Tribunal: TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES
Jurisdicción: Local — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2013-08-26


Expte. n° 8940/2012 "Colegio Único de Corredores Inmobiliarios de la Ciudad de Buenos Aires (CUCICBA) c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad" Buenos Aires,	veintiseis de agosto de 2013.

Visto: el expediente citado en el epígrafe, resulta:

1. A través de apoderado se presenta el Colegio Único de Corredores Inmobiliarios de la Ciudad de Buenos Aires (en adelante, CUCICBA) y promueve acción en los términos del art. 113, inc. 2º, de la Constitución de la Ciudad, para que se declare la inconstitucionalidad del art. 58.5 de la Ley Tarifaria para el año 2012 (ley nº 4.040, BOCABA n° 3824), en el párrafo que reza: "intermediación en la compra-venta de bienes... inmuebles en forma pública o privada", así como de los códigos 7022 ("Servicios inmobiliarios realizados a cambio de una retribución o por contrata"), 7023 ("Servicios de administradores, martilleros, rematadores y comisionistas") y 7029 ("Otros servicios inmobiliarios realizados a cambio de una retribución o por contrata, n.c.p.") de la disposición apuntada.

Cabe aclarar que la petición de CUCICBA, referida a la Ley Tarifaria vigente para el año 2012, se hace extensible en la demanda "a aquellas normas que en el futuro la sustituyan" (fs. 5/21).

2. A criterio de CUCICBA, la norma legal objeto de tacha, al contemplar para la determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos la alícuota del 5,5 % para las actividades antes señaladas, es contraria al principio de igualdad ante las cargas públicas (arts. 16 de la Constitución Nacional, 24 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, 2º de la Declaración Americana de los Deberes y Derechos del Hombre, 1º de la Declaración Universal de Derechos Humanos y 51, segundo párrafo, de la Constitución local), dado que fija una mayor alícuota frente a actividades sustancialmente análogas.

Desde otro punto de vista, se argumenta que el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos que la Ley Tarifaria para el año 2012 brinda a las actividades ya detalladas resulta violatorio del Régimen de Coparticipación Provincial en Impuestos Nacionales establecido en la ley nº 23.548 -en especial, frente a la prohibición de analogía dispuesta en su artículo 9º, inc. b), al generar doble imposición con el Impuesto a las Ganancias (nacional), a la luz del criterio sentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re: "Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires s/ repetición", Fallos: 308:2153, sentencia del 13 de noviembre de 1986-.

Finalmente, agrega que, dadas las exigencias legales de obtener un título universitario expedido o revalidado en la República Argentina como requisito habilitante para ejercer el corretaje inmobiliario (cf. art. 32 de la ley nacional nº 25.028 y art. 5, inc. 2º, de la ley local nº 2.340), dicha actividad debe entenderse alcanzada por la exención dispuesta para el ejercicio de actividades profesionales universitarias no organizado en forma de empresa (art. 142, inc. 7º, del Código Fiscal), toda vez que ella reúne las características descriptas por la norma que contempla el beneficio.

3. Al corrérsele vista, el Sr. Fiscal General opinó que la acción intentada resultaba inadmisible (fs. 34/38).

4. El Tribunal, por mayoría, declaró parcialmente admisible la acción, en punto al planteo relacionado con el alcance de la exención en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos contemplada para los ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias no organizado en forma de empresa [cf. art. 142, inc. 7º, del Código Fiscal (t.o. 2012), receptada en el art. 155, inc. 7°, del plexo vigente para el año 2013].

5. El Gobierno de la Ciudad contestó el traslado previsto por el art. 21 de la ley n° 402 y solicitó el rechazo de la demanda (fs. 56/76 vuelta).

6. A fs. 77 se dispuso integrar el Tribunal (cf. arts. 24 y 25 in fine, ley n° 7). Del respectivo sorteo resultó desinsaculado el juez Horacio G. Corti (fs. 82).

7. El Sr. Fiscal General Adjunto de la Ciudad emitió su dictamen y propició el rechazo de la acción declarativa de inconstitucionalidad interpuesta (fs. 84/89 vuelta).

8. El día 20 de marzo de 2013 tuvo lugar la audiencia pública prevista por la ley n° 402, donde expusieron sus respectivas posiciones la accionante, el representante de la Procuración General de la Ciudad y el Sr. Fiscal General (fs. 99).

Fundamentos:

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. En primer lugar, tal como se consiga en el punto 4 del "resulta", debe recordarse que el Tribunal con fecha 26/09/2012, por mayoría, admitió la procedencia formal de la acción deducida por la actora "exclusivamente en lo referente a los planteos relacionados con el alcance de la exención en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos contemplada para el ejercicio de actividades universitarias no organizado en forma de empresa (art. 142 inc. 7° del Código Fiscal), debiendo sustanciarse el proceso, a tal respecto, (.) sin dejar de advertir que, según el ángulo desde el que se mire la pretensión, ella podría llegar a importar el dictado de una sentencia interpretativa o integrativa, para ampliar el campo de acción del beneficio fiscal desplazando la gravabilidad respecto de la actividad de los corredores inmobiliarios" (cf. punto 6, segundo párrafo, de mi voto y punto 2 del voto concordante de mi colega la jueza Ana María Conde, sentencia obrante a fs. 40/44).

La aclaración formulada en el párrafo anterior no sólo permite identificar el marco de decisión fijado oportunamente por el Tribunal a la luz de los planteos desplegados por CUCICBA, sino que también pone de resalto que, a través de la vía procesal intentada (art. 113, inc. 2°, CCABA), este Estrado se encuentra habilitado para ejercer el control concentrado de constitucionalidad y actuar, llegado el caso, como legislador negativo -expurgando del ordenamiento con efecto erga omnes las normas de carácter general que se consideran contrarias a la Constitución Nacional o de la Ciudad-, mas no como legislador positivo (cf. mi voto in re: "Barga, Lisandro Arturo y otros c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad", expte. nº 866/01, sentencia del 26/12/2001, en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, t. III, ps. 835 y siguientes, entre otros).

