Tribunal: TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES
Jurisdicción: Local — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2008-03-19


Buenos Aires,	19	de marzo de 2008.

Vistos: los autos indicados en el epígrafe,	resulta:

1. A fs. 8/30, Tecno Sudamericana S.A. inició demanda contra el GCBA con el fin que se deje sin efecto la resolución n° 333-SHyF-2000, que desestimó el recurso jerárquico interpuesto contra la resolución n° 6817-DGR-98, que impugnó las liquidaciones efectuadas por la actora del impuesto a los ingresos brutos devengado en el período 1992/1998, determinó de oficio sobre base cierta la materia imponible y el tributo correspondiente, impuso una sanción de multa por evasión fiscal, y la intimó a ingresar las sumas resultantes.

2. A fs. 408/412, el Juez de primera instancia dictó sentencia definitiva, haciendo lugar a la demanda y declarando la nulidad del acto administrativo cuestionado.

Dicha sentencia fue apelada por la actora a fs. 413 y la demandada a fs. 416. La expresión de agravios de la actora fue presentada a fs. 429/434 y contestada por el GCBA a fs. 458/460, y la expresión de agravios de la demandada fue presentada a fs. 437/449 y contestada por su contraria a fs. 452/456.

3. A fs. 462/465 la Sala II de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario dictó sentencia, en la que admitió el recurso de apelación interpuesto por el GCBA y, en consecuencia, rechazó la demanda deducida por Tecno Sudamericana S.A., con costas de ambas instancias a la vencida.

4. A fs. 468/482 la actora interpuso recurso de inconstitucionalidad contra dicha sentencia, el que fue contestado por la demandada a fs. 486/504, y declarado admisible por la Cámara mediante la resolución de fs. 507/509.

5. A fs. 517/520 dictaminó el Sr. Fiscal General Adjunto, propiciando que se declare mal concedido el recurso de inconstitucionalidad.

Fundamentos:

La jueza Ana M. Conde dijo:

1. El recurso de inconstitucionalidad fue interpuesto en debido tiempo y forma (conf. art. 28 de la ley 402), y se dirige contra una sentencia definitiva, pero no logra acreditar la existencia efectiva de un caso constitucional.

Para conceder el recurso de inconstitucionalidad articulado por Tecno Sudamericana S.A, la Sala II CAyT sostuvo que "la 'reserva de ley' se correlaciona con el principio de tipicidad y la regla de la taxatividad que es su consecuencia, por lo que las leyes tributarias deben describir hipótesis de incidencia mediante enunciaciones taxationis causae y no mediante enumeraciones exemplatio causae", y agregó entonces que "En el sub lite (...) la necesaria precisión legal sobre la cuestión principal decidida se encuentra cuestionada por el recurrente.", para concluir que "aparece como controvertida la validez de una norma y acto con la pretensión de ser contrarios a la garantía constitucional invocada y el pronunciamiento ha recaído sobre tales temas" (fs. 508 vta./509).

Sin embargo, el agravio planteado por la parte actora centró su crítica en señalar que las operaciones de venta analizadas no deben tributar el ISIB bajo la alícuota del 3% pues según la normativa aplicable "no se considera consumidor final a las empresas de Industrias, Comercio y Servicios por los bienes que adquieren para el desarrollo de su actividad económica" (fs. 478). A criterio de la recurrente el principio de legalidad quedó afectado por la interpretación que formuló la Cámara del fuero sustentada en un supuesto criterio "literal y sistemático" que excede el marco establecido por las normas fiscales aplicables durante los períodos reclamados (fs. 476 vuelta, punto IX y fs. 478 vuelta).

En tal contexto, el caso descripto por el a quo no viene planteado por la recurrente, y el que esta parte postuló realmente, no configura un caso constitucional que habilite la intervención del Tribunal, por los motivos que expondré a continuación.

2. En la presente acción judicial se cuestionó el criterio del fisco local, que determinó que las ventas de muebles de oficina que realizó la empresa Tecno Sudamericana S.A. a distintas empresas en los años 1992 a 1998, realizadas con facturas tipo "A", no estaban alcanzadas por la exención del ISIB -en algunos años- o la alícuota reducida del 1,5% -en otros años- que beneficiaban a la actividad industrial, sino que debían tributar la alícuota general del 3%, por tratarse de ventas a "consumidor final", supuesto excluído del citado beneficio tributario.

Contrariamente, la actora sostuvo que dichas ventas no fueron realizadas a "consumidor final" porque las empresas que adquirieron los muebles de oficina los utilizaron para afectarlos a procesos de producción, comercialización o prestación de servicios. En consecuencia, y a los efectos del ISIB, para la accionante no habría venta a "consumidor final" cuando el adquirente incorpore los bienes vendidos a su actividad económica (ver fs. 471).

Por su parte, la Cámara sostuvo que la normativa vigente durante los períodos fiscales cuestionados no contenía una definición de "consumidor final". Por lo tanto, acudiendo a los distintos principios hermenéuticos, concluyó que consumidor final es aquel que hace uso o consumo de los bienes adquiridos, finalizando la cadena de comercialización (ver fs. 463 vta./464 vta., ap. 7 y 8), y de esta manera convalidó la pretensión del fisco local.

En el recurso de inconstitucionalidad deducido contra dicha sentencia, la actora consideró que existe un caso constitucional consistente en la violación al principio de legalidad tributaria, y criticó concretamente dos aspectos de la sentencia:

·	Por un lado, manifiestó que la Cámara habría interpretado en forma incorrecta la normativa aplicable al considerar "consumidores finales" a las empresas a quienes vendió sus productos mediante facturas tipo "A" (ver fs. 470/479 vta.). Además sostuvo que el a quo omitió considerar la normativa vigente durante los períodos ajustados.

·	Por el otro lado, sostuvo que la sanción de multa aplicada resulta improcedente, ya que la Cámara no ponderó correctamente la existencia de un error de derecho excusable, atento existir sentencias contradictorias, sumado a los propios dictámenes técnicos del fisco local que avalaban su postura (fs. 479 vta./482).

3. En cuanto al primer agravio, el presunto caso constitucional que plantea el recurrente constituye, en realidad, una mera discrepancia con la forma en que la Cámara interpretó el concepto de "consumidor final" incluído en normas infraconstitucionales -las distintas ordenanzas fiscales- y lo aplicó al presente caso de acuerdo a los hechos y pruebas obrantes en autos.

a) En principio, y como sostuve en un caso en el que el meollo de la cuestión radicaba en desentrañar el alcance del concepto "actividad industrial" contemplado en las leyes fiscales ("Compañía Papelera Sarandí S.A.C.I.I.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido" y su acumulado expediente nº 5331/07 "Compañía Papelera Sarandí S.A.C.I.I.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en `Compañía Papelera Sarandí S.A.C.I.I.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos`", expte. nº 5335/07, resolución del 06/11/2007), el presente planteo no configura el caso constitucional requerido por la ley 402 como requisito de admisibilidad del recurso de inconstitucionalidad, ya que la interpretación de un concepto -"consumidor final"- contenido en distintas normas infraconstitucionales -ordenanzas fiscales-, y su aplicación al presente caso de acuerdo a los hechos alegados y las pruebas obrantes en autos, es resorte de los jueces de mérito.

