Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2008-10-27


Buenos Aires, octubre 27 de 2008 El doctor Castro, dijo:

I.- Que a fs. 61/90 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 17/11/2005 de la A.F.I.P.-D.G.I., División Determinaciones de Oficio -Departamento Técnico Legal- Grandes Contribuyentes Nacionales, mediante la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la recurrente frente a el Impuesto a los Servicios de Radiodifusión por los períodos fiscales 01/00 a 12/00 en la suma de $ 1.115.881,911, con más intereses resarcitorios por $ 829.480,20, y sanción de multa de $ 781.117,34 equivalente al 70% del impuesto supuestamente omitido con sustento en el artículo 45 de la ley procedimental, t.o. en 1998 y sus modificaciones.

Que, la actividad principal declarada de la contribuyente es la de emisión de programas de televisión.

Que, en primer lugar, resulta preciso señalar que el presente caso reconoce su origen en una fiscalización efectuada por inspectores del Organismo Recaudador, de la que surgió que la contribuyente no sólo descontaba de la base imponible las bonificaciones y descuentos comerciales, como lo marca la Ley del gravamen, sino que también lo hacía por las notas de crédito de deudores incobrables, no verificándose circunstancias que avalen su deducibilidad.

Que, opone como defensas previas la ausencia de legitimación e incompetencia de la AFIP-Dirección General Impositiva para determinar e interpretar el tributo de autos y, Consecuentemente, la nulidad del acto. Al respecto manifiesta que el artículo 3º, punto 2, de la Ley 24.377, modificó la Ley 22.285 disponiendo delegar a la entonces Dirección General Impositiva, a partir del 1/12/94. solamente la "percepción y fiscalización" del gravamen establecido por el artículo 73 del Título V de la ley citada en último término "con sujeción a las disposiciones de la ley 11.683...".

Que, considera que toda delegación debe entenderse en forma estricta en los términos que surgen de la norma delegante e indica que la extensión de la delegación se relaciona con la competencia del órgano delegado, y que opera como requisito esencial de validez del acto administrativo. Cita doctrina relativa a la mentada materia y remarca que la Ley 24.377 delimita perfectamente la transferencia de facultades de los poderes inmanentes del COMFER en cabeza de la Dirección General Impositiva, a saber, percibir y fiscalizar con las facultades de la Ley 11.683, habiéndosele acordado expresamente, a esos efectos, la facultad de reglamentar, tendiente a la aplicación de las facultades conferidas, lo que se hizo efectivo a través de la Resolución General (DGI) Nº 3907.

Que, sostiene que en definitiva se trata de una traslación de facultades propias del COMFER, limitándose la delegación a la percepción del tributo y a la fiscalización del correcto cumplimiento, terminando allí la actividad delegada a la AFIP-Dirección General Impositiva, por lo que el Órgano Recaudador carece de facultades para interpretar la ley, operación que juzga como lógica e indispensable para determinar de oficio el tributo, como alega que ilegalmente se hizo en estas actuaciones. Afirma que tampoco puede sostenerse que las facultades de interpretación de la ley provienen del artículo 112 de la Ley 11.683 porque su texto tiene como fuente la Ley 21.425, mientras que el Impuesto a los Servicios de Radiodifusión tiene base legal en la Ley 22.285.

Que, en consecuencia, reitera la excepción de incompetencia del Organismo Recaudador y, en especial, de la Juez administrativa que suscribe el acto apelado, con fundamento en que carecía de facultades para iniciar el procedimiento de determinación de oficio previsto en el artículo 17 de la ley de rito y, por ende, haber dictado la resolución determinativa apelada. Afirma que es el propio COMFER en ejercicio de sus facultades originarias no delegadas el único facultado para determinar de oficio las presuntas diferencias del tributo reclamado.

Que, advierte que las facultades que al Organismo Recaudador le otorgaran las Leyes 23.256 y 23.549, tienen un alcance diferente a la delegación de facultades que hace el artículo 3º de la Ley 24.377, señalando que las dos primeras ponen a cargo de dicho ente la "aplicación, percepción y fiscalización" del régimen por ellas establecido, en tanto que el artículo 3º, punto 2, de la Ley 24.377 delega sólo parcialmente facultades originarias del COMFER, limitándolas a la "percepción y fiscalización".

Que, señala que percepción y fiscalización son dos conceptos claramente diferenciados de la "aplicación" y no puede entenderse a éste último tácitamente comprendido en los anteriores. Sostiene que al habérsele rechazado la incompetencia que opusiera en sede administrativa, la reitera en esta oportunidad y, a su vez, deja planteada la nulidad de la resolución apelada, por los mismos fundamentos.

Que, asimismo, opone la prescripción de los períodos fiscales 01/00 a 10/00, manifestando que en su redacción original el Título VI de la Ley 22.285 no contenía normas específicas regulatorias de la prescripción de los tributos allí establecidos para los servicios de radiodifusión, razón por la cual, considera que era evidente la procedencia de la prescripción de cinco años establecida por el artículo 4027, inciso 3º, del Código Civil para las obligaciones que deban pagarse por años o plazos periódicos más cortos. Por ello, sostiene, que la prescripción comenzaba a correr desde la fecha del título de la obligación, en la especie, desde el vencimiento de cada período de pago o desde la fecha indicada para la presentación de la declaración jurada (cfr. Art. 73 de la Ley 22.285, en su redacción de origen).

Que, no obstante, indica que la Ley 24.377 ya analizada, en cuanto a sus alcances y efectos, no introdujo en el texto legal de la Ley 22.285 ninguna referencia a la prescripción de la acción para determinar y exigir el pago del impuesto especial en trato, por eso, a su juicio, al limitar la intervención de la Dirección General Impositiva a la percepción y fiscalización del impuesto, no modificó los términos de cómputo de la prescripción de la Ley 22.285, por ser esta una ley especial que no se rige por lo dispuesto por la ley de rito porque, insiste, este tributo no está comprendido entre los mencionados en el artículo 112 de la Ley de Procedimientos Tributarios.

