Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2007-11-05


Buenos Aires, noviembre 5 de 2007.

Considerando:

I. Que a fs. 274/493 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 27/12/2005 de la AFIP-DGI, División Revisión y Recursos I de la Dirección Regional Microcentro, mediante la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la recurrente frente al Impuesto a las Ganancias - Retenciones a Beneficiarios del Exterior, correspondiente a los períodos fiscales 01/2000 a 03/2001, con más intereses resarcitorios y sanción de multa en los términos del art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), graduada en el 80% del tributo no ingresado.

Que, conforme surge de su instrumento constitutivo, FOREXCAMBIO es una sociedad anónima que se dedica a la actividad de Casa de Cambio, pudiendo realizar las siguientes operaciones: compra y venta de moneda y billetes extranjeros, oro amonedado y en barra de buena entrega y compra venta o emisión de cheques, transferencias postales, giros y cheques de viajero, en divisas extranjeras y toda otra operación que en el presente y/o futuro autorice el Banco Central de la República Argentina.

Que, en primer lugar, resulta preciso señalar que el presente caso reconoce su origen en una fiscalización efectuada por inspectores del Organismo Recaudador que, con motivo de comprobar el cumplimiento que la responsable ha dado a las normas que rigen los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentra a cargo de la AFIP, constataron que para los períodos fiscales 01/2000 a 03/2001 omitió actuar como agente de retención dentro de los términos previstos en los arts. 91, 92 y 93, inc. h), de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Dichas actuaciones, tienen su origen en los antecedentes obrantes en el cuerpo denominado "Banco Central República Argentina Giros de Divisas al exterior", en el cual constan listados con información suministrada por entidades financieras a través del BCRA con relación a transferencias de fondos giradas al exterior. De los mentados listados, surge como identificación del cliente: Cooperativa de Crédito Mega Limitada y como entidad financiera a través de la cual se efectuaron las transferencias de fondos giradas al exterior: Forexcambio Sociedad Anónima.

Que, sostiene que el Organismo Fiscal aglutinó sus objeciones al accionar de la contribuyente en tres tachas: el supuesto incumplimiento de normativa del Banco Central de la República Argentina referida a la emisión de comprobantes y a sus registraciones; el supuesto ocultamiento de los beneficiarios del exterior y la pretendida falta de actuación como agente de retención; y la supuesta vinculación económica entre Forexcambio y la Cooperativa de Crédito Mega Limitada.

Que, entiende que probó con elementos ciertos e inobjetables que la inspección basó todo su trabajo absolutamente errado sobre la normativa aplicable y, por ello, no advirtió que no se había violado normativa alguna aplicable a las casas de cambio. Asimismo, afirma que nunca ocultó al beneficiario, sino que el primer documento con el que contó la Inspección para iniciar este proceso mencionaba expresamente a ese beneficiario, porque precisamente era información aportada por Forexcambio al BCRA y luego por éste a la AFIP, y los funcionarios no lo supieron leer. A su vez, supone haber probado que resultaba absurdo y contrario a las más elementales normas jurídicas que por el sólo hecho de que algunas de las decenas de personas físicas directamente vinculadas a Forexcambio S.A. (empleados, directivos, accionistas, etc.) fuesen, además, algunos de los 188 asociados a la Cooperativa de Crédito Mega Limitada (circunstancia fáctica evidente, legal y nunca negada), se concluyera en que Forexcambio S.A. "utilizó" a la Cooperativa, negándole así personalidad jurídica, para armar una maniobra inexistente.

Que, señala que desde su creación y acorde con la normativa que autoriza la operatoria de las casas de cambio, ha sido fiscalizada en reiteradas oportunidades por el Banco Central de la República Argentina, no contando a la fecha con antecedentes de ninguna multa ni suspensión por la forma en que desarrolla su operatoria.

Que, afirma que las empresas Embassy Tour S.R.L., Forexcambio S.A., Forexbursátil S.A. y Forexfin S.A., son sociedades que se iniciaron como empresas familiares hace 33 años y han crecido en base a esfuerzos y a la reinversión de sus propias ganancias en el país, pagando todas sus obligaciones impositivas correctamente, destacando que sus fundadores son todos de nacionalidad argentina. Agrega, que estas empresas siempre, desde sus orígenes, estuvieron orientadas a prestar servicios a gran cantidad de clientes y con un significativo movimiento de fondos, para obtener beneficios por su intermediación; han atendido a gran cantidad de clientes en la compra venta de pasajes o paquetes de turismo, a muchísimos clientes en su operatoria bursátil y a miles de clientes en su operatoria cambiaria, siendo sólo en ese amplio panorama que ha tenido vinculación con la Cooperativa de Crédito Mega Limitada.

Que, aduce que el Organismo Fiscal se aparta de las actuaciones llevadas a cabo por los inspectores actuantes e introduce nuevos elementos que no constaban en el expediente a la fecha de la vista que diera inicio al procedimiento de determinación de oficio, por lo que se agravia del accionar seguido y de la resolución determinativa recurrida, ambos viciados de nulidad. Agrega, que la AFIP-DGI al analizar estos acápites de su descargo, incorpora elementos que fueron puestos en conocimiento mediante acta de fecha 22/12/2005, los que han sido evaluados por la contribuyente mediante la presentación efectuada con fecha 27/12/2005, en donde sostuvo que se produce una evidente afectación al derecho de defensa por cuanto las más de 90 fojas comunicadas no vinieron acompañadas de acto o explicación alguna tendiente a aclarar el por qué de dicha incorporación o qué es lo que se pretendía que Forexcambio explique, aclare o manifieste. Por otra parte, señala que el día 20/12/2005 tomó formalmente vista de las actuaciones administrativas, y a esa fecha no se hallaban incorporadas ninguna de las actuaciones que se comunicaron y que están fechadas el día 14/12/2005 y el día 16/12/2005, es decir, que una gran cantidad de las fojas que se comunicaron el 22/12/2005 como agregadas con posterioridad a la toma de vista del 20/12/2005, debieron formar parte del expediente desde varios días antes de esta última fecha.

Que, expresa que las más de 90 fojas incorporadas no agregan nada a la cuestión debatida al respecto, sino que Forexcambio S.A., Forexfin S.A., Forexbursátil S.A. y Embassy Tour son empresas que poseen coincidencias pero que no son de ninguna manera ni sociedades controladas ni sociedades vinculadas, dado que no existen conexiones accionarias entre ellas.

Que, afirma que la vista corrida fue oscura, caótica y dispersa, ya que sólo luego de un gran esfuerzo pudo llegar a interpretar cuáles eran los cargos que se le estaban imputando, entorpeciendo el adecuado ejercicio de su derecho de defensa y adoleciendo de serios vicios nulidificantes. Este vicio, sostiene, es altamente funcional al arbitrario mecanismo utilizado por la contraria, consistente en ir mutando los cargos constantemente, de forma tal que cada vez que probada la absoluta improcedencia de los mismos, esos cargos desvirtuados se transformaban en otro, contra los que había que producir nueva prueba, y así hasta agotar la vía administrativa.

Que, relata que, al tomar vista de las actuaciones advirtió que la AFIP-DGI tomó como parte de la misma una fiscalización previamente efectuada a la Cooperativa de Crédito Mega Ltda., cliente suya, lo que, además de ser una situación irregular que entorpece el derecho de defensa, entiende, que tal conducta se encuentra penalmente tipificada por haberse exhibido a Forexcambio información de terceros, no vinculada con la determinación de oficio y que está amparada por el secreto fiscal reglado en el art. 101 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.). Agrega, que se incorporaron a la fiscalización de Forexcambio 52 cuerpos pertenecientes a una fiscalización ajena al contribuyente, con un total de siete mil trescientas ochenta y cuatro (7.384) fojas, siendo, de esta manera, confusos y carentes de sentido los antecedentes que obran en las actuaciones, afectando en forma considerable e imposible de mensurar su derecho de defensa.

Que, expresa que el hecho de que existan algunas personas físicas vinculadas a Forexcambio que hayan participado en las actividades de una cooperativa, de ninguna manera significa, como dogmáticamente afirma la AFIP, que "...Forexcambio utilizó la figura de la Cooperativa de Crédito Mega Limitada...". Lo manifestado, sostiene, vulnera el principio del debido proceso adjetivo consagrado en la ley 19.549 de Procedimientos Administrativos y en la Constitución Nacional, por lo que la grave afectación del derecho de defensa ínsita en las irregularidades descriptas hace que la totalidad de las actuaciones devengan nulas, de nulidad absoluta e insanable.

Que, de las afirmaciones de los propios inspectores en sede administrativa, concluye que ellos mismos dieron participación de las actuaciones a un tercero, violando el secreto fiscal, aduciendo que esta irregularidad se agrava cuando la prueba testimonial ofrecida y que podía (o no) dar por tierra con los meros dichos de los inspectores, fue rechazada sugestivamente y con argumentos falsos (como afirmar que no se acompañaron los pliegos junto al ofrecimiento).

Que, asimismo, sostiene que, al afirmar los actuantes que introdujeron a una tercera persona y que visitaron a la contribuyente los días 23/08/2004, 24/08/2004, 25/08/2004, 27/08/2004, 30/08/2004, 01/09/2004, 09/09/2004 y 15/09/2004, demuestran la irregularidad de su actuación, puesto que no surgen del expediente estas visitas, no cumpliendo, entonces, con los requisitos esenciales de toda actuación administrativa, por lo que entiende se trata de otro vicio claramente nulidificante de las actuaciones administrativas.