Cabe hacer excepción a esta pauta general cuando la sentencia cuestionada demuestra una clara arbitrariedad, lesiva del derecho a la defensa en juicio de la parte agraviada. Pero ello no ocurre en el caso, ya que la interpretación realizada por la Cámara, más allá de su acierto o error -sobre lo que no cabe expedirse-, es razonable y ha sido adecuadamente fundada.

Sostener -como lo hizo la Cámara- que consumidor final es aquel que hace uso o consumo de los bienes adquiridos, finalizando la cadena de comercialización, resulta una interpretación válida que no asoma como claramente irrazonable, máxime teniendo en cuenta que el criterio contrario -aducido por la actora- no encuentra fundamento en ninguna norma local vigente en los períodos cuestionados (1992/1998).

Vale recordar que la doctrina de la arbitrariedad, dado su carácter excepcional, exige de quien la invoca la demostración rigurosa e inequívoca del vicio que atribuye al fallo recurrido (Fallos 303:387). Por lo tanto, que la parte recurrente discrepe con el razonamiento efectuado por la Cámara no significa que la sentencia devenga infundada y, por ende, arbitraria (cf. Constitución y Justicia -Fallos TSJ-, Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 1999, t. I, ps. 282 y ss., en: "Federación Argentina de Box c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción de inconstitucionalidad", expte. n° 49/99, resolución del 25/8/99 y sus citas), pues "si el fallo apelado, dictado por los jueces de la causa, es fundado y serio, aun cuando pueda discutirse con base legal la doctrina que consagra o sus consecuencias prácticas, no resulta aplicable la jurisprudencia excepcional establecida en materia de arbitrariedad" (Fallos 237:69).

b) Por otro lado, la afirmación realizada por la actora, en cuanto a que la Cámara aplicó incorrectamente el fallo "Vicla" -dictado por la Sala I de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad-, demuestra una lectura incorrecta del fallo recurrido. En efecto, la Cámara sostiene que consumidor final es aquel que adquiere un bien para su uso o consumo personal, sin proceder a su posterior comercialización, y de acuerdo a este criterio resulta indistinto que el adquirente sea un organismo público o una empresa privada: lo que importa es que allí finalizó la cadena de comercialización del producto en cuestión.

c) Como podemos apreciar, resulta desacertada la invocación del recurrente, en cuanto a que se habría violado el principio de legalidad tributaria, ya que dicha regla constitucional no guarda relación directa e inmediata con lo decidido por el a quo.

En primer lugar, aquí existe una ley, en sentido formal y material, que excluye a las ventas realizadas a "consumidores finales" de la exención o minoración de la alícuota que beneficia a la actividad industrial.

En segundo lugar, el principio de legalidad tributaria no solo no impide interpretar la ley, sino que exige del Poder Judicial una labor hermenéutica que le asigne a los términos de las normas tributarias su correcto significado. Y esa ha sido la tarea que realizó la Cámara, obligada por la ausencia de una definición del término "consumidor final" en las ordenanzas fiscales aplicables, para lo cual acudió a distintos métodos interpretativos aplicables a la materia tributaria.

Como dije en un reciente fallo ("Solares de Conesa SA c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido", expte. nº 5406/07, resolución del 13 de febrero de 2008), las normas tributarias deben interpretarse de acuerdo a los métodos admitidos en derecho -métodos literal, teleológico, histórico, evolutivo, etc.-, lo que puede conducir a una interpretación restrictiva o extensiva, según los casos y las normas involucradas. Y es que la vigencia efectiva del principio de legalidad tributaria depende de esta labor interpretativa a cargo del Poder Judicial, la cual debe ser realizada en forma razonable, como ocurre en este caso.

4. Resta analizar el agravio que Tecno Sudamericana S.A postula en el punto VII del recurso de inconstitucionalidad. Allí la recurrente sostiene que el pronunciamiento impugnado omitió considerar la normativa vigente durante los períodos ajustados, e intenta demostrar que, hasta 1998, el ISIB para la actividad industrial estaba regulado de un modo tal que esa actividad tributaba bajo una alícuota reducida (1,5%), o el rubro directamente estaba exento (0%), salvo cuando se verificaran operaciones minorista en razón de venderse los productos a público consumidor o consumidores finales.

En la hipótesis planteada en el recurso, el punto dirimente ya no pasaría por el concepto de consumidor final sino que quedaría ligado al carácter mayorista o minorista de la operación de venta considerada. Bajo tal inteligencia la contribuyente se agravia porque "La sentencia no valora el hecho de que mi parte vendió sus productos a las empresas al 'por mayor', pues la envergadura de las mismas impide de por sí considerar a dichas ventas como efectuadas al 'menudeo' o 'ventas minoristas' ..." (fs. 474).

Sin embargo, la defensa ensayada no había sido propuesta ni en la demanda ni en el escrito por el que Tecno Sudamericana S.A contestó los agravios que el GCBA articuló al apelar la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad del acto que reajustó el impuesto reclamado a la actora. En tales condiciones, fue la propia recurrente la que no puso al a quo en la necesidad de abordar el tema por cuanto sus planteos se habían concentrado en demostrar que las operaciones generadoras de las diferencias en el pago del ISIB requeridas por el GCBA afectaban ventas de productos que, a criterio de la recurrente, quedaban incorporados a procesos de producción, comercialización o prestación de servicios, según la actividad propia de sus clientes.

La omisión denunciada en el recurso, entonces, no configura un supuesto de arbitrariedad sino que es consecuencia del propio obrar de la accionante.

5. Con respecto al cuestionamiento a la sanción de multa convalidada por la Cámara, en principio constituye una cuestión ajena al ámbito del presente recurso, ya que dilucidar si la actora actuó en esta ocasión en forma diligente o reprochable requiere analizar hechos y pruebas de la causa, lo que corresponde a los jueces de mérito. Pero además, la fundamentación expuesta no exhibe la seriedad, contundencia y autosuficiencia que exige un recurso de esta índole.

Repite en varias oportunidades que "no ha mediado en el caso de autos dolo, ni culpa y ni siquiera negligencia por parte de Tecno Sudamericana S.A. que amerite la imposición de sanción alguna" (fs. 480), pero no manifiesta en qué se fundamente la aseveración, en qué consistió su conducta diligente, y en consecuencia dicha afirmación deviene dogmática.

