Tribunal: SUPREMA CORTE DE JUSTICIA
Jurisdicción: Local — Provincia: Buenos Aires
Fecha: 2008-12-29


La Plata, diciembre 29 de 2008.

ANTECEDENTES I. El Automóvil Club Argentino, por apoderado, presenta demanda contencioso administrativa contra la Provincia de Buenos Aires a fin de que se anule la resolución 89/98 de la Dirección Provincial de Rentas por la que la excluyó de la exención del pago del impuesto a los ingresos brutos a partir del 1-VII-1992 y el fallo del Tribunal Fiscal emitido el 11-X-2000 por el que se rechazó el recurso interpuesto. Solicita se anulen los actos atacados y se disponga el dictado de uno nuevo con costas a la demandada.

II. Corrido el traslado de ley, el representante de la Fiscalía de Estado argumentó a favor de la legitimidad de los actos y solicitó que la demanda sea rechazada en todas sus partes.

III. Agregadas las actuaciones administrativas, la prueba producida y los alegatos de ambas partes, queda la causa en estado de ser resuelta por lo que corresponde plantear y votar la siguiente CUESTION ¿Es fundada la demanda? VOTACION A la cuestión planteada, el doctor Negri dijo:

I. Relata el actor que la cuestión reside en la interpretación del art. 140 inc. i) segundo párrafo del Código Fiscal luego de su modificación a partir del 1-VII-1992 por la ley 11.244, circunstancia que dio lugar a un expediente que culminó con las resoluciones atacadas.

Así sostiene que desde el 1-VII-1992 hasta el 10-I-1997, el A.C.A. estaba exento del impuesto y únicamente estaba gravada la venta de combustible y gas natural.

Detalla que la exención fue consagrada en el art. 140 inc. i) por la ley 10.397 -Código Fiscal- y que éste fijaba como condiciones para su goce que fueran entidades dedicadas al bien público, asistencia social, etc., siempre que los ingresos obtenidos fuesen destinados exclusivamente al objetivo previsto y no se distribuyera suma alguna entre los socios.

Agrega que esta situación fue modificada por la ley 11.244 que estableció que la disposición no sería de aplicación en los casos en que las entidades desarrollasen la actividad de comercialización de combustibles líquidos y/o gas natural, actividad que estaría gravada de acuerdo a la ley impositiva y la ley provincial de adhesión a la ley nacional 23.966.

Estima que esta modificación no significa que la dispensa no pueda ser gozada por quién efectúa comercialización de combustibles, sino que es esta última actividad la única que debe tributar, es decir que la norma establece una exención amplia y una limitación para los sujetos que expendan combustible en los términos señalados, de modo que la exención adquiere carácter objetivo.

En respaldo de lo dicho añade que en el mensaje de elevación de la ley 11.244 se dijo que la modificación al art. 140 inc. i) responde a excluir de la exención consagrada para las asociaciones civiles, la actividad de comercialización de combustibles líquidos y/o gas natural, con el objeto de brindar un tratamiento equitativo a todos los sujetos.

En relación a la ley 23.966 afirma que no contiene normas que alteren la situación de los sujetos comprendidos en el citado art. 140 inc. i) del Código Fiscal.

Señala que esta interpretación fue ratificada por la posterior modificación al citado artículo efectuada por la ley 11.904 a partir del 10-I-1997 que condicionó la exención a que las entidades no realizaran actividades comerciales, industriales o de servicios. Apunta que esta ley produjo un cambio axiológico en el alcance de las exenciones, introdujo un criterio subjetivo al incorporar como requisito adicional la no realización de las actividades señaladas.

Expresa que la exención exige que se verifique el presupuesto de hecho que da origen a la obligación tributaria y que acontecido éste, por decisión del legislador, aquélla no se origina. Afirma que por ello la exención debe nacer de ley formal y que su interpretación no puede restringir o limitar los alcances que surgen del texto legal ya que ello afecta el derecho de propiedad. Respecto a la interpretación señala que debe ser estricta lo que implica atenerse a la letra de la ley y a su espíritu y descartar cualquier hermenéutica que limite o restrinja la norma. Cita jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de este Tribunal y doctrina de diversos autores en sustento de lo dicho.

