Tribunal: CAMARA EN DOCUMENTOS Y LOCACIONES
Jurisdicción: Local — Provincia: Tucumán
Fecha: 2017-11-29


CONCEPCION, 29 de noviembre de 2017.

AUTOS Y VISTOS:

Para resolver el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la actora a fs. 129 en contra de resolución de fecha 21 de Abril de 2.017 de fs. 123/125; y CONSIDERANDO:

Que a fs. 132/136 el representante de la parte ejecutante presenta memorial pertinente en contra de la sentencia de fecha 21 de Abril de 2017 que hizo lugar a la excepción de inhabilidad de título interpuesta por el accionado, desestimando en consecuencia la demanda de ejecución fiscal incoada en su contra.

Afirma que le agravia la sentencia en crisis por cuanto la inhabilidad de titulo receptada se funda en motivos que exceden el marco del juicio de ejecución, pues no se refieren a presuntos incumplimientos de los recaudos formales previstos en art. 172 del Código Tributario, sino que se remite al procedimiento administrativo que antecede al juicio de apremio, implicando dicho tratamiento la ordinarización del proceso.

No obstante lo manifestado, sostiene que la defensa articulada carece de fundamento legal toda vez que, atento al dictamen emitido por el Departamento Legal de la Dirección General de Rentas, la cuestión relativa a la compensación planteada en el expediente administrativo pertinente, se convirtió en abstracta con anterioridad al dictado del pronunciamiento atacado. Que la A Quo debió hacer merito de la situación jurídica generada a lo largo del proceso, valorando los hechos constitutivos, modificativos y extintivos producidos durante la sustanciación del juicio (arg. Art. 40 CPCyCT), por lo que habiendo de esta manera rechazado la autoridad administrativa el pedido de compensación reclamada, el juez debía considerar la eficacia extintiva de ese hecho, agregando que la compensación solicitada no se ajusta a lo dispuesto en art. 53 de Código Tributario.

Pide que se revoque la sentencia recurrida, rechazando la excepción deducida y ordenando llevar adelante la presente ejecución, con costas. Para el supuesto de una sentencia adversa, formula reserva del Caso Federal previsto en el art. 14 de la Ley 48.

Corrido el traslado de ley, la parte demandada solicita se desestime el recurso interpuesto, por los motivos que allí refiere (fs. 139).

Analizados los términos del recurso interpuesto y en orden a su admisibilidad, este Tribunal entiende que corresponde considerar la expresión de agravios de la parte recurrente, en razón de contar con la crítica básica a los efectos del artículo 717 Procesal, atento a que para determinar si el memorial satisface o no las exigencias legales debe adoptarse un criterio amplio favorable al apelante, de modo de preservar el derecho de defensa (CSJT, Sentencia Nº 654/1995).

En esta materia, la Sala tiene dicho que se dejará de lado las alegaciones que -cualquiera que pudiera ser su eficacia- carecen de trascendencia en el presente, ello atento a que no es menester analizar todos los argumentos de la expresión de agravios en forma exhaustiva, sino solamente los conducentes para la adecuada decisión del pleito (Sent. N° 90/02 entre otras).

En el caso de autos la accionada se opone a la acción ejecutiva impetrada en su contra, articulando excepción de pago basada en que la deuda reclamada en concepto de multa se extinguió por compensación con el saldo favorable que registra con relación al impuesto a los ingresos brutos, mediante declaraciones juradas acompañadas en fotocopia (fs. 26/30) y plantea inhabilidad de título en razón de que el expediente administrativo donde se solicita la compensación mencionada se encuentra pendiente de resolución.

En la sentencia dictada en primera instancia se analiza la inhabilidad opuesta y se la recepta por considerar que al no haberse agotado la vía administrativa con relación al trámite del pedido de compensación formulado por la demandada, la deuda reclamada resulta inexigible y que deviene abstracto el pronunciamiento sobre la excepción de pago al fundarse en la citada compensación solicitada y no resuelta. El ejecutante apela dicha resolución en los términos previamente descriptos, quedando de esta forma delimitada la cuestión a resolver en esta Alzada.

Respecto a lo que constituye materia de agravios, cabe precisar que atento a los caracteres de unilateralidad, autonomía y abstracción que ostenta el título ejecutado en autos, el cuestionamiento de su habilidad para sustentar su reclamo por la vía de ejecución, debe circunscribirse a las formas extrínsecas del mismo (cfr. art. 176 inc.2 C.T.) que son las previstas en art. 172 del Digesto Tributario Provincial, quedando excluida la discusión sobre la legitimidad de la causa de la obligación y/o impugnaciones fundadas en la inobservancia del trámite administrativo.

