Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2006-12-18


Buenos Aires, diciembre 18 de 2006.

El doctor Porta dijo:

Que a fs. 19/27 vta la actora interpone recurso de apelación contra una resolución de fecha 14 de mayo de 2004 del Jefe (Int.) de la División Jurídica de la Dirección Regional Oeste de la Dirección General Impositiva, por la que se procediera a aplicarle una multa de $4.582,00 (pesos cuatro mil quinientos ochenta y dos) correspondiente al IVA, por el período Marzo del año 2002, equivalente a dos (2) veces el tributo evadido (cfr. art. 46 de la ley 11.683 - t.o. en 1998 y su modif.) suma ya reducida a un tercio en mérito a lo dispuesto por el art. 49 de la ley antes citada.

Que a fs. 32/44vta. el Fisco Nacional contesta el traslado del recurso interpuesto, haciendo la reserva del caso federal y solicitando su rechazo con costas.

Que a fs. 51 se abre la causa a prueba. A fs. 59 se agrega la informativa.

A fs. 60 se clausura la instrucción. Se elevan los autos a sala, donde alega el Fisco Nacional a fs. 64/66 si que la actora haya ejercido su derecho.

Que a fs. 68 pasan los autos a sentencia.

I. Que la actora hace hincapié, en que la resolución se basa en consideraciones genéricas, por cuanto no realiza una fundada descripción de los extremos del art. 46, violándose de esta manera el derecho de defensa (art. 18 CN) y el principio de inocencia. Que solo se transcribe el art. 47 de la ley 11.683, sin demostrar la inexistencia de contradicción alguna.

Que se intenta probar solamente con la existencia de una declaración rectificativa, la configuración del tipo penal del art. 46 de la ley 11.683 (t.o. 1998) y ello no es prueba suficiente. Que en consecuencia no se realiza un acabado análisis, por parte de la Administración, del elemento subjetivo, esencialmente necesario para aplicar una sanción penal.

Que el art. 46 de la ley 11.683 establece una multa para el caso de defraudación tributaria, y que esta defraudación ocasione un perjuicio al Fisco, realizando a través de liquidaciones de impuestos que no se correspondan con la realidad, mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, que en la especie el perjuicio no existió, por cuanto se ingresó la diferencia resultante con más sus intereses.

Que, también se agravia la actora de la resolución y hace mención a la existencia de "fraude fiscal" encuadrando la conducta en las presunciones contenidas en los incs. a), b) y c) del art. 47 de la ley procedimental. Que el Fisco no ha probado la existencia del dolo, ni ha podido acreditar la procedencia de las presunciones aludidas en la resolución, ni ha podido dar siquiera mínima explicación de los motivos que llevan a considerarla.

Que teniendo en cuenta que no se ha realizado el procedimiento establecido en el art. 17 y sigtes. de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), no corresponde la aplicación de la sanción prevista por el art. 46, más aún cuando no se han descripto y justificado de manera precisa, detallada y fundada aquellas circunstancias que permitan encuadrar una simple conducta culposa en alguno de los presupuestos del art. 47. Que en función de lo expuesto debe declararse la nulidad de todo lo actuado y proceder al archivo definitivo de las presentes actuaciones.

Que conforme a todo lo que antecede, y en favor de su argumentación cita doctrina y jurisprudencia.

II. Que la demandada en primer lugar y en relación a los agravios esgrimidos por la actora, niega cada uno de los hechos alegados y rechaza la acción intentada.

Que el ajuste tuvo origen en la verificación realizada por la fiscalización actuante, donde se constataron errores en su declaración jurada del impuesto a las ganancias, período fiscal 2002. Que se verificaron un total de ventas omitidas por $39.600, con un débito fiscal de $6.872.72, siendo dicha suma conformada por el contribuyente al presentar las declaraciones juradas rectificativas.

Que ante el acto administrativo atacado, la demandada sostiene, que reúne todos los requisitos enumerados en el art. 7º de la ley 19.549 de Procedimiento Administrativo, que fue dictado por autoridad competente y que la resolución apelada se encuentra perfectamente fundada. Que con respecto a la causa, se encuentra acreditada por el hecho de haber dejado de declarar voluntariamente tributo debido al Fisco Nacional.

