Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-09-24


Buenos Aires, septiembre 24 de 2004.

La doctora Sirito dijo:

I. Que a fs. 36/38 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 2 de abril de 1997, suscripta por el Jefe de la Región Nº 7 de la Dirección General Impositiva, mediante la cual se resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto por la recurrente contra la resolución de fecha 22 de agosto de 1996 por la cual se rechazó el recurso de repetición solicitado.

Manifiesta la recurrente que se desempeñaba en el cargo de Jefe de División Especialista de Sistemas en la empresa Caja de Ahorro y Seguro S.A. y que en el mes de octubre de 1995 fue invitado por una consultora contratada por dicha empresa a acogerse al retiro voluntario, en lo que configuró un verdadero despido encubierto.

Expresa que aclara esta situación para demostrar la imposibilidad de negociación que tuvo en la discriminación de la indemnización que en definitiva percibiera por su retiro de la empresa.

Informa que tenía una antigüedad en su empleo de 25 años y que su sueldo era de $2149,65 por mes y que conforme a la legislación laboral de entonces (un mes de sueldo por año de servicio) le habría correspondido una indemnización) por, antigüedad de $53.741 (importe exento de tributar impuesto a las ganancias).

Explica que la liquidación fue discriminada unilateral y arbitrariamente en la siguiente forma: $40.045 a título de indemnización final por antigüedad y la suma de $50.196 a título de gratificación, o sea, que la empresa consideró como importe no imponible una cifra menor ($40.045) a la que en derecho correspondía ($53.741) y que la diferencia de $13.696 tributó impuesto a las ganancias -a su juicio- en forma improcedente.

Puntualiza que la ley tributaria considera exentas las indemnizaciones que se perciban en caso de despido, salvo los importes que superaran lo previsto en la ley laboral y que al no contemplarse los casos de "retiros voluntarios" deberá estarse al espíritu de la ley impositiva que sólo prevé la retención en los casos de enriquecimiento, renta o ganancia.

Relata que la D.G.I. rechazó la solicitud de repetición presentada el 20 de febrero de 1996 por la que se pedía el reintegro de la suma retenida en exceso en concepto de impuesto a las ganancias, fundando el rechazo en el Convenio Colectivo de Trabajo que fija un tope de $1540,20 a la remuneración mensual del empleado, modificando el art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo.

Continúa expresando que ello motivó la interposición del recurso, de reconsideración de fecha 20-9-96, basado en que el art. 245 de la ley citada se modificó desde el punto de vista laboral, pero no desde el punto de vista impositivo (ya que perseguía el fin de que las empresas pagaran menos, pero no convertir el sujeto del impuesto a quien no lo fue hasta ese momento).

Apunta que los arts. 7º y 8º de la Convención Colectiva de Trabajo establecen que sus disposiciones son aplicables en caso de despido únicamente cuando se beneficia al trabajador y que, obviamente; esto no ocurre en el caso ya que firmar el retiro voluntario ante el Ministerio de Trabajo no significa acuerdo del trabajador que no tenía otra opción que firmar coercitivamente lo que le daban, tan es así que lo obligaron a renunciar por escrito al reclamo de derecho alguno.

Señala que la discriminación de la suma que era considerada "gratificación" era efectuada unilateralmente por la empleadora (Caja de Ahorro v Seguro S.A.), con lo que se llega al resultado de que el empleado que cobraba durante todo el año un sueldo exento del pago del impuesto a las ganancias, debe al retirarse, tributar el impuesto cuando le están en realidad dando el mismo sueldo mensual por cada año de servicio (con la diferencia de que toda suma que supere la cantidad de $1540,20 se considera "gratificación" y no indemnización, violándose la ley laboral) y que, en consecuencia, no le es posible admitir que esta normativa es la mas favorable al trabajador.

Considera que la reforma del artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo favorece a las empresas, al reducir el monto indemnizatorio en los casos de despido a un valor inferior al real, con, lo que se agrava la situación del menos fuerte, y que la D.G.I. al cobrarle impuesto sobre el excedente no hace mas que perjudicar al que menos tiene y que además está condenado a la desocupación debido al desempleo.

Plantea que el espíritu del legislador ha sido por el contrario, aliviar la situación del trabajador y no gravar con impuesto al mismo y que así lo ha reconocido la propia Dirección General Impositiva en casos análogos planteados anteriormente.

Finalmente ofrece prueba documental e informativa, y solicita se conceda el reintegro, revocando la resolución apelada, con costas. Formula reserva del caso federal.

A fs. 51/55 vta. contesta el traslado del recurso la representación fiscal, quien expone los argumentos que hacen al fondo de la causa.

