Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2007-09-19


Buenos Aires, septiembre 19 de 2007.

El doctor Vicchi dijo:

I. Que a fs. 82/142 y fs. 286/350 Frigorífico Marejada SA - Fish Management UTE y Frigorífico Marejada SA interponen recurso de apelación contra dos resoluciones de la Dirección General Impositiva de fechas 30 de junio de 1999, y 15 de julio de 1999, respectivamente, por medio de las cuales se determina de oficio: 1) la obligación en su carácter de agente de retención de la UTE en el impuesto a las ganancias-beneficiarios del exterior, períodos fiscales 1993, 1994 y 1995 con más intereses resarcitorios, y 2) la obligación del Frigorífico en el impuesto a las ganancias períodos 1994, 1995 y 1996, con más intereses resarcitorios.

Que en primer lugar manifiestan que las empresas Frigorífico Marejada SA y Fish Management SA constituyeron una Unión Transitoria de Empresas bajo la denominación de Frigorífico Marejada SA - Fish Management SA - UTE - "con el fin de ejercer las actividades promovidas por el Decreto Nº 1493/92, formalizando los contratos de fletamento a tiempo de los buques "Sumiyoshi Maro 58" y "Jin Jun" con las empresas armadoras extranjeras "Koyo Suisan Kabushiki Kaisha" y "Jin Juin Fishery Co. Ltd.".

Que seguidamente oponen la defensa de nulidad. Fundan la misma en el hecho de que al momento de la comisión de los presuntos delitos tributarios denunciados por la ex Administración Nacional de Aduanas (ejercicios fiscales 1993, 1994, 1995 Y 1996) contra su parte, se encontraba vigente la ley Nº 23.771, la que también regía a la fecha de formalización de la denuncia (17/9/96) y a la fecha del primer requerimiento fiscal de instrucción de fecha 28/10/96, razón por la cual y en virtud de lo dispuesto por el artículo 16 de dicho ordenamiento la DGI no podía dictar la determinación en cuestión, hasta que existiera sentencia firme en la causa penal, sin violar la garantía del debido proceso que en materia penal tiene respaldo constitucional expreso.

Que al respecto observa que la AFIP-DGI elevó a consideración del Juzgado Federal de Río Gallegos el informe con las conclusiones técnicas de la fiscalización el 30/1/98 y el 2/2/98 dando cumplimiento, implícitamente, a lo previsto en el artículo 17 tercer párrafo de la ley 23.771, ya que la actual ley 24.769 mencionada en la resolución apelada exige que se eleve al juzgado interviniente la "determinación de oficio" y no un mero informe de inspección. Destaca que el criterio según el cual deben aplicarse las disposiciones de la ley penal tributaria vigente a la época de los hechos investigados, ha sido sostenido por los tribunales del fuero en lo penal económico, en cuestiones de índole procesal -como la competencia- en las causas que cita.

Que en consecuencia entienden que el incumplimiento de los requisitos establecidos por el artículo 7º de la ley 19.549 en especial la competencia del inciso a), la falta de causa por falsedad del derecho invocado para habilitar la competencia y la violación de la ley aplicable, justifican la defensa impetrada en los términos del inciso b) del artículo 14 de la ley de procedimientos administrativos.

Que plantea en forma supletoria como argumento de nulidad la falta de apego por parte de la AFIP a las limitaciones legales contenidas en los artículos 117 a 127 de la ley 11.683.

Que en este sentido señala que dicha cuestión fue planteada oportunamente ante dicho organismo en tanto consideró que el artículo 1º del decreto 629/92 excluye de las disposiciones del bloqueo fiscal a los agentes de retención que hubieran omitido actuar como tales. Frente a tal fundamento plantea la inconstitucionalidad del reglamento en cuanto se aparta inmotivadamente de la letra expresa de la ley.

Que específicamente en lo que hace al bloqueo considera que de acuerdo con lo establecido en el artículo 117 de la ley 11.683 la fiscalización debió quedar limitada al último ejercicio presentado a saber, 1996 -UTE- y 1997 -Frigorífico Marejada-, razón por la cual hasta que la Dirección proceda formalmente a determinar de oficio las diferencias de materia imponible del período base que superen los topes del artículo 119 de la ley y de su reglamento, las declaraciones anteriores gozan de una presunción de jure de exactitud y en consecuencia el fisco no puede dictar al respecto ningún acto administrativo que altere la presunción legal. Cita jurisprudencia administrativa al respecto.

Que esgrime adicionalmente la invalidez de la determinación en base a la violación por parte del organismo fiscal de las exigencias legales y reglamentarias a saber, la no consideración de las objeciones de la vista, la ausencia de una fundada impugnación de las declaraciones juradas presentadas y la ilegal y arbitraria utilización de ciertos indicios para fundar la estimación.

Que plantea en consecuencia la falta de impugnación de la declaración jurada presentada por su parte ya que -dice- para aplicar métodos presuntivos debe demostrarse la incorrección de los elementos probatorios, especialmente los de orden contable, en los cuales se apoya la declaración jurada que se intenta desvirtuar.

Que en este sentido entiende que dicho requisito viene marcado por el artículo 17 de la ley ritual y no se satisface con la mera declaración formal de la impugnación, lo que además, destaca, no ha ocurrido en el caso de autos. Cita jurisprudencia.

Que plantea la inexistencia de determinación a la UTE, ya que dice, a la fecha del recurso de apelación ante este Tribunal no se ha producido el dictado de la resolución respectiva en tanto la única conocida se refiere a las obligaciones de la misma como agente de retención.

Que en lo que hace a la aplicación de presunciones señala que su parte paga al fletante el precio establecido en el contrato de fletamento, sin perjuicio de los gastos operacionales que se generan en el país y que son absorbidos por la UTE.

