Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2008-10-27


Buenos Aires, octubre 27 de 2008 El doctor Castro, dijo:

I. Que a fs. 32/60 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 22/12/2003 de la A.F.I.P.-D.G.I., División Determinaciones de Oficio de la Sub Dirección General de Operaciones Impositivas III, mediante la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la recurrente frente a el Impuesto a los Servicios de Radiodifusión por los períodos fiscales 12/97 a 12/98 en la suma de $ 1.428.856,94, con más intereses resarcitorios por $ 2.902.475,05 y sanción de multa de $ 1.000.199,86 equivalente al 70% del impuesto supuestamente omitido, con sustento en el artículo 45 de la ley procedimental, t.o. en 1998 y sus modificaciones.

Que, la actividad principal declarada de la contribuyente es la de emisión de programas de televisión.

Que, en primer lugar, resulta preciso señalar que el presente caso reconoce su origen en una fiscalización efectuada por inspectores del Organismo Recaudador, de la que surgió que la contribuyente no sólo descontaba de la base imponible las bonificaciones y descuentos comerciales, como lo marca la Ley del gravamen, sino que también lo hacía por las notas de crédito de deudores incobrables, no verificándose circunstancias que avalen su deducibilidad.

Que, la apelante opone como defensas previas la ausencia de legitimación e incompetencia de la AFIP-Dirección General Impositiva para determinar e interpretar el tributo de autos y, consecuentemente, la nulidad del acto. Al respecto manifiesta que el artículo 3º, punto 2, de la Ley Nº 24.377, modificó la Ley Nº 22.285 disponiendo delegar a la entonces Dirección General Impositiva, a partir del 1/12/94, solamente la "percepción y fiscalización" del gravamen establecido por el artículo 73 del Título V de la ley citada en último término "con sujeción a las disposiciones de la ley 11.683...". A su vez opone la prescripción de los períodos fiscales 12/97 a 7/98, manifestando que en su redacción original el Título VI de la Ley Nº 22.285 no contenía normas específicas regulatorias de la prescripción de los tributos allí establecidos para los servicios de radiodifusión, razón por la cual, considera que era evidente la procedencia de la prescripción de cinco años establecida por el artículo 4027, inciso 3º del Código Civil para las obligaciones que deban pagarse por años o plazos periódicos más cortos. Por ello, sostiene, que la prescripción comenzaba a correr desde la fecha del titulo de la obligación, en la especie, desde el vencimiento de cada período de pago o desde la fecha indicada para la presentación de la declaración jurada (cfr. Art. 73 de la Ley Nº 22.285, en su redacción de origen).

Que, destaca que si bien la Ley del Impuesto a los Servicios de Radiodifusión no admite expresamente la deducción de los créditos incobrables, ello no es causal suficiente para descalificar el cómputo de los mismos, toda vez que se trata de un rubro que no integra los ingresos brutos.

Que, señala que al no admitirse el cómputo en cuestión, disminuyendo los ingresos brutos, se está considerando dentro de la base imponible un rubro que no tiene las característica de ingreso, habida cuenta que éstos están integrados por los de signo positivo de cuadro de resultado. Entiende que las bonificaciones, descuentos y créditos incobrables no son conceptos que, como los costos y gastos, disminuyen el ingreso bruto para llegar a la determinación del "ingreso neto". Esgrime que una interpretación contraria, crearía un tributo ficticio, obligando al pago de un gravamen sobre un monto no representativo de la capacidad contributiva.

Que, plantea que el artículo 74 de la ley 22.285 no establece la aplicación supletoria de las disposiciones de la Ley del Impuesta a las Ganancias a los fines de la liquidación del impuesto en cuestión, sino que se limita a establecer que a los efectos del Impuesto sobre los Servicios de Radiodifusión, sólo serán deducibles las bonificaciones y descuentos admitidas por la Ley del Impuesto a las Ganancias. En este sentido, afirma que la actuación del organismo fiscal en esta materia constituye una clara violación al principio de legalidad y reserva de ley, pues sin siquiera intentar una justificación que avale su criterio, aplica disposiciones legales y reglamentarias en materia de tratamiento fiscal de créditos incobrables contenidas en la Ley del Impuesto a las Ganancias y su Decreto Reglamentario, sin que exista norma legal alguna que la faculte a realizar esa aplicación supletoria, tornando nulo absoluta e insanablemente al acto administrativo.

