Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2003-07-09


Buenos Aires, junio 9 de 2003.

La doctora Gramajo dijo:

I. Que a fs. 41/46vta. y 136/141vta. se interpone recurso de apelación contra dos resoluciones de la AFIP-DGI de fecha 29 de marzo de 1999 y 30 de abril de 1999, respectivamente, en virtud de las cuales se determina de oficio la obligación tributaria de la recurrente frente a los impuestos a las ganancias del período fiscal 1997 y al valor agregado por los períodos julio de 1996 a enero de 1997, en ambos casos con más intereses resarcitorios y se le aplican en sendas multas equivalentes al 70% de los impuestos presuntamente omitidos, en cada caso, con sustento en el art. 45 de la ley procedimental (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

Indica que desarrolla la actividad de construcción, reforma o reparación de edificios, lo que implica la necesidad de invertir y recurrir a préstamos de dinero, incluso de los propios integrantes de la sociedad.

Informa que como resultado de una fiscalización llevada a cabo por el organismo fiscal, se impugnaron los pasivos declarados por la empresa y se estableció un incremento patrimonial no justificado. Agrega que los pasivos impugnados respondían a sumas prestadas por Elsa Nelly Foglia, Eduardo Eloy Agüero y Las Blancas S.R.L.; aclarando que los préstamos son en su mayor parte de los socios de la sociedad a título individual y que se encontrarían respaldados documentalmente mediante pagarés.

Se agravia del criterio seguido por el Fisco Nacional ya que el único argumento que habría tenido para proceder a impugnar los registros de la contribuyente y practicar el ajuste, consiste en el hecho que los documentos que respaldan los préstamos no tendrían fecha cierta, dejando de lado los restantes medios probatorios legalmente establecidos tendientes a demostrarlo.

Considera arbitrario el rechazo de los préstamos instrumentados por pagarés ya que los códigos de fondo permiten la contratación y es respaldo suficiente para hacer válido un crédito la firma de un pagaré, que incluso puede ser ejecutable sin importar la causa. Señala que además se han acreditado suficientemente todos y cada uno de los extremos necesarios para demostrar la real existencia de los préstamos denunciados no sólo a través de los propios registros sino que se agregó prueba que demuestra el origen de los fondos en cabeza de los sujetos que efectuaron los préstamos, su depósito y posterior retiro de las entidades bancarias, su declaración en las presentaciones personales efectuadas ante el ente recaudador y su posterior préstamo a la empresa recurrente.

Señala que la Sra. Foglia efectuó un préstamo por $50.000. Que el Fisco reconoció validez a $30.000, continuando la impugnación sobre el saldo. Informa que la misma se sustenta en que no se agregó prueba de la existencia de un plazo fijo que por la suma de $20.000 tenía la Sra. Foglia en el Banco de Crédito Argentino a fin de demostrar el origen de los fondos y se agravia de que no se haya tomado en cuenta la declaración jurada de bienes personales ya que si bien fue posterior al inicio de la inspección, la misma fue presentada dentro de los vencimientos respectivos. Agrega que no obstante, dicha declaración jurada no fue impugnada por el Fisco.

Respecto del Sr. Agüero expresa que el préstamo fue por la suma de $50.000 y que el Fisco desconoce la tenencia de esa suma en base a la lectura de la declaración jurada de bienes personales del citado contribuyente, estimando que no se han aportado los elementos necesarios para ello. Al respecto sostiene que además de encontrarse debidamente instrumentado el crédito, el Sr. Agüero declaró en su declaración jurada de bienes personales del período 1996 $42.000, en tanto que en el período 1997 declara el crédito contra la firma Comaco S.R.L.

Que en cuanto al préstamo que presuntamente le efectuara Las Blancas S.R.L., expresa que el mismo ha sido registrado en los libros de la empresa y también se encuentra respaldado por un pagaré, el que es anterior a la fecha de la inspección.

Con relación a las multas aplicadas en las resoluciones apeladas sostiene que no corresponde sanción alguna. Por un lado entiende que nadie puede ser castigado por un hecho que no cometió y por otro sostiene que se configura el caso del error de hecho, ya que estamos en presencia del supuesto en que el responsable cree estar al actuar en situación justificada, lo que le quita subjetividad culpable, excluyéndolo tanto de la responsabilidad culposa como dolosa.

