Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2007-09-06


Buenos Aires, septiembre 6 de 2007.

El doctor Urresti dijo:

I. Que a fs. 50/63 se interpone recurso de apelación contra las resoluciones dictadas por el Jefe (Int.) de la División Revisión y Recursos - Región Mendoza de la AFIP - DGI, mediante las cuales se determina de oficio la materia imponible en el impuesto al valor agregado por los siguientes períodos fiscales: noviembre de 1994, julio de 1995, julio, agosto, octubre y noviembre de 1996, y enero, febrero y abril de 1997; en el impuesto a las ganancias por los períodos 1994, 1995 y 1996; con más intereses resarcitorios y multas, equivalentes al 70% del impuesto presuntamente omitido; y por los períodos abril de 1994 a agosto de 1996 en impuestos internos -rubro vehículos, automóviles y motores-, con sus intereses resarcitorios y una multa equivalente al 80% por los períodos enero de 1994 a marzo de 1995 y del 70% por los períodos abril de 1995 y enero a agosto de 1996 del impuesto que se entiende omitido, todas con sustento en lo dispuesto por el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones).

Manifiesta la recurrente, importadora mayorista de motocicletas, que las compras las realizaba en forma exclusiva a la firma estadounidense SELF IMAGE SYSTEM. Esta operatoria le permitía obtener importantes ventajas comparativas, tales como la obtención de precios muy inferiores a los de otros importadores -despacho de la mercadería en plazos breves-, calidad inobjetable del producto, etc.

Luego de describir la modalidad de ventas afirma que no existe documentación alguna que pueda probar, tan siquiera en forma indiciaria, que se hayan recibido sobreprecios u obtenido valores distintos a los que figuran en la facturación respectiva.

Señala que jamás tuvo locales de venta directa y que la manera dé proveer las unidades a los agencieros se canalizaba e instrumentaba a través de contratos de mandatos de venta. Estos eran individuales por cada unidad entregada, en los cuales se estipulaban las condiciones de venta y todos los datos del rodado.

Sostiene que existen contradicciones por parte del Fisco en los considerandos de la determinación de oficio correspondiente al impuesto al valor agregado. En primer lugar considera que las importaciones efectuadas por cuenta y orden son ventas directas, mientras que en los párrafos subsiguientes aunque admite esta figura realiza los cálculos para determinar las diferencias de impuesto como operaciones de venta de forma directa.

Señala que esta contradicción se muestra claramente, en el hecho de que ante la misma modalidad de venta utilizada por las firmas Distribuidora Interrod Soc. de Hecho y Centur S.A. -antecesoras de la apelante-, a las cuales también se les practicó determinaciones de oficio, se le admitió la existencia de la operatoria de cuenta y orden.

Plantea la nulidad de todo el procedimiento, en virtud de lo establecido en el art. 14 y concordantes de la ley 19.549, dado que los actos llevados a cabo por el Fisco, se han basado en hechos inexistentes y antecedentes carentes de fundamento fáctico y jurídico.

Se agravia ante el argumento del Fisco de que no le es aplicable el régimen de fiscalización dispuesto por el Capítulo XIII por haber sido denunciado y/o querellado en los términos de la ley penal tributaria o por delitos que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o la de terceros.

Al respecto afirma que la denuncia efectuada por la A.N.A. no se realizó en su contra, sino que sólo fue investigada por ser parte del universo de empresas inscriptas como importadoras; no habiéndosele imputado jamás cargo alguno en dicha causa. Sostiene que en las vistas conferidas no se encontraban justificados los fundamentos jurídicos de las impugnaciones realizadas, por lo cual se ha vulnerado el derecho de defensa en atención a que se debió recurrir a la presente instancia sin la debida contemplación de los elementos probatorios.

Controvierte lo manifestado por el Fisco sobre que los mandatos de venta no cumplen con las condiciones previstas en el Código Civil; señalando que la inoponibilidad a que se refiere el art. 1035 del Código citado se refiere a la fecha del documento y no al contenido.

Asimismo señala que la contabilidad y documentación, la que nunca fue compulsada por el ente recaudador para determinar la verdad, se llevan totalmente de acuerdo a las condiciones que impone la ley.

Advierte que de los considerando del acto administrativo surge que con posterioridad a que se le corriera vista de las actuaciones se analizó nueva documentación fundamental para la causa, la que constaba en el Juzgado Federal de San Rafael en el expediente "Administración Nacional de Aduanas -San Rafael- Formula Denuncia" lugar donde se hicieron presentes los inspectores. Siendo esto así las actuaciones administrativas eran incompletas y resulta de ello que no ha podido realizar defensa relacionada con esta documentación.

