Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2003-12-12


Buenos Aires, diciembre 12 de 2003.

Considerando:

I. Que, a fs. 16/27 vta. se presenta la apoderada de Cuerolandia S.A.C.I.F., a fin de interponer recurso de apelación contra la res. 176/88, dictada por el Director de la Dirección Técnico Tributaria, de la Dirección General Impositiva, Cont. Heberto Paturlanne, por la cual se determinó de oficio la obligación tributaria del contribuyente correspondiente al Impuesto Interno-rubro "objetos suntuarios", referida a los períodos fiscales abril a julio de 1983, ambos inclusive, noviembre y diciembre de 1983, febrero a septiembre de 1984, ambos inclusive, y enero y mayo a agosto de 1985, ambos inclusive, con más los correspondientes intereses resarcitorios, actualización y multa por presunta infracción al art. 46 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y sus modificaciones).

Que, la referida firma tiene como actividad la fabricación de artículos de cuero y piel, confeccionando diversos tipos de prendas de cuero y realizando reformas o adaptaciones. Algunos de los productos mencionados se encuentran gravados con el impuesto de referencia. La controversia del presente caso se origina en que la fiscalización actuante, constató que la mencionada sociedad habría consignado en sus Declaraciones Juradas datos distintos a los verificados, no habiendo ingresado, en consecuencia, en su justa medida el impuesto debido. La referida divergencia surge de haber detectado omisiones de venta, omisiones de compra y errores en la base imponible declarada.

Que, refiere la recurrente las impugnaciones efectuadas por el Fisco Nacional enumerando las siguientes: a) Omisiones de ventas: "se detectaron facturas por reformas de prendas de pieles que implican transformación de la misma". Sobre el particular, afirma la actora que dicha impugnación es inexacta, ya que la reforma no implica necesariamente una transformación, sino una mera adaptación, citando -al respecto- la aserción contenida en el Diccionario Español de Sinónimos y Antónimos (Aguilar, 1978) y en el Diccionario de la Real Academia Española (19na. edición). Así, sostiene la apelante, que sólo ha reacondicionado las prendas, sin variar su sustancia, por lo que dicha circunstancia, a su entender, no incluye la gravabilidad de las referidas prendas.

Que, continúa la apelante enumerando las impugnaciones del Fisco: b) diferencia de inventario: en este punto sostiene que si bien es cierto que el método utilizado por la Inspección Actuante es teóricamente válido, el resultado de la ecuación, a su entender, es nulo. En esta línea, destaca que uno de los elementos de la aludida ecuación es el monto de compras, al que hay que agregarle las mermas de la producción (en un porcentaje ya denunciado y no cuestionado). Estima que si se hubiese tomado el monto total de las citadas compras, adicionándoles las mermas, el resultado hubiese sido el que surge de la documentación y similar al de las Declaraciones Juradas oportunamente presentadas. Agrega que el balance impositivo consignado en las Declaraciones Juradas es coincidente con el que surge de su propia documentación, advirtiendo, en consecuencia, la inexactitud del método utilizado por el Organismo Recaudador.

Que, también se agravia la actora de la presunta invalidez de la factura de Tiziana 2, de J. Moreno, que según la Dirección General Impositiva, con base en informes de dicho Organismo y de la Policía de Viedma, esa persona no existiría. Afirma la recurrente que las conclusiones vertidas por el Juez Administrativo son erróneas, ya que no sólo no se ha demostrado la rigurosidad de la pesquisa referente a encontrar a dicho sujeto, sino que, agrega la contribuyente, que aquél existe y opera en el ramo de cueros. Sostiene que es una cuestión que no requiere prueba el hecho que los productores y/o revendedores de este tipo de mercadería suelen estar en los lugares de caza y es lógico que no se encuentren habitualmente en el lugar donde viven. Añade que, a fin de ampliar las investigaciones que debió haber efectuado la Inspección actuante, acompaña los datos personales del citado sujeto.

Que, expone la responsable la última impugnación efectuada por el Fisco Nacional: c) Omisiones de compras. Al respecto, destaca que el cargo se relaciona directamente con el anterior -diferencia de inventarios- por lo que hace extensivas las consideraciones apuntadas.