Sin embargo, como lo sostuvo esta Cámara en reiteradas oportunidades, cuando lo discutido es la exigibilidad de la deuda -como ocurre en autos-, resulta necesario tratar la procedencia de la excepción de inhabilidad, al tener la cuestión incidencia directa en uno de los presupuestos de la ejecutabilidad del título por ésta vía. En esta dirección, la Corte Suprema de la Provincia tiene dicho: "La existencia de la deuda como su exigibilidad son de la esencia de todo proceso de ejecución, resulta entonces que planteada la cuestión, los tribunales deban considerar si se trata, la ejecutada, de deuda existente y exigible, pues no se puede llegar al extremo del rigor formal de condenar a una deuda cuya inexistencia o inexigibilidad luzca palmariamente de las constancias mismas de la causa" (CSJT., en Sentencia Nº 1078 del 03/11/2008 en "Provincia de Tucumán -DGR- vs. Cajal Emma A. s/ Ejecución Fiscal).

En razón de lo expuesto, la circunstancia que la juez de grado haya procedido al examen de los procesos administrativos vinculados al título ejecutado no luce incorrecto, en tanto se encontraba controvertida la exigibilidad del crédito en cuestión atento a la compensación referida, por lo que los agravios en ese sentido deben desestimarse.

Continuando con el tratamiento de la cuestión propuesta, del expediente administrativo nº 3209/1294/J/2017 iniciado en 07/03/2014, (incorporado a las constancias de autos en fotocopia certificada fs. 75/119) en virtud del cual la demandada pretende compensar la deuda reclamada en autos -multa aplicada en virtud de infracción al art. 86 inc. 1º del Código Tributario- con el saldo favorable que invoca respecto al impuesto a los ingresos brutos, se aprecia que, si bien no se encuentra concluido su tramite con la emisión de la decisión pertinente sobre su procedencia adoptada por la Autoridad de Aplicación, tal circunstancia no obsta la exigibilidad de la deuda aquí exigida, toda vez que la compensación solicitada no se ajusta a la normativa aplicable en la materia.

En efecto, si bien es cierto que en la ley 8.873 (B.O. 27/05/2016) que devino aplicable durante la tramitación del expediente citado, -no así el régimen anterior de ley 8.584, donde la solicitud pertinente debía efectivizarse hasta el 27/12/2013 y en la especie se presenta en 07/03/2014- se autoriza la compensación de saldos favorables respecto al impuesto a los ingresos brutos con deudas vencidas y exigibles al 31 de Marzo de 2016 inclusive (la multa ejecutada se impone en 12/02/2014), en el marco del régimen excepcional de facilidades de pago allí establecido con carácter general y temporario (art. 1º) y que se determina que quedan liberadas de sanción las infracciones previstas en la Ley Nº 5.121 (t.c. 2009) y sus modificatorias, cometidas hasta el 31 de Mayo de 2014 inclusive (en la especie se imputa omisión de declaración de tributos entre 2006 y 2009) y eximidas de oficio las sanciones no cumplidas por dichas infracciones, es de hacer notar que tal dispositivo no resulta de aplicación al presente caso al verificarse el supuesto de exclusión de tal beneficio previsto en art. 7 in fine de ley 8.873, consistente en que al momento del dictado de tal norma, la sanción ya se encontraba en proceso judicial de ejecución fiscal en el cual se había trabado la litis (la intimación de pago se practica en 27/02/2015 y la ejecutada opone excepciones en 09/03/2015, ver fs. 11 y 35/37 y vlta. de autos).

Tampoco la situación invocada por la demandada se encuentra prevista en art. 53 del Código Tributario Provincial pues allí se establece que por rectificación de declaraciones juradas solo podrá compensarse deuda emergente de nuevas declaraciones juradas correspondientes al mismo tributo, lo que evidementemente no acontece en este caso donde se pretende cancelar una deuda que no emerge de declaración jurada ni tiene naturaleza tributaria sino sancionatoria (multa impuesta por Resolución Nº M 172 de fecha 12 de Febrero de 2014, ver fs. 99 de autos).

