Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2003-06-09


Buenos Aires, junio 9 de 2003.

Resultando:

I. Que a fs. 659/685 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 13 de diciembre de 1999, dictada por la División Determinaciones de Oficio de la Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-DGI, por la que se determina de oficio la obligación impositiva de la recurrente frente al impuesto a las ganancias, período fiscal 1993, con más intereses resarcitorios y multa equivalente al 70% del importe del gravamen presuntamente omitido con sustento en el art. 45 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modificaciones.

La presente causa reconoce su origen en la divergencia de criterio entre la recurrente y el organismo fiscal acerca del alcance del concepto "malos créditos" a los efectos de su deducibilidad en el Impuesto a las Ganancias.

La apelante sostiene que la posibilidad de deducción de los malos créditos encuentra su basamento en el inc. b) del art. 87 de la ley del impuesto, el que faculta a deducir de dicho gravamen los castigos y previsiones contra malos créditos de acuerdo con los usos y costumbres de la actividad del ramo. Se agravia del criterio fiscal que pretende limitar los índices de incobrabilidad a los supuestos que discrecionalmente el ente recaudador considera viables a efectos de la deducción, ignorando lo establecido por la ley. Agrega que tampoco la reglamentación presta andamiento a la interpretación fiscal y que la enumeración de índices específicos no puede considerarse una restricción o eliminación de los índices establecidos por los "usos y costumbres del ramo" sino que estos subsisten en la previsión genérica e indeterminada de "otros índices".

Expresa que ni la ley ni la reglamentación ni la jurisprudencia avalan la restricción que pretende imponer el organismo fiscal y que en todos los casos, las deducciones cuestionadas por el Fisco Nacional, fueron efectuadas una vez que resultaron infructuosas las gestiones impuestas por los usos y costumbres bancarios como índice de incobrabilidad que habilita el castigo del crédito (intimación mediante carta documento, cierre de cuenta y finalmente el pase de los antecedentes y documentación a los abogados externos de la institución).

Rechaza el criterio fiscal de requerir el inicio del cobro compulsivo para admitir el castigo del crédito como así también la postura del organismo recaudador de considerar que, aún en tal supuesto, la existencia de una garantía impedía el castigo del crédito. Al respecto expresa que las diferentes formas de cobro compulsivo constituyen un recurso extremo en los negocios que raramente asegura una razonable cobertura del crédito y que el valor o la probabilidad de realización de los bienes afectados por garantías no producen, por sí, los recursos financieros necesarios y en muchos casos el bajo rendimiento de los mismos puede tornar ilusoria toda expectativa de recuperación del crédito.

Afirma que el procedimiento seguido por el Fisco Nacional adolece de vicios que traen aparejado la nulidad de la resolución apelada, toda vez que la prueba ofrecida por su parte en sede administrativa fue desestimada como elemento probatorio, violándose la garantía constitucional de la defensa en juicio. Agrega que de las actuaciones administrativas surge una violenta trasgresión al principio procesal de indivisibilidad de la prueba, aventajándose el Fisco de manera de inclinar el peso probatorio de la documentación aportada por el Banco a la mejor conveniencia para la realización del ajuste pretendido. Asimismo indica que el Fisco al rechazar la documentación acompañada, ha incurrido en errores materiales sobre las presentaciones efectuadas en dieciocho casos, los que individualiza, y respecto de los cuales afirma haber aportado la prueba fehaciente pretendida por el ente recaudador.

Plantea la improcedencia de los intereses resarcitorios aplicados en la resolución apelada atento la inexistencia de deuda y, subsidiariamente, por la aplicación supletoria de las normas del Código Civil en cuanto eximen al deudor de las responsabilidades de la mora en la medida que pruebe que la misma no le es imputable.

