Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-11-11


Buenos Aires, noviembre 11 de 2004 El doctor Brodsky dijo:

I. Que a ts. 65/79 vta. la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 25 de setiembre de 2000, dictada por la Jefa de la División Fiscalización Interna de la Región Paraná de la AFIP-Dirección General Impositiva sólo respecto de lo decidido en los puntos 2º, 4º y 5º de dicho acto, donde se dispuso impugnar los créditos fiscales del impuesto al valor agregado originados por operaciones de exportación correspondientes al mes de marzo de 1999 por la suma de $13.166,19 cuya devolución se solicitara en los términos del art. 43 de la ley del gravamen y el Título II de la res. general (AFIP) 65, se la intima a que en el plazo de cinco (5) días ingrese la suma de $3.423,05 correspondiente a la devolución anticipada efectuada de conformidad con el Título II de la res. general 65, con más los intereses devengados desde su puesta a disposición y se la excluye del régimen especial de devolución anticipada en los términos del art. 48 de la resolución general antes citada, por el plazo máximo allí previsto.

Expresa la recurrente que su única actividad es la exportación de miel y para ello, adquiere el producto de distintos proveedores -productores o acopiadores-, precisando que dicha actividad se encuentra comprendida en el Régimen Especial para Exportadores previsto en el art. 43 de la ley del IVA, rigiendo para el período de marzo de 1999 el procedimiento dispuesto por la res. general 65/97 (AFIP). Relata que con fecha 14 de mayo de 1999 solicitó el recupero de los créditos fiscales por las operaciones de exportación realizadas en marzo de 1999 por la suma total de $14.610,68 encuadrando su solicitud en el Título II de la res. general 65/97 cumpliendo con el régimen de garantías y de pago, por lo que previo control, la AFIP hizo efectivo el reintegro pero por una suma menor. Explica que el 23/9/99 con motivo de los allanamientos realizados en inmuebles de su propiedad, se secuestró información y documentación que luego fue utilizada como sustento de la resolución recurrida e intervinieron sus sistemas informáticos descargando la información en 44 diskettes cuyo contenido no pudo ser certificado por la empresa.

Plantea la nulidad del acto apelado por vicios en el objeto, en el procedimiento y por considerarlo carente de fundamentación. Señala que a la fecha del acto poseía solicitudes de reintegro anticipado pendientes de resolución y de haberse ajustado al procedimiento establecido por la res. general 65/97 (AFIP), el organismo fiscal debió comunicarle la observación a los créditos fiscales computados por las operaciones de exportación realizadas en marzo de 1999 y luego detraer dichos importes de las solicitudes de reintegro en trámite por los montos que a dicha fecha aún no habían sido puestos a disposición.

En cuanto al fondo sostiene que los créditos fiscales son legítimos dado que las operaciones realizadas con los proveedores C. Rigoni e Hijos S.R.L., Armando O. Crouspeire S.R.L. son reales, acreditando dicha circunstancia con las copias de las facturas de compra, cheques y resúmenes bancarios que aporta. Sostiene que fue adquirente de buena fe y que no tenía ninguna obligación de verificar el cumplimiento de las responsabilidades fiscales en cabeza de sus proveedores, indicando que estas empresas exhibieron su constancia de inscripción en la C.U.I.T. y extendieron los comprobantes con las formas y requisitos exigidos por las normas de facturación vigentes y la respectiva autorización del organismo fiscal para su impresión, invocando por ello que se está en presencia de la denominada "teoría de la apariencia del derecho" ya que aún cuando pudiera afirmarse que los comprobantes observados resultan viciados, constituyen instrumentos verdaderos para su receptor y cita jurisprudencia de este Tribunal.

Respecto del proveedor Rigoni e Hijos S.R.L. señala que la verificación concluyó de manera satisfactoria, pero con posterioridad al informe final de inspección, el Fisco sostuvo que dicha empresa era un mediador de la facturación del gravamen por las operaciones con Kovex S.A. basándose en que, parte de la mercadería vendida a la actora fue adquirida por el proveedor a Komexco S.A. que es integrante del mismo conjunto económico de Kovex. Con referencia a ello, aclara que Komexco S.A. era quien iba a exportar la miel adquirida a Rigoni e Hijos S.R.L., pero debido a problemas sufridos con la apertura de su cuenta bancaria, debió realizar las operaciones a través de Kovex S.A., lo que dio origen a las sucesivas operaciones que el fisco cuestiona, puntualizando que esta operatoria se llevó a cabo únicamente por abril, mayo y junio 1997 y el crédito fiscal que se impugna corresponde a febrero de 1999.

