Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2006-12-28


Buenos Aires, diciembre 28 de 2006.

Considerando:

I. Que a fs. 25/28 vta. la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 13 de abril de 2005 dictada por la Jefa de la División Jurídica, Dirección Regional Mar del Plata de la AFIP-DGI, mediante la cual se aplica a la recurrente una multa de $7.490,62, con sustento en los arts. 46 y 47 incs. a) y b) de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.).

Manifiesta que previo a analizar sus agravios en particular, es imprescindible examinar la orden de intervención Nº 18028-9 que forma parte del sumario Nº 266/2003, y que sirviera de antecedente para graduar la sanción.

Transcribe parcialmente dicha orden en lo referente a que: "...en relación a los medios de pago utilizados para la cancelación de las facturas del proveedor Angel Mastroiacovo y no pudiendo la firma demostrar los mismos manifiesta verbalmente su intención de rectificar las DD.JJ adecuando los montos del crédito fiscal computado en las originales". "El 21/3/03 presenta las declaraciones juradas rectificativas de donde surge que el contribuyente aumentó el débito fiscal del período 12-01... en el mismo monto que hubiera correspondido detraer el crédito fiscal..." "Que con posterioridad se recibe en esta División contestación del proveedor Angel Mastroiacovo quien aporta copia de las facturas emitidas a la verificada, las cuales son coincidentes con las oportunamente aportadas por la firma..." Destaca que la firma actora y su anterior Contador fueron objeto de un allanamiento motivado en una denuncia infundada de un empleado, lo que provocó un desorden contable considerable al encontrarse secuestrada la documentación de la sociedad. Añade que en esas circunstancias presentó las declaraciones juradas rectificativas, pero que de ninguna manera pretendió con ello aceptar o convalidar las imputaciones del organismo fiscal.

Señala que con la presentación de dichas declaraciones juradas buscó el mal menor y que por un lamentable error contable se aumentó el débito fiscal en el mismo monto que hubiera correspondido detraer el crédito fiscal.

Se agravia porque el antecedente utilizado por el Fisco para graduar la sanción resulta posterior, en más de dos años, a la verificación objeto del ajuste y por la que se iniciara el sumario.

Sostiene que en el caso no existió la pretendida defraudación, ni la intención de producir declaraciones juradas engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas. Agrega que los antecedentes administrativos y judiciales que acompaña demuestran la inexistencia de prueba alguna que acredite actitud dolosa por su parte.

Por ello solicita que se reencuadre su conducta en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.). Cita jurisprudencia que avala su postura. Ofrece prueba documental y solicita que se revoque la resolución apelada, con imposición de costas.

II. Que a fs. 69/80 vta. la representación fiscal contesta el traslado del recurso.

Hace referencia a los antecedentes de la causa, y transcribe la auditoría efectuada a la recurrente obrante en las actuaciones administrativas.

Contesta los agravios de la apelante, y sostiene que el planteo formulado respecto a la inexistencia de dolo en su accionar ha quedado totalmente desvirtuado. Al respecto, señala que el dolo ha sido probado no sólo en base a los indicios del art. 47 del cuerpo legal citado, sino que el elemento subjetivo surge de pruebas concretas, las que resultan del informe de inspección y de los considerandos de la resolución apelada.

Sostiene que la sentencia penal agregada en autos por la actora a efectos de acreditar que los hechos denunciados por el Fisco no constituyen delito penal, no obsta a que el organismo fiscal pueda analizar e imputar la comisión de la infracción dolosa prevista por el art. 46 de la ley 11.683. Por otro lado, destaca que el sobreseimiento dispuesto se sustentó en que las diferencias de impuestos no superan la condición objetiva de punibilidad establecida por el art. 1º de la ley 24.769.

Manifiesta la representante fiscal que la intención de la actora de utilizar el sumario 266/2003 como antecedente a su favor, no puede aceptarse atento a que dicho sumario se encontraba firme al tiempo de dictarse la resolución aquí apelada.