Con estos elementos razona que la sentencia del Tribunal Fiscal es arbitraria al consagrar una situación de desigualdad frente a otras entidades sin fines de lucro que se dedican a comercializar otros productos que no sean la venta de combustible y gas natural.

II. A su turno el representante del Fiscal de Estado señala que hasta el dictado de la ley 11.244 las operaciones efectuadas por ciertas entidades estaban exentas del pago del impuesto a los ingresos brutos siempre que se dieran dos condiciones: que los ingresos obtenidos fuesen destinados exclusivamente al objeto previsto en su acto de creación y que no se distribuya suma alguna de su producido entre los socios.

Apunta que la citada ley incorporó otro recaudo para la procedencia de la exención: que tales entidades no comercializasen combustibles líquidos de modo que excluye a las entidades contempladas en la primera parte del art. 140 inc. i) de la exención, no sólo respecto de tal actividad sino por cualquier otra que realizaren. En definitiva si la venta de combustible está gravada, las entidades que la desarrollan ya no gozan de la exención.

Afirma que de no ser así al legislador le hubiera bastado con lo regulado en el art. 21 del Código Fiscal que grava la comercialización de combustibles líquidos y añade que la reforma introducida por la ley 11.904 lejos de alterar el sistema vigente establecido por la ley 11.244, lo amplía puesto que alcanza también a los que realicen actividades industriales o prestación de servicios.

Estima que al tratarse de un régimen de excepción, su hermenéutica debe realizarse en armonía con el resto de las normas y principios que regulan el punto.

Finalmente aclara que la exclusión del sistema de exenciones al pago del impuesto a los ingresos brutos según la regulación establecida por la ley 11.244, no conculca el principio de igualdad ante la ley toda vez que sólo ampara a quienes están en igualdad de circunstancias ya que incluye también a los que desarrollan actividades industriales o prestan servicios. Concluye que no es exacto que se lesione el derecho de igualdad del A.C.A. frente a otras asociaciones de bien público que, por no comercializar combustible líquido, están beneficiadas por el art. 140 inc. i) del Código Fiscal.

III. De las actuaciones administrativas y de la prueba producida surgen las siguientes constancias útiles para resolver la cuestión.

1. El 20 de julio de 1984 por medio de la resolución 148.903 se declaró al A.C.A. exento del impuesto a los ingresos brutos de conformidad al art. 23 inc i) de la ley 9006 (fs. 4 y 11/12, exp. adm. 2306-1152935/96).

2. Por la resolución 89 del 23 de enero de 1998 la Dirección Provincial de Rentas, limitó el beneficio de exención acordado a la actora al 10-VII-1986 fecha de entrada en vigencia de la ley 10.397 -Código Fiscal- y acordó el beneficio de exención desde el 11-VII-1986 al 30-VI-1992 de acuerdo al art. 140 inc. i) del Código Fiscal (fs. 17, exp. adm. cit.).

3. Dicha resolución fue apelada al Tribunal Fiscal (fs. 2/5, exp. adm. 2306-1152935/96, alc. 1).

4. El recurso de apelación fue rechazado por el Tribunal Fiscal por medio de la resolución del 11 de octubre de 2000 (fs. 51/54, exp. adm. cit.).

IV. La pretensión planteada está enderezada a determinar si corresponde al A.C.A, la exención por ingresos brutos por el período que va desde el 1-VII-1992 hasta el 10-I-1997, por el resto de las actividades que no impliquen el expendio de combustibles líquidos y/o gas natural.

1. Así expuestos los antecedentes del caso, considero necesario efectuar una reseña de las normas legales invocadas a fin de resolver la cuestión planteada .

Previamente cabe señalar que este Tribunal ha declarado que es misión del interprete indagar el verdadero sentido y alcance de la norma, mediante un examen atento y profundo de sus términos que consulte la realidad del precepto y la voluntad de quien lo emitió, teniendo en cuenta que cualquiera que sea la índole de la norma no hay método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquélla (conf. "Acuerdos y Sentencias", 1989-IV-642 y causas B. 56.959, "Núñez", sent. del 15-IV-1997; B. 57.803, "Sorrentino", sent. del 7-XI-2001).

