Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-12-15


Buenos Aires, octubre 15 de 2004.

El doctor Brodsky dijo:

I. Que a fs. 69/75vta. la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 7 de mayo de 2003, dictada por la Jefa (int) de la División Determinaciones de Oficio de la Subdirección General de Operaciones Impositivas III de la AFIP-Dirección General Impositiva, por la que se le determina de oficio el resultado impositivo de fuente argentina -quebranto- y el de fuente extranjera -beneficio-, estableciendo el saldo a favor de la contribuyente en el impuesto a las ganancias por el período fiscal 1999.

Expone que ante la falta de pago y la oportuna apertura de sus respectivos concursos preventivos, optó por deducir de su declaración jurada del período 1999 los créditos incobrables o dudosos correspondientes a Maquivial S.A., Lemiro Pietroboni S.A. y Naviera del Sur Petrolera S.A., afectándolos a la cuenta ganancias y pérdidas conforme lo establece el art. 87 de la ley del impuesto a las ganancias y destaca que, al tomar conocimiento del procedimiento concursal se presentó a verificar los créditos, lo que ocurrió durante el transcurso del año 1999 tal como lo detalla en su escrito.

Analiza las previsiones contenidas en el art. 87 antes citado y el art. 133 del Decreto Reglamentario de la ley del tributo, remarcando que la enumeración allí contenida no es taxativa, dada la mención que se efectúa respecto de "otros índices de incobrabilidad" lo que permite que el contribuyente adopte aquellos que considere adecuados de acuerdo con los usos y costumbres de su ramo, y se mencionan índices que son sucesivos en su aparición en el tiempo respecto de un mismo crédito, lo que no implica restricción alguna al uso del que escoja el contribuyente ni prioridades o condicionamientos al empleo de uno u otro.

Entiende que ante la existencia del concurso preventivo de los deudores, se encuentra probada la cesación de pagos, utilizado como índice para deducir sus acreencias de su patrimonio. Se agravia de que el Fisco impugne tal deducción al sostener que la incobrabilidad se produce con la homologación de la junta de acreedores, pero en los casos bajo examen, la homologación recién se concretó con fecha posterior al cierre del período fiscal 1999.

Afirma que la verificación del crédito en el concurso es prueba suficiente para evidenciar la pretensión de cobro de las deudas, no resultando necesario acreditar otra gestión a tal fin, concluyendo que los presupuestos fácticos en los que se basa el Fisco para el dictado de la resolución son inexistentes y califica al acto apelado de nulo. En subsidio, para el caso de una solución contraria a la pedida, la actora solicita que con fundamento en el art. 81 de la ley 11.683 se practique una liquidación que refleje una disminución del quebranto del ejercicio fiscal 1999 y un aumento del mismo por el ejercicio 2000. Por los argumentos que expone, pide que se deje sin efecto la determinación de oficio, con costas y deja planteado el caso federal.

II. Que a fs. 91/95vta. el Fisco Nacional contesta el traslado del recurso. Manifiesta que si bien resulta indiscutible que la cesación de pagos real o aparente es uno de los índices de incobrabilidad previstos en la normativa aplicable, advierte que durante la fiscalización la apelante manifestó en forma intergiversable que se valió como índice de incobrabilidad el concurso de los deudores concernidos y agrega que en la hipótesis de que los concursos se hubieran abierto en el mismo período en que se pretende castigar los créditos, considera que la sustanciación de tal proceso descarta de por sí que se traten efectivamente de créditos incobrables aquellos que se está procurando cobrar compulsivamente.

Explica que cuando el índice utilizado sea la cesación de pagos, recién se configuraría con la homologación del acuerdo pues es el momento en el cual además de quedar demostrada la incobrabilidad, es en el que se completa o agota la utilización eficiente del medio disponible para el cobro de la deuda y que no se produjo en el período castigado. Continúa diciendo, que con dicha interpretación no se invalida como índice la cesación de pagos sino que la admisión del castigo de los malos créditos no puede convertirse en un instrumento que deje al solo arbitrio del contribuyente la alteración del criterio de imputación por lo devengado establecido por ley. Por las razones de hecho y de derecho que desarrolla pide que oportunamente se dicte sentencia rechazando el recurso de apelación interpuesto, con costas y hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 97 se elevan los autos a conocimiento de la sala D y a fs. 103 se ponen los autos para dictar sentencia.

