Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2007-08-06


Buenos Aires, agosto 6 de 2007.

La doctora Sirito dijo:

I. Que a fs. 133/141 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 28 de agosto de 2006 suscripta por el Jefe (Int.) de la Agencia Nº 1 -Sede Mendoza de la AFIP- Dirección General Impositiva, por la cual se comunica a la recurrente que se ha producido la caducidad del plan de facilidades de pago establecido por el dec. 93/00 al que se acogiera, en razón de su incumplimiento, y se le intima a ingresar la suma de $444.058,08 por los siguientes conceptos: aportes de la seguridad social períodos 07/94 a 10/94, 12/94 a 10/97; contribuciones de la seguridad social períodos 06/94 a 10/94, 12/94 a 02/96; y régimen nacional de seguridad social, períodos 01/89 a 06/94, con más sus intereses.

Relata la recurrente que se acogió a los beneficios del dec. 93/00, debiendo cancelarse las cuotas mediante débito en cuenta que al efecto debía practicar la AFIP-Dirección General Impositiva.

Manifiesta que en forma regular el mencionado organismo así lo hizo hasta que en forma intempestiva dejó, por su exclusiva culpa, de debitar las cuotas del mencionado plan en el mes de septiembre de 2005.

Alega que mediante el acto administrativo impugnado se declaró caduco el plan de pagos sin haber mediado intimación previa de pago, por la falta de débito de las cuotas por parte de la AFIP-Dirección General Impositiva, estableciéndose una supuesta deuda de $444.058,08.

Considera que la caducidad declarada inaudita parte constituye una sanción anómala dentro del ordenamiento jurídico, lo cual habilita la vía de impugnación prevista en el art. 76 inc. b) de la ley 11.683.

Plantea la nulidad de la resolución que certifica la deuda derivada las cuentas bancarias pertinentes.

Cita abundante doctrina y jurisprudencia que avalan la competencia de este Tribunal para entender en el recurso incoado y solicita se revoque la resolución recurrida, con costas. Formula reserva del caso federal.

A fs. 150/164 contesta el traslado del recurso la representación fiscal quien opone -como de previo y especial pronunciamiento- la excepción de incompetencia de este Tribunal Fiscal para entender en el recurso interpuesto en autos en razón de la naturaleza del acto apelado y de la materia.

Resalta que los únicos actos apelables antes el Tribunal Fiscal son los que determinan tributos y sus accesorios, y que la pretensión de la apelante respecto del encuadre de la situación en las previsiones del art. 159 es insostenible.

Consigna que el plan de facilidades de pago se refiere a aportes de la seguridad social, materia y tributo respecto de los cuales este Tribunal se encuentra normativamente inhibido de conocer.

Aduce que si se analiza la naturaleza del acto cuestionado, que consiste en declarar la caducidad del plan de facilidades de pago, se advierte que no es una determinación tributaria efectuada en forma cierta o presuntiva, o bien la imposición de una pena contemplada en la legislación tributaria, o sea que es una cuestión por su naturaleza ajena al conocimiento del Tribunal Fiscal.

Señala que la pretensión de la apelante en cuanto a postular que la caducidad decretada constituye una sanción anómala, también debe ser desestimada, pues el propio dec. 93/00 en su art. 16, hace saber a los contribuyentes que la caducidad del plan de facilidades de pago operará de pleno derecho y sin necesidad de que medie intervención alguna por parte del organismo recaudador.

Argumenta que la caducidad no es una sanción sino la consecuencia del incumplimiento y que la apelante no niega ni desconoce su incumplimiento.

Después de efectuar consideraciones sobre la cuestión de fondo, solicita se declare la incompetencia, con costas.

A fs. 166 se corrió traslado a la recurrente de la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional el que fue contestado a fs. 167/168 reiterando los argumentos esgrimidos en el recurso de apelación respecto de la viabilidad del recurso y pide se desestime la excepción de incompetencia, con costas.

A fs. 169 se elevan los autos a consideración de la sala D.

II. Que, en primer lugar, corresponde examinar la excepción de incompetencia articulada por la representación fiscal puesto que -como he venido sosteniendo desde larga data- el pronunciamiento de este Tribunal sobre el alcance de su jurisdicción constituye un presupuesto esencial para otorgar validez a toda otra decisión posterior.