Que, informa que la operatoria cuestionada por el Organismo Fiscal fue analizada en profundidad por la Fiscalía Nacional en lo Criminal y Correccional Nº 11, que culminaron mediante acto resolutorio en el que se expresaba "...que no se habían verificado los extremos necesarios para formular una denuncia penal en los términos del art. 174 y siguientes del Código Procesal de la Nación por Comisión del Delito de Lavado de Activos de Origen Delictivo".

Que, destaca que la AFIP-DGI pretende sostener que no se violó el secreto fiscal porque la Justicia, en una causa judicial, analizó las operaciones objeto de fiscalización y porque el BCRA hizo lo propio, lo que es evidentemente errado y falso. Además, plantea que Forexcambio nunca tuvo pleno acceso a la causa judicial, motivo por el cual se debe concluir que la mencionada empresa haya tenido pleno conocimiento de las actuaciones.

Que, señala que la AFIP-DGI desconoce la normativa de lavado de dinero al sostener que Forexcambio S.A. tenía pleno conocimiento y acceso a libros contables y a documentación respaldatoria perteneciente a la Cooperativa de Crédito Mega Limitada, en tanto ella está obligada a solicitar a sus clientes, elementos, documentación, etc., para cumplir con la normativa que busca evitar el lavado de dinero de origen delictivo.

Que, respecto de la supuesta resistencia pasiva a la Inspección, entiende que se ha probado y admitido que Forexcambio nunca obstaculizó la inspección, ni ocultó documentación, siempre colaboró, y nunca evidenció bajo ningún concepto una resistencia a la misma. Aduce que mediante la Resolución Determinativa, en su foja 34, se hace lugar a su agravio pero se aclara que no hace al fondo de la cuestión, sólo para cubrir las espaldas de los funcionarios actuantes, cuando, en realidad, sí hace al fondo de su defensa precisamente porque la falsa acusación de que hubo "resistencia pasiva" era la cortina de humo con la que la Inspección pretendía tapar las irregularidades de su actuación.

Que, sostiene que la AFIP, al momento de resolver la controversia, no consideró cuál era el contexto histórico y la situación legal en el momento en que se desarrollaron las operaciones observadas, pese a la relevancia de la cuestión para la solución de la causa.

Que, recuerda que, con posterioridad al 20 de diciembre de 2001, la Argentina se encontraba inmersa en un delicado contexto económico y, desde el 3 de diciembre del mismo año, se comenzaron a emitir medidas tendientes a restringir la libre disponibilidad y circulación de efectivo y la transferencia de divisas al exterior. Así, destaca que los hechos sobre los que se ha realizado la fiscalización corresponden a los meses de enero a diciembre del año 2000 y enero a marzo del año 2001, mientras que la verificación a Forexcambio por parte de la AFIP-DGI se inicia por Orden de Intervención del 20/02/2003 y se notifica la vista de las actuaciones el 13/09/2005, es decir, casi 5 años después de realizadas las operaciones.

Que, plantea que la AFIP-DGI saca de contexto la respuesta del BCRA a la Providencia Nº 32, puesto que la misma no se refiere al período 01/01/2000-31/03/2001 sino al período 08/02/2002 en adelante, motivo por el cual no se le puede imputar no haber mantenido en su poder documentación que no era requerida por disposición alguna del BCRA.

Que, sostiene que interpretar que una Casa de Cambio es una entidad financiera implica efectuar un incorrecto encuadramiento legal a la actividad de la misma, y en ese error se basa toda la inspección. Manifiesta, que el ajuste que pretendía realizar la AFIP-DGI resultaba totalmente improcedente, desde que se basaba -entre otras irregularidades- en enrostrar a Forexcambio el incumplimiento de normas que no le eran aplicables.

Que, recalca que los boletos que emite Forexcambio cumplen con todas las formalidades que dispone el BCRA.

Que, señala que la documentación que Forexcambio puso a disposición y exhibió a los actuantes es toda la que posee y que también puso a disposición del BCRA en las inspecciones rutinarias y habituales, es decir, que no tuvo nada que ocultar a ningún organismo fiscalizador.

Que, relata que tal como surgió de la nota enviada por el BCRA, la información fue recopilada por la Superintendencia de Entidades Financieras y Cambiarias, de donde surge claramente lo que los actuantes nunca observaron: que Forexcambio es una entidad Cambiaria y no una Entidad Financiera.

Que, aduce que no ocultó "swifts" o reportes, sino que éstos simplemente no existían porque la empresa no está obligado a utilizarlos, como tampoco utiliza el sistema swift ninguna otra Casa de Cambio.

Que, indica que la Comunicación A 3094 del BCRA no exige que se guarde información sobre el Banco y el número de cuenta a donde se transfirieron los fondos como sostiene la AFIP-DGI. Lo único que requiere la norma mencionada, afirma, es que se informe el beneficiario de la transferencia, lo que demostró que cumplió.

Que, respecto del supuesto ocultamiento de los beneficiarios del exterior y la pretendida falta de actuación como agente de retención, manifiesta que surge perfectamente acreditado en autos, que prestó el servicio objetado a la Cooperativa de Crédito Mega Limitada, vendiendo en el período analizado transferencias de moneda extranjera a la Cooperativa, por cuenta y orden de Sociedades Extranjeras que eran sus asociadas, en concepto de transferencia de capital por la gestión de cobranzas de cheques que entregaron esas empresas extranjeras, según lo declarado por la Cooperativa de Crédito Mega Limitada, y que fueron obtenidos por ellas en su país de origen y fruto de sus operaciones en el mismo, agregando que la ley no indica que los beneficiarios del exterior tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, sino que indica que los no residentes tributan sobre sus ganancias de fuente argentina.

Que, entiende que hay dos cuestiones que la AFIP parece no haber analizado, como ser que la retención del impuesto a las ganancias procede cuando se pagan beneficios a beneficiarios del Exterior, es decir, que si no hay ganancia de fuente argentina no procede la retención; y que es beneficiario del exterior quien cobra en el exterior beneficios de fuente argentina o que percibiéndolos en el país no acredite residencia estable. Expresa que consta en las actuaciones el detalle de las operaciones que se están fiscalizando y surge claramente que las Sociedades Extranjeras no pueden ser consideradas como Beneficiarios del Exterior de acuerdo a la normativa del Impuesto a las Ganancias como así tampoco las transferencias que se les han realizado pueden considerarse beneficios de fuente argentina. Destaca, que tampoco las transferencias que se les han realizado pueden considerarse beneficios de fuente argentina dado que los cheques fueron recibidos por las Sociedades del exterior en su país de origen, fruto de las operaciones en ese país, motivo por el cual no hay ganancia de fuente argentina y solamente los cheques ingresaron a la República Argentina para ser gestionado su cobro y ser transferido el capital de los mismos. Concluye, que se debe tener en cuenta también que los giros al exterior provenían de las gestiones de cobranzas de cheques que depositó la Cooperativa en sus cuentas corrientes bancarias, no siendo "ganancias" sino que responden a devolución de capital.

Que, plantea que otro de los motivos que impidió ejercitar correctamente su derecho de defensa, es que la Juez administrativa no indica qué artículo de la Res. general 739/99 (AFIP) se supone que ha incumplido, siendo que dentro de la mentada resolución pueden infringirse gran cantidad de disposiciones.

Que, indica que el BCRA contestó que Forexcambio informó en la base LADVIN que el "beneficiario" es Nitros S.A., es decir, que se probó claramente que no ocultó información que debía indicar en la Base citada, motivo por el cual la imputación de haber ocultado al beneficiario es improcedente.

Que, aduce que no ha aportado pruebas que fundamenten el origen de los cheques y/u operaciones en el Uruguay, porque no puede tener pruebas de una relación entre terceros (la cooperativa y sus asociados).

Que, entiende que lo que consta en las actuaciones de la Fiscalía no sirve de base para sostener que los inspectores no podían seguir el circuito de los cheques. Respecto de la medida para mejor proveer mediante Providencia Nº 47, en la que, entre otras cosas, se pidió a la fiscalización actuante que aclare qué tareas de circularización habrían realizado los inspectores actuantes, informando, al respecto, que ellos confiesan que nunca cerraron un circuito de cheques, y éste es, precisamente, el primer paso en la cadena de pseudo-presunciones que utilizaron para inventar el ajuste en crisis. Por otra parte, señala que la totalidad de los cheques que se circularizaron no alcanzan ni al 0,001% del total de las operaciones. En cuanto a la medida para mejor proveer, mediante providencia Nº 45, señala que la AFIP-DGI en lugar de evaluar la prueba y dar por veraces sus manifestaciones, omite la misma y toma como base para su conclusión que la situación le resulta "llamativa", lo que resulta falso y no ajustado a derecho. Asimismo, resalta que el Organismo Fiscal incorpora otro elemento nuevo que no estaba en la vista del procedimiento determinativo, como es el informe del BCRA obrante a fs. 2088 a 2095, el que no puede servir de argumento a las conclusiones del Organismo Fiscal.

