Tribunal: TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES
Jurisdicción: Local — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2008-09-24


Buenos Aires, 24 de septiembre de 2008	Vistos: los autos indicados en el epígrafe, resulta:

1. La Dirección General de Rentas (en adelante, "DGR") por resolución nº 4388/DGR/99: a) impugnó las declaraciones del impuesto sobre los ingresos brutos que efectuara Buenos Aires Container Terminal Services S.A. (en adelante, "BACTSSA") en relación con los períodos fiscales 1994 (11º y 12º ant. mens.), 1995 (4º y 11º ant. mens.), 1996 (1º, 2º, 5º, 9º y 11º ant. mens.) y 1997 (1º ant. mens); b) determinó de oficio sobre base cierta la materia imponible y el tributo correspondiente; c) aplicó una multa de $ 214.168,10 por considerar a la contribuyente incursa en la figura de evasión fiscal, equivalente al 65% del impuesto evadido; y d) intimó a la actora a ingresar las sumas resultantes.

BACTSSA interpuso recurso de reconsideración, que fue desestimado por resolución nº 3101/DGR/00. Contra esa resolución, la sociedad articuló recurso jerárquico, que fue rechazado por resolución nº 1039/SHyF/01.

A fin de impugnar la resolución nº 1039/SHyF/01, la empresa presentó recurso de apelación judicial, que fue denegado por resolución nº 2572/SHyF/2001.

2. Con fecha 22/03/2002, BACTSSA interpuso recurso de queja ante la justicia en lo contencioso administrativo y tributario de la Ciudad de Buenos Aires tendiente a que se dejara sin efecto la resolución nº 2572/SHyF/2001 (fs. 1/24). A fs. 187 la jueza Elena Liberatori de Haramburu tuvo por habilitada la instancia judicial y, conforme surge del referido proveído, le otorgó al mencionado recurso carácter de demanda contra la autoridad administrativa en los términos del artículo 269 y siguientes del CCAyT. El GCBA opuso excepción de falta de habilitación de la instancia, que fue rechazada por la jueza Liberatori. Apelada esta decisión por el Gobierno, la Cámara confirmó el pronunciamiento de la magistrada.

3. En su demanda, la actora cuestiona únicamente la multa impuesta por ampliación de sumario como consecuencia del ingreso tardío de los anticipos correspondientes a los períodos 6/97, 9/97 y 11/97, que no habrían sufrido ajustes ($208.399,30). Por lo tanto, no forman parte del debate de autos ni lo relativo al ajuste determinativo ni la multa impuesta para los períodos que sí fueron ajustados por la DGR.

En su escrito de inicio, BACTSSA destacó que la verificación fáctica de la omisión del pago no implicaba necesariamente la existencia de una infracción. Adujo que a su criterio resultaban aplicables los principios y garantías del derecho penal. Afirmó que al no haberse afectado en el caso el bien jurídico tutelado (la recaudación tributaria), no se había configurado la infracción. Resaltó que la mora incurrida había sido de uno a tres días y que en relación con los períodos que originaron la multa cuestionada, no se tuvo que recurrir al procedimiento de determinación de oficio.

En relación con el período junio de 1997 en particular, la accionante agregó a los argumentos supra resumidos, que al momento de iniciarse la inspección a la sociedad, tal período ya estaba cancelado.

Por lo demás, la empresa sostuvo que la graduación de la multa en un 65 % del impuesto era excesiva y arbitraria, máxime cuando el legislador le permitía al Fisco aplicar un mínimo de 50 %. Finalmente, en subsidio, y para el supuesto de confirmarse la sanción, BACTSSA solicitó la aplicación del principio de "ley penal más benigna". Expresó (fs. 19 vuelta) que "(...) reviste trascendencia comparar el texto del artículo 73 del Código Fiscal en su redacción original con el artículo 77 según su ordenamiento 2000 aplicable a la fecha de la interposición del Recurso Jerárquico y que actualmente se refiere a la fecha de inicio de la demanda de autos, a saber, 22/3/2002 corresponde al artículo 84 según el texto aprobado por la ley 541." Manifestó que la nueva normativa cambió la denominación de la conducta (el término "evasión" se reemplazó por "omisión") y eliminó la fijación de un mínimo para la graduación del quantum de la pena.

4. A fs. 296/310 vuelta, el GCBA contestó demanda.

El demandado sostuvo (fs. 303 vuelta) que "(...) la mera omisión de la integración total o parcial del impuesto, constituye evasión punible (art. 73, Ley 150)"; que "(...) no requiere (...) dolo (...), bastando la inobservancia de las obligaciones del contribuyente, puesto que lo que se penaliza es el incumplimiento." Y añadió (fs. 303 vuelta) que "(...) toda vez que en el caso ha quedado probada la materialidad de la infracción impuesta, la exención de responsabilidad sólo podría fundarse en alguna de las circunstancias admitidas por la legislación vigente."	Por lo demás, el Gobierno afirmó que se está en presencia de una infracción tributaria, no de un "delito tributario". Destacó que a los delitos tributarios se les aplica la teoría general del derecho penal, no así a las infracciones tributarias. Agregó (fs. 304) que " l as sucesivas normas fiscales establecen que las sanciones por incumplimiento a los deberes formales y por evasión, no son aplicables cuando la infracción debe ser atribuida a error u omisión excusable, sea de hecho o de derecho", y que en autos la actora no alegó ninguno de esos extremos, con lo cual la multa impuesta era inconmovible.

Por otra parte, la Ciudad resaltó que los pagos de los anticipos omitidos fueron efectuados en el transcurso de la verificación a que fuera sometida BACTSSA.

En cuanto a la magnitud de la infracción, el accionado recordó que la normativa aplicable le permitía imponer como multa hasta un 100 % del impuesto omitido, con lo cual la sanción aplicada en el caso era incuestionable.

Finalmente, el GCBA manifestó que el planteo de BACTSSA fundado en el principio de la ley penal más benigna era improcedente. Explicó que tanto la producción del hecho como el acto que dispone la sanción, cayeron bajo la luz de la normativa vigente para el año 1999. Por último, señaló que no se modificó la conducta a sancionar sino que sólo varió la terminología: lo que antes era "evasión", pasaba a llamarse "omisión".

5. En primera instancia, se rechazó la demanda en todas sus partes, con costas (fs. 338/342).

La jueza explicó (fs. 341) que " c omo se aprecia de la propia letra del artículo 73, el Legislador no adoptó un criterio a los fines de la imposición de la multa, que no fuera el vencimiento de la obligación, por lo que quedó fuera el hecho de que el cumplimiento se verifique con algunos -aunque sean pocos- días posteriores al mismo...".

