Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2006-12-28


Buenos Aires, diciembre 28 de 2006.

Resultando:

I. Que a fs. 21/31 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 20/12/2000 de la AFIP-DGI, en virtud de la cual se determina la obligación tributaria de la actora frente al impuesto al valor agregado, por los períodos fiscales noviembre y diciembre de 1994, con más los intereses resarcitorios, y se le aplica la multa prevista en el art. 45 de la ley 11.683.

En su escrito de inicio la apelante explica que el Poder Ejecutivo Nacional le otorgó, conjuntamente con la Compañía Naviera Perez Companc S.A.C.F.I.M.F.A., la concesión de explotación sobre el área hidrocarburífera "Al Norte de la Dorsal", y sobre el área hidrocarburífera "CNQ 25 - Aguada Villanueva". Agrega que, posteriormente, con fecha 11/11/94, ambas empresas cedieron la totalidad de sus derechos y obligaciones respecto de la concesión de explotación sobre el área "Aguada Villanueva" a favor de Chauvco Resources (Argentina)S.A.

Por otra parte, señala que obtuvo la concesión -también aquí, conjuntamente con la Cía. Naviera Perez Companc S.A.C.F.I.M.F.A - de la explotación del área hidrocarburífera "Piedras Coloradas - Estructura Intermedia" y, asimismo, de las áreas hidrocarburíferas Cañadón Amarillo" y "CNQ-21 Altiplanicie del Payún", todas ellas ubicadas en la Provincia de Mendoza. Añade que con fecha 30/11/94 cedió la totalidad de los derechos y obligaciones respecto de las concesiones mencionadas a favor de Cía. Naviera Perez Companc S.A.C.F.I.M.F.A.

Expresa que en todas las situaciones descriptas, las concesionarias originarias -en la especie, la apelante y la Cía. Naviera Perez Companc S.A.C.F.I.M.F.A- conformaron un agrupamiento de empresas o Joint Venture a cargo de la explotación de los distintos yacimientos, constituyéndose de tal modo tres Joint Ventures, inscriptos en el IVA como "Yacimiento al Norte de la Dorsal", "Yacimiento Piedras Coloradas" y "Yacimiento Cañadón Amarillo".

Alega que Pride Internacional S.R.L. y Cía. Naviera Perez Companc S.A.C.F.I.M.F.A. fueron los titulares del derecho de concesión y también de la explotación del "Yacimiento" conforme al derecho de explotación conferido por el Poder Ejecutivo Nacional, instrumentada a través de una concesión administrativa de explotación hidrocarburífera. Sin embargo, sostiene que a los fines del impuesto al valor agregado, sólo revistieron el carácter de titulares del derecho de concesión y de la participación en el Joint Venture, dado que frente al referido impuesto las operaciones que implica la explotación hidrocarburífera quedaron a cargo del "Yacimiento" o Joint Venture.

Expone que respecto del área Al Norte de la Dorsal y Aguada Villanueva, ambos concesionarios ("Pride" y "Perez Companc"), cedieron cada uno individualmente, el derecho de concesión del que eran poseedores. Por su parte, agrega que el respectivo Joint Venture transfirió la totalidad de los bienes afectados a esta explotación, ya que -entiende- no podía ser de otra manera, toda vez que a los fines del IVA resultaba ser su propietario, procediendo éste a efectuar la liquidación e ingreso del impuesto correspondiente a dicha transferencia.

Expresa que en el resto de las áreas involucradas, se cedió el derecho de concesión, conjuntamente con su participación en el Joint Venture que oportunamente había conformado con "Pérez Companc", pero que, en este caso, no hubo venta de bienes por parte del sujeto tributario "Yacimiento", agregando que la cesión del derecho de participación en el yacimiento efectuado por "Pride" no conllevó su disolución, sino que por el contrario el mismo siguió operando con posterioridad a la indicada cesión.

En este contexto, alega que corresponde distinguir entre lo cedido por quien resulta ser titular de la concesión, de aquellos derechos, obligaciones y bienes cedidos por el Yacimiento en su carácter de titular de la operación de explotación del área.

Bajo dicha óptica, entiende que respecto del derecho de concesión se trata en la especie de una cesión de una concesión pública (que están exentas en virtud del art. 7, inc. 23 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado) y no de una cesión que lleve implícita el otorgamiento de una concesión de explotación comercial o industrial que pudiera estar gravada en los términos del art. 8 del Decreto Reglamentario de la Ley, ya que lo que aquí acontece es la cesión del derecho a obtener una concesión de explotación, en los términos de la ley 17.319.