Respecto del acto obrante a fs. 9/17, y sus anexos de fs. 18/32, 33/34 y 35/70 respectivamente -que también conlleva la caducidad del plan de facilidades de pago al que se acogiera la recurrente a tenor de lo previsto por el dec. 93/00 y la consecuente intimación del ingreso del saldo adeudado, con más intereses resarcitorios y actualización de montos- por referirse a obligaciones provenientes del régimen de la Seguridad Social prevalece el tratamiento de la incompetencia en razón de la materia sobre la que se fundamenta en el análisis del contenido y objeto del acto apelado.

El acto en cuestión -como se dijo- está vinculado a obligaciones derivadas del sistema de Seguridad Social no importando en un primer análisis cuál es la causa legal por la que se intima su ingreso.

Siendo ello así, en lo concerniente a la competencia de este Tribunal Fiscal para entender en materia de obligaciones relacionadas con el sistema de Seguridad Social, me he pronunciado en sentido negativo -entre otras- en la causa Nº 13.962-I "Frigorífico Oneto y Cía S.A. s/ amparo", sentencia del 11 de abril de 1994, a cuyos fundamentos corresponde remitirse.

Con criterio análogo al expuesto he votado al resolver en autos "Ruggiero, Aldo Fabio. s/ apelación" Expte. Nº 20.854-I, sentencia de esta sala D del 27 de mayo de 2003. Sentencias que han sido confirmadas por la Alzada.

Que, en consecuencia, corresponde declarar la incompetencia en razón de la materia para entender en el acto apelado.

III. Que, sin embargo, vale considerar también el fundamento otorgado por el Fisco a la excepción que articulara en autos y pronunciarnos una vez organismo recaudador en razón de haberse declarado la caducidad del plan de facilidades de pago al que se acogiera la recurrente a tenor de lo previsto por el dec. 93/00.

Así planteada, la cuestión resulta en esencia análoga a la resuelta por la sala B en los autos "Dopchitz, Alberto", sentencia del 11/5/90, confirmada por la Alzada el 16/10/90 y en "Márquez, Guillermo César", sentencia del 25/8/92, donde, en lo pertinente se estableció: (voto del doctor Torres): "El decaimiento de un régimen de facilidades de pago constituye una decisión del organismo recaudador que no encuadra en ninguno de los supuestos contemplados por los art. 141 y 147 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.), como habilitantes de su competencia, circunstancia reafirmada por el hecho de que las llamadas leyes de moratoria no configuran sino una especie del género "Medios de extinción de las obligaciones tributarias", materia ésta reiteradamente declarada ajena a su conocimiento (Piedra Grande S.A., B-1632 del 14/5/85; más recientemente "Lamponi, Heraldo Hugo" sentencia del 30/10/89)." "Por otra parte, no puede en modo alguno confundirse la caducidad de un plan de facilidades con una sanción porque tal caducidad no es "sino la consecuencia de no haberse observado los requisitos establecidos por la norma para la realización de una acto o un hecho (...), esto es la consecuencia riesgosa o adversa para quien no cumple con un imperativo establecido en su propio interés. De este modo, incumplidas las formalidades del plan de pagos, del objeto del vínculo jurídico entre el responsable y la administración fiscal no surge un incremento cuantitativo sino tan sólo las consecuencias ordinarias de la mora como resultado objetivo de aquella inactividad o incumplimiento debido del plan de pagos" (En el mismo sentido, "Fernández, Eduardo Horacio s/apelación", Expte. Nº 14.569-I, sentencia de la sala B del 5/9/95)".

La sala 2 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ha reafirmado el criterio expuesto, al resolver la causa "Ferrochio y Cía S.A. s/ apelación" Expte. del Tribunal Fiscal Nº 12.832-I, sentencia del 11/12/98, en donde se sostuvo que "el decaimiento de un plan de facilidades de pago no es una sanción de carácter penal comprendida en el art. 141 de la ley 11.683 (actual art. 159 del t.o. en 1998), sino la consecuencia necesaria del incumplimiento del contribuyente a las condiciones establecidas en el plan al que se acogió voluntariamente, por lo que la caducidad se produce de pleno derecho sin que sea necesario, ni el reconocimiento por parte del contribuyente, ni el dictado por parte de la DGI de una resolución que lo declare", y posteriormente, también en la causa "Bellespin Hebe Carolina s/apelación", Expte. del Tribunal Fiscal Nº 16.236-I, sentencia del 7/10/99.

