Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2006-12-15


Buenos Aires, diciembre 15 de 2006.

Resultando:

I. Que a fs. 46/80, se interpone recurso de apelación contra la Res. 87/04 de fecha 22 de Diciembre de 2004, suscripta por el Jefe (Int.) de la División Revisión y Recursos I de la Dirección Regional Centro de la AFIP-Dirección General Impositiva, mediante la cual se determina de oficio la obligación impositiva frente al impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 1999. Asimismo, se impone la obligación del pago de pesos un millón trescientos cincuenta y seis mil doscientos veinticuatro con 85/100 ($1.356.224,85) y pesos un millón veintidós mil novecientos setenta y siete con 94/100 ($1.022.977,94) en concepto de intereses correspondientes al impuesto no exteriorizado desde el vencimiento del período fiscal 1999 hasta la fecha de presentación de las declaraciones juradas relativas a los períodos fiscales 2002 y 2003, respectivamente y la suma de pesos un millón trescientos diez mil doscientos ochenta y dos con 71/100 ($1.310.282,71) correspondiente a los intereses resarcitorios en virtud del art. 37 de la ley 11.683 (t.o 1998 y sus modif.).

Señala que su principal actividad es el arrendamiento de locales en centros comerciales y que a esos fines suscribe con sus locatarios contratos de locación, incluyendo dentro de los mismos la cláusula sobre derecho de admisión. Opina que ese derecho, en virtud de las particulares características del contrato que enmarca su actividad, debe ser devengado en función del tiempo transcurrido en el mismo.

Describe que para el perfeccionamiento de su actividad comercial es relevante la realización de una gran planificación empresarial y de estudios de mercado para lograr que todos los servicios se encuentren unidos, produciéndose un proceso de retroalimentación para el consumo que constituye en definitiva un beneficio para el comerciante que decide poner un local dentro del mismo, beneficio que el locador se obliga a que perdure en el tiempo que dure el contrato.

Se agravia diciendo que en tanto la locación supone necesariamente una relación continua en el tiempo, todos los conceptos que estén vinculados con aquélla, entre ellos el derecho de admisión, indefectiblemente estarán condicionados a que el locatario pueda utilizar el lugar por el tiempo acordado y en las condiciones pactadas. Es decir, que al estar vinculado a un contrato de tracto sucesivo en el que el locador debe mantener todo el tiempo el objeto, finalidad y funcionamiento del centro comercial, aquél concepto no puede independizarse.

Expresa que no hay una transferencia de valor sólo con la entrada al shopping sino que ese mayor valor del inmueble debe perdurar por todo el plazo contractual. En efecto, ese derecho también se le cobra a los locatarios que ingresan a un shopping recién inaugurado, en donde el mayor valor estará dado en el futuro.

Sostiene que con respecto al método de imputación del rendimiento anual al año fiscal, el art. 18 de la ley de impuesto a las ganancias específica en cuanto a las rentas de tercera categoría "deben ser imputadas al año fiscal correspondiente al cierre del ejercicio por el método de lo devengado". Agrega asimismo en referencia al artículo mencionado que "el método de lo devengado deberá efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos, alquileres y otros de características similares." Cita jurisprudencia y doctrina para remarcar las características más importantes del concepto de lo devengado. Así menciona que se requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto, que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, no requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el pago; puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

Indica que para considerar una renta devengada, dicho concepto no debe estar sujeto al momento del pago de la misma, ni al procedimiento para su cobro, sino que el crédito se devenga con la efectivización del derecho o prestación y no antes.

Queda claro entonces que en su opinión, en el mismo sentido que los intereses en el caso del precio derivado del alquiler la causa eficiente o productora del rédito es el tiempo, el derecho de admisión se devenga en función de su transcurso y es imputable al balance fiscal en la medida del período que abarca, lo que no debe confundirse con el momento de celebración del contrato.

