Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2010-12-10


Buenos Aires, diciembre 10 de 2010.

El doctor Brodsky dijo:

I.- Que a fs. 95/135 la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 11 de diciembre de 2003 (obrante fs. 8/38 de autos), suscripta por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Mercedes de la A.F.I.P. - Dirección General Impositiva, por la que se determina de oficio la obligación impositiva en el impuesto al valor agregado, períodos fiscales abril de 2000 a marzo de 2001, con más intereses resarcitorios y se le impone una multa equivalente al 50% del impuesto omitido, con sustento en lo dispuesto por el artículo 45 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y modif.).

Manifiesta la recurrente que la estructura jurídica escogida para el desarrollo de su actividad es la de cooperativa conforme el régimen previsto por la ley 20.337. Explica que en el estatuto social anterior a la modificación introducida en el año 1994 (art. 5º) se establecía como objeto el de agrupar a los propietarios de las parcelas con destino residencial ubicadas en el área territorial reconocida como club de campo, indicando que para dicho fin la cooperativa seguirá siendo la titular del dominio de las áreas recreativas, sociales y de esparcimiento, de los ámbitos destinados a portería, controles de acceso prestación de tareas del personal de campo y administrativos, depósitos de maquinarias y material de mantenimiento y la responsable de la prestación de los servicios urbanísticos generales para dichos predios residenciales, corriendo a su cargo la organización, fomento y dirección de las actividades que ofrece a sus asociados; mientras que en el inc. e) de su actual estatuto figura como fin específico el de proveer, distribuir y facilitar a sus asociados servicios sociales de recreación, esparcimiento, deportivos, culturales y de protección de la salud; destacando que la misma no posee fines de lucro, ni forman parte de su objeto los juegos de azar, destacando que la modificación a sus estatutos no alteró la sustancia de su objeto, siendo la actividad deportiva la de mayor relevancia.

Explica que cuando solicitó el reconocimiento de la exención a la AFIP, éste se la otorgó el 23/4/1962 con carácter permanente teniendo en cuenta su estructura jurídica y por ello la incluyó en el inc. d) del art. 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y si bien figura como actividad principal la de "servicios comunales no clasificados" y como secundaria la deportiva, ello se debe a que a la fecha de la exención el Club de Campo estaba en sus comienzos pero actualmente la actividad principal pasó a ser la deportiva.

Detalla que la población del Club está dividida en aproximadamente 600 socios y 100 propietarios que no son asociados, explicando que los primeros abonan la cuota social y tienen el derecho de practicar todos los deportes y utilizar la totalidad de las instalaciones del Club de Campo (club house, canchas de golf, canchas de tenis, pileta de natación, etc.); pero aquellos que no tienen tal carácter deben pagar un adicional del 25% sobre los servicios públicos a cargo de la cooperativa a fin de disminuir el costo de los servicios prestados a sus asociados.

Aclara que la cooperativa, tributaba el I.V.A. por determinados servicios como los de seguridad, alquiler de canchas de tenis, green fee de las canchas de golf, manutención del ganado equino, etc. y consideraba como no gravada con dicho tributo a la prestación de servicios públicos, cuotas sociales, reintegros de gastos, donaciones, etc.; pero de acuerdo con el criterio seguido por la fiscalización, el organismo fiscal gravó la totalidad de los ingresos de la misma, excepto el alumbrado público y donaciones.

Sobre los servicios públicos señala que tal concepto abarca tanto la recolección de residuos; respecto de la cual entiende que no corresponde sea alcanzada por el I.V.A., toda vez que dicha actividad se encuentra tercerizada y por lo tanto sólo sería asimilable al tratamiento de expensas; explicando que el servicio de limpieza de calles y mantenimiento de banquinas es realizado directamente por la cooperativa -por delegación municipal (art. 4º del Decreto 265/94 de la Municipalidad de Pilar)-, cubriendo solamente el costo del servicio cuyo importe es facturado a los titulares de los terrenos que conforman el Country, quienes pagan también un impuesto municipal anual denominado "red vial" y otro "tasa control seguridad" por lo que señala que a este gasto también se le debe otorgar el carácter expensa por prestación de servicios públicos y por lo tanto excluirlo de la base de calculo del impuesto.

Luego se refiere a las cuotas sociales que mensualmente pagan los asociados, explica que no constituyen el pago de servicios cooperativos personales puesto que sólo dan derecho al uso de las instalaciones deportivas y que no pueden considerarse servicios cooperativos personalizados, ya que no todos los asociados practican deportes o utilizan el gimnasio, e incluso en caso de hacerlo la intensidad no es la misma, indicando que para la efectiva práctica de cada uno de los deportes, los asociados deben pagar un importe mensual para obtener el carnet que lo hablita para ello sin otro costo.

Se agravia también de que en la determinación de oficio se considere como gravados por el IVA al reintegro por fiestas de tenis, golf y fútbol, handicap abonado a la asociación argentina de golf, inscripción en torneos, actividades socioculturales, donde el importe se recupera agregando a las expensas un rubro especial que incluye la parte proporcional del gasto que se atribuye, y tratándose de un reintegro de gastos no puede generar hecho imponible. Respecto de los contratos que la cooperativa celebra con terceros, manifiesta que la recurrente paga la totalidad del impuesto de sellos y que luego recupera el 50% del mismo de acuerdo con los usos y costumbres por lo que también se está frente a un reintegro de gastos.

Sobre el abono de la señal de televisión por cable, manifiesta que se le cobra a los countristas mediante su débito en las expensas y tratándose de consumidores finales dichos importes no contienen IVA; aclarando que cuando el country recupera el costo a través de dichas expensas se lo paga a Telered que le bonifica el 5% por los gastos en que incurre en la prestación de ese servicio de cobranza, bonificación que es considerada por la cooperativa como una comisión y su importe se ha incluido como gravado en los períodos en que se producen esos ingresos.

En cuanto a la administración del gimnasio, explica que en el año 2000 tercerizó el servicio siendo éste quien lo cobraba a los countristas que concurrían, liquidándose los importes por expensas y luego se pagaba al administrador.

