Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2007-12-27


Buenos Aires, diciembre 27 de 2007.

La doctora Sirito dijo:

I. Que a fs. 12/17vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 30 de octubre de 1998, suscripta por el Jefe de la División Jurídica a/c División Revisión y Recursos -Región Rosario- de la Dirección General Impositiva, mediante la cual se determina de oficio el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales mensuales agosto de 1996 a julio de 1997, con más intereses resarcitorios y se aplica una multa equivalente al 70% del gravamen presuntamente omitido, sobre la base de lo dispuesto en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.).

Relata la recurrente que son dos las causales que el Fisco Nacional esgrime a los efectos de justificar la determinación realizada: a) retenciones de la Res. general 3125 que se han computado en un período posterior (8-96) al que correspondían (12-94 y 01-95); y b) sobreprecios por ventas de mercaderías no facturados que fueron cubiertos con fondos asentados y contabilizados en la cuenta particular del presidente de Montenegro Hnos. S.A. que carecen de respaldo documental.

Respecto del item a) considera que el planteo fiscal es de naturaleza formal y que, como sujeto pasivo de la retención dispuesta por la referida Resolución General, sufrió la amputación de una parte del cobro de sus operaciones alcanzadas por el impuesto al valor agregado, al operar con un agente de retención y que es allí donde nació su derecho a computar la suma retenida en la declaración jurada del impuesto.

Indica que conforme a la Res. general 3125, el cómputo de la retención debe hacerse en la declaración jurada correspondiente al período fiscal al que resultan imputables las facturas o documentos equivalentes emitidos, pero que el cómputo no puede realizarse si el sujeto pasivo no tiene en su poder el certificado correspondiente.

Afirma que ello es lo que sucedió en este caso, ya que el agente de retención no le otorgó el certificado correspondiente al momento de la operación, sino en la fecha en que los montos fueron computados en la declaración del impuesto.

Entiende que la Resolución General citada fija un punto de partida para el cómputo de la retención y que el sujeto pasivo de la retención puede hacer uso de ese derecho a partir de dicho momento, siempre que reúna los documentos que avalen la operación.

Manifiesta que no hubo perjuicio sino beneficio fiscal, en tanto el Fisco usufructuó por un tiempo mayor el dinero de las retenciones ingresadas, debido al cómputo tardío de las mismas en su declaración jurada.

Señala que la diferencia reclamada no existió en la realidad fáctica ni jurídica y que el actuar del órgano recaudador sólo genera un enriquecimiento sin causa a su favor.

Por otra parte, aduce que el Fisco presume la existencia de mayores ingresos derivados de sobreprecios por venta de mercaderías no facturadas, debido a que los mismos -que constan en los asientos de la cuenta particular del presidente de la firma, Sr. Francisco Contino-, no tendrían respaldo documental.

En cuanto al segundo cargo (item b) se agravia porque el organismo recaudador pretende imputarle la falta de prueba del origen de los fondos y valores que el director y presidente Francisco Contino aportó acreditándolos en su cuenta particular de la sociedad.

Resalta que tales sumas corresponden a préstamos personales que el Sr. Confino realizó a la empresa a fin de sortear problemas financieros y en cumplimiento de un precontrato de mutuo celebrado entre el director y la sociedad, mediante el cual aquél se obligaba a realizar entregas de dinero hasta la suma de $400.000.

Detalla que la sociedad Montenegro Hnos. S.A. se comprometió a restituir dichas sumas en dinero o en especie antes del 31/12/98, estando autorizada a hacerlo mediante cancelaciones parciales, con un interés del 0.3% mensual.

Estima que no le corresponde la prueba del origen de los fondos que fueran entregados por el presidente de la sociedad, por tratarse de cuestiones fiscales de terceros a las cuales les cabe el secreto fiscal.

