Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-11-23


Buenos Aires, noviembre 23 de 2004.

El doctor Castro, dijo:

I. Que, a fs. 111/144, se presenta el apoderado de la actora, a fin de interponer recurso de apelación contra la res. 149/00 dictada por la Jefa (Int.) de la División Determinaciones de Oficio de la Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales de la Dirección General Impositiva, Cont. Pública Mariana P. Eberle, por la cual se determinó de oficio la obligación tributaria referente al Impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998, aplicándose multa e intereses resarcitorios.

Que, la recurrente es una sociedad anónima cuya actividad principal es la construcción de obras y dragados de vías navegables, actuando habitualmente en forma conjunta con la empresa controlante Supercemento S.A. Como consecuencia de la verificación a la que fue sometida, se detectó que se habría omitido considerar los intereses correspondientes a la disposición de fondos a favor de Supercemento S.A. Asimismo, para el período 1994, se le imputa a la firma la falta de ingreso en la materia gravada de una ganancia proveniente de una indemnización surgida a partir de una demanda contra la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires.

Que, en el transcurso de las actuaciones administrativas, se analizaron los saldos deudores correspondientes a la firma Supercemento S.A.I. y C., expuestos en los respectivos Estado Contables.

Que, la actora manifiesta que dado que en varias oportunidades la obra a realizar no se limitaba al dragado, fue necesario recurrir a la complementación de la misma con tareas de construcción en tierra. Dicha actividad la efectúa en forma conjunta con su controlante Supercemento S.A.. Afirma que ambas empresas han encarado actividades en común, por lo que un gran número de construcciones de las que resultaron adjudicatarias, fueron realizadas entre la dos sociedades.

Que, afirma la recurrente que ambas empresas constituyen una organización única, con estructuras diferentes y especialidades propias. Consecuentemente, existe una permanente compensación de valores entre una y otra empresa. Esto es así, dado que la estructura común lleva a un permanente desarrollo de gastos de una u otra compañía, lo que ha motivado la apertura de una cuenta corriente que no genera intereses.

Que, en la misma línea, señala que el capital de Dragados y Obras Portuarias S.A. y Supercemento S.A. pertenecen a los mismos accionistas, conformando de esta manera un conjunto económico.

Que, en cuanto al mecanismo implementado por la Fiscalización, señala la recurrente que se analizó el saldo de la cuenta corriente existente entre ambas compañías y sobre la base del saldo deudor de la cuenta Supercemento S.A. tenía en Dragados y Obras Portuarias S.A., se determinó el monto de intereses presuntos. Sólo se computaron los montos retirados, acumulándose permanentemente, sin disminuirlos, en la medida de los reintegros que efectuaba la receptora de dichos fondos. En el caso de la Determinación de Oficio, se recalcularon los intereses en función de lo dispuesto en el Dictamen de la Dirección de Asesoría Técnica del 31 de octubre de 2000, que establece que "...el saldo base se incrementa por la diferencia existente entre el nuevo retiro y la devolución del anterior, sin discontinuar la liquidación de los intereses presuntos en lo que al monto devuelto se refiere...". Agrega que, oportunamente, informó que la entrega de fondos no se originaba en préstamos, sino en operaciones comerciales.

Que, en el acto recurrido, se aplicó una tasa de interés superior a la contenida en la corrida de vista, por lo que la apelante sostiene que no ha podido ejercer la correspondiente defensa, con lo que entiende que el procedimiento utilizado es arbitrario y no ajustado a derecho.

Que, en cuanto a la indemnización que presuntamente se omitió declarar, la actora sostiene que aquélla tiene origen en un contrato de obra pública suscrito entre la firma y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, cuyo objeto era realizar el "relleno de recintos en área Costanera Sur con material a dragar en zona próxima y obras complementarias". Refiere que la Municipalidad suspendió la ejecución de las obras, por lo que la empresa promovió demanda, la que fue acogida favorablemente por el Juez de Primera Instancia, y luego confirmada por la Cámara de Apelaciones en lo Civil de la Capital Federal. En la sentencia de Cámara se estableció que, dado que la obligación cuya causa era anterior al 1 de abril de 1991, la misma estaba alcanzada por las previsiones de la ley 23.982, referente al pago de las deudas del Estado a través de Bonos de Consolidación.

Que, la actora incluyó en el balance contable del período cerrado el 31 de diciembre de 1994, el crédito a su favor resultante de la sentencia antes mencionada. Los Bonos de Consolidación ut supra referido fueron cotizados a $0,37, arrojando un total de $11.983.702. Refiere que al cierre del período 1995, la cotización de los Bonos era de $0,645, por lo que el responsable incrementó la cuenta de resultados de ejercicios anteriores. Por último, en el año 1996 se recibieron los Bonos, los cuales fueron enajenados, situación que fue reflejada en la cuenta de ajustes de resultados de ejercicios anteriores. Advierte que dado que entendió que dichas ganancias debían ser atribuidas a años anteriores, la recurrente no efectuó ajuste alguno en la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias, situación que fue impugnada por la inspección actuante, no obstante contar con respaldo doctrinario y jurisprudencial.