Que, indica que aún admitiendo por vía de hipótesis, que fuera aplicable al caso las normas de la ley del Impuesto a las Ganancias, resulta evidente que los índices específicos a que hace mención el reglamento en su artículo 136 están referidos a supuestos de deudores que desarrollan actividades empresarias, pero no son de aplicación a los malos créditos que se presentan dentro de los abonados de la empresa, ya que se trata de grupos familiares y el monto de cada crédito es insignificativo, por lo que no justifica incurrir en gastos encarando acciones.

Que, plantea que el Decreto 2442/02 que modifica el art. 136 de la Ley de Ganancias, es plenamente aplicable al caso, ya que integra la norma que contiene el art. 87 inciso b) de la LIG que es el que verdaderamente hace operativa la deducción, no obstante que fuera dictado el 2 de Diciembre de 2002. Expresa que las particulares características de la profesión no hacían posible la aplicación de los índices de incobrabilidad específicamente mencionados en el artículo 136 del Decreto Reglamentario en su redacción anterior al Decreto 2442/02, lo que, no obstante, no significa que los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo no puedan ser deducibles en los términos que admite el artículo 87 inc. b), de la ley de la materia.

Que, en apoyo a su postura, cita el fallo "Monteros Televisora Color" sentencia del 21/06/02, en cuanto el mencionado antecedente jurisprudencial se anticipó a aceptar índices de incobrabilidad que están en la línea de los que estableció el Decreto 2442 para los casos de escasa significación de los saldos a cobrar.

Que, asimismo, cita el fallo "Salto 96" del 11/02/2000, en cuanto responde a criterios razonables de ponderación en la deducción por incobrables, vinculados con actividades de servicios masivos de baja contraprestación.

Que, en cuanto a la multa aplicada, sostiene que en oportunidad de contestar la vista y, ofrecer su descargo expresó que la instrucción del sumario y la calificación legal en el contenido eran erróneos, concluyendo que la conducta no se encuentra legalmente tipificada como infracción y, por ende, no es susceptible de sanción. Añade que la resolución apelada ignora por completo los argumentos desarrollados y al no rebatir ninguno de ellos, considera que están tácitamente aceptados. A todo evento, entiende que tampoco procede sanción alguna ya que habría mediado error excusable de derecho.

Que, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

II.- Que, a fs. 73/92 se presenta el Fisco Nacional, contestando el recurso interpuesto negando los hechos alegados y solicitando la confirmación de la sanción.

Que, indica que todas las cuestiones que en esta instancia de apelación la actora intenta plantear, han sido concreta y contundentemente rebatidas en sede administrativa.

Que, sostiene que los argumentos vertidos por la apelante centrados en el tipo de actividad que realiza y los usos y costumbres que serían propios de la misma, carecen de entidad para desvirtuar las concretas imputaciones realizadas y apartarse de las normas generales impositivas.

Que, manifiesta que surge sin mayor hesitación del relato de los hechos y circunstancias verificados en el marco de la fiscalización, a la vez que ha sido reconocido expresamente por la recurrente, que para la calificación de un crédito como incobrable aquélla no verifica el perfeccionamiento de ninguno de los extremos legalmente establecidos para poder proceder a su deducibilidad.

Que, expresa que la remisión de un par de notas de intimación y de desconexión del servicio, no resultan suficientes para acreditar la imposibilidad de cobro de la deuda, sino que en todo caso dará prueba de la morosidad del deudor.

Que, recuerda que si el Fisco descubre que la deducción efectuada es improcedente, puede proceder a la impugnación de aquélla y a reclamar de los contribuyentes el correcto cumplimiento de su obligación tributaria, quedando a cargo de los mismos la demostración fehaciente de que la inclusión de ciertos créditos como incobrables se halla debidamente justificada.

Que, aclara la inaplicabilidad que registra en las presentes actuaciones la reforma introducida al art. 136 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias realizada por el Decreto Nº 2442/02. Esgrime que el art. 2º del mismo establece que sus disposiciones serán de aplicación para los períodos fiscales que cierren a partir de la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, extremo que descarta cualquier tipo de especulación con relación a su eventual vigencia para el período fiscal bajo análisis.

Que, afirma que la multa infraccional aplicada se encuentra en autos plenamente fundada y resulta acorde con las constancias fácticas y probatorias obrantes en las actuaciones.

