Tribunal: TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES
Jurisdicción: Local — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2011-06-22


Expte. n° 7177/10 "GCBA s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'GCBA c/ Savaglio Tbwa y Asociados S.A. s/ ejecución fiscal'" Buenos Aires, 22 de junio de 2011 Vistas: las actuaciones indicadas en el epígrafe; resulta:

1. El Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (en adelante, GCBA) promovió ejecución fiscal contra "Savaglio Tbwa y Asociados SA" (en adelante, "STA") por el cobro de la suma de $ 125.882,10 en concepto de multa por el ingreso tardío de retenciones y percepciones correspondientes a los períodos mensuales 12 del año 2001, 3 y 5 del año 2002 y de diferencias de la retención correspondiente al período mensual 12 del año 2002 (cargo 332/2004), con más los intereses y costas (fs. 2/3 vuelta y fs. 16 de los autos principales).

Intimada de pago, la ejecutada planteó la inhabilidad del título con sustento en: a) la falta de notificación (y nulidad de la notificación) de la multa reclamada; b) la inexistencia de la deuda, en atención a la condonación dispuesta en la ley nº 2.406; y c) que no se configuraba en el caso el elemento subjetivo requerido para la aplicación de la sanción. En forma subsidiaria, solicitó la reducción de la multa impuesta (fs. 103/116 vuelta de los autos principales).

El juzgado de primera instancia rechazó la excepción articulada y la reducción pedida e hizo lugar a la pretensión fiscal (fs. 162/164, autos principales), lo que fue motivo del recurso de apelación agregado a fs. 169 de los autos principales (memorial, fs. 179/197, autos principales).

2. A su turno, la Sala l de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario hizo lugar al recurso de apelación de la ejecutada, revocó la sentencia de primera instancia y distribuyó las costas en el orden causado (fs. 217/220, autos principales).

Para así decidir desestimó, en primer término, el planteo de nulidad de notificación intentado por la ejecutada. Luego de descartar la similitud invocada con el precedente dictado por dicha Sala en los autos "Instituto Massone S.A. c/ GCBA s/ Impugnación de actos administrativos", expte. nº 13.411/0, de fecha 31 de marzo de 2008, precisamente por tratarse aquí -según sostuvo- de una multa firme, consideró que: a) ". el depósito escasamente tardío, pero espontáneo (.) revela la inexistencia de dolo de parte del contribuyente o responsable."; b) el escaso retardo se verificaba en el contexto de las graves circunstancias económicas, políticas y sociales por las que atravesaba el país en ese momento y las medidas adoptadas por el Poder Ejecutivo Nacional que restringieron seriamente la libre disponibilidad de fondos; c) el legislador de manera reiterada había manifestado el propósito de condonar las sanciones que no hubiesen sido abonadas, correspondientes a obligaciones fiscales ya ingresadas; d) quienes se encontraban en una peor situación respecto al cumplimiento de su obligación fiscal también pudieron beneficiarse con la condonación de las sanciones en caso de acogerse al régimen de pago instaurado (art. 1º, ley nº 2.406). Concluyó que, en ese marco, ". avalar que la parte ejecutada resulte compelida a pagar -en concepto de multa por defraudación (cfr.

art. 99,CF 2003)- la suma de $ 125.882,10 (capital calculado a la fecha de emisión del título ejecutivo, 06/04/04, con más los intereses devengados desde la fecha de la obligación y hasta el efectivo pago), resultaría una solución contraria a la garantía de razonabilidad de las decisiones estatales y, en particular, alejada del imperativo de justicia que han de observar las sentencias de este tribunal.".

3. Disconforme el GCBA interpuso recurso de inconstitucionalidad (fs. 230/248 vuelta, autos principales).

En la pieza recursiva, el ejecutante adujo -en resumidas cuentas-: i) el carácter de definitiva de la sentencia recurrida, dado que lo decidido le impedía la percepción de la multa reclamada; ii) la firmeza de la multa ejecutada y la consecuente imposibilidad, por tal motivo, de ser condonada de acuerdo a las previsiones de la ley nº 2.406; iii) la violación de derechos y garantías constitucionales (defensa en juicio, debido proceso, propiedad) así como de principios de igual índole (legalidad, congruencia, contradicción, seguridad jurídica, razonabilidad, de división de poderes).

Calificó al pronunciamiento impugnado de arbitrario, en tanto: a) se apartaba de la normativa vigente; b) carecía de fundamentación "por fundamentación errónea"; c) menoscababa la garantía de la defensa en juicio; d) excedía los límites propios de la jurisdicción y de la razonabilidad; e) incurría en omisiones y desaciertos de gravedad extrema; f) lo decidido afectaba directamente la organización administrativa y financiera, con grave perjuicio para el GCBA y soslayaba, además, lo dispuesto en el artículo 129, CN; g) vulneraba abiertamente la potestad tributaria de su parte al considerar alcanzada a la demandada por un beneficio que la normativa aplicable no le otorgaba; y h) pese a señalar que las multas firmes se encontraban excluidas de la condonación dispuesta en la ley nº 2.406, decretó la condonación de la sanción con sustento en la propia norma que expresamente excluía la multa objeto de autos. Señaló, también, que lo decidido ocasionaba gravedad institucional.

4. La Cámara -una vez contestado por la parte actora el traslado que se le confiriera del recurso de inconstitucionalidad intentado por el GCBA (fs. 255/260, autos principales)- resolvió no concederlo por no haber la demandada "argumentado de manera eficaz acerca de la posible y eventual afectación de su derecho de defensa", ni configurarse un supuesto de sentencia arbitraria (fs. 263/264, autos principales).

Frente a ello, el GCBA dedujo la queja que tramita ante estos Estrados (fs. 1/15 vuelta).