Que, sostiene que todos los períodos fiscales reclamados corridos entre enero y octubre del año 2000, ambos inclusive, estaban prescriptos a la fecha de la notificación de la resolución recurrida (22.11.05), pues el vencimiento de la presentación de la declaración jurada del mes de octubre de 2000 tuvo lugar el 20.11.00, habiendo transcurrido los cinco años contados de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 4027, inc. 3º del Código Civil.

Que, en cuanto al fondo de la cuestión, destaca que si bien la Ley del Impuesto a los Servicios de Radiodifusión no admite expresamente la deducción de los créditos incobrables, ello no es causal suficiente para descalificar el cómputo de los mismos, toda vez que se trata de un rubro que no integra los ingresos brutos.

Que, señala que al no admitirse el cómputo en cuestión, disminuyendo los ingresos brutos, se está considerando dentro de la base imponible un rubro que no tiene las características de ingreso, habida cuenta que éstos están integrados por los rubros de signo positivo de cuadro de rsultados. Entiende que las bonificaciones, descuentos y créditos incobrables no son conceptos que, como los costos y gastos, disminuyen el ingreso bruto para llegar a la determinación del "ingreso neto". Esgrime que una interpretación contraria, crearía un tributo ficticio, obligando al pago de un gravamen sobre un monto no representativo de la capacidad contributiva.

Que, plantea que el artículo 74 de la ley 22.285 no establece la aplicación supletoria de las disposiciones de la Ley del Impuesto a las Ganancias a los fines de la liquidación del impuesto en cuestión, sino que se limita a establecer que a los efectos del Impuesto sobre los Servicios de Radiodifusión, sólo serán deducibles las bonificaciones y descuentos admitidas por la Ley del Impuesto a las Ganancias. En este sentido, afirma que la actuación del organismo fiscal en esta materia constituye una clara violación al principio de legalidad y reserva de ley, pues sin siquiera intentar una justificación que avale su criterio, aplica disposiciones legales y reglamentarias en materia de tratamiento fiscal de créditos incobrables contenidas en la Ley del Impuesto a las Ganancias y su Decreto Reglamentario, sin que exista norma legal alguna que la faculte a realizar esa aplicación supletoria, tornando nulo absoluta e insanablemente al acto administrativo.

Que, indica que aún admitiendo por vía de hipótesis, que fuera aplicable al caso las normas de la ley del Impuesto a las Ganancias, resulta evidente que los índices específicos a que hace mención el reglamento en su artículo 136 están referidos a supuestos de deudores que desarrollan actividades empresarias, pero no son de aplicación a los malos créditos que se presentan dentro de los abonados de la empresa, ya que se trata de grupos familiares y el monto de cada crédito es insignificativo, por lo que no justifica incurrir en gastos encarando acciones.

Que, plantea que el Decreto 2442/02 que modifica el art. 136 de la Ley de Ganancias, es plenamente aplicable al caso, ya que integra la norma que contiene el art. 87 inciso b) de la LIG que es el que verdaderamente hace operativa la deducción, no obstante que fuera dictado el 2 de Diciembre de 2002. Expresa que las particulares características de la profesión no hacían posible la aplicación de los índices de incobrabilidad específicamente mencionados en el artículo 136 del Decreto Reglamentario en su redacción anterior al Decreto 2442/02, lo que, no obstante, no significa que los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con lis usos y costumbres del ramo no puedan ser deducibles en los términos que admite el artículo 87 inc. b) de la ley de la materia.

Que, en apoyo a su postura, cita el fallo "Monteros Televisora Color" sentencia del 21/06/02, en cuanto el mencionado antecedente jurisprudencial se anticipó a aceptar índices de incobrabilidad que están en la línea de los que estableció el Decreto 2442 para los casos de escasa significación de los saldos a cobrar.

Que, asimismo, cita el fallo "Salto 96" del 11/02/2000, en cuanto responde a criterios razonables de ponderación en la deducción por incobrables, vinculados con actividades de servicios masivos de baja contraprestación.

Que, en cuanto a la multa aplicada sostiene que en oportunidad de contestar la vista ofrecer su descargo expresó que la instrucción del sumario y la calificación legal en el contenido eran erróneos, concluyendo que la conducta no se encuentra legalmente tipificada como infracción, y por ende, no es susceptible de sanción. Añade que la resolución apelada ignora por completo los argumentos desarrollados y al no rebatir ninguno de ellos, considera que están tácitamente aceptados. A todo evento, entiende que tampoco procede sanción alguna ya que habría mediado error excusable de derecho.

Que, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

II.- Que, a fs. 102/121 se presenta el Fisco Nacional, contestando el recurso interpuesto negando los hechos alegados y solicitando la confirmación de la sanción.

Que, destaca que obra en la resolución apelada un pormenorizado análisis de la defensa formulada por la actora, habiendo brindado el juez administrativo actuante una acabada argumentación que respalda y acredita plenamente su competencia en la materia, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 3º, inciso 1), de la Ley 24.377 que modificó el artículo 73 de la Ley 22.285.

Que, afirma que a raíz de tales previsiones normativas el Organismo Recaudador sostuvo que las facultades de fiscalización como la percepción del Impuesto al Cine, Video, Radio y TV, quedan bajo la responsabilidad de la Dirección General Impositiva, quien debería ejercer sus funciones con sujeción a las disposiciones de la ley de rito, considerando que el intento de demostrar que el mencionado organismo no posee competencia para determinar el impuesto de autos y que, en consecuencia, el acto recurrido merecería la tacha de nulidad, resulta infructuoso frente a los claros términos de la Ley 24.377.

