho invocado por la parte, si corresponde el pago previo del impuesto, tasa o contribución, antes de proseguir el juicio, sólo necesitaremos, para salvar cualquier óbice de órden constitucional, superar el mero gramaticalismo de uno de los supuestos que contempla el precepto evitando la pugna y conjugándolo en armonía con el art. 12, inc. 6 de la Constitución local, en cuanto consagra la garantía del acceso a la justicia. Para ello basta entender que cuando el fumus boni iuris, invocado por el contribuyente en la impugnación del acto determinativo resulte insuficiente de modo preliminar en el criterio del magistrado actuante, igualmente podrá proseguir el trámite del juicio a condición que se garantice satisfactoriamente el pago de la obligación tributaria, atendiendo al valor normatológico y al carácter operativo de la Ley Fundamental y a la más plena consagración del acceso a la justicia.

7. Corresponde agregar que la parte accionante ha perdido de vista que "En el proceso ordinario, quien se considera agraviado por el obrar de la administración puede plantear cuantas pretensiones considere necesarias para la mejor defensa de sus derechos, inclusive la de inconstitucionalidad de las normas en que se funda el acto. (...) La circunstancia de que, ante el acto administrativo definitivo que causa estado, el particular pueda requerir la tutela judicial amplia por la vía del proceso ordinario -ligada a la previsión de medidas cautelares que pueden ser solicitadas aún antes de que se haya expedido la autoridad administrativa que agota esa instancia- descarta, en principio, que el sistema de acciones procesales regulado en el CCAyT prive a los particulares de un adecuado control judicial, tanto de la constitucionalidad de las normas como del obrar administrativo." (voto del juez doctor Julio B. J. Maier en los autos "GCBA c/ Scrum SA s/ ejecución fiscal s/ recurso de inconstitucionalidad concedido", expte. nro. 2584/03, sentencia del 9/3/04).

8. En suma: en tanto el sistema de acciones reglado en las leyes locales (CF, CCAyT, amparo constitucional) garantizan acabadamente el acceso a la jurisdicción, el derecho de defensa, el debido proceso, la protección judicial efectiva y la doble instancia, voto por el rechazo de la demanda. Las costas se imponen por el orden causado (art. 25, ley n° 402).

El juez Julio B. J. Maier dijo:

Mediante la acción declarativa de inconstitucionalidad, el actor sostiene que el Código Fiscal (art. 115 -t.o. 2000-), al derogar el recurso directo ante la justicia, autoriza que las determinaciones de tributos de la Dirección General de Rentas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires no puedan ser objeto de ulterior revisión en instancia judicial. Ello pugnaría -según la tesis del accionante- con el derecho al debido proceso y a la defensa en juicio, recogidos en los arts. 12 inc. 6 y 13 de la CCBA.

Pese a las dificultades del actor para identificar la norma concreta que pretende impugnar (el art. 115 del Código Fiscal, -t.o. 2000- ya ha sido derogado) resulta plausible reencausar la acción hacia la tacha de inconstitucionalidad del art. 124 del Código Fiscal (t.o. ley nro. 1010), dada la similitud de ambas normas. El objeto de la acción versaría, entonces, sobre una omisión: la eliminación en el art. 124 del Código Fiscal (t.o. ley nro. 1010) del recurso de apelación antes previsto por el art. 115 del Código Fiscal, -t.o. 2000-, ya derogado. La supuesta inconstitucionalidad consistiría, por ende, en la ausencia de previsión de un recurso de apelación directo contra las determinaciones de tributos de la DGR.

En cualquier hipótesis actual, aun cuando se coteje el CCAyT (art. 9º) a los fines de la eventual habilitación de instancia judicial, con la redacción de los arts. 123 (recurso de reconsideración) y 124 (recurso jerárquico) ambos del Código Fiscal (t.o. 2003), en cuanto ya no contienen previsto el recurso de apelación directo ante la Cámara del fuero como opción frente a la posibilidad de interponer un recurso jerárquico, cabe señalar que una determinación de tributos emanada de la DGR es susceptible de ulterior revisión judicial (en doble instancia) si el contribuyente agota debidamente la vía administrativa previa y ocurre ante la justicia contencioso-administrativa de primera instancia, a tenor del procedimiento instituido por el CCAyT.

Frente a este panorama, la acción interpuesta no puede prosperar. Para ello, el actor debería haber probado que el derecho constitucional al debido proceso y a la defensa en juicio importa necesariamente el derecho a un recurso de apelación directo de las determinaciones fiscales ante la justicia; hipótesis en cuyo favor la demanda no acerca el menor sustento. El sistema recursivo previsto en el Código Fiscal (t.o. 2003) no obsta en absoluto al ejercicio pleno del derecho de defensa, del derecho al debido proceso y de la revisión judicial suficiente, con garantías de doble instancia judicial, a partir del plexo normativo establecido por el CCAyT de la Ciudad.

