Tribunal: JUZGADO FEDERAL Nro 3
Jurisdicción: Federal — Provincia: Córdoba
Fecha: 1993-06-23


Y Vistos:

Estos autos, venidos a despacho para resolver y de los que;

Resulta:

I. Que los presentes, incoados por ante el Juzgado Federal Nº 1 de esta Ciudad, quedan radicados en este Juzgado Federal Nº 3 a mi cargo, al haber hecho lugar la Excma. Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, a la recusación con causa efectuada por el señor Procurador Fiscal Federal doctor José Manuel Díaz con invocación del artículo 17 inciso 7º del C.P.C.N. al señor Juez Titular de aquel Tribunal doctor Luis Roberto Rueda, por resolución del 23 de abril próximo pasado.

II. Que el señor Gilindo Ramón Tesán invocando ser titular de la Empresa Unipersonal Bongo Club de Villa Sandán, contribuyente inscripta del IVA con CUIT Nº 20-56559082-7 y propietaria de la discoteca denominada con el mismo nombre, y con patrocinio del doctor Héctor E. Villegas Ninci, interpone acción de amparo contra lo dispuesto por el señor Director General de la Dirección General Impositiva, mediante Resolución General Nº 3.626 modificada por Resolución General Nº 3.637/93 (B.O. 28/1/92), que lesiona en forma actual, con ilegalidad manifiesta, derechos y garantías personales explícitamente reconocidos por la Constitución Nacional persiguiendo se declare su ilegalidad y se autorice el correcto pago en tiempo y forma, del Impuesto al Valor Agregado que grava su actividad, dejándose sin efecto al pretendido anticipo de este impuesto que, en definitiva, encubre un gravamen diferente y más gravoso, acción que dirige contra el Superior Gobierno de la Nación, en cuya representación el licenciado Cossio se ha atribuido, la facultad reglamentaria del artículo 7 de la Ley Nº 11.683 y también contra el citado funcionario, Director General de la D.G.I., la que se interpone en término atento la fecha de publicación en el Boletín Oficial de la Resolución General Nº 3.637 que contiene el texto definitivo que se impugna, siendo el Tribunal competente por emanar el acto impugnado de autoridad nacional y ejercitarce la actividad gravada en esta Provincia, consistiendo la lesión en el sometimiento a un impuesto gravoso e irrazonable que no surge de ley alguna, y que por ende, violenta los derechos de propiedad, de trabajar y ejercer industria lícita, pues los actos impugnados, so pretexto de reglamentar anticipos de IVA, han creado un tributo diferente que nada tiene que ver con el supuestamente originario; para demostrar este acierto repasa sucintamente las características de ambos gravámenes, lo que se sintetiza brevitatis causae: I.V.A.: se rige por la Ley Nº 23.349 y sus modificatorias, entre las prestaciones de servicios gravadas, su artículo 3 inciso 3, punto 19 incluye las que se desarrollan en lugares de entretenimiento y diversión, como discotecas que es el caso de autos; siendo el hecho imponible la prestación del servicio de entretenimiento, se perfecciona cuando termina la prestación o cuando se paga el precio (lo que sea anterior, artículo 5º, inciso b); para formar la base imponible se tiene en cuenta el precio neto de la prestación, que resulta de la factura (o documentación equivalente, artículo 9º), aplicándose sobre esta base los conceptos de débito fiscal y de crédito fiscal; en su caso, el débito fiscal lo conforma el precio de entrada y la consumición, sobre los que se aplica la alícuota y, a su vez, el crédito fiscal surge por la necesidad de superar importes pagados en etapas anteriores (compra de bienes y servicios recibidos), liquidándose el impuesto y abonándoselo por mes calendario - alrededor del día 20- sobre la base de la declaración jurada efectuada en formulario oficial (artículo 23), siendo un indirecto y trasladable; Impuesto Innominado de las Resoluciones Generales Nros. 3.626 y 3.637: se crea un impuesto basado en los metros que los establecimientos destinan a la prestación de servicios de entretenimiento, que se multiplica por una determinada suma arbitrariamente decidida por cada turno o reunión danzante, prescindiéndose de los hechos imponibles del I.V.A., ya que para nada interesan las prestaciones de servicio efectivas, ni los precios