Tribunal: TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES
Jurisdicción: Local — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2010-03-10


Buenos Aires, 10 de marzo de 2010 Vistos: los autos indicados en el epígrafe, resulta:

1. La Sala II de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario, al confirmar la sentencia de primera instancia, declaró la nulidad de la Resolución nro. 7041/DGR/2002 (y la de sus confirmatorias, las Resoluciones nros. 1194/DGR/2003 y 25/SHyF/2004) mediante la cual se: (i) impugnaron las liquidaciones presentadas por la sociedad en el ISIB para los períodos fiscales correspondientes a los años: 1995 (12º ant. mens.), 1996 (1º a 12º ant. mens.), 1997 (1 a 12º ant. mens.), 1998 (1º a 12º ant. mens.), 1999 (1º a 12º ant. mens.), 2000 (1º a 3º, 5º a 12º ant. mens.), 2001 (1º a 12º ant. mens.) y 2002 (1º a 5º ant. mens.); (ii) determinó de oficio, sobre base cierta, la materia imponible y el impuesto resultante para esos períodos en $ 36.922; (iii) estableció que la actividad que realiza la actora objeto de la determinación sujeta al ISIB consiste en la explotación y administración de diversos juegos de azar, actividad por la que le corresponde tributar en el ISIB a una alícuota del 4,5%; (iv) tuvo a la actora por incursa en la figura de omisión fiscal, motivo por cual se le impuso una multa de $ 23.999,30 (monto equivalente al 65% del impuesto omitido); e (v) intimó a la sociedad Bingos Platenses los indicados en el término de 15 días (fs. 305/306).

Para así resolver, sostuvo, principalmente, que no pueden serle aplicadas a la actora las previsiones de las leyes tarifarias que establecen una alícuota agravada del 4,5% en el ISIB para la actividad de "[c]omercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados", como entendió la Administración. Ello así, porque la forma en que distribuye lo recaudado por la actividad de administración y explotación de una sala de Bingo, en virtud de lo dispuesto en la ley 11.018 de la provincia de Buenos Aires y en el convenio suscripto entre ella y varias entidades de bien público, lleva a que la conformación de su base imponible en el ISIB no se acomode a las previsiones del art. 155 del Código Fiscal, t.o. 2002, que establecen una base reducida conformada por la diferencia de los precios de venta y de compra para la actividad de "[c]omercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados, cuando los valores de compra y de venta son fijados por el Estado". En ese orden de ideas, la Cámara señaló que ".no cabe duda que si bien es cierto que la actora administra y explota una sala de bingo, no lo es menos que la base imponible no se determina conforme estipula la normativa estudiada (Código Fiscal art. 155 y Ley Tarifaria ar[t]. 52) y por lo tanto no le puede ser aplicable -sin más- como pretenden el demandado" (fs. 305vuelta). Apoyó esa última conclusión en el hecho de que, a su criterio, únicamente podría aplicársele a la actora la mencionada alícuota agravada si se realizase una aplicación analógica de la norma, cosa que viene vedada en el derecho tributario.

2. El GCBA interpuso contra esa decisión un recurso de inconstitucionalidad (fs. 319/332). En él, principalmente, tacha de arbitraria la sentencia de Cámara. Sostiene que el a quo prescindió de aplicar, sin haber dado motivo valido alguno, el art. 52 de la Ley Tarifaria, t.o. 2002, que establece, en lo que ahora importa, que la actividad por la que le fue realizado a la actora el ajuste acá impugnado, la explotación de juegos de azar autorizados, debe ser liquidada en el ISIB a una alícuota del 4,5%. Señala, asimismo, que esa situación, también, resulta violatoria de los arts. 16, 17, 18, 19, 129 de la CN y 9, 10 12, inc.5, 13 y 51 de la CCBA (315/315vuelta).

Manifiesta que, a diferencia de lo que entendieron los jueces de mérito, su parte no hizo uso de interpretación analógica alguna para gravar la actividad de la actora de venta de cartones de bingo a una alícuota del 4,5%, sino que se limitó a aplicar el art. 52 de la Ley Tarifaría, t.o. 2002. Afirma, en ese sentido, que ".la actividad de la actora encuadra perfectamente en la actividad descripta en la norma. Mi parte no ha hecho otra cosa que aplicar la alícuota correspondiente a la actividad, tal como prevé el artículo" (fs. 322vuelta). A lo que agrega, que "[e]l bingo es un juego de azar y como tal se encuentra alcanzado por el art. 52, inc. 5 de la Ley Tarifaria (2002)" (fs. 322vuelta).

Aduce, a su vez, que el a quo al no aplicar las previsiones del mencionado art. 52 violó la división de poderes porque sustituyó la intención del legislador de gravar la actividad de venta de cartones de bingo que realiza la actora a una alícuota del 4,5% (fs. 316/317vuelta). Sostiene, también, que ello resulta violatorio del principio de igualdad porque la Cámara, al fallar en la forma que lo hizo, otorgó a la actora un privilegio del que carecen el resto de las empresas que comercializan billetes de lotería y juegos de azar. En línea con ello, manifiesta que la actora tributará por su actividad por la alícuota general, en cambio, el resto de los contribuyentes que realicen idéntica actividad deberán hacerlo a una alícuota del 4,5% (fs. 317vuelta). Finalmente, sostiene que la sentencia resulta violatoria del principio de congruencia porque al encontrar apoyo en la forma en que se configura la base imponible de la sociedad actora se apartó de la discusión propuesta por las partes.

3. Previa contestación del traslado por la parte actora (fs. 336/350), la Sala II denegó la concesión del recurso porque los planteos del recurrente no mostraban la existencia de una cuestión constitucional, atento que el fallo recurrido había encontrado apoyo en la interpretación de normas locales no constitucionales, como lo son el Código Fiscal, la ley Tarifaria y la ley nro. 11.018 de la provincia de Buenos Aires. A su vez, señaló que el recurrente no mostraba la arbitrariedad invocada (352/353).