Con relación a la multa aplicada en el acto recurrido, opone con carácter previo la prescripción de las facultades del Fisco Nacional para aplicarla en relación con los hechos imputados, por haber transcurrido a su respecto el plazo de cinco años previsto por el art. 56 inc. a) de la ley procedimental. Argumenta que cerró su ejercicio el 30 de junio de 1993, presentando la declaración jurada del impuesto a las ganancias en noviembre de ese mismo año, con lo cual, a los fines de la figura infraccional prevista por el art. 45 de la ley de rito, el curso de la prescripción comenzó el 1 de enero de 1994 (de conformidad con el art. 58 de la ley 11.683) con lo que el vencimiento del plazo quinquenal operó -dice- el día 31 de diciembre de 1998. Niega que sea de aplicación al caso la suspensión prevista por el art. 10 del título VII de la ley 24.587 por no resultar explícito de dicha normativa y por colisionar con el art. 18 de la Constitución Nacional por significar un claro agravamiento "ex post" en materia sancionatoria o penal.

Supletoriamente sostiene que en el caso no se han configurado los elementos necesarios para otorgar a la conducta desplegada el carácter de infracción. Plantea la existencia de error excusable y la aplicación de la Instrucción General Nº 4/97.

Finalmente ofrece prueba y formula reserva del caso federal.

II. Que a fs. 702 la recurrente formula desistimiento parcial, habida cuenta de su acogimiento al régimen del dec. 93/00. Señala que procedió a regularizar de forma parcial los montos de impuestos reclamados conforme el detalle de deudores que detalla en el Anexo I que se encuentra agregado a fs. 691/694.

III. Que a fs. 707/711vta. la representación fiscal contesta el traslado del recurso interpuesto.

Explica que en el caso en examen no se han acreditado los extremos legales y reglamentarios para demostrar la incobrabilidad de los créditos que la recurrente consideró "malos", impugnándose las declaraciones juradas presentadas por haberse considerado a la documentación respaldatoria presentada inválida o insuficiente. En otros casos no se admitió la deducción al advertirse que las acciones legales habían sido iniciadas con posterioridad al cierre del ejercicio en cuestión o bien al observarse la existencia de garantías, ya que se consideró entonces que no correspondía su deducción hasta tanto no se ejecutaran las mismas y, en su caso, se determine o demuestre que no cubren el costo del crédito.

Afirma que para que proceda la deducción por malos créditos no basta la mera ocurrencia de uno de los indicios de las normas citadas, sino que la incobrabilidad debe probarse satisfactoriamente, esto es haber realizado todas las diligencias posibles para percibirlos. Sostiene que se consideró toda la prueba proporcionada por la recurrente, que no actuó en forma arbitraria y que por el contrario su accionar responde a criterios de fiscalización perfectamente válidos en el marco en que desenvuelve su actividad y, agrega, que si bien los usos y costumbres tienen una antigua raigambre para el derecho comercial, no puede alegarse que sea una costumbre obligatoria para el Fisco la que resulta propia de la actora en la medida que no acredita su empeño en cobrar sus créditos.

Señala que los intereses resarcitorios aplicados son generados desde el vencimiento del plazo sin que sea necesaria la existencia de culpa por parte del contribuyente, ya que no se trata de una sanción sino del resarcimiento al Fisco de la lesión patrimonial sufrida por la mora del deudor.

Sostiene la procedencia de la multa aplicada a la recurrente en la resolución apelada. Al respecto expresa que el art. 10 del Título VII de la ley 24.587 suspende el curso de la prescripción sin hacer distingo entre determinar tributos y aplicar multas y que la misma se ha configurado en el caso de autos tanto en su faz objetiva como subjetiva. Indica que las normas involucradas en la cuestión en debate son lo suficientemente claras y precisas como para poder considerar la inexistencia de error excusable, razón por lo cual sostiene que la multa debe confirmarse.

Hace reserva del caso federal.

IV. Que a fs. 723/723vta. la actora aclara que el desistimiento parcial formulado en autos importa la renuncia expresa al derecho de repetir los conceptos y montos detallados en el F. 408 oportunamente acompañado a fs. 699 y 700.

A fs. 733 la representación fiscal expresa conformidad con el desistimiento parcial formulado por la actora por las sumas que informa en el Formulario 408 y peticiona se continúe el trámite por los montos no regularizados.

A fs. 735 se abrió la causa a prueba, declarándose su clausura a fs. 1493 luego de sucesivas prórrogas, elevándose los autos a consideración de la sala "A". Luego, a fs. 2001, la sala dispuso como medida para mejor proveer (conf. art. 177 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modificaciones) el libramiento de oficios reiteratorios, fijándose a fs. 1507 un plazo de treinta días para su contestación, cuya prórroga fue denegada por este Tribunal a fs. 1607, poniendo los autos a disposición de las partes para alegar.