IV. Que el tema a resolver se circunscribe a establecer si la apelante ha procedido conforme a derecho al deducir como pérdida los créditos correspondientes a Maquivial S.A., Lemiro Pietroboni S.A. y Naviera del Sur Petrolera S.A., que consideró incobrables para determinar el resultado fiscal del ejercicio 1999.

Que para impugnar la deducción de los créditos bajo examen, el Fisco Nacional se basa en que no ha sido probado por la recurrente en forma satisfactoria, que se diera alguno de los supuestos enunciados en el art. 136 del Decreto Reglamentario de la ley del tributo para considerarlos incobrables y que se hubieran agotado las acciones tendientes a su cobro, y que, sin perjuicio de que los deudores se encontraban en concurso preventivo, el acuerdo de la junta de acreedores fue homologado con posteridad al ejercicio 1999 donde se imputan las deducciones. (ver informe de inspección obrante a fs. 540/545 del cuerpo 3 de los antecedentes y la resolución bajo examen).

Que sobre la cuestión en debate he tenido oportunidad de pronunciarme al sentenciar las causas "Banco de Italia y Río de la Plata" (Expte. Nº 13.278-I); "Melhem José" (Expte. Nº 9.856-I); "Bridgestone Firestone Argentina S.A.I.C." (Expte. Nº 16.489-I); "Serca S.R.L." (Expte. Nº 15.985-I); "Clínica Sarmiento S.R.L." (Expte. Nº 19.473-I); "Emi Odeon S.A.I. y C." (Expte. Nº 18.759-I) de fechas el 7/5/98, 13/7/99, 26/3/2001, 20/9/2001, 10/3/2003 y 24/4/2003, respectivamente y más recientemente en "Grupo República S.A." (Expte. Nº 19.394-I) y "Aguas de Corrientes S.A." (Expte. Nº 20.657-I), el 24/11/2003 y 1/3/2004.

Que oportunamente he señalado que, para la doctrina, "el tratamiento de los malos créditos es uno de los aspectos a través de cuya consideración discrecional el contribuyente podría, aplicando criterios subjetivos no controlables por el fisco, alterar los resultados del balance impositivo anual, efectuando castigos elevados en años de buenos resultados y, en cambio, moderarlos cuando los beneficios no existieran o fueran magros. Para evitar tal posibilidad las legislaciones del impuesto contienen normas que generalmente se dirigen a justificar la incobrabilidad; fijar el momento en que se produce. Además, si no se efectuara un control de su naturaleza el crédito podría ser ajeno a los fines comerciales o encubrir liberalidades. De manera que también las legislaciones se preocupan de su relación con las operaciones comerciales" (Reig, Enrique: "Impuesto a las Ganancias", Ed. Macchi-Bs. As., 1996, pág. 537 y sigtes.).

El castigo de los considerados malos créditos está contemplado por la ley del impuesto a las ganancias (t.o. 1986 y modif.) en su art. 87, inc. b), por los montos que resulten justificados de acuerdo con los usos y costumbres del ramo, estando facultada la DGI para establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos. No ha sido la DGI sino el decreto reglamentario el que estableció esas normas. Para ello ofrece dos alternativas, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esa naturaleza y de elegir el método de la previsión, su variación sólo será posible previa autorización de la AFIP (cfr. art. 133, dec. 1344/98).

Elegido el sistema de la previsión, si los quebrantos del ejercicio superan al monto de la misma, el contribuyente conserva el derecho a deducir el remanente no cubierto. Esta disposición, mediante la cual ante la insuficiencia de la previsión, permite absorber el quebranto en su totalidad, es la forma tácita de priorizar el principio de la realidad económica, al exteriorizar la pérdida en el mismo ejercicio en que se produjo.

Corno contrapartida de la deducción, si el cálculo de la previsión arrojase excedente sobre los quebrantos del ejercicio, el saldo no utilizado deberá incluirse entre los beneficios impositivos y del mismo modo se procederá con relación a las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados (D.R. 1344/98, art. 134), también en el mismo ejercicio en que ello se produzca, lo que implica dar cabida al método de lo "percibido" en el tratamiento fiscal de las rentas de 3º categoría.

V. Cualquiera fuese el método adoptado, la deducción deberá justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan los malos créditos, siendo índices de ello: la cesación de pagos real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad (D.R. 1344/98, art. 136).