Que, pasa la apelante a analizar el derecho aplicable. Comienza, así, exponiendo lo referente a la utilización de indicios en el procedimiento determinativo. Entiende que es un principio consagrado que en toda impugnación que realice el Organismo Fiscalizador a las autodeterminaciones efectuadas por el contribuyente, debe provenir de cargos efectuados sobre base cierta, en forma directa y conocimiento concreto de la materia imponible. Así, sólo una vez agotada esa instancia y ante la imposibilidad de conocerse la magnitud cierta del impuesto, debe recurrirse a la estimación sobre base presunta, facultad otorgada por la ley al Fisco Nacional para que en forma supletoria cumpla con el cometido que se impone.

Que, continúa expresando que el régimen de presunciones establecido en el art. 25 de la ley de rito, sólo corresponde aplicarse en los casos de contribuyentes que lleven libros contables ajustados a disposiciones legales, únicamente cuando se hayan impugnado las registraciones contables y/o los comprobantes que los avalan. Consecuentemente, al declarar la nulidad de dichas constancias, el Organismo Fiscalizador deberá fundar su resolución en hechos fehacientemente comprobados. Cita, entonces, doctrina referente a los "indicios" y "presunciones", refiriendo -al respecto- que son conceptos independientes que se complementan y que el primero es el punto de partida para llegar al segundo. También la jurisprudencia referida expresa que: "la presunción no es otra cosa que un mandato legislativo en el cual se ordena tener por establecido un hecho -el que se presume- siempre que otro hecho indicador del primero, que le sirve de antecedente o en aquella en que se funda haya sido comprobado fehacientemente" (SC de Mendoza - sala I, 18/12/63). Por otro lado, refiere que: "la prueba indiciaria debe formarse sobre la base de hechos comprobados, consecuentemente, no reviste tal carácter la que surge de otras "presunciones" (conf. Sup. Corte Buenos Aires, 26/06/62).

Que, concluye la apelante que, del análisis de los hechos y del derecho invocado, se desprende que no se ha utilizado un método idóneo para la determinación de la materia imponible, ya que el mero inicio operó como presunción "iuris tantum", sin fundamento legal alguno, entendiendo, entonces, que la resolución apelada debe ser revocada.

Que, pasa la responsable a referir el agravio respecto de la forma de cálculo de la actualización y los intereses. Menciona que la mora es la sanción por un incumplimiento culpable por parte del deudor, por lo que los accesorios no tienen independencia per se, sino que se relacionan directamente con la deuda que les dio origen, por lo que entiende la actora que no existiendo en el caso deuda ni mora imputable a su parte, no se puede reclamar la actualización ni los intereses. Expresa que en el mismo sentido, la Corte señaló que a falta de previsión en el ordenamiento tributario acerca del carácter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislación común (cfr. Fallos 304:203).

Que, también afirma la recurrente que la Res. 10/88 de la Secretaría de Hacienda, está en pugna con la doctrina del Alto Tribunal, citando, al respecto, el fallo "Arcana, Orazio", en el que la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que el Fisco Nacional tiene derecho a pagar un interés menor que el que cobre a los contribuyentes, pero a continuación señala que esta tasa no puede exceder un marco razonable. Así, acepta que la citada tasa puede ser del 12% anual sobre valores actualizados, pero pretender una tasa anual del 24%, sin que medie mora culpable, implica una sanción no prevista en el ordenamiento, en cuanto que el interés es sólo el valor de la pérdida que presuntamente tuvo el acreedor por la falta de ingreso tempestivo de las sumas que le eran debidas. Así, concluye la contribuyente que la resolución de referencia carece de validez jurídica y debe declararse su inconstitucionalidad.

Que, se adentra la actora en el análisis de la validez de la res. 10/88 en cuanto al sistema de actualización de la Secretaría de Hacienda. En esa línea, destaca que la ley 23.549, en su Título IV, modifica los arts. 42 y 115 de la ley ritual y autoriza a la Secretaría de Hacienda a su fijación. Afirma la responsable que esta delegación de facultades no se encuentra inscripta en el marco legal tributario vigente, ya que la misma tiene fundamento en la Constitución Nacional, en tanto y en cuanto se inscriba en el marco de los poderes que pueden ser delegados. Cita abundante doctrina según la cual la delegación de ciertas facultades está expresamente vedada. Así dado que la actualización sería un instituto similar al tributo, la forma de calcular este elemento del hecho imponible debe ser por ley, o ésta debe dar reglas precisas para ello, por lo que la pretensión de "delegar" esta facultad en un ente de inferior jerarquía, debe ser analizada cuidadosamente (en la misma línea, Fallo Mouviel, 237:636).

