Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2003-09-17


Buenos Aires, setiembre 17 de 2003.

Y Resultando:

I. Que a fs. 23/39 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 28/11/2001 dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, por la que se determina de oficio la obligación fiscal de la actora correspondiente al Impuesto a las Ganancias, período fiscal 1995, con más intereses resarcitorios y multa por omisión.

La apelante entiende que con sustento en lo dispuesto por el inc. b) del art. 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, que establece que los malos créditos deben estar condicionados a los usos y costumbres de la actividad del contribuyente, se procedió a deducir aquellos deudores sobre los que se manifestaban los índices de incobrabilidad previstos en dicha norma.

Particulariza los créditos impugnados por la inspección, indicando en cada caso la pertinencia de la deducción. Al respecto, manifiesta que ha justificado aquella con los índices previstos por el art. 136 del Dec. reglamentario (vgr. envíos de carta documento, llamados telefónicos y constatación de la morosidad durante un determinado tiempo), ha fijado el momento en que se produjo (período fiscal 1995) y por último, los créditos han tenido origen en su actividad comercial (telefonía celular).

Agrega que en el caso particular de la telefonía celular y frente a la aparición de morosos por montos de escasa relevancia económica, el inicio de acciones judiciales aparece como un formalismo que conlleva un costo significativo para la empresa en proporción con el monto del crédito. Por ello, sostiene que los usos y costumbres del negocio autorizan la deducción de aquéllos créditos cuya incobrabilidad surja de la constatación de determinados parámetros reveladores de imposibilidad de cobro. Tales parámetros propios del negocio en cuestión -vgr. básicamente, mantenimiento de la morosidad durante un lapso determinado -aproximadamente un año- y gestiones de cobro telefónicas o por carta documento- justifican la deducción.

Cita doctrina y jurisprudencia en abono de su postura. Añade que en una situación similar el Fisco Nacional aconsejó reconocer al contribuyente las deducciones por créditos incobrables sin necesidad del inicio de la acción judicial y en tanto se hubieran cumplido los procedimientos estipulados en las normas regulatorias que regían su actividad, por lo que el proceder del ente recaudador importa una discriminación infundada que aniquilaría la garantía de igualdad contenida en la Constitución Nacional.

Respecto de los intereses resarcitorios considera que en autos no existe mora culpable.

Piensa que no procede la multa impuesta atento no haberse cometido infracción alguna. Agrega que tampoco se verificó el requisito subjetivo de la figura imputada.

Finalmente, ofrece pruebas y solicita se revoque la resolución apelada, con costas.

II. Que conferido el traslado al Fisco Nacional, lo contesta a fs. 54/69 vta., acompañando los antecedentes administrativos. Asimismo, ofrece pruebas, solicita que se rechace el recurso impetrado por las razones de hecho y de derecho que invoca, con costas y formula la reserva del caso federal.

III. Que a fs. 74 se abre la causa a prueba. A fs. 173 se declara cerrado el período probatorio y se elevan los autos a consideración de la sala A. A fs. 174 se ponen autos para legar, obrando a fs. 180/187 vta. el del Fisco Nacional y a fs. 189/195 el de la actora. A fs. 196 se llaman autos para sentencia.

Y considerando:

I. Que como consecuencia de la verificación del cumplimiento de las obligaciones impositivas de la actora y en uso de las atribuciones que le son propias, el ente fiscalizador entendió que aquélla dedujo incorrectamente deudores incobrables en el impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 1995. Ello por cuanto -a juicio de la inspección actuante- dichos incobrables no fueron justificados debidamente por no haberse producido al cierre del ejercicio las acciones legales pertinentes por parte del contribuyente para procurar el cobro de dichos créditos.

Sobre el particular, la recurrente se agravia manifestando, entre otros aspectos, que en el caso particular de la telefonía celular y frente a la aparición de acreencias de poco monto, el inicio de acciones judiciales sobre éstas aparece como un formalismo que conlleva un costo significativo para la empresa en proporción con la magnitud del crédito. En tal sentido, considera que los usos y costumbres del negocio autorizan la deducción de aquéllos créditos cuya incobrabilidad surja de la constatación de determinados parámetros reveladores de imposibilidad de cobro. También enfatiza que se ha verificado una razonabilidad en el plazo de mora de los créditos antes de ser pasados a incobrables mediante la emisión de las correspondientes notas de créditos y que la casi totalidad de la cartera (95%) se compone de créditos inferiores a $1.500.

II. Que previo a expedirse sobre el punto nuclear de la materia litigiosa, resulta menester describir la normativa aplicable en el sub lite.