Por lo expresado, las excepciones de pago e inhabilidad de título sustentadas en una presunta compensación invocada por la demandada resultan improcedentes como lo plantea la recurrente, sin embargo ello no implica la admisión de la acción ejecutiva entablada en la especie, atento a las particularidades que presentan las constancias de autos, donde cuestiones propuestas por las partes -que resultan trascendentes para la suerte del proceso- no fueron resueltas en la instancia de origen, correspondiendo a esta Alzada avocarse a su tratamiento y decisión de acuerdo a lo normado en art. 713 procesal.

Al respecto cuadra precisar que: "El límite establecido por los agravios del proponente es un parámetro que no debe perderse de vista para resolver la cuestión pero ello no lo constituye en una restricción al razonamiento lógico jurídico del sentenciante, quien, para la resolución del caso sometido a análisis, puede explayarse en su accionar intelectual y exponer todas las razones que sostengan y fortalezcan sus decisiones; no pudiendo verse en el principio de congruencia un escollo a tal accionar. Así, el ámbito de conocimiento de los tribunales de alzada se encuentra limitado por el contenido de las cuestiones propuestas al inferior pero no por lo resuelto por éste en su sentencia; y por lo tanto, siempre que se respeten los presupuestos de hecho, el tribunal de alzada se haya facultado para resolver el caso con prescindencia, no sólo de las argumentaciones formuladas por las partes, sino también con fundamentos distintos a los del Fallo de primera instancia; esto supone el ejercicio por los jueces de la causa de la facultad que les incumbe de determinar y aplicar el derecho que la rige en tanto no se alteren los hechos. También la valoración de las constancias de la causa que realicen los tribunales de grado debe ser integral, ajustando sus merituaciones a las particularidades del litigio (CSJT, Banco de Galicia vs. Guido Pagani y Otro, s/ Cobro Ejecutivo, Fallo Nº 513, 27/06/00).

Aclarado esto, se aprecia que la ejecutada, luego de la oportunidad legal pertinente (art. 515 procesal) solicita (fs. 56/58) se declare prescripta la acción penal por haber transcurrido con creces el plazo legal de dos años desde la infracción hasta le dictado de la resolución que aplica la multa, destacando que resulta obligación de los magistrados de valorar de oficio la cuestión atento a la naturaleza de orden público que reviste la misma, según precedente jurisprudencial de la Corte Suprema local que cita ("Provincia de Tucumán DGR vs. Las Dulces Norte S.A. s/ Ejecución Fiscal", Sent.14/10/2015), indicando que tal doctrina resulta de cumplimiento obligatorio para los tribunales inferiores.

Sobre la cuestión planteada cuadra destacar que, la excepción de prescripción se encuentra prevista entre las defensas admisibles en el proceso de ejecución fiscal, como el presente y que se enuncia en el art. 176 inc. 4 del Código Tributario de Tucumán.

En el caso que nos ocupa el demandado ha invocado la existencia de la llamada prescripción liberatoria, instituto que ha sido definido por LLambías como "el medio por el cual el transcurso del tiempo opera la modificación sustancial de un derecho en razón de la inacción de su titular, quien pierde la facultad de exigirlo compulsivamente" (cfr. Llambías, J. J. Obligaciones T. III, Nº 2005, pág. 304). De lo expuesto resulta que son dos sus elementos esenciales: a) el transcurso de un período determinado de tiempo establecido en una ley, que se computa desde que la obligación es exigible; y b) la inacción del acreedor o falta de ejercicio de su derecho de crédito durante el tiempo señalado en la norma según el derecho de que se trate.

Es de hacer notar además que en casos como el presente, donde la ejecución versa sobre sanciones pecuniarias -multas- impuestas a la contribuyente, por omisión de cumplimiento de obligaciones fiscales, que en la jurisprudencia nacional se viene admitiendo uniformemente la naturaleza punitiva de las sanciones pecuniarias -multas- impuestas por la Administración (Fallos: 156:100; 184:162; 239:449; 267:457; 287:76; 289:336; 290:202; 184:417; 202:293; 235:501; 287:76; 289:336; 290:202), lo que motiva la aplicación de los principios generales y normas del derecho penal común (Fallos 184:417; 202:293; 235:501; 287:76; 289:336; 290:202).

