Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-06-04


Buenos Aires, junio 4 de 2004.

Resultando: I. Que a fs. 13/17 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 30 de noviembre de 2000, por la que se determina de oficio la obligación fiscal del recurrente frente al impuesto a las ganancias, período fiscal 1998; asimismo se liquidan intereses resarcitorios.

Explica que el acto que impugna es consecuencia de una fiscalización efectuada en su domicilio. Señala que oportunamente rectificó sus declaraciones juradas por el período 1998, regularizando su obligación tributaria, con sustento en el desconocimiento por parte de la administración fiscal de los recibos que acreditaban los gastos efectuados en su actividad rural, los que no cumplían con los requisitos de la res. general 3419 (DGI). No obstante ello, se inició el procedimiento determinativo que culminara con la resolución que ahora impugna.

Cuestiona la resolución porque entiende que es manifiestamente antijurídica e inconstitucional, toda vez que no existe encuadre legal en la determinación de la deuda, no se expresa cuál ha sido la norma legal transgredida ni la conducta que lleva a la administración a la determinación, careciendo por ello de los elementos esenciales que debe contener el acto administrativo de acuerdo con lo que prescribe el art. 7º de la ley 19.549.

Tal situación, agrega, conlleva la vulneración del derecho de defensa, tutelado constitucionalmente, así como que no existe el hecho que origina la diferencia determinada.

Dice que se equivoca el ente fiscal al manifestar que sólo se acompañaron algunos comprobantes vinculados con los gastos no registrados que originaron sus rectificativas, toda vez que se acompañaron comprobantes que los actuantes omitieron considerar.

Entiende que si bien los cuestionados comprobantes no cumplen con los requisitos exigidos por la res. general 3419, sí cumplen con los necesarios para admitir la deducción de la base imponible. Los funcionarios fiscales consideraron arbitrariamente -a su criterio- como no computables salidas no documentadas restándole valor probatorio a los comprobantes respaldatorios aportados y desconociendo otros que estaban en su poder.

Es más, agrega, el ajuste efectuado reposa en los comprobantes que tuviera en cuenta para presentar sus declaraciones juradas rectificativas, por lo que carece de motivo y justificación.

Analiza luego los arts. 37 y 38 de la ley del gravamen y su norma reglamentaria, y señala que la actuación fiscal le causa agravio porque pretendió suplir su propia negligencia, ordenando la apertura a prueba en una instancia administrativa inapropiada, toda vez que los hechos debieron ser investigados durante la fiscalización y no durante la etapa de determinación de oficio.

Señala que de acuerdo con lo que establecen las normas mencionadas, cuando las circunstancias del caso evidencien que las erogaciones se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, podrá admitirse la deducción del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del impuesto, a que hace referencia el art. 37 de la ley, que recae sobre tales retribuciones. Destaca en tal sentido que en caso que por la modalidad del negocio o actividad del sujeto del gravamen, se presuma con fundamento que las erogaciones de referencia no llegan a ser ganancias imponibles en manos del beneficiario, podrán ser descontadas en el balance fiscal y no corresponderá el pago del impuesto a que se refiere el párrafo anterior.

Tampoco corresponderá el ingreso, agrega, cuando existan indicios suficientes de que han sido destinadas a la adquisición de bienes. En tal caso, la erogación será objeto del tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de bienes, según el carácter que invistan para el contribuyente.

Asimismo, dice que el art. 80 de la ley del tributo establece en forma genérica el principio de conservación de las ganancias, ratificando la posibilidad del contribuyente de probar que sus salidas han sido efectuadas para obtener, mantener y conservar la ganancia.

En ese contexto, explica que la principal controversia gira en torno a la posibilidad de verificar la real existencia de las prestaciones recogidas en las facturas que la administración cuestionó y que algunas fueron motivo de la rectificativa que presentara y que en caso de existir otras, no le han sido mencionadas por el ente fiscal.

Expone los argumentos en los que sustenta su defensa en relación a los instrumentos cuestionados por el organismo fiscal. En este sentido, explica que existen tres grupos de facturas: a) las que no son admitidas por carecer de los requisitos de la res. general 3419; b) las que carecen de los requisitos de la res. general 3419, pero que tiene respaldo contractual, es decir, se sustentan sobre la base de un contrato de locación y c) las que han sido emitidas conforme a la reglamentación y que no han sido tenidas en cuenta.