Que, concluye que las circularizaciones en las que se basaba la propuesta de ajuste de los inspectores en el mes de enero de 2005, era de 7 cheques, de los cuales en tres casos no se recibieron respuestas, uno informó que no sabía a quién le había dado el cheque, otro que lo depositó en una cuenta propia y los otros dos informaron que lo entregaron a terceros y los identifican con su número de CUIT, por lo que los actuantes basaron su propuesta de ajuste en circularizaciones que no demuestran nada de lo que indican ellos.

Que, por lo antedicho, indica que mediante el Anexo Circularizaciones I y III fueron compelidos a ampliar su trabajo, del que recalca que ninguno de los emisores de cheques tomados como muestra por los actuantes y circularizados manifestó que haya realizado operaciones con Cooperativa de Crédito Mega Limitada ni con Forexcambio.

Que, por otra parte, aclara que el Organismo Fiscal tergiversa lo manifestado en su descargo y en las posteriores presentaciones, ya que en ningún momento manifestó que no podría demostrar que los cheques pertenecieron a las citadas sociedades, ya que éstas no los habían endosado de acuerdo a lo previsto en la ley 24.452, sino que indicó que la demostración de esta operatoria le correspondía a la Cooperativa y sus asociados y no a Forexcambio que era un tercero ajeno a la relación asociados-cooperativa.

Que, sostiene que la AFIP-DGI a fs. 106 de la Resolución Determinativa incorpora una nueva imputación, cual es la de que no guardó la orden dada a American Express para transferir los fondos, cuando no hay ningún requerimiento ni medida para mejor proveer donde se lo pida. Además, señala que se hace caso omiso a la solicitud de copia de los Swifts que solicitó y que el Banco American Express informa que por el atentado del 11 de Septiembre de 2001 lo ha perdido, imputándole esa pérdida la DGI sosteniendo que no ha probado el destino de los fondos.

Que, en cuanto a las notas y certificaciones contables aportadas como prueba documental, manifiesta que la AFIP-DGI la impugna realizando una insinuación irreverente y temeraria: que se aportó prueba falsa a través de un contador corrupto.

Que, resalta que el Organismo Fiscal confirma su criterio, realizando una determinación sobre base presunta y tratando de disfrazarla como sobre base cierta, pero sin indicar cuáles son los elementos ciertos, exactos, precisos, categóricos y concluyentes que dice haber utilizado.

Que, por otro lado, menciona que los funcionarios actuantes confunden o intentan confundir a Forexcambio y a la Cooperativa de Crédito Mega Limitada, pretendiendo falsamente que ambas personas jurídicas son lo mismo. Sostiene, que el hecho de que existan algunas personas físicas relacionadas con Forexcambio que hayan participado en las actividades de una cooperativa, de ninguna manera significa, como dogmáticamente afirman en la vista, que "...Forexcambio utilizó la figura de la Cooperativa de Crédito Mega Limitada...".

Que, indica que comparando ambos objetos sociales, surge que cada una de las personas jurídicas podía y debía desarrollar actividades distintas porque una casa de cambio no puede realizar la actividad de una cooperativa de crédito como así tampoco una cooperativa de crédito puede realizar la actividad de una casa de cambio, tal como lo disponen las leyes 18.824 y 20.337. Agrega que, además, conforme surge de las mismas actuaciones administrativas, la Cooperativa se creó con fecha 18/12/1997 y las operaciones que se cuestionan corresponden al período 01/2000 a 03/2001, es decir, que no hay ninguna relación entre el momento en que los fundadores crearon la cooperativa con el momento en que la Cooperativa se convirtió en cliente de Forexcambio.

Que, expresa que el Organismo Fiscal fuerza absurdamente los hechos a partir de encontrar 11 coincidencias entre los 188 asociados a la Cooperativa y las decenas de personas vinculadas a Forexcambio, en tanto pretende no advertir que 177 de los asociados a la Cooperativa y decenas de personas vinculadas a Forexcambio no poseen vínculo alguno. Además, entiende que el hecho de que 11 de las personas vinculadas a Forexcambio decidan formar o asociarse a una Cooperativa que actúa desde 1998 y posee 188 asociados, no sólo es lógico sino que es algo que no puede ni controlar ni impedir, fundamentalmente por no existir conflicto de intereses.

Que, manifiesta que se ve absolutamente impedida de probar los servicios de gestión de cobranza que realizó la Cooperativa. Plantea que se termina arbitrariamente atribuyendo a Forexcambio la supuesta deuda que comenzó atribuyendo a la Cooperativa al investigar las transferencias al exterior que se informaran al Organismo Fiscal y que obran en el Cuerpo Antecedentes Banco Central de la República Argentina - Giro de Divisas al Exterior.

Que, señala que la AFIP-DGI pretende, sin fundamento alguno ni prueba fehaciente en qué basarse, tender un manto de sospecha sobre las operaciones registradas, insinuando que Forexcambio registró operaciones de las cuales no ha tenido conocimiento seguro de que correspondan a la Cooperativa de Crédito Mega Limitada. Insiste, en que no puede la AFIP afirmar seriamente que las operaciones no se han realizado con la Cooperativa, dado que las mismas surgen de comprobantes respaldatorios que cumplen las normas legales y de registraciones contables llevadas en los libros obligatorios en legal forma, que fueron inspeccionados por la AFIP-DGI, por el BCRA y por el I.N.A.E.S. y que en ningún momento fueron impugnados en las actuaciones.

Que, sostiene que no corresponde gravar a Forexcambio por la omisión de haber actuado como agente de retención, dentro de los términos previstos en los arts. 91, 92 y 93, inc. h), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, por los giros efectuados al exterior, por cuanto es falso que utilizó la figura de la Cooperativa a fines de sustentar una operatoria destinada a girar fondos al exterior; que su intención haya sido ocultar la identidad de los beneficiarios o porque contravino normas del BCRA y de la ley 11.683.

Que, asimismo, afirma que ha quedado demostrado en sede administrativa que los funcionarios actuantes cometieron gruesos errores al realizar los cálculos, dejando de considerar en su desidioso, arbitrario e improcedente proceder, los boletos de compra a través de los cuales se anulan operaciones de ventas.

Que, sostiene que la AFIP-DGI transformó distintos ofrecimientos de prueba, en medidas para mejor proveer, debido a que no ordenó la apertura a prueba del procedimiento de determinación de oficio.

Que, informa que con posterioridad a su descargo la Sra. Juez Administrativa dictó más de 20 medidas para mejor proveer, como modo de suplir todo lo no fue hecho por la Inspección y agregar nuevos elementos, afectando el derecho de defensa, ya que se vio limitada a opinar sobre los resultados de dichas medidas en lapsos exiguos, muchos de ellos expresamente acordados por 48 horas, y cuando la resolución determinativa ya estaba redactada. Como otra muestra de esto, resalta que el Organismo Fiscal valora dichas medidas a través de un "Anexo I" de la Res. 245/2005 (DV MRRI), en lugar de hacerlo en el cuerpo mismo del recurso.

Que, señala que demostró a través de contratos de prestación de servicios que Nitros S.A. actuaba como agente cobrador de los asociados a la Cooperativa y que el hecho de que en ellos no se indique expresamente un banco y número de cuenta es habitual en ese tipo de operaciones, dado que al momento de las mismas, el agente cobrador puede ir cambiando el banco al cual se le realizan las transferencias.

Que, entiende que se probó que la entidad de control específica de la actividad (BCRA) convalidó su accionar en lo formal y sustancial, pese a lo cual la Inspección actuante partió en su análisis de cuestionar esa misma actividad, pretendiendo varios incumplimientos de las normas que fiscaliza el BCRA.

Que, destaca que la AFIP-DGI pretende incorporar un Informe Nº 383/520/05 del BCRA, indicando que del mismo surgen observaciones a Forexcambio, pero, no, obstante esta improcedente inclusión, no identifica las supuestas observaciones que son relevantes para resolver las presentes actuaciones, ni siquiera se detiene a explicarlos, lo que no hace porque sabe que las eventuales observaciones del BCRA no inciden en la presente causa ni tienen entidad tal que justificara instruir un sumario.

Que, indica que la medida para mejor proveer Nº 30/2005, demostró que nuevamente le asistía la razón y que la determinación está "inflada" -por simple inacción del Fisco- en más de $3.000.000.-, (producto de inflar los ingresos en más de $10.000.000.-), lo que es una enormidad que sólo queda opacada por lo ridículo del monto determinado.

Que, afirma que si el Organismo Fiscal hubiese respetado lo ordenado por el segundo párrafo del art. 35º del Decreto Reglamentario de la ley 11.683, no hubiese tenido que otorgar la prórroga que, mediante la providencia 31/2005, pretendió hacer figurar como una dispensa garantista de la Administración.

Que, aduce que la respuesta dada por el BCRA a través de la providencia Nº 32/2005, vino a confirmar los aspectos medulares de su defensa, corroborando, fundamentalmente, que toda la actuación de la inspección se apoyó en la supuesta violación a normativa inaplicable a las casas de cambio y que nunca se ocultó a los beneficiarios. Además, sostiene que las preguntas formuladas en el oficio cursado al BCRA eran de una oscuridad, amplitud y ambigüedad tal, que no permitieron brindar a ese Organismo respuestas puntuales y completas a las mismas. A su vez, señala que el BCRA contestó varias de las preguntas formuladas considerando normas de fecha posterior al período demarcado por el requerimiento. Por último, destaca que a partir de la respuesta brindada por el BCRA se había producido un cambio total en los cargos formulados, sosteniendo que permitir o convalidar este viciado proceder sería sentar un grave precedente que habilitaría a la AFIP a reiniciar graciosamente los procedimientos de determinación cuantas veces se le ocurra, en procura de subsanar los vicios desnudados en sus descargos, omitiendo así, hacer lugar a los mismos.