Explica que el derecho en cuestión forma parte de un todo (el precio estipulado en el contrato de locación) que se compone del denominado valor del alquiler como así también el monto del derecho de admisión, no resultando posible su escisión a los fines de determinar el precio del acuerdo locativo. Plantea que si se entendieran escindibles, como lo hace el Fisco, la percepción de este rubro en una serie de cuotas que se generan tras la firma del contrato, no lo constituye en un ingreso definitivo pues se trata de un ingreso que se encuentra sujeto a una condición durante el plazo total de la locación. En efecto, resalta que dado que el derecho de admisión es percibido por brindar al locatario el acceso a una determinada organización y servicios propios del sistema "shopping", el no mantenimiento de dichas condiciones implicaría la obligación de restituir lo cobrado en ese concepto.

Piensa que es erróneo el criterio del Fisco en cuanto considera independiente y autónomo el derecho de admisión del contrato de locación. Todo ello en tanto que el contrato se refiera a la autonomía de ese derecho no significa que sea independiente del contrato de alquiler. Asimismo, dicha autonomía sólo implica que los montos pagados por cualquiera de los rubros que integran la locación no podrán ser imputados como pago a cuenta para otro de los rubros. En efecto, no sería autónomo ya que este derecho no tiene ningún interés o utilidad sin el contrato de locación. Agrega que la autonomía que se menciona es "interna" a los efectos de que no haya promiscuidad entre los distintos conceptos que debe abonar el locatario, pero todos dependen del contrato de locación.

Menta apoyando su idea de que constituye una obligación sujeta a condición, que si las condiciones mencionadas ut supra no se mantuvieran, caería su derecho sobre el derecho de admisión no devengado y consecuentemente con ello la restitución.

Se agravia sobre el argumento del Fisco de que la obligación asumida en concepto de "derecho de admisión" no es susceptible de devolución, que en el caso que haya una restitución corresponde considerarla como un mero acto de liberalidad. Ello así, la recurrente entiende que procede la devolución del importe proporcional del derecho de admisión, en aquellos casos en los que ha llevado a cabo la rescisión del contrato de locación, evidenciando de esta forma la dependencia absoluta que existe entre el mencionado derecho y la vigencia del contrato de locación. Destaca que este derecho en tanto integra el contrato de locación sigue la suerte del mismo, existiendo casos concretos en los que lo percibido debe ser restituido, por ejemplo en caso de dolo del locador, culpa del locador o por acuerdo de partes.

Menciona que de los antecedentes administrativos surge que en las ocasiones en que el locatario rescindía el contrato con anticipación, procedió a restituir al locatario el monto proporcional del derecho de admisión no gozado. Destaca que correspondería asimismo la restitución para el caso en que se discontinuara o afectara las condiciones de funcionamiento y organización del sistema shopping por el que ha sido acordado. Manifiesta que el hecho de que no existan restituciones de ese concepto es simplemente por no haberse discontinuado la actividad.

Explica que el hecho de que se acuerde nuevamente el derecho de admisión con cada prórroga del contrato de locación, es sumamente relevante siendo que si el locatario se obliga a pagar ese derecho en cada una de las prórrogas o reconducciones es porque en realidad nunca se le enajenó ningún derecho ni bien inmaterial. Considera que es simplemente un mayor valor de la locación, devengándose durante la duración del contrato, aunque conceptualmente las partes hayan decidido denominarlo de esta manera particular a los fines de delimitar su aplicación a la cancelación de otras obligaciones a cargo del locatario.

Aduce que la determinación tributaria toma como punto de partida la información de origen contable, partiendo de la base de que los principios contables generalmente aceptados han sido aplicados a los efectos de conformar el balance de la sociedad y así garantizar la mejor expresión cuantitativa de las operaciones económicas del sujeto dentro de un período dado. Detalla que el criterio de devengamiento que utilizó coincide con el establecido para los contratos de locación FAS 13 dictado por la Junta de Normas de Contabilidad Financiera de los Estados Unidos, por lo que razonablemente corresponde que la imputación del ingreso por este derecho sea efectuada a través de todo el tiempo de duración del contrato, respetando así el principio contable de armonía en la relación costo-ingreso.