Que, agrega que con el dictado de la Ley 24.377, en los diez años que transcurrieron desde su sanción y entrada en vigencia, jamás se ha visto controvertida las facultades del Fisco en lo que a su aplicación se refiere, como -dice- lo demuestran reiterados pronunciamientos de este Tribunal Fiscal. Además, afirma que la Dirección General Impositiva haciendo, uso de las facultades que la Ley 24.377 le otorgó, dictó la Resolución General (D.G.I.) Nº 3907/94 laque no ha sido cuestionada ni controvertida por la apelante y que en cuyos Considerandos expresamente menciona que, mediante la modificación realizada por el artículo 73 de la Ley 22.285, el gravamen establecido en el mentado artículo quedó a cargo de la Dirección General Impositiva.

Que, sostiene que en virtud de lo expuesto y como se expone en el acto apelado, una interpretación razonable y lógica de la evolución sufrida por el citado artículo 73 no permite arribar a otra conclusión que no sea acorde con amplias facultades de fiscalización, determinación y Percepción en cabeza del ente fiscal, quien deberá aplicar a todas las cuestiones que se encuentren allí contempladas y reguladas, la ley de rito, la que rige su accionar como Organismo de Aplicación y determinación de los gravámenes. Cita jurisprudencia que, según su criterio, se ajusta a lo antedicho.

Que, en lo que hace a la defensa de prescripción de los poderes de la demandada para determinar el tributo por los períodos fiscales 01/00 a 10/00, califica de improcedente el planteo, destacando que los términos de la prescripción de sus poderes de determinación son los que surgen de la Ley de Procedimiento Tributario y que rige todo lo relativo a su accionar.

Que, por ello, tomando en cuenta la aplicabilidad al caso de las previsiones de los artículos 57 y ss. de la citada ley, señalando que si bien es cierto que la redacción original del Título VI de la Ley 22.285 no contenía normas relativas a la prescripción, éstas siempre estuvieron contenidas en el Título III - De la Prescripción, de la ley procedimental, aun cuando la determinación y percepción del gravamen se hallaban a cargo del COMFER, apartándose de la normativa general contenida en el Código Civil para adherir a la especial de la materia tributaria.

Que, agrega que la ley ritual resulta de aplicación desde el año 1994, en el que por expresa delegación, es la Dirección General Impositiva el Organismo Aplicador de tributos -por naturaleza-, el que debe determinar el impuesto que aquí se discute, de lo contrario -dice- redundaría en una flagrante violación al principio constitucional de igualdad, frente al universo de contribuyentes a los que les resulta de aplicación el régimen de prescripción de la ley de rito. Cita jurisprudencia que abona sus dichos.

Que, en cuanto al fondo, Que, indica que todas las cuestiones que en esta instancia de apelación la actora intenta plantear, han sido concreta y contundentemente rebatidas en sede administrativa.

Que, sostiene que los argumentos vertidos por la apelante centrados en el tipo de actividad que realiza y los usos y costumbres que serían propios de la misma, carecen de entidad para desvirtuar las concretas imputaciones realizadas y apartarse de las normas generales impositivas.

Que, manifiesta que surge sin mayor hesitación del relato de los hechos y circunstancias verificados en el marco de la fiscalización, a la vez que ha sido reconocido expresamente por la recurrente, que para la calificación de un crédito como incobrable aquélla no verifica el perfeccionamiento de ninguno de los extremos legalmente establecidos para poder proceder a su deducibilidad.

Que, expresa que la remisión de un par de notas de intimación y de desconexión del servicio, no resultan suficientes para acreditar la imposibilidad de cobro de la deuda, sino que en todo caso dará prueba de la morosidad del deudor.

Que, recuerda que si el Fisco descubre que la deducción efectuada es improcedente, puede proceder a la impugnación de aquélla y a reclamar de los contribuyentes el correcto cumplimiento de su obligación tributaria, quedando a cargo de los mismos la demostración fehaciente de que la inclusión de ciertos créditos como incobrables se halla debidamente justificada.

Que, aclara la inaplicabilidad que registra en las presentes actuaciones la reforma introducida al art. 136 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias realizada por el Decreto 2442/02. Esgrime que el art. 2º del mismo establece que sus disposiciones serán de aplicación para los períodos fiscales que cierren a partir de la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, extremo que descarta cualquier tipo de especulación con relación a su eventual vigencia para el período fiscal bajo análisis.

Que, afirma que la multa infraccional aplicada se encuentra en autos plenamente fundada y resulta acorde con las constancias fácticas y probatorias obrantes en las actuaciones.

Que, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

III.- Que, a fs. 134 se abre la causa a prueba, ordenándose se libre el oficio solicitado y designando a los peritos contadores propuestos por las partes. A fs. 153/155 la parte actora alega hecho nuevo expresando haber tomado conocimiento del dictado de la Instrucción General 02/07 conducente para la resolución del sub lite.

A fs. 171/176 obra el alegato de la parte actora y a fs. 177/179 hace uso de su derecho el Fisco Nacional.

IV.- Que corresponde pronunciarse en primer término en relación a la defensa previa de ausencia de legitimación de la AFIP-DGI para determinar e interpretar, de incompetencia y de nulidad.

Que, resulta preciso, a fin de dilucidar la cuestión previa del presente caso, desentrañar las diferentes facultades entre el Organismo Recaudador y el "COMFER".