Que la demandada en cuanto a la nulidad invocada por la actora, arguye que la misma ha sido opuesta de manera infundada, al pretender alegarla en simples afirmaciones dogmáticas, cuando debió haber alegado y probado concretamente el perjuicio que dicha resolución le causaría, por lo que ha invocado la nulidad por la nulidad misma.

Que si el procedimiento ha sido seguido conforme a derecho, que si la actora pudo hacer e hizo un absoluto ejercicio de su derecho de defensa, si el acto administrativo se sustenta en los hechos y antecedentes que le sirven de causa así como en el derecho vigente, y si el texto legal invocado es procedente, surge claramente que no asiste razón a la actora, toda vez que sus argumentos carecen de asidero y no se advierte violación alguna a la garantía constitucional del debido proceso ni del derecho de defensa.

Que la resolución apelada indica detalladamente las irregularidades detectadas que sirvieron de fundamento del ajuste fiscal, como así también la maniobra dolosa realizada por la actora al presentar las declaraciones juradas inexactas. Que concluye la demandada, afirmando que queda demostrado que el procedimiento se ha ajustado a derecho y no puede la actora, pretender en forma injustificada e infundada desvirtuar lo resuelto en la resolución apelada, sin ningún argumento ni elemento probatorio que pueda rebatir la misma, razón por la cual solicita que se rechace el recurso impetrado, confirmando en todas sus partes la resolución recurrida, con costas.

Que cabe hacer referencia, que la demandada se opone expresamente a la prueba informativa ofrecida por la actora, por ser inoficiosa e inconducente, ya que la información que peticiona se encuentra agregada en los antecedentes administrativos que conforman el Sumario Nº 555/03.

Que en apoyo a su postura, cita doctrina y jurisprudencia.

III. Que en primer lugar cabe hacer referencia respecto a la nulidad invocada por la actora, que a los efectos de la procedencia de esa defensa, como la ha reiterado esta sala, "... interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que puede dar lugar a la indefección, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican, concretamente, las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante, debiendo además, ser fundada en un interés jurídico, ya que no puede invocarse por nulidad misma, razón por la cual, deben ofrecer elementos que acrediten, en principio el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar, cosa que no ha acontecido en autos". (T.F.N. sala B 27/12/2002 - Sistemas Prepagos S.R.L.), lo que no se ha cumplido en autos por lo que cabe rechazar la defensa opuesta.

IV. Que con respecto al fondo a efectos de resolver la controversia planteada, corresponde como paso previo, tener en cuenta que habiendo analizado los antecedentes administrativos a fs. 11, nos encontramos con que la Dirección General Impositiva instruye sumario señalando que existió infracción por parte de la actora al no ingresar en su justa medida el I.V.A. período marzo 2002, que tal conducta encuadra "prima facie" en el art. 46 y 47 incs. a), b) y c) de la ley 11.683. Que a fs. 30 y 31 de los mismos antecedentes administrativos, la DGI resuelve aplicarle a Empaher S.R.L., multa de $4.582.00 (pesos cuatro mil quinientos ochenta y dos) en el IVA, equivalente a dos (2) veces el tributo evadido (art. 46 de la ley 11.683), suma ya reducida a un tercio en mérito a lo dispuesto por el art. 49 de la ley 11.683 t.o. en 1998 y modificaciones.

Que como resulta del análisis realizado, dicha resolución carece de fundamentación suficiente, como bien lo requiere el art. 17 de la ley 11.683 (t.o. en 1998); que solo se limitó, la Administración, a transcribir los artículos sin dedicar si quiera una línea en explicar u fundar su aplicación conforme a lo previsto en las distintas hipótesis.

Que dicha orfandad de motivación se reitera en el acto recurrido incumpliendo con lo prescripto en el art. 17, párrafo segundo, de la misma ley que exige que la resolución sea fundada.

V. Que, viendo el escaso accionar de la Administración para fundar sus imputaciones, pero teniendo en cuanta que, como dijo la Alzada, "habiéndose comprobado la presentación de declaraciones juradas inexactas (de las que dan cuenta las rectificaciones posteriores) que han originado un pago en defecto, resulta adecuado encuadrar la conducta en el art. 45 de la ley 11.683, en su mínimo legal reducido a un 1/3, de conformidad al primer párrafo del art. 49 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modificaciones).

