Tribunal: CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION
Jurisdicción: Federal — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2006-05-09


Buenos Aires, 9 de mayo de 2006.

Vistos los autos: "Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa", de los que Resulta:

I) A fs. 23/41, Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. (en adelante, Nación AFJP S.A.) promueve acción declarativa de certeza, en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, contra la Provincia de Tucumán, a fin de que se declare que:

1. resulta inconstitucional la fijación de una alícuota del cinco por ciento (5%) del impuesto sobre los ingresos brutos establecida por el decreto provincial 75-3/00 para los períodos posteriores a enero de 2000 y retroactivamente para los anteriores a junio de 1996; 2. la actividad que desarrolla en la Provincia de Tucumán debe considerarse exenta con respecto a dicho tributo o -a todo evento- gravada con la alícuota general del dos y medio por ciento (2,5%), en tanto no exista una ley que establezca otro tratamiento; 3. en consecuencia, resulta nulo el acto administrativo del 10 de octubre de 2000, dictado por la Delegación Buenos Aires de la Dirección General de Rentas de la demandada y las resoluciones que lo confirman, por el que se determinó una diferencia a pagar en concepto del referido gravamen por los períodos enero de 1995 a mayo de 1996, por la suma de pesos cuarenta y nueve mil seiscientos treinta y nueve con sesenta y cinco centavos ($ 49.639,65), con más intereses.

Expone que la Provincia de Tucumán adhirió, mediante la ley 6496, al Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, por cuyo art. 1°, punto 4, inc. c, se comprometió a eximir del impuesto sobre los ingresos brutos, entre otras, a la actividad de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (en adelante, "AFJP").

Señala que a fin de cumplir con aquel compromiso, el decreto provincial 2507-3/93 estableció una alícuota del cero por ciento (0%) para dicha actividad, pero su entrada en vigencia fue prorrogada por su similar 792-3/96 hasta el 1° de junio de 1996, momento a partir del cual gozó de la franquicia.

Explica que con el dictado del decreto 75-3/00, el 17 de enero de 2000, se dispuso que las AFJP quedarían gravadas con la alícuota del cinco por ciento (5%) a partir de esa fecha y, retroactivamente, también durante los períodos anteriores a junio de 1996.

Tacha de inconstitucional al referido reglamento por ser contrario a los principios de legalidad e igualdad en materia tributaria. Observa que dicha alícuota sólo puede ser fijada por la legislatura provincial y, por consiguiente, la pretensión del Poder Ejecutivo de restablecer el valor originario o aumentarlo importa suponer la existencia de una delegación temporalmente ilimitada y carente de pautas razonables. Interpreta que dada la invalidez de ese decreto, Nación AFJP S.A. continúa exenta o al menos alcanzada por la alícuota general ante la falta de tratamiento específico.

Argumenta que su actividad es de administración de los fondos de los afiliados y asistencial, por lo que no puede ser calificada como de "intermediación" ni tampoco como "comisionista", aun cuando la ley 24.241 denomine "comisión" a su remuneración. Critica el razonamiento de la demandada, quien define al sujeto por la forma de percibir su retribución y no por la índole de la actividad que realiza, la cual no guarda semejanza con el comisionista del derecho comercial.

Por ello afirma que la determinación de deuda vulnera el principio de legalidad fiscal consagrado en los arts. 4, 17, 18 y 75 de la Constitución Nacional; y que junto con el decreto 75-3/00 interpreta analógicamente el art. 204, inc. d, del código tributario provincial, al extender indebidamente la alícuota del tributo prevista únicamente para los "comisionistas" e "intermediarios".

II. A fs. 74/79, la Provincia de Tucumán contesta el traslado de la demanda y solicita su rechazo.

Destaca que la ley 24.241 utiliza el término "comisión" con el propósito de definir la retribución que perciben las AFJP de sus afiliados (art. 67), de lo que se sigue, a su juicio, la necesaria asimilación a los comisionistas en la clasificación que efectúa el art. 204, inc. d, del código fiscal. Por consiguiente sostiene que la demandante debe tributar el gravamen según la alícuota del cinco por ciento (5%), calculada sobre la diferencia entre los ingresos del período fiscal y los importes transferidos a sus comitentes.