Que, señala la apelante que la fiscalización actuante aplicó el art. 73 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, que de acuerdo a la interpretación que se hace del mismo, pretende evitar que las sociedades cerradas se beneficien entregando a sus accionistas fondos en calidad de préstamos, evitando de esta manera el pago de dividendos, y la utilización de dichos fondos por parte de los accionistas personas físicas, para generar ganancias financieras. Toda vez que dicha situación no se corrobora en el caso de la apelante, ésta afirma que no es de aplicación el mentado artículo, debiéndose descartar la existencia de una operación llevada a cabo por la sociedad para favorecer a su accionista.

Que, en cuanto a la interpretación de la norma tributaria, la recurrente cita jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y doctrina que determina que el juez administrativo no puede apartarse de los criterios establecidos en el art. 1º de la ley 11.683, según el cual, la norma tributaria debe interpretarse teniendo en cuenta la finalidad perseguida por el legislador al crearla, por lo que, en el caso, sostiene que la ley en cuestión debe interpretarse con que ha intentado alcanzar aquellas disposiciones de fondos que participan del carácter de mutuo, excluyendo a las originadas en operaciones comerciales y que se manejan a través de una cuenta corriente comercial.

Que, continúa la actora, señalando que a lo largo del proceso de verificación sostuvo la improcedencia de encuadrar la operatoria realizada en la disposición contemplada en el art. 73 de la ley del gravamen, dado que destaca que en el caso se está frente a dos empresas que conforman un conjunto económico, por lo que sus operaciones responden a un interés común. Entiende que cobra relevancia lo dispuesto en el art. 2º de la ley de rito respecto a que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, debe atenderse a la real intención económica de los contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras jurídicas adoptadas. Asimismo, sostiene que corresponde entender el concepto empresa en forma amplia, comprendiendo el conjunto, descartando la posibilidad de tomar en forma aislada cada una de las compañías porque el interés de una comprende el interés de la otra.

Que, aún para el caso en que se valore la operatoria de cada empresa en forma separada, la apelante afirma que no corresponden los intereses presuntos determinados, dado que las operaciones comerciales involucradas no reúnen la naturaleza de préstamo. Dicha circunstancia señala, se deduce del análisis de la documentación aportada, así como de los registros en el libro Diario que fueran revisados por los inspectores actuantes, y que según lo manifiesta el contribuyente, no fueron tenidos en cuenta al momento de dictar la resolución determinativa. Menciona a modo de ejemplo algunas de las operaciones que fueron consideradas por el Juez Administrativo como operaciones de préstamo, característica que es totalmente rechazada por la apelante.

Que, en cuanto a la determinación de los intereses, el contribuyente solicita que los mismos sean modificados, ya que entiende que se ha cometido un error en su cálculo. Al respecto, cita el art. 103 del Decreto Reglamentario, referente al momento en que debe reputarse la cancelación del crédito y la consiguiente imputación de intereses. La determinación impugnada interpretó que la existencia de una nueva disposición de fondos a favor del mismo tercero implica que el capital no ha sido devuelto, por lo que procedió a calcular los intereses sobre el capital bruto, contrariando de esta manera el criterio esgrimido por la Dirección de Asesoría Técnica, plasmado en el Dictamen del 31 de octubre de 2000. De esta manera, entiende que el criterio aplicado lleva a una doble o triple imposición y que, además de incomprensible, de inequitativo y alejado de la realidad económica, no responde a una razonable interpretación del art. 103 del citado Decreto.

Que, pasa así a efectuar la actora un análisis del art. 103 del Decreto Reglamentario, concluyendo que lo que dicha disposición establece es que cuando se cancela el capital, automáticamente se da por cancelado el interés presunto, pero si hay una nueva disposición de fondos, ese interés presunto y sólo el interés no ha sido cancelado. Cita jurisprudencia al respecto, así como el Dictamen de la Asesoría Técnica del 31/10/00.

Que, continúa la demandada señalando que de la comparación entre el cálculo de los intereses efectuados por aquélla, y los intereses presuntos a la tasa de interés fijada en la determinación apelada, se registra una diferencia de aproximadamente el 35%. Advierte que para haber generado la utilidad que imputa el Fisco Nacional, el capital de la sociedad debió haberse colocado a una tasa de interés que supera largamente la tasa fijada por la ley en varios períodos, alcanzando valores inverosímiles.

