Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-09-30


Buenos Aires, septiembre 30 de 2004.

La doctora Sirito dijo:

I. Que a fs. 10/17 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 2 de diciembre de 2003, suscripta por la Jefa de División Jurídica -Dirección Regional Mar del Plata- de la AFIP-Dirección General Impositiva, por la que se resuelve excluir a la apelante del Régimen Simplificado Para Pequeños Contribuyentes -Monotributo- y, en consecuencia se lo recategoriza como contribuyente Responsable Inscripto en el impuesto al valor agregado y en el impuesto a las ganancias, desde febrero de 2001.

La recurrente expone las consideraciones de hecho y de derecho en que funda su pretensión y solicita se revoque la resolución recurrida, con costas. Formula reserva del caso federal.

A fs. 26/30 contesta el traslado del recurso la representación fiscal, quien opone la excepción de incompetencia de este Tribunal para entender en el mismo.

Afirma que el acto recurrido no se encuentra incluido entre los supuestos que abren la competencia de este Tribunal Fiscal, de acuerdo a lo establecido por el artículo 159 de la ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.).

Indica que conforme surge del artículo citado en el párrafo precedente y del artículo 165 de la ley de rito, este Tribunal está facultado para conocer de los recursos que se articulan contra resoluciones del Fisco Nacional que determinen tributos y sus accesorios, o ajusten quebrantos, y/o impongan multas, como así también de las demandas por repetición de impuestos y accesorios y de los recursos de amparo.

Considera que de la lectura de la resolución apelada surge que la misma no determina tributo alguno en forma cierta o presuntiva, ni ajusta quebranto, ni impone multa.

Entiende que la recurrente asimiló la exclusión decretada a una sanción, lo que considera improcedente, atento a que en el acto apelado se indicó que la vía recursiva prevista para el mismo es la regulada por el artículo 76, inciso a) de la ley procedimental.

Destaca que la atribución de competencia para el conocimiento de "sanciones de otro tipo" debe entenderse respecto de aquellas en que se discuta la responsabilidad infraccional, entendida como una especie de la responsabilidad penal, que adopta el criterio de la personalidad de la pena, por lo que la exclusión del régimen de monotributo queda sustraída de dicho ámbito.

Después de efectuar otras consideraciones, cita abundante jurisprudencia en apoyo de su postura y peticiona se haga lugar a la excepción incoada, con costas.

Subsidiariamente, expone los argumentos de hecho y de derecho sobre el fondo de la causa y solicita se rechace el recurso interpuesto, con costas. Plantea el caso federal.

A fs. 30, punto 3º), se corre traslado a la apelante de la excepción de incompetencia formulada por la representación fiscal, el que es contestado a fs. 31/34.

La recurrente señala que la competencia de este Tribunal Fiscal no es inmutable y que no solo está normada por el artículo 159 de la ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), sino que la misma puede ser ampliada cuando el legislador así lo disponga, como en el caso de autos en que dispuso en forma expresa que contra la resolución que determina la "exclusión" del Régimen de Monotributo es procedente la apelación ante este Tribunal.

Afirma que la exclusión de dicho régimen es una sanción y así lo considera la ley Nº 24.977.

Destaca que de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 22, incisos f) y h) de la ley Nº 24.977, este Tribunal resulta competente para entender en los sumarios iniciados a fin de excluir a los contribuyentes del Régimen Simplificado Para Pequeños Contribuyentes y que tal competencia está expresamente indicada por la ley, por lo que -a su juicio- es erróneo lo expresado por el Fisco Nacional con relación a que la competencia debe interpretarse con criterio restrictivo, ya que en este caso, es la ley la que la amplía y no la interpretación de la recurrente.

Señala que por expreso mandato legal se dispone que contra las resoluciones enunciadas en el inciso f) será procedente la interposición de las vías impugnativas previstas en el artículo 78 (actual art. 76 de la ley Nº 11.683 -t.o. en 1998 y sus modif.-), que es una norma de la misma entidad en la pirámide jurídica que el artículo 159 de dicho cuerpo legal, que está ampliando la competencia de este Tribunal.