En este sentido, en el recordado decisorio del 26/09/2012 ya se insinuó que la vía de la acción declarativa de inconstitucionalidad del art. 113, inc. 2°, de la CCABA no resulta apta para obtener una suerte de sentencia interpretativa con la finalidad de lograr, por ejemplo, la igualdad en la ley por medio de la ampliación de un beneficio fiscal a una situación no prevista de manera expresa por el legislador.

2. En este contexto, cabe señalar que el planteo formulado por la actora apunta a lograr la declaración de inconstitucionalidad, con efecto erga omnes, de la Ley Tarifaria local vigente, en cuanto contempla para la determinación del ISIB la alícuota del 5,5% al referirse a ciertas actividades que desarrollan los corredores inmobiliarios (cf. art. 68.5, en el párrafo que reza "intermediación en la compra-venta de bienes. inmuebles en forma pública o privada" y códigos 7022, 7023 y 7029).

Para respaldar la pretensión se afirma que la actividad mencionada debe considerarse alcanzada por la exención dispuesta en el Código Fiscal para el ejercicio de actividades profesionales universitarias no organizado en forma de empresa (cf. art. 155.7, CF para el año 2013).

Con el propósito de justificar que la actividad de los corredores se encuentra abarcada por la mentada exención tributaria, CUCICBA explica que, para ejercer el corretaje inmobiliario según la ley nacional n° 25.028 que regula su ejercicio para todo el territorio de la Nación, se exige "título universitario expedido o revalidado en la República, con arreglo a las reglamentaciones vigentes y las que al efecto se dicten" [cf. art. 32, inc. b)].

El mismo temperamento acerca del "carácter universitario específico de la carrera de corredor inmobiliario", siempre según la accionante, se desprendería de la reglamentación de la actividad efectuada en el plano local mediante la sanción de la ley n° 2.340, norma que también contempla las exigencias de matriculación y título universitario habilitante como presupuestos para el ejercicio del corretaje -cf. art. 5.2- (fs. 13/15).

A partir de este razonamiento CUCICBA concluye, en definitiva, que "de no ser por el art. 58.5 de la Ley Impositiva, los corredores inmobiliarios no deberían abonar el impuesto a los ingresos brutos" (fs. 15).

Cabe apuntar asimismo que, con motivo de su intervención en la audiencia donde las partes del proceso expusieron sus argumentos (cf. art. 6, ley n° 402), la representación letrada de la actora precisó que las autoridades de la Ciudad no poseen atribuciones para determinar qué debe entenderse por "título universitario" a los fines de circunscribir el campo de la exención tributaria establecida por el art. 155.7 del CF; concretamente, se consideró que cualquier regulación local restrictiva que se aparte de las disposiciones nacionales que disciplinan el corretaje debe ser dejada de lado.

La actora criticó entonces la reglamentación del Código Fiscal local que estipula que "(s)e entiende por profesión liberal universitaria al ejercicio profesional habilitado en virtud de los títulos obtenidos en carreras de grado con duración mayor a cuatro (4) años dictadas por universidades oficialmente reconocidas por la autoridad competente, excluyendo las carreras o títulos intermedios. No son consideradas profesiones liberales universitarias aquellas carreras que tienen carácter terciario, aunque las mismas fueren dictadas por universidades oficialmente reconocidas" (cf. reglamentación contenida en el anexo I del dec. n° 2.033/03, vigente a la fecha).

3. Pues bien, sustanciado el proceso y escuchadas las partes en la audiencia pública celebrada con fecha 20 de marzo del corriente año, entiendo que el planteo de CUCICBA que fuera admitido formalmente por el Tribunal para su tratamiento y consideración no puede prosperar, por los motivos que se expresan a continuación.	3.1. En primer lugar, porque el Tribunal, en el marco de la vía procesal elegida, como ya se adelantara, no se encuentra habilitado para resolver el planteo mediante el dictado de una sentencia interpretativa que declare -en abstracto y con efecto erga omnes-, acaso, que el corretaje inmobiliario en la Ciudad "debe considerarse alcanzado por la exención dispuesta para el ejercicio de actividades profesionales universitarias no organizado en forma de empresa", beneficio previsto para el ISIB por el art 155.7 del Código Fiscal vigente para el año 2013.

Resulta oportuno recordar que el artículo 113, inc. 2°, de la CCABA establece que "(e)s competencia del Tribunal Superior de Justicia conocer originaria y exclusivamente en las acciones declarativas contra la validez de leyes, decretos y cualquier otra norma de carácter general emanada de las autoridades de la Ciudad, contrarias a la Constitución Nacional o a esta Constitución. La declaración de inconstitucionalidad hace perder vigencia a la norma salvo que se trate de una ley y la Legislatura la ratifique dentro de los tres meses de la sentencia declarativa por mayoría de los dos tercios de los miembros presentes. La ratificación de la Legislatura no altera sus efectos en el caso concreto ni impide el posterior control difuso de constitucionalidad ejercido por todos los jueces y por el Tribunal Superior".

De lo hasta aquí expuesto, y más allá del esforzado planteo argumental de la accionante, se advierte que -en el marco de la vía procesal elegida- no resulta posible dictar una sentencia interpretativa en los términos propuestos en la demanda por respeto al principio de división de poderes.

Por ello, el objeto de la presente acción, desde este punto de vista, resulta improponible.

3.2. En segundo lugar, aún si se considerara que la demanda planteada por CUCICBA busca tan sólo que el Tribunal ejerza la función de legislador negativo que le viene reconocida por la Constitución local en el marco de su art. 113, inc. 2° y resuelva la perdida de vigencia de la Ley Tarifaria vigente que establece una alícuota del 5,5. % para diversas actividades propias del corretaje inmobiliario (cf. inc. 5° del art. 68, en su parte pertinente), la demanda tampoco puede prosperar.

3.2.1. En efecto, vale resaltar que, para sustentar la inconstitucionalidad de la regulación contenida en la Ley Tarifaria a la que ya se hizo referencia, la actora argumenta que existiría una contradicción entre tales preceptos y el Código Fiscal, toda vez que este último plexo legal contempla la exención del pago del gravamen con relación a los "ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias, no organizado en forma de empresa" (cf. art. 155.7).