Explica que a fin de obtener los fondos que Montenegro Hnos. S.A. necesitaba, Francisco Contino -presidente de la sociedad recurrente- celebró un contrato de mutuo con la firma Francisco Contino SCA, mediante el cual esta última le hacía las entregas de sumas de dinero que él luego ingresaba a Montenegro Hnos. S.A.

Respecto de los intereses reclamados, la apelante sostuvo su improcedencia en virtud de las razones expresadas y agrega que en el caso puntual de las retenciones, aún cuando fuese confirmada la resolución cuestionada, tampoco encuentra justificación porque la retención fue depositada y la utilización tardía del crédito fiscal que generó no puede haber ocasionado perjuicio alguno al Estado Nacional, por lo que no habría nada que resarcir.

Considera improcedente la multa impuesta ya que no existe basamento alguno para la determinación efectuada y cuestiona la graduación de la misma en el 70% del impuesto en cuestión.

Finalmente ofrece prueba documental, testimonial, informativa y pericial contable. Solicita se revoque la resolución cuestionada, con costas. Formula reserva del caso federal.

A fs. 32/37 vta. contesta el traslado conferido la representación fiscal quien sostiene que como resultado de la fiscalización se observaron ingresos de fondos a la firma recurrente aplicados a la cuenta particular del director Francisco Contino, que según informes de terceros correspondían a la cancelación de operaciones por la entrega de unidades 0km con la empresa Francisco Contino SAC y al no acercar otra prueba sobre los fondos aportados se los consideró como sobreprecios no facturados por operaciones de ventas.

Indica que se comprobó que el recurrente consignó en el período fiscal 09-96 retenciones y percepciones computadas en exceso de las que efectivamente correspondían.

Explica que la determinación puede efectivizarse en forma directa o mediante estimaciones sobre la base de presunciones o indicios y en el caso de autos se utilizó el segundo supuesto como consecuencia de no contar con más información que la manifestada por el contribuyente.

Admite que la recurrente no es agente de retención y que lo que se observa es que se aplicó la retención a un período que no correspondía.

Apunta que la conducta del contribuyente se encuentra tipificada en el art. 45 de la ley ritual y no puede excusarse de ninguna manera ya que omitió el ingreso del gravamen en su justa medida.

En cuanto a la graduación de la multa entiende que es una facultad del juez administrativo establecerla en el 70% teniendo en cuanta la naturaleza de la conducta desarrollada por la recurrente.

Esgrime que es razonable que frente a la mora en el ingreso del gravamen hayan sido aplicados los intereses previstos en el art. 37 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y sus modificaciones).

Finalmente ofrece prueba pericial contable. Solicita se confirme la resolución cuestionada, con costas. Hace reserva del caso federal.

A fs. 38 se abre la causa a prueba y a fs. 71 se clausura el período probatorio y se elevan los autos a consideración de la sala D.

A fs. 80/92vta obra el alegato de la recurrente, no habiendo hecho uso de su derecho el Fisco Nacional, según surge de la constancia de fs. 93.

Al presentar el alegato el apoderado de la sociedad recurrente comunica la declaración de la quiebra de Montenegro Hnos. S.A. dispuesta por el Juzgado de Primera Instancia de Distrito Civil y Comercial de la 11º Nominación de Rosario y el nombre y domicilio del Síndico designado.

A fs. 94 se cita al Síndico designado en la quiebra para que tome intervención en autos notificándolo en el domicilio denunciado en autos.

A fs. 98 se reitera la citación al Síndico, bajo apercibimiento de continuar la causa en rebeldía.

A fs. 102 no habiéndose presentado el Síndico de la quiebra de la recurrente a estar a derecho se hace efectivo el apercibimiento formulado a fs. 98 y se declara a la recurrente en rebeldía.

