Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2009-11-24


Buenos Aires, noviembre 24 de 2009 La doctora Adorno dijo:

I. Que a fs. 13/31 y 410/430 se interponen recursos de apelación contra:

a) la resolución del 30/09/1999 suscripta por el Jefe Interino de la División Revisión y Recursos de la Región Neuquén, mediante la cual se determina de oficio en forma parcial la obligación impositiva del contribuyente por el Impuesto a las Ganancias períodos fiscales diciembre de 1992 por $ 1.468.423,66 y diciembre de 1994 por $ 540.942,88, que arrojan un impuesto a ingresar $ 1.130.170,73 por el año 1992 y $ 179.730,71 por el año 1994, más un importe en concepto de tasa por salidas no documentadas de $ 1.107.612,23 y $ 131.344,14 respectivamente. Asimismo, se determinan los intereses resarcitorios sobre la determinación del impuesto a las ganancias por los períodos 1992 y 1994, y sobre la base de salidas no documentadas por $ 4.922.119,55.

b) la resolución del 07/12/2000 suscripta por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Región Neuquén, por la que se determina de oficio en forma parcial la obligación impositiva del contribuyente por el Impuesto a las Ganancias períodos fiscales diciembre de 1993 por $ 583.715,42 y diciembre de 1995 por $ 733.654,40, que arrojan un impuesto a ingresar de $ 354.448,69 por el año 1993 y $ 302.236,40 por el año 1995, más un importe en concepto de tasa por salidas no documentadas de $ 242.056,08 y $ 325.464,23 respectivamente. Se liquidan intereses rearcitorios sobre la determinación del impuesto a las ganancias por los períodos 1993 y 1995, y sobre la base del monto de salidas no documentadas por un importe total de $ 2.259.614,80.

La recurrente se agravia planteando la nulidad con respecto al allanamiento e incautación de su documentación. Argumenta la invalidez del procedimiento por haber interceptado e intervenido elementos personales no incluidos en la orden de allanamiento, y como consecuencia directa sostiene que es igualmente nula la determinación de la deuda, por estar sustentada en un acto viciado.

Subsidiariamente, opone el bloqueo fiscal, según lo dispuesto por el decreto 692/92 para ejercicios iniciados a partir del 1/4/92. Manifiesta que la presentación de declaraciones juradas rectificativas por los períodos 1992 y 1994 no impugnadas por el Fisco dentro de los 60 (sesenta) días de presentadas, presupone su exactitud a la luz de la norma bajo análisis.

En lo referente a la impugnación de gastos por carecer de documentación respaldatoria, o ser considerados no computables por no vincularse a la actividad gravada o no ajustarse a lo dispuesto en la RG 3419/91, sostiene que como consecuencia de permanecer la documentación en poder del Fisco, careció de posibilidades de ejercer su defensa. En sintonía con lo expuesto argumenta que los comprobantes faltantes responden al desorden del allanamiento y esto no es imputable al contribuyente.

En lo que respecta a la observación de gastos considerados como parte del consumido (gastos personales) argumenta que la actividad llevada a cabo requirió de la instalación de campamentos y la necesidad de compra de indumentaria y comida para el personal.

Asimismo menciona que existen deducciones que pueden ser probadas como consecuencia de no haber sido secuestradas las constancias correspondientes en el allanamiento, tales como: teléfono, gas, gastos bancarios, energía eléctrica y seguros.

En otro orden, con respecto a la determinación de salidas no documentadas, cuestiona la decisión del Fisco, siendo su criterio que si se cobra la tasa debe admitirse su deducción, pero no ambas cosas tal cual los ha considerado el organismo recaudador.

Observa que no se ha realizado la impugnación de la contabilidad.

En otro aspecto, con referencia a los intereses, sostiene que su cálculo es abusivo con respecto al capital tornándolos confiscatorios, y convirtiendo su carácter de resarcitorio en punitorio.

Ofrece prueba documental, informativa y pericial contable. Hace reserva del caso Federal y solicita la revocación de la resolución apelada, con costas.

