Tribunal: CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
Jurisdicción: Local — Provincia: Tucumán
Fecha: 2012-10-23


SENT Nº 944	C A S A C I Ó N En la ciudad de San Miguel de Tucumán, a Veintitrés (23) de Octubre de dos mil doce, reunidos los señores vocales de la Excma. Corte Suprema de Justicia, de la Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo, integrada por los señores vocales doctores Antonio Daniel Estofán, René Mario Goane y la señora vocal doctora Claudia Beatriz Sbdar, bajo la Presidencia de su titular doctor Antonio Daniel Estofán, para considerar y decidir sobre el recurso de casación interpuesto por la parte demandada en autos: "Citibank N.A. vs. Superior Gobierno de la Provincia s/ Contencioso administrativo".

Establecido el orden de votación de la siguiente manera: doctora Claudia Beatriz Sbdar, doctores Antonio Daniel Estofán y René Mario Goane, se procedió a la misma con el siguiente resultado:

La señora vocal doctora Claudia Beatriz Sbdar, dijo:

1. Viene a conocimiento y resolución de esta Corte, el recurso de casación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de la Sala II de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo del 30/12/10 (fs. 372/400). Corrido traslado del recurso (fs. 425), y sin que la parte actora hubiera contestado el mismo, fue concedido por resolución del 19/09/11 (fs. 431).

2. Sostiene la parte demandada que "el fallo recurrido se encuentra afectado de arbitrariedad normativa, por no resultar una derivación razonable de la normatividad de rigor, implicando un apartamiento inequívoco de la solución legal prevista para el caso, vulnerando abiertamente la garantía constitucional de la defensa en juicio (art. 18 CN), el principio de legalidad (art. 19, CN) y el principio de razonabilidad (art. 28, CN)". Añade que "lesiona de manera irreparable los derechos y el patrimonio de los habitantes de la Provincia de Tucumán, ya que al hacer lugar a las impugnaciones de las liquidaciones practicadas por la DGR y ordenar que se realice un recálculo o reliquidación del importe del impuesto de sellos sobre operaciones de 'financiación directa' correspondiente a los períodos en litigio, como así también hacer lugar parcialmente a la demanda de nulidad interpuesta por Citibank NA contra las boletas de deuda n° B 003022/97 y B 000225/96 y dejar sin efecto las liquidaciones practicadas en ellas por la DGR y en consecuencia condenar a mi conferente a restituir a Citibank NA el dinero percibido por ese concepto con más sus intereses resarcitorios, se le impide a esta parte la percepción de una importante fuente de ingresos fiscales".

Manifiesta que "el juzgador en su punto I.4.2. de su considerando realiza una interpretación sobre lo que debe entenderse por 'instrumento' pretendiéndole dar a dicho concepto alcances que no son los establecidos por la propia ley, y a partir de esta línea argumental desarrolla una supuesta conclusión acerca de los motivos por los cuales el 'complejo instrumental' no reúne los requisitos del 'instrumento imponible' para contratos entre presentes o por correspondencia, ni en una consideración unitaria de su complejidad". La recurrente afirma que "no puede ni debió el juzgador determinar que no existe certeza sobre cuál sería el hecho imponible gravado, ya que la operatoria que en detalle narra tanto la actora como el sentenciante genera el hecho imponible en sí mismo, devengando el impuesto determinado. Se trata sin lugar a dudas de un complejo instrumental compuesto por un contrato de adhesión para incorporarse al sistema, existen resúmenes de cuentas confeccionados por la entidad emisora, que al ser abonado por los adherentes configura una aceptación tácita por parte del cliente del mutuo que se genera en la Provincia de Tucumán".

Señala que "resulta incuestionable que el mutuo se configura sin que se abone la imposición fiscal, porque la compra inicialmente al contado se transforma en una compra a plazo, mediante una financiación que es otorgada no por el vendedor de la mercadería sino por un tercero que es la entidad emisora de la tarjeta. La posibilidad de acceso a la financiación está determinada por las condiciones generales y particulares que establecen que la entidad emisora aceptará pagos parciales de los saldos mensuales y le comprometen a financiar las sumas que excedan el pago mínimo mensual y no superen el límite máximo de compra mensual".

Alega que el "principio de instrumentalidad puede materializarse en forma peculiar por la autonomía conceptual y estructural del derecho tributario material que lo hace posible. En algunas circunstancias, la ley tributaria hace caer determinados documentos dentro de la órbita de la imposición de sellos, aunque los mismos no parecerían contener en sí las formalidades de actos jurídicos prescriptos en los artículos 973 y siguientes del Código Civil, como es el caso de los contratos por correspondencia epistolar o telegráfica. Con esta misma base también se consideran como materia imponible del impuesto de sellos otras instrumentaciones peculiares, como los depósitos a plazo y los adelantos en cuenta corriente y créditos al descubierto, en los que la instrumentación se tiene generalmente por producida mediante la registración contable".

Afirma que "el negocio jurídico base es un contrato complejo o plurilateral de ejecución continuada que reúne varios contratos entre emisor, usuario y afiliado, y que tiene por finalidad otorgar financiación al consumidor y permitir la tarea bancaria minorista que abastece los requerimientos de créditos de consumo. El banco ocupa en el sistema de tarjeta una situación de intermediación financiera igual a la de un banquero en cuenta corriente que predispone el marco obligacional. La cuenta corriente bancaria funciona como un contrato complementario al contrato de apertura de crédito. La teoría del complejo instrumental es válida porque se trata de un negocio jurídico, cuya instrumentación reviste elementos propios que permiten que el acto produzca los efectos jurídicos que le son inherentes y tornan exigible su cumplimiento".

Concluye en que "la sentencia recurrida incurrió en un claro yerro al considerar que los denominados 'consumos del mes' no pueden ser gravados con el impuesto de sellos, ya que para exigir el cumplimiento de las obligaciones a cargo del usuario se hace necesario apelar a la figura del 'complejo instrumental'. Y en uso de este equivocado fundamento es que determinó -arbitrariamente- la anulación de las boletas de deuda n° B-003022/97 y B-000225/96 en aquellas partes en que hicieron inclusión de las operaciones denominadas 'consumos del mes' y el reintegro de los importes abonados por tal concepto por la actora".

3. El pronunciamiento impugnado determinó en primer lugar que "este litigio debe ser dirimido en base al derecho tributario vigente durante los períodos fiscales anuales 1994, 1995, 1996 y 1997, por haberse consumado durante ese intervalo de tiempo las operaciones bancarias y las determinaciones impositivas que han sido puestas aquí en tela de juicio" y que "por ser una reglamentación posterior que las partes no pudieron disputar en este proceso, no será considerado en esta sentencia el decreto n° 1186/3, que reglamenta desde el año 2001 la aplicación del impuesto de sellos sobre resúmenes de tarjetas de crédito". En el mismo sentido, señaló que "en razón de que el sistema de tarjetas de créditos fue recién regulado como tal por la ley 25.065 en enero de 1.999, esta controversia será juzgada únicamente en base a las reglas del derecho comercial que ya tenían vigencia al momento en que aquella se suscitó".

