Tasa de justicia, multa, gastos del proceso
Materia: CIVIL-COMERCIAL
Carátula: AMADO, Glenda María c/ DIRECCIÓN GENERAL DE RENTAS DE LA PROVINCIA DE SALTA y/o PROVINCIA DE SALTA s/ Recurso Apelación
Jurisdicción: Local — Provincia: Salta
Fecha: 2012-02-29

En materia tributaria existen responsables por deuda propia y responsables por deuda ajena con un esquema de responsabilidades diferente para los distintos sujetos. Los responsables por deuda ajena son aquellos que, sin ser los destinatarios legales del tributo, intervienen de un modo u otro en la relación jurídico-tributaria.

Como primera definición, nos permitimos reseñar la de Celdeiro que entiende por responsabilidad por deuda ajena a "aquella que nace en cabeza de quién, sin ser contribuyente, es obligado por la ley al cumplimiento de la obligación tributaria" (Celdeiro, Ernesto Carlos,: Procedimiento Tributario, Nº 1 al 10; Ediciones Nueva Técnica SRL-2005, citado en Técnica Impositiva, 08/2011, nº 238).

Entonces, la solidaridad patrimonial en materia tributaria importa una obligación para las personas que la ley expresamente designe como responsables en tal carácter, pero que no son sujetos contribuyentes del impuesto ni han participado en la generación del hecho imponible.

Hay que tener en cuenta, que es la norma la que crea esa carga en los sujetos, distintos del contribuyente, sobre los que pretende hacer extensiva la obligación tributaria de estos últimos.

Así también García Viscaíno sentencia que "la solidaridad de un tercero ajeno a la configuración del hecho imponible no se presume, ni puede surgir implícitamente de la ley: requiere disposiciones expresas" (García Vizcaíno, Catalina; Derecho Tributario; Ed.: Depalma; Buenos Aires tomo 1).

En este sentido, Jarach plantea la situación de que a diferencia de los demás sujetos pasivos, solamente el contribuyente, el deudor por título propio, puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa.

Afirma que aunque tales sujetos tengan alguna relación con el hecho imponible, esta no es estrecha como para que se compruebe en ellos la causa jurídica del tributo (Jarach, Dino; Finanzas Públicas y Derecho Tributario; pág. 177/178, Ed.: Abeledo-Perrot; Bs. As. 2003).

Como lo ha sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación, (Sala A en la causa Mizawac, Enrique Davis s/ apelación - IVA ) al resolver sobre responsabilidad solidaria de un tercero, "la responsabilidad solidaria no es objetiva" es decir que "no deriva de la simple vinculación existente entre los responsables y el deudor del tributo".

Congruentemente con este fallo, tenemos que la responsabilidad por deuda ajena del artículo 371 del Código Fiscal ha sido establecida no con un criterio formal sino a título represivo, que responde a los fundamentos de la responsabilidad por dolo o culpa y a cuyos efectos debe valorarse la conducta del responsable.

Asimismo, en este caso corresponde diferenciar la responsabilidad por deuda tributaria de la responsabilidad por sanciones tributarias, pues la participación en la infracción, por parte del responsable, se sanciona con total independencia de la responsabilidad que le pudiera caber por la obligación tributaria incumplida; se trata de una responsabilidad que nace por la violación a un deber fiscal atribuible como responsable, responsabilidad que en este caso es subjetiva y por ende -reitero- solo puede ser atribuida a título de dolo o de culpa al responsable solidario.

Es decir que la responsabilidad solidaria del abogado o procurador por la integración de la multa devengada en caso de incumplimiento no puede serlo automáticamente por la mero hecho de ser el letrado de la parte que iniciara el procedimiento contradictorio y como simple consecuencia del incumplimiento.

Es pacífica la doctrina en el sentido de que para atribuir responsabilidad debe acreditarse que se trata de una actuación personal, condicionada a hechos o a omisiones y basada sobre el principio jurídico de culpa.

Compartimos la opinión de Yedro quién sostiene que por el principio de la personalidad de la pena del derecho penal, receptado por nuestra jurisprudencia tributaria, ningún sujeto puede ser considerado culpable sin que previamente se le compruebe el despliegue de una conducta reprochable a título de culpa o dolo (Yedro, Diuvigildo, Derecho Tributario., Año 2000, p.5); es decir que sólo puede ser sancionado aquél a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

Es decir que a los fines de la aplicación de la sanción de multa debe valorarse la conducta desplegada por el solidario responsable y no por el contribuyente.

Sabido es que la doctrina tradicional, al delinear la figura del responsable, tuvo en cuenta que en las diversas legislaciones además del sujeto pasivo del impuesto, se declara obligado al pago del tributo (o también, al cumplimiento de otros deberes fiscales) a una persona diversa, en razón de una relación de hecho o derecho del 'responsable' con el contribuyente, o de la sucesión en una particular relación de hecho o de derecho, o de la violación de una obligación legal o de la consecuencia de una carga (Marrero, Carlos A. s/apelación - TFN Sala A 31/05/2002).

Jarach afirma que "consiste en una carga, que incumbe a determinadas personas que están en relación con los actos que dan lugar al nacimiento de la relación tributaria" (obra citada). Al respecto Giuliani Fonrouge y Navarrine manifiestan que: "la ley no designa arbitrariamente a los responsables, sino que tiene en cuenta la vinculación jurídica o económica de carácter permanente o accidental, que se manifiesta entre responsable y deudor." En cuanto a las causas o motivos de dicha elección sostienen que "son variados y dependen de circunstancias múltiples: representación laboral, sucesión a título particular" (Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C. (2004): Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social; Ed.: Depalma; Buenos Aires).

Si partimos de la base que por la teoría de la imputabilidad de la conducta, la responsabilidad solidaria no es automática, es decir no es objetiva sino subjetiva, el fisco -en el supuesto del artículo 371 del Código Fiscal- deberá probar la participación del solidario en la comisión del incumplimiento originado; es decir, que no cumplió en avisar al obligado directo, su cliente.

En igual entendimiento, acreditado por el abogado que sí realizó dicha notificación no habrá conducta punible solidaria aún cuando hubiere incumplimiento.

Sentado lo cual, la pregunta que surge es ¿carece de toda lógica atribuirle una responsabilidad al abogado respecto de la multa que sigue al incumplimiento por no haber avisado a su cliente para que proceda al pago? A todas luces que no. A más de lo expuesto, y en función al esquema de defensa del Código Fiscal, el procedimiento mediante el cual se pretenda extender la obligación en la integración de la multa al deudor solidario garantiza no sólo la oportunidad de ofrecer y producir la prueba que haga a su defensa, ya que la responsabilidad debe serle atribuible a título de culpa o dolo, sino también la posibilidad de controvertir la deuda originaria, es decir la perteneciente al contribuyente.

La Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación tiene dicho que: No puede sostenerse que los procesos de determinación de deudas al deudor principal y al solidario deban iniciarse necesariamente en forma coetánea, siempre que se otorgue luego al solidario la posibilidad de plantear no sólo sus defensas en cuanto a su responsabilidad, sino también respecto de la deuda -que en definitiva es una sola- sobre la cual se lo responsabiliza (Herlizka, Adolfo Miguel - TFN Sala A 04/09/1998).

Ello así, mientras el fisco no efectúe el análisis de la conducta del abogado o procurador en cada caso particular dentro del procedimiento tributario legalmente reglado por el Código Fiscal, no hay amenaza alguna que pueda ser atendida vía este amparo.