Tribunal: TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES
Jurisdicción: Local — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-05-11


Expte. nro. 2594/03 "YPF S.A. c/ DGR (Res. nro. 480-DGR-2000) s/ recurso apelación judicial c/ decisiones DGR (art. 114 Código Fiscal) s/ recurso de apelación ordinario concedido" Buenos Aires, 11 de mayo de 2004 Visto: el expediente indicado en el epígrafe, resulta:

1. La Dirección General de Rentas mediante la resolución nro. 6619-DGRyEL-98 resolvió impugnar las liquidaciones practicadas por YPF S.A. con relación al impuesto sobre los ingresos brutos, por los períodos fiscales 1993, 1994 y 1995. En consecuencia, determinó sobre cierta base la materia imponible y el impuesto resultante; sobre base presunta por el período 1993 (1º a 9º anticipos mensuales) y sobre base cierta por los años 1993 (10º a 12º anticipos mensuales), 1994 (1º a 12º anticipos mensuales) y 1995 (1º a 12º anticipos mensuales, por la actividad de la responsable sujeta a tributo consistente en el estudio, exploración y explotación de hidrocarburos líquidos y/o gaseosos, así como por la industrialización y comercialización y sus derivados. En suma, le intimó el ingreso de $ 12.048.152,20, más sus intereses, en concepto de diferencia de gravamen ingresado y de $ 7.831.298,90, en concepto de multa, equivalente al 65% del impuesto evadido.

La contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el 13/1/99, el que fue rechazado mediante la resolución nro. 480/DGR/2000, del 14/3/2000, notificada el 10/4/2000. Ese rechazo originó el recurso judicial directo de apelación que la empresa presentó ante la Cámara Contencioso Administrativo y Tributario local el 4/5/2000, en los términos del art. 106 ter del Código Fiscal, según la reforma de la ley nro. 322 (t.o. 2000).

La Sala I desestimó la apelación pues entendió, en cuanto interesa al objeto del recurso deducido, que: (i) la acción fiscal no está prescripta; (ii) no rige con respecto a la actividad manufacturera de la actora la exención del impuesto sobre los ingresos brutos para la industria, regulada por la reforma del decreto de necesidad y urgencia del Gobierno Nacional nro. 92/94, que modificó la Ordenanza Fiscal por entonces vigente; (iii) el fisco local hizo una correcta aplicación de los coeficientes de atribución del gravamen de la resolución nro. 42/92 de la Comisión Arbitral; y (iv) procede la multa impuesta en la proporción en que se recurre el acto administrativo de determinación.

2. Contra esa sentencia la contribuyente interpuso un recurso ordinario (fs. 514), el que fue concedido por la Cámara (fs. 542 y vuelta), en virtud de que se impugna una sentencia definitiva y que la actora acreditó que la suma disputada en último término excede el mínimo legal previsto en el art. 26, inc. 6º de la ley nro. 7, con la reforma de la ley nro. 189. Asimismo, rechazó el recurso de inconstitucionalidad deducido por la actora a fs. 516/542, dado que el recurso ordinario concedido permite el ejercicio de la plena jurisdicción del TSJ.

3. El GCBA al contestar el recurso a fs. 560/571, solicitó que sea rechazado en todas sus partes, con expresa imposición de costas.

4. El Fiscal General Adjunto, en su dictamen, postuló la admisibilidad formal del recurso y solicitó se confirme la sentencia recurrida en cuanto se vincula con la prescripción aducida por los años 1994 y 1995; en subsidio, aclaró que dado el contenido puramente patrimonial de la causa en jurisdicción apelada, no se encuentra comprometido el interés general de la sociedad o el interés público (fs. 574/577 vuelta).

Fundamentos:

El juez Julio B. J. Maier dijo:

I I 1. El recurso ordinario planteado por YPF S.A. fue correctamente concedido por la Cámara (fs. 542 y vuelta), ya que él ha sido interpuesto contra una sentencia definitiva, dentro del plazo legal, en un proceso en el que la Ciudad es parte y el monto disputado en último término es superior a $ 700.000 (fs. 514).

2. Resulta obligada una puntualización inicial. Según los términos del memorial de fs. 549/557 de autos, destinado a fundar el recurso ordinario de fs. 514, surge inequívoca una voluntaria restricción formulada por la recurrente con relación a los tópicos sobre los que pretende que recaiga esta sentencia, en su cotejo con los puntos tratados en el pronunciamiento de fs. 502/511 recurrido y las constancias de la litis. En efecto, en palabras de la actora: "Lo que es materia de agravio, y por tanto de apelación, es el punto 4º de la parte resolutiva de la sentencia de la Excma. Cámara que no hace lugar a los 'aspectos restantes' del recurso judicial de apelación, lo que comprende:

(i) el rechazo de la aplicación por parte de YPF de la exención para la industria manufacturera consagrada por el Código Fiscal de la Ciudad (punto X del voto del Dr. Corti).

(ii) el rechazo a la alegación de la aplicación del sistema establecido por la resolución 42 de la Comisión Arbitral (punto XI del voto del Dr. Corti), ambos con la adhesión genérica de los Dres. Balbín y Centanaro.

(iii) y el rechazo de la prescripción invocada (punto XV del voto del Dr. Corti y punto V del voto del Dr. Balbín con adhesión genérica del Dr. Centanaro)" (fs. 549/549 vuelta).

II 1. Una razón elemental de prelación jurídica impone examinar en primer término la controversia entablada con referencia a la prescripción de la acción fiscal para percibir el tributo y la multa proporcional perseguidos en la causa, ya que de su resultado dependerá el tratamiento de las demás cuestiones controvertidas.

E, en cumplimiento de esta tarea resulta imprescindible fijar correctamente los términos a los que se redujo la litis por voluntad de la actora; es menester señalar que a fs. 555 vuelta (primer párrafo) ella restringió a los años 1994 y 1995 los períodos por los cuales intenta que prosperen sus agravios contra la sentencia de Cámara, en cuanto a la prescripción se refiere, y no se agravió expresamente en este sentido respecto de las pretensiones deducidas por la DGR en relación al año 1993.

Bien entendido que, -aunque como se verá a continuación-, aunque el fundamento del desacuerdo de la recurrente -en este aspecto de la cuestión- con la sentencia controvertida se subsume exclusivamente en que el tribunal a quo no aplica un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, no es erróneo señalar que la remisión (fs. 555, párrafo al pie) al escrito de inicio de esta causa, resulta insustancial en sus alcances para ampliar al año 1993 aquel desacuerdo (aunque haya promediado allí la sola mención de una presunta inconstitucionalidad de los arts. 2 y 9, inc. 1º de la ley 19.489).

como, asimismo, en cuanto al modo de computar la prescripción en el caso.

2. En efecto, básicamente, la recurrente quiere que el comienzo del término de la prescripción, así como las eventuales causales de suspensión o interrupción de su curso, se computen según las reglas del Código Civil y no de la forma en la quecomo lo regula la ley nro. 19.489, específica de la materia, sancionada por el Congreso de la Nación actuando como lLegislatura locaal, antes de la reforma constitucional de 1994. La naturaleza del conflicto justifica su tratamiento in extenso a fin de fijar la ley aplicable y despejar, como consecuencia, lacualquier tacha de inconstitucionalidad articulada su respecto.

Por ello es que, a modo de agravio como supra se anticipó, el recurso que se examina transcribe algunos párrafos extraídos de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaída in re "Recurso de hecho deducido por Abel Latendorf en la causa Filcrosa S.A. s/ quiebra s/ incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda", del 30/9/2003, a fin de sustentar su posición de derecho, en cuanto dicho fallo hizo mérito de una presunta preeminencia de las disposiciones que sobre el instituto de la prescripción tiene el Código citado sobre las leynormas locales que regula idéntica materia.

3. Pues bien, así planteada la controversia jurídica, cabe consignar que este Tribunal se apartó de la mencionada doctrina judicial al pronunciarse, el 17/11/2003, en autos "Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/ DGR (Res. 1881/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR (art. 114 Cod. Fisc.)", expte. nro. 2192/03.