A fs. 1642/1644vta. obra agregado el alegato del Fisco Nacional y a fs. 1645/3663vta. el de la recurrente. Finalmente a fs. 1748 se llamaron los autos a sentencia.

Y Considerando:

I. Que en primer término corresponde a este Tribunal expedirse con relación al desistimiento parcial formulado por la parte actora a fs. 702 habida cuenta el acogimiento parcial al régimen del dec. 93/00 por el cual procedió a regularizar el importe de $ 1.230.963 en concepto de impuesto a las ganancias, correspondiente al impuesto reclamado en autos respecto del detalle de deudores que acompaña a fs. 691/694.

Con fecha 25 de enero de 2000 se dictó el dec. 93/00 (B.O. 27/1/2000) que dispuso que los contribuyentes y/o responsables de los impuestos y de los recursos de la seguridad social, cuya recaudación se encuentra a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, podrán acogerse por las obligaciones vencidas o infracciones cometidas al 31 de octubre de 1999, inclusive, al régimen de consolidación de deudas tributarias y de exención de intereses, multas y demás sanciones (art. 1) si no se encuentran alcanzados por la exclusión de sus arts. 3º y 4º de dicho decreto, debiendo desistir de toda acción y derecho, incluso el de repetición, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos (art. 2º).

Asimismo la Resolución General (DGI) Nº 793 del 3 de marzo de 2000 (B.O. 7/3/00) establece en su art. 4º que deberá presentarse el formulario Nº 408, ante la dependencia del organismo fiscal, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o en el Juzgado donde se sustancie la causa.

Habiendo dado cumplimiento la apelante con las disposiciones del decreto 93/00 y el art. 4º de la res. general 793 (ver fs. 699/700), la conformidad prestada por la representación fiscal a fs. 733 y lo dispuesto por el art. 164 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), corresponde tener a la apelante por desistida parcialmente de la acción y del derecho, incluso el de repetición, en la presente causa -conforme al alcance formulado por la recurrente en sus presentaciones de fs. 691/702vta. y 723/723vta. Con costas.

II. Que en cuanto al análisis del recurso de apelación deducido en autos y por una razón de lógica precedencia, corresponde expedirse sobre el planteo de nulidad que hace la actora -si bien no como cuestión de previo y especial pronunciamiento- en el entendimiento que el procedimiento seguido por el organismo fiscal ha resultado violatorio en su defensa en juicio en cuanto la prueba ofrecida en sede administrativa fue desestimada.

Al respecto cabe señalar que del cotejo de los antecedentes administrativos y de la propia resolución apelada, no se observa que el organismo fiscal haya incurrido en vicios de procedimiento que sean violatorios del debido proceso legal y del derecho de defensa en juicio. De acuerdo a ello, se advierte que no se ha visto menguado el derecho de defensa de la actora y si discrepa con el Fisco Nacional en cuanto a la valoración de la prueba producida en sede administrativa, ello no es una cuestión que afecta la validez del acto sino que integra el fondo mismo de la cuestión que este Tribunal esta llamado a decidir.

Asimismo, debe agregarse que en la presente causa la actora ha tenido ocasión de alegar y probar en resguardo de sus derechos, por lo que no ha sido conculcada la garantía del debido proceso adjetivo, ya que es preciso que el vicio alegado haya colocado a la parte en estado de indefensión; recuérdese que conforme lo tiene reiteradamente resuelto nuestro Más Alto Tribunal (Fallos 205:549; 247:52; 267:393, entre otros), cuando la restricción de la defensa en juicio ocurren en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia.

Ello así, el derecho de defensa se ha garantizado con el contradictorio amplio que en esta instancia se desarrolla, durante el cual la actora ha tenido ocasión de proponer y producir las medidas que estimó conducentes a esclarecer los hechos controvertidos. Por lo expuesto corresponde entonces desestimar la defensa de nulidad articulada por la recurrente.