5. Requerido su dictamen, el Sr. Fiscal General Adjunto propició el rechazo de la queja articulada pues la decisión recurrida no revestía la calidad de definitiva, no se configuraba un supuesto de gravedad institucional y los argumentos expuestos por el GCBA tampoco lograban conectar las cuestiones alegadas con la infracción a las normas y principios constitucionales (fs.

32/34).

Fundamentos:

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. La queja fue interpuesta por escrito, ante este Tribunal y dentro del plazo que fija el art. 33 de la ley nº 402. Por lo demás, la decisión que se recurre, si bien ha recaído en una ejecución fiscal, constituye sentencia definitiva por cuanto el rechazo de la pretensión del cobro de la multa ocluye toda posibilidad para que el Fisco pueda intentar su ingreso en un juicio futuro, al disponer la resolución, de un modo irrevisable, la improcedencia de la sanción impuesta en sede administrativa.

Sin perjuicio de lo expuesto en el párrafo precedente, la queja con que se intenta sostener el recurso de inconstitucionalidad denegado no puede prosperar.

Ello así en razón de que los agravios articulados no han logrado conmover los fundamentos brindados por la Cámara a quo, ni configurar, adecuadamente, un caso constitucional, ya que no basta para ello la simple alegación de un apartamiento de la normativa vigente sin hacerse cargo del contexto fáctico en que la decisión se basa para no aplicar automáticamente la literalidad de un precepto, o el agitar la afectación del derecho de defensa en juicio a partir del modo como, según se aduce, sorpresivamente se ha resuelto, por cuanto el acogimiento o el rechazo de las pretensiones de las partes son contingencias posibles en todo litigio.

Tampoco resultan admisibles, por su formulación genérica, la pretendida afectación de la organización administrativa y financiera de la Ciudad, el alegado quiebre de la división de poderes, la supuesta gravedad institucional que se adjudica al decisorio, como la arbitrariedad con que se lo califica, por cuanto esta última tacha se sustenta en una diversa apreciación de los hechos y del derecho aplicable en el caso.

2. Valga referir que la Cámara, si bien desestimó el planteo de nulidad de la notificación practicada en sede administrativa y reconoció que la resolución no había sido recurrida por las vías pertinentes, de todos modos añadió que para brindar una justa decisión en el caso debían ponderarse los diversos planteos formulados por la defensa para justificar las demoras mínimas observadas en el ingreso de las retenciones y percepciones.

Así, sostuvo que era menester tomar en cuenta una serie de extremos puntualmente esgrimidos, enfatizando:

i) que no cabía soslayar "la situación social y económica que atravesaba el país en ese momento y las medidas adoptadas por el Poder Ejecutivo Nacional que restringieron sensiblemente la libre disponibilidad de fondos; todo lo cual es de conocimiento público.", lo que fue expresamente alegado por la parte (v. fs. 218 vta., de los autos principales);

ii) que con relación a los períodos 12 del año 2001, cuyo vencimiento operaba el 11 de enero de 2002 surgía que el contribuyente presentó la declaración jurada el 9 de enero de 2002 y pagó el 22 de enero de 2002, a saber con un retardo de 7 días hábiles; en cuanto a las retenciones y percepciones por el período 3 de 2002, cuyo vencimiento operaba el 11 de abril de 2002, surgía que el contribuyente presentó la declaración jurada y pagó el 7 de mayo de 2002, a saber con un retardo de 12 días hábiles; en cuanto a las retenciones y percepciones por el período 5 de 2002, cuyo vencimiento operaba el 11 de junio de 2002, surgía que el contribuyente presentó la declaración jurada, en esa misma fecha y pagó el 12 de junio de 2002, a saber con 1 día hábil de retardo; en cuanto a las retenciones por el período 12 de 2002, cuyo vencimiento operaba el 13 de enero de 2003, surgía que el contribuyente presentó la declaración jurada el 8 de enero de 2003 y pagó ese mismo día la suma de $ 5.120,20.-, es decir, en término, más allá de que se hubiera constatado un error no significativo en el monto de las retenciones declaradas e ingresadas por ese período, y presentó -en forma voluntaria- la rectificativa abonando la diferencia resultante con más los intereses correspondientes (v. fs. 218 vta., de los autos principales);

iii) que los retardos en el ingreso detallados "fueron breves; en tanto que el período 12 del 2002 fue abonado en término"; añadiendo que "estas circunstancias objetivas permiten inferir la inexistencia del elemento subjetivo de la conducta sancionada como reproche, esto es, el incumplimiento material" (v. fs. 219, de los autos principales);

iv) que a partir de los preceptos del Código Fiscal "el encuadramiento de la conducta del contribuyente o responsable en la figura de la defraudación fiscal, supone tener por acreditado el propósito de omitir el ingreso de los importes debidos", agregando que tal plexo normativo "se refiere a la intención de defraudar al fisco" (v. fs. 219, de los autos principales);

v) que "una interpretación sistemática de las normas legales en cuestión permiten sostener que la defraudación de los agentes de retención o percepción, por mantener en su poder gravámenes retenidos o percibidos después de haber vencido el plazo para ingresarlos (conf. art. 99, primer párrafo CF.2003), debe calificarse con el elemento subjetivo indicado precedentemente", añadiendo a continuación: "el mero ingreso tardío -por el lapso de unos pocos días- de un tributo retenido o percibido no alcanza, por sí solo, para tener por acreditada la defraudación"; para concluir: "por cuanto la figura legal mencionada no tiene por objeto reprimir el simple retardo en el pago sino la omisión dolosa de ingresarlo" (v. fs. 219, de los autos principales);

vi) que, a título de respaldo de la posición que se asumía, la Cámara a quo citó dos precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en las causas: "S.A.