También menciona la existencia de "sentencias contradictorias" (fs. 481 vta.) que demostrarían la configuración de la causal exculpatoria, pero olvida mencionar que la sentencia de primera instancia y la de la Cámara fueron emitidas en los años 2005 y 2007 respectivamente, es decir muchos años después configurarse la evasión del impuesto reclamado por el fisco local (correspondiente a los períodos 1992/1998). Por lo tanto, es imposible que el dictado de la sentencia de primera instancia, que le dio la razón, haya motivado el no pago del impuesto reclamado por el GCBA; y por otro lado, la existencia de sentencias contradictorias tan solo demuestra que es una cuestión controvertida, como lo son muchos de los casos que se plantean ante tribunales.

Por otra parte, la actora sostiene genéricamente que obraban "dictámenes técnicos del organismo municipal que avalaban la postura de nuestra parte" (fs. 481 vta.), pero no especifica cuáles son dichos dictámenes, dónde se encuentran, en qué expediente administrativo fueron emitidos, qué decían dichos dictámenes. Tan solo menciona, en otra parte del escrito (fs. 475), el informe n° 451-DGI y AF-99, obrante a fs. 457/458 del expediente administrativo n° 50662/99, pero existen dos cuestiones esenciales a tener en cuenta:

·	en primer lugar, dicho informe fue emitido el 12 de octubre de 1999, con posterioridad al incumplimiento de los impuestos reclamados, en consecuencia -y como dije precedentemente respecto de las sentencias contradictorias- ninguna influencia pudo tener en la voluntad de pago de Tecno Sudamericana S.A.;

·	y por otro lado, dicho informe ha sido suscripto por la Directora General de Investigación y Análisis Fiscal de la Subsecretaría de Recursos y Administración Tributaria del GCBA (fs. 457/458), en forma inmediatamente previa al dictamen jurídico obligatorio de la Procuradora General de la Ciudad de Buenos Aires (fs. 459/460), quien se expidió en el sentido contrario propugnando confirmar la resolución administrativa impugnada por Tecno Sudamericana S.A.

Asimismo, la cita de distintos fallos y doctrina no logra salvar las apuntadas deficiencias argumentales, ya que no fundamenta con precisión de qué manera son aplicables al caso concreto.

Por último, y a mayor abundamiento, si la actora considera que obró en forma diligente -para eximirse del pago de la multa-, no se explica por qué no requirió a la Dirección General de Rentas que interprete el concepto de "consumidor final" mediante una resolución interpretativa, en los términos de los arts. 3 inc. 14° y 7 inc. 5° de la Ordenanza Fiscal año 1992 (t.o. mediante decreto 6137/1991).

6. Por todo lo expuesto, voto por declarar mal concedido el recurso de inconstitucionalidad, con costas a la actora, por aplicación del principio objetivo de la derrota (art. 62 CCAyTCBA).

El juez Luis F. Lozano dijo:

Adhiero al voto de mi colega, la jueza Ana María Conde.

El juez Julio B. J. Maier dijo:

1. Acompaño la decisión de la Sra. jueza de trámite, la Dra. Ana María Conde, en tanto propicia observar como mal concedido el recurso de inconstitucionalidad que la Cámara consideró procedente. En efecto, el recurso interpuesto por Tecno Sudamericana S.A. se limita a afirmar, sin sustento argumental alguno, que la sentencia del tribunal anterior en grado lesiona el principio de legalidad tributaria (CCBA 51) y el principio de razonabilidad en la reglamentación del ejercicio de los derechos (CN 28). Con otras palabras, el recurso no identifica, define o demuestra en modo alguno una vinculación directa entre la decisión de la Cámara y la transgresión que invoca; más aún: como se verá, los limitados argumentos que ofrece la recurrente, orientados a demostrar dicha relación, remiten a cuestiones de hecho y prueba y Derecho común (infraconstitucional). Todo ello configura un cuadro jurídico dentro del cual no se aprecia ni se advierte la existencia de una cuestión constitucional que deba ser atendida.

2. Muy brevemente, vale la pena explicitar el caso controvertido: se trata de determinar si la tasa para liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos durante el período 1992/98, aplicable a la empresa demandante, debe ser el correspondiente a ventas a "consumidor final" (alícuota del 3%), y si los intereses y la sanción en concepto de multa -establecidos por resolución de la Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario? están en orden en el sub examine. La sentencia de Cámara, con fundamentos, articula respuestas plausibles frente a estas preguntas. Con independencia de su corrección o incorrección, más allá de su conveniencia o inconveniencia, el decisorio se funda en consideraciones de Derecho común, naturales para un tribunal de mérito, incluso para un tribunal de casación referido al Derecho común, pero escasamente naturales para un tribunal que sólo puede intervenir "cuando se haya controvertido la interpretación o aplicación de normas contenidas en las constituciones nacional o de la ciudad, o la validez de una norma o acto bajo la pretensión de ser contrarios a tales constituciones, siempre que la decisión recaiga sobre esos temas" (cf. art. 27, ley nº 402).

De este modo, independientemente del acierto o desacierto de los criterios hermenéuticos que afirma como elegibles la sentencia impugnada acerca de la ley tributaria local, la interpretación del Derecho común no puede suscitar por sí misma un caso constitucional, pues no ha sido puesta en juego la inteligencia de un acto de autoridad según leyes constitucionales básicas que impliquen su lesión. Como lo ha expresado el Tribunal, no basta con la mera mención o invocación de principios constitucionales, como el de legalidad de los tributos o el de razonabilidad en la reglamentación de las leyes, para acceder al recurso extraordinario de inconstitucionalidad local (cf. "Carrefour Argentina S.A. s/ recurso de queja", expte. nº 131/99, resolución del 23/2/2000 en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, t. II, ps. 20 y ss.).

3. Es claro que el tema y su solución jurídica interesa sólo a normas de Derecho local, puesto que la regulación del impuesto sobre los ingresos brutos, su base de cálculo, la alícuota respectiva, los períodos de pago, las sanciones aplicables por su falta de integración, el alcance de conceptos intrínsecos a la materia tributaria, como el de consumidor final -cuestionado en el litigio?, etcétera, constituyen cuestiones propias de regulación del Derecho común local. Pero, además, según lo tengo ya dicho (cf. los párrafos pertinentes de mis votos in re "Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/ DGR [Res. 1881/DGR/2000] s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR [art. 114 Cod. Fisc.]" expte. nº 2192/03, resolución del 17/11/2003, en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], cit., t. V, ps. 794 y ss.; e "YPF S.A. c/ DGR [Resol. Nº 480/DGR/2000] s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones DGR [art. 114 Cod. Fisc.] s/ recurso de apelación ordinario concedido", expte. n° 2594/03, sentencia del 11/5/2004), la legislación que menciona el art. 75, inc. 12, CN, también constituye materia de Derecho común que las provincias, de común acuerdo, delegaron (art. 121 y cc., CN) en el Congreso de la Nación, legislador nacional, "sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales, correspondiendo su aplicación a los tribunales federales o provinciales según que las cosas o las personas cayeren bajo sus respectivas jurisdicciones". De tal modo, insisto, la materia debatida en esta controversia, de la misma manera que el Derecho civil, el Derecho comercial o el Derecho penal, remite a cuestiones de Derecho infraconstitucional -no constitucional o federal- cuya interpretación debe quedar en los tribunales últimos que la ley de competencia local (provincias, ciudad autónoma) establece.