4. Ante esa denegatoria, el demandado interpuso la queja que obra a fs. 37/47 (del expte. de la queja).

5. El Sr. Fiscal General Adjunto dictaminó porque se rechace la queja; para opinar lo cual, sostuvo que el recurrente no ha logrado demostrar en el sub lite ni la existencia de una cuestión constitucional ni la arbitrariedad invocada, sino, únicamente, una mera discrepancia con lo resuelto por los jueces de mérito (fs. 55/57, del expte. de la queja). Fundamentos:

El juez Luis Francisco Lozano dijo:

1. Por las razones que se desarrollan a continuación, corresponde declarar mal denegado el recurso de inconstitucionalidad de fs. 309/332.

2. Según surge de las constancias de la causa, sin que exista controversia al respecto, la actora es contribuyente de convenio multilateral, encontrándose inscripta en ese carácter en la CABA, y tributa ISIB por los ingresos que obtiene de distintas actividades que realiza en un bingo ubicado en la provincia de Buenos Aires; entre las que se encuentran: la de ventas de comidas, bebidas y cigarrillos, la de agencia de lotería y la de venta de cartones para realizar el juego bingo y sus variantes.

2.1. Por su parte, conforme relatan los jueces de mérito, la parte actora solicitó que se decrete la nulidad de la Resolución nro. 7041/DGR/2002 (y sus confirmatorias, las Resoluciones nros. 1194/DGR/2003 y 25/SHyF/2004) mediante la cual, afirmó, se ajustaron sus liquidaciones de ISIB para los períodos indicados en el punto 1 de los "resulta". Sostuvo para ello que, a diferencia de lo que entendió la Administración, no debe tributar los ingresos que obtiene por la venta de cartones de bingo a una alícuota del 4,5 %, sino que debe hacerlo a una del 3 %; para fundar lo cual, expresó que los ingresos que obtiene por la venta de cartones no están alcanzados por las previsiones de las normas tarifarías que establecen que la [c]omercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados" debe tributar a una alícuota del 4,5%, toda vez que ella no resulta la explotadora de la actividad bingo, sino que sólo participa en un porcentaje de lo recaudado por facilitar su realización. A lo que agregó, que también obsta a la procedencia del ajuste el hecho de que no liquida su base por lo recaudado por la venta de cartones de bingo de acuerdo a los dispuesto en las normas fiscales de la CABA para la comercialización de billetes de lotería y juegos de azar, sino que lo hace de acuerdo a las previsiones de la ley 11.018 de la provincia de Buenos Aires. La descripción de este último planteo basta para mostrar la improcedencia del agravio que formula el recurrente vinculado con el principio de congruencia (v. punto 2, in fine, de los "resulta"). Ambas instancias de mérito declararon la nulidad de la Resolución 7041/DGR/2002 y, por ende, de la de sus confirmatorias, las Resoluciones nros. 1194/DGR/2003 y 25/SHyF/2004, porque entendieron que a la actora le correspondía tributar por los mencionados ingresos a la alícuota general del 3 %.

3. En lo que ahora importa, el a quo aun cuando concluyó que la actividad que realiza la Bingos Platenses por la que fue determinada la obligación acá discutida consiste en la de administrar y explotar un bingo, resolvió que no debía liquidar sus ingresos en el ISIB a la alícuota agravada del 4,5 %. Apoyó esa decisión en el hecho de que la parte actora no determina su base imponible sobre la diferencia que surge de restarle al precio de venta de los cartones de bingo el precio de compra, tal como prevé el art. 155 del Código Fiscal, t.o. 2002, (y en igual sentido en las normas fiscales vigentes para los años aquí discutidos: v. arts. 155 CF, t.o. 2001 y 2000, 145 CF, t.o. 1999, 132 ordenanza 40.731, t.o. 1998 y 130, de esa misma ordenanza, t.o. 1997-1994) para el caso de la "[c]omercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados, cuando los valores de compra y venta son fijados por el estado". En este orden ideas, el a quo señaló que la parte actora determina su base de acuerdo al sistema de distribución organizado por la ley 11.018 de la provincia de Buenos Aires, en particular en su art. 7, y el convenio celebrado entre ella y la entidad Cooperadora Casa Cuna y las Fundaciones Estadio Ciudad de la Plata y Florencio Pérez; sistema que, afirmó, lleva a que la base imponible de la actora esté constituida por el 18,5 % de lo recaudado en concepto de venta de cartones de bingo. Esa situación, impide, a criterio de la Cámara, que le puedan ser aplicadas a la actora las previsiones de las leyes tarifarias que establecen que la actividad de comercialización de billetes de lotería y juegos de azar debe tributar a una alícuota del 4,5%, puesto que ellas estarían destinadas a reglar un supuesto similar al de Bingos Platense, pero no idéntico, esto es, a aquel contribuyente que comercialice billetes de lotería y juegos de azar y determine su base imponible con la diferencia que arroje el valor de venta sobre el valor de compra de los cartones de que se trate.

4. En virtud de los expuesto supra, cabe señalar que no me pasa por alto el hecho de que la determinación de oficio que se viene controvirtiendo, cuya nulidad decretaron los jueces de mérito, no abarcaría, únicamente, como parecen haber entendido las partes y los magistrados actuantes, los ingresos declarados por la venta de cartones de bingo (y sus variantes), sino también los provenientes de otras actividades, como lo es la de explotación de máquinas electrónicas de juegos de azar -cf. surge, entre otras, de los planillas de "determinación del ISIB y de diferencias parciales de verificación" agregadas a fs. 195/198, de las fs. 22/30vuelta y de las fs. 169/172, del expediente administrativo-. Empero, esos aspectos de la decisión administrativa exceden lo que este Tribunal puede resolver en virtud de los planteos formulados por las partes. La decisión que aquí se adopte estará acotada, únicamente, a lo que ha sido materia debate y los agravios formulados por el recurrente (v. punto 2 de los "resulta").