Que, sostiene que la AFIP-DGI al analizar su respuesta a la providencia 37/2005 (DV MRRI), continúa tratando de tender un manto de sospecha sin prueba alguna, indicando que le resulta llamativo que no se haya mencionado que el beneficiario era la empresa Nitros. Comenta que el Organismo Fiscal olvida que lo que le solicitó la fiscalización, y luego le imputó en la vista, es no entregar ni guardar los Swifts, no habiendo requerimiento alguno en las actuaciones de donde surja que la fiscalización haya solicitado la identificación del beneficiario, dado que de lo contrario, hubiera indicado que el beneficiario estaba informado desde el inicio de las actuaciones y era Nitros.

Que, se agravia del análisis que realiza la AFIP-DGI de las copias certificadas de notas (seleccionada por muestreo aleatorio) por sociedad asociada a la Cooperativa, en tanto entiende que creó requisitos que las normas reglamentarias no establecen y pretende impugnar su valor porque en las mismas no aparece la empresa Nitros S.A., desconociendo las diferencias entre beneficiarios, que es el titular donde se acreditan los fondos, y beneficiario finales o destinatarios de las transferencias y, por otro lado, porque pretende impugnar las notas porque no se aclara nombre y apellido del firmante, cuando se podría haber solicitado por una más de las tantas medidas para mejor proveer, a la Cooperativa que ratifique la validez de las notas.

Que, sostiene que la AFIP-DGI no hace valoración alguna al analizar la providencia Nº 42/2005 (DV MRRI) dirigida a la Cooperativa para que aporte en original la nota que establece la Res. general 739 (AFIP). Además, se agravia del análisis que efectúa la Administración de la Providencia Nº 46/2005 (DV MRRI), en tanto continúa manifestando que Forexcambio incumplió con el punto 1.1.1.4 de la Comunicación "A" 3094, cuando ya había probado que esta imputación es falsa. A su vez, se siente agraviada del análisis efectuado de la Providencia Nº 45/2005 (DV MRRI).

Que, señala que de las dieciséis respuestas dadas por la Inspección a las preguntas formuladas, diez de ellas ratifican su defensa y confiesan que era falso o erróneo lo afirmado como sustento del ajuste (respuestas 2,3,5,6,7,8,9,10), cuatro de las preguntas se contestaron con mentiras o tergiversaciones intencionadas de las constancias de autos (Preguntas 4,12,13,16), una de ellas no fue contestada y otra en parte no se contestó y en parte se contestó con mentiras o tergiversaciones intencionadas (Pregunta 11), por lo que afirma que son nulas las actuaciones y la resolución determinativa.

Que, aduce que pretender que un contrato de prestación de servicios de agente cobrador, surja una cuenta e individualización del banco donde los fondos se acreditarán, resulta un requisito ridículo y que no surge de ninguna norma legal, siendo sólo un antojo de la AFIP.

Que, en su acápite VI.4- denominado "Discrecionalidad de la Administración", destaca que la AFIP jamás pretendió aplicar el derecho vigente o descubrir la realidad económica, sino que simplemente dirigieron sus acciones buscando la manera de realizar un ajuste a "alguien" que pudiese responder por él. Plantea que el Organismo Fiscal comenzó a perseguirla sólo porque desde un inicio, y con un alto grado de irresponsabilidad e impunidad funcional, se dejó en claro y por escrito que pese a entender que las eventuales irregularidades pasaban por Mega y sus asociados, su responsabilidad patrimonial notoriamente insuficiente ponía un riesgo cierto de que la pretensión fiscal no pueda llegar a concretarse, por lo que era mejor la alternativa de no meterse con Mega, tomar directamente y sin prueba alguna el capital de las empresas extranjeras asociadas a Mega como de fuente argentina y perseguir sólo a Forexcambio, por su importancia y patrimonio. Concluye, que perseguirla no fue una decisión legal, sino una decisión arbitraria impulsada por simple conveniencia (menos trabajo y más "recaudación").

Que, manifiesta que la AFIP-DGI desconoce el principio de unidad del Estado, en tanto ha desconocido la regularidad de operaciones cambiarias que son regladas y fiscalizadas por el Banco Central, el que así lo hizo, no observando irregularidad alguna. De esta manera, entiende que existe una conducta del Estado (actuando por intermedio del BCRA), en un sentido determinado, que contraría su posterior pretensión (por intermedio de la AFIP-DGI) de desconocer las operaciones ya convalidadas anteriormente.

Que, califica la postura del Organismo Fiscal como un invento, fantasía o ficción, y sostiene que ni en la ley 11.683 ni en la ley específica del Impuesto a las Ganancias existe una sola presunción o ficción legal que haya permitido al Organismo inferir un hecho desconocido u otorgado certeza a un hecho falso o improbable. Agrega, que en el presente caso la AFIP-DGI contaba con la totalidad de la documental contable, societaria y comercial de la contribuyente y la solicitada a la Cooperativa y que en base a toda esa información circularizó a terceros pero, pese a ello, recurrió a una determinación presuntiva, tal como se lo reconoce en varias oportunidades (pese a la insincera negativa de la Sra. Juez Administrativo). A su vez, destaca que no se encuentra verificado, comprobado o acreditado ni un solo dato empírico con fuerza convictiva para arribar al resultado impositivo determinado.

Que, subsidiariamente, solicita se deje sin efecto la pretensión fiscal de reclamar intereses resarcitorios, en cuanto es totalmente inconducente ante la evidente ausencia de mora culpable en su obrar.

Que, asimismo, subsidiariamente, plantea que el sumario infraccional instruido y la multa en definitiva aplicada carecen de imputación y fundamento. Señala, que en la página 15 de la resolución de Vista se limita a afirmar que resultan presuntamente infringidas varias normas legales, sin describir la conducta enrostrada. De la misma manera, entiende que la instrucción sumarial se halla viciada, puesto que si lo que pretende es que la descripción de la conducta que quiere enrostrar es la que se desarrolló en las 14 páginas anteriores a esa imputación, ya que la oscuridad de aquella redacción hizo sumamente dificultoso dilucidar cuáles son las irregularidades contravencionales que el Organismo Fiscal le atribuía, dado que luego de imputarle omisión de actuar como agente de retención de beneficiarios del exterior, comienza a efectuar, a modo de fundamentos, variadas y erradas observaciones respecto del accionar, las que fueron abandonadas y retomadas sin una razón lógica que lo explique. Agrega, que el omitir describir la conducta supuestamente observada y directamente expresar que "la misma" encuadra "prima facie" en el art. 45 de la ley 11.683, afectó de manera clara su derecho de defensa.

Que, por último, para el caso de que no se declare la nulidad absoluta e insanable de la resolución instructiva, formula defensa por la sanción aplicada, en tanto entiende que de ninguna manera hayan concurrido en su obrar los elementos objetivos y subjetivos mínimos e imprescindibles para la configuración de la conducta imputada. Finalmente, en cuanto a la graduación de la sanción, señala que cuando se califica la conducta y se gradúa la multa, la AFIP no tiene en consideración la afirmación que manifiesta a fs. 34 de la resolución administrativa que "...la resistencia pasiva no hace al fondo de la cuestión debatida en los presentes actuados, siendo sólo extremos a considerar a efectos de la calificación de la conducta y su graduación por parte del juez administrativo llamado a resolver", lo que demuestra que o bien tal afirmación es falaz, o ello es realmente relevante y debió ser evaluado al momento de aplicar la sanción y graduarla (lo que no se hizo).

Que, ofrece prueba y hace reserva de la cuestión federal.

II. Que, a fs. 499/514 se presenta el Fisco Nacional, contestando el recurso interpuesto negando los hechos alegados y solicitando la confirmación de la sanción.

Que, en primer lugar, reproduce los fundamentos expresados en la instancia administrativa.

Que, respecto de los agravios referidos a la "oscuridad de la vista", sostiene que se trata de una objeción impertinente a esta altura del procedimiento, y más todavía cuando la contribuyente ha demostrado que puede entender el fundamento del reclamo fiscal y ejerció con amplitud su derecho de defensa.

Que, en cuanto a la objeción de que no se dio cabal cumplimiento a la Instrucción 11/2002 (DGI), por la que se regula un sistema de consultas internas previo al inicio del procedimiento determinativo, manifiesta que no se trata de un vicio propio de éste y no es un requisito legalmente obligatorio ni vincula al juez administrativo.

Que, señala que tampoco atentó contra el derecho de defensa de la contribuyente el volumen de las actuaciones, debido a que el tiempo transcurrido desde su origen permitió acabadamente su análisis, incluso respecto de lo relativo a Mega, incorporado para su control en los antecedentes administrativos. De la misma manera, entiende, que la pluralidad de medidas para mejor proveer de las que se queja la actora, no son más que una muestra de la activa búsqueda de la verdad material por la administración, tal como lo revela la disminución del monto del cargo formulado (resolución apelada, pág. 74) y el apartamiento de la opinión de la fiscalización sobre una presunta resistencia pasiva (págs. 30/35 del mismo acto).