Subsidiariamente impugna la liquidación y cuestiona los intereses aplicados en las resoluciones apeladas.

Ofrece prueba y formula reserva del caso federal.

II.. Que a fs. 88/94 y 160/166 obran agregadas las contestaciones del Fisco Nacional a los recursos incoados en autos.

Señala que las presentes actuaciones se originan en una inspección llevada a cabo a la recurrente, de la cual resultó un ajuste como consecuencia de un incremento patrimonial no justificado proveniente de pasivos que fueron impugnados por el organismo recaudador. Agrega que sobre la base de la presunción prevista en el inc. e) del art. 18 de la ley procedimental y siguiendo el método allí establecido, se determinó la existencia de ventas omitidas.

Expresa que la registración de los presuntos pasivos en el libro diario de la actora fue efectuada con posterioridad a la fecha en que la fiscalización efectuara el relevamiento de los libros rubricados y que los préstamos en cuestión se hallaban documentados por medio de pagarés carentes de fecha cierta, razón por la cual no fueron considerados como elementos de prueba suficientes a fin de demostrar la veracidad de las operaciones.

Respecto del préstamo que habría efectuado a la recurrente la Sra. Elsa Nelly Foglia, indica que los fondos se originarían en un supuesto plazo fijo del Banco de Crédito Argentino, cuyos comprobantes no fueron acompañados en el procedimiento administrativo a pesar de los requerimientos que en tal sentido se le efectuaran, a fin de acreditar la titularidad de los mismos. Señala además que la Sra. Foglia habría presentado su declaración jurada de bienes personales por el período 1997 con posterioridad a la fecha de puesta a disposición del ajuste efectuado a la recurrente.

Con relación al presunto préstamo efectuado por el Sr. Eduardo Eloy Agüero expresa que no obstante que en su declaración jurada de bienes personales del año 1996 declara en el rubro Otros Bienes la suma de U$S 42.000, resulta que conforme la res. general 4152 la tenencia de moneda extranjera no se exterioriza en dicho rubro sino en el correspondiente a Dinero en Efectivo, situación que no puede alegarse como desconocida por parte del contribuyente. Agrega que tampoco se aportó elemento alguno tendiente a acreditar la entrega del dinero a la recurrente.

En cuanto al préstamo que habría efectuado la firma Las Blancas S.R.L., afirma que al igual que en los casos anteriores, tampoco se ha aportado elemento fehaciente que permita acreditar la titularidad de los fondos prestados ni la entrega de los mismos a la actora.

Que en cuanto a las multas aplicadas, sostiene que se encuentra debidamente comprobado en autos la comisión de los hechos violatorios que se le imputan. Que el ilícito sancionado por el art. 45 de la ley de rito se comete en forma instantánea quedando consumado en el momento de presentación de las declaraciones juradas inexactas y, afirma, que en el caso no se da el supuesto de error excusable.

Señala que el organismo fiscal procedió conforme a las normas que regulan el procedimiento tanto en la liquidación como en los intereses aplicados, por lo que, dice, la impugnación de la recurrente carece de toda fundamentación.

Que por las razones expuestas, peticiona se confirmen la resoluciones apeladas, con costas, y formula reserva del caso federal.

III. Que a fs. 169 el Tribunal en Pleno dispone la acumulación a los presentes autos del Expte. Nº 17.157-I y a fs. 220 se declaró la clausura del período probatorio, elevándose a fs. 223 los autos a consideración de la sala D.

A fs. 231/233 y 234/236vta. obran agregados los alegatos producidos por las partes y, finalmente, a fs. 237 se llamaron los autos a sentencia.

IV. Que corresponde a este Tribunal resolver si las resoluciones apeladas se ajustan o no a derecho.

Que conforme se desprende del informe de inspección obrante a fs. 115/118 del cuerpo I (corresponde a la O.I. Nº 14668/4, relativa al impuesto al valor agregado), el ajuste efectuado a la recurrente se ha originado en la impugnación de los pasivos declarados en el balance correspondiente al ejercicio 1997, dentro del pasivo corriente en el rubro Deudas Bancarias y Financieras, el concepto Acreedores por Préstamos por $155.000.