Que en consecuencia destaca que dicha situación se corresponde con la realidad económica y jurídica de la operación que no puede ser modificada por la sola circunstancia formal de que se hayan emitido facturas con alguna discriminación de gastos en lugar de facturar el importe global del charteo conforme al contrato respectivo.

Que considera que el fisco parte de una base irreal cuando se comparan los supuestos gastos de la empresa pesquera que ha contratado un buque extranjero por el sistema de charteo, con los gastos en que incurre una empresa nacional que utiliza en su explotación los buques de su propiedad, por lo que observa la metodología aplicada por falta de racionalidad.

Que en este sentido destaca que las diferencias intrínsecas entre los componentes de costos de ambas situaciones permiten asegurar que no se cumplen con las condiciones exigidas por el artículo 18 de la ley 11.683 en cuanto al mismo género de la explotación y a la conexión normal entre los hechos conocidos y su tratamiento impositivo o el rendimiento normal de empresas similares.

Que agrega que la inspección se limitó a no aceptar aquellos rubros parciales de gastos facturados como "Gastos 1" y "Gastos del Exterior 2" que resultaron superiores a la aplicación de los porcentuales determinados por la AFIP para dichos rubros sobre el total del gasto (media aritmética) y en cambio respetó escrupulosamente los valores facturados cuando ellos eran inferiores a la aplicación de la citada media aritmética. Realiza un examen parcial de algunos gastos y concluye en la falta de razonabilidad y equidad del criterio aplicado por el fisco.

Que llama a su criterio la atención que la inspección exija al destinatario de la factura que aporte la probanza documental de la magnitud del gasto que ha efectuado, por su parte, el emisor de la factura, en tanto éste es un sujeto del exterior y los gastos son efectuados en el extranjero.

Que en este sentido destaca que la intervención consular confiere al documento la condición de instrumento público, conforme a las normas del Código Civil y de la Convención de Viena sobre Relaciones Consulares. Se remite al dictamen emitido en este sentido por el Organismo Fiscal en cuanto afirma que lo relevante desde el punto de vista jurídico es que la documentación extranjera que sea presentada contenga los datos esenciales que permitan determinar en forma cierta el acto económico y la entidad jurídica de las partes intervinientes, para concluir en que las facturas obrantes en los antecedentes administrativos y las aportadas como prueba documental ponen de manifiesto tales exigencias.

Que en consecuencia considera exorbitante la pretensión fiscal de supeditar la deducción del gasto facturado a una probanza que excede legal y materialmente la obligación y la real capacidad del contribuyente argentino. Destaca que se suma a dicha pretensión la exigencia de una prueba adicional, la llamada consularización de las facturas, que ni siquiera tuvo respaldo explícito por parte de las autoridades superiores del organismo fiscal según puede advertirse de los antecedentes administrativos.

Que en el caso la inspección sospechó que la similitud en la distribución porcentual de los diversos rubros de gastos de las facturas del exterior, encubren costos excesivos y pretende que la parte aporte una compleja y altamente costosa certificación de que tales valores facturados son los realmente registrados por la firma del exterior.

Que observa que la determinación considera alcanzadas por la obligación de retener a la totalidad de los gastos efectuados, salvo los rubros de "arancel de pesca" y "Agente marítimo", sin considerar seriamente las objeciones basadas en la existencia de un "establecimiento permanente" o, en su defecto, en la ausencia de "fuente" argentina y las aclaraciones formuladas acerca de los pagos que son efectuados en el país o los que son reales reintegros de fondos que, por tal carácter, no pueden contener una ganancia presunta.

Que al respecto considera que la DGI no ha aceptado las extensas explicaciones basadas en la aplicación de principios del Derecho Internacional Público, por un lado, y las disposiciones del contrato de fletamento que resultan concordantes con las normas de la Ley Nº 20.094 de Navegación, por el otro y ha aplicado la presunción que grava la totalidad de lo que denomina "sumas pagadas a los armadores extranjeros".

Que adicionalmente señala que de las 39 páginas que componen la resolución, 15 de ellas se dedican a una transcripción textual de los descargos ofrecidos con motivo de la vista previa, sin que ello sea seguido por una igual dedicación para proporcionar fundamentos ciertos a la determinación.

Que en el caso particular entiende que del simple cotejo del descargo y de los considerandos de la resolución apelada, no existe una real ponderación de los fundamentos ofrecidos.

Que por el contrario y en virtud de no haber sido rebatidos sus argumentos afirma que la AFIP no ha podido probar 1) que la documentación comercial emitida por el fletante extranjero no refleje la realidad de las operaciones efectuadas y 2) que la contabilidad de la empresa no refleje con veracidad esa misma realidad económica, agregando para el caso de la sociedad la falta de prueba acerca de que las operaciones fiscalizadas fueran simuladas, que los precios globales facturados por el fletante extranjero no fueran reales y que las declaraciones juradas del impuesto no sean concordantes con las registraciones y comprobantes.

Que señala además que el Fisco debió impugnar la validez de las registraciones contables y de su documentación respaldatoria antes de proceder a efectuar una determinación de oficio aplicando una presunción legal para la cuantificación de la materia imponible.

Que en lo que hace al tema central se remite a la normativa aplicable Decreto Nº 1493/92 en cuanto dispuso que los buques de los armadores fletantes extranjeros debían ser inscriptos en el "Registro de Buques y Artefactos Navales Extranjeros" y mantener dicha inscripción durante todo el período de duración del contrato de fletamento.

