Tribunal: TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES
Jurisdicción: Local — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2008-04-16


Buenos Aires, 16 de abril de 2008	Vistos: los autos indicados en el epígrafe, resulta:

1. Alvear Palace Hotel S.A. (en adelante, "AP") promovió demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (en adelante, indistintamente el "GCBA" o el "Gobierno") a fin de que se declare la nulidad de las disposiciones nº 228/95 y nº 454/95 dictadas por la Dirección de Empadronamiento Inmobiliario; la disposición nº 85.126/98 emanada de la Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario; y la resolución nº 568/2000 de la Secretaría de Hacienda y Finanzas (fs. 6/10 vuelta). La actora impugnó los referidos actos administrativos por entender que eran nulos de nulidad absoluta. Ello, pues a su entender pretenden cobrar retroactivamente al año 1990 la diferencia entre el impuesto pagado y el que resulta del nuevo revalúo, cuyo fundamento sería, a criterio de la accionante, un error de hecho imputable a la Administración. Alegó también que el artículo 48 del texto ordenado de la Ordenanza Fiscal 1998 resultaba inconstitucional por contrariar el artículo 51 de la CCABA que establece los principios de irretroactividad y certeza de los impuestos.

Con posterioridad, AP amplió su demanda solicitando se condenara al GCBA a rectificar las valuaciones correspondientes a las unidades PB 5 y 266 de acuerdo con las ordenanzas y normas correspondientes (fs. 137/142 vuelta). Argumentó que dichas valuaciones contenían graves errores de hecho y alteraban el año de construcción del hotel.

Finalmente, la accionante amplió nuevamente la demanda expresando que la falta de notificación de las nuevas valuaciones restaba eficacia a los actos administrativos que determinaron el impuesto cuyo cobro persigue el Gobierno (fs. 305 y vuelta). Sostuvo que las nuevas valuaciones no fueron notificadas individualmente a los propietarios de las unidades sino al consorcio de copropietarios.

2. En su contestación de demanda (fs. 654/674), el Gobierno sostuvo que "la nueva valuación y las diferencias determinadas tuvieron origen en la detección de modificaciones en la realidad constructiva del inmueble la que no se adecuaba a lo graficado en el plano de mensura Nro. 3089/69" (fs. 656 vuelta). Expresó que "[n]inguna de las mejoras fueron (sic) denunciadas ante la DGR de mi representada. Ello por cuanto no existe constancia de la presentación de la declaración jurada a los efectos tributarios y además no se han aportado elementos en el sentido que tal declaración haya sido presentada, cuya obligatoriedad surge de la normativa establecida en la ordenanza fiscal vigente a la fecha en que debió ser incorporado al padrón inmobiliario" (fs.656 vuelta).

El GCBA manifestó que no podía aplicarse en autos el precedente "Guerrero de Louge, Susana Ernestina Teresa y otros c/ Municipalidad de Buenos Aires" dictado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 321:2941), dado que las nuevas valuaciones se debían a la omisión de AP de denunciar las reformas efectuadas en el inmueble.

Por lo demás, el Gobierno defendió la constitucionalidad de la normativa cuestionada por AP. También insistió en que en el caso no existía retroactividad sino que se estaba exigiendo el legítimo cobro de un tributo adeudado.

3. En primera instancia, se rechazó la demanda de AP, con costas (fs. 1229/1238). Apelado por la actora el decisorio, la Sala II de la CCAyT confirmó la sentencia, con costas (fs. 1411/1418).

4. Contra la resolución de fs. 1411/1418, AP interpuso recurso de inconstitucionalidad (fs. 1424/1448 vuelta). Los agravios expresados pueden sintetizarse del siguiente modo:

(i) AP tacha de arbitraria la sentencia por cuanto la Cámara se habría limitado, en el tratamiento de su primer agravio expresado contra la sentencia de primera instancia, a la cuestión del modo y oportunidad en que la jueza de grado había adherido al dictamen de la Procuración General sin tratar la crítica concreta y razonada efectuada por la actora a las conclusiones de dicho dictamen.

(ii) AP se agravia de las conclusiones de la Sala II al tratar su segundo agravio contra la sentencia de grado. Señala la actora que había planteado la arbitrariedad del fallo de primera instancia pues la magistrada, pese a considerar válido el informe de la DGIyAF, había resuelto en forma contraria al mismo. El referido informe habría reconocido un error de hecho de la Municipalidad en cuanto al empadronamiento original del inmueble.

A fs. 1438 la accionante destaca que "[l]a conclusión del fallo de la alzada resulta dogmática y carente de fundamentos serios. La contradicción de la sentencia apelada había sido expuesta en forma concreta y razonada. El voto mayoritario ni siquiera dice que la restante prueba valorada por la sentenciante, contradice o refuta el informe de la DGIyAF." (iii) A fs. 1439 AP expresa que "[e]ste agravio refiere al tratamiento en la Alzada de los agravios tercero y cuarto contra la sentencia de primera instancia. Estos últimos tratan la arbitrariedad por apartamiento de la prueba documental a la que se remite la sentencia, y apartamiento de la prueba en cuento a la época en que se terminó la instalación del aire acondicionado central." A fs. 1439 vuelta la recurrente indica que la Sala II "evita considerar las cuestiones concretas planteadas en el tercer y cuarto agravio contra la sentencia de grado...". Recuerda que la Cámara expresa que la jueza de grado no sólo tuvo en consideración el informe obrante a fs. 29/36 del expediente nº 102.262/98 sino también la disposición nº 85.126/98 y otras actuaciones administrativas. Y a fs. 1440 AP denuncia que "[e]l modo de tratar el agravio es insustancial, porque como antes dije, la restante documentación que menciona la sentenciante no contradice el aludido informe de la DGIyAF (...) ni tampoco la sentenciante expresa que la conclusión de ese informe resulte enervada por prueba o constancia alguna. Por lo contrario se remite al informe que dice tiene por válido ...". También tacha de arbitraria la sentencia de la Sala II por no tratar otras cuestiones conducentes que habían sido materia de agravio. Y aquí AP se refiere a la naturaleza de las refacciones.

(iv) A fs. 1441 AP señala lo siguiente: "[t]rato aquí lo que constituyó el quinto agravio contra la sentencia de primera instancia (fs. 1369 y vta. y sgtes.) y que no mereció ninguna consideración expresa por la Excma. Cámara: la ilegitimidad del método de variación de los ciclos constructivos aplicado por la demandada en las valuaciones. Dije que la sentencia incurría en arbitrariedad al tergiversar las posiciones de las partes y decidir contra la opinión del perito, que dice compartir." Destaca AP que el referido sistema de valuación se aparta de las normas tributarias, comprometiendo el principio de reserva. A fs. 1444 vuelta la recurrente manifiesta que el método de variación de los ciclos constructivos se trata de un procedimiento ilegal que crea una base imponible más allá de la ley (ordenanza) al modificar la edad del edificio, aumentando así considerablemente la valuación y el impuesto resultante.

(v) Denuncia AP que la sentencia de la Cámara incurre en arbitrariedad al apartarse de la doctrina de los casos "Bernasconi Sociedad Anónima Inmobiliaria Agrícola Ganadera Financiera Comercial Inmobiliaria e Industrial c/ Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires" (Fallos: 321: 2933) y "Guerrero de Louge, Susana Ernestina Teresa y otros c/ Municipalidad de Buenos Aires" (Fallos: 321: 2941), al atribuir dolo a la actora, y al invertir la carga de la prueba.

5. La Sala II concedió el recurso en relación con el principio de legalidad tributaria, la existencia o no de dolo o culpa grave, la (inversión de la) carga de la prueba, así como en cuanto al sentido y alcance asignado a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que surge de los casos "Bernasconi Sociedad Anónima Inmobiliaria Agrícola Ganadera Financiera Comercial Inmobiliaria e Industrial c/ Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires" (Fallos: 321: 2933) y "Guerrero de Louge, Susana Ernestina Teresa y otros c/ Municipalidad de Buenos Aires" (Fallos: 321:2941).

En cambio, el recurso fue denegado en cuanto a la causal de arbitrariedad, lo que motivó la queja de AP (fs.1740/1771 vuelta).

6. El Fiscal General Adjunto propicia que se rechace la queja y que se declare mal concedido el recurso de inconstitucionalidad (fs. 1778/1781 vuelta).

Fundamentos:

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

Recurso de queja:

1. La queja presentada por AP cumple con sus correspondientes requisitos de tiempo y forma. Sin embargo, no puede prosperar.

2. La Sala II denegó el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la actora en cuanto al planteo de arbitrariedad de sentencia. Para así decidir, en primer lugar la Cámara tuvo en cuenta el carácter estrictamente excepcional de dicha construcción pretoriana. Los magistrados también destacaron que la calificación en cuestión no puede fundarse en la mera disconformidad de los apelantes con la interpretación normativa efectuada por los jueces, en tanto éstos no se excedan en sus facultades de apreciación de los hechos y aplicación del derecho. Por fin, recordaron que tal como fuera indicado por el Tribunal en los autos "Federación Argentina de Box c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción de inconstitucionalidad", expediente nº 49/99, resolución del 25/08/99, la mera discrepancia del recurrente con el razonamiento efectuado por la Cámara sobre reglas de derecho común (infraconstitucional) no significa que la sentencia devenga infundada y por ende arbitraria. Para que ello ocurra la decisión cuestionada debe lesionar principios y/o garantías constitucionales.

3. AP sostiene que la Sala II fue dogmática y genérica al fundar la denegatoria parcial de su recurso de inconstitucionalidad. A fs. 1764 vuelta aduce que las afirmaciones de la Cámara no guardan relación "con las tachas concretas planteadas en cada caso, con precisa invocación de los precedentes jurisprudenciales que definían el supuesto de `arbitrariedad`". Y a fs. 1765 agrega que "[l]a relación particularizada de los supuestos de arbitrariedad se expone en los sucesivos agravios constitucionales [expresados en el recurso de inconstitucionalidad] a los que me remito (copia acompañada y capítulo III de esta queja)". Seguidamente, la quejosa pasa revista por los agravios primero a quinto de su recurso de inconstitucionalidad (que ella denomina "agravios constitucionales"), indicando en cada caso el supuesto de arbitrariedad en que fundó cada uno de ellos.

4. Los escasos señalamientos de la quejosa referidos en el apartado anterior, no logran rebatir los fundamentos por los cuales los magistrados resolvieron declarar inadmisible su recurso de inconstitucionalidad en cuanto al planteo de arbitrariedad de sentencia.

Como lo expresara al votar en "Technology Bureau S.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: GCBA c/ Technology Bureau S.A. s/ ejecución fiscal", expediente nº 4426/05, resolución del 21/06/06, entre otros antecedentes, "[e]s requisito necesario de la queja que ella contenga una crítica concreta, desarrollada y fundada del auto denegatorio del recurso de inconstitucionalidad (cf. TSJ in re "Fantuzzi, José Roberto y otro s/ art. 57 bis -causa nº 665-CC/2000- s/ queja por denegación de recurso de inconstitucionalidad", expte. nº 865, resolución del 09/04/01)." Dicho criterio es igualmente aplicable al caso de autos en cuanto a la crítica que AP debió haber efectuado a la denegatoria parcial del recurso que luce a fs. 1678/1681, lo que no hizo.

La quejosa se limita a calificar de dogmáticas y generales a las afirmaciones de la Sala II. En lo que resta del escrito de fs. 1740/1771 vuelta, la actora insiste con los planteos de arbitrariedad presentados en su recurso de inconstitucionalidad respecto de la sentencia de fs. 1411/1418.

En síntesis, la crítica intentada en el recurso directo no es suficiente para poner en crisis la denegatoria parcial del recurso obrante a fs. 1678/1681, lo que sella su suerte adversa.

Recurso de inconstitucionalidad:

5. Como consecuencia del rechazo de la queja que luce a fs. 1740/1771 vuelta, únicamente me encuentro habilitada para examinar el quinto agravio del recurso extraordinario local interpuesto por AP.