Apunta que respecto de la competencia de este Tribunal es facultad del Poder Legislativo decidir en qué casos y en qué condiciones corresponde adoptar determinado temperamento, sin que este proceder pueda generar objeciones constitucionales de ninguna índole.

Considera que de acuerdo a lo señalado en el artículo 22, incisos f) y h) de la ley Nº 24.977, el Tribunal Fiscal resulta competente para entender en la cuestión traída a su consideración, atento a que dicha norma se encuentra ubicada en el Capítulo XI de la mencionada ley referente a las "Normas de Procedimiento aplicables. Medidas precautorias y sanciones".

Asimismo, entiende que el citado artículo 22 remite, en materia de instrucción de sumarios, al artículo 72 de la ley Nº 11.683 y a sus correspondientes disposiciones reglamentarias, por lo que según la actual numeración de la Ley de Monotributo remite al artículo 70 y siguientes de la ley de Procedimientos Fiscales, pero conforme el texto ordenado en 1998, encontrándose los mismos ubicados en el Capítulo IX referido al "Procedimiento Penal y Contencioso Administrativo".

Concluye en que la ley Nº 24.977 ordena la remisión al artículo 70 de la ley Nº 11.683 -t.o. en 1998 y sus modif.-.

Como consecuencia de todo lo expuesto, aduce que el Fisco Nacional se equivoca al afirmar que no es aplicable al caso de autos la vía prevista en el artículo 76, inciso b) de la ley Nº 11.683 (t. o. en 1998 y sus modif.) que habilita la apelación ante este Tribunal Fiscal, puesto que surge en forma expresa del texto del artículo 22, inciso f) de la ley Nº 24.977.

Por ello, -a su juicio- se efectúa una remisión a las normas que regulan la instrucción de sumarios administrativos en el caso de los hechos reprimidos por los artículos 39, 45, 46 y 48, que se encuentran previstos en el Capítulo VI de la ley Nº 11.683 referido a "Intereses, Ilícitos y Sanciones", por lo que la competencia de este Tribunal resulta indudable de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 76 de la ley Nº 11.683 -t.o. en 1998 y sus modif.-.

Considera que la resolución atacada es una acusación de un supuesto incumplimiento de deberes formales por la que se pretende aplicar una sanción impropia o indirecta sin cumplir con el derecho constitucional de defensa y juicio previo.

Por otra parte, asevera que el caso de autos es perfectamente encuadrable en de las previsiones del inciso b) del artículo 159 de la ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.) que dispone que el Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer: "...b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas superiores a dos mil quinientos pesos ($2500) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto...".

Pone de relieve que es el mismo legislador el que deja abierta la posibilidad de que este Tribunal entienda en los recursos de apelación incoados contra resoluciones de la Administración que impongan "sanciones de otro tipo" que no son multas.

Agrega que toda vez que la exclusión del régimen de monotributo trae como consecuencia la pérdida de los derechos conferidos en oportunidad de acogerse al mismo, se configura una sanción impuesta por una conducta presuntamente cometida en violación de disposiciones reglamentarias cuya consecuencia es la pérdida de un derecho como medio aflictivo para el imputado, lo que -a su criterio- necesariamente debe abrir la vía jurisdiccional de este Tribunal.

Alega que afirmar lo contrario supone desconocer a la apelante la posibilidad de hacer valer sus derechos ante los estrados judiciales, con violación del libre ejercicio de acceso a la jurisdicción, teniendo en cuenta que la competencia de este Tribunal surge en forma expresa del texto legal y que debe estarse a la interpretación más favorable a los derechos del contribuyente.

Sobre la base de los argumentos expuestos peticiona el rechazo de la excepción de incompetencia articulada por el Fisco Nacional, con costas.

A fs. 35 se elevan los autos a consideración de la Sala D.

II. Que corresponde entonces resolver la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional, puesto que -como he venido sosteniendo- el pronunciamiento de este Tribunal sobre el alcance de su jurisdicción constituye un presupuesto esencial para otorgar validez a toda otra decisión posterior.