Señala la procedencia de la sanción aplicada con sustento en el art. 46 de la ley de rito, atento a que por las tareas de fiscalización se constató la existencia de declaraciones juradas con datos engañosos. Añade que la contribuyente intentó eludir su responsabilidad, denunciando la errónea valoración de su accionar efectuada por el juez administrativo, sin probar su verdadera intención o al menos intentar demostrar error en su actuar.

Asimismo, entiende que la conducta comentada encuadra perfectamente en las presunciones previstas en el art. 47 de la ley 11.683, por lo que la actora debe demostrar fehacientemente la falta de dolo en su accionar. Cita jurisprudencia que avala su postura.

Ofrece como prueba las actuaciones administrativas, hace reserva del caso federal y solicita que se confirme la multa aplicada, con imposición de costas.

III. Que a fs. 87 se elevan las actuaciones a la sala A, las que a fs. 90 pasa los autos a sentencia.

Y Considerando:

I. Que con motivo de la verificación efectuada por el organismo fiscal se detectó que la recurrente presentó declaraciones juradas del impuesto al valor agregado del período fiscal abril 2001 consignando cifras inexactas y dejando de ingresar el gravamen en su justa medida. Con la finalidad de regularizar las diferencias observadas, la actora se acogió a los beneficios del dec. 1384/2001, el que caducó por falta de pago (fs. 34 a.a. cpo. IVA), perdiendo el beneficio de la condonación de sanciones previsto en el Decreto citado.

De acuerdo al informe final de inspección (fs. 9/17 a.a., cpo. IVA), con relación a uno de los proveedores de la actora "Comercializadora País SRL", se constató la existencia de ventas omitidas, lo que dio origen al ajuste correspondiente, presentando la actora la declaración jurada rectificativa del período abril 2001.

Los hechos relatados, configuran para el Fisco Nacional la conducta que reprimen los arts. 46 y 47 incs. a) y b) de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), ordenando la instrucción del pertinente sumario, el que concluyó con la resolución sancionatoria que ahora se apela.

II. Que debe tenerse presente, que en materia de ilícitos materiales por defraudación tipificados en el art. 46, debe respetarse la secuencia que se describe a continuación.

El primer paso consiste en comprobar el aspecto objetivo. La constatación del mismo reside en analizar si en la realidad fáctica se exteriorizan los elementos del tipo o figura penal y que no existió causa de justificación que enervara la antijuridicidad de la conducta. Luego del análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración incumbe al ente fiscal, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto.

Debe advertirse que a fin de aplicar las sanciones previstas en el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. citado), se exige al ente recaudador no sólo acreditar la conducta omisiva del gravamen, sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos. Al respecto, el Fisco debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente conjetural. Una vez probado, se infiere la conducta dolosa pero la vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, sin margen razonable para una consecuencia distinta.

III. Que en lo que concierne al encuadre de la conducta de la actora, el art. 47 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) dispone que se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando se verifiquen alguna de las situaciones que se describen en sus cinco incisos.

En este sentido, cabe señalar que se entiende como "presunción" a aquella operación lógica tendiente a afirmar la existencia o dimensión de un hecho desconocido a partir de uno conocido, que según la experiencia le sigue o precede. En el caso de las establecidas en el citado artículo, a partir de un hecho cierto que debe ser probado por el organismo recaudador (los descriptos en sus incisos) se deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que existió la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se obró en fraude al Fisco.

Las presunciones contenidas en el referido artículo son relativas, dispensan de la prueba del hecho presumido al organismo fiscal favorecido por ellas, pero pueden ser refutadas por el contribuyente mediante el desarrollo de una probanza en la cual se acredite la falsedad o inexistencia del hecho presumido.