El tribunal entendió que "la demanda requiere que la sentencia se pronuncie en tres niveles diferentes a los que -por ahora y al solo fin de una aproximación- llamaremos: principal, supletorio y eventual". Manifestó que "en un nivel principal, la demanda articula dos pretensiones procesales. Una pretensión es que la sentencia 'proceda a revocar' o 'deje sin efecto en todas sus partes' a las resoluciones ministeriales n° 517/3 y 538/3 que confirmaron las boletas de deuda n° 003022/97 y 000225/96 emitidas por la Dirección General de Rentas de Tucumán, con relación a las operaciones de 'financiación directa de consumos'. Y la otra pretensión es que la sentencia condene a la Provincia de Tucumán a la 'devolución inmediata' de los importes de $ 939.408,84 y $ 880.074,54 que fueron ingresados por el Citibank para cumplir con la regla del 'solve et repete'". Agregó que "en un nivel supletorio y para el supuesto hipotético en el que se admitiera la procedencia del impuesto de sellos, la demanda impugna las liquidaciones practicadas por la D.G.R., con un alcance tal que permite inferir que la pretensión procesal articulada es la anulación de dos partes de las boletas de deuda n° 003022/97 y 000225/96, con relación a dos especies de 'operaciones' de tarjetas de crédito y por dos motivos o causas distintas: con relación al hipotético supuesto de que las operaciones de 'financiación directa de consumos' fueran alcanzadas por el impuesto de sellos, la demanda impugna la validez de las liquidaciones practicadas por la D.G.R. por dos motivos: por 'no basarse en numerales de intereses', y por 'gravar importes de arrastre'. Y con relación a la efectiva inclusión de las operaciones de 'consumos del mes' en las boletas de deuda, la demanda impugna la validez de las liquidaciones practicadas por la D.G.R. por 'no constituir una financiación'. Por último, en un nivel eventual y -también- para un supuesto hipotético -de que la sentencia aceptara la procedencia del reclamo fiscal-, la demanda articula una defensa u oposición contra la aplicación de multas e intereses resarcitorios o sancionatorios que pudieran agregarse -eventualmente- a los valores históricos de la determinación impugnada".

Subrayó además que "los tres niveles en que ha sido propuesta la demanda son de igual rango subconstitucional" puesto que "no se impugna la constitucionalidad de ninguna norma -ni siquiera en forma subsidiaria-, ni se plantea tampoco la existencia de alguna hipotética contradicción entre la ley impositiva provincial y la ley de coparticipación federal".

Efectuadas dichas precisiones, y tras señalar la polisemia y multivocidad de las palabras involucradas en la decisión del caso, destacó que "para lograr una aproximación al sentido casuístico de la 'financiación de consumos', aquí alcanza con distinguir dos niveles de financiación en las tarjetas de crédito: a) la financiación originaria o de primer grado: en la que están comprendidos los 'consumos del mes', y los 'adelantos de dinero'; b) y la financiación derivada o de segundo grado: en la que están ubicados los 'pagos parciales' o, lo que es lo mismo, la 'financiación de saldos de resúmenes'".

Señaló además que "la palabra 'instrumento', puede decirse que cumple en este caso una función que es bifronte, porque en una de sus caras configura la forma de un acto jurídico del derecho privado bancario (financiación de tarjeta de crédito); y en la otra, configura un hecho imponible del derecho tributario, y aparece como la causa o el presupuesto típico que justifica el dictado del acto administrativo de determinación del gravamen (impuesto de sellos)". Agregó que "la plurisignificación del derecho privado tiene que ser articulada con las acepciones propias del derecho tributario, porque también en esta rama del derecho la palabra "instrumento" adquiere una significación plural y multívoca" y que "esta multivocidad proviene de los enunciados de la ley de coparticipación federal que, dada su condición de ley-convenio, está destinada a formar parte del derecho tributario provincial, desde que resulta ratificada por la legislatura de cada provincia".

Puso de relieve que "la plurisignificación tributaria de la palabra 'instrumento' proviene de las bases federales del impuesto de sellos que están sentadas en el apartado 2 del inciso b) del artículo 9 de la ley de coparticipación n° 23.548, con miras a una imposición coordinada y homogénea entre los fiscos provinciales" y sostuvo que, de acuerdo a esta norma, "están habilitados en el orden federal tres objetos diferentes para el impuesto de sellos: a) actos, contratos y operaciones onerosas en general; b) contratos por correspondencia, y; c) operaciones monetarias".

Consideró que "el litigio no puede resumirse en la única pregunta de alcance general que se avizoraba inicialmente (¿Está asentada en un 'instrumento' imponible para el impuesto de sellos la 'financiación de consumos de tarjetas de crédito'?), sino que para dilucidarse con precisión necesita desagregarse en la plural especificidad y variedad de las cuestiones disputadas, con distinción de las diferentes especies de 'instrumentos imponibles' y de los diferentes grados de 'financiación' a que cada instrumento hace referencia (financiación de primer grado (créditos de 'consumos del mes' y 'adelantos de dinero en efectivo') y financiación de segundo grado de 'saldos de resúmenes')".

La Cámara sostuvo que "para desbrozar parte por parte a esta compleja cuestión, conviene comenzar con una pregunta de alcance parcial relativa nada más que al 'impuesto instrumental' y a la 'financiación directa'. ¿Están asentadas en un instrumento firmado y autosuficiente de contratos entre presentes y/o de contratos por correspondencia las operaciones de 'financiación de saldos de resúmenes' de tarjetas de crédito que se disputan en autos?". Tuvo en cuenta que "en los términos en que fue trabada después la litis, pudo verse que las alegaciones de las partes concordaban -en líneas generales- en la descripción de dos antecedentes básicos para esta primera cuestión jurídica, a saber: 1°) la operación de 'financiación directa' se lleva a cabo cuando el usuario de tarjeta de crédito paga en forma parcial el importe del resumen mensual y el banco procede a financiar el saldo insoluto; 2°) el 'instrumento' jurídico con el que se exige el cumplimiento de esta operación de financiación directa no es un instrumento simple sino complejo; es un título compuesto por un conjunto de documentos y actos contractuales; es un 'complejo instrumental' que está formado por la solicitud de ingreso al sistema, más los resúmenes de cuentas y los subsiguientes pagos y actos de aceptación tácita". Puso de manifiesto que "el litigio no se concentró -de este modo- en la significación de índole 'contractual' que tienen estos antecedentes para el derecho privado, sino en la significación 'impositiva' que tienen para la ley tributaria. Hubo concordancia en que el 'complejo instrumental' constituye un 'instrumento contractual', pero no la hubo en si éste configura o no un 'instrumento -tributariamente- imponible'". Añadió que la disputa quedó circunscripta a la 'significación justributaria' que tienen dos antecedentes contractuales (la 'financiación directa' y el 'complejo instrumental'), cuya significación jusprivatista no ha sido -básicamente- disputada en sus líneas generales".