5. En ese contexto, de lo descripto en los párrafos que anteceden se desprende, en primer lugar, que no se ha controvertido la base sobre la que la actora liquida el ISIB por los ingresos que obtiene por la venta de cartones de bingo y, en segundo, que lo que en la presente causa se viene discutiendo es si Bingos Platenses S.A. debe liquidar el ISIB por los ingresos que le genera esa actividad a la alícuota general del 3% o a una agravada del 4,5%.

6. El razonamiento que utilizó el a quo para resolver que la actora debía tributar a la alícuota general podría ser sintetizado del siguiente modo: si hay base reducida hay alícuota agravada; de lo cual desprende que si no hay base reducida no hay alícuota agravada sino que se debe aplicar la general. En efecto, a la Cámara le bastó con indicar que la actora no determina su base imponible en el ISIB conforme las previsiones del inc. 1 de art. 155 del CF, t.o 2002 (y en igual sentido en las versiones para los demás años aquí discutidos), que dispone que "[l]a base imponible está constituida por la diferencia entre los precios de compra y de venta" en el caso de la "[comercialización de billetes de lotería y juegos azar autorizados, cuando los valores de compra y venta son fijados por el estado", para concluir que no podía serle aplicada la tasa especial del 4,5% que prevé la Ley Tarifaria para la actividad de "[c]omercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados" -cf. inc. 5, de los arts. 52 de la LT, t.o. 2002; 53 de la LT, t.o. 2001; 51 de la le LT, t.o. 2000; 45 de la LT, t.o. 1999; 43 de la ordenanza nro. 52.239 (1998); 38 de la ordenanza nro. 51.269 (1997); y 33 de la ordenanza nro. 48.898 (1995 y 1996)-.

7. Ese fundamento resulta sólo aparente.

Primeramente, lo que el a quo expone como un razonamiento apto para sustentar su decisión presenta idéntica forma a este otro: si se es hombre se es mortal, por lo tanto, si no se es hombre, se es inmortal. Esta es una falacia formal típica que lleva a la Cámara a una conclusión falsa aun cuando asumamos que parte de una premisa verdadera, cosa que, por lo demás, tampoco es seguro. Efectivamente, el sistema tributario liga base reducida y tarifa agravada de manera tal que es habitual que el contribuyente no pueda liquidar, en el caso, el ISIB con base especial y tasa general -cf. mi voto in re "Plan Óvalo S.A. de ahorro para fines determinados c/ DGR (res. n° 3700/DGR/2000) s/ recurso de apel. Jud. c/ decis. DGR (art. 114 Cód. Fisc.) s/ recurso de apelación ordinario concedido", expte. nº 3351/04, sentencia de este Tribunal del 4 de mayo de 2005-. Empero, de ello no se desprende, sin más, que el legislador no pueda decidir gravar con una alícuota agravada a un contribuyente que debe conformar su base imponible mediante el principio general, esto es, aquella que ".se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada" (cf. arts. 143 CF, t.o. 2002 y 2001; 144 CF, t.o. 2000; 135 CF, t.o. 1999; 123 ordenanza 40.731, t.o. 1998; y 121 de esa misma ordenanza, t.o. 1997-1994), debiéndose entender por ingreso bruto "el valor o monto total -en dinero, en especies o en servicios- devengado por el ejercicio de la actividad gravada" (cf. arts. 145 CF, t.o. 2002 y 2001; 146, CF, t.o. 2000; 136 CF, t.o. 1999; 124 ordenanza 40.731, t.o. 1998; y 122 de esa misma ordenanza, t.o. 1997-1994). Menos aún, que esa decisión resulte, per se, inconstitucional. No existe una garantía constitucional a que la liquidación del ISIB cuando se realiza sobre la base general deba estar atada a la alícuota general prevista para ese tributo. Ello depende, exclusivamente, de la política fiscal que quiera implementar el legislador con relación a determinada actividad, ello, claro está, sin perjuicio de los planteos que, en cada caso, pueda llegar a tener un determinado contribuyente con relación a su situación particular, a la luz de las garantías que le acuerdan la constitución tanto local como Nacional. En segundo lugar, el a quo tampoco se ha hecho cargo de que el supuesto de base reducida previsto en la CF para el caso de la comercialización de billetes de lotería y juegos de azar, no resulta idéntico que el que la LT dispone está alcanzado por una alícuota del 4,5%. El CF dispone que la base imponible de esa actividad, la comercialización de billetes de lotería y juegos de azar, debe estar constituida por la diferencia de los precios de compra y de venta ".cuando los valores de compra y de venta son fijados por el estado". En cambio, las normas tarifarias no acotan la aplicación de la alícuota del 4,5% únicamente a ese supuesto, sino que hacen referencia, en forma general, a la actividad de comercialización de billetes de lotería y juegos de azar. En tales condiciones, tampoco resulta razonable, a la luz del texto de las normas, sujetar un supuesto al otro, como lo hizo el a quo.

Finalmente, cabe agregar que, aun cuando no ha sido materia de debate, asiste razón al GCBA recurrente en cuanto afirma que la actora, si bien no liquida su obligación tributaria sobre la base que indica el mencionado inc. 1, del art. 155 del CF, t.o. 2002 (en igual sentido en sus versiones para el resto de los años aquí determinados), tampoco lo hace en base al principio general. La actora, tal como quedó expuesto más arriba, no liquida su obligación en la CABA sobre la base de la totalidad de sus ingresos brutos producidos por la actividad que acá nos ocupa, sino que lo hace en base a la ganancia bruta que obtiene por la venta de los cartones de bingo, conf. lo dispuesto en la ley 11.018 de la provincia de Buenos Aires y el convenio que ha celebrado con varias entidades de bien público. Así las cosas, asiste razón al GCBA en señalar que la actora tributa el ISIB sobre base reducida, conformada por el 18,5 % del totalidad de sus ingresos brutos por la actividad de venta de cartones de bingo, aun cuando ésta no sea la que indica el mencionado artículo 155. (v. tercer párrafo del punto 12 de este voto).