Parafina del Plata" (Fallos: 271:297), sentencia del 2 de septiembre de 1968 y "Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L. v. Dirección General Impositiva" (Fallos:

303:1548), sentencia del 15 de octubre de 1981. En dichos pronunciamientos el Máximo Tribunal dejó sentado respectivamente que: "no basta la materialidad de la retención de las sumas correspondientes a terceros, destinadas al pago del impuesto, después de vencido el plazo fijado para configurar la defraudación fiscal, pues la norma consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en esencia, responde al principio de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente", por cuanto "las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y le son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario" (v. fs. 219, de los autos principales).

vii) que "el depósito escasamente tardío pero espontáneo -esto es, sin que hubiera mediado requerimiento o interpelación alguna por parte de la autoridad recaudatoria- revela la inexistencia de dolo de parte del contribuyente o responsable" (v. fs. 219, de los autos principales); viii) que en el caso de autos no solamente no se encuentran reunidos los factores de procedencia de la multa en razón del breve retraso y depósito espontáneo, sino que, además, corresponde computar en la especie:"a) que el escaso retardo en que incurrió el ejecutado se verificó en el contexto de las graves circunstancias económicas, políticas y sociales referidas anteriormente; y b) de manera reiterada (leyes nros. 671, 1.078 y 2.406), el legislador manifestó el propósito de condonar las sanciones que no hubiesen sido abonadas, correspondiente a obligaciones fiscales no ingresadas" (v. fs. 219 vta., de los autos principales); ix) que a mayor abundamiento cabía agregar: "los responsables por deudas provenientes de retenciones o percepciones practicadas que no hubiesen sido ingresadas -es decir, inclusive quienes se encontraban en una peor situación con respecto al cumplimiento de su obligación fiscal-, también pudieron beneficiarse con la condonación de las sanciones en el caso de acogerse al régimen de pago instaurado (art. 1º, tercer párrafo, ley nº 2.406)" (v. fs. 219 vta., de los autos principales); x) que avalar que la parte ejecutada resulte compelida al pago de una multa de la entidad de que se trata "resultaría una solución contraria a la garantía de razonabilidad de las decisiones estatales y, en particular, alejada del imperativo de justicia que han de observar las sentencias.", todo ello respaldado en el precedente e la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaído en la causa: "Colalillo, Domingo v. Compañía de Seguros España y Río de la Plata" -Fallos: 238:550-, sentencia del 18 de septiembre de 1957, donde se dejó establecido que es obligación de los jueces ponderar con mayor rigor los principios jurídicos pertinentes, a fin de no incurrir en un daño para la justicia, en una aplicación solo mecánica de esos principios, ya que el proceso no puede ser conducido en términos estrictamente formales, pues no se trata del cumplimiento de ritos caprichosos, siendo su norte el desarrollo de procedimientos destinados al establecimiento de la verdad jurídica objetiva (v. fs. 219 vta., de los autos principales).

3. Los abundantes fundamentos que respaldan la sentencia a la que arribó la Cámara a quo -por el voto unánime de sus tres integrantes-, hoy traída mediante la queja incoada a escrutinio de este Tribunal, no han sido eficazmente controvertidos al expresarse agravios, circunstancia que resulta suficiente para tener por infundado el recurso de inconstitucionalidad que le ha dado origen.

Es que el recurso debe contener una crítica concreta y razonada de todos los argumentos en que se apoya el pronunciamiento que se impugna (Fallos: 314:440, entre muchos otros); ya que no basta la invocación genérica y esquemática de agravios o sostener un criterio interpretativo distinto del seguido en la sentencia, sino que es preciso rebatir todos y cada uno de los argumentos expuestos en ella (Fallos: 319:123 y 320:769, entre muchos otros).

Asimismo, la sola invocación de preceptos constitucionales federales y locales es insuficiente para justificar la existencia de una cuestión constitucional.

Ello así, por cuanto es menester acreditar la relación directa e inmediata entre los principios, derechos y garantías constitucionales que se dicen conculcados con lo decidido por la sentencia que se pretende poner en crisis.

En el sentido expuesto, la recurrente se ciñe a proponer una interpretación asistemática y gramatical de ciertos preceptos, desentendiéndose de la realidad de los hechos en la que se originó la mora, sin hacerse cargo, por lo demás, de los fundamentos brindados por la Cámara a quo referidos tanto a la falta de entidad de los incumplimientos, como al contexto de crisis económica y financiera generalizada en que éstos se produjeron.

En los puntos que siguen de este voto, me permitiré añadir, sólo a mayor abundamiento, unas pocas consideraciones adicionales sobre el debate que pretende reabrir el recurso de inconstitucionalidad bien denegado por la Cámara a quo, todo ello expresado obiter dicta.

4. Si bien la excepción de inhabilidad de título en las ejecuciones fiscales se ha ceñido, por lo general, a la impugnación de deficiencias formales en la emisión de la boleta de deuda, calificada doctrina, e innumerables pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la han considerado una vía apta para conmover actos administrativos que han perdido su presunción de legitimidad por ser el resultado de patentes desenfoques en la apreciación y ponderación de los hechos o por construirse a partir de desconceptos jurídicos graves que superan lo meramente opinable, más aún, cuando cualquiera de estas circunstancias pueden advertirse ictu oculi -esto es, a simple vista-, no requiriendo indagaciones más profundas.

Más allá de que en este caso lo que se ventila es la procedencia de una multa por presunta defraudación fiscal, el tribunal a quo bien pudo entender que el acto administrativo que se pretendía ejecutar -resolución que aplica la sanción- fue el resultado de la ausente o incorrecta ponderación de la plataforma fáctica en que se originó el ingreso tardío, o la consecuencia de una palmaria desaplicación de las reglas y principios jurídicos represivos que debieron hacerse operar en la especie.

La pérdida de la presunción de legitimidad del acto administrativo que incurre manifiestamente en un grave error de derecho que excede largamente lo meramente opinable en materia de interpretación de la ley ha sido expresamente reconocida por el Máximo Tribunal en diversos precedentes (v. entre otros, doctrina de la causa: "Carlos Arnoldo Pustelnik y Otros" -Fallos: 293: 133-, sentencia del 7 de octubre de 1975).