II. Que corresponde, entonces, establecer si la resolución apelada en autos se ajusta a derecho.

Como surge del relato que antecede y de los antecedentes administrativos de la causa que corren por cuerda separada, los ajustes efectuados por el Fisco se realizaron sobre la base de: 1) la impugnación de la deducción de las retenciones previstas por la Res. general 3125, puesto que fueron efectuadas a criterio de la DGI en un período posterior (8/96) al que correspondía la deducción (12/94 y 1/95); y 2) considerar la existencia de sobreprecios de ventas de mercaderías no facturados, presunción originada en la falta de respaldo documental del aporte de los fondos que el presidente de la firma recurrente hace al haber de su Cuenta Particular registrada en la contabilidad de Montenegro Hnos. S.A..

Respecto del primer ajuste se observa que la AFIP-DGI impugnó el cómputo de retenciones efectuado en un período posterior a los que correspondían según lo determinado por la Res. general 3125 (DGI).

Dicha Resolución General (hoy derogada) en su art. 1º disponía: "Los responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado que realicen con las personas indicadas en el art. 3º, operaciones de ventas de cosas muebles, obras, locaciones o prestaciones de servicios, quedan sujetos por parte de las mismas, en el momento de la percepción total o parcial del precio, a una retención calculada en un porcentaje del impuesto facturado o que tuvieren obligación de facturar...".

El art. 7º establecía: " Las empresas indicadas en el art. 3º, quedan obligadas a entregar a los sujetos que resulten pasibles de la retención, un comprobante en el que deberán consignar:

1. Apellido y nombres o denominación, domicilio y clave única de identificación tributaria (C.U.I.T.) del agente de retención.

2. Apellido y nombres o denominación, domicilio y clave única de identificación tributaria (C.U.I.T.) del sujeto pasible de la retención.

3. Importe de la retención y fecha en que se hubiera practicado la misma. 4º. Apellido y nombres y personería que reviste la persona habilitada para suscribir el comprobante y obligar al agente de retención.

El mencionado comprobante se entregará en el momento en que se efectúe el pago y se practique la retención." Por último, el art. 8º prescribía: "Los sujetos que fueran pasibles de la retención dispuesta por el art. 1º, computarán el importe que resulte del comprobante a que alude el art. 7º, en la declaración jurada del período fiscal que corresponda al mes en el que hubieran sido efectuadas las retenciones...." La recurrente fue sujeto pasivo de la retención dispuesta por la norma transcripta al realizar operaciones con la firma "Establecimiento Las Marías" -agente de retención según Res. general 3125-, a saber: el 20 de diciembre de 1994 (dos retenciones por $1.143 y $1.720,50 cada una) y el 2 de enero de 1995 (por la suma de $1.541).

El cómputo de las mismas fue efectuado por la apelante en la declaración jurada correspondiente al período fiscal septiembre de 1996, es decir, en períodos posteriores a aquellos en que fueron realizadas.

En su oportunidad (v. informe de inspección de fs. 494/499 de los ant. adm.) la recurrente explicó que no computó las retenciones al momento de realización de las operaciones ya que el agente de retención no extendió los certificados correspondientes sino hasta septiembre de 1996, y que por ello recién las computó cuando estuvo en poder de dichos certificados.

El organismo fiscal impugnó el cómputo tardío debido a que, de haberse tomado las retenciones en los períodos en que correspondían (diciembre-1994 y enero-1995), al final del período fiscalizado (agosto-1996 a julio-1997) se hubiera producido una disminución del saldo a favor declarado en julio de 1997, por $4.404,50 (monto equivalente a la suma de las tres retenciones antes detalladas).

Cabe destacar que si bien, como manifiesta la representación fiscal, las retenciones sufridas debieron ser computadas en los períodos 12/1994 y 1/1995, el cómputo tardío de las mismas no ha generado perjuicio real alguno a las arcas fiscales.

En efecto, no se discute en autos el ingreso del importe de las retenciones, el que se encontraba a cargo de "Establecimiento Las Marías", sino el cómputo que de las mismas puede realizar aquel a quien la norma ha puesto en el lugar de sujeto pasible de la retención.

