Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2005-11-16


Buenos Aires, noviembre 16 de 2005.

El doctor Brodsky dijo:

I. Que a fs. 32/51 Instituto Asegurador Mercantil S.A. interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 6 de diciembre de 2002, dictada por la Jefa (int.) de la División Determinaciones de Oficio de la Subdirección General de Operaciones Impositivas III de la AFIP-Dirección General Impositiva, por la que se determina de oficio el impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1997, 1998, 1999 y 2000, estableciendo el saldo a favor del contribuyente por los períodos fiscales 1997 y 1998 y se le intima el ingreso del tributo por los períodos 1999 y 2000 con más intereses resarcitorios y se le aplica una multa equivalente al 70% del impuesto omitido por los períodos 1999 y 2000, con sustento en el artículo 45 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y modif.).

Se agravia de que el Fisco en forma arbitraria impugnó la deducción efectuada en concepto de "gastos de promoción y mantenimiento de cartera" por pagos realizados a sus accionistas: Coordinadora de Actividades Mercantiles Empresarias (C.A.M.E.) y Federación Argentina de Empleados de Comercio y Servicios (F.A.E.C.Y.S.). Sostiene que la determinación carece de fundamentación por cuanto en la misma no se hizo mérito de las pruebas producidas, erradamente se correlacionó los gastos incurridos con el resultado impositivo puesto que la relación entre el gasto y rentabilidad en el impuesto a las ganancias no responden a parámetros comparativos y señala que la resolución, entre otras incongruencias, alude a la falta de equivalencia entre los importes gastados e impugnados y las tareas que habían efectuado los accionistas, cuando hablar de equivalencias significa referirse a la existencia de un precio lógico o de mercado para retribuir los servicios de atención, promoción, difusión y mantenimiento de la cartera de seguros y no existe un mercado transparente que permita establecer dichos valores en cuanto a las pautas de retribución, pero no obstante ello, el juez administrativo indica que los gastos de producción de la recurrente "en la rama vida son inferiores a los del mercado".

Plantea también que los argumentos expuestos en la vista y que sirvieron para fundamentar la impugnación del gasto fueron dejados de lado al dictarse la resolución atacada, mencionando que aquello que era un impedimento legal para la retribución del gasto es desechado y admitido en forma tácita en este último acto. Respecto de la medida para mejor proveer dispuesta en sede fiscal sobre la que no tuvo oportunidad de expedirse, manifiesta que la resolución reproduce el informe producido en forma parcial y que si bien tanto la medida como la resolución admiten la existencia de actividad de promoción y difusión de los accionistas a favor de la recurrente sin las cuales la firma apelante no podría existir, pero entiende que toda esa actividad se realiza sin ningún costo, arribando a la conclusión de que, al no poder identificarse en la contabilidad los egresos no los admite como gasto, optando así por una presunción que le resulta favorable aunque sea injustificada.

Posteriormente analiza punto por punto las respuestas brindadas en dicho informe y las pruebas documental, testimonial e informativa producidas. Niega que las sumas abonadas en compensación de los servicios prestados tienen o deben ser distribución de utilidades por el simple hecho de que los accionistas que las integran, desde hace treinta años son entidades exentas del impuesto a las ganancias, sosteniendo que dicha situación no excluye la necesaria devolución de los gastos en que incurren para el desarrollo de la actividad y que a su vez queda englobado dentro del conjunto de prestaciones que ofrecen a sus entidades adheridas.

Expresa que es absolutamente inviable atender una cartera de 250.000 seguros de vida diseminadas en todo el territorio nacional desde un solo local en Capital Federal con exiguo personal, sin el apoyo y actividad de la propia estructura de los accionistas, que en su conformación cuentan con centenares de centros de comercio y entidades afiliadas. Agrega que el sostén de esas organizaciones no es una actividad abstracta o teórica, sino que es gasto real de viajes, congresos, personal, viáticos, asesoramiento, capacitación, etc., que es necesario cancelar y que la peculiar organización y estructura de la Federación y Coordinadora hace que el tema de los seguros sea uno más de los temas que los vinculan con sus centros y entidades adheridas, por lo que la variedad y diversidad de las erogaciones tornan dificultosa su ubicación o individualización contable sobre todo cuando los gastos se realizan con distintas finalidades.