Al pronunciarme en esa controversia, entre otras consideraciones, afirmé que "...no discutiré ahora cierta jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación -a mi juicio, inaceptable en el sistema jurídico argentino-, reiterada actualmente en el caso "Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (Síndico en la causa Filcrosa S. A. s/ quiebra s/ incidente de verificación de la municipalidad de Avellaneda)", fallo del 30/9/2003; por lo contrario aceptaré, aunque más no sea provisionalmente, para demostrar que éste es un caso intrascendente, la afirmación de que son los plazos de prescripción regulados por el Congreso de la Nación aquellos vigentes para los deberes tributarios".

"Lo cierto es que el Congreso de la Nación se ha pronunciado ya hace tiempo acerca de los plazos de prescripción de 'Las acciones del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos...' (art. 56, ley 11.683, t. o. al 13/7/1998, B. O. 20/7/1998; y, antes aún, art. 1º, ley 11.585 para los restantes impuestos nacionales, tasas y contribuciones de mejoras, no incluidos en la ley 11.683) y que la ley nro. 19.489, dictada también por la autoridad nacional, pero ésta vez como legislatura local (entonces art. 67, inc. 27, CN), para la entonces Municipalidad de la ciudad de Buenos Aires, coincidió exactamente con la determinación del Congreso de la Nación como poder legislativo nacional, al fijar los mismos plazos de prescripción aplicados en la sentencia (10 y 5 años) y por las mismas razones y presupuestos que estableció el legislador nacional (según que el contribuyente esté inscripto o no se haya inscripto como tal). De tal manera, si el CC no se ha pronunciado expresamente acerca del plazo de prescripción de los impuestos, el Congreso de la Nación ha venido a agregar el régimen de prescripción de los tributos y resulta indiferente el libro o la carpeta en la cual haya incluido la norma (en este caso una ley especial) para que esa regla esté vigente y aún sea aplicable en lugar de las reglas comunes del CC, ya por razón de constituir legislación más moderna (lex posterior) o por la más atendible razón de ser especial para una determinada área del Derecho (lex specialis)".

"Bajo el enfoque de la identidad del órgano emisor de las normas nacionales y locales, se debe señalar nuevamente -ahora-, que el poder legislativo nacional ejercía esa función exclusiva sobre todo el territorio de la capital de la República -esto es, la ciudad de Buenos Aires-, como legislatura local, y fue precisamente durante ese lapso, que abarcó el año 1988, que transcurrió el período fiscal que motiva la obligación de pago del gravamen que hoy tratamos, es decir, cuando se instaló en cabeza de un único legislador una disposición constitucional común, circunstancia que evita la posibilidad de argumentar una contradicción de tal índole en la obra de ese órgano: en todo caso, el poder legislativo nacional pudo haberse equivocado sólo en el libro de leyes al cual adherir la regla estudiada o en el alcance territorial de su vigencia. De todos modos, como fue demostrado, la legislación nacional y la local coinciden en el punto". "Nuevamente, por razones de identidad -valorada ahora en sentido material y no subjetivo- resultaría improductivo denunciar como irrazonables los plazos de prescripción vigentes en la ciudad en materia impositiva que sólo reproducen los términos contemplados en normas nacionales ya citadas. Para que un planteo tal, que no se formuló en este caso, pudiera tener éxito debería progresar primero la imputación en relación con los plazos nacionales. Mientras subsista la identidad mencionada el argumento no es viable".

"Lo argumentado bastaría para tornar intrascendente el caso, que no revela, al menos hasta el momento, discrepancia alguna entre la legislación nacional y la local (en la sentencia mencionada de la CSJN, voto de los jueces Petracchi y Maqueda), más aún si se repara en que la legislación provincial más conocida también coincide con estos plazos y con este modo de regular la prescripción tributaria".

"Pero, para ser sincero, la jurisprudencia citada de la CSJN me parece absurda. Sus notas principales residen en dar por sentado que las provincias tienen potestad de legislación impositiva local, para negar luego que ellas puedan imponer sus propios plazos de prescripción de las determinaciones tributarias locales. Según observo, la CN -por ciertas razones políticas- se apartó de su modelo americano del norte en tanto las provincias cedieron parte de la legislación común (no federal) a la competencia del Poder Legislativo nacional (art. 75, inc. 12). Empero, según también observo, no cedieron específicamente la institución de la prescripción liberatoria, ni la fijación de los plazos de esa prescripción. Lo cedido en la norma constitucional citada es el desarrollo de la llamada legislación material, más específica y literalmente, la sanción del Código Civil. Cualquier jurista que haya recorrido de modo mínimo, aun de paso, el Derecho comparado, conoce que la frontera entre el Derecho material, entre nosotros de legislación nacional, y el Derecho adjetivo, reconocido entre nosotros como de legislación local, esto es, entre el Derecho civil o el Derecho penal, atribuido al Congreso de la Nación, y el Derecho procesal civil o penal, atribuido a las legislaturas locales, no es una línea, ni puede establecerse como tal, sino que, antes bien, importa una zona de frontera. En esa zona caben instituciones con características tales que las torna partícipes de ambas zonas jurídicas, esto es, se hallan en la llamada zona de frontera. La prescripción, como aquellas reglas relativas al ejercicio de las acciones (legitimación activa), a su extinción o a la extinción del deber jurídico, y varias otras referidas a las consecuencias jurídicas o a las sanciones viven en ese territorio. Ésta es la razón por la cual, por ejemplo, pudo existir, en la República Federal de Alemania, la decisión universalmente conocida que aludió al plazo de prescripción penal como reglado por las máximas del Derecho procesal y, en este sentido, imprescriptible para los crímenes del régimen nazi, según ley posterior al hecho punible, sin que fuera abarcado por la regla de principio que genera la irretroactividad de la ley penal; más allá del acierto o desacierto -algo similar ocurre hoy entre nosotros con los crímenes de lesa humanidad cometidos por un gobierno militar-, la inestabilidad de la zona de frontera fue aquello que permitió el argumento que fundó la solución".

"De tal manera, cuando el art. 75, inc. 12 (numeración actual), menciona los diferentes códigos de Derecho material, tan sólo ha establecido una pauta de distribución de competencia legislativa entre la Nación y las provincias respecto del Derecho común, pauta que, interpretada racionalmente, no sólo debe obedecer al texto de los actuales arts. 121 y 126 de la CN -legislación local la regla, legislación nacional la excepción-, sino que, en el caso particular de los gobiernos locales, debe respetar las autonomías legislativas reconocidas. Aun la sentencia mencionada de la CSJN reconoce la autonomía legislativa que, en materia tributaria, poseen las provincias y, por supuesto, la ciudad de Buenos Aires, conforme al texto actual del art. 129 de la CN. Conforme a ello, si el poder de legislación de ciertos tributos reside en las legislaturas locales, también el poder de ceñir a plazo ese deber tributario o su ejecución reside en la legislatura local creadora del deber, puesto que el art. 75, inc. 12, de la CN, no encomienda al Congreso la regulación exclusiva de la institución de la prescripción y sus plazos, sino, muy por lo contrario, le atribuye el poder de legislación sobre las relaciones civiles, de Derecho privado, aun cuando en esas relaciones intervenga el Estado (CC, 3951)".

"Precisamente, la norma citada y su texto representan, trannspolados al caso actual, una de las pruebas de aquello que se dijo, dado que, en cuanto a los derechos susceptibles de propiedad privada, no le es posible a los Estados locales conceder mayores derechos al gobierno local que aquellos concedidos a los particulares. Los tributos no son, por definición, relaciones de carácter privado (negocios jurídicos) entre el Estado y los particulares, sino, por lo contrario, emergen de una relación de Derecho público, quizá la más característica, la que establece la ley al crear el tributo. Otra de las pruebas más contundentes consiste en la interpretación del propio Congreso de la Nación, que, como se dijo, no sólo dictó la ley nacional tributaria que, precisamente, establece idénticos plazos de prescripción y presupuestos a los hoy atacados por el recurso, sino que, además, como legislatura local reprodujo esa legislación para la ciudad de Buenos Aires".

