Tribunal: CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
Jurisdicción: Local — Provincia: Santa Fe
Fecha: 2005-10-12


D.G.R.

MISIONES contra MARTIN & CIA Reg.: A y S t 210 p 101-109.

En la ciudad de Santa Fe, a los doce días del mes de octubre del año dos mil cinco, se reunieron en acuerdo los señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia de la Provincia, doctores Roberto Héctor Falistocco, Eduardo Guillermo Spuler y Rodolfo Luis Vigo, con la presidencia del titular doctor Rafael Francisco Gutiérrez, a fin de dictar sentencia en los autos caratulados "D.G.R. MISIONES contra MARTIN & CÍA -Concurso-Revisión impuesto ingresos brutos- sobre RECURSO DE INCONSTITUCIONALIDAD" (Expte. C.S.J. Nro. 63, Año 2004).

Se resolvió someter a decisión las cuestiones siguientes: PRIMERA: ¿es admisible el recurso interpuesto?; SEGUNDA: en su caso, ¿es procedente? y TERCERA: en consecuencia, ¿qué resolución corresponde adoptar?.

Asimismo se emitieron los votos en el orden en que efectuaron el estudio de la causa, o sea doctores Vigo, Gutiérrez, Falistocco y Spuler.

A la primera cuestión -¿es admisible el recurso interpuesto?- el señor Ministro doctor Vigo dijo:

1. En autos la Dirección General de Rentas de la Provincia de Misiones promovió incidente de revisión (artículo 37, ley 24.522) contra la decisión adoptada por el Juez de Primera Instancia en lo Civil y Comercial N 12 de la ciudad de Rosario con relación al crédito que por la suma total de $ 10.537.525 (calculados al 28 de noviembre de 1997) oportunamente insinuara en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos 1/81 a 11/97 sobre la base de la Res. 303/95, dictada en el Expte. 459/89 (vide demanda de verificación obrante en copias a fs. 281/283 v.).

En sustento de su pretensión sostuvo que el crédito tenía su origen en un procedimiento de verificación impositiva iniciado a fin de establecer diferencias entre la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos determinada por el contribuyente -en base al artículo 2 del Convenio Multilateral- y la que correspondía conforme al criterio sustentado por el organismo fiscal en aplicación del artículo 13 del mismo convenio, procedimiento como resultado del cual se determinó mediante la citada resolución 303/95 (erróneamente se lee "459/95" a fs. 138 v.) del 11 de diciembre de 1995 una deuda total de $ 6.483.544 al 31 de mayo de 1995.

Tras destacar que en junio de 1996 la concursada se acogió a la moratoria impositiva del decreto 164/95 aceptando como criterio para el cálculo de la base imponible el artículo 13 del convenio multilateral (si bien a partir de 1985, por considerar que los períodos 1981 a 1984 estarían prescriptos), señaló que mediante resolución 130/97 se rechazó el recurso de revocatoria deducido contra la resolución 303/95, interponiendo entonces la concursada recurso de apelación, desestimado a su turno por el Ministerio de Economía y Obras Públicas (en virtud de la norma de habilitación del artículo 66 del Código Fiscal) mediante resolución n 110, del 27 de marzo de 1998, que -expresó- "quedó firme atento a la no-promoción de demanda contencioso administrativa ante el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Misiones".

En orden a fundamentar específicamente la revisión, expresó que el argumento de la necesidad de someter previamente la cuestión a los organismos del Convenio Multilateral -esgrimido por el Inferior en concordancia con la opinión de la Sindicatura- carece de todo sustento jurídico y sólo ha tenido la virtualidad de soslayar la decisión que se requiere de la jurisdicción, en la cual resultan decisivos: a) el hecho de que la determinación impositiva -según jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que cita- no es revisable por el Juez del concurso, atento a que Martín & Cía consinti En otro orden de consideraciones sostuvo la inexistencia de la declarada prescripción para los períodos anteriores a 1985, atento a que la anulación de la vista corrida en fecha 31 de julio de 1989 (en el marco del procedimiento administrativo) fue solamente ordenatoria y no invalidatoria,a lo que se agrega que la propia concursada peticionó la convalidación de la vista y su contestación.

Finalmente, destacó la justicia de la multa aplicada -del 71,91 % del impuesto omitido- en cuanto sanción razonable, prudente y ajustada a las pautas del artículo 45 del Código Fiscal (fs. 135/159).

Tramitada la incidencia, el señor Juez de baja instancia rechazó la demanda de revisión, con costas.