6. Para conceder parcialmente el recurso de inconstitucionalidad de la actora, a fs. 1679/1679 vuelta los magistrados señalaron en primer término que "[d]el análisis del fallo recurrido se desprende que, en lo sustancial, las cuestiones tratadas en él versaron sobre la arbitrariedad invocada por la actora, la valoración del informe efectuado por una de las direcciones del demandado, la prueba documental, el criterio emergente de los fallos de la Corte Suprema in re: `Bernasconi` y `Guerrero de Louge`, la nulidad acusada por falta de dictamen jurídico y la legitimidad del acto administrativo. La recurrente, entre otros agravios, funda su recurso sosteniendo principalmente el erróneo sentido atribuido al revalúo efectuado, con base en el razonamiento que construye de la vulneración del principio de legalidad amparado por el marco constitucional. Dado que en el decisorio se trató lo concerniente a la valuación del inmueble y también a los precedentes referidos del Tribunal cimero (vid considerando noveno y décimo primero), cabe establecer su incidencia con la posible afectación del invocado principio de legalidad, sobre la base del cual la recurrente expresamente funda su recurso." A fs. 1680 los jueces concluyeron que "[e]n el sub lite, como se ha visto, se encuentra cuestionado por la recurrente tanto la necesaria precisión legal sobre el revalúo, la existencia o no de dolo o culpa grave, la carga de la prueba, así como el sentido y alcance asignado a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en los fallos citados. En tales condiciones aparece como controvertida la validez de un acto con la pretensión de ser contrario a la garantía constitucional invocada y el pronunciamiento ha recaído sobre tales temas. A ello se suma que, la decisión definitiva de esta alzada, como tribunal superior de la causa, es contraria a la postura sostenida por la recurrente fundando su remedio en el citado principio de legalidad. Más allá del acierto o procedencia de los fundamentos de la actora, las comprobaciones objetivas descriptas anteriormente, llevan a estimar la existencia de un agravio constitucional real, mediante la construcción de una cuestión de igual rango encuadrable en el supuesto contemplado en el artículo 27 de la ley 402." 7. En el quinto agravio de su recurso de inconstitucionalidad, AP aduce que la sentencia de la Cámara incurre en arbitrariedad al apartarse de la doctrina de los casos "Bernasconi Sociedad Anónima Inmobiliaria Agrícola Ganadera Financiera Comercial Inmobiliaria e Industrial c/ Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires" (Fallos: 321: 2933) y "Guerrero de Louge, Susana Ernestina Teresa y otros c/ Municipalidad de Buenos Aires" (Fallos: 321: 2941), al atribuir dolo a la actora y al invertir la carga de la prueba.

Como recordé en el apartado anterior, la Sala II concedió el recurso extraordinario local en cuanto a la presunta afectación del principio de legalidad tributaria, a la existencia o no de dolo o culpa grave, al sentido y alcance de la doctrina de los fallos "Guerrero de Louge, Susana Ernestina Teresa y otros c/ Municipalidad de Buenos Aires" (Fallos: 321: 2941) y "Bernasconi Sociedad Anónima Inmobiliaria Agrícola Ganadera Financiera Comercial Inmobiliaria e Industrial c/ Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires" (Fallos: 321: 2933) y a la inversión de la carga de la prueba.

Ahora bien, llegados a este punto debo destacar que los planteos de la accionante no se orientan a demostrar la afectación del principio de legalidad tributaria sino a fundar la arbitrariedad que atribuye a la sentencia impugnada.

En consecuencia, el recurso de inconstitucionalidad de AP fue mal concedido por la Cámara. Y, como ya dije, el recurso directo no presenta una crítica concreta, desarrollada y fundada de la denegatoria parcial del recurso extraordinario local por la causal de arbitrariedad.

Por lo demás, para afirmar que se lesionó el principio de legalidad tributaria, la recurrente parte de la premisa de la inexistencia de dolo o culpa grave de su parte y de allí concluye que no puede exigírsele la deuda reclamada por el Gobierno por aplicación de los fallos dictados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re "Bernasconi Sociedad Anónima Inmobiliaria Agrícola Ganadera Financiera Comercial Inmobiliaria e Industrial c/ Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires" (Fallos: 321: 2933) y "Guerrero de Louge, Susana Ernestina Teresa y otros c/ Municipalidad de Buenos Aires" (Fallos: 321: 2941). Tal argumento es un razonamiento circular que no va más allá de la discrepancia de AP con la merituación de hechos y pruebas contenida en la sentencia impugnada que llevara a los magistrados a concluir en la imposibilidad de aplicar en autos los antecedentes mencionados. Sin embargo, ello no alcanza para sustentar un caso constitucional, pues no se demuestra la afectación del principio indicado en este párrafo.

8. En virtud de lo expuesto, voto por rechazar la queja y declarar mal concedido el recurso de inconstitucionalidad, con costas a la recurrente vencida (art. 62, CCAyT).

El juez Julio B. J. Maier dijo:

I. Sobre la queja y la admisibilidad parcial del recurso 1. Por lamentable que sea -a mi juicio? la doctrina de la arbitrariedad preside todo el recurso. Ello ha contribuido, tanto en la queja como en el recurso de inconstitucionalidad, a confundir cuestiones de hecho -valoración de la prueba- con cuestiones de derecho, y cuestiones de Derecho común (infraconstitucional), con reglas de origen constitucional, confusión que torna arduo expresarse cabalmente sobre los recursos interpuestos.

Como ya lo tengo dicho (ver mis votos en "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Farías, María Antonia c/ GCBA s/ empleo público [no cesantía ni exoneración]'", expte. n° 3565/04, resolución del 26/05/2005 y "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Lococo, Marcela c/ GCBA s/ empleo público [no cesantía ni exoneración]'", expte. nº 3792/05, resolución del 29/06/2005), la palabra arbitrariedad se utiliza por los litigantes con el mismo significado que la palabra agravio, elemento que presupone todo recurso. Cuando así sucede, uno no alcanza a comprender cabalmente si se propone, en cada ocasión, una nueva valoración de la prueba por intermedio del recurso de inconstitucionalidad (revisión prohibida para nuestro Tribunal), o una interpretación distinta de reglas jurídicas infraconstitucionales -por ejemplo, del art. 48 del Código Fiscal, a la luz de la jurisprudencia sobre el punto de la CSJN? (algo, en principio, también excluido de nuestra competencia), o si resultan interesadas, en el caso concreto, reglas de orden constitucional.

Con este panorama a su vista, la Sala II de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA intentó resolver la ecuación sobre la procedencia del recurso mediante la explicación de que él resultaba admisible en tanto se invocaba por su intermedio una lesión al principio de legalidad de los tributos (también llamado reserva legal) y sus consecuentes, a saber: la prohibición de aplicación retroactiva y la necesidad de fórmulas certeras en la ley (cfr. CCBA 51). En cambio, la misma Sala rechazó el recurso en cuanto invocaba la arbitrariedad de la sentencia dictada, calificación que unas veces se vinculaba a la valoración errónea de la prueba, otras a la falta de fundamento de la decisión, y en otras ocasiones expresaba nuevamente la crítica relativa al principio de legalidad y sus consecuentes, antes explicitados.

2. Yo no hallo otra forma de apreciar los dos recursos, para mí confusos por la utilización universal del sustantivo arbitrariedad para la crítica del fallo, que confirmar básicamente la decisión de la Cámara sobre la admisibilidad del recurso -esto es, concesión sobre la base del principio de legalidad y sus consecuentes, rechazo sobre la base de la imputación de arbitrariedad para la sentencia-, conforme al esquema que intentaré explicar a continuación.

3. El actor, Alvear Palace Hotel S. A. (en adelante, APH) impugnó desde un comienzo el art. 48 del Código Fiscal (t.o. 1998), si su interpretación textual posibilitaba la aplicación retroactiva de tributos luego de haber sido recibido el pago con efecto liberatorio. Aplicaba esta impugnación de inconstitucionalidad al caso concreto, en tanto la Ciudad de Buenos Aires pretendía aplicar un aumento del tributo por ABL, derivado de una nueva valuación fiscal del inmueble realizada en 1995, a los cinco años anteriores que ya habían sido saldados por el actor mediante el pago de la obligación vigente en ese período. La pretensión de APH, que traía a colación dos fallos de la CSJN, no ignorados por el demandado ni por la sentencia de Cámara, pero declarados sin aplicación al caso concreto, se reducía a la afirmación del pago cancelatorio de la obligación tributaria, anterior a la nueva valuación fiscal.

Por otro lado, y en ampliación de demanda, el actor se quejaba acerca de la nueva valuación en sí misma, en razón del método utilizado por la Administración para arribar a una suma concreta -método conocido como "de los ciclos constructivos"?, y lo hacía sobre la base del mismo principio de legalidad de los tributos, que fundaba en las reglas del art. 51, CCBA, 17 y 18, CN, en tanto ese método no respondía a imposición legislativa alguna.

4. Estimo que éste es el ámbito correcto del recurso a resolver, pues pone en juego la aplicación de reglas constitucionales -al menos pretendidas por el actor y ahora recurrente?, esto es, critica la sentencia de la Cámara sobre la base del apartamiento de estos principios, conforme a la inteligencia que estima correcta el recurrente. En síntesis: voy a propiciar la interpretación del juicio de admisibilidad anticipado por la Cámara en este sentido y, así, confirmar tanto la admisibilidad del RI sobre esta base y con estos temas, como el rechazo del recurso de queja en el sentido genérico de la denuncia de la arbitrariedad. Personalmente, yo estimo que esto no le crea problema alguno al recurrente y sólo le advierte que mi voto no ingresará a la valoración de la prueba colectada en el legajo ni a la interpretación de reglas infraconstitucionales (para el caso, el ya citado art. 48 del Código Fiscal), en tanto ellas o su interpretación no hayan sido impugnadas como lesivas de alguno de estos principios constitucionales.

II. El recurso de inconstitucionalidad admitido 1. Quisiera ocuparme, en primer lugar, de la valuación fiscal del inmueble. Cualquiera que sea la formulación del método de "ciclos constructivos", él no deja de expresarse como una fórmula -mala o buena, correcta o incorrecta- de arribar a un número x, determinado, en el que consiste la valuación que el Estado, a los efectos tributarios, le adjudica al inmueble. Ese método puede ser debatido, en su caso, ante los tribunales de mérito (primera y segunda instancia) mediante la discusión que critica el importe adjudicado por el Estado -administración? como valor del inmueble.

Mediante un ejemplo del Derecho privado, quizás me aproxime mejor a aquello que pretendo expresar: si yo demando un importe x, determinado, como suma indemnizatoria del daño moral o material que me provoca, por ejemplo, una injuria, aplicaré cierto método para demostrar que esa suma y sus contenidos son correctos. El demandado, a su vez, si estima que existen rubros mal calculados o que no debieron incluirse en la estimación de los daños, intentará decir y probar, ante los jueces de mérito, el error del que parte la demanda; los jueces de mérito, frente a este litigio, decidirán la suma que corresponde, al menos para el caso. Lo que intento decir es que la cuestión acerca del método empleado por la Administración para el cálculo del valor de un inmueble es una cuestión de hecho -y no es una cuestión jurídica- que debió servirle al actor en este litigio, en su caso, para proponer otro método mejor de valoración de su inmueble, conforme a reglas de Derecho administrativo local, claramente infraconstitucionales, mediante cuya aplicación se arribaba a un importe distinto, para el caso, más beneficioso para el actor. Nada tiene que ver en ello el principio de legalidad tributaria, pues la ley indica cómo se arriba a la base imponible. Nadie puede descartar la fijación de bases imponibles injustas. En ese caso existe un derecho, aquí ejercido, del contribuyente para impugnar el acto que fija la valuación, proponiendo otro valor bajo explicaciones o por intermedio de un método más razonable. A mi juicio, el Tribunal no está habilitado para la valoración de hechos y la aplicación del Derecho común, salvo en el caso de impugnación constitucional, que trataré más adelante, pues su función de control de constitucionalidad no le concede competencia para ello.