Finalmente, señala que el juez administrativo al practicar la determinación de oficio, sólo excluye las donaciones pagadas por cuenta de terceros, manteniendo como gravados con el I.V.A. los restantes ingresos provenientes de pagos efectuados por cuenta de terceros (analizando cada uno de ellos) concluyendo que no existen fundamentos para gravar tales conceptos, toda vez que tienen carácter de expensas. Asimismo, sostiene que se arriba a idéntica conclusión de aplicar el criterio interpretativo de la realidad económica.

Sostiene que como la cooperativa está exenta del impuesto a las ganancias por aplicación de lo establecido en el art. 20 inc. d) de la ley del citado gravamen, que libera del tributo a las cooperativas de cualquier naturaleza, sin importar la actividad que ésta desarrolla, considera que a raíz de la principal actividad efectivamente desarrollada por la misma como es la deportiva y como consecuencia de cumplir con todos lo requisitos exigidos por el art. 20 inc. m) de la citada ley, estima que también corresponde otorgarle el tratamiento previsto por este inciso, más allá de que sólo tenga el reconocimiento expreso del Fisco por el supuesto que prevé el inc. d).

En orden a fundamentar su pretensión realiza un detenido análisis de los requisitos antes mencionados, cita jurisprudencia y sostiene que una interpretación superficial de las normas citadas, podría llevar a suponer que el otorgamiento de una exención -cualquiera sea el inciso en que se encuadre- queda supeditada a la existencia de un acto administrativo de la A.F.I.P., en el que se reconozca expresamente dicha liberación. Respecto de la cual afirma que tal encuadre no puede quedar al arbitrio del organismo recaudador, sino que procede cuando se cumplan con todos los requisitos legales exigidos para su otorgamiento.

En tal sentido, entiende que debe eximírsela del impuesto al Valor Agregado por aplicación del art. 7 inc. h) punto 6, que establece que los servicios prestados por la entidades comprendidas en el art. 20 inc. m) de la ley del impuesto a las ganancias, están exentos cuando los mismos estén relacionados en forma directa con sus fines específicos y dice que se la debe considerar exenta por todos aquellos servicios que fuesen prestados en cumplimiento del objeto social, tanto a los asociados como a los no asociados.

Plantea la improcedencia de los intereses resarcitorios por entender que no cabe imputar mora alguna, por no haber existido en autos un accionar culpable. Asimismo alega la improcedencia de la multa aplicada, dado que el juez administrativo tomó como base solamente la diferencia de impuesto no ingresado en término sin indicar cuales son las razones por las que la actuación de la cooperativa se la encuadra como culposa y destaca que de haber dejado de ingresar el impuesto -lo cual niega- fue consecuencia de haber incurrido en error excusable en la interpretación de la normativa aplicable.

Por la prueba que ofrece y los argumentos que desarrolla, pide que oportunamente se dicte sentencia revocando la resolución recurrida en todas sus partes, con costas y se tenga presente la reserva del caso federal.

II.- Que a fs. 151/161 el Fisco Nacional contesta el traslado conferido, y manifiesta que el ajuste realizado deriva del encuadre impositivo de los ingresos obtenidos por la recurrente, toda vez que resultó controvertido el tratamiento por ella otorgado a las prestaciones de servicios públicos -habitualmente de carácter municipal- que realiza en un área específica declarada "club de campo" por el municipio de Pilar, respecto de lo cual sostiene que no corresponde asignar a la facturación de tales servicios el carácter de liquidación de expensas o bien rendiciones de gastos, ya que estima tales prestaciones constituyen servicios realizados por la cooperativa a los propietarios, encontrándose comprendidos en los puntos 1, 5, 6 ó 21 del inc. e) del art. 3º de la ley del IVA, con excepción del alumbrado público expresamente excluido del citado impuesto por el punto 5 del citado inc. e) del artículo en cuestión.

Expone que por delegación municipal la apelante deberá -por sí o a través de terceros- prestar una serie de servicios de carácter municipal a todos los propietarios de los inmuebles localizados en el área del "club de campo" resultando admisible otorgar el carácter de expensas sólo en aquellos casos en que la cooperativa cobra por los servicios recibidos de terceros y no por los prestados por sí misma, efectuara una rendición de tales gastos trasladando el costo de tales servicios a cada uno de los propietarios y en función de los respectivos porcentuales. Remarca que esa situación que no se ha dado en el caso bajo examen, ya que a los propietarios no asociados se les facturan iguales servicios que a los asociados, pero con un incremento del veinte por ciento (20%), por lo que considera que no corresponde otorgar el carácter de liquidación de expensas, puesto que tales prestaciones constituyen servicios realizados por la recurrente a los propietarios y en consecuencia entiende se encuentran comprendidos en las previsiones del inc. e) del art. 3º de la ley del IVA.

Manifiesta que también fue cuestionado el tratamiento dado a las cuotas sociales facturadas mensualmente a los propietarios asociados, que son las que los habilitarían al uso de las instalaciones generales y deportivas y/u otras conexas, pero que conforme surge del art. 2º del Reglamento de Prestaciones de Servicios Cooperativos, estas prestaciones que recibirían exclusivamente los socios de la cooperativa que sean a su vez propietarios, son las detalladas en el art. 1º, punto 1.2, por lo que asegura que las mismas constituyen el pago de los servicios cooperativos personales descriptos, sin que exista motivos que permitan considerarlos exentos en el IVA, por tratarse de una actividad organizada como sociedad cooperativa que bajo dicha figura no goza de una exención subjetiva particular en el citado tributo, en tanto resulte aplicable a las prestaciones en cuestión.

Argumenta que en virtud de la prueba pericial producida en sede administrativa, resulta procedente excluir de la base imponible del I.V.A. los ingresos originados en la prestación del servicio de alumbrado de la vía pública, conforme a los porcentuales obtenidos del estudio técnico arrimado a la causa.