Por su parte, en materia estrictamente tributaria, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sentado como principio señero que no puede prosperar una ejecución fiscal ante la inexistencia o inexigibilidad de deuda, más allá de que para ello deba enervarse la presunción de legitimidad del título ejecutivo que le da sustento aparente -conf.

causas: "Dirección Nacional de Aduanas v. S. A. Fábrica Argentina de Caños de Acero Industrias Electrometalúrgicas Mauricio Silbert y Otro" (Fallos: 278:346), sentencia del 23 de diciembre de 1970; "Municipalidad de Morón v. S.A. Deca, I. y C. y Otra" (Fallos:

294:420), sentencia del 20 de mayo de 1976; "Municipalidad de Rosario v. Cooperativa de Carniceros de Rosario" (Fallos: 295:227), sentencia del 29 de junio de 1976; "Provincia de Buenos Aires v. S.A. Hidronor" (Fallos: 295:338), sentencia del 20 de julio de 1976; "Nación Argentina v. Ivo Oscar Torres" (Fallos: 297:227), sentencia del 29 de marzo de 1977; "Nación Argentina v. S. A. Sasetru, C. I. F. I. A." (Fallos: 298:626), sentencia de 6 de septiembre de 1977; "Municipalidad de San Isidro v. S.A. Atma- Chloride" (Fallos: 302:861), sentencia del 12 de agosto de 1980; "Provincia de Buenos Aires v. Maderas Miguet I.C.A. y F." (Fallos: 312:178), sentencia del 14 de febrero de 1989; "Municipalidad de Plaza Huincul v. Yacimientos Petrolíferos Fiscales" (Fallos:

313:170), sentencia del 6 de marzo de 1990; "Nación Argentina (Dirección General Impositiva) v. Aurelia Élida Seco" (Fallos: 315:1916), sentencia del 8 de septiembre de 1992; "Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires v. Antonini, Schon, Zemborain S.R.L." (Fallos: 315:2684), sentencia del 10 de noviembre de 1992; "Nación Argentina v.

Municipalidad de Resistencia" (Fallos: 318:646), sentencia del 4 de mayo de 1995; "Municipalidad de Daireaux v. Pequeña Obra de la Divina Providencia" (Fallos:

318:1151), sentencia del 6 de junio de 1995, entre muchos otros-.

5. Estimo que, en este caso, tampoco puede pasar desapercibida la situación singular en la cual se produjo la mora en el ingreso de las obligaciones fiscales de que se trata.

El país atravesó, a partir de diciembre de 2001 y a lo largo del año 2002, una aguda crisis económica -según algunos, la más profunda de nuestra historia- durante la cual la actividad productiva quedó prácticamente paralizada -lo que se comprueba con la retracción del Producto Bruto Interno del año 2002-; en tal coyuntura se dispuso la reprogramación forzosa de los depósitos bancarios -a través del célebre "corralito"-; se pesificaron las obligaciones en moneda extranjera -de modo simétrico o asimétrico según los casos-; se modificaron las tasas de interés previamente pactadas; se produjo una fuerte devaluación de nuestro signo monetario; se sucedieron, en forma recurrente, feriados bancarios y cambiarios; el Estado nacional se declaró en default y entró en una virtual cesación de pagos, incluso respecto de contratistas y proveedores; las sucesivas, y a veces contradictorias, regulaciones económicas para paliar la emergencia y la marcada inestabilidad política e institucional -basta recordar la renuncia anticipada de un Presidente de la Nación electo por el sufragio popular y las designaciones que se sucedieron durante un corto plazo al frente del Poder Ejecutivo para cubrir la acefalía- detuvieron prácticamente las transacciones y la circulación de bienes; proliferó la emisión de cuasi monedas provinciales, no solo para atender los pagos sino para brindar liquidez a la plaza; la ausencia de moneda para atender sus funciones de común denominador de los valores, medio legal de cancelación de las obligaciones e intermediador de los cambios, condujo a la reaparición de mecanismos casi extinguidos como el trueque de bienes de consumo, y la situación de desempleo agudizó, por la merma en el gasto de los desocupados, la caída de la demanda global y el marco recesivo, decidiendo incluso a decenas de miles de argentinos a emigrar al exterior en busca de nuevos horizontes.

En el contexto antes referido, se sancionaron: en el orden nacional, el 6 de enero de 2002, la ley nº 25.561 conocida como Ley de Emergencia Pública y Régimen Cambiario y, en el orden local, el 30 de diciembre de 2001, la ley nº 744 por la cual se declaraba la Emergencia Económica y Financiera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Es que, en tales condiciones, la situación de inminente peligro y excepcionalidad colocaba al Estado frente a un abismo y, en términos de razón de Estado, se debía responder utilizando poderes exorbitantes o de emergencia, a menudo a través de la suspensión o restricción de los derechos individuales de carácter patrimonial, entendiendo que el estado de necesidad generaba, a su vez, un derecho de necesidad, con sustento incluso superior a la Constitución Nacional, a partir del postulado expresado con el aforismo latino: salus rey pública suprema lex est, por estar comprometida la perdurabilidad del Estado y la subsistencia misma de todas las instituciones resultantes del pacto social que explica la comunidad política organizada desde una perspectiva contractualista.

6. La grave realidad descripta en el punto precedente mal puede ser vista, como lo pretende el Fisco, desde la perspectiva unilateral de los poderes públicos, ya que ésta sería parcial, incompleta y tendenciosa.

La severa crisis económica y el estado de necesidad que se suscita para las autoridades, y que da sustento al derecho y poder de policía económico de la emergencia, también tiene que ser ponderado desde el punto de vista de los particulares, en este caso de los contribuyentes, en cuanto la coyuntura adversa, la depresión, la insuficiencia de recursos y la indisponibilidad de medios financieros, también se proyecta sobre los agentes económicos, por lo que el aludido estado de necesidad debe comprender a todos por igual.