Que, en lo que hace a la introducción de "una tercera persona" en la fiscalización, afirma que ya se probó que se trata de un dependiente del Fisco, a lo que se suma que no le aparejó agravio alguno, lo que incluso queda demostrado por la falta de oposición al tiempo de los hechos.

Que, en cuanto al conocimiento que se le proporcionó de las actuaciones relativas a Mega, se opone a la nulidad acusada por el recurrente, señalando que las mismas fueron acumuladas en ocasión de la causa penal abierta por la presunta comisión del delito de lavado de dinero, lo que representa una excepción al secreto fiscal, además de la circunstancia de que la propia contribuyente proporcionó documental relativa a Mega ante el BCRA, y que Forexcambio no está amparada por la protección que dispensa el art. 101 de la ley ritual, lo que se conecta con que la pretendida violación no le apareja un agravio personal (la propia contribuyente terminó reconociéndolo) sino que benefició su derecho de defensa.

Que, sostiene que el núcleo de la cuestión es de hecho y prueba, pero la contribuyente repite lo dicho en instancia fiscal y confundir que la agencia tributaria le está formulando cargos por incumplimiento de normas financieras, cuando el único cargo que se le formula es la omisión de actuar como agente de retención en el pago a beneficiarios del exterior, lo que tiene sustento suficiente en la normativa fiscal.

Que, aduce que la apelación es contradictoria porque pasa a aceptar las relaciones y comunidad de personas participantes de Mega y Forexcambio cuando en un principio se las había negado; y es pueril porque quiere desvanecer la importancia y grado de integración de las sociedades diciendo que los puntos en común son sólo algunos de los numerosos asociados de la cooperativa, relegando que los accionistas y/o factores de Forexcambio con participación en Mega, desempeñan en ésta los cargos decisorios, de modo tal que -cuanto menos- se configura la modalidad de control sobre la sociedad cooperativa a través del ejercicio de una influencia dominante "por los especiales vínculos existentes" (art. 33 inc. 2º de la ley 19.550).

Que, afirma que se intenta desviar la atención sobre pretendidas violaciones a su derecho de defensa que resultan inatendibles. Sobre la incorporación de nuevos elementos probatorios que se apartan de lo considerado por la fiscalización, sostiene que se opone al art. 16 de la ley 11.683, según el cual el director del procedimiento determinativo es el juez administrativo y a que este proceso tiene por finalidad determinar la verdad objetiva en sede de la administración activa. Respecto de los defectos de orden de incorporación de actuaciones, manifiesta que ese orden y su foliatura tiene por principal propósito evitar la intercalación de actos con fecha falseada y mantener la unidad del expediente para facilitar el derecho de defensa y la eficacia administrativa.

Que, destaca que la contribuyente quiere hacer derivar una conclusión errónea de la reversión de la acusación de resistencia pasiva a la fiscalización, pues ello no implica una activa colaboración con la misma ni la falta de ocultamiento de información como se pretende, sino simplemente que no se configuró ese tipo infraccional.

Que, entiende que el único argumento con el que la contribuyente pretende deshacerse de su obligación de retener en su momento, y ahora de poner a disposición el respaldo documental de la omisión, es que el mercado de divisas era libre y no existía la obligación de consignar el nombre de los compradores o vendedores en las boletas de operaciones, cuando en realidad, la obligación consiste en tener el respaldo documental que permita acreditar las operaciones, sean en la propia boleta o en documentación accesoria. Agrega, que ello es así por imperativo de la legislación tributaria (art. 33 ley 11.683, art. 158 del Reglamento de la Ley del Impuesto a las Ganancias) y la financiera (art. 48 del dec. 1379/97).

Que, señala que el contribuyente intenta hacer creer que el Fisco considera que Forexcambio debió cumplir con el deber de documentación de la Comunicación "A" 3094 "a los fines impositivos", cuando lo correcto es que el Fisco hace notar que la contribuyente tuvo que tener la información disponible a los efectos de esa comunicación, de modo que debiera haber estado en condiciones de proporcionarla a su requerimiento (art. 35, ley 11.683) y justificar la falta de retención que en todo caso manda el art. 158 del Reglamento de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Además, plantea, que justamente dado que este artículo dispone que, a falta de acreditación de lo contrario, se presume que los giros responden a beneficios de beneficiarios del exterior, carecen de asidero las elucubraciones que quieren negar el carácter de ganancia gravada que se presume a partir de las remesas y el de beneficiario del exterior del receptor final.

Que, indica que debe tenerse en cuenta que el art. 91, párrafo final, de la Ley del Impuesto a las Ganancias presume el carácter de beneficiario del exterior de quien percibe las ganancias en el extranjero, lo que basta para desmentir a la contribuyente cuando dice que actuó ante un vacío legal y que no existía norma reglamentaria que indicara los recaudos que debía adoptar.

Que, respecto de los intereses aplicados, entiende que corresponde confirmarlos como un accesorio del principal, dado que no se da ninguna circunstancia excepcional ponderada en Fallos 323:1315 - "Citibank S.C.".

Que, en lo que hace a la multa aplicada con sustento en el art. 45 de la ley 11.683, la misma quedó acreditada en su aspecto objetivo en tanto los hechos por los que se imputó esa infracción son los del cargo por falta de retención a beneficiarios del exterior que se viene a defender, y en su aspecto subjetivo en tanto la culpa se presume y no ha existido causal de exculpación alguna. Por la misma razón, sostiene que se desecha la acusada falta de expresión de los hechos imputados, como lo demuestra la defensa que ensaya.

Que, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

III. Que, a fs. 523 se elevaron los autos a consideración de la sala B, la que de inmediato los llamó para sentencia.

IV. Que, en primer término, debe precisarse que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan sólo pronunciarse acerca de aquellas que estimen conducentes para sustentar sus conclusiones (conf. C.S.J.N., in re: "Sopes, Raúl Eduardo c. Administración Nacional de Aduanas", sentencia del 12/2/87, "Stamei S.R.L. c. Universidad de Buenos Aires s/Ordinario", sentencia del 17/11/87, C.N.C.A.F., sala V, in re "Werner, Tomás M. c. B.C.R.A. s/ Proceso de Conocimiento", sentencia del 27/4/98 y "Congelados Macchaiavello y Cía. S.A." del 26/4/2007, entre otros).

V. Que, aún cuando la recurrente no lo ha introducido como excepción de previo y especial pronunciamiento, por una cuestión de lógica precedencia procede que este Tribunal se expida sobre los cuestionamientos que plantea la parte actora denomina como "relativos a aspectos formales" y que están dirigidos a cuestionar la validez del procedimiento fiscal y del acto determinativo apelado.

Que, en particular, se agravia de que el Organismo Fiscal a través de la resolución determinativa sostiene, a su entender temeraria y arbitrariamente, que la contribuyente y Forexbursátil S.A., Forexfin S.A., Emabssy Tour S.R.L. constituyen un Grupo y que existiría vinculación económica entre Forexcambio y la Cooperativa de Crédito Mega Ltda. Al respecto, sostiene que en la resolución, el juez administrativo se aparta de las actuaciones llevadas a cabo por los inspectores actuantes, sobre las que generó -dice- su defensa, e introduce nuevos elementos que no constaban en el expediente a la fecha de la vista que diera inicio al procedimiento de determinación de oficio, por lo que afirma que tanto el procedimiento seguido como la resolución dictada se encuentran viciados de nulidad.

Que, manifiesta que los nuevos elementos introducidos en las actuaciones fueron puestos en su conocimiento mediante acta de fecha 22/12/2005 y que, a pesar de estar fechados el día 14/12/2005 y 16/12/2005, al día 20/12/2005 no se encontraban agregados en los antecedentes de los que tomó formalmente vista.

Que, al respecto, cabe señalar que los agravios referidos a la afirmación del Juez Administrativo de que la empresa Forexcambio constituye junto con otras un Grupo Económico, o que la misma tiene vinculación con la Cooperativa de Crédito Mega Coop. Ltda., son cuestiones que hacen al fondo mismo del asunto traído a decisión de este Tribunal, por lo que exceden el marco de una defensa de nulidad como la que introduce la actora. En efecto, la mera discrepancia con la decisión del Fisco, en cuanto a la interpretación de los hechos ocurridos y la aplicabilidad de la ley, no resulta un fundamento válido para determinar la nulidad del acto.

Que, además, la afirmación de la actora según la cual el Juez Administrativo se sustenta en documentación que se detrajo del conocimiento del administrado, carece de todo asidero, pues, como la propia apelante lo reconoce en su escrito, si bien la misma no estaba agregada en las actuaciones al día 20/12/2005 (cuando tomó vista del expediente administrativo), aquélla fue puesta en su conocimiento con fecha 22/12/2005 y, como lo afirma en su escrito de inicio, a fs. 294 de autos, la contribuyente pudo en tiempo y forma evaluar esos nuevos elementos mediante la presentación de fecha 27/12/2005, no advirtiéndose por lo tanto lesión alguna en su derecho de defensa. En tal sentido, cabe recordar que para la procedencia de una nulidad interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que se habría visto privado de oponer el impugnante, debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar (ver en tal sentido "Asociación del Magisterio de Enseñanza Técnica - AMET. c. Buenos Aires, Provincia de y otro s/ amparo", CSJN, 5/10/95, t. 318, pág. 1798; "Aguirres, Mida Ramona c. La Rioja, Provincia de y otros s/ daños y perjuicios", CSJN, 6/02/01, t. 324, pág. 151; "Simijosky, Juan c. E.N. (E.M.G.E.) s/Personal Militar y Civil de las FFAA. y de Seg. Causa: 31.321/94", C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala II, 9/10/96, entre otros).