Que, así, de la doctrina y jurisprudencia reseñada, concluye la apelante que la res. 10/88 carece del debido fundamento legal, entendiendo que es el tribunal quien debe declararlo, citando, en este punto, lo resuelto en la causa "Astramar" (CNACAF, sala IV). Señala que dicha tesis ha sido receptada por la propia Secretaría de Hacienda, quien derogó la mentada resolución, fijando un nuevo método de cálculo. Agrega que podría aplicarse lo dispuesto respecto de la actualización en la Ley del Impuesto a las Ganancias, según la cual para las deudas actualizadas serán de aplicación los intereses de plaza, acotándose los mismos al establecido por el Banco Hipotecario Nacional.

Que, agrega la responsable que es necesario que este tribunal se expida, aun para el caso en que se considere procedente la actualización, que la misma se recalcule conforme la res. 193/88, del 24/11/88. Afirma que la tasa del 24% anual sobre valores actualizados que se pretende cobrar, es a todas luces, irrazonable. Al respecto, entiende de aplicación lo dispuesto en el fallo "Arcana, Orazio", en el cual la Corte Suprema de Justicia reconoció la validez del establecimiento de tasas diferenciales para los créditos a favor y en contra del Fisco y estableció la tasa en el 12% anual, convalidando la vigencia a ese respecto del art. 42 de la ley ritual, por lo que afirma que la intención de duplicar el índice mencionado no tiene andamiento alguno y repugna la conciencia moral del ciudadano.

Que, así, sostiene la actora que el interés resarcitorio fijado por la res. 10/88, viola expresas disposiciones legales de origen constitucional, lo que solicita sea declarado, procediendo, consecuentemente, a su entender, la revocación de las liquidaciones impugnadas.

Que, también solicita la recurrente la no aplicación del desagio a las sumas reclamadas. Dicho mecanismo fue establecido a través del dec. 1096/85, el cual tiene mayor jerarquía que la res. 10/88.

Que, en cuanto a la multa impuesta, afirma la apelante que la misma debe ser revocada Que, por último, ofrece prueba y plantea la reserva del caso federal.

II. Que, a fs. 37/46 se agrega la contestación del Fisco Nacional, quien, como primer punto, niega todos los hechos alegados por la recurrente.

Que, en lo que hace a la omisión de ventas, el Representante Fiscal afirma que no es cierta la aseveración de la apelante en cuanto a que habría efectuado reacondicionamiento de prendas "sin variar su substancia", afirmando que dicha tesis surge de un análisis etimológico incorrecto, ya que citando el Diccionario de Sinónimos Castellanos (Editorial Sopena Argentina S.A.), a diferencia de lo expuesto por el contribuyente en su escrito recursivo, los conceptos "reformar" y "transformar" aparecen como sinónimos.

Que, en la misma línea, manifiesta la demandada que el actor no ha acompañado ni una prueba que pueda desvirtuar la constatación concreta efectuada por el Fisco Nacional, en cuanto a que las actividades desarrolladas constituyen hechos imponibles de acuerdo al art. 76, 2º párrafo, del dec. 875/80. Menciona que el mismo dispone que se considerarán etapas de comercialización y operaciones con objetos suntuarios: "... e) las elaboraciones por cuenta de terceros que aporten materia prima, y las transformaciones...".

Que, respecto de la diferencia de inventario advertida por el Organismo actuante, la cual fuera objeto de agravio por la recurrente, afirma el Representante Fiscal que aquélla no se debe a las mermas de la producción, tal como alegara la responsable, sino que se corresponde con la compra de 3043 cueros de nutria que la actora pretende no haber utilizado, mientras que las mismas no estaban denunciadas, no pudiendo la fiscalización actuante, verificar la existencia de la operación denunciada por la recurrente. Asimismo, enumera las irregularidades constatadas en el procedimiento determinativo: a) al iniciarse el procedimiento se verificó que el último folio del Libro Diario, lleva el Nº 17 en el que se efectúa cierre de cuentas el 31/12/83. La firma denuncia la compra de los 3043 cueros como efectuada a "Tiziana 2" por factura Nº 118 de fecha 20/12/1983, por la suma de A 91.290, y su posterior devolución mediante Nota de Crédito Nº 122 del 3/01/1984, por idéntico importe, a pesar de lo cual, no acompañó la correspondiente documentación.