Para así resolver consideró que la tesis de la actora -según la cual existe a su favor un título hábil con fuerza de cosa juzgada- "no resulta acorde con lo dispuesto por el artículo 32 de la LCQ en cuanto dispone que todos los acreedores por causa o título anterior deben solicitar la verificación de su crédito y tampoco con el art. 36 y concordantes de dicha (ley), al establecer que el juez debe decidir sobre la procedencia y alcance de los mismos", por lo que "es de competencia de este Tribunal resolver las cuestiones planteadas en autos dentro del referido contexto legal, a fin de establecer la procedencia o no del pretendido crédito y los alcances del mismo, a los efectos de mantener la 'pars conditio creditorum'".

Sentado ello, expresó que la cuestión debatida (base imponible sobre la cual debía calcularse el impuesto) debió transitar "por los canales, mecanismos y órganos propios que al efecto prevé el aludido Convenio Multilateral, aspecto que fue en todo momento omitido por el fisco actuante", omisión que no podía traducirse en un perjuicio para la concursada y para los acreedores que verían cercenadas por prescripción sus expectativas de repetir de los restantes fiscos lo abonado en supuesto exceso a los mismos, añadiendo que el proceder del fisco "sólo es válido una vez obtenida la conformidad de las restantes jurisdicciones a las que afecta la distribución del tributo en los términos del convenio".

Agregó que el procedimiento administrativo sobre el cual se sustenta el crédito insinuado "no puede considerarse válidamente tramitado ni finalizado con fuerza de cosa juzgada, a poco de considerar la alegada ausencia de notificación del avocamiento del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos de la Prov. de Misiones como Cámara Fiscal, y la impropia función que ha desempeñado", lesiva de claros principios constitucionales, a lo que se agregaba "que en la pretendida actuación (...) no se observaron las previsiones legales vinculadas a los trámites de notificación impuestas en el propio digesto fiscal provincial".

Expresó finalmente que también resultaba inadmisible la aplicación de multas por un órgano administrativo sin recurso jurisdiccional, resultando también inconstitucionales los intereses sobre dichas multas, "con mayor razón si quien es actor en este juicio es la misma autoridad administrativa que impone la referida multa" (fs. 193/200).

2. Deducidos recursos de nulidad y apelación, la Sala Segunda de la Cámara de Apelación en lo Civil y Comercial los desestimó mediante decisorio de fs. 289/308.

Sostuvo en tal oportunidad la Alzada -en lo que es de interés- que en cuanto a la postulada "absoluta prescindencia del juez en la mínima ponderación" de si se hallaban cumplidos los recaudos para verificar el crédito insinuado, podía dudarse sobre la aplicabilidad al caso del precedente invocado por la incidentista (Fallos, 310:719), y que "una cosa es el criterio judicial del más Alto Tribunal que consiste en no cohonestar que el proceso de verificación se convierta en una instancia contenci En cuanto a los agravios vinculados con la regularidad de la decisión del organismo fiscal, consideró la Sala que el punto central era la de la firmeza o no de la decisión administrativa al pedirse la verificación, respecto de lo cual observó que "es evidente que la recurrente, al insistir sobre la firmeza de esa decisión por cuanto la concursada no opuso recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Misiones (...) admite que no se daría tal firmeza al momento de presentarse a verificar, sino con posterioridad", destacando que "está claro que la notificación de esa decisión a fs. 1073/1082 -se refiere al expte. 0459/89- (...) se ofrece a simple vista irregular (que es lo que parece admitido por la actora), en cuanto la diligencia se limita a consignar inhabitado el domicilio de los apoderados del contribuyente.

Más allá de tratarse de un domicilio constituido o legal, nótese que a lo largo de las profusas actuaciones el contribuyente fue notificado fehacientemente en su domicilio, sea real o legal.

Además las observaciones sobre los vicios acusados según las normas de procedimiento fiscal no merecen de parte del fisco réplica de importancia".

"La deficiencia palmaria de esta notificación -concluyó la Sala- no permite, a la postre, sanear otras previas que ponen en tela de juicio la garantía del derecho de defensa del contribuyente", vinculadas con el hecho de que éste había apelado ante la "Cámara Fiscal", siendo incluso así proveído por el fisco al concederse la impugnación y elevarse el expediente a la Subsecretaría de Ingresos Públicos.

