Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2006-12-21


Buenos Aires, diciembre 21 de 2006.

Resultando:

I. Que a fs. 5/13 se interpone recurso de apelación contra una resolución de fecha 28 de julio de 2004 de la AFIP-DGI, en virtud de la cual se aplica a la actora una multa de $18.000 con sustento en el artículo sin linero agregado a continuación del art. 39 de la ley 11.683.

La actora plantea la excepción de nulidad de la resolución, por considerar que la misma se trata de un modelo preimpreso y que no tuvo en cuenta ninguna de las manifestaciones realizadas en el descargo y asimismo por adolecer de los vicios de falta de causa y motivación.

En cuanto al fondo, sostiene que no ha existido infracción alguna, y que en realidad se trató de una omisión involuntaria y que aún tardíamente la obligación formal ha sido cumplida.

Entiende que el elemento subjetivo no fue debidamente contemplado por el organismo fiscal.

Alega la irrazonabilidad de la sanción impuesta y la califica de exorbitante, discrecional y desproporcionada.

Por último, solicita se deje sin efecto el sumario instruido en base a las facultades exonerativas del art. 49 de la ley 11.683.

Acompaña prueba documental y ofrece prueba. Asimismo, hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 27/37 contesta la representación fiscal, quien por las razones de hecho y derecho que expone, solicita se confirme la resolución apelada. Hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 42 se elevan los autos a consideración de la sala A y a fs. 52 se ponen los autos para dictar sentencia.

Considerando:

I. Que en primer término corresponde expedirse sobre la nulidad articulada por considerar que el acto carece de causa y motivación.

Al respecto, cabe señalar que el sumario administrativo regulado por la ley de procedimiento tributario busca resguardar la vigencia del principio del debido proceso, cuyo fundamento último no es otro que el derecho de defensa (art. 18 de la C.N.).

Obsérvese en sintonía con lo expuesto, que los arts. 70 y siguientes de la ley referida, establecen un procedimiento reglado que busca asegurar tal principio en materia penal tributaria. Como es sabido, esta regla contempla no sólo el derecho a ser oído y a ofrecer prueba, sino también a una resolución fundada (cfr. art. 72 y su reenvío al art. 17 de este texto legal), esto es, que el acto administrativo, en el cual concluye el procedimiento sumarial sea la conclusión lógica de un examen analítico y de una apreciación crítica de los dichos y los elementos de prueba aportados en su transcurso.

Sentado lo expuesto, cabe precisar que de la simple lectura del acto apelado se desprende que en el mismo se han puesto de manifiesto claramente los motivos que lo determinaron y su causa, guardando además correspondencia su exposición de motivos con la conclusión a la que se llega, por lo que puede concluirse que la resolución se encuentra suficientemente fundada, en cuanto a la conducta que se le imputa.

Asimismo a fs. 12 de los antecedentes administrativos surge la instrucción del sumario de donde se desprende indudablemente el motivo del ajuste que origina la sanción, esto es, la no presentación de la declaración jurada informativa del régimen de la Res. general 4120/96 dentro del término general de vencimiento de la obligación, ni dentro del término de 15 (quince) días conferido en la intimación debidamente notificada (ver fs. 1 y 2 de los a.a.).

A mayor abundamiento, tampoco en el sublite se vio agraviada la garantía del debido proceso adjetivo, ya que es necesario que el vicio haya colocado a la parte en estado de indefensión, situación que no se verificó en autos. A mayor abundamiento y como lo tiene reiteradamente resuelto nuestro más Alto Tribunal (Fallos 205:549; 247:52; 267:393, entre otros), cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (Fallos 205:249 considerando 5 y sus citas).

Por todo lo expuesto, corresponde rechazar los agravios de la actora tendientes a lograr la nulidad de la resolución apelada. Con costas.