Que, continúa reseñando el Organismo Recaudador, que en el Libro IVA - Compras (no rubricado) se contabiliza la factura 118 después de haber calculado el subtotal del mes. En el Libro Diario aparece como Compras Varias, figurando la devolución en el mismo Libro a fs. 23, mas advierte el Ente Administrativo que al inicio de la inspección el último asiento era el Nº 17 y la devolución no estaba contabilizada, debiendo tenerse en cuenta que la constancia de fs. 40 se labró el 22/08/1985. Asimismo, señala que la partida de cueros consta en el Libro Inventario Nº 1, a fs. 186, en el Rubro Materias Primas, con su contrapartida en la cuenta Acreedores Varios. Agrega que el representante de la actora declaró que los traslados de las materias primas se efectuaron con medios propios, mencionando aquél que el Registro de Fauna correspondiente se habría extraviado. Sobre el particular, el Representante Fiscal advierte que la misma empresa había informado que dicho transporte lo hacía por medios pertenecientes a sus clientes. Asimismo, agrega que la Dirección de Fauna Silvestre informó no tener registrado, durante diciembre de 1983 a enero de 1984, ninguna guía de tránsito proveniente de las Provincias de Río Negro ni de Chubut con destino a la firma Cuerolandia S.A., como tampoco constan movimientos en sentido inverso.

Que, asimismo, señala el Fisco Nacional que la Oficina Comodoro Rivadavia de dicho Organismo, desconoce el domicilio de "Tiziana 2", agregando que el Departamento competente en la actualidad, Bahía Blanca, informó que la referida firma fue dada de baja en 1984, más precisamente, en el mes de enero, por desconocer su domicilio, no habiendo podido ser localizado a pesar de haber solicitado la colaboración policial.

Que, afirma la demandada que no es correcta la pretensión del apelante en cuanto a que la existencia del Sr. Moreno y el hecho de que el mismo posea propiedades ratifica la existencia y validez de la factura, ya que de las constancias obrantes en el expediente administrativo resulta claro que la nota de crédito fue contabilizada con posterioridad al 22/08/85, fecha de iniciación del procedimiento de verificación. Asimismo, niega que la intervención de la Dirección de Fauna Silvestre haya tenido como objeto ubicar al Sr. Moreno, sino que se pretendía constatar la existencia del traslado de 3043 cueros hasta o desde la Capital Federal tal como habría declarado la contribuyente, más aún teniendo en cuenta que aquélla extravió las constancias del Registro de Fauna.

Que, por otro lado, descarta el Organismo actuante que la resolución recurrida se basa exclusivamente en indicios, dado que advierte que la misma llega a conclusiones concretas y basadas en las constancias y declaraciones de la responsable.

Que, en lo atinente a las omisiones de compras, destaca el Fisco Nacional que en el procedimiento determinativo pudo verificar la existencia de prendas confeccionadas con retales y boas de cola de zorro, que no tenían número de referencia ni estaban ingresadas en el Registro de la res. general 1228, no habiendo podido la apelante justificar, mediante documentación fehaciente, la adquisición de dichos objetos. Al respecto, descalifica la afirmación de la recurrente según la cual, las prendas confeccionadas de la manera antes referida producirían mermas en la producción por la distinta calidad de las partidas, refiriendo, en consecuencia, que el porcentaje de mermas de producción denunciado durante el procedimiento, es totalmente ajeno al ajuste efectuado por no poder -la interesada- justificar la adquisición de los referidos objetos.

Que, en cuanto al margen de utilidad, refiere la demandada que dado que el recurrente no lo denunció, el Organismo actuante lo estableció en 18,71% que fuera obtenido de otra empresa del mismo ramo y lo dedujo de precio de las ventas, obteniendo, así, el costo de la mercadería gravada. Informa el Representante Fiscal que la referida contribuyente había incluido en sus Declaraciones Juradas de los meses abril y mayo de 1983, el impuesto Interno discutido.

Que, en lo atinente a los indicios, afirma el Ente Recaudador que analizando los antecedentes administrativos se puede concluir que, en ningún momento, se utilizó el método indiciario, sino que se llegó a un conocimiento cierto de la materia imponible, sustentado en las constancias aportadas por el contribuyente y en los libros que verificó la fiscalización actuante. Agrega que la jurisprudencia citada por la actora, no hace más que confirmar lo establecido en la resolución recurrida, máxime al no haberse aportado otra alternativa, para invalidarlo ni haber declarado la actora su "margen de utilidad".