cobrados ni lo pagado en etapas anteriores porque no existe crédito fiscal alguno; que acá el hecho imponible está constituido por los metros cuadrados presumiblemente destinados a la prestación del servicio abusivamente elegidos, pues si bien puede justificarse la inclusión de pistas de baile y zonas de mesas, no se justifica la inclusión de pasillos de circulación, instalaciones sanitarias, guardarropas o cocinas, pues allí no está el público asistente. Es decir, no se aplica sobre ventas ni prestaciones sino sobre tamaño de lugares; el hecho imponible se perfecciona por el simple hecho de detentar una determinada cantidad de espacio, prescindiéndose de la forma de liquidación con créditos y débitos fiscales para simplemente multiplicar metros por una suma arbitraria (0,40). Para disimular que se trata de un impuesto diferente se sostiene que un pago a cuenta del I.V.A. y puede ser computado en la declaración jurada del mismo mes, pero, contrariamente, no se decide que los saldos favorables al contribuyente se restituyan al instante o al menos, pasen a ser crédito fiscal de I.V.A., sino que remite al artículo 20, del título III de la ley de I.V.A., que reenvía a los artículos 35 y 36 de la Ley Nº 11.683, que establecen un complejo trámite de compensación, con facultades de la D.G.I. para compensar los saldos acreedores con los saldos deudores correspondientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos, incluyéndose la facultad de compensar multas; también la D.G.I. puede, a su estimación y criterio, acreditar o devolver después de un farragoso trámite y presumiblemente en Bocones. Concluye en que es un impuesto nuevo que se quiere hacer aparecer como anticipo, sin que puedan invocarse los artículos 7 y 31 de la Ley Nº 11.683. Concepto de Anticipo: los anticipos son cuotas de un presunto impuesto futuro sostiene citando a Corti. Luego de explicar la razón de ser de los anticipos como modo de mantener la periodicidad de ingreso por el Fisco, postula que en el caso del I.V.A. debió recurrir al sistema de tener en cuenta lo pagado en ejercicios anteriores, como en los anticipos de otros impuestos anuales, pero acá se pretende anticipar en pocos días el pago de un impuesto cuyo pago, por declaración jurada es mensual, careciendo de toda razón de ser el anticipo porque, o se debió simplemente adelantar la fecha de pago, o recurrir a períodos anteriores. Reitera que bajo la denominación de anticipo se crea un tributo que nada tiene que ver con la estructura y características del gravamen que dícese anticipado. Cumplimiento de la Obligación: Admitiendo que el Estado necesite recibir antes los fondos del I.V.A., ha resuelto voluntariamente "anticipar" varios días de pago del tributo; se trata de la declaración jurada de enero de 1993 que en lugar de pagarlo a su vencimiento, ha pagado la suma de $ 848,13, que es lo verdaderamente gravado por el I.V.A. y ello teniendo en cuenta que si debiera pagar el mal llamado anticipo debería abonar la suma de $ 9.200, para cuya recuperación tendría que esperar complejos trámites de compensación de la D.G.I.. Que pagando el impuesto, ya no puede ser exigido el anticipo, que el anticipo está subordinado a la liquidación final a realizarse en la declaración jurada y si ésta se practica, ya no corresponde tal anticipo conforme al artículo 28 de la Ley Nº 11.683. Que su objetivo en este amparo es que el Tribunal declare abonado el impuesto I.V.A., sin perjuicio de las impugnaciones que pueda hacer el Fisco, de acuerdo al artículo 23 y sgtes. de la citada ley y que, consiguientemente, declare totalmente ilegal e inaplicable la Resolución General Nº 3.626 modificada por la 3.637. Que las Resoluciones Generales citadas, producen agravios y violan: a) al principio de legalidad (artículo 17 de la Constitución Nacional), b) a la garantía innominada de razonabilidad y c) al derecho de propiedad, de trabajar y ejercer industrias lícitas (artículos 14 y 17, Constitución Nacional), cuyos fundamentos doy por reproducidos en homenaje a la brevedad. Concluye tras referirse a los fundamentos que hacen admisible la acción deducida y solicita medida cautelar de no innovar. Ofrece luego contracautela.