En consecuencia, si viene admitido el recurso a este respecto, propiciaré su rechazo con relación al fondo de la cuestión: no existe lesión constitucional alguna al decidir la sentencia el rechazo de la demanda en este aspecto.

2. Distinto es el caso con la pretensión del GCBA de imponer su valuación a los cinco años anteriores a ella, esto es, con la pretensión de cobrar un presunto tributo omitido según esta valuación, efectuada con posterioridad. La regla contenida en el art. 51 de la CCBA, párrafo 2, impide claramente la aplicación retroactiva en el sistema tributario de la Ciudad. No otra cosa significa llevar hacia atrás en el tiempo una valuación fiscal fijada hoy y pretender que los períodos ya abonados por el contribuyente en su totalidad se rijan por ella. Incluso el Derecho privado, aplicable en este caso al Derecho público, ocurre en auxilio del actor, pues, "[r]especto del deudor el cumplimiento exacto de la obligación le confiere el derecho de obtener la liberación correspondiente, o el derecho de repeler las acciones del acreedor si la obligación se hallase extinguida ...", CC, 505, y, por lo demás, porque el pago -"cumplimiento de la prestación que hace al objeto de la obligación"- extingue esa obligación (CC 724 y 725), para el caso, por el período tributario al que el pago se refiere.

Ello revela que, como el actor lo expone desde un comienzo y también en el recurso extraordinario local, el art. 48 impugnado intenta ser, interpretado textualmente, una reforma a la regla citada que peca por dos razones básicas: a) no se compadece con el art. 51 de la CCBA (lesión al principio de legalidad), en tanto permite el cobro retroactivo por períodos ya liquidados y abonados en virtud de otra valuación fijada por otro acto administrativo; y b) se pronuncia sobre una materia delegada por los gobiernos locales para su regulación en el Congreso de la Nación (CN 75, inc. 12), en tanto se pronuncia sobre la extinción de las obligaciones por el pago. La misma Sala II de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario ha resuelto antes así, con cita de fallos de la CSJN, en la causa 1905/0 "Binder, Carlos Alberto y otros ...", resuelta el 19/12/2007, y agregado que, si se admitiera la facultad de la Administración que emerge del texto del art. 48, "se crearía una situación de incertidumbre ..., la estabilidad de los derechos sería ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros de sus relaciones con el Fisco".

El artículo sólo puede leerse como subsistente -racionalmente? si se condiciona su lectura a la efectiva existencia de un error de la Administración, engañada por una acción u omisión del contribuyente, se adjudique dolosamente a él o se repute fruto de su imprudencia.

Al respecto, cabe todavía explicar cuál es la razón por la que la prueba de la acción u omisión del contribuyente, atribuida a su intención o a su imprudencia, no corresponde que sea demostrada por el actor sino, por lo contrario, debe ser verificada por el Estado que pretende la aplicación retroactiva de su valuación, fijada por un acto posterior. Desde el punto de vista abstracto, se debe tener en cuenta, para así decidir, que esta aplicación hacia atrás en el tiempo no es la regla sino la excepción, y, por lo tanto, quien pretenda aplicar esta excepción debe primero justificarla. De tal manera, aun de partir desde la base de que ha existido un error en la categorización del inmueble, el Gobierno de la Ciudad debió, para subsanar ese error con efecto retroactivo, demostrar que él había sido causado por el comportamiento del contribuyente. Ahora bien, el voto de mayoría sólo contiene, en el mejor de los casos, una afirmación acerca de que el contribuyente ha omitido algo, pero no relata detalladamente cuál es el contenido de esa omisión, cuándo se produjo la omisión, por qué ella representa una infracción al deber, todas determinaciones fácticas que debieron surgir del examen de la prueba -razón por la cual el Tribunal no puede analizar el caso en este sentido- y así resultar fijadas en la sentencia; más aun, una vez detalladamente determinada la omisión, la sentencia -el voto de mayoría- debió examinar, también detalladamente, la razón por la cual atribuye esa omisión a la intención de engañar, o al engaño efectivo por imprudencia, atribuible al actor. Nada de esto ha sucedido en la sentencia, o en su voto de mayoría que indica la solución del caso, como lo pone en evidencia el voto del camarista en minoría, razón por la cual ella resulta infundada y corresponde su reenvío para una nueva decisión del litigio por jueces que no hayan contribuido a emitir la sentencia en crisis.

Esto, si se quiere, conduce a un caso extremo de la llamada arbitrariedad, pero ya no en su significado de agravio -valoración o interpretación distinta del recurrente?, sino, antes bien, en la mínima exigencia republicana (CN, art. 1º, CCBA, art. 1º) de que los pronunciamientos, dictámenes y decisiones de los funcionarios públicos deben expresar las razones por las cuales se pronuncian de una u otra manera y estas razones deben ser comprensibles conforme al sentido común.

3. Por lo tanto, mi voto propone acoger el recurso de inconstitucionalidad, anular la sentencia dictada y reenviar el caso a la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario para que otros jueces, distintos de los que ya pronunciaron sentencia, vuelvan a decidir el litigio en el aspecto indicado supra.

El juez Luis Francisco Lozano:

1. Adelanto que tanto el agravio por el que fue concedido el recurso de inconstitucionalidad, violación del principio de legalidad, como el que mantiene la queja ante esta instancia, arbitrariedad, suscitan, como expondré en lo que sigue, una cuestión constitucional suficiente para su tratamiento en esta instancia.

2. La recurrente se agravia del tratamiento que la Cámara dio a los planteos que acreditarían la nulidad de los actos reseñados en el primer párrafo de los resultas, en cuanto modificaron, con efectos retroactivos, la categoría de la parte del edificio con destino 'hotel' del Alvear Palace -señala que habrían operado para los períodos reclamados, enero de 1990 a diciembre de 1995, los efectos liberatorios del pago, conforme la doctrina sentada por la CSJN in re "Guerrero de Louge" (Fallos: 321:2941) y "Bernasconi" (Fallos: 321:2933)-. En este orden de ideas, sostiene que el a quo: i) tuvo por bueno el dictamen de la DGIyAF de fs. 29/37vuelta del expte. administrativo N° 102262, pero omitió considerar las opiniones en él vertidas que darían cuenta de la existencia de un error de la administración al momento en que empadronó y categorizó el inmueble sobre el que se pretende el cobro retroactivo; ii) se apartó infundadamente de las conclusiones del peritaje y constancias del expediente que prueban que la instalación del aire acondicionado central frío/calor habría concluido en 1995, única reforma que, a juicio del recurrente, habría dado lugar al cambio de categoría. Concluye su postura con relación a los puntos i) y ii) afirmando que ".el Hotel siempre debió ser categoría 'A', hubo error de la administración y el caso es similar a lo resuelto por la Corte Suprema en las causas Bernasconi, Guerrero de Louge, etc. Si pasó a ser categoría 'A' una vez completada la instalación en 1995 del aire acondicionado central, conforme a la prueba pericial y al informe de la DGIyAF, no puede retrotraerse el cambio de categoría a 1990" (fs. 1754vuelta). Y, por último; iii) invirtió la carga de la prueba al exigirle a su parte que acredite no haber actuado con dolo o culpa grave cuando esa carga debió serle impuesta a la administración.

Tacha, también, de arbitraria la sentencia porque omitió tratar el planteo relativo a la violación del principio de legalidad. Relata que al interponer el recurso de apelación señaló que el juez de primera instancia incurrió en una grave y manifiesta arbitrariedad al tergiversar los dichos de las partes imputándole a la hoy recurrente propugnar a favor del método de los 'ciclos constructivos' cuando en realidad lo que había hecho era impugnar su utilización por parte de la administración, y la Cámara omitió tratar el punto. A fin de acreditar sus dichos cita el siguiente párrafo de la sentencia de primera instancia: '[p]árrafo aparte merece el cuestionamiento formulado por la parte actora en relación al sistema de los ciclos constructivos en base a los cuales sostiene debió fundarse el revalúo. Careciendo la suscripta de formación técnica en tal sentido, he de estar a lo que manifiesta el experto, en tanto en 27 años de ejercicio profesional no ha tomado conocimiento de dicho sistema. Ergo, si este método es desconocido por el propio experto, mal podría resultar idóneo para fundar la operatoria en la que según la actora debió basarse el revalúo y que por ello podría caer la disposición en crisis.// La metodología implementada para calcular la valuación del inmueble es la que surge de la normativa en vigor (art. 174 y 179 de la O.F. y art. 7 a 9 del T.O. 1998). No surge claramente de autos, que la Administración hubiese basado la valuación en un sistema y el revalúo en otro, como pretende la actora..." (fs. 1757).

Por último, plantea la inconstitucionalidad del art. 48 de la Ordenanza Fiscal (T.O. en 1998), en cuanto establece que "[c]uando la Administración reliquida o reajusta una obligación tributaria, (.) por haber mediado error en la liquidación original, ya sea atribuible (.) a la administración, no cabe considerar extinguida la obligación por el pago que se hubiera efectuado". Aduce que dicho artículo resulta violatorio de lo dispuesto tanto en el art. 929 del Código Civil, como en el art. 51 de la CCBA que receptó el principio de la irretroactividad en materia tributaria (fs.1767/1768vuelta).

3. Cabe comenzar con el análisis del planteo dirigido a impugnar la pretensión de cobro retroactivo producto de la nueva categorización del inmueble con destino 'hotel'.

La Sala II de la Cámara Contencioso Administrativo y Tributario al confirmar lo resuelto por la jueza de mérito, rechazó la acción intentada por la parte actora tendente a que se declare la nulidad de las Disposiciones Nros. 228-95, 454-95 de la Dirección de Empadronamiento Inmobiliario; la 85.126-98 de la Dirección de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario y; la Resolución 568/2000 del Secretario de Hacienda y Finanzas (mediante la cual se desestimó el recurso jerárquico deducido contra la última de las disposiciones mencionadas) que dispusieron, entre otras cuestiones, una nueva categorización para el inmueble con destino 'hotel' y, consecuentemente, un nuevo avalúo, con efectos retroactivos a enero de 1990. Para así decidir, el a quo sostuvo que aun cuando esa Sala en reiterados pronunciamientos se había encolumnado con la doctrina que emana de los precedentes de la CSJN "Bernasconi" y "Guerrero de Louge" (ya citados, efectos liberatorio del pago), ella no resultaba aplicable al presente caso porque ".no se encontraría fehacientemente acreditado que el error inicial en la valuación fuese imputable a la Administración" (fs. 1415). Concluyó su razonamiento afirmando que ".conforme surge a fs. 130 y vuelta de la documentación que obra reservada en la Secretaría (C.O.J. N° 33609-PG-2002), el director de la Dirección Administración del Padrón de Contribuyentes de la Dirección General de Rentas informó que '1) No existe constancia en esta Ex Dirección de Empadronamiento Inmobiliario respecto a que se hubiera efectuado la presentación de la Declaración Jurada a los efectos tributarios'" (fs. 1415).