Que, por otro lado, se agravia la recurrente de la tasa de interés aplicada en la determinación recurrida. Así, destaca que en oportunidad de correrse la vista, se aplicó la tasa nominal adelantada a 30 días (19,16%), y la utilizada en la determinación es la tasa nominal anual vencida a 180 días (20,26%). Dicha variación no encuentra justificativo alguno, vulnerando de esta forma el derecho de defensa. Señala que dado que la normativa no establece el tipo de interés a aplicar, el Organismo Recaudador debió optar por uno, pero mantenerlo invariable a lo largo del procedimiento de determinación de oficio. Cita jurisprudencia en la cual para casos similares se declaró la nulidad del acto determinativo.

Que, en cuanto a la indemnización recibida por la demanda de daños y perjuicios respecto del contrato celebrado con la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, afirma el contribuyente que la sentencia que pone fin al litigio es de fecha diciembre de 1993, por lo que presuntamente el derecho habría nacido en ese mismo año, quedando de esta manera prescrita la facultad del Fisco de determinar y exigir el impuesto. En la misma línea, y en forma subsidiaria, entiende que es necesario aplicar el principio de lo devengado, por el cual, la ganancia proveniente de la indemnización no debe imputarse al momento de la sentencia, sino al momento en que se generó el derecho a su percepción, esto es en los períodos en que el Estado Municipal incumplió sus obligaciones. Cita al respecto doctrina y jurisprudencia que avalan su tesis.

Que, sostiene la apelante que la sentencia de la Justicia no es constitutiva, sino meramente declarativa del derecho preexistente, al que le reconoce validez, debiendo la indemnización recibida ser imputada al período en que nació el derecho a cobrarla. Asimismo, entiende de aplicación el art. 18, inc. b), de la Ley del Impuesto a las Ganancias, como también, la ley 23.982 y su reglamento, referente a la consolidación de deudas del Estado.

Que, en cuanto al planteo efectuado por la inspección actuante, la recurrente destaca los siguientes puntos: a) la indemnización por la rescisión del contrato es imputable al ejercicio en que se inició la demanda; b) no realizó la rectificación de las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, dado que al momento de dictarse la sentencia de Cámara, en la que se eliminó la condición que impedía el devengamiento pleno de la utilidad, se encontraba vigente la ley 24.073, que dispuso la prohibición del traslado de los quebrantos anteriores al año 1991 a ejercicios futuros; c) rechaza la afirmación del Fisco referente a que la empresa no conocía el importe que debió haber consignado en cada ejercicio, ya que esos datos constan en la sentencia de primera instancia.

Que, señala la actora que el hecho de que haya prescrito la facultad del Fisco para determinar y exigir el impuesto por el ejercicio 1992 y anteriores, es responsabilidad exclusiva del Ente Administrativo. Asimismo, rechaza la apelante, el planteo efectuado por los inspectores referentes a la sospecha de la existencia de una conducta incorrecta por parte del contribuyente. Destaca que en ningún momento se retaceó información a la fiscalización actuante. Explica que no fue plasmada la relacionada con el crédito por la indemnización por daños y perjuicios en las declaraciones juradas porque entendió que en un principio debía aguardar que la Justicia lo reconociera definitivamente y, luego, porque consideró que dicho crédito correspondía ser declarado en el período en que se produjo el devengamiento del mismo. Así, manifiesta que se efectuó la correspondiente declaración al momento de efectuarse el ajuste de resultados de ejercicios anteriores.

Que, en lo que hace al método de lo devengado utilizado para la imputación, la actora rechaza la afirmación expresada por el Fisco según la cual dicho método no perjudicó, en lo que hace a prescripción, a la Administración Fiscal. Esto es así, ya que por aplicación del art. 3980 del Código Civil, la prescripción presuntamente operada pudo haber sido interrumpida si los funcionarios actuantes hubieran articulado las medidas que prevé el ordenamiento civil. En la misma línea, señala la recurrente que toda vez que la ganancia debía imputarse a períodos fiscales con quebranto impositivo que la absorbería, la prescripción, carecería de efectos, pudiendo, en todo caso, solicitar el reconocimiento de los quebrantos pagaderos en bocones, reduciendo así el monto de los mismos por la ganancia imputable a esos períodos.

Que, de lo expuesto, deduce el contribuyente, que no existe argumento alguno que desvirtúe la imputación de la ganancia al año de su devengamiento, tal como lo hiciera la empresa.

Que, en cuanto a la valuación de la indemnización por daños y perjuicios, la actora manifiesta que el método utilizado por el ente recaudador, no se ajusta a las normativas vigentes. Esto es así, ya que la sentencia recaída en el caso, establece el pago de una deuda reconocida en especie, de conformidad con la ley 23.982. Así, para el supuesto de que se considere que el crédito nació con la sentencia, la empresa habría contabilizado adecuadamente su derecho al tomar el valor de cotización de los bonos en 1994 y 1995.

Que, en lo que hace a la multa determinada, entiende el contribuyente que por todas las argumentaciones vertidas anteriormente, no corresponde la aplicación de la sanción. Al respecto, señala que la Juez administrativa falla en la imputación subjetiva de la omisión. Sostiene que en última instancia, su actitud se encuadra en el supuesto de error excusable.

