Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2005-12-16


Buenos Aires, diciembre 16 de 2005.

Considerando:

I. Que, a fs. 17/32 vta. se presenta el apoderado del contribuyente a efectos de interponer recurso de apelación contra el acto de fecha 29/8/03 emitido por el Jefe (int.) de la División Revisión y Recursos II de la Dirección Regional Microcentro de la AFIP-DGI, mediante el cual se determina la obligación impositiva de Suple Servicio Empresario SRL, en relación con el Impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 1998 y 1999, se liquidan intereses resarcitorios y se impone sanción de multa en los términos del art. 45 de la ley 11.683.

Que, la controversia de autos estriba en la impugnación del Fisco en relación con la deducción impositiva en los ejercicios antes aludidos de los intereses resarcitorios derivados de sendas determinaciones fiscales en los Impuestos a las Ganancias y sobre las Salidas no Documentadas de los períodos fiscales 1991 a 1995, actos determinativos que se encuentran hasta la fecha recurridos por sendas apelaciones ante este Tribunal Fiscal de la Nación.

Que, comienza su libelo de recurso reseñando los hechos y antecedentes del caso que entiende relevantes, donde destaca el oportuno cumplimiento de todos los requerimiento cursados. Explica que de la verificación fiscal surgió que entre los ajustes efectuados al balance contable para arribar al resultado impositivo del período fiscal, la empresa dedujo una suma de $602.425,66 con motivo del cómputo de intereses resarcitorios originados en dos resoluciones determinativas de oficio apeladas al Tribunal Fiscal, las que se han ido completando con causas donde se persigue la solidaridad de los Directores.

Que, precisa que su representada no expuso contablemente la deuda, sino que la plasmó como contingencia en las notas a los estados contables correspondientes al ejercicio cerrado al 30/6/98.

Que, seguidamente, hace referencia y transcribe distintos pasajes que entiende esenciales en pos de ilustrar la tesis fiscal, la que se fundó en que tales accesorios moratorios, intimados con fecha 10/11/97, no fueron conformados por su representada debido a la apelación deducida, por lo que no se encuentra firme la deuda original, tratándose, entonces, de intereses que califica de inexistentes, por lo que mal procedería su deducción, escapando dicho proceder a los lineamientos del art. 18 de la ley del Impuesto a las Ganancias.

Que, por el contrario, entiende que su representada se ajustó en su proceder a las normas contables e impositivas imperantes en la materia. Señala que fue notificada el 19/11/97 de las resoluciones determinativas, donde indudablemente se pretende el ingreso de sumas de dinero.

Que, respecto de la falta de firmeza de la resolución que determina el gravamen, aduce que la tesis fiscal es equívoca, completando que el efecto de interposición del recurso de apelación ante este Tribunal Fiscal consiste, precisamente, en la suspensión de la intimación de pago, pero en modo alguno ello suspende el devengamiento de intereses resarcitorios conforme lo prevé el art. 37 de la ley 11.683, agregando que el Fisco puede hacer uso de la herramienta del art. 111 de la misma ley, embargando mientras dura el proceso ante este Tribunal, por lo que el devengamiento de intereses a pesar del recurso interpuesto, deviene indubitable.

Que, respecto de la aludida falta de reconocimiento de las obligaciones en la contabilidad, precisa que el monto deducido estaba en el balance, sólo que por nota, pero no por ello dejó de estar reflejado en el mismo, aunque aclara que balance impositivo y comercial son conceptos técnicos distintos y no deben contener los mismos datos. Cita doctrina y jurisprudencia que entiende en apoyo de su tesis.

Que, a continuación, se adentra en el análisis del art. 18 de la ley del impuesto, señalando que el criterio de devengado no aparece definido en la ley, aclarando que es adquirir el derecho a un bien o una percepción, siendo ajeno a su concepto el requisito de liquidación, determinación o precisión del monto, sin que se requiera, tampoco actual exigibilidad ni fijación de término preciso para el pago.

Que, asimismo, recuerda que el art. 18 contiene una mención expresa a la imputación de intereses "en función del tiempo". Agrega también la existencia del supuesto específico de imputación para ajustes fiscales, los que en el caso del método del devengado, deberán imputarse en el ejercicio fiscal en que se determinen, norma que tuvo un origen reglamentario, para pasar luego a la categoría legal. Cita jurisprudencia en respaldo de dicha tesis.