El cómputo de la retención no fue efectuado por la apelante en cualquier período fiscal posterior, arbitrariamente, sino que se hizo cuando Montenegro Hnos. S.A. obtuvo del agente de retención los certificados respectivos, es decir en septiembre de 1996, como por otra parte indica la Res. general 3125.

En la pericia contable agregada a fs. 52/54 de autos se describe la operatoria establecida por la Res. general 3125. En lo que aquí interesa, los expertos consignan que la recurrente emitió un recibo el 26 de septiembre de 1996 a favor de Establecimiento Las Marías por $4.673,83 que incluía los $4.405,50 de las retenciones sufridas en diciembre-1994 y enero-1995 y $269,33 por retención del impuesto a las ganancias de otras operaciones, como contrapartida por la recepción de los certificados de retención.

Asimismo, ambos peritos son contestes en que "no se verificó duplicidad en el cómputo del crédito fiscal, sino que el mismo fue tardío, no verificándose en tal sentido perjuicio fiscal" (v. punto B del informe pericial).

Por lo expuesto, corresponde revocar el ajuste relacionado en este acápite.

III. Que en lo que se refiere a la atribuida existencia de sobreprecios de ventas de mercaderías no facturados vale señalar que como consecuencia de haberse observado en los libros de la sociedad recurrente gran cantidad de movimientos en la cuenta Particular Director, acreditándola como contrapartida de la cuenta caja y recaudaciones a depositar, la inspección actuante procedió a verificarla.

Al ser consultado el apoderado de la recurrente acerca del origen de los valores acreditados en la referida cuenta, manifestó que eran aportados por el director y presidente de Montenegro Hnos. SA, señor Francisco Contino y que la justificación y demostración del origen de tales fondos debía ser requerido a aquél en calidad de contribuyente individual (v. F. 8400 009 Nº 000753 agregado a fs. 205/206 de los ant. adm.).

Al requerirse al Sr. Franciso Contino que justificara el origen de los fondos aportados (v. requerimientos 009 Nº 000805/806/807 obrantes a fs. 219/221 de los ant. adm.) la sociedad apelante, por intermedio de su apoderado Dr. Jorge A. González, contestó tales requerimientos e informó que el señor Contino se encontraba internado en un hospital de la Ciudad de Buenos Aires y que les había hecho llegar una nota en la que manifestaba que: "... la operatoria motivo de análisis por esa división responde fundamentalmente al movimiento financiero de la firma, que por motivos relacionados con su falta de financiamiento externo y su actual situación y posicionamiento bancario, nos vemos obligados a generar a través de mi gestión ante terceros... determinar el origen de cada uno de los valores ingresados como consecuencia de esta operatoria requerirá una labor administrativa de importancia, lo que nos obliga a solicitar una ampliación no menor a 15 días para suministrar la mayor información posible sobre lo requerido." (la nota se encuentra trascripta en la contestación efectuada por el apoderado de la apelante, no constando en ella la firma del Sr. Francisco Confino, sino sólo la de aquél).

Posteriormente, la sociedad Francisco Contino S.C.A. presentó una nota firmada por el señor Francisco Contino, en la que se dice: "los valores entregados a la firma Montenegro Hnos. S.A. de acuerdo con los requerimientos de referencia (a los que se hizo mención antes), tienen su origen en nuestra operatoria comercial de ventas de acoplados y semirremolques en nuestro carácter de agentes oficiales de la referida firma. Los mismos fueron aplicados a cancelar operaciones en nuestra cuenta corriente con Montenegro Hnos. S.A. por entrega de unidades 0 km.".

Ninguna de las respuestas dadas fue acompañada de documentación que las respaldara, razón por la cual la fiscalización actuante consideró los montos acreditados en la cuenta Particular Director de Montenegro Hnos. SA como sobreprecios no facturados.

Al interponer el recurso de apelación de fs. 12/17vta, la recurrente informó-por primera vez-sobre la existencia de un contrato de mutuo celebrado con el director Francisco Contino, por el que éste se comprometía a realizar aportes periódicos que en conjunto no podían sobrepasar la suma de $400.000.