III. Que corresponde entonces resolver la cuestión de fondo traída a decisión de este Tribunal, respecto de los montos por los cuales continúa la causa atento el desistimiento parcial de la apelante, habiéndose depurado del listado de deudores originalmente cuestionados por el Fisco Nacional aquellos alcanzados por el acogimiento parcial y que fueran detallados por la apelante en el listado de fs. 691/694.

IV. Que para ello, a fin de una mejor comprensión de la materia litigiosa de autos, resulta conveniente describir en primer lugar la normativa aplicable.

El art. 87 de la ley del impuesto a las ganancias dispone que de las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de dicha ley se podrá deducir, según lo prescripto en el inc. b), los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. Se agrega que la Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar estos castigos.

Por su parte, el art. 139 (hoy art. 133) del decreto reglamentario dispone que es procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza. A su vez, el art. 142 del citado reglamento establecida que cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deben justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de pagos real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación de cobro compulsivo, la paralización de operaciones y otros índices de incobrabilidad.

En virtud de lo expuesto, se considera que los requisitos para la deducción de los deudores incobrables son los siguientes:

Que los créditos tengan origen en operaciones comerciales propias del giro del contribuyente;

Que se verifique alguno de los parámetros de incobrabilidad comprendidos en la normativa antes transcripta, advirtiéndose que la descripción obrante en el art. 142 del decreto reglamentario no es taxativa, sino meramente enunciativa;

Que esté justificada la incobrabilidad;

Que la referida incobrabilidad corresponda al ejercicio en que se produzca la misma.

V. Que tal como lo sostuviera esta sala al resolver el Expte. Nº 16663-I, "Banco Francés del Río de la Plata S.A. (hoy Banco Francés S.A.)", sentencia del 1º de octubre de 2001, "...ante todo cabe dejar sentado que el texto citado, con su flexibilidad al admitir otros índices, está reconociendo que la norma no es restrictiva, habida cuenta que se admite la posibilidad que existan otros parámetros, todos ellos vinculados con los usos y costumbres de la actividad desarrollada por el contribuyente, aunque no se mencione su naturaleza." "En consecuencia, la sustantividad de otros indicios de incobrabilidad, distintos a los expresados en la referida norma reglamentaria a título ejemplificativo puede, en principio, constituir causal suficiente para justificar la deducción de malos créditos, especialmente cuando como en el presente caso la actora, en lo que hace a la específica actividad bancaria, demuestra que realizó gestiones extrajudiciales debidamente documentadas (cierre de cuentas, intimaciones, cartas documentos) y judiciales, todas ellas tendientes a efectivizar su crédito." "En tal sentido puede afirmarse que en aquellos casos donde se haya exigido a los deudores el pago mediante carta documento bajo apercibimiento de promover acciones judiciales, disponiendo asimismo el cierre de la cuenta crediticia en virtud de las obligaciones adeudadas, sin obtener respuesta favorable por parte de aquellos, resulta procedente analizar, en el marco específico de la actividad de que se trata, la deducibilidad de dichos créditos, ya que resulta factible considerar a esos hechos como indicios suficientes para encuadrarlos como incobrables dentro del contexto legal aplicable." "Cabe en este punto aclarar que, en el caso concreto de autos, no empecé a lo expuesto la circunstancia que posteriormente se haya iniciado una acción judicial tendiente al cobro y que ésta, a su vez, constituya otro índice de incobrabilidad comprendido en la enumeración del art. 142 (hoy art. 136) del decreto reglamentario, que no invalida la pertinencia de los anteriormente enunciados. De ello se colige que la iniciación del cobro compulsivo no se constituye en un requisito de cumplimiento ineludible para hacer viable la deducción de los malos créditos, cuando se verifican uno o más de los otros índices de incobrabilidad que la apuntalan (vid. T.F.N., sala D, Bridgestone Firestone Argentina S.A.I., 26/3/01)." VI. Que en orden a lo expuesto, corresponde a este Tribunal expedirse acerca de la procedencia del ajuste practicado por el ente fiscalizador y siendo en este contexto aplicable la regla "onus probandi incumbit ei qui dicit", cabe señalar que la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pues como lo establece el art. 377, C.P.C.C.N., cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción.

