Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-09-21


Buenos Aires, septiembre 21 de 2004.El doctor Castro dijo:

I. Que, a fs. 39/47 vta. se presenta el contribuyente por medio de apoderado interponiendo recurso de apelación contra las resoluciones dictadas el 30/04/1986 por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Dirección General Impositiva, por medio de las cuales se le reajusta su obligación impositiva frente a los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias por los períodos fiscales 1979 y 1980, con su respectiva liquidación de actualización, intereses e imposición de multa Que, plantea, en primer término, la excepción de nulidad, cuyo tratamiento fuera pospuesto hasta la oportunidad de sentenciar el fondo de la causa según auto de fs. 59.

Que, los agravios en dicho sentido se sustentan en la incongruencia aducida en la descripción de la conducta que el fisco sanciona "Declaraciones Juradas inexactas" con el tipo infraccional aplicado (art. 46 de la ley 11.683), lo que -a su juicio- afectó el derecho de defensa (art. 18 de la Constitución Nacional), especialmente relevante en materia penal. Asimismo, sostiene la petición de nulidad en la ausencia absoluta de fundamentación del encuadre defraudatorio, careciendo -a su entender- de relevancia la remisión al dictamen jurídico.

Que, respecto del fondo del asunto, señala que el contribuyente no se encuentra obligado a llevar registraciones y/o contabilidad rubricada, pero si los libros del Impuesto al Valor Agregado Compra y Ventas, con todos los recaudos y comprobantes de respaldo exigidos por la ley, los que no fueron impugnados, determinando un apartamiento inmotivado de la determinación prioritaria sobre base cierta.

Que, se agravia, asimismo, de lo que entiende es la utilización de un indicio único (el movimiento bancario), lo que no satisface el requisito de indicios graves, precisos y concordantes.

Que, puntualmente, refiriéndose al caso del contribuyente, expone que hay superposición de montos entre la Cuenta Corriente y la Caja de Ahorro, ya que 39 montos que se extraen de una se depositan en otra, todo lo cual fue demostrado -a su juicio- por el contribuyente al contestar la vista.

Que, a su vez, se agravia señalando que la Caja de Ahorro no era propiedad exclusive del contribuyente, sino en cotitularidad con su hermano, quien tal como comprobara la Dirección General Impositiva, era quien realizaba la mayoría de las extracciones. También plantea que las cuentas recibían fondos de terceros derivados e sus tareas de administración. Concluye que, en estas condiciones, la inversión de la carga probatoria obligando al contribuyente a depurar de la cuenta los depósitos, aparece como violatoria del derecho de defensa. Ofrece prueba y reserva el caso federal.

II. Que, a fs. 54/58 vta. se presenta el Fisco Nacional y contesta el recurso, solicitando se confirme el acto recurrido en todas sus partes, con costas.

Que, contestando la nulidad articulada, esgrime que la misma es discursiva ya que no se acredita el daño o perjuicio que la omisión formal que cita le pudo haber ocasionado, vicio que no fue planteado al contestar la vista y que no lo privó de ejercer el derecho de defensa.

Que, luego de negar todas las manifestaciones del apelante, recuerda que el propio contribuyente reconoció que no depositaba en la cuenta el total de sus cobranzas, estableciéndose, igualmente, una significativa diferencia entre los fondos depositados y los saldos emergentes de las ventas declaradas. A su vez, los saldos fueron depurados de alquileres percibidos por cuenta de terceros.

Que, agrega que el contribuyente se acogió parcialmente al régimen de la ley 22.490, reconociendo por rectificativas mayores ventas omitidas lo que, aun insuficiente para el criterio fiscal, sirvió para reflejar que las registraciones de los libros de IVA no reflejaban la realidad, todo lo cual dio origen a Declaraciones Juradas engañosas que justifican el encuadramiento de la conducta en el art. 46.

III. Que a fs. 59 se levan los autos a sala, los que finalmente pasan a sentencia a fs. 72. A fs. 79 se presenta un nuevo apoderado fiscal y constituye nuevo domicilio.

IV. Que, por un orden lógico de precedencia, corresponde expedirse, en primer término, con relación al planteo de nulidad formulado, el que se dirige a cuestionar la validez jurídica del aspecto sancionatorio del acto.

Que, respecto de la nulidad por falta de fundamentación de la sanción, cabe señalar que la misma no luce en el acto determinativo. Empero, dicho aspecto remite a las consideraciones vertidas en el Dictamen del Servicio Jurídico del folio 43/43 vta. de los antecedentes administrativos, el cual "forma parte integrante" de la resolución de marras. Es decir, que la remisión efectuada permite satisfacer una fundamentación escueta, pero suficiente para evitar una sanción de nulidad con la gravedad que ello comporta.

