Tribunal: CAMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL
Jurisdicción: Federal — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2009-08-13


Buenos Aires, agosto 13 de 2009.

Considerando:

I. Que el Dr. Carlos Manuel Grecco integra la Sala II en los términos de la Ac. 1/2008 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.

II. A fs. 572/573vta., el Tribunal Fiscal de la Nación revocó las resoluciones dictadas el 20 de diciembre de 2000 por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Región 10 de la Administración Nacional de Ingresos Públicos-Dirección General Impositiva, por la que se determinaron de oficio las obligaciones tributarias del contribuyente frente a los impuestos a las ganancias y al valor agregado por los períodos fiscales 1995, 1996 y 1997 y julio de 1995 a junio de 1997, respectivamente.

Para así decidir, en primer lugar señaló que la controversia giraba en torno a un grupo de empresas que se dedicaban a la comercialización de inmuebles bajo la modalidad de tiempos compartidos. Puntualizó que durante la etapa fiscalizadora los inspectores actuantes consideraron que Apartur S.A. manejaba financieramente a todas las demás por intermedio de cuota partes o de acciones y que los agentes verificadores observaron imputaciones en el balance fiscal en la amortización de la cuenta "llave de negocio" y un ingreso de caja contra supuestos deudores por préstamos carentes de respaldo documental.

En segundo lugar, analizó la admisibilidad del hecho nuevo planteado por la recurrente, que consistía en la sentencia dictada por el Juzgado en lo Penal Económico Nº Secretaria Nº 5, así como los antecedentes diligencias probatorias previas -especialmente la prueba pericial contable efectuada por la Gendarmería Nacional- que motivaron dicho pronunciamiento.

En este aspecto, se remitió a los fundamentos expuestos en la causa "Alfredo Gentili y Cía. S.R.L.", oportunidad en la "que sostuvo que "... si bien, tales manifestaciones contribuyente resultaron posteriores a lo prescripto por el art. 29 del R.P.T.F.N. y, por lo tanto, no encuadrables como 'hecho nuevo', ello no obsta su consideración por parte de este Tribunal en tanto aporta datos conducentes y fundamentales para el establecimiento de la verdad material jurídica y objetivo del caso de autos, norte imperativo e irrenunciable, atendiendo a lo previsto por el legislador en el art. 164 de la ley 11.683".

Consideró que una Prudente exégesis del art. 20 de la ley 24.769 determinaba que no resultaba jurídicamente posible apartarse de los hechos probados y acreditados en la causa penal y que la sentencia recaída en ella -firme y pasada en autoridad de cosa juzgada- daba cuenta "... de un pormenorizado relato de las circunstancias fácticas que rodearon la operatoria de la sociedad recurrente, que termina por formar una convicción que trasciende la mera inexistencia de delito desde la óptica subjetiva en la conducta del contribuyente investigado (existencia o inexistencia de dolo), y comprende, asimismo, un pronunciamiento sobre el plano fáctico que configuran los indicios que dispararon las presunciones legales sobre las que se asentaron, en esencia, las determinaciones de oficio tributarias efectuadas, y que aquí se apelan" (sic).

Agregó que las conclusiones que surgían de la sentencia penal tenían directa implicancia sobre los actos recurridos, por cuanto los hechos que daba por probados servían para desarticular, en definitiva, las impugnaciones (esencialmente de hecho y prueba) sobre las que se estructuró la presunción de incremento patrimonial no justificado que tocó los gravámenes.

Puso de relieve que las conclusiones de la pericia contable realizada en autos, en que se dijo "...que respecto de las deducciones por "llave de negocio" correspondían, en realidad a las sumas a las que correspondía contabilizar las acciones en las sociedades Elangeni S.A., Didot S.A. y Erlamí S.A. en exceso del valor patrimonial proporcional, como forma de graficar, en la realidad, el verdadero costo, de las semanas que adquiría Apartur S.A. para su posterior comercialización, valuación que, por otra parte, se realizó de conformidad a pautas técnicas" (sic) y se concluyó que se trataba de un verdadero costo de venta de las semanas comercializadas y no de "un intangible que debió ser amortizado", resultaban contrarias a la tesis fiscal.

En lo atinente a la presunción de incremento patrimonial no justificado a partir de la impugnación de un ingreso de caja con origen en la devolución de préstamos, sostuvo que quedó evidenciado que dicho incremento no se produjo al determinarse que el ingreso correspondía a la cancelación de una deuda al comienzo del ejercicio.