Mediante el acto impugnado en autos, que obra a fs. 4/8, la AFIP-Dirección General Impositiva resolvió excluir a la apelante del Régimen Simplificado Para Pequeños Contribuyentes (Monotributo) desde de febrero de 2001.

El artículo 22 del Anexo agregado a la ley Nº 24.977 establece que: "Los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado (RS), por las operaciones derivadas de su oficio, empresa o explotación unipersonal, quedarán sujetos a las disposiciones de la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, teniendo en cuenta las siguientes particularidades respecto de las normas de dicha ley, que en cada caso se detallan a continuación:...".

En los primeros incisos de esa norma se establecen las distintas sanciones que podrán aplicarse remitiendo a las tipificadas por la ley Nº 11.683 (t.o. en 1978).

El supuesto descripto en el inciso f) del artículo 22 previene: "A los fines de la exclusión de los contribuyentes del presente régimen cuando ocurriese alguna de las circunstancias indicadas en el Capítulo VIII del mismo, o a los efectos de su categorización o recategorización de oficio determinando la deuda resultante, será de aplicación el procedimiento sumario previsto en los artículos 72 y siguientes y sus correspondientes disposiciones reglamentarias", se refiere al texto ordenado en 1978 y sus modif., actualmente artículos 70 y siguientes del texto ordenado en 1998 y sus modif.

Esta disposición debe relacionarse con lo dispuesto en el inciso h) del mismo artículo 22, en el cual, según la redacción asignada por el legislador, no se otorga tratamiento de "sanción" a la "exclusión", puesto que -utilizando la coma- se la distingue como un supuesto distinto, a saber: "Contra las resoluciones que se dicten en virtud de las disposiciones del inciso f) precedente las que impongan sanciones o las que se dicten en reclamos por repetición del impuesto de este régimen, será procedente la interposición de las vías impugnativas previstas en el artículo 78" (actual artículo 76 de la ley de procedimientos fiscales. (Los destacados son propios).

A su vez el artículo 76 de la ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.) prescribe dos clases de apelaciones contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de tributos: a) el recurso de reconsideración ante el superior, o b) el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación competente, 'cuando fuere viable'. (la comilla simple es propia).

En autos, la opción prevista en el inciso b) del artículo 76 no resulta viable pues -como se dijo- la "exclusión" no es asimilable a una sanción según lo dispuesto por el inciso h) del artículo 22 de la ley de monotributo transcripto.

Ello se debe a que los primeros incisos del mencionado artículo 22 establecen la aplicación expresa de las normas relativas a las multas tipificadas por la ley Nº 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.) en los casos allí descriptos; pero con relación al inciso f) referido a la "exclusión", solo prescribe la realización del procedimiento sumarial previsto en la ley Nº 11.683.

Por lo tanto, el acto del que se agravia la apelante no se encuentra incluido entre los supuestos que abren la competencia de este Tribunal Fiscal de acuerdo a lo establecido por el artículo 159 y concordantes de la ley Nº 11.683 -t.o. en 1998 y sus modif.-.

Viene al caso reiterar una vez mas el criterio sentado en la causa "Cresol S.A. s/apelación", Expte. Nº 12.304-I, (voto del Dr. Torres) sentencia de la Sala B del 1 de marzo de 1993, que en lo pertinente estableció: "...puede afirmarse desde ya que no todo conflicto tributario entre la Administración y los particulares es materia que permita un pronunciamiento válido de este Tribunal Fiscal. Es al respecto el art. 141 de la ley Nº 11.683 el que dispone que puede conocer este Tribunal, a saber: a) recursos de apelación contra resoluciones que determinen tributos o que impongan multas, b) recursos de apelación contra resoluciones denegatorias de reclamaciones de repetición de impuestos, c) recursos por retardo y d) recursos de amparo".

"Que como puede observarse el fundamento de tal competencia en el caso de recursos de apelación radica en la existencia de una determinación de oficio, criterio que puede adoptarse como pertinente y razonable para discriminar la competencia".