Que, al margen de lo expuesto, entiende violada la doctrina de los actos propios, por cuanto más allá de que las resoluciones determinativas hayan sido apeladas, lo cierto es que constituyen una deuda cierta, que el Fisco no puede desconocer por cuanto ha procedido a determinarla de oficio. Cita doctrina y jurisprudencia y el Dictamen Nº 73/82 (DATJ) que entiende en apoyo de su tesis.

Que, amén de lo expuesto, señala la analogía del caso con lo resuelto por el Tribunal in re "Molinos Concepción" de fecha 25/4/94, en el que se expresara que las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según sea el método -devengado o percibido- adoptado por el contribuyente, concluyendo que la ley del gravamen autoriza su deducción como gasto, siendo que nada prevé la norma con respecto a la certeza o exigibilidad de las sumas determinadas. Agrega, por último, que resulta improcedente la cita del art. 88, inc. d), de la ley del impuesto, siendo que este supuesto se rige por las disposiciones contenidas en el art. 145 del Decreto Reglamentario de la ley.

Que, se agravia, asimismo, de la sanción aplicada, planteando que no se verifica el tipo imputado en la faz subjetiva. Ofrece prueba informativa a cumplir en sede de este Tribunal y reserva caso federal.

II. Que, a fs. 44/53 vta. se presenta el Fisco Nacional por medio de apoderado, contestando el recurso interpuesto y solicitando la confirmación del acto en todas sus partes con expresa imposición de costas.

Que, luego de reseñar los antecedentes del caso y resumir los fundamentos del acto y del recurso interpuesto, señala que no se pretende dejar de lado la aplicación del art. 18, sino que el cuestionamiento parte de que no se pueden considerar como "ciertas" o "pasivo cierto" a las obligaciones que se derivarían de determinaciones apeladas, ya que -a su criterio- "su perfeccionamiento se encontraba supeditado a determinadas condiciones (dependía del fallo a dictar por el Tribunal) que podían transformarla en inexistente.

Que, aduce que la moderna tesitura del Fisco quedó plasmada en el Dictamen DAJ s/n de diciembre de 1996, en cuanto a que el devengamiento no requiere exigibilidad de la obligación, pero que sin perjuicio de ello no deben estar sujetos a condición alguna, esto es que el gasto comprometido no esté sujeto a condición que pueda tornarlo inexistente, citando en su apoyo el Dictamen 73/82 DATJ y fundando su postura en una distinta interpretación del fallo Pianelli y Sanguinetti Mármoles de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (de fecha 23/9/64), donde se permitían provisonar sumas y cargarlas a resultados en tanto no estén sujetas a condición.

Que, relata que queda claro que el propio contribuyente asumió la existencia de una obligación condicional o contingente, compromiso que bien podría volverse inexistente.

Que, por último, insiste en la improcedencia de deducción de los intereses derivados del propio impuesto al ser accesorios y coherente con la disposición limitativa del inc. d) del art. 88 de la ley. Peticiona, asimismo, la confirmación de la sanción impuesta, acompaña los antecedentes administrativos como prueba y reserva caso federal.

III. Que, a fs. 54 se declara inoficiosa la prueba informativa ofrecida por el recurrente, haciendo saber a la actora que debería informar las piezas que requiere del aludido expediente para su remisión a esta causa previa certificación, disponiéndose poner a su cargo la obtención de las mismas a fs. 59, las que lucen, en definitiva, a fs. 72/95.

Que, a fs. 98 se elevan los autos a la sala B y se ponen para alegar, obrando a fs. 205/213vta. (actora) y a fs. 214/216 (Fisco Nacional). Finalmente, a fs. 217 pasa la causa a sentencia.