Señaló que idénticas conclusiones adversas a la tesis fiscal podían predicarse respecto del cuestionamiento de devengamiento de gastos en el período 1996 y del ajuste por la presunta detección de un saldo negativo de caja, donde se acreditaron gruesos errores en la metodología determinativa empleada.

III. Contra dicho pronunciamiento, el Fisco Nacional dedujo el recurso de apelación y revisión limitada que luce a fs. 574. A fs. 575/581 expresó sus agravios, cuyo traslado fue contestado por la contraria a fs. 594/601vta..

IV. El recurrente se agravia de la revocación de las resoluciones administrativas. Sostiene que el fallo del Tribunal Fiscal se aparta de las constancias de la causa y que por ello resulta arbitraria.

Aduce que la denuncia penal no trata exactamente el mismo tema que en autos, ya que lo resuelto por el juzgado en lo penal económico y lo discutido en la AFIP son dos temas distintos, el primero correspondiente a la falta de pago de aportes y la denuncia de movimientos patrimoniales destinados a ocultar ingresos de varias empresas (Apartur, Rembrer, Elangeni, Didoy y Erlamí) y el segundo relativo a criterios de valuación y al respaldo documental que compromete solamente al contribuyente Apartur y no a las firmas vinculadas.

Señala que estamos frente a una cuestión de hecho y prueba y que de conformidad con lo expresado por el contador de la causa, el ajuste no solamente se refiere a Apartur S.A. "....sino que además, estarían en juego criterios de valuación, que contrariamente a lo sostenido por el Tribunal; colocarían a la presente causa en la misma situación del falló que cita (Movicom SA), cayendo, por lo tanto, la aplicabilidad de la cosa juzgada" (sic).

Esgrime que los efectos de cosa juzgada de la sentencia penal quedan limitados al aspecto sancionador, sin poder trasladarse al plano del ajuste tributario. Agrega que el artículo 20 de la ley 24.769 establece una tajante separación entre el juzgamiento de la conducta penal y el tratamiento del ajuste fiscal, que corresponde a dos jurisdicciones distintas, toda vez que no supedita la determinación administrativa del tributo al previo dictado de la sentencia en sede penal como sí lo hacia le derogada ley 23.771.

Alega que tampoco dice el sentenciante en qué medida o por qué razón las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal sirven para desarticular el presupuesto sobre el que se estructuró la presunción del incremento patrimonial no justificado.

Afirma que, por otra parte, el Tribunal Fiscal no puede basar su fallo en la pericia realizada en autos, ya que ésta no se refiere a constancias concretas, claramente individualizadas y que resulten de la documentación, archivo o registros contables de la apelante sino que se refieren en forma aislada a documentaciones obrantes en los expedientes sin ninguna deducción técnica en función de todos los elementos con que se debe contar en una compulsa contable.

Asevera que, en definitiva, el a quo basa su sentencia en afirmaciones dogmáticas y utiliza como único argumento lo acontecido en sede penal.

V. Para resolver como lo hizo, el Tribunal Fiscal de la Nación tuvo en consideración lo resuelto por el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Penal Económico Nº 3, Secretaría Nº 5 en la causa "Rembrer S.A. s/ inf. Ley 24.769", así como los antecedentes y medidas probatorias de dicha causa, particularmente, la prueba pericial contable definitiva efectuada la Gendarmería Nacional. Asimismo, ponderó el informe pericial de autos.

Concluyó que, ateniéndose a una correcta interpretación de lo dispuesto por el art. 20 de la ley 24.769, no resultaba jurídicamente posible apartarse de los hechos probados y acreditados en la causa penal y que las concusiones de la sentencia recaída en ésta (que se encuentra firme y pasada en autoridad de cosa juzgada), tenían incidencia directa sobre los actos recurridos en la presente causa, en tanto servían (en base a los hechos que dio por probados) para desarticular la presunción en que se basaron las determinaciones de oficio.

El Fisco Nacional se agravia de esta conclusión y sostiene que los efectos de cosa juzgada de la sentencia penal quedan limitados al aspecto sancionador y no alcanzan el ámbito tributario. Señala que el artículo 20 de la ley 24.769 no supedita la determinación administrativa del tributo al previo dictado de la sentencia en sede penal -como si lo hacía la derogada ley 23.771-, lo que implica una clara separación entre el juzgamiento de la conducta penal y el tratamiento del ajuste fiscal.