"Que en este aspecto es evidente que la Dirección General Impositiva no realiza solo funciones determinativas, ya que estando a su cargo la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos ejerce para ello un cúmulo variado de funciones que se materializan, a su vez, en una variedad de actos jurídicos administrativos relativos, sea a la percepción, a la recaudación, a la ejecución, a la devolución, o a la determinación de los tributos, sea asimismo a la interpretación de normas que le atañen (véase al respecto el conjunto de disposiciones que hacen al capítulo I, Título I de la ley 11.683)".

"Que de ese conjunto de actos que continuamente produce la Dirección General Impositiva solo un número determinado de ellos habilitan a los contribuyentes a iniciar una discusión en un órgano administrativo jurisdiccional como es este Tribunal Fiscal y que se encuentran expresa y explícitamente enumerados en el art. 141 citado. Al respecto el suscripto ha sostenido en reiteradas oportunidades que la competencia adjudicada por la ley se relaciona con actos emanados de jueces administrativos y en funciones de tales, entre los que solamente se encuentran los mencionados en el art. 9 inc. b) de la ley y donde se ha querido excluir de esta instancia a las cuestiones relativas a la administración activa o meramente recaudatoria".

"Que ello no implica de por sí que en aquellos casos en que no sea posible acudir a esta instancia reine la arbitrariedad, pues en virtud de lo normado por el art. 74 del decreto reglamentado de la ley (y al que explícitamente remite la Res. Gral. 2570) se establece un recurso específico para aquellos casos, al disponer que cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial los contribuyentes podrán interponer contra el acto administrativo... recurso de apelación por ante el Director General... A su vez, el resultado de tal procedimiento revestirá el carácter de definitivo y podrá impugnarse por vía judicial, conforme lo dispone el art. 23 de la ley 19.549. De tal forma cualquier acto de la administración tributaria puede resultar, por una vía expresa o por una vía complementaria, impugnable tanto administrativa, como, luego, judicialmente".

"Que por lo demás el procedimiento de determinación de oficio se encuentra suficientemente reglado por la ley Nº 11.683, estableciéndose un conjunto de reglas que hacen a los derechos de los responsables y contribuyentes, procedimiento nítidamente distinguible de aquellos actos que hacen a la actividad recaudatoria del ente fiscal. Tales actos, según jurisprudencia constante de este Tribunal no abren la competencia del mismo, entre los que pueden citarse como actos administrativos no recurribles, las notas a través de las cuales se solicita la exhibición de comprobantes de pago, o aquellas que requieren la constitución de garantía para ser considerado un contribuyente beneficiario de ciertos derechos de excepción. Dentro de tal tipo de actos, luego de diversas opiniones jurisprudenciales zanjadas por plenarios tanto de este Tribunal como de la Alzada, se encuentran las denegatorias de pedidos de compensación y/o transferencias, que si bien son de diferente índole del acto aquí recurrido son resultado de aquella actividad de recaudación tributaria que se realiza a través de actos que por simple oposición terminológica pueden catalogarse como no determinativos y cuya impugnación, si no hay recurso previsto explícitamente, se encuentra reglada por el artículo 74 citado".

"Que en este sentido cabe tener presente que las normas que atribuyen la competencia a los órganos jurisdiccionales del Estado son de orden público ya que se trata, en definitiva, del poder jurisdiccional que la Constitución, la ley o los reglamentos o acordadas atribuyen a cada fuero y a cada tribunal o juez (Podetti), de ahí que la claridad y no ambigüedad en la fijación de la competencia sea de fundamental importancia para asegurar la efectividad de los derechos de los particulares, en la medida en que no hay derecho legítimamente protegido si no hay un órgano ante quien alegar el daño".

"Que en el caso específico y particular de la competencia de órganos jurisdiccionales, independientes y administrativos como es el caso de este Tribunal, resultan pertinentes las expresiones de Gordillo, al decir que frecuentemente se compara la competencia de los órganos administrativos con la capacidad de los sujetos privados de derecho; en ambos se estaría señalando una aptitud de obrar, la medida de las actividades que el órgano o el sujeto pueden legalmente ejercer. Sin embargo, es importante destacar que mientras que en el derecho privado la capacidad es la regla, y por lo tanto se presume en tanto una norma expresa no venga a negarla, en derecho público la competencia de los órganos no se presume y debe estar otorgada en forma expresa o razonablemente implícita por una norma jurídica para que pueda reputársela legalmente existente (Tratado de Derecho Administrativo, Parte General, Tomo 1, Cap. IX-9).