Manifiesta que el recurrente se agravia porque en la liquidación practicada de forma "unilateral" por su empleadora, se hizo una discriminación arbitraria entre los conceptos "indemnización final por antigüedad", que arrojó un monto (no imponible) sensiblemente menor al que debió corresponderle por convenio y la "gratificación extraordinaria" (monto que no incluye el preaviso y que resulta imponible), que lo convirtió en sujeto del impuesto a las ganancias cuando por su sueldo real de bolsillo nunca antes había tributado dicha gabela.

Asimismo señala que la apelante aclara que la ley tributaria considera exentas las indemnizaciones que se perciben en caso de despido, salvo los importes que superan lo previsto en la ley laboral (un sueldo por cada año de servicio) y que ante la falta de contemplación en la ley tributaria de los "retiros voluntarios", deberá estarse al espíritu de la ley que, sólo prevé la retención en los supuestos de enriquecimiento, renta o ganancias.

Transcribe el art. 20, inc. i), de la ley del impuesto a las ganancias (t. o. en 1986 y sus modif.) y expresa que la extinción del contrato de trabajo en las condiciones previstas en el art. 241 de la Ley de Contrato de Trabajo se asimila al retiro voluntario.

Invoca que con relación al importe que perciben los trabajadores como consecuencia del acogimiento a regímenes de retiro voluntario, es criterio fiscal sentado que el mismo se encuentra comprendido en la exención prevista en la norma transcripta hasta la concurrencia de la indemnización por antigüedad, que en el caso de despido dispone el art. 245, de la Ley de Contrato de Trabajo, y que, por lo tanto, los importes que superen el concepto indicado, se hallan gravados y sujetos a la retención correspondiente.

Considera que el importe exento del gravamen a las ganancias es el liquidado en concepto de indemnización por antigüedad, mientras que el abonado en concepto de gratificación extraordinaria en virtud del egreso y por única vez, se encuentra gravado.

Agrega que la exención del gravamen prospera en la medida en que la misma derive de la aplicación de las normas laborales atinentes a la extinción de la relación laboral por despido o -como en el caso de autos- de un convenio de retiro voluntario y que, por lo tanto, los importes que superen dicho monto quedarán comprendidos en el ámbito de imposición del impuesto a las ganancias, debiendo la empleadora -como lo hizo- actuar como agente de retención del tributo.

Informa que el dictamen Nº 26/85 de la ex Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos, expresa al aludir a la exención que se examina, que "... no cabe duda que ha sido propósito del legislador exonerar del pago de impuesto a las ganancias, las sumas que se perciben en concepto de indemnización por antigüedad en caso de despido, pues ellas carecen del carácter de renta o ganancia, pero si limitando el importe beneficiado al estipulado por las normas legales en la materia, como se observa por la redacción del inciso i) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias...".

Puntualiza que no existe controversia entre las partes respecto al tratamiento exentivo acordado a lo liquidado en concepto de "indemnización final por antigüedad", toda vez que para el organismo recaudador lo oblado por tal concepto se encuentra fuera del tributo en cuestión, y que tampoco habría posiciones encontradas en cuanto a la gravabilidad de la "gratificación extraordinaria" liquidada.

Señala que la cuestión litigiosa se circunscribe a la discriminación de montos efectuada por la empleadora, la cual hace que, según manifestaciones de la recurrente, "... toda suma en concepto de "indemnización" que supere la cantidad de $1540,20 se considerará "gratificación" y no indemnización, violándose la ley laboral".

Menciona que la recurrente estima que debió percibir una indemnización por antigüedad mayor, la cual resultaría de la no aplicación del tope aludido en el párrafo anterior y entiende, en consecuencia, que el importe gravado sería el que resulta de detraer del monto total recibido, la suma que hipotéticamente debería haberse liquidado por dicho concepto.

Concluye en que el conflicto se remonta a la mecánica adoptada por la empresa Caja de Ahorro y Seguro S.A. para liquidar la indemnización, que computó el promedio de todas las remuneraciones previstas en el convenio colectivo de trabajo aplicable al trabajador al momento del despido.

En tal sentido, cita el informe elaborado por la empleadora, en el que se indica que el importe abonado en concepto de indemnización por antigüedad, surge de multiplicar la cantidad de años de servicio en la empresa, por la remuneración mensual (hasta el tope de $1540,20 según Convenio Colectivo de Trabajo Nº 18/75) en el marco de lo prescripto por el art. 153 de la ley Nº 24.013, que modificara el art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo y que las sumas abonadas por este concepto fueron consideradas exentas.