Sentado lo anterior, afirmó que "puede decirse que la primera cuestión del litigio equivale a preguntar -en el lenguaje de las partes- si el 'complejo instrumental' de la 'financiación directa' configura un 'instrumento' imponible, en el sentido del artículo 214, párrafo segundo, de la ley 5121".

El tribunal destacó que "la definición de 'instrumento imponible' dada por el Código Tributario de Tucumán -bajo la expresa salvedad de que no alcanza a todas las situaciones gravadas ('sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 248 y 249')-, es que debe entenderse por 'instrumento' a 'toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones celebrados, que revistan los caracteres exteriores de un título jurídico, con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes'". Afirmó que "según la composición documental que tenía el 'complejo instrumental' al tiempo en que se suscitó este litigio, el título obligacional de la tarjeta de crédito estaba constituido por un conjunto complejo de documentos (v.gr.: 'solicitudes' de adhesión, junto a 'resúmenes de cuenta' y un conjunto de 'cupones' -o comprobantes de débito- respaldatorios de la cuenta liquidada)". Agregó que "que ese conjunto de documentos del 'complejo instrumental' reflejaba la complejidad sistémica de la tarjeta de crédito, que estaba formada por un 'sistema' de contratos conexos y de operaciones coligadas (que ya describimos 'ut supra', en el considerando I.4.1.), resultaba también lógico entender que este 'complejo instrumental' estaba compuesto tanto por documentos relativos a la macro-instrumentación del sistema de tarjeta de crédito (v.gr.: solicitud de adhesión), como también por documentos inherentes a la micro-instrumentación de operaciones individuales (v.gr.: cupones); sin importar cual sea el medio comunicante utilizado para instrumentar las diversas expresiones de voluntad (ya que a los efectos del impuesto de sellos, la definición del 'instrumento imponible' se aplicaba por igual a 'contratos entre presentes' y a 'contratos por correspondencia')." Consideró que "de la comparación entre la definición legal de 'instrumento imponible' del artículo 214 párrafo segundo de la ley 5121 y la composición plural del 'complejo instrumental' de la tarjeta de crédito, se infiere con facilidad que cualquiera sea el documento que se elija, de entre todos los que concurren a integrar el conjunto de instrumentos de la tarjeta de crédito (subsumibles en aquéllas dos primeras acepciones justributarias del 'instrumento imponible' del considerando I.4.3.a. y I.4.3.b.), ninguno podría constituir -por sí solo- un instrumento tan pleno que pudiera no tener 'necesidad de otro documento'". Estableció que "ni las 'solicitudes' de emisión, ni los 'resúmenes de cuenta', ni los 'cupones' individuales podrían constituir -por sí solos- un título jurídico que se bastara a sí mismo, para exigir el cumplimiento de las obligaciones inherentes a la tarjeta de crédito. Ninguno de ellos se autoabastece con su solo texto. Todos tienen 'necesidad de otro documento' para constituir un título obligacional exigible".

Señaló "a mayor abundamiento, y para el supuesto que existiera un contrato entre ausentes o por correspondencia, cabe añadir que -de acuerdo a la ley vigente- tampoco la sola 'aceptación' del contrato de tarjeta de crédito se basta a sí misma como hecho imponible, si es que no está formalizada en un instrumento que transcriba toda la 'oferta' aceptada o sus elementos y enunciaciones esenciales (art. 219, ley 5121)".

Entendió que "el 'complejo instrumental' no reúne los requisitos del 'instrumento imponible' para contratos entre presentes o por correspondencia, ni en una consideración separada de sus partes constitutivas ni en una consideración unitaria de su complejidad". Afirmó que "después de definirse el 'instrumento' imponible por el artículo 214 de la ley 5121 como un título obligacional que no tiene 'necesidad de otro documento' y que no puede depender 'de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes', debe tenerse por ley expresa -doblemente remarcada- la 'autosuficiencia' que se exige al 'instrumento' imponible, porque no puede requerir ni de otro documento ni de ningún acto complementario para hacer exigible el cumplimiento de las obligaciones inherentes al 'acto, contrato u operación instrumentada'" y agregó que "va de suyo entonces que el 'complejo instrumental' que concurre en este caso (como una plural conjunción de solicitudes de tarjetas de crédito más resúmenes de cuenta y más actos de aceptación tácita), no puede encajar de ninguna forma -ni en su totalidad ni en ninguna de sus partes- en la definición de 'instrumento' imponible del artículo 214 párrafo segundo de la ley 5121, porque la pluralidad de instrumentos y actos contractuales que forman aquél 'complejo instrumental' no puede resumirse en un único instrumento dotado de 'autosuficiencia' para exigir el cumplimiento obligacional". Concluyó, en este aspecto que "la pretensión fiscal de gravar a las operaciones de 'financiación directa' de tarjetas de crédito mediante un 'complejo instrumental', no encuentra cabida dentro de la definición de 'instrumento imponible' que prescribe el segundo párrafo del artículo 214 del Código Tributario de Tucumán".

Luego de descartar la "instrumentación autosuficiente de contratos entre presentes y de contratos por correspondencia" la Cámara analizó si mediaba en autos "la existencia de una instrumentación de índole registral contable o -dicho de otro modo- que el hecho imponible de la financiación directa resulte configurado -en definitiva- por el asiento contable de 'operaciones monetarias' en los registros bancarios". Destacó a tal fin que "la actora no cuestionó el acaecimiento del hecho imponible del denominado 'impuesto operacional'. Lejos de ello, admitió y probó la existencia de operaciones de financiación directa registradas en su casa central (fs. 229) y, sobre todo, dio por sentada la premisa jurídica de que la ley local sí gravaba a esas operaciones de tarjetas de crédito con 'impuesto operacional' -por asimilación con los negocios financieros previstos en los artículos 248 y 249 del Código Tributario local". Asimismo, subrayó que "esta impugnación alternativa ha sido desarrollada en tres pasos por la actora: 1°) Dio por sentada la premisa jurídica general de que -en el Código Tributario de Tucumán- estaban receptadas dos modalidades de configuración del impuesto de sellos, a saber: en el artículo 214, la modalidad del 'impuesto instrumental'; y en los artículos 248 y 249, la modalidad del 'impuesto operacional'; 2°) Admitió como un hecho de carácter masivo que -en la casa bancaria central en Buenos Aires- habían sido otorgadas y registradas todas las operaciones de financiación directa del Citibank, cualquiera fuera el lugar de residencia de los usuarios; razón por la cual sostuvo que las operaciones de financiación directa acordadas a los usuarios domiciliados en Tucumán, eran exclusivamente atribuibles a la jurisdicción del fisco de la Capital Federal, que detentaba -en forma exclusiva- la potestad tributaria para gravarlas como 'operaciones monetarias'; 3°) Terminó concluyendo que estas operaciones monetarias de financiación directa registradas en Buenos Aires tampoco podían ser alcanzadas por la jurisdicción del fisco local -en este caso-, ya que la extensión de jurisdicción que autoriza el tercer párrafo del artículo 214 de la ley 5121 -en razón de los 'efectos' locales producidos por operaciones realizadas fuera de la provincia-, sólo podía entenderse referida a operaciones formalizadas bajo la modalidad del 'impuesto instrumental'." Señaló que "la cuestión disputada se redujo -por voluntad de la actora- a enjuiciar los siguiente interrogantes: ¿Es posible jurídicamente aplicar la extensión de potestad fiscal del artículo 214, tercer párrafo, de la ley 5121 a la modalidad del 'impuesto operacional'? ¿Está probado en autos que las operaciones monetarias de financiación directa registradas en Buenos Aires debían producir determinados efectos en Tucumán?".