"Si tuviera razón la CSJN, con el fallo citado, entonces ocurrirían algunos inconvenientes, que no resultan 'naturales' para el sistema federal de nuestro orden jurídico. Piénsese -tan sólo como ejemplo-, que la misma norma constitucional citada (art. 75, inc. 12) no sólo menciona al CC, sino, también, al Código Penal y a otra variada legislación sustantiva. Conforme a ello, de resultar correcto el criterio de la CSJN, debería interpretarse, en paralelo, que en el país existe y tan sólo debe existir un régimen de prescripción penal y sus plazos. Ello impediría que, como sucede en la realidad, los plazos de prescripción de los deberes emergentes de un código de faltas, o de contravenciones, o del Derecho administrativo sancionatorio puedan ser regulados por las leyes específicas. Así, los plazos de prescripción establecidos en los arts. 62 y 65 del Código Penal (como ejemplo: prescripción de la acción de delitos amenazados con penas privativas de libertad temporal, entre dos años como mínimo y doce años como máximo), y los motivos de interrupción y suspensión de la prescripción de la acción penal que él regula, desplazarían totalmente, por el mismo argumento de la inconstitucionalidad aquí examinado, a la institución que regulan los códigos de faltas o contravencionales, o el derecho administrativo sancionatorio, muchas veces de legislación local, en el sentido más circunscripto de municipal o vecinal, para aquellas provincias de organización jurídica federal interna. En el caso particular de la Ciudad de Buenos Aires, la prescripción regulada por el Código Contravencional (art. 31) devendría, con ese razonamiento, contraria a la CN, 75, inc. 12, pues, como resulta natural y racional, esa regulación no acepta plazos tan extensos como los reglados por el Código Penal y determina sus propias formas de suspensión e interrupción del plazo, en atención a las características y fines de la legislación contravencional".

"Creo que el ejemplo basta para advertir cómo el criterio de la CSJN avanza peligrosamente por sobre las autonomías provinciales, en un sentido centralizador, impropio de nuestro orden jurídico básico (régimen federal). Pero adviértase que ese criterio también avanza, por repercusión directa -carácter transitivo-, sobre el control centralizado que la CSJN ejerce sobre las administraciones de justicia locales a través del llamado recurso extraordinario (ley nro. 48, art. 14), pues se arroga la interpretación de la legislación común, poder que las provincias, expresamente, negaron al judiciario nacional -salvo cuando las cosas o las personas caigan bajo su jurisdicción- y se reservaron como propio al tiempo de delegar su sanción en los órganos nacionales, regla que sí está contenida, precisamente, en el texto del art. 75, inc. 12: '...sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales, correspondiendo su aplicación a los tribunales federales o provinciales, según que las cosas o las personas cayeren bajo su respectivas jurisdicciones; ...'. El sentido histórico de esa cláusula constitucional determina su significado y debe ser tenido en cuenta al momento de utilizarla. Ahora se puede apreciar la razón de ser -centralización- de la expansión desmedida de la CSJN y de los males que le son criticados desde hace tiempo, como desarrollo institucional de ese órgano nacional y con independencia de las personas que ocupan sus cargos (expansión de personal a cantidades casi increíbles hace apenas una décadas; expansión de casos en los cuales conoce por recurso, que superan varios millares; y expansión de recursos admitidos según variadas formas de procedencia impuestas por mecanismos que el mismo tribunal desarrolló; congruentemente, expansión de sentencias dictadas, cuyo número no permite encubrir el hecho de que muchas de ellas no responden al criterio personal de los jueces que integran el tribunal o a una deliberación real entre ellos, maguer su acierto o desacierto; expansión del atraso y morosidad, computable en años, y expansión de sus competencias comunes, no establecidas por la CN, como aquella derivada del Derecho previsional)".

4. Por ende, cierto , como consecuencia de lo ya expuesto, no puede prosperar el intento de la recurrente de que se declaren inconstitucionales ciertos algunos preceptos de la ley nro. 19.489 (los que conciernen al comienzo del término y a la suspensión e interrupción del curso de la prescripción), no solamente por las razones supra desarrolladas, sino, asimismo, porque como consecuencia de la insuficiente e inadecuada forma en que fue introducido y luego abandonado el planteo,, como se ha dicho, este agravio no figura inserto en el recurso (sólo existe una mera remisión) y también, porque en toda hipótesis no existe constancia suficiente de que la recurrente haya fundado en ningún momento la recurrente fundamentó adecuadamente su petición de invalidez normativa, circunstancia del todo decisiva para rechazar la tacha, toda vez que la declaración de la inconstitucionalidad de una norma legal -como se ha dicho reiteradamente- constituye la ultima ratio del orden jurídico positivo y, como tal, exige una acabada demostración de su procedencia y necesidad. Igualmente, debe rechazarse la pretensión de la apelante de que se altere el modo de computar el inicio del curso de la prescripción, ya que tampoco esgrime agravio válido alguno sobre el punto, más allá de su errónea y genérica intención de que, al respecto, se apliquen las normas del Código Civil y no las de la ley nro. 19.4899.484.

III 1. Conviene aclarar a continuación la cuestión atinente a la hipótesis de inexistencia de exención que plantea el fisco local, mediante una descripción de la relación que existe entre las normas jurídicas que rigen el asunto, intrínsecamente vinculado con la situación impositiva de la actividad hidrocarburífera de la actora frente al impuesto sobre los ingresos brutos, materia que constituye el conflicto central en esta causa.

Como lo señala el tribunal a quo, sin que a este respecto medie ninguna objeción válida por parte de la recurrente (aspecto que, en definitiva, priva de valor a la impugnación genérica que se trata), sobre el tópico coexisten tres órdenes jurídicos sucesivos: (i) la ley de coparticipación federal de impuestos nro. 23.548 (B.O. 26/1/88); (ii) la ley que establece el impuesto y regula la transferencia de los combustibles líquidos nro. 23.966, Título III (B.O. 20/08/91); y (iii) el denominado "Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento", decreto nacional nro. 1807/93 (B.O. 2/9/93), cuyo capítulo PRIMERO, apartado 4), al introducir modificaciones en el impuesto sobre los ingresos brutos de las jurisdicciones firmantes, disponiendo la exención de diversas actividades, introduce la disposición conforme a la cual: "La exención no alcanzará a todas las actividades hidrocarburíferas y sus servicios complementarios, así como los supuestos previstos en el art. 21 del título III, Capítulo IV, de la ley 23.966".

Pues bien, esta norma -ulterior en el tiempo-, tiene como misión (virtualidad y efecto) dejar en claro que se ratifica una política fiscal, consistente en gravar los ingresos derivados de actividades manufactureras hidrocarburíferas ya establecida en la ley nro. 23.966 la que, bueno es recordarlo, posee un sistema propio de distribución federal de la recaudación del gravamen, diverso pero coordinado expresamente con el sistema de coparticipación (distribución) federal de impuestos instituido por la ley nro. 23.548.

Y ello concierne al orden tributario local porque el citado Pacto dispone, en definitiva, que las diversas jurisdicciones pueden gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos los ingresos derivados de la actividad hidrocarburífera. Tanto es así que, para el orden local, el decreto nacional de necesidad y urgencia nro. 92/94 (B.O. 26/1/94) modificó la Ordenanza Fiscal de la MCBA entonces vigente -Ordenanza nro. 40.731 (t.o. 1991, modificado por las Ordenanzas nos. 45.684, 45.686, 46.764 y 47.549)- e introdujo expresamente la norma más arriba descripta, bajo la siguiente redacción: "Esta exención no alcanzará a las actividades hidrocarburíferas y sus servicios complementarios así como los supuestos previstos en el art. 21 del título III, capítulo IV de la ley 23.966" (cf. art. 92, inc. 23, Ordenanza Fiscal -t.o. 1991-; art. 135, punto 21, inc. b], párrafo sexto, del Código Fiscal del año 2003).