Se agravia también de que el Fisco presuma que entre Kovex S.A. y Armando O. Crouspeire S.R.L. exista una vinculación ante el hecho de que "la actora le termina abonando a este proveedor el 40% del crédito fiscal involucrado", explicando que tanto a esta empresa como a otros proveedores, Kovex S.A. les abonaba un porcentaje de contado que varía entre el 40% y el 60% y el saldo en un plazo que va desde los 120 a los 180 días, convirtiéndose esta modalidad de pago en una práctica habitual en el mercado de la miel. Expone que durante el período analizado Crouspeire era el principal proveedor de miel del país; por lo que aproximadamente en el 20% de los reintegros del IVA por este rubro se encuentra involucrado este proveedor y por tal motivo fue fiscalizado en varias oportunidades con resultados satisfactorios. Manifiesta que el Fisco también sustenta su presunción en la existencia de proveedores de miel que se encuentran en las listas de empaque de las exportaciones y por los que no existen facturas de compra y/o liquidaciones de compras, cuando en realidad esos listados contienen los nombres de los distintos productores de cada tambor de miel que adquiere para facilitar el análisis de control de calidad del producto y ante el eventual reclamo que pueda venir del exterior, pero no implica que la compra del producto se haya realizado a un mismo acopiador.

Acerca de Euram Transportes & Servicios S.R.L. relata que realiza el transporte de la miel en los contenedores desde el depósito de la actora hasta el puerto donde se exporta la mercadería, indicando que sobre cada embarque la Dirección General de Aduanas lleva un registro -"Manifiesto" de transporte internacional de cargas- de donde surgen los números de los contenedores, el vehículo, su conductor y la empresa a la que pertenecen, pudiendo verificarse si el citado proveedor realizó o no el transporte de las mercaderías, sin que el fisco lo haya hecho.

Finalmente sobre los créditos por $5,34 correspondientes a operaciones celebradas con Operadora de Estación de Servicio S.A. y Roberto J. Fernández Burzaco, considera que no resulta de aplicación la restricción contenida en el art. 12 de la ley, afirmando que el impuesto vinculado a las locaciones y/o prestaciones de servicio a que se refiere el art. 3º inc. e) contratadas por las empresas de transporte internacional de pasajeros o cargas, atribuibles al alojamiento o alimentación de sus tripulaciones pueden ser objeto del régimen de reintegro establecido en el art. 43 de la ley del IVA (t.o. en 1997). Por las razones que expone, la doctrina y jurisprudencia que invoca y la prueba que ofrece, pide que se dicte sentencia declarando la nulidad o en su caso la revocación de la resolución recurrida, con costas y se tenga presente la reserva del caso federal.

II. Que a fs. 96/111 el Fisco Nacional contesta el traslado conferido. Manifiesta que mediante nota del 1/6/99 se comunica a la actora la aceptación del pedido de devolución anticipada con una reducción del crédito fiscal admisible y que se procederá a la verificación de la documentación aportada, reservándose el derecho de impugnar dicho crédito si se comprobara la inexistencia o ilegitimidad del mismo de conformidad con lo previsto en los arts. 24, 27 y el Capítulo D de la res. general 65/97. Expresa que la fiscalización impugnó créditos fiscales por la suma de $11.257,31 de conformidad con el primer párrafo del art. 43 de la ley del gravamen y se rechazó el crédito fiscal en exceso de $1.903,54 proveniente de la compra de 750 tambores de miel y según permisos de embarque invocados en la exportación, los tambores utilizados fueron 196, aclarando que por aplicación del art. 12 inc. a) del art. 43 de la ley del IVA también resulta improcedente el cómputo de la suma de $5,34.

Señala que el procedimiento llevado a cabo el 23/9/99 fue en cumplimiento de órdenes de allanamiento expedidas por el Juez Federal de Paraná en las que participaron funcionarios de la AFIP-DGI en carácter de auxiliares técnicos y que el secuestro de información y documentación referente a cuestiones impositivas y previsionales se encontraba expresamente autorizado, indicando que el procedimiento se hizo en presencia de testigos y ante el conocimiento del Presidente de la firma Sr. Marcelo Daniel Vainstein quien no opuso objeción alguna para su concreción. Sostiene que en el ordenamiento tributario vigente no existe impedimento alguno para que el organismo recaudador utilice la documentación e información obtenida en un allanamiento en sus informes referentes a las tareas de fiscalización, verificación y percepción de tributos y puntualiza que el art. 35 le concede a la AFIP amplios poderes para verificar, estando enunciada en su inc. e) la facultad de recabar órdenes de allanamiento, aclarando que éstos no son los únicos elementos de los que se valió para resolver la impugnación de los créditos.