Que, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

III.- Que, a fs. 97/98 vta. se resolvió rechazar la defensa de ausencia de legitimación e incompetencia de la AFIP-DGI para determinar e interpretar el tributo de autos, así como la de nulidad y prescripción opuesta por la actora. En lo sustancial, se sostuvo que es clara la intención del legislador de transferir las facultades originarias en materia fiscal del "COMFER" a la Dirección General Impositiva, voluntad que se plasma en todo el ordenamiento que además modifica la Ley Nº 17.741, que prescribe el fomento de la actividad cinematográfica, continuando el mismo criterio de transferir tales prerrogativas en cabeza del Ente Recaudador. Asimismo, se manifestó, respecto de la prescripción opuesta, que de una interpretación armónica de la ley 24.377 surge que la Ley Nº 11.683 suple a la general en la materia en lo atinente a la recaudación del tributo, por lo cual cabe hacer aplicación del término de prescripción de cinco (5) años para el caso de contribuyentes inscriptos (cf. art. 56 de la ley de procedimiento tributario).

Que, posteriormente, a fs. 114 se abre la causa a prueba, ordenándose se libre el oficio solicitado y designando a los peritos contadores propuestos por las partes. A fs. 135/137 la actora alega un hecho nuevo expresando haber tomado conocimiento del dictado de la Instrucción General 02/07 conducente para la resolución del sub lite.

Que, a fs. 142 se clausura el período probatorio, obrando el alegato de la parte actora a fs. 153/158, no habiendo hecho uso el Fisco Nacional del derecho otorgado.

IV.- Que, corresponde a este Tribunal entrar a analizar la causa de acuerdo a los términos en que ha quedado trabada la litis.

Que conforme se desprende de autos, como consecuencia de la verificación del cumplimiento de las obligaciones impositivas de la actora y en uso de las atribuciones que le son propias, el ente fiscalizador, del análisis de la documentación aportada y los papeles de trabajo que hacen a la liquidación de cada posición mensual, detectó que Multicanal S.A. no sólo descontaba de la base imponible las bonificaciones y descuentos comerciales como lo marca la Ley del gravamen, sino que también lo hacía por las notas de crédito por deudores incobrables. Así, debido a que los actuantes consideraron que no se verificaban las circunstancias que avalan su deducibilidad, procedieron a realizar el ajuste de los mismos.

V.- Que, de conformidad con el art. 73 de la ley 22.285, modificada por la ley 24.377 "los titulares de los servicios de radiodifusión pagarán un gravamen proporcional al monto de la facturación bruta, cuya percepción y fiscalización estarán a cargo de la Dirección General Impositiva con sujeción a las disposiciones de la ley 11.683, t.o. en 1978 y sus modificaciones, siéndole igualmente de aplicación la ley 23.771 y sus modificatorias. La citada dirección dictará las normas complementarias y de aplicación que considere pertinentes".

Que, en el art. 74 de la misma ley, en su parte pertinente, se establece que "La facturación a que se refiere el artículo anterior comprende la que corresponda a la comercialización de publicidad, de abonos, de programas producidos o adquiridos por las estaciones y a todo otro concepto derivado de la explotación de los servicios de radiodifusión. De la facturación bruta que se emita sólo serán deducibles las bonificaciones y descuentos comerciales vigentes en plaza y que efectivamente se facturen y contabilicen. En ningún caso podrán ser tomados en consideración bonificaciones y descuentos cuya deducción no fuera admisible a los fines de la liquidación del impuesto a las ganancias".

Que, la actora sostiene en primer lugar que los créditos incobrables no son integrantes de los ingresos brutos, y que el no cómputo a los fines de la determinación de la base imponible del gravamen no desvirtúa su naturaleza, sino que, por el contrario, tal situación evita incorporar al elemento cuantitativo de la obligación tributaria un ingreso ficto que nunca percibió.

Que, al respecto, cabe señalar que el argumento de la recurrente resulta estéril, toda Vez que el art. 74 de la ley 22.285 se refiere a la "facturación bruta" mas no a ingresos brutos, previendo expresamente que sólo las bonificaciones y descuentos comerciales serán deducibles.

Que, indudablemente, la intención del legislador, a efectos de determinar la base Imponible del gravamen, fue la de considerar el total de lo efectivamente facturado menos las bonificaciones y descuentos comerciales; y eso con independencia de si los créditos fueron cobrados por la contribuyente e ingresados en su patrimonio. En tal sentido, no puede acogerse el argumento de la apelante.