Niega así que exista violación al principio de legalidad en materia tributaria, dado que desde su óptica no se ha creado un impuesto por vía analógica sino que se ha interpretado que a aquellas actividades que perciben una comisión por sus servicios les corresponde tributar bajo la alícuota especial del 5%, que les fija la ley impositiva local. Detalla la deuda fiscal pendiente por diferencia de alícuota y por los períodos ajustados según lo previsto en el art. 91, inc. a del código fiscal y que asciende a ciento catorce mil trescientos sesenta y dos pesos con treinta y siete centavos ($ 114.362,37).

Afirma que los fundamentos de su defensa se encuentran explicitados en el acto administrativo emanado de la Dirección General de Rentas de la provincia y de la resolución del Ministerio de Economía que deja firme la deuda reclamada.

Concluye en que la pretensión del fisco provincial no violenta el principio de legalidad tributaria en tanto se ajusta a lo dispuesto en el art. 204, inc. d, de la ley fiscal de la Provincia de Tucumán.

Considerando:

1°) Que de conformidad con lo dictaminado por el señor Procurador Fiscal subrogante a fs. 100/102, la presente demanda corresponde a la competencia originaria de esta Corte ratione personae en virtud de lo dispuesto en los arts 116 y 117 de la Constitución Nacional (Fallos: 323:1206).

2°) Que respecto de la naturaleza de la acción intentada cabe reiterar la doctrina -expuesta en numerosos precedentes- que reconoce su procedencia en la medida que la situación planteada en la causa supere la indagación especulativa o el carácter consultivo, para configurar un "caso" que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal (Fallos: 327:1108, considerando 2°). Asimismo, el Tribunal tiene dicho que para que prospere la acción de certeza es necesario que medie: a) actividad administrativa que afecte un interés legítimo; b) que el grado de afectación sea suficientemente directo; c) que aquella actividad tenga concreción bastante (conf. causa E.348.XXXIX. "Elyen S.A. c/ La Pampa, Provincia de s/ acción declarativa de certeza", pronunciamiento del 22 de marzo de 2005 y sus citas).

3°) Que del examen de los diversos planteos introducidos por Nación AFJP S.A. se advierte que no en todos ellos se ha dado cumplimiento a los referidos presupuestos en orden a la admisibilidad de la acción de certeza incoada.

4°) Que, en efecto, el examen del asunto desde esta perspectiva, exige considerar, en primer lugar, el agravio relativo a la aplicación del decreto provincial 75-3 del 17 de enero de 2000, cuya constitucionalidad ha sido puesta en tela de juicio por la empresa demandante. La referida norma local encuadra la actividad que ésta desarrolla en la Provincia de Tucumán en el art. 204 de la ley 5121 y sus modificatorias (código fiscal), al aplicarle una alícuota del cinco por ciento (5%) sobre el impuesto a los ingresos brutos a las obligaciones posteriores a enero de 2000 y, retroactivamente, a los períodos anteriores a junio de 1996.

Ahora bien, en lo atinente a estos últimos si bien es cierto que la Dirección General de Rentas intimó a la empresa contribuyente al pago de su obligación fiscal, únicamente lo hizo con fundamento en la ley impositiva 5636 y en el art. 204, inc. d, del código fiscal, sin invocación al decreto 75-3/00 (fs. 10 y 14); y con respecto a los períodos posteriores a enero de 2000, no existen constancias en autos de reclamo por parte de la provincia demandada en tal concepto.