Señala la inspección que al requerirse a la rubrada la documentación respaldatoria del rubro antes mencionado, la misma sólo aportó al actuante documentación que carecía de fecha cierta. La documentación a que se refiere la inspección son tres pagarés que, según acta de fs. 61 de las actuaciones administrativas antes individualizadas, fueron exhibidos por la recurrente y cuyas fotocopias fueron aportadas por la misma y obran agregadas a fs. 62/63 del citado cuerpo de antecedentes administrativos. Que debe señalarse que los tres pagarés aparecen emitidos en Mar del Plata y no consta en ellos el pago del impuesto de sellos de la Provincia de Buenos Aires, que correspondía reponer en virtud de lo establecido en el art. 214 del Código Fiscal (ley 10.397 - B.O. 13/11/96), por lo que el incumplimiento de este requisito privó a tales documentos de exhibir fecha cierta.

Que la inspección presumió que el pasivo impugnado eran ventas omitidas de la sociedad para el ejercicio cerrado el 31 de enero de 1997, proyectando ajustes tanto en el impuesto al valor agregado como en el impuesto a las ganancias.

Que el pasivo impugnado por la inspección se integraba por los préstamos presuntamente efectuados a la firma por: a) Marcela Fernández de Villegas, por $50.000; b) Elsa Nelly Foglia, por $50.000; c) Eduardo Eloy Agüero, por $50.000; d) Las Blancas S.R.L., por $5.000.

Que en ocasión de contestar la vista que se le corriera en sede administrativa (ver fs. 161/163 y sigtes. del cuerpo I de la O.I. Nº 14668/4 (IVA) y fs. 56/58 y sigtes. del cuerpo de actuaciones correspondientes al impuesto a las ganancias), la recurrente ofreció prueba documental y testimonial, proveyéndose las mismas por parte del organismo fiscal, conforme se desprende de las resoluciones glosadas a fs. 196/202 y 91/97 de las actuaciones antes referidas, respectivamente.

Con la prueba producida en sede administrativa el organismo fiscal consideró que el préstamo efectuado por la Sra. Marcela Fernández de Villegas se encontraba justificado, atento que la titularidad de los fondos por parte de la citada se encontraba probada con dos plazos fijos del Lloyds Bank y la entrega de los fondos a Comaco S.R.L. quedaría demostrada por la existencia de un depósito en la cuenta corriente de la firma. Para ello tuvo en cuenta el ente recaudador el informe producido por el citado banco en respuesta a una medida para mejor proveer ordenada por el organismo fiscal (ver fs. 227/230 y 258/260 del cuerpo I de la O.I. Nº 14668/4).

Que con respecto al crédito de la Sra. Elsa Nelly Foglia, consideró sólo parcialmente acreditado el mismo y por la suma de $30.000 cuya titularidad fuera justificada con la existencia de un plazo fijo en el Banco Roberts y la entrega de los mismos a Comaco S.R.L., con el resumen bancario de la cuenta corriente de la sociedad donde consta el ingreso en efectivo con la misma fecha en que venciera el plazo fijo. Respecto de los $20.000 se mantuvo la impugnación atento no haberse acreditado la existencia de tales fondos al no haberse acompañado comprobantes justificativos del plazo fijo del Banco de Crédito Argentino ni acreditado en forma fehaciente la entrega de los mismos a la recurrente.

En el mismo informe que se viene analizando, el organismo fiscal concluye que el presunto crédito del Sr. Eduardo Eloy Agüero no ha sido acreditado toda vez que no se han aportado los elementos necesarios para acreditar la titularidad de los fondos como tampoco su entrega a la apelante. A idéntica conclusión arriba respecto del crédito de Las Blancas S.R.L.

Que en consecuencia la impugnación del pasivo por parte del organismo fiscal quedó circunscripta: a) el préstamo de la Sra. Foglia, pero por el monto de $20.000; b) el préstamo del Sr. Agüero por 50.000; y c) el préstamo de Las Blancas S.R.L. por $5.000 V. Que corresponde analizar las pruebas arrimadas por la recurrente tanto en las actuaciones administrativas como la producida en estos autos a fin de considerar si ha probado o no la existencia del pasivo impugnado por el Fisco Nacional.