4. La ley local de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires no ha organizado un tribunal de casación sobre materia tributaria que pueda arrogarse competencia respecto de la interpretación última del Derecho tributario de la ciudad y el Tribunal Superior de Justicia no posee competencia ni características de corte de casación sobre el Derecho común: en pocas palabras, el TSJ no es un tribunal de casación común y sólo es competente para una suerte de casación constitucional. La interpretación del Derecho común no es de su competencia, sino tan sólo cuando la decisión, necesariamente, cuestione la interpretación o aplicación de una norma constitucional o la validez de una norma de Derecho común o acto de autoridad por lesionar una norma de aquel tipo. Esto no ha sucedido en el sub judice, pues la invocación genérica de principio de legalidad de los tributos no basta para crear un caso constitucional, por disidencia del recurrente con la interpretación del tribunal de mérito -agravio subjetivo- (si así fuera, cualquier disidencia en la interpretación de la ley común lesionaría este principio y abonaría la posibilidad del recurso de inconstitucionalidad; por tanto, convertiría a este tribunal en instancia natural de la interpretación de la ley común: cf. expte. n° 1898/02, "Droguería Americana c/ GCBA [Dir. Gral. de Rentas - resolución 7346-1991] s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR s/ recurso de apelación ordinario concedido", y expte. n° 1899/02, "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado" en "Droguería Americana c/ GCBA [Dir. Gral. de Rentas - resolución 7346-1991] s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR", sentencia del 17/11/2003, en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], cit., t. V, ps. 842 y ss., considerando II, n° 2).

5. Analizado ahora uno de los agravios de la recurrente como la interpretación y aplicación inadecuadas de la normativa aplicable por el tribunal superior en grado, corresponde señalar que tampoco basta para crear un caso constitucional la designación como arbitraria de la opinión contraria expuesta por el tribunal de mérito, pues, como lo tiene dicho el Tribunal, en el mejor de los casos sólo excepcionalmente puede fundar un recurso de inconstitucionalidad (cf. expte. nº 1988/02, "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Vicla S.A. c/ DGR [Res. nº 4412/DGR/2000] s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR'", sentencia del 2/4/2003, en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], cit., t. V, ps. 163 y ss.) y porque, en mi opinión, la llamada arbitrariedad no constituye un motivo autónomo de impugnación por inconstitucionalidad (cf. mi voto y sus citas in re "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado" en: "Gianola, Graciela Victoria c/ GCBA s/ amparo [art. 14, CCABA]", expte. n° 2777/04, resolución del 16/6/2004).

Por lo demás, también yo he procurado advertir acerca de los graves inconvenientes que derivan de confundir este supuesto motivo con aquello que significa jurídicamente la palabra agravio en el ámbito de los recursos contra decisiones judiciales (ver mis votos en "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Farías, María Antonia c/ GCBA s/ empleo público [no cesantía ni exoneración]'", expediente nº 3565/04, "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Lococo Marcela c/ GCBA s/ empleo público [no cesantía ni exoneración]'", expediente nº 3792/05; y "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Kislak, Pablo Carlos y otros c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y otros s/ responsabilidad médica'", expte. n° 4081/05, sentencia del 30/11/2005, entre muchos otros).

En las opiniones citadas puede observarse que mi aceptación de alguna tacha de arbitrariedad, como motivo constitucional, es sumamente limitada e, incluso, particularmente restrictiva con relación a la opinión de mis colegas del Tribunal. Aplicado al caso analizado, yo estimo que la sentencia de la Cámara, criticada por el recurso de inconstitucionalidad, no "interpreta en forma incorrecta la normativa aplicable" (fs. 470 y ss.), ni resulta "inaccesible ... la razón que lleva a forzar la interpretación de la legislación en forma reiterada, conformando una actitud no sólo inconstitucional sino contraria a la esencia del derecho que debe regir toda política económica y tributaria" (fs. 471 vuelta), según otra de las críticas que le dirige la demandante. La sola lectura de la sentencia de la Cámara da cuenta de sus fundamentos, apoyados en la ley, más allá del acierto o desacierto de sus conclusiones, conforme a las interpretaciones de las partes.

Es del caso reiterar, casi hasta el cansancio, que meras discrepancias del recurrente con la valoración de elementos probatorios o con la interpretación del Derecho común (infraconstitucional) no son susceptibles de fundar un recurso de inconstitucionalidad (cf. mi voto in re "Góngora Martínez, Omar Jorge s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Góngora Martínez, Omar Jorge c/ Banco de la Ciudad de Buenos Aires s/ amparo [art. 14, CCABA]'", expte. n° 3264/04, resolución del 23/2/2005, entre múltiples otros casos).

6. En cuanto a los restantes agravios de la recurrente, que involucran, también, la valoración de los hechos y de la prueba (por ejemplo, la supuesta omisión por la Cámara de ponderar adecuadamente la configuración de un "error excusable" al confirmar la multa impuesta), me remito a los argumentos articulados por la Sra. jueza de trámite en su voto, orientados a fundar la falta de sustento de aquellas objeciones.

7. Por todo lo expuesto, y como lo anticipé en el comienzo, voto por declarar mal concedido el recurso de inconstitucionalidad de fs. 468/482 e imponer las costas a la vencida (art. 62, CCAyT).

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

1. El recurso de inconstitucionalidad que luce a fs. 468/482 vuelta satisface las condiciones de admisibilidad. Ha sido interpuesto en tiempo y forma, ante el tribunal superior de la causa contra una sentencia definitiva y quien recurre goza de legitimación y capacidad procesal. Aunque formalmente admisible, el recurso en análisis debe ser rechazado. En los apartados que siguen expondré las razones que apoyan esta conclusión.

2. Los agravios de la accionante se orientan, por un lado, a atacar la interpretación de la normativa aplicable efectuada por la Sala II y, por otro, a criticar la solución de los sentenciantes a la impugnación de la multa por evasión fiscal. A continuación trataré la primera de estas cuestiones (punto 3) y luego la argumentación ensayada por Tecno Sudamericana S.A. (en adelante, "TSA") en relación con la sanción impuesta por el Gobierno (punto 4).