Que, se comparte las conclusiones a las que arribara la Sala "C" en autos "Nueva Visión Satelital" (2005/06/30, IMP, 2006-3, 471; LEXCO FISCAL) en el estricto sentido de que el criterio de la actora no puede equipararse a una bonificación ni a un descuento, en tanto la primera de ellas "presupone una rebaja de precio sin atender a la forma de pago", y el descuento por pronto pago "presupone una rebaja concedida por la cancelación de una deuda antes de su vencimiento", hipótesis éstas que no surgen de las actuaciones administrativas, ni han sido intentadas demostrar en esta instancia.

Que, por otro lado, tal como fue expuesto por este Juzgador en oportunidad de subrogar a la Vocalía de la 9º Nominación en autos "Aconquija Televisora Satelital S.R.L.", (2006/04/07) "estas cuestiones no pueden en forma alguna encuadrarse en los conceptos de descuentos o bonificaciones".

Que, no obstante y tal como se sostuviera en dicha ocasión, "...no encontrando la pretensión del recurrente cabida en los términos bonificaciones y descuentos comerciales de plaza que menciona la Ley del Gravamen a los Servicios de Radiodifusión, el problema se desplaza a analizar la posible inclusión analógica en alguna de las deducciones permitidas por el Impuesto a las Ganancias, en particular la de malos créditos o créditos incobrables", en atención a la remisión que efectúa el artículo 74, in fine, de la Ley Nº 22.285, transcripto "ut supra".

Que, al respecto, la Sala "A" de este Tribunal in re "Aconquija Televisora Satelital S.R.L., sentencia del 11/5/2005, señaló que dicho precepto "consagra un supuesto de aplicación directa de normas; precisamente, una hipótesis de reenvío recepticio dentro del mismo sistema tributario. Esto es así en tanto una situación es resuelta por una norma tributaria y para la solución del caso concurre otro precepto del mismo ordenamiento a la cual se llama a integrarla" (conforme doctrina de esa Sala in re "Amelia Aranciaga de Camino y otros, del 14/9/98).

Que, en definitiva, así lo ha entendido el Fisco Nacional, toda vez que el ajuste de autos se encuentra sustentado en que la inspección actuante consideró que no se verificó, con relación a las notas de crédito por incobrables deducidos de la base imponible por la firma, el acaecimiento de circunstancias que avalen su deducibilidad, a la luz de las normas del Impuesto a las Ganancias.

VI.- Que, en consecuencia, procede que este Tribunal se expida sobre la admisibilidad de las deducciones de incobrables efectuadas por la actora, atento los términos en que ha quedado trabada la litis.

Que, el art. 87 inc. b) de la Ley del Impuesto a las Ganancias establece que "De las ganancias de tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrán deducir: b) los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos". A su vez, el decreto reglamentario Nº 1344/1998 (vigente para el período), en su art. 136, disponía que "Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad".

Que, cabe aclarar que castigo de los malos créditos significa la imputación directa al resultado de esos conceptos generados en cada período fiscal en el balance impositivo.

Que, el art. 139 del Decreto Reglamentario del Impuesto a las Ganancias ratifica la procedencia de la deducción "por castigos sobre créditos dudosos o incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales...".

Que, el tercer párrafo del art. 140 prevé la inclusión en el balance impositivo de las sumas recuperadas en el respectivo ejercicio fiscal, correspondientes a malos créditos deducidos oportunamente. Queda entendido por sumas recuperadas la percepción en dinero en efectivo o también en especie con activos de mediata liquidación y realización.

Que, a efectos de dilucidar la cuestión, debe resolverse en primer término el agravio que plantea la apelante con respecto a los efectos de la modificación del artículo 136 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias por el Decreto 2442 del 02/12/2002 (B.O. 03/12/2002).

Que, la quejosa manifiesta que, como principio general, las normas reglamentarias de tal naturaleza se aplican también a los hechos acaecidos con anterioridad a dicha reforma, porque su, objeto no es otro que el de facilitar la aplicación de la ley que reglamentan, integrando la norma que contiene el artículo 87 inciso b) que es el que verdaderamente hace operativa la deducción. Expresa que antes del dictado del ya citado decreto se aceptaba la aplicación de "otros índices de incobrabilidad", planteando, en consecuencia, que en el caso de su actividad esos otros índices bien podrían ser los que enumera el hoy vigente artículo 136 en su segundo párrafo.