Señala que el primer grupo son las que originaron la presentación de las declaraciones juradas rectificativas. En tanto el segundo grupo han sido cuestionadas por el organismo fiscal sin explicar las razones, aun cuando reunían los requisitos formales. Dichos instrumentos, agrega, no sólo eran válidos formalmente sino que instrumentaban operaciones vinculadas con su actividad, por lo que habiéndose comprobado la necesidad del gasto, el mismo es deducible.

Se agravia de que la resolución entiende que se han practicado incorrectamente las amortizaciones, atento haberse computado el impuesto al valor agregado en el valor de las mismas. Señala que el art. 84 de la ley del impuesto a las ganancias hace referencia al costo o valor de adquisición como base de la amortización, y el art. 126 del dec. 1344/98 no deja lugar a dudas de que se incluye todo concepto que se haya abonado por la adquisición del bien.

Finalmente, hace reserva del caso federal y ofrece prueba.

II. Que a fs. 28/37 contesta el recurso la representación fiscal, que por las razones de hecho y derecho que expone peticiona se confirme el acto apelado, con costas. Acompaña como prueba los antecedentes administrativos de la causa hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 41 se abre la causa a prueba. A fs. 123 se declaró cerrado el periodo de instrucción, elevándose los autos a conocimiento de la sala A, a fs. 124.

A fs. 125 se ponen los autos para alegar, obrando a fs. 134/135 y 136/138 los alegatos de la parte actora y apelada, respectivamente.

Finalmente, a fs. 139 pasan a sentencia.

Considerando: I. Que la primera cuestión a la que está llamado a resolver este Tribunal consiste en determinar si el acto impugnado ha explicitado la norma legal transgredida y la conducta del contribuyente, o si por el contrario, carece de dichos elementos, vulnerando el derecho de defensa del actor, transformándose en un acto nulo por violación al art. 7º de la ley 19.549.

Como lo sostuviera esta sala en numerosas oportunidades, a los efectos de la procedencia de una nulidad, interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión (CCiv., sala F, La Ley, 114-834; 10.006-S; íd. 116-783; 10.822-S), por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante (CC, sala C, La Ley, 135-1102; 10.836-S), debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar (CCiv., sala E, La Ley, 116-245; íd. La Ley, 123-969; 13.886-S).

En ese contexto, cabe tener presente que en el caso de autos no se vio agraviada la garantía del debido proceso adjetivo, ya que es necesario que el vicio haya colocado a la parte en estado de indefensión, situación que no se verificó en el sub lite. A mayor abundamiento, y como lo tiene reiteradamente resuelto nuestro Más Alto Tribunal (Fallos 205:549; 347:52; 267:393, entre otros), cuando la restricción del derecho de defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la CN no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (Fallos 205:249, considerandos 5 y sus citas).

En lo que aquí interesa y en puntual contestación a los agravios del actor, debe destacarse que tanto en la resolución que confiere la vista como en el acto determinativo, se explican claramente los antecedentes fácticos y jurídicos en que se sustenta. No se advierte, como sostiene el recurrente, que no se haya "encuadrado legalmente" ni se mencionen las normas transgredidas.

En efecto, en el acto que confiere la vista (vid. fs. 164/170 de las a.a.) se señala que se consideró "improcedente la deducción de: 1) compras y gastos cuyos comprobantes respaldatorios no acreditan la existencia del acto económico y la efectiva erogación además de no reunir las condiciones mínimas necesarias para ser deducidos del impuesto; 2) compras consideradas no inherentes al giro del negocio de acuerdo a lo dispuesto por los arts. 80 y 87 inc. a) de la Ley del Impuesto; 3) una factura de compra duplicada en sus registros y agregándose que por no reunir las condiciones necesarias para su cómputo se desestimó la "deducción especial del art. 23, inc. c)", obteniéndose en consecuencia un nuevo resultado impositivo para el período 1998, que fue conformado parcialmente mediante la presentación de DD.JJ rectificativas. Con posterioridad, aclara el acto, como consecuencia de una nueva revisión, se constató: a) la falta de inclusión en los ingresos del período del importe correspondiente a la liquidación de venta Nº y b) la amortización de algunos bienes de uso calculados sobre el valor total..." .

