Tribunal: CAMARA FEDERAL DE APELACIONES
Jurisdicción: Federal — Provincia: Salta
Fecha: 2008-09-05


2º Instancia. - Salta, septiembre 5 de 2008.

Visto:

El recurso de apelación interpuesto por ambas partes en contra de la sentencia de fs. 447/452 vta., que hizo lugar a la demanda interpuesta en contra la DGI revocando las Res. administrativas 49/99 y 196/97, y dejando reconocido un crédito fiscal en su favor de $401.176, 96 al 31 de Marzo de 1991, a abonarse en bonos de consolidación de deudas.

Considerando:

A la cuestión planteada el doctor Villada dijo:

I. Antecedentes.

a. Se inician estos obrados con motivo de la presentación de la Sra. María Eleonor Elías de Herrera, en carácter de presidenta del directorio de Caminos S.A. en cuestionamiento de la Res. 49/99 del Jefe de la División Jurídica del Departamento Técnico Legal de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales (TELE), que dispuso el rechazo del recurso de apelación interpuesto por la firma en contra del acto administrativo que resolvió no conformar la suma de $3.048.650,92 en concepto de quebranto 1 actualizado proveniente de los períodos fiscales 1982, 1987, 1988, 1989 y 1990.

En apoyo de su reclamo, la actora sostuvo que el acto impugnado importó la denegatoria a un derecho adquirido en violación a su derecho de propiedad (vicio en el objeto); que estuvo basado en la mera voluntad del funcionario de turno (vicio en la voluntad), quien no debió emitir el acto porque correspondía a la esfera de incumbencias del Director General (vicio en la competencia) y que existió desviación o abuso de poder (vicio en la finalidad).

A fs. 267/282 obra contestación de la demanda, que defendió la competencia del suscribiente del acto administrativo impugnado, basándose para ello en la posibilidad de delegación prevista en el art. 74 del Decreto Reglamentario. En cuanto al contenido de dicho acto, aseguró que la negativa de conformar crédito por compensación de quebrantos obedeció a la falta de presentación, por la actora, de la documentación respaldatoria que, en cada caso, se fue pidiendo en el proceso de verificación (intimaciones de los días 26/4, 23/5, 16/6 y 5/7 de 1994). Concluye, en consecuencia, que el procedimiento llevado a cabo por su parte fue ajustado a derecho.

A fs. 290/291 se proveyó la prueba, designándose, además del consultor técnico de la actora, un perito de oficio quien produjo informe a fs. 343/463, concluyendo a favor del reconocimiento de las sumas que en planilla consignó.

b. Para decidir como lo hizo, el a quo consideró que la cuestión sustancial a definir era la acreditación de la existencia de los quebrantos de la actora y si se cumplieron o no los recaudos para su transformación en crédito fiscal; lo que afirmó luego de la apreciación en detalle de la pericia contable. Ponderó que dicho informe, aún cuando da cuenta de ciertas irregularidades, evidencia que las compras de bienes se encuentran debidamente registradas en los libros contables, que existen elementos de juicio suficientes en respaldo de tales operaciones, que las amortizaciones de bienes de uso se registraron en debida forma; y que los ajustes por las alícuotas y coeficientes de actualización; la determinación de ajuste por inflación estática y la actualización de deudas previsionales, en todo caso, inciden no en el reconocimiento del crédito fiscal en sí sino en lo concerniente a la cuantía.

Por otra parte, el sentenciante sostuvo que las resoluciones administrativas impugnadas carecieron de motivación suficiente, y por lo tanto, se encontraron desprovistas de validez, debiendo ser revocadas. Afirmó que la Administración desnaturalizó las normas aplicables al caso, obstinándose en el cumplimiento riguroso e inflexible de exigencias 3 irrazonables o en la presentación de documentación superflua, o que podía ser suplida por otros medios de prueba.

c. Contra este resolutorio, la actora planteó recurso de aclaratoria (fs.456/457) con apelación en subsidio, solicitando se deje aclarado que corresponde intereses sobre los montos que debió cobrar su parte en concepto de amortizaciones mensuales, iguales y sucesivas, de los bonos de consolidación en moneda nacional de la ley 23982, desde la fecha de cada uno de sus vencimientos hasta la fecha de su efectivo pago; estableciendo, a ese efecto, la tasa aplicable.

