Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2012-11-01


Buenos Aires, noviembre 1º de 2012 El doctor Brodsky dijo:

I. Que a fs. 62/76 y a fs. 198/208 Enrique Eduardo Simón interpone recurso de apelación contra las resoluciones Nº 103/08 y 104/08 de fecha 29 y 30 de octubre de 2008, respectivamente, dictadas por el Jefe de la División Revisión Recursos de la Dirección Regional Paraná de la A.F.I.P. - Dirección General Impositiva, por las que se resolvió excluirlo del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Monotributo) a partir del 1 de junio de 2005, determinándose la materia imponible en el impuesto al valor agregado del período fiscal junio de 2005 y en el impuesto a las ganancias por el período 2005 con más intereses resarcitorios y aplicándose multas equivalentes al 70% de los impuestos omitidos en dichos períodos en los términos del art. 45 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y mod.).

Que a fs. 368/382 y a fs. 496/505 Jorge Alfredo Simón interpone recurso de apelación contra las resoluciones Nº 109/08 y 110/08, ambas de fecha 21 de noviembre de 2008, respectivamente, dictadas por el Jefe de la División Revisión Recursos de la Dirección Regional Paraná de la A.F.I.P. - Dirección General Impositiva, por las que se resolvió excluirlo del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Monotributo) a partir del 1 de junio de 2005, determinándose la materia imponible en el impuesto al valor agregado del período fiscal junio de 2005 y en el impuesto a las ganancias por el período 2005 con más intereses resarcitorios y aplicándose multas equivalentes al 70% de los impuestos omitidos en dichos períodos en los términos del art. 45 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y mod.).

Explican que se desempeñan como abogados en el fuero judicial de la Pcia. de Entre Ríos, y que con motivo de su actuación en la causa "Banco Mesopotámico Limitado s/ Quiebra c/ Castiglione, Enrique Guillermo y otros s/ daños y perjuicios - Ordinario" en junio de 2005 percibieron honorarios, por lo que al ser tales ingresos superiores a la suma que habilita la permanencia en el régimen de monotributo, el 1 de julio 2005 solicitaron el alta como responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado y a partir de julio 2005 comenzaron a presentar las declaraciones juradas correspondientes, mientras que el ente fiscal entiende que a partir del 1 de junio de 2005 (fecha del cobro de los honorarios) se configuró la exclusión del citado régimen prevista en el inc. a) del art. 21 del anexo de la ley Nº 25.865, habiendo omitido el ingreso de los gravámenes por dicho período.

Estiman que de esta manera el Fisco efectúa una aplicación retroactiva de la norma, vulnerando los principios constitucionales en materia tributaria, sin explicar cuáles son los fundamentos que autorizan ese accionar, al indicar que resultaron excluidos del régimen desde el día 1/06/2005, es decir, antes de percibir los honorarios que excedieron el tope legal, ya que teniendo en cuenta el modo de contar los plazos, según el Código Civil, la exclusión se produjo desde las 00.00 hs. del 1/06/2005.

Agregan que cuando un contribuyente se encuentra inscripto en el régimen de monotributo sus ingresos y operaciones se encuentran exentos del impuesto a las ganancias y al valor agregado, por lo que los ingresos obtenidos antes de superar el tope, incluido el ingreso por el que se lo supera, quedan al margen de la obligación de ingresar tales tributos. Entienden que el art. 22 del Anexo de la ley Nº 25.865 únicamente se refiere a que los contribuyentes resultan excluidos desde el momento en que superan el límite sin establecer que esos ingresos resultan gravados, citando como apoyo de su postura el instructivo que al respecto emitió el ente fiscal. Por lo que concluyen que la pretensión fiscal es improcedente y por lo tanto, confiscatoria al causarles un perjuicio irreparable.

En subsidio, plantean la ilegitimidad de las liquidaciones efectuadas en las resoluciones recurridas en razón de que se tomaron como base la totalidad de las sumas percibidas, ya que debió gravarse la porción que excede los $ 72.000 ya que hasta el límite de dicha suma regía la exención. Señalan, además, que se vulnera su derecho de propiedad al exigirles el pago del impuesto al valor agregado, ya que el sistema lo carga sobre un tercero, el consumidor, por lo que solicitan que se cite, en el carácter de tercero, a la Comisión Liquidadora del Banco Mesopotámico Cooperativo Limitado.

Por último, ofrecen prueba confesional, testimonial, documental e informativa y piden que se revoquen las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas. Hacen reserva al caso federal.

II. Que a fs. 92/111, 224/244, 400/415 y 517/532 el Fisco Nacional contesta el traslado del recurso deducido en autos.

Indica que los ajustes practicados tienen fundamento en el hecho de que la verificación efectuada por los funcionarios actuantes consideró que los contribuyentes resultaron excluidos del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes -Monotributo- desde el 1/06/2005 al percibir el Sr. Enrique Eduardo Simón la suma de $ 481.690,12 y el Sr. Jorge Alfredo Simón la suma de $ 722.535,18 en concepto de honorarios en la causa caratulada "Banco Mesopotámico Cooperativo Limitado s/quiebra" al configurarse la causal de exclusión establecida en el inc. a) del art. 21 del Anexo de la ley Nº 25.865.