Que, solicita la recurrente que, para el caso de que se mantenga la determinación en lo que hace al impuesto, se revoque en lo pertinente a los intereses, atento el principio de la mora no culposa contenido en el art. 509 del Código Civil.

Que, por último, hace reserva del caso federal y ofrece la prueba pertinente.

II. Que, a fs. 155/172, se agrega la contestación del representante fiscal al recurso incoado.

Que, en lo que hace a los intereses presuntos, el Fisco analiza el art. 73 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y el art. 100 de su Decreto Reglamentario, entendiendo que por dichas normas se establece un mecanismo en virtud del cual toda disposición de fondos a favor de terceros que realice una sociedad anónima en calidad de préstamo y que sea ajena al giro empresario, hace presumir, sin admitir prueba en contrario, la existencia de una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual o a una actualización igual al índice de precios al por mayor nivel general, el que resulte mayor.

Que, en los artículos referidos no se hace distinción entre de las que se desprenden las siguientes presunciones que no admiten prueba en contrario: 1) que haya una disposición de fondos o de bienes a favor de un tercero con carácter de préstamo; 2) que dicha disposición sea efectuada por uno de los sujetos comprendidos en el art. 49, inc. a) de la Ley del impuesto a las Ganancias; 3) la disposición con carácter de préstamo no debe constituir una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa y éstas no deben responder a actos realizados en interés de la firma y 4) cuando se efectivice la devolución de los fondos se debe considerar que se ha cancelado el crédito respectivo, cesando, en consecuencia, la imputación de intereses y actualizaciones presuntos.

Que, la Administración Fiscal destaca que -en el caso de autos- se verifica la situación descripta en el art. 73 de la normativa antes citada, esto es, la actora, una sociedad anónima, dispuso de fondos en calidad de préstamo en favor de terceros con abstracción del carácter de estos últimos.

Que, sostiene la demandada que, en cuanto a la expresión realidad económica alegada por la actora, la misma no aparece literalmente en el articulado de la Ley de rito, y que en todo caso el principio de realidad económica es un método de interpretación a utilizar por el Fisco para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible.

Que, en lo atinente a la liquidación de los intereses presuntos, aclara el Ente Recaudador que la misma responde a los lineamientos básicos establecidos por la normativa vigente al momento de configurarse los hechos imponibles.

Que, destaca el representante fiscal que la forma de organizar una explotación económica entre diversas empresas vinculadas es una libre determinación de los accionistas, los que deben tener en cuenta que la única limitación a la libre circulación de fondos entre empresas vinculadas es una limitación legal preexistente, por lo que en el presente caso, resulta aplicable el art. 73 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Que, en lo atinente al punto referente a la indemnización proveniente del contrato concertado entre la firma cuestionada y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, el Ente Recaudador cuestiona la interpretación del concepto de lo devengado efectuada por la actora, así como los efectos que aquella atribuye a la sentencia judicial que reconoce los daños y perjuicios ocasionados por la suspensión del contrato.

Que, asimismo, sostiene que de acuerdo al art. 18 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, el rédito se devengó con la sentencia firme, y la correlativa exigibilidad del crédito, en febrero de 1994 y, por tanto, debió imputar a este ejercicio la ganancia por el valor nominal del crédito por la indemnización. De esta manera, queda demostrada la improcedencia de la pretensión de la recurrente en lo referente a la prescripción de los poderes fiscales para computar el rédito en cuestión, ya que como se dijera anteriormente, el rédito nació en el año 1994 y la resolución determinativa tiene fecha 13 de diciembre de 2000.

Que, tampoco coincide el Organismo Administrativo con la valoración que hace la recurrente respecto de los Bonos de Consolidación ley 23.982 recibidos como pago por la indemnización antes referida. Esto es así, ya que afirma que hasta tanto la firma no posea la constancia de la cuenta abierta en la Caja de Valores o en los Bancos intervinientes, no puede considerarse que los referidos Bonos están en su cartera, por lo que los créditos subsisten y no pueden ser impositivamente valorizados.

Que, en lo que respecta a la multa aplicada, entiende la demandada que la comisión de los hechos imputados se encuentran debidamente probados, por lo que es totalmente procedente la sanción impuesta.

Que, en cuanto a los intereses resarcitorios, afirma el Fisco que dado que la mora es automática y se devenga de pleno derecho, sin interpelación alguna, no procede la aplicación de las causales subjetivas de excusación del art. 509 del Código Civil.

Que, por último, ofrece la prueba obrante en su poder.

III. Que, a fs. 179 se procede a la apertura del período probatorio por el término de sesenta días, haciéndose lugar a la pericial contable (obrante a fs. 286/295 vta.) y a la informativa, la que obra a fs. 201/223, 227/229. A fs. 297 se resuelve a la clausura del período probatorio. A fs. 298 se elevan los autos a la sala y se ponen a disposición de las partes para que produzcan sus respectivos alegatos, los que obran a fs. 307/316 (actora) y fs. 317/321vta. (Fisco Nacional). Finalmente, a fs. 322 pasa la causa a sentencia.