En cuanto a la nulidad planteada por la actora, manifiesta que no resulta aplicable al caso el procedimiento establecido en el art. 47 de la res. general 65/97 y que ante la revisión efectuada en los términos del art. 24 de la citada resolución general, luego de detraer el monto pagado anticipadamente de las solicitudes de devolución que resulten procedentes, el solicitante cuenta, respecto de los montos observados, con la posibilidad de seguir con el trámite de devolución del Régimen General previsto en el Título I. Agrega que no se trata de un caso de créditos fiscales observados, sino que fueron impugnados respecto de su procedencia y legitimidad siendo aplicable entonces lo establecido en el art. 50 de la res. general 65/97 y es por ello que una vez notificado el acto respectivo corresponde sin más, ejecutar la deuda por los montos devueltos anticipadamente. Peticiona el rechazo de la nulidad afirmando que no han existido vicios en el procedimiento y que la resolución se encuentra debidamente fundada habiendo dado así cumplimiento con lo previsto en el art. 27 inc. d) de la res. general 65/97 y a lo dispuesto en las normas de procedimiento fiscal y administrativo y fue dictado con el aval del dictamen del Servicio Jurídico de la Región.

Respecto de la cuestión de fondo, con relación a los créditos fiscales impugnados por la suma de $11.257,31 destaca que durante la fiscalización se ha observado que el proveedor Armando Crouspeire se encuentra vinculado a la exportadora con el fin de facturar la miel adquirida a responsables no inscriptos en el IVA generando el crédito fiscal computable para el reintegro del gravamen y destaca que originalmente este proveedor presentó las declaraciones juradas sin declarar débitos fiscales, rectificando luego del inicio de la fiscalización sin saldo de impuesto a ingresar. En lo que hace a Rigoni e Hijos S.R.L. y Euram Transportes y Servicios S.R.L. dichas empresas no declaran débitos fiscales por las operaciones invocadas por la exportadora y se encuentran incorporados en la base de emisores de facturas apócrifas.

Pone de resalto que en el caso de las solicitudes de devolución del crédito fiscal en los términos de la res. general 65/97 si bien es imprescindible que el exportador haya pagado el IVA por sus operaciones de compra, no resulta suficiente probar el pago y cumplimiento de requisitos formales sino que también se ve sometido a dos tipos de controles, uno formal que se hace al presentar la solicitud de reintegro y otro efectuado con posterioridad al pago anticipado donde se constata que la determinación del importe sea correcta como así también la composición de los créditos involucrados. Señala que el acto recurrido es uno de los diecinueve que se dictaron y que fueron tramitados en forma conjunta por haberse detectado que la firma había creado una "cadena de facturación de miel" con responsables inscriptos en el IVA al solo fin de solicitar el reintegro de los créditos fiscales, detallando que algunos proveedores no se dedican a la producción de miel, cobraban por la emisión de la factura, no declaran las operaciones invocadas por la actora, no las reconocen o no fueron localizados en los domicilios declarados y concluye en que éstas fueron creadas para generar crédito fiscal a sus proveedores Komexco S.A. y Kadasa S.A. -que pertenecen al grupo económico de la actora- las cuales compran la miel a productores no inscriptos en el tributo y la facturan a proveedores de la exportadora y así evitan los controles -proveedor del proveedor-.

Por último, acerca de la impugnación de la suma de $5,34 referida a los proveedores Operadora de Estaciones de Servicios S.A. y Roberto J. Fernández Burzaco por los bienes, servicios y locaciones que la actora considera destinados efectivamente a las exportaciones, la representación fiscal entiende que éstas no tienen vinculación alguna con las exportaciones que realiza la recurrente. Por los argumentos que desarrolla sostiene que la resolución apelada se ajusta a derecho y pide que oportunamente se dicte sentencia en tal sentido con costas y hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 158/161 se resolvió hacer lugar a la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional sólo respecto de lo decidido en los puntos 4º) y 5º) de la resolución apelada, y rechazarla en lo que se refiere a lo dispuesto en el punto 2º) de dicha resolución.

A fs. 169 se abre la causa a prueba, haciéndose lugar a la informativa ofrecida por la actora y a fs. 200 se declara cerrado el período de instrucción. Que a fs. 213 se elevan los autos a conocimiento de la sala D, obrando a fs. 226/229vta. y fs. 230/231 vta., los alegatos producidos por las partes.

Que a fs. 263vta. se dispuso tener presente la presentación efectuada por la recurrente a fs. 232/263vta. donde acompaña copia de la sentencia dictada con fecha 2/4/04 por el Juzgado Federal de Paraná en los autos "Vainstein, Marcelo Daniel s/Inf. Ley Penal Tributaria" (causa 10.284) y el informe pericial presentado en dicho expediente.

Finalmente a fs. 264 se ponen los autos para dictar sentencia.

IV. Que corresponde en primer término analizar los fundamentos de la defensa de nulidad opuesta por la recurrente por considerar que el acto apelado presenta vicios en el objeto, en el procedimiento y carece de fundamentación.

