Tribunal: TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES
Jurisdicción: Local — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2010-04-21


Buenos Aires, 21 de abril de 2010 Vistos: los autos indicados en el epígrafe;

resulta:

1. En el expediente administrativo n° 76.980/99, tramitó de oficio la verificación de la materia imponible y la determinación de las obligaciones fiscales de Expreso Singer S.A.T. en relación con el impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos 1° a 12° de los años 1.993, 1.994, 1.995, 1.996 y 1° a 8° del año 1.997.

La resolución n° 6.545-DGRyEI-1.998 determinó la existencia de una deuda, por los periodos indicados arriba, por la suma de $ 297.173,90 con más sus intereses y fijó una multa por evasión equivalente al 100% del impuesto.

La decisión aludida fue impugnada por Expreso Singer y confirmada por la Autoridad Administrativa (la resolución n° 637-SHyF-2.000 desestimó el recurso jerárquico deducido contra la resolución n° 2.586-DGR-1.999, que -a su turno- rechazó el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución n° 6.545-DGRyEI-1.998).

2. En las presentes actuaciones (expediente n° 6.664), la sociedad actora solicitó que se dejase sin efecto la resolución n° 637-SHyF-2.000 que -como se dijo- confirmó, en último término, la determinación de la deuda y la imposición de la multa efectuada en expediente n° 76.980/99.

Expreso Singer señaló que la resolución indicada (n° 637) es nula de nulidad absoluta debido a la ".falta de examen razonado de los sucesivos planteos deducidos (.) ante la DGR y la SHyF del GCBA" (fs. 4), a la orfandad argumental que exhibe y a la omisión en la valoración de la prueba.

En cuanto al fondo de la cuestión debatida, sostuvo que la actividad que realiza (consistente en el transporte terrestre interjurisdiccional de pasajeros) presenta las condiciones que excluyen la aplicación del impuesto sobre los ingresos brutos de conformidad con la doctrina de Fallos: 308:2153 Ellas son:

a) Las tarifas son reguladas por la autoridad nacional y no contemplan el gravamen local referido.

b) Las rentas de la empresa se encuentran sujetas al impuesto a las ganancias (tributo coparticipable).

Alegó que, por las razones señaladas, no incurrió en evasión.

En subsidio, requirió que se revisase la graduación de la sanción impuesta.

3. El GCBA solicitó el rechazo de la demanda (fs. 255/301 vuelta).

Sostuvo que la actora no había cuestionado la constitucionalidad o legalidad del impuesto sobre los ingresos brutos, que ninguna norma la eximía de su pago, que los precedentes que aquella invocara en apoyo de su postura no eran aplicables al caso, que no se configuraba un supuesto de doble imposición, que nada impedía la traslación del tributo al sujeto pasivo, y que la obligación de pagar el impuesto sobre los ingresos brutos no resultaba confiscatoria.

4. El juez de primera instancia declaró la nulidad parcial de la resolución n° 637-SHyF-2.000 y de las restantes decisiones administrativas en las que se sustentó (fs. 709/718 vuelta).

Estimó aplicable al caso el criterio que estableciera la CSJN en la causa "Transportes Automotores La Estrella S.A. c/ Río Negro, Provincia de s/ acción declarativa" (T.165.XXXIV) según el cual ".cuando el impuesto provincial no es trasladable por no estar contemplada su incidencia en el precio fijado mediante tarifa oficial, su determinación conduce a que sea inexorablemente soportado por el contribuyente, hipótesis en la cual el gravamen queda excluido de la previsión del art. 9°, inc. b, párrafo cuarto de la ley 20.221 (texto según ley 22.006, modificada por la ley 23.548), y encuadrado en el párrafo segundo del mismo artículo, en cuyo texto se plasmó el principio básico (.), que consiste en la prohibición de mantener o establecer impuestos locales sobre la materia imponible sujeta a imposición nacional coparticipable".

Consideró que se encontraban reunidos en autos los recaudos establecidos en dicho precedente y que permiten declarar la improcedencia de la pretensión fiscal del GCBA:

a) La actora -contribuyente del impuesto a las ganancias desde el año 1.997- realizó en el período cuestionado los servicios denominados "públicos" (aunque también efectuó servicios de "tráfico libre" y "ejecutivos" que fueron incluidos en la determinación impugnada).

b) Las tarifas de los "servicios públicos" se hallaban fijadas por la autoridad nacional sin considerar en su costo el impuesto local a los ingresos brutos.

En cuanto a la multa impuesta en sede administrativa, el juez señaló que la actora no incurrió en evasión en relación con los "servicios públicos" que efectuara y que correspondía a la autoridad competente establecer si era pertinente sancionar a Expreso Singer por la parte que debía tributar (servicios de "tráfico libre" y "ejecutivos").

Las costas fueron impuestas en un 87 % a cargo de la demandada y en un 13 % a cargo de la actora.

5. El GCBA apeló la sentencia (fs. 723/724 vuelta) y expresó agravios (fs. 723/724 vuelta y fs. 743/753) en torno a la arbitrariedad de la sentencia, a la manifestación del juez de grado en el sentido de que en los "servicios públicos" la tarifa era fijada por el Estado, a que los servicios que prestaba la accionante superaban los 50 km., a que el magistrado interviniente discriminó el impuesto según las distintas categorías de servicios, cuando la actividad era una sola: transporte de pasajeros, a inexistencia de un supuesto de doble imposición tributaria, a la distribución de las costas; y a la revocación de la multa.