La descripción de los hechos y el derecho que se efectúa allí permitió al recurrente ejercer su derecho de defensa tanto en sede administrativa como ante este Tribunal, lo que queda palmariamente demostrado con su escrito de conteste que obra a fs. 182/185 de las actuaciones administrativas y en su escrito de recurso, en el que expuso los hechos y el derecho en que sustenta su petición.

Tampoco el acto determinativo carece de los elementos esenciales, toda vez que en sus considerandos reitera los elementos tenidos en cuenta en oportunidad de conferir la vista.

En mérito a lo expuesto, la defensa articulada por la actora, debe ser rechazada.

II. Que corresponde entonces analizar los agravios de fondo.

De acuerdo con lo que surge del informe de inspección que obra a fs. 99/100 de las actuaciones administrativas, en la declaración original del impuesto a las ganancias correspondiente al período 1998, el contribuyente consignó en el rubro II, "ingresos computables del período", la suma de $361.605,20, no obstante que de la información obtenida del Libro IVA Ventas del período, se arriba a un total de Ventas Netas de $560.370,34. Efectuada la comparación de ambos importes surge que se omitió declarar ingresos por la suma de $198.765,14, destacándose que no se aportó documentación que avalara la diferencia, por lo que se procedió a ajustar los Ingresos computables del ejercicio.

De acuerdo con lo que se consigna en el citado informe, las "Compras y Gastos del ejercicio" consignadas en las DD.JJ del año 1998, difieren de aquellas que surgen del Libro IVA Compras del período, por lo que para la determinación del Resultado Neto Impositivo se consideró como "Compras o Gastos del Ejercicio" las del Libro Compras, que fueron cotejadas con los comprobantes respaldatorios respectivos. De ese valor de compras, a su vez, de detrajo el valor de los "Bienes de Uso" amortizados, según Cuadro de Amortizaciones aportado, y las adquisiciones no relacionadas con la actividad del actor.

Se explica que el contribuyente aportó como documentación respaldatoria 185 comprobantes, en su mayoría recibos que no cumplen con los requisitos de la res. general 3419, no encontrándose plenamente justificado el gasto, por lo que sólo cuatro fueron aceptados por la inspección. Con esos elementos se confeccionó declaración jurada rectificativa, la que fue puesta a disposición del contribuyente.

En atención a lo que surge del informe de fs. 106, el recurrente presentó con fecha 17/3/00 la declaración jurada rectificativa del impuesto a las ganancias, por el período 1998, conformando de manera parcial el ajuste efectuado, determinando una ganancia neta sujeta a impuesto de $289.601,94, con un saldo a ingresar a favor de la AFIP de $67.822,25.

En ese contexto, de acuerdo con lo que se desprende de la resolución que confiere la vista, como resultado de la auditoría efectuada, los ajustes tienen origen en la improcedencia de la deducción de: 1) compras y gastos cuyos comprobantes respaldatorios no acreditan la existencia del acto económico y la efectiva erogación, además de no reunir las condiciones mínimas para ser deducidos del impuesto; 2) compras consideradas no inherentes al giro del negocio de acuerdo a lo dispuesto por los arts. 80 y 87, inc. a) de la ley del gravamen; 3) una factura de compra duplicada en sus registros.

A raíz de la conformación parcial de los ajustes mencionada, y de una posterior revisión por parte de la División Revisión y Recursos, se constató: a) la falta de inclusión en los ingresos del período del importe correspondiente a la liquidación de venta Nº 0001-000000143 del 25/11/98 de Alfonso P. Monasterio S.A. y b) la amortización de algunos bienes de uso calculados sobre el valor total.

En resumen, el ente fiscal obtuvo un impuesto determinado de $149.454,02, suma de la que detrajo la diferencia conformada por el contribuyente, obteniéndose un impuesto a ingresar de $67.993,34.

Corrida la pertinente vista que ordena el art. 17 de la ley 11.683 (t.v.), la apelante presentó su descargo (vid. fs. 182/185 de las a.a.), ordenándose la apertura a prueba conforme resolución que obra a fs. 186/189, sin que ésta se produzca, concluyéndose con el acto determinativo que se recurre.