Se agravia de que el Fisco utilizó como fundamento del acto atacado la documentación e información recabada de los sistemas informáticos de la firma que fuera secuestrada por funcionarios fiscales con motivo de los allanamiento efectuados el 23/9/99 en virtud de lo ordenado por el Juzgado Federal de Paraná.

Que el art. 35 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) otorga a la AFIP amplios poderes para verificar, incluyendo en su texto un detalle de las facultades especiales, indicándose en los incs. c) y e) que en el desempeño de esa función podrán inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas, teniendo también la posibilidad de gestionar orden de allanamiento ante el Juez Federal competente con la finalidad de practicar las auditorías fiscales.

En el presente caso los funcionarios fiscales actuaron en los allanamientos realizados en diversas propiedades de la actora en virtud de una orden dictada por el Juez Federal de Paraná, realizando el secuestro de determinada documentación e información contenida en los sistemas informáticos, la que fue descargada en 44 diskettes y se confeccionaron las actas correspondientes, detallándose en ella los bienes objeto del secuestro habiendo sido firmada por los funcionarios actuantes, testigos y el Presidente de la sociedad Sr. Marcelo Daniel Vainstein (ver fotocopia obrante a fs. 60/64 de autos). Que de su cotejo no se vislumbra que el acto se encuentre viciado de manera alguna, sino que por el contrario el mismo ha cumplido con lo previsto en la normativa vigente, por lo que debe rechazarse el agravio vertido por la actora al respecto.

V. También se agravia la actora de que el Fisco no cumplió con el procedimiento reglado por la res. general 65/97 dado que a la fecha del acto tenía solicitudes de reintegro anticipado sin resolver y en ese caso el organismo debió haber comunicado la observación de los créditos fiscales por las operaciones cuestionadas y luego detraer dichos importes de las solicitudes pendientes.

En la especie se trata de una solicitud de reintegro de créditos de IVA, presentada mediante F. 443/A el 14/5/99, correspondiente a exportaciones realizadas durante el mes de marzo de 1999 por el impuesto tributado en la etapa previa, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 43 de la ley 23.349 y al procedimiento reglado por la res. general 65/97 (AFIP).

Según surge de los informes obrantes a fs. 64/67 de las actuaciones -de fechas 1/6/99-, el Fisco analizó la documentación acompañada con la solicitud de reintegro objetando únicamente los créditos fiscales no vinculados a las exportaciones invocadas por la suma de $226,26 y los provenientes de operaciones que no habrían sido declaradas por los proveedores por $9.531,59 detrayendo dichas sumas del importe solicitado por la actora de acuerdo con lo previsto por el Título II de la res. general 65/97. Que con igual fecha a la de los informes referenciados (1/6/99) el Jefe de la División Fiscalización Interna Región Paraná, le comunica a Kovex S.A. que con motivo de la verificación se comprobó la inclusión de créditos fiscales que prima facie no resultan computables, haciéndole saber que se resolvió reducir el importe admisible, "... sin perjuicio de la prosecución del trámite bajo los lineamientos del Título I de la citada resolución general" y le indica que se le hará saber la fecha en la cual se pongan a disposición los fondos admitidos con más sus intereses y que no obstante ello, el organismo fiscal procederá a la verificación de la documentación aportada reservándose el derecho a impugnar dicho crédito si se comprobara la inexistencia o ilegitimidad del mismo, notificándose de dicha resolución el propio presidente de Kovex S.A. con fecha 9/6/99 (conforme aviso de retorno que luce a fs. 68 vta. de las actuaciones).

Contra dicho acto la actora interpuso recurso de apelación ante el Director General (art. 74 del dec. 1397/79) agraviándose del procedimiento seguido, al que tacha de nulo por las razones que da, y señala -entre otras cosas- que de acuerdo con el informe de fs. 64/65 se intentó encuadrar la legitimidad del crédito en el inc. d) del art. 47 de la res. general 65/97, modificada por la res. general 346/98 cuando en realidad se lo quiso encuadrar en el inc. c) y plantea que este último inciso no resulta aplicable al control de legitimidad del crédito fiscal generado en las compras efectuadas al proveedor Armando Crouspeire (Hijo) S.R.L. ello en base a los motivos que expone. Que el recurso fue resuelto el 30/9/99 indicando -en la parte que nos ocupa- que el acto atacado se limita a observar y no devolver anticipadamente ciertos créditos por recuperos del impuesto al valor agregado por exportaciones Título II res. general 65/97, del que no derivan perjuicios para el contribuyente por existir con posterioridad a ese acto la resolución definitiva del Título I y los recursos que prevé el ordenamiento procesal, lo que asegura el debido proceso y hace lugar al recurso en cuanto no es aplicable el inc. c) del art. 47 respecto de Armando Crouspeire (Hijo) SRL y dispone que se prosiga con el trámite de verificación solicitado (fs. 106/112 de los antecedentes).