Sostiene la actora que se advertiría una aparente pugna entre dos normas de idéntica jerarquía que, según su parecer, debería resolverse siempre y en todos los casos en favor de una de ellas (la que recepta la exención en el Código Fiscal), sin dar lugar entonces a un verdadero juicio a la norma impugnada (art. 68.5 de la Ley Tarifaria en su parte pertinente) con fundamento en que ella, por su sola vigencia y en abstracto, resulta susceptible de vulnerar de manera directa preceptos de raigambre constitucional.

Entiendo que así delineado en el razonamiento impugnatorio, el déficit de fundamentación se exhibe ostensible, lo que sella la suerte adversa de la acción declarativa de inconstitucionalidad deducida.

Es que, en un sistema de codificación parcial del Derecho Tributario -comprendiendo en ella solamente los principios y regulaciones generales de esta rama del Derecho (sustantivos, administrativos, procesales y sancionatorios), como los aspectos particulares de los gravámenes (hechos generadores, exenciones, etc.)-, tal cual el adoptado por la Ciudad de Buenos Aires, siguiendo la propuesta del profesor Dino Jarach, para la Provincia de Buenos Aires y que adquiriera vigencia con la sanción de la Ley Nº 5.246, con vigencia a partir del año 1948, se desdobló el plexo normativo de este sector del derecho, en el apuntado Código Fiscal, complementado con una Ley Impositiva Anual -en nuestro caso denominada "Ley Tarifaria Anual"-. La interrelación y complementación entre ambas leyes (Código Fiscal y Ley Tarifaria Anual), resulta imperiosa e indescindible, ya que la operatividad de cualquier gravamen -impuesto, tasa o contribución- requirió siempre de ambas regulaciones para que los presupuestos de hecho definidos abstractamente en la primera como imponibles, e incluso sus exenciones o exoneraciones, permitan practicar el proceso de determinación, a través del cual la genérica obligación de contribuir, pueda concretarse en una suma líquida y exigible, una vez verificado en el campo de la realidad del presupuesto de hecho calificado como tal y subsumido a la norma, respecto de cada contribuyente.

3.2.2. Adviértase por otra parte que, mientras la Ley Tarifaria cuestionada fija el importe de la alícuota diferencial del 5,5.% para ciertas actividades propias del corretaje sin reparar en el sujeto que las realiza, la exención del art. 155.7 del Código Fiscal excluye de los efectos del tributo a un supuesto puntual que no necesariamente abarca a todos y cada uno de los corredores inmobiliarios que podrían verse, en teoría, alcanzados por el hecho imponible (vgr. ingresos por la actividad de corretaje desarrollada por sujetos organizados en forma de empresa), situación que también se reitera en la regulación legal de este gravamen local respecto de los ingresos provenientes del desenvolvimiento del ejercicio habitual y a título oneroso en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires del ejercicio de cualquier profesión liberal universitaria desplegada desde una plataforma con organización empresaria (arts. 148 y 155 inc. 7 del Código Fiscal CABA).

Asimismo, más allá de la breve crítica esbozada en el marco de la audiencia celebrada con fecha 20/03/2012, la actora tampoco ha cuestionado con la contundencia que amerita este tipo de planteos la norma local que permite la inscripción en la matrícula de corredor inmobiliario de aquellas personas que posean un título terciario -es decir, no universitario- e incluso quienes también carezcan de título terciario (cf. art. 5.2, ley n° 2.340).

Cabe reparar que la citada ley n° 2.340 incluso admitió -por única vez- que "(l)as personas que acrediten fehacientemente ante el organismo que tenga a su cargo la matrícula, haberse dedicado en forma habitual al corretaje inmobiliario durante dos (2) años antes de la entrada en vigencia de la presente ley, tienen un plazo de hasta ciento ochenta (180) días (.) para solicitar su matriculación, estando eximidas por esta única vez del cumplimiento de los requisitos previstos en el inc. 2° del art. 5° de la ley" (cf. art. 55). Esta dispensa luego resultó derogada mediante el dictado de la ley n° 3.493, norma que incorporó como Cláusula Transitoria Primera de la ley n° 2.340 el siguiente texto: "Las personas que soliciten su matriculación y acrediten ante el Colegio Único de Corredores Inmobiliarios de la Ciudad de Buenos Aires que, al 25 de junio de 2007, se encontraban desarrollando tareas de corretaje inmobiliario o que se encontraban inscriptas en la matrícula de corredor ante la Inspección General de Justicia (.) están eximidos, por un plazo de 90 días a partir de la publicación de la presente, de cumplir con los requisitos exigidos por el inc. 2° del Art. 5° de la ley".

Tampoco este proceso se ha enderezado a evaluar la constitucionalidad en abstracto de la reglamentación del Código Fiscal local que establece que: "(s)e entiende por profesión liberal universitaria al ejercicio profesional habilitado en virtud de los títulos obtenidos en carreras de grado con duración mayor a cuatro (4) años dictadas por universidades oficialmente reconocidas por la autoridad competente, excluyendo las carreras o títulos intermedios. No son consideradas profesiones liberales universitarias aquellas carreras que tienen carácter terciario, aunque las mismas fueren dictadas por universidades oficialmente reconocidas" (cf. reglamentación contenida en el anexo I del dec. n° 2.033/03, vigente a la fecha).

3.2.3. En suma, en los términos en que ha sido planteada y trabada la acción, no se ha logrado demostrar, como sostiene CUCICBA, que "de no ser por el art. 58.5 de la Ley Impositiva, los corredores inmobiliarios no deberían abonar el impuesto a los ingresos brutos" (fs. 15).

Ello así, por cuanto, al menos en abstracto, distintas normas locales vigentes -que no han sido objeto de impugnación en el proceso- contemplan la posibilidad de ejercer el corretaje bajo diversas modalidades que se encontrarían sujetas a imposición con relación al ISIB, independientemente de la pretendida consideración del corredor inmobiliario como profesional liberal universitario exento del pago del tributo por los ingresos propios de su actividad -que sustenta el planteo de la accionante-.