Conforme con la norma reglamentaria citada, la existencia de pautas normativas precisas para definir los supuestos en virtud de las cuales procede dar de baja las sumas que se considera incobrables, resulta ser flexible al admitir que la presencia de una cualquiera de tales pautas -no son concurrentes- así como que, de verificarse la existencia de "otros índices de incobrabilidad", es causal para justificar la deducción de los incobrables en el ejercicio que se produzcan. Ello significa que hasta entrar en vigencia el dec. 2442/02 (B.O. 3/12/02) la disposición no era restrictiva, pues el reconocimiento de que puedan existir "otros índices", aunque no se indique cuál es su naturaleza, debe tomárselo como una remisión a los principios contables generalmente aceptados, dado que el tratamiento del tema responde a dicha especialidad técnica y encuentra fundamento en normas corrientes de auditoría, que se aplican para justificar la procedencia de los importes consignados en los balances de las empresas. Abona este criterio la clara cita legal "en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo" (el destacado es propio).

VI. Que a fin de acreditar la incobrabilidad de los créditos impugnados la recurrente acompañó al contestar la vista dispuesta por el art. 17 de la ley 11.683 (t.o. vigente) la siguiente documentación:

a) en el caso de Maquivial S.A. copia del auto de apertura del concurso que lleva fecha 9/6/1999 donde se fija el plazo para que los acreedores se presenten a verificar el día 1º/9/99, fotocopia de la demanda de verificación de crédito presentado ante el Síndico concursal el 1/9/99, el proveído de fecha 15/11/99 donde se declara verificado el crédito correspondiente y la resolución por la que se resuelve homologar el acuerdo preventivo que es de fecha 14/6/2000. (fs. 635 a 649 del cuarto cuerpo de las actuaciones).

b) Naviera del Sur Petrolera S.A., copia del auto de apertura del concurso de fecha 8/9/98 fijando hasta el día 23/12/98 como plazo para que los acreedores se presenten a verificar sus créditos, el pedido de verificación presentado el 23/12/1998, el informe individual del Síndico donde admite el crédito verificado y la homologación del acuerdo preventivo de fecha 21/6/2000. (fs. 650 a 668 de los antecedentes).

c) Lemiro P. Pietroboni S.A., copia de la notificación cursada por el Síndico concursal a la recurrente donde le informa que con fecha 18/5/1999 se dispuso la apertura del concurso, que el plazo para solicitar el crédito fue fijado para el 23/8/1999, copia del pedido de verificación presentado el 23/8/1999 y copia de la resolución por la que se homologa el acuerdo con fecha 1/8/2000. (fs. 669 a 681 de los ant. adm.) Cabe destacar que respecto de Maquivial S.A. y Lemiro P. Pietroboni S.A. durante el transcurso de la inspección, la actora había aportado copias de las constancias que acreditaba que dichas empresas se encontraban bajo el proceso de concurso preventivo. (vide fs. 255/274vta. cuerpo 2 de los antecedentes).

VII. Que de la reseña efectuada, ha quedado demostrado que la actora durante el transcurso del ejercicio 1999 tomó conocimiento que los deudores Maquivial S.A. y Lemiro P. Pietroboni S.A., se encontraban tramitando su concurso preventivo y recién en dicho año se presentó a verificar sus créditos, por lo que, no cabe duda alguna que con la apertura del mismo la cesación de pagos de los obligados ha quedado fehacientemente acreditada.

Que ninguna de las normas mencionadas en el considerando V -vigentes durante el período 1999-, prevé como condición sine qua non que, para probar el estado y de cesación de pagos el contribuyente deba presentarse a verificar su crédito, supuesto éste que recién ha sido incorporado a la reglamentación a partir de la reforma introducida por el dec. 2442/02 (B.O. 3/12/2002). Que a ello debe agregarse que el plazo con el que cuenta el acreedor para verificar su crédito, se encuentra fijado en la ley de Concursos y Quiebras (cfr. ley 24.522 -B.O. 9/8/95- que acortó sustancialmente los plazos entre cuyos extremos el juez debía fijar la fecha de concurrencia ante el síndico para la verificación de créditos en comparación con la anterior ley 19.551) y no depende de él, por lo que aunque así lo quisiera no puede acelerar el trámite.