A su vez, sostiene que en el caso del Área al Norte de la Dorsal y "Aguada Villanueva", el propio Yacimiento (Joint Venture) fue quien vendió los bienes afectados a la explotación a quien adquirió los derechos de concesión transferidos por "Pride" y "Perez Companc", es decir a Chauvco Resources (Argentina) S.A. Por otro lado, añade que, en las demás áreas cedidas por la actora no hubo venta de bienes por cuanto la misma vendió al comprador (a "Perez Companc") su participación en los respectivos Joint Ventures.

A modo de resumen, plantea que "la cesión de participación en áreas hidrocarburíferas donde se transfiera el derecho a participar en la explotación de hidrocarburos concesionada a los integrantes del agrupamiento conformado a tal fin, en tanto el cedente quedara al margen del negocio por lo que dicha cesión de derechos no implicaría una concesión de explotación comercial o industrial en los términos del art. 8º del Decreto Reglamentario de la Ley de IVA, queda fuera del Impuesto al Valor Agregado". Menciona, a su vez, que "están en esta situación las cesiones de participaciones en consorcios, agrupamientos, asociaciones inscriptas en el IVA como sujetos independientes de los partícipes".

Agrega que a esta misma conclusión ha arribado el Subdirector General de la Subdirección General de Operaciones Impositivas I a cargo de la Subdirección General de Legal y Técnica de la Dirección General Impositiva en nota de fecha 29/01/2001, cuya copia acompaña.

Finalmente aduce la existencia de error excusable en torno a la sanción aplicada y hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 65/79vta. la representación fiscal contesta el traslado del recurso que le fuera conferido, quien en orden a las razones que expone peticiona se rechace el recurso interpuesto, con costas.

Acompaña los antecedentes administrativos y deja planteado el caso federal.

III. Que a fs. 80, no habiendo pruebas a producir se declara la causa como de puro derecho. A fs. 85 se elevan los presentes autos a consideración de la sala A y se ponen los autos a sentencia.

Considerando:

I. Que a fin de delimitar la materia en debate, cabe apuntar que el organismo fiscalizador, en uso de facultades que le son propias, constató que la apelante era titular de participaciones en las concesiones otorgadas por el Estado Nacional bajo el régimen de la ley 17.319 para la explotación de determinadas áreas hidrocarburíferas, denominadas "Piedras Coloradas-Estrucrura Intermedia", "Cañadón Amarillo" y "CNQ-21 Altiplanicie del Payún", todas ellas en la Provincia de Mendoza, y "Al Norte de la Dorsal" y "CNQ-25 Aguada Villanueva, ambas de la Provincia de Neuquen.

Asimismo, como resultado de la fiscalización, detectó que durante los meses de noviembre y diciembre de 1994, la actora cedió las áreas mencionadas a las firmas Compañía Naviera Pérez Companc S.A.C.F.I.C.M.F.A. Y Chauvco Resources (Argentina) S.A., sin haber gravado con el impuesto al valor agregado dichas operaciones, constituyendo ello la cuestión nuclear a la que este Tribunal se encuentra llamado a resolver.

II. Que a fin de abordar la materia aquí controvertida, se torna necesario describir brevemente las distintas operaciones de cesión que constituyen el objeto del debate.

Así, por una parte, emerge como un primer aspecto dentro de la litis, la cesión de participación de la apelante en las concesiones de explotación de las áreas denominadas "Al Norte de la Dorsal" y "CNQ-25 Aguada Villanueva" de la Provincia de Neuquén.

En torno a dichas concesiones, cabe apuntar que las mismas fueron asignadas por el Estado Nacional a las firmas Quitral-Co S.A.I.C., hoy Pride Internantional S.R.L., y Compañía Naviera Perez Companc S.A.C.F.I.M.F.A., como resultado de la Reconversión del Contrato Nº 23.360 con YPF Sociedad del Estado.

Posteriormente, por Decisión Administrativa Nº 136/95 de fecha 11/12/95, se autorizó a las citadas empresas, en carácter de titulares de las concesiones, a ceder la totalidad de su participación a favor de la firma denominada Chauvco Resources (Argentina) S.A. La aludida cesión fue instrumentada a través de un Acuerdo de Cesión de Derechos celebrado el 11/11/94.