También debe tenerse presente lo resuelto por esta sala en los autos "Bottino y Caballero Sociedad Comercial Colectiva s/recurso de apelación", 6/2/98, en la que se expresó que en materia de determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios, correspondiendo a quien la impugne la documentación irrebatible de los hechos. De tal modo, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, se requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que la probanza colectada guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados. Ello sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden o no a confirmar los datos de los que se valió la inspección.

Al respecto es oportuno señalar que se abrió la presente causa a prueba, haciéndose lugar a la prueba informativa ofrecida y que la actora ha contado con tiempo más que suficiente para producir las probanzas respectivas. Luego de concedidas sucesivas prórrogas del período de instrucción y atento al tiempo transcurrido se declaró el cierre de la etapa probatoria. No obstante ello, a fin de garantizar el derecho de defensa de la recurrente, este Tribunal dispuso como medida para mejor proveer, la reiteración de los oficios que no habían sido contestados por los Juzgados oficiados. Sin embargo, los oficios fueron suscriptos por el Vocal Instructor el 4 de febrero de 2003, pese a lo cual al 17 de febrero los mismos no habían sido reiterados por la parte para su diligenciamiento, por lo cual a fin de no convalidar dilaciones injustificadas en el proceso ante este organismo jurisdiccional, se fijó un plazo de treinta días para que se agregaran en autos las respuestas a los mismos; sin perjuicio de lo cual se han tenido en cuenta todas las contestaciones agregadas en autos, aún vencido dicho término.

VII. Que conforme se desprende de las actuaciones administrativas, al evaluarse los distintos elementos de juicio tenidos en cuenta para establecer la incobrabilidad, el organismo fiscal consideró como prueba fehaciente de la misma fecha de inicio de demanda de cobro judicial, siempre que la fecha de inicio de demanda correspondiera al ejercicio fiscal 1993, desestimando aquellos créditos que -según el Fisco Nacional- no poseían suficientemente justificada la incobrabilidad al cierre del ejercicio en razón de sustentarse sólo en informes de abogados que fueron requeridos por la contribuyente o de la Organización Veraz S.A., los que a su juicio no resultaban constancias fehacientes de los hechos invocados.

VIII. Que tal como se expresara anteriormente, se estima procedente la admisión de otros índices de incobrabilidad sobre la base de las particulares características de la actividad generadora de los créditos siempre que, desde ya, posean entidad suficiente para ser tenidos como tales dentro de la economía propia del tributo. En esa tesitura, no se considera sustentable la postura de la actora en el sentido de admitir la incobrabilidad en función de informes de letrados y de instituciones tales como la Organización Veraz S.A., por no encuadrar en los índices de incobrabilidad descriptos en el Considerando V, ni resultar "per se" constancias fehacientes de los hechos invocados. Debe en este aspecto resaltarse que no pueden confundirse morosidad con incobrabilidad a los fines de la deducción prevista en el impuesto a las ganancias; instituto este último que, no obstante la falta de estrictez que debe reconocerse a la norma reglamentaria antes aludida, exige la existencia de requisitos mínimos que permitan razonablemente y prudentemente, tener por configurada dicha incobrabilidad a los efectos de una adecuada determinación del gravamen en el período fiscal que se liquida.

Tampoco resultan admisibles las pautas de incobrabilidad elaboradas por el Banco Central de la República Argentina (vid. prueba informativa rendida a fs. 827/828), dado que se determinan en base a estimaciones de carácter general para un conjunto de entidades (clasificaciones y previsiones mínimas por riesgo de incobrabilidad), por lo que no puede validarse su aplicación indiscriminada, sin considerar los malos créditos individualmente verificados durante el ejercicio fiscal.

Por lo demás, tratándose de circunstancias que deben ser consideradas atendiendo a las particularidades de cada caso, para su evaluación deviene esencial tener en cuenta el comportamiento concreto del titular del crédito, en orden a merituar la relevancia de los actos desarrollados con relación al mismo, como indicadores fehacientes de la incobrabilidad alegada.