Plantea que lo que se discute son las consecuencias de un convenio celebrado entre terceros, ante el Ministerio de Trabajo, en el cual se deja constancia por un lado, que el apoderado de la Caja de Ahorro y Seguro S.A. reconoce los hechos mencionados por el empleado a título de antigüedad y remuneración y por el otro, que las sumas abonadas en ese acto en concepto de "indemnización por antigüedad" y de "gratificación extraordinaria", son las que resultan de los textos legales citados.

Pone de relieve que la única circunstancia evaluable en la presente instancia resulta ser la procedencia o no de la retención practicada y los límites de la exención dispuesta.

Finalmente, solicita se rechace el recurso interpuesto, con costas. Plantea el caso federal.

A fs. 56 se abre la causa a prueba y a fs. 106 se clausura el período probatorio.

A fs. 107, se elevan los autos a consideración de la sala "D". A fs. 117/119 obra el alegato presentado por el Fisco Nacional, no haciendo uso de ese derecho la recurrente según constancia de fs. 120.

II. Que como se desprende de los antecedentes administrativos que corren por cuerda separada, el recurrente solicitó en sede administrativa el reintegro de las sumas que le fueran retenidas en concepto de impuesto a las ganancias correspondiente al monto percibido a título de gratificación extraordinaria, solicitud que fue rechazada por el organismo recaudador (v. fs. 1/1 vta. y 33/36 de los ant. adm.).

Contra esa decisión, el apelante interpuso recurso de reconsideración en los términos del art. 78 inc. a) de la ley Nº 11.683 -t. o. en 1978-, (v. fs. 41/42 vta. ant. adm.).

A fs. 95/101 de los antecedentes administrativos citados, la DGI resolvió no hacer lugar al recurso de reconsideración interpuesto confirmando el acto administrativo recurrido y haciendo saber que había quedado agotada la vía administrativa.

Posteriormente, el recurrente interpuso recurso de apelación ante este Tribunal Fiscal -según él, autorizado por el art. 78 de la ley Nº 11.683 (t.o. en 1978)- contra esa resolución denegatoria del recurso de reconsideración (v. fs. 36/38 vta. del principal).

III. Que previo a toda consideración, cabe advertir que siendo la opción establecida en el artículo 78 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif. actual art. 76 del t.o. en 1998) excluyente, y habiendo el presentante de autos elegido interponer el recurso de reconsideración sobre el cual recayó la resolución apelada ante esta instancia, el recurso articulado en la presente causa resulta -en rigor- formalmente improcedente.

Sin embargo, esa circunstancia no fue advertida por la representación fiscal actuante quien al contestar el traslado de ley no articuló excepción alguna y sólo esgrimió los argumentos referidos a la cuestión de fondo, haciéndose referencia al agotamiento de la vía administrativa y a la interposición del recurso de reconsideración por parte del recurrente recién ahora al formularse el alegato (v. fs. 117/119).

En atención a lo señalado y a que la causa tramitó en su totalidad, procede analizar la cuestión litigiosa tal como fue planteada por las partes.

En el mismo sentido, la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, sala I, en la causa "Ferrum S.A. de Cerámica y Metalurgia y otro s/ Apelación", Expte. Nº 8.967-I, de fecha 11 de febrero de 1992, dispuso: "... del análisis de las actuaciones, obrantes en autos surge que la declaración de incompetencia resulta absolutamente extemporánea, toda vez que la causa tramitó íntegramente en sus estrados..." -se refiere al Tribunal Fiscal- "... cumpliendo, por lo demás, con todas las etapas procesales hasta el dictado de la sentencia inclusive".

En consecuencia, corresponde señalar que de las constancias de la causa, el recurrente intenta la devolución de la suma de $6269,39 -sin intereses- retenida en concepto de gratificación extraordinaria por el acogimiento al retiro voluntario. Dicha suma resulta de estar alcanzada por el tributo en cuestión la diferencia -de $13.696- entre la liquidación efectuada por el empleador ($40.045) con la que -a juicio del recurrente- le hubiere correspondido ($53.741) en concepto de indemnización por antigüedad. Por lo que, en primer lugar, es menester verificar si esa suma fue ingresada al Fisco, puesto que se trata de un requisito ineludible para la procedencia de la acción de repetición.

Como tal circunstancia se encuentra acreditada a fs. 20 de los antecedentes administrativos, procede resolver cual es el tratamiento que corresponde otorgar en relación al impuesto a las ganancias al monto percibido de $13.696 que se incluyó en el concepto de gratificación extraordinaria por el acogimiento al retiro voluntario, es decir, concretamente si dicha suma se encuentra alcanzada por la exención prevista por el art. 20, inciso i) de la ley del citado gravamen (t.o. en 1986 y sus modif.) en cuanto exime del mismo a las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos, y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidentes o enfermedades, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo determinado por las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro.