Los agravios fueron contestados por la contraria (fs. 755/758).

6. La Sala l de CCAyT rechazó el recurso de apelación interpuesto (fs. 765/771) con fundamentos similares a los que expusiera el juez de primera instancia.

Además, formuló las siguientes consideraciones:

Del hecho de que la actora operaba en recorridos mayores a 50 km. no se seguía -como pretendía la Ciudad- que sólo prestaba "servicios de tráfico libre". Según la Cámara, esa circunstancia demostraba que operaba, también, "servicios públicos" de transporte de pasajeros, que era la condición -según los informes producidos en la causa- para el otorgamiento de aquéllos.

De las probanzas de autos surgía claramente que las tarifas del servicio público de transporte de pasajeros estaban reguladas por el Estado Nacional, que dichas tarifas eran obligatorias para las empresas operadoras y que, en ellas, no se encontraba incluido el impuesto sobre los ingresos brutos.

Que la adhesión de la Ciudad de Buenos Aires a la ley de Coparticipación Federal -mediante la ley nº 4-, significó una autolimitación a su potestad de gravar materia imponible sujeta a imposición nacional coparticipable.

En virtud de ello y atento a que la actora era contribuyente del impuesto a las ganancias -que era coparticipable- concluyó que la Ciudad de Buenos Aires no podía gravar la actividad de Expreso Singer con el impuesto sobre los ingresos brutos.

Subrayó, por fin, que el incumplimiento con el pago del impuesto a las ganancias no legitimaba a la Ciudad para exigir el pago del gravamen sobre ingresos brutos pues se trataba -entre otras cuestiones- de regímenes jurídicos diversos y autoridades de aplicación diferentes.

Asimismo, confirmó la revocación de la multa e impuso las costas de la instancia al GCBA.

7. El GCBA dedujo el recurso de inconstitucionalidad de fs. 777/804 (contestado a fs. 808/812) con apoyo en los agravios que siguen: a) afectación del principio de división de poderes (artículo 1 de la CN), b) vulneración del principio de legalidad (artículo 19 de la CN) y de legalidad tributaria (artículo 51 segundo párrafo de la CCBA), c) lesión al principio de igualdad ante la ley -igualdad frente a las cargas públicas- (artículo 16 de la CN), d) vulneración del derecho de propiedad (artículo 17 de la CN), e) afectación del régimen rentístico de la Ciudad (artículo 9 de la CCBA), f) lesión de la defensa en juicio (artículo 18 de la CN), g) vulneración de la autonomía de la CABA (artículo 129 de la CCBA), h) gravedad institucional e, i) arbitrariedad de la sentencia.

8. La Sala I no concedió el recurso de inconstitucionalidad en el entendimiento de que las discrepancias del GCBA giraron en torno a la interpretación de normas infraconstitucionales y a la valoración de hechos y prueba.

Consideró, además, que el recurrente invocó ".muy genéricamente." la violación de normas constitucionales y que no alcanzó a demostrar que la sentencia en crisis fuese arbitraria o configurase un supuesto de gravedad institucional.

9. El GCBA recurrió en queja (fs. 41/57 del expediente n° 6.664).

10. El Fiscal General Adjunto propició el rechazo de la presentación directa (fs. 65/67 del expediente n° 6.664).

Fundamentos La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

1. La queja que dedujera oportunamente el GCBA debe ser rechazada.

2. La Sala l de la CCAyT no concedió el recurso de inconstitucionalidad por las siguientes razones:

a) ".el recurrente cuestiona una sentencia (.) invocando, muy genéricamente, la violación de normas constitucionales (..) [y] no fundamenta con la claridad y precisión debidas." (fs. 10 vuelta del expediente n° 6.664).

b) ".los restantes agravios referidos a la valoración de las circunstancias del caso realizada durante la tramitación de la causa y a los problemas vinculados con la interpretación de las reglas aplicables (.), tienden a controvertir el fundamento jurídico de derecho infraconstitucional contenido en la sentencia recurrida (vgr. la Ordenanza Tarifaria de esta Ciudad T. O. 1.994 o la ley nacional 23.584) sin incluir razones de índole constitucional." (fs. 10 vuelta del expediente n° 6.664).

c) ".de la lectura del escrito se desprenden objeciones con respecto a cuestiones de hecho y prueba, aspectos que son ajenos al ámbito del recurso extraordinario de inconstitucionalidad" (fs. 10 vuelta del expediente n° 6.664).

d) ".la sentencia no puede ser descalificada como dogmática, carente de lógica o de insuficiente fundamentación jurídica" (fs. 11 del expediente n° 6.664).

e) La alegación de gravedad institucional es improcedente.

3. La presentación directa no cumple la carga de fundamentación prescripta por el artículo 33 de la ley n° 402 toda vez que no rebate los fundamentos de la resolución impugnada.

El quejoso no alcanza a demostrar -con éxito- que las cuestiones, cuya dilucidación solicita, vayan más allá de la interpretación y valoración que los jueces de mérito efectuaron de los hechos, la prueba aportada y las normas infraconstitucionales que consideraron aplicables al caso.

Es evidente, entonces, por los argumentos expuestos que la solución de la causa no involucra reglas ni principios constitucionales.