Es decir que, aún ante una supuesta pérdida de vigencia de los preceptos de la Ley Tarifaria local que son objeto de tacha -y dejando de lado, incluso, que podría hipotéticamente inferirse que en este escenario los corredores inmobiliarios pasarían, en principio, a tributar sometidos a la alícuota general del 3% (argumento planteado tanto por la Procuración General al contestar demanda como por el Ministerio Público Fiscal al intervenir en la audiencia pública celebrada)-, de todos modos en la Ciudad, se encontraría sujeto a imposición: i) el ejercicio del corretaje organizado en forma de empresa -aunque tal modalidad pueda o no ser la más frecuente-; ii) el ejercicio de la actividad por parte de un corredor con título terciario -es decir, no universitario-, y iii) el ejercicio de la actividad por parte de un corredor sin título terciario, ni universitario o equivalente.

Esta situación obliga a descartar de plano el principal eje argumentativo que respalda la acción interpuesta en la parte que fuera admitida por el Tribunal, en cuanto considera que el único obstáculo normativo que impediría que los corredores inmobiliarios se vieran beneficiados por la exención del art. 155.7 del CF es el objetado art. 68.5 de la Ley Tarifaria vigente, en su parte pertinente, es decir, al fijar para el ISIB una alícuota del 5,5 % para la actividad de "intermediación en la compra-venta de bienes... inmuebles en forma público o privada" y establecer los códigos 7022 ("Servicios inmobiliarios realizados a cambio de una retribución o por contrata"), 7023 ("Servicios de administradores, martilleros, rematadores y comisionistas") y 7029 ("Otros servicios inmobiliarios realizados a cambio de una retribución o por contrata, n.c.p.") como sujetos al mencionado gravamen en la medida apuntada. Por el contrario, el tratamiento del planteo de CUCICBA exige el examen integral y sistemático de todo un cúmulo de disposiciones (nacionales y locales) de distinta o equivalente jerarquía (en este último supuesto confrontando el Código Fiscal y la Ley Tarifaria Anual), que no ha sido propuesto en su conjunto en la demanda, lo que lo torna inadecuado para ejercitar un control abstracto y concentrado de constitucionalidad con efecto derogatorios.	4. Lo expuesto no ocluye absolutamente ventilar en otra causa el debate acerca del alcance de la exención del art. 155.7 del Código Fiscal -si se considera que, por ejemplo, existe incertidumbre sobre aspectos que hacen a la relación jurídica que se configura entre el fisco y el contribuyente- en un caso concreto y por la vía del control difuso de constitucionalidad, de cara a las normas nacionales y locales que regulan de manera concurrente el corretaje inmobiliario y al principio constitucional de jerarquía normativa.

De todos modos, cabe advertir que la aplicación del derecho por los jueces en una controversia concreta, reclama de un proceso complejo, en donde, mediante sucesivos ajustes y aproximaciones, se interpretan las reglas (aspecto normativo) y se califican los hechos acaecidos en la realidad en función de las características puntuales de los casos ocurrentes (aspecto fáctico), para finalmente subsumir los hechos que conforman la respectiva plataforma fáctica, en las previsiones legales particulares de cada rama jurídica y particularmente en el derecho tributario en los presupuestos definidos como "hipótesis de incidencia tributaria" (v. Geraldo Ataliba "Hipótesis de Incidencia Tributaria", Parte Segunda: "Aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria", Parágrafos 17 y ss., ps. 55 y ss., Edición del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, Perú, 1987), o como "hipótesis exonerativas de la incidencia tributaria". Por lo demás tal situación se complejiza en supuestos como el presente en que la "hipótesis exonerativa de la incidencia tributaria" alude a la concurrencia de un doble orden de circunstancias. De un lado, que se esté en presencia de ingresos provenientes por el ejercicio de profesiones liberales universitarias (en donde juega la autonomía calificadora del derecho tributario, en tanto, no siempre los estudios certificados por Casas de Estudios Universitarios, convierten al graduado en un profesional liberal universitario, en la acepción corriente de nuestra lengua, que en algún momento acotó el concepto a los estudios superiores más tradicionales). Y por otro, que el sujeto no esté organizado en forma de empresa, concepto jurídico impreciso que carece de una definición legal y que aún no ha alcanzado una absoluta precisión a nivel jurisprudencial (v. CSJN causa: "Reig Vázquez Ger y Asociados v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires" -Fallos: 314:458-, sentencia del 14 de mayo de 1991; y de este Tribunal votos de mayoría y minoría in re: "Sapoznikow; Jacobo David s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Sapoznikow, Jacobo David c/ GCBA s/ impugnación actos administrativos", Expte. nº 6008/08, sentencia del 4 de marzo de 2009, en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ] t. XI, ps. 203 y ss).

Así surge que en las causas precedentemente referidas se intentó caracterizar la noción de profesión liberal como actividad personal, en que impera el aporte intelectual, el conocimiento y la técnica, certificadas por un título académico habilitante y, al mismo tiempo, precisar aquellos supuestos donde se desdibuja tal concepto por la organización económica de los factores de la producción (trabajo de terceros dependientes y utilización de bienes de capital) enderezados a la generación de ingresos, circunstancia en la cual prima la naturaleza empresaria de los servicios que se brindan.

Soy conciente que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha abandonado, como criterio general, el de interpretar restrictivamente las exenciones y los beneficios fiscales para reducirlos a su mínima expresión, temperamento inspirado, por un lado, en la idea de que tales franquicias afectarían al principio de generalidad en el levantamiento de las cargas públicas; y por otro, en la idea que explicitara críticamente el profesor Dino Jarach fundado en el giro brocárdico plus dixit quam voluit, que importa, a partir de la premisa de que el legislador ha dicho más de lo que en realidad quería decir, restringir el sentido de las palabras para acotar al mínimo su campo de aplicación (v. Dino Jarach: "Curso Superior de Derecho Tributario", 2ª edición, Tomo I, Capítulo VI: "Naturaleza e interpretación de las normas tributarias sustantivas", Parágrafo 2: "Métodos de interpretación", ps. 264 y ss., en particular p. 269, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969).

