Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-10-05


Buenos Aires, octubre 5 de 2004.

El doctor Castro dijo:

I. Que, a fs. 36/54 se presenta el contribuyente por propio derecho, interponiendo recurso de apelación contra las resoluciones de fecha 4 de septiembre de 1990 emitidas por la Región Mendoza de la Dirección General Impositiva, por medio de las cuales se le determina su responsabilidad solidaria respecto de la deuda por Impuesto a los Capitales, período 1982 a 1985 y al Valor Agregado por los períodos comprendidos en los años 1981 a 1985, atento su desempeño en carácter de síndico en la quiebra de Italo Ernesto Guidone.

Que, en su libelo relata que el contribuyente Guidone fue declarado en quiebra el 13 de julio de 1983, habiendo sido designado en dicha fecha como síndico, que terminó concluyendo por avenimiento de acreedores. Relata que el 30 de agosto de 1983 la Dirección General Impositiva le comunicó que debía adoptar las providencias pertinentes para determinar la deuda por los impuestos que fiscaliza la misma y presentar las respectivas Declaraciones Juradas, así como también manifestó realizar "formal reserva de los derechos de verificar los créditos que surjan a su favor", citando, además, el art. 217 de la ley 19.551. Destaca que dicha nota no contenía individualización de impuesto alguno ni determinación de importe que posibilitara a la sindicatura la formulación técnica de la reserva prevista en el art. 217 de la ley 19.551 (hoy 220 de la ley 24.522).

Que, explica, envió con fecha 6 de septiembre de 1983 un despacho postal a la Dirección General Impositiva donde le comunicaba el plazo de vencimiento de la presentación de los pedidos de verificación y ponía a disposición del Organismo toda la documentación necesaria para facilitarle la tarea.

Que, no obstante ello, expone, el Organismo Recaudador no insinuó crédito alguno por los impuestos cuya recaudación realiza.

Que, con posterioridad, la Dirección General Impositiva abre una fiscalización vinculada a los Impuestos sobre los Capitales y el Impuesto al Valor Agregado, donde la sindicatura comunicó el 26 de diciembre de 1984 la imposibilidad de determinarlos, por cuanto no existían declaraciones juradas anteriores. El 18 de septiembre de 1985 se requirieron declaraciones juradas del Impuesto sobre los Capitales, a lo que se contestó que la última Declaración Jurada que obraba en el legajo era la del período fiscal 1979. En octubre de 1985 y respecto del Impuesto al Valor Agregado se informó que del legajo no surgía constancia de inscripción del quebrado en dicho tributo y se adjuntaron, además, copias de los contratos y liquidaciones por ventas de vinos realizados por la sindicatura desde julio de 1983.

Que, con fecha 31 de julio de 1986 el Ente Fiscal decide iniciar el procedimiento determinativo de oficio respecto del Impuesto a los Capitales, Impuesto al Valor Agregado y de Emergencia a la Producción Agropecuaria. Explica que, a esa fecha, el proceso de quiebra de Guidone ya se encontraba con proyecto de distribución aprobado y firme, reiterando que hasta esa fecha el Fisco no había comparecido al proceso falencial a insinuar crédito alguno aun en forma condicional.

Que, continúa, ante la notificación de la vista y dadas las obligaciones que le competen en el ejercicio de la sindicatura contestó la misma. Respecto de los posibles créditos anteriores a la declaración de quiebra de la fallida señaló que ni ésta, ni la sindicatura tenían facultades para aceptar o rechazar un crédito, dado que ello era facultad exclusiva del juez del proceso falencial. Con respecto a las deudas posteriores a la declaración, se sostuvo que la misma no era sujeto ni su actividad objeto de los impuestos cuya determinación se efectuaba, teniendo en cuenta que el juez había dispuesto el cese de actividades de la fallida y se encontraba en un proceso de realización de bienes. La determinación de oficio se realizó el día 27 de octubre de 1986, ante la cual la sindicatura interpuso el recurso de apelación por ante este Tribunal Fiscal, el cual confirmó el acto según resolutorio de fecha 5 de febrero de 1988 y notificado el 3 de marzo del mismo año.