Que por su parte el artículo 6º de la citada normativa les otorgaba a los buques inscriptos el derecho de ser considerados como buques de bandera nacional debiéndose realizar, necesariamente, la importación temporaria del buque (artículo 7º).

Que en atención a lo expuesto y considerando el plazo dentro del cual debe desarrollarse la actividad -superior a los seis o siete meses- concluye en que la explotación de los buques extranjeros bajo el régimen de charteo del Decreto Nº 1493/92, constituye para la empresa armadora extranjera un establecimiento permanente en el país comprendido en el artículo 69 inciso b) de la ley del impuesto a las ganancias. Se remite al respecto a jurisprudencia administrativa y a lo dispuesto por los convenios internacionales para evitar la doble imposición.

Que en consecuencia sostiene que la actividad de los buques del fletante extranjero que ha permanecido por más de seis meses en el territorio nacional, dedicado a la actividad de pesca al servicio del fletador nacional mediante el contrato de fletamento a tiempo, determina que se los deba considerar como un establecimiento permanente y por lo tanto, sometido a la obligación de determinar en forma directa sus obligaciones impositivas, no pudiendo ser considerados como beneficiarios del exterior.

Que siendo ello así destaca que la UTE no debía actuar como agente de retención sobre pagos a supuestos "beneficiarios del exterior", que por otra parte, como lo admite la propia inspección, no han constituido reales movimientos de fondos ya que se han cancelado las obligaciones del fletador local por compensación con el precio de la mercadería exportada.

Que además entiende que la actividad del fletante extranjero que realiza la pesca y faenamiento del calamar, por orden de la UTE se desarrolla en la zona económica exclusiva, es decir, fuera del mar territorial argentino y de la zona contigua al mismo. Realiza un análisis de dichos conceptos a la luz de la legislación y considera ilegal la medida dispuesta por el Poder Ejecutivo a través del Decreto 2623/91 en cuanto extiende el ámbito físico de aplicación del sistema tributario nacional en lo relativo al elemento de vinculación territorial, en tanto no diferencia las facultades y potestades tributarias respecto del mar territorial, la zona contigua y la zona económica exclusiva.

Que sin embargo destaca que siendo la sanción de la ley 24.543 por la que se incorpora al derecho interno las disposiciones de la Convención del Derecho del Mar de Montego Bay de 1982, posterior al Decreto 2623/91 y existiendo contradicción entre las normas, se reputa que este último quedó derogado tácitamente. En consecuencia sólo admite la vigencia de la ley 23.968, compatible según su criterio con la Convención ratificada por la ley 24.543.

Que en esta línea de razonamiento entiende que si como lo sostiene la AFIP los fletantes extranjeros no pueden ser considerados residentes ni constituyen un establecimiento permanente desde el punto de vista del impuesto a las ganancias -ya que se los trata como beneficiarios del exterior-, sólo estarían gravadas las rentas que obtuvieran en el territorio nacional.

Que en consecuencia la actividad de pesca desarrollada en dicha zona económica exclusiva no debe considerarse como efectuada en el territorio nacional a los fines de la determinación de la fuente en el impuesto a las ganancias, no resultando a su criterio procedente la obligación de efectuar retenciones de ninguna naturaleza sobre los pagos que pudo haber efectuado la UTE a dichos sujetos.

Que plantea la inconstitucionalidad del artículo 13 in fine del Decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias en cuanto extiende la imposición por vía de la retención, más allá de las previsiones legales, a la renta generada aunque los bienes objeto del contrato de fletamento no operen en territorio nacional.

Que se agravia con relación a que la determinación fiscal de gravar don la retención la totalidad de los gastos, incluidos los efectuados en el país, atribuye renta gravada al fletante que corresponde a empresas proveedoras nacionales, cuyos importes también fueron pagados por las empresas locales fletadores. Ofrece prueba pericial al respecto.

Que supletoriamente plantea que la inspección incluyó erróneamente como sujetos a la retención a conceptos e importes que son ajenos a ella por tratarse de gastos efectuados en el país y que, de acuerdo con lo previsto en el contrato de fletamento en sus cláusulas 4, 5 y 10 inciso b) corresponde atribuir al fletador nacional, es decir, a su parte. Destaca que si algunos fueron abonados inicialmente por el armador fletante extranjero, quedaron en definitiva a cargo del fletador nacional, por lo que los pagos correspondientes por vía de la compensación sólo constituyen un reintegro de fondos a favor de dicho fletante extranjero.

Que en este sentido expresa que desde el punto de vista jurídico los gastos que corresponden ser imputados al fletador nacional y que, por la modalidad del negocio pudieron haber sido abonados inicialmente por el fletante extranjero son, en el momento de su cancelación final un reintegro de fondos efectuado por el fletador nacional a favor de dicho fletante extranjero, razón por la cual no incluyen una ganancia en cabeza del fletante extranjero por lo que no puede interpretarse extensivamente que la ley impositiva les atribuya una ganancia implícita o presunta.

Que se agravia por la falta de aplicación por parte del juez administrativo del Acuerdo con Japón para evitar la doble imposición, con fundamento en no haberse dado cumplimiento a las disposiciones de carácter informativo conforme la resolución general Nº 3497.

Que asimismo destaca que la circunstancia señalada por la inspección en su informe en el sentido de que los pagos de la empresa local no han significado una real transferencia de fondos, dado que las cuentas recíprocas se cancelan por compensación al cierre de cada temporada, permite esbozar en forma supletoria otro impedimento para la efectivización de la retención, la cual, insiste resulta improcedente conforme los argumentos ya desarrollados. Agrega la desvinculación operativa de la UTE con los sujetos que, hipotéticamente, deberían ser objeto de la retención, razón por la cual advierte la imposibilidad real y absoluta de llevar a cabo la misma por carecer de todo contacto con suma alguna.