Que, es pertinente resaltar el texto de la norma originaria, la Ley 22.285, que en su articuló 73 expresa: "...Los titulares de los servicios de radiodifusión pagarán un gravamen proporcional al monto de la facturación bruta, de acuerdo con el régimen establecido por esta ley. Su percepción, aplicación y fiscalización estarán a cargo del Comité Federal de Radiodifusión, el cual dictará las normas complementarias que considere pertinentes. La determinación del gravamen se efectuará sobre las bases de las declaraciones juradas que los titulares deberán presentar ante el Comité Federal de Radiodifusión. Si el responsable no hubiese presentado la declaración jurada o esta resultara inexacta por ser falsos o erróneos los hechos consignados o por ser inexcusable la aplicación errónea de las normas de esta ley o sus disposiciones reglamentarias, el Comité Federal de Radiodifusión determinará de oficio la obligación, sobre base cierta o en su defecto, sobre base presunta. La presentación de una declaración jurada falsa o maliciosa será considerada falta grave a los efectos sancionatorios..." Que, posteriormente, la Ley 24.377 en su artículo tercero sustituyó el texto anterior estableciendo: "...Los titulares de los servicios de radiodifusión pagarán un gravamen proporcional al monto de la facturación bruta, cuya percepción y fiscalización estarán a cargo de la Dirección General Impositiva con sujeción a las disposiciones de la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, siéndole igualmente de aplicación la ley 23.771 y sus modificatorias. La citada dirección dictara las normas complementarias y de aplicación que considere pertinentes...".

Que, asimismo, es necesario destacar que en el mismo texto se modifica el artículo 76, consagrando que el Organismo Fiscal podrá requerir a terceros, y éstos quedan obligados a suministrar todos los informes que se refieran a hechos que hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer y constituyan hechos gravables, según las normas de esta ley. Ello así, se desprende que es la misma norma la que otorga la facultad de emplear una medida al Fisco Nacional a fin de obtener un determinado efecto o rendimiento, es decir aplicar la normativa a un caso particular.

Que, de acuerdo al texto original de la ley y su posterior modificación, es clara la intención del legislador de transferir las facultades originarias en materia fiscal del "COMFER" a la Dirección General Impositiva, voluntad que se plasma en todo el ordenamiento que además modifica la Ley 17.741 que prescribe el fomento de la actividad cinematográfica, continuando el mismo criterio de transferir tales prerrogativas en cabeza del Ente Recaudador.

Que, a su vez, el nuevo artículo 73 admite al Organismo Fiscal aplicar la Ley 23.771, debiendo señalar que si el Ente Fiscal tiene la facultad de accionar penalmente utilizando la Ley Penal Tributaria contra el sujeto pasivo del gravamen, resulta lógico que pueda determinar su obligación y sancionarlo en el ámbito infraccional tributario.

Que, a mayor abundamiento, es menester resaltar que, en lo que aquí interesa, las funciones del Comité Federal de Radiodifusión previstas en la modificación introducida por la Ley 24.377, en el artículo 79, quedan enmarcadas sólo en cuestiones de administración y que de ninguna manera implican la atribución de aplicar el presente gravamen, toda vez que claramente prescribe: "...El Comité Federal de Radiodifusión administrará los fondos provenientes del gravamen y los destinará a cubrir sus gastos de instalación, funcionamiento y mantenimiento, como así también al sostenimiento y desarrollo del Servicio Oficial de Radiodifusión (S.O.R.). El Poder Ejecutivo Nacional fijará, anualmente los porcentajes que se aplicarán para distribuir aquellos fondos entre el Comité Federal de Radiodifusión y el Servicio Oficial de Radiodifusión (S.O.R.)....", ello así, no es procedente, conforme lo prescribe la normativa, admitir que la aplicación del tributo quedó vacante, cuando la naturaleza de las modificaciones introducidas satisface acabadamente la tesis que avala la delegación de las facultades tributarias originarias del Comité Federal de Radiodifusión al Fisco Nacional -Dirección General Impositiva-.

V.- Que, en lo que hace a la cuestión de prescripción opuesta también por la actora respecto de los períodos fiscales 01/00 a 10/00, asiste razón al Fisco en cuanto a que, siguiendo el razonamiento ya esbozado previamente, resulta incuestionable que las facultades de la AFIP.- Dirección General Impositiva surgen de la aplicación de la Ley 24.377, la que es suficientemente terminante en su articulado en lo que hace a la cuestión.

Que, de una interpretación armónica de la citada normativa surge que la Ley 11.683 suple a la general en la materia en lo atinente a la recaudación del tributo, por lo cual cabe hacer aplicación de lo prescripto por el Capítulo VIII "De La Prescripción" de la Ley de Procedimientos Tributarios, que en su artículo 56 establece un término de prescripción de cinco (5) años para el casó de contribuyentes inscriptos. En virtud de lo antedicho y tratándose en autos de los períodos fiscales 01/00 a 10/00 y habiéndose dictado la resolución apelada el 17/11/05, corresponde el rechazo de la cuestión de prescripción planteada por la actora, con costas.

VI.- Que, corresponde a este Tribunal entrar a analizar la causa de acuerdo a los términos en que ha quedado trabada la litis.

Que conforme se desprende de autos, como consecuencia de la verificación del cumplimiento de las obligaciones impositivas de la actora y en uso de las atribuciones que le son propias, el ente fiscalizador, del análisis de la documentación aportada y los papeles de trabajo que hacen a la liquidación de cada posición mensual, detectó que Multicanal S.A. no sólo descontaba de la base imponible las bonificaciones y descuentos comerciales como lo marca la Ley del)gravamen, sino que también lo hacía por las notas de crédito por deudores incobrables. Así, debido a que los actuantes consideraron que no se verificaban las circunstancias que avalan su deducibilidad, procedieron a realizar el ajuste de los mismos.

VII.- Que de conformidad con el art. 73 de la ley 22.285, modificada por la ley 24.377 "los titulares de los servicios de radiodifusión pagarán un gravamen proporcional al monto de la facturación Fruta, cuya percepción y fiscalización estarán a cargo de la Dirección General Impositiva con sujeción a las disposiciones de la ley 11.683, t.o. en 1978 y sus modificaciones, siéndole igualmente de aplicación la ley 23.771 y sus modificatorias. La citada dirección dictará las normas complementarias y de aplicación que considere pertinentes".