Comparto por tanto el criterio insistentemente reiterado por el Tribunal cimero en el sentido de que las exoneraciones fiscales pueden resultar no solo del texto de la ley sino, también, del indudable propósito del legislador o de la necesaria implicancia de la norma (Fallos: 262:60; 263:353; 268:530; 277:373; 279:226, 244; 280:172; 281:350; 282:236; 283:61; 284:9, 341; 286:340; 287:79; 302:1599; 305:635; 306:1201; 308:2554; 310:177; 312:529; 314:1842; 315:257; 316:1332; 319:1311, 1855, 2694; 320; 321:1660; 324:3752, entre muchos otros). La solución jurisprudencial precedentemente reseñada se incardina con la propuesta contenida en Modelo de Código Tributario para América Latina, del Programa Conjunto de Tributación de la Organización de Estados Americanos (OEA) y del Banco Interamericano de Desarrollo (BID) del año 1967 elaborados por los destacados juristas Carlos María Giuliani Fonrouge (por la Argentina), Rubén Gomes de Sousa (por el Brasil) y Ramón Valdez Costa (por el Uruguay), en cuyo título primero: "Disposiciones Preliminares", artículo 5° se dejó consagrado: "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho, pudiendo llegarse a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas. // La disposición es también aplicable a las exenciones" (v. Unión Panamericana: Reforma Tributaria para América Latina - Modelo de Código Tributario, p. 11. Washington D.C., 1967).

De todos modos, como lo sostiene calificada doctrina, dentro de la cual se destaca el catedrático de Salamanca doctor Eusebio González García, al ocuparse de los célebres casos de las "Mejilloneras de Vigo": "El legislador tributario solamente es un técnico en materia tributaria; en los demás campos del saber, cuando el legislador utiliza conceptos técnicos, el legislador no es un técnico, sino que utiliza esos conceptos en su acepción vulgar o usual" (v. Eusebio González García: "Interpretación de las Normas Tributarias", Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria N° 6, Capítulo 4: "El sentido jurídico, técnico o usual de los términos tributarios", ps. 35 y ss., en particular p. 45, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1997.

Desde otra óptica, valga referir, como lo señala el catedrático de la Universidad de Roma (La Sapienza) Emilio Betti, que: "La aplicación de la ley a una determinada situación de hecho presupone una confrontación de ésta con el supuesto de hecho (legal) previsto en la norma. Se trata de verificar, y en qué medida, si el supuesto de hecho concreto corresponde al tipo legal en el que se subsume y de encontrar en él los rasgos relevantes para su tratamiento jurídico: tal operación lógica se denomina calificación jurídica (del supuesto de hecho). Ahora bien, cuando el supuesto de hecho de cuya calificación se trata consiste en declaraciones o comportamientos, o sea, en actos jurídicos que requieren ser interpretados, se cuestiona en qué relación lógica se encuentra la interpretación del acto con su calificación jurídica. Que las dos operaciones sean entre sí conexas, se comprende con facilidad; pero es preciso guardarse de un equívoco que lleva a confundirlas. Cae en tal equívoco el que identifica la interpretación jurídica con la 'valoración del acto en términos de abstracción legalista', o cree que 'los elementos interpretativos consisten en los índices de regularidad fijados por las previsiones legislativas'. En realidad, la interpretación de actos, aunque relevantes para el Derecho, toma al acto en su concreta individualidad, en su contenido de espíritu y de pensamiento y en el sentido que tiene en el ambiente social, despojado de toda calificación jurídica definitiva. // Ciertamente a la interpretación jurídica incumbe la necesidad de discernir, entre las normas que disciplinan la interpretación, las que mejor responden al tipo de acto a interpretar; y tal elección presupone una preliminar y provisoria identificación con el tipo de acto jurídico al que el acto concreto se corresponde. Pero el reconocimiento del sentido a atribuir al acto en cuestión (también cuando la atribución del sentido asume carácter objetivo, supletivo o correlativo) es lógicamente precedente y prejudicial respecto a la calificación o diagnosis que sirve a justificar su tratamiento jurídico y a determinar, por ello, sus efectos jurídicos. Tal precedencia lógica es de toda evidencia en los negocios de Derecho privado: dado que incumbe a los interesados fijar los fines prácticos a perseguir con el negocio, adaptando a ese propósito las palabras en el significado corriente del lenguaje común, lo que es oficio del intérprete... y, ante todo, el reconstruir, en el contenido del negocio, sus fines prácticos ('común intención', en los contratos), aclarando su significado, como suelen ser concebidos y considerados en la conciencia social. Sólo en un segundo tiempo se tratará de controlar si el fin práctico perseguido en concreto entra en una de aquellas típicas funciones económico-sociales, o en los intereses que vienen aceptados y a los cuales es destinada la tutela del Derecho... Aquí podrá entrar en juego la aplicación de normas de Derecho necesario... dirigidas a limitar o a corregir el contenido del negocio" (v. Emilio Betti: "Interpretación de la ley y de los actos jurídicos", Parte I: "Teoría general de la interpretación jurídica", Capítulo Primero: "La interpretación en la vida del derecho", Parágrafo 3B): "Interpretación y calificación jurídica", ps. 102 y ss., en particular ps. 102 y 103, Editorial Revista de Derecho Privado - Editoriales de Derecho Reunidas, Edersa, Madrid, 1975).

A ese respecto, el catedrático en Derecho Tributario de Santiago de Compostela, César García Novoa, nos aporta definiciones cuando consigna: "Podemos entender la 'calificación' como el conjunto de operaciones que se realizan por parte de los aplicadores del derecho con el fin de analizar desde el punto de vista jurídico aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma"; agregando seguidamente la muy grafica caracterización efectuada por Carlos Palao Taboada cuando expresa: "calificar es poner una etiqueta a un acto o negocio, establecer a qué tipo normativo corresponde", para añadir: "junto con la interpretación, cuyo objeto, como vimos, son normas y, por tanto, hipótesis abstractas previstas en las mismas, la fijación y calificación de hechos constituye una fase previa e imprescindible del proceso de aplicación del derecho objetivo 'en permanente interacción con la norma'" (César García Novoa: "La Cláusula Antielusiva en la Nueva Ley General Tributaria", Capítulo III: "Las medidas para combatir la elusión fiscal", Parágrafo IV: "Las medidas antielusión en sede de aplicación del tributo", Subparágrafo 2: "Calificación", ps. 234 y ss., en particular p. 234 y nota 269, Marcial Pons, Madrid, 2004).