IV. Que, en primer lugar, corresponde aclarar que la discrepancia conceptual gira exclusivamente en torno del período fiscal 1998, siendo la determinación de 1999 una consecuencia de aquélla, explicable por la desaparición del quebranto en el ejercicio próximo pasado que había sido trasladado a este último. Asimismo, es necesario precisar que la impugnación se refiere a las intereses que se aducen como devengados a partir de la determinación de oficio recurrida por ante este Tribunal, ello, según lo establece el folio 219 de los antecedentes administrativos, donde de la pericia contable en sede administrativa surge que el balance impositivo al 30 de junio de 1998 contiene un ajuste que disminuye la utilidad de $602.425,66 en concepto de provisión intereses por juicio, monto que se origina de la sumatoria de intereses contenidos en las determinaciones de oficio en el Impuesto a las Ganancias y Salidas No Documentadas de los períodos fiscales comprendidos entre 1991 y 1995, liquidados e intimados a la fecha de la emisión del acto determinativo, 10/11/97 (que lucen en fotocopia a fs. 72 y 82) que luego fuera recurrido por ante este Tribunal (expte. 15.675-I sala C, Vocalía de la octava nominación), aún sin sentencia.

Que, la tesis fiscal impugnatoria se apoya en que la determinación no se encuentra firme por estar recurrida hasta hoy por ante este Organismo, por lo que no existe su real devengamiento, y que dicho cargo de intereses no encontraría sustento en la contabilidad del contribuyente.

V. Que, entrando en el tratamiento de la controversia, es imperativo señalar que la misma cuenta con algunos matices de particular importancia y dificultad en tanto involucra el análisis del siempre controvertido concepto del devengado (ver al respecto la sentencia recaída in re "Ecohabitat" de la sala A de fecha 29/04/2004, también, sentencia in re "Casa Otto Hess S.A.", Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, 2003/09/30).

Que, como tiene dicho la Cámara in re "De Sa, Dora Barrett s. recurso de apelación - Impuesto a los Réditos y de Emergencia", Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala IV, sentencia del 1981/10/08, "...a diferencia del concepto de "lo percibido", aquel de "lo devengado" no estaba definido por la ley de Impuesto a los Réditos, por lo que debe entenderse que, al permitir la opción por dicho sistema (art. 17, ley 11.682), el legislador difirió su calificación, a lo que por tal se entiende en la práctica contable generalizada, o sea la imputación del rédito al ejercicio en que se produjeron los hechos necesarios para su generación...." Que, a efectos de acotar debidamente el objeto de la controversia, corresponde aclarar que la impugnación sostenida en la supuesta ausencia de contabilización de los intereses deducidos, amén de ser parcialmente inexacta por cuanto la deuda que los origina se plasmó como contingencia en nota a los estados contables que forma parte del concepto integral de balance, no resulta, en casos como el que nos ocupa, un elemento definitorio ni decisivo a los efectos de la procedencia del cargo negativo en el balance fiscal, por cuanto los mismos pueden ser respaldados en documentos de indubitable origen que dan cuenta de su procedencia y exacta mensura. Este razonamiento que ya fuera expuesto por la doctrina citada en la pericia contable efectuada en sede administrativa, es también un corolario lógico de la importancia relativa que en algunos supuestos posee la contabilidad como elemento probatorio de un cargo, cuando se trata de dilucidar una controversia en la liquidación del gravamen subsumida en las normas que lo plasman, ya que, desde la óptica fiscal, no debe perderse de vista que así como lo contabilizado sólo vale en relación con la fe que merezcan los comprobantes que le sirven de respaldo, lo no contabilizado, pero fehacientemente respaldado, puede también ser admitido en supuestos especiales.

Que, descartada la impugnación por el motivo señalado, es preciso abordar la problemática de devengamiento a la luz de la normativa vigente.

Que, según el art. 18 de la ley del impuesto, en los casos donde el contribuyente tribute según el método del devengado, deberá imputar los ajustes fiscales en el período fiscal en que el mismo se "determine". No puede pasar desapercibido que la letra de la ley no agrega condicionamiento alguno al momento de la determinación del ajuste, ni hace alusión expresa a los mecanismos recursivos que el ordenamiento ritual contempla contra esa determinación del ajuste y, mucho menos, qué efectos tendrían éstos en relación con el criterio de imputación antes expuesto, cuya finalidad reconocida y reiterada es preservar la estabilidad de las declaraciones juradas presentadas con anterioridad con relación a los períodos fiscales a los que el ajuste corresponde.