Cabe concluir, por tanto, que el recurrente no satisface la carga procesal consistente en realizar una critica concreta y fundada del auto denegatorio del recurso de inconstitucionalidad (cf. TSJ in re "Fantuzzi, José Roberto y otro s/ art. 57 bis, -causa nº 665-CC/2000-s/ queja por denegación de recurso de inconstitucionalidad", exp. nº 865, resolución del 9/4/01).

En síntesis, la presentación carece de fundamento mínimo que la sustente (Fallos 290:391; 293:166; 302:502; 304:332; 307:723; 307:723; 308: 2263; 311: 2338).

4. Voto, pues, por rechazar la queja que interpusiera el GCBA a fs. 41/57.

La jueza Ana María Conde dijo:

1. El recurso de queja interpuesto por la demandada cumple los requisitos formales previstos en el art. 33 LPTSJ, pero no puede prosperar ya que, a pesar de sus esfuerzos, no logra rebatir los fundamentos en que se basó la Cámara para no conceder el recurso de inconstitucionalidad: la inexistencia de caso constitucional, de arbitrariedad en la sentencia recurrida, y de gravedad institucional.

2. El recurso de inconstitucionalidad, y la queja, versan sobre la interpretación y aplicación de normas infraconstitucionales (vg. la Ordenanza Tarifaria de la Ciudad de Buenos Aires, y las leyes nacionales nº y 20.221 nº 23.548), ajenas a la competencia de este TSJ por vía del recurso intentado.

Más allá de las diversas citas a garantías constitucionales que el impugnante entiende vulneradas, lo cierto es que en ninguna de las dos ocasiones se ha logrado exponer fundadamente un caso constitucional, conforme lo establece el art. 27 de la ley n° 402. Tiene dicho este TSJ que "la referencia ritual a derechos constitucionales si no se acredita precisa y fundadamente su cercenamiento, es insuficiente ya que si bastara la simple invocación de un derecho o garantía de raigambre constitucional este Tribunal se vería convertido, de ordinario, en tercera instancia obligada de todos los pronunciamientos dictados por el Poder Judicial de la Ciudad" (conf. "Carrefour Argentina S.A. s/recurso de queja", expte. 131/99, sentencia del 23 de febrero de 2000).

3. En cuanto a la arbitrariedad de la sentencia impugnada, si bien es preciso destacar que la arbitrariedad no es una causal expresamente reconocida en la ley 402, la mayoría del TSJ ha admitido su invocación sin perjuicio de especificar que: a) sólo comprende situaciones de carácter excepcional; b) no alcanza a la discrepancia con respecto a la interpretación de las normas infraconstitucionales aplicadas por los jueces; c) no es un medio para corregir sentencias equivocadas; y d) sólo es admisible ante decisiones que no puedan ser calificadas de sentencias fundadas.

En suma, no puede tratarse de una vía oblicua para exponer agravios que no involucren razones constitucionales, sino un remedio excepcional para que el TSJ conozca sobre decisiones manifiestamente carentes de fundamentos y que, de esta manera, lesionen el derecho de defensa en cuanto incluye el derecho a obtener una sentencia fundada en el derecho positivo aplicable a los hechos de la causa. Se trata, así, de un remedio ante decisiones "desprovistas de todo apoyo, fundadas tan solo en la voluntad de los jueces", según la letra de la Corte Federal en el caso "Rey" (Fallos 112:384) y de otras situaciones semejantes que el referido tribunal ha ido sistematizando, como lo muestra la actual clasificación de los casos de arbitrariedad que contiene la publicación oficial de sus fallos (cfr. Lugones, Narciso, "Recurso Extraordinario", lexis Nexis, 2002, segunda edición actualizada, pág. 286).

Las situaciones mencionadas precedentemente no se verifican en el caso, pues la sentencia puede ser objeto de crítica jurídica pero no cabe descalificarla como carente de lógica, autocontradictoria o de insuficiente fundamentación.

La Cámara motivó su sentencia en las constancias de la causa, y las pruebas producidas, y por ello se trata de un pronunciamiento serio contra el cual el recurrente solo se limitó a manifestar su disconformidad, sin lograr plantear un caso constitucional.

4. En cuanto a la gravedad institucional invocada, la demandada no ha demostrado de qué manera la decisión recaída en el caso incidiría sobre los intereses de la comunidad o sobre los principios institucionales básicos de la Constitución local (Fallos: 324:533, 833; 326:2126 y 4240), lo que impide su favorable acogida.

El GCBA no ha demostrado de qué manera las actividades gubernamentales se verían afectadas por el no cobro de los tributos de autos.

5. Por último, la alegada lesión a la división de poderes, el avasallamiento de facultades constitucionales propias del Poder Ejecutivo, o la afectación de su zona de reserva, en razón del dictado de una sentencia que ejerce el control difuso de legalidad de un acto emanado del poder administrador a requerimiento de parte interesada, deviene no sólo improcedente sino también anacrónico como argumento.

Al respecto, he sostenido con anterioridad, en voto conjunto con los Dres. Ruíz, Muñoz y Maier, que: "La genérica invocación de una lesión al principio de división de los poderes y de la zona de reserva de la Administración (.), es manifiestamente improcedente. Tal argumentación vedaría cualquier intervención judicial cuando, como en el caso, se requiere la protección de un derecho constitucional conculcado por las autoridades administrativas. Estos principios sólo se dirigen a establecer la competencia privativa de los órganos superiores del Estado, sin que tal circunstancia los haga inmunes de todo control judicial" (expte. n° 1891/02, "Gonzalez, Jorge Esteban c/ GCBA s/amparo", resolución del 11-12-02).