III. Que ante todo corresponde rechazar los argumentos de la actora dirigidos a obtener la nulidad de la resolución cuando sostiene que el Fisco pretendió suplir su negligencia administrativa y cargar sobre el contribuyente -en una instancia inapropiada- la responsabilidad de acreditar hechos que debieron ser indagados por los actuantes. En efecto, el proceder del ente fiscal se observa totalmente acorde con la legislación vigente y ha sido consentido por el recurrente en su accionar.

Adviértase que el aspecto cuestionado se limita a la posibilidad que se le ha dado al contribuyente de producir las pruebas que el mismo ofreciera (vid. fs. 185 de las a.a.) y en total concordancia con lo que dispone el art. 17 de la ley 11.683 que en lo que aquí interesa, dispone "El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el termino de quince (15) días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca las pruebas que hagan a su derecho". No obstante que el Fisco Nacional hiciera lugar a las medidas probatorias que se ofrecieran con el objeto de desvirtuar las conclusiones a las que había arribado la inspección, el actor no instó su producción. La negligencia que se le endilga al ente fiscal, en definitiva es del propio recurrente.

De tal forma, los agravios sobre este punto no merecen acogida favorable.

IV. Que también deben rechazarse los agravios vinculados con la impugnación de la determinación del impuesto a las ganancias -salidas no documentadas-.

Conforme lo preceptúa el art. 37 de la ley del gravamen, "cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del 30% que se considerará definitiva".

A su vez el art. 38 de tal plexo normativo dispone que "no se exigirá el ingreso indicado en el art. anterior, en los siguientes casos: a) cuando la Dirección presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes; b) cuando la Dirección presuma que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario".

Desde esa perspectiva, cabe recordar que esta sala en su actual integración, "in re": "Full S.A." del 1/6/00, tiene dicho que el citado instituto es un tributo que tiene que ingresar quien hace la erogación, debiéndolo hacer a título propio. Como con acierto lo expresara Torres, se trata de un "impuesto proporcional y real a la renta neta presunta que se atribuye al beneficiario oculto. Pero esta misma ocultación ha llevado al legislador a adoptar un arbitrio técnico de inobjetable razonabilidad, cual es el de indicar como sustituto tributario al pagador de una erogación quien desplaza así en la relación jurídica impositiva al verdadero contribuyente, esto es el beneficiario oculto o sustituto tributario" y recuerda que "el sustituto tributario debe ingresar el pago definitivo por la salida no documentada en el término de quince (15) días desde que la erogación se efectuó (art. 52, último párrafo del dec. reglamentario)" (vid Torres, A., "Salidas no documentadas", DTE, Septiembre de 1990, pág. 232).

Por otra parte, de la normativa transcripta se desprende que el régimen de "salidas no documentadas" -cuya naturaleza ya se ha analizado-, prevé la posible configuración de dos elementos, a saber: que una erogación carezca de documentación y, por otro lado, que no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. Ante la presencia de estos dos elementos se produce un doble efecto: por un lado no se admite la deducción del gasto en el balance impositivo y, por el otro, se aplica la tasa máxima sobre la erogación.

Adviértase, de ese modo, que debe verificarse como requisito previo una efectiva salida de fondos del patrimonio del contribuyente sin su respectivo respaldo documental, presupuesto cuya ausencia inhibe la procedencia del gravamen en examen.

V. Que corresponde pues examinar si se han verificado en la especie los requisitos exigidos por la normativa reseñada, para la procedencia del gravamen en cuestión; debiendo desde ya dejar sentado que la actora no niega la realización de las erogaciones de que se trata.

En principio, estos juzgadores entienden que la impugnación efectuada por el ente fiscal con sustento en la ausencia de documentación de los gastos así como en el desconocimiento de los instrumentos acompañados para justificar los gastos, ha sido ponderada razonablemente. El ente fiscal sustentó su pretensión objetiva a través de elementos concretos y razonables, que le permitieron suponer la falta de veracidad de las operaciones denunciadas por la actora o la consecuente responsabilidad de computar importes en concepto de deducción directa o indirecta en gravamen alguno.