Que, tal como fue expuesto por esta Sala "B" en "Banca Nazionale del Lavoro" (21/11/2005), no corresponde en las circunstancias de autos una aplicación retroactiva del monto reglamentario ahora previsto en la Resolución General (AFIP) Nº 1457 (y su modificatoria Nº 1693), ya que, como puede apreciarse el actual artículo 136 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias, texto según Decreto Nº 2442, rige a partir de su publicación en el Boletín Oficial (3/12/2002), independientemente de cualquier otra circunstancia, debiendo agregarse que aún cuando se acredite la intimación y constitución en mora fehaciente al deudor, dicha norma, aún para créditos inferiores a las sumas fijadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, requiere igualmente precisas condiciones fácticas como ser la mora mayor a 180 días la que, en el caso aparece con un gran margen de oscuridad.

Que, debe aclararse que la causa "Monteros Televisora Color" de la Sala "A" (21/06/02) que la recurrente cita en apoyo a su postura, no establece expresamente que el Decreto Nº 2442 pueda ser de aplicación a hechos acaecidos con anterioridad a su vigencia sino que señala ciertos hechos que pueden ser tenidos en cuenta como indicios suficientes para encuadrarlos como incobrables.

Que, en cuanto a la pretendida consideración de la Instrucción General Nº 2/07 (AFIP) como hecho nuevo a fs. 135/137, de la que la actora no adjunta la copia simple que dice aportar, por la cual se dispone que las áreas operativas pertinentes que tengan a su cargo la tramitación de causas en las que se debata la admisión de la deducción de incobrables de escasa significación económica en el Impuesto a las Ganancias respecto de períodos fiscales anteriores a la vigencia de la Resolución General Nº 1457, promuevan los actos procesales necesarios a efectos de considerar procedente la deducción de créditos iguales o inferiores a $ 1.500, debe recordarse que la misma se trata de un acto interno de la repartición fiscal y como tal, carente de valor normativo y por ende no vinculante para este Tribunal, debiendo señalarse a mayor abundamiento que únicamente contempla los casos de créditos deducidos por empresas prestadoras de servicios públicos en mercados no competitivos, no correspondiendo adentrarse en el planteo de inconstitucionalidad de la misma atento el expreso mandato que establece el art. 185 de la ley de procedimiento tributario.

Que, no obstante, ello no obsta a que la antieconomicidad en la persecusión del cobro que expone la recurrente, pueda tener virtualidad en otro sentido.

Que, en efecto, como puede apreciarse el plexo normativo anterior no era taxativo ni excluyente de otros indicios que puedan justificar debidamente la categoría de dudoso o incobrable respecto de un crédito. Para cualquiera de los métodos previstos en la ley, de previsión o cargo directo, este artículo enuncia algunos índices posibles, utilizados en la práctica comercial o judicial, y finalmente, en forma expresa, admite el uso de otros índices de incobrabilidad que surjan de los usos y costumbres y, en modo alguno prohíbe la aplicación acumulativa o combinada de ellos en cada ejercicio. La existencia del precepto "Otros índices de incobrabilidad" (ahora suprimido en la actual normativa) buscaba darle al contribuyente la oportunidad de establecer cuáles eran los malos créditos "...de acuerdo con los usos y costumbres del ramo..." que mencionaba la ley reglamentada.

Que, si bien resultaba difícil definir un criterio general para establecer cuáles eran los otros índices admisibles tal que no se generaran liberalidades, la doctrina y la jurisprudencia desarrollaron distintas soluciones basadas en casos particulares que permitieron marcar un rumbo definido (cfr. Enrique J. REIG, "Impuesto a las Ganancias", p. 567, parágrafos 6960 a 6985 del Digesto Práctico La Ley del Impuesto a las Ganancias y en particular ver el Dictamen 12/98 DAT AFIP - DGI), admitiéndose la deducción en la medida que se demostrara la dificultad en el cobro de la acreencia. El Fisco admitió dicha metodología casuística relacionada con la realidad económica de cada caso al afirmar que "Para la determinación de los malos créditos deducibles es viable la utilización de índices alternativos a los mencionados en el referido art. 142 (hoy art. 136 del DRLIG), siempre y cuando tales parámetros justifiquen la impractibilidad de cobro de acuerdo a las particulares características de cada situación..." (cfr. Dictamen 12/98, Boletín AFIP-DGI 12 p. 1215).

Que, tal como se sostuvo en oportunidad de pronunciarse en la causa "Banco Velox S.A." (13/05/2005) entre otros, "debe observarse que la norma legal incluye el principio, del luso, y de las costumbres en la ponderación y determinación de los malos créditos, lo que significa el reconocimiento expreso de las diferencias existentes en los negocios que los generan. Las diferencias pueden estar originadas en muy variadas razones y pueden también modificarse en el tiempo y en el espacio (...). Así, la ley admite expresamente la consideración y aplicación de criterios que contemplen las características de cada tipo de negocio en el contexto en que los hechos se suceden".