5°) Que, en este sentido, no obstante las afirmaciones efectuadas en el escrito de inicio, la actora no ha logrado demostrar acciones concretas del fisco provincial dirigidas a obtener el pago del tributo con arreglo a lo dispuesto en el referido decreto, razón por la cual no llega a configurarse el "acto en ciernes", generador del caso contencioso (E.223.XXV. "Empresa Ciudad de Gualeguaychú Sociedad de Responsabilidad Limitada c/ Entre Ríos, Provincia de s/ acción declarativa", pronunciamiento del 13 de septiembre de 2005 y sus citas), que justifica la intervención del Poder Judicial.

Por consiguiente, el agravio de la demandante con respecto al decreto sub examine es en esta instancia, tal como lo afirma en su dictamen el señor Procurador Fiscal subrogante a fs. 101, conjetural e hipotético (Fallos: 303:447; 311:2518 y 326:4774), por lo que la pretendida declaración general y directa de inconstitucionalidad del reglamento aludido no puede prosperar (conf. arg. causa A.901.XXXVI. "Andrada, Roberto Horacio y otros c/ Buenos Aires, Provincia de y otros s/ daños y perjuicios, incidente de beneficio de litigar sin gastos de Luis Alberto Andrada", pronunciamiento del Tribunal del 10 de mayo de 2005 y causa N.199.XXXVII. "Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Mendoza, Provincia de s/ acción declarativa", sentencia de la fecha).

6°) Que, en cambio, con relación a la impugnación del acto determinativo de oficio del 10 de octubre de 2000 emanado por la Dirección General de Rentas de la Provincia de Tucumán y los actos que lo confirman, resoluciones 1366 del 30 de noviembre de 2000 (fs. 13/15) y 644/01 del 5 de octubre de 2001 (fs. 17/19), corresponde indicar que, en este supuesto, se ha verificado la existencia de los recaudos que exige el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación para que prospere la acción de certeza. En efecto, dichos actos administrativos importan una actividad explícita del fisco local destinada a la percepción del tributo bajo la alícuota especial, extremo que satisface la vía utilizada.

7°) Que en lo que concierne a este último planteo, la cuestión central radica en dilucidar si a Nación AFJP S.A. le corresponde tributar el impuesto sobre los ingresos brutos, del que se reconoce contribuyente, bajo la alícuota especial que el código fiscal de la Provincia de Tucumán fija para "los comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores y representantes" (conf. art. 204, inc. d de la ley 5121 y art. 6°, inc. e, ap. L, de la ley 5636); o bien si ha de ingresar el tributo bajo la alícuota general, fijada para la prestación de obras o servicios que no tuvieran previsto otro tratamiento en la ley (conf. art. 194 de la ley 5121, y art. 5° de la ley 5636).

8°) Que la resolución que determinó la deuda fiscal objeto de impugnación expresa, en lo pertinente, que el monto reclamado surge de la verificación efectuada por los períodos de enero de 1995 a agosto de 2000 y que la diferencia de alícuota resulta de haber aplicado la empresa contribuyente el régimen general en vez de la alícuota del 5%, que le corresponde en virtud de su carácter de comisionista por la remuneración que percibe, según lo dispuesto en el art. 67 de la ley 24.241 y conforme la "Ordenanza Tarifaria" (ley 5636). En consecuencia, el fisco local procedió a determinar de oficio la deuda en concepto de la aludida diferencia de alícuota por los períodos de enero de 1995 a mayo de 1996, con más los intereses calculados de conformidad con el art. 48 de código fiscal al 31 de octubre de 2000 (fs. 10).

De ello se advierte que el temperamento adoptado por la Delegación Buenos Aires de la Dirección General de Rentas de Tucumán para exigir a la actora las diferencias en el pago del tributo de acuerdo con la alícuota especial del 5%, se funda en la asimilación de la actividad de las AFJP con la que desarrollan los intermediarios que perciben comisión, enumerados en el art. 6°, inc. e, ap. L, de la ley 5636.