También resulta necesario observar que la interpretación de una norma que consagra una exención debe hacerse con carácter restringido, y ello así en tanto una solución contraria puede atentar contra el principio constitucional de igualdad ante la ley (B. 50.873, "Bemberg" sent. del 3-XI-1992), criterio que debe ser restrictivo tanto para determinar una exención, como en su momento lo debe haber sido para gravar una actividad o bien (B. 58.727, "Sociedad Rural Cañuelas", sent. del 25-VI-2003).

2. El Código Fiscal (ley 10.397, B.O., 3-VII-1986) en su art. 140 inc. i) prescribía que estaban exentos del pago del impuesto a los ingresos brutos "... i) Las operaciones realizadas por las asociaciones, sociedades civiles, entidades o comisiones de beneficencia, de bien público, asistencia social, de educación e instrucción, científicas, artísticas, culturales y deportivas, instituciones religiosas y asociaciones obreras, reconocidas por autoridad competente, siempre que los ingresos obtenidos sean destinados exclusivamente al objeto previsto en sus estatutos sociales, acta de constitución o documento similar y no se distribuya suma alguna de su producido entre asociados y socios".

El art. 122 inc. e) del Código Fiscal (ley 10.397) prescribía que la venta de combustible líquido y derivados del petróleo no se encontraba gravada por el impuesto a los ingresos brutos, en la medida en que se mantuviesen los precios oficiales de venta fijados por la autoridad competente. Desde el 1º-I-1991 fueron liberados los precios de venta de hidrocarburos y combustibles líquidos en todas sus etapas de comercialización de conformidad con lo dispuesto en los decretos 1055/1989 y 1212/1989 del P.E.N. y en la resolución 1424/1990 del Ministro de Economía de la Nación. Por virtud del art. 140 inc. i), aún cuando el precio de los combustibles estaba desregulado, el A.C.A estaba exento del pago del impuesto.

Tal situación se mantuvo hasta el dictado de la ley 11.244 que adhirió a la ley nacional 23.966. Esta última ley estableció un impuesto a la transferencia de combustibles líquidos, otro sobre el gas natural que se distribuyese y un sistema de distribución del producido por la recaudación en el que intervienen las provincias (arts. 1, 9 y 19). En su art. 21 dispuso que las provincias que adhiriesen al régimen de esa ley y que decidieran gravar con el impuesto a los ingresos brutos las etapas de industrialización y expendio al público de combustibles líquidos y gas natural debían hacerlo en los términos allí explicitados y las que no adhiriesen debían reintegrar al gobierno nacional las sumas percibidas a los fines de una posterior compensación.

Ello implicó sentar una política en materia de tributación claramente regida por el Estado nacional que si bien en punto a los ingresos brutos no desconoce la facultad de las provincias para imponerlo sí le exige un cauce a seguir en lo que a combustibles líquidos y gas natural se refiere.

En este contexto la Provincia, como ya se dijo, dictó la ley 11.244 (B.O., 1-VI-1992) por la que adhirió a la ley 23.966 (art. 1) y realizó las adaptaciones necesarias del régimen provincial a las pautas establecidas en la ley nacional 23.966, así en el art. 2 a los fines de la percepción del impuesto a los ingresos brutos, estableció las alícuotas aplicables y en su art. 3 agregó al artículo 140 inc. i) del Código Fiscal un párrafo que decía: "... Esta disposición no será de aplicación en los casos en que las entidades señaladas desarrollaren la actividad de comercialización de combustibles líquidos y/o gas natural, que estará gravada de acuerdo a lo que establezca la ley impositiva y la ley provincial de adhesión a la ley nac. 23.966...", disposición cuya interpretación dio origen al pleito.

Atendiendo al preciso marco en que se generó la modificación, esto es el modo en que deben tributarse los impuestos que se refieren a la comercialización de combustibles líquidos y/o gas natural, no parece lógico entender que el levantamiento de la exención que tal modificación consagra incluye también toda otra actividad que desarrollen las instituciones allí mencionadas. Aún así, podría interpretarse que el legislador quiso incluir esta cuestión en la modificación introducida de modo que para resolver la cuestión hay que estar al texto del artículo modificado.