Que del detalle efectuado surge que el Fisco cumplió con lo previsto en el Título II, Capítulo D de la res. general 65/97 al comunicarle al contribuyente que había montos observados, que fueron detraídos del importe de la solicitud de devolución, que aceptaba la objeción formulada en el recurso incoado respecto de uno de los proveedores - Armando Crouspeire (Hijo) S.R.L. y le hace saber que continuará con la verificación de los créditos impugnados, sin que se advierta en qué medida el ente fiscal se apartó del procedimiento vigente a esa fecha.

Que la nulidad importa la privación de efecto de los actos que adolecen de algún vicio y por ello carecen de aptitud para cumplir con el fin al que se hallan destinados, y surge del análisis de las actuaciones administrativas que no se advierte que el accionar del Fisco Nacional en la etapa previa al dictado de la resolución recurrida, fuera arbitrario o discrecional, encuadrando el procedimiento seguido en lo reglado por la res. general 65/97 y modificatoria y ley del gravamen, cumpliendo por lo tanto con las fases que integran el mismo y sin que se viera menoscabado el derecho de la recurrente a ejercer su defensa. Por todo lo expuesto corresponde desechar la defensa de nulidad opuesta, por la actora.

VI. Atento lo decidido precedentemente corresponde analizar las actuaciones seguidas por el Fisco para establecer si la intimación de los montos del impuesto al valor agregado objetados como consecuencia de la impugnación de los créditos fiscales -art. 2º de la resolución apelada- se ajustan a derecho.

El contribuyente tiene como actividad principal la venta de miel y subproductos. En el informe final de inspección, cuya copia está agregada a fs. 144/148 de las actuaciones, se señala que la auditoría practicada constató la existencia de facturas que se encontraban incluidas en la base APOC de comprobantes apócrifos, correspondientes a Eduardo A. González, Euram Transportes & Servicios S.R.L., mientras que otra de las firmas transportistas -Sitrin Hnos.- no presentaba declaraciones juradas de ganancias ni de IVA. y en el caso especial de Armando O. Crouspeire (hijo) S.R.L., si bien contestó la circularización cursada, la inspección estima que existe una vinculación entre el cliente y el citado proveedor, por cuanto Kovex S.A. termina abonando el 40% del crédito fiscal involucrado por la facturación emitida por Crouspeire, indicando que este último posee a favor saldos técnicos y que no presenta declaraciones juradas del impuesto a las ganancias desde el ejercicio fiscal 1997. También dice que se observaron proveedores de miel que se encuentran en las listas de empaque para las exportaciones, de los que no existen facturas de compras y/o liquidaciones de compras, deduciendo por ello que Kovex S.A. confecciona las liquidaciones a los productores primarios y como éstos no están inscriptos, utiliza la figura de Armando O. Crouspeire (hijo) S.R.L. para la generación del crédito fiscal.

Asimismo del informe de verificación por el reintegro de IVA se detalla que de la fiscalización surge que C. Rigoni e Hijos S.R.L. adquiere y vende miel al grupo económico de la firma exportadora a fin de solicitar los créditos fiscales (ello según un cuerpo de inspección que no figura entre las actuaciones acompañadas) y que Euram Transportes & Servicios S.R.L. durante los años 1998 y 1999 no declaró débitos ni créditos fiscales, estando dicha firma incorporada en la base de emisores de facturas apócrifas. (fs. 179/181 de las actuaciones).

Que el art. 47 de la res. general 65/97 faculta al juez administrativo a disponer la tramitación de los montos a cuyo respecto se detecten ciertas situaciones irregulares, tales como -entre otras- facturas apócrifas, que correspondan a proveedores con CUIT no válida y/o inexistente, proveedores que registren bajas en el IVA con anterioridad a la fecha de la factura, o que registren altas en el gravamen con posterioridad a la emisión de la documentación que acredita el crédito fiscal o que no se encuentran inscriptos en el mencionado tributo, la que deberá resolverse dentro de los plazos fijados en el art. 24 de la norma citada.

A fin de demostrar la legitimidad de los créditos fiscales reclamados, la recurrente acompaña ante esta instancia fotocopias de las facturas cuestionadas, de los cheques con los que se pagaron, cuyos importes coinciden con el monto del IVA discriminado en dichos documentos (calculado al 21%) y de los resúmenes bancarios donde consta el débito de los cheques (fs. 19/25 y 30/50). También adjunta copia de las declaraciones juradas rectificativas presentadas el 23/7/99 por Euram Transporte & Servicio SRL del período enero, febrero, marzo y abril de 1999 (fs. 26/29 de autos), de las declaraciones originales presentadas el 18/3/99 por Cecilio O. Rigoni e Hijos S.R.L. correspondientes a febrero de 1999 (fs. 57) y el 15/7/99 por Armando O. Crouspeire, respecto de marzo de 1999 por el impuesto al valor agregado (fs. 59) y copia de los subdiarios IVA Ventas de los dos últimos proveedores mencionados.

