Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2007-09-26


Buenos Aires, septiembre 26 de 2007.

Y Resultando:

I. Que a fs. 94/110 vta. y 222/242 vta. se interponen sendos recursos de apelación contra las resoluciones de fecha 30 de agosto de 2004, suscriptas por la Sra. Jefa de la Dirección Regional Palermo de la DGI-AFIP, mediante las cuales se aplican multas de $ 2.042.- y $ 2.728.- respectivamente, con sustento en el art. 45; y de $ 21.979. y $ 18.578. respectivamente, con sustento en el art. 46 inc. b) de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.).

Luego de reseñar los procedimientos aplicados por el ente fiscal para arribar a los ajustes realizados, la actora analiza los fundamentos alegados al contestar la vista.

Aclara que la presentación de las DD.JJ rectificativas no significó en modo alguno allanarse a las pretensiones del Fisco, sino que se trató de una simple elección con base en la merituación de la relación costo-beneficio.

Con respecto a las multas por infracción al art. 45 de la ley 11.683 aplicadas por el Organismo Fiscal fundadas en el cómputo de créditos fiscales de facturas de proveedor con CAI vencido e intereses presuntos no liquidados, la actora señala que dicho artículo no reprime la presentación de declaraciones juradas rectificativas, y que toda presentación anterior a la vista del art. 17 de la ley de procedimientos responde al carácter de voluntaria y espontánea en virtud de no existir determinación cierta para el Fisco. Al respecto, cita el dictamen de la DGI de fecha 20 de Noviembre de 1992 que recepta dicha tesis.

Entiende que también resulta aplicable la Instrucción General 19/92, dictada por la Dirección General Impositiva con fecha 29/12/92 que considera improcedente sancionar la omisión de impuestos mientras no se haya otorgado la vista al contribuyente prevista por el art. 17 de la ley de rito, sosteniendo que tal omisión se da en el caso de autos.

Con respecto a las multas por infracción al art. 46 inc. b) de la ley 11.683 aplicadas por el Organismo Fiscal fundadas en el cómputo de créditos fiscales de operaciones realizadas con proveedores no localizadas y facturas presentadas por la actora que difirieron de las presentadas por las imprentas, la actora reitera que debe ponderarse que la inexactitud -de así considerarse- de las DD.JJ originales fue exteriorizada por ella en forma voluntaria.

Manifiesta que la Instrucción 19/92, si bien está referida al art. 45 de la ley 11.683, es asimilable al caso porque los supuestos de aplicación de ambos artículos -45 y 46 de la ley de rito- son similares en su faz objetiva: la no presentación de declaración jurada o la presentación de declaraciones juradas inexactas, que causen una disminución del impuesto debido.

Sostiene que no es igual la situación de quien no paga y no se presenta a rectificar su DD.JJ, que la situación de quien espontáneamente se presenta, incluye su presunta deuda tributaria en una moratoria y deja indemne al Fisco. Entiende que ello representaría una aplicación igualitarista de la ley que viola el principio de igualdad del art. 16 de la Constitución Nacional, ya que no puede tratarse más gravosamente a quienes han obrado más acorde con lo que dispone la ley, y mejor de lo que han hecho aquellos que reciben la eximición de sanciones.

Menta que la Dirección no ha intentado probar el dolo en el comportamiento que se reputa infraccional, motivo por el cual no procede en autos la aplicación de la multa. Al respecto, señala que sólo se la sancionó en base a la presunción descripta en el apartado b) del art. 47 de la ley 11.683, pero que dicha liberación probatoria sólo puede ser efectiva en la medida que se compruebe la contradicción entre la documentación y las declaraciones juradas.

Solicita se considere la aplicación del instituto del error excusable, habida cuenta que la falta de fundamento ético jurídico de la disposición fiscal afecta el discernimiento, exime la culpabilidad y, entiende la actora, hace inaplicable cualquier tipo de sanción. Al respecto, cita doctrina y jurisprudencia.

Ofrece prueba informativa y documental, deja planteado el caso federal y solicita se revoquen las resoluciones apeladas, con costas.

II. Que a fs. 116/126 vta. y 252/263 el Fisco Nacional contesta el traslado de los recursos conferidos y luego de exponer sus argumentos, ofrecer prueba y hacer reserva del caso federal, solicita la confirmación de las resoluciones apeladas, con costas.

III. Que a fs. 269 obra la acumulación del expediente Nº 23.887-I al 23.886-I.

A fs. 259 se elevan los autos a consideración de la sala A, los que a fs. 262 se llaman a sentencia.

Y Considerando:

I. Que de acuerdo con lo que surge de los informes finales de inspección, los que obran a fs. 1/39 y fs. 1/18 de los Cuerpos Sumarios Nº DJRPM/373/2004 y DJRPM/371/2004 respectivamente, de los antecedentes administrativos acompañados, se le imputa a la apelante haber presentado las Declaraciones Juradas del Impuesto Valor agregado e Impuesto a las Ganancias, correspondiente a los períodos -06/01 a 08/01, 10/01 y 08/02- y al período fiscal 2001 en forma inexacta, en razón de haber computado: 1) Créditos fiscales de facturas de proveedor con CAI vencido; y 2) Gastos de operaciones realizadas con proveedores no localizados y facturas presentadas que difirieron de las informadas por las imprentas.