El art. 140 inc. i) establece que las instituciones allí mencionadas estarán exentas del gravamen siempre que: a) los ingresos obtenidos sean destinados exclusivamente al objeto previsto en los estatutos sociales y b) no se distribuya suma alguna de su producido entre asociados o socios. A continuación aparece el párrafo de la discordia más arriba citado.

El problema surge atento a la existencia de instituciones que desarrollan múltiples actividades entre las que se incluye el expendio de combustible, si tributan por esta actividad o bien es la institución la que es gravada y por ende todas las actividades que desarrollan, por el solo hecho de comercializar combustibles, como sostiene la Dirección Provincial de Rentas.

El artículo dispone que la exención no será de aplicación en los casos que tales instituciones comercialicen combustibles y agrega que esa actividad estará gravada en la forma que allí señala. Alude a las instituciones del primer párrafo, es decir las exentas, y vincula la no aplicación de la disposición a cierta circunstancia. Omite toda referencia expresa a otro tipo de actividades pero tal vinculación se refiere "a los casos" y allí distingue una actividad respecto de la cual se verifica el caso y aclara que ésa tributará de acuerdo a ciertas leyes.

Teniendo en cuenta el carácter restringido que debe seguir la interpretación de las normas tributarias tanto para la imposición como para la exención, que fueran señaladas al inicio, la referencia es clara: de las actividades que desarrollan las instituciones aludidas aquéllas que impliquen comercialización de combustibles líquidos y/o gas natural están al margen de la exención. No parece razonable interpretar que se agrega un nuevo requisito para obtener la mentada exención de modo que lo que está al margen de la exención es la institución, por un lado porque pudiendo haberlo dicho expresamente el artículo mencionado no lo hace y por otro porque al identificar cierta actividad deja de lado las otras, circunstancia que se vería burlada de dar lugar a tal posición.

La postulada por la demandada, se trata en definitiva de una interpretación que prescinde del texto legal.

El mensaje de elevación a la Legislatura bonaerense del proyecto de la ley 11.244 (ver fs. 72 y 79), contiene elementos que dan mayor nitidez a la postura que debe seguirse. En efecto allí se señala que las modificaciones al art. 140 inc. i) "... responden ... a excluir de la exención consagrada para las asociaciones civiles, a la actividad de comercialización de combustibles líquidos y/o gas natural, con el objeto de brindar un tratamiento equitativo a todos los sujetos...". El tratamiento ecuánime es en relación a todos aquéllos que expendan tales combustibles con lo cual surge claro que la exención sigue firme respecto de las otras actividades.

Finalmente la ley impositiva para el año 1997 (11.904; B.O., 6 al 10-I-1997) introdujo nuevas modificaciones. Para ese momento el tema estaba regulado en el art. 166 del Código Fiscal, así modificó el párrafo introducido por la ley 11.244 que quedó redactado así "... La exención a que se refiere el párrafo anterior no será de aplicación en aquellos casos que se desarrollen actividades industriales, comerciales y/o prestaciones de servicios, o que se trate de la comercialización de combustibles líquidos y/o gas natural".

Esta nueva modificación confirma el análisis efectuado toda vez que a diferencia de la redacción anterior, no se alude a institución alguna y se limita a decir que la exención no procede cuando se desarrollen las actividades mencionadas. No resulta posible extender tal previsión a la totalidad de la institución sin forzar el texto legal justamente porque tal es el alcance dado, es decir, si bien la extensión conferida al artículo implica que algunas instituciones deban tributar por la totalidad de las actividades que realicen ello no significa que las actividades que no estén allí incluidas no estén exentas.

Cabe concluir entonces que el Automóvil Club Argentino estaba exento de pagar el impuesto a los ingresos brutos por el período que va del 1-VII-1992 fecha de publicación de la ley 11.244, al 10-I-1997, fecha de publicación de la ley 11.904, respecto a toda actividad que no fuese el expendio de combustibles líquidos y/o gas natural.

Por las razones expuestas, corresponde hacer lugar a la demanda, anular las resoluciones impugnadas y ordenar a la demandada que dicte un nuevo acto dentro de los sesenta días de notificada la presente (art. 163, Const. provincial).

Costas por su orden (arts. 17, C.P.C.A.; 78 inc. 3 de la ley 12.008, t.o. ley 13.101).