A fs. 131/154 la recurrente aporta como hecho nuevo, copias de las declaraciones testimoniales prestadas en la causa "Vainstein, Marcelo Daniel s/inf. Ley Penal Tributaria" en trámite por ante el Juzgado Federal de Paraná por los proveedores de la sociedad recurrente (algunos de los cuales el Fisco considera que al concertar con ellos las operaciones, Kovex las facturaba a Crouspeire según surge del informe de inspección correspondiente a la O.I. 7988-0 cuya copia obra a fs. 144/152 de los antecedentes y del que ya se ha hecho mención) y por los Sres. Armando O. Crouspeire y Jorge Gerardo Rigoni cuyas facturas se impugnaron. Que surge de las mismas que todos los deponentes son contestes en afirmar que mantenían relaciones comerciales con Kovex S.A. por la venta de miel de su propia producción y de la acopiada de otros productores; dos testigos reconocieron también haber efectuado operaciones de venta a Komexco S.A. pero en pocas oportunidades y otros explicaron que la forma de pago era mediante cheques, uno por el importe neto de la mercadería y otro por el importe correspondiente al IVA emitidos no a la orden. Sólo hay un testigo, el Sr. Oscar Enrique Soberano, que dijo no dedicarse a la apicultura ni a ninguna actividad relacionada con la miel y declara que nunca prestó su nombre y Nº de CUIT a la firma Kovex S.A. ni ha tenido relación alguna con dicha firma.

A su turno el Sr. Rigoni -representante de "Cecilio D. Rigoni e Hijos S. R. L." afirma haberle vendido a Kovex S.A. miel de su propia producción o de terceros como surge de su contabilidad, que ha comprado miel a granel a Komexco S.A. y que las operaciones realizadas con estas dos firmas representan entre un 2% y 3% de toda la actividad de su empresa, por no ser su principal cliente entre los exportadores de miel. En cuanto al Sr. Armando O. Crouspeire reconoce haber efectuado operaciones de venta de miel a Kovex S.A. durante los años 1998 y 1999, que ha presentado declaraciones juradas del IVA sin declarar débito fiscal a fin de no incurrir en infracciones formales y multas y que cuando tenía en su poder todos los comprobantes de las retenciones por las operaciones realizadas, presentaba las declaraciones rectificativas, aclarando que su empresa sufría importantes retenciones por parte de los exportadores, que eran desproporcionadas al giro comercial de la empresa; que las operaciones de miel las hacía con responsables inscriptos en el IVA y si eran no inscriptos, se hacía una liquidación de compra discriminando el impuesto, aún cuando al productor no le sirviera el crédito fiscal y niega que Kovex le abonara el 40% del crédito fiscal involucrado, indicando que cobraba el 100% del mismo pero que según la magnitud del giro comercial con cada comprador, lo que hacía era financiar el IVA por el tiempo que debían esperar los exportadores para conseguir su devolución, que era de un año y medio aproximadamente.

Por último, cabe referirse a la declaración testimonial del Sr. Eduardo Adalberto González en su calidad de socio gerente de Euram Transportes & Servicios S.R.L., explicando que efectuó transportes de contenedores desde el Puerto de Buenos Aires a Paraná y viceversa para la firma Kovex S.A. durante los años 1997 y 1999 y que la precisión de la cantidad de contenedores y demás datos surgen de las facturas; que a partir de 1998 constituye la S.R.L. y que presentaba las declaraciones juradas con débito cero sujeto a rectificación a fin de cumplir con la obligación formal ante la imposibilidad de proveerle la información y documentación a su contadora. Explica como era el despacho de los contenedores a través de la Aduana y que el servicio de transporte era abonado con dos cheques, uno para aplicar al IVA y otro con el resto de la facturación por el flete.

Asimismo se encuentra agregada en autos la contestación a los oficios librados al Banco de la Nación Argentina donde constan los movimientos efectuados en la cuenta bancaria de la recurrente durante el mes de marzo de 1999, a los Sres. Jorge Gerardo Rigoni -socio gerente de Cecilio D. Rigoni e Hijos S.R.L.-, Armando O. Crouspeire, Euram Transporte & Servicios S.R.L., quienes reconocen las operaciones cuestionadas individualizando la factura, fecha, importe y descripción de la venta o el servicio prestado en su caso (fs. 176/179, 189, 209 y 210 de autos).

