Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2011-11-24


Buenos Aires, noviembre 24 de 2011.

La doctora Sirito dijo:

I. Que a fs. 8/13vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 21 de febrero de 2008, suscripta por la Jefa (int.) de la División Jurídica de la Dirección Regional Tucumán de la AFIP - Dirección General Impositiva, mediante la cual se imputa al recurrente haber presentado la declaración jurada del impuesto al valor agregado de los períodos fiscales marzo, abril, mayo, julio, septiembre y noviembre de 2004 consignando datos que no reflejaban su situación impositiva real, aplicándosele en consecuencias una multa de $ 65.207,25. equivalente a dos tantos del impuesto presuntamente evadido, con sustento en lo dispuesto por los artículos 46 y 47 incisos a), b) y c) de la ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) y con la reducción prevista en el artículo 49 del citado ordenamiento legal.

El recurrente expone los argumentos de hecho y de derecho en los cuales funda sus agravios, ofrece prueba y pide se haga lugar al recurso y se revoque la sanción apelada, con costas. Hace reserva del caso federal A fs. 21/29vta. contesta el traslado del recurso la representación fiscal quien solicita por los argumentos que invoca que se rechace el recurso impetrado y se confirme la resolución apelada, con costas. Formula reserva del caso federal.

A fs. 32 la recurrente solicita se declare condonada la multa, conforme a lo establecido por la ley Nº 26.476 y se ordene el archivo de las actuaciones.

A fs. 35 la representación fiscal informa que no se encuentran dados los requisitos para la procedencia de los beneficios establecidos por la ley Nº 26.476, habida cuenta que conforme a lo informado por la Agencia Sede Tucumán, la deuda que dio origen a la aplicación de la sanción se encuentra incluida en la boleta de deuda Nº 42070/02/07 de fecha 12-11-2007, por lo que considera que no se encuentra cancelada la obligación principal.

A fs. 37/46 el recurrente manifiesta que la obligación principal que diera origen a la multa apelada en autos fue incluida en un plan de pagos Nº A884212 acordado con el organismo recaudador y, en consecuencia, la mencionada boleta de deuda y la ejecución judicial que con ella se había iniciado quedaron finiquitadas y archivadas al tomar el Fisco conocimiento de aquel plan.

A fs. 48 el Fisco Nacional reconoce la existencia del mencionado plan pero considera que al no haberse reformulado el mismo en los términos de la ley Nº 26.476 no procede la condonación allí prevista.

A fs. 86 se elevan los autos a consideración de la Sala D.

II. Que mediante el dictado de la ley Nº 26.476 (B.O. 24/12/08) se establece con alcance general, la exención y/o condonación de las multas y demás sanciones que no se encontraren firmes, correspondientes a obligaciones sustanciales vencidas y/o cumplidas al 31 de diciembre de 2007 [arts. 4 inc. a) y 6 "in fine"] y que no se encuentren alcanzados por la exclusión de su art. 41.

Que el art. 7º de la ley Nº 26.476 prevé que para que proceda el beneficio del art. 4º, el capital y sus intereses deberán cancelarse con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la ley (inciso a), mediante pago al contado hasta la fecha en que se efectúe el acogimiento al presente régimen (inciso b) o cancelación total mediante el plan de facilidades de pago que establece la citada normativa (inciso c); y el art. 9, en su segundo párrafo, dispone que en el caso de que el impuesto se encuentre incluido en uno de los planes de facilidades de pago vigentes a la fecha de la promulgación de esa ley, podrá reformularse bajo los lineamientos establecidos por el art. 34 de la Resolución General (AFIP) Nº 2650 (B.O. 5/8/2009).

Por su parte, el art. 20, primer párrafo, de la Resolución General (AFIP) Nº 2650 dispone -en lo que aquí interesa- que los beneficios de los arts. 4º, 6º y concordantes de la ley Nº 26.476, resultan igualmente procedentes respecto de las obligaciones impositivas canceladas hasta el 28 de febrero de 2009, inclusive.

Que en la presentación de fs. 48 y 81 el Fisco Nacional informa que los saldos correspondientes a las obligaciones que dieron origen a la sanción apelada fueron incluidos en un plan de facilidades de pago A 884212 presentado el 5/12/2007 que se encuentra vigente y los pagos se están realizando en tiempo y forma.

Que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 9 de la ley Nº 26.476, anteriormente glosado, el recurrente que ya se encontraba cumpliendo sus obligaciones mediante un plan de facilidades de pago podía optar por reformular el mismo bajo los lineamientos de la Resolución General Nº 2650, sin que ello implicare la obligación de suscribir un nuevo régimen.