Que en el art. 74 de la misma ley, en su parte pertinente, se establece que "La facturación a que se refiere el artículo anterior comprende la que corresponda a la comercialización de publicidad, de abonos, de programas producidos o adquiridos por las estaciones y a todo otro concepto derivado de la explotación de los servicios de radiodifusión. De la facturación bruta que se emita sólo serán deducibles las bonificaciones y descuentos comerciales vigentes en plaza y que efectivamente se facturen y contabilicen. En ningún caso podrán ser tomados en consideración bonificaciones y descuentos cuya deducción no fuera admisible a los fines de la liquidación del impuesto a las ganancias".

Que, la actora sostiene en primer lugar que los créditos incobrables no son integrantes de los ingresos brutos, y que el no cómputo a los fines de la determinación de la base imponible del gravamen no desvirtúa su naturaleza, sino que, por el contrario, tal situación evita incorporar al elemento cuantitativo de la obligación tributaria un ingreso ficto que nunca percibió.

Que, al respecto cabe señalar que el argumento de la recurrente resulta estéril, toda vez que el art. 74 de la ley 22.285 se refiere a la "facturación bruta" más no a ingresos brutos, previendo expresamente que sólo las bonificaciones y descuentos comerciales serán deducibles.

Que, indudablemente la intención del legislador, a efectos de determinar la base imponible del gravamen, fue la de considerar el total de lo efectivamente facturado menos las bonificaciones y descuentos comerciales; y eso con independencia de si los créditos fueron cobrados por la contribuyente e ingresados en su patrimonio. En tal sentido, no puede acogerse el argumento de la apelante.

Que, se comparte las conclusiones a las que arribara la Sala "C" en autos "Nueva Visión Satelital" (2005/06/30, IMP, 2006-3, 471; LEXCO FISCAL) en el estricto sentido de que el criterio de la actora no puede equipararse a una bonificación ni a un descuento, en tanto la primera de ellas "presupone una rebaja de precio sin atender a la forma de pago", y el descuento por pronto pago "presupone una rebaja concedida por la cancelación de una deuda antes de su vencimiento", hipótesis éstas que no surgen de las actuaciones administrativas, ni han sido intentadas demostrar en esta instancia.

Que, por otro lado, tal como fue expuesto por este Juzgador en oportunidad de subrogar a la Vocalía de la 9º Nominación en autos "Aconquija Televisora Satelital S.R.L.", (2006/04/07) "estas cuestiones no pueden en forma alguna encuadrarse en los conceptos de descuentos o bonificaciones".

Que, no obstante y tal como se sostuviera en dicha ocasión, "...no encontrando la pretensión del recurrente cabida en los términos bonificaciones y descuentos comerciales de plaza que menciona la Ley del Gravamen a los Servicios de Radiodifusión, el problema se desplaza a analizar la posible inclusión analógica en alguna de las deducciones permitidas por el Impuesto a las Ganancias, en particular la de malos créditos o créditos incobrables", en atención a la remisión que efectúa el artículo 74, in fine, de la Ley 22.285, transcripto "ut supra".

Que, al respecto, la Sala "A" de este Tribunal in re "Aconquija Televisora Satelital S.R.L., sentencia del 11/5/2005, señaló que dicho precepto "consagra un supuesto de aplicación directa de normas; precisamente, una hipótesis de reenvío recepticio dentro del mismo sistema tributario. Esto es así en tanto una situación es resuelta por una norma tributaria y para la solución del caso concurre otro precepto del mismo ordenamiento a la cual se llama a integrarla" (conforme doctrina de esa Sala in re "Amelia Aranciaga de Camino y otros, del 14/9/98).

Que, en definitiva, así lo ha entendido el Fisco Nacional, toda vez que el ajuste de autos se encuentra sustentado en que la inspección actuante consideró que no se verificó, con relación a las notas de crédito por incobrables deducidos de la base imponible por la firma, el acaecimiento de circunstancias que avalen su deducibilidad, a la luz de las normas del Impuesto a las Ganancias.

VIII.- Que, en consecuencia, procede que este Tribunal se expida sobre la admisibilidad de las deducciones de incobrables efectuadas por la actora, atento los términos en que ha quedado trabada la litis.

Que, el art. 87 inc. b) de la Ley del Impuesto a las Ganancias establece que "De las ganancias de tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrán deducir: b) los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos". A su vez, el decreto reglamentario Nº 1344/1998 (vigente para el período), en su art. 136, disponía que "Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad".

Que, cabe aclarar que castigo de los malos créditos significa la imputación directa al resultado de esos conceptos generados en cada período fiscal en el balance impositivo.

Que, el art. 139 del Decreto Reglamentario del Impuesto a las Ganancias ratifica la procedencia de la deducción "por castigos sobre créditos dudosos o incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales...".

Que, el tercer párrafo del art. 140 prevé la inclusión en el balance impositivo de las sumas recuperadas en el respectivo ejercicio fiscal, correspondientes a malos créditos deducidos oportunamente. Queda entendido por sumas recuperadas la percepción en dinero en efectivo o también en especie con activos de mediata liquidación y realización.

Que, a efectos de dilucidar la cuestión, debe resolverse en primer término el agravio que plantea la apelante con respecto a los efectos de la modificación del artículo 136 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias por el Decreto 2442 del 02/12/2002 (B.O. 03/12/2002).

Que, la quejosa manifiesta que, como principio general, las normas reglamentarias de tal naturaleza se aplican también a los hechos acaecidos con anterioridad a dicha reforma, porque su objeto no es otro que el de facilitar la aplicación de la ley que reglamentan, integrando la norma que contiene el artículo 87 inciso b) que es el que verdaderamente hace operativa la deducción. Expresa que antes del dictado del ya citado decreto se aceptaba la aplicación de "otros índices de incobrabilidad", planteando, en consecuencia, que en el caso de su actividad esos otros índices bien podrían ser los que enumera el hoy vigente artículo 136 en su segundo párrafo.