Que, dicho cuanto antecede, tampoco puede obviarse que la conducta fiscal asumida por el contribuyente ha pecado de cierta incongruencia no menos relevante. Ello así, por cuanto ha optado por provisionar al resultado fiscal los intereses resarcitorios originados en los actos determinativos, cuando, en apariencia, no ha actuado en idéntica forma en relación con el capital al cual dichos accesorios moratorios acceden, siendo que el "ajuste" propiamente dicho, al que se refiere el art. 18 de la ley del Impuesto a las Ganancias es, en principio, el monto determinado por impuesto.

Que, continuando con el tratamiento de aproximación, yerra también el Fisco Nacional al calificar jurídicamente los alcances del recurso por ante este Tribunal. En este sentido, no resulta una "condición" que pueda volver inexistente la obligación, y en modo alguno puede asimilarse una determinación de oficio recurrida, a una obligación condicional como las contenidas y reguladas en el ámbito del derecho privado, especialmente en el derecho civil.

Que, esto se deriva de una serie de reflexiones que imponen contextualizar el acto determinativo en el ámbito específico del ordenamiento jurídico tributario. En esta línea, amén de haberse recurrido ante este Tribunal, no puede ignorarse que, como lo tiene dicho la reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re Romero (de fecha 8/2/05), estamos ante un acto administrativo que en principio, dejando al margen los casos de inexistencia de alguno de los elementos esenciales del art. 7 de la ley 19.549, se presume como derivado del legítimo ejercicio de las potestades que con se ha instaurado al Organismo Recaudador y contiene, además, una liquidación concreta del impuesto adeudado así como de los intereses resarcitorios y la multa aplicada si correspondiere, conjuntamente con una clara y concluyente intimación de pago a su respecto y sin perjuicio de las vías recursivas previstas en la ley que, en el caso de la vía ante este Tribunal, sólo suspenderá provisoriamente la intimación de pago, únicamente en la parte apelada (cfr. art. 167 de la ley 11.683).

Que, ello explica, entre otras cosas, las facultades que asisten al organismo en virtud del art. 111 de la ley 11.683, las que subsisten y son viables aun en el supuesto de que el acto se haya recurrido ante este Tribunal, las que no lo serían de ser admitida la tesis de la "obligación condicional" aquí propuesta por el Organismo.

Que, lo señalado, también encuentra relación con la no casual forma que tiene la ley 11.683 de graficar los efectos del recurso por ante este Tribunal. Así, no puede olvidarse que la ley, en su art. 167 pareciera establecer que el acto no se suspendería en ninguno de sus efectos, excepto en la parte que intima el pago y sólo en la exacta medida de lo apelado.

Que, de ello se deriva que el Legislador ha buscado la forma de acotar, en la mayor medida posible, los efectos suspensivos del recurso, al punto de recurrir a una deficiente formulación legal por vía de exclusión o negativa, que no por ello deja oculta la ya señalada intención restrictiva en sus efectos sobre el acto dictado. La conclusión es que en modo alguno el recurso ante este Tribunal es una condición de la existencia de la obligación fiscal ya determinada, liquidada y mensurada en concreto, al modo de una obligación civil regulada en los artículos del Código de fondo, cuando, como ya se dijera, lejos de ello el acto determinativo contiene una precisa liquidación de los conceptos que componen el pronunciamiento, los que además son intimados de pago también en dicha oportunidad.

Que, esta sala en anterior composición y con remisión a precedentes de este mismo Tribunal tuvo oportunidad de pronunciarse in re "Antares S.A. s. apelación - Ganancias, sentencia del 1992/09/21, donde el Dr. Carlos A. Porta dijo: "Que de acuerdo a la técnica adoptada por la ley es obvio que para el contribuyente que utiliza el sistema de lo devengado, como sucede con la actora, las deudas de cualquier naturaleza son deducibles de los créditos ciertos producidos en el mismo ejercicio, aún cuando no hayan sido efectivizados, del mismo modo que las deudas pagadas lo serán de los créditos efectivamente cobrados, para quien utilizara el sistema de lo percibido. De ahí que, para los contribuyentes que siguen el método de lo devengado, resulta indiferente que el pago se haya efectuado o no, a los efectos de su deducción en el balance impositivo, basta con que lo deban. En este caso la actora creía no tener obligación de abonar el impuesto al valor agregado y no lo hizo en tal oportunidad. Mas ante una verificación del ente recaudador la actora revió su postura, es decir, la de considerar que los camiones usados que recibía en parte de pago no lo eran, como pensaba, en consignación, lo que implicaba que su actuación se reducía a la de simple intermediación, admitiendo, entonces, que adquiría la propiedad de los mismos. Con esto quedó establecido que en los ejercicios aquí en debate la accionante era deudora del impuesto, aunque ella lo ignorara entonces y hasta pensara lo contrario. Estas últimas circunstancias no son suficientes como para alterar el sistema seguido para la tributación. En tales ejercicios se debía el impuesto y, por ende, existía el derecho a deducirlo de sus balances correspondientes al que grava las ganancias (conf. Doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re "Chicago Bridge & Iron Sa. Argentina s/apelación (Impuesto a los Réditos), 30/4/73 y por Cámara Federal, Sala Contencioso-Administrativo in re "Fonieman Hnos. S.A.I.C.A." de fecha 6/9/65).