"Salta a la vista -prosiguió- que la Resolución 58/98 del Ministro de Hacienda y Economía avocándose al conocimiento del recurso de apelación (...) era de notificación ineludible por tratarse de una alteración o sustitución del órgano administrativo legal competente para la decisión en ese ámbito.

Y así lo entiende el Ministro que lo dispone expresamente en el art. 2.

Notificación que no se practica, anoticiándose únicamente la pretendida decisión definitiva posterior con la irregularidad alegada por el contribuyente.

Por lo tanto, al momento de interponerse el pedido de verificación (...) se halla válidamente en cuestión la posibilidad de defensa por parte del fallido al no resultar inequívoca la legitimidad del procedimiento administrativo fiscal de determinación de la deuda".

Sentado ello, destacó que "al juez del concurso le basta con advertir la atipicidad del derecho tributario invocado y la seria vulneración del principio de defensa para el contribuyente en ese proceso", y que teniendo en cuenta -entre otros extremos que menciona- las implicancias derivadas del principio de "pars conditio creditorum", "se concluye que, aun en la hipótesis de ponderar la omisión de recurrir la concursada ante el T.S. de Misiones luego del pedido de verificación, no se halla en el caso despejada la incuestionable legitimidad del procedimiento administrativo como respaldo único de la determinación de una deuda tributaria a verificar.

El caso, pues, no se subsume al precedente jurisprudencial de la C.S.J.N. invocado por la actora".

En un segundo nivel de argumentación, la Alzada destacó que "obra otra objeción" vinculada con que el Convenio Multilateral impone el deber de notificar a las restantes jurisdicciones "la determinación propia de alterar las alícuotas para liberar al deudor o efectuar compensaciones, etc. (Protocolos Adicionales 18/08/77 y 18/12/80)", lo cual devela que "el caso no es asimilable a los presupuestos comunes de verificación de Créditos Fiscales".

Teniendo ello en cuenta, sostuvo que correspondía igualmente desestimar el agravio vinculado con el desconocimiento del principio de "quien paga mal paga dos veces", puesto que -observó el a quo- "no estamos ante un caso jurídicamente definido como de pago indebido, o sea 'a tercero no autorizado' (art. 733 C.C.).

La relación jurídica subyacente entre las distintas jurisdicciones vinculadas por el C.M. que invoca el mismo fisco, al disponer criterios determinativos de contribuciones -discriminación del pago debido- que les son propios y mecanismos de corrección de lo erróneamente pagado, impiden aplicar el adagio esgrimido por el fisco (...)", puesto que en nuestro caso "las jurisdicciones donde el contribuyente habría pagado en demasía se hallan habilitadas a percibir el pago por la propia naturaleza del tributo (...)" y -como agrega a fs. 307 v.- "corresponde a los fiscos contratantes ajustarse a las normas del C.M. a fin de evitar la múltiple imposición".

Desestimó igualmente la crítica contra lo señalado por el Juez de baja instancia respecto de que el tema debió transitar "por los canales, mecanismos y órganos propios del C.M.", expresando que "olvida la recurrente que ella misma postuló desde el inicio que se trataba de una discrepancia en el régimen a aplicar según el C.M. en orden a la interpretación y aplicación de los arts. 2 y 13 C.M. en la distribución de la base imponible conforme la actividad de la concursada en diversas jurisdicciones habilitadas al cobro.

Además, conforme el texto y ubicación del art. 2 C.M. es evidente que obra como regla genérica aplicable en principio a todos los casos, y que el art. 13 es norma ya específica que altera aquella distribución", siendo injusto pretender que existe error en el contribuyente al interpretar las circunstancias fácticas complejas a los fines de concretar su contribución al fisco, "donde no se vislumbra evasión ni perjuicio para éstos en su conjunto", siendo que el Convenio Multilateral -precisamente, y tal como lo ha dicho esta Corte y la Suprema Corte bonaerense- fue firmado con la expresa finalidad de prevenir y evitar las consecuencias derivadas de la doble y múltiple imposición dentro del territorio nacional".

Reputó decisivo la Alzada que -conforme se expresara ut supra- el Protocolo Adicional al Convenio Multilateral del 18 de diciembre de 1980 impone a las provincias "poner en conocimiento de las restantes jurisdicciones involucradas el resultado de la determinación practicada, expresando detalladamente las razones que dieron lugar a las diferencias establecidas", recaudo que, luego de hallarse firme la determinación impositiva local, "genera un consiguiente procedimiento administrativo 'intra' multilateralidad entre las jurisdicciones involucradas y respecto del contribuyente afectado, a los fines de repetir lo pagado en exceso".