En dichas condiciones cobran significación las matizaciones volcadas por el profesor Dino Jarach respecto de la interpretación de los presupuestos de hecho definidos en la ley tributaria para el nacimiento de las obligaciones respectivas, sus ambigüedades, luces y sombras, que confirman las complejidades que inexorablemente suscita la aplicación de cualquier precepto jurídico, lo que le permite al autor sostener: "Esto desmiente el aforismo latino in claris verbis non fit interpretatio (cuando la ley es clara no hay necesidad de interpretación). La letra de la ley puede ser lo más llana y límpida, sin embargo, habrá necesidad de interpretación, porque lo que puede no estar claro (o ser complejo y difícil de reflejarse como imagen en el espejo) son los hechos de la vida real, que no se ajustan a los modelos previstos en la ley. Las características de los hechos reales pueden perturbar la imagen o su encuadramiento en la hipótesis de la ley. // El caso de una ley que no necesite interpretación es totalmente teórico, por cuanto los hechos siempre tienen alguna característica que torna necesario que el intérprete se coloque en la imagen legal para lograr establecerla a través de la interpretación no sólo del texto de la ley misma, sino de los hechos para encuadrarlos en el alcance de la ley" (v. Dino Jarach: "La Hermenéutica en el Derecho Tributario", Revista La Información, Tomo LXIII, ps. 775 y ss., en particular ps. 776 y 777).

Es que, como se viera, a tenor de la regulación local, el colectivo de matriculados en el "Colegio Único de Corredores Inmobiliarios de la Ciudad de Buenos Aires" (CUCICBA) está conformado no sólo por aquellos que han obtenido una diplomatura universitaria -al margen que tal reconocimiento les permita o no ingresar en la categoría de profesionales liberales universitarios-, sino también por aquellos otros sin formación universitaria.

En virtud de todas las consideraciones que anteceden, corresponde rechazar la acción declarativa de inconstitucionalidad deducida por CUCICBA. Así lo voto.

La jueza Ana María Conde dijo:

Adhiero al voto del juez de trámite, Dr. José Osvaldo Casás, quien ha efectuado un exhaustivo análisis de la cuestión sometida a decisión de este Tribunal y arribado a una solución que estimo correcta por sustentarse en argumentos que comparto plenamente y a los que nada tengo que añadir.

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

El Tribunal, con mi disidencia, limitó la admisibilidad de la acción interpuesta por el Colegio Único de Corredores Inmobiliarios de la Ciudad de Buenos Aires (CUCICBA) a "los planteos relacionados con el alcance de la exención en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos contemplada para el ejercicio de actividades profesionales universitarias no organizado en forma de empresa" (cfr.: resolución del 26 de septiembre de 2012 por mayoría integrada con los jueces José O. Casás, Ana María Conde y Luis Francisco Lozano). Esto implicó que queden fuera de análisis las objeciones constitucionales relacionadas con la afectación de la ley n° 23.548 (de Coparticipación Federal de Impuestos) y del principio de igualdad ante la ley.

Una decisión acerca de la inclusión o no inclusión de los corredores inmobiliarios en la exención dispuesta en el art. 155 inc. 7 del Código Fiscal -tal como señala el Sr. Fiscal General Adjunto a fs. 87- implica "la asunción de una tarea meramente interpretativa de la norma en cuestión". Esa tarea es ajena, en principio, al objeto de la acción prevista en el art. 113 inc. 2° de la CCBA.

Es dirimente, en este sentido, que el aparente conflicto normativo está dado entre normas infraconstitucionales de la misma jerarquía: el mencionado art. 155 inc. 7 del Código Fiscal que establece una exención impositiva que podría alcanzar a los corredores inmobiliarios, y el art. 58.5 de la Ley Tarifaria que establece la alícuota con la que están gravadas algunas de las actividades que realizan. La restricción impuesta al limitar el objeto de esta acción como lo hicieran mis colegas, priva de toda posibilidad de avanzar en la sentencia, ya que no hay regla, principio o precepto constitucional cuya violación pueda analizarse.

Por las razones expuestas no hay más que rechazar la acción declarativa de inconstitucionalidad promovida por CUCICBA. Costas por su orden (art. 25 de la LPTSJ). Así lo voto.

El juez Luis Francisco Lozano dijo:

1. Como bien explica mi prestigioso colega, el juez José Osvaldo Casás, corresponde rechazar la presente demanda porque la accionante no muestra que la norma aquí cuestionada se encuentre en oposición a las reglas constitucionales que ella invoca.

2. La norma cuya derogación persigue la parte actora es el art. 58.5, códigos 7022, 7023 y 7029, de la ley Tarifaria t.o. 2012 que grava a una tasa del 5,5% en el ISIB a los: "Servicios inmobiliarios realizados a cambio de una retribución o por contrata", "Servicios de administradores, martilleros, rematadores y comisionistas", y "Otros servicios inmobiliarios realizados a cambio de una retribución o por contrata, n.c.p." (cf. fs. 5/5 vuelta).

El planteo de la parte actora, por el que el Tribunal declaró admisible la acción, consiste en sostener que la actividad de "corredor inmobiliario" está exenta del pago del ISIB con arreglo a lo previsto en el art. 155, inc. 7, del CF, t.o. 2012 que dice: ".[a] los ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias, no organizadas en forma de empresa"; razón por la cual, afirma, la norma impugnada resulta inconstitucional. La accionante textualmente dice que "[e]l artículo impugnado coloca a los corredores inmobiliarios fuera de la exención en la cual se encontrarían naturalmente incluidos en su carácter de profesionales liberales universitarios. En decir[,] que de no ser por el art. 58.5 de la Ley Impositiva, los corredores inmobiliarios no deberían abonar el impuesto a los ingresos brutos. En su lugar, no sólo han sido colocados fuera de la exención, sino que, además, se los ha gravado con una tasa superior a la general" (cf. fs. 15).