Cuestiona que las actas hayan sido labradas por funcionarios de la ANA y no de la AFIP, agregando que ninguna de las personas citadas a declarar -más de setecientas- afirmó haber pagado a Interrod S.A. un precio mayor al facturado, sino que en los pocos casos que dicen haber abonado esos supuestos sobreprecios lo hicieron a las firmas intermediarias, esto es, a las agencias con las cuales se celebraron contratos de mandato de ventas.

Aclara que en los mandatos de venta se observa que su parte no exigía más que un precio de venta fijo y determinado, y solamente como consecuencia de vender el bien a un precio menor al estipulado se generaba la obligación, por parte del agenciero, de abonar la diferencia entre ese precio menor y el pactado originalmente; y nada se dice, en los mandatos, de la forma de actuar de las partes en caso de que los precios de venta superaran lo establecido, por lo que no se puede inferir que, de darse esa situación, dicha diferencia fuera percibida por Interrod S.A. y no por el agenciero.

Afirma que por cada venta recibió exclusivamente el monto estipulado en el mandato, con menos las deducciones correspondientes a la agencia por su labor de intermediaria.

Plantea que las actas labradas por la A.N.A. son parciales respecto a las operaciones totales, y que las consideradas por el Fisco aún corresponden a un universo menor, por lo cual denuncia el hecho de que se ha procedido a seleccionar la prueba y a haber actuado parcial y arbitrariamente; sosteniendo que no haber tenido en cuenta la totalidad de la prueba anula las determinaciones de oficio practicadas.

Rechaza los precios de plaza tomados por el Fisco al no haber tenido en cuenta, el organismo, que se trata de una empresa mayorista, y que los precios que manejaban eran inferiores a los precios referenciales para un vendedor minorista, debiéndose además tener en consideración que los precios finales pueden tener bonificaciones, descuentos o diversos tipos de ajustes, según la operatoria comercial de que se trate.

Califica de falso el argumento del ente recaudador en cuanto a que las listas de precios utilizadas correspondían a empresas que llevan a cabo exactamente la misma operatoria comercial que la contribuyente, afirmando que las mismas fueron elegidas arbitrariamente sin tener en cuenta que se trataba de precios aplicables al mercado minorista.

Agrega que el hecho de la gran cantidad de motos vendidas en un tiempo relativamente corto, está dado justamente porque sus precios de venta eran sumamente convenientes para los compradores en relación a otros comerciantes del ramo. Así entiende que se están aplicando presunciones inconexas con el objeto investigado.

Desacredita la lista de precios aportada por Brafin S.A. aduciendo que uno de sus integrantes (Sr. Brasolin ex - integrante de Centur S.A. que también era parte de los actuales accionistas de Interrod S.A.) tuvo diferencia comerciales con su parte.

Añade al respecto que si los inspectores hubiesen cotejado la facturación de Brafin S.A. con la lista de precios remitida por ésta, hubieran notado los valores de los primeros eran menores a los que figuran en la lista.

Se agravia del rechazo de las pruebas ofrecidas en la etapa administrativa a través de argumentos débiles, entendiendo que de esta manera le han vulnerado su derecho de defensa y justo proceso.

Destaca que durante el año 1992 también fue objeto de una verificación y nada se le ha reclamado. Por lo cual cabe cuestionarse que habiendo mantenido su modalidad operativa comercial, como así también la forma de documentar sus operaciones o llevar la contabilidad, en esta oportunidad sí se da origen a las determinaciones de oficio aquí apeladas.

Ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita se revoquen las resoluciones apeladas.

II. A fs. 78/83 la representación fiscal contesta el recurso. Se refiere en primer lugar a la nulidad de la resolución solicitada por la apelante en virtud de no estar fundada.

Manifiesta que el proceso de fiscalización y la posterior determinación y aplicación de sanciones se realizó conforme a la normativa vigente, con total respeto del derecho de defensa, el cual fue ejercido por la responsable en cada uno de los pasos del proceso determinativo.

Agrega que la vista conferida tiene todos los requisitos y circunstancias que fueron objeto de la misma, con la claridad que habilita el conocimiento preciso de la materia objeto de eventual determinación.

Sostiene, al respecto, que la vista previa debe contener detallado fundamento de los cargos de conformidad con el art. 17 de la ley 11.683, pero muy lejos está la ley de pretender que dicha fundamentación comprenda la totalidad de los fundamentos jurídicos toda vez que éstos son propios de la determinación que se expresa en la resolución que finaliza el proceso.