Por otra parte, dentro de la controversia, aparecen las cesiones de sus participaciones en las concesiones de explotación de las áreas denominadas "Piedras Coloradas-Estructura Intermedia", "Cañadón Amarillo" y "CNQ-21 Altiplanicie del Payún" todas ellas ubicadas en la Provincia de Mendoza.

La concesión del área mencionada en primer término fue asignada por el Estado a las firmas Quitral-Co S.A.I.C., hoy Pride Internantional S.R.L., y a Compañía Naviera Perez Companc S.A.C.F.I.M.F.A., como resultado de la Reconversión del Contrato Nº 23.380 con YPF Sociedad del Estado.

Luego, mediante el dec. 796/95 de fecha 08/06/95 del Poder Ejecutivo Nacional, se autorizó a la actora, en su carácter de titular parcial de la concesión, a ceder la totalidad de su participación en la misma a favor de la firma "Perez Cornpanc". La precitada cesión fue instrumentada mediante Acuerdo de Cesión de Derechos celebrado el 30/11/94, con efectos a partir del 1/12/94.

Asimismo, las concesiones de explotación de las áreas "Cañadón Amarillo" y "CNQ-21 Altiplanicie del Payún", fueron asignadas por el Estado a las firmas Quitral-Co S.A.I.C., hoy Pride Internantional S.R.L., y a Compañía Naviera Perez Companc S.A.C.F.I.M.F.A., como resultado de la Reconversión del Contrato Nº 21.747 con YPF Sociedad del Estado.

Posteriormente, mediante el dec. 954/95 del 06/07/95 del Poder Ejecutivo Nacional, se autorizó a la actora, en su carácter de titular parcial de la concesión, a ceder la totalidad de su participación en la misma a favor de la firma "Perez Companc". La precitada cesión fue instrumentada mediante Acuerdo de Cesión de Derechos celebrado el 30/11/94, con efectos a partir del 1/12/94.

III. Que como puede observarse en la primera de las operaciones apuntadas, nos encontramos ante una cesión, que se da en forma simultánea y de manera conjunta con la otra partícipe, de la totalidad del derechos de concesión acordado por el Estado Nacional a favor de una tercera empresa. Mientras tanto, en las dos restantes operaciones, la cesión de la participación de la actora se verifica a favor de la otra cotitular del derecho de concesión.

Al respecto y más allá de las particularidades apuntadas cada cesión, se observa que en todos los casos, y a los fines de proceder al encuadramiento tributario que aquí nos convoca, las operaciones involucradas presentan una naturaleza similar, toda vez que las mismas consisten -en última instancia- en la cesión de las concesiones de explotación de determinadas áreas hidrocarburíferas otorgadas por el Estado Nacional, en la parte respecto de la cual la actora resultaba titular.

IV. Que sentado lo que antecede, se advierte de la lectura de los contratos que han instrumentado los respectivos acuerdos que, lo que la actora cede a su cesionario es la totalidad de sus derechos y obligaciones respecto de la concesión de explotación y eventual exploración de hidrocarburos en las áreas mencionadas, incluyendo todos los derechos y obligaciones relativos al inventario de instalaciones y equipos de propiedad de YPF S.A., los pozos existentes dentro de la concesión, el inventario de equipos, instalaciones, muebles y bienes de uso, y otros bienes que allí se mencionan.

Cabe recordar aquí, que desde la perspectiva del organismo recaudador, las prestaciones cuestionadas consisten en ceder la explotación de las obras y servicios susceptibles de desarrollarse en las áreas involucradas, y por ende interpreta que resultan ser prestaciones gravadas en el impuesto al valor agregado conforme lo preceptuado en el punto 21 del inc. e) del art. 3º de la ley del tributo.

En atención a dichas circunstancias, este Tribunal entiende que para la resolución de la causa, resultan de aplicación las consideraciones vertidas por la sala D de este Tribunal en la causa "Shell C.A.P.S.A.", de fecha 31/8/2004, en cuya sentencia, y en la parte que aquí interesa, se expresa que "Aún cuando el dec. 692/98 no resulta aplicable al caso que aquí se examina, por haber entrado en vigencia con posterioridad a los hechos discutidos, lo cierto es que ha despejado cualquier duda interpretativa que al respecto pudiera existir, al dejar fuera de la imposición a las transferencias o cesiones de uso o goce de derechos, se originen o no, en el ejercicio de un actividad, trabajo o servicio, excepto que las mismas impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación industrial o comercial".