Otro enfoque, además de sesgado, dejaría de ponderar que la responsabilidad por las crisis económicas, la mayoría de las veces, recae primordialmente sobre el Estado y, en particular, sobre las más altas magistraturas, por ser éstas, justamente, las que debieron articular políticas adecuadas para controlar las variables macroeconómicas que colapsan, o al menos algunas de ellas -esto es el gasto público, la emisión monetaria por sus efectos inflacionarios, el nivel de endeudamiento para no resentir las posibilidades de crédito, la paridad cambiaria en términos realistas evitando bruscas oscilaciones en las balanzas comercial y de pagos, el nivel de ocupación para prevenir el paro y la marginalidad social, etc.-.

7. Tampoco puede predicarse en materia fiscal un fariseísmo ritualista que se contente con la aplicación gramatical de preceptos aislados de su articulación sistemática con los principios y las finalidades perseguidas por el legislador -en tanto, la auténtica defraudación fiscal requiere de la constatación de los respectivos componentes tanto objetivos como subjetivos- para arribar a resultados totalmente disvaliosos, aplicando una multa, en el caso de autos, del 200 % de los importes por retenciones y percepciones que, en los hechos, espontáneamente y con una irrelevante demora a pesar del marco fáctico en que se operaron los vencimientos, fueron ingresados.

Lo antedicho, teniendo en cuenta la inveterada jurisprudencia del Máximo Tribunal Federal conforme a la cual multas de tal entidad funcionan esencialmente como penas y no como indemnización, ya que se trata de sanciones ejemplificadoras intimidatorias, enderezadas a lograr el acatamiento de los preceptos legales.

Juega, entonces, el criterio de la personalidad de la pena, que reclama dar satisfacción a la regla fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente, según se resalta en los precedentes del Tribunal cimero mencionados por la Cámara a quo e igualmente vuelta a enfatizar en otros decisorios de la máxima instancia: vgr. "Safrar Sociedad Anónima Franco Argentina de Automotores, Comercial, Industrial y Financiera v. Administración Nacional de Aduanas" (Fallos: 311:2779), sentencia del 27 de diciembre de 1988, o "Cosecha Cooperativa de Seguros Limitada v. Provincia de Buenos Aires -Tribunal Fiscal de Apelación-" (Fallos: 312:149), sentencia del 14 de febrero de 1989.

8. Es que, como lo ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación: "El quid del problema reside. en optar por una interpretación meramente teórica, literal y rígida de la ley que se desinterese del aspecto axiológico de sus resultados prácticos concretos o por una interpretación que contemple las particularidades del caso, el orden jurídico en su armónica totalidad, los fines que la ley persigue, los principios fundamentales del derecho, las garantías y derechos constitucionales y el logro de resultados concretos jurídicamente valiosos"; para agregar en el considerando siguiente:

"Que las excepcionales particularidades de esta causa., comprometen al Tribunal, en su específica misión de velar por la 'vigencia real y efectiva de los principios constitucionales', a ponderar cuidadosamente aquellas circunstancias a fin de evitar que la aplicación mecánica e indiscriminada de la norma conduzca a vulnerar derechos fundamentales de la persona y a prescindir de la preocupación por arribar a una decisión objetivamente justa en el caso concreto; lo cual iría en desmedro del propósito de 'afianzar la justicia', enunciado en el Preámbulo de la Constitución Nacional, propósito liminar y de por sí operativo, que no sólo se refiere al Poder Judicial sino a la salvaguarda del valor 'justicia' en los conflictos jurídicos concretos que se plantean en el seno de la comunidad. La misión judicial, ha dicho esta Corte, no se agotan con la remisión a la letra de la ley, toda vez que los jueces, en cuanto servidores del derecho y para la realización de la justicia, no pueden prescindir de la 'ratio legis' y del espíritu de la norma; ello así por considerar que la admisión de soluciones notoriamente disvaliosas no resulta compatible con el fin común tanto de la tarea legislativa como de la judicial" (conf. in re: "Claudia Graciela Saguir y Dib" -Fallos: 302:1284-, sentencia del 6 de noviembre de 1980, considerando 6º in fine y 7º).

Más aún, resulta útil en la especie traer a cuento una referencia efectuada por Ronald Dworkin para explicar cómo operan las máximas generales y principios sobre las reglas específicas en la labor judicial.

Así relata que: "En 1889 un tribunal de Nueva York tuvo que decidir en el famoso caso 'Riggs vs. Palmer' (N.Y. 506, N.E. 188), si un heredero designado en el testamento de su abuelo podía heredar en virtud de ese testamento aunque para hacerlo hubiera asesinado al abuelo.

El razonamiento del tribunal empezaba por advertir que: 'es bien cierto que las leyes que regulan la preparación, prueba y efecto de los testamentos, y la entrega de la propiedad al heredero, si se interpretan literalmente, y si su fuerza y efecto no pueden en modo alguno ni en ninguna circunstancia ser verificados ni modificados, conceden esta propiedad al asesino'.

Pero el tribunal continuaba señalando que 'todas las leyes, lo mismo que todos los contratos, pueden ser controladas en su operación y efecto por máximas generales y fundamentales del derecho consuetudinario.

A nadie se le permitirá aprovecharse de su propio fraude o sacar partido de su propia injusticia, o fundar demanda alguna sobre su propia iniquidad o adquirir propiedad por su propio crimen'. El asesino no recibió su herencia" (cfr. Los Derechos en Serio, 2ª edición, págs.

72 y ss., en particular pág. 73, Ariel, Barcelona, 1989).