6. En mérito a lo anteriormente expuesto, voto por rechazar la queja interpuesta por el GCBA.

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1.Adhiero a los fundamentos vertidos en el voto de mi colega la doctora Ana María Conde y, consiguientemente, propicio el rechazo de la queja incoada por el GCBA.

2.Debo añadir que las conclusiones a que se arriba en la sentencia de mérito parten de la ponderación de extremos de hecho y prueba propios de los jueces de la causa y, por regla general, irrevisables por este estrado, haciendo aplicación de una línea jurisprudencial hoy consolidada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que se inicia in re: "Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires", Fallos: 308:2153, sentencia del 13 de noviembre de 1986, con las matizaciones añadidas en "Vía Bariloche S.R.L. v. Provincia de Misiones", Fallos: 327:5147, sentencia del 16 de noviembre de 2004.

3.De todos modos, no quiero dejar de expresar mi reserva frente a la doctrina judicial del Alto Tribunal que, partiendo del concepto de Estado lato sensu, genera un perjuicio recaudatorio de los fiscos locales en materia de Impuesto a los Ingresos Brutos ante una omisión reiterada y sistemática de la Secretaría de Transporte de la Nación de incluir en el costo de la tarifa la incidencia de la tributación del gravamen, que debiera trasladarse por constituir un impuesto genérico al consumo, a lo que bien podría sumarse la negligencia de las empresas transportistas de desplegar todos los medios a su alcance para lograr la corrección de la apuntada anomalía.

Soy consciente que la actitud contumaz de la Secretaría de Transportes de la Nación que no se ha hecho cargo del punto de inflexión jurisprudencial que representó la sentencia del 31 de mayo de 1984, recaída en la causa: "Transportes Vidal S.A. v. Provincia de Mendoza", Fallos: 306:516 -en donde se entendió que la Cláusula Comercial, prevista en el actual inc. 13 del art. 75 de la CN, no vedaba, como regla general, cualquier tributo local sobre actividades interjurisdiccionales-, pudo haber sido subsanada si se hubiera integrado al litisconsorcio pasivo al Estado Nacional, en el entendimiento de que los actos u omisiones administrativas no computando la incidencia del gravamen importaban recrear una dispensa o exención de facto a favor de los transportistas interjurisdiccionales de personas -con fuerte impacto de merma recaudatoria para la Ciudad, ya que en materia de servicio público de transporte colectivo de personas, por las limitadas dimensiones físicas del ejido porteño, resulta poco gravitante la actividad intrajurisdiccional en la especie-. Al respecto debe tenerse presente que eximir, igual que gravar, importan el ejercicio de la potestad tributaria normativa. A su vez, por regla, sólo el sujeto público impositor que puede crear el gravamen es el único que puede dispensarlo, y que si bien se ha reconocido al gobierno federal la facultad de eximir de tributos locales con sustento en la Cláusula del Progreso (hoy art. 75, inc. 18 de la CN, donde se refiere a tal franquicia dándole el carácter de privilegio) a condición de que: se lo haga por ley; temporariamente, esto es con carácter transitorio; propenda, por tal conducto, a alcanzar un objetivo de índole constitucional, y exista proporcionalidad entre el medio ampliado y el fin perseguido, calificada doctrina ha entendido desde antiguo, controvirtiendo la postura sostenida por el Tribunal cimero, que ello importa un agravio a la organización política federal (cfr. las tesis doctorales de Juan Álvarez: El Gobierno nacional no puede exonerar del pago de impuestos provinciales a las empresas industriales o comerciales, y de Carlos M. Coll: Facultad de la Nación para exonerar impuestos provinciales a empresas industriales y comerciales, ambas defendidas en 1898 en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires (cfr. en la Biblioteca de la referida unidad académica); así como la opinión del tratadista Carlos M. Giuliani Fonrouge, en su ensayo: "Facultad de las Comunas para aplicar gravámenes a las empresas ferroviarias", aparecido en Estudios del Centro de Investigación Permanente de Derecho Financiero, tomo II, Año 1939, ps. 535 y ss., Sección Publicaciones del Seminario de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires,1939).

A mayor abundamiento, resulta contradictorio invocar la Ley de Coparticipación para descalificar la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos al transporte interjurisdiccional como se hace en la presente causa, cuando desde la habilitación de dicho gravamen excluyéndolo de la analogía con cualquier otro nacional integrante de la masa distribuible, esto es con la sanción de la ley nº 22.006 el 24 de mayo de 1979, se establecieron los perfiles a que debía ajustarse el gravamen y, explícitamente, al reformarse la ley nº 20.221 (de 1973, que conformaba el régimen de coparticipación) se incluyó un precepto que quedó radicado en el art. 9º, inc. b), relativo a las características básicas del gravamen que aquí considero, donde se dispuso que "en materia de transporte interjurisdiccional la imposición se efectuará en la forma prevista en el Convenio Multilateral a que se refiere el inc. d)", esto es al Convenio Multilateral para Evitar la Doble o Múltiple imposición en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos del 18 de agosto de 1977.