8. Lo dicho hasta ahora, lleva a descalificar la solución imaginada en la sentencia de fs. 253/260 en cuanto resolvió declarar la nulidad de la Resolución nro. 7041/DGR/2002 (y sus confirmatorias, las Resoluciones nros. 1194/DGR/2003 y 25/SHyF/2004) con apoyo en el hecho de que la actora no liquida el ISIB sobre una base constituida por la diferencia de precio de compra y de venta de los cartones de bingo.

Ello sentado, resta establecer a qué alícuota corresponde liquidar el ISIB de que aquí se trata.

9. La presente instancia resulta suficiente para su tratamiento -cf. la doctrina de mi voto in re "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: 'Verseckas, Emilia María c/ GCBA s/ daños y perjuicios (excepto resp. médica)'", expte. n° 3260/04, sentencia del 16 de marzo del 2005, entre otros, y el art. 31 de la ley 402 que manda a este Tribunal a resolver cuando sea posible sobre el fondo del asunto, cuando revoca la resolución apelada-. En efecto, aun cuando el planteo descripto en el párrafo que antecede remite, a la interpretación que corresponde asignarle a normas locales no constitucionales -en particular, las normas tarifaría para los períodos aquí discutidos: años 1995 a 2002-, ello no obsta su tratamiento en esta instancia porque, conforme lo he señalado en otras oportunidades, una vez suscitada su competencia, no pesa sobre este Tribunal veda alguna en cuanto a la interpretación del derecho local o común, pues no está alcanzado por la reserva del art. 75, inc. 12, de la CN, ni existe una similar en la CCBA -cf. mi voto in re "Verseckas", ya citado-. En tales condiciones, no encontrándose controvertidas cuestiones relativas a los hechos, corresponde abocarse al análisis de la cuestión propuesta.

10. Con carácter previo, corresponde señalar que los jueces de mérito han caracterizado la actividad de la actora por la que se realizó la determinación aquí controvertida como de administración y explotación de una sala de bingo, caracterización de la que la parte actora no se ha hecho cargo al contestar el traslado que le fue conferido con motivo de la interposición del recurso de inconstitucionalidad por parte del GCBA; motivo por el cual se encuentra firme. En la única línea que desarrolla en su respuesta con relación a esa cuestión se limita a afirmar que su parte ".no tiene como actividad la explotación de salas de bingo sino, la prestación de servicios de esparcimiento relacionados con juegos de azar y apuesta en carácter de tercero contratante" (fs. 342). Empero, como señalé, no se ha hecho cargo de los argumentos que le dio la Cámara para concluir en la forma que lo hizo. Principalmente, el a quo tuvo en cuenta la actividad que la actora realiza y el objeto que surge de su Estatuto Social.

11. La norma tarifaria cuya interpretación acá se controvierte establece que "[d]e conformidad con lo dispuesto por el Código Fiscal, establécese para las actividades que se enumeran a continuación, las tasas que en cada caso se indica:[.]// Comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados 4,5 %" (cf. inc. 5 del art. 52 de la LT, t.o. año 2002 y en igual sentido, en lo que acá importa, en los textos legales vigentes para el resto de los períodos discutido; v. punto 6 in fine de este voto).

Ciertamente el lenguaje utilizado no es del todo preciso. Prueba de ello lo constituye el hecho de que si se aplica literalmente el término "comercialización" sobre las expresiones "billetes de lotería" y "juegos de azar" dos actividades diferentes son las que terminarían gravadas a la alícuota agravada. Por un lado, la venta de billetes de lotería y, por el otro, la de cubiletes, cartas, dados, y de todo otro juego de mesa que conlleve azar en su práctica; cosa que no parece ser la intención del legislador. Ello debido al uso más o menos promiscuo de la palabra juego para nombrar hora el conjunto de piezas o elementos (naipes, por ej.) que sirven para desarrollar un juego o el ejercicio recreativo, de azar o de destreza, en sí. La idea de comercializar es, por cierto, más afín a las cosas que a describir la toma de apuestas.

12. Sin perjuicio de ello, en el sub examine no resulta necesario realizar un análisis pormenorizado del texto citado para resolver el presente conflicto. Si bien en las Resoluciones aquí impugnadas la Administración sostuvo que la actividad gravada consiste en la "explotación y administración de diversos juegos de azar" y procedió a liquidar el ISIB sobre ingresos generados por diversas actividades de azar explotadas por Bingos Platenses entre ellas la de venta de cartones de bingos y sus variantes (entre las que se encuentra la lotería familiar grande y lotería familiar) (cf. entre otras, las planillas agregadas a fs. 22/30vuelta y 195/198 del expediente administrativo). La actora no ha logrado demostrar que los ingresos que obtiene por esta última no están alcanzados por las previsiones del art. 52 citado y, por ende, por la alícuota agravada del 4,5 %.

La Real Academia Española define al término "bingo" como "[j]uego de azar, variedad de lotería, en el que cada jugador debe completar los números de su cartón según van saliendo en el sorteo" (el subrayado no corresponde al original). En ese contexto, parece razonable la interpretación que realizó la Administración al aplicar la norma al supuesto de venta de cartones de bingo (y su variantes), en tanto esa actividad constituye una variedad de lotería; actividad esta última expresamente abarcada por el citado art. 52. Esa definición, a su vez, resulta coincidente con el hecho de que el texto del art. 1 de la ley 11.018 de la provincia de Buenos Aires denomine al juego de azar cuya administración y explotación tiene a su cargo la actora, cf. lo resuelto por los jueces de mérito, como: 'Lotería Familiar', 'Lotería Familiar Gigante' o 'Bingo'. A su vez, la forma en que liquida su base la actora no difiere, en sustancia, de la forma en que lo hacen los agencieros de lotería. Conforme surge de la sentencia de Cámara, Bingos Platenses no liquida su base imponible en el ISIB por los ingresos que obtiene por su actividad de venta de cartones de bingo de acuerdo al principio general, esto es, sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal, sino que lo hace, únicamente, por los importes que constituyen su ganancia bruta por la venta de los mencionados cartones, en el caso, esos ingresos representan el 18,5 % de los importes totales que recauda por esa actividad (v. fs. 302 y 303, de la sentencia de Cámara). Es decir, la actora determina su base descontando de sus ingresos totales los porcentajes que, con arreglo a la ley 11.018 de la provincia de Buenos Aires debe distribuir: (i) a quienes ganan premios; (ii) al municipio donde está asentada la sala de juego; (iii) al ministerio de Acción Social de la Provincia de Buenos Aires o al Organismo que lo reemplazare; (iv) a las municipalidades que integran la mencionada provincia y que no cuenta con salas de juego como la que explota la actora; (v) al Instituto Provincial de Lotería y Casinos; (vi) a equipamiento de la Policía Bonaerense; y (vi) al Fondo de la Provincia de Educación. A su vez, al importe resultante también descuenta el porcentaje que con arreglo al convenio celebrado con la Cooperadora Casa Cuna y las Fundaciones Estadio Ciudad de la Plata y Florencio Pérez debe distribuirles a esas entidades de bien público (v. fs. 302/302vuelta de la sentencia de Cámara).