9°) Que al respecto cabe observar que la referida cuestión en debate en estos autos guarda sustancial analogía con la examinada y resuelta in re N.197.XXXVII "Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Salta, Provincia de s/ acción declarativa de certeza" (sentencia del 7 de febrero de 2006), a cuyos fundamentos y conclusión cabe remitir por razones de brevedad, en cuanto fueren aplicables al sub iudice. Por lo que corresponde declarar que Nación AFJP S.A. debe tributar el gravamen bajo la alícuota general del 2,5%, según lo dispone el art. 5°, inc. c, de la ley impositiva 5636, ya citada; y en consecuencia declarar ilegítima la pretensión fiscal de la Provincia de Tucumán con relación a la determinación de oficio relativa a los períodos detallados en el considerando precedente, expresada en el acto administrativo del 10 de octubre de 2000 y los actos que lo confirman (fs. 10/19).

10) Que resulta necesario recordar que el principio de legalidad o de reserva de la ley no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones. El código fiscal de la Provincia de Tucumán recepta dicho principio en su art. 3°, al disponer que sólo la ley puede crear tributos.

De ahí, pues, que en esta materia, la competencia del Poder Legislativo es exclusiva (Fallos: 321:366, in re "Luisa Spak de Kupchik y otro c/ Banco Central de la República Argentina y otro"; Fallos: 316:2329; 318:1154 y 323:3770).

A ello cabe añadir que no debe aceptarse la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador (Fallos: 209:87; 312:912 y 316: 2329, antes citado).

11) Que, en este orden de ideas, es dable observar que la legislatura de la Provincia de Tucumán al sancionar una ulterior modificación al código tributario por medio de la ley 6998, el 30 de noviembre de 1999, modificó, en lo que aquí interesa, el art. 204 del código fiscal para incorporar un nuevo inc. h, sin que en esa oportunidad se incluyera en dicho texto mención alguna a las AFJP, a pesar de constituir un instituto nuevo que justificaba -dado que no cabe presumir la inconsecuencia ni la imprevisión del legislador- un tratamiento específico por su parte en el caso de que el propósito perseguido hubiera sido apartarse de la regla general.

12) Que, en atención al modo en que se resuelven las distintas pretensiones objeto de controversia, las costas del juicio deben ser distribuidas por su orden de acuerdo a lo dispuesto en el art. 71 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Por ello, de conformidad con el dictamen del señor Procurador Fiscal subrogante, se decide: I.- Hacer lugar a la demanda seguida por Nación AFJP S.A. contra la Provincia de Tucumán, con el alcance de declarar la nulidad del acto administrativo del 10 de octubre de 2000 y la resolución 1366/00, del 30 de noviembre de 2000, ambos de la Dirección General de Rentas; y la resolución 644/01, dictada por el Ministerio de Economía de la Provincia de Tucumán el 5 de octubre de 2001. II.- Rechazar la demanda de Nación AFJP S.A. con relación a la declaración de inconstitucionalidad del decreto provincial 75-3 del 17 de enero de 2000. III.- Distribuir las costas por su orden. Notifíquese, remítase copia a la Procuración General de la Nación y archívese. ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - ELENA I. HIGHTON de NOLASCO - CARLOS S. FAYT - JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAUL ZAFFARONI - CARMEN M. ARGIBAY.

ES COPIA Nombre de la actora: Nación AFJP S.A.

Nombre de la demandada: Provincia de Tucumán Profesionales intervinientes: doctores Marcela A. Cauteruccio (actora), Alberto B. Bianchi, Ricardo Mihura Estrada, Adolfo Daniel Olmedo y Sara Fauze.

Ministerio Público: doctor Ricardo O. Bausset DICTAMEN DEL PROCURADOR GENERAL N. 165. XXXVII. Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa.