Que sin perjuicio de lo expuesto aclara que ante la eventualidad de que la ausencia de una respuesta concreta y específica de su parte -UTE- a la impugnación de gastos que afectan el balance comercial, y que sirve de base para la declaración de la materia imponible por parte de las sociedades componentes, pudiera ser interpretada como una conformidad a las impugnaciones procedió a manifestarse contrariamente a las liquidaciones que sirven de base para el denominado ajuste A.

Que solicita la aplicación de los beneficios acordados por el artículo 9º inciso b) de la ley 23.101 a saber, la deducción del 10% del valor FOB y con relación a los intereses resarcitorios plantea que la conducta seguida por su parte no puede ser atribuida ni a título de culpa, resultando en consecuencia de aplicación la doctrina de la improcedencia de la responsabilidad por la consecuencia de la mora aún cuando ésta hubiera ocurrido objetivamente. Agrega al respecto que el sector empresario que integra solicitó oportunamente la concreta definición del tratamiento impositivo que correspondía atribuir a la operatoria derivada del régimen del Decreto Nº 1493/92 sin obtener respuesta razón por la cual entiende no puede hablarse de un actuar negligente. Cita jurisprudencia en apoyo de su postura.

II. Que a fs. 146 y 362 se da traslado de recurso al Fisco Nacional quien contesta a fs. 152/186vta. y 367/393, solicitando por las razones de hecho y derecho que expone se confirme la resolución apelada en todas sus partes con costas.

III. Que a fs. 418 se abre la causa a prueba haciéndose lugar a la informativa y a la pericial contable ofrecidas. A fs. 430 se tiene a la actora por desistida de la prueba informativa conforme sus manifestaciones de fs. 422/423. A fs. 456 se tiene a la recurrente por desistida de la pericial contable y se declara cerrado el período de instrucción. A fs. 457 se elevan los autos a consideración de la Sala C y se ponen para alegar haciendo uso de tal derecho la actora a fs. 464/468 y el Fisco Nacional a fs. 469/472vta. A fs. 483 pasan a sentencia.

IV. Que en primer lugar y con relación a las cuestiones previas planteadas por la actora en los recursos intentados, corresponde advertir que, conforme surge de la documentación acompañada y de los considerandos de la resolución apelada, el procedimiento de verificación y determinación fue dispuesto por el Señor Juez Federal de Primera. Instancia de la Provincia de Santa Cruz, con asiento en la ciudad de Río Gallegos, en los términos del artículo 18, tercer párrafo, de la ley 24.769.

Que en consecuencia resulta de aplicación al caso lo resuelto por este Tribunal in re "PESQUERA SANTA ELENA SA -FISH MANAGEMENT SA UNION TRANSITORIA DE EMPRESAS-, sentencia del 15/8/2001, en cuanto a que "sin perjuicio del encuadramiento que el juez con competencia en materia penal tributaria haya efectuado, los hechos acaecidos con anterioridad al 15/1/97 -fecha de entrada en vigencia de la ley 24.769- deberían ser juzgados "penalmente", esto es merituados en relación a su carácter de violatorios o no de la norma penal tributaria y merecedores sus autores de penas, a la luz de la ley 23.771, vigente con anterioridad a la citada ley 24.769, salvo que el posible reprochado considere que esta última ley resultase más benigna, en cuyo caso, si así el juez penal lo entendiese, aún de oficio o a petición de parte podrá aplicarle ésta y no aquélla".

"Que distinta es la cuestión a dilucidar en cuanto a la defensa de nulidad articulada en estos autos por la actora, en el sentido de negar validez al acto determinativo de la obligación tributaria en el impuesto a las ganancias períodos fiscales 1993 a 1995 y 1994 a 1996 aquí recurrido, por entender la apelante que a la fecha en que los hechos tuvieron lugar regía la ley 23.771, como también a la fecha de la denuncia y del primer requerimiento fiscal".

"Que... siguiendo a Luis Jiménez de Asúa -Tratado de Derecho Penal, T. II pág. 670 y siguientes.- al analizar los problemas de extractividad en las leyes procesales, leemos que este autor explica que el principio general, que ha de ser examinado con vista a posibles excepciones, es que las leyes procesales se aplican desde su promulgación para juzgar los hechos ya perpetrados, entendiendo por leyes procesales no sólo las que se refieren al procedimiento sino también las que regulan la organización judicial y la competencia; pues dice: "Cuando se modifican las leyes de organización judicial, de la competencia y del procedimiento penal, el cambio ha de presumirse que debe conducir a una aplicación más exacta y justa de las leyes punitivas. El acusado sólo puede legítimamente pretender que la ley le dé los medios para que se reconozca su inocencia; pero estos medios y el procedimiento para hacerlos efectivos, han de ser determinados por el órgano legislativo. Por tanto, las leyes procesales, puesto que están establecidas en el interés general de la buena administración de justicia, deben aplicarse desde el día de su promulgación a todos los procesos, cualquiera que sea la fecha de los delitos. Esta es la Comunis opinio". No obstante agrega que "no ha faltado tratadista que... haya dicho que la no retroactividad de las leyes penales es un derecho del enjuiciado que puede siempre invocar... y que la no retroactividad de las leyes es una de las máximas eternas reguladoras de la sociedad, que no es lícito derogar, salvo en caso de que concurran para ello el interés y el asentimiento de aquellos de quienes la nueva ley alcance".