Niega que las resoluciones recurridas carezcan de argumentación ya que no sólo en las mismas sino en las resoluciones de vista se detalla la normativa aplicable y los elementos para considerar gravados los honorarios obtenidos.

En cuanto a la base imponible del impuesto al valor agregado, aclara que además de computar los honorarios facturados, según lo dispuesto en el art. 10 de la ley del tributo, se computaron los cobrados por vía judicial, respecto de los que los contribuyentes se encuentran exentos de la obligación de emitir comprobantes según el Anexo I inc. j) de la Resolución General (AFIP) Nº 1415/03, y por último se aplicó la alícuota del 21%. En lo que se refiere al impuesto a las ganancias fueron considerados como ganancia de cuarta categoría los ingresos de los meses junio a diciembre de 2005, computándose como deducciones las compras, los gastos del período y así también las retenciones sufridas.

Rechaza la defensa relativa al momento en que se produjo la exclusión del régimen simplificado, al reparar que cuando los ingresos superan el tope legal a partir de ese momento exacto el contribuyente queda sujeto al régimen general y debe tributar el impuesto al valor agregado y a las ganancias, sin que tal circunstancia se relacione con la comunicación que al respecto se debe hacer al organismo fiscal. Se opone a que el instructivo mencionado por los recurrentes constituya una norma reglamentaria o que posea carácter vinculante. Aduce que el hecho de que las sumas percibidas como honorarios no contienen el impuesto al valor agregado resulta razonable que la condición que revestían al obtener los mismos, por lo que los obligados al pago actuaron conforme a dicha condición.

Advierte que el ofrecimiento sobre citación de terceros debe ser rechazado en razón de que no cumple con las pautas del art. 429 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Afirma la procedencia de las multas aplicadas al constatarse la conducta omisiva de los recurrentes al no presentar las declaraciones juradas correspondientes, sin que haya razones que demuestren su falta de responsabilidad.

Resalta que no se plantearon agravios sobre los intereses resarcitorios reclamados, los que se originan en la falta de cumplimiento de las obligaciones a su cargo.

Por último, se opone a la prueba ofrecida y por los argumentos y la jurisprudencia que cita, peticiona que oportunamente se dicte sentencia confirmando las resoluciones apeladas, con costas y hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 272 se acumuló el Expte. Nº 32.688-I de igual carátula y a fs. 552 se acumuló el Expte. Nº 32.833-I (y su acumulado Nº 32.834-I) caratulado "Simón, Jorge Alfredo".

Que a fs. 121 se hizo lugar a la oposición planteada por el Fisco Nacional con relación a las pruebas ofrecidas en el Expte. Nº 32.688-I, y a fs. 285 se rechazó la prueba relativa al Expte. Nº 32.689-I, mientras que a fs. 562 no se hizo lugar a la prueba referida al Expte. Nº 32.833-I y su acumulado Nº 32.834-I.

A fs. 571 se elevan los autos a conocimiento de la Sala "D" y a fs. 576 se ponen los autos para sentencia.

IV. Que la cuestión a decidir en ambas causas consiste en establecer el momento exacto a partir del cual los contribuyentes deben comenzar a tributar en el régimen general al resultar excluidos del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes en razón de verificarse la causal prevista en el inc. a) del art. 21 del Anexo de la ley Nº 25.865 (B.O. 19/1/04).

Que los recurrentes obtuvieron honorarios judiciales por montos que superaron el máximo legal previsto para permanecer en el mencionado régimen, al obtener el contribuyente Enrique Eduardo Simón la suma de $ 481.690,12 mientras que Jorge Alfredo Simón cobró el monto de $ 722.535,18; dichas sumas fueron percibías el 1 de junio de 2005 por su actuación como abogados en la causa caratulada "Banco Mesopotámico Cooperativo Limitado s/ Quiebra", por lo que ambos comenzaron a presentar declaraciones juradas del impuesto al valor agregado a partir de julio de 2005, mientras que el Fisco Nacional entendió que la exclusión se produjo en el mismo instante en que se superó el monto, por lo que procedió a excluirlos del régimen a partir del 1º de junio de 2005 y a determinar sus obligaciones impositivas en ambos impuestos a partir de dicha fecha.

Que por lo tanto, la discrepancia radica en precisar el momento en que opera la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, y en consecuencia se debe comenzar a tributar conforme el régimen general.