Respecto de la pretensión de categorización en el inc. m) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias, y por analogía, la pretendida exención en el IVA conforme el punto 6 del art. 7 inc. h) de la ley del citado gravamen, considera no resulta procedente toda vez que la contribuyente no tiene las características de asociación deportiva, más aún si se tiene en cuenta que la misma presta una serie importante de servicios a sus asociados propietarios, los cuales prevalecen sobre cualquier otro concepto generador de ingresos. Sobre tales consideraciones afirma que las exenciones impositivas constituyen excepciones a la regla general de gravabilidad de determinados hechos imponibles, debiendo interpretarse su procedencia con criterio restrictivo, y sólo otorgarse cuando se verifiquen todos los requisitos que tuvo en cuenta el legislador para consagrarlas. Señala que si bien en el estatuto social se incluye dentro de su objeto la provisión de índole deportiva, esto está hecho en el marco de un objeto social amplio que contempla las prestaciones de carácter eminentemente municipal.

Con relación a la sanción aplicada explica que del análisis de los antecedentes de la causa surge la existencia de los elementos que configuran la infracción sancionada por el art. 45 de la ley 11.683, toda vez que la conducta punible consistió en la presentación de declaraciones juradas inexactas, lo cual derivó en una detracción del tributo que debía ingresar, perjudicando patrimonialmente al Fisco Nacional. Agrega que la omisión en que incurrió la recurrente resulta ser de carácter culposo devenida de un obrar negligente de la apelante, el cual no se condice con los deberes de cuidado que debe observar todo contribuyente al momento de reflejar su situación impositiva. Asimismo, sostiene que no resulta procedente la figura del error excusable, toda vez que en el caso de autos no se da ninguno de los presupuestos que la tornan viable, como tampoco se ha acreditado la oscuridad o confusión de las normas legales aplicables, o bien una dudosa interpretación de las mismas.

En cuanto a los intereses calculados en base al art. 37 de la ley 11.683, argumenta que los mismos tienen carácter de resarcitorio de daños y perjuicios, resultando procedente su aplicación objetiva y de pleno derecho, más aún cuando la deuda claramente existe, y cuando la recurrente no ha acreditado por ningún medio la falta de mora culpable.

Finalmente se opone a la producción de las pruebas ofrecidas y pide que se rechace el recurso de apelación interpuesto, confirmándose la resolución recurrida, con expresa imposición de costas a la actora y hace reserva del caso federal.

III.- Que a fs. 168 se hace lugar a la oposición formulada por el Fisco Nacional sólo respecto del punto B de la pericia contable y se abre la causa a prueba admitiéndose la informativa y los restantes conceptos incluidos en el informe pericial propuesto por la actora. A fs. 207 se declaró cerrado el período de instrucción y a fs. 360 se elevaron los autos a conocimiento de la Sala "D".

Que a fs. 368/381 y fs. 382/385 se encuentran agregados los alegatos producidos por las partes y finalmente a fs. 387 se ponen los autos para dictar sentencia.

IV.- Que la cuestión traída a resolver radica en determinar si procede o no aplicar el impuesto al valor agregado por los períodos fiscales comprendidos en la resolución determinativa, respecto de las prestaciones efectuadas por la Coop. Highland Park a los integrantes del denominado Club de Campo homónimo y que el Fisco Nacional, a tenor de lo expresado a fs. 32, al no admitir que la encartada pueda incluirse en la categorización del art. 20, inc. m) de la ley Nº 20.628 (t.o. 1997 y modif.), sostiene que quedaría excluida de la exención establecida en el art. 7º, inc. h), pto. 6 de la ley del IVA y por consiguiente, sus ingresos se encuentran alcanzados por dicho tributo.

La exención referida comprende "Los servicios prestados por obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales, por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, por instituciones políticas sin fines de lucro y legalmente reconocidas, y por los colegios y consejos profesionales, cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos".

El tema que aquí se analiza guarda analogía con el resuelto por esta Sala D el 27/8/2002, en ocasión de dictarse sentencia en el expte. nº 18.548-I "Instituto de Apoyo a la Actividad Cultural de la Manzana de las Luces s/rec. apel. - IVA", en el que se sostuvo:

"Que a fin de analizar la procedencia del beneficio invocado por la actora debe tenerse en cuenta que las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, la indudable intención del legislador en cuanto tal, o de la necesaria implicancia de la norma que la establezca (CSJN Fallos 264:144; 261:247; 281:341), quedando así abandonada la aplicación de la interpretación restrictiva en materia de exenciones tributarias, lo que ya se había sostenido al considerar que dicho principio no alcanza para excluir de la franquicia a los casos que caben precisamente en sus términos o los que aquella comprenda por necesaria implicancia (crf. Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal in re "Propulsora Siderúrgica S.A." del 18/2/93)." "Que ello así, para gozar de la exención indicada la asociación debe carecer de fines de lucro y para evaluar dicha circunstancia resulta necesario analizar los objetivos enunciados en su Estatuto y disposiciones legales dictadas a tal fin o como consecuencia de la actividad que desarrolla. Que con esta regla de interpretación lo que se busca es lograr "... la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al Fisco o al contribuyente". (Fallo 287:79, "Kellogg Co. Argentina S.A." del 26/2/85)." "En el caso de prevalecer una interpretación estricta (método lógico), conforme con el texto legal aplicable, para que una institución, entidad o asociación se encuentre exenta de IVA, conforme a la norma pre-transcripta, deben concurrir 3 requisitos: 1) encontrarse sus servicios entre los gravados por el art. 1º inc. e) de la ley de ese impuesto; 2) estar los mismos relacionados en forma directa con los fines específicos de dicho ente; 3) hallarse este último comprendido en alguno de los incisos f), g) o m) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias (cfr. sentencia firme del 13/7/98 de esta Sala D, en la causa Nº 14.971-I "Tiro Federal Argentino de Mar del Plata s/apel. IVA").