3.1. El art. 159 de la Ordenanza Fiscal N° 40.731 (vigente durante los períodos reclamados) establecía que las valuaciones de las construcciones, a los fines de las "construcciones de alumbrado, barrido y limpieza y de pavimentos y aceras", se determinará del siguiente modo:

El justiprecio de las construcciones se determina de acuerdo con el destino, la categoría asignada, la antigüedad, el estado de conservación y los valores unitarios de reposición, determinados por la Dirección General de Patrimonio Urbano, vigentes a ese efecto en la Ordenanza Tarifaria en el momento en que se produce la incorporación del inmueble al padrón (similares previsiones contempla el art. 174 de la Ordenanza Fiscal, T.O. en 1998, normativa sobre la base de la cual las partes construyeron sus argumentos durante todo el proceso), Por su parte, las Ordenanzas Tarifarias vigentes para los años reclamados, esto es, de 1990 a 1995, prevén, en lo que al agravio importa, tablas de puntajes para determinar la categoría que corresponde asignar a los inmuebles con destino 'hotel', las que van de la categoría 'A' a la 'E', según las características que revista el inmueble -cf. arts. 7, inc. ll) T.O. años 1990, 1991 y 1992 y.8, inc ll) T.O. años 1993, 1994 y 1995-. En este orden de ideas, el sistema de valuación en ellas previsto consiste en sumar el puntaje que obtenga el inmueble a la luz de las distintas características y calidades descriptas en la ordenanza -vgr. i) Estructura resistente: a. apoyada en muro de mampostería 0 puntos; b. independiente metálica 3 puntos; c. independiente de hormigón armado 2 puntos y; d. independiente mixta 2 puntos; ii) Servicios: a. calefacción central 10 puntos; b. aire acondicionado con equipo individual en habitaciones 5 puntos; c. aire acondicionado central frío 20 puntos y; d. aire acondicionado central frío/calor 25 puntos- y, la sumatoria final determinará la categoría que reviste -vgr. de 26 a 43 puntos: categoría C; de 44 a 65 puntos: categoría B; más de 66 puntos: categoría A-. En tales condiciones, no todas las refacciones y/o modificaciones que se realicen llevan, por sí solas, a un cambio de categoría; únicamente lo producirían aquéllas que arrojen, en virtud de lo dispuesto en las tablas, un puntaje susceptible de generar un salto de categoría.

3.2. En el sub examine, más allá de si medió o no error de la administración al momento en que fue empadronado el inmueble, no se discute que, a partir de la instalación de aire central frío/calor y por este hecho solamente, la parte del edificio con destino 'hotel' debió ser encasillada en la categoría máxima, es decir, Categoría A. Empero, sí se halla controvertido el momento a partir del cual comenzó a serlo y sus motivos; situaciones estas últimas que resultan determinantes para establecer la posibilidad de que opere o no el efecto retroactivo del reclamo de la administración de las diferencias del tributo de ABL, producto de la nueva categoría que reviste el inmueble. La Cámara sostuvo, en lo que ahora importa, que de las constancias del expediente surgía que la parte actora había omitido presentar las declaraciones juradas de las reformas efectuadas, suceso que unido al hecho de que no se encontraba "fehacientemente" acreditado que el error inicial en la categorización fuese imputable a la Administración, impedía, a juicio del a quo, la aplicación de la doctrina de los efectos liberatorios del pago.

3.3. En primer lugar, deben rechazarse los agravios de la actora relativos a; i) la inexistencia, antes de 1997, de un deber legal de informar a la administración mediante DDJJ las modificaciones realizadas a un inmueble, puesto que, conforme surge de los arts. 45, inc. 4, punto a), 53, inc. 5, y 164 de la Ordenanza 40.731, era deber de todo responsable de las Contribuciones de Alumbrado, Barrido y Limpieza, Territorial y de Pavimentos y Aceras" declarar ante la administración municipal, dentro de los dos meses de producida, toda variación que se realizase en un inmueble y; ii) la tacha de inconstitucionalidad del decreto N° 2143/99, por carecer dicho planteo de relación directa con lo resuelto por el a quo, dado que en ningún momento esa norma fue invocada por la Cámara para decidir como lo hizo. Ahora, tal como quedó expuesto en el punto 3.1 no toda reforma da lugar a un cambio de categoría y, en lo que aquí interesa, los puntajes de las realizadas, a excepción de la instalación de aire acondicionado, no se demuestra, en verdad ni siquiera se invoca, que sean suficientes por sí a ese fin. De las constancias del expediente y a la luz de lo dispuesto en las Ordenanzas Tarifarias vigentes para los años reclamados surge que la única reforma efectuada por la parte actora que podría haber generado un cambio de categoría sería la instalación del aire acondicionado central frío/calor, por su impacto en la sumatoria final del puntaje. En efecto, las modificaciones que relata la Disposición 85.126-98 que tuvieron lugar en los años 1988, 1992 y 1994 en el inmueble de marras , bien pudieron modificar, tal como lo decreta dicha disposición, la categoría de las partes del inmueble que tuvieran un destino distinto del de 'hotel', como ser, destino local comercial, garaje, etc. Pero, la única que se muestra susceptible de conmover la categoría del inmueble con destino hotel es, como ya señalé, la instalación del aire central frío/calor; sin que de la sentencia de Cámara surja lo contrario. En este orden de ideas, la Ordenanza Tarifaria (T.O. en 1998, que contiene iguales previsiones que las vigentes para los períodos reclamados y, por lo demás, fue sobre la base de la cual las partes construyeron sus agravios) prevé en las tablas para ".aquellos edificios o parte de ellos, que por sus características constructivas y programas arquitectónicos, sean aptos en forma principal para el alojamiento o albergue de personas de manera permanente o transitoria.", es decir, con destino hotel, asignación de puntos por los siguientes rubros: i) Estructura resistente; ii) Estructura de hormigón armado; iii) Fachadas; iv) Características de fachada y/o contrafrente; v) Baños; vi) Ascensores; vii) Servicios y; viii) Otras dependencias. A su vez, los puntajes topes de categorías son:

66 puntos o más	Categoría A	De 44 a 65 puntos	Categoría B	De 26 a 43 puntos	Categoría C	De 14 a 25 puntos	Categoría D	De 0 a 13 puntos	Categoría E No surge de las Disposiciones administrativas cómo llegan las reformas transcriptas a sumar un puntaje de 66 o mayor, que llevaría, a juicio de la administración, a que la parte del edificio del Hotel Alvear Palace con destino 'hotel' pase a ser categoría "A". Por lo demás, la única de las reformas mencionadas en los actos que se muestra susceptible de modificar, en el caso, la categoría de dicha parte del inmueble es, dados los valores previstos para esa característica, la instalación del aire central. La Ordenaza Tarifaria para el rubro que contiene la característica del servicio de aire central, esto es, el de "servicios", detalla los siguientes puntajes : a. calefacción central, 10 puntos; b. aire acondicionado con equipos individual en habitación, 5 puntos; c. aire acondicionado central frío, 20 puntos y; d. aire acondicionado central frío/calor, 25 puntos. En este orden de ideas, aun en el caso de que la parte del edificio con destino hotel estuviera encuadrada, por sus características, en los valores máximos que cada rubro prevé, con excepción del de 'servicios', su categoría nunca llegaría a ser "A", a la luz de los puntajes topes para cada rubro previsto. A fin de ejemplificar lo expuesto basta con efectuar la siguiente suma que contempla los valores máximos para cada rubro, con excepción del de 'servicios', en el caso de este último tomo el menor en virtud de las conclusiones a las que arribó el perito, al observar los huecos en las paredes de las habitaciones (conf. informe de fs. 821/833, en especial fs. 828): 2 puntos (por estructura resistente independiente de hormigón armado) + 4 puntos (por estructura de hormigón armado de un espesor promedio mayor de 29cm) + 2 puntos (por edificio en esquina, torre ó similares) + 9 puntos (frentes integrales, tipo courtain wall, totales) + 6 puntos (baños, habitaciones con baño privado completo, compartimentado) + 6 puntos (ascensores automáticos, maniobra y puertas exteriores automáticas con memoria de parada, apertura y cierre a automático de puertas) + 5 puntos (aire acondicionado con equipo individual en habitaciones) + 8 puntos (otras dependencias, restaurante, uno o más locales) = 42 puntos, Categoría C. Ergo, aun cuando la parte actora no haya efectuado las denuncias de las reformas conforme la normativa prevista para el período en que hayan operado -tal como lo señala la Cámara-, la única de todas las enunciadas que estaría en condiciones de haber llevado, a la administración a modificar la categoría sin revisar la valuación original sería la instalación del aire central frío/calor. Ello así, toda vez que i) no surge ni la Administración lo dice que alguna de las reformas relatadas haya incidido en el valor de alguno de los otro rubros incrementándolo y; ii) por la magnitud de su puntaje la que podría llegar a modificar la categoría del inmueble con destino a hotel, sería la de servicios. Dicho en otras palabras, una cosa es que la denuncia de las reformas hubiera desencadenado una inspección de la Administración en la que revisara el criterio adoptado al momento del empadronamiento original y decidiera modificar este último, y otra, que esas reformas hayan proyectado un cambio de categoría, a la luz de lo dispuesto en la O.T. En tales condiciones, los argumentos brindados por el a quo al tratar la cuestión, esto es, que no se encuentra acreditado (i) 'fehacientemente' que el error inicial en la valuación fuese imputable a la Administración y; (ii) que la actora haya presentado DDJJ; no bastan para fundar el rechazo del planteo de la recurrente. Por un lado, porque le impuso a la actora una carga que debió recaer en cabeza de la Administración, pues es ella quien pretende revaluar con efectos retroactivos y, por el otro, porque debió explicar a qué reformas se refirió estableciendo, cuáles de eran imputables a la parte del edificio con destino hotel, de éstas cuáles eran susceptibles de modificar la categoría del hotel y, finalmente, de estas últimas cuándo habían operado. Sin perjuicio de ello, toda vez que de las constancias de la causa (vgr. disposiciones n° 85.126, comprobantes de fs. 11/34 del expte. n° 83.190 incorporado al expediente administrativo n° 102.262-98, peritaje de fs. 821/833; informe de la DGIyAF, entre otros) surgen fechas diversas en las que pudo tenerse por finalizada la instalación y en condiciones de ser utilizado el sistema central de aire frío/calor y, toda vez que, el a quo no identificó las reformas no denunciadas que, a su juicio, hubiesen llevado a error a la administración, corresponde en este punto reenviar la causa a la Cámara Contencioso Administrativo, a fin de que determine, a la luz de las constancias de la causa, cuándo tuvo lugar el hecho descrito y resuelva en consecuencia. Ello así, dado que, por regla, la dilucidación de la cuestiones de hecho constituye materia privativa de los jueces de mérito y ajena a la de esta instancia de excepción. Lo aquí dicho se limita a señalar que, con lo que se ha tenido por probado en la instancia de mérito no se puede fundar debidamente una decisión como la que viene recurrida. En síntesis, la sentencia recurrida carece de adecuada fundamentación, y debe ser revocada en cuanto rechazó la pretensión de la parte actora tendente a que se le reconozcan a los pagos realizados para los períodos reclamados efectos liberatorios sobre la base de que no existía constancia de denuncia en la Ex Dirección de Empadronamiento.

Por lo demás, la administración tampoco hizo uso en sus actos de las previsiones del art. 8, inc. c, tercer párrafo, de la Ordenanza Tarifiaria de 1998, que establecen la posibilidad de que mediante disposición fundada (".que contemple el estudio pormenorizado de materiales, sistemas constructivos instalaciones y/o diseños especiales, etc.") se perfeccione el encasillamiento del inmueble, por lo que no existen razones para apartarse de lo previsto en la mencionadas tablas de puntajes. Es decir, que si la Administración hubiera visto motivos para perfeccionar el encasillamiento del edificio con destino 'hotel' debió motivar el acto en base a esos elementos y, tampoco lo hizo.

4. Asiste razón a la parte actora en cuanto señala que la Cámara a quo omitió tratar el agravio dirigido a controvertir el sistema implementado por la administración para modificar la antigüedad de algunas de las unidades funcionales del hotel Alvear Palace. Sin perjuicio de ello, toda vez que el agravio es traído en el recurso como violación del principio constitucional de legalidad, la presente instancia es suficiente para su tratamiento (cf. art. 113.3 de la CCBA).