2. Lo hasta aquí expresado -como seguidamente se verá- priva de sustento a varias argumentaciones que, a modo de agravio, ensaya la recurrente.

La primera, totalmente ajena a la dogmática y a la técnica tributarias, según la cual sostiene que como consecuencia del compromiso de derogación del impuesto a los ingresos brutos que deriva del citado Pacto, se invierte el predominio del principio regla-excepción en la interpretación del gravamen conforme a la norma de legalidad. En sus palabras: "Es decir: hasta tanto se haga efectiva la derogación, corresponde entender máxima exención, y por tanto mínima exclusión de la exención". Ello es como decir que se subvierte el sencillo razonamiento conforme al cual al concepto de hecho imponible gravado (hecho imponible sujeto) la gravabilidad se opone, simétricamente, la falta de sujeción de un hecho, no así la fijación de una exención, ya que esta última no es sino una dispensa de pago sobre un hecho imponible antes alcanzado por el gravamen gravado. Es tan elemental el razonamiento que basta llevar las manifestaciones de la recurrente a una exponencial expresión exponencial, para que signifique significaría tanto como propiciar la existencia de un "tributo" sólo constituido por un universo de exenciones.

La segunda, consiste en que la recurrente niega -sin examinarlo- el carácter clarificador o aclaratorio de la norma del Pacto ya atestada, para sostener literalmente, sin fundamento alguno, que ella considera que las actividades hidrocarburíferas que no están exentas son la extracción de petróleo y gas, y que las actividades complementarias son aquellas tareas que corresponden a las obras de construcción para la extracción de hidrocarburos y que los supuestos del art. 21 de la ley nro. 23.966 son los combustibles líquidos y el gas natural. Tal afirmación no está exenta de contradicciones y sólo representa una forma de expresar que la disposición misma de la ley aplicable es errónea desde su formulación, esto es, no otra cosa que desvalorar el texto legal para dejar de aplicarlo.

La última, es la invocación de la ley nro. 24.145 (que se cita erróneamente como ley nro. 24.445) y del decreto nro. 1.212/89, cuyo contenido común con la litis es que cada una de esas normas se refiere a la actividad petrolera para regular distintos aspectos técnicos y económicos, con respecto a los cuales, sin embargo, no se expresa concretamente en qué sentido inciden en la solución de la causa. A su turno, la ley nro. 17.319 de hidrocarburos posee algunas precisiones acerca del tratamiento de subproductos del petróleo, pero tampoco permite arrimar a esta causa definiciones o descripciones que se proyecten a su resolución.

Como se aprecia, con independencia del voluntarismo que reflejan, ninguna de estas meras aserciones constituye un argumento que se vincule de algún modo lógico con el plexo de normas que regula la actividad bajo examen.

IV 1. Expuesto precedentemente el sistema legal que debe regir el conflicto de base, fuerza es recordar, con relación al punto sometido a decisión, que esta dilatada controversia, tal como quedó restringido su conocimiento ante el Tribunal Superior de Justicia, versa sobre el tratamiento impositivo asignable a una actividad manufacturera (industrial) realizada por la actora, denominada legalmente "actividad hidrocarburífera";, de donde, más que definir la calidad de hidrocarburo de determinados bienes, lo que prevalece al fin tributario es que la recurrente realice o no una actividad enderezada a industrializarlos para transformarlos en productos derivados. La sanción de multa aplicada deberá o no proceder en forma proporcional a la cuantía del agravio.

2. Entonces, en cuanto concierne al conflicto agravio, vinculado con la pretendida exención a la industria manufacturera (las llamadas "actividades hidrocarburíferas"), cabe despejar, preliminarmente inicialmente, todo un orden de argumentaciones desarrollado en el escrito de recurso que se vincula explícitamente con lo que habitualmente se denomina "arbitrariedad" de la sentencia. En efecto, la recurrente, con base en la magra justificación de que la decisión de la Cámara contiene ciertas afirmaciones -a las que califica de dogmáticas-, cuestiona el pronunciamiento, sin detenerse a considerar que aquéllas (v.gr.: "de forma natural", "es suficiente un conocimiento técnico básico, propio de la enseñanza media" y que YPF no desarrolla ningún argumento "serio") no son más que enlaces o vinculaciones de naturaleza semántica, derivadas de una redacción enfática y que, básicamente, para nada están relacionadas básicamente con la resolución del conflicto.

Por ende, la argumentación que en tal sentido expone el recurso sólo exhibe nítidamente el desacuerdo de la recurrente con los fundamentos de la sentencia impugnada, sin demostrar su sinrazón, ni construir una solución alternativa.

Al respecto, cabe recordar, según lo tiene dicho este estrado, que la doctrina de la arbitrariedad, desarrollada por la CSJN en Fallos: 184:137, sólo cubre casos de carácter excepcional (Fallos: 312:246, 389, 608, entre otros) y no alcanza a las discrepancias del apelante con respecto a la inteligencia asignada a las normas aplicadas por los jueces de mérito (Fallos: 308:1757). La tacha de arbitrariedad no tiene por objeto corregir fallos equivocados o que se consideren tales, sino que atiende sólo a los supuestos y desaciertos de gravedad extrema en que las sentencias a causa de ellos, quedan descalificadas como actos judiciales (Fallos: 235:654; 244:384; 248:129, 528 y 584; 294:376, entre otros) por contener deficiencias lógicas de razonamiento o una total ausencia de fundamento normativo, que impiden considerar el pronunciamiento como la "sentencia fundada en ley" a que hacen referencia los arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional (Fallos: 312:246, 389, 608, 1839, entre otros). En consecuencia, la circunstancia de que el recurrente discrepe con el razonamiento que ataca no significa que la sentencia devenga infundada y, por ende, arbitraria (in re "Federación Argentina de Box c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción de inconstitucionalidad", expte. nro. 49/99, resolución del 25/8/99, en Constitución y Justicia [Fallos TSJ], t. I, 1999, p. 282 y siguientes).

3. Idéntico es el tratamiento que merecen las impugnaciones que la recurrente denomina "arbitrariedad de la sentencia en la valoración de la prueba". Y ello es así, porque, a poco que se cotejen las pruebas agregadas a la causa que la actora identifica como arbitrariamente valoradas se aprecia el grosero error que conlleva argüir la tacha que aquí se examina.

En efecto, a fs. 386 de autos la Universidad de Buenos Aires, a través de su Facultad de Ciencias Exactas y Naturales (Departamento de Química Orgánica), lejos está de negar que ciertos bienes determinados, cuya calidad de hidrocarburos se cuestiona en la causa, no lo sean, sino, antes bien, especifica que su naturaleza de tales surge de otros sitios (volúmenes o páginas) de la misma enciclopedia técnica sobre la que versó la pregunta formulada. Así es como debe entenderse el primer párrafo de la respuesta (curiosamente fragmentada en su trascripción en el recurso ordinario), cuando señala -bien que con alguna imprecisión idiomática- que "no resulta posible con la referencias indicadas a fojas 1 (líneas 9-11, 1er. párrafo) incluir en el género hidrocarburos los bienes especificados", porque a continuación indica con precisión los volúmenes y páginas de la enciclopedia de marras donde se clasifica como derivados de los hidrocarburos al asfalto, al coke, al gas natural y como hidrocarburos (el resaltado pertenece al oficio) a los aerocombustibles, lubricantes y grasas derivados del petróleo, para concluir que en el texto "...se encuentran ejemplos de otros aerocombustibles y lubricantes que son hidrocarburos".

No puede correr mejor suerte el intento de la recurrente de tornar a su favor el sentido del informe agregado a fs. 446, emitido por la Subsecretaría de Combustibles de la Secretaría de Energía del Ministerio de Economía de la Nación. Aquí es donde aparecen más contradictorias las actitudes de las partes a propósito de un acto formal, escrito, agregado a la causa, que ambas glosan en sus memoriales pugnando por arrimar convicción al tribunal. Sin embargo, mal que le pese a la actora, y en vista de lo ya señalado en el apartado 1 de este capítulo, le asiste razón a la demandada, cuya actividad está, a todas luces, más próxima al sentido y a la letra del informe de que se trata.