Resulta necesario destacar a los fines de la adecuada composición de la cuestión propuesta que: "la prescripción en materia penal es un instituto de orden público, que opera de pleno derecho y es declarable de oficio, previo a cualquier decisión sobre el fondo del asunto y en cualquier instancia o grado del proceso (CSJT, sentencias Nº 557 del 06/07/2012, `Pedraza, Claudia Andrea y otros s/ Hurtos reiterados; Nº 667 del 12/09/2011, `Koltonsky Cohen, Walter Rodolfo, Paz, Evaristo José y Bruhl, Juan Luis s/ Estafa`; entre otras).

Ello en virtud de la oportunidad del planteo de prescripción efectuado por la demandada, luego de cumplido del plazo procesal para oponer excepciones, por lo que pese a tal circunstancia, la cuestión debe ser abordada aún de oficio por esta Alzada.

El mencionado criterio ha sido contundentemente expuesto en otros precedentes, donde también se ha resuelto que: "la extinción de la acción en materia punitiva es de orden público y se produce de pleno derecho por el transcurso del plazo fijado en la ley, de modo tal que debe ser declarada de oficio en cualquier estado de la causa y en forma previa a cualquier decisión sobre la cuestión de fondo (CSJN, Fallos 311:2205) (...)" (CSJTuc, sentencia Nº 77 del 25/02/2014, "Dirección de Comercio Interior s/ Denuncia - Infractor Inc. S.A.. Ídem "Dirección de Comercio Interior - A.M.X. Arg. S.A. Claro s/ Su Denuncia", sentencia 123/14).

Resta añadir que el solo hecho que, por tratarse de una sanción pecuniaria impuesta por la Dirección General de Rentas, el tiempo de la prescripción de la acción se compute en el ámbito del "procedimiento administrativo" de aplicación de la multa, en nada diluye la obligación -que pesa sobre los magistrados- de valorar de oficio el acaecimiento o no de la prescripción de la acción penal, atento que la naturaleza de orden público que reviste la prescripción penal resulta predicable tanto de la prescripción de la "acción" como de la "pena impuesta", en materia tributario-punitiva.

Tampoco impide el razonamiento aquí propuesto, el hecho que nos encontremos en el marco de un "proceso de apremio". Es que, en una visión superadora de un derecho puramente ritualista, se viene sosteniendo -aún en ejecuciones- que no puede exagerarse el formalismo hasta el extremo de admitir una condena por deuda inexistente, cuando esto resulta manifiesto de autos, circunstancia que importaría un grave menoscabo de garantías constitucionales (CSJN Fallos: 312:178, cons. 51 y 61; 278:346; 298:626; 302:861; 312:178; 318:1151; 294:420; 316:2153; 318:646; 323:816; 324:2009 y 325:1008; entre otros pronunciamientos). Esta Corte local también se expidió en sentido semejante, al declarar que tanto "la existencia de la deuda como su exigibilidad son de la esencia de todo proceso de ejecución, resulta entonces que planteada la cuestión, los tribunales deban considerar si se trata, la ejecutada, de deuda existente y exigible, pues no se puede llegar al extremo del rigor formal de condenar a una deuda cuya inexistencia o inexigibilidad luzca palmariamente de las constancias mismas de la causa" (CSJTuc., sentencias N° 1.078 del 03/11/2008, "Provincia de Tucumán -DGR- vs. Cajal Emma A. s/ Ejecución fiscal"; N° 92 del 02/03/2010,"Provincia de Tucumán -D.G.R.- vs. Materiales Saavedra S.R.L. s/ Ejecución fiscal"; citados en CSJTuc., sentencia N° 281 del 24/04/2012, "Comuna Rural de Delfín Gallo vs. YPF S.A. s/ Apremios"). No se nos escapa que en autos no nos encontramos frente a una deuda inexistente, sino ante un supuesto de deuda supuestamente prescripta; pero el carácter punitivo que reviste esta última nos exige extremar los recaudos a los fines de evitar que pueda llegar a ejecutarse una sanción pecuniaria determinada a partir de una acción que pudo estar prescripta; lo que impone una reflexión rigurosa semejante a la que emerge de los precedentes recién aludidos. (CSJT, Sent. nº 1.099, fecha: 14/10/2015).

Sentado lo anterior cuadra aclarar que los casos de conflictos normativos entre el régimen tributario local y el sistema de prescripción dispuesto por los digestos nacionales, ya fue objeto de juzgamiento en un precedente semejante, cuyas enseñanzas bien resultan aplicables al presente caso; lo que permite una hermenéutica adecuada, sin necesidad de recurrir a una declaración de inconstitucionalidad, que -por cierto- constituye última ratio. (CSJT, Sent. nº 1.099, fecha: 14/10/2015).