4.1. La Constitución Nacional y la CCBA (arts. 17 y 75 inc. 1, 2 de la CN y 51 y 80, inc. 2, punto a), de la CCBA) garantizan que no pueda ser exigido un tributo sino en virtud de una ley sancionada por una asamblea legislativa en la que el contribuyente tenga participación adecuada. Para formular la garantía se ha acuñado la expresión nullum tribum sine lege y para dotarla de mayor solemnidad encontrarle origen en la Carta Magna del año 1215. El recurrente sostiene que dicha garantía ha sido violada por el Fisco. No discute que existen normas con jerarquía de ley, las Ordenanzas Fiscal y Tarifaria, que han fijado el deber de contribuir y los elementos esenciales del tributo. El art. 174 de la Ordenanza Fiscal (T.O. en 1998 y con iguales previsiones, en lo que ahora, el art. 159 de la citada Ordenanza n° 40.731) prevé, en lo que más nos interesa, que el elemento antigüedad forme parte de la base de liquidación de la obligación tributaria y, por su parte, el art. 9, inc. b), de la O.T. (del mismo año) cuantifica dicho elemento valorando el año de construcción y estado en que se encuentra en inmueble. Lo que critica, en cambio, es que la liquidación haya sido practicada partiendo de una fórmula, de un criterio o de una apreciación, que la administración denominó método de los 'ciclos constructivos', que no encuentra manera de relacionar con las leyes señaladas.

Conviene tener en consideración que la garantía cuya aplicación al caso nos convoca no supone que solamente una norma de jerarquía legislativa pueda ser empleada para arribar a la liquidación del tributo. El Poder Ejecutivo y aun órganos de rango inferior pueden contribuir con reglamentos que serán válidos en tanto no excedan poderes legítimamente provenientes de la Constitución y la ley. Pero, sucintamente dicho, estos reglamentos no pueden suplir la ausencia de un criterio legislativo que determine con certeza los elementos esenciales de la obligación tributaria. Esta es la garantía contenida en el art. 51 de la CCBA.

No se discute en el presente, como dije, que la ley remite a una investigación administrativa del valor de los inmuebles, que constituye la base de liquidación controvertida. Tampoco ha sido impugnada por insuficiente la formulación en el art. 9 citado de las pautas para llegar a esa base. A ese fin, el Poder ejecutivo podría reglamentar mecanismos aptos para guiar a los órganos inferiores encargados de hacer las determinaciones singulares, sin que ello se identifique con una delegación legislativa. Con ello se ganaría uniformidad debido al carácter general de tal hipotético reglamento. Desde luego, una norma de esa especie sólo podría contener pautas objetivas que sirvieran para individualizar para el supuesto de cada inmueble los elementos contemplados en el art. 9 citado. Con ello no habría hecho el Fisco más que auto-limitarse asegurando que los actos de determinación quedaran lo más ceñidos que fuera posible.

Empero, no se ha hecho mérito de tal reglamentación, por lo que no cabe examinar si responde o no a las pautas indicadas. En efecto, en el caso, la reglamentación a la que hace mención la administración, esto es, un "Manual de valuaciones fiscales" de la Secretaría de Obras Públicas" (cf. fs. 34 del expediente administrativo n° 102.262) no está aprobado como norma oponible a un particular, aunque tenga algún valor interno, y, con motivo de ello, no ha sido publicado de modo que pudiera ser conocido fuera de la oficina que lo emplea. Tampoco parece recoger un método generalmente aceptado, según surge del peritaje citado por la sentencia de primera instancia. A su vez, los artículos de la Ordenanza Fiscal (arts. 174 y 179) y Tarifaria (arts. 7, 8 y 9) (T.O. en 1998) que la administración cita para fundar su actuar, indican, tal como quedó expuesto más arriba, las variables a tener en cuenta para establecer el justiprecio de las propiedades dentro de las cuales se halla el factor 'antigüedad' y, además, prevén tablas que contemplan el coeficiente depreciado por antigüedad aplicable al valor de origen de la construcción. Pero, de ellos no surge la fórmula que la administración implementó para modificar el año original de algunas de las unidades funcionales del inmueble de la parte actora y, menos aún, los parámetros objetivos utilizados. La idea de los 'ciclos constructivos' implementada está estrechamente enlazada con cuestiones de hecho (vgr. incidencia de las reformas sobre la propiedad original, qué clase de reformas modifican la edad del edificio, en qué proporción lo hacen, si puede ser modificada la antigüedad y, en su caso, cuándo y en qué medida) que al no surgir directamente de la ley, debieron haber sido establecidas por medio de una reglamentación, por un lado, para que puedan ser conocidos por el administrado y, por el otro, para que éste pueda controlar el actuar de la administración.

Tampoco puso el Fisco en conocimiento de la actora cuáles fueron los elementos de hecho que tomó en consideración para evaluar la propiedad ni, menos aún, cómo hizo para encuadrarlos en las previsiones del art. 9 de la Ordenanza Tarifaria. En efecto, en ninguno de los actos impugnados, esto es, las Disposiciones Nros. 228-95, 454-95 de la Dirección de Empadronamiento Inmobiliario; la 85.126-98 de la Dirección de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario y; la Resolución 568/2000 del Secretario de Hacienda y Finanzas, se le comunicó de manera pormenorizada al contribuyente en qué consistía el método utilizado y cómo se componían los coeficientes que configuran la fórmula aplicada. Por lo demás, la solución implementada no resulta una cuyas bases puedan reputarse como conocidas por todos. Prueba de esto es, como dije, que el mismo perito ingeniero civil cuando le fue preguntado acerca del método de los 'ciclos constructivos', en dichos tomados por la sentencia de primera instancia, contestó lo siguiente: "Durante la formación universitaria recibida por el suscripto y en los veintisiete años de ejercicio profesional, no tomé conocimiento del llamado sistema de los ciclos constructivos. La primera referencia que tengo sobre tal sistema, provino de la lectura del escrito de la parte demandada en estos autos.// He concurrido a la consulta de la bibliografía especializada como ser: Tratado de Tasaciones Urbanas, Autos Mc. Stanley, Tasaciones Urbanas, Autor Ing. A. Lopardo, Manual de Tasaciones, Autor Dante Guerrero, Tasación de inmuebles Urbanos, Mario Chandias, publicaciones del Banco Hipotecario Nacional, donde tampoco encuentro cita alguna sobre tal 'sistema', por lo que supongo que debe ser una metodología interna de procedimiento de la autoridad de aplicación, sin llegar a ser un técnica reconocida científicamente y avalada por los profesionales que han profundizado con sus investigaciones, trabajos y publicaciones sobre la valuación de edificios y sus mejoras.// Sin perjuicio de ello, destaco que la utilización de un procedimiento simplificado o expeditivo, como se infiere debe ser el 'sistema de los ciclos constructivos', podrá ser útil en algún caso en particular, pero su utilización en forma indiscriminada puede llevarnos a una distorsión con la realidad fáctica del inmueble, máxime si trata de valuación de orden fiscal". (fs. 976).

Tardíamente, el acto que rechaza el recurso jerárquico invoca un criterio supuestamente inveterado, pero no publicado ni aprobado por autoridad competente, que recoge el "criterio de los ciclos constructivos". Un dictamen, y no un acto administrativo, informa acerca de este criterio e indica un algoritmo que posibilita aplicarlo. Para ese entonces, quedaba agotada la vía administrativa. Como detalle final, la fórmula referida no constituye una exposición completa, menos aún oportuna, de la causa del acto de determinación. Obviamente, no es oportuna por tardía; y no es completa puesto que, aún suponiendo un deber del contribuyente de comprender el algoritmo tal cual le fue presentado, subsiste una absoluta falta de explicación acerca de cómo llega el Fisco a lo que bautiza como PU (Porcentaje Utilizable). Veamos, al contribuyente sólo le fue suministrada, tardíamente como dije, la información de que los ciclos constructivos pueden ser establecidos mediante la siguiente fórmula:

CDR = (1- PU) + (CD.PU) A su vez, los valores de los coeficientes CD y CDR estaban en condiciones de conocerlos. CD (Coeficiente de depreciación) porque corresponde al año de ejecución de las obras existentes previsto en las tablas del art. 9 de la Ordenanza Tarifaria, en el caso, 0,22 dada la antigüedad original del inmueble, 1930, y el estado en que se encontraba, bueno. Y, CDR (coeficiente de depreciación de las refacciones) le resulta obtenible porque lo constituye el nuevo valor de depreciación previsto para el año al que fue llevada la construcción. Hago caso omiso de los defectos en que incurre el dictamen de fs. 29/37 al brindar la definición de cada uno de los elementos del algoritmo, no porque sean pocos o irrelevantes a los fines de comunicar la causa al interesado, sino porque el resto de los vicios son suficientes como para descalificar la explicación. El valor del PU, teniendo el valor de los otros dos factores, lo podría obtener por medio de la siguiente fórmula aritmética: (parto de las siguientes suposiciones que se adecuan a alguna de las modificaciones efectuadas por la administración en ciertas unidades funcionales de edificio de autos: CD es igual a 0,22 dada la antigüedad y estado del edificio, 1930 y bueno, y CDR es igual a 0,67 porque la construcción fue llevada al año 1948; todo conforme los valores de Ordenanza Tarifaria, T.O.de 1998).

(1) CDR = (1 - PU) + (PU . CD), reemplazando en (1) por los valores indicados, se sigue (2) 0,67 = (1 - PU) + (PU . 0,22),de donde eliminando el paréntesis y pasando un término, se sigue (3) 0,67 - 1 = (0, 22.PU) - PU, y como (4) PU.(0,22 - 1) = (0,22.PU) - PU, Utilizando/Sacando PU como factor común gracias a la propiedad distributiva de la multiplicación, de (3) y (4) (5) -0,33 = (0,22 - 1).PU, y restando en el término dentro del paréntesis (6) -0,33 = -0,78.PU, y pasando término (7) -0,33/-0,78 = PU, y tras una nueva operación (8) PU = 0,42 Ello permite saber, una vez conocidos CDR y CD, cuál fue el PU del que se partió. Vale señalar que el primero es el único dato que integra la motivación del acto de determinación de la nueva categoría, mientras que CD podría ser obtenido, tal como expuse supra, de las tablas que obran como anexo de la Ordenanza Fiscal. Por cierto, no le fue explicado cómo se había llegado al CDR, sigla que, por lo demás tampoco fue empleada.

Ahora bien, si el lector ve un tanto inusitado el desarrollo, naturalmente entenderá que no cabe exigirlo al contribuyente. Menos aún, cuando no se le ha comunicado la fórmula.

A su vez, y esto es lo que me ha movido a llevar adelante el desarrollo, aun cuando hubiera despejado PU, tampoco podría saber con claridad de dónde lo obtuvo el Fisco, cosa que, en verdad, aún no sabemos; sin que baste a tales fines la mera enunciación de las reformas efectuadas. En definitiva, parece imposible suponer que el contribuyente pudo controlar la apreciación administrativa.

Todo ello, asumiendo que el criterio sea correcto, cosa que no es lo que está en discusión.

En tales condiciones, asiste razón al recurrente en sostener que la administración completó los elementos surgidos de la ley con otros que no le fueron comunicados; por lo que corresponde declarar la nulidad de los actos impugnados en cuanto modificaron la edad original de algunas de las unidades funciones del Hotel Alvear Palace. En primer lugar, porque una reglamentación es válida cuando se halla publicada, consecuentemente, la falta de publicación del reglamento utilizado por la Administración, "manual de valuaciones fiscales", lleva a la tacha de su actuar por resultar violatorio del principio de legalidad. Y, en segundo, porque los actos administrativos por medio de los cuales se dispuso un cambio en la antigüedad de distintas unidades funcionales del hotel Alvear Palace, carecen de la debida causa y motivación (cf. art. 7, incs, b y e del Decreto n° 1510/97). Tal vicio determina la nulidad absoluta de ellos en cuanto determinaron el cambio de edad de las unidades funcionales de dicho inmueble, conforme lo dispuesto en el art. 14 del citado decreto. 5. La forma en que se resuelve torna insustancial el tratamiento del planteo relativo a la tacha de inconstitucionalidad del artículo 48 de la Ordenanza Fiscal (T.O. 1998).