Que, tal como fue expuesto por esta Sala "B" en "Banca Nazionale del Lavoro" (21/11/2005), no corresponde en las circunstancias de autos una aplicación retroactiva del monto reglamentario ahora previsto en la Resolución General (AFIP) Nº 1457 (y su modificatoria Nº 1693), ya que, como puede apreciarse el actual artículo 136 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias, texto según Decreto 2442, rige a partir de su publicación en el Boletín Oficial (3/12/2002), independientemente de cualquier otra circunstancia, debiendo agregarse que aún cuando se acredite la intimación y constitución en mora fehaciente al deudor, dicha norma, aún para créditos inferiores a las sumas fijadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, requiere igualmente precisas condiciones fácticas como ser la mora mayor a 180 días la que, en el caso aparece con un gran margen de oscuridad.

Que, debe aclararse que la causa "Monteros Televisora Color" de la Sala "A" (21/06/02) que la recurrente cita en apoyo a su postura, no establece expresamente que el Decreto Nº 2442 pueda ser de aplicación a hechos acaecidos con anterioridad a su vigencia sino que señala ciertos hechos que pueden ser tenidos en cuenta como indicios suficientes para encuadrarlos como incobrables.

Que, en cuanto a la pretendida consideración de la Instrucción General Nº 2/07 (AFIP) como hecho nuevo a fs. 156/156, por la cuál se dispone que las áreas operativas pertinentes que tengan a su cargo la tramitación de causas en las que se debata la admisión de la deducción de incobrables de escasa significación económica en el Impuesto a las Ganancias respecto de períodos fiscales anteriores a la vigencia de la Resolución General Nº 1457, promuevan los actos procesales necesarios a efectos de considerar procedente la deducción de créditos iguales o inferiores a $ 1.500, debe recordarse que la misma se trata de un acto interno de la repartición fiscal y como tal, carente de valor normativo y por ende no vinculante para este Tribunal, debiendo señalarse a mayor abundamiento que únicamente contempla los casos de créditos deducidos por empresas prestadoras de servicios públicos en mercados no competitivos, no correspondiendo adentrarse en el planteo de inconstitucionalidad de la misma atento el expreso mandato que establece el art. 185 de la ley de procedimiento tributario.

Que, no obstante, ello no obsta a que la antieconomicidad en la persecusión del cobro que expone la recurrente, pueda tener virtualidad en otro sentido.

Que, en efecto, como puede apreciarse el plexo normativo anterior no era taxativo ni excluyente de otros indicios que puedan justificar debidamente la categoría de dudoso o incobrable respecto de un crédito. Para cualquiera de los métodos previstos en la ley, de previsión o cargo directo, este artículo enuncia algunos índices posibles, utilizados en la práctica comercial o judicial, finalmente, en forma expresa, admite el uso de otros índices de incobrabilidad que surjan de los usos y costumbres y, en modo alguno prohíbe la aplicación acumulativa o combinada de ellos en cada ejercicio. La existencia del precepto "Otros índices de incobrabilidad" (ahora suprimido en la actual normativa) buscaba darle al contribuyente la oportunidad de establecer cuáles eran los malos créditos "...de acuerdo con los usos y costumbres del ramo..." que mencionaba la ley reglamentada.

Que, si bien resultaba difícil definir un criterio general para establecer cuáles eran los otros índices admisibles tal que no se generaran liberalidades, la doctrina y la jurisprudencia desarrollaron distintas soluciones basadas en casos particulares que permitieron marcar un rumbo definido (cfr. Enrique J. REIG, "Impuesto a las Ganancias", p. 567, parágrafos 6960 a 6985 del Digesto Práctico La Ley del Impuesto a las Ganancias y en particular ver el Dictamen 12/98 DAT AFIP - DGI), admitiéndose la deducción en la medida que se demostrara la dificultad en el cobro de la acreencia. El Fisco admitió dicha metodología casuística relacionada con la realidad económica de cada caso al afirmar que "Para la determinación de los malos créditos deducibles es viable la utilización de índices alternativos a los mencionados en el referido art. 142 (hoy art. 136, del DRLIG), siempre y cuando tales parámetros justifiquen la impractibilidad de cobro de acuerdo, a las particulares características de cada situación..." (cfr. Dictamen 12/98, Boletín AFIP-DGI 12, p. 1215).

Que, tal como se sostuvo en oportunidad de pronunciarse en la causa "Banco Velox S.A." (13/05/2005) entre otros, "debe observarse que la norma legal incluye el principio del uso y de las costumbres en la ponderación y determinación de los malos créditos, lo que significa el reconocimiento expreso de las diferencias existentes en los negocios que los generan. Las diferencias queden estar originadas en muy variadas razones y pueden también modificarse, en el tiempo y en el espacio (...). Así, la ley admite expresamente la consideración y aplicación de criterios que contemplen las características de cada tipo de negocio en el contexto en que los hechos se suceden." Que, como se aprecia, no asiste razón a la representación fiscal al afirmar que el ordenamiento exige "agotar los medios para preservar su crédito" para después deducir la sino que el contribuyente tiene la facultad de establecer los criterios aplicables para el castigo de los "malos créditos" dentro de los límites establecidos por la normativa señalada, es decir, atendiendo a las características particulares de su actividad ("usos y costumbres del ramo"), luego de un análisis de la probabilidad de cobro del crédito en cuestión, considerando especialmente el costo-beneficio resultante de la persecución judicial del mismo. Si la mecánica de la materia fuera la que el Fisco propugna, no cabría hablar en el caso de ninguna "previsión", sino directamente de una pérdida consumada, por lo que dejaría de tener sentido la norma que prevé la posibilidad de "recuperos" en ejercicios fiscales subsiguientes. Dicha conclusión, expresada en el ya citado fallo "Banca Nazionale del Lavoro" por esta Sala, fue compartida recientemente por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V (18/10/2007), donde los Dres. Jorge E. Morán, Pablo Gallegos Fedriani y Jorge F. Alemany, por unanimidad, sostuvieron que "el Fisco Nacional yerra en los "aspectos sustanciales de su razonamiento", en particular por cuanto expresa la necesidad de "agotar los medios de cobro", condición no exigida expresamente por el legislador, conforme surge de la normativa reseñada".