II. Que según surge de las constancias administrativas acompañadas (vid. ant. adm. a fs. 1) con fecha 18/10/02 el organismo fiscal intimó a la actora para que dentro del plazo de 10 días regularice su situación frente al Régimen General de Información instituido por la Res. general 4120, por no surgir de los registros de dicho organismo, que el contribuyente haya dado cumplimiento en término a la presentación de la declaración jurada correspondiente al período fiscal 2001. Asimismo, el organismo fiscal le informó al contribuyente que la falta de cumplimiento de la información en cuestión se encontraba alcanzada por las previsiones del tercer párrafo del art. 39 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y sus modif.-. A su vez, se le hizo saber que, en caso de haber efectuado con anterioridad la presentación de la declaración jurada reclamada, deberá exhibir dentro del mismo plazo las constancias de dicha presentación. La actora se notificó de dicha intimación el 11/11/02 (vid. ant. adm. a fs. 2).

Con posterioridad el Fisco Nacional (vid. ant. adm. a fs. 3) le instruye sumario a la actora, notificándose dicha parte del mismo el 19/5/04, en virtud del cual le comunica que no habiendo dado cumplimiento dentro del término acordado en la intimación cursada, corresponde iniciar sumario por cuanto su conducta se encuentra incursa en las previsiones del art. 39, tercer párrafo de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y sus modif.-.

Por último, el 28/7/04 (vid. ant. adm. a fs. 12) el organismo fiscal dictó resolución aplicando a la actora una multa graduada en $18.000, con sustento en el artículo agregado a continuación del art. 39 de la ley mencionada. (conf. ley 25.795 B.O. 17/11/03).

Al respecto, y toda vez que aquella modificación normativa resulta posterior a la realización de la conducta sancionada, corresponde analizar su aplicación en la especie, con motivo de su indudable naturaleza penal y benignidad.

Ello así, el art. 39 de la ley 11.683 -t.v. a la sazón- sancionaba, con una multa graduable entre $150 y $2.500, las violaciones a las disposiciones de dicha ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo y por toda otra norma de cumplimiento, obligatorio, que establecieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. Asimismo, disponía que cuando dichos incumplimientos se refieran a regímenes generales de información de terceros establecidos por resolución general de la AFIP, la multa se graduaría entre $2.500 y $45.000.

Asimismo, corresponde tener presente que si bien es cierto que con la reforma introducida a la ley de procedimiento tributario por la ley 25.795 -B.O. 17/11/03- se modificó el art. 39, eliminándose del mismo la sanción agravada para los incumplimientos a regímenes de información de terceros, dicha reforma introdujo un artículo a su continuación en el cual se establece que "Será sancionado con multas de pesos ($500) a pesos cuarenta y cinco mil ($45.000) el incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la Administración Federal de Ingresos Públicos a presentar las declaraciones informativas -originales o rectificativas- previstas en el artículo agregado a continuación del art. 38 y las previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante resolución general de la Administración Federal de Ingresos Públicos".

En consecuencia, cabe concluir que la reforma en cuestión introdujo un artículo a continuación del art. 39, en el cual se sanciona aquel incumplimiento, con una multa graduable en $500.- a $45.000.-; esto es con un importe mínimo inferior al establecido por la norma anterior que preveía una sanción graduable entre $2.500 y $45.000.

Sentado lo expuesto, cabe expresar que, los suscriptos consideran aplicable al caso las conclusiones arribadas por la sala C de este Tribunal en la causa "Web Laboral S.A.", de fecha 23/08/05, en donde se dijo que "La irretroactividad de la ley penal más gravosa se encuentra consagrada tanto por las normas de tipo supralegal como así también por los precedentes de nuestro máximo Tribunal (CSJN, Fallos 31:82; 140:34). Sin embargo, y por aplicación de los principios penales vigentes en nuestra materia, en los casos que la ley penal resulta más benigna es dable retrotraer su aplicación (art. 2º y 3º del Código Penal)..." "Pues bien el art. incorporado a continuación del art. 39 sanciona el incumplimiento a un requerimiento...con una multa graduable entre $500 y $45.000.-, es decir con un importe mínimo inferior al previsto por la normativa anterior que graduaba dicha sanción entre $2.500.- y $45.000.-" En atención a lo expuesto, corresponde concluir que, siendo menor la pena mínima establecida en el artículo agregado a continuación del art. 39, en virtud del principio de la ley penal más benigna, la sanción aplicable debe graduarse entre $500.- y $45.000.-.

Ello así, cabe destacar que el juez administrativo tuvo en cuenta para la aplicación de la multa que aquí se discute, la modificación introducida por dicha ley.