II. Que habiendo requerido el Tribunal, a los fines de expedirse sobre la admisibilidad de la acción aclaración sobre los cálculos matemáticos que originaran la suma que sostiene debería abonarse en concepto de anticipo como así la documentación justificativa del importe oblado en concepto de I.V.A. por el mes de enero, lo que cumplimenta la actora acompañando el informe técnico producido por el Contador Público Nacional don Angel Celestino Coenda que se glosa a fs. 16/31, declárase admisible la acción de amparo requiriéndose de los accionados los informes pertinentes y denégase fundadamente la medida cautelar (fs. 33).

III. Que a fs. 46/62 presenta en autos el informe requerido el señor Luis Antonio Appolloni, en su carácter de Jefe de la Región Córdoba de la Dirección General Impositiva que acredita con copia pertinente de la disposición que así lo establece, y con el patrocinio del doctor Miguel Angel Costerg, cuya atención amerita su síntesis, solicitando el rechazo de la acción, con costas a la recurrente. Tras sostener la inadmisibilidad de la acción intentada, atendiendo lo dispuesto por los artículos 2º inciso "d" y 1º de la Ley de Amparo Nº 16.986, con citas doctrinarias y jurisprudenciales, también la considera inadmisible en virtud de los antecedentes y fundamentos de orden legal que expone, comenzando por los fundamentos del sistema de anticipos o pagos a cuenta del tributo, constitutivos de una obligación jurídica tributaria independiente en principio del impuesto que en definitiva resulta, su modalidad establecida en el artículo 28 de la Ley de Procedimiento Tributario Nº 11.683 (texto ordenado 1978 y sus modificatorias), su interpretación doctrinaria y jurisprudencial concluyendo que las Resoluciones Generales impugnadas por la acción de amparo han sido dictadas bajo los resguardos legales y en base a las atribuciones conferidas al Director General (artículos 7º y 31 de la Ley Nº 11.683 y 23 de la Ley Nº 23.349) éste ha reglamentado la forma y modo en que debe ser calculado e ingresado el importe proveniente de este anticipo, que a continuación glosa, de lo que infiere la existencia del anticipo o pago a cuenta, prevista por la ley tributaria, siendo reglamentados todos los requisitos, plazos, condiciones y base de cálculo por una resolución del organismo fiscalizados. Sostiene que la finalidad de la Resolución General Nº 3.626 se explícita en sus considerandos y que el accionante confunde, o pretende confundir al Tribunal, al manifestar que "se crea un impuesto basado en los metros que los establecimientos destinan a la prestación de servicios", olvidándose de la categorización que la resolución impugnada establece, tomando como parámetros los ingresos totales del año 1992; que no existe una desnaturalización del impuesto o un cambio en el hecho imponible; el tributo sigue siendo el mismo, que se ha reglamentado, simplemente, un pago a cuenta o anticipo, en base a facultades legales de la D.G.I., que tiene en cuenta la superficie del establecimiento, y el importe que resulte, podrá ser computado, si existiera, como saldo a favor, cuando se presente la respectiva declaración jurada, en donde sí y como la ley lo especifica, se tendrá en cuenta el crédito y el débito fiscal que el artículo 23 de la Ley Nº 23.549 prevé. Reitera que no existe la creación de un nuevo tributo por la D.G.I. y mediante una resolución, sino, simplemente, la reglamentación de un pago a cuenta, luego de destacar lo establecido en el artículo 6 de la resolución citada, advierte que, como siempre que se establece un anticipo, el cálculo del mismo, tiene como base una presunción en la Resolución General Nº 3.626 en su artículo 3º y lo que el recurrente cuestiona, es en el fondo una disconformidad exclusivamente reducida a la base del cálculo.

Expresa que los agravios esgrimidos por la actora han devenido en una cuestión abstracta como consecuencia del dictado de la Resolución General Nº 3.652 del 10/3/93, por la que la D.G.I. ha viabilizado la aplicación del régimen instituido por la 3.626 y su modificatoria, describiendo ejemplificativamente, algunas de las modificaciones: cese de las actividades (artículo 6º), modificación de datos en forma trimestral (artículo 6º), reintegración de saldos a favor de los responsables (artículo 15), imputación de los ingresos (artículo 17). Que otra causal de inadmisibilidad, es la prevista en el mencionado inciso "d" del artículo 2º de la ley de amparo: necesidad de una mayor amplitud de debate y prueba, recordando el requerimiento de aclaración sobre cálculos y documentación justificativa del importe abonado por IVA dispuesto por el Tribunal en su proveído inicial, lo que lo lleva a sostener la nulidad de los actos procesales cumplidos por el amparista y el Tribunal con posterioridad a la presentación del recurso, pues lo elementos probatorios incorporados resultan extemporáneos e improcedentes atento lo dispuesto por el artículo 7º de la Ley Nº 16.986. También aduce la nulidad de la notificación por oficio a su representada en la que se omitiera la referida al decreto del Tribunal que permite la incorporación de nuevas pruebas y alegaciones.

Destaca, por último, que en cuanto a las prestaciones efectuadas a la D.G.I. y pagos de anticipos realizados, de ninguna manera tienen carácter definitivo, por estar sujetas a revisión y verificación, citando los artículos 21, 40, 41 de la Ley de Procedimiento Tributario. Hacer reserva del Caso Federal.