Que, aduce que dentro de la secuela del proceso falencial la fallida solicitó la conclusión por avenimiento la que fue declarada por el Juez, haciendo la publicación edictal pertinente y ordenando el cese de sus funciones como síndico. Este acto se produjo el 12 de febrero de 1988 y se hizo saber al Tribunal Fiscal de la Nación.

Que, señala que con posterioridad a la decisión judicial que declaró el avenimiento, la Dirección General Impositiva realiza la primera presentación en el juicio de quiebra, demandando la nulidad del avenimiento y la verificación tardía de los impuestos, demandas que fueron inmediatamente desistidas por el Ente Fiscal atento advertir que se encontraba firme y ejecutoriada la resolución del Tribunal sobre el avenimiento.

Que, expresa que, terminado el proceso falencial el contribuyente Guidone, continuó resistiendo las determinaciones y apeló la sentencia de este Tribunal Fiscal en Cámara, la que también confirmó los actos.

Que, así, se agravia al entender que una vez firme la determinación de oficio, la Dirección General Impositiva pretende vincular el caso juzgado con la responsabilidad personal y solidaria del síndico, lo que motiva el recurso de autos, agregando que desechó arbitrariamente todas y cada una de las defensas y excepciones opuestas.

Que, seguidamente, se adentra propiamente en la crítica del acto y opone las excepciones de cosa juzgada y prescripción.

Que, respecto del fondo, niega específicamente haber incumplido con el deber de efectuar las reservas pertinentes en los términos del art. 217 de la ley 19.551, así como también que tuviera conocimiento de deuda fiscal con anterioridad a la elaboración del proyecto de distribución, informándose en reiteradas veces la insuficiencia de documentación y la imposibilidad de determinar las obligaciones fiscales de la quiebra.

Que, concretamente, afirma que la Dirección General Impositiva ha resuelto que por el hecho de que no se haya considerado el crédito fiscal en la reserva del art. 217 en la oportunidad de formular el proyecto definitivo de distribución, aun cuando el Fisco no haya cumplido con su obligación de verificar el crédito en la quiebra, importa un incumplimiento de su deber que genera la extensión de la responsabilidad solidaria. Así, expresa que los hipotéticos créditos del Organismo Recaudador no satisfacen los presupuestos previstos en el art. 217 para ser incluidos en el proyecto de distribución, ya que dichas reservas deben versar sobre créditos que estén sujetos a condición suspensiva y para los pendientes de resolución administrativa, aspectos que a dicha fecha no se verificaban (vista del 31 de julio contra aprobación del proyecto de fecha 28 de julio). Todos los actos anteriores son ineficaces para instar una reserva, puesto que carecen de un requisito esencial: la determinación de sus montos por parte de la Dirección General Impositiva, ya que no pueden realizarse reservas en abstracto sin determinación precisa de montos y causa de la obligación y, a todo evento, deben ser formalizadas y peticionadas a través del juez del proceso falencial. Agrega que para poder efectuar la reserva de los tributos pre quiebra y aquellos devengados durante su tramitación, resulta condición previa la verificación en el proceso en cuestión que no se da en autos por causas exclusivamente imputables al Ente Recaudador. Sostiene esta tesis en la expresión de motivos del art. 217 de la ley 19.551 que excluye de la reserva "los créditos eventuales e hipotéticos que no se hubieran presentado al proceso aunque resulten de libros...".

Que, de esta forma, concluye que no ha existido acción en su actuación u omisión culposa o dolosa destinada a impedir la actividad del Fisco para asegurar los derechos de los tributos cuya percepción persigue, por lo que resulta ilegítimo extender responsabilidad en la forma que se pretende.