Subsidiariamente, solicita que se aplique el método "devengado exigible" validado por el dictamen 19/02 de la D.A.L. Sobre el particular, establece que la administración ha dejado de lado este criterio siendo que no sólo se trató explícitamente sino que además se produjo una pericial contable conjunta en la que el sistema mencionado fue reconocido por la propia AFIP-DGI.

Al respecto, expresa que la única observación formulada por el Fisco es "que el contribuyente no ejerció la opción de su aplicación", la que ha su entender se hubiera traducido en la presentación de declaraciones juradas rectificativas. Asimismo, deshechó la pericia por no haberse contemplado la incidencia que pudiera plantear en los ejercicios bajo determinación (en este caso 1999) la exigibilidad de los derechos de admisión de contratos celebrados en ejercicios anteriores y por ello tacha de incompleta la labor pericial. Entiende dicho argumento improcedente, contradictorio con la propia argumentación expuesta por la administración en la determinación.

Por otra parte, impugna la liquidación por considerar improcedente la aplicación que realizó el Fisco del art. 81 in fine de la ley de Procedimiento Tributario. Dispone que no omitió declarar ingresos provenientes de operaciones gravadas por el impuesto a las ganancias relativas a contratos celebrados en el período fiscal 1999, dado que conforme al método de imputación aplicado por la empresa el monto del derecho de admisión gravado ha sido declarado en parte en el ejercicio fiscal en cuestión (el propio 1999) y en parte en las posteriores declaraciones juradas del tributo.

Aduce que si bien difiere con el Fisco sobre el modo de imputación, el organismo ha constatado que los montos devengados correspondientes al período fiscal 1999 no han sido omitidos sino que han sido incluidos en la base de imposición del tributo en las declaraciones juradas de los ejercicios fiscales subsiguientes, circunstancia que ha sido expresamente reconocida por el Fisco en la vista ampliatoria.

Dice que resulta improcedente el orden de prelación utilizado por la Dirección General Impositiva para efectuar la cancelación de las obligaciones determinadas de oficio toda vez que se ha compensado en primer término los períodos fiscales más recientes para continuar por los más antiguos, generándose así desmedidos e improcedentes intereses. Así aplicó la teoría de las correcciones simétricas, pero en lugar de recurrir a practicar la compensación siguiendo el orden temporal de nacimiento de las deudas y créditos recíprocos, ha optado por imputar arbitrariamente la deuda de mi mandante al crédito más reciente (y no al más antiguo) de modo que ha abultado el período de mora por el que luego liquida los intereses. Esta compensación contradice abiertamente el criterio plasmado en la Instrucción General Nº 4/92, obligatoria en el ámbito de esa repartición. Solicita de ese modo que se aplique el art. 81 de la ley de rito respetando los parámetros descriptos.

Finalmente, solicita se revoque el acto administrativo y en subsidio se haga lugar a la reliquidación siguiendo el método devengado-exigible. Hace reserva del caso federal con costas.

II. Que a fs. 94/104 contesta el traslado del recurso el Fisco Nacional expresando que el recurrente no ha agregado en la presente instancia elementos de juicio que no sean los ya tenidos en cuenta en la resolución apelada.

Detalla que la actora omitió declarar ingresos provenientes de operaciones gravadas por el impuesto a las ganancias, relativos a los períodos fiscales 1998 y 1999 dejando de ingresar el gravamen correspondiente en su justa medida. Tras la verificación, se observó que en los contratos de locación se pactaba un derecho de admisión y que la responsable devengaba los ingresos correspondientes, en función del tiempo transcurrido de cada uno de los citados contratos y no desde el inicio de la relación contractual.

Destaca que si bien estos contratos constituyen un acto jurídico complejo, el derecho de admisión se independiza de aquel en tanto sus efectos subsisten aún cuando el contrato se rescinda, se resuelva por incumplimiento del locatario o se extinga por cualquier circunstancia. En suma, los montos abonados por tal concepto no son susceptibles de devolución; son conceptos independientes y autónomos.