La sentenciante concluyó (fs. 341) que " n o se advierte entonces que la Administración haya obrado con arbitrariedad o incurriendo en nulidades, si precisamente ha encuadrado la conducta de la actora en la descripta por el artículo 73. En este sentido, nótese que la propia actora se asume como morosa en el cumplimiento de las obligaciones en cuestión, aunque en grado `leve`, ponderación que, reitero, el Legislador ha excluido de la norma que lisa y llanamente toma como supuesto de hecho de la sanción de multa, el vencimiento de la obligación una vez iniciado el procedimiento de inspección o librada la orden del mismo, que es lo que sucedió en este caso." Por otra parte, la magistrada afirmó (fs. 341 vuelta) que "al desechar la interpretación que formula la actora con relación al factor `tiempo`, en consecuencia es desechable también la eventual aplicación del principio de `bagatela` que postula a fin de que se pondere excesiva la graduación de la multa en el 65% del impuesto, graduación que se encuentra en el Código Fiscal antes de ser sustituido por la ley 322, que establecía una base del cincuenta por ciento (50%)." Por último, en la sentencia también se desestimó el planteo de la accionante en cuanto a la aplicación del principio de la ley penal más benigna. La jueza Liberatori entendió que era aplicable el Código Fiscal en su versión anterior, dado que el acto de determinación de oficio había sido dictado a fines de diciembre de 1999.

6. Apelado el decisorio de primera instancia por BACTSSA, la Sala II de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario lo revocó e impuso las costas de ambas instancias en el orden causado, "atento la complejidad de las cuestiones debatidas" (fs.397/405). El juez Russo adhirió al voto de la jueza Daniele. El juez Centanaro coincidió en la solución, aunque por sus fundamentos.

La jueza Daniele (en voto al que adhirió el juez Russo) expresó que la naturaleza represiva de las infracciones tributarias hace exigible para su procedencia la culpabilidad del contribuyente. Destacó (fs. 400 vuelta) que " n o se trata, como lo sostiene la accionada, de una sanción objetiva, sino que, en rigor, se invierte la carga probatoria" Explicó (fs. 400 vuelta) que "(...) se establece una presunción iuris tantum, de que acaecidos los extremos referidos en la norma, el infractor debe comprobar algún eximente que exculpe su conducta." Resaltó que el poder punitivo del Estado debe estar sujeto a los principios constitucionales de debido proceso, legalidad, razonabilidad, etc., y que, en consecuencia, la sanción debe ser proporcional a la conducta reprochada y a la afectación del bien jurídico que se trate.

En el fallo se explicó que cabía distinguir entre las "sanciones civiles" previstas en el ordenamiento fiscal (como por ejemplo, los intereses punitorios) y las "represivas". Los magistrados destacaron que en cuanto a estas últimas sanciones, se aplican en principio y por vía analógica, reglas propias del derecho penal. De allí extrajeron que, atento lo exiguo de la mora imputada a la actora, el debate debía dilucidarse desde el "principio de bagatela" o de insignificancia. En tal sentido, afirmaron (fs. 401 vuelta) que "la conducta reprochada no llega a consumar, atento la ausencia de entidad, lesión al bien jurídico tutelado." En la sentencia se concluyó (fs. 402 vuelta) que " n o puede sostenerse, de los extremos arrimados en la causa, que la incolumidad de la renta pública se haya afectado, por la conducta imputada a la actora, de manera tal como para legitimar la aplicación de la sanción dispuesta, que (...) exorbita la razonabilidad que debe observar, y por ende comporta una lesión al derecho de propiedad". Asimismo, se indicó (fs. 402 vuelta) que " e n la emergencia, un atraso nimio en el ingreso en los anticipos al impuesto sobre los ingresos brutos (de uno, dos y tras sic días respectivamente) comprueban excesiva y sumamente desproporcionada la multa de $ 208.399,30 aplicada".

7. Contra el pronunciamiento de la Cámara, el Gobierno interpuso recurso de inconstitucionalidad (fs. 421/432) y BACTSSA contestó el pertinente traslado (fs. 439/455 vuelta).

El GCBA fundó su presentación en la violación de los principios de legalidad, división de poderes, igualdad y del derecho de propiedad. El demandado también expresó que la decisión recurrida era arbitraria y que ocasionaba gravedad institucional.

8. A fs. 459 y vuelta, la Sala II concedió el recurso de inconstitucionalidad de fs. 421/432, excepto en lo que se refiere a la invocación de la arbitrariedad y gravedad institucional. El Gobierno no vino en queja ante el Tribunal por la parte en que su recurso fue denegado.

9. A fs. 469/473 el Sr. Fiscal General Adjunto emitió su dictamen.

Fundamentos:

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

1. El recurso de inconstitucionalidad que luce a fs. 421/432 vuelta satisface las condiciones de admisibilidad. Ha sido interpuesto en tiempo y forma, ante el tribunal superior de la causa contra una sentencia definitiva y quien recurre goza de legitimación y capacidad procesal.

2. Los agravios expresados por el Gobierno, en aquello que deberá resolver el Tribunal, plantean un caso constitucional en los términos del artículo 27 de la ley nº 402. Pueden sintetizarse del siguiente modo:

a) El GCBA afirma que se violó el principio de legalidad dado que a su criterio la Cámara dejó de aplicar injustificadamente el artículo 73 del Código Fiscal para el año 1999, que define los presupuestos legales que configuran la multa por evasión.

b) La Ciudad argumenta que la sentencia recurrida vulneró los principios de división de poderes, de igualdad y el derecho de propiedad.

Respecto del principio de división de poderes, el Gobierno expresa que los jueces desconocieron una norma dictada por el Poder Legislativo, haciéndole perder vigencia y contrariando la expresa voluntad del legislador que dispuso cuáles eran las condiciones para la aplicación de la multa establecida en el artículo 73 del Código Fiscal para el año 1999. El recurrente dice (fs. 427 vuelta) que "(...) aquí se configura una evidente intromisión del Poder Judicial en la zona reservada del Poder Legislativo, por cuanto se hizo prevalecer un criterio interpretativo por encima de la expresa normativa vigente emanada del Poder Legislativo de la Ciudad de Buenos Aires". Afirma que la sentencia atacada creó una nueva norma, y sin fundamento legal alguno distinguió entre "omisión de pago" y "omisión de pago leve o exigua".