Agrega que "El convenio a que se refiere el caso de autos, que según la apelante constituye un contrato innominado y que el Fisco considera como contrato de cesión, es un acto por el que se ceden los derechos provenientes de una concesión, pero no se trata de una concesión propiamente dicha, porque el concedente -en la especie el Estado Nacional- no es parte del mismo ni le cupo intervención alguna en su celebración, aún cuando retiene la facultad de aprobar la cesión operada. Por otra parte, el otorgamiento de concesiones está expresamente exento en el IVA, por el art. 7º, inc. h) en forma genérica y por el punto 23 en forma específica, lo que se encuentra reproducido en el art. 39 del reglamento (dec. 692/98), vigente desde el 17/6/98, ya que antes la exención carecía de reglamentación. Finalmente, tampoco se trata de un acto que implique un servicio financiero." Añade que "El tratamiento de las cesiones del derecho a participar en la explotación de hidrocarburos concesionada por el Estado, en virtud de las cuales el participante queda marginado del negocio, ha sido analizado por el Fisco en el Dictamen DAT Nº 4/2001 (Boletín AFIP Nº47, pág. 979), habiendo arribado a la conclusión que la operación queda afuera del ámbito del gravamen, sin perjuicio del tratamiento que resultare aplicable a otro tipo de transferencias o prestaciones que pudieran realizarse mediante o conjuntamente con dicha cesión, cuya gravabilidad en el IVA deberá analizarse en cada caso particular. En el mismo sentido excluyente habría dictaminado la Dirección Nacional de Impuestos, según un Memorando Nº 1307/01, citado en la nota cuya copia se agrega a fs. 74." Asimismo, señala que "La aplicación de las normas legales y reglamentarias citadas al comienzo de este considerando V lleva a resolver el caso planteado por la no imposición, en cuanto se refiere a la parte del precio convenido que retribuye la cesión de los derechos de concesión, por tratarse de un caso de exclusión del gravamen. No procede resolver del mismo modo, por la parte del precio que remunera los bienes de propiedad conjunta y los materiales inventariados..., porque en su caso, contrariamente a lo sostenido por la recurrente, se verifica el hecho gravado descripto en el art. 1º, inc. a) de la ley 23.349 (t.o. 1986 y modif.), venta de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país, efectuadas por los sujetos comprendidos en el inc. a) del art. 4º del citado texto legal." Posteriormente, el fallo citado sostiene que "VI.- En efecto, la transmisión de los muebles descriptos en los anexos precitados comporta un hecho imponible autónomo, adjunto a la cesión operada, pero que a diferencia de ésta, no se halla excluida del tributo, sino que se encuentra expresamente gravado, conforme lo expresado en el párrafo precedente, en la proporción de los mismos que corresponde a la cesión operada. Por tal razón, procede confirmar este aspecto de la resolución recurrida, por hallarse ajustado a derecho." V. Que ahora bien, a fin de aplicar la doctrina precedente -que se comparte- al caso concreto de autos, se advierten ciertas particularidades en cada una de las cesiones bajo análisis.

En efecto, de la lectura de los instrumentos en estudio, se observa que en la operación de cesión de la participación en las áreas "Al Norte de la Dorsal" y "CNQ-25 Aguada Villanueva" se estableció que la cesión se efectúa en la suma de U$S 29.000.000.- Asimismo se dispuso que del importe antes indicado, corresponden U$S 7.582.698 a los derechos de explotación de los hidrocarburos y U$S 21.417.302 a los bienes de capital e inventario, de los cuales -establecen- que U$S 8.581.736 están gravados con el I.V.A. por un total de U$S 1.544.713.

De tal modo, se aprecia que en el contrato precedente se deja sentada la porción de bienes de capital que se encuentran alcanzados por el tributo, habiendo procedido el organismo recaudador a verificar su inclusión en la respectiva declaración jurada, según se desprende del acto determinativo.

Por otra parte, en el propio acto, el ente recaudador sostiene que "consecuentemente, la diferencia entre el valor atribuido a los bienes de capital respecto del cual existió ingreso del Impuesto al Valor Agregado y el precio total de la transacción, constituye el valor por el cual se perfecciona la operación de cesión de su participación en la concesión de explotación sub examen...".