"Que, sin embargo, el Fisco Nacional hace valer al caso las disposiciones contenidas en el sexto párrafo del art. 18 de la ley de Impuesto a las Ganancias cuando dice que "las diferencias provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos".

Que, "...el criterio seguido por este Tribunal al admitir que la motivación central del entonces párrafo quinto del art. 15 del decreto reglamentario de la ley de réditos, ha buscado conseguir la estabilidad en la liquidación y pago del impuesto emergente de las declaraciones juradas, rechazándose la influencia, en un ejercicio dado, de hechos o actos ocurridos con posterioridad, pero afirmando, de manera simultánea, que debe aceptarse que no dándose tal estabilidad por haber existido, en aquella oportunidad, otros ajustes, no puede entrar a jugar aquella norma de excepción, debiendo volver al principio general instituido por la ley, como única solución razonable ("Chicago Bridge s/apelación-réditos", Expte. Nº 4505, 19/8/68)".

Que, "...El ajuste supone necesariamente la intervención del ente recaudador, el cual, al practicarlo, realiza un verdadero acto de determinación sin perjuicio, claro está, de los recursos jurisdiccionales a que este acto pudiere dar lugar" (sentencia de fecha 3/6/71)." "Que tal es la única interpretación posible, siempre que se quiera conducirla de manera lógica y respetando la sistematicidad y coherencia de las normas en juego, de los términos "ajuste" y "determinación" contenidos en el art. 18 de la ley de ganancias, es decir: una diferencia proveniente de un ajuste presupone una determinación de oficio. Un accionar activo de la administración frente al contribuyente y no la simple acción espontánea de éste al rectificar sus declaraciones originales, lo contrario implicaría, como lo señala la Corte Suprema, "asignarle carácter constitutivo a la determinación impositiva, olvidando que ello es únicamente atribuible al hecho imponible o generador de la obligación tributaria y no al acto de su determinación, de indudable naturaleza declarativa, según lo establece la ley nacional" (Instituto Mixto de Inversiones Mobiliarias, de fecha 19/11/74)".

Que, "En consecuencia, no cabe llamar ajuste a una rectificación que, como toda otra declaración jurada, "está sujeta a verificación administrativa" (art. 21 citado), debiendo reservarse tal vocablo a aquellos casos en que existiera una determinación de oficio y, más aún, que la misma se encuentre firme, como lo señalara este Tribunal in re "Fepuestrac S.A.C.I.F.", expte. Nº 4771, de fecha 4/11/69 al dejar sentado "que el año de determinación a que se refiere la norma reglamentaria no puede ser otro que aquel en que el acto administrativo quede firme, sea por no interponerse contra él recurso de apelación que la ley acuerda ante este Tribunal, o sea por haber recaído en el recurso interpuesto una decisión adversa a las pretensiones del contribuyente, porque antes de que ocurra uno u otro acontecimiento no nace la obligación de pactar la deuda fiscal determinada".