V.- Que es pertinente tener en cuenta que la recurrente se halla organizada como cooperativa de acuerdo con la ley Nº 20.337 desde el ario 1994 (act. adm. cpo. Det. Oficio, fs. 46/47), y habría sido reconocida como entidad exenta por la DGI, en los términos del art. 19, d) de la ley Nº 11.682 (t.o. 1960 y modif.), mediante acto administrativo de fecha 23/4/1962 con vigencia a partir del 16/2/57 (cfr. fs. 96vta.) y que el inciso d) exime las utilidades de las cooperativas del cualquier naturaleza y las que bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las de consumo entre sus socios. Vale decir que la recurrente de autos no ha sido reconocida por el organismo fiscal, como entidad comprendida en alguno de los incisos f), g) o m) del citado artículo 20, en cuya virtud podría beneficiarse con la exención en el IVA a que alude el art. 7º, inc. h), pto. 6 de la ley de dicho tributo.

Sin embargo, la apelante sostiene que al cumplir con todos los requisitos establecidos, se halla encuadrada dentro del inciso m) del art. 20 y por lo tanto la alcanzan sus disposiciones, en virtud de las cuales se hallan exentas "las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura física, siempre que las mismas no persigan fines de lucro, exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas actividades de mero carácter social priven sobre las deportivas, conforme a la reglamentación que dicte el Poder Ejecutivo.".

La resolución apelada, luego de realizar un minucioso análisis de esta pretensión, arriba a una conclusión negativa y por ello rechaza el encuadramiento de Highland Park en el inciso m). En efecto, a fs. 30 el juez administrativo, luego de ponderar la ausencia de juegos de azar, rifas y tómbolas y de fines de lucro en el accionar de la cooperativa -aspecto sobre el cual no se han planteado controversias- transcribe el art. 5º del Estatuto Social, referido al objeto social, y sostiene que si bien incluye la provisión de servicios deportivos, lo hace en el marco de un objeto social amplio en el que la actividad deportiva tiene una importancia relativa respecto de las restantes que desarrolla, entre las que descuellan las referidas a diversas prestaciones en beneficio de los propietarios de los inmuebles que integran el Club de Campo.

Viene al caso advertir que de conformidad con los estados contables incorporados en la etapa administrativa, surge que en función de los diversos parámetros que fija el art. 37 de la reglamentación del impuesto a las ganancias (cantidad de socios que participan activamente en las actividades deportivas, fondos que se destinan a las mismas e incidencia de dicha actividad en el total de gastos de la entidad), la cooperativa estima reunir las condiciones necesarias para encuadrarse en el inciso m) del art. 20 y consecuentemente, gozar de la exención en el IVA (ver fs. 112/113).

No obstante, debe señalarse que la entidad tiene como objetivo primordial prestar servicios públicos y tanto las actividades deportivas como las sociales revisten la suerte de complementarias de aquel propósito principal (ver act. adm., cpo. Antec. Fiscaliz. Nº 3-Estatutos Sociales, art. 5º, fs. 10/11) y asimismo surge de sus balances que la mayor recaudación de la cooperativa, así como sus mayores costos provienen del rubro "Servicios Públicos", y que los que corresponden a las actividades deportivas y socio-culturales -incluido las cuotas sociales-, no superan el 30% del total (ver act. adm. cpo. Det. Oficio, balance general al 30/6/2001, fs. 71 vta.).

Por otra parte, la norma legal citada (art. 20, inc. m) sujeta la inclusión en ella remitiendo al reglamento que dicte el Poder Ejecutivo y que el mismo art. 37 citado, dispone que deba ser la AFIP quien determine a los fines de la exención, en cada caso, el cumplimiento de los requisitos exigidos por el inciso m) del art. 20 de la ley; por lo que armónicamente, estas normas en la realidad, están condicionando el respectivo encuadramiento a una previa intervención del organismo recaudador, aspecto que en el caso que se analiza, ni siquiera fue solicitado por la interesada en obtenerlo.

Es por eso que los argumentos del Fisco Nacional para negar tal adscripción lucen razonables (ver fs. 29/32) y por ello se comparten, ya que según se ha visto, el reconocimiento como entidad exenta en determinada categoría tributaria, responde a un acto reglado (ver dto. nº 1344/98, art. 34) -que en el caso no se ha cumplido y no es esta ocasión el momento oportuno para hacerlo-, al que se le concede efecto retroactivo una vez otorgado.

VI.- Por lo tanto, cerrada la vía de la exención subjetiva en el impuesto a las ganancias, cabe considerar los restantes agravios expresados por la recurrente, centrados en que los ingresos obtenidos por la cooperativa no se encuentran alcanzados o -en un caso- gozan de una exención objetiva en el IVA. Para sostener ese criterio la recurrente apela a dar por sentado que su inclusión en el inciso m) del art. 20 es irrefutable (ver fs. 114), y según se ha visto, esa posibilidad quedó descartada en el considerando precedente. Ello así, corresponde examinar el tratamiento fiscal que les cabe a las distintas actividades desarrolladas por la apelante cuyos ingresos fueron gravados por el organismo recaudador.

Se hallan en esas condiciones, en primer lugar los servicios públicos, tales como la recolección de los residuos, la limpieza de calles y mantenimiento de banquinas, y el cobro de ciertas tasas municipales (impuesto a la red vial y control de seguridad). En segundo lugar, se encuentran las prestaciones derivadas de las restantes actividades sociales que pagan las personas que hacen uso de ellos y el abono al cable Telered.

VI.1.- No existen discrepancias en la causa sobre que la recolección de residuos y la limpieza de calles y conservación de banquinas se presta dentro del predio por delegación de la Municipalidad de Pilar, utilizándose los mismos parámetros que emplea dicha comuna para calcular el costo de esos servicios (act. adm. cpo. Det. Oficio, Ordenanza Impositiva, parte pertinente, artículos 192/216 y 251/253, a fs. 83/91 y pericia contable, puntos 2.2 y 2.3, a fs. 115/118 y Anexo II, a fs. 128).