IV. Que a fs. 199/203, el señor Procurador Fiscal Federal doctor José Manuel Díaz, por la representación ejercida por el Estado Nacional Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos de la Nación, -personería que acredita luego adjuntando los instrumentos acreditativos de la misma (fs. 215/217), contesta el informe del artículo 8º de la Ley Nº 16.986 requerido, en el que comienza negando todos y cada uno de los hechos y circunstancias aducidas por la actora que no fuesen objeto de especial reconocimiento en esa presentación y cuyo contenido el compareciente sintetiza: 1. la acción deducida es total y definitivamente improcedente, por no reunir los recaudos formales y sustanciales, 2. se confunde el significado de los hechos y del derecho aplicables al imputarse a la administración haber "creado" un impuesto nuevo, en infracción al principio de legalidad, cuando, por el contrario, la D.G.I., ejerciendo legítimamente al gravamen del I.V.A., que no altera en absoluto el hecho imponible y las bases de cálculo propias del mismo; 3. la D.G.I. no ha hecho más que establecer un mecanismo de pagos a cuenta que permite capturar anticipadamente el gravamen, tratando de reducir la grave, organizada y sistemática evasión impositiva que se observa en los sectores de servicios, 4. es absurda la pretensión de la recurrente de que la D.G.I. ha querido cambiar los hechos económicos alcanzados por el impuesto, pues lo que se ha pretendido es reducir los niveles de evasión mediante una inferencia cuantitativa y cualitativa de evidente razonabilidad, tomando indicadores que guardan una inmediata relación funcional con la actividad gravada, que no tienen en sí mismos otra explicación que no sea dicha actividad y el nivel de ingresos de la misma para remontarse a los resultados probables del ejercicio fiscal, 5. que mientras no se destruya la lógica de esa inferencia ni se demuestre su irrazonabilidad de los resultados extraídos en su consecuencia, las resoluciones generales deben regir en plenitud, máxime cuando los ingresos que deben realizarse en función de las mismas, son de carácter provisional y sujetos a confirmación; 6. que el Tribunal debe tener presente que la mera presentación de una declaración jurada, cuya exactitud no le consta, es insuficiente para neutralizar y anular el sistema de pagos a cuenta. Recusa con causa al Magistrado, por entender que preopina, -lo que fuera resuelto por el Tribunal de Grado como se señaló supra en el punto I de esta relación de causa y hace Reserva del Caso Federal, ofrece prueba consistente en documental y adhiere al informe producido por la D.G.I.

V. Que habiéndose recepcionado los presentes del Juzgado Federal Nº 1 de esta ciudad, y avocada la suscripta al conocimiento de la presente causa, lo que se notificará a las partes (fs. 207/208), ordénase correr vista a la actora de la documental acompañada por la parte demandada y contestada la misma por la actora, llámase autos, de lo que quedarán notificadas las partes por su inasistencia al Tribunal, y el señor Fiscal en su Oficina, como resulta de las constancias y certificación actuaria (fs. 224) quedando la causa en condiciones de ser resuelta.

Y Considerando:

I. Que tal cual ha quedado planteada la litis, las cuestiones que debe dilucidar el Tribunal se circunscriben a las siguientes: 1º) procedencia o improcedencia, total o parcial, de la acción de amparo deducida, 2º) régimen de imposición de costas.

Que antes de comenzar a abordar el tratamiento de la cuestión y su riesgo de ir adelantando el criterio del Tribunal que, obviamente, ha meritado el plexo probatorio arrimado a los autos al comenzar la redacción de este pronunciamiento cuyas conclusiones irá exponiendo en el curso de estos considerandos, corresponde, previamente, efectuar algunas consideraciones sobre presuntas cuestiones que parecieran ser objeto del presente decisorio y que, en rigor, como se dirá a continuación, no pueden ni deben serlo.

Que, en primer lugar, me refiero a las argumentaciones de la parte demandada destinadas a enervar el progreso de la acción y postular su rechazo, basadas en la inadmisibilidad de la acción intentada con fundamento en los incisos "a" y "d" del artículo 2º de la Ley de Amparo Nº 16.986, esto es, la inadmisibilidad de la acción por la existencia de recursos o remedios judiciales o administrativos que permiten obtener la protección del derecho o garantía constitucional de que se trata, la necesidad de una mayor amplitud de debate o de prueba, o la declaración de inconstitucional de las Resoluciones generales de que se agravia la actora, es que esta hipótesis, como todas las que prevé el recordado artículo 2º de la Ley Nº 16.986 en sus plurales incisos, hacen a la admisibilidad sustancial de la acción de amparo, cuyo examen debe hacer el Juzgador ante la presentación de la demandada a fin de que, o si la considerase manifiestamente inadmisible la rechace sin sustanciación, ordenando el archivo de las actuaciones (artículo 4 de la Ley Nº 16.986) o la declare sustancialmente admisible, como lo declara en autos el distinguido magistrado titular del tribunal ante el cual se incoara la demanda por providencia del 19 de febrero próximo pasado, que se encuentra firme y fuera consentida por las partes. Pero admitida sustancialmente la acción, resulta inadmisible, a su vez, en el pronunciamiento definitivo, referirse o considerar la admisibilidad o inadmisibilidad del recurso y meritar, en consecuencia, las razones jurídicas alegadas por la parte demandada postulando su inadmisibilidad, salvo que la causal surgiese al sustanciarse la prueba.