Y ello es así porque, a poco que se analiza el contenido del informe citado, según cuyo enfoque deben ser considerados hidrocarburos las sustancias orgánicas compuestas exclusivamente por carbono e hidrógeno, cuando pasa a una categorización pormenorizada de los productos que fueron sometidos a su consideración (asfalto, coke, lubricantes, aerocombustibles, gas de refinería, grasas), pone en claro que aquellos constituyen hidrocarburos o mezcla (manufacturación) de hidrocarburos, tal como lo afirma la sentencia recurrida (cf. párrafo quinto del punto X del voto del juez de Cámara preopinante, al que adhieren sus colegas).

Lo expuesto conduce, una vez más, a la conclusión ya señalada: lo que está en tela de juicio en este pleito no es la calidad de hidrocarburo de los productos referidos, sino la denominada actividad hidrocarburífera, vale decir, manufacturera o industrial, que la actora realiza con respecto a los citados bienes, a fin de determinar si están exentos de tributar el impuesto sobre los ingresos brutos. Sobre el tópico no es ocioso señalar que, según surge de las constancias adjuntas, YPF está inscripta como un contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos, cuya actividad principal consiste en la producción de petróleo crudo y gas natural y la actividad secundaria en: 1) la producción, industrialización y comercialización de combustibles líquidos, 2) la fabricación de productos derivados del petróleo, 3) la comercialización y servicios, 4) la comercialización al público consumidor de combustibles líquidos y 5) la fabricación de productos petroquímicos, objeto de la solicitud de la exención por los rubros 2) y 5) (fs. 31, cpo. 10, act. adm. agregadas).

Por consiguiente, también debe desestimarse que haya arbitrariedad de la sentencia en la valoración de la prueba.

4. El modo como se resuelve el asunto bajo análisis conduce a confirmar, en cuanto a él respecta, la proporción de la multa que reconoce el fallo de Cámara, además de que no se han expresado agravios independientes con relación al punto.

V 1. El agravio que concierne a la aplicación por parte de la recurrente de los coeficientes de atribución del gravamen por cada jurisdicción, según lo establecido en la resolución nro. 42/92 de la Comisión Arbitral, se tornó confuso ante la actitud de la propia actora. Contribuye a esta confusión la circunstancia de que a fs. 554/555 la recurrente, para fundar su impugnación, pondera exclusivamente las conclusiones de la peritación contable de fs. 377/378 vuelta (punto 8). En tanto que, al contestar el memorial, la DGR (fs. 567 y vuelta) hace notar que el agravio de que se trata prescinde de las aclaraciones que con posterioridad a la peritación, y a su requerimiento, formuló el perito designado en autos.

En efecto, a fs. 378 vuelta de autos la peritación contable consigna que: "...se observa que al practicar las liquidaciones correspondientes a los meses de abril de cada año la actora procedió a liquidar el ajuste establecido por la Resolución 42/92" (punto 8). Sin embargo, al contestar la aclaración al punto 8, requerida por la demandada, el perito contador consigna que: "La Resolución Nº 42/92 de la Comisión Arbitral estableció una metodología para la determinación de la base imponible, determinando que para los meses de enero a marzo de cada período fiscal se aplican los coeficientes únicos correspondientes al período fiscal inmediatamente anterior y que a partir del cuarto anticipo se aplica el coeficiente que surja de los ingresos y gastos del último balance cerrado el año calendario inmediato anterior...". Y que: "Hecha la aclaración precedente se ha constatado que la liquidación practicada por el fisco aplicó las pautas establecidas por la Resolución Nº 42/92 de la Comisión Arbitral" (fs. 432 vuelta).

Esta aclaración no fue impugnada por la recurrente.

A su turno, la sentencia puesta en crisis decidió que es correcta la última de las afirmaciones vertidas por el experto (fs. 432 vuelta, ya transcripta), con base en el contenido de las liquidaciones practicadas por el fisco local, esto es, rechazó el agravio de YPF (fs. 505 vuelta/506). Este extremo fáctico, coincide con el contenido del punto IV de los considerandos de la Resolución nro. 6619-DGRyEL-98 (glosada en copia a fs. 50/58 -nueva foliatura-, carpeta nro. 47.070, cuerpo 10º, de los expedientes administrativos agregados a esta causa).

En consecuencia, si además de verificar que el memorial del recurso ordinario no solamente omite hacerse cargo de la referida aclaración técnica del perito y de las constancias de la causa sino, lo que no resulta menos relevante, pretende hacer valer una opinión anterior que ha sido dejada sin efecto por quien la emitió, corresponde confirmar la decisión del la Cámara sobre el punto.

2. Pero, por lo demás, ya he dicho que "...el texto claro del art. 4º de la resolución nro. 62/95 de la Comisión Arbitral, que luego de imponer el anoticiamiento de las jurisdicciones impositivas involucradas, advierte enfáticamente que el incumplimiento de esos preceptos (se refiere a los emanados del convenio multilateral) no es materia que alcance al contribuyente, salvo para solicitar la notificación respectiva de los fiscos involucrados, no habilita el planteo de nulidad alguna ni, en consecuencia, la genera. Este texto claro de la ley que rige el caso imposibilita toda declaración de nulidad de oficio por parte de un tribunal judicial, por ejemplo, respecto de la intimación al pago de la deuda..." (cf. sentencias de este Tribunal in re exptes. nros.: 1599/02 "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Tottal Compression Internacional Inc. Suc. Bs. As. c/ GCBA (DGR) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR'", del 13/11/02; 1653/02 "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Delta Corner S.A. c/ GCBA (DGR) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR'", del 12/2/03 y 1894/02 "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Casa Lázaro Costa S.A. c/ GCBA (DGR) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR (art. 114 Cód. Fiscal)'", del 15/4/03.

3. El modo cómo se resuelve el asunto bajo análisis también conduce a confirmar, en cuanto a él respecta, la proporción de la multa que reconoce el fallo de Cámara, además de que no se ha expresado agravios con relación al punto.

VI Por las razones expresadas corresponde rechazar la apelación ordinaria planteada por YPF S.A. Las costas de esta instancia se imponen a la vencida, por no existir razones que justifiquen apartarse del principio objetivo de la derrota (art. 62, CCAyT, aplicable de conformidad con la remisión que efectúa el art. 2º de la ley nro. 402).

La jueza Ana María Conde dijo:

Comparto los argumentos expuestos por el Dr. Maier en su voto, al que adhiero.

Con respecto a la cuestión de la prescripción alegada por YPF, sólo debo agregar que, como lo sostuve, entre otras consideraciones, en la causa a la que aludiera el ministro preopinante -en la que se estableciera la doctrina del Tribunal en la materia- que "La regulación de la prescripción liberatoria por el Código Civil está, entonces, destinada a proyectarse sobre aspectos relativos a los efectos adjetivos de las relaciones sustantivas que ese cuerpo normativo contempla. Si tenemos en cuenta que las provincias no han delegado en el Gobierno Federal el dictado de los códigos de procedimientos, parece razonable pensar que el legislador federal, al dictar las normas que constituyen la legislación común de la República, ha querido asegurarse -con criterio debatible desde el punto de vista constitucional- cierta homogeneidad en algún aspecto atinente a tal regulación. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha entendido, así, que "...la facultad del Congreso Nacional para dictar tales códigos comprende las de establecer las formalidades necesarias para hacer efectivos los derechos que reglamenta..." [CSJN, Fallos, 320:1345, considerando 7°].

Toda vez que esa regulación constituye un avance sobre las facultades inherentes a los estados que integran el sistema federal, debe considerársela limitada a las relaciones jurídicas establecidas con base en los cuerpos normativos mencionados en el artículo 75, inc. 12 de la Constitución Nacional, aún cuando se parta de una relación jurídica de derecho público -v.gr. cuando se demanda un estado provincial por daños y perjuicios derivados de una relación de derecho público-. Pero es claro que no puede admitirse su aplicación en materias cuya regulación no ha sido delegada en el gobierno federal, como es la tributaria local." (mi voto en "Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/ DGR (Res. 1881/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de la DGR (art. 114 Cod. Fisc.), expte nro. 21902/03, del 17 de noviembre de 2003).