En cuanto a la naturaleza jurídica de la indemnización por despido -rubro antigüedad- prevista en el art. 245 de la ley de contrato de trabajo, cabe señalar que la misma es una reparación tarifada del daño causado por la disolución del contrato, que priva al empleado de su fuente de trabajo, con los consiguientes perjuicios de orden económico -falta de ingresos- moral y psíquico, que acarrea.

La indemnización común laboral cuando se trata de un contrato por tiempo indeterminado -art. 245 de la ley citada- se determina en función del sueldo percibido y de la antigüedad en el empleo.

La cuestión radica entonces, en determinar si el monto incluido en la gratificación extraordinaria derivada del retiro voluntario, como consecuencia de la discriminación que hizo el empleador -que dio lugar a que una parte de la indemnización por antigüedad se liquidara en concepto de gratificación extraordinaria-, puede ser considerado como integrante del concepto de antigüedad por despido y, en consecuencia, exento, o si por el contrario, corresponde la tributación que se cuestiona.

En autos se produjo prueba de informes. De la respuesta al oficio dirigido a la Caja de Ahorro y Seguro S.A. (v. fs. 67/68), se desprende que el señor Juan Russo prestó servicios desde el 8/7/70 hasta el 31/3/94 -en la Caja Nacional do Ahorro y Seguro- y desde el 1/4/94 hasta el 31/10/95 en la citada sociedad, y que en la última fecha se produjo su cese por retiro voluntario. También que se desempeñó como Jefe de División Especializado en Sistemas de 1ra., con un sueldo mensual de $2111,26.- percibiendo en concepto de refrigerio la suma de $83,30.

La indemnización por estatuto y antigüedad en el empleo integró los siguientes rubros: S.A.C.: $752,16; Indemniz. Vacaciones: $2406,53; Gratif. Extraordinaria: $50.196,00; e Indemniz. Egreso: $40.045,00; por un total de: $93.399,69.

El monto retenido en concepto de impuesto a las ganancias fue de: $6269,39 y que la razón que motivó su retención provino de la aplicación de la Resolución Nº 3.802 (D.G.I.) sus modificatorias y complementarias. Y que el depósito en la D.G.I. se efectuó el 7/11/95 en el Banco Hipotecario Nacional.

En el expediente administrativo Nº 1.005.812/95, remitido por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, se encuentra agregado el pedido, realizado por la Caja de Ahorro y Seguro S.A., de apertura y sustanciación del procedimiento preventivo de crisis de empresa en los términos regulados por la Ley Nacional de Empleo -v. fs. 1/7 vta.- cuerpo prueba de los ant. adm.; el acta acuerdo, sus anexos y homologación -v. fs. 59/64, y 66-; y los acuerdos conciliatorios suscriptos y su disposición de homologación Nº 560/96. El del señor Juan Antonio Russo obra a fs. 246/248, y fs. 731.

Asimismo, en la contestación del oficio librado a la Dirección General Impositiva (v. fs. 82/88), en el cual se solicitó informe respecto del pedido de reintegro en exceso del impuesto a las ganancias, y motivos del mismo, en el caso del señor Enrique E. Villanueva, y en los pedidos de reintegros, por las mismas causas, de los señores: Manuel Alberto Juárez, Oscar Leonel Acosta, Oscar Eugenio Las Heras, Susana Sierra, Manuel Oche y Segundo Vera; se informa que: "Con relación al reintegro solicitado por el Sr. Enrique E. Villanueva, la actuación de la Dirección de Asesoría Técnica se circunscribió atento razones de competencia, a establecer el encuadre en el impuesto mencionado, de las sumas percibidas por el antedicho como consecuencia de la extinción de su relación laboral con la Caja de Ahorro y Seguro S.A. por voluntad concurrente. En ese sentido, la mencionada Dirección concluyó que los montos recibidos hasta la concurrencia de la indemnización por antigüedad, se encuentran exentos del tributo en virtud de lo previsto en el art. 20 inc. i) de la Ley del Gravamen; no así, los correspondientes al preaviso, que no se hallan alcanzados por la dispensa. Dicho tratamiento impositivo fue comunicado al interesado con fecha 27/02/95, haciéndole saber asimismo en esa oportunidad que en relación al pedido de reintegro solicitado respecto de la retención efectuada por la empresa indicada, se daba traslado de los antecedentes a la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales para su tramitación, lo cual se efectivizó en esa fecha mediante Nota Nº 171 DAT".