Es dable reiterar al respecto que la Corte Suprema de Justicia de la Nación privilegia en materia de prescripción tributaria la aplicación de la ley de fondo sobre lo contrariamente dispuesto por la legislación local, en la inteligencia de que tal materia resulta facultad exclusiva de la legislación nacional, ejecutada aquella mediante el dictado del Código Civil y de Comercio o Penal -fondo común del derecho-, no pudiendo una ley local derogar los plazos establecidos por leyes sustantivas dictadas por el Congreso.(CSJT "Provincia de Tucumán -DGR- vs. Diosquez Gerónimo Aníbal s/ Ejecución fiscal" - Sentencia Nº 664 del 04/09/2013).

El pronunciamiento recaído en "Fisco de la Provincia c. Ullate, Alicia Inés-Ejecutivo-Apelación-Recurso directo" de la Corte Federal, exige considerar que el código tributario local no puede disponer un momento distinto para el punto de partida del cómputo del plazo de la prescripción liberatoria, que aquel previsto en la legislación de fondo.

En plena coincidencia con lo considerado, se destaca que mediante Ley Provincial Nº 8.490 (B.O. 30/03/2012), se dispuso derogar los arts. 55 al 63 del Código Tributario de Tucumán (art. 1 inc. 8 de la Ley Nº 8.490) y se sustituyó el art. 54 de dicho digesto por el siguiente texto: "Respecto al instituto de la prescripción rige lo establecido por el Código Civil y el Código Penal según la materia de que se trate" (art. 1º inc. 3 de la Ley Nº 8.490); con lo cual el legislador local ha positivizado el recientemente expuesto criterio jurisprudencial y la tendencia que rige en la materia.

Ciertamente, de la versión taquigráfica correspondiente a la sesión especial ordinaria del 26/03/2012 de la H. Legislatura de Tucumán, en el tratamiento de la modificación al CTT (orden del día 10/107, asunto nº 7 - expte. nº 3-PE-12), el miembro informante de la Comisión de Hacienda y Presupuesto cita como uno de los fundamentos de la derogación de la regulación local de la prescripción en materia tributaria, el precedente de la Corte Federal "Fisco de la Provincia c. Ullate, Alicia Inés" ut supra referido; página 10 de la versión taquigráfica del tratamiento legislativo de la Ley Nº 8.490). (CSJT, Sent. nº 803, fecha: 15/10/2013).

Como se destacó precedentemente, atento a la naturaleza punitiva de las multas aplicadas por la administración que ha venido reconociendo en forma concordante la jurisprudencia, se deriva la aplicación supletoria de los principios generales del derecho penal.

En esa tesitura, el Máximo Tribunal Provincial ya tuvo oportunidad de confirmar decisiones donde se ha juzgado que no resulta irrazonable prescindir de la aplicación del Código Tributario Local, cuando dada la naturaleza de la sanción impuesta -multa-, se considera acertada la aplicación por analogía de los principios de derecho penal en materia de prescripción, siguiendo para ello el criterio sentado por la Corte Federal que ha declarado reiteradamente que las multas establecida por las leyes especiales son, según su fin preponderante, de naturaleza reparatoria penal y tienen este carácter las que establecen sanciones para prevenir y reprimir infracciones a la ley (cfr. CSJTuc., sentencia Nº 540 del 11/06/2009, "Instituto Provincial de Lucha contra el Alcoholismo I.P.L.A. vs. Amado Jorge s/ Cobro ejecutivo"). Así se admitió que, si bien puede existir en los casos de multas un interés de tipo fiscal en su percepción, esto no altera su naturaleza principalmente punitiva, de donde se deriva la aplicabilidad a la materia de los principios del derecho penal (cfr: CSJN, 06/5/1974 in re: "Papelera Hurlingham S.A.I. y C. c. Aduana de la Nación s. apelación" Fallos: 288:356; 18/10/1973, "Miras S.A., Guillermo, LL on line").

El Tribunal Supremo Provincial (CSJT, Sent. nº 611 del 21/08/2013) también explicó que -en la misma línea de razonamiento- se enroló el legislador local quien, al regular las infracciones y sanciones tributarias, previó la aplicación supletoria a su respecto de los principios generales del derecho en "materia punitiva" (cfr. art. 67 de la Ley Nº 5.121; luego art. 69 del texto consolidado por Ley Nº 8.240).