En el caso, se advierte que los reclamos de la DGR acerca de las diferencias constatadas datan de abril de 1997, y la resolución que manda iniciar el procedimiento de determinación de oficio fue dictada el 19-5-97 (Res. nro. 1506/97, fs. 94/95 de los autos principales). En consecuencia, y en tanto no existe aún decisión firme respecto de la impugnación de la DGR a las liquidaciones efectuadas por YPF, no puede sostenerse que se haya cumplido el plazo de prescripción respecto de los años 1994 y 1995, períodos a los que se restringió su pretensión (fs. 555 vuelta). Por otra parte, el agravio resulta insustancial en tanto la quejosa no explica cuál es la contradicción entre las normas del Código Civil y las de la ley 19.489, cuya inconstitucionalidad persigue.

En cuanto a la cuestión de fondo, las normas jurídicas analizadas -especialmente la ley 23.966 y el Pacto Federal, tal como lo afirmaran primero el juez Corti y después el juez Maier- ponen en evidencia la falta de razón de YPF cuando sostiene la exclusión de carga impositiva de los hidrocarburos líquidos, gaseosos y la actividad manufacturera o industrial que generan sus derivados.

No cabe duda acerca de que, de acuerdo a los informes de la Facultad de Ciencias Exactas de la Universidad de Buenos Aires (fs. 386) y de la Subsecretaría de Combustibles de la Secretaría de Energía del Ministerio de Economía de la Nación (fs. 446), productos como el coque, asfalto, lubricantes, aerocombustibles, gas de refinería, grasas, etc. provienen de la actividad hidrocarburífera, es decir manufacturera o industrial de la actora no exenta del tributo en las normas impositivas de aplicación.

Los restantes agravios carecen de suficiente fundamentación, como bien lo destaca el juez Maier en su voto, por lo que no considero necesario agregar más a las consideraciones allí expuestas.

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

1. Comparto los argumentos que fundan el voto de mi colega preopinante Julio B. J. Maier.

2. Sólo quiero agregar algunas consideraciones respecto del agravio referido a la prescripción. Con relación al agravio señalado, según el cual, serían de aplicación los plazos establecidos en el Código Civil y la doctrina establecida por la Corte Suprema en el caso Filcrosa, reitero la opinión que expusiera en el expte. nro. 2192/03, "Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/ DGC (Res. nro. 1881/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR (art. 114 Cod. Fisc.)". Sostuve en la causa mencionada que: "No coincido con la hermenéutica plasmada por la Corte en el caso Filcrosa. El núcleo de mi discrepancia radica en los alcances reconocidos por el máximo tribunal federal a las autonomías locales en materia tributaria.

"Está fuera de discusión que la creación de tributos locales integra el conjunto de competencias no delegadas por las provincias al Gobierno Nacional. Y, asimismo, que el constituyente federal de 1994 reconoció a la Ciudad -autónoma por voluntad de aquél- la misma facultad (conf. arts. 75, inc. 2; 121, 122, 123, 125 y 129, CN).

"La Corte Suprema de Justicia de la Nación al fallar en Filcrosa ratifica precedentes (como se dijo, dictados en otro contexto fáctico y normativo) y reitera la tesis que invalida aquellas disposiciones contenidas en las legislaciones locales que al regular la prescripción se apartan de lo previsto en el Código Civil, aún cuando se refieran a cuestiones de derecho público local. Para la Corte las provincias carecen de atribuciones para legislar en esta materia puesto que 'la prescripción nos es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general de derecho' (cf. considerando 6º, voto de los jueces Fayt, Moliné O'Connor y López). Y, en su razonamiento, esa calificación determina que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el art. 75, inc. 12, de la CN, éste fije no sólo los plazos de prescripción correspondientes a las materias comprendidas en dicha norma constitucional (civil, comercial, penal, minería, trabajo y seguridad social) sino, además, establezca un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esa vía.

"La jurisprudencia referida no da cuenta de cuáles son las notas que definen a un 'instituto general del derecho' y, consecuentemente, no establece una pauta de razonabilidad que permita distinguir los supuestos que quedarían comprendidos y excluidos de la definición. Como la consecuencia de la inclusión es el reconocimiento de la competencia excluyente del legislador federal para las que entran en el campo semántico del concepto, tampoco hay ninguna pauta de razonabilidad que explique -y menos aún que justifique- dicha atribución.

"5. Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia afirma en el fallo citado, que la prescripción involucra aspectos típicamente ligados con el derecho de propiedad, cuya pertenencia al derecho de fondo nadie discute. Sin embargo, el argumento parece poco consistente. Por ejemplo, el instituto de la cosa juzgada, que también tiene vínculos, que nadie sensatamente negaría, con el derecho de propiedad, puede ser objeto de regulación válida por las legislaturas locales. Así, más allá de las disposiciones establecidas en el Código Civil (vg.: art. 715), las provincias regulan el sistema procesal (única o múltiples instancias) y las correspondientes vías recursivas y plazos para definir cuándo un asunto sometido a los tribunales locales pasa en autoridad de cosa juzgada o si existen recursos de revisión de tal autoridad. La prescripción, según la propia Corte, es un modo de extinguir las acciones. Con igual énfasis, podría sostenerse que la cosa juzgada es un modo de extinguir el derecho. ¿Cuál de las dos instituciones está más relacionada con el derecho de propiedad: la que es disponible para las jurisdicciones locales (cosa juzgada) o la que -en el criterio de la Corte- no lo es (prescripción)? "En consonancia con el ejemplo mencionado, las normas locales que regulan las habilitaciones y clausuras de comercios no son ajenas, en ciertas situaciones, a la tutela o afectación del derecho de propiedad. Pese a lo cual, la potestad de las autonomías locales para ejercer el poder de policía en ámbitos como los indicados, no es objeto de debate en el sistema federal argentino. "Otro ejemplo significativo: en materia tributaria local el legislador de la jurisdicción define el hecho imponible, las alícuotas, los sujetos pasivos, las exenciones, los mínimos no imponibles, etcétera; aspectos todos vinculados con el derecho de propiedad.

"En síntesis, la remisión al derecho de propiedad no resulta una guía constitucionalmente válida para ampliar o restringir el campo de la autonomía, como parece entenderlo la CSJN.

"6. En otro orden, la Corte añade -refiriéndose a la prescripción- que no se advierte cuál sería el motivo para presumir que, al dictar la Constitución Nacional, las provincias hayan considerado como un presupuesto necesario de sus respectivas autonomías, la posibilidad de evaluar los efectos de la propia desidia, que la prescripción lleva implícita. En este punto quiero señalar que:

a.En materia de tributos, la regulación de la prescripción no parece que pueda escindirse del sistema de recaudación tributaria, dado el tipo de obligaciones de que se trata, directamente implicadas en el sostenimiento básico del Estado, sus funciones y el cumplimiento de sus deberes (vg.: art. 2.1, PIDESC). La prescripción liberatoria disminuye la incertidumbre del sistema jurídico, fija con certeza el tiempo en el que puede ser reclamado el cumplimiento de la obligación, luego del cual, el supuesto deudor puede oponerla como defensa.

b.No guarda coherencia, y contraría lo preceptuado por los artículos comprendidos en el título segundo de la segunda parte de la CN, que se reconozca a una unidad federal autónoma el derecho a darse sus propias instituciones y a regirse por ellas (vg.: el sistema tributario local) y simultáneamente se someta a regulación externa (federal) una pieza clave de esas mismas instituciones (vg.: la prescripción en el régimen tributario local).

c.Los estados locales son los que deben decidir en qué plazos y bajo qué circunstancias prescribe una obligación tributaria, lo que contribuye a establecer una política tributaria previsible y efectivamente autónoma. Si los plazos de prescripción pueden ser ordenados y, por lo tanto, modificados por el legislador federal, no sólo la institución de la prescripción sino el sistema de recaudación tributario dejan de ser locales, en tanto quedan sujetos a las decisiones de un poder ajeno. Dado que, por mandato constitucional, el sistema tributario es tan variable como lo sea la legislación de cada estado local, ¿por qué habría que asegurar una ley común respecto de la prescripción? Esta intención 'unificadora' avasalla sin fundamento constitucional la autonomía de cada uno de los estados locales.