Demás está decir que idéntico precepto podemos encontrarlo en el art. 9º, inc. b), ap. I, de la ley nº 23.548, que instituyó el Régimen Transitorio de Distribución de Recursos Fiscales entre la Nación y las provincias -actual Ley de Coparticipación- y entró a regir a partir del 1º de enero de 1988 hallándose vigente al día de la fecha como consecuencia de su prórroga automática por no haberse sancionado otro sustitutivo de aquél (conf. art. 15).

4.Las razones consignadas en el punto anterior no alcanzan a alterar el sentido de mi pronunciamiento por cuanto me hago cargo del temperamento sentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re: "Cerámica San Lorenzo" (Fallos: 307:1094, sentencia del 4 de julio de 1985), en virtud del cual los jueces deben conformar sus sentencias a los precedentes emanados del Tribunal cimero so pena de que ellas sean pasibles de descalificación como actos jurisdiccionales válidos; más aún cuando, sobre el punto, a lo largo de más de dos décadas, en una suerte de corsi e ricorsi se han agotado los argumentos que puedan brindarse en uno u otro sentido (v. también sobre el punto: "Yacimientos Petrolíferos Fiscales c. Municipalidad de Banda del Río Salí", Registro del Alto Tribunal, letra "Y", nº 35, libro XXII-, sentencia del 29 de noviembre de 1994; y "Cooperativa de Trabajo Transportes Automotores de Cuyo T.A.C. Limitada v. Provincia de Mendoza", Fallos: 321:2501, sentencia del 8 de septiembre de 1998).

En definitiva, más allá de las reflexiones realizadas en el punto 3 de mi fundamentación que dejan a salvo mi opinión al respecto, me pronuncio por el rechazo de la queja.

Así lo voto.

El juez Luis Francisco Lozano dijo:

1. El recurso de inconstitucionalidad ha sido mal denegado. Como indica en su queja el GCBA (ver fs. 779/783vuelta), la cuestión constitucional (cf. art. 113, inc. 3, de la CCBA) consiste en la declaración de invalidez, implícita, de los arts. 82, y concordantes, de la Ordenanza 40.731, t.o. 1986-1994 y 94, y concordantes, de esa misma ordenanza t.o. 1994-1997, vigentes durante los años sujetos a determinación, que gravaban con el impuesto sobre los ingresos brutos (en adelante "ISIB") la actividad que realiza la actora, transporte de pasajeros terrestre interjurisdiccional de media y larga distancia.

La Cámara confirmó la declaración de nulidad parcial de la Resolución Nº 6545-DGREI-1998 (y sus confirmatorias, las Resoluciones 2586-DGR-99 y 637-SHyF-2000) en cuanto determinó de oficio, sobre base presunta, la base imponible y el impuesto que debía pagar la actora por su actividad de transporte de pasajeros, realizada bajo la modalidad "servicio público" (cf. el art. 3 y concordantes del decreto nacional nro. 958/92), para todos los anticipos mensuales correspondientes a los períodos fiscales 1993 a 1996 y los anticipos 1º a 8º del período 1997 e impuso una multa por evasión fiscal. Con relación a esa sanción, aclaró que correspondía dejarla sin efecto y que correspondía al órgano competente valorar la pertinencia de sancionar al contribuyente, a la luz de lo resuelto. Para así resolver, sostuvo que la actora estuvo imposibilitada de trasladar a los consumidores la incidencia del ISIB, porque el Estado Nacional fijó las tarifas que debía cobrar por la actividad mencionada supra, sin contemplar la incidencia del ISIB. Esa circunstancia llevó al a quo a concluir que esa gabela gravaba, en los hechos, la misma manifestación de capacidad contributiva que busca captar el impuesto a las ganancias (en adelante "IG"), lo que pondría al impuesto local en infracción a lo previsto en el art. 9, inc. b, de la Ley de Coparticipación Federal (ley nacional nº 23.548), en cuanto establece que las jurisdicciones que adhieran a ese régimen ".se obligan a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta ley.". La Cámara, en apoyo a su postura, remitió a lo dicho por el magistrado de grado con relación a precedentes de Fallos: 308:2153; 327:5147 de la CSJN que entendió trataron una cuestión análoga a la que acá nos ocupa (ver puntos 4 y 6 de los "resulta").

Del relato que antecede, surge, en forma palmaria, que el a quo decidió no aplicar las normas locales a las que me referí más arriba porque, en el contexto descripto, entendió que ellas resultaban violatorias de lo dispuesto en la ley nº 23.548.

2. La conclusión a la que arribó la Cámara, tal como ella indica, resulta coincidente con lo resuelto por la CSJN, entre otros, en Fallos: 328:4198 y sus citas. En esas causas, la Corte frente a extremos de hecho como los que tuvo aquí por acreditados la Cámara -(i) que la actividad de transporte interjurisdiccional de personas que realiza el contribuyente, autorizada mediante Resolución del Subsecretario de Transportes de la Nación, está organizada por la ley nacional nº 12.346, y su decreto reglamentario nº 958/92, bajo el régimen de servicio público; (ii) que las tarifas que cobra por esa actividad son fijadas por la Secretaría de Transporte del Ministerio de Economía y Obras Públicas de la Nación (conf. las previsiones de la ley y el decreto citados), sin contemplar el ISIB entre sus costos; y (iii) que la empresa actora es contribuyente, en el orden nacional, del IG- sostuvo que no era válida la pretensión fiscal local por resultar, en esas condiciones, el cobro del ISIB violatorio de lo dispuesto en el art. 9, inc. b, de la Ley de Coparticipación.