A raíz de lo expuesto, la inspección rechazó el criterio de imputación adoptado por la firma y estableció las diferencias existentes por dicho concepto, entre las sumas declaradas y los montos facturados en cada ejercicio por la empresa, proyectando de ese moda el resultado impositivo del período fiscal 1999.

Surge del mismo contrato de locación que ese derecho es un concepto independiente del alquiler, toda vez que sus efectos subsisten aun cuando tal contrato se rescinda, se resuelva por incumplimiento del locatario o se extinga por cualquier otra causa. Aclara que si bien no esta expresamente dicho, en el caso de que la revocación se produzca por incumplimiento del locador, por la forma residual utilizada referida a la extinción por cualquier otra causa, distinta de las taxativamente mencionadas, lleva a concluir que tampoco es susceptible de devolución.

Explica que uno de los principios fundamentales del devengado es la "causalidad", concepto por el cual, para que se pueda imputar el beneficio o el gasto, se requiere la existencia de una causa eficiente. Es decir, es necesario que en el período fiscal tengan lugar circunstancias que desencadenan y originan el nacimiento de una ganancia o gasto. Ambos, se devengan cuando esa causa eficiente ocurra.

Opina que no corresponde aplicar al caso el art. 18 de la ley del impuesto a las ganancias, debido que la comparación que realiza el contribuyente con el precio del alquiler no resulta procedente, lo califica erróneamente como "mayor valor de la locación" y por lo tanto se devenga al comienzo de la relación jurídica y como condición para acceder al contrato de locación, habida cuenta que no guarda relación con la ejecución del contrato.

Si bien la actora afirmo que se ha procedido a devolver en forma parcial el derecho de admisión no gozado, se descubre que se hizo en sólo cuatro oportunidades y dos de estos contratos de rescisión se habrían firmado en meses posteriores a la fecha de vigencia de la rescisión; en otras dos surge que se habría eximido a los locatarios del pago de una parte del derecho de admisión, destacándose que la rescisión se produjo varios meses después del momento en que debería el locatario haber cancelado el derecho de admisión. En los casos en que hubo rescisiones anticipadas, estos hechos corresponde tenerlos como meros "actos de liberalidad". En consecuencia, es aplicable el art. 88 de la ley del gravamen referente a las deducciones no admitidas en el impuesto a las ganancias, entre las cuales menciona en su inc. c) las prestaciones de alimentos o cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.

Manifiesta que el fundamento del derecho de admisión es reconocido en el propio contrato; como consecuencia de la adquisición de ese derecho se suscribe el contrato de locación, diferenciándose del alquiler como un elemento esencial y autónomo que no se encuentra integrado precio de la locación.

Este derecho de admisión constituye un intangible, cuyo pago ha sido pactado a plazos, pero que no guarda relación con la efectiva ocupación del bien locado y por lo tanto tampoco con la obligación relativa a los alquileres contenida en el mismo contrato, máxime cuando sus efectos no desaparecen aún en el caso de que el contrato de locación se extinga.

En cuanto al pedido subsidiario de la actora para la aplicación del método de lo devengado exigible, cabe mencionar que el hecho de que el contribuyente parte del balance comercial para determinar la ganancia neta gravada no significa que no deban efectuarse los ajustes al resultado contable, cuando las cifras volcadas o asignadas en la contabilidad difieran en lo que en materia de liquidación del gravamen establece específicamente la ley del tributo, independientemente de que la confección de tal balance esté de acuerdo con "normas contables generalmente aceptadas".

En este caso no hubo un cambio de criterio de imputación al año fiscal; las liquidaciones se realizaron considerando el criterio de lo devengado aunque no en función del tiempo tal como lo pretende la actora al encuadrar el derecho de admisión dentro de la expresión legal "alquileres y otros de características similares".

Aduce que no es cierto que la resolución apelada no tenga en cuenta la opción subsidiaria efectuada por la actora a fin de que se aplique el método de imputación por lo devengado-exigible. Si bien el método de lo devengado exigible es una alternativa válida resalta que como dice la norma el mismo constituye una opción del contribuyente, que en autos no ha sido exteriorizada mediante la debida rectificación de las correspondientes declaraciones juradas.