"En tanto no se encuentre concretamente determinada la pretensión modificatoria (incremento de base imponible) de una jurisdicción local para ese administrado, no nace la obligación de éste de impugnar tal determinación ante los órganos del C.M.".

En cuanto al fisco, en todo momento éste podía acudir a la Cámara Arbitral para discernir una cuestión interpretativa "que al prolongarse en el tiempo y no por culpa del administrado contribuyente (...) generaba perjuicio a su respecto al no definirse jurídicamente las alícuotas correspondientes a cada jurisdicción donde operaba.

Por tanto, ya en agosto de 1989 la actora estuvo en condiciones de dictar la determinación de deuda tributaria para su vez cumplir con el Protocolo Adicional informando a las restantes jurisdicciones.

No lo hace, y esta omisión, los errores y vicios del procedimiento, las vacilaciones de criterio y el consiguiente transcurso del tiempo hasta las postrimerías también llenas de vicios e irregularidades traen dos consecuencias", vinculadas por un lado con la imposibilidad de repetir lo pagado en ejercicios vencidos -"entretanto los pagos realizados a las restantes jurisdicciones eran las debidas, máxime que aun hoy no hay definición sobre el tema porque no hay constancia del cumplimiento del Protocolo Adicional mencionado"-, y por otro con "lo injusto que importaría condenar al contribuyente a un impuesto ya pagado, que probablemente no podrá repetir ni compensar, y por lo cual afrontaría actualización, intereses y multas por cifras siderales susceptibles de llevarle a la quiebra, con el desmedro que ello importa para la actividad económica general y fiscal en particular".

Expresó la Sala que en el caso no se trata de un pronunciamiento de índole fiscal o tributario, sino uno dictado "desde el punto de vista del juez del concurso", donde la pretensión de verificar supone el cumplimiento de los recaudos demostrativos de la causa de la obligación fiscal; "el fisco debe arrimar los elementos probatorios capaces de demostrar la deuda", y en el caso "no se encuentran cumplidos dichos extremos", porque no se intenta verificar una obligación impositiva incumplida por el concursado "sino una pretensión fiscal sobre una contribución ya solventada por el contribuyente y que deriva de un sistema de percepción inter-jurisdiccional", y el fisco "no logra demostrar ni el regular y completo agotamiento del procedimiento local de determinación de la deuda fiscal respecto del contribuyente, ni la definición específica del derecho invocado según los órganos del C.M.; ni la adecuación de su conducta en el marco del sistema multilateral de anoticiamiento a las restantes jurisdicciones".

"Ninguna incidencia tiene en el caso el hecho de que para otros ejercicios fiscales se hayan verificado tributos liquidados conforme al criterio pretendido por la actora", de lo cual "no puede predicarse el consentimiento de Martín y Cía Ltda S.A. a que en períodos anteriores existiese sobre él una obligación tributaria hábil en este marco", como tampoco la tiene "el hecho de haber aceptado el ofrecimiento del fisco de ingresar en una moratoria tributaria puesto que no hallándose definida la obligación exigida, es dable configurar la conducta en el marco preventivo propio del momento en que se realiza".

3. Contra tal pronunciamiento dedujo la vencida recurso de inconstitucionalidad agraviándose de que la Sala se ha apartado de la normativa aplicable al imponer la vía previa de los órganos del Convenio Multilateral no obstante la inexistencia del conflicto entre fiscos que exige la ley, haciéndolo además- en una secuencia inversa a la de pago y repetición que ella prevé.

Con cita de lo decidido por esta Corte en A. y S., T. 128, pág. 235, en el sentido de que "no surge que exista respecto de los fiscos adheridos al Convenio Multilateral ( ) una prohibición expresa que les impida tomar cualquier tipo de decisión hasta tanto se pronuncien la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria", sostuvo que se ha desconocido la habilidad del título de crédito verificado, ignorándose la presunción de legitimidad y la firmeza del acto administrativo que le diera origen, y las potestades de la provincia de Misiones en cuanto a la determinación de sus créditos fiscales, lo que -por un lado- desemboca en atribuir competencia fiscal al juez del concurso, y por otro lado supone una contradicción con la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación expresada en Fallos, 310:719.