Que, resta, entonces, otorgar tratamiento a la petición de nulidad fundada en los vicios incurridos por el Organismo en la conformación del sumario. De la lectura de dicho acto procesal obrante a fs. 37/38 de los antecedentes administrativos, surge que el juez administrativo ha descripto la conducta prima facie imputable como "haber presentado las Declaraciones Juradas del impuesto que nos ocupa con datos inexactos como consecuencia de haber omitido declarar parte de las rentas gravadas...".

Que, en estas condiciones, el problema no se limita, tal como entiende el Fisco, a la omisión formal de citar el artículo que contiene la figura que se pretende aplicar. Por el contrario, la descripción de la conducta que se pretende punir realiza descripciones eminentemente culposas, tales como "declaraciones inexactas" o "haber omitido", por lo que de dicho sumario jamás pudo haber derivado una sanción dolosa tal como fuera aplicada, por lo que se incurrió en una severa conculcación del derecho de defensa del contribuyente, particularmente relevante en materia penal, inducido a defenderse de una imputación distinta a la que luego aplicara el juez administrativo, a la par que un grosero incumplimiento del actual art. 70 de la ley 11.683, que obliga a realizar una descripción de las conductas reprochables. Por lo expuesto, corresponde acoger la nulidad del aspecto sancionatorio del acto, con costas.

V. Que, entrando al fondo de la controversial debe mencionarse que las registraciones de los Libros de IVA Compras y Ventas llevadas por el recurrente, no obstan a la utilización del método presuncional en la estimación de la materia gravada si, como bien observa el representante fiscal al contestar el recurso, fue el propio contribuyente quien reconoció parcialmente ventas omitidas que no figuraban en dichos registros a los efectos de acogerse al régimen instaurado por la ley 22.490. En estas circunstancias los registros mencionados resultan privados de veracidad y completitud, estando por tanto habilitado el Fisco para el desarrollo de la estimación. Asimismo, en el marco de la actividad comercial denunciada por el recurrente, sus modalidades de ventas y forma de producción, la utilización del indicio de depósitos bancarios no luce prima facie como irracional.

Que, a mayor abundamiento, los agravios según los cuales se habrían ignorado los registros de los Libros del Impuesto al Valor Agregado-Compras y Ventas, parcializando sus datos, cabe acotar que este Tribunal ha sentenciado que ni la Ley de rito ni su Decreto Reglamentario, imponen la exigencia de la impugnación de la contabilidad para que sea viable la estimación de oficio sobre base presunta, a la que el Fisco Nacional puede válidamente recurrir, cuando no cuente con pruebas suficientemente representativas de la existencia y magnitud de la relación jurídico tributaria, a través de libros y demos documentación que lleva el contribuyente (cfr. Cometa S.A., 03/12/1997, TFN, sala A).

Que, se juzga conveniente realizar una serie de precisiones respecto del procedimiento de determinación presuntiva en general, y el que, dentro de dicho género, utiliza los depósitos bancarios como medida indiciaria de la utilidad gravada con el Impuesto a las Ganancias, debido a los concretes agravios enunciados por la actora en la materia (naturaleza del art. 25 de la Ley 11.683 -to 1978- y carga de la prueba).

Que, el legislador, ha aceptado la necesidad de implantar métodos indiciarios con el propósito de contrarrestar la evasión fiscal. La validez de los mismos dependerá de que su uso guarde razonable correspondencia con los restantes elementos de convicción obrantes en la causa. (doctrina de CNACAF, Sala I, in re "Casado, Abel y otros", 7/5/93).

Que, toda determinación sobre base presunta, debe reposar en ciertos indicios que, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes que, analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados, permitiendo arribar al resultado que, "probabilísticamente", se acerque más a la real magnitud del hecho imponible.

Que, por otra, parte, la sala B tiene dicho que "los métodos presuntivos para la determinación de tributos, son alternativas válidas que habilita la ley a favor de la Administración para que pueda cumplir sus objetivos en aquellos casos en que, debido a la inexistencia de elementos, registración con notorias falencias, o documentación que no resulte fehaciente ... deba recurrir en forma supletoria o complementaria a esta metodología para cuantificar la base imponible" (cfr. Armotec SACIFIC, TFN, sala B, 10/02/1999).

Que, así, no es ocioso destacar que las presunciones que contiene el art. 25 de la ley 11.683 (t.o. 1978), resultan meramente enunciativas, sin que pueda interpretarse una exposición taxativa de indicios a emplear en la metodología. Dentro de las presunciones genéricas que consagra, se encuentra "el volumen de las transacciones", como indicio apto para cuantificar la medida aproximada del hecho imponible.