Al respecto, el art. 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias dispone que de las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de dicha ley se podrá deducir, según lo prescripto en el inc. b), los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. Se agrega que la Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar estos castigos.

Por su parte, el art. 139 (t.v. a la sazón) del decreto reglamentario dispone que es procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza. A su vez, el art. 142 del citado reglamento establecía que cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deben justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de pagos real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación de cobro compulsivo, la paralización de operaciones y otros índices de incobrabilidad.

Sobre el particular, esta sala se ha expedido en diversas oportunidades sobre los requisitos para la deducción de los deudores incobrables (vid "Banco Francés del Río de la Plata S.A.", 1/10/2001; "Makro S.R.L.", 11/12/02). Dichos requisitos son los siguientes:

- que los créditos tengan origen en operaciones comerciales propias del giro del contribuyente;

- que se verifique alguno de los parámetros de incobrabilidad comprendidos en la normativa pretranscripta, advirtiéndose que la descripción obrante en el art. 142 del decreto reglamentario no es taxativa, sino meramente enunciativa;

- que esté justificada la incobrabilidad;

- que la referida incobrabilidad corresponda al ejercicio en que se produzca la misma.

III. Que el texto citado, con su flexibilidad al admitir otros índices, está reconociendo que la norma no es restrictiva, habida cuenta que se reconoce la posibilidad que se verifiquen otros parámetros. Vale la pena resaltar, a juicio de estos juzgadores, que ello será así en la medida que existan elementos que justifiquen que el deudor se encuentra imposibilitado de cancelar la deuda, por cuanto la presunción de insolvencia de éste no puede determinar el castigo del crédito, a falta de una demostración de su incobrabilidad.

Al ser ello así, los precitados parámetros deben permitir, razonable y prudentemente, tener por configurada la incobrabilidad, siendo un elemento decisivo la evaluación del comportamiento concreto del titular del crédito, en orden a merituar la relevancia de los actos desarrollados con relación al mismo, como indicadores fehacientes de la imposibilidad de cobro alegada.

Consecuentemente, la sustantividad de otros índices de incobrabilidad puede constituir causal suficiente para justificar la deducción de malos créditos, especialmente cuando la actora demuestra que realizó gestiones extrajudiciales debidamente documentadas y judiciales, todas ellas tendientes a efectivizar su crédito. Mas en aquellos casos donde solamente se exigió a los deudores el cobro a través de distintos mecanismos (llamadas telefónicas, envíos de telegramas, telefonogramas, visitas personales o cartas documento bajo apercibimiento de promover acciones judiciales) y no se obtuvo respuesta favorable por parte de los mismos, quienes suscriben consideran que tales acciones constituyen tan sólo intentos de cobro de las acreencias -no importando su cuantía-, resultando entonces improcedente la deducción de dichos créditos, por entender que estos hechos, aisladamente considerados, no son indicios suficientes para justificar el descargo como incobrables dentro del contexto legal.

IV. Que sentado que la deducción legalmente admitida refiere a los deudores incobrables y no a los morosos, debe señalarse que no se observa en los presentes actuados la sustantividad de parámetros objetivos que permitieran probar fehacientemente la incobrabilidad de los créditos. Tampoco se aprecia que existan documentación o acciones suficientes que hayan sido llevadas a cabo por la recurrente tendientes a efectivizar sus acreencias, concretando los apercibimientos formulados.

La orfandad probatoria obrante en autos resulta evidente. En efecto, no se han arrimado elementos de convicción que permitan otorgar sustento a la deducibilidad como incobrables de los créditos que invoca la actora, ya que la mera descripción de las operatorias mencionadas y las estadísticas aportadas por ésta no permiten verificar en forma clara e individualizada que se hayan agotado los medios legales para hacer efectivo el ingreso de las acreencias.

Al respecto, resulta ilustrativa la pericia contable. Los expertos, al describir el detalle de las acciones llevadas a cabo por la apelante para el cobro de las deudas de los clientes (pregunta Nº 4, pericia, fs. 144/146), informan que el detalle de las acciones se refiere a: llamado telefónico; segundo llamado; llamado telefónico (más de 3); se otorgó plazo de pago; se otorgó segundo plazo; control de consumo; interrupción automática; interrupción con restauración (rehabilitación de la línea luego de la interrupción); restauración automática; cliente firmó pagaré; servicio interrumpido; envío telefonograma; pedido datos del pago; cliente respondió aviso; cliente llamó a gestor; cliente vino personalmente; cliente visitado; reconocimiento de deuda.