Este planteo fue rechazado a fs 459/460, por advertir el sentenciante que de prosperar importaría modificar la sentencia en una de sus partes sustanciales; expresando tangencialmente (con apoyo en el precedente "Carbini, José Hermenegildo c/ Empresa Líneas Marítimas Argentinas S.A." de la Corte Suprema) que no se avizora gravamen o perjuicio alguno causado al recurrente, dado que no existe óbice para que, en caso de considerarlo pertinente, formule la petición o reclamación correspondiente.

d. A fs. 475/479 expresa agravios la actora sosteniendo, en lo sustancial, que no se trata de la novación de una deuda vía consolidación en los términos de la ley 23982; sino que se trata de un crédito fiscal que nace a partir del dictado de la ley 24073 y que se cancela con bonos previstos por tal ley, con los intereses que la misma establece. Por lo tanto, reclama los intereses que debió percibir en cada una de las 120 cuotas de amortización, 4 desde el vencimiento del crédito fiscal (año 1993) hasta la fecha del efectivo pago.

Argumenta que si la DGI hubiese reconocido el crédito fiscal en momento apropiado, Caminos SA hubiera cobrado, en los respectivos vencimientos, las cuotas de amortización, y ese dinero le hubiese reportado un rédito. Es precisamente el resarcimiento por la pérdida de tal rédito el fundamento de los intereses reclamados.

Controvierte la afirmación del fallo en el sentido de que su parte pretende duplicar intereses; y señala que los intereses que prevé la ley 23.982 son los intereses por el costo del diferimiento en el tiempo de la disposición del capital; mientras que, en cambio, su reclamo se basa en el costo del diferimiento en el tiempo de la disposición de los montos correspondientes a las cuotas de amortización desde sus respectivos vencimientos y hasta la fecha de su efectivo pago.

e. A fs. 480/498 expresa agravios la parte demandada expresando que no se avizora en qué se funda el juzgador para concluir que la AFIP desnaturalizó las normas aplicables. Asegura que si bien la AFIP cuenta con amplias facultades de fiscalización, no puede suplir a la actora en la carga de 5 demostrar la procedencia de su pedido y aportar la documentación pertinente; en desmedro no sólo del erario del Estado sino también de los restantes contribuyentes que cumplen en tiempo y forma los recaudos exigidos.

Manifiesta que lo que el a quo reputó como un actuar obstinado no es más que el obrar celoso del fisco en cumplir la ley, y que proceder de modo contrario importaría un enriquecimiento sin causa.

II. Por una cuestión de orden lógico, abordaremos el recurso de la demandada, encaminado a derribar la condena.

Los primeros agravios de esta parte consisten en insistir respecto del encuadramiento de su proceder en las normas aplicables al beneficio de compensación que solicitara la actora.

No es ello, sin embargo, lo que surge de una apropiada hermenéutica de la norma y jurisprudencia aplicable; y no porque AFIP haya actuado fuera de la órbita de la legalidad; sino porque excedió el límite de razonabilidad, que también debe exigirse a la Administración Pública.

Es elemental tener en cuenta que el equilibrio a que deben propender las relaciones que existen entre el particular (en el caso que nos ocupa, contribuyente) y la Administración Pública requiere un justo y eficaz sistema de garantías que compense las situaciones de sujeción en que aquél se encuentra. Dentro de este marco existen garantías sustantivas y adjetivas, contándose, dentro de las primeras, el principio de razonabilidad, acogido en el art. 7º inc. f de la L.P.A. (Tomás Hutchinson, "Régimen de Procedimientos Administrativos-ley 19.549" ed. Astrea, Buenos Aires, 1998 pág. 39/42).