Posteriormente precisa: "En cuanto a las pruebas, puesto que éstas son medios dirigidos al descubrimiento de la verdad, parece oportuno que una nueva ley sobre este asunto tenga eficacia retroactiva. Pero esta regla supone limitaciones. Así cuando la nueva ley probatoria disciplina de otro modo una prueba referente a un elemento constitutivo del hecho punible, como cuando se refiere a producir el convencimiento de la culpabilidad en el juicio o cuando se dirige a aseverar la precisa y determinada intención que se exige en un hecho concreto para que constituya delito, sólo podrá aplicarse retroactivamente cuando sea más favorable para el acusado". Y "en cuanto al rito -o sea el conjunto de actos y modos por los que se desarrolla y manifiesta el proceso-, puesto que es la forma fijada por las leyes, debe presumirse la posterior como más idónea para lograr el fin de esclarecer los delitos... pero cuando la nueva ley procesal contiene disposiciones que influyen en la penalidad o en la defensa del imputado, y que son para él menos ventajosas que la ley precedente, no podrá dárseles efecto retroactivo, porque no es posible someter al reo a condiciones más graves que las previstas por la ley vigente en el momento en que el delito se perpetró." "Que el art. 18 de la ley 24.769 que requiere de la determinación de oficio de la obligación tributaria en aquellos casos en que ésta resulta procedente a los fines de precisar el quantum del perjuicio fiscal y así la condición objetiva de punibilidad exigida por determinados tipos penales, es desde el punto de vista del ordenamiento penal, norma penal más benigna que ha venido a paliar las graves deficiencias del "Informe técnico" establecido por la anterior 23.771, al brindar a través de un procedimiento reglado que garantiza el contradictorio, la posibilidad al imputado de intervenir en el mismo, conocer los hechos motivo de ajuste fiscal y, con la previsión de que los mismos podrían resultar configurativos del aspecto material de un delito penal tributario, manifestarse en relación a los mismos y hasta negarlos, ofrecer pruebas que acrediten su posición, etc. Si el elemento base de una imputación penal tiene su génesis en un procedimiento que garantiza el derecho de defensa del presunto reo, la norma que así lo estipula se aprecia, desde el punto del derecho penal, como más benigna que aquélla que no permitía su intervención. Pero justamente, digo se aprecia, pues este juicio de valor corresponde al juez penal tributario y no a este juzgador a quien sólo compete pronunciarse sobre la validez del acto en recurso". Y siendo ello así concluyo que a la fecha en que la fiscalía amplía el requerimiento, 24/03/98 y peticiona al juez que la AFIP determine de oficio la obligación tributaria por el período fiscal 1996, la norma procesal penal aplicable era la 24.769 y la iniciación del procedimiento determinativo resultaba procedente." "Que, sin perjuicio de lo expuesto, cabe advertir que si bien la actora ensaya las razones por las cuales entiende que la ley 23.771 resulta más benigna que la 24.769, no explicita aquéllas por las que el dictado de la determinación de oficio necesaria para dar base a la denuncia penal tributaria le resultase más perjudicial que el mero informe técnico exigido por la 23.771".

"Que, sin embargo, a los fines de lo dispuesto en el art. 184, cuarto párrafo, de la ley 11.683 (t.o en 1998 y sus modif.) no puede negarse que un régimen como el actual, que estipula, como lo hace en el art. 20 la ley 24.769, que la formulación de la denuncia penal no impedirá la prosecución de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria, con la sola prohibición de no imponer sanción administrativa hasta que recaiga la sentencia definitiva en sede penal, pero que habilita que esa determinación tributaria no firme y hasta contemporáneamente recurrida en otro ámbito jurisdiccional como este tribunal -con las posibilidades de ser anulada o revocada total o parcialmente- sea la base fáctica para la iniciación de un proceso penal tributario, circunstancias todas ellas agravadas aún más por la prosecución de dicho proceso paralelo en el que podría arribarse a conclusiones dispares sobre los mismos hechos económicos imbricados en la determinación recurrida, merece objeciones desde el punto de vista del valor justicia. Por eso, la observación en el sentido de que la actora pudo considerarse razonablemente con derecho a plantear la cuestión que aquí se decide, tiene consecuencias al momento de distribuirse las costas que se imponen en el orden causado por la excepción que aquí se resuelve".

V. Que en relación a la nulidad con fundamento de la violación a las normas sobre bloqueo fiscal, la misma también debe ser rechazada teniendo en cuenta lo dispuesto por el inc. b) del art. 4º del decreto 629/92 (modif. por decreto 573/96) debiéndose advertir al respecto que de la documental acompañada por la apelante (vide entre otras fs. 49/58 y fs. 253/262) el 13 de septiembre de 1996 había sido radicada por la Administración Nacional de Aduanas denuncia por delito de contrabando, de la que se derivara la posterior orden del Procurador Fiscal Federal de Río Gallegos de remisión a la DGI de copias de los antecedentes con el fin de que se dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda en los términos del art. 18, tercer párrafo de la ley 24.769 (entre otras fs. 70/71 y fs. 274/5 de autos).

VI. Que, con relación al planteo de inconstitucionalidad respecto de lo dispuesto por el artículo 1º del decreto 629/92 corresponde su rechazo en razón de no darse las circunstancia prevista en el artículo 185 de la ley 11.683.

VII. Que, en cuanto a la presunta violación de las prescripciones de los artículos 7º y 14 de la Ley 19.549 y sobre la improcedencia del método estimativo para determinar la medida de la obligación tributaria frente al Impuesto a las Ganancias, como consecuencia de la actividad desarrollada como fletadora de buques extranjeros no se advierte la procedencia de tal agravio.