En ese contexto, la base sobre la que liquida el ISIB la actora no dista mayormente, tal como afirmé, de la que toman los agencieros de billetes de loterías cuando el precio de compra y de venta de los billetes lo establece el estado. Tanto la actora, como el agenciero del ejemplo, tributan por la ganancia bruta que obtienen por la realización de su actividad, la venta de billetes de lotería en un caso, y la de cartones de bingo en el otro. En efecto, el agenciero tributa sobre la diferencia del precio de compra y de venta y, la acá actora lo hace sobre la ganancia bruta que le queda de la venta de cartones de bingo de acuerdo a las previsiones de la ley 11.018 de la provincia de Buenos Aires y el convenio celebrado con distintas entidades de bien público.

13. Así las cosas, corresponde concluir que la actora no ha logrado mostrar la nulidad que invoca de la Resolución nro. 7041/DGR/2002 (y la sus confirmatorias, las Resoluciones nros. 1194/DGR/2003 y 25/SHyF/2004) en cuanto resolvió debía tributar para los períodos fiscales correspondientes a los años: 1995 (12º ant. mens.), 1996 (1º a 12º ant. mens.), 1997 (1 a 12º ant. mens.), 1998 (1º a 12º ant. mens.), 1999 (1º a 12º ant. mens.), 2000 (1º a 3º, 5º a 12º ant. mens.), 2001 (1º a 12º ant. mens.) y 2002 (1º a 5º ant. mens.) a una alícuota del 4,5 % por sus ingresos provenientes de la explotación de juegos de azar, en su modalidad venta de cartones de bingo y su variantes.

14. Sin perjuicio de lo resuelto, corresponde devolver la causa a los jueces de mérito para que se expidan con relación a los planteos que formuló la actora en su demanda contra la procedencia de la multa que le fue impuesta mediante las resoluciones indicadas en el párrafo que antecede. Ello así, porque, por un lado, la forma en que decidieron los jueces los dispensó de tener que tratar esa cuestión y, por el otro, porque los planteos en que fundó sus agravios la actora versan acerca del análisis de cuestiones de hecho, materia que resulta ajena a la competencia revisora de este Tribunal.

15. La solución que propicio no impide que los jueces de la causa continúen a cargo de ella, toda vez que su fallo, como indiqué, no los ha llevado a verter opinión acerca de los puntos que el pronunciamiento que propicio dejaría abiertos. Ello, sin decidir acerca de los reparos que eventualmente podrían formular las partes al tiempo en que queden en conocimiento de los jueces que habrán de conocer.

Por lo expuesto, y habiendo dictaminado el Fiscal General Adjunto, voto por: i) hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad; ii) revocar la sentencia de fs. 301/306; y iii) reenviar la causa para que los mismos jueces que entendieron en ella traten los planteos dirigidos a impugnar la multa impuesta a la actora por la Resolución 7041/DGR/2002 (y la sus confirmatorias, las Resoluciones nros. 1194/DGR/2003 y 25/SHyF/2004). Costas a la vencida.

El juez José Osvaldo Casás dijo:

1. En primer término entiendo que corresponde reiterar aquí el criterio que he sentado en anteriores pronunciamientos en punto a que si bien la interpretación de los preceptos impositivos de esta jurisdicción no habilitan el recurso de inconstitucionalidad previsto en el art. 113, inc. 3° CCBA y art. 26, inc. 4 de la ley n° 7, tal regla puede ceder cuando el recurrente demuestra en forma acabada y convincente que se ha infringido, al desentrañar los preceptos en juego, el significado de las reglas que definen el núcleo central del presupuesto de hecho cuya verificación en el campo factual da nacimiento a la obligación de pago de un tributo, genera una minoración o agravamiento de la tarifa o de la cuota, torna procedente una u otra base de cálculo -base imponible- o habilita o desecha la aplicación de una exoneración o beneficio, por hallarse comprometido, en tal supuesto, el principio de reserva de ley tributaria (cfr. mi voto en la causa: "GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en 'Martínez y Lutz S.R.L. c/ DGR (Res. 3642/DGR/2000) s/recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR'", expediente nº 2131, sentencia del 14 de mayo de 2003, en Constitución y Justicia, [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc t. V, ps. 283 y ss.). Es que, únicamente en tal hipótesis de excepción puede habilitarse la competencia de este Estrado, ya que, el diseño del recurso de inconstitucionalidad local difiere en su alcance y extensión del recurso extraordinario federal previsto por el art. 14 de la ley nº 48. Allí, la interpretación misma dada a las normas impositivas nacionales -excluidas las regulaciones de carácter procesal-, configuran un "caso federal" que habilita la intervención de la superior instancia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En la especie se encuentra comprometido un aspecto nuclear y sustantivo del derecho tributario, como es el determinar si la actividad desplegada por "Bingos Platenses S.A." se encuentra alcanzada por la alícuota agravada del 4,5 % establecida en la Ley Tarifaria para la "comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados" o si se le aplica la alícuota general del 3 % como, así también, la correspondencia de dichas tasas con la base imponible -general o especial-, comprometida en el caso.