9. No está demás tener en cuenta las prevenciones que hace más de un siglo y medio formulara Juan Bautista Alberdi contra el fiscalismo de ayer, de hoy, y de todos los tiempos, que si bien están referidos a los impuestos son igualmente válidos respecto de la aplicación de multas tributarias injustas, impuestas con una finalidad exclusivamente recaudatoria.

A tal fin, solo transcribiré unos breves conceptos que mantienen toda su vigencia: "Por el impuesto mal colocado, matáis tal vez un germen de riqueza nacional. // Por el impuesto mal recaudado, eleváis la contribución de que forma un gasto adicional; atacáis la seguridad, formáis enemigos al Gobierno, a la Constitución y al país, alejando las poblaciones asustadas de un fisco armado en nombre de la República de todas las herramientas de la Inquisición. // Las contribuciones opuestas a los fines y garantías de la Constitución son contrarias precisamente al aumento del Tesoro nacional, que según ella tiene su gran surtidero en la libertad y en el bienestar general" (Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución de 1853, tercera parte, capítulo IV, parágrafo V: "Continuación del mismo asunto. De los fines, asiento, repartición y recaudación de las contribuciones según los principios de la Constitución argentina", en cualquiera de sus ediciones, que reproducen la originaria de la imprenta y librería Del Mercurio de Santos Tornero y Ca., Valparaíso, 1854).

Los conceptos precedentes, plenamente compartidos por las concepciones más modernas del Derecho Tributario que tratan de recrear el vínculo entre el Fisco y el contribuyente como una relación de derecho y colaboración y no como relación de poder -súbdito-vasallo-, han tenido una adecuada exposición, entre otros, en un trabajo del catedrático Klaus Tipke, profesor emérito de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Colonia, Alemania: Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes (traducción y presentación de Pedro M. Herrera Molina, Marcial Pons, Madrid, 2002).

10. Resulta decisivamente inconveniente que se confunda la obligación jurídica, y también moral, que todos tenemos de contribuir al levantamiento de las cargas públicas que hace posible la vida colectiva en el marco de una sociedad políticamente organizada -esto es el Estado-, con el obrar artificioso que pueden desplegar a veces los agentes recaudadores al utilizar como dogma predilecto de justificación de sus prácticas para hacer caja, la consigna: "la ley es la ley", desentendiéndose de aplicarla conforme a su sentido y finalidad.

Es menester evitar la dualidad de criterios en función de la cual el Estado, aún fuera de situaciones de efectiva emergencia pública y solamente atendiendo a la insuficiencia financiera crónica, por un lado, pueda dictar leyes de consolidación de pasivos; de fijación de dilatados plazos para la cancelación de sus obligaciones; de suspensión de juicios en su contra o del cumplimiento de las condenas; de conversión de las colocaciones financieras de los particulares en títulos públicos, etc. y, en materia tributaria, de suspensión o restricción del cómputo de los quebrantos impositivos; de limitación por un lapso de tiempo de beneficios tributarios de base contractual o sinalagmática; de modificación, sustancial, de distintos regímenes de promoción industrial; de diferimiento de pagos de repeticiones ganadas por los contribuyentes o de condicionamiento de la cancelación de los importes adeudados a su inclusión en las previsiones presupuestarias de ejercicios futuros; mientras que, por el otro, desconozca las dificultades financieras reales que han experimentado los más variados actores económicos para atender tempestivamente sus obligaciones, incluidas las tributarias, en un momento marcadamente crítico, que ha representado, para algunos, la crisis económica y financiera más severa que experimentó la Argentina a lo largo de su historia.

Por las razones expuestas, me pronuncio por declarar improcedente la queja incoada por el GCBA.

Así lo voto.

El juez Luis Francisco Lozano dijo:

Adhiero a la solución propiciada por el juez de trámite, José Osvaldo Casás. Tal como destaca en su voto mi colega, si bien aquellas sentencias que rechazan la pretensión de cobro en el marco de una ejecución fiscal en términos que impiden al Fisco la posterior persecución de la deuda deben ser equiparada a definitivas, en autos corresponde rechazar la queja interpuesta por el GCBA, en atención a que -como ha sido expuesto en el voto del Dr. Casás, al que me remito en lo pertinente- el recurrente no muestra que los agravios articulados en el recurso de inconstitucionalidad comprometan la interpretación y aplicación de cláusulas constitucionales como lo exige el art. 113 inc. 3 reglamentado por la ley 402 o federales según la doctrina del precedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación "Di Mascio" (Fallos 311:2478).

Por las razones expuestas, voto por rechazar la queja interpuesta por el GCBA.

La jueza Alicia E.C. Ruiz dijo:

1. Recurso de queja:

La queja del GCBA fue interpuesta en tiempo y forma y contiene una crítica suficiente del auto denegatorio que habilita el análisis del recurso de inconstitucionalidad.

2. Recurso de inconstitucionalidad:

a) El recurso de inconstitucionalidad del Gobierno satisface las condiciones de admisibilidad. Ha sido interpuesto en tiempo y forma ante el tribunal superior de la causa, y quien recurre goza de legitimación y capacidad procesal.

Por lo demás, el modo en que la Cámara resolvió el recurso de apelación de Savaglio TBWA y Asociados S.A. permite equiparar el pronunciamiento atacado a uno definitivo (pese a haberse dictado en el marco de una ejecución fiscal).