Voto, entonces, por el rechazo de la pretensión del actor.

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

1.Limitaré mi análisis a las objeciones que el actor dirigió contra el artículo 115 del Código Fiscal conforme texto ordenado por la ley 150, única norma cuya constitucionalidad ha impugnado. Así lo hizo, si bien de manera confusa en la demanda, lo ratificó y precisó, luego, en la presentación de fs. 62 sin mejorar su argumentación al tiempo de celebración de la audiencia prevista en el art. 6 de la ley 402. El Tribunal, en igual sentido, circunscribió el contenido de la acción al art. 115 del Código Fiscal como surge del fundamento número 2 de la resolución de admisibilidad formal de la demanda del 16/06/03 (fs. 68/69).

2.La fundamentación de López Fretes no alcanza a sostener la cuestión constitucional que enunciara al interponer la demanda. Lo destaca el Fiscal General Adjunto a fs. 94/97, para quien la presentación no supera, ni siquiera, la valla de la admisibilidad formal. Por otro lado, la confusión y la ausencia de una precisa definición de los alcances de la pretensión deducida explican que el Gobierno opte por desplegar una variedad de respuestas alternativas para sostener el rechazo de la acción.

3.La carga de alegación y precisión sobre el objeto de la demanda es sólo incumbencia del actor. Es una labor exclusiva de aquél establecer el objeto de la demanda, no puede ser suplida por otros intervinientes ni, mucho menos, por el Tribunal. De lo contrario, se corre el riesgo, no sólo de transformar al Tribunal en coautor de la demanda sino de alterar -con la excusa de desplegar los buenos oficios hermenéuticos o de una mal entendida potestad saneatoria- todo el sistema de participación que se auspicia por la vía la acción declarativa de constitucionalidad. El Tribunal no hace demandas, las decide. Se trata, entonces, de un límite importante y merece ser tenido siempre en cuenta (en igual sentido, ver mi voto en la causa "Kismer de Olmos, Raquel c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad - amparo", expte. 1685/02, resolución del 18/10/02).

4.He de agregar que, aun cuando el artículo 115 del Código Fiscal, texto ordenado por la ley 150, está derogado, no encuentro obstáculo alguno en dictar sentencia en este proceso. La mera posibilidad de que una norma impugnada sea aplicable habilita el control de constitucionalidad por la vía del art. 113, inciso 2º de la CCBA. Me remito, en este punto, a mi voto en los autos "Ortiz Basualdo, Susana Mercedes y otro c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción declarativa de inconstitucionalidad", expte. 32/99, resolución del 04/06/99, en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], t. I, p. 76 y siguientes.

5.Formuladas las consideraciones precedentes, y en cuanto a la inconstitucionalidad que la actora atribuye al art. 115 de Código Fiscal, conforme texto ordenado por ley 150, entiendo que dicha norma no viola ninguna de las garantías individualizadas en la demanda ni impide acceder a la revisión judicial. El art. 115 del CF establece a través, de un mal denominado, "recurso de apelación" la materialización del derecho de acción y del principio conocido como control jurisdiccional suficiente. El medio impugnativo tiene efecto suspensivo sobre el acto o decisión atacada, otorga amplitud cognoscitiva al órgano jurisdiccional, permite al particular afectado fundar su presentación, ofrecer y producir prueba, es decir, intervenir útilmente en su defensa y le garantiza el derecho a una decisión fundada y oportuna dictada por un juez imparcial. En síntesis, el artículo 115 asegura el debido proceso adjetivo.

6.Tal como sostuvo la Corte Suprema en el caso "Fernández Arias c/ Poggio" (CSJN, Fallos: 247:646), "la medida del control judicial requerido deberá ser la que resulte de un conjunto de factores y circunstancias variables o contingentes, entre los que podría mencionarse, a título de ejemplo, la naturaleza del derecho individual invocado, la magnitud de los intereses públicos comprometidos, la complejidad de la organización administrativa creada para garantizarlos, la mayor o menor descentralización del tribunal administrativo, etc. Y todo ello, como es natural, obliga a examinar, en cada caso, los aspectos específicos que singularizan a la concreta materia litigiosa" (Fallos: 244:548).

En una acción de carácter abstracta, como la presente, el juego de las pautas de escrutinio citadas lleva a la conclusión de que el art. 115 del Código Fiscal (texto ordenado por ley 150), en relación con las normas de rango superior que invocara la actora, es constitucionalmente válido.

7.Por lo expuesto, voto por rechazar la demanda. Costas en el orden causado (conf. art. 25, ley 402).