2. Sentado ello, adhiero a los fundamentos y conclusiones vertidos en su voto por mi colega el doctor Luis Francisco Lozano (puntos 1 a 8 y 10 y ss.), lo que me conduce a hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad que lo sustenta, dejando sin efecto la sentencia y devolviendo las actuaciones a la Sala II de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario a fin de que se expida respecto de los planteos que formuló la actora en la demanda con relación a la procedencia de la multa que le fue impuesta en sede administrativa.

3. Es que, en mi concepto, la caracterización de la actividad gravada para su correcto encuadramiento tributario en la Ley Tarifaria conduce inexorablemente a encasillar a la actora en el supuesto de comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados, lo que lleva necesariamente a la aplicación del tipo del 4,5 %, tal cual se justifica sobradamente en el voto del juez de trámite.

4. Es del caso remarcar que en el diseño y estructura del Impuesto sobre los Ingresos Brutos no necesariamente debe verificarse una relación causal -prácticamente infalible, como ocurre en las leyes de las ciencias exactas- entre base imponible íntegra y plena y correlativa utilización de la alícuota general y, a la inversa, entre la base imponible diferencial o reducida y la alícuota agravada. Ello es así, por cuanto, a tenor de los criterios de política fiscal que informen la legislación, bien puede ocurrir que se establezcan tipos impositivos reducidos sobre bases imponibles recortadas, que acentúen sensiblemente las minoraciones en la carga tributaria, o tipos impositivos agravados con base imponible plena, que generen un acrecentamiento de la deuda fiscal a cargo del obligado (vgr. Compra-venta de oro, plata, piedras preciosas o similares: 15%; boites, cabarets, cafés concert y night club: 15 %; comercialización de juegos de azar a través de máquinas electrónicas de resolución inmediata -tragamonedas-: 8%; agencias o empresas de publicidad, incluso las de propaganda filmada, televisada o que se difunda por medios telefónicos o Internet: 4,5 %; canchas de paddle, tenis, fútbol 5 y/o actividades similares: 4,5 %; establecimientos de masajes y baños: 4,5%; telefonía celular móvil por los servicios establecidos por resolución nº 490/97 de la Secretaría de Comunicaciones de la Nación: 6 %; salas de recreación ordenanza nº 42.613 -video juegos-: 15 %; restaurantes con show en vivo y/o baile, discotecas y dancings y por otros ingresos que obtengan por actividades conexas y complementarias, 6 %; locación de bienes inmuebles con fines turísticos 6%; etc., o con otra mecánica liquidatoria el monto fijo por mes y por cada butaca de $ 97.-, respecto de las salas de exhibición de películas cinematográficas para mayores de 18 años y exhibición condicionada -v. con sentido ejemplificativo la ley nº 3.394 -Ley Tarifaria de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires para el año 2010-).

5. Tampoco puede perderse de vista que tanto en el diseño del Impuesto a las Actividades Lucrativas -incorporado inicialmente al Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires para el año 1948 y luego extendido a los estados locales, incluida la Municipalidad de Buenos Aires hoy Ciudad Autónoma de Buenos Aires-, como en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, llamado a reemplazarlo, se tuvo en cuenta estructurar un impuesto polifásico acumulativo que, por regla general, computa como base imponible el monto total de cada transacción en las distintas etapas del ciclo económico, y una alícuota básica, debiendo, por tanto, los supuestos de excepción, en uno u otro aspecto, surgir expresamente de la ley.

De todos modos, nada me corresponde añadir aquí sobre la base imponible que mejor cuadra en el sub exámine, en razón, exclusivamente, de no haber sido controvertida por las partes, lo que otorga estabilidad del acto administrativo de determinación.

6. Ello sentado, valga descartar que la Administración Fiscal pretenda en la especie valerse de una interpretación o integración analógica en el campo del derecho tributario sustantivo, por cuanto, de lo que se trata es de hacer operar la alícuota específicamente fijada para la actividad del juego en la Ley Tarifaria y la base general. Ni siquiera se trata del uso, en el caso, de una interpretación que, partiendo de que el legislador no ha plasmado felizmente en el texto todo lo que quiso expresar -minus dixit quam bulit-, superando el gramaticalismo, arribe a resultados extensivos. Consecuentemente, y sobre la base de los escuetos desarrollos que anteceden y de la amplia fundamentación brindada por el juez de trámite, concluyo en que la Cámara ha desaplicado la regulación específica que se ciñe a la cuestión aquí bajo examen, mientras que el Fisco no ha afectado en el acto de determinación tributaria el principio de reserva de ley, de recepción multisecular en esta rama del derecho público, por lo que corresponde revocar la sentencia en recurso.	7. Las costas de todas las instancias deben ser impuestas a la vencida en razón del principio objetivo de la derrota (art. 62, CCAyT).

Así lo voto.

La jueza Ana María Conde dijo:

1. Adhiero al voto del Dr. Luis Francisco Lozano, sin perjuicio de lo cual estimo pertinente agregar algunas consideraciones y precisiones.

2. El recurso de inconstitucionalidad fue incorrectamente declarado inadmisible por la Cámara, ya que el recurrente planteó un genuino caso constitucional, sobre la base de la violación del principio de legalidad, y el consecuente menoscabo del erario público provocado por la percepción del tributo a una alícuota inferior a la establecida legalmente.

Ello amerita abrir el recurso de queja y proceder al tratamiento del recurso de inconstitucionalidad subyacente.

3. La Cámara entiende, equivocadamente, que el GCBA intentó aplicar analógicamente una norma a un supuesto no previsto en una cuestión de Derecho Tributario sustantivo. Sin embargo, una interpretación correcta del art. 52 inc. 5 de la Ley Tarifaria año 2002 nos conduce a afirmar que la alícuota agravada allí prevista incluye al supuesto de autos.