En cuanto a la sanción aplicada sostiene que la misma no se ajusta a las circunstancias de hecho que se intenta penalizar, indicando que las diferencias de impuesto no son tales y por lo tanto no puede incriminarse su conducta a título de culpa. Por las razones que expone y la prueba que ofrece, pide que se revoque la resolución apelada en todas sus partes, con costas y hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 68/84 vta. el Fisco Nacional contesta el traslado conferido. Manifiesta que se impugnó la deducción de los pagos efectuados en concepto de "gastos de promoción y mantenimiento de cartera" por considerarse que dichas salidas de fondos no se realizaron en concepto de pago por servicios prestados por los accionistas, sino que correspondieron a una distribución encubierta de utilidades realizada a sus socios mayoritarios que se encuentran exentos en el impuesto a las ganancias por ser entidades sin fines de lucro, poniendo de resalto que la contribuyente no aportó pruebas de la efectiva realización de servicios ni que los mismos guardaran relación con las importantes sumas deducidas y menciona que las autoridades de la CAME son en su mayoría directivos de la recurrente y el contador externo de tal entidad es el Gerente General de la apelante.

Niega que los argumentos expuestos al conferirse la vista, difieran de los plasmados al fundamentar la determinación de oficio, afirmando que la posición del fisco ha sido la misma durante todo el procedimiento, señalando que la trascripción que realiza la actora de los argumentos es incompleta y falaz, intentando hacer incurrir al juzgador en el error de que en un acto no se mencionaron los mismos cargos que en el otro cuando los argumentos en ambos casos son concordantes y coincidentes. Agrega que no puede pretenderse que en la vista se consignen exactamente los mismos argumentos en los que se sustentará la resolución determinativa sino que basta con una enunciación detallada de los mismos; y en cuanto a que la determinación, a diferencia de la vista nada dice acerca de la regulación de la actividad aseguradora, el apoderado fiscal señala que ello no significa el desvío de las imputaciones, dado que el cargo sigue siendo el mismo esto es, la impugnación de los gastos. Manifiesta que el acto objeto de esta litis no puede ser atacado de nulidad dado que no puede aceptarse la nulidad por la nulidad misma y no hay en el caso, ni lo ha podido probar, que se encuentre afectado ningún derecho que amerite tan extrema sanción.

Relata que durante la verificación se le requirió al recurrente el soporte material que avalaba las registraciones contables por montos significativos de la cuenta "gastos de fomento producción", efectuados a la Federación Argentina de Empleados de Comercio y Servicios y a la Coordinadora de Actividades Mercantiles Empresarias en concepto de "mantenimiento de cartera"; aportando a tal fin recibos simples por montos globales extendidos por los beneficiarios y el acta de Directorio Nº 401 de fecha 23/8/1990 donde se menciona un "proyecto de convenio" sobre las primas a percibir, manifestando el contribuyente que no hay otra acta de dicho asunto que se haya efectuado durante el período 1999; pero fue aportado a la inspección el Convenio aludido que lleva fecha 29/12/99, es decir posterior a la fecha de apertura de la orden de intervención 1877/5. Detalla que según el punto cuarto de dicho convenio, los pagos a los citados organismos se harían en partes iguales pero ello no se cumplió.

Analiza las pruebas producidas durante el procedimiento ante el organismo fiscal indicando que la documental se refiere a gastos realizados por un tercero que no puede justificar los gastos pagados a la CAME, mencionando que como resultado de la medida para mejor proveer, se obtuvo la información que las Cámaras asumen los costos operativos que les ocasionan las prestaciones brindadas a favor de la actora y que las filiales no recibían compensación de su parte por la prestación de estos servicios, sin que existan registros en la contabilidad de estas últimas por el resarcimiento de gastos a sus filiales por dicho concepto, concluyendo que mientras los gastos no fueron efectuados directamente por CAME o FAECYS no existe contraprestación que deba serle retribuida.