Que, respecto de la sanción impuesta, destaca el Fisco Nacional que en el caso, se comprobó efectivamente que la intención del contribuyente era defraudar, esto es así, entiende, si se analizan los siguientes parámetros: a) Incluyó en sus libros un asiento que no existía cuando se inició la verificación; b) negó la compra de mercaderías que se hallaban registradas; c) no incluyó en sus Declaraciones Juradas actos gravados expresamente por la ley; d) no cumplimentó los requisitos legales -guías de tránsito- exigidos para la adquisición de mercaderías que pretendieron ser sustraídas de las obligaciones fiscales correspondientes y e) no demostró el origen de las mercaderías (retales y boas), que tampoco habían sido incluidas en el Registro de la citada res. general 1228 de la Dirección General Impositiva.

Que, así, entiende el Organismo Administrativo que en la causa se encuentran reunidos los elementos configurativos de la defraudación fiscal, debiendo, en consecuencia, confirmarse la resolución apelada.

Que, entrando en el análisis de la actualización e intereses calculados, destaca la demandada que respecto de la res. 10/88, aclara que la ley 23.658 modificó el art. 115 de la ley de rito, otorgó las pautas a la Secretaría de Hacienda para la fijación de los parámetros de actualización, debiendo mantenerse el cálculo de la actualización sobre la base de la tasa de interés, lo cual advierte, se aplica desde el 27/01/1989. Asimismo, sostiene que el acto recurrido fue emitido legítimamente, ya que el mismo se ajusta al derecho vigente, reafirmando la legalidad y constitucionalidad de la mencionada resolución.

Que, en la misma línea, afirma el Representante Fiscal que corresponde exigir los intereses y la actualización, dado que los mismos se liquidaron sobre la base de un impuesto debido y no ingresado, siendo la mora incurrida totalmente imputable al contribuyente. Al respecto, aclara que la mora en el Derecho Tributario es automática, cita jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia que en lo atinente a la actualización dijo que la misma: "como una obligación reparadora de daño, ha sido en un caso particular y en un contexto diferente al de autos, ya que desde antiguo y a través de copiosa jurisprudencia en la materia, calificó siempre a la actualización como el mantenimiento de capital a valores constantes y no como reparación de daños" (conf. "Eugenio Bellora e Hijos", sentencia del 25/02/88).

Que, en cuanto a la ilegalidad de la resolución invocada por la recurrente, afirma el Organismo Fiscalizador que la misma debe ser rechazada en virtud del límite dispuesto por el art. 167 de la Ley de Procedimiento Tributario, criterio receptado por el Tribunal Fiscal en el plenario de la causa "Azar y otros" de fecha 28/11/84, entre otras.

Que, por otro lado, se adentra la demandada en el análisis de la pretendida ilegalidad de la delegación efectuada por la ley a la Secretaría de Hacienda. Al respecto, entiende que la misma viene dada por una doble vía: por un lado, deroga la norma que fijaba el índice y, de no dictarse otra sustitutiva, carecería de andamiaje toda la estructura del Capítulo XV de la ley 11.683 y, por el otro, al agregar un párrafo al art. 115, complementa el sistema y legaliza la delegación de competencia en la Secretaría de Hacienda. Refiere que la jurisprudencia ha sostenido que en cuanto a la interpretación de las normas tributarias debe estarse a la jerarquía de los textos que le son propios, no excluyendo las disposiciones reglamentarias emanadas de los órganos competentes, dado que los mismos, en la medida que respeten su espíritu, son parte integrante de la ley que reglamentan.

Que, continúa el Representante Fiscal analizando el concepto de delegación a la luz de la doctrina y la jurisprudencia sobre el tema, concluyendo que dicho instituto tiene asidero legal. Asimismo, señala que el índice escogido por la referida resolución advierte que la pauta seguida por dicha prerrogativa es menor a la que resulta de los precios mayoristas fijados por el derogado art. 118. Así, entiende que no puede receptarse el agravio referido al índice elegido, no sólo por ser el mismo el resultado del ejercicio de facultades legales, sino también porque su grado de incidencia en el resultado de la actualización, puede ser comparativamente mayor o menor, según sea el comportamiento del mercado en relación a los datos propios de formación de cada índice.

Que, agrega el Ente Impositivo que no puede aceptarse que la aplicación de la res. 10 de la Secretaría de Estado de Hacienda, configura una lesión al patrimonio del contribuyente o bien la imposición de una sanción extra legem, dado que no se consigna de qué manera o en qué medida ello se produce. En lo referente a que la actualización debe ser establecida por ley por tener naturaleza similar a la del tributo, afirma la demandada que dicha tesis es errónea, ya que de ninguna manera puede confundirse la creación de un índice de actualización con la creación de un impuesto ya que aquélla, destaca, se inserta dentro de las consecuencias jurídicas de la mora.