IV. Que, puesto a resolver el expediente, los conceptos ajustados por el Organismo Recaudador resultan claramente diferenciados por lo que se propicia un tratamiento por separado.

Que, como consecuencia de las tareas de verificación y fiscalización que le son propias, el Organismo Fiscal procedió a analizar el balance general del contribuyente y, al constatarse la existencia de significativos saldos acreedores en la cuenta particular del accionista Supercemento S.A., se les acordó el tratamiento previsto en el art. 73 de la ley del Impuesto a las Ganancias. A tal fin, se partió de los saldos iniciales y finales de la cuenta, según método que el apelante califica de incomprensible, inequitativo y alejado de la realidad económica, además de en pugna con el art. 103 del Decreto Reglamentario de la ley 20.628, aplicándose tasas de interés variables en torno del 20%, obteniéndose así el total de intereses por disposición de fondos en favor de terceros. Por tanto, se procedió a rectificar las correspondientes declaraciones juradas, haciendo incidir el aludido ajuste.

Que, en materia de intereses presuntos interesa, en primer lugar, mencionar las disposiciones legales y reglamentarias que resultan de aplicación en los distintos períodos fiscales comprendidos por la determinación de oficio.

Que, en este sentido, a partir del ejercicio fiscal 1997 del recurrente, la Ley del Impuesto a las Ganancias establece, en su art. 73 que "Toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el art. 49, inc. a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del ocho por ciento (8%) anual, el importe que resulte mayor. Las disposiciones precedentes no se aplicarán a las entregas que efectúen a sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2. del inc. a) del art. 69. Tampoco serán de aplicación cuando proceda el tratamiento previsto en los párrafos tercero y cuarto del art. 14.". A su vez, dicha disposición legal fue precisada por el reglamento que dispuso que en su art. 103 (para los períodos anteriores art. 100 del decreto) que "A efectos de la aplicación del art. 73 de la ley, se entenderá que se configura la disposición de fondos o bienes que dicha norma contempla, cuando aquéllos sean entregados en calidad de préstamo, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados ... Se considerará que constituyen una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa, las sumas anticipadas a directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia, en concepto de honorarios, en la medida que no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ejercicio por el cual se adelantaron y siempre que tales adelantos se encuentren individualizados y registrados contablemente. La imputación de intereses y actualizaciones presuntos dispuesta por el citado artículo, cesará cuando opere la devolución de los fondos o bienes, oportunidad en la que se considerará que ese hecho implica, en el momento en que se produzca, la cancelación del crédito respectivo con más los intereses devengados, capitalizados o no, generados por la disposición de fondos o bienes respectiva. Sin embargo, si en el mismo ejercicio en el que opera la devolución o en el inmediato siguiente, se registraran nuevos actos de disposición de fondos o bienes en favor del mismo tercero, se entenderá que la devolución no tuvo lugar en la medida dada por el monto de esas nuevas disposiciones y que los intereses y actualizaciones que proporcionalmente correspondan a dicho monto no han sido objeto de la cancelación antes aludida. A todos los fines dispuestos por el art. 73 de la ley y por este artículo, los bienes objeto de las disposiciones que los mismos contemplan se valuarán por su valor de plaza a la fecha de la respectiva disposición...".

Que, la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que la sociedad dadora de los fondos ha obtenido una ganancia gravada equivalente al mayor importe entre un interés por capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina para los descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor con más un interés del 8% anual. Desde la óptica del accionista, la ley presume que ha percibido un dividendo, siempre que la sociedad dadora tuviera utilidades acumuladas de ejercicios anteriores.

Que, la incorporación del citado precepto legal (Ley 23.260) tuvo lugar en el marco de una reforma que adoptó una modalidad de imposición sobre las rentas de las sociedades de capital y sus accionistas que se aplicaba en dos etapas: en primer lugar, en cabeza de la sociedad por las ganancias obtenidas y, luego, sobre el accionista por las ganancias distribuidas. Afirma, de tal modo, que la ley se adscribió al principio del ente separado, por el cual la sociedad reviste la condición de sujeto pasivo por las utilidades que obtiene, en tanto que los accionistas lo son por las que distribuye el ente societario. En esta inteligencia -y como lo deduce del Mensaje que acompañó al proyecto de ley-, considera que el art. 73 tiene como único propósito evitar que los accionistas se beneficien con otras disposiciones de fondos que no sean dividendos, para lograr evitar la imposición sobre estos conceptos.

Que, en la economía de la ley entonces vigente, habida cuenta del declarado propósito de instrumentar un régimen que restrinja la posibilidad de que las sociedades retengan utilidades con el objeto de canalizarlas hacia sus accionistas por vías que no supongan para los mismos una imposición adicional, resulta razonable que se exija la devolución efectiva o la asignación contable de los fondos dentro de dicho "dies ad quem".