Refuta los agravios vertidos en el recurso de apelación en cuanto las pruebas no fueron evaluadas, manifestando que la medida para mejor proveer fue ordenada a partir de la documental aportada por el contribuyente al realizar su descargo y tuvo como objetivo el análisis de la misma; y explica las razones por las cuales fueran desestimadas las pruebas informativa y testimonial.

Acerca de la multa impuesta, expresa que se encuentra configurado el ilícito previsto en el art. 45 de la ley de procedimiento tributario, al haber presentado declaraciones juradas inexactas, sin que haya esgrimido en su escrito de apelación ningún argumento exculpatorio, ni acompañó elemento alguno que permita apartarse de los argumentos que dan sustento a la determinación de oficio. Se opone a la prueba ofrecida ante esta instancia y por las razones de hecho y de derecho que desarrolla, pide que oportunamente se dicte sentencia rechazando el recurso, con expresa imposición de costas.

III. Que a fs. 93/93 vta. se abre la causa a prueba admitiéndose la testimonial propuesta, teniendo por desistida a la actora de uno de los testigos ofrecidos a fs. 105 punto 1º). A fs. 186 se declara cerrado el período de instrucción.

Que a fs. 191 se elevan los autos a conocimiento de la Sala "D", estando agregados a fs. 200/203 y fs. 289/293 los alegatos presentados por las partes y finalmente, a fs. 300 se ponen los autos para dictar sentencia.

IV. Que el tema en discusión se centra en establecer si los importes incluidos en la cuenta "Gastos de producción y mantenimiento de cartera", que corresponden a sumas abonadas a la Federación Argentina de Empleados de Comercio y Servicios (FAECYS) y a la Coordinadora de Actividades Mercantiles Empresarias (CAME), pueden ser deducidos como gasto o si se trata de una distribución de utilidades realizadas a los socios mayoritarios, como sostiene el ente fiscal.

Que para arribar a tal conclusión el Fisco Nacional consideró que las pruebas aportadas por la recurrente no alcanzaron para demostrar la efectiva realización de servicios ni que guardaran relación con las importantes sumas deducidas, poniendo de resalto que las autoridades de la CAME son en su mayoría directivos de la recurrente, calificando a dichos pagos como una distribución de utilidades encubierta por tratarse de entidades sin fines de lucro, que están exentos en el impuesto a las ganancias.

La recurrente explica que para la realización de la actividad de difusión y promoción por parte de los centros y sindicatos situados en el interior del país, resulta necesario efectuar viajes, congresos, pagar personal, viáticos, asesoramiento, capacitación, etc., que se traducen en gastos que se deben solventar, resultando dificultosa la individualización contable de los mismos, dado la diversidad y variedad de las erogaciones, poniendo especial énfasis en que la actividad desarrollada por las organizaciones mencionadas está probada y resulta irrefutable que el costo existe y por lo tanto debe ser solventado (ver fs. 34/35).

V. Que la operatoria que desarrolla la actora en el caso de los seguros de vida, se realiza sin intervención del Productor Asesor de Seguros y su cartera está conformada mayoritariamente por seguros de vida colectivos y voluntarios, con alto grado de atomización. En lo atinente a los seguros patrimoniales, actúa el Productor Asesor de Seguros quien participa activamente transmitiendo la voluntad escrita o tácita de los contratantes e interviene en toda operación relacionada con la concertación, modificación o rescisión del contrato (vide act. adm. cpo. I, fs. 26/28); asimismo, en el recurso interpuesto expone que las actividades de difusión, atención y promoción se realizan a través de los cientos de sindicatos, centros de comercio y entidades adheridas a dichas instituciones, por resultar inviable física, comercial y operativamente, atender una cartera de 250.000 seguros de vida en todo el territorio nacional desde un solo local sito en la Capital Federal, con exiguo personal. Que en las actuaciones acompañadas se encuentra agregada una copia de la ratificación del convenio de difusión, atención y mantenimiento de cartera de los seguros del Instituto Asegurador Mercantil, celebrados con FAECYS y CAME, con fecha 29/12/99, donde se remite a lo decidido en el Acta Nº 401 con fecha 23/8/90, y establece que dichas organizaciones dispondrán en todas sus cámaras, filiales, sedes, subsedes y/o delegaciones en todo el territorio del país, de personal capacitado para informar y efectuar las gestiones referidas a todos los seguros que comercializa la sociedad recurrente, la que tiene a su cargo los gastos originados por dichas actividades y establece los porcentajes -mínimo y máximo- que se podrán abonar a dichas entidades en las oportunidades que la actora determine (act. adm. cpo I, fs. 36/39).