S u p r e m a C o r t e :

-I- A fs. 23/41, Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. (en adelante, Nación AFJP) promovió acción de certeza contra la Provincia de Tucumán, a fin de que V.E. declare:

1. La inconstitucionalidad del decreto 75-3/00, en cuanto fijó la alícuota del impuesto sobre los ingresos brutos para su actividad en el cinco por ciento (5%), tanto para los períodos posteriores a enero de 2000 como, retroactivamente, también para los anteriores a junio de 1996;

2. La nulidad de la determinación administrativa del 10 de octubre de 2000, dictada por la Delegación Buenos Aires de la Dirección General de Rentas de la accionada, así como de las resoluciones que la confirman, que reclamó una diferencia a pagar desde enero de 1995 a mayo de 1996, por considerar aplicable la citada alícuota del cinco por ciento (5%);

3. Que su actividad, durante los períodos del punto 1), debe considerarse exenta o -a todo evento- gravada con la alícuota general del dos y medio por ciento (2,5%).

Explicó que el 28 de octubre de 1993, mediante ley 6496, la Provincia de Tucumán adhirió al "Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento", por cuyo art. 1º, pto. 4, inc. c), se había comprometido a eximir del impuesto sobre los ingresos brutos, entre otras, a la actividad de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (AFJP).

Para cumplir con aquel compromiso, el decreto provincial 2507-3/93 estableció una alícuota del cero por ciento (0%) para la actividad de las AFJP, pero su entrada en vigencia fue prorrogada por su similar Nº 792-3/96 hasta el 1 de junio de 1996, momento a partir del cual gozó de la franquicia.

Tal situación se mantuvo hasta que, el 17 de enero de 2000, el Decreto 75-3/00 dispuso que las AFJP quedarían gravadas con la alícuota del cinco por ciento (5%) a partir de enero de 2000 y, retroactivamente, también durante los períodos anteriores a junio de 1996.

Tachó de inconstitucional a este reglamento, por contrario a los principios de legalidad e igualdad tributaria. Afirmó que la alícuota sólo puede ser fijada por la Legislatura provincial y, por ende, la pretensión del Poder Ejecutivo de restablecer su valor originario o aumentarlo importa suponer la existencia de una delegación temporalmente ilimitada y carente de pautas razonables. Concluyó que, ante la invalidez de este decreto, Nación AFJP continúa exenta, o al menos, alcanzada por la alícuota general, ante la carencia de tratamiento específico.

Explicó que su actividad de administración de los fondos de los afiliados y asistencial no puede ser calificada como "intermediación" ni tampoco encuadra como "comisionista", aún cuando la ley 24.241 denomine "comisión" a su remuneración. Criticó el razonamiento de la demandada, quien define al sujeto por la forma de percibir su retribución y no por la índole de su actividad, la cual -en el presente- no guarda semejanza con el "comisionista" del derecho comercial.

Por ello, alegó que la determinación de deuda vulnera el principio de legalidad fiscal, establecido en los arts. 4, 17 y 75 de la Constitución Nacional y que, junto con el decreto 75-3/00, interpreta analógicamente el art. 204, inc. d), del Código Tributario provincial, pues extiende indebidamente el tributo, previsto sólo para los "comisionistas" e "intermediarios".

-II- A fs. 74/79, la Provincia de Tucumán contestó el traslado de la demanda y solicitó su rechazo.

Puntualizó que la propia ley 24.241 emplea el término "comisión" para definir la retribución de las AFJP, de lo cual deriva su necesaria subsunción como "comisionistas" en la clasificación del art. 204, inc. d), del Código Fiscal. En consecuencia, debe tributar a la alícuota del cinco por ciento (5%) sobre la diferencia entre los ingresos del período fiscal y los importes transferidos a sus comitentes.

Negó, por ende, que se haya violado el principio de legalidad tributaria, pues no se ha creado un impuesto por vía analógica, sino que se ha interpretado que las "comisiones" deben pagar bajo la alícuota especial establecida por la ley vigente para los sujetos que las perciben.

-III- En primer lugar, pienso que V.E. sigue teniendo competencia para entender en el presente, a tenor de lo dictaminado a fs. 43/44.