Que, en lo atinente a los intereses, señala el Fisco Nacional que los mismos son resultado de las facultades acordadas a la Secretaría de Hacienda conforme a una delegación estatuida por ley. Afirma que la res. 10/88 pretende desalentar el procedimiento especulativo de los contribuyentes que utilizan el interés resarcitorio del art. 42 como un plazo para el pago de los gravámenes, utilizando la mora como una forma de financiamiento, por lo que se estimó conveniente encarecer el costo de la mora en el ámbito fiscal, de manera de tutelar en forma eficiente los intereses generales. Agrega que la norma de referencia no se aparta del principio rector de la ley ritual, ni se advierte propósito punitorio alguno, sino que se establece una sanción de carácter civil, equiparable al sistema de resarcimiento de daños y perjuicios en el incumplimiento de la obligación tributaria.

Que, en cuanto a los agravios desplegados por la actora sobre la aplicación del sistema de desagio, refiere el Organismo actuante que de los antecedentes administrativos surge que la responsable se encontraba en mora, por lo que no es aplicable el desagio establecido por dec. 1096/85, ello así, atento la jurisprudencia emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Que, por último, ofrece la prueba obrante en su poder y plantea la reserva del caso federal.

III. Que, a fs. 47 se resuelve la apertura de la causa a prueba por el término de cuarenta días, haciéndose lugar a la informativa (vide fs. 64/65; 69/70; 71/74; 77/81) y a la pericial contable ofrecida por la actora (obrante a fs. 86/88). A fs. 89 se clausura el período probatorio, elevándose en el mismo acto, los autos a sala. Puestos los autos a disposición de las partes para que presenten sus correspondientes alegatos, hace uso de su derecho la actora (fs. 109/113 vta.) y el Fisco Nacional (fs. 114/115). Finalmente, a fs. 165 pasan los autos a sentencia.

IV. Que, conforme quedaron planteados los hechos, el ajuste del Fisco Nacional se centra en tres impugnaciones relativas a los Impuestos Internos (rubro objetos suntuarios) de los períodos fiscales abril a julio de 1983, ambos inclusive, noviembre y diciembre de 1983, febrero a setiembre de 1984, ambos inclusive, y enero y mayo a agosto de 1985, ambos inclusive. Por un lado, se detectaron omisiones de ventas por transformación de mercaderías; diferencias de inventario entre el constatado por el Ente Recaudador y el que surgió de la documentación relevada del contribuyente y, por último, omisiones de compra.

Que, respecto de las omisiones de ventas imputadas por el Fisco Nacional, surge de las actuaciones administrativas que la actora realizó la transformación de artículos gravados, según constancias obrantes a fs. 77 vta./78 y 79 vta. y 82 del cuerpo administrativo. Las reformas constatadas de los artículos en cuestión resultan evidentes transformaciones de los productos, según la documentación relevada de la propia empresa: dos camperas pasan a ser un tapado de piel; un sacón pasa a ser campera y un tapado pasa a ser saco. Así, siguiendo la propia conceptualización desarrollada por el contribuyente en su recurso, transformar indica "hacer cambiar de forma una cosa" y, ello, es precisamente lo que aconteció en el caso, donde se alteró la sustancia, utilidad y funcionalidad de las prendas, quedando encuadradas en el art. 76 del dec. 875/80, párrafo segundo.

Que, a pesar de lo sostenido por el recurrente en su alegato, no puede tenerse por válido el comprobante de compra supuestamente realizado al Sr. Moreno. Ello, por cuanto la prueba informativa rendida a fs. 65 y que el contribuyente pretende utilizar para probar la existencia del mencionado proveedor, es absolutamente inidónea para tener por acreditados los extremos fácticos directamente vinculados a los efectos impositivos que el apelante pretende.

Que, en efecto, dicho oficio sólo acredita que el Sr. Moreno se desempeñó durante los años 88 y 89 en el Consejo Provincial de Salud de la Provincia de Río Negro, pero en modo alguno prueba su calidad de "cazador u operador del ramo de cueros", que le asigna el apelante en sustento de su tesis. Antes bien, la contradice. En conclusión, la existencia física de la persona en sí, nada prueba con relación a los distintos elementos que deben considerarse para tener por válido un comprobante de compra apto para generar los efectos tributarios en el gravamen señalado, máxime cuando la supuesta actividad desarrollada está sujeta a contralor de organismos provinciales que desconocen al sujeto indicado como proveedor de la materia prima que el recurrente dice adquirirle (ver, al respecto, fs. 217 de los a.a.) sumado al hecho de que el apelante alega haber extraviado el registro de fauna pertinente (fs. 214/215 de los a.a.) Ello, en el marco de un sinnúmero de aspectos que no fueron siquiera mínimamente acreditados por el actor, tales como domicilio comercial de dicho proveedor, medios de transporte de la mercadería adquirida (en lo que se aprecia una contradicción entre lo sostenido en los a.a y en la presente instancia), medios de pago, etc. En contraposición, el Organismo Recaudador ha desplegado una razonable actividad tendiente a la localización de la supuesta firma Tiziana 2, con resultado negativo, según surge a fs. 222 y fs. 227 de las actuaciones administrativas.