Afirma, en relación al planteo de lesión del derecho de defensa, que se trata de documentación puesta por el juzgado a disposición de la Dirección y que fue debidamente merituada por la inspección.

Sostiene que la nulidad es una sanción de una gravedad mayor que elimina el acto administrativo al punto de considerarlo inexistente, y que tiene su razón de ser y sentido cuando se encuentra en peligro algunos de los derechos y garantías protegidos por la Constitución Nacional.

Refiriéndose al bloque fiscal manifiesta que los períodos fiscalizados no estaban amparados por el régimen establecido en el Capítulo XIII de la ley 11.683 y que sin perjuicio de ello existe en autos una denuncia penal ante el Juez Federal de San Rafael, Mendoza, en la cual se da cuenta de diversas irregularidades detectadas con relación a operaciones de importación de automotores y motocicletas en la cual está incluida la recurrente.

Señala que el tema del bloqueo fiscal queda subsumido y acotado por la denuncia formulada por la A.N.A., a lo que debe añadirse que la fiscalización llevada a cabo está estrechamente vinculada a la investigación desarrollada por el Juzgado actuante.

Sobre la cuestión de fondo relata que la resolución apelada se realizó partiendo de declaraciones tomadas a compradores de distintos vehículos por parte de la A.N.A, surgiendo de éstas que algunos compradores reconocieron a la importadora y el pago de un importen concepto de precio superior al estipulado en el despacho de importación.

Agrega que se aplicó el precio de plaza cuando éste era superior al que surgía de la documentación compulsada, estableciéndose aquél en base a dos listas de precios, aunque el ajuste no se basó exclusivamente en ello al haberse tomado en cuenta los precios de avisos publicitarios publicados en el Diario Los Andes de fechas concordantes con los períodos cuestionados.

Plantea que los mandatos que la actora pretende validar carecen de los requisitos que la ley prevé para que dichos instrumentos sean oponibles a terceros, no guardando las condiciones establecidas en los arts. 1034 y 1035 del Código Civil.

Recalca que es la propia recurrente quien, al describir la operatoria, reconoce que facturaba directamente al comprador final, resultando, por lo tanto, responsable en el impuesto al valor agregado.

Aclara que la lista de precios no fueron utilizadas antojadizamente sino con un criterio de precisión y certeza, ya que corresponden a empresas que llevaron a cabo la misma operatoria comercial de la recurrente.

Ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita se rechace el recurso intentado, con costas.

III. A fs. 233 se abre la causa a prueba, declarándose cerrada la instrucción a fs. 298 A fs. 305 se elevan los autos a consideración de la sala y se ponen los autos para alegar, obrando a fs. 308/308 vta. el de la representación fiscal, no habiendo hecho uso de ese derecho la apelante. A fs. 311 se llaman los autos a sentencia.

IV. Que en primer término corresponde referirse a los múltiples pedidos de nulidad incoados por la actora.

En primer lugar plantea la nulidad del procedimiento en virtud de lo establecido en el art. 14 y concordantes de la ley 19.549, al entender que los hechos llevados a cabo por el Fisco, están basados en hechos inexistentes y antecedentes carente de fundamentos fácticos y jurídicos.

Que no corresponde aceptar la defensa de nulidad con fundamento en la falta de sustento de las resoluciones impugnadas, por cuanto de sus considerandos surgen claramente los hechos que llevaron al ente recaudador a determinar de oficio las obligaciones tributarias. En todo caso, el recurrente discrepa con las conclusiones a que arriba el juez administrativo en cuanto a la aplicación o interpretación de las normas vigentes, como así de la valoración realizada de los elementos de prueba, cuestiones éstas que no afectan la validez del acto administrativo, sino que integran el fondo mismo de la cuestión a resolver.

Que la apelante se agravia del argumento sostenido por Fisco sobre que no le es aplicable el régimen de fiscalización dispuesto por el Capítulo XIII por haber sido denunciado y/o querellado en los términos de la ley penal tributaria o por delitos que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o la de terceros.

Que al respecto afirma que las denuncias efectuada por la A.N.A. no se realizaron en su contra, sino que sólo fue investigada por ser parte del universo de empresas inscriptas como importadoras; no habiéndosele imputado jamás cargo alguno en dicha causa.

Que el dec. 629/92 se refiere y reglamenta aspectos sobre el denominado Bloqueo Fiscal, disponiendo en su art. 4º lo siguiente: "...la presunción de exactitud de las declaraciones juradas presentadas se aplicará en todos los casos, excepto:...b) Cuando los contribuyentes y/o responsables hayan sido denunciados y/o querellados en los términos de la Ley penal Tributaria o por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de sus obligaciones tributarias o las de terceros...".