3. Ese planteo, tal como fue desarrollado, lo que busca obtener del TSJ es una declaración acerca de si los "corredores inmobiliarios" están, o no, alcanzados por la exención que establece el citado art. 155, inc. 7, del CF. Esa pretensión excede las competencias de los órganos del Poder Judicial, incluso las que la CCBA le acuerda al TSJ en el marco de esta especie de acciones. Esta acción, la ADI, permite que quien en verdad esté preocupado por la legalidad del sistema normativo pueda obtener una sentencia que venga a depurar el ordenamiento jurídico salvaguardando la voluntad popular. Empero, no tiene por objeto que el TSJ se pronuncie prematuramente, es decir, fuera de un caso (cf. el art. 106 de la CCBA), acerca de la interpretación que corresponde acordarle a determinado precepto normativo.

4. La demanda tampoco logra prosperar si se entendiera que lo que la parte actora pretende sostener es que conculca la garantía de igualdad que el mencionado art. 58.5 acuerde, a quienes tienen título universitario de corredores inmobiliarios, un tratamiento fiscal distinto del que reciben otros profesionales, a saber, abogados, contadores, etc., cf. el citado art. 155, inc. 7 del CF.

4.1. Primeramente, la parte actora no ha argumentado por qué cabría concluir que los servicios a que se refiere el citado art. 58.5 sólo pueden ser prestados por personas que tienen título universitario de corredores inmobiliarios. Esa argumentación resultaba indispensable si pretendía generar una discusión acerca de la validez constitucional de esa norma a la luz del planteo descripto.

4.2. A su turno, si la garantía de igualdad a que se refiere es la igualdad ante las cargas fiscales, la accionante no se ha hecho cargo de que la igualdad en materia fiscal se mide en razón del tratamiento discriminatorio de la capacidad contributiva que el tributo capta respecto de otras semejantes que deja a salvo, desconociendo la regla según la cual a igual capacidad contributiva corresponde igual carga fiscal.

En ese contexto, cuando el tributo es indirecto, como ocurre en el caso del ISIB, aquella capacidad contributiva es la que exterioriza el consumidor del servicio o bien de que se trate; no la del que lo ofrece por un precio. En otras palabras, la capacidad contributiva que el Legislador busca alcanzar es la del contribuyente de hecho (consumidor). El contribuyente de derecho (o también llamado "responsable por deuda propia"), es, en estos supuestos, el obligado al pago, pero no el percutido por el impuesto; en otras palabras, paga, como principio, con dinero ajeno. En ese orden de ideas, Luigi Einaudi dice "¿por qué, en lugar de hacer hipótesis más o menos plausibles sobre qué es el rédito disponible y el no disponible, no se atiende el acto del consumo, al acto merced al cual el contribuyente que compra el objeto demuestra del modo más evidente que tiene la disponibilidad del rédito? Plantearse la cuestión equivale a dar la explicación de los impuestos sobre el consumo. Estos son impuestos sobre el rédito, después de haber entrado en la economía del contribuyente. El rédito, después de haber entrado en la economía del contribuyente, sale de ella para ser consumido.". Continúa su razonamiento diciendo que "[e]xisten, sin embargo, algunas diferencias fundamentales entre los impuestos sobre el consumo y los impuestos sobre el rédito. En sustancia, mientras los impuestos sobre el consumo quieren gravar un hecho real -consumo efectuado-, los impuestos sobre los réditos, a través de todos los perfeccionamientos expuestos más arriba, quieren gravar el rédito de que el contribuyente dispone; pero mientras en el impuesto sobre el consumo la disponibilidad se hace evidente por el hecho objetivo del consumo, en el impuesto sobre el rédito, para llegar del rédito que entra en la economía del contribuyente a la parte disponible de éste, ¡a través de cuántas hipótesis hay que pasar! Es necesario construir un complicado sistema de detracciones, mientras que con [SIC] el contribuyente ha adquirido un determinado objeto, comparación objetiva que no exige una elaboración doctrinal complicada" (cf. Principios de hacienda pública, Luigi Einaudi, Gobernador del Banco Emisor de Italia, Ediciones Aguilar, S.A., págs. 208/209).

Así las cosas, no se observa la conexión que habría entre el planteo de la parte actora y la garantía de igualdad frente a las cargas fiscales invocada. Dicho en otras palabras, la accionante no explica por qué el Legislador no podría acordar distinto tratamiento tributario a consumos que entiende representan distintas exteriorizaciones de capacidad contributiva. Por ejemplo, el Legislador bien podría querer acordar a quienes consumen el servicio de medicina un beneficio que entiende no corresponde a los consumidores de corretaje inmobiliario. Ello, en el entendimiento de que la capacidad contributiva exteriorizada por ambos consumidores, si es que cupiera sostener que el consumo de medicina importa la exteriorización de alguna, es distinta.

4.3. Finalmente, y analizada la igualdad del prestador del servicio ante la ley, la parte actora no muestra que las normas aquí impugnadas generen una arbitraria distorsión del mercado, por medio de un tratamiento tributario a determinados prestadores de los servicios detallados en el punto 2 de este voto que los ponga injustificadamente en una posición de desventaja frente a sus competidores; en síntesis, que los discrimine, no ya en cuanto a la carga tributaria sino en el goce de su derecho a ejercer toda industria o actividad lícita sin sufrir discriminaciones.

Ello no importa sostener que el Legislador no pueda acordar un tratamiento fiscal privilegiado a determinados prestadores de servicios o vendedores de productos (cosa que ocurre, por lo general, cuando el Legislador persigue fines "parafiscales"); empero sí que para que esa distinción resulte válida se debe perseguir un interés público legítimo, y no existir otro mecanismo menos invasivo que atienda en igual, o mejor medida, ese interés; cuestión acerca de la cual no cabe profundizar en el sub lite porque no viene debatida.

Por ello, voto por rechazar la presente demanda.