3. Al conceder parcialmente el recurso de inconstitucionalidad obrante a fs. 421/432, los magistrados señalaron (fs. 459 vuelta) que: "(...) el recurrente sostiene que en el pleito se ha controvertido la aplicación de artículos contenidos en la Constitución Nacional (artículos 16, 17, 18 y 129) y en la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (artículos1 y 9, entre otros) y que tales normas tienen una relación directa e inmediata con la solución de la causa." Por fin, los jueces concluyeron (fs. 459 vuelta) que "(...) toda vez que de los términos de la sentencia cuestionada surge que, en lo sustancial, las cuestiones tratadas y decididas versaron sobre la interpretación de los principios constitucionales que limitan la actividad punitiva del Estado, se encontraría cuestionada en el caso de autos la apreciación de las normas constitucionales precedentemente mencionadas. En consecuencia, corresponde conceder el recurso articulado".

4. Me ocuparé inicialmente del agravio del GCBA vinculado con la afectación del principio de legalidad.

En este punto, la discusión está limitada a determinar si la decisión de la Cámara en cuanto a la multa excede el ámbito de aplicación del artículo 73 del Código Fiscal para el año 1999.

Cabe destacar que no hay controversia en cuanto a que el pago del impuesto por parte de la empresa fue, como ella misma lo calificara, tardío. No se cuestiona que BACTSSA abonó fuera de término los anticipos mensuales 6º, 9 º y 11º de 1997, que no habrían sufrido ajustes. Tampoco está discutido que el ingreso de los anticipos correspondientes a septiembre y noviembre de 1997 fue efectuado una vez iniciada una inspección a la empresa y que el pago del período junio de 1997 tuvo lugar cuando ya se había librado la orden de inspección (a mayor abundamiento, ver folios 33/40 de la carpeta interna nº 52391/01 y folio 1 de la carpeta interna nº 18.312/DGRyEI/97).

5. Al dictarse la resolución nº 4388/DGR/99 que impuso a BACTSSA la multa atacada, se encontraba vigente el Código Fiscal para el año 1999 (aprobado por ley nº 150 publicada en el Boletín Oficial de la Ciudad de Buenos Aires del 29/1/1999; texto ordenado por decreto nº 629/1999 publicado el 14/4/1999). El artículo 73 del mencionado cuerpo legal, en lo que aquí interesa, establecía lo siguiente: "Los contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, incurren en evasión y son sancionados con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el cien (100 %) del gravamen omitido. La sanción sólo se aplica cuando se ha iniciado o se ha librado una orden de inspección." Por lo demás, el texto citado es sustancialmente similar al que estuviera vigente según sus diversas numeraciones a partir de la Ordenanza Fiscal nº 40.731 reformada por decreto nº 268/1997 (texto ordenado de la Ordenanza Fiscal para el año 1997) hasta el dictado del Código Fiscal para el año 1999. Ello, con la salvedad que desde 1997 hasta 1999, la sanción por evasión funcionaba si el pago fuera de plazo se producía cuando se hubiera iniciado o fuera "inminente" una inspección.

6. La Cámara destacó que la mora en el ingreso de los anticipos 6º, 9º y 11º de 1997 había sido exigua y concluyó (fs. 413) que "(...) avalar la aplicación de una multa de la magnitud de la pretendida, fundada en un mero atraso de pocos días en el ingreso de los anticipos señalados, sin que medie una notoria afección al bien jurídico tutelado, torna (...) deproporcionado (sic) el parecer de la accionada". Luego de citar el artículo 73 del Código Fiscal para el año 1999, la Sala II concluyó (fs. 414 vuelta) que " e n la emergencia, un atraso nimio en el ingreso en los anticipos al impuesto sobre los ingresos brutos (de uno, dos y tras sic días respectivamente) comprueban excesiva y sumamente desproporcionada la multa de $ 208.399,30 aplicada".

El recurrente, por su parte, manifiesta que la conducta de BACTSSA consistente en abonar el tributo fuera de término y durante el curso de una inspección, es la prevista por la normativa fiscal para la aplicación de la sanción. Sostiene que el artículo 73 del Código Fiscal para el año 1999 no descarta la aplicación de la multa cuando la demora sea escasa y que el legislador tomó en cuenta la ocurrencia de presupuestos objetivos. El demandado señala que la norma no distingue entre demora leve o no. A partir de estas afirmaciones, el Gobierno denuncia que la Sala II afectó el principio de legalidad.

Considero que asiste razón al GCBA. En efecto, el error excusable es la única excepción prevista en el ordenamiento fiscal del año 1999 que hubiera permitido eximir de multa a la actora sin lesionar ningún principio constitucional. Sin embargo, tal extremo no fue invocado por la empresa ni formó parte del debate en autos.

Como con acierto lo señala la sentencia de primera instancia, el artículo 73 del Código Fiscal para el año 1999 no efectúa distinción alguna en cuanto a la cantidad de días de atraso con que se abona el tributo para que opere la sanción. La conducta reprochada en la norma consiste en abonar el impuesto fuera de término, una vez iniciada o librada orden de inspección, que es lo que hizo BACTSSA, conforme ella misma lo reconociera. Por lo tanto, la diferenciación que realiza la Cámara en punto al poco o mucho tiempo de atraso en el pago, no surge de la normativa aplicable. En consecuencia, la interpretación del a quo afectó, en el caso, el principio de legalidad.

7. En atención a que los restantes agravios ensayados por el accionado se desprenden del planteo vinculado con la lesión al principio de legalidad, resulta innecesario expedirme al respecto.

8. Por lo expuesto, voto por hacer lugar al recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el GCBA y revocar la sentencia recurrida, con costas a la accionante. El juez Luis Francisco Lozano dijo:

1. El recurso de inconstitucionalidad fue parcialmente concedido por cuanto según el a quo "(...) de la sentencia cuestionada surge que, en lo sustancial, las cuestiones tratadas y decididas versaron sobre la interpretación de los principios constitucionales que limitan la actividad punitiva del Estado" (fs. 459). En ese marco, y para lo que ahora importa, el GCBA se agravia porque el pronunciamiento no se limitó a expedirse "(...) sobre la legalidad de la procedencia de la multa (...)" y en línea con ello señala que "(...) el monto fijado no puede ser objeto de discusión en autos". El planteo de la recurrente postula que la decisión atacada provoca "(...) una clara violación al principio constitucional de garantía de división de poderes y al sistema Republicano de Gobierno (...) ya que con la sentencia recurrida se configura la preponderancia del Poder Judicial por sobre los dos restantes" (fs. 427 y 428 vuelta).

Así las cosas, corresponde señalar que en la tarea de establecer la interpretación y alcance que cabe atribuir a los preceptos constitucionales en juego este Tribunal no se encuentra limitado por el modo en que la parte formula sus objeciones (mutatis mutandi Fallos 308:647 entre muchos otros).

2. La multa que involucra este pleito fue impuesta en los términos del art. 73 del Código Fiscal (texto ley 150), según el cual "Los contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, incurren en evasión y son sancionados con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el cien (100%) del gravamen omitido// La sanción sólo aplica cuando se ha iniciado o se ha librado una orden de inspección".