Que otra aparente cuestión es la pretensión de la accionante, introducida tangencialmente en el curso de los fundamentos tácticos jurídicos de la acción, del que el tribunal declare abonado el impuesto denominado I.V.A. que decidiera anticipadamente y voluntariamente abonarlo en lugar de a la fecha de vencimiento, en varios días anticipadamente, sosteniendo que, pagado el impuesto; ya no puede ser exigido el anticipo, pretensión que omite en su Petitum y a que se refiere oscuramente, esto es, sin la debida claridad, cuando explícita la acción que se interpone en el punto II de su libelo introductorio del proceso, cuestión que, paradojalmente, motivara la denegatoria de la medida cautelar solicitada y la consecuente recusación sin causa al distinguido Magistrado actuante por el señor Procurador Fiscal Federal, quien considerara que preopinara, lo que así entendió el tribunal de alzada al hacer lugar a la misma. Es que, debe remarcarse, la naturaleza de la acción entablada tampoco se compadece con esta tangencial cuestión, sobre la que corresponde hacer estas consideraciones: a) la sentencia dictada en una acción de amparo debe declarar la existencia o inexistencia de la lesión, restricción, alteración o amenaza arbitraria o manifiestamente ilegal de un derecho garantía constitucional (artículo 13 de la Ley Nº 16.986); b) nunca, en general, y en el marco de un proceso de amparo puede el Tribunal declarar abonado el impuesto I.V.A. por la naturaleza de la acción entablada, y menos, en este caso particular, en base a una declaración jurada de la que no hay constancia de haya sido sujeta a revisión y verificación por la autoridad administrativa (artículo 21 de la Ley Nº 11.683), c) que en el caso de autos, cabe una acotación: si en el plano de las relaciones regidas por el derecho privado, y en el que las partes actúan en un pie de igualdad, "el pago debe ser hecho el día del vencimiento de la obligación (artículo 750 del C. Civil) y "el plazo puesto en las obligaciones se resume establecido para ambas partes, a no ser, por el objeto de la obligación o por otras circunstancias, resultare haberse puesto a favor del deudor o del acreedor. El pago no podrá hacerse antes del plazo sino de común acuerdo (artículo 570 del C. Civil), cuando más en el campo de las relaciones regidas por el derecho tributario, administrativo y constitucional, en el que las partes no están en un pie de igualdad cuando el estado actúa como persona de derecho público, no han de regir aquellos principios que informan las normas citadas; pues en autos, la actora no ha fundado jurídicamente el por qué atribuye efectos cancelatorios de su obligación por haber voluntariamente anticipado y pagado el tribunal del I.V.A. con anterioridad a la fecha de su vencimiento, como expresamente manifiesta.

Por ello, no comparto la opinión del señor Procurador Fiscal Federal, quien al fundar la recusación con causa, y refiriéndose a la expresión del actor de que "si se practica la declaración jurada, ya no corresponde el anticipo, conforme expresamente lo legisla el artículo 28 de la Ley Nº 11.683", considera que esta argumentación es el meollo de la cuestión litigosa. No, lo que es el único meollo de la cuestión litigosa es dilucidar si las Resoluciones Generales Nros. 3.626 y 3.637 resultan lesivas, con arbitrariedad y legalidad manifiesta, a derechos constitucionales de la accionante, sin perjuicio de que, si prosperase el amparo las consecuencias de la sentencia se proyectan en este caso concreto, al régimen de anticipos dejándolo sin efecto.

Que por último, también es aparente cuestión, la pretensión de la D.G.I. consignada en el punto IV, f) de su informe en cuanto sostiene la nulidad de los actos procesales cumplidos por el amparista y el tribunal, con posterioridad a la presentación del recurso por resultar extemporáneo e improcedente la presentación de elementos probatorios exigidos por el tribunal para expedirse sobre la admisibilidad sustancial de la acción, y en cuanto sostiene, también, la nulidad de la notificación por oficio a su representada, en cuanto se omitiera la providencia del tribunal que permitiera la incorporación de nuevas pruebas y alegaciones; ello porque, aunque eventualmente se hubiese incurrido en vicios procesales susceptibles de provocar la nulidad de actuaciones, la circunstancia de que todas las nulidades procesales son subsanables en cuanto fuesen tácita o expresamente consentidas por la parte interesada en obtener su declaración y que no es procedente en modo alguno perseguir la declaración de nulidad procesal por la nulidad misma, hacen inadmisible esta pretensión. En efecto, ni siquiera el nulidicente expresa el perjuicio sufrido del que derivare el interés en obtener tal declaración de nulidad ni menciona las defensas que no ha podido obtener, a lo que se añade la absoluta extemporaneidad de la alegación y la informalidad de la misma, toda vez que, magüer no poder articularse en este tipo de proceso ningún incidente (artículo 16, Ley Nº 16.986), su alegación está destituida de los requisitos exigidos por los artículos 169 y sgtes. del CPCN, de aplicación supletoria (artículo 17 de la Ley Nº 16.986).