3.1. El precepto controvertido dispone lo siguiente: "de conformidad con lo dispuesto por el Código Fiscal, establécese para las actividades que se enumeran a continuación, las tasas que en cada caso se indican: [.] comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados 4,5 %."	Ante una norma, la labor del intérprete debe ajustarse a un examen atento y profundo de sus términos que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador, extremos que no deben ser obviados por las posibles imperfecciones técnicas de la instrumentación legal, precisamente para evitar la frustración de los objetivos de la norma. Pues bien, de la norma transcripta se desprende, de manera indubitada, la finalidad que tuvo en miras el legislador, cual es gravar con una alícuota especial a la explotación, en la Ciudad, de juegos de azar autorizados.

Es cierto que el legislador ha incurrido en cierta imprecisión al redactar el precepto, ya que la "comercialización de juegos de azar" también podría considerarse referida a la venta de los juegos de mesa que permiten desarrollar actividades azarosas (dados, naipes, etc.). Y ello porque el término "juegos de azar" se refiere tanto a la actividad lúdica azarosa como a los aludidos juegos de mesa. Ciertamente hubiera sido más preciso referirse a la "administración" o "explotación" de juegos de azar, y no a la comercialización.

Pero una interpretación teleológica o finalista de la norma nos permite sostener que el legislador estableció una alícuota agravada para los ingresos provenientes de cualquier juego de azar, que involucra, entre otros, la lotería -como aclara expresamente la norma-.

3.2. Sentado lo expuesto, cabe afirmar que la actividad desarrollada por la actora constituye claramente un "juego de azar".

La Ley de la provincia de Buenos Aires n° 11.018 establece en su art. 1º: "autorízase en la medida y con los alcances de la presente Ley, en el ámbito de la provincia de Buenos Aires, el funcionamiento y explotación del juego de azar denominado 'Lotería Familiar', 'Lotería Familiar Gigante', o 'Bingo'. Como máximo podrán ser autorizados 32 Distritos o Partidos, en los cuales podrán habilitarse Salas de Juego" (el subrayado me pertenece); y en su art. 4º: "la explotación del juego que se autoriza en el artículo 1° podrá ser contratada por las Entidades de Bien Público, con terceras personas, sean éstas físicas y/o jurídicas, mediante Convenio que deberá ser aprobado por el Organismo de Aplicación y que deberá cumplir con los requisitos que establezca la respectiva Reglamentación".

En virtud de esta normativa, la actora suscribió con entidades de Bien Público, en carácter de tercera persona, el convenio obrante a fs. 43/46, cuya cláusula primera reza: "la empresa toma a su cargo la instalación, puesta en funcionamiento y explotación del juego en todas sus variedades sujeto a las disposiciones vigentes y que imperen durante todo el lapso de la explotación", mientras que la cláusula segunda establece "el objeto material de este Convenio es habilitar y poner en funcionamiento una sala de entretenimientos con sorteos contínuos y sucesivos (BINGO)."	Por otro lado, tal como lo destaca el Dr. Lozano en su voto, la Real Academia Española define al término "bingo" como "juego de azar, variedad de lotería, en el que cada jugador debe completar los números de su cartón según van saliendo en el sorteo".

De la normativa precedentemente citada se desprende que la empresa actora tiene a su cargo la explotación de un bingo, que constituye un juego de azar, más precisamente una variedad de lotería. Por lo tanto, dicha actividad se encuentra abarcada por el inciso 5º del art. 52 de la Ley Tarifaria para el año 2002.

4. No resulta óbice para arribar a esta conclusión, el hecho de que Bingos Platenses, por esta actividad, deba tributar ISIB conforme la base imponible general (y no la especial prevista en el art. 155 inc. 1 del Código Fiscal año 2002), ya que (i) la práctica legislativa tributaria suele ligar base imponible especial o reducida y alícuota agravada, pero no existe ninguna razón constitucional que obligue necesariamente a seguir esa pauta en todos los casos -como han explicado sobradamente los Dres. Casás y Lozano en sus votos, a los que me remito-; (ii) y el art. 52 inc. 5 de la ley tarifaria año 2002 es más amplio y abarca otros supuestos además del previsto en el citado art. 155 inc. 1 del Código Fiscal año 2002.

Mientras el art. 155 inc. 1 CF año 2002 establece que "La base imponible está constituida por la diferencia entre los precios de compra y de venta, en los siguientes casos: (...) 1. Comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados, cuando los valores de compra y de venta son fijados por el Estado", la segunda dispone una alícuota del 4,5% para la "Comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados".

El legislador consideró necesario establecer una base imponible especial para un supuesto específico: comercialización de juegos de azar, entre ellos los billetes de lotería, cuando los valores de compra y venta son fijados por el Estado. Sin embargo, hay otros juegos de azar en los que los ingresos de quienes los explotan o administran no consisten en la diferencia entre precios de compra y venta de los billetes establecidos por el Estado, como ocurre con la actividad de bingo desarrollada por la actora; pero la Ley Tarifaria incluye a estos casos, ya que no restringe su aplicación a los supuestos mencionados por el Código Fiscal.

Como hemos dicho en variados precedentes (ver, entre otros, "Comisión de vecinos Lugano en marcha y otros c/ GCBA s/ amparo -art. 14 CCABA- s/ recurso de inconstitucionalidad concedido", expte. nº 4624/06, sentencia del 23/08/2006), no cabe presumir la inconsecuencia o imprevisión del legislador (Fallos 310:195; 312:1614; 316:1115; 321:2453, entre muchos otros). Por lo tanto, si el legislador no restringió el universo de juegos de azar alcanzados por la alícuota agravada, no corresponde que lo hagan los jueces en virtud de una interpretación incorrecta de la normativa aplicable.

Y en definitiva, y como atinadamente desarrolla el Dr. Lozano en el apartado 12 de su voto, al que me remito, la base imponible que utiliza la actora para liquidar el ISIB correspondiente a la actividad de bingo, es similar a la que adoptan las agencias de lotería: en ambos casos se toma en cuenta la ganancia bruta obtenida.