Es decir que la propia administración no hizo cuestionamiento alguno al tratamiento otorgado por la actora a los bienes de capital involucrados; en virtud de lo cual resulta razonable considerar adecuado dicho tratamiento con relación a los bienes de capital incluidos en la operación bajo análisis, ya que, por lo demás, no existe ningún otro elemento de juicio que surja del propio acto o que fuera aportado por el ente fiscal, que de fundamento suficiente para llegar a una conclusión distinta sobre el particular.

VI. Que por su parte, en las operaciones de cesión de la participación en las áreas "Piedras Coloradas - Estructura Intermedia" y "Cañadón Amarillo" y "CNQ 21 Altiplanicie del Payún", según puede apreciarse de la compulsa de los elementos obrantes que documentan las mismas, si bien -dentro de la operación- se menciona una transferencia de bienes de capital no existe una discriminación o una cláusula específica que permita individualizar y cuantificar la transmisión de bienes que se pudo haber efectivizado.

De tal modo, y como lógica derivación de lo antes señalado, se advierte que este Tribunal no cuenta con los elementos mínimos e indispensables como para determinar la real existencia y el "quantum" de los bienes que pudieran haberse transferido y, en consecuencia, para efectuar la nueva liquidación que provendría de aplicar la invocada jurisprudencia.

Cabe recordar aquí, que el Tribunal Fiscal puede practicar la liquidación del tributo y los accesorios y fijar el importe de la multa o si lo prefiere "dar las bases precisas para ello" (art. 187 de la ley 11.683 t.v.) a las reparticiones recurridas.

Sin embargo, en el caso concreto de autos, las circunstancias apuntadas no permiten por un lado, que el Tribunal lleve a cabo la liquidación, e impiden, por otra parte, que pueda ordenarse al Fisco que practique una nueva liquidación, ya que en ésta última hipótesis, sólo se podrían suministrar pautas de un modo genérico, dejando de tal modo, librado al arbitrio del organismo la precisa fijación de las mismas.

Tal proceder podría conllevar a enderezar un acto en la instancia jurisdiccional a través de una liquidación a efectuarse sobre bases que no fueron tenidas en cuenta en el procedimiento administrativo. Debe dejarse sentado aquí que la pretensión fiscal objetiva se caracteriza por contener los elementos constitutivos de la impugnación, carga ésta que le corresponde al Fisco Nacional y cuyos componentes deben explícitamente consignarse en la vista del procedimiento determinativo. Cualquier modificación ulterior de la pretensión, en tanto implique alterar el contenido de los componentes de la misma es inadmisible, correspondiendo por ende, el inicio de un nuevo procedimiento determinativo, habida cuenta que la pretensión primigenia resulta inmodificable en esta instancia.

Desde otra perspectiva, una reliquidación ordenada sin precisiones concretas resultaría violatoria del derecho constitucional de defensa, pues pueden llegar a modificar los criterios de liquidación que originalmente había propuesto el Fisco, lo que le permitiría a éste obtener nuevos resultados que la contraparte no puede controlar, ni ofrecer pruebas que -en su caso- pudieran demostrar la arbitrariedad de aquellos.

Deviene oportuno tener presente en este aspecto, lo expresado por esta sala en los autos "Syscom & Chiper S.A." (sentencia de fecha 29/05/2005 ) donde se sostuvo que la jurisdicción de este Tribunal "... queda circunscripta por un lado, al marco configurado por los ajustes que efectúa la administración y, por otro, por el alcance del ataque que contra el acto administrativo se efectúa en el recurso de apelación. Concebir lo contrario implicaría un exceso de la potestad jurisdiccional, lo que conllevaría a resolver acerca de alegaciones extrañas al contenido del objeto litigioso, e importaría un menoscabo a las garantías de los arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional".

VII. Que consecuentemente con lo expuesto, y en orden a las particulares circunstancias que se han apuntado respecto de cada una de las cesiones en estudio, el temperamento fiscal deviene inatendible en toda su extensión, correspondiendo en consecuencia revocar el acto recurrido. Con costas.

Por ello, se resuelve: Revocar la resolución apelada. Con costas. - José E. Bosco. - Ignacio Buitrago. - Ernesto C. Celdeiro.