Que en el marco de los autos Nº A-7782 caratulados "Administración Nacional de Aduanas -San Rafael- Formula Denuncia" que tramita ante el Tribunal Oral Federal Nº 1 de Mendoza, el juez interviniente emitió una resolución donde expresa lo siguiente: "Conviene precisar que si bien a esta altura del proceso, podría existir cierto grado de sospecha con relación a la posible vinculación en los hechos en cuestión, de las firmas....y/o Interrod S.A., debe profundizarse la investigación en tal sentido,...por lo que en esta resolución se omite pronunciamiento al respecto".

Que lo dispuesto por el juez interviniente, muestra a las claras que, si bien dentro de una denuncia global, la apelante ha sido objeto de investigación, formando parte de la causa.

Que en este sentido la actora resulta estar comprendida en el art. 4º del dec. 629/92, antes transcripto, por lo que no se encuentra dentro del marco del régimen de presunción de exactitud dispuesto en el Capitulo XIII de la ley 11.683.

V. Que la actora sostiene, a través de distintos planteos, que se le ha vulnerado el derecho de defensa; agraviándose del rechazo de las pruebas ofrecidas en la etapa administrativa a través de argumento débiles.

Que al respecto debe tenerse presente que en el proceso administrativo, así como en el judicial, el juez no está obligado a admitir ni a ponderar toda la prueba ofrecida, en tanto considere que ella no es conducente para probar los hechos discutidos.

Que en este sentido en las determinaciones de oficio apeladas el juez administrativo argumenta los motivos por los cuales rechaza las pruebas ofrecidas (fs. 14/19, 20/27 y 28/36).

Que también afirma que en las vistas conferidas no se encontraban justificados los fundamentos jurídicos de las impugnaciones realizadas, por lo que se debió recurrir a la presente instancia sin la debida contemplación de los elementos probatorios.

Que finalmente advierte, la recurrente, que de los considerandos del acto administrativo surge que con posterioridad a que se le corriera vista de las actuaciones se analizó nueva documentación fundamental para la causa, la que constaba en el Juzgado Federal de San Rafael en el expediente "Administración Nacional de Aduanas -San Rafael- Formula Denuncia" lugar donde se hicieron presentes los inspectores. Siendo esto así, considera que las actuaciones administrativas eran incompletas, resultando de ello que no ha podido realizar la defensa relacionada con esta documentación.

Que para que prospere una nulidad procesal se requiere que el vicio en cuestión ocasione un perjuicio serio e irreparable que no pueda ser subsanado sino con su acogimiento. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que debe partirse del requisito de interés para que sea procedente y, en consecuencia, este interés debe ser probado, no bastando que quien alega exprese que se ha encontrado imposibilitado de defender adecuadamente sus derechos en juicio, pues tanto el perjuicio como el interés que se procuran subsanar, debe expresamente mencionados por quien los alega. (Conf. Fallo "Benvenuto y Cía. Casa de Cambio" -C.N.A.C.A.F. - sala II- del 23/08/2001).

Que en esta inteligencia la recurrente en ningún momento expresó, más allá de que se ha visto imposibilitada de defenderse, cuál ha sido específicamente el perjuicio sufrido, no ofrece los elementos que lo acrediten, ni menciona cuáles fueron las defensas de las que se vio privado de oponer.

Que por lo expuesto en el presente y anterior considerando corresponde rechazar las nulidades incoadas por la recurrente, con costas.

VI. Que en cuanto a la cuestión de fondo las determinaciones de oficio están basadas en dos ejes. El primero de ellos es el cuestionamiento que realiza el Fisco sobre que las operaciones declaradas por el contribuyente por cuenta y orden de terceros, constituían en realidad ventas directas.

Que la restante cuestión es el monto por el que se realizaron las ventas, entendiendo el organismo que los precios facturados por la recurrente son inferiores a los pagados por los adquirentes, en función del cotejo entre los precios facturados por la recurrente, las actas de constatación realizadas por la A.N.A a los compradores y las listas de precios de los competidores.

VII. Que respecto al primero de los puntos a tratar, en las determinaciones de oficio el Fisco manifiesta que del análisis de los antecedentes mencionados se determinó que las operaciones que la contribuyente declaró como importaciones por cuenta y orden de terceros constituían en realidad ventas directas" (fs. 15 y 21).