Los hechos así relatados, configuran para el Fisco Nacional la conducta que reprimen los arts. 45, 46 y 47 inc. b) de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modific.), por lo que se le aplica a la contribuyente multas de $ 2.042.- y $ 2.728.- respectivamente, con sustento en el art. 45; y de $ 21.979.- y $ 18.578.- respectivamente, con sustento en el art. 46 y 47 inc. b) de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif).

II. Que corresponde ahora analizar si las multas aplicadas se ajustan o no a derecho y los encuadres efectuados por el ente recaudador.

III. Que respecto de las multas por omisión aplicadas para el caso indicado en el punto 1) del considerando I, cabe expresar lo siguiente.

El art. 45 de la ley 11.683 tipifica la infracción -omisión culposa- requiriendo la concurrencia de dos elementos, por una parte la omisión de pago de impuestos y, por la otra, el medio comisivo, que puede ser: 1) la falta de presentación de declaraciones juradas o 2) la presentación de declaraciones juradas inexactas (en este último supuesto, en tanto el juez administrativo descarte la existencia de "declaración engañosa"). En lo que atañe al último supuesto cabe establecer que la inexactitud exigida por la citada norma se refiere a errores o diferencias en el contenido de las declaraciones juradas, incluso de los montos a ingresar, que impliquen el ingreso de las obligaciones en defecto.

El procedimiento determinativo de los tributos, establecido por la ley 11.683, le asigna al contribuyente la "iniciativa fiscal", debiendo éste efectuar su propia declaración de la obligación, ponerla en conocimiento del Fisco en los plazos que él determine y proceder, en su caso, al pago de los saldos remanentes.

En el supuesto de presentaciones de declaraciones juradas inexactas, el ilícito se produce cuando existe tal vicio y, como consecuencia de ello, se omite total o parcialmente el impuesto correspondiente.

Asimismo, y contrariamente a lo sostenido por la demandada, en la imputación de las conductas infraccionales tipificadas -en el caso por el art. 45- corresponde ponderar la presencia del elemento subjetivo y su respectiva atribución al responsable con arreglo al principio de culpabilidad, como requisito ineludible de validez.

Como es sabido la ley 11.683 recepta el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien es culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos - 271:297; 303:1548).

La responsabilidad penal -de eso se trata la cuestión debatida- sólo puede derivar de la comisión u omisión de un acto tipificado, contrario a derecho, resultante de un obrar culpable (en este caso "culpa") atribuible a un sujeto capaz, debiéndose descartar, según la mayoritaria y más respetada concepción doctrinaria y jurisprudencial, la fundamentación sobre bases puramente objetivas.

La atribución del elemento subjetivo al caso concreto debe surgir necesariamente, de la comprobación de la existencia de culpa imputable al calificar la conducta del responsable, debiendo ésta ser ponderada en consonancia con el conjunto de circunstancias personales y de tiempo y lugar que permitan, en la convicción del intérprete, encontrarla configurada.

Por tanto, en autos, debe indagarse si al presentarse las declaraciones juradas inexactas se infringieron los deberes de cuidado mínimos referidos, y si se produjo el resultado dañoso contemplado por la norma, circunstancias demostrativas de la presencia de un hecho culposo sancionable.

Si el contribuyente ha encaminado su conducta a la realización de un hecho jurídicamente debido o permitido, pero al hacerlo ha lesionado un bien jurídico infringiendo los deberes de cuidado que se le exigía respetar, se deduce que actuó con negligencia o imprudencia, ocasionando una lesión o menoscabo del bien tutelado.

IV. Que al ser ello así, el examen de los hechos y de las constancias arrimadas en estos autos permite advertir la presencia de los supuestos requeridos para la configuración del ilícito en cuestión y su atribución a la apelante.

A ese efecto, resultan suficientes las comprobaciones incluidas en los antecedentes administrativos, que van por cuerda, que muestran la incorrecta contabilización de créditos fiscales de proveedores con CAI vencido.

Finalmente, la extensión temporal del incumplimiento como la falta de espontaneidad en la rectificación de la conducta, deben ponderarse como circunstancias corroborantes de la concurrencia del elemento subjetivo requerido para tener por configurado el ilícito.

V. Que respecto a la existencia de "error excusable" invocado por la actora como defensa, no puede prosperar habida cuenta que tanto la doctrina como la jurisprudencia entienden que opera como eximente de responsabilidad cuando provenga de una razonable oscuridad de la norma, ya sea por normas intricadas o contrapuestas o bien por disímiles criterios interpretativos capaces de colocar al contribuyente en la razonable posibilidad de equivocarse al aplicarla.