Consideró que "la referencia literal de la norma al 'texto' de la operación gravada, no significa que de la sola letra de la norma surja que sólo puede ser aplicada al llamado 'impuesto instrumental' (o que esté excluida del denominado 'impuesto operacional'). No lo significa necesariamente -como parece entender la actora- desde que la noción de 'texto' alcanza a cualquier escrito inteligible que consta en un soporte físico. A esta altura de los tiempos no puede dudarse que también existe 'texto' -en sentido amplio- en el asiento contable de una operación monetaria susceptible del llamado 'impuesto operacional'." Añadió que "la esencia del impuesto de sellos es la de ser un tributo formal a la instrumentación. Sea la instrumentación autosuficiente de contratos entre presentes y de contratos por correspondencia, o sea la instrumentación contable de operaciones monetarias bancarias, en cualquier modalidad está siempre igualmente presente la instrumentación como causa primordial del impuesto". En este aspecto, concluyó que "a partir del reconocimiento fáctico de la actora de que existe una operación monetaria de 'financiación directa' que está asentada en un registro contable o 'instrumento particular' en su casa central, cabe desestimar su interpretación legal de que a una operación bancaria tal no pueda aplicársele el artículo 214, tercer párrafo, de la ley 5121".

El tribunal afirmó que, una vez descartada "la interpretación reductora del alcance legal del artículo 214, tercer párrafo, del Código Tributario, al impuesto instrumental (excluyendo de su texto al impuesto operacional), y una vez advertido el reconocimiento fáctico por la actora de que en su casa central existían registradas operaciones de financiación directa, cabe discernir ahora según las constancias de autos si estas operaciones registradas en la casa central estuvieron precedidas o fueron seguidas por alguna de las circunstancias mencionadas en el art. 214, párr. tercero: es decir, si estas operaciones se negociaron o fueron cumplidas o debían ser ejecutadas en Tucumán".

Al respecto, señaló que "la ubicación del domicilio de los usuarios en la provincia de Tucumán, es un hecho que puede considerarse comprobado en autos; y de él pueden extraerse algunas inferencias relevantes con respecto a la negociación, cumplimiento y ejecución de las operaciones en cuestión". Agregó que "a la luz de la experiencia común, es plausible inferir que la negociación y el cumplimiento de estas operaciones se hicieron o debían hacerse -por regla general- en la provincia de Tucumán conforme al curso ordinario y corriente de los acontecimientos. Esto es bastante relevante, porque así suele suceder según los usos vigentes y conforme a la experiencia común". Infirió de ello que "el domicilio real de los usuarios en Tucumán era también el domicilio especial para los contratos individuales; y que este domicilio traía aparejada la jurisdicción de los tribunales locales para el supuesto de 'ejecución', cuando menos".

Consideró entonces que "a los fines de establecer la delimitación territorial del ejercicio de la potestad tributaria, el dato de la materialización jurídico-económica de la operación monetaria. El elemento relevante de la repercusión considerada imponible (negociación, ejecución o cumplimiento) viene dado por la materialización del negocio jurídico y no por su registración contable. En relación a los efectos considerados relevantes por el tercer párrafo del art. 214, el negocio jurídico aparece alcanzado por la potestad tributaria de la jurisdicción en la que efectivamente se haya realizado la negociación, cumplimiento o ejecución, más allá del sitio de su registración contable, ya que este dato de la contabilidad reservada de la entidad bancaria no traduce aquélla exteriorización concreta del negocio en la jurisdicción de su registro", concluyendo en este aspecto que "el artículo 214, tercer párrafo, del Código Tributario resulta jurídicamente aplicable a las 'operaciones monetarias', y que de hecho en esta causa fue probado que estas operaciones de financiación directa, si bien fueron registradas en la casa central, sus efectos de materialización jurídico-económica se produjeron 'ex ante' o 'ex post facto' en Tucumán y además, serían ejecutables -llegado el caso- en los tribunales provinciales".

El tribunal entonces se pronunció por "no hacer lugar a la demanda de anulación de las boletas de deuda, en la parte que refieren a operaciones de financiación directa de saldos de resúmenes de tarjetas de crédito". De modo que, "desestimada la alegada inexistencia de potestad tributaria de la Provincia de Tucumán para gravar con el denominado 'impuesto operacional' a la financiación de saldos de resúmenes de tarjeta de crédito, cabe ingresar a continuación al análisis de las 'pretensiones supletorias' de la demanda, dado que ya se actualizó en autos la condición de desestimación inicial a la que la actora supeditó estas últimas impugnaciones" Desde esta perspectiva, entendió que correspondía "juzgar y responder a continuación los siguientes interrogantes: ¿Están gravadas con impuesto de sellos las operaciones de crédito de 'consumos del mes' en la ley 5121? ¿Es válida la inclusión de los 'consumos del mes' en el acto de determinación del impuesto de sellos impugnado en estos autos?" Estimó que "la respuesta negativa se impone de antemano respecto a ambas preguntas" ya que "el fisco efectivamente incluyó en la determinación impositiva a los denominados 'consumos del mes', a pesar de que estas operaciones de crédito por no devengar intereses no podían ser gravadas con el impuesto de sellos, de conformidad a lo dispuesto por la ley 5121 en el art. 249, en concordancia con la ley nacional de coparticipación n° 23.548 (art. 9, apart. b), punto II, párrafo 2°)".

Advirtió que "en las operaciones monetarias, la base imponible de intereses, y el hecho imponible están legalmente conectados (porque no recae ningún otro impuesto de sellos sobre el instrumento registral contable que no sea el que versa sobre la operación monetaria de financiación con intereses). En consecuencia, al impugnar la inclusión de los 'consumos del mes' por no llevar intereses, la actora impugnó no solo en forma explícita la base imponible desprovista de intereses, sino también -en forma implícita o por necesaria implicancia legal- la posibilidad de asimilación de aquellos 'consumos' con las 'operaciones monetarias' que constituyeron al instrumento y hecho imponible del art. 249 del Código Tributario". Es decir, continuó, "la actora impugnó la posibilidad jurídica de que los 'consumos del mes' fueran gravados por este tipo de instrumentación imponible y fueran legalmente asimilables a la operatoria imponible de financiación bancaria".