Este principio, que tradicionalmente consistió en la adecuación y proporcionalidad del medio al fin buscado, fue evolucionando en la doctrina. Así, Spisso ("Derecho Constitucional Tributario", ed. Lexis Nexis. 3ra. edición, Bs. As., 2007, pág. 399) señala que importa elegir el medio menos gravoso entre varios posibles. Según Bidart Campos ("Trámites municipales obstruidos por sinrazones fiscales" ED 144-676 citado por Spisso) para saber si una medida (norma, acto, etc.) es razonable o no, no basta verificar si esa medida es conducente al fin propuesto, sino que hay que añadir un recaudo indispensable cual es de que, además de conducente, no sea el medio más gravoso (entre los varios posibles) para los derechos que la medida compromete o restringe.

En este sentido, entiendo que en autos no se ha superado el test de razonabilidad, pues la no conformación de crédito fiscal por compensación, con el impacto que ello tiene para la actora, fue la respuesta más ríspida de AFIP frente a las falencias formales del expediente en que tramitaba la solicitud; cuando el recaudo sustancial de su procedencia (esto es, 7 que existan ganancias futuras) estaba determinado. Además, en dicho marco se puso indiscutiblemente de manifiesto la voluntad de la empresa de cumplir con los papeles exigidos. En efecto, la ley 24073, que en su art. 31 establece la conversión de quebrantos (originados en ejercicios fiscales cerrados hasta el 31 de marzo de 1991) en créditos fiscales; sólo excluye a los contribuyentes que hayan sido declarados en quiebra con acuerdo resolutorio y a los que hubieran cesado en su actividad o hubieran cancelado su clave única de identificación tributaria (CUIT); lo que no ocurrió con la accionante.

En segundo término y para los contribuyentes que no hubiesen presentado sus declaraciones juradas correspondientes a los períodos fiscales cerrados hasta la fecha señalada (31/3/91), se dispone que el crédito fiscal queda supeditado a la regularización de su situación.

Por su parte, la jurisprudencia imperante, condensada en los casos "Banco Mendoza S.A. c/ Dirección General Impositiva", "Sancor, Seguro de Retiro S.A. c/ Dirección General Impositiva" (CSJN Fallos 324:1481 y 324:1504) y "Provincia de Río Negro c/ Dirección General Impositiva" (CSJN Fallos 326:2270) estableció que la expresa remisión del art. 31 de la ley 24073 a la ley de impuesto a las ganancias sustenta por sí misma, de manera concluyente, la necesidad de que el contribuyente tenga utilidades en los ejercicios posteriores contra las cuales imputar las pérdidas ya que, en el esquema particular de ese impuesto, ningún provecho fiscal puede surgir de la mera existencia de quebrantos.

También se dijo que "La concurrencia de pérdidas y ganancias como único medio para que adquiera justificación el derecho a la obtención de un crédito fiscal por parte del contribuyente se ve corroborada cuando en el primer párrafo del art. 32 in fine de la ley 24073 se establece, entre otros recaudos a ser cumplidos, la necesidad de presentar una declaración jurada en la que se consigne el monto de los quebrantos no compensados".

Vemos entonces, que tanto la norma como la doctrina judicial establecen condicionamientos de fondo a la procedencia de compensación, pero ni una ni la otra son tajantes respecto de la documentación que exhaustivamente deba presentar la demandada, más allá de la referencia a la declaración jurada, contenida en el referido art. 32 in fine.

Así las cosas, la interpretación y consecuente obrar de la AFIP lucen rigurosos, y en cierta medida contrarios a los fines que tuvo en cuenta el legislador al posibilitar la figura de la compensación. Si bien la idea de aquél no fue consagrar una liberalidad a favor de los contribuyentes (por eso la Corte Suprema es contundente en exigir que hayan ganancias posteriores a las cuales imputar las pérdidas), tampoco fue postular una meta inalcanzable 9 por la exhaustividad de instrumentos formales requeridos, desde que no necesariamente ello constituye la única manera de trasuntar un estado contable. Tampoco es válido suponer que las metas recaudatorias del fisco se opongan a la conservación de la empresa y fuente de trabajo; pues en la medida que se posibilita la recuperación económica de sectores industriales y empresarios que inyectan dinamismo al sistema, se garantizará la recaudación por mayor tiempo.