Asimismo, la sala 4 de la misma Cámara confirmó con fecha 29 de junio de 1999, la sentencia de esta sala D de fecha 20 de marzo de 1998, recaída en la causa "Constructores Asociados S.A." Expte. Nº 15.551-I, donde, por mayoría, se resolvió en el mismo sentido.

Por lo tanto, corresponde hacer lugar también a la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional en razón de la naturaleza y contenido del acto identificado.

V. Que por la forma en que se resuelve resulta inoficioso tratar la defensa de nulidad articulada por la apelante.

VI. Las costas se imponen a la vencida VII. Que procede intimar a la apelante para que en el término de 5 (cinco) días ingrese la tasa de actuación en la proporción dispuesta por el art. 5º de la ley 25.964, bajo apercibimiento de librar boleta de deuda.

VIII. Que, asimismo, corresponde remitir la causa a la AFIP-Dirección General Impositiva, para que le dé el trámite que corresponda.

El doctor Brodsky dijo:

I. Que corresponde establecer si el acto recurrido es de aquellos que abre la competencia asignada a este Tribunal por la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

Que para ello debe determinarse si la caducidad dispuesta por el organismo recaudador al plan de facilidades de pago establecido por el dec. 93/00, participa de la naturaleza jurídica sancionatoria que haría viable la competencia cuestionada conforme a lo establecido por el art. 159 inc. b) de la ley 11.683 citada.

Que al respecto cabe señalar que ya tuve oportunidad de pronunciarme sobre el tema traído a resolver, en ocasión de sentenciar la causa Que en dichas ocasiones se trataban de resoluciones emanadas de la AFIP en las cuales se había declarado la caducidad de planes de facilidades de pago en los cuales los contribuyentes habían cancelado algunas o la totalidad de las cuotas comprometidas, sin mediar la previa constitución en mora ni la concesión de plazo para subsanar la omisión, lo que en opinión del suscripto, resulta equiparable a una sanción. Que esa situación es la que se verifica en el presente caso.

Que en consecuencia, la sanción es el proceder impuesto a la infracción de un deber jurídico; en este sentido, la caducidad se presenta como la consecuencia de una conducta contraria al derecho objetivo entendido en plenitud. Precisamente, una concepción genérica de ilicitud como lo contrario al orden jurídico, lleva a considerar la caducidad como sanción. En igual sentido se ha pronunciado el Dr. Guillermo P. Galli al resolver la causa "Constructores Asociados S.A. c. DGI", CNFed. Contencioso Administrativo, sala IV, del 29/6/99 (Rev. Impuestos Nº 17 -LVII-B- págs. 57/65) y recientemente, la sala V de dicha Cámara al resolver la causa "Cine Press S.R.L. (hoy S.A.) c. DGI" del 19/9/2006, donde se expresa que:

"... la sanción que se traduce en la caducidad del plan, encuadra en el supuesto normativo "otras sanciones" al que se refiere el inc. b) del art. 159 de la ley 11.683".

"Otra interpretación, no sólo fuerza el texto legal aludido, sino antes bien desconoce la naturaleza jurídica de lo que implica imponer una sanción mediante la caducidad".

"Por último, en nada obsta lo aquí decidido la situación de que los planes de facilidades de pago consistan en conceptos impositivos o provisionales, toda vez que la ley no hace distinción alguna cuando prevé la competencia del Tribunal Fiscal en el artículo bajo análisis".

Que asimismo al resolver con fecha 7/3/2005 la causa "Pedro Ehrenbock S.C.A. s/recurso de apelación" (Expte. Nº 23.455-I) al adherir al voto del doctor Urresti en ocasión de desempeñarme como Vocal subrogante de la Vocalía Nº 9 - sala C, sostuve -en su parte pertinente- que:

"Efectuando un somero análisis respecto de los regímenes de facilidades de pago, cabe concluir en lo siguiente: el contribuyente que decide acogerse a un plan de tal naturaleza, exteriorizando manifiestamente una clara voluntad de cumplir con sus obligaciones tributarias, y que posteriormente se ve inmerso en una situación económicamente crítica que no es capaz de superar, recibe a manera de castigo la notificación del acto administrativo que lo excluye del régimen en cuestión, por lo cual todos los elementos que éste pueda oponer, tendrán lugar recién después de aplicada la sanción, vulnerándose de esta manera las garantías constitucionales del "debido proceso" y de efectivo ejercicio del "derecho de defensa".

