Tribunal: CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
Jurisdicción: Local — Provincia: Tucumán
Fecha: 2011-04-27


SENT Nº 207 C A S A C I Ó N En la ciudad de San Miguel de Tucumán, a Veintisiete (27) de Abril de dos mil once, reunidos los señores vocales de la Excma. Corte Suprema de Justicia, de la Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo, integrada por el señor vocal doctor, René Mario Goane, la señora vocal doctora Claudia Beatriz Sbdar y el señor vocal doctor Antonio Gandur -por encontrarse excusado el señor vocal doctor Antonio Daniel Estofán-, bajo la Presidencia del doctor René Mario Goane, para considerar y decidir sobre el recurso de casación interpuesto por la parte demandada, en autos: "Azucarera Juan M. Terán S.A. vs. Provincia de Tucumán s/ Acción declarativa de inconstitucionalidad".

Establecido el orden de votación de la siguiente manera: doctor René Mario Goane, la señora vocal doctora Claudia Beatriz Sbdar y el señor vocal doctor Antonio Gandur, se procedió a la misma con el siguiente resultado:

El señor vocal doctor René Mario Goane, dijo:

I.- La Provincia de Tucumán -parte demandada en autos- plantea recurso de casación contra la sentencia dictada por la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo Sala II del 27 de octubre de 2009 obrante a fs. 147/152 del sub iudice (cfr. fs. 156/161 vta.), que es concedido mediante Resolución del referido tribunal de fecha 28 de julio de 2010 (cfr. fs. 176), habiéndose dado cumplimiento con el traslado previsto en el art. 751 in fine del Código Procesal Civil y Comercial (en adelante CPCC) norma ésta de aplicación supletoria, por expresa disposición del art. 79 del Código Procesal Administrativo (en adelante CPA).

II.- Siendo inherente a la competencia funcional de la Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo de esta Corte -como Tribunal del recurso de casación- la de revisar si ha sido correctamente concedido, la primera cuestión a examinar es la relativa a la admisibilidad del acto impugnativo extraordinario local.

El recurso ha sido interpuesto en término; el acto judicial impugnado constituye una sentencia definitiva; se dio cumplimiento con el depósito que exige la ley del rito (cfr. fs. 155); el escrito de presentación del recurso se basta a sí mismo en cuanto a sus fundamentos fácticos y jurídicos; y la impugnación recursiva se motiva en la invocación de infracción a normas de derecho.

Ergo, el recurso en examen resulta admisible; voto porque así se declare III.- Sostiene la parte demandada, para fundar su recurso de casación que el fallo en crisis, al hace lugar a la demanda de la parte actora, ha resuelto arbitrariamente al declarar la inconstitucionalidad del Decreto de Necesidad y Urgencia (en adelante DNU) Nº 1850/3 del 24 de julio de 2001 con total desapego de la normativa vigente y de la debida interpretación de las leyes, como así también, al declarar la nulidad del acto emitido por la Dirección General de Rentas del 10-8-2001 por el que notifica al actor el cálculo del impuesto dispuesto por el DNU Nº 1850/3 comunicándole, además, el valor a ingresar mensualmente efectuando, al respecto, una serie de ".consideraciones de hecho, doctrinarias y jurisprudenciales muy ambiguas y livianas", con costas a la demandada.

Sobre el particular, argumenta invocando diversas razones que, en lo pertinente, serán valoradas y juzgadas al examinar, a continuación, la procedencia del recurso extraordinario local incoado, en autos, por la Provincia de Tucumán parte accionada en el sub iudice.

IV.- ¿Asiste razón a la recurrente? Teniendo presente lo que reseñara en el punto III, advierto que debo determinar, como primera cuestión, la naturaleza jurídica del Aporte Obligatorio Reintegrable (en adelante APORE) dispuesto por el DNU 1850/3 sobre el que es del caso efectuar una breve referencia.

Por su art. 3º se autorizó al Poder Ejecutivo a implementar un aporte reintegrable que sería ingresado mensualmente por los contribuyentes del impuesto a los Ingresos Brutos y se ajustaría a las condiciones establecidas en dicho acto.

Ese "aporte" consistía en que los contribuyentes locales y los comprendidos en el régimen del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977, cuyos ingresos totales anuales atribuibles a Tucumán (gravados, no gravados o exentos en el impuesto a los Ingresos Brutos) derivados de operaciones efectuadas durante el período fiscal 2000 hayan superado la suma de $ 2.000.000, debían ingresar el cinco por mil (5%ºº) sobre el promedio mensual de la base imponible atribuible a Tucumán del Impuesto a los Ingresos Brutos, correspondiente al período fiscal 2000, incluyéndose a los contribuyentes del Convenio Multilateral que a través de agencias, oficinas, sucursales, establecimientos o representaciones, comercialicen en esta Provincia bienes y servicios provistos por sus respetivas casas centrales o matrices con domicilio real o legal en otras jurisdicciones. (art. 4º).