En efecto, de los textos del decreto nº 2596/69, art. 2º y más específicamente, del art. 4 del decreto nº 265/94, dictados por la Municipalidad de Pilar, surge claramente que Highland Park está obligada a realizar una serie de prestaciones que le competen al municipio y actúa en lugar del mismo, sustituyéndolo en esas funciones, entre las que se cuentan; "a) alumbrado, barrido, limpieza, mantenimiento y reparación de la red vial interna del club de campo. b) desmalezamiento y desratización de lotes baldíos. c) recolección de residuos. d) suscripción de los convenios y realización de las obras necesarias para obtener un adecuado escurrimiento de las aguas pluviales dentro del ejido de su competencia. e) provisión de agua potable" (act. adm. cpo. Det. Oficio, fs. 54/58).

Vale decir, que conforme con esas normas locales, la recurrente reemplaza el accionar comunal dentro de la órbita de poder, reservada a éste, ya que cuenta con facultad para fijar y percibir tarifas o tasas, y por tratarse de prestaciones típicamente inherentes a la función de los municipios, le caben al caso de autos consideraciones doctrinarias emitidas en casos análogos por este Tribunal.

Que el suscripto ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre la prestación de servicios realizados por los municipios y retribuidos mediante tasas, al resolver el 20/2/98 la causa "Municipalidad de San Fernando del Valle de Catamarca s/recurso de apelación - IVA". (Expdte. Nº 14.551-I y su acumulado Nº 15.293-I), en fallo confirmado por la Alzada, sosteniendo la existencia de agravio constitucional en el intento de aplicar IVA a los recursos presupuestarios constituidos por las tasas de Servicios (cfr. doctrina de la CNACAF, Sala I, "Municipalidad de Paraná s/apelación" del 17/5/91; Sala III, "Municipalidad de Santa Fe s/apelación-IVA" del 27/8/90 y Sala IV, "Municipalidad de Colón s/recurso de apelación-IVA" del 8/2/90).

Que por los argumentos allí vertidos, corresponde aplicar sin limitación alguna la exención que para las personas públicas (en este caso el Estado Municipal), contiene la ley del IVA en su artículo 7, inciso h), aptdo. 1) (cfr. ley Nº 23.340, texto según dto. nº 280/97).

Sin perjuicio de ello, cabe agregar que en el Dictamen (DAL) Nº 12/93, el propio organismo recaudador ha reconocido que las personas públicas no están alcanzadas por la tributación, afirmando que el impuesto al valor agregado que se pagara provendría de impuestos y como tal -citando a Jarach- expresa que "es absurdo que se quiera cobrar tributos a quien se mantiene con tributos" (Boletín D.G.I. Nº 481, enero 1994, pág. 60 y ss.).

En esto no hace más que recoger la doctrina que sostiene que "en el otorgamiento de derechos especiales o privativos de uso y en general, en todo lo atinente a la regulación del uso de los bienes dominicales, el Estado actúa como persona de derecho público, ejerciendo sus potestades de poder público. Trátase de una función típicamente estatal" (cfr. Marienhoff; "Tratado de Derecho Administrativo", tomo V, pág. 384, 3º Edic. Abeledo-Perrot, Bs. Aires, 1992 y C.S.J.N. - Fallos 149:260, en "S.A. Simón Mataldi Ltda. c/Prov. de Buenos Aires s/repetición de impuestos", del 28/9/27).

Que con el dictamen Nº 48/97 (Boletín Impositivo-AFIP Nº 7, febrero 1998, pág. 297/8) el Fisco Nacional ha reconocido expresamente que, dado el carácter de tasa que revisten los montos percibidos por la Municipalidad, éstos no se encuentran alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado, por encontrarse excluidos de los tributos genéricamente considerados de la base de imposición del gravamen, asistiéndole razón al consultante de entonces, acerca de que los pagos de IVA fueron efectuados sin causa (ver Memorandum DNI Nº 1265/01).

A mayor abundamiento debe citarse el Dictamen (DAL) Nº 23/99 de fecha 26/5/99 (Boletín Impositivo-AFIP Nº 30, enero 2000, pág. 136), que reafirma la posición fiscal sostenida en el Dictamen Nº 48/97 citado, donde se concluye que "... cuando los Municipios cobren una tasa por la prestación de los servicios de distribución de agua corriente no existe base legal para aplicar el impuesto al valor agregado", refriéndose específicamente así a la prestación de servicios retribuidos mediante tasas, las que por definición, se tarifan conforme a sus respectivos costos; de lo contrario se trataría de impuestos y no de tasas.

Y no otra cosa que una tasa es lo que percibe la cooperativa delegada al sustituir a la Municipalidad de Pilar en la prestación y cobro de servicios públicos, sin tener importancia alguna la forma documental adoptada para presentarla al prestatario pagador. Y ello es así, porque ya sea que se trate de una simple boleta indicativa del importe adeudado, de una factura, de una liquidación de gastos o de expensas, la elección del medio resulta indiferente pues sólo tiene un propósito recaudador, del mismo modo que lo haría directamente la municipalidad delegante. La circunstancia de que los fondos ingresen al patrimonio de la cooperativa y no al de la Municipalidad, se debe a que es la cooperativa y no la comuna la que soporta los gastos de las prestaciones y ello no es más que la obligada consecuencia de la delegación operada.

En cuanto a que algunos propietarios no asociados a la cooperativa deben abonar su cuota de participación con un recargo, ello no es óbice para alterar la naturaleza de la prestación, ya que no se ha comprobado en autos que exista algún impedimento para establecer categorías diferenciales de prestatarios, del mismo modo que son frecuentes los descuentos que efectúan algunas comunas a los propietarios cumplidores, sin que por ello el tratamiento fiscal que corresponda aplicar a tales prestaciones resulte diferente, todo vez que el suplemento está destinado a financiar el servicio (act. adm., cpo. Det. Oficio, pericia contable pto. 2.6, fs. 121). Este criterio también es compartido por la Asesoría Legal de la AFIP (Ver act. adm. cpo. Consulta, Act. 370/02, fs. 24 y Act. 1440/02, fs. 104).