Que, no se trata de eliminar para siempre el monto del mal crédito, sino de diferir su cómputo en el cuadro de resultados impositivos hasta que el mismo sea recuperado, esto es hasta que ingrese efectivamente en el patrimonio del contribuyente. Se trata en suma de adoptar para la imposición un criterio de imputación que refleje más adecuadamente el de capacidad contributiva real.

Que, como lo expuso en su oportunidad esta Sala in re "Salto 96 S.A." (11/02/2000) y "Alvarez, Fermín Benito" (24/05/2000), cabe advertir que "es claro que la institución de la deducción de "malos créditos" se fundamenta "en principios generales que informan la determinación del rédito neto, cuando el contribuyente sigue el sistema "de lo devengado" a los fines de la liquidación del impuesto. Es evidente que, al liquidar el gravamen sobre operaciones a plazo, cuyo ciclo económico no ha terminado en el ejercicio por cuanto no ha sido cancelado el crédito a que ha dado origen la operación de venta, el contribuyente está tributando el impuesto sobre beneficios que todavía no ha percibido efectivamente y sobre los que pesa un riesgo de incobrabilidad. Al producirse el quebranto, no sólo se anula la posibilidad de percepción del beneficio devengado que ha tributado el gravamen, sino que se produce también una lesión en el patrimonio del contribuyente, que una sana política fiscal aconseja mantener intangible, permitiendo desgravar rentas para su restitución, a fin de preservar el agotamiento de la fuente productora del rédito. En consecuencia, la admisión como quebranto de los créditos incobrables del ejercicio se justifica en cuanto con ello se procura realizar un ajuste de las operaciones cuyos resultados han sido gravados con anterioridad y cuya utilidad ya no ha de percibirse; además de que con ello se tiende a reparar una lesión producida en el patrimonio del contribuyente, destinado a la producción del crédito gravado" (Impuestos, teoría y práctica de su aplicación, T. I, Impuesto a los Réditos, Remado, Edmundo Luis, pág. 157, Col. Grad. Cs. Económicas, Bs. As., 1954)".

Que, en el precedente "Salto 96" antes citado, se señaló: "Que parece entonces que la solución del problema no solamente está atada a la incobrabilidad y, dentro de esta calidad, al intento de "cobro compulsivo" judicial como pretende el Fisco Nacional".

"Que en ese orden de ideas debe observarse que las situaciones previstas en el art. 142 transcripto más arriba, se da cuenta de situaciones tales como la cesación de pagos, real o aparente, donde acreditándose la misma por el contribuyente no necesitaría acudir a un intento de acción judicial; con mas razón en los casos de concordato o quiebra y, obsérvese que se ha mencionado, con una vaguedad absoluta la desaparición del deudor, que puede incluir desde su muerte, su mudanza, cierre de su comercio, disolución de sociedad, etc. Existe un caso, en el artículo, donde se hace lugar, incluso, a un supuesto en que el carácter de "mal crédito" pudiera ser atribuible al contribuyente que pretende la deducción, tal como el caso de la prescripción. Como se puede advertir, la norma admite una serie de posibilidades que podrían encuadrarse en el supuesto de créditos "dudosos" en cuanto a la existencia del derecho a cobrarlos, como en cuanto a la posibilidad fáctica de hacerlo, sin necesidad de que en todos los supuestos se haya intentado el cobro compulsivo".

Que, en dicho fallo se sostuvo, además, que "...a ello debe agregarse un elemento, quizás desconocido al momento de establecerse los criterios de incobrabilidad, pero que puede encuadrar perfectamente dentro de los "otros índices" de dicha situación, tal como es la falta de economicidad de encarar un cobro judicial o intensivo hasta sus últimas consecuencias de créditos de valores desdeñables", habiéndose advertido en dicha oportunidad que "Nadie puede negar que se ha perdido el temor a una demanda judicial y que una inhibición de bienes, no tiene ni la rapidez para su obtención ni la eficacia de las formas mencionadas anteriormente...", en referencia a la registración del moroso en las listas respectivas, la información de ello a las agencias de informes comerciales, la utilización de "piquetes" en la puerta de los deudores y otras formas que han surgido tiene una fuerza que, desgraciadamente ha perdido el accionar tribunalicio.

Que, en definitiva, tal como lo señalara la Sala "A" in re Aconquija Televisora Satelital, citado "ut supra", debe atenderse al tipo de operatoria de la recurrente, así como el monto de los créditos en cuestión, en aquellos casos donde se exigió a los deudores el cobro de las acreencias, bajo apercibimiento de promover acciones, disponiendo asimismo el corte del servicio en virtud de las obligaciones adeudadas y que pese a lo cual no se obtuvo respuesta favorable por parte de los mismos (ello atendiendo a los usos y costumbres de la actividad desarrollada) se considera procedente la deducción por considerar estos hechos como indicios suficientes para encuadrarlos como incobrables dentro del contexto legal.

IX.- Que, definido el contexto legal y su alcance, de lo que se deriva la equivocación fiscal en los aspectos sustanciales de su razonamiento, corresponde verificar si en los créditos examinados e impugnados en el caso de autos, se verifican algunos de los indicios para tener por acreditada la presunción de incobrabilidad o la duda respecto del cobro de la acreencia.