II. Que entrando al tratamiento de la 1a cuestión, esto es, a la procedencia o improcedencia, de la acción de amparo deducida, y partiendo de la consideración de las pretensiones de las partes y los fundamentos fácticos y jurídicos que la sustentan y que se expresaran en el escrito de demanda y en el contenido de los informes respondidos por la parte demandada, cuya sustancia se consignara supra en la relación de causa y que doy aquí por reproducidos breviatis causae, cabe puntualizar ab initio que puede y debe tenerse en cuenta en la dilucidación de la litis el contenido de la Resolución General Nº 3.652, cuyo texto acompañara el representante de la D.G.I., dictada el 1º de marzo de 1993 es decir, con posterioridad a la presentación de la demanda de amparo, que lo fue el 10 de febrero del corriente año y de la que se diera vista, que contestara, a la parte del señor director general de la D.G.I. el viabilizar la aplicación de los regímenes de pagos a cuenta del I.V.A. establecido en las Resoluciones Generales Nº 3.626, 3.627, 3.628 y 3.629, entre las que se encuentran las que considera lesivas a sus derechos constitucionales el amparista. Y corresponde ello por cuanto "En los juicios de amparo debe fallarse con arreglo a la situación fáctica y jurídica existente a la fecha de la sentencia, teniendo en cuenta no sólo los factores iniciales sino también los sobrevinientes, sean agravantes o no, que resulten de las actuaciones producidas" (Fallos, 304:1020).

Que sentando ello, y no fincando la cuestión sino en la interpretación de la naturaleza, alcances y fundamentos de la normativa reglamentaria del I.V.A. para la percepción anticipada del tributo que grava la prestación del servicio de entretenimiento, que para la actora, por medio de las Resoluciones Generales Nº 3.626 modificada por la 3.637 y su pretexto de establecer un régimen de anticipos crean un tributo que nada tiene que ver con la estructura y características del gravamen que se dice anticipado, cabe tener presente en todo momento la regla exegética contenida por el artículo 11 de la Ley Nº 11.683: "En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significado económico. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado como así el criterio rector que magistralmente surge de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación: "En materia de interpretación de las leyes tributarias - sustanciales y formales- es doctrina de la Corte que su exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa, si tales fuentes no son decisivas, cabe recurrir a los principios del derecho común carácter supletorio posterior, regla metodológica que se encuentra legislada en el artículo 11 de la Ley Nº 11.683 (Fallos: 304:203; 305:1215).

Que en materia de anticipos o pagos a cuenta, debe recordarse, asimismo, que "los anticipos constituyen recursos financieros temporarios fundados en una presunción de capacidad contributiva que guarde razonable armonía con el impuesto futuro al cual se refieran" (artículo 28, primer párrafo, Ley Nº 11.683, texto ordenado y sus modificaciones) (Disidencia del doctor César Black, Fallos: 304:268) y también: "Los denominados anticipos impositivos constituyen obligaciones legales que encuentran fundamento en el artículo 28 de la Ley Nº 11.683; su cumplimiento es independiente de que exista o no deuda en concepto de impuesto, al cual se imputan al concluir el período fiscal, pues de trata de obligaciones distintas, con su propia individualidad y su propia fecha de vencimiento y su cobro puede perseguirse por igual vía que el impuesto de base" (Fallos: 306:1970). Como útil y pertinente es recordar que "la independencia de los anticipos con respecto al gravamen no se altera por la circunstancia que, al vencimiento general de éste, las sumas ingresadas por aquel concepto durante el curso del ejercicio fiscal sean deducibles del impuesto y que con dichos ingresos se cancele parcial o totalmente la deuda (artículo 34, ley cit.), ni tampoco sufre modificación por el hecho de que al operarse el vencimiento mencionado se extinga la facultad del organismo recaudador para exigir el pago de los anticipos, en razón de cesar la función que éstos cumplen en el sistema tributario, y que en dicha oportunidad nace el derecho del Fisco a percibir el gravamen y, en el supuesto de haberse abonado anticipos en mayor medida que la deuda resultante de la declaración jurada del período, se origina el derecho del contribuyente a repetir el impuesto en exceso conforme el resultado de su balance impositivo, y no las sumas pagadas en demasía en concepto de anticipos (Fallos: 306:1970).