Como se anotara en este caso "Visión Express Argentina S.A", la posición adoptada en orden a la naturaleza de la multa contemplada en el ordenamiento legal tributario trae aparejado una consecuencia de mayor relevancia que la regla hermenéutica que consagra el mencionado artículo 67 de la ley tributaria provincial, la que, a diferencia de ésta última, no funciona sólo de modo supletorio, ante un vacío legal, sino que se impone incluso frente a cualquier disposición en contrario que eventualmente contuviera la legislación local. Así la aplicación de sanciones por parte del Fisco, en tanto manifestación del ius puniendi del Estado, se encuentra inexorablemente subordinada a los principios y garantías penales de rango constitucional (cfr. art. 33 Constitución Nacional y art. 24 Constitución de Tucumán).

De entre los mentados principios elementales, resulta de particular importancia para la adecuada resolución de la litis, el de la "ley penal más benigna". Este principio ha sido receptado por el derecho positivo provincial, al disponer que "las normas tributarias punitivas sólo regirán para el futuro, no obstante, tendrán efecto retroactivo las que supriman infracciones, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breve" (cfr. artículo 68 del CTP). En la jurisprudencia del Alto Tribunal también quedó asentada la opinión según la cual el artículo 18 de la Constitución Nacional que asegura el juzgamiento fundado en ley anterior y la defensa en juicio "comprende la garantía de la retroactividad de la nueva ley más benigna y la subsistencia de la ley anterior en caso de que se dictara una nueva norma más severa" (cfr. voto de los ministros Boffi Boggero y Zavala Rodríguez en Fallos 262:621).

A partir de lo reseñado y de conformidad con una interpretación sistemática, armónica y finalista de lo dispuesto en los arts. 68 y 69 del propio Código Tributario, no puede constituir una lógica arbitraria, aquella que persigue aplicar a la especie la norma más beneficiosa para el ejecutado, como en términos generales ha sido resuelto por la Cámara; lo que por cierto ha sido admitido en materia de prescripción (Romero Villanueva, Horacio J., "La prescripción de la acción penal y de la pena", Tratado de la Prescripción liberatoria, López Herrera, Edgardo -director-, Buenos Aires, Lexis Nexis, t. II, 2007, p. 1191/1192) y reiteramos tampoco ha sido controvertido por las partes.(CSJT, Sent. nº 1.099, fecha: 14/10/2015).

De la confrontación de los dispositivos legales en cuestión (Código Tributario Provincial y Código Penal Nacional) se deduce sin hesitaciones que la norma más benigna para el ejecutado en materia de prescripción, sin duda alguna la constituye en la especie la normativa de fondo prevista en el Código Penal, en cuanto establece un plazo más breve de prescripción para el ejercicio de la acción punitiva (dos años según art. 62 inc. 5º), en contraposición a los cinco años previstos en el Código Tributario Provincial en su art. 52 (ley 5.121, art. 54 LEY Nº 8.964 - BO: 29/12/2016); fijando además el digesto fondal como punto de partida de su cómputo un momento anterior (la medianoche del día que se cometió el delito respecto a la prescripción de la acción penal cfr. art. 63 y la medianoche del día de la notificación al reo de la sentencia firme en cuanto a la prescripción de la pena, art. 66 C.P.), mientras que el Código Tributario difiere su inicio al 1 de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión punible en cuanto a la acción para aplicar multas (art. 54 ley 5.121, Art. 56 LEY Nº 8.964 - BO: 29/12/2016) y a la fecha de que la sanción se encuentre firme en cuanto a la acción para su aplicación (art. 58 C.T. LEY Nº 8.964).

En consecuencia de lo expuesto la cuestión planteada debe resolverse a la luz del Código Penal en cuanto al plazo de prescripción de las acciones para imponer y para hacer efectivas las multas, como el inicio de su cómputo.

Despejado entonces que el encuadre normativo aplicable, corresponde precisar que en materia penal, cabe diferenciar la prescripción de la "acción penal" o sancionatoria, respecto de la prescripción de la sanción o "pena impuesta". Así la Corte Provincial ya señaló que la diferencia entre la prescripción de la acción y de la pena reside en que, en la primera, la renuncia estatal opera sobre el derecho de perseguir la imposición de una pena, en tanto que la segunda recae sobre el derecho a ejecutar las penas ya impuestas, admitiéndose que tanto la "acción" para imponer multas como la "pena" de multa que se hubiere aplicado, son susceptibles de extinguirse por prescripción (cfr. CSJTuc., sentencia Nº 834 del 03/10/2012, "Provincia de Tucumán -DGR- vs. Blas Diego Fernando s/ Ejecución Fiscal").