Para un supuesto análogo he explicado que la imposición de una multa con exclusivo carácter retributivo es una típica función jurisdiccional, sin importar que sea ejercida por la Administración, o por los órganos permanentes del poder judicial a quienes naturalmente compete (cf. mi voto en "Urfeig, Norberto s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Urfeig, Norberto c/ Consejo de la Magistratura s/ revisión de cesantías o exoneraciones de emp. publ.'", expte. nº 5041/06, sentencia del 20/7/07 y en "G.C.B.A s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado" en: "Frávega SA c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos", expte. n° 5549/07, sentencia del 2/5/08). Ello es así, porque la multa consiste en la transmisión forzosa de una propiedad del sancionado al estado, y nadie, con arreglo al art. 17 de la CN, puede ser privado de aquel derecho sin sentencia fundada en ley válidamente puesta en vigencia. No se halla en tela de juicio que dicha sanción no tiene por finalidad respaldar a la Administración en la obtención del cumplimiento de sus instrucciones, de naturaleza administrativa, como ocurre en los regímenes disciplinarios o en los de servicio público, por lo que no es menester extenderme en consideraciones acerca de esa hipótesis. A su turno, el art. 18 CN confiere a las personas el derecho a defender en juicio el universo de derechos que acuerda o reconocen la Constitución y restantes normas del orden jurídico. Esto impone que la decisión final de la cuestión repose en la actividad de un juez.

En consecuencia, como la multa aplicada en autos compromete, por lo dicho, el ejercicio de una función de índole jurisdiccional, la sanción impuesta por la Administración no queda sujeta, en cuanto al alcance que admite su control judicial, al régimen limitado de los actos que canalizan el despliegue de funciones administrativas sino que, por el contrario, es plena, conforme la doctrina que se desprende del precedente publicado en Fallos 247:646.

3. Las consideraciones formuladas resultan suficientes para rechazar los agravios del GCBA orientados a circunscribir el control judicial de la multa, instado por la contribuyente, al plano de su legalidad cuando, en realidad, la revisión por los motivos antes expuestos resulta plena e impone, para respetar las previsiones constitucionales en juego (arts. 17 y 18 de la CN), asegurar la posibilidad de analizar en sede judicial la totalidad de las cuestiones de hecho y prueba involucradas por el ejercicio de funciones jurisdiccionales que el legislador encomienda excepcionalmente a la Administración.

4. En cambio, el marco conceptual desarrollado conduce a admitir parcialmente las objeciones que el GCBA apoya en el principio de división de poderes, relativas al modo en que el a quo ejerció el control sobre el quantum de la sanción impuesta a la actora.

La sentencia impugnada sostuvo que la aplicación automática del art. 73 del C.F condujo a producir una sanción arbitraria e inadmisible cuya falta de razonabilidad y desproporción vulnera limitaciones constitucionales (art. 28 y 33 de la CN) y lesiona el derecho de propiedad de la contribuyente. Por ese motivo, la Sala II, dejó sin efecto la multa pues consideró que "(...) aún aplicando el mínimo legal previsto (...) el quantum de la multa sería excesivo y desproporcionado" (fs. fs. 401 y 402 vuelta/403). Ese resultado, que se aparta de las previsiones del precepto mencionado, en cuanto allí se dispone que la multa para el supuesto de evasión tiene un mínimo establecido en el 50% del gravamen omitido, implica que la decisión cuestionada declaró, implícitamente, la inconstitucionalidad de la normativa; único mecanismo que, en nuestro sistema, permite a los jueces dejar de aplicar la solución legal prevista para los casos en los que intervienen (Fallos 238:434 y 241:178 entre otros). En definitiva, el pronunciamiento en cuestión consideró que la inconstitucionalidad del precepto mencionado excluía, automáticamente, cualquier ejercicio de la potestad punitiva en juego.

En tal contexto, según explicaré, el recurso del GCBA sólo progresa en relación con la consecuencia que el fallo derivó de la inconstitucionalidad dispuesta, es decir, la posibilidad de, con los argumentos dados, eximir a la contribuyente de toda sanción.

5. En relación con la inconstitucionalidad de la escala prevista por el Código Fiscal para fijar el mínimo de la sanción aplicable ante supuestos de evasión que, para el período que nos ocupa oscilaba entre el 50% y el 100% del gravamen omitido, resulta imprescindible formular algunas precisiones. Tal como señaló el a quo, la multa impuesta a la contribuyente dentro del rango tasado por la norma (vgr. 65% del impuesto evadido), e incluso una aplicada conforme el mínimo admitido, resultaría desproporcionada (fs. 402 vuelta/403). Para demostrar la tesis del a quo, según la cual el mínimo previsto en la ley para sancionar el ingreso demorado entre uno y tres días de los importes correspondientes a los anticipos del tributo es desproporcionado como respuesta del orden jurídico a ese retraso, no basta con señalar que la sanción alcanza un importe alto en relación con el gravamen en juego. La desproporción quedaría expuesta ante la configuración de alguno de estos supuestos: a) privación de un bien o irrogación de un mal mayores a las que sufriría el autor de una vulneración a un bien tutelado igual o más valioso o que desplegara una conducta igual o más reprochable, b) privación de un bien o irrogación de un mal iguales a las que sufriría el autor de una vulneración a un bien tutelado más valioso o que desplegara una conducta más reprochable, como en la menos imaginable hipótesis de c) una intolerable exageración del conjunto de penas. En cualquier supuesto, la valoración debe estar sostenida en una pauta objetiva o al menos en una intersubjetiva tan vastamente compartida que privara de legitimidad a la aplicada por el legislador. En todos los casos, la apreciación debe ser sumamente cuidadosa, para no sustituir al criterio del legislador por el del juez.