Que, en una posición contraria, aun existiendo recurso de apelación ante este Tribunal, corresponde reseñar la sentencia recaída in re "Molinos Concepción S.A. s. recurso de apelación - Impuesto a las Ganancias", Tribunal Fiscal de la Nación, sala C, sentencia del, 1994/04/25, donde se dijera que "IV. La cuestión debatida en autos se refiere al tratamiento impositivo que corresponde aplicar en el impuesto a las ganancias, a las previsiones relacionadas con los gastos que puedan originarse con motivo de una determinación tributaria apelada ante un órgano jurisdiccional, cuando el contribuyente respectivo sigue como sistema de imputación de las ganancias y gastos, el régimen de lo devengado. En el caso de autos, a la apelante, quien seguía este tipo de imputación, se le realizó una determinación del impuesto a las ganancias del ejercicio fiscal 1978 en fecha 3/3/80 -ver fs. 156 a 161 de los antecedentes administrativos-, la que fue apelada oportunamente ante este Tribunal Fiscal de la Nación, por lo que constituyó una previsión en el período fiscal 1979, por el riesgo de perder el juicio respectivo, "...cuyo monto se hallaba constituido por el monto del impuesto a las ganancias a ingresar en carácter de ajuste (año 1978), con más las respectivas accesorias y costas..." (ver fs. 169, punto 10, de los antecedentes administrativos), aclarándose que tales accesorias y costas estaban constituidos en realidad por los montos probables de intereses resarcitorios y actualización (ver fs. 172 y 189 de los antecedentes administrativos). Ahora bien, el punto 8 del art. 1º de la ley 21.481 (B.O. del 5/1/77), intercaló como quinto párrafo al art. 18 de la ley de Impuesto a las Ganancias el siguiente: "Las diferencias de impuestos provenientes de ajustes, se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método -devengado o percibido- adoptado por el contribuyente"..., lo que implicó una excepción legal al método del devengado puro, como criterio para la imputación de gastos deducibles. Siendo ello así, la posición de la parte apelante no puede prosperar, en cuanto efectuó la referida previsión eventuales intereses resarcitorios y actualización del ajuste del impuesto a las ganancias del ejercicio fiscal 1978 en litigio en el ejercicio fiscal 1979, teniendo en consideración que la determinación apelada -como se señalara "ut supra"- fue de fecha 3/3/80".

Que, ello así, corresponde aclarar que toda la doctrina moderna y la jurisprudencia en la materia es conteste que el concepto de devengamiento es completamente ajeno a la idea de obligación de pago o exigibilidad actual, siendo necesario sí, como requisitos imprescindibles, el acaecimiento de los hechos sustanciales generadores de la obligación, ponderación puntual de los riesgos del caso y que la misma no esté sujeta a una verdadera condición. Como se aprecia, que no exista una obligación de pagar la deuda fiscal determinada por efecto del recurso de apelación ante este Tribunal Fiscal, de ello no se deriva por sí mismo ninguna relevancia en el concepto tradicional del devengado.

Que, sin embargo, la solución propuesta en el fallo "Antares" citado, remitiéndose al antiguo precedente de este mismo Tribunal, es la que luce más acertada, sosteniéndose esta afirmación no ya en los fundamentos técnico - jurídicos que se han venido desarrollando y que parecen transmitir una idea completamente contraria a esa solución, sino apelando a los no menos importantes criterios de pragmaticidad fiscal y al fundamento último de esta norma especial de imputación que, como ya se dijera, no es otro que tratar de preservar, en la mayor medida posible, la estabilidad de las situaciones fiscales declaradas aun en los casos de posterior revisión y determinación.

Que, para ello, debe pensarse que de procederse a imputar el ajuste al ejercicio en que es determinado, tal como literalmente parecería indicar la ley, (independientemente de la interposición del recurso por ante este Tribunal) implicaría que en la hipótesis de que el mismo fuera revocado con posterioridad por el Tribunal Fiscal de la Nación, el contribuyente debiera rectificar en menos el período fiscal de la emisión del acto administrativo, dando lugar a un nuevo procedimiento administrativo, aunque ahora catalogado como repetición, ya que la rectificativa en menos no es en principio admisible, salvo errores de cálculo.

Que, por el contrario, siguiendo la tesis aquí propugnada de equiparar "determinación" en los términos del art. 18 de la ley a "determinación confirmada por el Tribunal Fiscal", el sistema se garantiza, al menos parcialmente, que una vez que se impute el resultado del ajuste, la situación declarativa del contribuyente ya consolidada posee menores chances de modificarse o alterarse.

