Tribunal: JUZGADO EN LO CONTENCIOSO ADMNISTRATIVO Y TRIBUTARIO Nro 6
Jurisdicción: Local — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2007-02-13


1º Instancia. - Buenos Aires, febrero 13 de 2007.

Resulta:

I. La actora promueve la presenta demanda contenciosa contra la Res. 307/99 del 15/12/99 dictada por el Departamento Técnico Legal de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la Dirección General Impositiva de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Señala que, cuando los exportadores llevan a cabo al mismo tiempo operaciones en el mercado interno y en el de exportación, sus únicas operaciones gravadas son las del mercado interno, en tanto que las de exportación no son operaciones gravadas, sino exentas por el art. 7º, inc. d), de la ley del impuesto al valor agregado.

Entiende que la deuda por las operaciones gravadas de los exportadores que también emprenden actividades en el mercado interno es la emergente de computar junto con el llamado saldo técnico -que es el saldo de débitos y créditos fiscales por operaciones gravadas- el monto resultante de las retenciones, percepciones y regímenes especiales de ingreso que se aplican en relación con operaciones gravadas. Subraya que no existen, ni sería lógico que existiesen retenciones, percepciones o regímenes especiales de ingreso del tributo por operaciones exentas, como son las exportaciones.

Indica que el impuesto que los exportadores en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas resulta, incontrovertiblemente, de la secuencia dada por el cálculo del saldo técnico, primero, y después por el cómputo de los pagos a cuenta del impuesto -en forma de retenciones, percepciones u otras vías para su ingreso-, sólo aplicables a operaciones gravadas. Según dice, es a continuación de ello, y de ninguna manera antes, que entra a jugar lo referente al eventual reintegro por el impuesto cargado en los bienes y servicios objeto de exportación.

Sostiene que la Res. 5/96 pasa por alto esa secuencia que es incuestionable en la propia ley del tributo y, en cambio, pretendo sostener la idea de que a continuación de calcular el saldo técnico debe ser computado ese concepto del reintegro del impuesto por exportaciones, con lo que se transgrede la norma legal, pues viene a ser mezclado el tratamiento de las operaciones gravadas con el correspondiente a las operaciones exentas, como son las exportaciones. Y así no se puede obtener, según entiende, lo que quiere la ley, o sea, el impuesto adeudado por operaciones gravadas, que lógicamente sólo puede ser extraído en la forma indicada anteriormente.

Manifiesta que importantes argumentos esgrimidos en el recurso de apelación incoado en sede administrativa contra la Res. 5/96 -se refiere al procedimiento de acuerdo con el cual corresponde practicar la liquidación del tributo por parte de quienes realizan operaciones tanto en el mercado interno cuanto en el exterior- no fueron considerados por la Dirección General Impositiva en la Res. 307/99, por lo que, a su entender, se ha configurado una causal de nulidad del acto administrativo, sobre la base de tener en cuenta la fecunda doctrina sentada por el Alto Tribunal frente a las situaciones viciadas por la tacha de arbitrariedad cuando el juzgador -en este caso el juez administrativo- no analiza los elementos de juicio obrantes en la causa o lo hace aisladamente, o bien no integra ni armoniza debidamente en su conjunto.

II. A fs. 90/103 contesta demanda la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva, solicitando su rechazo con costas.

Luego de una negativa del derecho y de los hechos alegados por la actora, señala que el art. 41 de la ley de impuesto al valor agregado establece que los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto por bienes, servicios y locaciones que destinaren a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sólo facturado, en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable.

Dice que, una vez determinado el monto al que alude el citado art. 41, primero contra el impuesto que en definitiva adeudaren los exportadores por sus operaciones gravadas y el remanente, será susceptible del tratamiento que establece el art. 20 de la ley del impuesto al valor agregado, es decir, su solicitud de reintegro con arreglo a las disposiciones emanadas de los Capítulos I y II de la Res. general 3417 y del art. 21 de la Res. general 3624.

Señala, por otra parte, que el procedimiento del cómputo del impuesto facturado por bienes, servicios y locaciones en el mercado interno está determinado por los arts. 11 y 12 de la mencionada ley.

Entiende que, de esta manera, tanto los créditos derivados de las operaciones vinculadas a la exportación como los que resultan de los pagos a cuenta son disponibles por el contribuyente, pero revisten naturaleza jurídica distinta derivada de su origen y no pueden ser tratados de la misma forma, por lo cual carece de sustento y resulta errónea la pretensión de la actora de sostener que queda a su arbitrio el modo de imputar los créditos fiscales derivados de las exportaciones y los ingresos a cuenta del tributo que han efectuado o sufrido.

Sostiene que los saldos a favor que provienen de retenciones, percepciones y pagos a cuenta sufridos, a opción de los contribuyentes, pueden: a) ser utilizados para cancelar el impuesto al valor agregado, b) ser utilizados para compensar otros impuestos, c) solicitar su transferencia a otros contribuyentes, y d) solicitar su devolución. En cambio el saldo determinado de conformidad con el art. 41 es susceptible de devolución, únicamente cuando haya absorbido la totalidad del impuesto determinado en un período fiscal.