La pendencia de regularización fue una situación por demás dilatada para Caminos S.A., que transcurrió un procedimiento administrativo (ver constancias de expediente administrativo en tres cuerpos) donde fue objeto de diversas inspecciones, cumpliendo en forma paulatina con la documentación que se le iba requiriendo. Entre ella pueden citarse: originales de balances y declaraciones juradas (para certificar copias oportunamente presentadas); estados de situación patrimonial, anexos de formularios, planillas de cálculo de revalúo y de amortizaciones impositivas, comprobantes de compras de bienes de uso, y papeles de trabajo.

De la ponderación de estos elementos, oportunamente arrimados por la firma, surge la pertinencia de convalidar el criterio del a-quo de receptar, en el caso concreto, las conclusiones de la pericia de fs. 343/358, en el sentido de que Caminos S.A. tuvo voluntad de cumplir, que su situación económico financiera no era una incógnita puesto que contaba con el respaldo documental y registro suficientes para constatarla; y que en definitiva, podía discutirse el monto de la compensación, pero no su procedencia.

En otras palabras, hubo una realidad económica clara que la fiscalizadora desconoció, imprimiendo al procedimiento una formalidad desproporcionada con los apuntados fines del régimen de compensación.

Por lo demás, esta es la solución que más se condice con la protección de empresas de capitales locales, cuya probada trayectoria y arraigo en nuestra comunidad; son elementos que, junto a la inequívoca voluntad de cumplir, deben tenerse en cuenta al momento de valorar las alternativas decisorias.

III. En otro orden de consideraciones, la demandada cuestiona que la sentencia de primera instancia se haya remitido a las conclusiones de la pericial, sin atender las impugnaciones que oportunamente hiciera de la misma.

Sin embargo, tales cuestionamientos no tienen entidad como para destruir las conclusiones del perito. Y en todo caso, si las respuestas brindadas 11 le generaron dudas, lo que debió hacer la interesada es pedir las explicaciones que consideraba necesarias al experto, y no impugnar el dictamen. No obstante ello, se pasan a analizar las impugnaciones:

1. Dice la parte demandada que el perito efectúa aseveraciones sobre premisas que no ha podido corroborar, atento que tal lo expresado, los libros se encontraban "deteriorados e ilegibles". Refiere que en la parte del anexo composición según libros, rubro muebles y útiles, para los años 1973 a 1976, se indica "elementos varios incorporados", sin mencionar el Nº de Libro Diario ni folio en el cual están registrados; y lo mismo señala con relación al rubro automotores.

Sin embargo, debe observarse que el experto en su dictamen ha destacado que en los casos en que no se hace referencia al libro diario por encontrarse deteriorado e ilegible, "pudo observarse la registración en los Libros Inventarios y Balances o en los Libros Diarios", registros contables que se encuentran habilitados con las formalidades de ley (fs. 344). Con esto, no puede afirmarse que el perito no haya corroborado las aseveraciones que efectúa.

Lo expuesto sirve también de respuesta para la impugnación que hace esta parte de que no existe documentación respaldatoria de la totalidad de las compras de bienes de uso: señala en tal sentido el perito que se trabajó en la individualización de los bienes a los que correspondía la documentación presentada por la empresa, lográndose individualizar la mayor parte de la misma, aclarando que existen facturas que por los motivos que expone no pudieron ser individualizadas con certeza, razón por la que no fueron volcadas en el Anexo (fs. 344).