Cita el art. 18 inc. a de la ley de gravamen y explica que el mismo luego de disponer que se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo, prevé que no obstante, podrá optarse por imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad, cuando las ganancias se originen en la venta de mercaderías realizadas con plazos de financiación superiores a 10 (diez) meses y que el criterio de imputación autorizado precedentemente, podrá también aplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o su decreto reglamentario. Y a su vez estaría en armonía con lo establecido por el art. 23 del dec. 1344/98.

Aclara que en el punto c) de la pericial contable ofrecida se trató el criterio de imputación devengado exigible, pero no ha podido llevarse a cabo debido a que no se contó con la información necesaria para su aplicación. Conforme surge del informe pericial, los períodos se basaron en contratos de alquiler celebrados exclusivamente en el ejercicio 1999, sin tomar los anteriores que influyen necesariamente en la cifra imputable, todo ello en razón de que la contraria no exhibió tales contratos. Asimismo no han considerado la verificación de eventuales rescisiones de contratos en curso, circunstancia en que la actora se hace acreedora a cobrar el saldo de derecho de admisión en un plazo perentorio cuyos importes hacen directa influencia en el resultado impositivo.

Respecto de los agravios sobre los intereses generados a raíz del método de imputación utilizado en la citada liquidación, establece que a efectos de compensar la pretensión fiscal se ha procedido a establecer los importes ajustados que habían sido incluidos por la empresa en las declaraciones juradas correspondientes a los períodos fiscales posteriores, para luego calcular los montos de los intereses existentes entre la fecha de vencimiento de la declaración jurada del período bajo análisis y la fecha de exteriorización por parte de la responsable de los citados importes. Manifiesta que lo dicho por la actora contradice lo plasmado en instrucciones internas y el Dictamen Nº 45/82 dado que de acuerdo a la misma los saldos acreedores y deudores quedan compensados desde el monto de su existencia.

En resumen expone que el beneficio por "derechos de admisión" no se trata de una imputación que deba realizarse de acuerdo con su devengamiento, dado que el nacimiento del hecho imponible se produce al comienzo de la relación jurídica y como condición para acceder al contrato de locación. No se puede ignorar que corresponde imputar íntegramente el concepto en el ejercicio en que se devenga esto es el que corresponde al inicio de la relación contractual.

En suma, la opción del método de lo devengado exigible no resulta procedente teniendo en cuenta lo dispuesto por el art. 23 del decreto reglamentario de la ley del gravamen y que debió haber solicitado la autorización correspondiente.

Por último, se opone a la prueba presentada por la actora, rechaza el recurso y hace reserva del recurso federal.

III. Que a fs. 107/108 contesta la actora la oposición a la prueba, explicando que la pericial ofrecida hace a la aplicación del planteo subsidiario del método devengado-exigible y de la correcta aplicación de la compensación contenida en el art. 81 in fine de la ley de procedimiento tributario. A fs. 109 se abre el período probatorio.

IV. Que a fs. 129 se elevan los autos a consideración de la sala A y se ponen los autos para alegar. A fs. 131/132 obra el alegato del Fisco Nacional y a fs. 133/141 vta. obra el alegato de la actora. Y a fs. 145 se llaman los autos a sentencia.

Y Considerando:

I. Que con respecto al fondo de la cuestión cabe dejar señalado el tema a decidir en autos, referido al momento de imputación en el impuesto a las ganancias del ingreso correspondiente al "derecho de admisión", contemplado en los contratos de locación suscriptos con los locatarios de los shopping centers de propiedad de la actora. Supletoriamente, se discute la aplicación del método devengado - exigible y el orden temporal utilizado por el Fisco para compensar los saldos en virtud del art. 81 "in fine" de la ley 11.683 (t.o y sus modif.).