Que, así lo ha entendido y precisado la doctrina, donde señaló que el objetivo perseguido por el legislador al pretender incorporar esta nueva presunción iure et de iure fue algunas maniobras elusivas que podrían suscitarse con la reforma del tributo (cfr. Massad, Leonel, Seminario Teórico Práctico sobre la Reforma Tributaria, pág. 44).

Que, la aplicación de la normativa en examen ha sido objeto de un enjundioso tratamiento jurisprudencial en el marco de este Tribunal, en distintos aspectos que tienen decisiva influencia en la resolución de la causa en examen. Así, la sala D, ha sentenciado in re "Fiat Concord" que "...surge claramente del texto subrayado, que para hacer prevalecer la presunción, las disposiciones de fondos deben responder a operaciones no realizadas en interés de la empresa. Esto supone una tarea de indagación previa para determinar cuáles de las salidas dinerarias realizadas han tenido un propósito ajeno al interés empresario del grupo económico que integra la recurrente, que no surge de autos que se hubiera llevado a cabo .... Que surge de la norma precedentemente transcripta que para que la presunción de la generación de los intereses presuntos se efectivice, es condición ineludible que la disposición de fondos se haya efectuado a favor de un tercero, y en este aspecto debe concluirse que Fiat Argentina S.A. no reviste la calidad de "tercero" respecto de la recurrente .... Que, ello así, corresponde hacer aplicación al caso del principio de la realidad económica consagrado en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683, aun cuando se trate de dos sociedades con personería jurídica propia. La realidad muestra que el mismo grupo decide operar válidamente por medio de sociedades separadas, en virtud de estrategias económicas que no están ahora en tela de juicio, pero que de ninguna manera supone hallarse frente a terceros. Que esta cuestión ha sido tratada por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación, en fallo recaído con fecha 25/2/85 en la causa Kellogg Co. S.A.C.I. y F., en el que sostuvo: 11) Que sobre el tópico esta Corte, en su actual integración, considera aplicables los principios interpretativos fijados en el precedente que se registra en Fallos: t. 286 p. 97, en cuanto entonces se dijo que "esta cuestión de la existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado, pero unificadas económicamente conduce al examen de otro problema propio de la materia en recurso, planteado por la apelante: el alcance del concepto de la "realidad económica" específicamente aceptado en las leyes impositivas nacionales (arts. 11 y 12 de la ley 11.683 t.o. 1962). "En el primero de esos artículos se dispone que "en la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica". Este enunciado se perfecciona en el art. 12 disponiéndose que "para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes", configurándose la intención legal del precepto en los párrafos siguientes". "Tal regulación normativa da preeminencia, para configurar la cabal intención del contribuyente, a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica" (Fallos t. 237, p. 246; t. 149, ps. 256 y 657, consid. 5º; t. 251, p. 379; t. 283, p. 258)... Que entonces, desde el punto de vista de la realidad económica, y atento la preponderante participación de Fiat Argentina S.A. en el capital de la recurrente, debe concluirse que se trata de empresas vinculadas, que constituyen en realidad prácticamente una sola empresa entendida como unidad económica, en la que Fiat Argentina es indudablemente la controlante, razón por la que no se la puede considerar, "un tercero" en los términos del art. 73 de la ley de ganancias. Pero además, debe señalarse, que si bien ambas sociedades tienen personalidad jurídica y tributaria propia, integran un conjunto económico, de tal manera que los intereses presuntos que pretenden gravarse en cabeza de una de ellas, constituirían un gasto deducible para la controlante, sin que se perfeccione evasión alguna, sino la neutralidad del impuesto". La misma temática fue analizada en la misma Sala in re "Promofilm" (de fecha 07/02/2003).

Que, asimismo, la sala A, con distinto enfoque, lo ha hecho in re "Akapol" y "Merlino Automotores", donde precisó, en definitiva, que "La norma transcripta resulta clara en el sentido que todas las operaciones que se relacionen con el giro comercial de la empresa o que importen un beneficio gravado para la sociedad, serán consideradas realizadas en interés de ella...".

Que, en este contexto normativo, deben señalarse los expresos requisitos legales y reglamentarios para la procedencia del régimen aplicado por el Fisco Nacional, teniendo en cuenta que, en principio, la normativa legal transcripta encierra un amplio campo de posibilidades tales como préstamos, adelantos a directores, salidas no documentadas, donaciones, hasta simple ventas a plazo sin interés (ya que la ley ya que la ley se refiere a fondos o bienes). Esta enumeración de posibilidades aparece, luego por vía reglamentaria, acotada al tratamiento del concepto "préstamos" (o liberalidades).