Que, así "el art. 45 de la ley procesal tiende a proteger el bien jurídico renta fiscal, reprimiendo las conductas que han tenido como efecto una determinación del tributo deficiente y consecuentemente una omisión de impuesto..." (cfr. Indigar S.R.L. TFN sala A, 26/11/1997) "persigue como propósito el oportuno ingreso de tributos" (cfr. Arca TFN sala A, 18/03/1998).

Que, por todas las razones expuestas voto en el sentido de reencuadrar la sanción, de conformidad con los considerandos IV y V de la presente, graduando la multa en $1.145,45 (pesos mil ciento cuarenta y cinco, con cuarenta y cinco centavos). Costas por su orden.

El doctor Castro dijo:

I. Que, comparte el relato de los hechos que efectúa el Vocal preopinante.

II. Que, tanto en la resolución que resuelve la instrucción del sumario como la que impone la multa apelada en autos, contienen la descripción de la conducta imputada como así también las normas jurídicas en que dicha conducta es encuadrada por el organismo fiscal, debiendo señalarse además que de la lectura de la resolución recurrida se observa que la misma se encuentra fundada en los antecedentes de hecho que surgen de las actuaciones administrativas y en el derecho aplicable, debiéndose advertirse, por otra parte, que la actora no podía desconocer la omisión de impuesto que se le imputaba toda vez que había presentado rectificativas receptando los ajustes producidos durante la fiscalización.

Que, cabe señalar, que no se advierten en las resoluciones atacadas vicios tales que afecten a su validez. Para la procedencia de una nulidad interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que se habría visto privado de oponer el impugnante, debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar (ver en tal sentido "Asociación del Magisterio de Enseñanza Técnica - AMET. c. Buenos Aires, Provincia de y otro s/ amparo", CSJN, 5/10/95, t. 318, pág. 1798; "Aguirres, Mirta Ramona c. La Rioja, Provincia de y otros s/ daños y perjuicios", CSJN, 6/02/01, t. 324, pág. 151; "Simijosky Juan c. E.N. (E.M.G.E.) s/ personal militar y civil de las FFAA. y de Seg. Causa: 31.321/94", C.Nac.Cont.Adm.Fed., sala II, 9/10/96, entre otros).

Que, en definitiva, la actora discrepa con la conclusión a la que arriba el organismo fiscalizador en cuanto al juzgamiento de la conducta y la multa aplicada, lo que no constituye una cuestión que afecte a la validez del acto, sino que integra el fondo mismo de la cuestión que este Tribunal está llamado a decidir.

III. Que, debe dejarse sentado que cuando se pretende aplicar las sanciones previstas en el art. 46 de la ley de rito, ello exige del Ente Recaudador acreditar no sólo la conducta omisiva del gravamen, sino, también, el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos. Para facilitar la probanza de tal elemento subjetivo el legislador estableció presunciones (art. 47 de la ley ritual). En las mismas, a partir de un hecho cierto que debe ser probado por el Organismo fiscalizador (los descriptos en sus incisos) se deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que ha existido la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se obró en fraude al Fisco.

Que, no se observa que el Fisco Nacional haya probado el presupuesto de hecho que dé lugar a la aplicación de las presunciones del art. 47 de la ley de rito. Tampoco se evidencia de la lectura del acto apelado que el Juez administrativo efectúe una adecuada fundamentación para la aplicación de una multa por defraudación.

Que, no obstante, ello no implica que la conducta fiscal del contribuyente quede impune, en tanto se advierte la configuración en el caso de la figura culposa de omisión de impuestos, la que no resulta enervada por la existencia de un error esencial, decisivo e inculpable con entidad para eximir de reproche al recurrente; razón por la cual procede reencuadrar la conducta imputada a la apelante como omisión culposa de impuestos en los términos del art. 45 de la ley procedimental. Con costas por su orden, a la luz de lo dispuesto por el art. 184 de la ley procedimental.

El doctor Torres dijo:

Que adhiere al voto del doctor Porta.

En mérito a la votación que antecede, se resuelve: Reencuadrar la sanción apelada en autos en las disposiciones del art. 45 de la ley de vista, de conformidad con los considerandos IV y V del voto del Vocal Preopinante, la que se gradúa en $1145,45 (pesos mil ciento cuarenta y cinco con cuarenta y cinco centavos), con costas por su orden. - Agustín Torres. - Carlos A. Porta. - Juan P. Castro.