Desde esa perspectiva, y tomando como representativo al período que abarca los años 1994 a 2008, puede advertirse que el régimen de multa para el supuesto de evasión no siempre tuvo regulado un piso (v. art. 54 Ordenanza Fiscal, T.O Decreto 505/94 y art. 61 Código Fiscal, T.O Decreto 324/98). A su vez el mínimo para esas multas desaparece en el Código Fiscal del año 2000 (art. 77, C.F según T.O decreto 347/00), esquema que se mantiene sin alteración hasta la fecha (v. art. 77 C.f, t.o decreto 347/200; art. 84 C.F ley 541, ley 745; art. 93 C.F t.o decreto 319/03; art. 95 C.F t.o decreto 394/05; art. 93 C.F t.o decreto 246/06; art. 93 C.F t.o decreto 109/07 y art. 89 C.F t.o decreto 651/08), sin que se haya argumentado, o pueda presumirse sobre alguna base concreta, que la valoración formulada por el legislador en la normativa citada no sea una pauta relevante, aprovechable aun para el período anterior a la derogación del mínimo. En este punto, el GCBA no aporta argumentos para mostrar que el mínimo de la multa por evasión tuviera relación con necesidades especiales de estimular el cumplimiento estricto de las obligaciones tributarias al tiempo en que fue cometida la infracción materia de autos. Tampoco el desenvolvimiento posterior de la regulación en la materia muestra esa conexión y, de todos modos, su existencia no permitiría soslayar que si el Estado debió recurrir excepcionalmente a un régimen más gravoso, quizás en un contexto de emergencia, esa coyuntura también alcanzaba a los contribuyentes y debería poder ser valorada al momento de asignar dimensión a los retrasos en que incurrieran respecto de sus obligaciones tributarias.

Por otra parte, el modo en que fue regulado el sistema de infracciones revela, que los agentes de retención o de percepción que omitieran retener o percibir eran sancionados con una multa, cuyo mínimo original fue del 20% del importe omitido (v. art. 60 Ordenanza Fiscal, T.O Decreto 505/94), luego incrementado al 50% (v. art. 79, C.F 1999, T.O Decreto 629/99), valor que se mantuvo hasta el corriente (v. art. 95, C.F 2008, T.O Decreto 651/08 criterio adoptado desde el C.F t.o decreto 629/99). La envergadura de la obligación que pesa sobre esos agentes, así como las consecuencias que proyecta en relación con la recaudación de la renta -en tanto frustra el aprovechamiento de una solvencia cierta que es la que surge del pago que se retiene o percibe- justifican la adopción de incentivos eficientes para desalentar el incumplimiento. Ese objetivo podría buscarse mediante la aplicación de multas altas que, por tanto, arrancaran de un piso significativo en relación con los importes en juego. Parece evidente que esa situación no es trasladable a los supuestos de contribuyentes por deuda propia, para quienes, en todo caso, sería suficiente regular la multa con tope pero sin un mínimo exageradamente gravoso. En este supuesto, y sólo en la medida que lo permitan las circunstancias del caso, nada impediría ascender lo necesario en la escala de la sanción y, al propio tiempo, nada impondría fijar un mínimo elevado para la multa que desatienda el perjuicio irrogado al bien protegido en desmedro de las garantías constitucionales que limitan las potestades punitivas del Estado. A este respecto, el GCBA tampoco aporta argumentos para justificar el alcance de la atribución sancionatoria que reclama.

Además, en línea con la valoración sistemática del régimen de infracciones tributarias, cabe señalar que los mínimos de las sanciones aplicables a contribuyentes cuando aquellos rectifican sus DDJJ en los plazos previstos por la normativa, y pagan o ingresan en un plan de facilidades (regulados para el período que nos ocupa según las previsiones de la ley 671), pueden llegar a caer al orden del doce por ciento del gravamen omitido (v. art. 82, CF 1999, T.O Decreto 629/99 y, en sentido análogo regímenes vigentes hasta la fecha). En este aspecto, la evolución del régimen tributario incorpora mínimos aun más bajos y en situaciones que, además, involucran supuestos con determinaciones de oficio ya notificadas e incluso que hubieran adquirido firmeza (arts. 93, 102, 104, 102 y 98 de los C.F correspondientes a los años 2001, 2003, 2005 a 2008 respectivamente).

6. Todo lo anterior, ilustra suficientemente sobre el modo en que el régimen de infracciones bajo estudio pondera las diversas figuras que contempla.

Así, según quedo expuesto, la omisión de retener o percibir que compromete una conducta reprochable más gravosa que el ingreso tardío aquí analizado (entre tres y un día de mora), tuvo prevista sanciones, según las modificaciones sufridas por el Código Fiscal, que arrancaban de un piso del 20% y nunca superaron el 50% de mínimo, es decir una privación menor o igual que la comprometida por una acción objetivamente menos reprochable, como lo es la que suscitó estas actuaciones.

A su vez, dentro del régimen analizado, también quedo demostrada la existencia de hipótesis en las que la multa por evasión puede llegar a caer al orden del diez por ciento del gravamen omitido. Ello, concretamente, en situaciones en las que los contribuyentes rectifican sus DDJJ, o aun cuando existe determinación de oficio, es decir hipótesis que involucran inexactitudes de la declaración y otras que imponen al fisco la necesidad de esclarecer el impuesto adeudado; circunstancias todas más gravosas para el bien tutelado que aquella otra representada por la declaración y pago de anticipos con una demora máxima de tres días. Por las razones dadas, aplicar una multa mínima del 50% del impuesto omitido para un caso como el de autos que involucra el ingreso de tres anticipos con una demora no mayor de tres días afecta la proporcionalidad que deben observar las sanciones.

7. La confirmación de la sentencia en cuanto elimina el mínimo de la multa por estimarlo inconstitucional en las circunstancias de autos no brinda apoyo, en cambio, a la decisión de dejarla sin efecto. Corresponderá, entonces, fijarla en el importe que los jueces aprecien, en ejercicio de sus funciones propias por lo dicho más arriba (puntos 3 y 4), como adecuado a la infracción. Esta solución, que armoniza con la propiciada por la CSJN para situaciones análogas (Fallos 217:163 299:362 y 321:3103 entre otros) es adecuada porque el supuesto de autos involucra el control judicial de una sanción aplicada en ejercicio de funciones jurisdiccionales. Dentro de ese ámbito, lo que excepcionalmente fue encomendado a la administración pero que constituye una tarea propia del Poder Judicial debe, por regla, quedar resuelto en la oportunidad que la ley asigna para revisar el acto jurisdiccional emanado de la administración (mutatis mutandi doctrina Fallos 217:163, en especial pag. 177).

Sin embargo, dado que fijar el quantum de la sanción cuestionada remitiría necesariamente a analizar cuestiones de hecho y prueba, ajenas a la vía intentada (art. 27 y 31 de la ley 402), corresponder reenviar la causa a la Cámara CAyT para que jueces distintos de los que intervinieron en autos dicten un nuevo pronunciamiento con arreglo a la doctrina que surge de este fallo.

Por todo ello, voto por hacer lugar parcialmente al recurso de inconstitucionalidad concedido, revocar la sentencia de fs. 409/417 en cuanto dejó sin efecto la multa impugnada y remitir la causa a la Cámara CAyT para que, jueces distintos de los que intervinieron en autos, dicten un nuevo pronunciamiento con arreglo a la doctrina que surge de este fallo. Costas por su orden atento el resultado al que se arriba.