Voto por la afirmativa.

A la cuestión planteada, la señora Jueza doctora Kogan dijo:

Adhiero al voto del doctor Negri a lo que he de agregar lo siguiente.

En términos generales, los impuestos han sido definidos como las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles (Giuliani Fonrouge, "Derecho financiero", V. 1, Depalma, 7º edición), siendo competencia del legislador establecer los gravámenes y los presupuestos de la tributación, como así también la dispensa o exención de los mismos.

El art. 140 inc. i) del Código Fiscal (texto según ley 10.397) dispuso la exención del tributo correspondiente a ingresos brutos para las asociaciones civiles sin fines de lucro que cumplieran ciertos requisitos; a tal beneficio accedió el Automóvil Club Argentino tal como surge de la Resolución 148903 del 20-VII-1984 (fs. 9).

Posteriormente, el art. 3º de la ley 11.244, al introducir un nuevo párrafo al inc. i) del art. 140 del Código Fiscal, excluyó de la exención a las operaciones realizadas por las asociaciones, sociedades civiles, entidades o comisiones de beneficencia, de bien público, asistencia social, de educación e instrucción, científicas, artísticas y deportivas, instituciones religiosas y asociaciones obreras, reconocidas por autoridad competente "que desarrollaren la actividad de comercialización de combustibles líquidos y/o gas natural, que estará gravada de acuerdo a lo que establezca la ley impositiva y la ley provincial de adhesión a la ley nacional 23966...".

De la transcripción que antecede surge que a partir de las modificaciones operadas por la ley 11.244 y hasta la entrada en vigencia de la ley 11.904, la tributación debía realizarse sólo por las operaciones de comercialización de combustibles líquidos y/o gas natural, conforme los sólidos fundamentos expuestos en el voto que antecede.

Aún de admitirse por vía de hipótesis la posibilidad de que el legislador haya omitido el tratamiento que debía brindarse a las entidades que desarrollaban actividades múltiples, la solución que se propicia no habría de cambiar ya que el principio de legalidad en la tributación exige "que la ley establezca claramente el concepto del hecho imponible, definiendo los componentes del elemento objetivo del hecho generador, el elemento subjetivo del mismo, la alícuota aplicable, las exenciones objetivas y subjetivas" (Soler, "Derecho Tributario", pág. 104, Ed. La Ley); entonces, la aludida hipótesis de la omisión o silencio del legislador no sería suficiente para eliminar la exención subjetiva establecida en el primer párrafo inc. i) del art. 140 del Código Fiscal para las asociaciones civiles sin fines de lucro.

Distinta es la situación producida a partir de la entrada en vigencia de la ley 11.904, ya que entre otros cambios, se excluyó expresamente a las entidades que desarrollen actividades industriales, comerciales y/o de prestaciones de servicios o que comercialicen combustibles líquidos y/o gas natural de las exenciones al gravamen de ingresos brutos (conf. art. 42 ap. 10, modificatorio del art. 166 inc. h) de la ley 10.397, t.o. 1996).

Voto entonces por la afirmativa.

El doctor Genoud, por los fundamentos expuestos por el doctor Negri, dió su voto por la afirmativa.

El doctor Hitters, por los fundamentos expuestos por la doctora Kogan, votó por la afirmativa.

Con lo que terminó el acuerdo, dictándose la siguiente SENTENCIA Por lo expuesto en el acuerdo que antecede, se hace lugar a la demanda, anulando las resoluciones impugnadas y condenando a la demandada a que dicte un nuevo acto dentro de los sesenta días de notificada la presente (art. 163, Const. provincial).

Costas por su orden (arts. 78 inc. 3, ley 12.008, texto según ley 13.101 y 17, ley 2961).

Por su actuación profesional en autos, regúlanse los honorarios del letrado apoderado de la parte actora, doctor Mario Héctor Carlos Alcalde, en la suma de pesos... (arts. 1, 9, 10, 14, 15, 16, 22, 44 aps. a) y b) segunda parte, 51 y 54, dec. ley 8904/1977), cantidad a la que se deberá adicionar el 10% (ley 8455). - Héctor Negri. - Hilda Kogan. - Luis Esteban Genoud. - Juan Carlos Hitters.