Expresó que el Tribunal a quo también ha omitido tratar el allanamiento de la concursada, acto propio por el cual ella aceptó la aplicación del artículo 13 del Convenio Multilateral, eliminando el conflicto entre fiscos y con ello el exigido tránsito previo por la instancia prevista por el convenio- generando un derecho adquirido en cabeza de su parte, que era la única que podía cobrar el impuesto, extremo que a su vez determina el dogmatismo de calificar a otro fisco como "tercero autorizado", afirmación "carente de todo fundamento" pues desconoce que el convenio multilateral es al solo efecto del cálculo de la base imponible de aquellos contribuyentes que desarrollan actividades en más de una provincia, por lo que una vez "establecida la base imponible a cada fisco, la relación de contribuyente es directa con éste" (fs. 311/328 v.).

Evacuado que fuera el traslado respectivo (fs. 330/335 v.), la Sala concedió el recurso interpuesto por auto de fs. 342/344.

4. En el examen de admisibilidad que prescribe el artículo 11 de la ley 7.055 he de propiciar la rectificación del criterio sustentado por la Alzada en oportunidad de conceder el remedio extraordinario, toda vez que -como la lectura del expediente permite constatarlo- los agravios planteados en sustento del mismo sólo transmiten la mera discrepancia de la impugnante con la solución que en el ejercicio de funciones privativas adoptaran los jueces de la causa, extremo que no resulta idóneo en orden al acceso a la instancia de excepción (vide R. A. y S., T. 19, pág. 387; T. 21, pág. 338; T. 59, pág. 319; T. 60, pág. 418; T. 83, pág. 112; T. 95, pág. 406; entre otros).

Ello es así toda vez que la recurrente no aporta argumento alguno susceptible Sentada -sin visos de arbitrariedad, como queda expuesto- la ausencia de firmeza de la citada resolución (que fue la "causa" invocada por la D.G.R. de Misiones en la demanda de verificación del crédito en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos), no existía impedimento constitucional para que la Alzada -en un criterio que dista de ser irrazonable en tanto encuentra asidero en principios informadores del proceso concursal, como el de pars conditio omnium creditorem, ponderado como prevaleciente en el caso- procediera a examinar la admisibilidad del crédito a partir de los elementos disponibles (en esencia, copias de una tramitación administrativa farragosa y oscura, en la que ni siquiera obra un detalle de los períodos concretamente reclamados, y que por tal motivo privaba a la demanda de verificación de la claridad que es exigible de toda petición ante la Justicia), concluye Las razones apuntadas son suficientes, pues, para conferirle al decisorio la fundamentación exigida por el artículo 95 de la Constitución de la Provincia, por lo que -sin ingresar al examen de la corrección de la restante argumentación expuesta por la Sala- no cabe sino desestimar el recurso interpuesto por inadmisible.

En consecuencia, y de conformidad con lo dictaminado por el señor Procurador General a fs. 352/353 voto por la negativa.

A la misma cuestión el señor Presidente doctor Gutiérrez y los señores Ministros doctores Falistocco y Spuler expresaron idénticos fundamentos a los expuestos por el señor Ministro doctor Vigo y votaron en igual sentido.

A la segunda cuestión -en su caso, ¿es procedente?- el señor Ministro doctor Vigo dijo: Atento el resultado obtenido al tratar la primera cuestión, no corresponde expedirse sobre ésta.

Así voto.

A la misma cuestión, el señor Presidente doctor Gutiérrez y los señores Ministros doctores Falistocco y Spuler expresaron idéntico fundamento al expuesto por el señor Ministro doctor Vigo y votaron en igual sentido.

A la tercera cuestión -en consecuencia, ¿qué resolución corresponde dictar?- el señor Ministro doctor Vigo dijo: Atento el resultado obtenido al tratar las cuestiones anteriores, corresponde declarar inadmisible el recurso interpuesto, con costas (artículo 12, ley 7.055).

Así voto.

A la misma cuestión, el señor Presidente doctor Gutiérrez y los señores Ministros doctores Falistocco y Spuler dijeron que la resolución que correspondía dictar era la propuesta por el señor Ministro doctor Vigo y así votaron.

En mérito a los fundamentos del acuerdo que antecede, la Corte Suprema de Justicia de la Provincia RESOLVIÓ: Declarar inadmisible el recurso, con costas al recurrente.

Registrarlo y hacerlo saber.

Con lo que concluyó el acto, firmando el señor Presidente y los señores Ministros por ante mí, doy fe.

Fdo.: GUTIÉRREZ-FALISTOCCO-SPULER-VIGO-Fernández Riestra (Secretaria)