Que con motivo de la circularización efectuada por el Fisco, a fs. 65/66 y 106 de los antecedentes, CAME y FAECYS manifiestan que los conceptos por los cuales se cobraron los cheques individualizados en el requerimiento, se refieren a compensaciones recibidas por el mantenimiento y difusión de seguros con los que opera el Instituto Asegurador Mercantil. Asimismo FAECYS expresa que los sindicatos de primer grado brindan al afiliado el asesoramiento y atención de seguros con el recurrente, capacita a los empleados de sus filiales, recepciona la información, la controla y la remite a la actora, indicando que los gastos generados por tales actividades están englobados. en el centro de costos "Secretaría de Organización" sin que pueda desagregarse del resto de los gastos. Por su parte CAME señala que en cada evento que organiza coloca un stand con gente propia e informa sobre la existencia de los seguros del Instituto Asegurador, pero para su contratación lo hace directamente con la actora; las cámaras solicitan los formularios para completarlos y los remiten a CAME quien a su vez los deriva a la actora, estando agregados en las actuaciones copias de la documentación que respalda dichas registraciones; surgiendo de ello que los pagos realizados por la apelante son registrados por FAECYS en sus estados contables, en el rubro "Recupero de atención y mantenimiento de cartera IAM" y por CAME en el rubro "Promoción Seguro" (en especial fs. 2/2 vta. y 710/710 vta. de los cuerpos titulados "medida para mejor proveer").

Que en sede fiscal la actora acompaña -entre otros elementos- la folletería, publicaciones y publicidad, en la que consta la actividad desarrollada por las entidades referidas respecto de los seguros que ofrece la actora, como así también las filiales, y cámaras que los componen, reconociéndose en la resolución apelada que, de los estados contables y las declaraciones juradas presentadas ante la Superintendencia de Seguros de la Nación, surge que la actora posee su casa matriz en Capital Federal, que no tiene sucursales y reparte su producción del ramo vida en 23 jurisdicciones. Que cabe hacer notar que el oficio contestado por la Superintendencia de Seguros de la Nación (fs. 1 cuerpo "prueba informativa" de las actuaciones) pone en conocimiento de la AFIP que el convenio de difusión, atención y mantenimiento de cartera celebrado el 29/12/99 "hace a la política comercial de la aseguradora", por lo que no es materia de control de ese organismo.

VI. Que de la prueba testimonial producida durante el procedimiento de determinación, se desprende que los deponentes eran empleados del Sindicato de Empleados de Comercio en sus distintas filiales, o de la obra social de Empleados de Comercio y Actividades Civiles (OSECAC), quienes han manifestado prestar el servicio de asesoramiento sobre los seguros con que opera la actora, reciben los formularios de contratación de seguros, que el sindicato no lleva ningún registro en relación a las personas atendidas para el Instituto Asegurador Mercantil, que se recibe y se envía la documentación pertinente a la recurrente, cuya sede está en Capital Federal y que el sindicato hace publicidad sobre la actividad aseguradora de la recurrente (ver cuerpo de actuaciones "Prueba testimonial").

Que ante esta instancia la recurrente también ofreció prueba testimonial, la que fue admitida a fs. 93/93 vta. Los testigos manifiestan que la cámara de comercio de la filial a la que pertenecen -debe tenerse en cuenta que fueron propuestas como testigos a personas que se domicilian en ciudades distantes entre sí, tales como Salta, Río Grande, Mar del Plata y Santa Fe- o en su caso el Centro Comercial de Santa Fe, que distribuye entre sus asociados formularios para la contratación de seguros de la sociedad recurrente, que prestan el servicio de asesoramiento, entrega de formularios y recibo de documentación para la contratación de algún producto de seguros del Instituto Asegurador Mercantil; también algunos de los dicentes reconocen haber asistido a cursos de capacitación o señalan que en Buenos Aires se llevan a cabo tareas de capacitación -uno de los deponentes señala que los cursos se realizan cada treinta o sesenta días y otro que se realizan en forma periódica no sólo en Buenos Aires, sino también en otras ciudades del interior del país-; que se promocionan los seguros referidos a través de boletines que incluyen la nómina de servicios para los asociados, que se realizaron eventos organizados por el recurrente en los que existían stands promocionando sus productos (ver fs. 124/127, 128/130, 140/140 vta., 151/151 vta., 152/152 vta., 166/167 de autos).