Los magistrados entendieron que no se hallaban reunidos los presupuestos de procedencia de la figura de la defraudación fiscal. En otras palabras: lo decidido por la Sala I, en cuanto importó negar la existencia de cualquier crédito a favor del Fisco, no podría, en principio, volverse a debatir en un juicio ordinario posterior y, por lo tanto, produce los efectos de la cosa juzgada material.

b) El eje del recurso de fs. 230/248 vuelta es la invocación de la arbitrariedad de la sentencia atacada. La Procuración manifiesta:

(i) que (fs. 235 vuelta) "(.) no obstante que la multa que es motivo de esta ejecución fiscal, reviste el carácter de cosa juzgada administrativa, irrevocable y por lo tanto incuestionablemente ejecutoriada (.) la sentencia de Cámara impide su percepción en forma definitiva sin fundamento normativo alguno"; (ii) que pese a admitir que la sanción se encontraba firme, los jueces entraron en el tratamiento de los hechos que dieran lugar a la aplicación de aquélla y merituaron la situación económica y financiera del país al momento de cometerse la infracción, lesionando así la garantía de defensa en juicio y el principio de congruencia por tratarse de materias ajenas a la discusión de autos; (iii) que el aquo " (.) al soslayar lo normado por la ley 2.406/07 y el Decreto 1228/07, y considerar condonada la deuda de una sanción que no cumple los requisitos previstos por la norma [para ser condonada], vulnera el principio republicano de gobierno, desconociendo las potestades del poder legislativo para disponer las condonaciones" (fs. 246 y vuelta); (iv) que los camaristas violaron el principio de legalidad al declarar "(.) un derecho a favor de la contraria desconociendo la letra de la ley otorgando una condonación no prevista" (fs.243 vuelta); (v) que los sentenciantes condonaron la multa en base a su sola convicción; y (vi) que la Sala I "(.) decidió con manifiesta incompetencia con exceso de la jurisdicción, en el marco de la presente ejecución fiscal anular una multa impuesta en un acto administrativo firme y consentido sobre cuya procedencia y/o cuantificación nada correspondía debatir en esta litis" (fs. 232).

c) El recurso de inconstitucionalidad de fs. 230/248 vuelta debe prosperar pues el GCBA consigue demostrar la arbitrariedad denunciada y la afectación de los principios de legalidad y de división de poderes.

La Cámara, tras evaluar la prueba obrante en la causa, afirmó que el acto que dispuso la sanción estaba firme por no haberse interpuesto recurso alguno contra aquél luego de haber sido debidamente notificado a la contribuyente.

Ahora bien: esa conclusión le impedía al aquo examinar la conducta de la demandada anterior a la imposición de la multa. Ello, por dos motivos.

En primer lugar, porque una vez que los camaristas admitieron la existencia de cosa juzgada administrativa, debieron desestimar los planteos de la ejecutada por extemporáneos.

En segundo término, porque evaluar extremos tales como el carácter espontáneo o no de los pagos, la cantidad de días de atraso de los depósitos, la situación económicofinanciera del país y la intención o no de defraudar al Fisco, importó analizar la causa de la obligación excediendo el limitado marco cognoscitivo que caracteriza a un juicio ejecutivo.

En virtud de lo expuesto, corresponde hacer lugar al recurso de fs. 230/248 vuelta, dejar sin efecto el decisorio recurrido y mandar llevar adelante la ejecución con los alcances fijados en la sentencia de grado.

Por fin, ninguno de los planteos ensayados por la accionada al apelar la sentencia de primera instancia (introducidos desde el inicio del proceso) tiene entidad para variar la solución que propicio.

Así, pues, en ese escrito (fs. 179/197) la empresa no logra rebatir los argumentos del pronunciamiento de primera instancia en cuanto a la validez de la notificación de la resolución nº 139/DGR/2004 y la consiguiente imposibilidad de condonar la multa en los términos del artículo 6 de la ley nº 2406.

3. En consecuencia, voto por: (i) admitir la queja de fs. 1/15 vuelta, (ii) hacer lugar al recurso de inconstitucionalidad de fs. 230/248 vuelta; (iii) revocar la decisión del tribunal superior de la causa; (iv) confirmar el fallo de grado en cuanto mandó llevar adelante la ejecución fiscal iniciada contra Savaglio TWBA y Asociados S.A.; y (v) imponer las costas a la vencida por aplicación del principio objetivo de la derrota.

La jueza Ana María Conde dijo:

1. La queja cumple los requisitos formales previstos en el art. 33 de la ley 402, y rebate con acierto la resolución denegatoria del recurso de inconstitucionalidad, lo que amerita su apertura.

En efecto, el recurso extraordinario local fue incorrectamente denegado ya que cuestiona una sentencia equiparable a definitiva y, contrariamente a lo manifestado por la Cámara, plantea un genuino caso constitucional centrado en la violación de distintos principios, derechos y garantías constitucionales que le produjo el dictado de una sentencia arbitraria.

2. En primer lugar, cabe señalar que las decisiones recaídas en los juicios ejecutivos -como principio- no configuran sentencias definitivas a los fines del art. 27 de la ley 402 en la medida que puedan ser objeto de revisión en el ulterior juicio ordinario (cf. TSJ in re "GCBA c/ Club Mediterranée Argentina SRL s/ ejecución fiscal s/ recurso de inconstitucionalidad concedido", expte. n° 2133/03, sentencia del 27 de mayo de 2003, entre otras).

Sin embargo, la sentencia que revoca el pronunciamiento dictado por la jueza de grado -al rechazar la pretensión fiscal por inexistencia de dolo de parte del contribuyente o responsable- cierra toda posibilidad de que el ejecutante pueda perseguir, en un juicio futuro, el cobro de la multa impuesta al ejecutado, lo que permite equiparar dicha resolución judicial a una definitiva.

3. Por otro lado, el GCBA acierta con sus críticas a la sentencia de Cámara, que se revela contradictoria y carente de debida fundamentación.

En efecto, el a quo afirma -tras decidir el rechazo del pedido de nulidad de notificación formulado por la ejecutada- que la multa reclamada en autos se encuentra firme y, por ende, no es susceptible de ser condonada en los términos de la ley nº 2406.

No obstante ello, resuelve desestimar la pretensión fiscal luego de adentrarse en el conocimiento de la causa de la obligación y ponderar distintas circunstancias -el breve retraso en que incurriera la ejecutada, el hecho de que el depósito fuera espontáneo y la particular situación de crisis y emergencia política, económica y social por la que atravesaba el país- que descartarían la existencia de dolo en el contribuyente y obstarían a la legitimidad de la multa.