El juez Julio B. J. Maier dijo:

1. Supuesto que el recurrente no interpuso queja contra el rechazo de su recurso por los motivos que mencionara como "arbitrariedad y gravedad institucional" -según el rechazo del a quo- no queda otra cosa que no se derive de la interpretación que merece el art. 73 del Código Fiscal vigente en 1999, sobre cuya interpretación, a mérito de diferentes argumentos, han concluido los diversos protagonistas de esta causa de diferente manera. La regla, según se observa, carece por sí misma de entidad constitucional: se trata de una regla de derecho común (infraconsitucional) que la Cámara utiliza con diferente criterio de aquel que informa la sentencia de primera instancia, a mérito de argumentos que no son descalificables, y menos aún lo son en virtud del principio de "legalidad".

2. El principio de legalidad sólo representa una garantía para el ciudadano y, específicamente en materia impositiva, una garantía para el contribuyente. Resulta singular y contrario a toda sana hermenéutica del orden jurídico conforme a un Estado democrático de Derecho, su utilización como garantía del Estado -esto es, en contra del ciudadano- o, específicamente en el caso, como garantía de la recaudación impositiva de la Administración -esto es, en contra del contribuyente-, para fundar un recurso relativo a una sentencia contraria que agravia al Estado o a su Administración. Según ello, el Gobierno no puede fundar en esta garantía la petición de condena para el contribuyente, pues a él no lo ampara esta garantía.

3. Se menciona en el recurso la lesión al principio republicano de división de los poderes. Esa lesión, a tenor del recurso, consistiría en la usurpación por los jueces del poder de imposición correspondiente al Gobierno de la Ciudad. Basta decir, como en otros casos he dicho, que el hecho de que la imposición de sanciones por la Administración merezca un recurso judicial para que el afectado la discuta, se oponga a la sanción impuesta, de manera alguna importa la asunción por el Poder Judicial de competencias que no le han sido asignadas, sino, por lo contrario, tal competencia representa a la garantía del control judicial de la decisiones de la Administración respecto de los administrados y en relación a sus derechos, sin la cual carecería de sentido republicano la llamada jurisdicción administrativa.

4. Por lo tanto, voto por declarar mal concedido el recurso; las costas del recurso se debe imponer al recurrente (art. 62 del CCAyT).

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. El recurso de inconstitucionalidad deducido por la actora, si bien fue interpuesto en tiempo hábil, por escrito y contra una sentencia definitiva emitida por el superior tribunal de la causa, ha sido mal concedido por los agravios en que el inferior ha entendido que correspondía habilitar esta superior instancia, en razón de no haberse dado acabado cumplimiento al requisito de debida y suficiente fundamentación.

2. En las condiciones expuestas en el punto anterior, la pieza recursiva se apoya en alusiones genéricas a preceptos constitucionales que se dicen vulnerados (arts. 16, 17, 18 y 129 de la CN y 1º y 9º entre otros, de la CCABA) pero no logra conectar de modo directo los agravios que a su criterio le provoca la sentencia impugnada con lo prescripto por las normas constitucionales invocadas. Como ya se ha dicho en anteriores precedentes, la referencia ritual a derechos constitucionales, si no se acredita precisa y fundadamente su cercenamiento y su relación directa con el basamento fáctico de la causa, es insuficiente, ya que si bastara la simple invocación de un derecho o garantía de raigambre constitucional para acceder a este estrado el Tribunal se vería convertido, de ordinario, en tercera instancia obligada de todos los pronunciamientos dictados por el Poder Judicial de la Ciudad (cf. este Tribunal in re: "Carrefour Argentina S.A. s/ recurso de queja", expte. nº 131/99, sentencia del 23/02/2000, en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, t. II, ps. 20 y siguientes).

3. En orden a la alegada afectación al principio de legalidad por apartamiento, según el GCBA, de las disposiciones contenidas en el art. 73 del Código Fiscal de esta jurisdicción para el año 1999 -en el cual se contempla la figura de evasión aplicable a los contribuyentes y responsables que omitieren el pago total o parcial de impuestos, derechos, tasas y contribuciones y la presentación de las declaraciones juradas cuando ello resultare exigible, sancionándolos con una multa graduable entre el 50 % y el 100 % del gravamen omitido- debe tenerse en cuenta la inveterada doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en virtud de la cual, más allá de lo que parezcan disponer literalmente los preceptos normativos, corresponde a los magistrados indagar lo que han venido a prescribir jurídicamente, armonizando tales regulaciones con los principios, derechos y garantías de rango constitucional.

Es que, de lo que se trata no es de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico, y a los principios fundamentales del Estado Constitucional, Social y Democrático de Derecho en el grado y jerarquía en que estos son valorados por el todo normativo. Cuando la inteligencia de un precepto, basada exclusivamente en la literalidad de uno de sus textos conduzca a resultados concretos que no armonicen con los principios axiológicos enunciados precedentemente, arribe a conclusiones reñidas con las circunstancias singulares del caso o a consecuencias concretas notoriamente disvaliosas, es menester hacer primar las coordenadas basales que informan desde la Constitución al bloque de legalidad en su conjunto. De lo contrario, aplicar la ley se convertiría en una tarea mecánica incompatible con la naturaleza misma del derecho y con la función específica de los magistrados que les exige siempre conjugar los principios contenidos en la norma con los elementos fácticos del caso, pues el consciente desconocimiento de unos u otros no se compadece con la misión de administrar justicia (doctrina de Fallos: 302:1284; 234:482, sus citas y voto del Ministro Dr. Eugenio Raúl Zaffaroni en la causa individualizada en el registro del Alto Tribunal con la letra F, nº 352, libro XL, caratulada: "Fisco Nacional Dirección General Impositiva c/ Llámenos S.A.", sentencia del 6 de noviembre de 2007).

4. Por lo demás, en cuanto a la alegada conculcación del principio de la división de poderes, debe enfatizarse que es función del Poder Judicial, en la aplicación del derecho, interpretar la ley dando a las normas significados concretos, calificar los hechos que conforman las particulares circunstancias de la causa y subsumirlos, finalmente, en las hipótesis normatológicas, todo ello partiendo de la base de que todo el ordenamiento jurídico se cuenta presidido por la Constitución Nacional (art. 31), los Tratados Internacionales de Derechos Humanos, elevados a igual rango (art. 75, inc. 22) y, en su caso, por la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Más aún, la labor de los jueces debe orientarse, en el supuesto de que exista una contradicción insalvable de las reglas jurídicas sancionadas por el Poder Legislativo, o los reglamentos dictados por el Poder Ejecutivo, con el plexo constitucional, a descalificarlos.