Por las consideraciones que anteceden, entiendo que los reclamos del organismo recaudador que se refieren al IVA sobre la recolección de los residuos; la limpieza de calles y mantenimiento de banquinas; el mantenimiento de los espacios verdes y las banquinas que acceden a las calles, así como la reparación de éstas, por ser todos ellas prestaciones incluidas en el art. 4 del ya citado decreto nº 265/94, no tienen asidero y deben ser revocados. La misma suerte debe seguir la cobranza también efectuada por cuenta de la Municipalidad de Pilar, relativa al impuesto a la red vial y la tasa de control de seguridad, por tratarse en ambos casos de reintegros de gastos.

Respecto de los ingresos provenientes del cobro por alumbrado público, que es otra de las prestaciones a que está obligada la cooperativa por la normativa municipal, no habiendo sido motivo de determinación en virtud de la exención objetiva que le acuerda la ley del IVA (art. 3, inc. e.5), se hallan marginados de las cuestiones aquí tratadas.

VI.2.- En cuanto al segundo grupo de ingresos, los vinculados con: i) los pagos por cuenta de terceros, ii) los referidos a las distintas actividades sociales que pagan las personas que hacen uso de ellas y iii) el abono al cable Telered, le caben las consideraciones que siguen a continuación.

i) el reembolso del costo de los eventos que la cooperativa percibe de aquellos que participan en los mismos, incluyéndolos en la liquidación mensual, constituye el recupero de un gasto y no reviste ninguna de las características inherentes a las prestaciones incluidas en el inc. e), punto 21 del art. 3 de la ley del IVA. En el caso se trata de los reintegros por celebraciones en ocasión de distintas competencias deportivas, así como de la inscripción en torneos; del handicap abonado a la Asociación Argentina de Golf y el derecho anual pagado a la Federación Ecuestre Argentina; y del pago al tercero que administra el gimnasio (act. adm. cpo. Det. Oficio, pericia contable ptos. 2.7 y 2.19, fs. 121 y 125, respect. y Anexos IV y V, a fs. 133/137). En el mismo agrupamiento se incluye la mitad del sellado pagado en oportunidad de los contratos celebrados con proveedores de la cooperativa (Idem, Anexo V, fs. 136).

En todos estos casos no se verifica más que una recaudación destinada a un propósito definido que no es otro que pagar a un prestador ajeno por cuya cuenta la cooperativa oficia de cobrador ante quienes han utilizado el servicio prestado.

ii) respecto de los ingresos por las actividades que pagan aquellos asociados que las utilizan, viene al caso traer a colación lo expresado al votar el suscripto en la sentencia de fecha 22/12/1993 (causa "Club Hindú S.A." - Expte. Nº 9.351-I), confirmado por la Alzada.

En aquella ocasión sostuve: "2) asimismo, estimo no alcanzadas por el impuesto las entradas que el club percibe de sus socios para practicar deportes como el golf, tenis, gimnasia, actividades sociales, musicales y teatrales, visitas y otras como los juegos de salón (incluidos bowling y bridge), de campamento, las impartidas por profesores de educación física y las englobadas dentro del rublo "\/arios Sector Deportivo"..., en razón de tratarse todas ellas de actividades inherentes a la condición de asociado de la institución, que excluyen una posibilidad generalizada abierta a cualquier interesado en practicarlas".

"A esta altura conviene detenerse en un hecho que parece haber pasado inadvertido para el Fisco Nacional. Y es que el cuantum de la cuota mensual que abonan los socios y que para el Fisco se halla marginada del impuesto -según el dictamen del 9/6/85 obrante a fs. 99 de las actuaciones administrativas-, no haya incluido todos los adicionales que se cobran por separado, no responde más que a una decisión política de las autoridades." "Si la cuota hubiese sido lo suficientemente alta como para que los socios pudiesen gozar de todas las actividades que el club ofrece sin pagar suma alguna adicional, esta litis no se habría planteado porque no sería racional pretender desagregar el valor de la cuota en un intento de medir la incidencia de cada una de las eventuales prestaciones comprendidas en ella. Es notorio que el uso de las posibilidades de toda índole que generalmente brindan instituciones como el Club Hindú no es utilizada por todos sus socios en igual medida. Por ello es razonable que el gasto que en definitiva deban soportar no sea parejo y sí que guarde proporción con el goce que obtengan del mismo. Una variante podría ser que el club perciba cuotas mensuales diferenciadas fijadas en función del probable uso que de las instalaciones hagan sus asociados, y en tal caso por tratarse de la cuota social, el Fisco a tenor de su propio criterio, se habría abstenido de determinarle impuesto. Pero como esa modalidad comporta una complicación administrativa difícil de asumir, es lógico que se haya optado por cobrar adicionales únicamente a aquellos socios que efectivamente los utilizan".

"Y esta modalidad operativa en nada altera la característica primordial que distingue a esta clase de instituciones que no persiguen propósitos de lucro, en las que cumplimentados los requisitos de incorporación los socios gozan de todas las prerrogativas que las mismas ofrecen, debiendo como contraprestación costear su sostenimiento." Ello así, lo que la cooperativa percibe de sus asociados por la utilización de sus instalaciones en forma privativa, no se encuentra alcanzado por el gravamen en cuestión dado que, como sostuviera la Alzada en el mencionado fallo Club Hindú: "lo que se abona por ella se diferencia claramente de los conceptos descriptos en el punto 23 de la planilla anexa al artículo 3º de la ley, en el que funda el Fisco su pretensión, y no está específicamente incluido en ningún otro punto de la citada planilla" (CNACAF, Sala IV, 11/3/98).

En el caso de autos, surge de la pericia contable incorporada en sede administrativa, que las condiciones insertas en el voto antes transcripto se reiteran en su totalidad (act. adm., cpo. Det. Oficio, ptos. 2.10, 2.11, 2.13 y 2.14, a fs. 122/124), haciendo aplicable en consecuencia, la misma solución que en la causa Club Hindú.

iii) en cuanto al abono de Telered, le caben similares consideraciones a las efectuadas al examinar el precedente acápite i), ya que se trata de la cobranza a los abonados, de sumas por cuenta de un tercero prestador del servicio de cable para TV (ver act. adm. cpo. citado, pericia ptos. 2.7 a 2.9, fs. 121/122 y Anexo V, fs. 136). Viene al caso acotar que por esa cobranza, la cooperativa percibe una retribución (comisión) a la que considera gravada en el IVA, por lo que la incluye en sus declaraciones juradas.