Por lo expuesto y habiendo dictaminado el Fiscal General Adjunto, voto por i) hacer lugar a la queja deducida a fs. 1740/1771vuelta y ordenar la devolución del depósito (cf. arts. 34 y 35 de la ley n° 402); ii) revocar la sentencia recurrida y reenviar los autos a la Sala I de la Cámara Contencioso Administrativo y Tributario a fin de que dicte un nuevo pronunciamiento con relación a la pretensión de la parte actora dirigida a impugnar el efecto retroactivo asignado a la recategorización de la parte del inmueble con destino 'hotel', con arreglo a los dispuesto en los puntos 3, 3.1, 3.2 y 3.3 de este voto y; iii) declarar la nulidad de las Disposiciones Nros. 454-95 de la Dirección de Empadronamiento Inmobiliario; la 85.126-98 de la Dirección de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario y; la Resolución 568/2000 del Secretario de Hacienda y Finanzas, en cuanto modificaron la edad original de algunas de las unidades funcionales del inmueble sito en la calles en Av. Alvear N° 1889/99 esq. Ayacucho N° 2023/00, esq. Posadas N° 1580/90, aplicando el método de los 'ciclos constructivos'. Costas a la vencida.

El juez José Osvaldo Casás dijo:

I. La queja:

El recurso de queja incoado por "Alvear Palace Hotel S.A." fue deducido en tiempo y forma (art. 33, LPT). Asimismo cumple con la carga de expresar agravios suficientes (v. fs. 1740/ 1771 vta.) contra el pronunciamiento de Cámara que rechazó parcialmente la concesión del recurso de inconstitucionalidad ante este Estrado en lo referido a la causal de arbitrariedad de sentencia.

La anterior instancia de mérito denegó la apelación en punto a la alegada arbitrariedad, teniendo en vista, para así hacerlo, el carácter excepcional de tal vía procesal, con cita de precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y de este Tribunal local, por entender que tales impugnaciones no podían fundarse en la mera disconformidad de la apelante con la sentencia pronunciada por la Cámara.

De todos modos, el Tribunal cimero, sin perjuicio de reconocer que la doctrina de la arbitrariedad reviste carácter excepcional, ha sostenido en innúmeras ocasiones que sirve de andamiento al remedio extraordinario federal y habilita su estrado en aquel supuesto en que el pronunciamiento dictado por el inferior prescinde de las constancias de la causa y se desentiende de los argumentos brindados por las partes, ya que en tal caso, la sentencia no se sostiene como un acto jurisdiccional válido.

Luego de ponderar el capítulo IV del escrito en el cual se deduce la queja, titulado: "Crítica de la resolución que admite parcialmente el recurso de inconstitucionalidad" (cfr. fs. 1764 vta./ 1766), tengo para mi que el recurso de hecho debe declararse formalmente procedente pues se torna imposible la consideración de los agravios por los cuales la Cámara lo ha concedido parcialmente -afectación del principio de legalidad tributaria, existencia o no de dolo o culpa grave del contribuyente, inversión de la carga de la prueba y proyección en el caso de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación desarrollada en las causas: "Bernasconi", y "Guerrero de Louge"- sin vincularlos y tomar en consideración aquellos otros que pueden ser agrupados bajo la tacha técnica de "arbitrariedad de sentencia" (cfr. doctrina de la CSJN en Fallos: 295:636; 301:1194; 307:493, y 308:1076, entre muchos otros).

Resulta, por tanto, que limitar el tratamiento por esta alzada de los agravios por los cuales el recurso de inconstitucionalidad ha sido concedido y desentenderse de los restantes reunidos bajo el rubro de arbitrariedad de sentencia en cuanto estos segundos se encuentran íntimamente imbricados con los primeros, importaría sustraer del control jurisdiccional una controversia jurídica plenamente incardinada con el plexo constitucional y el estatuto de derechos y garantías del contribuyente que, desde tal atalaya, se proyectan condicionando el ejercicio de la potestad tributaria normativa y aplicativa del Fisco.

Entiendo, por tanto que los agravios articulados en el recurso de inconstitucionalidad que pudieron haber sido denegados por la Cámara y que fueron mantenidos a través de la queja, en razón de su naturaleza e interdependencia, merecen ser atendidos en esta instancia.

II. El recurso de inconstitucionalidad:

En razón de lo señalado precedentemente, en mi parecer, son tres los agravios centrales formulados por la recurrente contra la sentencia de la Sala II de la Cámara del Fuero y se sustentan en: la afectación de los principios de legalidad -en mi concepto, mejor caracterizado como principio de reserva de ley, irretroactividad y certeza en materia tributaria (art. 51 CCABA); derecho de propiedad, art. 17 de la CN; y art. 18 de la CN que garantiza el debido proceso legal, tanto en sede administrativa como judicial.

1. En primer lugar, la actora se agravia de la conclusión a la que arriba el fallo sobre las refacciones practicadas en el inmueble de su propiedad; de la entidad otorgada en él al informe emitido por la Dirección General de Investigación y Análisis Fiscal de la Secretaría de Hacienda y Finanzas (cfr. fs. 29/37 vta. del expte. administrativo nº 102.262) y a lo expuesto, concordantemente, en el considerando 11 de la disposición nº 85.126-DGRyEI-98, del 28 de septiembre de 1998 (cfr. fs. 36/394vta., en particular fs. 337), en los que se habría reconocido un error de hecho por parte de la Municipalidad en cuanto al empadronamiento original del edificio, en tanto allí se consigna: "Que en lo atinente a la categoría de las construcciones destinadas a hotel, corresponde encuadrar las mismas en 'A', conforme la Ordenanza Tarifaria del año 1979, pues el edificio poseé desde sus orígenes características como para ser considerado en la categoría superior..."; y a la determinación del momento en que debe considerarse finalizó la instalación del aire acondicionado, aspecto éste que serviría, desde un eje argumental, como pauta para establecer a partir de cuando correspondería recategorizar el edificio como "A", de estimarse que ésta era procedente con posterioridad.

Téngase presente que la aquí recurrente en su demanda contra el GCBA persiguió se declarara la nulidad de las disposiciones nros. 228/95 y 454/95 de la Dirección de Empadronamiento Inmobiliario, por las cuales se realizó un nuevo revalúo del inmueble de su titularidad, incrementando el mismo sustancialmente y con aplicación retroactiva de la nueva valuación al año 1990, reclamando el pago de la diferencia a partir de la nueva valuación fiscal, a pesar de que ya se había pagado la contribución de alumbrado, barrido y limpieza, correspondiente al período 1990-1995; de la disposición nº 85.126/98 de la Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario, por la cual se efectuó un reajuste frente al reclamo de "Alvear Palace Hotel S.A." pero se mantuvo el carácter retroactivo del nuevo revalúo y, finalmente, de la resolución nº 568/00 de la Secretaría de Hacienda y Finanzas que desestimó el recurso jerárquico.

La recurrente esgrime que el cobro retroactivo que se pretende no corresponde en tanto habría existido un error de hecho en la categorización del hotel desde el empadronamiento original, lo que, sostiene, se encuentra reconocido en las actuaciones administrativas por funcionarios de la propia administración local (cfr. fs. 1425/1425 vta.). Consigna, asimismo, que más allá de dicho error inicial en que habría incurrido la Administración, la recategorización efectuada como "A" únicamente podría sustentarse en la instalación del aire acondicionado central frio/calor en la unidad nº 5, ya que de los informes técnicos obrantes en la causa surge que, al aplicarse el sistema de puntos establecido en la Ordenanza Fiscal 1998, las demás refacciones practicadas en el edificio no producirían la alteración en la categorización del inmueble Cuestiona asimismo "Alvear Palace Hotel S.A." la constitucionalidad del art. 48 del decreto nº 324/98 -que consagra el texto ordenado de la Ordenanza Fiscal para dicho año-, por considerar que tal precepto vulnera los principios de irretroactividad y certeza consagrados en el art. 51 de la CCABA, al permitir la retroactividad de los tributos aún en aquellos supuestos en los que media error de la Administración. La norma atacada reza: Cuando la Administración reliquida o reajusta una obligación tributaria como consecuencia de hechos imputables al contribuyente o responsable o por haber mediado error en la liquidación original, ya sea atribuible al propio contribuyente o a la administración no cabe considerar extinguida la obligación de pago.

Por su parte la Ciudad sostiene que: "Aquí no hay ninguna norma que se aplique en forma retroactiva, sino que se modifica la valuación de la propiedad, ajustándola conforme a la normativa vigente al vencimiento de cada período y se reclama la diferencia adeudada como consecuencia de la mayor valuación detectada en el inmueble".

A ello se agrega el cuestionamiento de la sentencia atacada en tanto se habría apartado de la doctrina de la CSJN consagrada en los precedentes "Bernasconi" y "Guerrero de Louge", al atribuir dolo a la actora y al invertir la carga de la prueba.

Aquí debe tenerse presente que, sobre el punto, la sentencia de Cámara afirma: "11. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que el procedimiento adoptado por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, en cuanto utiliza el mayor valor fiscal atribuido a los inmuebles para exigir el pago de contribuciones más elevadas por períodos anteriores al momento en que se efectuó la revaluación, importa desconocer los efectos liberatorios de los pagos de los tributos realizados por los contribuyentes según el criterio oportunamente fijado por la comuna e impone el reconocimiento de agravio constitucional siempre que el error en la inicial valuación de los bienes no fuese imputable a aquéllos o que hubiese mediado dolo o culpa grave de su parte (conforme doctrina de los precedentes 'Bernasconi', ...; y 'Guerrero de Louge', ...)"-la bastardilla obra en el texto original-. // Esta Sala ha sostenido el criterio citado supra en reiterados pronunciamientos... Sin embargo en el presente caso -conforme se analizara en el considerando 1- no se encontraría fehacientemente acreditado que el error inicial en la valuación fuese imputable a la Administración", sustentando esta última afirmación en un acto emanado del Director de la Dirección de Administración del Padrón de Contribuyentes de la DGR en el que da cuenta de que en dicha Dirección no existía constancia de que se hubiera efectuado presentación de Declaración Jurada a los efectos tributarios (cfr. fs.1414 vta. y 1415).

2. A esta altura, estimo pertinente efectuar algunas reflexiones en torno a los efectos liberatorios del pago, aspecto invocado por la aquí recurrente.

Así, considero oportuno señalar que lo concerniente a los efectos liberatorios del pago han tenido un amplio campo de aplicación en materia tributaria fundamentalmente en dos supuestos. El primero, cuando se pretende aplicar un gravamen o un incremento tributario con efecto retroactivo y el contribuyente ya ha oblado éste u otro que abarcaba el mismo campo imposicional sobre la base de la legislación vigente al tiempo de la efectiva cancelación; el segundo, cuando la diferencia que se reclama proviene de un error determinativo de la propia Administración fiscal o de la rectificación de criterios interpretativos de las normas aplicables, lo que hace jugar concurrentemente con la anterior doctrina el principio de la estabilidad del acto administrativo de determinación.

Ya en el precedente: "Don Pedro Ordoqui. Su sucesión" (Fallos: 151:103), sentencia del 27 de abril de 1928, si bien se admitió que el atribuir efecto retroactivo a una cláusula de la ley del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes de la Provincia de Buenos Aires del año 1923, que aumentaba el avalúo fiscal en un 40%, no vulneraba garantías constitucionales, a manera de obiter dicta se reiteró la doctrina de la causa: "Don José Horta contra don Ernesto Harguindeguy, sobre consignación de alquileres" (Fallos: 137:47), en el sentido, de que ni el legislador, ni el juez pueden en virtud de una ley nueva o de su interpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonialmente adquirido al amparo de la legislación anterior, lo que hubiera ocurrido de haberse oblado el tributo.

Los principios precedentemente referidos fueron nuevamente ratificados, también a manera de obiter dicta, en otras sentencias de la Corte correspondientes al mismo período (causas: "Don Manuel Manrique y otros contra la Provincia de Buenos Aires, sobre devolución de dinero -Impuesto a la herencia-", Fallos: 152:268, sentencia del 24 de septiembre de 1928, y "Don Ignacio Guillermo Parera contra la Provincia de Buenos Aires, por inconstitucionalidad del impuesto a la herencia", Fallos: 161:270, sentencia del 24 de julio de 1931).