"7. Por fin, es cuestionable una hermenéutica que transfiere, sin mediaciones, al ámbito del derecho público, el modo en que un instituto como la prescripción está reglado en un cuerpo normativo destinado a regir relaciones de derecho privado. Es claro que el modelo de federalismo de la Constitución Nacional no supone unidad de legislación, excepto en materias delegadas al estado federal. En lo que corresponde al funcionamiento de las autonomías locales, como lo es todo lo atinente al sistema tributario, el único límite es el respeto de los principios y derechos constitucionales, en el caso y como simples ejemplos, el principio de igualdad o el de no confiscatoriedad (art. 16 y 17, CN).

"En síntesis, la prescripción puede ser regulada tanto por la legislación de fondo como por la legislación local. El criterio de distribución de competencia no puede construirse a partir de priorizar las normas del Código Civil sin atender al tipo de relaciones jurídicas involucradas. Como sostiene mi colega el juez Julio B. J. Maier en el apartado 1 de la primera parte de su voto, 'el Congreso de la Nación se ha pronunciado ya hace tiempo acerca de los plazos de prescripción de Las acciones del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos... (art. 56, ley 11.683, t. o. al 13/7/1998, B. O. 20/7/1998; y, antes aún, art. 1º, ley 11.585 para los restantes impuestos nacionales, tasas y contribuciones de mejoras, no incluidos en la ley 11.683)'. También a través de 'la ley nro. 19.489, dictada también por la autoridad nacional, pero ésta vez como legislatura local (entonces art. 67, inc. 27, CN), para la entonces Municipalidad de la ciudad de Buenos Aires'. Los plazos fijados -y las razones y presupuestos en que se sustentan y diferencian- por el Congreso de la Nación como poder legislativo nacional, coinciden con los distintos plazos de prescripción contemplados en la norma que dictara en su carácter de legislador local, aplicados en la sentencia que se recurre (10 y 5 años, según el contribuyente esté o no inscripto)." El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. Tres son los agravios que se articulan en el recurso ordinario de apelación que ha sido correctamente concedido por el a quo, y sustanciado en esta instancia, sobre los cuales toca pronunciarme. Ellos son: a) si están exentas las actividades industriales que Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. califica como no hidrocarburíferas vinculadas con la producción y venta de asfalto, coque, lubricantes, aerocombustibles, gas de refinería y grasas; b) las implicancias relacionadas con la aplicación del coeficiente previsto en la resolución nro. 42 de la Comisión Arbitral para evitar la doble imposición en el tributo que nos ocupa; y c) el cuestionamiento a la modalidad adoptada por la Dirección General de Rentas, y confirmada en la instancia judicial de mérito, relativa al comienzo del cómputo del plazo de la prescripción liberatoria y causales de interrupción y suspensión, conforme a lo dispuesto por la ley nacional local nro. 19.489, atento la presunta oposición que se denuncia en el recurso ante la alegada colisión de sus disposiciones con aquellas que regulan el instituto en el Código Civil.

2. En tanto la vía recursiva habilitada es la de la "apelación ordinaria", los agravios planteados por la apelante, más allá de haberse incoado con sustento en la doctrina sobre "arbitrariedad de sentencia", obligan en este estrado a su consideración singular -salvo que se reputara que el recurso está huérfano de fundamento y debe declararse desierto, lo que no ocurre en la especie- definiendo, en este aspecto, el alcance que cabe asignar a la exención establecida para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el Código Fiscal (t.o. 2003) por su art. 135, inc. 21, punto b) [así como anteriores regulaciones equivalentes para los ejercicios fiscales anteriores], en tanto allí se prescribe: por un lado, que se hallan exentos del pago del gravamen los ingresos provenientes, exclusivamente, del desarrollo de la producción industrial; mientras que, por otro, se añade que la dispensa no alcanza a las actividades hidrocarburíferas y sus servicios complementarios, así como a los supuestos previstos por el art. 22 del título III, capítulo IV, de la ley nacional nro. 23.966 (t.o. por decreto nro. 518/PEN/98).

Tal cual ha sido concebida la dispensa, cobra significado resaltar que ella no es sino una consecuencia directa de las obligaciones asumidas por las jurisdicciones locales en el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de agosto de 1993 (Decreto nro. 1807/93), en tanto por el acto declarativo primero, inc. 4, puntos a) y e) de dicho instrumento, se dispone, respectivamente, la exención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos respecto a las actividades cumplidas en la producción primaria y de bienes (industria manufacturera), si bien seguidamente se agrega en el segundo párrafo in fine del apuntado dispositivo que: la exención no alcanzará todas las actividades hidrocarburíferas y sus servicios complementarios, así como los supuestos previstos en el art. 21 del título III, capítulo IV, de la ley nro. 23.966.

Sobre el compromiso puntualizado en el párrafo precedente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado in re: "Asociación de Grandes Usuarios de Energía Eléctrica de la República Argentina (AGUEERA) v. Provincia de Buenos Aires y Otro" (Fallos: 322:1781), sentencia del 19 de agosto de 1999, que el Pacto Federal comporta por sus alcances y contenido la manifestación positiva del llamado federalismo de concertación tendiente a establecer, mediante la participación concurrente del Estado Nacional y las provincias -agrego yo, y la hoy Ciudad Autónoma de Buenos Aires-, un programa destinado a adoptar una política uniforme que armonice y posibilite la finalidad común de crecimiento de la economía nacional y de reactivación de las economías regionales.

Así entonces, el Pacto Federal, como las demás creaciones legales del federalismo de concertación, configura el derecho intrafederal y se incorpora, una vez ratificado en el orden local -lo que ha ocurrido para la ex Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, cuya continuadora es esta Ciudad Autónoma- al derecho público interno de cada ente público territorial, aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional, lo que impide desatender sus obligaciones o tenerlas por derogadas unilateralmente.

De todos modos, no se advierte en la legislación tributaria de la Ciudad, ni en la sentencia del tribunal a quo, una desviación del plexo regulatorio correspondiente al tributo de que se trata, en cuanto grava a la actividad hidrocarburífera. A tal conclusión se arriba, pues para demostrar la gravabilidad no es necesario transitar el test científico que corrobore, en términos incontrovertibles, que, a tenor de su composición y fórmula química, el asfalto, coque, lubricantes, aerocombustibles, gas de refinería y grasas, son productos calificables como hidrocarburos puros, esto es, que su composición está dada únicamente por sustancias orgánicas reconducibles al carbono y al hidrógeno.

Al prescribirse como gravable la "actividad hidrocarburífera" y no los "hidrocarburos" en sentido estricto, poco cuenta que en alguno de los "productos" o "subproductos" de aquellas sustancias orgánicas compuestas por carbono o hidrógeno, se advierta la presencia de azufre, oxígeno, plomo, litio, calcio, u otros elementos o agregados. En todos los casos seguiremos en presencia de productos o subproductos "derivados" o "provenientes" de la destilación o refinación de hidrocarburos, que es cosa diferente que sostener que la sola utilización de un "insumo" o "derivado", convierta a cualquier actividad en hidrocarburífera (valga, como ejemplo, la cita argumental realizada en la causa relativa a la elaboración de bolsas de residuos, prendas con hilado sintético -poliéster- o insecticidas que, evidentemente, no convierte a dichas manufacturas en resultantes de actividades hidrocarburíferas).