Por los motivos que desarrollaré a continuación, no comparto las conclusiones a las que arriba la sentencia de Cámara. Primordialmente, porque no veo acreditada en estas actuaciones la imposibilidad de ver reconocido el costo del ISIB en la tarifa, esto es, no veo acreditado el supuesto que tornaría inválido el impuesto a la luz de los precedentes invocados. Asimismo, porque encuentro razones para no compartir la doctrina sentada en dichos fallos de la CSJN. Desde luego, no pretendo con ello desconocer el valor de la doctrina sentada por la CSJN en sus precedentes, pero, pienso que la situación materia de este litigio presenta características que justifican abordarla desde una perspectiva distinta a la de los precedentes de Fallos: 328:4198, entre otros, citado por los jueces de mérito.

3. Primeramente, corresponde señalar que la actora no ha acreditado que exista una ley de la Nación que la exima del ISIB. Tampoco que el régimen de servicio público al que está sujeta su actividad contenga impedimento alguno para contemplarlo entre los costos que la tarifa debe solventar; ni que hubiera agotado los esfuerzos para obtener, de la administración nacional, el reconocimiento de dicho costoEn este orden de ideas, si bien el a quo tuvo por acreditado que el Estado Nacional fijó la tarifa del servicio público que prestaba la actora para los períodos aquí controvertidos y que esa tarifa no era establecida en base a las estructuras de costos de las empresas prestatarias de ese servicio (cf. fs. 769), lo cierto es que la actora no ha demostrado haber realizado acción alguna para que esa tarifa contemple, también, la incidencia del ISIB, como, por ejemplo, impugnar la resolución de la Secretaría de Transporte que dispuso la tarifa. En otras palabras, no ha acreditado que el traslado del costo tributario local le haya sido denegado. Esa inacción frente al sistema tarifario descripto por el a quo parece haber descansado en la creencia de que la Ciudad no podría reclamar el cobro de ese tributo en esas condiciones. El obrar que puede estimarse razonable de una empresa que presta un servicio cuya tarifa, fijada por un tercero, no contempla la totalidad de los gastos que debe afrontar para llevarla a adelante es la de tratar, por todos los medios a su alcance, que se incorporen en ella los gastos no previstos. En autos, la actora no alega haber realizado gestión alguna tendente a ese fin.

A su vez, a ello cabe agregar que no puede en las resoluciones administrativas invocadas por la actora, esto es, aquellas emitidas por la Secretaría de Transporte para fijar la mencionada tarifa, una fuente legítima para eximir del ISIB en la CABA, así como tampoco en ninguna otra jurisdicción local, puesto que, si el Congreso puede, en determinadas condiciones disponer tal exención, no le compete hacerlo, en cambio, al PEN, cuyas atribuciones ejerció el órgano del Estado Nacional que aprobó la tarifa sin contemplar el costo tributario local de la actividad.

4. A esta altura de la exposición, conviene tener presente que el impedimento que surge del art. 9, inc. b, de la Ley de Coparticipación contempla la superposición entre el supuesto captado como hecho imponible por la ley nacional y la local (cuestión a la que me referiré con mayor profundidad en los puntos que desarrollaré a continuación de este). El caso que nos ocupa tiene un ingrediente más: el acto o norma -ya dije que no está demostrado que existan, pero, lo asumo para completar el análisis- que veda trasladar el ISIB. Este hipotético acto o norma no tiene alcance general, como sí lo tienen ambas clases de leyes contempladas en el citado art. 9. Por el contrario, constituye una medida que pone a quien contrata el servicio de transporte al abrigo del poder tributario local. Bastaría que cesara de ser un servicio público o que la autoridad que lo organiza permitiera incluir el costo tributario local en la tarifa para que el ISIB fuese incontrovertiblemente aplicable.

En tales condiciones, la medida hipotética sub análisis constituiría una exención del ISIB. Ciertamente el Estado Nacional puede, bajo circunstancias que respeten la igualdad y generalidad del tributo, y siempre que ello tenga por fin satisfacer un interés federal legítimo y prevaleciente, eximir de impuestos provinciales. Pero, no es el PEN el órgano al que incumbe disponer exención de esta especie sino al Congreso. En nuestro caso, no hay invocación de ley nacional que tenga este alcance, por lo que se hace innecesario avanzar en el examen de los requisitos para hacerla válida. Pero, la tesis adoptada por el a quo para resolver en la forma que lo hizo arroja como resultado que la actora, en infracción a lo expuesto, goce de una exención de carácter subjetivo en el ISIB por intermedio de una medida administrativa. Subrayo que se trataría de una exención subjetiva porque no es la actividad, transporte interjurisdiccional de personas, la que quedaría desgravada del ISIB, sino la persona de la actora por prestar ese servicio a una tarifa autorizada mediante un acto administrativo de alcance particular y que no contempla la incidencia de ese tributo.

Esa consecuencia no deseada por el constituyente nacional, esto es, la interferencia del Poder Ejecutivo Nacional en la recaudación tributaria que hacen las jurisdicciones locales de sus gravámenes, tampoco es una que surja del texto del citado art. 9, inc. b, de la ley de coparticipación federal.