2. Cuestiona también la demandada el punto "c" de la pericia, señalando que el experto no describe con precisión el bien de que se trata, ni el monto de las registraciones; agrega que la existencia de la imputación contable no es prueba de la existencia y verdad de las operaciones.

Al respecto, debe señalarse que lo preguntado al perito ha sido solamente si las amortizaciones de los bienes de uso deducidas en los balances impositivos están debidamente registradas en la contabilidad de la empresa, a lo que responde afirmativamente de acuerdo al detalle que brinda (fs. 346). La falta de indicación precisa de los bienes no puede llevar a negar valor al dictamen, menos aún con alegaciones generales; cuando para formular sus conclusiones el perito ha consultado todos los elementos que le fueron exhibidos.

3. Manifiesta la impugnante que no puede considerarse que, por 13 los motivos que expone, los ajustes propuestos por el perito resulten razonablemente calculados, dado que no informa si las alícuotas y coeficientes de actualización tomados por la empresa coinciden con los establecidos por el Impuesto a las Ganancias, y tampoco si se efectuaron las correcciones al balance contable en las respectivas presentaciones impositivas.

Sin embargo, el dictamen expresamente destaca que se analizaron las alícuotas y coeficientes aplicados en las planillas de cálculo de las amortizaciones confeccionadas en los distintos ejercicios, concluyendo que con la salvedad que indica respecto a los inmuebles, el resto de las alícuotas de depreciación utilizadas son correctas. De tal manera, entonces, debe entenderse que los coeficientes utilizados coinciden con los establecidos para el impuesto a las ganancias. Y en todo caso, tratándose de algo que podía ser aclarado, debió la interesada pedir las explicaciones al perito sobre el tema, cosa que no ha hecho.

4. La demandada cuestiona que no se indicara la documentación respaldatoria utilizada para dilucidar la correcta imputación de los movimientos. Pero a ello cabe responder que la existencia de la deuda no se encuentra cuestionada; la pericia destaca la refinanciación otorgada por la entidad financiera mediante Res. 072/85, como así también el plan de pago para su cancelación en Bonex 89. Y a los efectos del cálculo de los ajustes, no es necesario la existencia de documentación respaldatoria. Y en todo caso, si quería mayores detalles, debió pedir las explicaciones correspondientes.

5. Con relación al punto "g" de la pericia, la DGI argumenta que no se indica ningún elemento que indique que la realidad económica de la empresa, cuya actividad principal es la construcción de inmuebles, sea la utilización de sus inversiones en inmuebles como bienes de cambio, no siendo procedente que apoye su opinión técnica en lo dicho por la empresa.

A ello cabe señalar que lo consultado al perito era si la determinación del ajuste por inflación estático correspondiente a los ejercicios fiscales 1988 y 1990, que incide como ajuste en las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias correspondientes a esos períodos, fue realizada de acuerdo con las pautas establecidas por la ley del gravamen.

En consecuencia, no tenía por qué aludir la pericia al tema de si correspondía a la empresa actora la utilización de sus inversiones en inmuebles como bienes de cambio, más allá que a fs. 353 precisa el experto los distintos rubros del objeto social. Y, contrariamente a lo que señala la impugnante, no es necesario el respaldo documental a los efectos del cálculo 15 de los ajustes por inflación.

6. Sobre si está correctamente calculada la actualización de deudas en discusión ante el Tribunal Fiscal de la Nación computada como deducción en el año 1989, el perito se explaya a fs. 356/357, y se remite al Anexo que presenta respecto al cálculo de la actualización de la deuda referenciada, detallando asimismo el cálculo efectuado por la empresa.

Al respecto, la crítica de la demandada consiste en negar que tal opinión del experto pueda valer como respuesta al punto de pericia, debido a que no expresa por qué se considera erróneo el cálculo de la empresa, ni menciona la documentación que respalde el cálculo, ni la norma aplicable.

Sin embargo, basta remitirse al Anexo a este punto para conocer los cálculos realizados por el perito.