II. Que en primer lugar, es importante mencionar que los respectivos contratos de locación enumeran las características propias de todo shopping center especificando entre otras: criterio de organización, planificación y funcionamiento como un todo integrado, administración centralizada, normativa interna, promoción y publicidad de carácter integral, etc. (vide cláusula 1.2 del contrato de locación, obrante a fs. 1384 -entre otras- de los antecedentes administrativos).

Teniendo en cuenta estos caracteres, los contratos establecen que para acceder a determinada estructura debe abonarse el derecho de admisión establecido en los mismos. Es conveniente, a los fines de establecer las características de este derecho, citar las siguientes cláusulas de los instrumentos suscriptos: 6.1 "Se establece un derecho de admisión que reconoce como fundamento las características del shopping center...en ese acto se recibe el monto de..., el saldo del derecho de admisión...se abonará en....cuotas iguales, mensuales y consecutivas...cada una con vencimiento la primera de ellas a los treinta (30) días corridos contados a partir de la firma del presente"; la cláusula 6.2 dispone "En ningún caso el locatario tendrá derecho a reclamar suma alguna en concepto de restitución del derecho de admisión, aún cuando el Contrato fuera rescindido en forma anticipada o resuelto por incumplimiento de cualquiera de las obligaciones asumidas en el presente por el locatario y/o se extinguiera por cualquier otra circunstancia"; la número 6.3 referente al mismo establece "En caso de rescisión anticipada del presente Contrato, el locatario deberá abonar al locador el saldo pendiente del derecho de admisión si lo hubiere, en un plazo no mayor de 48 hs de la notificación fehaciente en tal sentido"; por último, la cláusula 6.4 de dicho instrumento dice expresamente "El derecho de admisión es un concepto autónomo y no podrá imputarse al precio de locación establecida en la cláusula séptima del contrato, ni a ninguna de las otras obligaciones de dar sumas de dinero asumidas por el locatario".

III. Que corresponde en ese orden de ideas, determinar si el derecho de admisión establecido en los contratos de alquiler, constituye o no un concepto autónomo e independiente. Para ello, debe dejarse en claro que según lo expuesto en el considerando anterior el fundamento del derecho de admisión responde a las particularidades de la actividad, y que consecuentemente según surge de los contratos para acceder a la estructura del centro comercial, debe abonarse el derecho establecido.

En efecto, una vez abonado ese derecho, más allá de que se establezca una modalidad de pago en cuotas, el locatario accede a los beneficios de tener su comercio en un "centro de consumo". Vale decir que si bien los propios contratos exponen que es un "concepto autónomo", debe remarcarse lo expuesto en la cláusula segunda, en la que explícitamente dispone que el locatario no podrá reclamar suma alguna respecto de este concepto y en la tercera, que de ser rescindido con anticipación deberá abonar el saldo pendiente, lo que también deja vislumbrar la autonomía del mismo con respecto al contrato que lo genera.

IV. Que para continuar en esa línea de pensamiento, corresponde ahora establecer si constituye o no una obligación sujeta a condición (suspensiva o resolutoria). Para colaborar con la exposición debe recurrirse a las normas del Código Civil donde se establece que la obligación es condicional, cuando en ella se subordinare a un acontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar, la adquisición de un derecho, o la resolución de un derecho ya adquirido (cfr. art. 528 C.C). Asimismo, el Código Civil realiza una clasificación respecto de esas obligaciones condicionales en suspensivas o resolutorias, según se subordine al hecho condicionante la adquisición de un derecho o la resolución de un derecho ya adquirido.

Consecuentemente, en las obligaciones bajo condición suspensiva, se supedita la eficacia de la misma al acaecimiento de un hecho futuro e incierto (cfr. art. 545 C.C) mientras que cuando la condición es resolutoria, la producción de ese hecho determina la extinción de un derecho adquirido (cfr. art. 553 C.C).

Por lo tanto, cuando se trata de obligaciones bajo condición suspensiva, mientras se encuentre pendiente el hecho condicional se producen sólo efectos secundarios, pero no puede exigirse el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la obligación, ya que acaecido el hecho mencionado el deber calificado se torna definitivamente eficaz, y por el contrario, si se malogra el mismo se extingue inexorablemente el derecho que estaba en expectativa.