El juez Horacio G. Corti dijo:

1. Si bien este Tribunal declaró admisible la presente acción, es evidente que existe un problema en el planteo mismo de ésta que la torna sustancialmente inviable.

2. Para comprender el caso es preciso confrontar las siguientes reglas: a) art. 58.5 de la Ley Tarifaria (t.o. 2013), b) la exención prevista en el art. 157.7 del Código Fiscal (t.o. 2013) y c) la reglamentación del Código Fiscal contenida en el anexo I del decreto n° 2.033/03.

La primera de estas normas establece: "(d)e conformidad con lo dispuesto por el Código Fiscal, establécese la tasa del 5,50% para las siguientes actividades:.5. Toda actividad de intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones análogas tales como consignaciones, intermediación en la compra-venta, de bienes muebles e inmuebles en forma pública o privada, agencias o representaciones para la venta de mercadería de propiedad de terceros, comisiones por publicidad o actividades similares que tributan una base imponible especial y no tienen previsto un tratamiento específico en la Ley Tarifaria.7022 servicios inmobiliarios realizados a cambio de una retribución o por contrato [;] 7023 servicios de administradores, martilleros, rematadores o comisionistas [y] 7029 otros servicios inmobiliarios realizados a cambio de una retribución o por contrato, n.c.p." (art. 58 de la LT):

Por su parte, el Código Fiscal dispone, en el art. 157.7, que "(e)stán exentos del pago de este gravamen:.7. (l)os ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias, no organizado en forma de empresa".

En último término, el decreto n° 2033-GCBA-2003, que reglamenta la norma aludida, dispone, en lo que aquí interesa: "(s)e entiende por profesión liberal universitaria al ejercicio profesional habilitado en virtud de los títulos obtenidos en carreras de grado con duración mayor a cuatro (4) años dictadas por universidades oficialmente reconocidas por la autoridad competente, excluyendo las carreras y títulos intermedios. No son consideradas profesiones liberales universitarias aquellas carreras que tienen carácter terciario, aunque las mismas fueren dictadas por universidades oficialmente reconocidas.".

Atendiéndose al punto "objeto" de la demanda, la única regla que claramente CUCICBA cuestiona por inconstitucional y cuya pérdida de vigencia solicita es el artículo 58.5 de la Ley Tarifaria (v. fs. 5).

Sin embargo, el juego de las normas referidas plantea diferentes escenarios posibles, a saber: I) si un corredor inmobiliario se encuentra organizado en forma de empresa, es claro que está sujeto a las previsiones de la LT en tanto realiza el hecho imponible, en cuyo caso no habría ninguna razón, en principio, para declarar la inconstitucionalidad de la norma impugnada; II) si el corredor no se encuentra organizado en forma de empresa podría, eventualmente, sostenerse que es aplicable la exención referida, siempre y cuando éste posea título universitario y dicho título se ajuste a la reglamentación prevista al respecto por las normas tributarias locales y III) si el corredor inmobiliario no cuenta con título universitario, en ningún caso podrá acceder a la exención y, consecuentemente, le serían aplicables las previsiones contenidas en la Ley Tarifaria.

Paralelamente, hay que tener en cuenta la ley local 2340, del Colegio Único de Corredores Inmobiliarios establece, entre los requisitos exigidos para matricularse: "poseer título universitario o terciario de corredor inmobiliario" (v. art. 5º, inc. 2º).

En tanto el artículo 55 eximía del cumplimiento de dichos requisitos "por única vez" a las personas que acrediten haberse dedicado en forma habitual al corretaje inmobiliario durante dos (2) años antes de la entrada en vigencia de la ley.

Esta dispensa fue derogada por ley n° 3493/10 que incorporó como "cláusula transitoria primera" el siguiente texto: "las personas que soliciten su matriculación y acrediten ante el Colegio Único de Corredores Inmobiliarios de la Ciudad de Buenos Aires que, al 25 de junio de 2007, se encontraban desarrollando tareas de corretaje inmobiliario o que se encontraban inscriptas en la matricula de corredor ante la Inspección General de Justicia (.) están eximidos, por un plazo de 90 días a partir de la publicación de la presente, de cumplir con los requisitos exigidos por el inc. 2° del Art. 5° de la ley".

3. De acuerdo a lo precedente y a las constancias de la causa cabe señalar que: a) puede haber corredores que no cuenten con título universitario; b) no se acreditó cuál es la duración de los estudios universitarios para ser corredor, razón por la cual no se sabe si cumplen, o no, con la condición establecida por la reglamentación; c) no está claramente impugnada en cuanto objeto de la acción la referida reglamentación.

Es decir, sólo podría darse alguna situación de inconstitucionalidad si se tomara en cuenta un conjunto de normas y, a la vez, se dieran algunas circunstancias de hecho.

Dado tal entramado normativo y fáctico y en atención a la propia actividad procesal de la actora en cuanto a la determinación del objeto y a la insuficiencia argumental en torno al status universitario de los corredores, corresponde rechazar la acción declarativa, en la medida en que no están reunidos los presupuestos mínimos para efectuar una evaluación jurídica sobre la constitucionalidad de un régimen jurídico complejo.

4. La acción declarativa de inconstitucionalidad requiere una clara precisión de la regla general que se pretende invalidar, la cláusula constitucional que sirve de base para dicho juicio y una relación directa entre la norma general y la disposición constitucional, extremos que no se encuentran reunidos con la nitidez debida en este proceso. Lo dicho, claro, no impide el control judicial difuso, si se dieran las circunstancias procesales para ello.

Costas por su orden (art. 25 de la ley 402).

Por ello, concordantemente con lo dictaminado por el Sr. Fiscal General Adjunto, el Tribunal Superior de Justicia resuelve:

1. Rechazar la acción declarativa de inconstitucionalidad planteada a fs. 5/20 por el Colegio Único de Corredores Inmobiliarios de la Ciudad de Buenos Aires (CUCICBA).

2. Imponer las costas del proceso en el orden causado (art. 25, ley n° 402).

3. Mandar que se registre, se notifique y se archive.

Firmado: Casás. Lozano. Conde. Ruiz. Corti.