El criterio interpretativo que se propicia, consistente en distinguir entre la obtención de un producto, subproducto o derivado del destilado y refinación del petróleo para caracterizar una actividad como hidrocarburífera; de la utilización de un insumo de tal naturaleza, para, a partir de ello, caracterizar a otra según la naturaleza misma que efectivamente tenga, surge claro en tanto se alerte sobre el peligro de valerse de definiciones técnico-científicas que, por regla general, no han sido tomadas en cuenta por el legislador al caracterizar las hipótesis de incidencia tributaria. Ello así, en tanto éste, en aquellos casos en que no existe un concepto específicamente tributario, es proclive a utilizar las palabras a partir de su valor usual o corriente.

En un caso suscitado en España fue menester desglosar ambas acepciones por parte de la Delegación de Hacienda de Pontevedra, quien logró, finalmente, obtener un pronunciamiento favorable del Tribunal Supremo español, gravando con un arbitrio sobre peces y pescados el resultado de la captura de frutos del mar por parte de las mejilloneras de Vigo. Ello a pesar de que en el concepto técnico de la ciencia de la biología, bajo la denominación de mejillón se comprende a los moluscos lamelibranqueos asifoniados heteromiarios de la familia de los mitílidos, pertenecientes a la especie mytilus edulis (conf. Enciclopedia Universal Europea-Americana, tomo XXXIV, p. 377, Espasa-Calpe S.A., Bilbao-Madrid-Barcelona). La actuación del Tribunal Supremo mereció un comentario laudatorio del catedrático de la Universidad de Salamanca Eusebio González García para quién: "En una sentencia que es de alabar por su buen criterio, (se) señala que cuando el legislador utiliza conceptos provenientes de la técnica extrajurídica, el legislador no es un técnico, sino que utiliza los términos en su acepción vulgar o usual. En el caso sometido a examen, los mejillones, igual que los camarones y el pulpo, son productos del mar, se venden en las pescaderías y vulgarmente se consideran todos ellos peces y pescados" (cfr. La interpretación de las normas tributarias, capítulo IV: "El sentido jurídico, técnico o usual de los términos tributarios", ps. 35 y ss., en particular ps. 35 y 36, Aranzadi, Pamplona, 1997, sin perjuicio de que en la obra en cita se da cuenta que, atendiendo a otra finalidad, en tal caso extrafiscal, se invirtieron posteriormente los términos al momento de significar el concepto de "pescado fresco" y "mejillón", para no habilitar una eximición del pago del impuesto a las ventas respecto de artículos de primera necesidad).

3. La valoración de la prueba que se centra en los informes producidos por el Departamento de Química Orgánica de la Facultad de Ciencias Exactas y Naturales de la Universidad de Buenos Aires (fs. 386), y por la Subsecretaría de Combustibles de la Secretaría de Energía de la Nación (fs. 446), confirman que los productos de que se trata, más allá de que en algún caso no sea posible incluirlos, en sentido estricto, en la categoría de los hidrocarburos, revisten la condición de derivados del petróleo, con lo cual cabe referirlos como productos o subproductos de la "actividad hidrocarburífera".

Como conclusión en este punto, descartando que de lo que se trata sea el enrolar en categorías específicas de hidrocarburos a los artículos aludidos, cabe sostener, con escaso margen de duda y partiendo de los informes producidos, que el asfalto, coque, lubricantes, aerocombustibles, gas de refinería y grasas, por su origen y su composición -al poseer carbono e hidrógeno- son productos, subproductos o derivados de la "actividad hidrocarburífera", respecto de la que el Pacto Federal Fiscal admite la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

4. Tampoco tienen entidad los planteos de la recurrente cuando argumenta a partir de la postura asumida por el fisco local ante las Comisiones Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Ello así, en tanto no se comprueba una conducta de esta jurisdicción que la coloque en palmaria contradicción con sus propios actos (venire contra factum proprium non valet).

Que un determinado bien o producto sea "minero", o se trate en régimen especial a "la extracción del petróleo crudo y gas natural", no se vincula, de modo necesario, con la caracterización que a los efectos de la gravabilidad por el impuesto que nos ocupa se haga de la "actividad hidrocarburífera".

5. El segundo de los agravios del recurrente se orienta al ajuste practicado con motivo de la aplicación de la resolución nro. 42 de la Comisión Arbitral para la distribución de la base imponible en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos según el Convenio Multilateral para los meses de enero a marzo de cada año, período en el cual corresponde valerse de los coeficientes del año anterior, lo que deberá corregirse con el devengamiento del ejercicio fiscal.

Las conclusiones que extrae la apelante de la pericia contable que corre agregada a fs. 377 y ss., en este punto, se desvanecen, en tanto se compulse la ampliación de dicha prueba que corre a fs. 432, donde se brinda aclaraciones al punto 8 (fs. 432 vta), y se señala literalmente en lo que aquí interesa: "... se ha constatado que la liquidación practicada por el fisco aplicó las pautas establecidas por la resolución nro. 42/92 de la Comisión Arbitral".

6. El último de los cuestionamientos articulados en la apelación apunta a la prescripción operada en los períodos fiscales 1994 y 1995, por cuanto se sostiene que los plazos del computo de tal instituto liberatorio conforme a la ley nacional local nro. 19.489, así como sus causales de suspensión e interrupción, contravendrían lo establecido por el Código Civil, como "derecho común" para toda la República.

A este respecto cabe destacar que en el caso que se juzga, por tratarse de un contribuyente inscripto, la prescripción contemplada por la norma local es de cinco años. Así entonces, el dispositivo fiscal de la ley local nro. 19.489, Ordenanzas Fiscales y Códigos Fiscales que les sucedieron en nada discrepan con el Código Civil, aún de aplicárselo en la especie.

De todos modos, ya he tenido oportunidad de afirmar la preeminencia del derecho tributario local en este instituto, descartando el pretendido unitarismo del Código Civil sobre el federalismo de la Constitución, por lo cual remito, brevitatis causae, a los fundamentos brindados en mi voto y en el de los restantes jueces de este estrado en la causa: "Sociedad Italiana de Beneficencia de Buenos Aires s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/ DGR (Res. nro. 1881/ DGR/2000 s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR [art. 114 Cod. Fis.])'", expte. nro. 2192/03, sentencia del 17 de noviembre de 2003.

Sólo cabe añadir que sentada la especial naturaleza del Derecho Tributario, su autonomía estructural y dogmática habilitan al legislador, no sólo a fijar plazos de prescripción diferentes a los adoptados por el derecho privado, sino también a estructurar modalidades de cómputo del término y causales de interrupción y suspensión específicas. Ello se ve recomendado, en lo relativo al cómputo por ejercicios, incluso, en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por tratarse de un impuesto anual como lo sostiene calificada doctrina (cfr. Erwin O. Rosenbusch: La prescripción de los impuestos de contribución territorial, municipales y de las tasas de obras sanitarias, parágrafo I: "Concepto de la obligación impositiva a los efectos de la prescripción", Jurisprudencia Argentina, Tomo 1946-III, ps. 497 y ss., en particular p. 497). Por lo demás, la apelación en tratamiento no ha podido respaldar con bases argumentales decisivas que el fraccionamiento mensual de los anticipos altere el carácter anual del gravamen, presupuesto indispensable para otorgar andamiento a la pretensión de prescripciones y cómputos independientes dentro de cada ejercicio. 7. Respecto de la multa que ha quedado subsistente luego de la intervención de la Cámara a quo, la ausencia de concretos agravios sobre el punto en el recurso ordinario de apelación obstan tratar su revocación en la actual instancia.

8. Por todo lo expuesto, corresponde rechazar el recurso. Las costas deben ser aplicadas a la accionante en atención al principio objetivo de la derrota (art. 62, CCAyT).

Así lo voto.

Por ello, en lo pertinente, de conformidad con el dictamen del Fiscal General Adjunto en cuanto atañe a la prescripción de la acción fiscal, el Tribunal Superior de Justicia resuelve:

1. Rechazar el recurso ordinario de apelación planteado por YPF S.A. contra la sentencia de fs. 502/511 y, como consecuencia, confirmar la sentencia recurrida, en aquello que ha sido materia del recurso, con imposición de las costas del recurso a cargo de la recurrente.

2. Mandar que se registre, se notifique y, oportunamente, se devuelvan las actuaciones al tribunal remitente.