Que, como se aprecia, no asiste razón a la representación fiscal al afirmar que el ordenamiento exige "agotar los medios para preservar su crédito" para después deducir la previsión, sino que el contribuyente tiene la facultad de establecer los criterios aplicables para el castigo de los "malos créditos" dentro de los límites establecidos por la normativa señalada, es decir, atendiendo a las características particulares de su actividad ("usos y costumbres del ramo"), luego de un análisis de la probabilidad de cobro del crédito en cuestión, considerando especialmente el costo-beneficio resultante de la persecución judicial del mismo. Si la mecánica de la materia fuera la que el Fisco propugna, no cabría hablar en el caso de ninguna "previsión", sino directamente de una pérdida consumada, por lo que dejaría de tener sentido la norma que prevé la posibilidad de "recuperos" en ejercicios fiscales subsiguientes. Dicha conclusión, expresada en el ya citado fallo "Banca Nazionale del Lavoro" por esta Sala, fue compartida recientemente por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V (18/10/2007), donde los Dres. Jorge E. Morán, Pablo gallegos Fedriani y Jorge F. Alemany, por unanimidad, sostuvieron que "el Fisco Nacional yerra en los "aspectos sustanciales de su razonamiento", en particular por cuanto expresa la necesidad de "agotar los medios de cobro", condición no exigida expresamente por el legislador, conforme surge de la normativa reseñada".

Que, no se trata de eliminar para siempre el monto del mal crédito, sino de diferir su cómputo en el cuadro de resultados impositivos hasta que el mismo sea recuperado, esto es, hasta que ingrese efectivamente en el patrimonio del contribuyente. Se trata en suma de adoptar para la imposición un criterio de imputación que refleje más adecuadamente el de capacidad contributiva real.

Que, como lo expuso en su oportunidad esta Sala in re "Salto 96 S.A." (11/02/2000) y "Alvarez, Fermín Benito" (24/05/2000), cabe advertir que "es claro que la institución de la deducción de "malos créditos" se fundamenta "en principios generales que informan la determinación del rédito neto cuando el contribuyente sigue el sistema "de lo devengado" a los fines de la liquidación del impuesto. Es evidente que, al liquidar el gravamen sobre operaciones a plazo, cuyo ciclo económico no ha terminado en el ejercicio por cuanto no ha sido cancelado el crédito a que ha dado origen la operación de venta, el contribuyente está tributando el impuesto sobre beneficios que todavía no ha percibido efectivamente y sobre los que pesa un riesgo de incobrabilidad. Al producirse el quebranto, no sólo se anula la posibilidad de percepción del beneficio devengado que ha tributado el gravamen, sino que se produce también una lesión en el patrimonio del contribuyente, que una sana política fiscal aconseja mantener intangible, permitiendo desgravar rentas para su restitución, a fin de preservar el agotamiento de la fuente productora del rédito. En consecuencia, la admisión como quebranto de los créditos incobrables del ejercicio se justifica en cuanto con ello se procura realizar un ajuste de las operaciones cuyos resultados han sido gravados con anterioridad y cuya utilidad ya no ha de percibirse; además de que con ello se tiende a reparar una lesión producida en el patrimonio del contribuyente, destinado a la producción del crédito gravado" (Impuestos, teoría y práctica de su aplicación, T. I, Impuesto a los Réditos, Remado, Edmundo Luis, pág. 157, Col. Grad. Cs. Económicas, Bs. As., 1954)".

Que, en el precedente "Salto 96" antes citado, se señaló: "Que parece entonces que la solución del problema no solamente está atada a la incobrabilidad y, dentro de esta calidad, al intento de "cobro compulsivo" judicial como pretende el Fisco Nacional".