Asimismo el art. 6º del referido decreto dispone: "Los importe ingresados serán utilizados para la cancelación de impuestos provinciales a partir de marzo de 2002 y en igual cantidad de meses del período del aporte. En caso de no resultar factible ese procedimiento, por razones de fuerza mayor, los mismos serán percibidos mediante el cobro de certificados de certificados de libre disponibilidad para el pago de impuestos provinciales".

Coincido con el fallo del Tribunal de grado en que la particular circunstancia de que los aportes eventualmente puedan ser restituidos mediante el cobro de certificados de libre disponibilidad para el pago de impuestos provinciales, guarda similitud con el ahorro obligatorio tributario.

En efecto, el APORE constituye una forma de ingreso de dineros al Fisco, efectuado en forma compulsiva e independiente de la voluntad del contribuyente, con el propósito de ser destinado exclusivamente a la provisión de insumos, mantenimiento, refacción y ampliación de establecimientos hospitalarios y educativos de la Provincia, no pudiéndose bajo ningún concepto ser afectado al pago de personal, siendo autoridad de aplicación la Dirección General de Rentas de la Provincia (art. 8).

Las características señaladas precedentemente sugieren de modo flagrante que, contrariamente a lo afirmado por la recurrente, el APORE posee naturaleza tributaria, por su conformación y elementos constitutivos.

No se trata de un anticipo de un gravamen ya existente, sino de la creación de un nuevo tributo, cuya única referencia es a uno existente -Ingresos Brutos- pero sólo a los efectos de la base imponible para el cálculo del aporte, a punto tal, que refiere tanto a gravados, no gravados o exentos en el impuesto a los Ingresos Brutos y cuyo destino es la cancelación de impuestos provinciales indeterminados.

Aún más, no resulta atendible lo afirmado por la recurrente que el DNU Nº 1850/3 sólo dispuso un nuevo aporte reintegrable o un adelanto de rentas que el contribuyente debe tributar pues no se menciona, en aquél, cuales son los tributos ya establecidas legalmente sobre los que se aplicaría el anticipo pues, como tengo dicho, sólo remite a los Ingresos Brutos pero sólo para el cálculo del aporte.

Advertido fundadamente que, el tributo en análisis, consiste en un nuevo impuesto, corresponde abordar la legitimidad instrumental del DNU Nº 1850/3, para establecer el impuesto.

Desde esta perspectiva, el principio constitucional de legalidad tributaria es absoluto -ya que no admite excepción alguna- alcanza, tanto a la creación de impuestos (también tasas y contribuciones) como a la modificación de los elementos esenciales que lo componen: hecho imponible, alícuota, base de cálculo, sujetos alcanzados y sujetos exentos; la competencia del legislador es exclusiva en la materia, no puede ser ejercida por ninguno de los otros Poderes, ni siquiera en situaciones de emergencia (cfr. Gelli, María Angélica "La Constitución de la Nación Argentina", La Ley, pág. 39).

Igualmente la CSJN sostuvo la improcedencia de la creación de tributos por el Poder Ejecutivo ("Horvath, Pablo vs. Fisco Nacional (D.G.I.), Fallos: 318:676-1995); del incremento por el Poder Ejecutivo de la alícuota establecida legalmente ("Video Club Dreams", LL, 1995- D-343; Fallos 318:1154); de la alteración de las bases de cálculo, legalmente establecido, por el Poder Ejecutivo ("Banco Holandés Unido vs. MCBA", Fallos, 321:1966).

Es de destacar que, en el caso de autos, el actor no tributaba Ingresos Brutos.

Siendo ello así, no resulta errado el juicio de valor del Tribunal de grado, expresado en su sentencia, declarando la inconstitucionalidad del DNU Nº 1.850/3 por oponerse al principio de legalidad establecido en los arts. 63 inc. 1º de la Constitución Provincial de 1990 y como la Constitución local reformada del 2006 en su art. 101 inc. 2º en cuanto disponen la competencia del Poder Legislativo para establecer impuestos y contribuciones y prohíbe al Poder Ejecutivo, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, la emisión de disposiciones de carácter legislativo. Igualmente la Ley N° 6.686, art. 3º sostiene que en ningún caso el Poder Ejecutivo podrá dictar decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria.