Que, tampoco resulta ajustado a derecho afirmar, como lo hace el recurrente, que la registración de la operación determina su existencia, controvirtiendo la imputación del Ente Recaudador. Con relación a lo expuesto, y de admitirse la tesis propugnada por el apelante, la mera registración de las operaciones y, por dicha sola circunstancia, daría por tierra con las previsiones legales que precisan de una verificación o comprobación material de la operación, más allá de su soporte documental e instrumental en debida forma (el que tampoco se presenta en el caso -vide al respecto- comprobantes de fs. 15). En este sentido, no es ocioso recordar que este Tribunal tiene dicho que: "Los libros y documentos comerciales no constituyen, en el ámbito de Derecho Tributario, prueba válida y suficiente por sí como ocurre en el Derecho Mercantil. Aun la existencia de una contabilidad inobjetable, no exime al interesado de la obligación de aportar otras pruebas, cuando el Fisco, fundado en presunciones legales o simples, verifica la existencia de factores -no reflejados en los registros contables- que inciden sobre el monto de la renta imponible" (Conf. "Oddone, Luis A. y Cía. Asesores Financieros S.A.", TFN, sala A, 7/10/88). Además, la registración efectuada no aparece satisfaciendo acabadamente los requisitos que permitan individualizar concretamente la operación cuestionada, observando, por caso que el asiento de compra se encuentra subsumido en otro más genérico de "compra a créditos" realizado a fin de mes (ver, al respecto, pericial contable a fs. 86 vta.).

Que, a su vez, el Fisco imputa omisiones de declarar ventas gravadas a partir de la constatación de una diferencia de inventario que surge del cotejo de las existencias físicas detectadas por la inspección y las existencias registradas según res. general 1228 de la Dirección General Impositiva. En este aspecto, el recurrente reconoce la validez teórica del método empleado, señalando que el resultado al que se arriba resulta descalificable, en tanto, no se tuvo en cuenta la supuesta nota de crédito documentando le devolución de las mercaderías adquiridas a Tiziana 2 y no se consideraron las mermas producidas. En tal sentido, corresponde observar que las mermas alegadas por la actora se refieren exclusivamente a las prendas confeccionadas con retales y boas (que son sujeto de otro ajuste, por omisión de compra) y que la supuesta devolución anterior a la fecha en que el Fisco tomó el inventario, fue registrada (su respectiva nota de crédito) con posterioridad al inicio de la fiscalización (ver, al respecto, alegato del Fisco a fs. 114 vta. relacionado con fs. 8, primer párrafo del acto determinativo). Por lo demás, así como el comprobante de adquisición, la nota de crédito emitida tampoco reúne los requisitos reglamentarios de validez.

Que, particularmente en el caso de prendas confeccionadas con boas y retales, según inventario físico, las mismas no tenían números de referencia ni estaban ingresadas al registro de la res. general 1228 citada, no pudiendo la actora justificar debidamente la adquisición de tales objetos. Tal circunstancia impone la gravabilidad de las citadas mercaderías, a tenor de lo prescrito por el art. 60 de la ley del gravamen aplicable, que señala que "los intermediarios son deudores del tributo por la mercadería gravada cuya adquisición no fuere fehacientemente justificada mediante la documentación pertinente, que posibilite asimismo la correcta identificación del enajenante...".

Que, respecto de los agravios volcados con relación a los accesorios liquidados, cabe puntualizar, específicamente que, en materia de intereses resarcitorios, los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias. Respecto de los agravios vinculados a la procedencia de los mismos, en donde se aduce la ausencia de mora culpable, cabe señalar que, en forma reciente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha revisado la doctrina de fallos "Ika Renault" en donde se expuso que: "si bien en el precedente de Fallos 304:203, el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del Código Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la mora cuando ésta no le es imputable, las particularidades del derecho tributario... que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos 308:283, 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales ajenas al deudor que deben ser restrictivamente apreciadas han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente, entonces, que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así, máxime, si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley y lo puntualizó la Corte en otros precedentes..., se trata de la aplicación de intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas" (cfr. CSJN, "Citibank NA c. DGI", 01/06/2000). En este sentido, ninguna de las causales excepcionales reseñadas en el pronunciamiento del Alto Tribunal se ha verificado en las presentes actuaciones.