Ahora bien, las partes no cuestionan, sino que concuerdan, con los fundamentos y razón de ser de los anticipos o pagos a cuenta del tributo, el artículo 28 de la Ley Nº 11.683 (texto ordenado y modificatorios) atribuye a la D.G.I. la potestad o facultad de exigir, hasta el vencimiento del plazo general, el ingreso de importes a cuenta del tributo que deba abonar al término de aquél. Y añade: "Estos anticipos podrán ser fijados proporcionalmente a la fracción transcurrida del período fiscal y sobre la base del tributo correspondiente al período inmediato anterior y/o, según otros índice tales como ingresos, capitales, ventas importe y suministros o inversiones. Cuando las bases del cálculo elegidas, correspondan al período fiscal inmediato anterior, la Dirección General o los responsables, según el caso, actualizarán los valores respectivos para el cálculo de los anticipos sobre la base de la variación del índice de precios al por mayor, nivel general".

Que de la norma contenida en el artículo 28 de la Ley Nº 11.683 transcripta se desprende la voluntad del Legislador de dejar, a elección de la D.G.I. las pautas o índices a tener en cuenta para establecer los anticipos del tributo de que se trata, todas las cuales deben ser aptas para presumir la capacidad contributiva del obligado al pago del tributo. Adviértase que la norma no impone a la D.G.I., como ente colector de impuestos, que el importe de los ingresos a cuenta del tributo o anticipo o pagos a cuenta del mismo se fije en base a un hecho de la misma naturaleza como acontecer de la realidad: venta, prestación de servicios, ganancia, titularidad de un inmueble, etc., que el hecho imponible, sino que, por el contrario deja a elección de la D.G.I., específicamente en su Director General en una interpretación sistemática de su articulado, especialmente artículos 7º y 31 y concordantes de la misma ley, el establecer las pautas en base a las cuales serán fijados los anticipos, entre las cuales, está el de las inversiones.

Que si bien es cierto que el hecho imponible es, en el caso de autos, la prestación del servicio de entretenimiento siendo su base el precio neto de la prestación del servicio, sobre la que se aplican los conceptos de débito y crédito fiscal, como bien lo señala la actora en la demanda, no necesariamente el régimen de pagos a cuenta o anticipos debe instrumentarse o fijarse en base a lo pagado en ejercicios anteriores, como postula con respetable criterio la accionante "de lege ferenda" -que esta es pauta que pudo tomar la D.G.I.-, sino, a elección de la D.G.I., "de lege lata" en base a otras pautas que, razonablemente, exterioricen la capacidad contributiva del obligado al pago, y en principio, no resulta ni irrazonable, ni ilógica, ni arbitraria, ni ilegal, el que la D.G.I. tome pauta de ella, la superficie de los locales de recreo o entretenimiento, producto de la inversión del contribuyente, porque tales superficies exteriorizan, sin lugar a dudas, la amplitud de la oferta del servicio de entretenimiento, en las expectativas y cálculos y previsiones del prestador de los mismos. Adviértase que el tributo es anual, y que deben computarse los créditos y débitos fiscales durante todo el ejercicio fiscal; y aunque en los hechos, durante el curso de un mes o de unos meses, lo que deba el contribuyente ingresar al fisco en concepto de declaración jurada mensual difiera, en menos cantidad que lo que obló en concepto de anticipo, tal importe será computado, si existiera saldo a favor del contribuyente, cuando corresponda presentar la respectiva declaración jurada ocasión en que se tendrá en cuenta el crédito y débito fiscal (artículo 23, Ley Nº 23.549).

Que, como bien lo señala el representante de la D.G.I. lo que en realidad agravia a la actora y lo cuestiona, es el fondo, su disconformidad sobre la base del cálculo establecido por el ente recaudador y fiscalizador del ingreso del Tributo para fijar el importe de su anticipo o pago a cuenta.