"Que, en ese orden de ideas, debe observarse que las situaciones previstas en el art. 142 transcripto más arriba, se da cuenta de situaciones tales como la cesación de pagos, real o aparente, donde acreditándose la misma por el contribuyente no necesitaría acudir a un intento de acción judicial; con mas razón en los casos de concordato o quiebra y, obsérvese que se ha mencionado, con una vaguedad absoluta la desaparición del deudor, que puede incluir desde su muerte, su mudanza, cierre de su comercio, disolución de sociedad, etc. Existe un caso, en el artículo, donde se hace lugar, incluso, a un supuesto en que el carácter de "mal crédito" pudiera ser atribuible al contribuyente que pretende la deducción, tal como el caso de la prescripción. Como se puede advertir, la norma admite una serie de posibilidades que podrían encuadrarse en el supuesto de créditos "dudosos" en cuanto a la existencia del derecho a cobrarlos, como en cuanto a la posibilidad fáctica de hacerlo, sin necesidad de que en todos los supuestos se haya intentado el cobro compulsivo".

Que, en dicho fallo se sostuvo, además, que "...a ello debe agregarse un elemento, quizás desconocido al momento de establecerse los criterios de incobrabilidad, pero que puede encuadrar perfectamente dentro de los "otros índices" de dicha situación, tal como es la falta de economicidad de encarar un cobro judicial o intensivo hasta sus últimas consecuencias de créditos de valores desdeñables", habiéndose advertido en dicha oportunidad que "Nadie puede negar que se ha perdido el temor a una demanda judicial y que una inhibición de bienes, no tiene ni la rapidez para su obtención ni la eficacia de las formas mencionadas anteriormente...", en referencia a la registración del moroso en las listas respectivas, la información de ello a las agencias de informes comerciales, la utilización de "piquetes" en la puerta de los deudores y otras formas que han surgido tiene una fuerza que, desgraciadamente ha perdido el accionar tribunalicio.

Que, en definitiva, tal como lo señalara la Sala "A" in re Aconquija Televisora Satelital, citado "ut supra", debe atenderse al tipo de operatoria de la recurrente, así como el monto de los créditos en cuestión, en aquellos casos donde se exigió a los deudores el cobro de las acreencias, bajo apercibimiento de promover acciones, disponiendo asimismo el corte del servicio en virtud de las obligaciones adeudadas y que pese a lo cual no se obtuvo respuesta favorable por parte de los mismos (ello atendiendo a los usos y costumbres de la actividad desarrollada) se considera procedente la deducción por considerar estos hechos como indicios suficientes para encuadrarlos como incobrables dentro del contexto legal.

VII.- Que, definido el contexto legal y su alcance, de lo que se deriva la equivocación fiscal en los aspectos sustanciales de su razonamiento, corresponde verificar si en los créditos examinados e impugnados en el caso de autos, se verifican algunos de los indicios para tener por acreditada la presunción de incobrabilidad o la duda respecto del cobro de la acreencia.

Que, siendo aplicable en este contexto la regla "onus probandi incumbi el qui dicit", debe analizarse la pericia contable y la prueba informativa rendida en autos.

Que, respecto del primer medio probatorio (ver fs. 125/131 vta.), el mismo detalla la composición pormenorizada de 215 casos para el año 1998 y 1999 (admitiendo un número máximo de errores tolerables de 11), utilizando la metodología de intervalo fijo en base a la contabilidad de la empresa y considerando las zonas de la Ciudad de Buenos Aires y las localidades ubicadas en el primer cordón del Gran Buenos Aires por ser éstas las áreas más representativas. Describen los peritos el procedimiento seguido para dar de baja como incobrable a un abonado que ha caído en mora, expresando que producida la misma, Multicanal S.A. envía una carta al cliente denominada "Regularización de deuda", manifestando la existencia de la misma y solicitando la cancelación de ella a la brevedad. Al mes siguiente a esta primera carta, manteniéndose la condición de mora del abonado, la empresa remite una segunda carta denominada "Intimación de pago", a través de la cual manifiesta además de la existencia de la deuda, la suspensión del servicio de televisión por cable y apercibimiento de iniciar acciones judiciales tendientes al cobro de lo adeudado. Luego de estas dos comunicaciones y no habiendo recibido respuesta favorable del deudor, señalan los peritos que Multicanal S.A. emite la correspondiente orden de desconexión y la consecuente nota de crédito para dar de baja el crédito por incobrable.