Si bien el Fisco tiene facultades para suspender el trámite cuando existen razonables dudas sobre la pertinencia del crédito fiscal reclamado en aquellos casos que se trate de facturas apócrifas, que figure impreso una C.U.I.T. inexistente, o se trate de proveedores que no se encuentran inscriptos en el IVA o inscriptos con posterioridad a la emisión de la factura, como ya se dijo, también es importante recalcar que para ello no deben existir sólo sospechas de que se estaría computando un crédito fraguado o inexistente, sino que tal afirmación debe estar sustentada por ciertos elementos que así también lo corroboren, y que en el caso de autos no han sido objetadas las facturas en sí, es decir en cuanto a los requisitos y formalidades que deben contener. Que reiterada doctrina y jurisprudencia -que se comparte- ha venido sosteniendo desde hace ya varios años que las estimaciones de oficio debidamente fundadas gozan en principio de presunción de legitimidad, pero admiten prueba en contrario, estando a cargo del recurrente probar la veracidad de sus dichos, lo que así ha hecho Cía. de Alimentos Kovex S.A. en el presente caso.

Que el análisis que se hizo de las pruebas producidas por la actora como así también las testimoniales que introdujera como hecho nuevo, han servido a mi criterio, para desvirtuar la presunción a la que arriba el informe de verificación obrante a fs. 179/181 de las actuaciones, en el que se hace especial referencia al trámite seguido en la O.I. 7988-0 -la que ha servido de fundamento, tal como lo afirma el apoderado fiscal a fs. 108 de autos- y de la que sólo se ha acompañado fotocopia del informe final de inspección pero no de los elementos que sirvieron de apoyo para llegar a tal conclusión, como es el supuesto que el organismo recaudador plantea respecto de que existiría una vinculación comercial más allá de la estrictamente "proveedor-comprador" entre Armando O. Crouspeire y Kovex S.A., o en su caso que las operaciones efectuadas por empresas integrantes del grupo económico de la recurrente -Komexco S.A. y Kadasa S.A. - estuviese dirigidas a facturar miel adquirida a productores no inscriptos generando el crédito fiscal computable para el reintegro.

Que si ello fuera cierto, tampoco se advierte cuál es el perjuicio que esa forma de proceder causa al Erario, toda vez que el impuesto al valor agregado cuyo reintegro se gestiona por derivarse de exportaciones, ha sido previamente ingresado al Fisco por quien acopia, de productores primarios no inscriptos, el producto que finalmente resultará exportado. Salvo que el juez administrativo considere ilegítimo que ese mecanismo permita compensar créditos fiscales preexistentes, en cuyo caso nos encontraríamos frente a una distorsión perversa del sistema financiero que rige en el IVA nacional, lo que es inadmisible.

Que las razones alegadas por el ente fiscal como basamento para impugnar los créditos fiscales correspondientes a las compras efectuadas durante el mes de febrero y una operación del 1º de marzo de 1999, a C. Rigoni e Hijos S.R.L. por valor de $1.040,98, a Armando O. Crouspeire e hijos S.R.L., por $9.531,59 y por los servicios de transporte de Euram Transporte & Servicios S.R.L. por $684,74, quedan circunscriptas a meras conjeturas, que no encuentran sustento en los elementos obrantes en las actuaciones administrativas. En cuanto a las fotocopias simples que objeta la representante fiscal a fs. 227/227vta., cabe señalar que ellas son consecuencia de la respuesta a un oficio librado a un banco oficial y dirigida directamente a este Tribunal, por lo que resulta superfluo imponer el cumplimiento de otros requisitos adicionales para su autenticación.

Por lo expuesto y teniendo en cuenta la prueba documental e informativa cumplida por la actora en autos, corresponde revocar lo decidido por el Fisco Nacional en la resolución de fs. 2/3 en cuanto su punto 2º se refiere a los proveedores aludidos en el párrafo previo, siendo procedente por ello el reintegro de IVA peticionado oportunamente por la actora.

VII. Que en cuanto a la aplicación del art. 12 inc. a) y cuarto párrafo del art. 43 de la ley del gravamen por los créditos fiscales relacionados con la compra de combustible a Operadora de Estación de Servicio S.A. y Roberto J. Fernández Burzaco por la suma de $5,34, caben las siguientes consideraciones.

El art. 43 de la ley del gravamen (t.o. en 1997) en su primer párrafo dispone -en su parte pertinente-: "Que los exportadores podrán computar, contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable...". Queda bien claro que el mecanismo previsto en este artículo de la ley tiene como finalidad que el precio de los productos exportados no incluyan el impuesto, por lo que el importe del bien o servicio cuyo crédito fiscal se pretende recuperar debe integrar -directa o indirectamente- el costo del producto exportado.

Más adelante, el cuarto párrafo de la norma que se comenta dispone que: "El cómputo del impuesto facturado por bienes, servicios y locaciones a que se refiere el primer párrafo de este artículo se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 12 y 13".