Que, como puede apreciarse, la solución a la controversia no pasa por la "firmeza" definitiva del acto tal como propugna el Fisco Nacional, ni tampoco es definitivamente perfecta en su instrumentación, ya que aun siguiendo la tesis más práctica que se ha sostenido desde la albores del Tribunal y reiterada en el fallo Antares, puede igualmente generarse la exigibilidad del pago de las sumas determinadas independientemente de la firmeza del acto, por cuanto es imperativo tener presente que si el Tribunal confirmara la determinación, la ley prevé un recurso de apelación limitado pero ya sin el efecto suspensivo acordado a esta etapa de revisión, donde sin que sea condición de procedencia del recurso, la AFIP queda igualmente habilitada para proceder a su ejecución, potestad jurídica que sólo habrá de plasmarse, en concreto, a partir de la notificación del mandamiento de intimación de pago previsto en el art. 92 de la ley 11.683. En consecuencia, la obligación y exigibilidad de pago no nace de la sentencia confirmatoria del ajuste del Tribunal por sí sola. Ergo, en el caso de optarse por recurrir la determinación fiscal por la vía de la apelación por ante este Tribunal, la imputación fiscal de sus efectos habrá de plasmarse en el ejercicio fiscal que corresponda a la fecha en que se materialice, en concreto, la exigibilidad del pago de las sumas determinadas, solución que, como se viera, no sigue el criterio técnico jurídico de devengamiento en el marco de le ley tributaria, ni el concepto de firmeza del acto, sino una conveniencia práctica inspirada en la voluntad del legislador en pos de la preservación máxima posible de la estabilidad del sistema.

Que, por último, el sistema sigue siendo perfectible en aquellos casos donde luego de haberse puesto en ejecución la deuda por parte del Fisco, el acto determinativo es revocado por la Alzada. Pero, ciertamente, intentar sanear por vía interpretativa este supuesto e insistir con una tesitura de imputación frente a un "pronunciamiento firme de la Cámara" o eventualmente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, podría llevar al absurdo jurídico de considerar no "determinada", "devengada" o "imputable" en el supuesto del art. 18 de la ley del Impuesto a las Ganancias, a un monto por el cual se estaría exigiendo, embargándose al contribuyente y, en muchos casos, directamente, cobrándose.

Que, por último, tampoco la tesis recursiva encuentra sustento para este planteo en el art. 37 in fine de la ley 11.683, ya que dicho artículo alude, no ya a los intereses generados entre el vencimiento del período ajustado y el dictado del acto que son los que aquí se discuten, sino, por el contrario, a aquellos que se continúan devengando en adelante, a pesar de la interposición de los recursos previstos en el art. 76 de la ley 11.683, situación que no es la que se discute en estas actuaciones.

Que, con relación a los intereses resarcitorios liquidados, no encontrándose ninguno de lo supuestos excepcionales contemplados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re "Citibank" para autorizar su dispensa al contribuyente, corresponde a su respecto la confirmación.

Que, en materia sancionatoria, la complejidad y particularidades de la temática tratada en los presentes autos y que se aprecia en los considerandos antes volcados, así como la terminología literal empleada por la ley del impuesto en su art. 18, que hace referencia a. "determinación" como momento sin ningún agregado o aditamento temporal relativo al supuesto del ejercicio recursivo antes este Tribunal contra la determinación que se pretende imputar, llevan a configurar la existencia de un error excusable que amerita dejar sin efecto la sanción aplicada. Todo ello, sin omitir mencionar el imprudente arbitrio fiscal de haber iniciado sumario por la figura dolosa del art. 46 en un caso que, claramente, no posee tales matices.

Que, en lo que respecta a la imposición de costas, es oportuna su distribución íntegra por el orden causado, atento a que se resuelve con claro apartamiento de los fundamentos expuestos por la parte sustancialmente vencedora (AFIP - DGI), y en lo que hace a la revocación de la multa, el Fisco pudo creerse igualmente legitimada en su accionar a partir de la jurisprudencia "Antares" ya citada.

Que, por todas las consideraciones expuestas, se resuelve: 1º) Confirmar el acto apelado en cuanto determina impuesto y liquida intereses y revocarlo en cuanto impone sanción de multa. 2º) Imponer las costas en el orden causado. - Agustín Torres. - Juan P. Castro. - Carlos A. Porta.