"Que tal criterio resulta concordante con lo que indicara B. Fiorini al tratar la competencia administrativa interna (es decir la medida de capacidad funcional que tienen los órganos dentro de la organización administrativa) donde dice que las atribuciones de cada órgano se establecen por disposiciones legales, sean de substancia administrativa o legislativa y por consiguiente ninguna competencia puede existir en el ámbito administrativo sin una regla de Derecho que lo regule (B. Villegas Basavilvaso, D. Administrativo, Tº II pag. 259, 1950); (véase la voz competencia administrativa en la Enc. Jurídica Omeba, Tomo III, pag. 489 y ss.".

"Que debe en consecuencia conjugarse el principio precedente relativo al carácter expreso de la competencia y el sistema recursivo instaurado por la ley 11.683 y su decreto reglamentario al reglar recursos ante este Tribunal, ante la Justicia y recursos para toda aquella situación que no se encuentre expresamente considerada a nivel jurisdiccional. Se ve así la nítida concordancia entre aquel principio de explicitud y el presente régimen al salvaguardar los derechos de los administrados ante un caso no expresamente previsto, lo que le otorga, a tal sistema, tanto racionalidad como razonabilidad".

"VI - Que asimismo esta Sala en ocasión de resolver sobre la competencia de este Tribunal para entender en la apelación de determinados actos del organismo recaudador (vide "Alpachiri Coop. Agrícola Ganadera Ltda." Expte. Nº 10.843-I; "Cooperativa Agropecuaria Gral. San Martín de Coronel Suárez Ltda.", Expte. Nº 9536-I, del 6-4-93), dijo: "el acto respecto del que se intenta aquí la vía de apelación, no constituye manifiestamente una determinación de oficio": es decir "se trata entonces de un acto tributario no determinativo respecto del cual este Tribunal resulta incompetente para entender a su respecto".

Por lo expuesto corresponde hacer lugar a la excepción de incompetencia incoada por el Fisco Nacional, con costas.

III. Que, en consecuencia, procede intimar a la División Coordinación Impuesto de Sellos y Varios que dictamine respecto de la tasa de actuación que corresponde abonar en autos.

IV. Que, asimismo, corresponde remitir la causa a la Dirección General Impositiva, para que se le dé el trámite que corresponda.

El doctor Brodsky dijo:

Que comparte el relato y las conclusiones a las que arriba la Vocal preopinante, en razón de que el caso bajo análisis se refiere a circunstancias verificadas con anterioridad a la reforma que con relación al Monotributo, aparejó la entrada en vigencia de la ley Nº 25.865 (B.O. 19/1/2004), razón por la cual me remito a los términos de mi voto en la causa Nº 20.550-I "Esteves, Carlos y Esteves, Serafín SH s/apel. RS", sentencia análoga a la del presente caso en la que se resolvió hacer lugar a la excepción de incompetencia planteada por el Fisco Nacional, con sustento en que no se verificaban las condiciones establecidas en el inciso b) del art. 76 de la ley Nº 11.683 (t. o. en 1998 y modif.) por la carencia de monto determinado, en la forma prevista en los incisos a), b) y c) del art. 159 de la citada ley.

La doctora Gramajo dijo:

Que adhiere a las conclusiones del voto de la doctora Sirito.

Atento al resultado de la votación que antecede, se resuelve: 1. Hacer lugar a la excepción de incompetencia planteada por el Fisco Nacional, con costas. 2. Requerir a la División Coordinación Impuesto de Sellos y Varios que dictamine respecto de la tasa que corresponde abonar en autos. 3. Remitir la causa a la Dirección General Impositiva, para que se le dé el trámite que corresponda. - Ethel E. Gramajo. - María I. Sirito. - Sergio P. Brodsky.