7. A fs. 377 la demandada cuestiona el punto "i" de la pericia, manifestando que de los dichos del perito se infiere que los ajustes sólo surgen de los distintos tratamientos que existan para determinados conceptos por parte de las normas contables e impositivas, y de ninguna manera de la omisión de registración contable por parte de la empresa, que sin dudas llevaría a la obtención de un resultado comercial erróneo. Empero, agrega, el perito opinó que sería correcta la deducción de conceptos que no se encuentran registrados en la contabilidad de la empresa, resultando evidente que llega a una conclusión contradictoria.

A este cuestionamiento debe responderse que el perito ha destacado que las normas impositivas no siguen necesariamente las normas contables, económicas y financieras de las distintas actividades; y en consecuencia, los resultados comerciales deben ajustarse a las normas fiscales para obtener un balance fiscal; y en razón de dichos ajustes, el resultado impositivo siempre va a diferir respecto del resultado contable. Es decir, no se advierte contradicción en la respuesta del perito, sino que indica los motivos de las diferencias.

8. Expresa la impugnante que el perito no indicó en el punto "j" cuál es el respaldo documental del que surge la información que indica, como tampoco si existe constancia de su recepción por parte del Organismo recaudador. Sin embargo, el experto ha presentado un Anexo a este punto en donde precisa las notas, informes, o respuestas a requerimientos que efectuó la empresa en el período que indica, lo que constituye suficiente fundamentación al requerimiento formulado.

IV. En lo tocante al recurso de la actora, es menester deslindar las dos ideas fuerza en que funda su agravio que, adelanto, resulta 17 improcedente.

La impugnante expresa que reclama los intereses de los montos que debió en cada una de las 120 cuotas de amortización de los bonos; y que ello no es más que el resarcimiento por el arbitrario rechazo de la DGI al reconocimiento del crédito fiscal.

Lo primero importa una reedición de los intereses que ya están previstos en el régimen; siendo aplicable la doctrina judicial del caso "Carbini", citado en la sentencia que rechazó la aclaratoria (vs. 459/460). En sentido coincidente, se ha dicho que "No corresponde la repetición de los intereses devengados por los Bonos de Consolidación otorgados en pago de deudas fiscales, pues el acogimiento voluntario a ese régimen jurídico de pago implica la improcedencia de su impugnación ulterior en los aspectos que impiden alcanzar una maximización del resultado económico para el contribuyente, quien tácitamente debió entender que aceptaba la reglamentación impuesta para esa operatoria en la cual se establecía el alcance que debía dársele al concepto valor a la par. (Tribunal Fiscal de la Nación, sala B - 05/11/2002 - Aurelio Cid - IMP 2003-A, 529, remarcado propio).

En cuanto a la segunda fundamentación, resulta inferible de los propios términos del escrito recursivo, que se trata del resarcimiento del daño por falta de reconocimiento oportuno del crédito por compensación (cfr. fs. 476, penúltimo párrafo; fs. 478vta, primer párrafo); vale decir, un reclamo de daños y perjuicios. De este modo, estamos frente a una pretensión ajena a la que motivara la tramitación de estos obrados; y que depende de la prueba de la existencia de ese perjuicio emergente y su cuantificación. Todo esto, claro está, debe solicitarse y probarse por separado en un juicio pertinente, que no es éste.

V. Como corolario de todas las consideraciones vertidas, me pronuncio por la confirmación de la sentencia apelada, y el consecuente rechazo de sendos recursos de apelación, con costas. Así voto.

A idéntica cuestión planteada el doctor Loutayf Ranea dijo:

Adhiero al voto que antecede.

A idéntica cuestión planteada el doctor Aguilar dijo:

Adhiero al voto del doctor Villada por compartir sus 19 fundamentos y la solución del caso.

En mérito al sentido de los votos antes expuestos el Tribunal resuelve: Confirmar la sentencia apelada, y consecuentemente rechazar sendos recursos de apelación, con costas. - Roberto G. Loutayf Ranea. - Jorge L. Villada. - Horacio J. Aguilar.