III. Que ello así, corresponde analizar ahora la procedencia de la sanción apelada.

En primer lugar, corresponde señalar que el aspecto material de la infracción imputada se encuentra verificado toda vez que la actora no presentó, en debido término, la DD.JJ correspondiente al Régimen General de Información establecido por la Res. general 4120/96, frente a lo cual el Fisco Nacional le cursó el correspondiente requerimiento, otorgándole un plazo de 10 días para su contestación, el cual no fue cumplimentado por la actora dentro del plazo otorgado, iniciando por ello el Fisco Nacional el correspondiente sumario para aplicar la sanción.

Sobre el particular, cabe aclarar que se equivoca la actora al considerar que al haber regularizado su situación con anterioridad a la instrucción del sumario no se habría configurado infracción alguna, toda vez que su presentación que fuera realizada con fecha 25/4/2003 lo ha sido en incumplimiento de los diez (10) días establecidos en el requerimiento de fs. 1 y es a partir del vencimiento de dicho plazo cuando se configuró la infracción.

III. Que en relación al elemento subjetivo, "si bien, este Tribunal, entiende que el elemento subjetivo debe encontrarse presente en todas las infracciones tributarias, ha dicho que el incumplimiento de los deberes formales de colaboración con la administración fiscal crea una razonable presunción -que admite prueba en contrario- de culpabilidad (cfr. "Fiore, Nilda S.", 27/11/97, sala A)".

Sobre el particular, se advierte que la actora no ha probado ninguna causal eliminatoria de culpabilidad. De ahí que, la inobservancia del deber de presentar las declaraciones juradas, tipifica el ilícito de marras, sin que pueda acordarse relevancia como causal de irresponsabilidad tributaria penal al cumplimiento de dicha obligación o al pago del gravamen cuando han sido realizados con posterioridad a la referida actuación fiscal ("Continental Fueguina S.A." - C.N.A.C.A.F. -sala I- 26/3/96).

Sentado lo expuesto, cabe concluir que en la especie se encuentran configurados los extremos que la norma requiere para la procedencia de la sanción.

IV. Que corresponde referirse ahora respecto al monto de la sanción aplicada.

Sobre el particular, este Tribunal considera aplicable al caso las conclusiones arribadas por los suscriptos en la causa "Vesubio S.R.L.", sentencia del T.F.N. -sala A- de fecha 06/07/05, en donde se expresó que "Con acierto se ha escrito que el vicio de un acto afectado por exceso de punición es determinante de su irrazonabilidad, y que ésta se concreta en la falta de concordancia o proporción entre la pena aplicada y el comportamiento que motivó su aplicación. En otros términos, que la razonabilidad implica congruencia, adecuación de relación de medio a fin; el exceso identifica lo irrazonable (Marienhoff, Miguel S. "El exceso de punición como vicio del acto administrativo", LL, 1989-E, 969)." En el caso, el organismo fiscal en los considerandos de la resolución recurrida (vid. resolución a fs. 12 de autos) se limitó a manifestar que no habiéndose reunido en autos los requisitos que hacen factible la aplicación del mínimo legal, se gradúa la multa en $18.000, importe que, a juicio de los suscriptos, resulta excesivo, dada la carencia de argumentos que sustenten la graduación efectuada, y más aún, teniendo en cuenta que según la actora no registra antecedentes sumariales.

Sentado lo expuesto y analizadas las circunstancias que hacen a la presente causa, cabe advertir que la actora efectuó la presentación reclamada por el Fisco recién con fecha 25/4/2003; es decir, en un lapso que excede significativamente al de la intimación oportunamente cursada en virtud del incumplimiento incurrido.

Como consecuencia de todo lo expuesto este Tribunal estima razonable reducir la multa aplicada a la suma de $2000. Costas en proporción a sus respectivos vencimientos.

V. Que por último, y no obstante la reducción dispuesta en el considerando anterior, cabría afirmar en relación a la aplicación del art. 49 de la ley 11.683, que la procedencia de tal beneficio, resulta una facultad exclusiva del juez administrativo Por lo expuesto, se resuelve: Reducir la sanción aplicada a la suma de $2.000 (pesos dos mil). Costas en proporción a los respectivos vencimientos. - José E. Bosco. - Ignacio Buitrago. - Ernesto C. Celdeiro.