En cuanto a la petición de la actora referida a la aplicación al caso de la doctrina de la Instrucción General 19/1992 como medio exculpatorio de su conducta, ella no puede acogerse, pues no procede la despenalización por aplicación analógica del criterio expuesto en dicho precedente, en tanto su alcance refiere a presupuestos fácticos diferentes a los que, obviamente, no le alcanzan sus previsiones; tratándose, asimismo de una norma no vinculante para esta instancia.

VI. Que en cuanto a las multas por defraudación aplicadas para los casos indicados en el punto 2) del considerando I, cabe señalar al respecto que el art. 46 establece: "El que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con una multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido". De este artículo se desprenden tres elementos esenciales que deben concurrir para que se configure el ilícito: 1) La existencia de una conducta dolosa; 2) Que ésta se manifieste a través de ocultaciones u otras maniobras; y 3) Que exista un perjuicio al Estado.

El aspecto objetivo consiste en analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal y que no ha existido una causa de justificación que enervara la antijuricidad de la conducta.

Luego de analizado el aspecto objetivo, cuya demostración incumbe al ente fiscalizador, se debe estudiar la imputabilidad del autor, lo cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto.

Cuando el Organismo Administrativo pretende aplicar la sanción prevista en el art. 46 deberá acreditar no sólo la conducta omisiva del gravamen sino también el proceder engañoso o malicioso mediante la comisión de actos positivos y personales.

En consecuencia, el Fisco debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente conjetural. Una vez probado el mentado soporte, luego se infiere la conducta dolosa; empero, la vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto, tiene que ser unívoca, sin margen razonable para una consecuencia distinta.

VII. Que en lo atinente al encuadre de las conductas de la actora, la resolución recurrida ha receptado la presunciones del art. 47 inc. b), de la ley 11.683 que dispone: "Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: "...b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible...".

Cabe señalar que se entiende como presunción a "aquella operación lógica tendiente a afirmar la existencia o dimensión de un hecho desconocido a partir de uno conocido, que según la experiencia le sigue o precede" (vide entre otros, Indumix S.R.L., del 14/07/03). En el caso de las establecidas en el art. 47 de la ley de rito (texto ordenado en 1998), a partir de un hecho cierto que debe ser probado por el organismo recaudador (los descriptos en sus 5 incisos) se deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que ha existido la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se obró en fraude al Fisco.

Las presunciones contenidas en el referido artículo son relativas, ya que dispensan de la prueba del hecho presumido al Organismo Fiscal favorecido por ella. Sin embargo, siendo presunciones "Iuris Tantum", es decir, que admiten prueba en contrario, pueden ser refutadas por el contribuyente mediante el desarrollo de una probanza en la cual se acredite la falsedad o inexistencia del hecho presumido.

VIII. Que en cuanto al elemento objetivo, estos juzgadores entienden que con los elementos obrantes en autos y con la presentación de las declaraciones juradas rectificativas de conformidad con las impugnaciones efectuadas, la actora consintió los ajustes realizados por el ente recaudador.

Esto demuestra que las rectificaciones no fueron voluntarias como sostiene la recurrente, sino que se debieron a un estímulo exógeno constituido por la impugnación de los funcionarios del Fisco, quedando acreditado por lo tanto el aspecto material de la infracción.

IX. Que en lo concerniente al elemento subjetivo cabe puntualizar que el juez Administrativo ha receptado la presunción contenida en el inc. b) del art. 47 arriba transcripto, por lo cual, habiéndose acreditado estos hechos base por el Fisco Nacional, debió el contribuyente hacerlos caer derribando las presunciones que se extraen como lógica consecuencia.

X. Que la apelante intentó demostrar la veracidad de sus declaraciones mediante prueba informativa y documental a través de las cuales se pretende acreditar elementos que surgían de las mismas actuaciones administrativas. Dicha producción fue objetada por la representación fiscal.

A los efectos de garantizar el derecho de defensa, se le corrió traslado a la actora de dicha oposición, y a pesar de habérsele intimado nuevamente para que lo conteste, no lo hizo, lo que motivo la resolución de fs. 257.

Se observa pues que la recurrente no aportó probanza suficiente que permitiera desvirtuar las sólidas argumentaciones que surgen de las resoluciones apeladas, no obstante contar en esta instancia con la posibilidad de producir la prueba pertinente que avalares sus agravios.

XI. Que como resultado de los hechos y fundamentos alegados debe considerarse correcta la conclusión a la que arriba el Juez Administrativo en las resoluciones en recurso, toda vez que el comportamiento observado por la actora según surge de las constancias de autos ha asumido el carácter de fraudulento.

XII. Que en virtud de lo expuesto, las sanciones aplicadas, previstas en los arts. 45, 46 y 47 inc. b) de la ley procedimental, con las reducciones previstas en el art. 49 de la citada ley 11.683, han sido adecuadamente encuadradas y ponderadas, razón por la cual corresponde su confirmación, con costas.

Por ello, se resuelve: Confirmar las resoluciones apeladas, con costas. - José E. Bosco. - Ignacio Buitrago. - Ernesto C. Celdeiro.