Que, por otra parte, la actora plantea la oscuridad de la vista corrida y la consecuente afectación de su derecho de defensa. Señala que le resultó sumamente difícil dilucidar cuáles eran los cargos que se le atribuían, dado que las distintas y erradas observaciones que se efectuaban de su accionar, se encontraban caóticamente dispersas a lo largo de sus considerandos.

Que, al respecto, cabe señalar que la propia recurrente a fs. 300 de autos, sostiene "Sin embargo, luego de un considerable esfuerzo...concluimos en que el Organismo Fiscal aglutinaba sus objeciones al accionar de nuestra representada en tres tachas...". Es decir, la contribuyente reconoce que ha podido comprender el alcance de los cargos que se le hacían en la vista, habiendo presentado por otra parte su descargo en sede administrativa (ver fs. 618/782, Cuerpo Principal IV, del Paquete 3 de los antecedentes administrativos de la causa).

Que, además de lo expuesto, corresponde señalar que de las constancias de autos, el estado de indefensión requerido no se verificó en el sub lite, siendo menester, a mayor abundamiento, tener igualmente en cuenta que como lo tiene reiteradamente dicho nuestro Más Alto Tribunal (fallos 205:549, 247:52; 267:393, entre otros), cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un Organismo jurisdiccional en procura de Justicia, tal como "in extenso", en forma efectiva y amplia, lo ha hecho el recurrente ante este Tribunal, como se observa a lo largo de su escrito recursivo de fs. 274/493 del principal.

Que, otros de los agravios está referido a la violación del secreto fiscal reglado por el art. 101 de la ley 11.683 por cuanto se le exhibió a la contribuyente información de terceros y que habría sido tomada por el Fisco Nacional de la fiscalización previamente efectuada a la Cooperativa de Crédito Mega Ltda., cliente de la recurrente. Señala que se trató de una situación irregular que entorpeció el derecho de defensa de la aquí apelante.

Que, sobre el particular, cabe señalar que tal como lo reconoce la propia apelante en su escrito de inicio (fs. 301 de autos), la supuesta violación del secreto fiscal no agravia directamente a la recurrente, toda vez que no se ha comunicado a terceros dato alguno de ella, protegido por el art. 101 citado, y tampoco se advierte violación alguna al debido proceso, por cuanto si el origen del cargo a la aquí recurrente se sustentaba en actuaciones que la AFIP llevara a cabo respecto de un cliente de la actora, lo lógico es que la actora tuviera oportunidad de conocer de ellas, estipulando que lo contrario, en cambio, sí hubiera causado un perjuicio cierto en la posibilidad de ejercer acabadamente su legítimo derecho de defensa. Por otra parte, cabe tener presente que la norma fiscal antes citada señala que están alcanzadas por el secreto fiscal sólo las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan al Ente Fiscal, no estando alcanzados por el mismo los datos referidos a la falta de presentación de declaraciones juradas, a la de pago de obligaciones exigibles, a los montos resultantes de determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados y al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales, la que por otro lado expresamente establece que el secreto no regirá para los organismos recaudadores siempre que las informaciones respectivas estén directamente vinculadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes de sus respectivas jurisdicciones. Todo ello sin perder de vista que en definitiva se trata de actuaciones referidas al cliente de la recurrente respecto de cuyas operaciones se imputa a la actora no haber actuado como agente de retención.

Que, por otro lado, también con sustento en la supuesta violación del secreto fiscal, la recurrente introduce como agravio la circunstancia de que los inspectores habrían introducido a una tercera persona en las actuaciones. En su presentación la propia recurrente señala que dichos inspectores informaron al juez administrativo que se trataba de Romina Edith Wojtun, Legajo Nº 63855/92, circunstancia que la firmante del acto apelado constató mediante Medida para Mejor Proveer (ver fs. 237/245, punto 3), del Cuerpo denominado "Medida para Mejor Proveer", Paquete 6 de las actuaciones administrativas), surgiendo que la misma pertenece a la División Fiscalización Nº 2 de la Dirección Regional Microcentro, tratándose por lo tanto de una funcionaria del Organismo Fiscalizador y no un tercero alcanzado por el art. 101 de la ley procedimental.

Que, si bien la actora pretende introducir la duda respecto de que la persona que participó de la inspección hubiera sido la que informan los inspectores, señalando que al no haberse proveído la prueba testimonial que ofreciera en sede administrativa no pudo corroborar la veracidad de los dichos de los funcionarios fiscales, en esta instancia, en la que tenía la posibilidad de insistir con aquella prueba, se limitó a introducir la cuestión sin ofrecer ninguna medida probatoria al respecto, razón suficiente para desechar el agravio por consistir el mismo en una mera afirmación dogmática carente de todo respaldo fáctico.

Que, en cuanto a la no admisión de la prueba, ello no puede considerarse como causal de nulidad si se tiene en cuenta que en el procedimiento común se halla previsto el supuesto de la apertura a prueba en los casos en que en la alzada deba realizarse una prueba que no ha sido admitida en la primera instancia (CPCC art. 206). Ello es también valedero en la instancia de este Tribunal, toda vez que las partes pueden ofrecer ante el mismo las pruebas que hubieran sido denegadas en sede administrativa, de acuerdo con lo que establece la ley de procedimiento fiscal (doctrina TFN en la causa "Carboquímica SACIM" fallo del 5/7/77), siendo una decisión exclusiva de la recurrente, consecuente de su libre ejercicio del derecho de defensa, el no haber ofrecido la producción de las mismas ante este Tribunal. No obstante, cabe señalar que el Juez administrativo ha dispuesto la agregación de la documental ofrecida por la actora, tal como se observa en la providencia de fs. 1053/1055 del cuerpo principal VI, Paquete 3 de las actuaciones administrativas como así también una serie de Medidas para Mejor Proveer como las ordenadas a fs. 1063/1066, 1124/1126, del cuerpo principal VI y fs. 1398/1400 del cuerpo principal VII (ver Paquete 3 de las actuaciones administrativas), en función del descargo de la recurrente.

Que, los agravios que introduce respecto de la falsa imputación de los inspectores referida a la supuesta resistencia pasiva a la inspección por parte de la contribuyente, deviene una cuestión abstracta desde que el propio juez administrativo en el acto apelado (ver fs. 43 in fine/44 de autos) se apartó del criterio de la fiscalización señalando y admitiendo que la encartada no evidenció resistencia pasiva en el procedimiento determinativo, tal como ella misma lo reconoce en su escrito de apelación (fs. 318 de autos).

Que, en función de lo expuesto, corresponde rechazar la pretensión de la recurrente de que se consideren nulas de nulidad absoluta las actuaciones administrativas y la resolución recurrida.

VI. Que, corresponde, entonces, entrar al análisis de la cuestión de fondo traída a decisión de este Tribunal.

Que, como resultado de una verificación, el Organismo Fiscal constató que la contribuyente de autos, en los períodos fiscales 1/2000 a 3/2001 habría omitido actuar como agente de retención dentro de los términos previstos en los arts. 91, 92 y 93, inc. h), de la ley del Impuesto a las Ganancias, por las transferencias de fondos girados al exterior, en función de la información suministrada por entidades financieras a través del Banco Central de la República Argentina, con relación al cliente identificado como Cooperativa de Crédito Mega Limitada.

Que, el Fisco Nacional sostiene que Forexcambio S.A. no cuenta con la documentación de respaldo relativa a la operatoria en cuestión, que no se ha podido verificar el beneficiario de los fondos, que existe vinculación entre la recurrente y la Cooperativa mencionada, y que la apelante utilizó la figura de esta última para girar rentas de fuente argentina a beneficiarios del exterior, bajo una operatoria simulada, aduciendo que se tratan de remesas de capital de sociedades uruguayas.

Que, al expresar sus agravios de fondo, la recurrente vuelve a reiterar lo que ya expusiera con relación a la presunta oscuridad de la imputación efectuada en la vista y la consecuente afectación a su derecho de defensa, cuestión que ha sido objeto de análisis por este Tribunal en el Considerando precedente, debiendo estarse al rechazo allí resuelto sobre el planteo de la existencia de vicios nulificantes de la resolución recurrida.

Que, entrando al análisis de los agravios concretos contra el ajuste determinado, la actora sostiene que el Organismo Fiscal le efectúa tres cargos: 1) Un supuesto incumplimiento de normativa del Banco Central de la República Argentina referida a la emisión de comprobantes y a sus registraciones; 2) El supuesto ocultamiento de los beneficiarios del exterior y la pretendida falta de actuación como agente de retención; y 3) La supuesta vinculación económica entre Forexcambio y la Cooperativa de Crédito Mega Ltda.