Que, al respecto corresponde tener en cuenta que conforme surge de las actuaciones administrativas el acto recurrido cumple formalmente los requisitos establecidos por la ley de procedimientos administrativos tanto en lo que respecta a la motivación, su finalidad como a la consideración de las objeciones formuladas por la contribuyente al contestar la vista. La circunstancia de que los argumentos esgrimidos por el juez administrativo no sean compartidos, no habilita per se la tacha de nulidad que se peticiona.

Que en lo que hace al planteo acerca de la improcedencia de la determinación sobre base presunta por no haber probado el fisco la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas, corresponde tener en cuenta que la ley 11.683 faculta al organismo fiscal a estimar la materia imponible en base a los elementos conocidos que por su vinculación o conexión normal con lo que las leyes respectivas prevén como hecho imponible permitan inducir la existencia y medida del mismo (art. 18), contando en consecuencia el juez administrativo con todas las facultades de verificación que el art. 35 de la ley 11.683 le otorga, no siendo indispensable para su habilitación, la previa impugnación de la contabilidad como reiteradamente lo ha sostenido la jurisprudencia de este Tribunal confirmada por la Alzada (vide in re "Perfumerías Varinia", Expte. Nº 12.176, del 17/11/94).

Que, en virtud de lo expuesto corresponde rechazar las nulidades de los actos recurridos planteadas por la actora.

VIII. Que, en atención a la fundamentación, particularidad de las mismas y la forma en que se resuelve, las costas en relación a las nulidades resueltas en los Considerandos IV, V, y VII se imponen en el orden causado.

IX. Que con relación al fondo de la cuestión y según surge del informe de inspección obrante a fs. 344 y siguientes de los antecedentes administrativos la UTE mantuvo operaciones de fletamento de buques a tiempo con las empresas KSJ Association-KSJ Corporation de Japón en representación de Koyo Suisan KK, firma propietaria del Buque Sumiyoshi Maru Nº 58 y con la firma Jin Jiung Fisheryt Co. Ltda. de Taiwán, propietaria del buque Jin Juin.

Que el ajuste se efectuó respecto de la misma en concepto de retenciones no efectuadas -RG 2529 e inciso h) del artículo 93 de la ley del impuesto a las ganancias- por todos aquellos gastos reintegrados al beneficiario del exterior por parte de la firma fletadora del país. En este sentido se señala que luego de haberse efectuado el análisis de la operatoria comercial, los resultados económicos obtenidos, la forma de instrumentar ciertos contratos y la documentación que ampara las transacciones comerciales, sumado ello al hecho de que tanto los integrantes de la sociedad bajo fiscalización, sus autoridades, las sociedades del exterior con quien mantienen vínculos comerciales y a su vez titulares de los barcos adquiridos por Taipesar SA son de nacionalidad taiwanesa, se infiere que la metodología adoptada sólo tendría por objeto cumplir los requisitos legales exigidos para obtener los permisos de pesca como así también la matrícula argentina de los buques utilizados en la explotación. Por otra parte la operatoria descripta permitiría, según la inspección, regular el resultado de la misma, toda vez que la documentación utilizada para avalar los gastos incurridos y/o solventados en el exterior así como su magnitud resultan de difícil evaluación y ponderación cuestionando en consecuencia su admisibilidad como egreso computable en el impuesto a las ganancias.

Que entonces, el organismo fiscal observa que mediante el mecanismo utilizado, el resultado impositivo se ve limitado y a su vez incidido por rentas exentas, en virtud de los reintegros y reembolsos cobrados por las exportaciones efectuadas, con lo cual se podría llegar a la situación que los únicos saldos obtenidos se encontraran exentos del impuesto a las ganancias. En consecuencia se concluye que de la forma en que se redactan los contratos y los gastos en que se incurre para obtener el producto cuyo destino final es el mercado exterior... se entiende que resulta de aplicación el inciso h) del artículo 93 del impuesto a las ganancias destacándose que la captura es destinada a exportación, no entrando en puerto argentino, sino negociada en rada de nuestra nacionalidad, siendo la empresa extranjera la encargada de vender en los mercados asiáticos el producto, girando luego el beneficio a la fletadora nacional.

Que asimismo el fisco nacional impugnó la deducción por parte de la recurrente de gastos en el exterior. Para ello realizó un análisis del costo de la actividad de las empresas que charteaban buques, por los períodos 1993 a 1995, detectando: 1) que los mismos estaban compuestos en un gran porcentaje por pagos realizados al armador extranjero, siendo los gastos incurridos con proveedores del país los de menor cuantía; 2) que las facturas emitidas por el armador extranjero presentadas por la contribuyente, eran un resumen de los gastos que él mismo realizó en el exterior para poder llevar a cabo la actividad en el país. Debido a que no se poseían los comprobantes de gastos incurridos en el exterior como respaldo de dicha factura para poder llegar a establecer el correcto importe de la misma, la Dirección solicitó por nota la consularización de los gastos, no habiendo tenido respuesta a la fecha del informe.

Que en este sentido la inspección procedió a realizar una comparación de las facturas emitidas por los diferentes armadores extranjeros a las diversas UTES que administra Fish Management SA arribándose a la conclusión de que gran parte de las facturas del exterior mantenían en los diversos rubros, el mismo porcentaje sobre el total deducido el fletamento, lo que no sería razonable ya que todos los buques no consumen la misma cantidad de combustible, víveres, etc., debido a que todos no poseían la misma dotación de personal, ni navegaban la misma cantidad de millas por campaña.