Que, en la materia que se aborda, la inversión de la carga probatoria que recae, en definitiva, en cabeza del contribuyente, ha sido inveterada y pacíficamente reconocida por la jurisprudencia de las diversas salas de este Tribunal y la Alzada (ver al respecto Ledesma, Amalia, TFN, sala D, 18/07/2001, Inmobiliaria Quesada SRL, TFN, sala A, 11/04/2000, Campisi, Benito, sala B, 10/05/1999, Bur, Delia Matilde, CNACAF, sala IV, 12/11/1996, donde se sostuvo que: "incumbe a la contribuyente acompañar la prueba idónea para depurar el movimiento de las cuentas bancarias, máxime si carecía de libros y registros contables", entre otros). Asimismo, habilitado el método presuncional, la carga probatoria en cabeza del contribuyente viene también impuesta por expreso imperativo legal del propio art. 18 (texto actual) "in fine".

VI. Que, en este sentido, las depuraciones pretendidas por el contribuyente estriban en: a) fondos que pasaron de una cuenta a otra; b) fondos provenientes de administraciones de bienes de terceros; c) la caja de ahorro no era de exclusiva propiedad del contribuyente.

Que, respecto del punto a), la actora intenta acreditar tales extremos mediante un listado obrante a fs. 42 de los antecedentes administrativos, que denomina traspaso de fondos de caja de ahorro a cuenta corriente. Dicho listado, sin apoyatura en otros elementos probatorios, no puede sino conducir a la depuración de los depósitos que indudablemente resultan de un traspaso de fondos entre cuentas del titular, que, en el caso, se reducen a cinco -fechas 26/2/79; 6/3/79; 28/3/79; 21/5/79; 18/7/79-.

Que, respecto de la depuración indicada como b), sin perjuicio de aportar copias de los poderes familiares de administración y representación, no logra acreditar la relación entre las supuestas sumas percibidas por dicha actividad y los depósitos existentes en las cuentas detectadas, de forma tal que sea viable una depuración fehaciente de dichas sumas.

Que, respecto de la depuración indicada como c), vale señalar que partiendo de una cuenta en cotitularidad (caja de ahorro) no puede asignarse, sin más, la totalidad de los depósitos al apelante. Ello por cuanto existe, en principio, una titularidad conjunta sobre los fondos, lo que impide que la presunción so aplique liminarmente sin mayor análisis. En efecto, el Fisco Nacional debió probar con elementos adicionales, que la titularidad jurídica de la cuenta no se correspondía con la titularidad de los fondos que alli ingresan, cosa que no hizo. En estas condiciones, el ajuste operó sobre una doble presunción: en primer lugar, presumiendo que a pesar de la titularidad compartida de la cuenta, todos los depósitos pertenecían al actor, para luego presumir que los mismos eran ventas omitidas, lo que sumado a los distintos sujetos que retiraron fondos de dicha cuenta, constituye una arbitrariedad metodológica descalificable. Así, se entiende como más acercado a la probable materia gravada reputar en la estimación de ventas omitidas únicamente el 50% de los depósitos de la caja de, ahorro.

Que, por todas las consideraciones expuestas, voto por I. Confirmar parcialmente las determinaciones apeladas en cuanto determinan impuestos y liquidan accesorios, admitiendo la depuración de las sumas consignadas en el Considerando VI, debiendo el Fisco practicar reliquidación dentro de los 30 días. Con costas en lo que se confirma y por su orden en lo que se depura; II. Declarar la nulidad de las multas impuestas, con costas al Fisco Nacional.

El doctor Urresti dijo:

Que adhiere al voto del Vocal preopinante.

Atento la votación precedente, se resuelve: 1) Confirmar parcialmente las determinaciones apeladas en cuanto determinan impuesto y liquidan accesorios, con la salvedad establecida en el considerando VI, aspecto por el cual se la revoca. Costas por sus respectivos vencimientos.

2) Declarar la nulidad de las multas apeladas. Con costas.

3) Intimar al Fisco Nacional para que en el término de 30 días practique la liquidación respectiva conforme las pautas establecidas en el considerando VI.

4) Tener a la Dra. Chiesa por presentada parte y por constituido el domicilio legal indicado.

5) Dejar constancia que la presente se dicta con el voto coincidente de dos miembros de la sala C de este Tribunal en virtud de lo dispuesto por el art. 59 del RPTFN y AA Nº 1868 del 1/09/2004. - Juan P. Castro. - Esteban J. Urresti.