Lo contrario ocurre cuando la condición es resolutoria, ya que mientras esté pendiente la misma, la obligación produce de pleno derecho sus efectos normales, al resultar el acto plenamente eficaz desde su propia concertación. Así, frustrada la condición impuesta en esos términos, el derecho queda irrevocablemente adquirido, al tiempo que cumplida dicha condición, se produce la extinción del derecho constituido, extinguiéndose los efectos propios del acto.

Por todo lo expuesto y lo analizado anteriormente con respecto a la autonomía del derecho de admisión, no queda más que concluir que el mismo se configura con la celebración del contrato, constituyendo un derecho cierto no sujeto a condición alguna. El locatario, con la suscripción del contrato y el pago de este derecho, goza de los beneficios a los que se obliga el locador y si bien el pago puede realizarse en cuotas, el locador tiene un derecho adquirido a través del cual, aunque el inquilino rescinda el contrato con anticipación, deberá pagar el monto pactado en su totalidad.

V. Que habiendo aclarado la autonomía del concepto de marras y la nula sujeción al contrato de locación, debe señalarse si corresponde o no la imputación del ingreso cuestionado en función al tiempo transcurrido de cada contrato.

El concepto "devengado" no se encuentra explícitamente definido en la ley del impuesto a las ganancias. En su art. 18 simplemente se establece que "cuando corresponda la imputación de acuerdo con su devengamiento, la misma deberá efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos, (...) alquileres y otros de características similares". Al respecto, ha dicho esta sala in re "Laboratorios Motter S.R.L." de fecha 28/11/00 "que el concepto de devengado implica que los resultados (ingresos y gastos) deben computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada, considerando la legislación o prácticas comerciales y la ponderación fundada de los riesgos inherentes. De tal forma, resulta que una renta es atribuible conforme con el criterio de lo devengado, cuando se hayan producido los actos, actividades o hechos sustanciales que la generan, aunque no sean exigibles al momento de su medición y en tanto se verifiquen parámetros objetivos esenciales y no meramente formales y seguridad en la concreción del ingreso. Es decir, debe tratarse de un derecho cierto, no sujeto a condición que pueda tornarlo carente de virtualidad, que mientras la condición no se haya cumplido, no existirá derecho cierto por una suma determinada; sino recién cuando la misma habrá rédito devengado." Por el principio de incondicionalidad que caracteriza al método del devengado, interesa así que haya un "derecho adquirido" y que no este condicionado a ningún evento futuro. Como ya hemos establecido, el derecho de admisión no está sujeto a condición pues queda perfeccionado con el origen del ingreso cuestionado, o sea, se devenga en el momento de la suscripción del contrato y no en función del transcurso del tiempo.

VI. Que en cuanto al planteo subsidiario de la actora sobre la aplicación del criterio de devengado exigible cabe señalar que el art. 18 inc. a) último párrafo, establece que "podrá optarse por imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad, cuando las ganancias se originen en la venta de mercaderías realizadas por plazos de financiación superiores a diez meses...el criterio de imputación autorizado precedentemente, podrá también aplicarse en otros casos expresamente previstos por la ley o su decreto reglamentario". Precisamente en referencia a esto, y en lo que aquí interesa, el art. 23 del decreto reglamentario expresa que podrá optarse por efectuar la imputación de las ganancias al ejercicio en el que opere su exigibilidad cuando las mismas sean originadas por la enajenación de bienes no comprendidos en el inc. a) (ventas de mercaderías) cuando las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles en más de un período fiscal.

En este caso particular, según consta de la cláusula 6.1 de los contratos suscriptos, el derecho de admisión se abonará con el pago de cuotas, a los efectos de facilitar al locatario el pago del mismo. Estas cuotas dependiendo del momento en que se suscriba el contrato pueden recaer en más de un período fiscal.