De lo expuesto surge que en la realidad económica, la operatoria comercial de la apelante se desarrolla mediante convenios celebrados con entidades de primer grado, que a su turno dan intervención a otras de carácter gremial, nucleamientos comerciales locales, cámaras y otras entidades adheridas en el interior del país, que son las que contactan a los potenciales suscriptores de las pólizas de seguros que emite la primera y se vale de esta organización para abarcar casi todo el territorio nacional, disponiendo únicamente de una sede ubicada en la Capital Federal.

VII. En base a las medidas para mejor proveer dispuestas en la etapa administrativa previa (7 cuerpos), el Fisco admitió expresamente en la resolución apelada que la recurrente posee cartera de seguros de vida en casi todo el país donde no cuenta con sucursales, pero señala que los gastos de producción en la rama vida son inferiores a los de mercado y termina diciendo que no existen elementos probatorios fehacientes que demuestren que los servicios hayan sido efectivamente prestados ni que guarden relación con los importes deducidos impugnando la deducción practicada.

No obstante, lo cierto es que si la actora tiene un número importante de asegurados en todo el país -y no posee sucursales en las distintas provincias o jurisdicciones- cabe admitir que las pólizas fueron contratadas merced a la actividad que presta FAECYS y CAME validas de las demás entidades, lo que implica que la recurrente ha debido realizar erogaciones para solventar los costos en los que se incurrió, más los gastos de difusión y promoción, tal como figura en los convenios suscriptos, los que forzosamente han sido absorbidos por ella misma con el fin de obtener, mantener y conservar su fuente de ingresos. Sostener lo contrario es ignorar la realidad.

Por ello, no puede aceptarse que por un lado el Fisco reconozca que se ha emitido un gran número de pólizas en el interior del país y por el otro, impugne el concepto del gasto, ya que no su importe, o sostenga que aquellas entidades prestarían algunas y no la totalidad de las actividades acordadas en el convenio celebrado -ello en atención al análisis que hace de las normas que rigen la actividad aseguradora-, pero lo cierto es que la promoción y difusión debió necesariamente realizarse, puesto que de lo contrario no habría tantos asegurados fuera del radio de la casa matriz.

Que del examen realizado de las probanzas arrimadas a la causa ha quedado acreditado que los gastos fueron efectuados y si bien el ente fiscal manifestó su desacuerdo con el monto deducido, no cuantificó su objeción, por lo que no puede ahora afirmar -y menos aún sin haber investigado a ninguna de las entidades causantes de tales gastos-, que no existen pruebas fehacientes de ello, puesto que por el contrario, hay suficientes elementos en la causa para tener por demostrado que los gastos existieron y para estimar su proporción (vide documental aportada), sin que pueda sostenerse en forma indubitable -como hace el organismo recaudador- que se trata de una distribución encubierta de utilidades, por la única circunstancia de ser las beneficiarias entidades exentas.

Es decir, que valiéndose de una mera presunción no verificada ni justificada, resulta en este aspecto, insuficientemente fundada la pretensión gravatoria del Fisco Nacional, por lo que corresponde revocar la resolución apelada en todas sus partes, con costas.

La doctora Gramajo dijo:

Que adhiere al voto precedente.

Del resultado de la votación que antecede, se resuelve: Revocar la resolución apelada en todas sus partes, con costas.

Se hace constar que este pronunciamiento se emite con el voto coincidente de dos Vocales Titulares de la Sala "D" por encontrarse en uso de licencia la Vocal Titular de la 11a. Nominación (conf. art. 184 de la ley Nº 11.683 -t.o. en 1998 y sus modificaciones-).

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. -Sergio P. Brodsky. -Ethel E. Gramajo.