Que, en este sentido, sostiene que la iniciación del procedimiento administrativo determinativo, ni la falta de firmeza de tales actos, obstan a la participación del Fisco en el proceso falencial. Cita doctrina.

II. Que a fs. 83/89 vta. contesta el Fisco Nacional solicitando el rechazo de las cuestiones previas y la confirmación de las resoluciones recurridas con costas.

III. Que a fs. 96 se elevan los autos a consideración de la sala C, los que finalmente pasan a sentencia a fs. 105.

IV. Que, por un orden lógico de precedencia, corresponde expedirse en primer término respecto de las excepciones articuladas.

Que, respecto de la excepción de cosa juzgada con fundamento en el inicio de un procedimiento determinativo en cabeza del recurrente por impuestos que ya habían sido determinados en cabeza del contribuyente, corresponde no hacer lugar a la misma por improcedente. Ello, por cuanto la ley fiscal prevé que la determinación de la responsabilidad solidaria de los sujetos mencionados en el art. 8º de la ley 11.683 deberá ser objeto de un específico y diferenciado procedimiento determinativo y presupone, a su vez, la determinación e intimación previa (por cualquier vía) de los tributos en cabeza del responsable primigenio, en el caso Italo Guidone, cuyos actos terminaron por adquirir firmeza en sede de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Alzada que confirmó las determinaciones. Por lo expuesto, la circunstancia de encontrarnos frente a dos procesos determinativos mal puede constituirse en fundamento de una excepción como la pretendida por el recurrente, ya que estos dos procedimientos reflejan la secuencia que impone la ley adjetiva tributaria. El primero seguido para establecer la exacta cuantía de la obligación fiscal del responsable de iure y, el segundo, consecuencia del incumplimiento de aquél, destinado a prolongar la obligación de pago en un responsable solidario a la luz de algún incumplimiento en sus funciones que lo haga merecedor de tal extensión. Esto último sirve para rebatir, específicamente, la alegada unidad de causa que pregona el recurrente a fs. 42 de su recurso. En suma, para que sea procedente la solidaridad es preciso que exista cosa juzgada en cabeza del deudor principal para que de ello derive una intimación válida cuyo incumplimiento pueda ocasionar la apertura de un procedimiento de responsabilidad solidaria.

Que, en segundo término, corresponde expedirse respecto de la excepción de prescripción relativa a los períodos fiscales pertenecientes a los años 1981 y 1982.

Que, los agravios del contribuyente estriban en que no existe norma alguna que autorice a sumar los plazos de suspensión de prescripción previstos en el art. 68 de la ley 11.683 y el art. 49 de la ley 23.495.

Que, al respecto, cabe señalar que es principio aceptado del ordenamiento jurídico que sólo pueden ser suspendidos o interrumpidos los plazos en curso (conf. "Fisco Nacional -D.G.I.- c. Seco, Aurelia E.", Corte Suprema de Justicia de la Nación, 1992/09/08 y conf. "Montaña, Oscar", Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, 1994/12/15). Por lo expuesto, la vigencia de la ley 23.495, que suspendió por un año la prescripción, resultó absorbida por yuxtaposición por el plazo de suspensión producido por el recurso al Tribunal Fiscal de la Nación del contribuyente Guidone, por lo que la sumatoria de plazos de suspensión efectuada por el Fisco, aguardando la finalización de uno para empezar el cómputo del segundo, resulta desacertada. Por lo expuesto, y teniendo en cuenta las fechas involucradas, particularmente la de notificación de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación recaída en la causa "Guidone s/ apelación" (a los efectos del reinicio del cómputo de conformidad a lo dispuesto por el actual art. 68 de la ley 11.683), corresponde hacer lugar a la excepción de prescripción incoada por los períodos 1981 y 1982, con costas por su orden atento la novedad y complejidad de la temática abordada.

V. Que, respecto del fondo de la cuestión planteada, distintos son los aspectos que merecen tratamiento a efectos de evaluar si la determinación fiscal en cabeza del síndico de la quiebra resulta ajustada a derecho.