3. a) La recurrente denuncia que la sentencia de la Sala II interpretó en forma incorrecta la normativa aplicable. Expresa que la interpretación o intento de definición del concepto "consumidor final" del Fisco ratificada por la Cámara "no existió ni existe en ninguna norma válida" (fs. 470 vuelta). Insiste en que sus clientes "(...) utilizan los productos que adquieren para afectarlos a procesos de producción, comercialización o prestación de servicios, según la actividad que desarrollen: Industria, Comercio o Servicios" (fs. 470 vuelta). Concluye diciendo que "(...) no es acertado considerar, como ha hecho la sentencia de Cámara, que los bienes vendidos no continuaron dentro de la `cadena de comercialización`" (fs. 471 vuelta).

Los planteos de la impugnante se agotan en la enunciación de su desacuerdo con la noción de "consumidor final" y con su aplicación a las ventas cuestionadas en la sentencia atacada. Sin embargo, la accionante no logra vincular esa interpretación con la vulneración de principios o garantías constitucionales.

b) La actora señala que el a quo aplicó erróneamente el precedente dictado por la Sala I de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario en "Vicla Sociedad Anónima c/DGR (Res. Nº 4412/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR". Según afirma no existiría analogía entre aquel precedente y su situación. Aduce que en el caso "Vicla" se cuestionaban ventas a organismos públicos en tanto que aquí se trata de ventas a "empresas privadas que utilizan los productos adquiridos para incorporarlos a su `cadena de producción`" (fs. 475 vuelta) y que "(...) la situación planteada en estas actuaciones resulta ser sustancialmente distinta de la mera venta de productos a aquellos `consumidores finales que agotan el uso del producto vendido`, como resultan ser los organismos públicos" (fs. 476 vuelta).

El argumento de TSA es insostenible. En el expediente "Vicla", la Sala I consideró que las ventas impugnadas estaban gravadas porque los adquirentes de los bienes (organismos públicos que compraban productos a Vicla S.A) no los incorporaban a un proceso de producción, transformación, comercialización o prestación de servicios a terceros. Esta es la circunstancia a partir de la cual la Cámara estableció el criterio que aplicó en el caso de autos. Lo relevante no fue entonces ni es ahora, si quienes adquieren son personas públicas o privadas como pretende la recurrente. El voto de la Sra. Jueza de Trámite, en el punto 3b), se orienta en igual sentido cuando refiere que la Sala I en "Vicla" definió el término "consumidor final" como aquel que adquiere un bien para su uso o consumo personal, sin proceder a su ulterior comercialización. Por lo tanto, lo que importa no es si el adquirente es un organismo público o una empresa privada sino que lo que interesa es que allí finalizó la cadena de comercialización.

En la sentencia recurrida los camaristas destacaron: (i) la analogía entro lo debatido en autos y la situación examinada por la Sala I en "Vicla", (ii) que en tal antecedente se interpretó el término "consumidor final" como referido a aquellas personas que hacen uso o consumo de los bienes adquiridos sin continuar la cadena de comercialización, (iii) que las entidades que adquieren los productos fabricados por TSA (muebles para oficina) finalizan la cadena de comercialización, es decir, consumen esos bienes, (iv) que de los informes que obran en autos surge que si bien las empresas oficiadas adquirieron el mobiliario producido por la actora, esa mercadería no tiene incidencia en la específica actividad que desarrolla cada una de ellas (construcción de inmuebles, venta de automóviles, periodística, financiera, asesoramiento de empresas, compra-venta de títulos valores, aseguradora, siderúrgica, de telecomunicaciones, petrolera, etc.).

Con acierto la Cámara apuntó que, de seguirse la tésis de TSA, resultaría que ninguna empresa adquiriría bienes de uso como "consumidor final".

c) Llegados a este punto de su presentación, la accionante afirma que la sentencia recurrida vulneró los principios de legalidad y de razonabilidad. Reitero lo que señalara en el apartado 3 a), último párrafo: la recurrente omitió toda referencia a una cuestión constitucional y los primeros (y únicos) principios constitucionales que cita son los que acabo de mencionar.

Ahora bien: tanto en lo que respecta al principio de legalidad como en lo relativo al principio de razonabilidad, TSA abunda en citas de doctrina que no relaciona con el caso concreto; tampoco explica adecuadamente de qué forma la sentencia habría afectado los referidos principios constitucionales.

d) En síntesis, todo el planteo que intenta TSA está limitado a su discrepancia con la interpretación de normas infraconstitucionales que hiciera la Cámara. Ya fue demostrado en los parágrafos a) y b) que ese desacuerdo no configura un caso constitucional. La inclusión final de la caracterización de los principios de legalidad y razonabilidad no alcanza la entidad de un agravio concreto referido al caso de autos y que ponga en crisis la decisión de la Sala II.

4. Por último, la accionante se agravia de la valoración de su conducta efectuada por la Cámara al analizar la sanción impuesta por el Gobierno (multa). Destaca que los jueces no consideraron debidamente la inexistencia de una "actitud subjetivamente imputable" a su parte (fs. 479 vuelta/480) ni la existencia de un "error excusable".

Este agravio tampoco puede recibir acogida favorable. Para que se suscite la competencia del Tribunal en el marco del recurso previsto en el artículo 27 de la ley nº 402, se requiere la invocación de concretos agravios de naturaleza constitucional. Nuevamente la recurrente no demuestra cuál es la garantía o el principio constitucional que la Cámara habría violado en la cuestión de la multa. Y ello me inhibe para entrar en el planteo ensayado por TSA en cuanto a la inexistencia de una actitud subjetivamente imputable a su parte y en cuanto a la existencia de un error excusable. 5. En razón de lo expuesto, voto por rechazar el recurso de inconstitucionalidad obrante a fs. 468/482 vuelta, con costas a la vencida (art. 62 CCAyT).

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. El recurso de inconstitucionalidad deducido por la actora debe admitirse formalmente, en tanto fue interpuesto en tiempo hábil, por escrito y contra una sentencia definitiva emitida por el superior tribunal de la causa, cumpliendo así con los requisitos rituales exigidos por los arts. 27 y 28 de la ley nº 402.

2. La actora, en su recurso, se agravia, por un lado, al sostener que el a quo interpretó en forma incorrecta la normativa aplicable al reputar que las ventas realizadas a distintas empresas en el período comprendido entre los años 1992-1998, estaban alcanzadas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, descartando la exención o la minoración de tarifa al 1,5 % prevista para la actividad industrial por considerarlas ventas a "consumidores finales", en tanto los bienes enajenados no continuaron dentro de la "cadena de comercialización", y, de otro, subsidiariamente, al haber mantenido la sanción de multa aplicada en sede administrativa, desatendiendo sus argumentos sobre la existencia de error excusable de derecho ante la complejidad del encuadramiento de las operaciones, hecho que, desde su perspectiva, se vería corroborado por la existencia de pronunciamientos judiciales favorables a su tesitura como de dictámenes del Organismo Fiscal en idéntico sentido, lo que descartaba el elemento subjetivo configurativo de la infracción, aún en grado de culpa.