Manifestó asimismo que el Sr. Contino firmó otro contrato de mutuo con la firma Francisco Contino S.C.A. por la que ésta le otorgaba las sumas que él iba a aportar a Montenegro Hnos. SA.

De esta manera, la recurrente afirma que los fondos existentes en la cuenta Particular Director eran aportados por el director Francisco Contino en virtud de un contrato de mutuo que celebraron; que aquél a su vez firmó otro contrato de mutuo con Francisco Contino S.C.A. por la que esta sociedad se obligaba a realizar las entregas que luego ingresaría a la recurrente; que las entregas eran asentadas en la cuenta Particular Director de los libros de la sociedad apelante; y que otorgaba un recibo como comprobante de esos ingresos.

Vale pues efectuar un somero análisis del contrato de mutuo celebrado entre la apelante y el director Contino, cuya fotocopia obra agregada a fs. 11 de autos, por el que se pactó que el mutuante realizaría entregas de dinero al mutuario (Montenegro Hnos SA) que en su conjunto no podían superar la suma de $400.000, a fin de evaluar el valor probatorio del instrumento y su contenido.

A esos efectos es pertinente recurrir al Código Civil que contiene normas que son aplicables a las relaciones de derecho público.

Es así que su art. 2246 establece que: "el mutuo puede ser contratado verbalmente, pero no podrá probarse sino por instrumento público, o por instrumento privado de fecha cierta, si el empréstito pasa del valor de diez mil pesos".

A su vez el art. 1034 del mismo Código establece que los instrumentos privados no probarán contra terceros o contra los sucesores a título singular la verdad de la fecha expresada en ellos, aún después de ser reconocidos, y el 1035 inc. 2º prescribe que aunque se halle reconocido un instrumento privado, la fecha cierta en relación a los sucesores singulares de las partes o a terceros, será la de su reconocimiento ante un escribano y dos testigos que lo firmaren.

El contrato de mutuo allegado a estos actuados de fecha 2 de enero de 1996, carece de valor probatorio ya que no tiene certificación notarial de firmas -a pesar del monto que el mismo expresa ($400.000)- ni fecha cierta, por lo que, a la luz de la disposiciones glosadas del Código Civil, carece de eficacia para acreditar la existencia de la operación que se busca justificar.

Además cabe poner de relieve que el referido contrato es suscripto sólo por el Sr. Francisco Contino, quien lo hace dos veces, una en carácter de presidente de la sociedad recurrente y otra a título particular.

De la forma descripta, la apelante pretendió demostrar la disponibilidad de los fondos en cabeza del Sr. Contino mediante la afirmación de que éste había celebrado un contrato de mutuo con Francisco Contino S.C.A. (de la cual también es director, según lo afirma la recurrente a fs. 14vta.), por la que esta sociedad le otorgaba los fondos que él luego aportaría a la apelante Montenegro Hnos SA. Ese contrato no fue arrimado a la causa.

Pese a que la recurrente manifiesta que la prueba del origen de los fondos aportados por Francisco Contino no le corresponde, es de destacar que en el caso, el aportante no es un tercero, sino el propio director de la sociedad apelante que realizó maniobras financieras invistiendo distintas calidades - como particular, como presidente y director de Montenegro Hnos. S.A. y como presidente de Francisco Contino S.C.A..

En consecuencia, los argumentos y la prueba aportada por la recurrente no han sido eficientes para desvirtuar el ajuste fiscal.