Cabe tener en cuenta que la condonación ordenada en la ley Nº 26.476 implica un beneficio al que no deben sustraerse a quienes, en forma espontánea, venían regularizando sus obligaciones fiscales, omitidas total o parcialmente, mediante el cumplimiento de planes de facilidades vigentes que no tenían otra ventaja más que pagar lo adeudado en cuotas.

Que a tenor de lo expresado, procede aplicar los beneficios de la condonación previstos en la ley Nº 26.476 de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 4º, 6º y concordantes de la ley Nº 26.476. Las costas se imponen por su orden.

El doctor Brodsky dijo:

Que adhiere al voto precedente.

La doctora Gómez dijo:

I. Que previo a toda otra consideración corresponde resolver si procede el beneficio de la condonación establecido por la. Ley Nº 26.476, atento lo peticionado por la recurrente y lo informado por el Fisco Nacional en las presentaciones agregadas en autos.

Que conforme lo establecido por los arts. 4 inciso a), 6 in fine, 7 y 9 de la ley Nº 26.476 (B.O. 24/12/08), para que proceda el beneficio -con alcance general- de la exención y/o condonación de las multas y demás sanciones que no se encontraren firmes, correspondientes a obligaciones sustanciales vencidas y cumplidas al 31 de diciembre de 2007 (que no se encuentren alcanzados por la exclusión de su art. 41), el capital y sus intereses deberán cancelarse con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la ley mediante pago al contado hasta la fecha en que se efectúe el acogimiento a ese régimen, o cancelación total mediante el plan de facilidades de pago que establece la citada normativa, o en su caso que el impuesto se encuentre incluido en uno de los planes de facilidades de pago vigentes a la fecha de la promulgación de esa ley, el que podrá reformularse bajo los lineamientos establecidos por el art. 34 de la Resolución General (AFIP) Nº 2650 (B.O. 5/8/2009).

Por su parte el art. 20, primer párrafo, de la Resolución General (AFIP) Nº 2650 dispone -en lo que aquí interesa- que los beneficios de los arts. 4, 6 y concordantes de la ley Nº 26.476, resultan igualmente procedentes respecto de las obligaciones impositivas, canceladas hasta el 28 de febrero de 2009, inclusive.

Que cabe señalar que el presente caso difiere de lo decidido por la suscripta en oportunidad de resolver, con fecha 3/8/11, la causa "Agencia Pleamar S.A. s/recurso de apelación" (Expte. Nº 33.449-I) -en la que adherí al voto del Dr. Brodsky- donde, en la parte pertinente, se expresó que: ".... debe tenerse en cuenta que la condonación ordenada en la Ley Nº 26.476 implica un beneficio al que no deben sustraerse a quienes, en forma espontánea, venían regularizando sus obligaciones fiscales omitidas total o parcialmente, mediante el cumplimiento de planes de facilidades vigentes que no tenían otra ventaja más que pagar lo adeudado en cuotas".

"En efecto, el segundo párrafo del art. 9º de la citada Ley dispone que la reformulación de los planes de pago vigentes es optativa y no obligatoria, al decir: "Asimismo, podrán reformularse planes de facilidades de pago vigentes a la fecha de promulgación de la presente Ley, excluidos aquellos mediante los cuales se haya solicitado la extinción de la acción penal, sobre la base del artículo 16 de la Ley 24.769 y/o de la Ley 25.401" (el destacado me pertenece)" y que "Negar ese alcance, implicaría premiar con la condonación a quienes han incumplido totalmente con sus obligaciones, en desmedro de aquellos que sólo lo hubieran hecho antes del vencimiento fijado en la Ley Nº 26.476, lo que no parece ser razonable".

Que en esa ocasión, en la fecha que la Ley Nº 26.476 disponía como límite para. ingresar la obligación tributaria que diera origen a la sanción apelada ante este Tribunal, formular su acogimiento o reformular el plan de pagos vigente, el contribuyente ya había cumplido casi en su totalidad el plan de facilidades, y por lo tanto su reformulación redundaría en un excesivo rigorismo formal pretender que se reformule ese último en la forma prevista por la Ley Nº 26.476 a fin de verse alcanzada por los beneficios establecidos por dicha Ley, dado que -como se dijo- sólo le restaban abonar unas pocas cuotas para lograr la cancelación total del tributo que dio origen a la multa recurrida.