A los fines de incitar la intervención de este Tribunal por vía del recurso de inconstitucionalidad invoca la afectación del principio de legalidad en materia fiscal y de culpabilidad en materia sancionatoria.

3. Respecto de la afectación del principio de legalidad, o más precisamente, del principio de reserva de ley en materia tributaria, en que se centra el primero de los agravios, es menester efectuar algunas precisiones. En primer término, dejar sentado que la interpretación de los preceptos impositivos de esta jurisdicción no habilitan el recurso de inconstitucionalidad previsto en el art. 113, inc. 3° CCBA y art. 26, inc. 4 de la ley n° 7, más allá de que tal regla puede ceder sólo cuando el recurrente demuestra en forma acabada y convincente que se ha infringido, al desentrañar los preceptos en juego, el significado de las reglas que definen el núcleo central del presupuesto de hecho cuya verificación en el campo factual da nacimiento a la obligación de pago de un tributo, genera el derecho a una minoración de la tarifa o de la cuota, o torna procedente la aplicación de una exoneración o beneficio, por hallarse comprometido, en tal supuesto, el principio de reserva de ley tributaria (cfr. mi voto en la causa: "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Martínez y Lutz S.R.L. c/ DGR (Res. 3642/DGR/2000) s/recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR'", expediente nº 2131, sentencia del 14 de mayo de 2003, en Constitución y Justicia, [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc t. V, ps. 283 y ss.). Es que, únicamente en tal hipótesis de excepción puede habilitarse la competencia de este Estrado, ya que, el diseño del recurso de inconstitucionalidad local difiere en su alcance y extensión del recurso extraordinario federal previsto por el art. 14 de la ley nº 48. Allí, la interpretación misma dada a las normas impositivas nacionales -excluidas las regulaciones de carácter procesal-, configuran un "caso federal" que habilita la intervención de la superior instancia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación; mientras que aquí, como regla, la interpretación que se asigne a los preceptos de derecho público local, compete, salvo en el supuesto de arbitrariedad, a los jueces de la causa, más aún, cuando definir, como ocurre en el caso, si las ventas efectuadas por "Tecno Sudamericana S.A." deben encuadrarse como efectuadas o no al "público consumidor" y/o al "consumidor final", demanda lógicamente un doble proceso: por un lado, conceptuar la noción de "público consumidor" o "consumidor final", y por otro, confrontar o subsumir, según la valoración de las probanzas acompañadas y producidas en las actuaciones, el caso singular verificado en el campo fáctico, con la previsión contemplada en la regulación normativa a partir de la significación que se le asigne (cfr. mis votos in re: "Estudio Beccar Varela c/ GCBA (Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario) s/ cobro de pesos s/ recurso de inconstitucionalidad concedido y recurso de queja por denegación de recurso de inconstitucionalidad", expte. n° 1644/02 y n° 1639/02, resolución del 16 de octubre de 2002, en Constitución y Justicia, [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc t. IV, ps. 489 y ss., y "Alto Palermo Shopping Argentino S.A s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado" en "Alto Palermo Shopping Argentino S.A c/ GCBA (Dir. Gral. de Rentas - Resolución 3106 - DGR 2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR", expte. n° 2094/03, resolución del 20 de marzo de 2003 en Constitución y Justicia, [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc t. V, ps. 135 y ss.).

La regulación que aquí nos ocupa es una consecuencia directa de las estipulaciones contenidas en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, suscripto en la Ciudad de Buenos Aires el 12 de agosto de 1993, entre el Presidente de la Nación y los gobernadores provinciales y oponible a las autoridades de esta Ciudad Autónoma, por el cual se propendió a adoptar políticas uniformes que armonizaran y posibilitaran la finalidad común del crecimiento de la economía nacional y la reactivación de las economías regionales, y, en particular, del acto declarativo primero, punto 4º, inc. e), en cuya virtud las jurisdicciones locales debían eximir del Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la actividad de "Producción de bienes (industria manufacturera), excepto, los ingresos por ventas a consumidores finales que tendrá el mismo tratamiento que el sector minorista". Ello así, tal concertación dio lugar a prescripciones con variada redacción al establecerse el beneficio en las veintitrés provincias y en la entonces Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires (cfr. mi voto en: "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: 'Vicla S.A. c/ DGR (Resol. 4412/DGR/00) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR'", expediente nº 1988, sentencia del 2 de abril de 2003, en Constitución y Justicia, [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc t. V, ps. 163 y ss.). A su vez, teniendo en cuenta la ya apuntada finalidad común del crecimiento económico, variadas fueron las interpretaciones que se formularon de la exoneración poniendo el acento, algunas, en la actividad industrial del sujeto, para quien resultaba indiferente quien habría de ser el destinatario final de los bienes, y otras en la restricción de la exención y luego minoración, de las ventas a consumidores finales, todo ello influido, contemporáneamente, por la noción de "consumidor final" elaborada, a otros fines, dentro de la técnica tributaria para el Impuesto al Valor Agregado -de carácter nacional-, con proyección en el modo de facturar según se tratara de operaciones entre responsables inscriptos o a consumidores caracterizados como "finales".

Atento a lo precedentemente expuesto, entiendo que debe considerarse bien concedido, en este aspecto, el recurso de inconstitucionalidad incoado. 4. Sin embargo, al introducirme en el examen concreto de la cuestión traída a este Estrado por la actora, esto es la afectación del principio de legalidad, corresponde recordar, en primer término, que durante los períodos fiscales involucrados la normativa vigente no contuvo una definición de "consumidor final", concepto que recién alcanzó recepción en el derecho local al sancionarse la ley nº 150, correspondiente al texto ordenado para el año 1999 del Código Fiscal, ni tampoco se la puede encontrar, como ya se viera, en las transcripciones realizadas del Pacto Federal de 1993.

De tal manera, más allá de que pueda discutirse el alcance otorgado al concepto de "consumidor final" en la interpretación efectuada en la sentencia del tribunal a quo, no cabe descalificarla por apartamiento palmario de la solución normativa tocante a los supuestos ventilados en la presente causa, por cuanto la labor hermenéutica realizada se sostiene, al menos, a través de la significación de los conceptos que nos brinda el lenguaje común, no advirtiéndose, tampoco, una ponderación inadecuada de los extremos de hecho en vista de los presupuestos fácticos acreditados en la causa que permitieron a la Cámara descartar la procedencia en el caso de la exención o minoración, respectivamente, por lo que lo resuelto, más allá de su acierto o error, no puede ser descalificado como acto jurisdiccional válido.