A su turno el art. 12 de la ley del gravamen (t.o. en 1997) en su segundo párrafo establece que sólo darán lugar a cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación, y aclara que no se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas las locaciones y prestaciones a que se refieren -entre otros- los puntos 1, 2, 3 y 16 del inc. e) de su art. 3º. Esto significa excluir de la liquidación del tributo, el cómputo de los créditos fiscales provenientes de los servicios brindados por casas de comidas (con ciertas excepciones) y los gastos de alojamiento en determinados establecimientos, así como los de estacionamiento en sitios no exceptuados.

En el caso de vehículos, la restricción legal no impide el cómputo de los créditos fiscales cuando los mismos se originen en el mantenimiento y en la compra de combustible para los utilitarios aplicados a la actividad. En este caso el servicio de transporte de la mercadería exportada estuvo a cargo de un tercero -Euram Transportes & Servicios S.R.L.- por lo que no corresponde el reintegro del crédito fiscal proveniente de la compra de gas oil que surge de la factura de fs. 175 de las actuaciones, por no estar debidamente acreditado que el combustible adquirido estuviere destinado efectivamente a la exportación o que no haya sido incluido dentro del flete abonado; y con respecto a las otras dos facturas (act. adm. fs. 176/177), los comprobantes aludidos corresponden a compras de nafta super, lo que crea una duda no disipada, en cuanto a su utilización en el transporte de cargas.

En tales condiciones, la carencia de pruebas no puede ser suplida por este Tribunal, pues aún cuando el art. 164 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.) le otorga facultades amplias para establecer la verdad material de los hechos independientemente de lo alegado por las partes, tal facultad no implica que tenga que sustituir la actividad probatoria que corresponda a las mismas.

Como consecuencia de lo expresado, resulta que el criterio aplicado por el organismo recaudador para no admitir el crédito fiscal de IVA correspondiente a los gastos observados, es correcto y por lo tanto corresponde confirmar en ese aspecto la resolución impugnada.

VIII. Finalmente, resta considerar la impugnación del crédito fiscal de IVA por valor de $1.903,54 también incluida en el punto 2º de la resolución atacada, que el fisco estima a razón de $3,436 c/u, por la compra de 750 tambores vacíos, de los cuales 554 no resultaron exportados. Siendo que sobre este aspecto la recurrente no formula agravios, procede confirmar el ajuste fiscal practicado.

IX. Por todo lo expuesto, voto por confirmar lo decidido por el Fisco Nacional en relación con los créditos fiscales de IVA originados en la compra de combustibles y por la falta de exportación de 554 tambores para miel, de acuerdo con lo expuesto en los considerandos VII y VIII y revocar la resolución recurrida respecto de los créditos fiscales correspondientes a las operaciones celebradas con los proveedores C. Rigoni e Hijos S.R.L., Armando O. Crouspeire (Hijo) S.R.L. y Euram Transporte y Servicios S.R.L., conforme con lo expresado en el considerando VI.

Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.

La doctora Gramajo dijo:

Que adhiere al voto precedente.

La doctora Sirito dijo:

I. Que comparto el relato de los antecedentes de la causa efectuado en los puntos I, II y III del voto del Dr. Brodsky.

II. Que adhiero a los fundamentos expuestos en los apartados IV y V que sustentan el rechazo de la defensa de nulidad opuesta por la recurrente.

Disiento en cambio en cuanto al tratamiento procesal de la misma que se refleja en la falta de imposición de las costas a la vencida.

Como surge del señalado apartado III del voto referido, la cuestión es analizada y rechazada por el Vocal instructor de la causa -criterio que como se dijo, se comparte-.

No obstante, no se aplican las costas a la recurrente y se omite consignar el aludido resultado en la parte dispositiva.

Sin embargo, aunque la parte proponente no le otorgó a la nulidad que articulara el carácter de previo y especial pronunciamiento, no puede pasarse por alto que de haber prosperado hubiera puesto fin al litigio, lo que confiere al planteo las características de una decisión incidental que apareja la imposición de costas puesto que -cabe reiterarlo- no es condición necesaria para que proceda la condena en costas que al plantear las defensas de nulidad se les confiera carácter de previo y especial pronunciamiento.

Asimismo porque se ha provocado un dispendio jurisdiccional.

III. Que en cuanto a la cuestión de fondo, adhiero a las conclusiones del voto del Dr. Brodsky.

Del resultado de la votación que antecede, por mayoría, se resuelve:

1º) Confirmar la resolución recurrida en relación con los créditos fiscales de IVA originados en la compra de combustibles y por la falta de exportación de 554 tambores para miel, conforme surge de los Considerandos VII y VIII del voto del Vocal instructor y revocarla respecto de los créditos fiscales correspondientes a las operaciones celebradas con los proveedores C. Rigoni e Hijos S.R.L., Armando O. Crouspeire (Hijo) S.R.L. y Euram Transporte y Servicios S.R.L., conforme con lo expresado en el considerando VI del referido voto.

2º) Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos. - Ethel E. Gramajo. - Sergio P. Brodsky. - María I. Sirito.