La jueza Ana María Conde dijo:

La cuestión sobre la que debemos pronunciarnos en este estado del proceso se asienta sobre un confuso planteo liminar del actor, tras cuyo desbrozo es posible establecer que lo que cabe tener por cuestionado por el demandante es el dispositivo contenido en el actual artículo 124 del Código Fiscal, ley 1010 -norma que contiene similar previsión a la del artículo 115, conforme la redacción que le otorgara la ley 745-, en cuanto no prevé el recurso de apelación judicial directo contra las determinaciones de la Dirección General de Rentas del Gobierno de la Ciudad, tal como estaba previsto en la formulación de la ley 150.

El demandante sostiene que la norma que impugna como inconstitucional sería violatoria de las garantías de igualdad, propiedad y debido proceso, reconocidas por nuestro ordenamiento constitucional; pero lo hace de modo genérico, sin indicar cómo ni porqué el régimen de impugnación previsto en el mencionado artículo 124 las afectaría.

Como argumento central, sostiene el actor que el actual régimen veda la revisión judicial del acto administrativo por vía de recurso directo, por lo que limitaría el derecho de defensa del contribuyente; pero, una simple lectura de los preceptos comparados nos indica que ello no es así.

La norma vigente se limita a regular el recurso jerárquico contra la resolución denegatoria del de reconsideración. De ello no se puede derivar limitación alguna al derecho de defensa de los contribuyentes, quienes, agotada la vía administrativa, pueden acudir a la sede judicial, en la forma prevista en el Código Contencioso Administrativo y Tributario; pues la norma no establece limitación alguna en tal sentido.

Dado que el artículo no contiene, por lo señalado, restricciones al efectivo control judicial de la actividad de la Administración, en resguardo de los intereses de los contribuyentes, no cabe sino rechazar el planteo de inconstitucionalidad formulado por el accionante; pues, las leyes deben ser interpretadas de manera que concuerden con los principios y garantías de la Constitución, en cuando ello sea posible, sin violencia sobre su letra y sobre su espíritu [CS, Fallos 200:180].

El juez Eduardo Ángel Russo dijo:

1.- El actor, inició demanda persiguiendo se declare la inconstitucionalidad del art. 115 del Código Fiscal (ley n° 150, modificado por las leyes n° 541 y n° 745), considerando que la derogación del recurso directo ante la justicia, autoriza a la Dirección General de Rentas del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires a determinar de oficio los tributos en el entendimiento que de esa forma la norma impide el acceso a la revisión judicial de lo resuelto en sede administrativa por medio del recurso de apelación; de tal manera para el accionante se violaría el derecho al debido proceso y a la defensa en juicio contemplados en los arts. 12 inc. 6 y 13 de la CCBA, por la Constitución Nacional y Pactos Internacionales de Derechos Humanos de jerarquía constitucional.

2.- Superados los inconvenientes señalados por mis colegas doctores Casas y Muñoz a que llevara presentación del actor a fin de identificar la norma que concretamente intenta impugnar, es factible reencausar la acción hacia el análisis de constitucionalidad del art. 124° del Código Fical (t.o. ley 1010), atendiendo a la eliminación del recurso de apelación judicial directo que antes contemplaba el art. 115° del Código Fiscal.

3.- Ahora bien, en su actual redacción el Código Fiscal exige el agotamiento de la vía administrativa previa a la acción judicial. Sin embargo ello no impide el acceso a la tutela judicial efectiva. Una interpretación sistemática de la normativa en juego permite la armonización de la misma garantizando los derechos de defensa y debido proceso. La interpretación de la ley comprende, además de la armonización de sus preceptos, su conexión con las otras normas que integran el ordenamiento vigente. Tal principio es aplicable, con mayor razón, en los supuestos en que el régimen jurídico pertinente está organizado en más de una ley formal. C.S.J.N. 5/6/68 in re Esso S.A. En efecto lo que ha derogado el legislador, es la posibilidad de intentar un recurso directo ante la Cámara del fuero dejando en pie la posibilidad de obtener, luego de agotada la vía administrativa previa, la revisión judicial de la determinación de tributos efectuada por la Dirección General de Renta.

Es que el accionante erróneamente ha desconocido las previsiones contempladas dentro del marco normativo impuesto por el Código Contencioso Administrativo de la Ciudad en virtud del procedimiento que dicho cuerpo legal establece.

De tal manera, por aplicación de lo prescripto en el referido Código Contencioso Administrativo, no cabe sino concluir que la derogación de un recurso directo que suspenda la ejecución del tributo determinado por la DGR, no obsta la existencia de mecanismos que permiten el acceso a la revisión judicial, garantizando, el derecho de defensa y al debido proceso, como así también la garantía de doble instancia judicial.

Por lo expuesto, voto por el rechazo de la acción intentada. Costas por su orden (conf. art. 25, Ley nro. 402).

Por ello, y de conformidad con el dictamen del Sr. Fiscal General Adjunto, el Tribunal Superior de Justicia resuelve:

1. Rechazar la demanda de inconstitucionalidad planteada por Gustavo López Fretes. Costas por su orden.

2. Mandar que se registre, se notifique y, oportunamente, se archive.