La distinción resulta trascendente, pues en el primer supuesto la prescripción corre desde que tuvo lugar el hecho punible, en tanto que en el segundo caso el cómputo arranca desde la fecha de notificación de la resolución que la imponga.

Analizando las constancias de autos surge que, en expediente administrativo nº 35732/376-D-2011 -traído a la vista- se dispone instruir sumario nº S/882/2011/IB/OI-200900297, donde se imputa a la demandada presunta infracción al art. 86 inc. 1 C.T. por diferencias a favor del fisco en impuesto a los ingresos brutos, correspondientes a posiciones 1 a12 de años 2006, 2007, 2008 y posiciones 1/7 del año 2009, (fs. 34 del citado expte. administrativo), dando lugar a Resolución M 172/14 por la que se aplica multa de $68.775,62. (fs. 66 del expte. administrativo) ejecutada en boleta de deuda BTE/1680/2014 (fs. 04 de autos).

En este caso el plazo para ejercer la acción punitiva en cuestión inicia al día siguiente al que se produce la infracción imputada (art. 63 Código Penal), por lo que a la fecha de la resolución M 172/14 del 12/02/2014 (fs. 66 expte. administrativo), la acción para aplicar multa por falta de declaración y pago de las posiciones mencionadas se encontraba prescripta con relación a todas ellas.

En efecto, si tomamos el período considerado en infracción más próximo en el tiempo, (esto es 07/2009), el plazo para presentar declaraciones juradas pertinentes venció respecto a la demandada (con CUIT terminado en 3) en 19/08/2009 (Resolución General nº 9/2008), por lo que resulta claro que al momento en que se emite la resolución punitiva referida (en 12/02/2014), el plazo legal de dos años para la sanción de dicha infracción ya había expirado (art. 62 inc. 5 Código Penal) y por ende acontece lo mismo con las presuntas infracciones por las posiciones anteriores imputadas, al no verificarse causales suspensivas o interruptivas de la prescripción, no pudiéndose tomar a tales efectos las disposiciones de iniciación de sumario por presuntas infracciones por no revestir condición de intimación de una deuda previa cierta y exigible.

Al respecto es dable recordar que el Máximo Tribunal local tiene dicho en Sent. nº 834/2012 en un precedente similar al caso de autos, donde se discute sobre la prescripción, o no, de la aplicación de la multa por la supuestas infracciones fiscales que: "Si bien las actuaciones administrativas no tienen idoneidad para interrumpir, ello es sin perjuicio del efecto suspensivo que puedan tener conforme el art. 3.986 CC por el cual se suspende por un año el curso de la prescripción por la intimación que por medio fehaciente se haga al deudor del pago" (CSJTuc., sentencia Nº 1.050 "Gobierno de la Provincia de Tucumán - DGR - vs. Chili Repuestos S.R.L. s/ Ejecución fiscal", del 09/11/2007 entre otros).

Por tanto, las actuaciones administrativas no suspenden durante su tramitación el curso de la prescripción ni mucho menos lo interrumpen, sin perjuicio del efecto suspensivo, por un año, que acarrea la intimación que por medio fehaciente se haga al deudor del pago.

Cabe agregar, igualmente, que la notificación de la instrucción del sumario administrativo al contribuyente presuntamente infractor, carece de idoneidad para interrumpir y/o suspender el curso de la prescripción. La Excma. Corte de Justicia de la Provincia a este respecto señaló: "Con relación al efecto interruptivo que, el recurrente, pretende adjudicar a la notificación de la instrucción del sumario en atención a los términos del ex artículo 59 inc. "a" del Código Tributario -hoy derogado-, debemos señalar (.) que la notificación de la instrucción del sumario (agregada a fs. 107 de autos) -que invoca el recurrente a los efectos de enervar el razonamiento de la sentencia de Cámara- no posee idoneidad para interrumpir el plazo de prescripción analizado, en tanto que no puede considerarse que la referida actuación administrativa se enmarque en el término "demanda" que se consigna en el artículo 3.986 del Código Civil (.). Con relación a la causal de suspensión del plazo de prescripción prevista en el segundo párrafo del artículo 3.986 del Código Civil, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que "la constitución en mora del deudor efectuada en forma auténtica, a la que alude no significa que el acto de intimación que se practique deba estar revestido de solemnidades específicas sino que importe la interpelación efectiva al deudor por medio de un acto que no ofrece dudas acerca de la veracidad del reclamo y la oportunidad de su realización (conf. Fallos: 329:4379)", (CSJN, in re "Caja Complementaria de Previsión para la Actividad Docente vs. Provincia de San Juan" de fecha 06/05/2008) (.).