Por lo hasta aquí expresado considero que la recurrente, con su argumentación, tan sólo ha logrado exteriorizar, también razonadamente, una interpretación diversa de las normas de derecho público local aplicables -consiguientemente infraconstitucionales- que, por novedosas y por carecer de una técnica legislativa depurada, impiden definir la cabal intención del legislador en términos de la función extrafiscal asignada a los beneficios que otorga, por lo que su disconformidad, desacuerdo o discrepancia con la efectuada por el tribunal a quo, no alcanza para poner en crisis esta última, hecho el cuestionamiento a partir del principio constitucional de reserva de ley que ha venido agitando en sus agravios la apelante, ni en los términos de la doctrina elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación respecto de las sentencias arbitrarias. 5. Adentrándome ahora en el segundo de los agravios consignados en el recurso, esto es la improcedencia de la multa impuesta en razón de no existir dolo, culpa o negligencia en el obrar de "Tecno Sudamericana S.A.", por cuanto su omisión en el pago del tributo se encontraría justificada por la existencia de error excusable de derecho, creo que le asiste razón a la contribuyente.

En tal sentido, la multa por evasión fiscal -equivalente en el orden federal a la omisión de impuestos-, exige de una conducta culposa o negligente de parte del contribuyente. La doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema, en forma reiterada y casi sin disidencias, ha entendido que las multas tributarias funcionan esencialmente como penas y no como indemnización ya que se trata de sanciones ejemplificadoras e intimidatorias enderezadas a lograr el acatamiento de los preceptos legales.

En dicho contexto, se ha señalado, una y otra vez, atendiendo al criterio de la personalidad de la pena, que es de la esencia de estos ilícitos dar satisfacción a la regla fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente -v. leading case: "S.A. Parafina del Plata" (Fallos: 271:297), sentencia del 2 de septiembre de 1968-. La doctrina fue reiterada en numerosos precedentes, como los recaídos en las causas: "Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L. v. Dirección General Impositiva" (Fallos: 303:1548), sentencia del 15 de octubre de 1981; "Safrar Sociedad Anónima Franco Argentina de Automotores, Comercial, Industrial y Financiera v. Administración Nacional de Aduanas" (Fallos: 311:2779), sentencia del 27 de diciembre de 1988, o "Cosecha Cooperativa de Seguros Limitada v. Provincia de Buenos Aires -Tribunal Fiscal de Apelación-" (Fallos: 312:149), sentencia del 14 de febrero de 1989.

Si bien los precedentes indicados en el párrafo anterior se centran, fundamentalmente, respecto de la infracción de defraudación fiscal, tal cual se encontraba tipificada, en cada caso, en la ley nº 11.683, la legislación aduanera o el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, el concepto fluye igualmente mediante el reconocimiento del carácter penal de los "recargos", previstos en el art. 42 de la Ley de Procedimientos Tributarios Nacionales (t.o. 1960) según lo precisara la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re: "Eduardo Francisco Zielli" -Fallos: 271:338-, sentencia del 13 de septiembre de 1968, o de la dispensa de intereses, en tanto se pruebe la ausencia de responsabilidad en la mora del deudor, por no serle imputable, atento a lo decidido por el mismo estrado en: "Ika - Renault S.A.I.C. y F." -Fallos: 304:203-, sentencia del 25 de febrero de 1982.

Así entonces, descartada una concepción objetivista de las infracciones tributarias, conforme a la cual las mismas se configurarían por la mera consumación de la conducta tipificada por la norma sin atender a las particularidades del caso y el componente subjetivo en el obrar del contribuyente -en este caso sin ponderar si se ha verificado alguna causal de exculpación como el error excusable-, es abundante la jurisprudencia en virtud de la cual se ha privilegiado la necesaria constatación de la existencia del apuntado componente para dar curso o descartar la aplicación de la pena.

La causal de excusabilidad fundada en el error inculpable para operar como eximente de responsabilidad, como nos lo remarca el profesor argentino Alejandro C. Altamirano requiere, a tenor de una amplia secuencia jurisprudencial, que se configure, entre otros, alguno de estos supuestos: a) que la conducta del infractor provenga de la aplicación de normas fiscales de difícil interpretación ("Pianello y Sanguinetti", TFN, sentencia del 12 de diciembre de 1961, LL 108:643; "Banco Sirio Libanés del Río de la Plata", TFN, sentencia del 18 de diciembre de 1962, Errepar, Proc. Fiscal, pág. 310.002.001; "Frigorífico Los Incas, S. A.", TFN, sentencia del 23 de diciembre de 1965, Errepar, Proc. Fiscal, pág. 310.002.001; "Braver, Carlos I.", TFisc. La Plata, sentencia del 26 de diciembre de 1978, Rev. Impuestos, 979-522; "Cía Swift de la Plata, S. A.", TFN, sentencia del 9 de abril de 1962, Errepar, Proc. Fiscal, pág. 310.002.001); b) que se trate de situaciones tributarias complejas ("Molinos Río de la Plata S.A.", TFN, sentencia del 1º de septiembre de 1961, Errepar, Proc. Fiscal, pág. 310.002.001; "Fábrica Argentina de Alpargatas, S. A.", TFN, sentencia del 11 de octubre de 1961, Errepar, Proc. Fiscal, pág. 310.002.001); c) casos de variación en la interpretación de las normas sembrando inseguridad jurídica ("Dalmine Siderca, S. A.", C.N.A.C.A.F, Sala I, sentencia del 7 de mayo de 1974, D.F. XXV-1024); d) casos de oscuridad de la norma ("Field Construcciones, S.A.", T.F.N., sentencia del 21 de junio de 1977, Rev. D.F., tomo XXVIII, pág. 732) -v. por todos, Alejandro C. Altamirano: Panorama del sistema de infracciones y sanciones tributarias en la Argentina, capítulo VII: "La culpabilidad en la configuración del ilícito tributario", parágrafo 4: "El error excusable como causal de eliminación de la subjetividad", Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, nº 3, septiembre-diciembre de 1996, ps. 561 y ss., en particular ps. 602 y ss., Madrid, 1996-.

Sintetizando las manifestaciones del derecho judicial sobre el punto, el académico de Córdoba doctor Héctor B. Villegas señala: "En definitiva, y según puede apreciarse, la jurisprudencia nacional ha admitido como excusables ciertos errores de hecho y también ha aceptado errores referidos al sentido, alcance y aplicación de normas tributarias no penales. En tal sentido, las decisiones judiciales que aluden a oscuridad, confusión o complejidad de la ley, a variaciones susceptibles de producir duda, a interpretación contraria de la doctrina y jurisprudencia, o que aceptan una interpretación errónea pero razonable de ciertas normas específicas tributarias, en definitiva están aceptando como excusable el error de derecho extrapenal" (cfr. Tratado de Tributación, obra de homenaje al cincuentenario de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, tomo I, dirigido por el académico Horacio A. García Belsunce, volumen 2, parte VI: "Derecho Tributario Penal", parágrafo 191: "Elemento subjetivo del tipo legal", punto c: "Error excusable", subpunto 4: "Recepción en la jurisprudencia", ps. 427 y ss., en particular ps. 472 y 473, Astrea, Buenos Aires, 2003).