Que sin embargo omite en ellas el hecho de que el organismo fiscal tuvo que rever parcialmente su postura, ante la aparición de nuevas pruebas, admitiendo que la recurrente realizó operaciones "por cuenta y orden" de terceros, según queda explicitado en los Dictámenes Nº 103/99 y 104/99 de la División Jurídica (fs. 70 de los a.a. Cuerpo Impuesto a las Ganancias y fs. 470 de los a.a. Cuerpo Nº 3 Impuesto al Valor Agregado).

Que ello así el Fisco admite que la apelante también realizaba este tipo de operaciones, no obstante no se detalla en las actuaciones respecto de cuáles de las operaciones cuestionadas se ha reconocido dicha modalidad de venta.

Que en las vistas conferidas (fs. 229/232 de los a.a. Cuerpo Nº 2 Impuesto al Valor Agregado y fs. 41 de los a.a. Cuerpo Impuesto a las Ganancias), el organismo fiscal no hace mención a los motivos que llevaron a calificar a las operaciones como ventas directas y no por cuenta y orden de terceros, sólo haciéndose referencias generales al respecto en un informe de inspección (fs. 215/217 de los a.a. Cuerpo Nº 2 Impuesto al Valor Agregado).

Que en esta situación no se hace posible discernir los motivos que tuvo el Fisco en un primer momento para impugnar el modo de operación, así como posteriormente el reconocimiento de algunas y sobre cuáles mantiene la convicción de que son operaciones directas.

Que en este sentido, habiendo demostrado la apelante, hecho reconocido por el Fisco, que ha realizado operaciones por cuenta y orden de terceros; y que por su parte el ente fiscal no ha sido lo debidamente claro en su imputación, corresponde revocar, en lo que concierne a lo tratado en el presente considerando, las resoluciones apeladas.

VIII. Que resta resolver lo relativo al monto por el que se realizaron las ventas, al entender el organismo recaudador que los precios facturados por la recurrente son inferiores a los pagados por los adquirentes.

Que el Fisco llega a dicho entendimiento luego de cotejar los precios facturados por la contribuyente, con los precios de venta que surgen de las actas de constatación efectuadas por la Administración Nacional de Aduanas a los compradores, y en los casos de falta de éstas, con las listas de precios y publicidades de distintas empresas del ramo.

Que la recurrente aduce que sus precios, inferiores a los de sus competidores, son a raíz de que tenía una relación de exclusividad con una firma de los Estados Unidos de Norteamérica para la importación mayorista de motocicletas.

Que por otra parte afirma, la apelante, que no existe documentación alguna que pueda probar, tan siquiera en forma indiciaria, que su parte haya recibido sobreprecios u obtenido valores distintos a los que figuran en la facturación respectiva, y que carece de responsabilidad en el caso de que terceros -involucrados en la operación- hayan cobrado sobreprecios.

Que obviamente cada contribuyente tiene la libertad de optar por la política comercial que mejor rédito le brinda, no obstante ello como se lo ha recordado en constantes pronunciamientos, la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pues, como lo establece el art. 377 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción. En este sentido corresponde a la actora demostrar que efectivamente ha vendido sus productos a precios inferiores a los del mercado en general y que efectivamente ha cobrado exclusivamente los montos que figuran en las facturas.

Que en esta inteligencia la recurrente no ha arrimado suficientes pruebas para demostrar fehacientemente los extremos señalados en el párrafo anterior (vgr. cheques que reflejen los precios facturados, correlación entre cada una de las ventas y los depósitos en sus cuentas bancarias).

Que por lo expuesto corresponde confirmar las resoluciones apeladas en cuanto a lo tratado en el presente Considerando IX. Que finalmente corresponde confirmar las sanciones aplicadas, puesto que las características del caso llevan a tener por configurada la conducta reprimida en el art. 45 de la ley de rito, como asimismo los intereses resarcitorios liquidados, sobre los cuales la recurrente no ha expresado agravio alguno.

Los doctores Adorno y Vicchi dijeron:

Que adhieren al voto precedente.

En virtud de la votación que antecede, se resuelve: 1º) Rechazar las nulidades planteadas por la recurrente, con costas. 2º) Confirmar parcialmente las resoluciones apeladas a fs. 50/63, conforme a lo establecido en los Considerandos VIII y IX. 3º) Ordenar a la Dirección General Impositiva que, en el término de 30 (treinta) días practique las reliquidaciones pertinentes, conforme a lo decidido en los Considerandos VII, VIII y IX. 4º) Las costas se distribuirán en proporción a los respectivos vencimientos, la que se establecerá una vez practicada la reliquidación pertinente. - Adriana Adorno. - Esteban J. Urresti. - Juan C. Vicchi.