Que, respecto de los intereses y actualizaciones que el contribuyente tilda de abusivos e ilegales (por delegación hipotéticamente inválida de facultades), es preciso recordar que este tribunal se encuentra vedado de declarar la ilegalidad de las normas por imperio del art. 167 de la ley de rito (t.o. 1978). Todo lo expuesto resulta sin perjuicio de destacar que nuestro Más Alto Tribunal tiene dicho que: "el interés común en el pago puntual de los impuestos a fin de permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado, es un interés que justifica la elevación de las tasas más allá de lo normal, elevación que, por otra parte, no beneficia a personas determinadas sino a la comunidad toda" (cfr. "Arcana, Orazio", CSJN, Fallos 308:283).

Que, respecto del cuestionamiento vinculado a la no aplicación del desagio, corresponde señalar que de la propia lectura del recurso interpuesto surge la improcedencia de los agravios en dicho sentido, destacándose que las obligaciones fiscales pertenecientes a los períodos anteriores a mayo de 1985, expresadas en pesos argentinos, debían convertirse a australes por imperio del dec. 1096/85 tal como, expresamente, lo reconoce la apelante en orden a la juridicidad de dicha previsión normativa. Las obligaciones fiscales posteriores a dicho mes y año (junio a agosto de 1985) fueron liquidadas directamente en australes, tal como surge del acto recurrido a fs. 10, por lo que dicho agravio deviene insustancial. En consecuencia, ajustándose la liquidación a las disposiciones que la propia recurrente entiende aplicables, las que, por otra parte, desarrollan razonablemente el mecanismo del desagio, corresponde confirmar en este aspecto la resolución apelada (cfr. "Dovis, Alejandro", TFN, sala B, sentencia del 16/05/1994).

V. Que, debe entrarse ahora en el análisis del aspecto sancionatorio del acto. La conducta del contribuyente resultó encuadrada en el tipo doloso previsto en el art. 46 de la ley 11.683, con una graduación de la multa respectiva de dos veces el impuesto evadido.

Que, a los efectos de una adecuada resolución del aspecto tratado, corresponde tener en cuenta que la Ley de Procedimiento vigente al momento de la emisión del acto no contenía las presunciones de dolo que hoy reseña el actual art. 47. En este estado, resulta de aplicación la antigua jurisprudencia del Tribunal que exige que el dolo debe ser acreditado por el Fisco Nacional en función de hechos concretos y externos reveladores de dicha calificación subjetiva en la conducta del sujeto obligado (cfr. doctrina jurisprudencial de esta sala in re "Resencovich, Alejandro", 24/05/94; "Kenia S.A.", 22/11/1996, entre muchos otros). Es decir que, en el caso, no se ha producido la inversión presuncional de la carga probatoria del dolo.

Que, el acto recurrido no encuentra suficiente fundamentación en este aspecto, ni tampoco el examen de los ajustes realizados permite inferir por sí mismo la existencia del dolo requerido para la perfecta subsunción en el tipo aplicado, máxime cuando parte de aquéllos han sido producto de una estimación presuncional por diferencia de inventario (cfr. doctrina jurisprudencial de CSJN in re "Mazza, Generoso", Fallos 312:447).

Que, lo expuesto no exime de reproche al contribuyente, en tanto la omisión tributaria incurrida no ha sido desvirtuada por las manifestaciones y las pruebas aportadas, no pudiendo, siquiera mínimamente, considerar la existencia de un error excusable con entidad exculpante. En consecuencia, corresponde reencuadrar la multa impuesta en la figura tipificada en el art. 45 de la ley 11.683, graduando la sanción en el 70% del impuesto omitido.

Que, por todas las razones expuestas, se resuelve:

1º) Confirmar el acto recurrido en cuanto determina impuesto y liquida intereses resarcitorios y actualización, con costas.

2º) Reencuadrar la sanción aplicada en el tipo culposo del art. 45 de la ley 11.683, graduando la multa en el 70% del gravamen omitido, con costas por su orden. - Agustín Torres. - Juan P. Castro. - Carlos A. Porta.