II. Que a fs. 74/83 y 474/483 la representación fiscal contesta los recursos.

Sostiene en primer lugar que el organismo fiscal no se excedió en sus facultades en el allanamiento, el que se desarrolló dentro de los lineamientos de los artículos 2 y 35 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y mod.), y que la actora no efectuó en sede administrativa ninguna presentación observando lo actuado por el Fisco, careciendo de fundamentos para interponer la nulidad.

En lo que respecta al acceso a la documentación para que pruebe la existencia y deducción de los gastos impugnados, la misma siempre estuvo a disposición de la demandada para que pueda ejercer su defensa.

Con respecto al bloqueo fiscal, se deja constancia que la contribuyente presentó declaraciones juradas rectificativas con posterioridad al inicio de la inspección, pero con anterioridad a la notificación de la pretensión fiscal, por lo que no se verifica la situación detallada en la apelación interpuesta por la actora.

En lo referente a salidas no documentadas se dio cumplimiento a lo mencionado en el art. 37 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y mod.) que sostiene la impugnación del gasto cuando carece de documentación respaldatoria y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuado para obtener, mantener y conservar ganancias, y asimismo se procedió a la aplicación de la tasa prevista para estos casos.

Por lo expuesto se admitieron gastos cuya vinculación con la obtención de ganancias gravadas pudo ser probada y se impugnaron los que carecían de esta característica, aplicándose la tasa prevista según la normativa mencionada supra.

Con respecto a los intereses, la liquidación de los mismos se ajusta a la normativa vigente, careciendo de fundamento la observación realizada por la actora.

Se opone en forma parcial al ofrecimiento de pruebas, ofrece antecedentes administrativos, propone perito. Hace reserva del caso federal y solicita se rechace en todas sus partes el recurso interpuesto, con costas.

III. A fs. 96 y 470 se abre la causa a prueba, a fs. 873/882vta. y 901/917 obran los alegatos de las partes y se llama a autos para sentencia a fs. 949.

IV. Que corresponde expedirse en primer término sobre la nulidad planteada por la actora por excesos durante el procedimiento del allanamiento.

Que en este sentido es dable destacar que el allanamiento fue solicitado por el organismo recaudador como consecuencia de la resistencia pasiva de la responsable durante la verificación.

Que asimismo, corresponde señalar que los ajustes efectuados tomaron como base la documentación obrante en el allanamiento, sin que para su obtención se hayan compulsado importes originados en la documentación personal de la responsable, situación mencionada por el contribuyente como irregularidad.

Que en otro orden, no se constató la impugnación del allanamiento por la vía legal pertinente a efectos de declarar su nulidad. En sintonía con lo expuesto, cabe resaltar que los ajustes son originados partiendo de datos contables exteriorizados en la declaración jurada de ganancias y sobre los cuales se solicitó la documentación respaldatoria que nunca fue aportada e intentó ser obtenida a través del allanamiento. Por lo expuesto, no se puede considerar como única fuente de información la obtenida a través del procedimiento mencionado supra a fin de invalidar el ajuste efectuado por el fisco incoando la teoría del fruto del árbol venenoso ("Mautino, Bernabé Luis" - TFN, Sala "A", 17/05/2001). A mayor abundamiento, los importes exteriorizados en la declaración jurada revisten el carácter de manifestación voluntaria del contribuyente, por lo que negar su validez significaría ir contra la teoría de los actos propios.

Que cabe destacar que como tiene reiteradamente resuelto este Tribunal el derecho de defensa no se ve vulnerado, toda vez que tiene habilitada la presente instancia. (C.C., Sala C, LL 135-1102, 10.836-S).

Que como consecuencia de lo expuesto, se carece de elementos que permitan revertir el resultado obtenido por el organismo recaudador, argumentando la nulidad del allanamiento, por lo que cabe rechazar el agravio opuesto por la recurrente.

V. Que en lo referente al fondo de la cuestión planteada en primer término cabe considerar el bloqueo fiscal incoado por la actora como impedimento del ejercicio de la acción determinativa fiscal. Corresponde remitirse sobre el particular a lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y mod.) en referencia a las declaraciones juradas rectificativas, que expresa "No será necesaria la determinación de oficio a que se refiere el primer párrafo si los responsables presentaren declaraciones juradas rectificativas que satisfagan la pretensión fiscal".