Como podemos apreciar, este razonamiento judicial desconoce reglas fundamentales del derecho administrativo y procesal. Si la notificación del acto administrativo que le impuso la multa fue válida, y el contribuyente no interpuso los recursos administrativos y/o acciones judiciales pertinentes para impugnarlo, dicho acto adquirió firmeza y se tornó irrevisable en sede judicial.

Por lo tanto, no pueden posteriormente invocarse en el marco del proceso de ejecución fiscal argumentos y defensas que obstarían a la validez de la sanción o al monto de la multa impuesta, porque dicho intento resulta claramente extemporáneo, la oportunidad para hacerlo precluyó al adquirir firmeza la sanción.

No interesa si los argumentos o defensas expuestos para resistir la sanción tengan mayor o menor solidez y contundencia, porque admitir la revisión judicial de un acto administrativo que adquirió firmeza por no haberse interpuesto en debido tiempo los recursos administrativos pertinentes, implicaría someter el accionar de la Administración Pública a una incertidumbre eterna que comprometería seriamente el principio de seguridad jurídica.

Si el contribuyente consideraba que la multa era ilegítima, debió haberla cuestionado mediante los recursos administrativos y (eventualmente) las acciones judiciales pertinentes. Si no lo hizo, debe soportar las consecuencias disvaliosas de su propia inacción, de manera tal que los planteos defensivos esgrimidos al contestar la intimación de pago que se le cursara con motivo de la presente ejecución fiscal, resultaron tardíos e inatendibles.

En consecuencia, tratándose de una multa firme, los jueces de mérito no podían apartarse de la normativa aplicable (art. 6 in fine de la ley 2406) y la única decisión judicial posible era ordenar que progrese la ejecución fiscal intentada por el GCBA, por lo que la sentencia contraria dictada por la Cámara violó los derechos y principios constitucionales invocados por el GCBA en sus recursos de inconstitucionalidad y queja -defensa en juicio, propiedad, legalidad, seguridad jurídica y división de poderes-.

4. Por último, y como atinadamente destaca la Dra. Ruiz en su voto, los agravios planteados por la ejecutada contra la sentencia de primera instancia no revisten entidad para impedir la presente ejecución fiscal, ya que no logran refutar los serios fundamentos expuestos por el Sr. Juez de primera instancia para concluir que la notificación de la resolución nº 139/DGR/2004 era válida y que no era aplicable al caso la condonación prevista en el art. 6 de la ley nº 2406.

5. Por las razones expuestas, voto por admitir la queja y el recurso de inconstitucionalidad deducidos por el GCBA; revocar la sentencia dictada por la Cámara a fs. 217/220 y confirmar el pronunciamiento de la jueza de grado en tanto mandó llevar adelante la ejecución fiscal promovida por el GCBA contra Savaglio Twba y Asociados S.A., hasta hacer íntegro pago a la actora de la suma reclamada en autos, con más sus intereses y costas. Las costas del recurso de inconstitucionalidad se imponen a la vencida, por aplicación del principio objetivo de la derrota.

El juez Esteban Centanaro dijo:

1. La queja fue interpuesta en tiempo y forma (art. 33 de la ley Nº 402). Asimismo, el recurso de inconstitucionalidad resulta admisible toda vez que, aun tratándose de una ejecución fiscal (art. 27 de la ley Nº 402), constituye una resolución judicial equiparable a sentencia definitiva toda vez que impide al Estado local cualquier reclamo de cobro futuro. Además, estimo que se encuentran comprometidos principios constitucionales que habilitan la pertinencia del recurso de fs. 230/248 vta.

2. Ahora, en la cuestión traída a debate, debo puntualizar que si bien resultan atinados los razonamientos y conclusiones a los que arriba el Dr. Casás y que tuvo en cuenta consideraciones que los distinguidos jueces de la Sala I valoraron, entiendo prudente -en este particular caso- adherir al voto de la Dra. Conde por resultar la solución procesalmente más justa.

En efecto, entiendo que si la notificación del acto administrativo que impuso la multa fue válida y el aquí demandado no articuló las defensas pertinentes (administrativas y/o judiciales), mal puede en el marco de una posterior ejecución fiscal pretender cuestionarla a partir de argumentos no esbozados en el momento oportuno.

Es decir, se trata de manifestaciones que son traídas en forma extemporánea y que de alguna forma se vinculan al principio de preclusión toda vez que resultan ineficaces por no haber sido planteadas en el momento oportuno.

Caso contrario, concuerdo con la Dra. Conde, se admitiría la generación de una gran incertidumbre que afectaría la seguridad jurídica al permitir cuestionar un acto administrativo consentido y, por tanto, firme.

Por todo lo expuesto, ante la falta del cuestionamiento oportuno de la multa, los argumentos vertidos en esta ejecución fiscal resultan extemporáneos por lo que también voto por:

1) Admitir la queja y el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Estado local. 2) Revocar la sentencia de la Sala I de la Cámara de Apelaciones y confirmar la sentencia de la jueza de grado que mandó llevar adelante la ejecución. 3) Con costas a la parte perdidosa Por ello, emitido el dictamen del Fiscal General Adjunto, por mayoría, el Tribunal Superior de Justicia resuelve:

1. Admitir la queja y hacer lugar al recurso de inconstitucionalidad planteado por el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con costas.

2. Revocar la sentencia dictada por la Cámara a fs. 217/220 y confirmar el pronunciamiento de la jueza de grado en tanto mandó llevar adelante la ejecución fiscal iniciada contra Savaglio TWBA y Asociados S.A.

3. Mandar que se registre, se notifique y, oportunamente, se agregue la queja a los autos principales y, oportunamente, se devuelva a la Sala de origen.