Que la reglamentación del tributo (en su texto vigente durante el período examinado), establece una serie de indicios y que en el caso de verificarse alguno de ellos, la deducción del importe incobrable resulta admisible, esto es, si se prueba de forma inequívoca que ha cumplido con una serie de diligencias tendientes al cobro, como es el caso de la presentación del pedido de verificación de créditos, el que tiene el efecto de una demanda judicial, o simplemente haber comprobado que el deudor se encuentra en cesación de pagos real o aparente.

Que en tal sentido, entendiéndose a la cesación de pagos como el estado de un patrimonio que se manifiesta impotente para afrontar el cumplimiento de las obligaciones exigibles, constituyendo un estado de insuficiencia proyectado en el tiempo, es decir, que no se configura por la desatención aislada de una obligación sino que concierne a la normalidad y regularidad con que se da satisfacción a todas aquellas que gravan el patrimonio, no resulta atendible el requisito exigido por el ente fiscal en cuanto pretende que para su deducción, deba esperarse a que el juez del concurso decrete la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, lo que puede extenderse en el tiempo atento los términos acordados por la ley 24.522 como se dijera, y que en los casos bajo análisis recién ocurrió en el año 2000.

Que estando acreditado que por las empresas Maquivial S.A. y Lemiro P. Pietroboni S.A., se encontraban en estado de cesación de pagos ante su proceso concursal y habiéndose presentado la recurrente a verificar los créditos durante el ejercicio 1999, cabe concluir que en estos autos ha quedado demostrado que alguno de los índices enunciados en la normativa, se cumple.

VIII. Que parecida es la solución a la que se arriba respecto de la empresa Naviera del Sur Petrolera S.A., toda vez que de las constancias agregadas a las actuaciones administrativas se desprende que la actora se anotició del estado de cesación de pagos e inicio del concurso en el año 1998 y prueba de ello es que presentó su demanda de verificación con fecha 23/12/1998.

Dado que la actora cierra sus ejercicios comerciales con fecha 31 de diciembre, la deducción de este crédito "incobrable" pudo haberlo realizado ya en el ejercicio 1998 y si no lo hizo entonces, no por ello pierde el derecho a hacerlo en el ejercicio siguiente.

IX. En atención a los argumentos expuestos, cabe disponer el rechazo de la compensación de quebrantos que peticiona la recurrente en el punto VI de su escrito de apelación (fs. 74 vta.), por improcedente.

X. Que por lo expuesto, voto por revocar la resolución recurrida en todas sus partes, con costas.

La doctora Gramajo dijo:

Que adhiere al voto precedente.

La doctora Sirito dijo:

I. Que comparto el relato de los antecedentes de la causa efectuados en los puntos I, II y III del voto del Dr. Brodsky.

II. Que asimismo adhiero a las conclusiones arribadas en los apartados IV, V, VI y VII respecto de la revocación de la impugnación de las deducciones de los créditos correspondientes a Maquivial S.A. y Lemiro Pietroboni S.A.

III. Que en lo que se refiere a la cuestión analizada en el apartado VIII -respecto de la empresa Naviera del Sur Petrolera S.A.- disiento con la solución propiciada.

Que, en efecto, de las constancias agregadas a las actuaciones administrativas se desprende que la recurrente tomó conocimiento del estado de cesación de pagos e inicio del concurso en el año 1998 y que presentó su demanda de verificación con fecha 23/12/1998.

Que, asimismo, la deducción del crédito la realizó durante el período 1999 a pesar de que la recurrente cierra sus ejercicios comerciales con fecha 31 de diciembre.

Que teniendo en cuenta que el art. 136 del dec. reglamentario 1344/98 de la ley del impuesto a las ganancias, establece: "Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, ..." (el destacado es propio), corresponde confirmar la impugnación de la deducción del crédito respecto de la empresa Naviera del Sur Petrolera S.A. ya que debió realizar la deducción del crédito incobrable en el ejercicio 1998 y no en el ejercicio siguiente. Costas a la recurrente.

Del resultado de la votación que antecede, por mayoría, se resuelve:

1º) Revocar la determinación de oficio apelada en todas sus partes, con costas. 2º) Diferir la regulación de honorarios de los profesionales intervinientes por la recurrente hasta tanto den cumplimiento a lo dispuesto por la res. general 689/99 (AFIP). - Ethel E. Gramajo. - Sergio P. Brodsky. - María I. Sirito. - Edith V. Gómez.