Cabe tener en cuenta que el dictamen 19/02 de la D.A.L. convalida la aplicación del artículo mencionado en el caso del derecho de admisión en contratos de locación de shopping centers, siendo que expuso: "El art. 2312 del Código Civil de la Nación dice que los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente las cosas se llaman bienes. Se ha dicho sobre el particular que nuestro sistema establece una relación de género especie entre uno y otro concepto: el género es el bien, y la cosa es la especie. En esta materia el codificador se aparta del sistema del Código Civil francés y sus comentaristas, que en forma inversa entienden que todo aquello que existe se denomina cosa, en tanto que los bienes son cosas que tienen un valor (Cf. Código Civil y normas complementarias, análisis doctrinario y jurisprudencial A.J. Bueres, E.I Highton Editorial Hammurabi, t. 5, pág. 3).

También se señaló que el concepto de bien en nuestro Código Civil, no es solo abarcativo de los objetos inmateriales, aunque a veces se hable de bienes en sentido restringido para mentar solamente a los objetos inmateriales, con exclusión de las cosas. La categoría de los bienes está formada por los objetos inmateriales, es decir los derechos personales y derechos reales sobre la cosa ajena, y además por los objetos materiales, es decir las cosas o derechos reales sobre cosa propia que se confunden con la cosa misma (cfr. obra citada pág. 7).

Por lo demás debe repararse en que la norma reglamentaria no se refiere a la venta de bienes, lo que hubiera circunscrito el concepto a las cosas materiales (cfr. art. 1323, 1326, y 1327 del Código Civil de la Nación y el art. 450 del Código de Comercio respecto del objeto del contrato de compraventa civil y comercial respectivamente) sino a la "enajenación" de bienes, expresión que alcanza tanto a los materiales como a los inmateriales, toda vez que estos últimos son susceptibles de ser enajenados mediante transferencia o cesión. En el marco indicado, debe entenderse que la transferencia de un derecho a plazo es susceptible de la aplicación del método de imputación de lo devengado exigible.

Ahora bien, sentado que es posible la aplicación de dicho método cabe mencionar que restringir su uso a que "no ejerció la opción de su aplicación" significaría entrar en un excesivo rigorismo formal. Ya ha sentenciado este Tribunal en autos "Transporte y Logística SA" (sala B, de fecha 9/12/2002) "que no es dable consagrar formalismos de máximo rigor, de manera tal que la interpretación de la norma en forma rígida llegue a desconocer la realidad económica de los hechos"; criterio que los suscriptos comparten.

Por todo lo expuesto, se considera viable la imputación del derecho de admisión según el método de devengado exigible.

VII. Que con respecto a la compensación realizada por el Fisco, esta sala ya se ha expedido in re "Asociaciados Internacionales SA" de fecha 05/11/01 en el sentido que el último párrafo del art. 81 de la ley ritual consagra la denominada "teoría de las correcciones simétricas", disposición imperativa que constituye un principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada. Consecuentemente, corresponde al TFN disponer la plena vigencia de la mentada teoría cuando el ente recaudador ignora su contenido.

Debe advertirse que la corrección efectuada por el Fisco no sigue el orden lógico temporal de nacimiento de las deudas y créditos recíprocos que se expone en el art. 28 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.), el que establece que la AFIP podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la administración federal y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos gravámenes. Por lo expuesto, le cabe la razón a la actora en cuanto al orden de prelación de la corrección simétrica.

Por ello se resuelve: 1) Confirmar parcialmente la resolución apelada, con las salvedades expuestas en los Considerandos VI y VII. 2) Ordenar al Fisco Nacional para que en el término de treinta (30) días practique la reliquidación correspondiente de los intereses, teniendo en cuenta el método devengado-exigible y la correcta aplicación del art. 81 in fine de la ley 11.683. Se concede a tal fin, los antecedentes administrativos de la presente causa en préstamo por el mismo plazo. 3) Costas en relación a los respectivos vencimientos. - José E. Bosco. - Ignacio Buitrago. - Ernesto C. Celdeiro.