"Con fecha 07/06/96, se ha dictado resolución con relación a la presentación interpuesta por el Sr. Manuel Alberto Juárez, D.N.I. ...".

"Los motivos del reintegro se encuentran expuestos en la resolución cuya copia se adjunta".

"Con relación a la fecha en que se efectivizó el pago, se adjunta liquidación de la División Caja y el Telegrama de comunicación al interponente".

"Los reintegros efectuados a Horacio Leonel Acosta y Oscar Eugenio Las Heras, fueron motivados por retenciones del Impuesto a las Ganancias Resolución General Nº 3802 indebidamente practicadas por la Caja de Ahorro y Seguro S.A. por cuanto estos casos se encontraban comprendidos en las exenciones previstas por el art. 20 inciso i) de la Ley 20.628 y sus modificaciones. Las resoluciones de los casos citados tienen fecha 15 de mayo de 1996 y que División Devoluciones Impositivas efectuó las liquidaciones de los mismos hasta el 28 de mayo de 1996." (ver fs. 87 vta./88).

Por la prueba de informes detallada anteriormente quedó demostrado que la liquidación y posterior retención practicada al Sr. Russo por parte de la Caja de Ahorro y Seguro S.A. obedeció a un mecanismo de discriminación efectuado en el contrato de extinción respecto de la indemnización por antigüedad consistente en la aplicación del promedio de todas las remuneraciones previstas en el convenio colectivo de trabajo aplicable al trabajador al momento del despido y no en función del cálculo según lo establecido por el art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo. En este caso se trata de la mejor remuneración percibida durante el último año o durante el tiempo de prestación de servicios si este fuera menor, independientemente de la discriminación que la parte empresaria haya efectuado en el contrato de extinción de la relación laboral.

Por consiguiente el pedido de devolución formulado por el señor Russo es procedente puesto que la retención que se le efectuó en concepto de impuesto a las ganancias no correspondía.

Coadyuva a la solución que se propicia lo decidido por la sala "B", en la causa "Dowd de Gardey, Patricia Flavia", Expte. Nº 9.229-I, sentencia de fecha 23 de diciembre de 1999, donde se sostuvo que (del voto del Dr. Torres): "En efecto, el artículo 20, inciso i) de la ley del Impuesto a las Ganancias según el texto ordenado eximía para el período en discusión a las "indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos". Esta regla del impuesto en examen no consagra un reenvío formal a la Ley de Contrato de Trabajo, al derecho del Trabajo y de la Seguridad Social. En efecto, la especificidad del derecho tributario (una autonomía restringida o limitada sobre la que este voto no es lugar para explayarme) trae como consecuencia que aquel instituto sea, en principio, receptivo salvo que por indicación expresa a la norma remitida el reenvío fuere formal. El plural utilizado para designar las indemnizaciones que gozan de la exención excluye el reenvío formal, pues las abarca como género en cuanto se calculen en función de la antigüedad. Por tanto, el instituto de la seguridad social se incorpora a las reglas remitentes del impuesto y se interpreta de acuerdo a los principios del ordenamiento fiscal que los incorpora. La finalidad del legislador ha sido la de no discriminar entre los beneficios que se dan por la conclusión del contrato de trabajo y que toman por base el modo de cálculo para la indemnización por el rubro antigüedad..." porque "las normas impositivas deben interpretarse no en el sentido más restringido que su texto admita sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme los principios de una razonable y discreta interpretación (C.S.J., 08/9/97, Fallos 28-530; 11/3/68, Fallos 270-40; 05/6/68, Fallos 271-7),...".

Por otra parte, vale añadir que la gratificación extraordinaria que se origina como indemnización por el despido no reúne las condiciones de periodicidad que implique la permanencia de la fuente, no resultando en consecuencia ganancia gravable.

IV. Que en cuanto a los intereses, teniendo en cuenta que la recurrente no hizo mención alguna al respecto, corresponde analizar si corresponde otorgarlos.

Sobre una cuestión análoga se ha pronunciado también la sala B en autos "Miguel Michatt S.A.C.I. e I.", Expte. Nº 2.580-I, sentencia del 19 de octubre de 1983, con criterio que se comparte. Se resuelve: 1º) Revocar la resolución apelada y hacer lugar a la repetición intentada, con más los intereses que correspondan, los que se calcularán desde la fecha de interposición del reclamo original en sede administrativa y hasta el momento de su efectivo pago, debiendo aplicarse para su cálculo la tasa pasiva promedio publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina. 2º) Las costas se imponen a la vencida.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. - María I. Sirito. - Ethel E. Gramajo. - Sergio P. Brodsky.