Destacó que "en sede administrativa y judicial, la actora se limitó a repetir una y otra vez que la 'operatoria de financiación de consumos de tarjetas de crédito' tenia dos formas: 'financiación directa e indirecta de los consumos'" y que "la 'financiación directa' la describió en detalle como una operatoria de financiación del saldo impago del resumen mensual, que se actualiza cuando el usuario opta por pagar sólo una parte del resumen adeudado y la entidad emisora de la tarjeta procede a financiar el remanente hasta el importe máximo fijado", mientras que a "los 'consumos del mes' los describió con un significado distinto e inasimilable al de la 'financiación directa', ya que -según expresó literalmente en la demanda- 'los consumos del mes no llegan a constituir una financiación' y además sobre estas operaciones 'no se calculan intereses, por ser consumos del mes que serán cancelados por los usuarios a su vencimiento'". Puso de relieve además que el fisco provincial "no diferenció a los distintos tipos de operaciones de crédito posibles e hizo remisión a un negocio global de mutuo, que consideró perfeccionado en los resúmenes de cuentas después de ser pagados. La actora intentó aclarar el hecho imponible específico, pero el fisco se resistió a hacerlo y -como se dijo-, remitió a los resúmenes mensuales sin distingos y a un genérico contrato de mutuo".

La Cámara consideró que "además de apertura genérica de crédito, con el posnet hay una autorización individual de la compra mediante financiamiento u otorgamiento de crédito de primer grado", y destacó que "es esencial el otorgamiento de un plazo mensual para el pago en condiciones ordinarias, a cambio de cargos administrativos de inserción o permanencia en el sistema". Señaló que "no hay en los 'consumos del mes' devengamiento de intereses, porque estos sólo se devengan en las operaciones de 'financiación de saldos de resúmenes' y de 'adelantos de dinero en efectivo', sobre saldos financiados desde el primer resumen mensual anterior donde surge el saldo adeudado, o bien desde la fecha de extracción dineraria y la fecha de vencimiento del pago del resumen mensual".

Advirtió que "en todos los casos, es un contrato de crédito, porque difiere el pago a un plazo futuro. Aún cuando no se haga uso de la posibilidad de optar por el pago mínimo, siempre se otorga crédito al usuario, por cuanto se difiere el pago del precio de los bienes y servicios adquiridos hasta la fecha de vencimiento de los respectivos resúmenes". Agregó que "en la opción por el pago mínimo se otorga además del diferimiento antes citado un segundo crédito, pues el usuario puede abonar el mínimo y financiar el saldo a una determinada tasa de interés" y que "en el caso de los 'consumos del mes', aunque hubiera crédito o financiación de primer grado, el usuario abona el precio total de lo consumido en el mes anterior y no queda ningún saldo deudor, por lo que no se generan intereses".

En virtud de ello, entendió que "para el derecho comercial, los 'consumos del mes' pueden ser considerados operaciones de crédito o de financiación de primer grado, pero para el derecho tributario carecen de un requisito fundamental para ser gravados como 'operaciones monetarias', cual es que no devengan intereses" y que "no existe una ley que grave expresamente a los 'consumos del mes', y éstos no pueden ser subsumidos tampoco en los artículos 248 y 249 de la ley 5121, dado que no guardan identidad con la figura del 'descubierto' o anticipo de fondos que genera intereses en una cuenta bancaria.

Afirmó que "la ley 5121 no define a la 'operación monetaria' conforme al modelo de conceptualización de 'operación sin instrumentación' que tuvo origen en la ley 18.524 del impuesto de sellos nacional, en vigencia a partir de febrero de 1970. Además de no conceptualizar en general, la ley 5121 sólo contiene normas específicas y expresas de gravabilidad de las operaciones crediticias de adelantos y descubiertos en cuenta corriente, y de depósitos en entidades financieras." En consecuencia, "al no devengar intereses, los 'consumos del mes' son ajenos al presupuesto de hecho previsto en la ley nacional de coparticipación federal de impuestos, y tampoco -como se dijo- pueden ser asimilados con la financiación bancaria prevista en los artículos 248 y 249 del Código Tributario local".

Señaló además que "tampoco podrían gravarse los 'consumos del mes' con el denominado 'impuesto instrumental', porque los resúmenes mensuales que reúnen estas operaciones no revisten los caracteres exteriores de un título jurídico en base al cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes (art. 214, ley 5121; y art. 9, ap. b), punto II°, párrafo 1°, ley 23.548)" y que "los denominados 'consumos del mes' no pueden ser gravados con el impuesto de sellos, ya que para exigir el cumplimiento de las obligaciones a cargo del usuario se hace necesario apelar a la figura del 'complejo instrumental'; y ésta complejidad en la instrumentación -según se analizó en el considerando III- está excluída del presupuesto de hecho previsto en la ley impositiva vigente al tiempo del litigio".

En virtud de ello, la Cámara hizo lugar a "la demanda de anulación de las boletas de deuda n° B-003022/97 y B-000225/96 en aquellas partes en que hicieron indebida inclusión de las operaciones denominadas 'consumos del mes'. En consecuencia, los montos pagados previamente por estos 'consumos' deberán ser reintegrados a la actora; una vez que se practique la liquidación pertinente en la etapa de cumplimiento de la sentencia".

Destacó que "un primer defecto atañe solo a las operaciones de 'financiación directa de saldos de resúmenes' y consiste en el apartamento de las pautas de liquidación cualitativa que contiene el art. 249 del Código Tributario (cuya aplicación al caso de autos no fue disputada sino sentada como premisa no controvertida por la actora)". Señaló que "de la compulsa de la pericia contable se advierte que efectivamente la liquidación realizada por el fisco no se hizo en proporción al tiempo de utilización de los fondos financiados, ni tampoco sobre la base de los numerales establecidos para la liquidación de los intereses, sino que la alícuota impositiva se aplicó sobre el total de los importes mensuales a cobrar (cfr.: pericial contable, anexo IX°)".

Agregó, como segundo defecto de la liquidación, el que "concierne -sin distingos- a las diversas operaciones contenidas en las boletas de deuda, es que el Fisco no advirtió que los importes globales mensuales que adoptó como base contenían importes de arrastre de meses anteriores por las mismas operaciones, de modo tal, que el gravamen no se aplicó una única vez sino varias veces sobre importes anteriores". En este sentido, destacó que "la base de liquidación debía estar circunscripta a los débitos del período, netos de los ajustes provenientes de saldos anteriores; de modo tal, que no se repitieran las liquidaciones globales de importes brutos correspondientes a períodos anteriores, pero lo cierto es que las bases mensuales utilizadas por el fisco fueron fijadas aquí en forma acumulativa, conforme a la verificación contable efectuada en la prueba pericial de autos".

Consideró que el tercer defecto, ya considerado, "es que la liquidación incurrió en el error de incluir a los créditos por 'consumo del mes' que no están gravados con impuesto de sellos, bajo ninguna de sus modalidades. Estos 'consumos' son operaciones crediticias que no se encuentran documentadas ni en un instrumento único y autosuficiente, con la firma del prestamista y del prestatario; ni tampoco en una instrumentación propia de un contrato por correspondencia, que requeriría la reproducción de la propuesta o elementos esenciales de la solicitud del usuario". A ello añadió que "tampoco podrían ser gravadas como 'operaciones monetarias' porque los 'los consumos del mes' no reúnen las cuatro condiciones para su configuración, cuales son: a) que se trate de operaciones registradas contablemente; b) que representen entregas de dinero; c) que devenguen intereses; y d) que sean efectuadas por entidades financieras".