De conformidad con los párrafos transcriptos se vislumbra que los ingresos obtenidos por la institución, destinados a sufragar tales costos, nada tienen en común con las prestaciones abarcadas por el inc. e) del art. 3 de la ley del IVA, por lo tanto corresponde revocar el ajuste practicado con relación al mismo.

VII.- Aun cuando la recurrente no haya hecho ninguna mención respecto del denominado "Régimen de Bloqueo Fiscal", previsto en los artículos 117 a 127 de la ley de procedimiento fiscal (t.o. 1998), el que se encontraba vigente en la época a que se refieren estos actuados, viene al caso introducirlo de oficio, de conformidad con los atributos que acuerdan al suscripto las disposiciones del art. 164 de la misma.

Ello así, por cuanto surge del informe de inspección del 14/6/2007, que el ajuste en el IVA se efectuó prescindiendo del saldo a favor que presentaba la declaración jurada de la recurrente en el período previo al considerado como base (abril de 2000), ya que según los funcionarios que lo suscriben, fue "eliminado íntegramente; tal proceder tuvo sustento en el restante proyecto determinativo por períodos anteriores al base en el que trabajó esta fiscalización y que se expone a fs. 230, precisamente para confirmar la impugnación que aquí se trata" (act. adm. cpo. IVA nº 2, fs. 232).

Está claro, que esa decisión fue compartida por el juez administrativo toda vez que en la determinación recurrida opera únicamente con los débitos y créditos fiscales de los períodos comprendidos en el ajuste (abril 2000 a marzo 2001) (ver fs. 36) y los saldos que surgen de los 12 períodos ajustados son todos favorables al Fisco, sin haber compensado ninguna suma a favor.

VIII.- Que en el Capítulo XIII de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y modif.) -Régimen Especial de Fiscalización-, el artículo 118 estableció que, hasta que la AFIP "...proceda a impugnar las declaraciones juradas mencionadas en el artículo 117 y practique la determinación prevista en el artículo 17 y siguientes, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescriptos." "La presunción que establece este artículo no se aplicará respecto de las declaraciones juradas, originales o rectificativas, presentadas luego de iniciada la inspección, ni aun de las que lo hubieran sido antes de ella, si concurrieran las circunstancias indicadas en el primer párrafo, última parte, del art. 113".

"Tampoco impedirá que la auditoría pueda extenderse a períodos anteriores a fin de comprobar hechos o situaciones con posible proyección o incidencia sobre los resultados del período o períodos fiscalizados o bien para prevenir los supuestos indicados en los artículos 119, apartado 2 y 120, último párrafo." En ocasión de resolver la causa Nº 20.686-I "Welton S.A. s/rec. apel." en la sentencia de esta Sala "D" de fecha 21/3/05 sostuve: "A su vez el artículo 119 dispuso que si de la impugnación y determinación de oficio indicada en el artículo 118, resulta el incremento de la base imponible o de los saldos de impuestos a favor de la AFIP o, en su caso, se redujeran los quebrantos impositivos o saldos a favor de los responsables, el organismo podrá optar: a) por extender la fiscalización a los períodos no prescriptos y determinar de oficio la materia imponible y liquidar el impuesto correspondiente a cada uno, sin que sea necesaria la determinación de oficio, si los responsables presentaren declaraciones juradas rectificativas que satisfagan la pretensión fiscal, b) o hacer valer la presunción de derecho prevista en el art. 120 de la ley nº 11.683." "Es decir, que una vez que el organismo fiscal impugna las declaraciones juradas del período base y practica la determinación en los términos del art. 17 de la ley de Procedimiento Tributario, se encuentra habilitado para extender auditoría a los períodos no prescriptos y determinar de oficio la materia imponible correspondiente a cada uno de ellos, sin que resulte necesario -como entiende la recurrente- que para esto deba quedar firme la determinación del denominado "período base".

No obstante, lo dicho no supone de ningún modo que extender la auditoria a los períodos anteriores no prescriptos, autorice a que los resultados que de ella surjan, puedan ser trasladados sin más a los períodos siguientes sin antes cumplir con todos los pasos exigidos por el art. 17 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1998 y modif.).

La supresión "manu militari" del saldo a favor de la declarante operado en la forma descripta en su informe por los inspectores, sin cumplir con el debido proceso, vulnera no sólo el régimen de bloqueo, sino también todo el sistema garantista del contribuyente, previsto en normas de jerarquía superior.

Que sin perjuicio de lo expuesto, por razones de economía procesal corresponde estar a lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al resolver con fecha 23 de febrero de 2010 la causa "Michelin Argentina SAIC y F (TF 22.277-I) c. D.G.I." donde dijo "8) Que si bien es verdad que la norma transcripta no dispone expresamente que la determinación del período tomado como base deba encontrarse firme, cabe recordar que la interpretación y aplicación de las leyes requiere que no se aísle a cada norma por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que todas se entiendan teniendo en cuenta los fines de las demás y considerarlas dirigidas a colaborar en su ordenada estructuración (Fallos: 319:1311, cons. 12 y su cita, entre muchos otros)." "9) Que desde tal perspectiva, resulta adecuado entender que sólo cuando la resolución determinativa correspondiente a ese período queda firme, se "desbloquea" para el organismo recaudador la posibilidad de ejercer sus atribuciones respecto de los períodos anteriores no prescriptos, pues tal inteligencia es la que mejor se concilia con la efectiva limitación que el régimen especial de fiscalización instituido por las normas en examen supone para el ente fiscal con respecto a los contribuyentes comprendidos en él, la que cabe razonablemente considerar que se extiende hasta tanto no haya certeza acerca de la procedencia de la impugnación de las declaraciones juradas correspondientes al último período y de que la determinación de oficio practicada se ajusta a derecho", para agregar que "...En efecto, se trata de un mecanismo de protección del crédito fiscal, que encuentra justificación por el tiempo que pueda transcurrir hasta que queda firme la resolución determinativa del impuesto del "período base" y que carecería de sentido si el mero dictado de ese acto bastara para desbloquear las facultades de la AFIP por los períodos anteriores".