Que es oportuno aclarar que el período base es considerado erróneamente por la actora y presentó declaraciones juradas rectificativas en el Impuesto a las Ganancias por los períodos involucrados con posterioridad al inicio de la inspección, pero antes de correr la vista que le notificó los ajustes realizados por el fisco.

Que por lo expuesto, no es de aplicación la normativa citada por la actora, y carece de sentido el recurrir al bloqueo fiscal bajo estos argumentos para desvirtuar la determinación del fisco.

VI. Que en lo que respecta a la impugnación de gastos, los importes considerados como improcedentes en los períodos y por los conceptos detallados a continuación:

a) Período fiscal 1992: gastos sin ningún tipo de documentación $ 3.522.721,02, gastos con documentación impugnados por $ 117.343,71, ambos importes considerados como salidas no documentadas: donaciones impugnadas por $ 62.142. Asimismo, se admitió la deducción de $ 51.976 a pesar de la precariedad de los comprobantes por ser considerados necesarios para conservar y mantener ganancias gravadas, siendo este importe más el correspondiente a los gastos impugnados la base tenida en cuenta para el cálculo de la tasa sobre salidas no documentadas.

b) Período fiscal 1993: gastos impugnados con documentación $ 433.739,71, gastos impugnados sin documentación $ 655.470,97 considerado este último como salida no documentada. Se admitió la deducción de importes cuyos comprobantes no reunían las formalidades correspondientes por ser considerados necesarios para la obtención de ganancia gravada por $ 151.382,64. Este importe más el gasto impugnado sin documentación fueron considerados como base para el cálculo de la tasa de salidas no documentadas.

c) Período fiscal 1994: gastos indebidamente documentados por $ 72.668,66, gastos sin documentación $ 365.145,13, ambos conceptos forman la base a tener en cuenta para el cálculo de la tasa sobre salida no documentada; $ 12.086,80 por ser improcedente la deducción y $ 98.986,21 considerado como monto consumido.

d) Período fiscal 1995: gastos impugnados con documentación $ 625.583,95, gastos impugnados sin documentación $ 1.017.081,86, admitiéndose comprobantes con documentación defectuosa por $ 67.798,92, sirviendo estos dos últimos de base para el cálculo de la tasa sobre salidas no documentadas.

Que a efectos de desvirtuar la pretensión del fisco, la actora ofreció pericia contable, que corre a fs. 303/316 del expediente, la que fue realizada únicamente por los períodos 1992 y 1994. En lo que respecta a los períodos 1993 y 1995, si bien se ordenó a pedido de parte como medida para mejor proveer la producción de una pericia contable, la misma fue dejada sin efecto, en atención a la falta de interés de la actora en su producción.

Que de la pericia producida no surgen datos a ser tenidos en cuenta para desvirtuar la posición fiscal, sino que por el contrario la misma evidencia imperfecciones y falta de rigor técnico, por lo que no aporta elementos relevantes para revertir el ajuste cuestión del presente litigio.

Que prueba de lo expuesto resulta la observación efectuada en lo atinente a gastos supuestamente no considerados por el fisco tales como los correspondientes al mes de marzo de 1992, y en otro orden los anuales referentes a impuestos y tasas, teléfono, seguros, gas y energía. Según surge de los antecedentes administrativos, el organismo recaudador computó los gastos de marzo de 1992 según la registración, detrayendo el porcentaje promedio de acuerdo con los desvíos obtenidos en todo el ejercicio, y en lo que respecta a gastos de impuestos, tasas, teléfono, gas, intereses y gastos bancarios no fueros observados en el año 1992, computados como válidos por carecer de parámetros (documentación) entre los elementos secuestrados. (V. informe a fs. 95 del cuerpo de antecedentes administrativos Ganancias IV). A mayor abundamiento, realizan observaciones que resultan abstractas, dado que no determina importes que respondan a cantidades concretas ni cuentan con la verificación de la registración pertinente.

Que con respecto al importe detallado como consumido por el fisco; fueron aportados los contratos celebrados por la actora y no se desprende la obligación del contratista de proporcionar alojamiento y comida al personal contratado, encontrándose ajustado a derecho el ajuste fiscal.