Es menester tener presente que los comprobantes que no cumplen con los requisitos de la res. general 3419 (DGI) acompañados por el recurrente no logran probar el hecho económico, el emisor del mismo ni la afectación a la renta gravada de los gastos efectuados. Tampoco obran en autos los contratos que les han dado origen.

Tal conclusión no ha sido desvirtuada por la prueba producida. En efecto, el informe pericial producido no agrega datos que sustenten los dichos de la actora.

En principio, los expertos manifiestan que "Como parte de los comprobantes aportados para la realización de esta pericia, se distinguen 21 facturas emitidas en 1998, que no se hallan registradas en el "Libro IVA Compras", y se distinguen del resto porque no poseen el sello de intervención y foliatura de la DGI, circunstancia que las hacen aparecer como no consideradas por la inspección" y que "En cuanto a si corresponde su deducción en el Impuesto a las Ganancias, se entiende que no corresponde una evaluación de los suscriptos, teniendo en cuenta que "prima facie" no han sido deducidas como gastos en la declaración, según se desprende de la conciliación de cifras computadas del punto c) y que tampoco fueron consideradas por la fiscalización". Al ser ello así, es claro de lo expuesto que la actuación del propio contribuyente frente a dichos instrumentos (que no las registró en sus libros, no las dedujo cuando efectuó su liquidación ni las aportó oportunamente cuando fue fiscalizado, ni las aportó como prueba cuando se inició el procedimiento determinativo) que resulta ciertamente objetable la existencia de las operaciones que instrumentan. Obsérvese que las mismas reflejan un monto alto de operaciones, no existiendo una explicación acerca de porqué no se encontraban registradas ni fueron computadas para la liquidación del impuesto.

Por último, merece destacarse que los peritos manifiestan que no puede concluirse que los gastos declarados por el contribuyente se encuentren relacionados con la actividad gravada. La afirmación que se efectúa en la contestación al punto f) del informe es ambigua, toda vez que sostienen que "en general se relacionan con las actividades del contribuyente", agregando que "No obstante en los que no resultan documentados de acuerdo a la res. general 3419 (DGI) e impugnados por la DGI, en algunos textos se observan ambigüedades en la descripción de los servicios contratados, como ser "changas" y "trabajos alternativos".

Ello así, y recordando los conceptos de nuestro Más Alto Tribunal, de acuerdo con los hechos probados en la causa "...resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (t. o. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario" ("Red Hotelera Iberoamericana S.A.", de fecha 18/9/03).

En mérito a lo expuesto, corresponde confirmar el ajuste efectuado por el ente fiscal en este aspecto, con costas.

VI. Que resta tratar los agravios relacionados con la amortización, objetada por el ente fiscal por considerar que no corresponde computar el impuesto al valor agregado en el valor de las mismas.

Establece el art. 84 de la ley del gravamen, y en lo que aquí interesa, que "En concepto de amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes -excepto inmuebles- empleados por el contribuyente para producir ganancias gravadas, se admitirá deducir la suma que resulte de acuerdo con las siguientes normas: 1) se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil probable de los mismos".

Asimismo, el decreto reglamentario ayuda a fijar el concepto de costo amortizable. Según el art. 129 "El costo original de los bienes amortizables comprende también los gastos incurridos con motivo de la compra o instalación, excepto los intereses reales o presuntos contenidos en la operación. Los intereses sobre el capital invertido no serán computados a los efectos de la fijación del costo". De forma tal que el costo de un bien adquirido no es solamente el importe indicado en la factura, sino que incluye los fletes de compra, los gastos de almacenaje, de instalación y montaje, prueba de funcionamiento, ajuste y toda otra erogación necesaria hasta la puesta del bien en condiciones de uso, pero en el supuesto de autos de ninguna manera incluye el impuesto al valor agregado, como pretende la actora. Obsérvese que en el caso, se trata de un responsable inscripto y por ello, el mismo es trasladable.

Ello así, los agravios en este punto también deben desecharse.

En mérito a lo expuesto, corresponde confirmar la resolución venida en recurso, con costas.

Por ello, se resuelve: 1º) Rechazar la excepción de nulidad planteada por la actora. Con costas. 2º) Confirmar la resolución apelada. Con costas. - Ignacio J. Buitrago. - Ernesto C. Celdeiro. - José E. Bosco.