A juicio de este Tribunal, el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación se ajusta a derecho y el agravio del fisco no puede prosperar.

En efecto, en el sistema de la citada ley 24.769, en lo que aquí interesa, el ente recaudador sólo puede formular denuncia penal una vez determinada de oficio la deuda tributaria, absteniéndose de aplicar sanción hasta que sea dictada sentencia definitiva en sede penal (arts. 18 y 20).

Si bien el art. 20 de la ley 24.769 descarta el sometimiento de la cuestión tributaria a los resultados alcanzados en sede penal, ello no empece a que se debe impedir la existencia de una posible contradicción sobre aspectos esenciales de los presupuestos fácticos comunes a ambos, pues se caería en una inaceptable escándalo jurídico, riesgo que se superará, encontrándose en discusión la obligación impositiva, condicionando la apreciación de los hechos a las conclusiones arribadas en el proceso penal (conf. Sala III in re "Procesamiento Industrial Laminados Arg. R. SA (TF 19396-I) c/ DGI", del 13/10/2006; Sala V in re "Almeida Norma Mabel (TF 19433-I) c/ DGI", del 15/3/2006).

En este orden de ideas, cabe poner de resalto que ya en otra oportunidad, por aplicación del criterio señalado en el párrafo que antecede; esta Sala -en su actual composición- suspendió la resolución del recurso de apelación interpuesto por la actora hasta tanto recayera sentencia en la causa penal (cfr. lo decidido in re "Ingeniería Ronza SA (TF 18616-I) c/ DGI", el 10 de junio de 2008), en el entendimiento, que:

"... resulta claro que no corresponde pronunciarse en el estado actual de la cuestión sobre los hechos que se encuentran en estudio del Juzgado Federal nº 1, Secretaría nº 1 de La Plata, Provincia de Buenos Aires, para evitar la inseguridad jurídica que se provocaría ante el eventual dictado de sentencia contradictorias sobre el sustento fáctico del asunto. No puede dejar de advertirse que esa situación se generaría, si esta Sala confirmara el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación y luego el juez penal concluyera que las facturas cuestionadas no son apócrifas";

"....todo lo expuesto, se ve reafirmado por lo establecido en el último párrafo del artículo 20 de la ley 24.769 en cuanto dispone otra limitación a la causa administrativa: la resolución en la cual la autoridad administrativa imponga las sanciones que correspondan no podrá alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal" "Al respecto se ha dicho que con esa previsión, se tiende a evitar contenidos contradictorios sobre cuestiones fácticas entre la resolución administrativa y la sentencia judicial. La norma habla de sentencia judicial, lo cual implica el dictado de una sentencia condenatoria o absolutoria. En tal sentido, si el sobreseimiento se dispuso por una causal objetiva, es decir, porque el hecho no se cometió o porque es atípico, tiene que referirse esencialmente a lo fáctico, por lo que la resolución administrativa no puede alterar tal declaración sobre los hechos".

Tales consideraciones sirven de sustento para el rechazo del agravio en trato, máxime si se tiene en cuenta que en el sub examine la sentencia del Juzgado en lo Penal Económico Nº 3 (que, en base a las probanzas reunidas en dicha causa, decidió sobreseer al presidente de la firma Apartur S.A. por no haberse cometido el hecho ilícito investigado en los términos de los artículos 1, 2 y 10 de la ley 24.769, decisorio que se encuentra firme y pasado en autoridad de cosa juzgada) fue dictada con anterioridad al pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, por lo que este último tribunal no pudo, válida ni jurídicamente desconocer los hechos probados en sede penal y que fundamentaron el dictado de la mencionada sentencia penal.

VI. El Fisco Nacional sostiene, asimismo, que el a quo no ponderó adecuadamente la prueba ni expresó los motivos por los cuales las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal servían de base para la resolución de la presente causa. Asimismo, resta valor probatorio a la prueba pericial.

Como puede apreciarse, el recurrente disiente con la apreciación de los hechos y la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal Fiscal de la Nación para revocar las resoluciones administrativas recurridas por la contribuyente.

Sus agravios, en este punto, tal como han sido planteados, implican una nueva verificación por parte de esta Cámara, de los elementos de prueba obrantes en las actuaciones y que el Tribunal a quo ponderó para resolver como lo hizo.