Que, con respecto a la revisión de la muestra del año 1998, destacan los peritos que Multicanal S.A. ha aportado un total de 212 casos sobre el total de 215 solicitados, advirtiendo que se han observado 4 casos en los cuales las cartas denominadas "regularización de deuda" e "intimación de pago" poseen una fecha posterior a la fecha de la orden de desconexión, 6 casos en los cuales las "ordenes de desconexión" poseían una forma, fundamentalmente su tipografía, no homogénea con las restantes; y 24 casos en los cuales las citadas ordenes no poseían fecha. En base a éstas irregularidades, la contribuyente puso a disposición de los peritos las correspondientes cuentas corrientes de los abonados involucrados, de donde surgen los datos filiatorios de los mismos, la vetustez de la deuda, el saldo adeudado y la fecha de cumplimiento de la orden de desconexión. Cotejada la información relevada con los datos obrantes en las cuentas corrientes puestas a disposición, observaron que las fechas de cumplimiento de las ordenes de desconexión existentes en las cuentas corrientes son homogéneas cronológicamente con las cartas enviadas por Multicanal S.A. a sus abonados y con las notas de crédito emitidas; comprobando además que los importes por los cuales han sido emitidas aquellas se corresponden con los saldos deudores existentes en las cuentas corrientes de los abonados, razón por la cual, concluyen los expertos, que tales observaciones no modifican el procedimiento descripto para dar de baja como incobrable a un abonado que ha caído en mora.

Que, de las conclusiones extraídas de la muestra, por los resultados obtenidos, los expertos manifiestan que el importe promedio del crédito incobrable por abonado del año 1998 y 1999 ha sido de $ 144,14 (pesos ciento cuarenta y cuatro) y $ 147,41 (pesos ciento cuarenta y siete) respectivamente. Asimismo, expresan que el porcentaje de incobrabilidad resultante sobre las ingresos totales por abonados de 6,81% y 4,52% para éstos años (cifras que coinciden con 01 promedio nacional correspondiente a dichos períodos según lo informado por la Asociación Argentina de Televisión por Cable a fs. 133) se corresponden con importes de créditos incobrables considerados por Multicanal S.A. sobre el total de sus ingresos por abonados.

Que, en este sentido y en razón del tipo de operatoria de que se trata, atendiendo a los usos y costumbres de la actividad desarrollada, así como el monto de los créditos en cuestión; habiéndose exigido a los deudores el cobro por algún medio fehaciente, bajo apercibimiento de promover acciones, disponiendo asimismo el corte del servicio en virtud de las obligaciones adeudadas y que pese a lo cual no se obtuvo respuesta favorable por parte de los mismos (ello atendiendo -como se dijo- a los usos y costumbres de la actividad desarrollada) se considere procedente la deducción, por considerar estos hechos como indicios suficientes para encuadrarlos como incobrables dentro del contexto legal, por más que no se verifiquen finalmente la iniciación de acciones legales, las cuales a tenor de lo expuesto en los considerandos precedentes, no resulta una condición exigida expresamente por el legislador, conforme la normativa y jurisprudencia reseñadas "ut supra".

Que, resulta, entonces, procedente la deducción efectuada por la actora en el impuesto, toda vez que ha aportado pruebas que demuestran que ha realizado los trámites habituales en este tipo de operaciones tendientes a actuar en forma compulsiva sobre los deudores morosos para que proceda su deducción.

Que, en efecto, el intento de ejecución de ese tipo de créditos conspira contra la finalidad del mismo gravamen que pretende alcanzar la renta proveniente de un quehacer normal de la operativa comercial y, por excepción, aquella que pudiera proceder de actividades costosas y posiblemente perdidosas, tendientes a adquirir beneficios cuya obtención no sería compensatoria, y mucho menos rentable desde el punto de vista comercial.

Que, precisamente, la situación descripta en autos puede encuadrar perfectamente dentro de los "otros índices" que indica la ley, habida cuenta la falta de economicidad de encarar hasta sus últimas consecuencias un cobro judicial o intensivo de créditos de valores desdeñables.

Que, atento las consideraciones expuestas, corresponde revocar el acto apelado en todas sus partes, con costas.

El doctor Torres, dijo:

Que adhiere al voto del Vocal preopinante en cuanto comparte el relato y la apreciación de los hechos de las cuestiones de fondo y vota en su mismo sentido, remitiéndose en punto a la procedencia de la detracción de los malos créditos o incobrables a los criterios que expusiera, entre otros, in re "Salto 96", "Welton S.A.C.I.F.I. y A." e "Y.P.F. S.A.", sentencias de la Sala B de fechas 11/02/2000, 05/10/2006 y 09/11/2007.

El doctor Porta, dijo:

Que adhiere al voto del doctor Castro.

Que, en virtud de la votación que antecede, SE RESUELVE:

Revocar el acto apelado en todas sus partes, con costas. -Carlos Antonio Porta. - Juan Pedro Castro. - Agustín Torres.