5. En cuanto a la violación del principio de igualdad, el agravio se sustenta en escuetas afirmaciones dogmáticas, pasando por alto las precisiones y matizaciones aportadas desde antiguo por nuestro Máximo Tribunal en virtud de las cuales, la igualdad se infringe, tanto al no tratar en forma igual a los iguales, como en el caso de que se trate en forma igual a los desiguales. Es así que "la igualdad de todas las personas ante la ley, según la ciencia y el espíritu de nuestra Constitución, no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas de ellos, y que cualquier otra inteligencia o aceptación de este derecho es contraria a su propia naturaleza e interés social" (sic - v. in re: "Criminal c. Don Guillermo Olivar, por complicidad en delito de rebelión" -Fallos: 16:118-, sentencia del 1º de mayo de 1875). En el sub lite, la Cámara ha ponderado particularmente en el caso la escasísima entidad en la mora incurrida -uno, dos y tres días hábiles- para el ingreso de los anticipos, confrontando tal situación con un incumplimiento prolongado y, por ende, contumaz, en el ingreso de las obligaciones tributarias.

Es que, como lo ha resaltado la Corte Suprema de Justicia en un caso que guarda estrecha semejanza al descartar la aplicación de la sanción de clausura de establecimientos ante un incumplimiento mínimo en materia de deberes de facturación, sanción prevista en la ley nº 11.683 de Procedimientos Tributarios, corresponde a los jueces el control de legitimidad "en especial, referido a la denominada 'proporcionalidad' del acto administrativo sancionatorio respecto de la finalidad propuesta en la ley" (el texto entre corchetes ha sido agregado - cfr. considerando 9º in fine, del pronunciamiento recaído en la causa: "Roberto Carlos Godoy" -Fallos: 316:1223-, sentencia del 8 de junio de 1993).

En igual sentido, se pronunció el Tribunal cimero in re: "José Agustín Martínez" -Fallos: 312:826-, sentencia del 3 de junio de 1989, donde, más allá de reconocer la facultad del legislador para contemplar de manera diferente, y fuera de una simetría abstracta, perfecta y matemática, diversas situaciones, declaró la inconstitucionalidad de una pena ostensiblemente irrazonable cuya severidad la mostraba como desproporcionada a la gravedad del delito cometido y al bien jurídico tutelado, fundando tal decisión en los arts. 28 y 33 de la Constitución Nacional. 6. Respecto del derecho de propiedad, el apelante, para considerarlo infringido ante la inaplicación de la multa, desnaturaliza la función de este tipo de sanciones que no están concebidas como recursos fiscales a pesar de que ingresan al Tesoro Público sino que al asignárseles, en la mayoría de los casos, naturaleza penal, funcionan esencialmente como medidas ejemplificadoras e intimidatorias para lograr el acatamiento de los preceptos legales y no como indemnización. Así, aún ante ingresos provenientes de dichas sanciones, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reiterado, en el más de los casos, que, en tanto las multas revisten carácter represivo, la finalidad que con ellas se persigue es restaurar el orden jurídico infringido y su cometido es herir al infractor en su patrimonio y no reparar un perjuicio o constituir una fuente de recursos para el erario (cfr. in re: "Establecimiento Modelo Terrabusi S.A." -Fallos: 324:3083-, sentencia del 27 de septiembre de 2001). Por tanto, en el sub examine es desacertado sostener que la revocación de la multa genere una afectación del derecho de propiedad estatal o un demérito de los ingresos públicos.

Por el contrario, tanto una multa como unos accesorios -intereses o recargos- desproporcionados sí ponen en riesgo el derecho de propiedad, en este caso de los contribuyentes e, irrazonablemente, pueden conducir a que se produzcan efectos confiscatorios, como lo expresé en el dictamen que emitiera como Procurador Fiscal de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa: "Obras Sanitarias de la Nación v. Propietario Avda. Coronel Roca 1732" -Fallos: 307:2070-, sentencia del 29 de octubre de 1985, opinión receptada por el Alto Estrado en su pronunciamiento.

7. Por lo demás, incluso, podría conjugarse en el caso el principio que propicia la aplicación de la ley penal más benigna. Adviértase que la disposición que aquí se controvierte (art. 73 de la ley nº 150, t. o. 1999) y que establecía: "Los contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, incurren en evasión y son sancionadas con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el cien (100 %) del gravamen omitido. // La sanción sólo se aplica cuando se ha iniciado o se ha librado una orden de inspección", fue sustituida por el art. 27 de la ley nº 322 que introduce modificaciones al texto ordenado de dicho CF, consagrando: "Art. 73: Los contribuyentes o responsables que omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable, incurren en omisión y son sancionados con una multa graduable hasta el cien por ciento (100%) del gravamen omitido". De la lectura de ambos preceptos surge nítido que a partir de la sanción de la ley nº 322 (Código Fiscal para el ejercicio 2000), se elimina el mínimo aplicable en concepto de multa y la exigencia del inicio o libramiento de una orden de inspección para que procediera su aplicación. Así las cosas, las sanciones de multa en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos operan a partir de la intimación respectiva, o de la rectificación de la declaración jurada como consecuencia del ajuste que reclama, lo que resulta claro de la lectura del tercer párrafo del art. 82 del Código Fiscal para el año 2000, donde se dispone: "Si un contribuyente presentara las declaraciones juradas y paga el impuesto resultante, dentro del plazo de quince (15) días de intimado por la inspección interviniente, mediante acta suscripta al efecto, la multa a aplicar en el sumario se reducirá de pleno derecho al cinco por ciento (5%) del impuesto omitido".

En tales condiciones, habiéndose cancelado los anticipos con más los intereses respectivos a los pocos días de los pertinentes vencimientos y sin intimación alguna de la entonces Dirección General de Rentas, y tomando en cuenta la naturaleza penal que, por regla general, se atribuye a las sanciones tributarias (cfr. punto 6 de este voto), cabe recordar que resultan de aplicación en este campo los principios generales informadores del Derecho Penal de base constitucional.

Ello sentado, y al encontrarnos en presencia de una sanción que nunca quedó firme y ejecutoriada al haber sido recurrida judicialmente, puede entenderse a todo evento que resulta de aplicación el principio que propicia conjugar al caso la ley penal más benigna, principio consagrado en nuestra legislación nacional en el art. 2º del Código Penal, complementado, en lo que aquí interesa, por el art. 4º de igual ordenamiento, que lo proyecta a los restantes ámbitos del derecho represivo (cfr. voto del camarista Esteban Centanaro -fs. 403/405-).

Téngase en cuenta, a este respecto, diversos pronunciamientos del Tribunal cimero, entre ellos, in re: "Luis Dolub v. Impuestos Internos" -Fallos: 220:114-, sentencia del 6 de junio de 1951 y "Eligio Rodríguez" -Fallos: 221:388-, sentencia del 29 de noviembre de 1951, en los cuales se hizo aplicación del principio de la ley penal más benigna en los precedentes citados con relación a infracciones en los Impuestos Internos.