IX.- Es por los argumentos que anteceden que arribo a la conclusión que las actividades que desarrolla la cooperativa Highland Park, no encuadran de ningún modo en el art. 3 de la ley de IVA aplicado en el caso, ya que el contexto social dentro del que se desenvuelven sus actividades, no es aquel al que se refiere la norma en cuestión, por lo que teniendo otro propósito y otros destinatarios, el mismo resulta inaplicable al caso de autos.

Atento las consideraciones que anteceden voto por revocar la resolución apelada en todas sus partes, con costas.

La doctora Sirito dijo:

I.- Comparto el relato de los antecedentes de la causa efectuado en los puntos I, II y III del voto precedente.

Para una mejor comprensión del sentido de mi voto que redundará en una más precisa resolución de la litis, seguiré el orden establecido por el Vocal preopinante para el tratamiento de las cuestiones planteadas.

a) Así en lo que se refiere a la inclusión de la Cooperativa apelante en la exención prevista en el artículo 20, inciso m) de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1977 y sus modif.) adhiero a los fundamentos expuestos en los apartados IV y V del voto precedente, y en la resolución agregada a fs. 8/39 (v. en especial los glosados en el voto del Dr. Brodsky) y concuerdo en que tal como está planteada la cuestión, la Cooperativa Highland Park Ltda. no goza de la exención impetrada respecto del impuesto a las ganancias.

b) Siendo así, se impone analizar la procedencia de la determinación del impuesto al valor agregado de los períodos fiscales abril 2000 a marzo de 2001 respecto de los distintos conceptos analizados.

III.- Que en cuanto a la aplicación del IVA a los ingresos que percibe la Cooperativa por la prestación de servicios públicos, que le fueron delegados a la sazón por la Municipalidad de Pilar (decreto Nº 265/94), tales como la recolección de residuos, la limpieza de calles y mantenimiento de banquinas (red vial interna del Club de Campo), desmantelamiento y desratización de lotes baldíos, el cobro de las tasas como "impuesto" a la red vial y control de seguridad, expuestas en el acápite VI:1 del voto precedente a cuyas conclusiones adhiero, considero que la determinación del IVA referido a los servicios públicos delegados debe revocarse.

Cabe recordar que sobre la prestación de servicios realizados por Municipios retribuidos por tasas me he pronunciado al votar en la causa "Municipalidad de Paraná s/apelación-IVA" Expte. Nº 6781-I, sentencia de esta Sala D del 30 de marzo de 1987, que fuera confirmada por la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal por fallo del 17 de mayo de 1991, traído a colación por el Dr. Brodsky en esta ocasión y también en el expediente Nº 14.551-I y su acumulado Nº 15.293-I, "Municipalidad de San Fernando del Valle de Catamarca s/apelación-IVA", sentencia de esta Sala D -ya integrada por el Dr. Brodsky que actuó copio instructor de la causa- del 20 de febrero de 1998 que también fue confirmado por la Alzada.

IV.- Que en lo que concierne a lo que se individualiza en el punto VI-2 del voto precedente como los pagos a cuenta de terceros, considero que en ese rubro se engloban conceptos heterogéneos algunos de los cuales se encuentran mejor descriptos en los antecedentes administrativos que en la resolución apelada, por ello estimo que no estarían gravados con el IVA la inscripción en torneos (se entiende deportivos), handicap abonado a la Asociación Argentina de Golf y el derecho anual pagado a la Federación Ecuestre Argentina (cuerpo Det. de Oficio, pericia contable fs. 121/125 -anexos IV y V fs. 133/137 de los antecedentes administrativos que corren por cuerda separada).

Pero sí lo estarían lo pagado por la administración del gimnasio (actividad tercerizada) y las entradas a distintas celebraciones deportivas. De esta forma se decidió en la causa "Club Hindú SA s/apelación-IVA" sentencia de esta Sala del 22 de diciembre de 1993 -que en este aspecto fue confirmada por la Sala IV de la Cámara "ad quem" el 11 de marzo de 1998-.

V.- Que en lo que respecta al gravamen aplicado por las actividades que pagan aquellos asociados de la Cooperativa que las utilizan y por la cobranza a los abonados, de sumas por cuenta de un tercero prestador del servicio del cable Telered, considero que su determinación debe revocarse también por las razones expuestas en la causa "Club Hindú", tanto por el Tribunal Fiscal (sentencia que suscribí) como por la Sala IV de la Cámara, que han sido parcialmente transcriptas en el punto VI-2-ii) e iii) del voto precedente.

VI.- Finalmente, dada la solución propiciada por el Dr. Brodsky de revocar en todas sus partes la resolución apelada (que comparto, salvo en los rubros señalados en el párrafo IV precedente que no alteran por su entidad el resultado propugnado), considero innecesario pronunciarme sobre el denominado Régimen de Bloqueo Fiscal sobre el cual -como se señala en los puntos VII y VIII del voto del Vocal preopinante- la recurrente no ha expresado agravios- y cuyo tratamiento deviene inoficioso atento a la mención que hace el Dr. Brodsky de lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en autos "Michelin Argentina SA" (TF Expte. Nº 22.277-I) fallo del 23 de febrero de 2010.

VII.- Respecto de las costas, voto por imponerlas en el orden causado, pues no puede obviarse que la estructura y funcionamiento de la Cooperativa Highland Park Ltda. en relación a los servicios que presta a sus asociados presenta ribetes originales que requirieron por parte del Fisco una ardua tarea de fiscalización (los ant. adm. constan de 18 cuerpos que suman 1158 fs. ).

El doctor Buitrago dijo:

Que adhiero al voto del doctor Brodsky, en cuanto al tratamiento del bloqueo fiscal y la imposición de costas.

Del resultado de la votación que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

Revocar la resolución apelada en todas sus partes, con costas. -María Isabel Sirito. - Ignacio Josué Buitrago. - Sergio P. Brodsky.