V. Que cabe precisar que el art. 21 del Anexo de la ley Nº 25.865, vigente para el período en discusión no es el mismo que introdujo años más tarde la ley Nº 25.565 (B.O. 21/12/09) y establece que quedan excluidos de pleno derecho del Régimen Simplificado los contribuyentes cuyos ingresos brutos correspondientes a los últimos doce (12) meses superen los límites establecidos para la última categoría, agregando que desde el momento en que se produzca cualquiera de las causales de exclusión, los contribuyentes deben dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas y de la seguridad social, por los respectivos regímenes generales.

Que al caso de autos resulta aplicable lo decidido por la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal con fecha 13 de diciembre de 2011 al resolver la causa "Ferreiro, Carlos Alberto c/ DGI (TFN 31.046-I)", en la que al convalidar el criterio expuesto por la Sala "A" de este Tribunal, sostuvo que el hecho imponible del Monotributo es mensual y surge de la propia ley que los períodos a los que alude deben siempre computarse por mes completo. Por lo que en consecuencia, resulta razonable que la causal de exclusión no opera desde el mismo instante en que el contribuyente superó el monto de ingresos brutos previsto por la norma, sino a partir del mes siguiente a aquel en que tal hecho aconteció.

Que siguiendo tales lineamientos se dijo "...Si bien el art. 22 de dicha ley disponía que el acaecimiento de las causales producía, sin necesidad de intervención alguna por parte de la AFIP, la exclusión automática, desde el momento en que tal hecho ocurría, ninguna norma previó el momento preciso en que debía considerarse dicha exclusión".

"En tal sentido cabe puntualizar que a fin de precisar el alcance de las normas tributarias se deben computar la totalidad de los preceptos que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación (Fallos, 315:942 y 315:2499, entre otros)".

"En el caso de autos, el criterio de interpretación que ha efectuado el Tribunal Fiscal resulta razonable, porque tomó el momento en que, según la ley de monotributo, se debe tener por configurado el hecho imponible (aspecto temporal), cuyo presupuesto es mensual, así como los distintos momentos que contempla la ley en cuanto a la adhesión, renuncia o baja del régimen, que se computan por mes completo".

"V. Que, como se dijo, el régimen de monotributo previsto en el Anexo de la ley 25.865 no previó el momento preciso en que se debía considerar operada la exclusión del régimen, lo que dio lugar a distintas opiniones y críticas de la doctrina y, por consiguiente, fue necesario establecerlo específicamente, lo que recién se hizo por medio de la ley 25.565. Por ello, la interpretación efectuada por el Tribunal Fiscal respeta la letra en cuanto a la forma de computar los períodos en el monotributo, lo que no fue rebatido debidamente por el Fisco".

VI. Que por lo tanto, atendiendo a las particularidades propias del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, resulta correcto que al superarse el tope de ingresos previsto para permanecer en el mismo, se comience a tributar por el régimen general a partir del mes siguiente a aquel en que se generó el exceso. Al respecto no debe perderse de vista que los ingresos en cuya virtud quedaron superados los parámetros para la inclusión en el Monotributo, han sido percibidos por sus beneficiarios sin el agregado del IVA que les hubiera correspondido debitar y por lo tanto, el pago del impuesto al Fisco Nacional carecería de neutralidad por haber quedado a cargo de un responsable imposibilitado de trasladarlo, convertido ilegítimamente en tributo directo a sus utilidades en lugar de gravar las transacciones.

En consecuencia, teniendo en cuenta que en autos los recurrentes cobraron sus honorarios en junio de 2005 deben cumplir con sus obligaciones impositivas en el impuesto al valor agregado y a las ganancias a partir de julio de 2005, siendo erróneo el criterio que pretende aplicar al caso el ente fiscal.

Que por otra parte, no se puede pasar por alto, que ni en las determinaciones efectuadas, ni al contestar los recursos deducidos, la Administración Tributaria brinda una explicación razonable y clara sobre el motivo por el cual entiende que la exclusión opera en el mismo instante en que los ingresos del contribuyente superan el monto de ingresos brutos previsto en la ley, cuando tal interpretación no se compadece con las características del régimen vigente en la época a que se refieren estos actuados.

VII. Que por lo expuesto, corresponde revocar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas por su orden, atento las particularidades que se presentan en este caso.

La doctora Gómez dijo:

Que adhiere a la solución propiciada por el Vocal Instructor a tenor de lo expresado en el Considerando V de su voto, y por lo tanto corresponde revocar la resolución apelada en todas sus partes, costas en el orden causado, atento las particularidades del presente caso.

Del resultado de la votación que antecede, se resuelve:

Revocar la resolución apelada en todas sus partes, con costas en el orden causado.

Se hace constar que este pronunciamiento se emite con el voto coincidente de dos Vocales Titulares de la Sala "D" por encontrarse vacante la Vocalía de la 11º Nominación (conf. art. 184 de la ley Nº 11.683 -t.o. en 1998 y sus modificaciones-).

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. - Edith Viviana Gómez. - Sergio P. Brodsky