Que, a los efectos de la aplicación del susodicho régimen, la disposición de fondos o bienes se configura por especificación reglamentaria, en tanto éstos sean entregados en calidad de préstamo, sin constituir una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o generadores de beneficios gravados. El reglamento no define qué debe entenderse como consecuencias propias del giro, sino que expone una serie de ejemplos. Entonces, planteado el interrogante sobre si puede en esta causa hacer referencia inequívocamente de la existencia de estos préstamos entre Dyopsa y Supercemento S.A., la respuesta es negativa. Si bien el préstamo de fondos puede ser presumido como modalidad contractual vehicular del movimiento de los mismos, esa presunción no puede mantenerse en el caso sub examine, donde las pruebas arrimadas a las actuaciones, especialmente la pericial contable desplegada a fs. 287 a 289 y fs. 236 (cuadro anexo), dan cuenta de la existencia de numerosos negocios emprendidos en forma conjunta y mancomunada por Dyopsa y su Accionista controlante (con actividades empresariales distintas y complementarias entre sí en muchos casos), presentados en distintas licitaciones, adjudicados en forma mancomunada entre ambas, ya sea por contratos de colaboración, como por el formado de Uniones Transitorias de Empresas, así como también la existencia de negocios en conjunto no concretados (licitaciones no adjudicadas) y la toma de distintos préstamos bancarios en forma conjunta (cfr. fs. 289 vta/ 290 vta.).

Que, ello, sin perjuicio de destacar que la titularidad accionaria de la controlante de la apelante determina la pertenencia de ambas sociedades a un mismo conjunto o grupo económico, calificativo que es compartido sin disidencias por el Perito del Fisco (cfr. fs. 286/287), lo que exige -a su vez- una adecuada ponderación del elemento "terceros" descripto en el precepto legal. Así, las imbricaciones negociales de ambas sociedades impiden presumir préstamos en todas las entregas de fondo tal como, lisa y llanamente lo ha hecho el Organismo Recaudador, asimilándose más a la "cuenta corriente permanente" que alega el recurrente en existencia entre ambos entes societarios y, a todo evento, esta misma circunstancia probada suficientemente por el apelante, impide considerar a todas las entregas de fondos señaladas por el Fisco como "no realizadas en interés de la empresa" que, justamente, es otro de los requisitos inexcusables para la operatoria del régimen gravatorio en análisis.

Que, en efecto, si la disposición de fondos responde en su casi totalidad (salvo una diferencia exigua en el período fiscal 1994) a la financiación de un proyecto comercial conjunto (trabajos en participación, fs. 291 y cuadro anexo de fs. 238), o al pago de gastos financieros comprometidos en forma mancomunada, solidaria o por cuenta y orden, a favor de otra sociedad estrechamente vinculada (cesión de créditos y deudas, fs. 291 y cuadro de fs. 238), compensaciones por pagos de moratoria hecho por una de las sociedades respecto de una agrupación en donde intervenían ambas (período fiscal 1994), acreditaciones de dividendos (período fiscal 1995), sistema de "caja única" para optimizar los recursos financieros del conjunto económico sin transferencias opacas, no podrá decirse que esa disposición de fondos a favor de ese "tercero" reviste el carácter de préstamos (con los matices que dicho concepto presenta en el caso) y no se ha hecho en beneficio de la empresa suministradora de los fondos porque, naturalmente, ello formará parte del concepto de "giro de la empresa" o dentro del concepto de "beneficio o interés" entendido con los alcances operativos y económicos que se prueban en las actuaciones, de las que surge una clara relación o vinculación jurídica y funcional entre ambos entes societarios.

V. Que, resta, entonces, adentrarse en el examen de la segunda cuestión controvertida en la causa, cual es la fecha de imputación al ejercicio fiscal de los daños y perjuicios reconocidos por una sentencia judicial firme recaída en el período fiscal 1994 pero reconociendo daños (de distinta índole ocurridos durante los períodos fiscales 1984 a 1987).

Que, el problema sub examine se centra en dilucidar el ejercicio al cual deben ser imputadas dichas sumas, siguiendo el concepto del devengado, para lo cual debe recurrirse al dispositivo contenido en el art. 18 de la ley del impuesto.

Que, en este sentido, debe señalarse que, tanto para los componentes positivos (ganancias) o negativos (gastos) del balance fiscal, que requieran para su reconocimiento una "sentencia judicial", la ley posiciona al contribuyente en la posibilidad de ejercitar una opción, imputando dicho componente ya sea al período fiscal de origen (donde se produce el "hecho" del devengamiento, en este caso, los daños que se resarcen), ya sea al período donde el derecho es reconocido por la sentencia (firme) respectiva. En estas condiciones, la ley del impuesto, para evitar que la imputación al ejercicio de origen frustre las facultades verificatorias y determinativas del Organismo Fiscal prevé que al optarse por la imputación al período fiscal del devengamiento "fáctico" originario, se interpreta al mismo como una simultánea renuncia a la prescripción ganada por el contribuyente en aquellos casos en los cuales el proceso judicial hasta la sentencia firme ha insumido en exceso el plazo previsto por el art. 56 de la ley 11.683.