Que con el objeto de determinar la razonabilidad de los gastos deducidos por el contribuyente a los efectos de determinar el resultado de la actividad, se procedió a realizar un análisis de las erogaciones incurridas por las empresas dedicadas a la pesca del calamar con buques poteros no alcanzadas por la denuncia, realizándose una homogeneización de los cuadros de gastos de los ejercicios 1993 a 1995 con el objeto de poder determinar la incidencia porcentual de cada concepto en el resultado final, a efectos de confrontar los mismos con las empresas incluidas en la denuncia. De dicho análisis se obtuvo el costo medio de la actividad el que, comparado con el de la empresa en cuestión arroja los desvíos que se detallan, procediéndose en consecuencia a impugnar los siguientes gastos: 1) gastos operacionales, gastos varios y otros gastos operativos; 2) pasajes a la Argentina, Movilidad y Pasajes y Administración del Exterior.

Que asimismo en la resolución que corre vista se aclara que teniendo en cuenta que el cierre de ejercicio de la Unión Transitoria es el 31 de diciembre y el de la contribuyente el 30 de junio, los ajustes de la primera influyen en los resultados de los ejercicios 1994, 1995 y 1996 de la segunda.

Que a manera de introducción cabe destacar que el ejercicio del poder tributario por parte del Estado Argentino en lo que hace a las rentas emergentes de actividades desarrolladas en la zona económica exclusiva, se ajusta al reconocimiento del derecho de soberanía sobre los recursos naturales que reconoce la Convención de las Naciones Unidas sobre el derecho del mar aprobada por la Ley 24.543.

Que en consecuencia, negar el ejercicio de dicho poder tributario implicaría convertir a los derechos soberanos sobre los recursos naturales en una facultad difusa y carente de virtualidad, sobre todo si se tiene en cuenta el sustractum económico que tiene toda actividad recaudatoria del estado.

Que el derecho de soberanía se plasma efectivamente, de acuerdo con la normativa contenida en el tratado, cuando el Estado Argentino, a través del tributo, participa en los resultados provenientes de la explotación de los recursos naturales sobre los cuales dicho tratado les reconoce tal derecho.

Que a mayor abundamiento, cabe destacar que las empresas extranjeras comprometidas en la extracción del calamar han aceptado la jurisdicción argentina al acogerse al régimen estatuido por el Decreto 1493/92, y sus resoluciones complementarias Nros. 312/95, 10/96 -ex Secretaría de Agricultura, Ganadería y Pesca-, y Nro. 237/98 -ex Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación-, situación ésta que no puede validar la pretensión de excluirse del referido poder tributario, correspondiente a la explotación de los recursos naturales, en la cual las empresas extranjeras participan de manera activa.

Que sentado ello, y en lo que respecta a la relación contractual que vincula a los armadores del exterior con la recurrente corresponde destacar que a la luz de los considerandos y normas emergentes de las mencionadas resoluciones se está en presencia de un contrato de fletamento a tiempo, respecto de los cuales el artículo 9º de la ley del impuesto a las ganancias y los correlativos 13 y 14 de su decreto reglamentario, aclaratorios del primero, establecen la presunción jure et de iure que "el 10% de las sumas pagadas por empresas radicadas o constituidas en el país a armadores extranjeros por fletamentos a tiempo o por viaje constituye ganancia neta de fuente argentina" debiendo actuar las primeras como agentes de retención del impuesto resultante.

Que frente al argumento de la recurrente en cuanto a que el buque contratado bajo la figura de fletamento a tiempo, constituye un establecimiento permanente del armador del exterior, corresponde destacar que un elemento que define la configuración de esta figura típica de la tributación internacional, consiste en que dichos establecimientos no deben tener un carácter meramente temporal, lo que significa adquirir un cierto grado de permanencia, característica ésta que no se observa en la situación traída a sentencia, máxime cuando la actora reconoce que el fletamento abarca un período estacional, es decir, sin proyección hacia el futuro.

Que en esta línea de razonamiento cabe destacar que en general y de acuerdo con las prácticas del derecho tributario internacional pierde significación el período temporal que abarque el desarrollo de la actividad por parte del establecimiento estable, prueba de lo cual lo constituye el hecho de que los tratados internacionales para evitar la doble imposición se atienen a este parámetro definido ex lege, sólo en el caso de construcciones o edificaciones, debiendo en los demás casos ahondarse en la intención de los propietarios en cuanto a la permanencia del establecimiento estable para el desarrollo de sus actividades específicas.

Que en consecuencia, corresponde advertir que la UTE no es sujeto pasivo del impuesto a las ganancias, actuando sólo como agente de retención sobre los pagos efectuados al exterior conforme lo reconoce el propio organismo fiscal en la resolución que aquí se apela, por lo que su actuación se limitó a detraer el 10% de los montos brutos por todo concepto pagados y/o acreditados a los beneficiarios del exterior.

Que en atención a lo expuesto y con relación a la alegada imposibilidad de actuar como tal, en función de la inexistencia de flujos de fondos como consecuencia de la índole de los mecanismos contables adoptados por las partes contratantes para cancelar sus débitos y créditos recíprocos, emergentes de los actos constituyentes de su operatoria, no puede inferirse razonablemente una compensación exacta de los mismos, dado que ello implicaría la ausencia de beneficios para ambas partes contratantes, lo que no resulta lógico en el mundo de las actividades económicas.

Que en función de lo expuesto, las cancelaciones de los débitos y créditos recíprocos debieron dar origen a correspondientes flujos de ingresos y a la liquidez necesaria para habilitar la actuación, por parte de los fletadores argentinos, en carácter de agentes de retención.

Que en este sentido, no puede admitirse que las modalidades operativas estructuradas por los contribuyentes hagan decaer la potestad del fisco para hacerse de los tributos necesarios para el sostenimiento de la gestión del Estado.

Que con relación a la impugnación de los gastos del exterior cabe recordar que la administración fiscal se encuentra facultada para confeccionar índices y promedios conforme lo establece el artículo 18 primer y segundo párrafo de la ley 11.683, los que presentan, prima facie, coherencia interna y razonabilidad.