Sentado lo que antecede, debe señalarse que no se aprecia en los antecedentes administrativos ni en los presentes actuados, la existencia -salvo excepciones que se mencionarán infra- de documentación que la apelante menciona como soporte de la deducción como incobrables, esto es, cartas documentos de intimación y apercibimiento de inicio de acciones judiciales y disponiendo asimismo el cierre de cuentas corrientes.

Al respecto, pudo comprobarse el respaldo documental de la incobrabilidad de los siguientes deudores, cuyos importes obran detallados en las planillas glosadas a fs. 906/917 de las actuaciones administrativas: Fernández, Daniel (carta documento del 21/7/1992, Legajo 1, fs.173); Jurado Orlando (carta documento del 18/9/92, Legajo 1, fs.171); Muller, Kurt (carta documento del 18/9/92, Legajo 1, fs.170).

En virtud de lo expuesto, corresponde revocar parcialmente la determinación efectuada respecto de los citados deudores, habida cuenta que la deducibilidad de los créditos impugnados resulta verificable desde el punto de vista del respaldo documental existente.

IX. Que en relación al resto de los deudores cuestionados por el organismo fiscal, la actora ofreció prueba informativa consistente en oficios librados a numerosos juzgados, a través de los cuales se solicitó que informen si ante los mismos tramitaron juicios ejecutivos contra los deudores cuestionados y la fecha de inicio de las causas. Posteriormente, solicitó la reiteración de los oficios a fin de que también se informara el monto en discusión en las mismas.

Si bien numerosos de los citados oficios fueron contestados, sólo en algunos de ellos se informó el importe de las causas, dato esencial a fin de poder cotejarlos con los montos impugnados por el Fisco Nacional.

De los informes con montos, muchos de ellos fueron contestados informando que las causas se iniciaron con anterioridad (fs. 831, 1108, 1220, 1264) o con posterioridad (fs. 816, 973, 1074, 1157, 1193, 1536) al período en discusión en autos, en cuyo caso la incobrabilidad no corresponde al período que aquí se trata. Por otra parte, la actora ofició y obtuvo respuesta de los juzgados por algunos deudores respecto de los cuales había desistido en su presentación de fs. 691/702vta., lo que obsta a su consideración (fs. 1178, 1181, 1197, 1240, 1243, 1252, 1609, 1700).

Por su parte, de aquellos que se iniciaron durante el período en discusión, cabe acotar que en sólo diez casos existe plena coincidencia entre los importes impugnados por el Fisco Nacional y los informados en los oficios, a saber: Gómez, Héctor Luis (fs. 1214); Gutiérrez, María Ema (fs. 1258); Storti, Alberto (fs. 1267); Gutiérrez, Rubén y otra (fs. 1340); Argachal Diego o Diego C. (fs. 1416 y 1473); Vazconcel, Jorge Antonio (fs. 1540); Gamero, Daniel (fs. 1553); Reeficaz (fs. 1555); Vázquez Ramón J. L. (fs. 1610); Mosettig, Luciano Hugo (fs. 1707).

Al ser ello así, corresponde también respecto de los deudores antes citados revocar parcialmente la resolución apelada, toda vez que la deducibilidad de los créditos ha resultado verificada con la informativa producida.

X. Que en algunos casos los montos informados por los Juzgados son superiores a los cuestionados, diferencia que al entender de estos juzgadores puede estar referida a los intereses y/o previsión de costas reclamados en las ejecuciones. Se estima pues procedente admitir la deducción como incobrables, pero por el monto que fuera oportunamente impugnado. Es el caso de: Porta, Carlos Eduardo (fs. 1203 y 1628); Besada, Concepción (fs. 1217); Talleres Martins (fs. 1228); Padula Guillermo (fs. 1231 y 1261); De Zabaleta, Carlos (fs. 1337); De Marco, Rodolfo (fs. 1419); Arce Alberto Dolores (fs. 1465); Arigosi, Hugo Ricardo (fs. 1598); Porta, Elba (fs. 1602).