6. A las particularidades constatadas en la esfera de los hechos (actividad de fabricación de muebles a pedido que pasaron a revistar como bienes de uso), se suman en el caso, como ya se viera, los problemas que se suscitan en la órbita del plexo legal aplicable, lo que se ha traducido en criterios dispares sobre la interpretación que debía darse al concepto "consumidor final" o "público consumidor" tanto en el campo de la Administración Fiscal local, como en el de la Justicia Contencioso Administrativa y Tributaria de la Ciudad.

Sobre el particular no puede pasar inadvertido el dictamen producido por la Directora General de Investigación y Análisis Fiscal de la Subsecretaría de Recursos y Administración Tributaria del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, Lic. Graciela Rousset, del 22 de octubre de 1999, y la elevación conforme por parte del Subsecretario de Recursos y Administración Tributaria de la Secretaría de Hacienda y Finanzas del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, Jorge Sereno (fs. 457/458 del expediente administrativo nº 50.662/99), donde se consigna "que las ventas efectuadas por la contribuyente a empresas que incorporan los productos al desarrollo de su propia actividad económica no constituyen ventas al público consumidor" y, en consecuencia, "se considera que en este punto le asiste razón a la contribuyente la cual ha expresado su agravio al respecto en su escrito recursivo" (sic, el destacado obra en el texto original, v. fs. 457 vta.). Ello apuntado sin perjuicio de que la Procuración General de la Ciudad (v. fs. 459/460 también del expediente administrativo), adoptara un criterio adverso a la contribuyente, el que fue volcado en la resolución nº 333 de fecha 25 de febrero de 2000, por la cual el Secretario de Hacienda y Finanzas decidió desestimar el recurso jerárquico interpuesto por la firma "Tecno Sudamericana S.A.".

Tampoco debe desatenderse que la Cámara a quo, que revocó la decisión de primera instancia favorable a la contribuyente, consigna en el voto del vocal preopinante, al que adhirieran los restantes integrantes del cuerpo, que una cuestión sustancialmente análoga a la aquí discutida fue examinada por la Sala in re: "Vicla S.A. c/DGR (resolución nº 4412/DGR/00) s/ recurso de apelación contra D.G.R.", expediente nº 36, sentencia del 22 de agosto de 2002, la que fue anulada por el Tribunal Superior de Justicia, con fecha 2 de abril de 2003, lo que originó que la otra Sala de la Cámara dictara un nuevo fallo con una "línea interpretativa cuyas pautas de análisis -por fundamentales razones de economía procesal- habrán de seguirse en el particular". Esto es, la Cámara que intervino en la presente causa afirmó un criterio interpretativo en "una cuestión sustancialmente análoga a la que aquí se discute", semejante al que vino adoptando y defendiendo la contribuyente hasta la revocación del pronunciamiento de primera instancia. Ello así, lo resuelto sobre el error excusable para la dispensa de la multa no se compadece con el precedente de la propia Sala, más cuando en este particular aspecto se remata la fundamentación del decisorio atacado señalando: "que no se ha configurado en el sub lite circunstancias que permitan sostener razonablemente que la omisión en la integración del tributo se debió a la existencia de una interpretación dudosa u oscura que indujera al contribuyente a equivocarse en la recta lectura y aplicación de la norma", con cita, en este caso, del precedente de la otra Sala en el reenvío para volver a fallar efectuado por el Tribunal Superior de Justicia en la apuntada causa "Vicla S.A." (cfr. 462/465, en particular fs. 463 y 465 vuelta).

El prevenir que se varía la interpretación sobre el tratamiento fiscal de los ingresos involucrados en este caso, por razones de economía procesal, importa tanto como conservar in pectore el criterio originariamente sustentado por la Sala en otra sentencia, que bien podría haber favorecido la pretensión de la contribuyente, lo no se compadece, desde el punto estricto de la lógica, con descartar la existencia de duda u oscuridad para la recta lectura de la norma. La actitud asumida de ser inflexible con el obligado tributario, sin hacerse cargo de los propios precedentes, representa un comportamiento que se desentiende de la doctrina de los propios actos -venire contra factum proprium non valet-, ya que los jueces deben ser consecuentes y no incurrir en un obrar contradictorio en aras de la confianza y de la seguridad jurídica (cfr. Isidoro Eisner: "La doctrina de los propios actos compete también al obrar del tribunal", Revista Jurídica Argentina La Ley, tomo 1997-C, p. 820).

Se observa, entonces, de parte de la Administración Fiscal, como de la última instancia judicial de mérito, una marcada inconsistencia, por cuanto en sucesivas secuencias, y frente a una regulación novedosa y poco precisa en su formulación técnica, como la que aquí está en juego, el concepto fue objeto de encontradas interpretaciones en el ámbito con competencia técnica específica para hacer aplicación de ella (esfera administrativa tributaria y judicial contencioso administrativa y tributaria), mientras que para quienes transitan por la otra vereda, esto es los contribuyentes, se exige que asuman el rol de pronosticadores o mentalistas infalibles, no ya sobre lo que dirán los magistrados, sino sobre lo que se expresará al cierre de la controversia luego de recorridas todas las secuencias de mérito y extraordinarias de excepción que puedan llegar a habilitarse, incluso, en su caso, los estrados de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de conocer por apelación sobre los contenidos del Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento del año 1993, conforme a las matizaciones jurisprudenciales que se advierten en las causas: "Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina (AGUEERA) v. Provincia de Buenos Aires y otro" -Fallos: 322:1781-, sentencia del 18 de agosto de 1999 y "Matadero y Frigorífico Merlo S.A. v. Provincia de Buenos Aires" -Fallos: 327:1789-, sentencia del 27 de mayo de 2007, sin considerar, con razonable elasticidad, a los efectos de la caracterización del elemento subjetivo del ilícito tributario, la posibilidad de excusación por error de derecho frente a diversas interpretaciones posibles de las normas en juego, incluso recogidas en la esfera de los poderes públicos.

7. En las condiciones expuestas, entiendo que en punto a los agravios fundados en la violación al principio de reserva de ley tributaria, si bien el recurso fue bien concedido, el mismo no puede prosperar y corresponde su rechazo.

A su vez en lo tocante a la vulneración al principio de culpabilidad en materia de sanciones tributarias y a la dispensa de multa por la acreditación de la eximente de error de derecho excusable, propicio acoger el recurso revocando parcialmente la sentencia.

Atento a la forma en que me pronuncio, y por existir vencimientos recíprocos, propicio que las costas de esta instancia deben imponerse en el orden causado (art. 65 CCAyT).

Así lo voto.

Por ello, de acuerdo con lo dictaminado por el Fiscal General Adjunto, por mayoría, el Tribunal Superior de Justicia resuelve:

1. Declarar mal concedido el recurso de inconstitucionalidad planteado por Tecno Sudamericana SA, con costas.

2. Mandar que se registre, se notifique y, oportunamente, se devuelva al tribunal remitente.