El análisis de tales elementos no remitiría a la interpretación de las normas aplicables en la especie, sino a la valoración de cuestiones de hecho y prueba, por lo que de conformidad con lo establecido por el art. 86 de la ley 11.683, corresponde estar, en principio, a lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación.

En este orden de ideas, cabe agregar que el recurso consiste en insistir en contrario a lo interpretado por la instancia anterior, sin que se acredite que el a quo incurriera en error en la aplicación de las normas, inaplicabilidad de ley o doctrina legal, como así tampoco en arbitrariedad, irrazonabilidad o indefensión, importando la presentación recursiva una mera discrepancia con lo decidido.

Por otra parte, el Fisco Nacional no se hace cargo del argumento por el cual el Tribunal Fiscal revocó las resoluciones administrativas apeladas.

Es decir, más allá de señalar los distintos órdenes tributario y penal, no brinda argumento jurídico alguno para sostener que el fundamento del Tribunal a quo en cuanto a que los hechos probados en sede penal sirven de base para desvirtuar la presunción legal que motivó el ajuste resulta erróneo, ni explica por qué los hechos investigados y probados en sede penal difieren de los considerados por el organismo fiscal.

Máxime si se tiene en cuenta que en sus contestaciones de fs. 128/138 y 226/238vta., el Fisco Nacional expresamente consigna como "los hechos" de la presente causa los analizados por la justicia penal -cfr. puntos III y II, 1 de sendos escritos-.

Por otra parte, el fisco cuestiona la valoración que el a quo efectúa de las pruebas periciales -la pericia definitiva realizada en sede penal y la llevada a cabo en las presentes actuaciones-, pero no rebate las conclusiones de los expertos, limitándose a restarle valor probatorio, pero sin dar argumento jurídico concreto en apoyo de su tesitura.

VII. Por las razones apuntadas, se rechaza la apelación del Fisco Nacional y se confirma el fallo apelado. Con costas de esta instancia al recurrente vencido.

VIII. Que respecto a los recursos interpuestos contra las regulaciones de honorarios, cabe tener en cuenta la naturaleza del asunto, su monto -conf. fs. 1 (F4) y fs. 141 (F4)-; considerando el mérito, calidad y eficacia de los trabajos profesionales desarrollados durante las tres etapas del pleito cumplidas y los relacionados con la excepción de nulidad articulada, atento el resultado obtenido, corresponde confirmar los honorarios de la Dra. Stella Maris Castaño, por el patrocinio letrado de la parte actora (arts. 6, 7, 9, 19, 22, 33, 37, 38 y ccdtes. de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432).

Por las tareas desarrolladas en la alzada, atento el resultado al que se arriba, corresponde regular en la suma de pesos doscientos veinticuatro mil doscientos ($ 224.200) los emolumentos de la Dra. Stella Maris Castaño, por la actuación en el carácter de letrado patrocinante de la actora (arts. 14, ccdtes. y citados de la referida ley de arancel).

Ponderando la entidad y amplitud de las cuestiones sometidas a conocimiento del perito designado, contador Marcelo José Cosoleto, atento el mérito, calidad y eficacia de los trabajos desarrollados, así como la proporción que deben guardar los honorarios de los expertos respecto de los que corresponda a los restantes profesionales que intervinieron en el pleito (C.S. Fallos: 260:14 y 300:70, entre otros), corresponde confirmar los emolumentos del citado profesional, toda vez que compensa de manera adecuada la tarea desplegada (art. 3º inc. e), decreto ley 16.638/57).

El importe del impuesto al valor agregado integra las costas del juicio y deberá adicionarse a los honorarios, cuando el profesional acreedor revista la calidad de responsable inscripto en dicho tributo (conf. Sala II in re: "Beccar Varela Emilio - Lobos Rafael Marcelo -c/Colegio Públ. de Abog." del 16 de julio de 1996). ASÍ SE DECLARA.

Para el caso de que el profesional no haya denunciado la calidad que inviste frente al IVA, el plazo para el pago del tributo sobre el honorario regulado, correrá a partir de la fecha en que lo haga.

Se deja constancia que la Vocalía Nº V se encuentra vacante.

Hágase saber la vigencia de la Acordada CSJN 4/2007. -Marta Herrera. - Carlos Manuel Grecco.