En otros casos los montos informados por los Juzgados son inferiores a los cuestionados. Tendiendo en cuenta que con relación a alguno de los deudores existen varias ejecuciones en trámite ante diferentes juzgados y que sólo alguno de ellos han contestado los informes, se estima procedente aceptar la deducción como incobrables, pero por el monto que surge del informe del juzgado pertinente. Es el caso de: Rodríguez, María Rosa (fs. 1190); Correch, Jorge (fs. 1200); Parets, Pablo Miguel y otra (fs. 1211); Rimoldi José M. y otra (fs. 1224); De Santis, Susana (fs. 1246); Schiffino, María F. (fs. 1255); Romano Raúl Guillermo (fs. 1270); Rodríguez, Alicia/Polo (fs. 1333); Nakaschian, Roberto Misak (fs. 1461); Castillo, Carlos Alberto (fs. 1469); Quiroga, Miguel Angel (fs. 1483); Bondone, Raúl F. (fs. 1499); Fochi, Gustavo (fs. 1501); Gabelli, Miguel A. (fs. 1516); Lertora (fs. 1535); Paolo José (fs. 1561); Calamari, Claudia Beatriz (fs. 1563); Badeso, Fernando (fs. 1581 y 1677); Vidas María y otros (fs. 1625).

En virtud de lo expuesto, corresponde revocar parcialmente la determinación efectuada respecto de los deudores individualizados en los párrafos anteriores, con el alcance allí acordado.

XI. Que en lo que respecta a los restantes deudores cuestionados por el Fisco Nacional, no se han arrimado probanzas que permitan demostrar la invocada incobrabilidad, ya que la presunción de insolvencia de los deudores no puede determinar el castigo del crédito, a falta de una demostración de su incobrabilidad (conf. C.N.A.C.A.F., Río de la Plata TV SA Teledifusión CIF, sala I, 31/7/84).

Consecuentemente, la deducción de los créditos en cuestión es improcedente, en tanto no fue probada la real magnitud de éstos.

Asimismo, no resulta atendible la petición efectuada por la recurrente en el acápite V.4 c) (fs. 673vta.) de su escrito de inicio, en cuanto pretende que este Tribunal subsane supuestos errores cometidos por el Fisco Nacional en los casos de los deudores que allí se detallan. Sobre el particular, debe ponerse de resalto que la actora no ha sido clara a la hora de precisar en que consisten las confusiones en que habría incurrido el Fisco y por otra parte tampoco explica (ni prueba) satisfactoriamente las observaciones que al respecto hace.

XII. Que respecto de los intereses resarcitorios cabe señalar que los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias. Para la constitución en mora es menester que se verifique la coexistencia de los elementos formal y subjetivo, quedando en cabeza del contribuyente o responsable la carga de la demostración de la inimputabilidad. El elemento formal está configurado por el mero acaecimiento del plazo (mora automática), en tanto que el elemento subjetivo se refiere a la imputabilidad del deudor. La ausencia de disposición expresa en la ley de procedimiento tributario sobre el origen de la mora del deudor, conduce a recurrir a los preceptos del derecho privado, por aplicación supletoria de dichas normas conforme lo autoriza el art. 1º de la ley de rito, ya que no discrepan con la letra de la normativa fiscal ni resultan inadecuadas para la solución de los problemas impositivos. Sobre el particular, el art. 509 del Código Civil, dispone que para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor debe probar que la misma no le es imputable (p. ej.: cuando existe caso fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor). La consideración de este elemento posibilita la exoneración del deudor cuando pruebe que la mora no le es imputable, lo que conduce a inferir que la causal de excusación es restringida y su sustantividad se ve constreñida a la manifiesta imposibilidad de cumplimiento por razones excepcionales ajenas a la voluntad del deudor (doctrina de la excusabilidad restringida del error).

En el subexámine la actora no arrimó causales exculpatorias con entidad suficiente como para eximirla de responsabilidad, por lo que debe rechazarse el agravio formulado.

Asimismo, con relación a la tacha de ilegalidad e inconstitucionalidad de las resoluciones que fijan las tasas de interés empleadas a efectos del cálculo de los intereses resarcitorios en la resolución apelada, toda vez que los mismos fueron calculados de conformidad con las disposiciones contenidas en el art. 37 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modificaciones, cabe recordar por otra parte la limitación que a este Tribunal le impone el art. 185 de la ley procedimental (t.o. en 1998) como así también la doctrina legal fijada en la causa "Azar, Salvador y otros s/recurso de apelación", por acuerdo plenario de fecha 28/11/1984, que impiden la revisibilidad de las tasas fijadas por la autoridad competente.