IV. Que la resolución recurrida ha receptado la presunción contenida en los incs. a) y b) del art. 47 de la ley ritual que establece que: "Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando:...a) medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del art. 11; b) "cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible", por lo cual acreditado este hecho base por el Fisco Nacional, debe la contribuyente hacerlo caer derribando la presunción que se extrae como lógica consecuencia.

V. Que corresponde entonces analizar en base a lo expuesto en los párrafos precedentes, si resulta ajustada a derecho la aplicación de la sanción apelada y el encuadre efectuado por el organismo fiscal.

VI. Que en cuanto al elemento objetivo, estos juzgadores entienden que con la presentación de las declaraciones juradas rectificativas de conformidad con los ajustes practicados por el ente fiscal, y con los elementos obrantes en autos quedó acreditado el aspecto material de la infracción. Ello por cuanto en virtud de lo dispuesto por el art. 13 de la ley 11.683, la declaración jurada hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma, lo que se traduce, en lo concerniente a su aspecto sancionatorio, en la responsabilidad emergente para el declarante en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de una declaración rectificativa haga desaparecer esa responsabilidad.

En cambio, respecto del elemento subjetivo, de la simple lectura de la resolución apelada surge que el Fisco Nacional no explicitó los elementos constitutivos del dolo requeridos por la ley de rito.

En ese sentido, al analizar las normas aplicadas, se limitó a efectuar meras afirmaciones dogmáticas, pero sin explicitar en qué consistía la grave discordancia entre lo declarado por el contribuyente y sus registros, documentos y demás antecedentes que tuviera en su poder. Tampoco se puntualiza de dónde surge ni en qué se fundamenta la afirmación de que los datos inexactos en la documentación referida, tuvieran una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible, teniendo en cuenta que tales diferencias surgieron como consecuencia de la verificación efectuada a la actora y sobre la base de los propios registros de la responsable.

Ello así, el organismo recaudador no basó su resolución en elementos concretos que la sustenten, pues si bien se dá cuenta de los motivos que dieron lugar a las declaraciones juradas rectificativas, estas circunstancias no resultan de por sí configurativas de la figura en estudio, ni pueden llevar a la tipificación efectuada en el acto administrativo, toda vez que el ente fiscal sólo demostró el elemento material de la infracción asignada a la apelante.

VII. Que no obstante ello y teniendo en consideración los hechos relatados y los elementos que obran en los antecedentes administrativos, debe destacarse que si bien no se comparten las conclusiones del organismo fiscal acerca de la configuración de la conducta dolosa, lo cierto es que se omitió declarar el impuesto en su justa medida.

A juicio de quienes suscriben, la conducta examinada debe ponderarse cometida con culpa y, por lo tanto, encuadrable en la figura del art. 45 de la ley 11.683, que prevé la figura de la omisión fiscal, mediante la presentación de declaraciones juradas inexactas para el período en cuestión.

Debe señalarse que la facultad de reencuadre viene implícita pero inequívocamente receptada en el art. 184, último párrafo de la ley 11.683 (conf. ley 25.795).

Cabe advertir que la actora no presentó ni demostró causales exculpatorias suficientes, limitándose dogmáticamente a manifestar "... que por un lamentable error contable se aumentó el débito fiscal en el mismo monto donde hubiera correspondido detraer el crédito fiscal...".

Con base en el cambio de calificación la graduación de la sanción impuesta debe modificarse, entendiéndose razonable que se reduzca al mínimo legal previsto en el art. 45 de la ley 11.683, con la reducción prevista en el primer párrafo del art. 49 de la ley citada. Costas por su orden, conforme a lo dispuesto por el art. 184 último párrafo del ordenamiento legal referido.

En mérito a lo expuesto, se resuelve: Reencuadrar la conducta de la actora en el mínimo legal establecido en el art. 45 de la ley 11.683, con la reducción prevista en el primer párrafo del art. 49 de la ley citada, costas por su orden (art. 184 último párrafo ley 11.683). - José E. Bosco. - Ignacio Buitrago. - Ernesto C. Celdeiro.