Afirma que ello surge claramente de la Res. general 3591 que determinada que dichos saldos a favor tienen características diferentes respecto de los créditos fiscales provenientes de exportaciones a que se refiere el citado art. 41.

III. Abierta la causa a prueba, producida la que informan los autos y presentados en legal tiempo y forma los alegatos por las partes, a fs. 263 se llamaron los autos para dictar sentencia; y Considerando:

I. Que, en principio, cuadra recordar que se ha sostenido que a los jueces les está vedado apartarse de la relación procesal, pues la alteración unilateral de los términos de la litis va en mengua del derecho de defensa. Son las partes, exclusivamente, quienes determinan el "thema decidendum" en los respectivos escritos de demanda y contestación, pues el órgano judicial debe limitar su pronunciamiento tan sólo a lo que ha sido pedido por aquéllas, incurriendo en incongruencia el juez que al fallar, se aparta de las cuestiones incluidas en la pretensión del actor y en la oposición de la demanda (conf. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala I, in re "Touris, Mónica Cecilia c. Mº de Economía y Obras y Servicios Públicos (ex Tribunal de Cuentas de la Nación) s/ empleo público" del 1/11/2001; sala II, in re "Wang Ping c. Mº del Interior - Dir. Nac. de Migraciones s/ amparo" del 20/6/96; sala IV, in re "Nobleza Piccardo S.A.I.C. y F. c. E.N. - DGI s/ DGI" del 22/12/98; sala V, in re "IBM Argentina S.A. c. ANSES (Adm. Nac, de Seg. Social) s/ proceso de conocimiento" del 11/2/2002).

Si bien puede resultar cuestionable la conducta desplegada por la actora al rectificar los formularios de solicitud de crédito fiscal por exportaciones y presentar las declaraciones juradas rectificativas del impuesto al valor agregado conforme el procedimiento de imputación sustentado por el ente recaudador en la Res. 5/96 y, asimismo, interponer recurso de apelación contra dicho acto administrativo por considerarlo lesivo a sus derechos; lo cierto es que la demandada ninguna referencia hizo al respecto al contestar la demanda, lo que impide a la suscripta entrar en el análisis de la conducta evidenciada por la recurrente en sede administrativa.

II. Que, en segundo término, merece subrayarse que la cuestión a dilucidar en estos actuados se centra en determinar el procedimiento que debían llevar a cabo los contribuyentes que soliciten la acreditación, devolución o transferencia de los créditos originados en operaciones de exportación.

En efecto, si "el impuesto que en definitiva adeudaren (los exportadores) por sus operaciones gravadas" resulta del cálculo del saldo técnico -saldo de débitos y créditos fiscales por operaciones gravadas- y, luego por el cómputo de los pagos a cuenta efectuados vía retenciones y/o percepciones, o, por el contrario, si al saldo técnico se le imputa, primero, el crédito fiscal derivado de las exportaciones.

Se ha sostenido correctamente que "en la práctica el tema cobra relieve porque cuando el saldo a favor final está constituido por créditos fiscales originados en exportaciones, el mecanismo de recupero... está regulado por el régimen establecido por la Res. general 3151 (DGI) y luego sustituido por la Res. general 3417 y modificatorias, en tanto que si dicho saldo a favor está compuesto por ingresos directos, la acreditación, transferencia o devolución, deben solicitarse conforme con el sistema implantado por la Res. general 2224, lo que supone un trámite más prolongado" (conf. Tribunal Fiscal de la Nación, sala D, in re SUBPGA S.A.C.I.E. c. I. s/ recurso de apelación - impuesto al valor agregado" del 4/6/99).

III. El art. 41 de la ley del impuesto al valor agregado permitía a los exportadores computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas les hubieran sido facturado, en la medida en que el mismo estuviera vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable. Si dicha compensación no podía realizarse, o si sólo se efectuaba parcialmente, el saldo de crédito de impuesto resultante debía ser acreditado contra otros impuestos a cargo de la Dirección General Impositiva o, en su defecto, debía ser devuelto o se permitía su transferencia a favor de terceros responsables en los términos del segundo párrafo del art. 36 de la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones.

Sentado ello, merece recordarse que la primera regla de interpretación de las normas es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para rastrear esa intención es la letra de la ley, pues los jueces no deben sustituirlas por su propio criterio sino aplicar la norma tal como éste la concibió (Fallos: 273:418; 299:167; 300:700; 302:973; 311:1320).

En principio, del artículo en análisis surge sin esfuerzo alguno que se debe computar contra el saldo técnico por operaciones gravadas realizadas en el mercado interno, el monto resultante correspondiente a retenciones, percepciones y pagos a cuenta por operaciones gravadas y, por último, el impuesto por operaciones vinculadas a la exportación exentas del referido tributo.

IV. Que, por otra parte, debe subrayarse que normativamente no se establecieron pautas de imputación para aquéllos que solicitaran el reintegro del crédito por exportaciones hasta el dictado de la Res. general 65 (AFIP) del 22/12/97 (B.O. 29/12/97), es decir un año después del dictado la Res. 5/96 por parte del Jefe (int.) de la División Recupero de Impuestos de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales que rechazó el pedido de la actora de reintegro del crédito fiscal por exportaciones.