Que por los gastos considerados como no deducibles -algunos de los cuales fueron tenidos en cuenta para el cálculo de la tasa de la salida no documentada -(v. puntos a) a d) del presente Considerando)- fueron diligenciados oficios en la presente instancia, cuyas contestaciones obran a fs. 230, 235, 236, 264/5, 267/8, 279, 280, 284, 287, 503/4, 684/5, Fact "A" 687, 693/4, 697/99, 702/3, 705/6, 707/8 y 734/6, de donde surge la existencia de las operaciones y sus beneficiarios, por lo que deben ser tomadas como válidas y revocar -sólo en estos casos- los ajustes efectuados en tal sentido. Con relación al resto de los gastos impugnados, procederá confirmar los ajustes fiscales, en atención a que la recurrente no ha acreditado en esta instancia -teniendo la posibilidad de hacerlo- la veracidad de sus dichos con la prueba correspondiente.

Que en lo atinente a los gastos impugnados sobre los que fue calculada la tasa de salida no documentada, conforme el criterio sostenido por la suscripta al expedirse en las causas "Construcciones Arrieta SA" del 18 de junio de 2008 y "Ambulancias Privadas Argentinas SA" del 30 de octubre de 2008, de esta Sala, en donde con fundamento en el fallo de la Sala 5º de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal recaído en la causa "Ricigliano, Luis E." sentencia del 16/10/2007, se sostuvo que "En ningún caso resulta lógico suponer que el mismo importe permanece en el patrimonio del contribuyente (por lo que se prohíbe deducirlo y debe ser considerado para determinar la renta sujeta a impuesto) y a la vez ha ingresado en un patrimonio distinto (el que también es considerado como renta sujeta a impuesto)".

Que de acuerdo con lo expuesto, y con relación a los comprobantes dudosos cuya vinculación pudo asimilarse a la obtención de ganancia gravada (art. 55, segundo párrafo, Ley del Impuesto a las Ganancias), resulta ajustado a derecho el cobro de la tasa correspondiente, por los siguientes importes y períodos: $ 51.976,05 por el año 1992, $ 151.382,64 período 1994 y $ 67.798,92 del año 1995.

Que en síntesis, cabe concluir que sólo corresponde confirmar la tasa correspondiente a salidas no documentadas por aquellos importes cuya deducción fue admitida por vincularse el gasto con la obtención y conservación de rentas gravadas, como surge de los párrafos precedentes; mientras que con respecto a los conceptos impugnados -cuya deducción no fue admitida y no logró acreditarse en la presente instancia la operatoria ni el beneficiario en cuestión-, no pueden ser sometidos además al pago de la tasa, por lo que corresponde revocar también en este supuesto el ajuste en la parte atinente a estos últimos importes y conceptos.

Que en lo que respecta a la observación correspondiente a la donación, al no haber merecido agravio alguno por parte de la actora y resultar el proceder fiscal ajustado a derecho, corresponde su confirmación.

Que en cuanto a los intereses impugnados como confiscatorios, los mismos fueron calculados teniendo en cuenta las tasas vigentes, por lo que su cálculo no esta basado en normativa cuestionada de legitimidad, sin corresponder por consiguiente observación alguna.

El doctor Vicchi dijo:

Que adhiere a las conclusiones a las que arriba la Vocal preopinante, con fundamento en lo resuelto por el suscripto al sentenciar en la causa 25.026-I caratulada "El Chalet S.R.L. s/recurso de apelación" con fecha 11 de abril de 2007, a la que se remite un mérito a la brevedad.

El doctor Urresti dijo:

Que adhiere al voto de la Vocal preopinante.

Por ello, por mayoría SE RESUELVE:

1º) Confirmar parcialmente las resoluciones apeladas.

2º) Costas en proporción a los respectivos vencimientos.

3º) Ordenar al organismo fiscal para que en el término de 30 (treinta) días practique la reliquidación ajustada a las pautas establecidas en la presente, debiendo entregarse los antecedentes administrativos de autos por el mismo término.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. - Adriana Adorno. - Esteban Juan Urresti. - Juan Carlos Vicchi