5. Vuelvo al análisis de la ley 23.548. Su art. 9 establece, en lo que ahora importa, que:

La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga: (.) b) Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta Ley.

En cumplimiento de esta obligación no se gravarán por vía de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las materias primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere esta ley, esta obligación no alcanza a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente.

Las actividades, bienes y elementos vinculados a la producción, comercialización, almacenamiento, transporte, circulación, venta, expendio o consumo de los bienes sujetos a impuestos internos específicos a los consumos y las materias primas o productos utilizados en su elaboración, tampoco se gravarán con una imposición proporcionalmente mayor -cualquiera fuere su característica o denominación- que la aplicada a actividades, bienes y elementos vinculados con bienes y servicios análogos o similares y no sujetos a impuestos internos específicos a los consumos. El expendió al por menor de vinos y bebidas alcohólicas podrá, no obstante, ser objeto de una imposición diferencial en jurisdicciones locales. De la obligación a que se refieren los dos primeros párrafos de este inciso se excluyen expresamente los impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad, radicación, circulación o transferencia de automotores, de sellos y transmisión gratuita de bienes, y los impuestos o tasas provinciales y/o municipales vigentes al 31/12/84 que tuvieran afectación a obras y/o inversiones, provinciales o municipales dispuestas en las normas de creación del gravamen, de conformidad con lo establecido en los apartados siguientes. .

Como dije, los jueces de mérito consideraron violatorio de la obligación prevista en los dos primeros párrafos del texto transcripto que el GCBA gravara a Expreso Singer con un impuesto que la empresa no podría trasladar a los usuarios del servicio en razón de que el Poder Ejecutivo Nacional, a través d el Ministerio de Economía y Obras Públicas - Secretaría de Transporte (resoluciones nros. 1198/92; 877/93 y 1008/94), fijó la tarifa que debía cobrar por esa actividad, sin prever en ella, tal como se señaló más arriba, los montos correspondiente al mencionado tributo.

Según se puede observar, ese razonamiento no parte de afirmar que fue la Ciudad quien, en contra de lo dispuesto en los párrafos transcriptos, decidió legislar un tributo que buscase captar la misma capacidad contributiva que grava el IG. Tampoco la confrontación entre la ley nacional de IG y la local del ISIB muestra que ambas coincidan en gravar un mismo hecho o una misma capacidad contributiva. De hecho, el tributo cuya legitimidad se viene controvirtiendo, el ISIB, es uno de aquellos que el art. 9, inc. b, de la ley nº 23.548, expresamente, señala como compatible con el cumplimiento de la obligación indicada en los dos primeros párrafos del citado inciso (cfr. el texto subrayado de la cita que antecede). Ello siempre que sea legislado de acuerdo a las pautas que se indican a continuación del párrafo al que me vengo refiriendo; pautas que, por lo demás, en el caso no se ha invocado que el legislador local haya incumplido. Puesto en otros términos, la situación denunciada por la actora reviste algún grado de analogía con aquella otra en la que un contribuyente del ISIB (quien también lo es, en el orden nacional, del IG) denuncia que, dados los vaivenes del mercado, no ha podido trasladar ese gravamen a los precios finales viéndose reducida notoriamente sus ganancias. Ni la situación del contribuyente del ejemplo ni la de la sociedad actora permiten concluir que el legislador local ha incumplido con la obligación convenida en el mencionado art. 9, inc. b, de la ley 23.548. En coincidencia con lo dicho, la Comisión Federal de Impuestos (en adelante, "CFI") no hizo lugar a una presentación de un contribuyente cuya finalidad era obtener la declaración de la Comisión de que las leyes cordobesas, en cuanto no le permitían deducir de la base del ISIB ciertos gastos (el pago de comisiones) que afrontaba para realizar su actividad, resultaban violatorias del mencionado art. 9, inc. b. En particular, el contribuyente sostenía que, por la forma en que se encontraba instrumentada su operativa, le resultaba imposible trasladar la incidencia del tributo al consumidor final. Frente a ese planteo, la CFI sostuvo, entre otros, para resolver en la forma indicada, que ".el impuesto sobre los ingresos brutos no puede tener en cuenta la forma de comercialización que haya elegido la empresa." (cf. Resolución nº 369, del 25 de abril de 2007); es decir, que la imposibilidad de trasladar el impuesto no lo liberaba de su deber de abonarlo.

No vengo con ello a sostener que los contribuyentes que se encuentren en las condiciones señaladas frente a una pretensión de cobro del gravamen al que me vengo refiriendo no puedan invocar las garantías constitucionales que estimen les asisten a fin de resistirse al pago de la obligación que se les reclama, sino, simplemente, que esas circunstancias no muestran, por sí solas, un incumplimiento por parte de la Ciudad a la obligación prevista en el art. 9, inc. b, de la Ley de Coparticipación.

En suma, y en el que acá importa, mediante el tantas veces mencionado artículo 9, inc. b de la Ley de Coparticipación, las jurisdicciones locales se han obligado a no gravar la misma capacidad contributiva que buscan captar los impuestos nacionales distribuidos por esa ley; obligación que, expresamente, se indicó no viola el ISIB, siempre que se legisle de acuerdo a las pautas allí previstas. En esa condiciones, si la actora pretendía invocar que la CABA incumplió con esa obligación debió demostrar que legisló un tributo distinto a los que expresamente se indica en ese artículo no violan la mencionada obligación que busca gravar el mismo hecho imponible que alguno de los nacionales mencionados o que legisló alguna de las gabelas ahí reseñadas sin observar las pautas allí indicadas. Pero, ninguna de esas situaciones, tal como quedó expuesto más arriba, se han invocado en la presente causa.