"Asimismo, es dable señalar el carácter objetivo de estos castigos, dado que para su aplicación no se efectúa análisis alguno acerca de la existencia de un accionar doloso o culposo por parte del contribuyente. Es decir que, aún cuando -por hipótesis- un hecho fortuito o de causa mayor hubiera desencadenado el incumplimiento, la sanción será aplicada sin perjuicio de la revisión posterior de la misma conforme al procedimiento recursivo." "La primera consecuencia legal prevista en todo incumplimiento a un plan de pagos está dada por la obligación de abonar los intereses por la totalidad de los días en que se incurrió en mora -consecuencia automática aplicable a todo contribuyente moroso-." "La otra consecuencia prevista es la posibilidad de que los responsables incluidos en dichos planes pierdan los beneficios obtenidos a partir de su acogimiento -consecuencia excepcional denominada "caducidad del plan"-." "Esta pérdida de beneficios ocurre, en general, en forma automática, es decir, sin intimación administrativa previa al interesado, a quien sólo se le comunica la caducidad dispuesta en el acto administrativo por el cual, además, se le reliquida e intima al pago de la deuda originaria, con más los accesorios devengados hasta dicha fecha, calculados como si el plan de facilidades nunca hubiera existido." "La caducidad así legislada, cuyas liquidaciones administrativas llegan en algunos casos a duplicar e incluso a triplicar los montos por los que se acogiera el contribuyente, constituye una medida típicamente sancionatoria, que agrava notoriamente el status quo anterior, reuniendo en sí todos los elementos que le dan naturaleza de pena." "La Procuración del Tesoro de la Nación ha sostenido que: "El Servicios Públicos, publicado en el B.O. Nº 28.976, 2º sección el 9/9/98)." "Dado que la estructura normativa de la sanción se compone de un precepto, de la descripción de la antijuridicidad formal (significación normativa del disvalor ético-social), de una sanción y del procedimiento, en las figuras donde esta estructura no aparezca, la situación se torna anómala." "La desproporción existente entre el incumplimiento de la norma y la consecuencia que el mismo acarrea, así como la imposibilidad de realizar un descargo previo al dictado de la caducidad, denotan la existencia de una sanción que busca únicamente, infligir un menoscabo en el patrimonio del sujeto autor de la violación, con independencia del daño causado." "Si bien la forma en que la caducidad se verifica a nivel administrativo -automáticamente y sin necesidad de intimación previa, a consecuencia de lo cual el organismo recaudador nunca da la posibilidad de una intervención o descargo previo por parte del contribuyente, y en algunos casos, no dicta acto alguno declarando caduco el plan, y se limita a intimar directamente el saldo liquidado administrativamente, manifestando que es la consecuencia de que el plan de pagos se encuentra caduco-, esta circunstancia no puede hacer desaparecer los caracteres sancionatorios del acto, dado que los aspectos formales que revisten los hechos y actos jurídicos, aún cuando estén previstos por la ley, no califican la naturaleza de aquellos sino que, por el contrario, es la naturaleza de estos últimos la que exige la utilización de las formas jurídicas adecuadas a derecho." Debe destacarse que la ley 11.683 en su art. 159 inc. b), expresa que este Tribunal es competente para entender en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impongan multas o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto. Resulta imposible restringir la competencia del Tribunal solamente al conocimiento de aquellas resoluciones que impongan multas, dada la claridad del texto citado, por lo que debe entender en la apelación de cualquier sanción que imponga el organismo fiscal, so pena de introducir una limitación que no resulta del espíritu ni de la letra de la ley, con la excepción que dispone la propia norma aludida.