A mi entender, la circunstancia de que la radicación del proceso haya de materializarse ante los estrados del Tribunal (arts. 116 y 117, Constitución Nacional) no importa un pronunciamiento sobre la admisibilidad de la acción intentada, a cuyo efecto es necesario considerar, además, si la demanda cumple con los requisitos que el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación establece como condicionantes de la posibilidad de entablar acciones meramente declarativas (Fallos: 304:310 y su cita).

En tales condiciones, observo que Nación AFJP ha planteado la inconstitucionalidad del decreto del Poder Ejecutivo provincial Nº 75-3/00 tanto para los períodos anteriores a junio de 1996 como respecto de los posteriores a enero de 2000. Sin embargo, contrariamente a lo que era menester, no demostró la existencia de actos concretos de la demandada, enderezados a la percepción del tributo con fundamento en ese reglamento.

En efecto, si bien la Dirección General de Rentas ha intimado el pago de los períodos anteriores a junio de 1996, lo hizo con sustento en la ley 5636 y en el art. 204, inc. d), del Código Fiscal, sin invocar el decreto 75-3/00 (cfr. fs. 10 y 14). Y, en lo atinente a los posteriores a enero de 2000, no existen en autos constancias de reclamo por parte de la accionada.

Desde esta perspectiva, pienso que los agravios impetrados contra el reglamento resultan conjeturales o hipotéticos, pues no se probó comportamiento alguno, por parte de la demandada, configurativo del "acto en ciernes", que pueda válidamente originar una relación jurídica concreta con la accionada que inmediatice su gravamen (arg. L. 373. L.XXXIX, "La Cabaña S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad" del 2 de diciembre de 2003) Por ello, la pretensión deducida, de una declaración general y directa de inconstitucionalidad de un reglamento local, no constituye -desde mi óptica- "causa" o "caso contencioso" que permita la intervención del Poder Judicial de la Nación (confr. C.626, L.XXI, "Contreras Hermanos y otros c/Río Negro, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad" del 19 de agosto de 1999 y Fallos: 319:2642).

-IV- Por el contrario, la resolución determinativa de oficio del 10 de octubre de 2000, emitida por la Dirección General de Rentas de la Provincia de Tucumán, a la cual se atribuye lesión a los principios constitucionales de legalidad e igualdad, acredita -en mi criterio- la existencia de una controversia definida, concreta, real y sustancial, referida a la corrección de la alícuota aplicable a la actividad de Nación AFJP en el impuesto sobre los ingresos brutos desde enero de 1995 a mayo de 1996, que admite remedio específico a través de una decisión de carácter definitivo de V.E. (Fallos: 316:1713; 320:1556 y 2851).

Por ello, en mi parecer, en este último planteo se encuentran reunidos la totalidad de los requisitos fijados por el art. 322 del CPCCN para la procedencia formal de la acción intentada.

-V- Sentado lo anterior, entiendo que la cuestión federal en examen se centra en dilucidar si la pretensión de la demandada -consistente en gravar la actividad desarrollada por Nación AFJP desde enero de 1995 a mayo de 1996 bajo la alícuota diferencial o agravada del impuesto sobre los ingresos brutos fijada para los "comisionistas" por el art. 6, inc. e), ap. L), de la ley impositiva vigente (ley 5636 y sus modificatorias, ADLA XLIV-C-3627)- transgrede el principio de legalidad tributaria (arts. 4, 17, 52 y 75, inc. 2º, Constitución Nacional).

Al respecto, cabe recordar el inveterado criterio del Tribunal que sostiene que "la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley" (Fallos: 308:1745; 312:1098; 313:254). Desde esta perspectiva, es evidente que la norma claramente limita la aplicación de la alícuota agravada a los denominados "comisionistas", sin mencionar a las AFJP.

Pero V.E. también ha puesto de relieve que debe averiguarse el verdadero sentido y alcance de la ley "mediante un examen atento y profundo de sus términos que consulte la realidad del precepto y la voluntad del legislador, pues sea cual fuere la naturaleza de la norma, no hay método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquélla" (Fallos: 308:1861, entre otros).