Por ello, concluyó que correspondía "hacer lugar a la demanda de impugnación de las liquidaciones practicadas por el fisco". En cuanto al cumplimiento de la sentencia, estableció "en relación a las 'operaciones de financiación directa' corresponde ordenar el recálculo o reliquidación del importe del impuesto de sellos originariamente adeudado -conforme a las probanzas de autos- con estricta sujeción a las reglas establecidas en el artículo 249 de la ley 5121 (es decir, 'sobre la base de los numerales establecidos para la liquidación de los intereses, en proporción al tiempo de utilización de los fondos, en la forma y en el plazo que la autoridad de aplicación establezca')". Señaló que "para realizar tal recálculo, el fisco deberá valerse de las declaraciones juradas y del conjunto de probanzas reunidas en autos -en especial, la pericia contable- de modo tal, de reliquidar el importe correcto del gravamen adeudado a las mismas fechas de las boletas B-003022/97 y B-000225/96. Para que la corrección del importe sea plena, también deberán excluirse los 'importes de arrastre', como se establecerá en el siguiente apartado. Firme que sea tal reliquidación, su importe se tendrá por cancelado, en base a los pagos previos realizados por la actora como condición de admisibilidad de la demanda ('solve et repete'). Esta imputación del pago previo se realizará lógicamente en la exacta medida e importe que resulten de la reliquidación a practicarse".

Finalmente, a ello añadió que "en relación a los 'importes de arrastre', corresponde ordenar que sean excluidos por completo en el recálculo o reliquidación a practicarse, de modo que la base de liquidación del impuesto del artículo 249 de la ley 5121 quede conformada por los débitos de cada período, netos de los ajustes provenientes de saldos anteriores". En cuanto a "los créditos por 'consumos del mes', corresponde ordenar que sean objeto de una liquidación separada para luego posibilitar que se haga efectiva la íntegra restitución a la actora de los importes abonados por este concepto, en los pagos previos, con más los intereses resarcitorios previstos para la repetición de impuestos en la ley 5121. Firme que sea esta liquidación, la demandada deberá cumplir con la restitución a la actora del dinero que percibió dentro del plazo de treinta días corridos, contados a partir de la fecha en que quede firme aquella liquidación".

4. El recurso es admisible desde que ha sido deducido en término contra una sentencia definitiva, se funda en errónea aplicación del derecho y en la doctrina de la arbitrariedad, se basta a sí mismo y se encuentra cumplida la exigencia del depósito con la boleta de fs. 413 (cfr. arts. 748/752 del CPCyC), por lo que corresponde abordar su procedencia.

5. Confrontados los argumentos del recurso con los fundamentos del fallo impugnado, el mismo no puede prosperar.

En su primer agravio, la Provincia de Tucumán sostiene que "la operatoria que en detalle narra tanto la actora como el sentenciante genera el hecho imponible en sí mismo, devengando el impuesto determinado. Se trata sin lugar a dudas de un complejo instrumental compuesto por un contrato de adhesión para incorporarse al sistema, existen resúmenes de cuentas confeccionados por la entidad emisora, que al ser abonado por los adherentes configura una aceptación tácita por parte del cliente del mutuo que se genera". En el mismo sentido alega que "resulta incuestionable que el mutuo se configura sin que se abone la imposición fiscal, porque la compra inicialmente al contado se transforma en una compra a plazo, mediante una financiación que es otorgada no por el vendedor de la mercadería sino por un tercero que es la entidad emisora de la tarjeta de crédito".

El argumento del recurrente no logra poner en evidencia el déficit en el pronunciamiento denunciado. Como señaló con acierto la Cámara, el "complejo instrumental" en el que se asentó la pretensión fiscal de gravar con el impuesto de sellos la operación de tarjeta de crédito que generó los cargos tributarios cuestionados en autos, no reúne los requisitos de autonomía e instrumentalidad necesarios para considerarlo un hecho imponible alcanzado por el art. 214 del Código Tributario Provincial, tal como se encontraba redactado a la época en que se suscitó la litis.

La definición de instrumento imponible de acuerdo a la ley entonces vigente, refería a "toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones celebrados, que revistan los caracteres exteriores de un título jurídico, con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes" (art. 214, ley 5121).

La sola lectura del artículo da cuenta de la exigencia impuesta por el legislador provincial de que el acto instrumental alcanzado por el impuesto de sellos resulte autónomo y se autoabastezca en su existencia y exigibilidad como título jurídico, puesto que de acuerdo a la definición legal de instrumento alcanzado como hecho imponible, el mismo debe resultar exigible "sin necesidad de otro documento" y "con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes".

La idea de un "complejo instrumental" que se encontraría conformado, según afirma el recurrente, "por un contrato de adhesión para incorporarse al sistema", más los "resúmenes de cuentas confeccionados por la entidad emisora" y finalmente perfeccionado por un acto específico del contribuyente tal como "ser abonado por los adherentes" (fs. 420 vta.) da cuenta de la inexistencia de un único instrumento que se ajuste a la exigencia legal de que no sea necesario otro documento ni un acto del contribuyente para que quede configurado el hecho imponible del impuesto de sellos. La teoría del complejo instrumental invocada por la demandada implica inevitablemente, recurrir a una sumatoria de actos individuales, algunos instrumentados en soporte papel, otros documentados mediante registros digitales y todavía otros, identificados mediante registros contables. Esta pluralidad variada de actos individuales sumados unos a otros, pone en evidencia la insuficiencia de cada uno de ellos para erigirse en un "instrumento imponible", esto es, que observe el requisito establecido en el artículo 214 de constituir un "título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento" y, por tanto, alcanzado por el impuesto de sellos.

La Cámara explicó en detalle los motivos por los cuales consideró que este "complejo instrumental" invocado por la demandada no reunía tales exigencias de autonomía para ser considerado instrumento imponible a los fines del impuesto de sellos, observándose que las razones brindadas en el fallo impugnado no han sido rebatidas o destruidas por el recurrente y, por ende, permanece indemostrado el error normativo que le achaca. Señaló en tal sentido el Tribunal que "el complejo instrumental que concurre en este caso (como una plural conjunción de solicitudes de tarjetas de crédito, más resúmenes de cuenta y más actos de aceptación tácita), no puede encajar de ninguna forma -ni en su totalidad ni en ninguna de sus partes- en la definición de instrumento imponible del art. 214, segundo párrafo de la ley 5121, porque la pluralidad de instrumentos y actos contractuales que forman aquél complejo instrumental no puede resumirse en un único instrumento dotado de autosuficiencia para exigir el cumplimiento obligacional".