II. Que el hecho de que el acto apelado se relacione con el régimen de recursos de la seguridad social, cabe puntualizar que sobre dicha cuestión me he pronunciado al votar con fecha 11/4/94 la causa "Frigorífico Oneto S.A. s/ amparo", expediente Nº 13.962-I y el 11/12/96 la causa "Cía. Omnibus Pampa S.A. de Transporte s/recurso de apelación", expediente Nº 14.742-I, a los que me remito en mérito a la brevedad para admitir la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

III. A mayor abundamiento, si bien la resolución apelada no es una determinación de oficio en los términos previstos en los arts. 16 y 17 de la ley ritual, nada impide que las resoluciones dictadas por el Fisco Nacional sin observar el procedimiento indicado en los citados artículos puedan ser juzgados por este Tribunal, por lo que debe concluirse que el caso traído a decisión encuadra sin esfuerzo en la previsión del inc. b) del art. 159 dado que el acto que se apela debe considerarse equiparado a una sanción en los términos del art. 165 de la ley 11.683 -t.o. citado-.

Que ya he venido sosteniendo en diversas causas que un exceso de ritualismo en la interpretación de las normas que rigen la competencia de este Tribunal, se encuentra en pugna con una adecuada exégesis, incompatible con los postulados de razonabilidad y justicia, ya que en palabras del Alto Tribunal "... la potestad jurisdiccional no se agota en la aplicación mecánica de la norma sino que exige discriminar los distintos aspectos del litigio a fin de lograr en cada hipótesis la justicia concreta del caso-" (Fallo 304:1919).

Atento las consideraciones que anteceden, estimo que el Tribunal Fiscal de la Nación es competente para entender en la presente causa, debiendo rechazarse la excepción opuesta por el Fisco Nacional, con costas.

El doctor Torres dijo:

I. Que adhiere al relato de hechos de la causa efectuado en el voto de la Dra. Sirito.

II. Que debe pronunciarse respecto de la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional en el acáp. V. de su escrito de responde.

La representación fiscal sustenta dicha cuestión previa en dos circunstancias, que: a) el acto administrativo recurrido consiste en la declaración de caducidad del régimen de facilidades de pago al que se había acogido la apelante en virtud del dec. 93/00 y b) el citado plan de pagos se refería a aportes de la lo tanto ajenas a la competencia de este Tribunal, lo que, por otra parte, también resulta del juego de los arts. 29 del dec. 507/93 y 1º del dec. 2102/93, en el caso que nos ocupa también resulta aplicable la doctrina sostenida por esta misma sala en diversos pronunciamientos (v.g. "Dopchiz Alberto" del 11/5/90, "Marquez Guillermo César" del 25/8/92) y en la que se sostuvo que el decaimiento de un régimen de facilidades de pago constituye una decisión del organismo recaudador que no encuadra en ninguno de los supuestos contemplados por los arts. 141 y 147 de la ley 11.683 como habilitantes de su competencia, circunstancia reafirmada por el hecho de que las llamadas leyes de moratoria no configuran sino especies del género "medios de extinción de las obligaciones tributarias", materia ésta reiteradamente declarada ajena a su conocimiento ("Piedra Grande S.A., B-1632 del 14/5/85; más recientemente, "Lamponi, Heraldo Hugo", sentencia del 30/10/89)." Además en el presente caso por la declaración jurada correspondiente al Régimen Nacional de Seguridad Social, relativo al período 01 de 1989, cabe puntualizar que sólo se intima el pagó de actualización e intereses en virtud del decaimiento del régimen de facilidades de pago (ver fs. 12 del principal), por lo que como se sostuviera en el precedente parcialmente transcripto: "Que además, recurriéndose en autos liquidaciones de intereses, igualmente este Tribunal resultaría incompetente para conocer en las mismas, en virtud de la regla introducida al último párrafo del art. 78 de la ley 11.683 por el art. 11, punto 4 de la 23.871.", criterio que por imperativo legal resulta extensivo a la actualización, cuando no se discute conjuntamente la procedencia del tributo.

Que en virtud de lo expuesto corresponde hacer lugar a la excepción opuesta por la representación fiscal en su escrito de responde, con costas.

III. Finalmente el suscripto adhiere a los ptos. V., VII. y VIII del voto de la doctora Sirito.

Atento al resultado de la votación que antecede, por mayoría, se resuelve: 1º) Hacer lugar a la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional, con costas. 2º) Intimar a la sociedad apelante para que en el término de 5 (cinco) días ingrese la tasa de actuación en la proporción dispuesta por el art. 5º de la ley 25.964, bajo apercibimiento de librar boleta de deuda. 3º) Remitir la causa a la AFIP-Dirección General Impositiva para que le dé el trámite que corresponda. - Sergio P. Brodsky. - María I. Sirito. - Agustín Torres.