Que contrariamente a la situación antes aludida, en los presentes autos -conforme surge de la presentación efectuada por el Fisco Nacional a fs. 77/81vta.-, la recurrente al 22/9/2010 recién había cancelado 33 cuotas de las 60 totales que comprende el plan de pagos al que se había acogido, es decir que habiendo transcurrido más de un año de la fecha establecida por la Ley 26.479 para verse alcanzada por la condonación, la recurrente adeudaba la mitad de las cuotas acordadas atento que el vencimiento de la última de ellas operará en diciembre de 2012 (fs. 38/39), por lo que no procede aplicar el beneficio de la condonación que la norma citada prevé.

Que asimismo y de acuerdo con lo expresado, cabe señalar que no comparto lo decidido en la sentencia cuya copia acompaña la recurrente en su presentación de fs. 83/85 de autos.

II. Que ello así, corresponde pronunciarse acerca de si la multa impuesta en la resolución apelada, se ajusta a derecho.

Que la sanción recurrida se origina en el sumario incoado a raíz de la verificación iniciada al contribuyente, con motivo del que se practicó un ajuste en el impuesto al valor agregado de los períodos de marzo, abril, mayo, julio, setiembre y noviembre de 2004, al haber impugnado el crédito fiscal relacionado con facturas emitidas por proveedores, que adolecían de diversas inconsistencias -proveedor que estaba incluido en la base Apoc del organismo-, falta de presentación de declaraciones juradas, no haber declarado las operaciones que la actora dice haber efectuado, no declaran empleados). Que en el informe final de inspección se hace constar que la actora aceptó los ajustes realizados mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas (ver fs. 5/7 antecedentes administrativos).

Que de lo reseñado ha quedado evidenciado que la recurrente admitió el ajuste fiscal mediante la presentación de las declaraciones juradas rectificativas y por tal motivo no procede la revisión de dicho ajuste que da origen a la multa apelada, quedando circunscripta la presente cuestión a examinar si la sanción apelada se ajusta a las previsiones contenidas en el tipo penal de los arts. 46 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y modif.).

IV. Que el artículo 46 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y modif.) dispone que "El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido", el art. 47 en los incisos a) y b) establece que: "se presume, salvo prueba en contrario, que existe voluntad de producir declaraciones juradas engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: a) Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del artículo 11, b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible y c) si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso".

Que en el escrito de inicio la recurrente reconoce haber aceptado los ajustes surgidos de la verificación mediante la presentación de las declaraciones juradas rectificativas pertinentes y conforme lo establece el art. 13 de la Ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y modif.) el declarante es responsable en cuanto a la exactitud de los actos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad, por lo que corresponde tener por materializado el aspecto objetivo de la sanción de multa aplicada.

La recurrente invoca en su favor la falta del elemento subjetivo, pero la rectificación voluntaria de las declaraciones juradas realizadas por su parte, fue en ocasión de la verificación iniciada por el Organismo Fiscal, por lo que debe tenerse por acaecido el aspecto subjetivo de la sanción aplicada el cual es necesario para tener por cometido el ilícito que se le imputa, ya que la conformidad dada supone reconocer que las declaraciones juradas originales presentadas no se correspondían con la realidad de las operaciones efectuadas. Sin perjuicio de ello, la ausencia de dolo debe ser probada toda vez que haber incurrido en un error de hecho o de derecho es causal de absolución si el mismo es excusable y si, bien ofreció prueba pericial contable, confesional, informativa, solo fue admitida la pericial contable no así las restantes toda vez que, lejos de demostrar la falta de dolo que invoca, se encuentran dirigidas a reabrir el ajuste que derivó en la reliquidación del tributo, encontrándose dicho proceso terminado.

Respecto del error excusable que plantea la actora, cabe señalar que para que se configure se requiere que éste sea esencial e inculpable y las razones invocadas por el recurrente no poseen la entidad suficiente para demostrar un accionar diligente que lo llevara a creer razonablemente que su conducta no lesionaría el interés del erario (conf. "Capri Muebles S.R.L." CNACAF Sala II, de fecha 28/4/94) y quien pretenda exculpar una conducta, que resulta violatoria de los mandatos impuestos por las normas jurídicas, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de aquella, deberá acreditar fehacientemente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta (CSJN in re "Krill Producciones Gráficas S.R.L." del 8/6/1993, voto de los Dres. Belluscio y Petracchi), circunstancias que no se dan en los presentes autos.

Que ello así, y toda vez que las razones y argumentos expuestos en el acto recurrido ante este Tribunal no han sido conmovidos y resultan suficientemente aptos para fundar la pertinencia de la sanción impuesta, por lo que corresponde confirmar la resolución apelada. Con costas.

Atento al resultado de la votación que antecede, por mayoría se resuelve: Condonar las multas recurridas en autos. Costas en el orden causado. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos agregados y archívese. - Sergio P. Brodsky.- María I. Sirito.- Edith V. Gómez.