En ese sentido, viene al caso reiterar que esta sala D ha expresado en las causas "Ojalvo, Alberto" Expte. Nº 7.897-I; "Ambrossi, Juan Luis" Expte. Nº 7.396-I; "Cabuli, Jacobo s/recurso de apelación", Expte. Nº 6.751-I sentencias del 24 y 25 de febrero y 11 de mayo de 1987 -entre otras que suscribí- que: "la jurisprudencia ha sostenido en numerosos pronunciamientos, que cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio o liquidaciones de impuestos practicadas por el Fisco gozan, en principio, de legitimidad e incumbe a quien las impugna la demostración intergiversable de los hechos, razón por la cual en estos casos rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios (conf. fallos de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala II, del 3/6/71 en las causas: "Sassone Burdaga, Oscar Fioravante" -D.F. XXI-A, 440-; Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala III, del 30/10/79, en la causa: "Figueiro, José Ramón -D.F. XXIX, 768 y Tribunal Fiscal de la Nación, 6/7/79, en la causa: "Galizia Bargut S.A. D-20, D.F. XXIX B, 767)".

Como he venido sosteniendo, "las circunstancias descriptas conducen a precisar -una vez más- que la omisión de aportar prueba no puede ser suplida por este Tribunal pues aún cuando el art. 146 de la ley 11.683 -t.o. en 1978 y sus modificaciones- (actual art. 164 del t.o. en 1998) le otorga facultades amplias para establecer la verdad material de los hechos independientemente de lo alegado por las partes, tal facultad no implica que tenga que sustituir o suplir la actividad probatoria que corresponde a las mismas".

"Cabe añadir que la presunción de legitimidad que caracteriza a los actos provenientes de la administración pública sólo puede ser destruida con elementos de prueba eficientes aportados por aquel que cuestiona el cometido de la determinación que lo afecta" (párrafo consignado al votar como preopinante en la causa "GALLI, Carlos Atilio y SAROBE, Julia Sara s/apelación" Expte. Nº 5.607-I, sentencia de esta sala D -integrada a la sazón por los Dres. Dichiara y Morón- de fecha 4 de noviembre de 1991).

Por lo expuesto el criterio aplicado por el organismo recaudador para determinar la diferencia del gravamen reclamada es procedente, por lo que corresponde confirmar la determinación del impuesto al valor agregado en relación al segundo ajuste examinado.

IV. Que en cuanto a los intereses resarcitorios intimados en autos, propugno su confirmación en relación al impuesto al valor agregado respecto del ajuste que se confirma, puesto que fueron calculados -según surge de la resolución apelada obrante a fs. 6/8 de autos, y sus anexos de fs. 9 y 10, -en especial de fs. 9- de acuerdo con lo dispuesto por el art. 37 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) y la apelante no expresó agravio alguno al respecto.

V. Que en lo concerniente a la multa aplicada en la resolución apelada que fue graduada en el 70% del impuesto omitido con sustento en lo dispuesto por el art. 45 de la ley Nº11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), no existen en autos elementos de juicio que puedan servir como eximentes o atenuantes de la conducta omisiva del recurrente por lo que corresponde confirmarla en la porción correspondiente al ajuste confirmado.

VI. Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.

VII. Que procede ordenar a la AFIP-DGI que en el plazo de treinta (30) días, practique liquidación de las sumas que en definitiva le corresponderá ingresar a la apelante.

El doctor Brodsky dijo:

Que adhiere a las conclusiones del voto precedente.

Atento al resultado de la votación que antecede, se resuelve: 1º) Confirmar parcialmente la determinación del impuesto al valor agregado contenida en la resolución apelada en autos en lo relativo al ajuste tratado en el punto III del voto de la Vocal instructora, con más los intereses resarcitorios correspondientes y la proporción pertinente de la multa aplicada. 2º) Revocar el restante ajuste tributario por lo resuelto en el punto II del mismo voto y, en consecuencia, sus intereses y la proporción de multa correspondiente. 3º) Imponer las costas en proporción a los respectivos vencimientos. 4º) Ordenar a la AFIP-DGI que en el plazo de treinta (30) días, practique liquidación de las sumas que en definitiva le corresponderá ingresar a la apelante.

Se deja constancia de que suscriben este pronunciamiento dos Vocales titulares de la sala D conforme a lo previsto por el art. 184 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.) por hallarse vacante la Vocalía de la 10º Nominación. - María I. Sirito. - Sergio P. Brodsky.