Bajo tales premisas, considero atinente observar que la ley provincial 5636 ha sido sancionada, promulgada y publicada en 1984 (cfr. ADLA XLIV-C, p. 3627), esto es, cuando aún no existían las AFJP, creadas recién nueve años más tarde (ley 24.241, B.O. 18/10/93).

Es innegable, desde esta perspectiva, que la voluntad del legislador provincial, al consagrar entonces la alícuota agravada del art. 6º, sólo estuvo dirigida a diferenciar una única actividad: la desarrollada por los "comisionistas" conocidos en ese momento, esto es, aquellos regulados por el art. 232 y sgtes. del Código de Comercio, con el objeto de someterlos a una imposición especial, distinta de los restantes contribuyentes.

Y considero que la actividad de las AFJP, regulada por la ley 24.241, difiere sustancialmente de la desarrollada por los "comisionistas" del citado Código de Comercio.

En efecto, aquellas entidades se encargan tanto de capitalizar individualmente los aportes previsionales como de otorgar las prestaciones y beneficios establecidos por la ley 24.241. Forman parte del sistema integrado de jubilaciones y pensiones (S.I.J.P.), establecido por el legislador -como señaló V.E. en Fallos: 323:1206- en cumplimiento de lo dispuesto por los arts. 14 bis y 75, inc. 12, de la Constitución Nacional, para cubrir las contingencias de vejez, invalidez y desamparo por muerte.

Mientras que el art. 235 del Código de Comercio establece que el comisionista es libre de aceptar o rehusar el encargo que se le hace, el art. 42 de la ley 24.241 impide a las AFJP rechazar la incorporación de un afiliado efectuada conforme a la ley, o realizar discriminación alguna entre los mismos, salvo las expresamente reguladas.

Por su parte, el comisionista que acepta el mandato está obligado a cumplirlo "conforme a las órdenes e instrucciones del comitente" (art. 238, Código de Comercio). Por el contrario, las AFJP deben administrar el fondo y otorgar las prestaciones y beneficios siguiendo lo pautado por el título III de la ley 24.241 y sus normas complementarias. El afiliado no puede modificar el alcance o la oportunidad de las prestaciones allí contempladas (arts. 46 y sgtes, ley 24.241), la base imponible de su aporte (art. 9º, ley 24.241) ni el porcentaje de la alícuota (art. 11, ley 24.241).

Estas particularidades, sin más, impiden -en mi criterio- equiparar la actividad de las AFJP a la desarrollada por los "comisionistas" del Código de Comercio, por lo que considero que la extensión analógica de la alícuota agravada prevista para los segundos por el art. 6, inc. e), ap. L), de la ley provincial 5636 para abarcar también a los primeros se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo.

Al respecto, V.E. tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho o imponer contribuciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de la obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad -arts. 4 y 75, inc. 2º, de la Constitución Nacional- (Fallos: 316:2329 y los allí citados).

En autos, de convalidarse la postura de la demandada, se excluiría a la actora de la alícuota general, prevista en forma subsidiaria para todas las actividades alcanzadas, sometiéndola a otra proporcionalmente mas gravosa y de excepción, sin que strictu sensu el art. 6, inc. e), ap. L), de la ley provincial 5636 así lo disponga (arg. Fallos: 312:912, cons. 9º).

Por otra parte, estimo que una conclusión contraria supondría, paralelamente, un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que el Tribunal le ha reconocido jerarquía constitucional (Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218), e importaría prescindir de "la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332; 315:820; 316:1115).

-VI- Por lo expuesto, pienso que corresponde hacer lugar parcialmente a la demanda y declarar la nulidad de la determinación administrativa del 10 de octubre de 2000, emitida por la Delegación Buenos Aires de la Dirección General de Rentas de la Provincia de Tucumán, así como de los actos que la confirman.

Buenos Aires, 19 de mayo de 2005.- RICARDO O. BAUSSET ES COPIA