Que, en el caso sub examine, el contribuyente optó por imputar la ganancia al período fiscal de origen del devengamiento, apoyado en la prueba pericial contable que examinó el pronunciamiento jurisdiccional e imputó las daños reconocidos en la sentencia a los períodos fiscales 1984 a 1987, utilidades que fueron absorbidas por el quebranto existente según reconoció el Organismo Fiscal a fs. 229. Atendiendo lo expuesto, se tornan abstractos los planteos del Organismo en el acto recurrido en orden a la eventual valuación a "valor nominal" de los bonos de consolidación en el ejercicio 1994 y la ganancia obtenida con su posterior enajenación.

El doctor Torres, dijo:

Que compartiendo la apreciación de los hechos y fundamentos de derecho del preopinante, a los que añade los expuestos en la causa "Bio Sidus S.A." por esta misma sala, adhiere a sus conclusiones.

El doctor Porta, dijo:

Que adhiere a la relación de los hechos efectuada por el Vocal preopinante, así como a lo resuelto en el Considerando IV de su voto.

Que en cuanto a la cuestión relativa a la forma u oportunidad para considerar devengado el ingreso proveniente de la sentencia judicial, debe señalarse en principio que ello debe juzgarse de conformidad a las normas habituales del devengado, o sea al período que corresponda, no dando opción alguna el texto del art. 18 de la ley de Impuesto a las Ganancias para imputaciones alternativas. El supuesto contemplado en el tercer párrafo de inc. b) de dicho artículo no es de aplicación a la especie en tanto se refiere a casos previsionales, que ha tenido por objeto aliviar la carga tributaria en caso del pago de retroactivos para no ubicar al beneficiario en tramos superiores de la escala impositiva.

Que sentado ello, el suscrito entiende que el devengado se produce con la sentencia firme, pues el hecho que genera los daños y perjuicios solamente da lugar al posibilidad de la respectiva demanda o reclamo, sin que ello reúna las condiciones que la doctrina y la jurisprudencia exigen para esos supuestos.

Que, a ese respecto, el suscrito tiene dicho en la causa "Servicios Sociales Pieve S.A. 19.090-I, con fecha 26/11/02 que "como expresa Raimondi, explicando el principio de causalidad en materia de devengado, es necesario "...que tengan lugar las circunstancias que desencadenan u originan el nacimiento de un rédito o de un gasto: tanto unos como otros son productos de una causa eficiente, y se devengan cuando ésta ocurre".- (Imputación de Réditos y Gastos al Año Fiscal - Sistema de lo devengado, Derecho Fiscal, Tº XII, pág. 194)".

"Que, quiere decir entonces, que es necesario que el acto en cuestión tenga la virtualidad suficiente como para "desencadenar u originar". En el mismo sentido, Reig, exige la producción de los hechos "sustanciales" generadores del ingreso o gastos (Impuesto a las Ganancias, pág. 260, Contab. Moderna, Buenos Aires, agosto de 1979)".

Que es evidente que la rescisión del contrato en sí misma genera otros efectos jurídicos, entre los que no se encuentra la existencia cierta del derecho y menos la exigibilidad de la obligación por daños y perjuicios.

Que no debe olvidarse que en estos casos es indispensable la existencia del vínculo jurídico, aunque pueda haber indeterminación en otros aspectos, tales como plazo o cantidad.

Que es necesario tanto el derecho como la obligación correlativa.

Que, en este orden de ideas, se ubica el fallo de la sala A del Tribunal Fiscal de la Nación recaído en la causa "Field Construcciones S.A.C.I.C." de fecha 21/6/1977, donde se estableció que las deducciones en caso de juicios por indemnizaciones, costas y honorarios, requieren que haya sentencia firme. (Errepar On Line).

Que, en el mismo sentido, esta sala en la causa "Antares S.A." de fecha 21 de septiembre de 1992, haciendo referencia al art. 18 (inc. b], párrafo sexto) de la Ley del Impuesto a las Ganancias y a la imputación en caso de diferencias de impuestos por ajuste señaló la necesidad de que la determinación se encontrara firme.

Que, en cuanto la prescripción alegada por la actora, no ha demostrado, en oposición a lo sostenido por el Fisco, que la sentencia quedara firme en 1993 y, no sólo eso, sino que admite que ello se produce en 1994 (fs. 324 de los ant. adm., Impuesto a las Ganancias, Cuerpo 2).

Que, por ello, voto en el sentido de confirmar el acto apelado en este aspecto, con costas.

Que, en virtud de la votación que antecede, por mayoría, se resuelve:

Revocar el acto apelado en todas sus partes, con costas. - Agustín Torres. - Juan P. Castro. - Carlos A. Porta.