Que, este Tribunal tiene dicho "in re": "Club Atlético Adelante Asoc. Civil y Deportiva c. D.G.I." (sala B, sentencia del 1998/06/26), confirmada por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV, por sentencia del 1999/07/15 que "Que la obligación del responsable solidario, en la especie (art. 18, inc. a), nace del incumplimiento de sus deberes, de la falta de causal de excusación y, además, como consecuencia de encontrarse firme la intimación al responsable por deuda propia y éste no haber cumplido, consagrando así el sistema de la ley 11.683 una solidaridad subsidiaria, en tanto tal intimación es un requisito previo a efectivizar la responsabilidad mencionada.

Que, así, se ha precisado que la responsabilidad solidaria reviste un carácter represivo condicional. La propia normativa fiscal atribuye a los síndicos este tipo de responsabilidad, sea imponiéndoles determinados deberes de naturaleza formal, cuando los obliga a cumplir a aquellos que incumben también a los sujetos pasivos con los que estén vinculados; sea regulando aquellos imperativos de naturaleza sustancial, cuando impone que "responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, cuando por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal".

Que, sobre este particular, es menester advertir que en todos los casos en que se pretenda hacer efectiva tal responsabilidad solidaria, deberá sustanciarse el procedimiento de determinación de oficio previsto en el art. 17 del citado cuerpo legal, aunque el crédito reclamado no requiera el cumplimiento de tales recaudos para tornarse exigible sobre el contribuyente. Ello es así, pues la extensión de la responsabilidad patrimonial surgida como resultante del citado procedimiento de determinación de oficio, reviste naturaleza sancionatoria (conf. 27/9/66, D. F., t. XX, p. 15), cuestión que involucra la necesaria probanza del elemento subjetivo dado por su obrar culposo o doloso, hecho que debe ser merituado en la instancia del procedimiento precitado. Y así lo destaca Freytes, cuando al adscribir al voto del doctor Martínez "in re": "Quatrocchi, Antonio S.", sostiene que la solidaridad tributaria no ha sido dictada con un criterio formal; sino a título represivo, respondiendo a los fundamentos de "responsabilidad por dolo o culpa a cuyos efectos debe valorarse la conducta del responsable" y el "incumplimiento" que aquel haga de sus deberes que en el caso no pueden ser otros que los que se le imponen a este funcionario a partir de la ley 24.522 (o 19.551 en su caso).

Que, en idéntico sentido, también merece destacarse, entre muchos otros, el pronunciamiento recaído "in re": "Montequin de Moran Lea Argentina s. recurso de apelación - Impuesto al Valor Agregado", Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, 2000/09/21, donde se dijo que "la responsabilidad personal y solidaria de los directores, gerentes o representantes de personas jurídicas receptada en la ley 11.683 en sus arts. 16 y 18, tiene la naturaleza y el alcance de una fianza civil y, como consecuencia de ello, es refleja, accesoria y subsidiaria, quedando supeditada al incumplimiento por parte del contribuyente principal. Esta responsabilidad es subjetiva y para que ella se le pueda atribuir, el administrador debe haber actuado efectivamente, en forma dolosa o culposa, en el período de incumplimiento".

Que, clarificada la figura jurídica del responsable solidario del art. 8º de la ley 11.683, es preciso señalar en primer lugar que las meras "reservas" de verificación de créditos futuros o "a surgir de verificaciones" no resultan válidas como insinuación concreta de crédito alguno, ni aun en carácter condicional, puesto que aun haciéndolo parecer un crédito eventual, tales fórmulas empleadas por el Organismo Recaudador no poseen una cuantía concreta ni una imputación a determinado gravamen y período fiscal, por lo que esas expresiones fiscales carecen de efecto jurídico por estar privadas del elemento causal que caracteriza a todo el procedimiento de verificación de créditos en los juicios universales.