Como consecuencia del cobro de un impuesto especial de patentes a prestamistas, en los autos: "Doña Sara Doncel de Cook contra la Provincia de San Juan, sobre repetición de pago" (Fallos: 155:290), sentencia del 6 de septiembre de 1929, el Tribunal tuvo oportunidad de expedirse dando curso al reclamo de devolución del tributo sobre la base de que el Poder Ejecutivo provincial no se hallaba habilitado para percibir otros impuestos locales que los creados por las leyes, ni a extender los existentes a distintos objetos que los expresamente previstos en aquéllas, declarando que la convalidación de un decreto de naturaleza impositiva inconstitucional, por una ley posterior, resultaba igualmente violatoria del artículo 17 de la Constitución Nacional, desde que el efecto retroactivo de la ley encuentra un valladar insorteable en una situación definitivamente concluida al amparo de la legislación precedente.

La doctrina con jerarquía constitucional, según la cual el pago es liberatorio cuando es realizado de buena fe por el contribuyente, se fue así consolidando y, con sustento en la misma, la Corte rechazó las reclamaciones ulteriores al cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva, fundadas: ya en una reforma de los preceptos fiscales por la que se agravaba la situación del sujeto pasivo; ya en el cambio de la interpretación de las normas impositivas; o bien en un error en la determinación de la obligación por los organismos fiscales encargados de la recaudación -cfr. causas: "Sociedad Anónima Luis Magnasco y Compañía contra la Provincia de Buenos Aires, sobre devolución de sumas pagadas por contribución territorial" (Fallos: 167:5), sentencia del 28 de noviembre de 1932; "Banco Español del Río de la Plata v. Municipalidad de la Capital s. repetición" (Fallos: 180:16), sentencia del 11 de febrero de 1938; "Rosa Curioni de Demarchi v. Provincia de Córdoba" (Fallos: 209:213), sentencia del 31 de octubre de 1947; "Gerónimo Avelino Quirno v. Prov. de Santa Fé" (Fallos: 210:611), sentencia del 9 de abril de 1948; "S.A. Ingenio y Refinería San Martín del Tabacal v. Gobierno de la Provincia de Salta" (Fallos: 237:556), sentencia del 8 de mayo de 1957; "S.A. Katester v. Provincia de Santa Fe" (Fallos: 259:382), sentencia del 21 de septiembre de 1964; "Santiago de las Mercedes Vadell - Sucesión" (Fallos: 261:188), sentencia del 19 de marzo de 1965; "S.A. Fomerca v. Provincia de Santa Fé" (Fallos: 264:124), sentencia del 28 de marzo de 1966; "Administración Nacional de Aduanas v. S.R.L. Romagnoli y Cía." (Fallos: 266:81), sentencia del 21 de octubre de 1966; "Gustavo Leers v. Nación Argentina" (Fallos: 273:14), sentencia del 10 de febrero de 1969; "Armando Victorio Garibotti v. Aduana de la Nación" (Fallos: 284:232), sentencia del 20 de noviembre de 1972; "S.A. Sasetru" (Fallos: 302:1451), sentencia del 4 de diciembre de 1980; "Compañía Continental S.A." (Fallos: 306:2092), sentencia del 27 de diciembre de 1984, entre muchas otras-.

En fecha más cercana, en la causa: "Juan Pedro Insúa" (Fallos: 310:1961), sentencia del 1° de octubre de 1987, la Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvió que al no mediar observación al pago del Impuesto al Patrimonio Neto de la ley n° 21.282, el contribuyente había adquirido un derecho inalterable con respecto a la obligación tributaria que gozaba de amparo constitucional, por lo que no podía aplicársele el Impuesto de Emergencia sobre los Activos Financieros -establecido con posterioridad a dicho pago por la ley n° 22.604-, en tanto alcanzaba a bienes exentos del tributo creado por la primera de las leyes aludidas, doctrina que se reiterara in re: "Gustavo Adolfo Gardebled v. Nación Argentina (Dirección General lmpositiva)" (Fallos: 311:311), sentencia del 22 de marzo de 1988.

En otra importante familia de causas, y como depuración de la doctrina precedente, se descartaron los efectos liberatorios del pago: cuando no había mediado buena fe de parte del contribuyente; en el supuesto en que los pagos fueron provisorios, sujetos a reajuste, en tanto lo abonado fue a cuenta de la obligación tributaria resultante para el ejercicio; o cuando lo oblado quedó sujeto a la revisión posterior de la Administración Fiscal en base a la documentación presentada. Por su particular atingencia con el tema central que se debate en la litis, como en razón de que la decisión fue dictada en el limitado ámbito cognoscitivo de un amparo, a lo que se suma que la parte perdidosa fue la ex - Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, cabe traer a cuenta aquí lo resuelto in re: "Justin Kraus" (Fallos: 287:258), sentencia del 20 de noviembre de 1973, donde el Alto Tribunal dejó establecido que: "el error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de los impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto éste no haya actuado con dolo o culpa grave...; ello así, porque 'exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente concluidas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso'".

En virtud de haber sido objeto de reiteradas citas en la presente causa, no pueden dejar de considerarse los pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaídas in re: "Bemasconi Sociedad Anónima, Inmobiliaria, Agrícola, Ganadera, Financiera, Comercial, Inmobiliaria e Industrial v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires" (Fallos: 321 :2933) y "Susana Ernestina Teresa Guerrero de Louge v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires" (Fallos: 321:2941), ambos de fecha 12 de noviembre de 1998, los que deben ser tratados conjuntamente en razón de las respectivas remisiones que formularan los jueces a sus votos emitidos en una u otra causa (en la primera, se registran los fundamentos conjuntos de los Ministros Julio S. Nazareno, Eduardo Moliné O'Connor, Carlos S. Fayt, Augusto César Belluscio, Guillermo A. F. López, Gustavo A. Bossert y Adolfo Roberto Vázquez, y en la segunda, del Ministro Enrique Santiago Petracchi).

La mayoría, si bien remarcó que los pagos efectuados por la contribuyente de acuerdo a las liquidaciones realizadas por el Fisco local poseen efectos liberatorios pues, de no ser así, se lesionarían principios de raíz constitucional como el derecho de propiedad y el de seguridad jurídica, dejó a salvo, en el considerando séptimo, que se convertía en decisivo para así resolver la afirmación de la Cámara en el sentido de que "el error en la inicial valuación del inmueble no es imputable a la actora (la contribuyente), y que no hubo mala fe de parte de ella" (el texto entre paréntesis no obra en el original; e interpretada la proposición contrario sensu, nada obstaría a cobrar la diferencia por los períodos no prescriptos de comprobarse mala fe del contribuyente). Por su parte, en los fundamentos del voto del Ministro Enrique S. Petracchi puede leerse en el considerando sexto in fine, una remisión a los fundamentos vertidos en la ya citada causa "Justin Kraus", poniendo énfasis en la necesidad de llevar adelante un escrutinio -caso por caso- para establecer en qué condiciones el pago se halla al amparo de la garantía que consagra el art. 17 de la Constitución Nacional.

Así las cosas, considero que de las constancias aportadas a la causa, así cómo de los dictámenes técnicos y de las resoluciones de la propia Administración, no surge de modo nítido o "fehaciente" que en el accionar de "Alvear Palace Hotel S.A." haya mediado dolo o culpa grave y si, por el contrario que, cuanto menos, habría existido error por parte de la Administración al momento de categorizar inicialmente el edificio (cfr. fs. 337, de este expediente y fs. 29/37 vta. del expte. administrativo nº 102.262). Más allá de ello, resulta evidente que de la documental obrante en el expediente, así como de la aplicación de las Ordenanzas Tarifarias vigentes en los años 1990-1995, aquí involucrados, como de la Ordenanza Fiscal texto ordenado 1998 invocada por las partes, sí correspondió la recategorización del edificio a partir de la instalación del sistema de aire acondicionado central frío/calor, ya que en dicha norma se establece un nuevo mecanismo para encuadrar a los inmuebles, basado en un procedimiento de otorgamiento de puntos dentro del cual la instalación de un equipo de aire acondicionado como el que se colocó en el "Alvear Palace Hotel S.A." constituye, efectivamente, una alteración edilicia que permite variar el empadronamiento del hotel, mientras que las demás refacciones detalladas en las resoluciones administrativas aquí cuestionadas y por las cuales se dice que la recurrente no cumplió el deber de declararlas, no tendrían entidad suficiente para provocar dicha alteración de categoría. En este aspecto, me remito al detallado relevamiento efectuado en su voto por mi colega el doctor Luis F. Lozano, como a la demostración concreta que realiza de la incidencia en puntaje que se deriva de la instalación de los equipamientos de aire acondicionado central frío/calor, a partir de los cuales, se produciría el desplazamiento del inmueble destinado a hotel de la categoría "B" a la "A", más allá de que ésta pudiere haberle correspondido desde un inicio si la Administración Fiscal hubiera llevado adelante otro encuadramiento de las construcciones en el ejercicio de las atribuciones e incumbencias a su cargo, conforme a la normativa vigente en los sucesivos períodos fiscales.

Por su parte, también participo del criterio sostenido por mi colega, doctor Lozano, para quien, sin perjuicio del deber legal de informar a la Administración mediante declaración jurada las modificaciones que sucesivamente puedan llevarse a cabo en un inmueble, no toda refacción o mejora da lugar a un cambio de categoría, siendo en la especie decisivas solamente las derivadas de la instalación del equipo de aire acondicionado central frío/calor por su impacto en la sumatoria final de puntaje. Es que, el incumplimiento de un deber formal no puede acarrear como consecuencia necesaria una modificación de la situación tributaria sustantiva del contribuyente sin sustento legal, independientemente de que pueda configurarse en tal caso un supuesto infraccional (v. sobre el particular doctrina sentada por la CSJN en la causa: "Herrera de Noble, Ernestina Laura c/ Fisco Nacional -DGI-", sentencia del 14 de febrero de 1989 decisorio no publicado en la Colección Oficial de Fallos y que puede consultarse en Derecho Fiscal, tomo XLVI, p. 355). 3. La recurrente cuestiona la fecha a partir de la cual la Dirección General de Rentas, pretende practicar el ajuste en la valuación y la liquidación de las diferencias por el cambio de categoría del inmueble, teniendo en cuenta, como ya se señalara, que el mismo vino suscitado por la variación del tratamiento fiscal resultante de la colocación del equipamiento de aire acondicionado central frío/calor. Lo que se debate, entonces, es la fecha a la cual puede retrotraerse el cambio de valuación, con la consiguiente generación de diferencias.

Así, en el dictamen emitido por el Director General Adjunto de la Dirección General de Investigación y Análisis Fiscal, de junio de 1999, obrante a fs. 29/37 del expediente administrativo puede leerse: "Al tratarse de la adecuación a empadronamiento por error de hecho, ya que siempre debió haberle correspondido categoría "A", la vigencia pertinente a dicho cambio que permitiría el cobro retroactivo del avalúo sería la avalada por la Ordenanza Fiscal y Tarifaria: cinco años anteriores a la detección, corrección y dada de alta del cambio.

Si el error de hecho se subsanó en 1995, la vigencia correspondiente al retroactivo sería 1990" (cfr. fs. 423, de este expediente o fs. 33 del expediente administrativo).

Sin embargo no hay coincidencia en cuanto a que dicha subsanación haya operado en 1995, puesto que resultan divergencias de los informes técnicos obrantes en la causa, además de encontrarse controvertida la posibilidad de desplazar retroactivamente hacia el pasado la nueva valuación.

La determinación de una faz de este aspecto, es decir el momento temporal en el cual se terminó o puso en funcionamiento (existen diversos criterios técnicos al respecto) la instalación del aire acondicionado central, constituye una cuestión no menor, en tanto debería ser el punto de inflexión a partir del cual corresponde la nueva valuación del inmueble y el cobro retroactivo del tributo, conforme a lo preceptuado en la ordenanza fiscal aplicable.