De las constancias de autos surge que, anteriormente al dictado de la Res. general 65/97 (AFIP), el ente recaudador había aceptado el procedimiento de imputación llevado a cabo por el contribuyente durante cinco períodos hasta que en un momento determinado lo cuestionó (cfr. lo informado por el perito contador oficial, según surge de la sentencia dictada por el Juzgado Nacional en lo Penal Económico en la causa "Frigorífico Rioplatense S.A., Carnes Argentinas S.A. s/ infr. ley 24.769", del 21/9/2004).

Ahora bien, la Res. general 65/97 (AFIP) establece un procedimiento de imputación para aquellos contribuyentes que soliciten la acreditación, devolución o transferencia de los créditos originados en operaciones de exportación.

El art. 17 de la citada resolución dispone ".. Corresponderá determinar en primer término el impuesto que adeude el responsable por sus operaciones gravadas, el que surgirá de la diferencia entre débitos fiscales por operaciones en el mercado interno y créditos fiscales que le sean atribuibles, previo cómputo contra tales débitos -cuando corresponda- de saldo a favor reglado en el primer párrafo del art. 24 de la Ley de Gravamen. Si de lo expuesto en el párrafo anterior resultara un saldo a pagar el mismo se compensará con los conceptos enumerados en el art. 34 de la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones. Si el procedimiento descripto en el párrafo precedente arrojase un saldo a pagar, se deducirá de éste el impuesto que a los exportadores les hubiera sido facturado por bienes, servicios y locaciones que destinará efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas. El monto cuya acreditación, devolución o transferencia se solicita deberá ser detraído de la declaración jurada del impuesto al valor agregado del mes en que se efectúe la presentación (la negrita me pertenece).

El orden de prelación prescripto por el mencionado art. 17 es el seguido por la actora al tramitar las solicitudes de reintegro del crédito por operaciones de exportaciones y que el ente recaudador ha rechazado mediante el dictado de la Res. 307/99 del Jefe del Departamento Técnico Legal de la Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales de la Dirección General Impositiva de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Con sustento en que "... si bien tanto los créditos derivados de las operaciones vinculadas a la exportación, como los que resultan de los pagos a cuenta son disponibles por el contribuyente, los mismos revisten naturaleza jurídica distinta derivada de su origen y no pueden ser tratados de la misma manera, por lo cual carece de sustento jurídico la pretensión de la solicitante de sostener que queda a su arbitrio el modo de imputar los créditos fiscales derivados de las exportaciones y los ingresos a cuenta del tributo que hayan efectuado o sufrido" (cfr. párrafo 19 del considerando de la citada Res. 5/96), el criterio seguido por el ente recaudador es cancelar el débito fiscal originado en operaciones del mercado interno mediante los créditos fiscales provenientes de operaciones de exportación y el remanente cancelarlo con las retenciones, percepciones y pagos a cuenta sufridos por el contribuyente.

En definitiva, los alcances del art. 41 de la ley del gravamen y la falta de limitación alguna para que el recurrente determinara el orden de prelación para la imputación de los créditos fiscales son elementos suficientes para rechazar los argumentos esgrimidos por el ente recaudador, más allá de destacar el cambio de criterio adoptado por el mismo a partir del dictado de la Res. general 65/97 (AFIP) que se compadece con el procedimiento de imputación realizada por el contribuyente.

A mérito de lo expuesto, fallo: 1) Haciendo lugar a la demanda promovida por Frigorífico Rioplatense S.A. y, en consecuencia, declarando la nulidad de las Res. 5/96 y 307/99 en los términos de los considerandos II, III y IV de la presente sentencia y dejando sin efecto las declaraciones juradas rectificativas presentadas por la actora respecto de los períodos fiscales abril de 1990 a junio de 1995 del impuesto al valor agregado.

Por lo tanto, la accionada deberá abonar: a) los montos que integran las solicitudes de reintegro de los créditos fiscales provenientes de operaciones de exportación -períodos fiscales abril de 1990 a marzo de 1991- con más la actualización que surja de aplicar el índice de precios mayoristas nivel general e intereses del 6% anual calculados sobre los montos actualizados hasta la fecha de corte prevista en la ley 23.982 y a partir de esa fecha los intereses previstos en los bonos de consolidación correspondientes; y b) los montos que integran las solicitudes de reintegro de los créditos fiscales provenientes de operaciones de exportación -períodos fiscales abril de 1991 a junio de 1995- con más un interés que debe calcularse a la tasa pasiva promedio que publica mensualmente el B.C.R.A. (art. 10 del dec. 941/91) hasta la fecha de corte prevista en la ley 25.344 a partir de esa fecha los intereses previstos en los bonos de consolidación pertinentes. 2) Imponiendo las costas a la demandada vencida (conf. art. 68, primer párrafo, del C.P.C.C.). 3) Postérgase la regulación de honorarios hasta que sea aprobada la liquidación definitiva. -María A. Biotti