En consecuencia, corresponde aceptar el cálculo de los intereses resarcitorios, si bien en la medida del impuesto cuya determinación en definitiva resulta confirmada.

XIII. En relación con la multa aplicada, corresponde en primer lugar pronunciarse respecto de la prescripción que la actora opone respecto de las facultades del Fisco Nacional para aplicarla en relación a los hechos imputados, por haber transcurrido a su respecto el plazo de cinco años previsto por el art. 56, inc. a) de la ley procedimental.

El art. 58 de la ley 11.683 (t.v.) dispone que el término de prescripción de los poderes fiscales para aplicar multas, fijado en el art. 56, se computa a partir del 1º de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible. En atención a la fecha de presentación de las declaraciones juradas de la actora por el ejercicio en cuestión, el plazo establecido en el citado art. 58 comenzó a correr el 1º de enero de 1994, por lo que los poderes fiscales habrían -en principio- prescripto el 1º de enero de 1999.

No obstante ello, corresponde tener presente la suspensión por un año del término de prescripción dispuesta por la ley 24.587 (B.O. 8/11/95) que alcanza a la totalidad de los contribuyentes y responsables, estén o no inscriptos en la A.F.I.P. Por tanto, la resolución recurrida fue dictada dentro del término legal, previamente a que operara la prescripción respecto al año 1991. Por ello, debe rechazarse la defensa de prescripción planteada por la actora.

XIV. Que sentado lo que antecede, procede pronunciarse con relación a la procedencia de la multa aplicada. Al respecto, es de señalar que el art. 45 de la ley 11.683 -t.o. en 1998- requiere para la configuración de la infracción que tipifica, la concurrencia de dos elementos: por una parte la omisión de pago de impuestos y por otra el medio comisivo, que puede ser la falta de presentación de declaraciones juradas o la presentación de declaraciones juradas inexactas, siempre y cuando el juez administrativo descarte la existencia de "declaración engañosa", y en la medida que no exista error excusable.

En el caso de autos se encuentra acreditado el elemento objetivo requerido por la norma para que se configure la infracción, atento que la deficiente determinación del gravamen llevó al apelante a omitir el ingreso del impuesto correspondiente en su justa medida.

En el sentido de lo expuesto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en autos "Elen Valmi de Claret" (31/3/1999) al analizar la figura del art. 45 de la ley 11.683 en lo que aquí interesa dijo: "...surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador". Sentado ello, y tras recordar su conocida doctrina en el sentido que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena (que en esencia responde al principio de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, esto es, aquél a quien la acción punible puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente) concluyó: "...si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente".

Sobre el particular, corresponde señalar que la Instrucción General Nº 4/97, cuya aplicación pretende la actora, no es una pauta obligatoria para el juzgador sino que la misma fija parámetros de carácter general de aplicación facultativa para las dependencias en ella comprendidas. Queda en definitiva librado a la discrecionalidad del juez la apreciación de las circunstancias fácticas en orden a establecer si corresponde o no la aplicación de la sanción y en que proporción.

En tales condiciones, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la infracción prevista en el art. 45 de la ley de rito y no advirtiéndose la existencia de causal exculpatoria alguna, habiendo sido la sanción adecuadamente encuadrada y ponderada, corresponde su confirmación, en la medida del impuesto cuya determinación se confirma.

Por ello, se resuelve: 1) Tener a la actora por desistida de la acción y del derecho, incluso el de repetición, según da cuenta el Considerando I, con costas. 2) Revocar parcialmente la resolución apelada, en la forma que dan cuenta los Considerandos VIII, IX, y X. Costas en proporción a los respectivos vencimientos. 3) Ordenar al Fisco Nacional para que en el término de treinta (30) días practique la reliquidación correspondiente del impuesto, intereses y multa, de conformidad con lo dispuesto en los Considerandos VIII, IX, X, XII y XIV, concediéndole a tal fin, los antecedentes administrativos de la presente causa en préstamo por el mismo plazo. José E. Bosco. - Ernesto C. Celdeiro. - Carlos A. Porta.