Sin embargo su fijación es una cuestión de hecho y prueba, ajena al conocimiento de esta instancia, por lo que estimo que deben ser los jueces de mérito los que se expidan en este punto, correspondiendo, por tanto, devolver los autos a la Cámara para que con intervención de la Sala I, así proceda.

4. Se agravia, asimismo, la recurrente, en punto la legitimidad de la aplicación del método de variación de los "ciclos constructivos" que la Ciudad utilizó a los fines de determinar las valuaciones practicadas, en tanto entiende que dicho mecanismo se aparta de las normas tributarias, comprometiendo el principio de reserva de ley que rige en la materia al crear una base imponible más allá de la ley en tanto por su aplicación se modifica la edad del edificio con el consiguiente aumento en su valuación.

Se observa que la tacha agitada por la contribuyente no ha tenido tratamiento expreso en la sentencia de Cámara, y que le asiste razón en punto a la crítica que efectuó en el escrito de apelación y que la llevó a descalificar por arbitraria la sentencia de la primera instancia dado que en ella se habían tergiversado las posturas de las partes (cfr. fs. 1235/1235vta.) puesto que se le atribuía a la obligada tributaria el propugnar la aplicación del método de los ciclos constructivos cuando, en realidad, lo impugnaba. En sustento de la postura que aquí sostengo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado: "El fallo que carece de precisión en cuanto a los extremos que se le requerían, no resuelve, sino en forma aparente la necesidad de que la sentencia sea una derivación razonada del derecho aplicable, con adecuada referencia a los hechos de la causa" (Fallos: 323:1019).

En efecto es la aquí recurrente la que en las diversas presentaciones que realizó en esta causa sostuvo que la aplicación del mecanismo de los "ciclos constructivos"; por el cual se alteraba el año de construcción del hotel, carecía de consagración legislativa expresa y que a partir de su utilización se modificaba el año de alta del hotel de modo arbitrario. Téngase en cuenta que la Ciudad al momento de contestar demanda efectuá una síntesis de cual es la normativa aplicable, remitiendo a la Ordenanza Fiscal (t.o. 1998) y explicando, luego, en que consiste el método de "variación de los ciclos constructivos", individualizando la fórmula utilizada para aplicarlo e indicando que el mismo surge de un "Manual de Valuaciones Fiscales de la Secretaría de Obras Públicas", transcribiendo el texto pertinente (cfr. fs. 659/660) y destacando que es el mecanismo que se utiliza como práctica habitual, a partir del cual se establece que el año de construcción es lo que determina la antigüedad de los edificios y que el año inicial (en el caso 1930) puede modificarse si se introducen mejoras constructivas de tal significación que por aplicación de la fórmula detallada pueda alterar la vida útil del mismo, asignándole una nueva, lo que implica aumentar en forma notoria la valuación y el impuesto que de ella resulte.

Corresponde tratar nuclearmente la afectación que alega el apelante del principio de "reserva de ley tributaria", recogido tanto en la Constitución Nacional (arts. 4°, 17, 19, 52, 75 incs. 1° y 2°, entre otros), como en la Ley Fundamental local (art. 51).

Es que, el principio de reserva de ley exige de una ley formal para la creación, modificación o derogación de tributos, lo que obliga a precisar que los elementos esenciales, que caracterizan sus hipótesis de incidencia como la magnitud cuantitativa de tales prestaciones coactivas, sólo pueden tener por fuente una norma jurídica de dicho rango.

Entiendo, por tanto, que asiste razón a la recurrente pues no existe norma de alcance general (en principio ley u ordenanza, y por habilitación: decreto o reglamento) en la cual la Administración local sustente su práctica y, por lo demás, de fundar la aplicación del mecanismo aquí cuestionado en el referido "Manual", cuanto menos, debió haberse notificado a la contribuyente de su utilización al momento de practicarse la valuación que aquí se discute, lo que no surge de las constancias de la causa. Por lo demás, tampoco en los actos administrativos en los que se invoca el aludido "Manual" se da cuenta de la fecha de su publicación oficial -la que aparentemente no ha tenido efecto-, óbice a su fuerza obligatoria, no sólo por afectación del principio de reserva de ley que preside la materia tributaria, sino también, por afectación a otros principios liminares del Estado de Derecho. Así, la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re: "Municipalidad de Santiago de Liniers v. José Manuel Irizar" (Fallos: 327:4474), sentencia del 19 de octubre de 2004, hizo lugar a una queja por recurso extraordinario denegado y dejó sin efecto la sentencia apelada, dictada en una ejecución fiscal, en atención a que no se había acreditado en los autos la publicación oficial de la ordenanza que instituía el tributo, acto requerido para la satisfactoria divulgación y certeza sobre la autenticidad del texto de aquellas decisiones de contenido normativo general. Ocurre que de la documentación que se remite a los contribuyentes liquidando los tributos e intimando el pago de las diferencias por períodos anteriores, no surgen los hechos concretos considerados para modificar la valuación fiscal de los inmuebles, cual es el mecanismo mediante el cual se arriba a los nuevos importes, ni su fundamento normativo, lo cual conduce a que éstos podrían ver obstaculizado el ejercicio de su derecho de defensa y al debido proceso.

En este aspecto, remito a los sólidos fundamentos brindados en su voto por el doctor Luis F. Lozano, en lo relativo a la refutación del respaldo científico del llamado "sistema de los ciclos constructivos" como a la descomposición de las fórmulas referentes al algoritmo, en el cual se conjugan diferentes coeficientes (de depreciación de las refacciones, de porcentaje utilizado, de depreciación), desarrollos que, como bien se señala por mi colega, no fluyen directa ni indirectamente de las disposiciones de rango legal, además de no contar con apoyo técnico incontrovertible, lo que me lleva a coincidir con él en que tal vicio determina la nulidad absoluta de los actos determinativos. También coincido en que por la forma en que se resuelve deviene innecesario pronunciarse sobre el planteo dirigido a obtener la declaración de inconstitucionalidad del art. 48 de la Ordenanza Fiscal (t.o.1998). En mérito a los fundamentos precedentes, considero que debe declararse formalmente procedente la queja, devolverse el depósito (arts. 34 y 35 de la ley nº 402), acoger el recurso de inconstitucionalidad en punto a la afectación del principio de legalidad por aplicación del sistema de los ciclos constructivos y declarar, por tanto, la nulidad de la disposición nº 454/95 de la Dirección de Empadronamiento Inmobiliario, de la disposición nº 85.126/98 de la Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario, y de la resolución nº 568/2000 del Secretario de Hacienda y Finanzas, así como en lo concerniente a la determinación de la fecha a partir del cual corresponde aplicar la nueva valuación por cambio de categoría del hotel, ordenando se devuelvan los presentes actuados a la Sala I de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario, a fin de que dicte un pronunciamiento dilucidando el ejercicio de alta de la nueva valuación fiscal.

Costas a la vencida.

Así lo voto.

La jueza Ana María Conde dijo:

1. Adhiero a los fundamentos y la solución propuesta por los Dres. Casás y Lozano, sin perjuicio de realizar algunas consideraciones adicionales y concordantes.

2. La incertidumbre y los inconvenientes que ha generado el cambio de categoría de la parte del inmueble con destino hotel del Alvear Palace, obedece a que se han invocado distintas causas para justificarlo en los actos administrativos que dispusieron la recategorización.

En tal sentido, la disposición n° 85.126-DGRyEI-98 sostiene que el hotel desde sus orígenes poseía características para ser considerado en la categoría "A" (ver considerando 11°), pero a la vez enumera distintas refacciones realizadas en el hotel, que no fueron oportunamente declaradas por la contribuyente, y que también tendrían potencialidad como para producir la mentada recategorización. Entonces, no queda claro si la recategorización fue motivada por un error de hecho en el empadronamiento original del inmueble, o por las refacciones efectuadas sobre el edificio.

Sin embargo, de la lectura de la parte dispositiva de dicho acto administrativo parecería surgir que el motivo de la recategorización han sido las ampliaciones y refacciones no declaradas. Pero el incumplimiento de una obligación formal no genera modificaciones, per se, en la obligación tributaria sustancial, que corre por carriles distintos.

En consecuencia, para determinar a partir de cuándo correspondía encuadrar al Hotel Alvear dentro de la categoría "A" -lo que determinará la procedencia o no de la retroactividad pretendida por el GCBA-, hay que analizar qué refacciones fueron realizadas, cuándo fueron hechas, y qué incidencia tiene cada una de ellas, de acuerdo a la tabla de puntajes prevista en las Ordenanzas Tarifarias -ver art. 8 inc. ll de la Ordenanza Tarifaria n° 47.548, correspondiente al año 1994-. Y de acuerdo a las características constructivas enumeradas en el considerando 7° inc.a) de la Disposición n° 454-DEI-95, y lo que surge de las Ordenanzas Tarifarias, la refacción que, por su elevado puntaje, incide notoriamente en el encuadramiento del Hotel Alvear en la categoría "A", es la instalación del sistema de aire acondicionado central.

Ahora bien, la Cámara no analizó el planteo realizado por el recurrente referido al momento en que se terminó de instalar el sistema de aire acondicionado central, ni mucho menos las pruebas obrantes en autos que permitirían -o no- especificar dicha fecha, esencial para determinar a partir de cuándo correspondía encuadrar al Hotel Alvear en la categoría superior, a los efectos del cobro de las diferencias resultantes. Todo ello transforma en arbitraria la sentencia cuestionada.

3. En cuanto al cuestionamiento a la aplicación, por parte de la Dirección General de Rentas, del sistema de variación de los ciclos constructivos -planteo no tratado por la Cámara-, no cabe duda que viola el principio de legalidad en materia tributaria la utilización de una fórmula que modifica uno de los aspectos del elemento cuantificante del tributo -la antigüedad-, pero que no surge de ninguna norma de carácter general -ley o reglamento- debidamente publicada, ni le ha sido informada al contribuyente.

El principio de legalidad obliga a determinar, por ley en sentido formal, los elementos esenciales o estructurantes del tributo en cuestión, cuestión que no ha sido observada en este supuesto. Pero ni siquiera acogiendo una postura más flexible, que considere constitucionalmente válido que el legislador le encargue al Poder Ejecutivo la determinación de cuestiones necesarias para el debido funcionamiento del tributo legalmente consagrado, puede convalidarse el criterio aplicado por la Dirección General de Rentas; y es que aquí no existe -o al menos no se invocó- un acto administrativo de alcance general, debidamente motivado y publicado en el Boletín Oficial, que explique en qué consiste y cómo se aplica el sistema de variación de ciclos constructivos, el que, por otra parte, de acuerdo al perito designado en autos carecería de rigor científico.

Por ello, emitido el dictamen por el Fiscal General Adjunto, por mayoría, el Tribunal Superior de Justicia resuelve:

1. Admitir la queja planteada por Alvear Palace Hotel S.A. y ordenar la devolución del depósito de fs. 1739.

2. Hacer lugar al recurso de inconstitucionalidad interpuesto por Alvear Palace Hotel S.A., revocar la sentencia recurrida, declarar la nulidad de la Disposición N°. 454/95 de la Dirección de Empadronamiento Inmobiliario, de la Disposición nº 85.126/98 de la Dirección General de Rentas y Empadronamiento Inmobiliario y de la Resolución Nº 568/2000 del Secretario de Hacienda y Finanzas y devolver los autos a la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario para que, por intermedio de jueces distintos a los que dictaron la sentencia aquí revocada, dicte nueva sentencia con relación a la pretensión de Alvear Palace Hotel S.A. dirigida a impugnar el efecto retroactivo asignado a la recategorización de la parte del inmueble con destino "hotel" y dilucide el ejercicio de alta de la nueva valuación fiscal, con arreglo a los dispuesto en esta sentencia.

3. Imponer las costas a la vencida.

4. Mandar que se registre, se notifique, se agregue la queja a los autos principales, se comunique a la Sala de origen y, oportunamente, se remita a la Sala I de la Cámara Contencioso Administrativo y Tributario.