Es decir, que la interpelación que requiere el segundo párrafo del artículo 3.986 del Código Civil, debe consistir en un requerimiento que se realiza a una persona para que pague una deuda pendiente, es decir la intimación de una deuda cierta y exigible (La Ley RCyS 2010-IV, 219. En igual sentido, López Mesa, Marcelo "Código Civil anotado con Jurisprudencia y Legislación complementaria", Lexis Nexos Argentina, 2007, página 980 y ss.). A partir de allí, se observa que la notificación de la instrucción de tres sumarios que obra a fs. 107, no puede considerarse una intimación o requerimiento de pago, en tanto que de las actas de "Disposición de Instrucción de Sumario" (agregadas a fs. 98, 102 y 106) surge con claridad que se inicia un trámite por "presunta" configuración de una infracción, mientras que otorga un plazo al contribuyente para que ejerza su defensa, es decir, claramente no existe, ni se intima, una deuda exigible mediante la notificación de fs. 107" (CSJT, Sentencia 834 del 03/10/2012, en autos "Provincia de Tucumán -DGR- vs. Blas Diego Fernando s/ ejecución Fiscal").

Tampoco cabe una interpretación extensiva de las causales de interrupción del curso de la prescripción, reguladas en el art. 67 del Código Penal, puesto que conforme lo dispuso el Cimero Tribunal en una causa similar "en la especie cabe armonizar la aplicación de principios del derecho penal en tanto y en cuanto impliquen una interpretación analógica en "bonam partem" (o sea a favor del imputado), excluyendo una aplicación extensiva de las causales de interrupción de la prescripción por configurar una interpretación analógica en "mala partem" por que constituiría una abierta violación del "principio de la ley estricta", incurriéndose por vía pretoriana en una flagrante infracción del debido proceso legal"(CSJT, sentencia n° 319 del 22 de marzo de 2017, in re "Provincia de Tucumán (DGR) vs. Las Heras Juan José s/ ejecución fiscal).(CSJT, sent. nº 907, fecha: 28/06/2017).

De otra parte es dable destacar que, en caso que se hubiera reconocido carácter interruptivo o suspensivo a la notificación de instrucción del sumario en cuestión, (practicada en 26/03/2012 ver fs. 35 del expte. administrativo), tal acto carecería de eficacia a tales efectos desde que a esa fecha ya habría transcurrido el plazo de dos años de prescripción de la acción para imponer la multa (art. 62 inc. 5 Código Penal), respecto al último período en cuestión 07/2009 y con mayor razón a los períodos anteriores reclamados (1 al 12 de años 2006, 2007 y 2008).

En consecuencia corresponde declarar prescripta la deuda emanada del cargo tributario nº BTE/1680/2014 (fs. 04) por haber transcurrido el plazo de dos años para imponer la sanción de multa reclamada en base al mismo y rechazar en consecuencia la presente acción ejecutiva.

En cuanto a las costas en esta instancia, al mantenerse el resultado de la instancia de origen, pero por motivos diversos, se imponen a la actora vencida (art. 107 procesal).

Por todo ello, se R E S U E L V E:

Iº) NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto a fs. 129 por el apoderado de la parte actora, en contra de la sentencia de fecha 21 de Abril de 2017 de fs. 123/125, conforme se considera.

IIº) DECLARAR LA PRESCRIPCIÓN de la acción para imponer la multa ejecutada mediante Cargo Tributario BTE/1680/2014 de fs. 04 de autos, según se considera.

IIIº) COSTAS, de esta instancia se imponen a la parte actora vencida, de acuerdo a lo se considerado (Artículo 107 CPCCT).

IVº) HONORARIOS: Oportunamente.

HÁGASE SABER. Fdo. DRA. ELDA AGUILAR DE LARRY - DR. ROBERTO R. SANTANA ALVARADO - VOCALES.