Puntualmente, expresó la Cámara que "ni las solicitudes de emisión, ni los resúmenes de cuenta, ni los cupones individuales, podrían constituir, por sí solos, un título jurídico que se bastara a sí mismo para exigir el cumplimiento de las obligaciones inherentes a la tarjetas de crédito" puesto que "todos tienen necesidad de otro documento para constituir un título obligacional exigible". En cuanto a las solicitudes de adhesión para incorporarse al sistema, el tribunal sostuvo que "comporta una oferta unilateral, que no es aceptada de inmediato por el banco, sino remitida a una evaluación interna al cabo de la cual puede ser rechazada . de modo que, para llegar a concluir un acuerdo de voluntades, la sola solicitud no se basta a sí misma, sino que necesita imprescindiblemente de una ulterior aceptación. Además, aún después de ser aceptada, la solicitud de apertura del contrato de crédito tiene 'necesidad de otro documento' para hacer exigible cualquier obligación surgida de una operación individual". En cuanto a los cupones, advirtió que los mismos "refrendan los concretos consumos individuales y acreditan el consentimiento individual de la entidad emisora mediante un código de autorización previa . pero también tienen 'necesidad de otro documento' para insertarse y hacerse exigibles en el sistema de tarjeta de crédito". Con relación al resumen de cuenta, señaló que en él se "efectúa una rendición detallada sobre un período, pero necesita también del respaldo de las condiciones predispuestas del sistema contractual que aseguran la financiación directa del saldo insoluto, y también de los comprobantes de operaciones individuales de cuya sumatoria se desprende una obligación jurídicamente exigible". Finalmente, dio cuenta de que "tampoco puede concebirse el perfeccionamiento de la operación 'con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes'; ya que para llegar al perfeccionamiento de la operación de 'financiación directa' es indispensable que los usuarios realicen el acto positivo y previo del pago parcial de resúmenes de cuentas con arreglo a las condiciones predispuestas en la solicitud de emisión de la tarjeta de crédito".

Toda esta línea de razones confiere fundamentación suficiente al fallo impugnado e implica un análisis razonado del caso llevado a decisión, ajustado al derecho positivo vigente al momento en que se suscitó la litis, lo cual impide su descalificación como acto jurisdiccional válido. La posición sostenida por la Provincia en la sustanciación del proceso vinculada al "complejo instrumental" fue suficientemente analizado por el tribunal sentenciante, que dio motivos bastantes en virtud de los cuales concluyó que tal complejo no resultaba idóneo para configurar el hecho imponible mentado para el impuesto de sellos, a la luz de las normas aplicables al caso. En otras palabras, la impugnación no ofrece razones que destruyan el razonamiento sentencial basado en que cada uno de los instrumentos y actos contractuales invocados necesita de otros documentos o actos para su perfeccionamiento.

Surge así indemostrado el yerro en la interpretación aquí cuestionada del Tribunal, sintetizada en que el mentado "complejo instrumental" es ajeno a la idea de "instrumento imponible" a la luz de la norma del art. 214 de la ley 5121, conforme al cual "se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones celebrados, que revistan los caracteres exteriores de un título jurídico, con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes".

La autonomía del instrumento que puede ser alcanzado por el impuesto de sellos ha sido puesta de relieve por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al señalar que "lo que se grava es la instrumentación del acto" (CSJN, "YPF SA c/Provincia de Tierra del Fuego", sent. del 15/04/04, Fallos 327:1108). Asimismo, en un caso similar al de autos, el Máximo Tribunal sostuvo que "queda en claro que, contrariamente a lo pretendido por la Dirección General de Rentas y a lo afirmado por el a quo, el documento denominado 'solicitud de préstamo' no reúne los requisitos y caracteres exigidos por las normas reguladoras en cuanto a la configuración del 'instrumento' que resulta gravable por el impuesto de sellos. Ello es evidente, ya que de su sola consideración no surge el perfeccionamiento del mutuo ni la virtualidad de poder exigirse el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de recurrir a otro documento" (CSJN, sent. del 04/07/03, en "Banco Río de la Plata c/Provincia de La Pampa", del dictamen del Procurador General de la Nación que la Corte hace suyo. En la misma línea de argumentación, "Gas Natural Ban SA c/Provincia de Neuquen", del 27/09/05; "Esso SAPA c/Santiago del Estero", del 01/11/05; Fallos 328:3599; "Esso Petrolera Argentina SRL (continuadora de Esso S.A.P.A.) c. Entre Ríos (Fallos: 329:2231); "Petrobras Energía S.A. c/Entre Ríos" del 05/06/07 (Fallos: 330:2617), "Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c. Entre Ríos").

Como segundo agravio, plantea la demandada que "resulta incuestionable que el mutuo se configura sin que se abone la imposición fiscal, porque la compra inicialmente al contado se transforma en una compra a plazo, mediante una financiación que es otorgada no por el vendedor de la mercadería sino por un tercero que es la entidad emisora de la tarjeta". Tras esta afirmación, agrega que "la posibilidad de acceso a la financiación está determinada por las condiciones generales y particulares que establecen que la entidad emisora aceptará pagos parciales de los saldos mensuales y le comprometen a financiar las sumas que excedan el pago mínimo mensual y no superen el límite máximo de compra mensual".

Tampoco asiste razón a la demandada en cuanto a la alegada configuración de un contrato de mutuo, ni que fuese factible gravar con el impuesto de sellos la financiación directa derivada de los consumos del mes a partir de la posibilidad de "acceso a la financiación" contemplada en las condiciones generales del contrato de adhesión al sistema de tarjeta de crédito del banco emisor.

Como bien señaló el fallo impugnado, es inherente al contrato de tarjeta de crédito un diferimiento en el pago, desde el momento mismo de la realización de la compra hasta el momento del vencimiento de la obligación del titular de la tarjeta, correspondiente a las compras del mes o del período durante el cual se haya efectuado la misma. Sin embargo, ello no convierte al contrato de tarjeta de crédito en un mutuo nacido con la compra "al contado" como refiere la demandada; tampoco el diferimiento del pago desde el momento del acaecimiento del consumo hasta el momento del pago trae aparejado el cobro de intereses por parte del emisor de la tarjeta, que puedan ser alcanzados por el impuesto de sellos como consecuencia de provenir de una operación monetaria que conlleva intereses.

En lo pertinente, el fallo impugnado consideró, con argumentos que no fueron desvirtuados por el recurrente, que "es esencial el otorgamiento de un plazo mensual para el pago en condiciones ordinarias a cambio de cargos administrativos de inserción o permanencia en el sistema", añadiendo que "no hay en los consumos del mes devengamiento de intereses, porque éstos sólo devengan en las operación de 'financiación de saldos de resúmenes' y de 'adelantos de dinero en efectivo' sobre saldos financiados desde el primer resumen mensual anterior donde surge el saldo adecuado o bien desde la fecha de extracción dineraria y la fecha de vencimiento del pago del resumen mensual". Destacó el Tribunal que en los consumos del mes, "aunque hubiera crédito o financiación de primer grado, el usuario abona el precio total de lo consumido en el mes anterior y no queda ningún saldo deudor, por lo que no se generan intereses". Esta linea de razonamiento del tribunal sentenciante no ha sido rebatida por el recurrente, y por lo tanto las razones brindadas por la Cámara permanecen incólumes, brindando sustento suficiente a la decisión.