Que, siendo aplicable en este contexto la regla "onus probandi incumbi ei qui dicit", debe analizarse la pericia contable y la prueba informativa rendida en autos.

Que, respecto del primer medio probatorio (ver fs. 139/144 vta.), el mismo detalla la composición pormenorizada de 215 casos para el año 2000 (admitiendo un número máximo de errores tolerables de 11), utilizando la metodología de intervalo fijo en base a la contabilidad de la empresa y considerando las zonas de la Ciudad de Buenos Aires y las localidades ubicadas en el primer cordón del Gran Buenos Aires por ser éstas las áreas más representativas. Describen los peritos el procedimiento seguido para dar de baja como incobrable a un abonado que ha caído en mora, expresando que producida la misma, Multicanal S.A. envía una carta al cliente denominada "Regularización de deuda", manifestando la existencia de la misma y solicitando la cancelación de ella a la brevedad. Al mes siguiente a esta primera carta, manteniéndose la condición de mora del abonado, la empresa remite una segunda carta denominada "Intimación de pago", a través de la cual manifiesta además de la existencia de la deuda, la suspensión del servicio de televisión por cable y apercibimiento de iniciar acciones judiciales tendientes al cobro de lo adeudado. Luego de estas dos comunicaciones y no habiendo recibido respuesta favorable del deudor, señalan los peritos que Multicanal S.A. emite la correspondiente orden de desconexión y la consecuente nota de crédito para dar de baja el crédito por incobrable.

Que, destacan los peritos que Multicanal S.A. ha aportado un total de 214 casos sobre el total de 215 solicitados, advirtiendo que se ha observado 1 solo caso en el cual la orden de desconexión es anterior a la fecha de la segunda carta, denominada "Intimación de pago", y otro caso, sobre el que no se pudo visualizar la emisión de una "orden de desconexión". Tales observaciones, informan, no modifican el procedimiento descripto para dar de baja como incobrable a un abonado que ha caído en mora.

Que, de las conclusiones extraídas de la muestra, por los resultados obtenidos, los expertos manifiestan que el importe promedio del crédito incobrable por abonado del año 2000 ha sido de $ 140,23 (pesos ciento cuarenta con 23/100). Asimismo, expresan que el porcentaje de incobrabilidad resultante sobre los ingresos totales por abonados de 4,33% y 5,81% para el año 2000 y 2001 respectivamente (cifras que guardan relación con el promedio nacional correspondiente a dichos períodos según lo informado por la Asociación Argentina de Televisión por Cable a fs. 163) se corresponden con importes de créditos incobrables considerados por Multicanal S.A. sobre el total de sus ingresos por abonados.

Que, en este sentido y en razón del tipo de operatoria de que se trata, atendiendo a los usos, y costumbres de la actividad desarrollada, así como el monto de los créditos en cuestión, habiéndose exigido a los deudores el cobro por algún medio fehaciente, bajo apercibimiento de promover acciones, disponiendo asimismo el corte del servicio en virtud de las obligaciones adeudadas y que pese a lo cual no se obtuvo respuesta favorable por parte de los mismos (ello atendiendo -como se dijo- a los usos y costumbres de la actividad desarrollada) se considera procedente la deducción, por considerar estos hechos como indicios suficientes para encuadrarlos como incobrables dentro del contexto legal, por más que no se verifiquen finalmente la iniciación de acciones legales, las cuales a tenor de lo expuesto en los considerandos precedentes, no resulta una contrición exigida expresamente por el legislador, conforme la normativa y jurisprudencia reseñadas "ut supra".

Que, resulta entonces procedente la deducción efectuada por la actora en el impuesto, toda vez que ha aportado pruebas que demuestran que ha realizado los trámites habituales en este tipo de operaciones tendientes a actuar en forma compulsiva sobre los deudores morosos para que proceda su deducción.

Que, en efecto, el intento de ejecución de ese tipo de créditos conspira contra la finalidad del mismo gravamen que pretende alcanzar la renta proveniente de un quehacer normal de la operativa comercial y, por excepción, aquella que pudiera proceder de actividades costosas y posiblemente perdidosas, tendientes a adquirir beneficios cuya obtención no sería compensatoria, y mucho menos rentable desde el punto de vista comercial.

Que, precisamente, la situación descripta en autos puede encuadrar perfectamente dentro de los "otros índices" que indica la ley, habida cuenta la falta de economicidad de encarar hasta sus últimas consecuencias un cobro judicial o intensivo de créditos de valores desdeñables.

Que, atento las consideraciones expuestas, corresponde revocar el acto apelado en todas sus partes, con costas.

El doctor Torres, dijo:

Que adhiere al voto del Vocal preopinante en cuanto comparte el relato y la apreciación de los hechos de las cuestiones de fondo y vota en su mismo sentido, remitiéndose en punto a la procedencia de la detracción de los malos créditos o incobrables a los criterios que expusiera, entre otros, in re "Salto 96", "Welton S.A.C.I.F.I. y A." e "Y.P.F. S.A.", sentencias de la Sala B de fechas 11/02/2000, 05/10/2006 y 09/11/2007.

El doctor Porta, dijo:

Que adhiere al voto del doctor Castro.

Que, en virtud de la votación que antecede, SE RESUELVE:

1º) Rechazar la defensa de ausencia de legitimación de la AFIP-Dirección General Impositiva para determinar e interpretar el tributo de autos y, por ende, también la de incompetencia así como la de nulidad opuestas por la actora, todas ellas con costas.

2º) Rechazar la cuestión de prescripción planteada por la actora, con costas.

3º) Revocar el acto apelado en todas sus partes, con costas. -Carlos Antonio Porta. - Juan Pedro Castro. - Agustín Torres.