Que dicha conclusión es la que se impone en función de no haber ofrecido la recurrente pruebas verosímiles e irrefutables dirigidas a demostrar que los parámetros de comparación no se ajustaban a su situación particular ni que los gastos efectuados resultaban procedentes.

Que en este sentido corresponde advertir además, que más allá de la existencia formal de la operación, la recurrente debió probar que los gastos efectuados en el exterior habían sido realizados para obtener, conservar o mantener la ganancia de fuente argentina, situación que no puede ser suplida por la existencia del mero instrumento, a saber, factura del exterior.

Que en este sentido y en relación al agravio manifestado por la recurrente sobre la omisión del reconocimiento de gastos efectuados en el extranjero sobre la base de la probanza que los mismos exhiben al haber sido consularizados, cabe efectuar las consideraciones que se pasan a exponer.

Que al respecto corresponde advertir que, tanto en la ley del impuesto a las ganancias como en su decreto reglamentario se adoptan recaudos más estrictos en cuanto a la posibilidad de deducir gastos efectuados en el exterior en conexión con la obtención de ganancia de fuente argentina.

Que en efecto, el inciso e) del artículo 87 del texto legal, establece, para el caso de las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en relación con operaciones de exportación que los mismos deben ser justos y razonables.

Que a su vez el artículo 116 del Decreto Reglamentario dispone que "... los gastos realizados en el extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero la Administración Federal de Ingresos Públicos... podrá admitir su deducción si se comprueba debidamente que están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina".

Que de lo expuesto, surge con entera evidencia el rigor de los recaudos adoptados por la normativa legal aplicable al caso traído. a sentencia, en cuanto a la absoluta necesidad de probar la aludida conexión entre los gastos efectuados en el exterior y la obtención de rentas de fuente argentina, circunstancia para la cual resulta insuficiente la mera consularización de los documentos respaldatorios de los gastos.

Que en atención a lo expuesto y con relación al agravio formulado por la actora respecto a las medias aritméticas corresponde remitirse a lo sostenido por la Excma. Cámara en cuanto a que "dicho método aparece como razonable en la medida en que, partiendo de datos objetivos y a través del empleo de fórmulas matemáticas verificables, llegó a establecer el costo medio de la actividad a la que se dedicaba la actora y al determinar esos valores medios impugnó los cálculos de gastos que efectuara la recurrente y fijó el nuevo costo para cada buque... Ello nada tiene que ver con la ficción como pretende la recurrente, pues el hecho al que se otorga aquí certeza tiene un alto grado de verosimilitud en su existencia, el que se evidencia de modo más claro si se toma en cuenta sus características, cantidad de empresas involucradas y resultados obtenidos en otros casos. Pero sobre todo porque estimar el costo de cada buque sobre una base razonablemente amplia de costos de buques sobre los cuales se obtiene una media aritmética en una actividad delimitada como es la pesca del calamar, admite que razonablemente pueda tenerse por válido el costo por cada buque obtenido más allá de que efectivamente coincida con el de cada buque, pues es precisamente un promedio que se elabora como resultado de los datos de todos los buques." Que "si se excluyese a los fines de la obtención de la "media aritmética" a las explotaciones llevadas a cabo con buque propio se llegaría a la conclusión de inexistencia de diferencia alguna en los costos pues... la fórmula empleada para el cálculo de gastos por los charteadores extranjeros fue uniforme y de nada serviría su comparación. Si se comparan dos objetos iguales el resultado está determinado de antemano: su igualdad" (CNACAF Sala V "Giomo SA Pesquera Barillari SA SAMCI").

X. Que respecto del argumento de la recurrente según el cual no se ha considerado la aplicación de la Ley 21.386 que aprobó el acuerdo de doble imposición con Japón, debe ser rechazado en tanto el mismo se refiere a buques o aeronaves involucradas en el transporte internacional de cargas o personas y no a los buques poteros que han sido charteados con el fin de realizar la pesca del calamar como en el caso de autos.

XI. Que con relación al cuestionamiento de la recurrente en lo que hace a falta de aplicación por parte de la inspección de la regla contenida en el artículo 81 de la ley 11.683 con fundamento en la deducción del 10% del valor FOB en el balance impositivo del Impuesto a las Ganancias, según lo dispuesto por el artículo 9º de la ley 23.101, corresponde su rechazo en atención a lo establecido expresamente por el Decreto Nº 553/89 - artículos 1º y 2º.

XII. Que en lo que hace a los planteos de inconstitucionalidad corresponde advertir que una declaración en tal sentido le resulta vedada a este Tribunal, en tanto no medie pronunciamiento al respecto por parte de Nuestro Más Alto Tribunal (art. 185 ley 11.683).

XIII. Que por último y en lo que respecta a los intereses resarcitorios corresponde destacar que conforme lo tiene dicho la jurisprudencia los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora del contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias.

Que en consecuencia habiéndose verificado el elemento objetivo -acaecimiento del plazo- y no habiendo probado la actora que la mora no le resulta imputable en virtud de la existencia de razones excepcionales ajenas a su voluntad corresponde confirmar los mismos.

Los doctores Urresti y Adorno dijeron:

Que adhieren al voto del doctor Vicchi.

En virtud de la votación que antecede, SE RESUELVE:

1) Rechazar las nulidades de los actos recurridos planteadas por la actora, según se resuelve en los considerandos IV, V, y VII. Costas por su orden.

2) Confirmar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas. - Esteban Juan Urresti. - Adriana Adorno. - Juan Carlos Vicchi.