En el caso, lo dirimente a los fines de la determinación de los alcances del hecho imponible, no es la existencia de un contrato o acuerdo de voluntades encaminado a la configuración de un mutuo, sino la instrumentación de ese acuerdo en un determinado documento autónomo, que se autoabastezca en sus requisitos extrínsecos y que no necesite de ningún otro documento o acto concreto para ser exigible. No cabe perder de vista que el impuesto de sellos que motiva la presente causa es eminentemente formal y que de conformidad al principio de legalidad tributaria, no es posible ampliar el alcance del hecho imponible previsto en la ley por vía analógica.

Por otro lado, el recurrente alega que la autonomía conceptual y estructural del derecho tributario material hace "caer determinados documentos dentro de la órbita de la imposición de sellos, aunque los mismos no parecerían contener en sí las formalidades de actos jurídicos" y señala como ejemplos "los depósitos a plazo y los adelantos en cuenta corriente y créditos al descubierto". Este argumento, incluido entre el primer agravio relativo al denominado "complejo instrumental" y el segundo, vinculado a la existencia de un contrato de mutuo que puede ser alcanzado por el impuesto de sellos, tampoco puede prosperar. Se advierte que el propio recurrente admite que en los casos con los que ejemplifica, existe un instrumento autónomo y que reviste las características formales exigidas por la ley tributaria local para resultar alcanzado por el impuesto de sellos. En lo pertinente, señala que en los supuestos mencionados, "la instrumentación se tiene generalmente por producida mediante la registración contable". Es que efectivamente, la registración contable puede ser considerada como "instrumento" a los fines del impuesto de sellos, y así lo ha interpretado la sentencia impugnada cuando analizó los diferentes supuestos de hecho alcanzados por el art. 214 de la ley 5121. Pero de ello no se sigue que la registración de los datos correspondientes a los resúmenes de los consumos del mes del titular de una tarjeta de crédito que no devengan intereses, configure un instrumento que se autoabastezca en sus requisitos intrínsecos y que no necesite de ningún otro documento o acto concreto para ser exigible y por ende alcanzado por el impuesto de sellos; más aún si se repara en que la propia demandada alega que el impuesto de sellos grava en este caso a un conjunto plural de instrumentos.

También se agravia el recurrente en cuanto el pronunciamiento impugnado ordena "que se efectúe un recálculo o reliquidación del importe correcto del impuesto de sellos en aquellas operaciones sobre la base de los numerales establecidos para la liquidación de intereses en proporción al tiempo de utilización de los fondos (cfr. art. 249, ley 5121), haciendo exclusión de los llamados 'importes de arrastre'".

El planteo debe ser desestimado toda vez que la demandada no evidencia el error o desacierto del tribunal sentenciante que condenó a la Provincia a reintegrar a la actora una suma que deberá ser calculada "con sujeción a las reglas establecidas en el art. 249 de la ley 5121". La Cámara afirmó que la liquidación efectuada en las boletas impugnadas en autos se incluyeron "los importes globales mensuales que contenían como base importes de arrastres de meses anteriores por las mismas operaciones, de modo tal que el gravamen no se aplicó una única vez sino varias veces sobre importes anteriores" y, en lo pertinente, el recurrente se ciñe a manifestar que "la liquidación practicada por el organismo recaudador fue realizada en legal forma y de conformidad a las pautas establecidas a tales efectos por la propia ley", pero no expone las razones en que sustenta tal afirmación ni indica el parámetro legal o reglamentario que justificaría la aplicación del criterio liquidatorio aplicado por la DGR en las boletas de deuda impugnadas en autos.

Encontrándose acreditado para el Tribunal sentenciante que las liquidaciones globales efectuadas por el fisco fueron fijadas en forma acumulativa (fs. 225), apreciación que no fue desvirtuada en esta instancia, es claro que el agravio debe ser desestimado. En otras palabras, el recurrente no demostró irrazonabilidad en la valoración de la prueba pericial contable y en base a la cual el pronunciamiento concluyó en la comprobación de la existencia de importes acumulativos arrastrados en la determinación impositiva de la DGR. Cabe añadir que tampoco se advierte en la liquidación ordenada en la sentencia que la Cámara se haya arrogado "facultades que no son propias", puesto que la reliquidación del monto que corresponde abonar a la actora habrá de efectuarse con apego directo a lo establecido por el derecho tributario aplicable al caso. Ello así por la referencia que el art. 214 hace de los artículos 248 y 249 de la ley 5121, sin que pueda perderse de vista la similitud que exhibe la financiación indirecta del saldo impago del resumen de cuenta de una tarjeta de crédito con el adelanto en cuenta corriente o crédito al descubierto previsto en el art. 249 de la ley 5121 y conforme al cual, el impuesto de sellos se abonará "sobre la base de numerales establecidos para la liquidación de los intereses, en proporción al tiempo de la utilización de los fondos".

En mérito a todo lo expresado, corresponde rechazar el recurso de casación interpuesto por la Provincia, con costas (arts. 89, CPA y 105, CPCyC).

Los señores vocales doctores Antonio Daniel Estofán y René Mario Goane, dijeron:

Adherimos al voto de la señora vocal preopinante, doctora Claudia Beatriz Sbdar, sin perjuicio de dejar expresamente consignado que el recurso de casación deducido por la parte demandada cumple con el requisito del art. 750 del CPCC (de aplicación supletoria al fuero en virtud de lo dispuesto por los arts. 79 y 89 del CPA) en la medida que está fundado en una infracción a normas de derecho, producto de una supuesta arbitrariedad en que habría incurrido el fallo en cuestión.

Respecto de esto útlimo es del caso aclarar que, el estudio del vicio de arbitrariedad en cualquiera de sus modalidades resulta objeto propio de la casación por tratarse de una típica cuestión jurídica, cual es la determinación de la existencia o no de un error in iuris iudicando por parte de los órganos judiciales de grado.

Por lo señalado el recurso en examen deviene admisible y, siendo ello así, queda habilitada la competencia de este Tribunal para ingresar al análisis de procedencia de los agravios en los que se funda la impugnación de marras.

Y VISTO: El resultado del precedente acuerdo, y habiendo dictaminado el Sr. Ministro Fiscal a fs. 439/440, la Excma. Corte Suprema de Justicia, por intermedio de su Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo,	R E S U E L V E :

I.- NO HACER LUGAR al recurso de casación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de la Sala II de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo del 30/12/10 (fs. 372/400).

II.- COSTAS, como se consideran.

III.- RESERVAR pronunciamiento sobre regulación de honorarios para su oportunidad.

HÁGASE SABER.

ANTONIO DANIEL ESTOFÁN (con su voto) RENÉ MARIO GOANE	CLAUDIA BEATRIZ SBDAR (con su voto) ANTE MÍ:

CLAUDIA MARÍA FORTÉ [Dictámen Ministerio Fiscal] Reg: 00032614-02