Que, de esta forma, nada tiene que reservar el Fisco en este aspecto. El Organismo cuenta con las amplias facultades de la ley 11.683 y debe ejercerlas en tiempo hábil para, en lo posible, determinar la deuda e insinuarla vía verificación tempestiva y, caso contrario, al menos, para proceder a su intento verificatorio tardío para lo que la ley otorga un plazo más que razonable para el ejercicio de las actividades de fiscalización y determinación (dos años desde la fecha de la quiebra o presentación del concurso preventivo). En nada obsta a esta actividad insinuativa los recursos que el contribuyente pueda interponer contra las determinaciones. Por el contrario, la circunstancia de que el crédito fiscal se encuentre recurrido o pendiente de resolución administrativa y/o judicial es precisamente la circunstancia que enuncia el art. 217 (hoy 220) de la ley de quiebras como susceptible de reserva. Pero ello es así, en tanto exista un crédito previamente cuantificado, imputado a tal o cual período fiscal, prima facie sustentado y respecto del cual se ha procedido a su insinuación por alguna de las vías autorizadas por la normativa concursal. Concretamente, no pueden reservarse créditos pre falenciales que no han sido insinuados y admitidos en la masa pasiva por el juez comercial (conf. Rivera, Roitman y Vítolo, "Ley de Concursos y Quiebras Comentada", comentario art. 220).

Que, si bien el Fisco parece pretender que los síndicos realicen o promuevan la verificación de sus créditos en forma más o menos oficiosa, su accionar resulta improcedente. Pues, no es ocioso recordar que la calidad del acreedor no constituye un supuesto especial o distinto, sino que, al igual que al resto de éstos, le caben las mismas cargas de presentarse a insinuar sus créditos, alegar y probar la causa, monto y privilegio. La carga de la prueba en esta instancia juega como consecuencia de la carga de invocar o pedir, puesto que quien arguye (el Fisco), debe demostrar sus créditos.

Que, por lo expuesto, puede señalarse que por todos los gravámenes que corresponden a períodos fiscales previos a la quiebra, ninguna responsabilidad solidaria puede caberle al recurrente quien actuó con la debida diligencia y respeto por la normativa. Ello, sin perjuicio de señalar que comunicó fehacientemente al Fisco Nacional con importante antelación del vencimiento del plazo de verificación previsto en el art. 32 (conf. la obligación que le impone el art. 8º de la ley adjetiva tributaria) y demostró, en el intercambio epistolar con el Organismo, voluntad de colaboración permanente reflejada en la puesta a disposición de toda la documentación con la que contaba.

Que, antes que un proceder ajustado a derecho, la actuación fiscal contra el Síndico de la quiebra por los períodos impositivos pre concursales aparece como una forma tenue de ocultar los gruesos incumplimientos y desidia en el impulso de las actuaciones de fiscalización y la pérdida de los mecanismos insinuativos de la ley 24.522 por el holgado transcurso de los plazos, inacción que le es absoluta y exclusivamente imputable al Organismo Recaudador.

VI. Que, respecto de los períodos post falenciales, corresponde señalar que el síndico encabezó, luego del cese de actividades de la fallida, un proceso de liquidación y venta de los distintos bienes que poseía.

Que, en la ley 24.522 (similar en estos aspectos a la derogada 19.551 vigente para los períodos aquí examinados) conforme ordena el art. 107, la sentencia de quiebra produce entre sus efectos, el desapoderamiento de pleno derecho de los bienes del fallido existentes a la fecha de tal declaración, efecto que se extiende hacia aquellos que adquiriera hasta su rehabilitación. Si bien no se produce una transferencia de dominio de dichos bienes, a los fines conservatorios y para asegurar la garantía común de los acreedores, el fallido pierde su administración y disposición, en tanto no se trate de aquellos expresamente excluidos de dicho efecto (art. 108, ley de concursos y quiebras).