Asimismo, no corresponde perder de vista que el principio, para algunos, con formulación implícita en el art. 18 de la CN, ha adquirido rango constitucional expreso en virtud de lo prescripto por el art. 75, inc. 22 de nuestro Estatuto Fundamental, que asigna tal jerarquía a los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos allí enumerados, entre los cuales se encuentra la Convención Americana sobre Derechos Humanos, en cuyo art. 9 se halla explícitamente consagrado, como también ocurre en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, art. 15, con lo cual la regla ha pasado a resultar imperativa para el legislador (que no puede excepcionarla), la Administración y/o los jueces. Por las razones hasta aquí expuestas me pronunció por declarar mal concedido el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el GCBA. Las costas del recurso se imponen al apelante en virtud del principio objetivo de la derrota (art. 62 del CCAyT).

Así lo voto.

La jueza Ana María Conde dijo:

1. El recurso de inconstitucionalidad se halla interpuesto por escrito fundado y dentro del término de ley, sin embargo participo del criterio de mis colegas Dres. Maier y Casás en cuanto a que debe ser declarado mal concedido por la Cámara.

2. El recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Gobierno a fs. 421/432 no logra plantear un caso constitucional en los términos del art. 27 de la ley de procedimientos ante este Tribunal en tanto se sustenta en una afectación meramente ritual de principios y garantías constitucionales, que brinda al recurso tan solo la apariencia de un caso constitucional.

En efecto, la recurrente no ha conseguido desarrollar, a partir de lo resuelto en la sentencia de Cámara una cuestión que involucre en forma directa para su resolución, la interpretación o aplicación de una norma de jerarquía constitucional. En este sentido, no basta con la mera invocación de preceptos o garantías constitucionales, siendo necesario que éstos guarden una vinculación estrecha con la materia del litigio, de modo tal que su dilucidación sea indispensable para la decisión de la causa. En este caso, si bien se mencionan afectadas las garantías consagradas en los arts. 13 inc. 2° y 51 de la CABA, lo cierto es que no se las vincula argumentalmente con la cuestión debatida, ni se controvierten los fundamentos de la sentencia sobre esa base, lo que priva al recurso del sustento constitucional necesario para habilitar su tratamiento en esta instancia excepcional.

En este sentido, cabe tener presente que -a diferencia de lo que ocurre en el orden federal (art. 14, ley 48) -, la interpretación de preceptos impositivos en el orden local no habilita la vía recursiva de excepción (art. 113, inc. 3° CCBA y art. 26, inc. 4 de la ley n° 7). Tal regla cede cuando el recurrente demuestra en forma suficiente que se encuentra en juego en forma concreta y directa la interpretación, aplicación o afectación de normas contenidas en la Constitución nacional o local (cfr. TSJ in re "Estudio Beccar Varela c/ GCBA (Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario) s/ cobro de pesos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido y recurso de queja por denegación de recurso de inconstitucionalidad", expte. n° 1644/02 y n° 1639/02, resolución del 16 de octubre de 2002, voto del Dr. Casas y "Alto Palermo Shopping Argentino S.A s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado" en "Alto Palermo Shopping .Argentino S.A c/ GCBA (Dir. Gral. de Rentas - Resolución 3106 - DGR 2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR", expte. n° 2094/03, resolución del 20 de marzo de 2003).

El recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Gobierno no cumple con el mencionado recaudo ya que no ha desarrollado una argumentación tendiente a demostrar la lesión, de manera directa y concreta, de la garantía de reserva de ley. En efecto, el fallo recurrido contiene una interpretación de la ley infraconstitucional centrada en circunstancias de hecho, como lo son los días transcurridos entre el vencimiento de las obligaciones fiscales y su pago y la incidencia del retraso para el orden tributario de la Ciudad; aspectos éstos propios de los jueces de la causa y ajenos al ámbito del recurso de inconstitucionalidad.

3. La Cámara, para fundar su decisión, sostuvo que: ".avalar la aplicación de una multa de la magnitud de la pretendida, fundada en el mero atraso de unos pocos días en el ingreso de los anticipos señalados, sin que medie una notoria afección del bien jurídico tutelado, torna desproporcionado el parecer de la accionada" (del voto de la Dra. Daniele, fs. 401) y ".por lo demás -y esto se advierte como determinante para el recurso- lo fueron (los pagos ingresados tardíamente) con una demora de uno, dos y tres días (del voto del Dr. Centanaro, fs. 404 vta.)	De esta fundamentación surge con claridad que los jueces de la Cámara valoraron especialmente el número de días atrasados y su entidad para perturbar el sistema de recaudación fiscal cuando decidieron que dichos extremos no resultaban, en verdad, configurativos de la infracción fiscal que le imputara a la empresa actora por lo que la imposición de la multa, en este caso, se tornaba "irrazonable" y "desproporcionada".

En síntesis, son cuestiones de hecho y prueba las que motivaron la decisión que ahora se recurre y no se advierte que de su ponderación se derive una real afectación de principios de raigambre constitucional, tal como lo argumenta el Gobierno.

4. Por último, sólo cabe agregar que, cuando la Cámara funda su decisión bajo el argumento de que: "No puede sostenerse, de los extremos arrimados a la causa, que la incolumidad de la renta pública se haya afectado por la conducta imputada a la actora, de manera tal como para legitimar la aplicación de la sanción dispuesta, que exorbita la razonabilidad que debe observar, y por ende comporta una lesión al derecho de propiedad" (fs. 402 vta.) se limita a interpretar una regla del Código Fiscal, declarando que las circunstancias del caso descartan una aplicación automática de dicha norma.

Es decir, las disposiciones puestas en juego para fundar la sentencia, especialmente el artículo 73 de la ley 150, constituyen aplicación e interpretación de reglas infraconstitucionales, más allá del acierto o desacierto de su interpretación según los puntos de vista de los diversos intérpretes. El recurso de inconstitucionalidad no erige al Tribunal en una tercera instancia sobre hechos ni sobre derecho común.

En mérito de lo expuesto, voto por declarar mal concedido el recurso de inconstitucionalidad interpuesto, con costas a la vencida (art. 62 del CCAyT).

Por ello, de acuerdo a lo dictaminado por el Sr. Fiscal General Adjunto, por mayoría, el Tribunal Superior de Justicia resuelve:

1. Declarar mal concedido el recurso de inconstitucionalidad planteado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, con costas.

2. Mandar que se registre, se notifique y, oportunamente, se devuelva al tribunal remitente.