5. Por último, lo decidido en esta causa no implica un apartamiento de la doctrina sentada en el precedente "Hipódromo Argentino de Palermo S.A. c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ acción declarativa de inconstitucionalidad", expte. nº 506/2000, sentencia del 28/06/2001, puesto que las carreras de caballos y de canes no constituyen estrictamente un "juego de azar". En este sentido, en dicho precedente sostuve:

"Según el 'Diccionario de la Lengua Española' de la Real Academia Española (vigésima primera edición, tomo II, pág. 1209, Madrid, 1992), 'juego de azar' o 'juego de suerte' es 'cada uno de aquellos cuyo resultado no depende de la habilidad o destreza de los jugadores, sino exclusivamente del acaso o la suerte; como el del monte o el de los dados'.

Es evidente que las carreras de caballo y de galgos no dependen exclusivamente del acaso o la suerte, sino que la habilidad y destreza de los animales y, en el caso del hipismo, la capacidad de sus jinetes, cobran una importancia primordial.

Previo a una carrera de canes o caballos existe todo un proceso de preparación física, adiestramiento y cuidado de los animales y ejercitación física y psicológica de los jinetes, para arribar a la carrera en las mejores condiciones posibles. Si este proceso es realizado con seriedad y dedicación, y el animal posee cualidades innatas, serán mayores las posibilidades de ganar la carrera. En consecuencia, el acierto de la apuesta no depende tanto de la suerte -que cumple una función secundaria- sino de la ponderación de todos estos elementos; un apostador que conozca todos estos detalles de los competidores tendrá muchas más probabilidades de acertar que aquél que apuesta sin conocimientos adecuados."	Evidentemente el proceso de preparación de los jinetes y animales, y el talento y capacidad de cada uno de ellos, no encuentran correlato alguno en el "bingo", donde el resultado depende exclusivamente del acaso o suerte. En el otro supuesto, el conocimiento de las particularidades de cada jinete y animal tiene notable incidencia en el resultado ganador o perdedor de la carrera, de manera tal que el azar ocupa un papel secundario o menos preponderante.

6. En mérito a lo anteriormente expuesto, voto por: i) hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad; ii) revocar la sentencia de fs. 301/306; iii) reenviar la causa para que los mismos jueces que entendieron en ella traten los planteos dirigidos a impugnar la multa impuesta a la actora por la Resolución 7041/DGR/2002 (y sus confirmatorias, las Resoluciones nros. 1194/DGR/2003 y 25/SHyF/2004); e iv) imponer las costas a la actora vencida.

La jueza Alicia E. C. Ruiz dijo:

Recurso de queja El Gobierno de la Ciudad formula en tiempo y forma, una crítica suficiente del auto denegatorio.

Así logra rebatir el eje argumentativo de la Cámara, que no hizo lugar a su recurso de inconstitucionalidad aduciendo que las discrepancias allí expuestas versaban únicamente sobre la interpretación de normas infraconstitucionales.

El Gobierno enuncia y fundamenta con éxito la afectación de principios consagrados en la CN y en la CCBA: a) debido proceso (art. 18 CN) por cuanto la sentencia impugnada deja de lado la norma que rige en la materia tributaria que define el fondo de la controversia; b) principio de reserva de ley tributario y c) principio de legalidad tributaria (arts. 13, incs. 2 y 51, 2do. párrafo CCBA).

Recurso de inconstitucionalidad Coincido con el juez de trámite en que el recurso de inconstitucionalidad fue mal denegado.

Como plantea el GCBA, la actora explota y administra en el ámbito de la Ciudad, una sala de bingo. Esa actividad consistente en la "comercialización de billetes de lotería y juegos de azar", está incluida en el inciso 5º del art. 52 de la Ley Tarifaria del año 2002 (como también en las normas que se aplican a los restantes períodos discutidos en autos). La base sobre la cual debe liquidar el ISIB se integra con los ingresos que recibe por la venta de cartones de bingo (aspecto que no está controvertido) y la alícuota que le corresponde abonar es la del 4,5%.

Los fundamentos que el juez Lozano desarrolla en los apartados 2.1, 3, 4, 5, 7 segundo y tercer párrafos, 11 y 12 que comparto, demuestran la validez de las resoluciones nº 7041/DGR/2002 (y sus confirmatorias nº 1194/DGR/2003 y 25/SHyF/2004), cuya nulidad invocara la accionante.

Reconocida la pertinencia de la determinación de la deuda tributaria resta por decidir si es o no procedente la multa que le fuera impuesta a Bingos Platenses, la que no fue tratada en las instancias de mérito atento el sentido con que resolvieran el fondo. Respecto de este último aspecto coincido con la solución del apartado 14 del voto de mi colega preopinante, con una salvedad. Considero que debieran expedirse magistrados que no hayan tenido intervención anterior en el pleito.

Consecuentemente voto por: 1) declarar admisible la queja; 2) hacer lugar al recurso de inconstitucionalidad y revocar la sentencia de fs. 301/306; 3) devolver a la Cámara a fin de que otros jueces distintos de los que dictaran la decisión revocada se expidan acerca de los planteos destinados a impugnar la multa impuesta a la actora. Las costas se impondrán a la vencida.

Por ello, emitido el dictamen del Sr. Fiscal General Adjunto,	el Tribunal Superior de Justicia resuelve:

1. Hacer lugar a la queja y al recurso de inconstitucionalidad.

2. Revocar la sentencia de fs. 301/306.

3. Reenviar la causa para que los mismos jueces que entendieron en ella traten los planteos dirigidos a impugnar la multa impuesta a la actora por la Resolución 7041/DGR/2002 (y sus confirmatorias, las Resoluciones nros. 1194/DGR/2003 y 25/SHyF/2004).

4. Imponer las costas a la vencida.

5. Mandar que se registre, se notifique, se agregue la queja al expediente principal y, oportunamente, se devuelva a la Cámara como está dispuesto en el punto 3.