Que, esta prohibición para realizar actos de administración y disposición, tiene como reverso la asignación de tales funciones (si bien con marcadas limitaciones) al síndico. Ello pues, en materia de disposición, el art. 109, de ley de concursos y quiebras, determina que el funcionario no está a cargo, sino que sólo "participa" en la medida fijada por la norma legal (conf. arts. 184/203/24 y concs., ley de concursos y quiebras), en la que se regula todo lo que se refiere a la liquidación y a la distribución. Así, sus funciones se encuentran legalmente limitadas, y sus actos tienden a la conservación de los bienes y su pronta realización (conf. art. 203 y concs., ley de concursos y quiebras), conforme lo expresamente dispuesto por el magistrado, según el orden de preferencias establecido ex lege, con el fin último de cancelar los pasivos prefalenciales y los gastos del concurso.

Que, estas atribuciones no son derivadas de las del deudor como si aquél fuera su representante o natural continuador en la administración. "Su administración es originaria, porque recibe su justificación de su fin, es decir, de la satisfacción de los acreedores para la que ha sido instituida y declarada la quiebra" (conf. Satta, citado por Maffía en "Concursos y Quiebras", p. 277, nota 1). En tal inteligencia puede afirmarse que la administración del sindico es para fines ejecutivos, muy distinta a la regulada en forma genérica para los representantes estatuidos como responsables por deuda ajena en la ley 11.683.

Que, precisamente, respecto de los períodos en controversia que abarcan hasta el año 1985 tampoco puede extenderse válidamente la solidaridad en cabeza de la sindicatura. Ello, por cuanto teniendo en cuenta las consideraciones realizadas hasta aquí, no puede soslayarse que fue recién en el año 1986 cuando se incorporó como último párrafo del art. 4º de la ley del Impuesto al Valor Agregado, por la ley 23.349 (B. O. 25/8/86) con vigencia a partir del 1/11/86, que "mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra con relación a las ventas y subastas judiciales y a los demás hechos imponibles que se efectúen o se generen en ocasión o con motivo de los procesos respectivos...".

Que, por lo expuesto, sea que dicha norma sea reputada como aclaratoria o creadora de un nuevo sujeto pasivo es innegable que, como mínimo, existía un notorio estado de incertidumbre respecto de la condición subjetiva del fallido respecto del Impuesto al Valor Agregado (del que terminó haciéndose cargo el legislador), por lo que en modo alguno puede pensarse en una negligente gestión de la sindicatura que lo haga merecedor de la extensión de responsabilidad.

Que, además, tampoco existía definido dentro del objeto del impuesto el caso concreto de los remates por quiebra, amén de la falta de definición subjetiva del "quebrado" como responsable, ello, atendiendo que llegado el momento de la realización final de los bienes, los mismos se constituían en la prenda común de los acreedores y no del fallido.

Que, a todo evento, también es oportuno recordar que las propias funciones de la sindicatura en un proceso falencial, fueron precisadas en sus aspectos formales recién en el año 1999 por medio de la Resolución General Nº 745 (AFIP), publicada en el Boletín Oficial el 20 de diciembre de 1999.

Que, por todas las consideraciones expuestas, corresponde: 1) rechazar la excepción de Cosa Juzgada, con costas; 2) hacer lugar a la excepción de prescripción por los períodos 1981 y 1982, con costas por su orden y 3) revocar el acto en los aspectos restantes, con costas.

El doctor Urresti dijo:

Que adhiere a las conclusiones a las que arriba el Vocal preopinante.

Atento la votación precedente, se resuelve: 1) Rechazar la excepción de Cosa Juzgada, con costas. 2) Hacer lugar a la excepción de prescripción por los períodos 1981 y 1982, con costas por su orden. 3) Revocar el acto en los aspectos restantes, con costas. 4) Dejar constancia que la presente se dicta con el voto coincidente de dos miembros de la sala C de este Tribunal, conforme lo dispuesto por el art. 59 del RPTFN y Acordada Administrativa Nº 1868 del 1/09/2004.- Esteban J. Urresti.- Juan P. Castro.