Que, en definitiva, la recurrente intenta excusar su falta de actuación como agente de retención afirmando que las operaciones cuestionadas fueron las gestiones de cobranzas que realizó la Cooperativa de Crédito Mega Limitada para las empresas extranjeras Eimor S.A., Dismol S.A., Ulinal S.A. y Sahony S.A., aclarando que tales sociedades son asociadas a la Cooperativa, que las mismas recibían cheque en la República Oriental del Uruguay, fruto de operaciones en ese país, que ellas le entregaron los cheques a la Cooperativa, la cual les prestaba un servicio de gestión de cobranzas y que ésta les transfería el capital mediante compra de transferencias de moneda extranjera a Forexcambio.

Que, en función de ello, afirma que las sociedades extranjeras no pueden ser consideradas como beneficiarios del exterior de acuerdo a la normativa del Impuesto a las Ganancias ni tampoco que las transferencias que se les han realizado puedan considerarse beneficios de fuente argentina, no siendo ganancias, sino que respondían a devolución de capital, a la vez que señala que la imputación de haber ocultado al beneficiario es falsa, porque la recurrente, tal como lo informara el BCRA en respuesta a la Providencia Nº 32, dictada por el Organismo Fiscal, informó en la base LAVDIN (contra el lavado de dinero) que el beneficiario era la firma Nitros S.A.

Que, se excusa del aporte de pruebas que fundamenten el origen de los mentados cheques y/u operaciones con el Uruguay, con fundamento en que no las puede tener de una relación entre terceros, esto es la Cooperativa y sus asociados.

VII. Que, al respecto cabe, en primer lugar, analizar la relación de la recurrente con la Cooperativa de Crédito Mega Limitada.

Que, tal como lo expone claramente el Juez administrativo en el acto recurrido y que no ha sido rebatido por la recurrente, surge que el domicilio de la citada cooperativa a la fecha de su constitución y que luce en las Actas de Asamblea y del Consejo de Administración correspondientes a los períodos involucrados en autos, coincide con las oficinas comerciales de Forexcambio S.A., y que la conformación del consejo directivo de Mega y la mayoría en las asambleas, estaba integrado por accionistas, directores, empleados, Síndicos y Auditores de la recurrente.

Que, en efecto, el juez administrativo expone las conclusiones que extrae de la documentación recolectada por la inspección y que se encuentra agregada en las actuaciones administrativas (ver por ejemplo, Cuerpo Inaes, Paquete 1 de los antecedentes administrativos). Entre ellas, a título ejemplificativo cabe reiterar aquí: a) Que las empresa Embassy Tour SRL y Forexfin SA participaban en las asambleas de la Cooperativa con voz y voto. b) Que la empresa Embassy Tour SRL estaba compuesta en el año 1999 a la fecha por Angel De Carlo y Olga De Carlo. c) Que el Sr. Ángel De Carlo con Guido De Carlo tenían el paquete accionario de Forexcambio S.A. y Forexfin S.A.. d) Que dichas personas votaban, además, como asociadas de la Cooperativa. e) La Directora Suplente de Forexcambio S.A., Andrea Rita Ceballos, era fundadora y tesorera de la Cooperativa Mega. f) Edgardo Osvaldo Spinelli, asociado fundador de la Cooperativa y Contador certificante y auditor de sus Estados Contables, es auditor de Forexcambio S.A. y Forexfin S.A.. g) Jorge Guillermo Hardenack, asociado fundador y Síndico titular de Mega, es Síndico suplente de Forexcambio S.A. h) Alejandro Ceballos, asociado, es Presidente de Forexcambio S.A.

Que, también se encuentra acreditado por el Fisco Nacional que la recurrente, sobre un total de 557 operaciones efectuadas con la Cooperativa Mega en el transcurso del período involucrado en autos, el 86,71% de las mismas la realizó a un tipo de cambio de U$S 1 = $1, no generando rentabilidad alguna para la entidad cambiaria, circunstancia que carece de justificación económica y que la apelante no evidenció con el resto de sus clientes, lo que habla a las claras de una especial vinculación entre las mismas.

Que, de lo expuesto, se concluye que la empresa apelante no podía desconocer la operatoria de la Cooperativa, no resultando entendible ni atendible su alegada imposibilidad de probar las operaciones cuestionadas, en función de los particulares vínculos existentes entre ambas, donde los accionistas de Forexcambio S.A. ejercen una influencia dominante en las decisiones de aquélla.

Que, al respecto, es dable destacar que en los autos "Forexcambio S.A. s/delito de acción pública", que en fotocopia obra agregado a las actuaciones administrativas (ver paquete Nº 7), el titular de la Fiscalía Nacional en lo Criminal y Correccional Federal Nº 11 de la Ciudad de Buenos Aires, advierte que en virtud de las diligencias previas requeridas, se incorporaron al Expediente elementos que confirman la existencia de operaciones sospechosas relativas a la compraventa de divisas y transferencias al exterior efectuadas por la Cooperativa Mega, siempre a través de Forexcambio S.A., por cuenta y orden de empresas radicadas en el Uruguay como también la vinculación entre Forexcambio S.A., la Cooperativa Mega y tales empresas del exterior, si bien no existen indicios de la existencia de un delito subyacente en cuanto no se ha probado el origen ilícito del dinero que se estaba transfiriendo (ver fs. 199/200 del cuerpo I antecedentes Fiscalía, en el paquete 7 de los antecedentes administrativos).

Que, en cuanto al ocultamiento del beneficiario del exterior, cabe señalar que -si bien la actora informó en la base de datos LAVDIN a la empresa Nitros S.A.- no se encuentra acreditado que los fondos fueran efectivamente recibidos por aquélla ni que el destino final de los mismos hayan sido las sociedades uruguayas para quienes supuestamente habría efectuado las gestiones de cobro la Cooperativa Mega.

VIII. Que, a esta altura, cabe recordar que lo que aquí debe probar la recurrente es que no le correspondía actuar como agente de retención.

Que, al respecto, cabe señalar que el art. 158 del Decreto Reglamentario de la Ley del tributo que nos ocupa dispone: "Cuando las entidades civiles y comerciales, públicas o privadas y las regidas por la ley 21.526 y sus modificaciones, en carácter de intermediarias, administradoras o mandatarias, abonen por cuenta de terceros ganancias de cualquier categoría sujetas a retención o percepción del impuesto, y éste no se hubiese retenido o percibido o ingresado con anterioridad, deberán actuar como agentes de retención o percepción del impuesto, reteniendo o percibiendo e ingresando el impuesto en la forma, plazo y condiciones que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. Si se desconociera el carácter que reviste el importe abonado por cuenta de terceros, deberá considerarse a los fines de la retención o percepción que se trata del pago de beneficios comprendidos en el Título V de la ley." Que, por lo tanto, la recurrente de autos debía acreditar que su omisión de retener se encontraba justificada en la existencia de una retención previa o en que el importe abonado por cuenta de la Cooperativa no comportaban beneficios comprendidos en el Título V, relativo a Beneficiarios del Exterior, de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Que, en definitiva, la apelante ha manifestado que no efectuó retención alguna por tratarse de remesas de capital de las empresas del exterior, pero no ha respaldado dicha manifestación con elemento probatorio alguno. Al respecto, cabe señalar lo expresado por los Contadores Públicos Víctor Romero y Walter Soessel Montesano en el marco de las actuaciones preliminares Nº 2709, "Forexcambio S.A. s/acción pública", en cuanto a que de las declaraciones de los libradores y/o endosantes de los cheques y del análisis de la documentación respaldatoria aportada por los mismos, no se puede determinar la forma en que las sociedades uruguayas se hacen de los valores que le entregan a la Cooperativa para su cobro y que aquellos desconocen a dichas empresas extranjeras (ver fs. 674/676 del cuerpo IV Antecedentes Fiscalía del paquete 7 de los antecedentes administrativos).

Que, sobre el particular, la recurrente señala que los inspectores le requirieron a lo largo de la fiscalización documentación que no correspondía que tuviera, atento a que ella no es una entidad financiera.

Que, la recurrente señala que la actividad que ella desarrolla es la de Casa de Cambio, alegando que como tal no está sujeta a la Ley de Entidades Financieras (Nº 21.526), sino que la normativa que regula su actividad es la ley 18.824 de Entidades Cambiarias, agraviándose de que la inspección efectuó un incorrecto encuadramiento legal de su actividad.

Que, dicha cuestión ha sido superada en la resolución determinativa apelada donde el juez administrativo, como consecuencia de una Medida para Mejor Proveer al Banco Central de la República Argentina, confirmó que la normativa aplicable a la recurrente es la Ley de Entidades Cambiarias, aclarando que los cargos que se le efectúan no se fundan en el incumplimiento de la Ley de Entidades Financieras.

Que, también se agravia la actora de no haber ocultado "swifts" (sigla de Worlwide lnterbanking Financial Telecomunication, que hace referencia a un sistema de transferencia de datos) o reportes correspondientes a las operaciones objeto de la litis, porque los mismos no existían, toda vez que la empresa no estaba obligada a utilizarlos, ya que ninguna casa de cambio los utiliza.

Que, dicha circunstancia es reconocida por el juez administrativo en el acto recurrido (ver fs. 59 de autos), pero cuestiona que la recurrente no ha aportado las instrucciones adjuntas a los boletos que exhibiera como respaldo de las operaciones, las que debieron ser archivadas por esa casa de cambio como respaldo documental de sus registraciones contables.

Que, agrega el funcionario firmante del acto recurrido que se cuestiona a la actora no haber cumplido con la Comunicación "A" 3094 del B.C.R.A. y con el deber de resguardar toda la documentación que se encuentra vinculada al hecho imponible, en los términos del art. 35 de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario.