Se aprecia, pues, que no se han acompañado probanzas que permitan demostrar la invocada incobrabilidad, ya que la presunción de insolvencia de los deudores no puede determinar el castigo del crédito, a falta de una demostración de su incobrabilidad (conf. C.N.A.C.A.F., sala I, 31/7/84).

V. Que la recurrente se agravia al entender que el proceder del ente recaudador importa una discriminación infundada que aniquilaría la garantía de igualdad contenida en la Constitución Nacional. Dicho agravio no puede prosperar.

Ello porque no se advierte que la situación de autos guarde estricta analogía con la planteada en un dictamen emitido por el Fisco Nacional, al que la actora refiere dogmáticamente. Obsérvese que la licenciataria del servicio público a la que se refiere el dictamen en cuestión es una empresa "que no puede denegar el servicio público en general aún cuando se trate de un potencial cliente cuya capacidad de pago se encuentre, en duda", situación que no se verifica para las compañías de telefonía celular, quienes en cambio, pueden denegar el servicio sin tal tipo de restricciones.

VI. Que en cuanto a los intereses resarcitorios, la recurrente sostiene que no existe mora culpable.

Sobre el particular, debe señalarse que los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias. Por ende, no representan una penalidad.

Para la constitución en mora es menester que se verifique la coexistencia de los elementos formal y subjetivo, quedando en cabeza del contribuyente o responsable la carga de la demostración de la inimputabilidad. El elemento formal está configurado por el mero acaecimiento del plazo (mora automática), en tanto que el elemento subjetivo se refiere a la imputabilidad del deudor. La ausencia de disposición expresa en la ley de procedimiento tributario sobre el origen de la mora del deudor, conduce a recurrir a los preceptos del derecho privado, por aplicación supletoria de dichas normas conforme lo autoriza el art. 1º de la Ley de Rito, ya que no discrepan con la letra de la normativa fiscal ni resultan inadecuadas para la solución de los problemas impositivos. Sobre el particular, el art. 509 del Cód. Civil, dispone que para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor debe probar que la misma no le es imputable (p. ej.: cuando existe caso fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor). La consideración de este elemento posibilita la exoneración del deudor cuando pruebe que la mora no le es imputable, lo que conduce a inferir que la causal de excusación es restringida y su sustantividad se ve constreñida a la manifiesta imposibilidad de cumplimiento por razones excepcionales ajenas a la voluntad del deudor (doctrina de la excusabilidad restringida del error).

En el subexámine la actora no arrimó causales exculpatorias con entidad suficiente como para eximirla de responsabilidad, por lo que debe rechazarse el agravio formulado.

Por otro lado, debe señalarse que resulta de aplicación a la especie la doctrina legal sentada en el Plenario "Azar, S.R. y otros, 28/11/84", de aplicación obligatoria en virtud de lo dispuesto por el art. 151 de la Ley 11.683 -t.v.-, donde se estableció que "no es procedente que este Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios sobre los montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el art. 42 de la Ley 11.683 y el art. 794 de la Ley 22.415, salvo que en el caso concreto aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de acuerdo con lo dispuesto por el art. 167 de la Ley 11.683 y art. 1164 de la Ley 22.415".

VII. Que en cuanto a la multa aplicada, resulta menester mencionar previamente que el ilícito endilgado requiere para su configuración, además de los presupuestos subjetivos de culpa o negligencia, la concurrencia de dos situaciones objetivas: la omisión de pago de impuestos y la falta de presentación de declaraciones juradas o su presentación inexacta.

Al ser ello así, cabe hacer de aplicación a la especie la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia, recaída en autos "Elen Valmi de Claret", sentencia del 31 de marzo de 1999, donde se dijo, al analizar la figura del art. 45 de la Ley 11.683: "...surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador". Sentado lo precedentemente expuesto, y tras recordar su conocida doctrina en el sentido que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena (que en la especie responde al principio de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, esto es, a aquel a quien la acción punible puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente), concluyó: "...si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un error que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente".

En consecuencia, en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la infracción prevista en el art. 45 de la Ley de Rito, desde que ha omitido el pago del tributo en su justa medida mediante la presentación inexacta de su declaración.

De este modo, sin que se advierta la existencia de error excusable previsto en la norma y habiendo sido adecuadamente encuadrada y ponderada la sanción, corresponde concluir que la misma debe ser confirmada.

Por ello, se resuelve:

Confirmar la resolución apelada, con costas. - José E. Bosco. - Ernesto C. Celdeiro. - Ignacio J. Buitrago.