La veda constitucional y legal que surge de las normas mencionadas precedentemente, sin lugar a dudas torna inconstitucional el DNU Nº 1.850/3, en cuanto crea un nuevo tributo.

Tampoco resulta aceptable la afirmación, de la recurrente, que el dictado de la Ley N° 7.151, ratificatoria del DNU Nº 1.850, haya tenido la virtualidad de subsanar el vicio y conferir rango legal a los contenidos del decreto impugnado, pues la norma tributaria que nace viciada con una nulidad absoluta e insanable por haber sido dictada por el Poder Ejecutivo en abierta transgresión a normas constitucionales y legales es, per se, no susceptible de ser saneada en ningún caso mediante una ley.

Como sostiene Bidart Campos (Manual de la Constitución Reformada, T. I, pág. 254, cuando el Legislador convierte en ley un DNU que en su origen fue inconstitucional por tratarse de materia vedada al Ejecutivo, el vicio no se purga, porque sólo puede lograr el rango de ley constitucionalmente válida un DNU que "ab initio" se ha ajustado estrictamente a todos los requisitos imperativamente impuestos por la norma constitucional. El Legislador carece de competencia para convalidar un DNU sobre materia vedada al Ejecutivo.

Desde esta perspectiva, asiste razón a la recurrente cuando califica al fallo de contradictorio en razón de haber dejado incólume la Ley Nº 7.151, pero no por los motivos que aduce referidos a que dicha ley ratificó los contenidos del DNU Nº 1.850/3 en todas sus partes, sino por lo expresado en el párrafo precedente de este pronunciamiento.

En mérito a todo lo dicho, corresponde casar parcialmente, la sentencia en crisis, modificando el punto I de su parte resolutiva, en cuanto omite declarar la inconstitucionalidad de la Ley N° 7151, sobre la base de la siguiente doctrina legal: "Debe declararse la inconstitucionalidad de una ley que ratifica un DNU que crea un tributo, materia expresamente vedada constitucional y legalmente al Poder Ejecutivo y sobre el cual el Poder Legislativo carece de competencia para convalidar".

En consecuencia, modificar el punto I.- de la parte resolutiva de la sentencia en crisis dictando la siguiente sustitutiva: "I.- HACER LUGAR a la demanda y declarar con el alcance considerado, la inconstitucionalidad de la Ley 7151 (BO del 07-8-2001), del Decreto de Necesidad y Urgencia Nº 1850/3 del 24 de julio de 2001 y también la nulidad del acto emitido por la Dirección General de Rentas de la Provincia del 10-8-2001, conforme a las razones expuestas en el considerando".

V.- Acorde a dicho resultado, corresponde imponer las costas de esta instancia extraordinaria local, a la demandada por el principio objetivo de la derrota (arts. 89 CPA y 105 primera parte del CPCC).

La señora vocal doctora Claudia Beatriz Sbdar, dijo:

Estando conforme con los fundamentos dados por el señor vocal preopinante, doctor René Mario Goane, vota en igual sentido.

El señor vocal doctor Antonio Gandur, dijo:

Estando de acuerdo con los fundamentos vertidos por el señor vocal, doctor René Mario Goane, vota en idéntico sentido.

Y VISTO: El resultado del precedente acuerdo, la Excma. Corte Suprema de Justicia, por intermedio de su Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo, RESUELVE:

I.- HACER LUGAR PARCIALMENTE al recurso de casación deducido por la parte demandada, contra la sentencia de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo Sala II del 27 de octubre de 2009, obrante a fs. 147/152 de autos, conforme lo considerado. En consecuencia, modificar el punto I.- de su parte resolutiva dictando la siguiente sustitutiva: "I.- HACER LUGAR a la demanda y declarar con el alcance considerado, la inconstitucionalidad de la Ley N° 7151 (BO del 07/8/2001), del Decreto de Necesidad y Urgencia Nº 1850/3 del 24 de julio de 2001 y también la nulidad del acto emitido por la Dirección General de Rentas de la Provincia del 10-8-2001, conforme a las razones expuestas en el considerando".

II.- COSTAS de esta instancia recursiva, como se consideran.

III.- DIFERIR pronunciamiento sobre regulación de honorarios.

HÁGASE SABER RENÉ MARIO GOANE CLAUDIA BEATRIZ SBDAR ANTONIO GANDUR ANTE MÍ:

MARÍA C. RACEDO ARAGÓN DE LUNA.