Que, al respecto, cabe señalar que a fs. 325 de autos, la recurrente sostiene que siempre manifestó que era aplicable la Comunicación "A" 3094, antes citada, y a fs. 343 la misma actora transcribe la parte pertinente de la misma, donde se señala que "Se mantendrán los registros necesarios sobre transacciones, tanto nacionales como internacionales, para permitir responder con prontitud a las solicitudes de información de las autoridades competentes. Tales registros debieran bastar para reconstruir cada transacción, a fin de proporcionar, de ser necesario, pruebas para la acción judicial contra la conducta delictiva." Que, en definitiva, conforme a lo transcripto por la propia recurrente, ésta debía tener en su poder los registros necesarios sobre las transacciones efectuadas que permitieran reconstruir cada una de ellas. No obstante, nada de ello ha aportado ni en sede administrativa, ni ante este Tribunal, oportunidad en la que pudo (y debió) haber ofrecido toda la prueba que hiciera a su derecho en función de la carga probatoria impuesta por el art. 377 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Que, por otra parte, tal como surge de los arts. 33 y 35 de la ley ritual, la actora debió conservar los comprobantes respaldatorios de las operaciones propias y de terceros vinculadas a materia imponible.

Que, de ello, se sigue que si bien los inspectores erróneamente solicitaron a la recurrente documentación que no era la que correspondía a la operatoria en sí, por no guardar relación con su condición de casa de cambio, lo cierto es que la recurrente no aportó la documentación que respaldara las instrucciones recibidas para cada operación y que acreditara que las mismas no era pasibles de retención alguna. Más aún, aclarado este punto en la resolución determinativa, ninguna prueba ofreció la actora en esta instancia para demostrar la veracidad de sus afirmaciones.

Que, cabe puntualizar que si bien este Tribunal (en virtud de lo dispuesto por el art. 164 de la ley 11.683 - t.o. en 1998 y sus modificaciones) tiene "...amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes...", es jurisprudencia pacífica que en materia de prueba ello no implica "llegar al extremo de reemplazar a la parte remisa o descuidada en la defensa de sus derechos, en violación del principio de la igualdad procesal" (en tal sentido ver D.F. XXII, -Compendio de Fallos- pág. 1183, referido a la causa: "Tameyfú S.R.L., Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal -sala II- del 27/6/72, Tribunal Fiscal de la Nación C-833, del 26/3/71). Asimismo, es doctrina de esta sala que a la parte incumbe poner en movimiento la etapa de probanzas del proceso, a fin de que el juzgador obtenga el grado más elevado de certeza resultante de los medios por ella propuesto (Cfr. "Rainoldi S.A.", sentencia de la sala B del 30/8/83).

Que, en consecuencia, recordando que "la carga de la prueba no supone ningún derecho del adversario, sino un imperativo del propio interés de cada litigante, es una circunstancia de riesgo, que consiste en que quien no prueba los hechos que debe probar, pierde el pleito" (cfr. CNCiv., sala C - La Ley t. 117:808, 11371-S), razón por la cual, corresponde concluir que los agravios de la recurrente, sobre quien pesaba la carga de probar sus afirmaciones (arg. art. 377 del C.P.C.C.N.), al no ser sustentados por actividad probatoria idónea, resultan meras consideraciones dogmáticas que no logran conmover las conclusiones a las que arribara el juez administrativo en la resolución apelada en autos.

Que, como tiene dicho la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación, no puede omitirse que -según reiterada doctrina- las resoluciones emanadas regularmente de la Dirección General Impositiva gozan de presunción de legitimidad -cfr. art. 12 de la ley 19.549- por lo que no resultaría ajustado admitir de inicio que ellas respondan a un obrar injustificado o abusivo (Fallos: 318:2431; 321:695; 325:2347, entre muchos otros) por lo que, "la peculiar naturaleza del acto cuestionado tiene a su favor la presunción de constituir el ejercicio legítimo de la autoridad administrativa (Fallos: 218:312; 324 y 372; 294:69)...". Asimismo, de seguirse otra tesitura "la prerrogativa de la Administración respecto de la legitimidad de sus actos desaparecería frente a cualquier proceso judicial, obligando al Estado a demostrar, en cada caso, la veracidad de los hechos en los que se asienta, así como la validez de las conclusiones extraídas de ellos, cuando, por el contrario, es el interesado el que debe alegar y probar su nulidad en juicio (Fallos: 218:312; 324 y 372; 294:69)" (cfr. CSJN in re "Romero SA", sentencia del 8/2/2005).

IX. Que, en materia de los intereses resarcitorios, cabe señalar que los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias. Respecto de los agravios vinculados a los intereses resarcitorios, en donde se aduce la ausencia de mora culpable, cabe señalar que, en forma reciente, la CSJN ha revisado la doctrina de fallos "Ika Renault" en donde se expuso que "si bien en el precedente de fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del Cód. Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la mora cuando ésta no le es imputable, las particularidades del derecho tributario... que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (fallos 308:283, 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del código civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales ajenas al deudor que deben ser restrictivamente apreciadas han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley y lo puntualizó la Corte en otros precedentes..., se trata de la aplicación de intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas" (cfr. CSJN, Citibank NA c. DGI, 01/06/2000).

X. Que, con relación a la sanción aplicada equivalente al 80% del impuesto determinado, con sustento en el art. 45 de la ley procedimental, la recurrente se agravia en primer lugar que la resolución instructiva se encuentra viciada de nulidad absoluta e insanable por carecer de fundamentación, señalando que no se describe la conducta imputada y sin explicar por qué la AFIP estima que ella encuadra en el citado artículo, lo que le habría ocasionado una afectación en su derecho de defensa.

Que, al respecto, cabe señalar, en primer lugar, que no se advierte una defectuosa apertura del sumario en la etapa administrativa, tal como lo sostiene la actora, toda vez que el acto dictado al efecto resulta ajustado a derecho, en tanto se describen los hechos imputados y su correlación con las normas jurídicas en las cuales se encuadra la conducta del encartado.

Que, cabe tener en cuenta que la instrucción sumarial en los términos de los arts. 70, 71 y 72 de la ley procedimental fue dispuesta en el mismo acto en el que se le corrió vista a la rubrada de los cargos formulados de conformidad con el art. 17 de la citada ley (ver fs. 558/574 del cuerpo principal III, del paquete 3 de los antecedentes administrativos), en la que se efectuaba un detallado fundamento de los elementos de hecho y de derecho en que el Fisco Nacional sustentaba su postura, con lo cual r:10 puede seriamente pretender la recurrente que no ha sido debidamente descripta la conducta que el Juez administrativo encuadraba "prima facie" en el art. 45 de la ley ritual, no advirtiéndose lesión alguna en el derecho de defensa de la recurrente, la que pudo ejercer acabadamente su defensa tanto en sede administrativa como ante este Tribunal Fiscal.

Que, cabe reiterar aquí lo expuesto en el Considerando IV al tratar los agravios de nulidad introducidos por la recurrente contra el acto determinativo en cuanto a que "...cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce, en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia" (cfr. CSJN, fallos 205:549, 247:52, 267:393).

Que, entrando a analizar si la sanción aplicada se ajusta o no a derecho, cabe recordar que la misma se funda en el art. 45 de la ley ritual, el que establece que: "El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales...".

Que, analizada la conducta del contribuyente a la luz de las circunstancias del caso, se considera que el encuadre de la misma resulta procedente, toda vez que se ha constatado el aspecto objetivo de la figura, esto es, la omisión de la recurrente de actuar como agente de retención, lo que hace presumir la culpa en el contribuyente (conforme reiterada jurisprudencia de esta sala, entre otros, in re Rosmino y Cía., sentencia del 27/09/1999, entre otros), quien tendrá a su cargo la destrucción de dicho elemento subjetivo, alegando y demostrando la existencia de un error excusable con entidad para marginarlo del reproche punitivo, el que de conformidad a distintos pronunciamientos de esta sala (ver, por caso, "Importaciones Alfatex S.A.", sentencia del 30/12/02 y "Pepa, José Luis" del 22/4/03), debe reunir la triple característica de esencial, decisivo e inculpable, todas circunstancias que no se visualizan con ninguna nitidez en las presentes actuaciones, incumpliendo la doctrina jurisprudencial del Alto Tribunal in re "Casa Elen Valmi de Claret y Garello" (Fallos 322:519).

Que, en virtud de las consideraciones expuestas, y no habiendo la actora aportado prueba alguna que permita eximirla de la multa aplicada, corresponde concluir que la misma se ajusta a derecho y guarda razonabilidad con las circunstancias probadas en la causa.

Que, en cuanto al quantum de la misma, cabe señalar que en atención a la escala mínima y máxima establecida por la norma del art. 45 de la ley de rito, en función de las circunstancias propias del caso y toda vez que su ponderación es una facultad propia del juez en función de los antecedentes de la causa, se considera prudente la graduación que efectuara el juez administrativo en la resolución apelada.

XI. Que, en función de todo lo expuesto, voto por confirmar la resolución apelada, con costas.

Que, conforme lo expresado, se resuelve: Confirmar la resolución apelada. Con costas. - Agustín Torres. - Juan P. Castro. - Carlos A. Porta.