6. Como corolario de lo dicho hasta acá con relación al art. 9 de la ley nº 23.548, cabe señalar que la obligación que asumen las provincias es no gravar idéntica capacidad contributiva a la captada por una ley nacional tributaria. No asumen, en cambio, la obligación de someterse a las decisiones nacionales relativas a la fijación de tarifas de servicios públicos. Menos aún a las administrativas. De manera tal que no es del mencionado art. 9, inc. b del que cabe extraer la voluntad local de someterse a la voluntad de la Nación. Cierto es que, desde el precedente de la Corte Suprema de los Estado Unidos "Mc. Culloch v. Maryland" (17 U.S. 316 de 1819) y su reconocimiento por nuestra Corte Suprema, la Nación (cf. Fallos: 172:21; 313:1513; 316:2624; entre muchos otros) puede poner ciertas situaciones de interés federal al abrigo de los poderes tributarios locales, pero, ni esto es algo que pueda hacerse sin cumplir ciertos recaudos que no son aquí manifiestos, ni tampoco por medio de un acto de rango inferior a una ley del Congreso. Las provincias no pueden transar sin más acerca del ejercicio de sus poderes tributarios, porque ellos consisten en facultades consagradas en la CN y en la constitución de su propia jurisdicción, normas ambas fuera del alcance de lo disponible para los poderes constituidos locales. No estoy sosteniendo que les resulte imposible celebrar un acuerdo interjurisdiccional a este respecto, de hecho la ley nº 23.548 junto con las adhesiones locales pone en juego poderes de esta especie, sino que no puede presumirse tal disposición ni fundarla en una interpretación analógica o extensiva, menos aún una construcción. Con esta perspectiva se debe abordar la interpretación del referido art. 9 inc. b. A su vez, no es dudoso que no cabe afirmar que exista alguna voluntad local de extender lo previsto en el citado art. 9 a situaciones en que el efecto no querido no proviene ya de la estructura de dos leyes tributarias generales de fuente distinta sino de una decisión relativa a un servicio público, cosa que ha sido ajena al compromiso del art. 9 y sólo puede reconocer validez si satisface los recaudos de las exenciones nacionales a la tributación local.

7. Lo antedicho da cuenta de la falta de relación directa que existe entre la cuestión aquí debatida y el art. 9, inc. b, segundo párrafo de la Ley de Coparticipación invocada, circunstancia que lleva, a su vez, a que no resulte necesario verter opinión acerca del carácter que reviste esa ley.

8. Por lo demás, vale la pena agregar que no se viene discutiendo la alícuota con la que la CABA pretende gravar los servicios interjurisdiccionales que presta la actora, por resultar distinta de la que aplica a las empresas que prestan el mismo servicio, pero en forma interurbana. Es decir, en el caso, no se ha plateado que la Ciudad haya entorpecido el comercio interjurisdiccional o la libre circulación de personas o mercaderías por la vía de establecer una alícuota en el ISIB más gravosa para el transporte interjurisdiccional que la prevista para el transporte interno o, como podría mencionarse a modo de ejemplo, no se ha denunciado en el caso la existencia de una situación como la que la CSJN entendió se presentaba en la causa "El Bagual" (Fallos: 316:1962).

9. Lo dicho hasta ahora, lleva a descalificar la solución dispuesta por la sentencia de fs. 765/771 en cuanto resolvió declarar la nulidad parcial de la Resolución Nº 6545-DGREI-1998 y sus confirmatorias, descriptas en el punto 1, por evasión fiscal con apoyo en la Ley de Coparticipación federal y en la jurisprudencia que la ha aplicado a hechos similares a los aquí denunciados.

10. Sin perjuicio de ello, corresponde devolver la causa a los jueces de mérito para que se expidan con relación a los planteos que formuló la actora dirigidos a mostrar que el tributo que la CABA determinó de oficio con relación a la actividad en cuestión resulta confiscatorio. Ello así, porque el tratamiento de ese planteo remite al análisis de cuestiones de hecho y prueba (vrg. peritajes, balances, estados contables), materia que resulta ajena a la competencia revisora de este Tribunal.

11. La solución que propicio no impide que los jueces de la causa continúen a cargo de ella, toda vez que su fallo, como indiqué, no los ha llevado a verter opinión acerca de los puntos que el pronunciamiento que entiendo corresponde dejaría abiertos. Ello no implica emitir opinión sobre los reparos que eventualmente podrían formular las partes al tiempo en que las actuaciones queden bajo la competencia de los jueces que habrán de conocer.

Por ello, habiendo dictaminado el Fiscal General Adjunto, voto por: (i) hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad; (ii) revocar la sentencia de Cámara; y (iii) devolver la causa para que los mismos jueces se expidan con relación a los planteos de confiscatoriedad. Costas a la vencida.

Por ello, de acuerdo a lo dictaminado por el Sr. Fiscal General Adjunto, por mayoría, el Tribunal Superior de Justicia resuelve:

1. Rechazar la queja interpuesta por el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. 2. Mandar que se registre, se notifique y, oportunamente, se devuelva el principal con esta queja.