Que los conceptos que se han venido vertiendo van preanunciando las conclusiones del Tribunal sobre la tesis que postula la actora para fundar la acción entablada: que las Resoluciones Generales Nº 3.626 y 3.627, crean un impuesto nuevo, que se hace aparecer como anticipo del I.V.A., sin que puedan invocarse los artículos 7º y 31 de la Ley Nº 11.683, prescindiendo del hecho imponible del I.V.A. para erigir como hecho imponible el metraje cuadrado presumiblemente destinado a la prestación del servicio gravado con el I.V.A., impuesto nuevo que no se aplica ni sobre ventas ni sobre prestaciones de servicio, sino tamaño de lugares, conclusiones que no pueden ser otras que tal tesis es un sofisma, esto es, una verdad aparente, en la que ni siquiera la actora cree, pues tras exponerla, y contradictoria e incoherentemente con la tesis de ser tributos o impuestos distintos, pretende, tangencialmente como se vio, que el Tribunal declare abonado el I.V.A., porque "pagado el impuesto, ya puede ser exigido el anticipo". La tesis de la actora confunde el hecho imponible del I.V.A., base del proceso del "acertamento" del tributo que enseña el maestro Pugliese, con las pautas elegidas por el ente colector del mismo para fijar su sistema de ingreso anticipado, o pagos a cuenta o anticipos, aunque en su misma tesis no deja de reconocer que los saldos favorables al contribuyente deben ser restituidos, agraviándose de la falta de instantaneidad de la restitución y de lo complejo del trámite de compensación y de las facultades de la D.G.I. para compensar los saldos acreedores del contribuyente, circunstancias todas éstas que delatan la inexistencia de dos tributos distintos y la esencial y sustancial correlación entre el anticipo del tributo y el tributo mismo, agravios que la Resolución General Nº 3.652, en sus artículos 15 y 17 enerva a punto tal que el representante de la D.G.I. estima que han devenido en una cuestión prácticamente abstracta.

Que, a mi juicio, a la luz de las consideraciones precedentes, las Resolución Generales Nº 3.626 modificadas por la 3.637 -y actualmente por la Resolución General Nº 3.652- establecen un régimen de percepción de pagos a cuenta o anticipos del I.V.A. fundado en una razonable pauta de presunción de capacidad contributiva del obligado al pago del I.V.A. por prestación de los servicios de entretenimiento, régimen establecido dentro del ejercicio de las facultades legales y reglamentarias de que está investido el señor Director de la D.G.I., conforme a los artículos 7º, 31 y concordantes de la Ley Nº 11.683, por lo que las mismas distan absolutamente de ser aquellas comprendidas entre los actos de autoridad nacionales que en forma actual o inminente, lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta derechos o garantías amparados por la Constitución Nacional a que se refiere el artículo de la Ley Nº 16.986, y contra los que sí procede el amparo.

Que, en consecuencia, corresponde rechazar la demanda de amparo en todas sus partes, declarando la inexistencia de lesión, restricción, alteración o amenaza o manifiestamente ilegal de un derecho o garantía constitucional en las Resoluciones Generales Nº 3.626 modificada por la 3.637/93, con lo que concluyo esta primera cuestión.

III. Que en cuanto a la 2a.), es decir la referida al régimen de costas corresponde imponérselas a la actora vencida, a tal fin los honorarios de los letrados intervinientes Señor. Procurador Fiscal Federal doctor José Manuel Díaz (h.) representante del Estado Nacional, Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos de la Nación, en el doble carácter en que actuara, se fijan en un mil cuatrocientos pesos ($ 1.400,00), los del doctor Miguel Angel Costerg, patrocinante de la Dirección General de Impositiva, en un mil pesos ($ 1.000,00) y los del doctor Héctor E. Villegas Ninci, patrocinante de la actora en la suma de setecientos (700) (artículos 6º, 9º, 36 y concordantes de la Ley Nº 21.839). La tasa de Justicia será pagada por la actora perdidosa y se fija en la suma de $ ... (artículos, 13, inciso, b, 6º y correlativos de la Ley Nº 23.898).

Por lo expuesto, resuelvo:

1º) Rechazar la demanda de amparo interpuesta por el señor Gilindo Ramón Tesán (propietario de la Empresa Unipersonal Bongo Club) en contra de la Dirección General Impositiva y contra el Superior Gobierno de la Nación Estado Nacional, Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos de la Nación declarando la inexistencia de lesión, restricción, alteración o amenaza arbitraria o manifiestamente ilegal de un derecho o garantía constitucional en las Resoluciones Generales Nº 3.626 modificada por la 3.637/93 dictadas por el señor Director de la D.G.I. licenciado Ricardo Cossio en el ejercicio razonable de las atribuciones que le confiere la Ley Nº 11.683 (texto ordenado 1978 y sus modificaciones).

2º) Imponer las costas a la actora vencida. Regular los honorarios de los letrados intervinientes, señor Procurador Fiscal Federal doctor José Manuel Díaz (h.) en la suma de un mil cuatrocientos pesos ($ 1.400,00), en el doble carácter en que actuara como representante del Estado Nacional, Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos de la Nación; en la suma de un mil pesos ($ 1.000,00) los correspondientes al doctor Miguel Angel Costerg, patrocinante de la D.G.I. y en la suma de setecientos pesos ($ 700,00), los del doctor Héctor E. Villegas Ninci, patrocinante de la actora.

3º) Fijar en pesos seiscientos noventa y seis con setenta y tres centavos ($ 698,73) el importe de tasa de Justicia conforme al artículo 6º de la Ley Nº 23.898.

4º) Protocolícese y hágase saber.