Que la recurrente manifiesta haber acreditado los extremos necesarios para demostrar la real existencia de los préstamos denunciados a través de sus propios registros y agregando la prueba que acredita el origen de los fondos en cabeza de los sujetos que efectuaron los préstamos y su disposición a los efectos de destinarlos a la firma.

Que en primer lugar, respecto de los registros contables de la recurrente cabe señalar que en el formulario F. 8053 -ver fs. 60 del cuerpo I IVA- (suscripto por el inspector y el Sr. Jorge Agüero en su carácter de socio gerente de la empresa apelante -ver acta de fs. 59-), se detallan los libros de comercio rubricados de la sociedad y la fecha de la última registración en cada uno de ellos. De allí surge que a la fecha de ese detalle (5/9/97) la última registración en el libro de Inventario y Balance era del 31/1/95, en tanto que la última registración del libro Diario era del 31/1/94.

Que ello así, los registros de los préstamos en la contabilidad de la actora (ver punto 3 del informe pericial de fs. 208/214) fueron efectuados en forma extemporánea, razón por la cual dicha registración no puede considerarse como elemento de prueba hábil a fin de justificar la existencia de los pasivos impugnados, debiendo agregarse que, como prueba de la existencia de los préstamos por parte de la Sra. Foglia y del Sr. Agüero, la recurrente exhibió al inspector actuante dos pagarés suscriptos por el socio gerente de la empresa, de los que aportó fotocopia simple (fs. 63, cuerpo -IVA- Nº 1), según surge del acta corriente a fs. 62/63.

Que estos pagarés carecen de fecha cierta, tal como lo señala la representación fiscal, razón por la que no puede considerarse que acreditan en forma indubitable la existencia de tales préstamos, circunstancia que debe ser complementada con otros medios de prueba que demuestren la secuencia completa de la operatoria, en cuyos pasos debe intervenir al menos respecto de uno la documental o instrumentos cuya fecha resulte demostrada. Es decir que debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de éste y, si fuere del caso, su posterior restitución.

Que para ello analizaremos cada caso por separado.

A) Préstamo de la Sra. Foglia. Monto $20.000.

Que cabe recordar que si bien el préstamo total que la recurrente dice haber recibido de la Sra. Foglia alcanza la suma de $50.000, conforme se relatara en el punto precedente, de esos $50.000 el Fisco consideró justificados $30.000.

De los $20.000 que restan la actora manifiesta que el origen de los fondos responde a un plazo fijo que la Sra. Foglia tenía con anterioridad en el Banco de Crédito Argentino y que dicha suma fue entregado en efectivo directamente a la firma apelante.

Que para probar sus dichos la recurrente ofreció prueba informativa a la entidad bancaria y prueba pericial contable.

Que la informativa fue contestada por el Banco Francés (continuador del Banco de Crédito Argentino) a fs. 195 de autos. De dicho informe se señala que la Sra. Elsa Nelly Foglia no figura como cliente del ex Banco de Crédito Argentino, razón por la que dicha entidad se ve imposibilitada dicha entidad de dar respuesta al requerimiento respecto de un posible plazo fijo con vencimiento o fecha de cobro 13/9/1996.

Es decir, no ha logrado la recurrente probar la existencia de los fondos en cuestión y tampoco existe prueba alguna de la entrega de los mismos a la empresa, ni se ha probado su aplicación por parte de ésta ni su posterior restitución.

En efecto, de la pericial contable surge que las sumas que la recurrente contabiliza en el Libro Diario como devolución de sumas adeudadas, están registradas en asientos resúmenes mensuales "Acreedores por Préstamos / Caja" sin individualización del beneficiario. Sin perjuicio de ello, debe tenerse presente que como se expusiera "ut supra" los registros contables de la recurrente resultan extemporáneos y no pueden ser tenidos como elemento de prueba.

Además, si bien los peritos informan que en la declaración jurada de la Sra. Foglia, del impuesto sobre los bienes personales del año 1995, surge la existencia de "Depósitos en dinero" por un total de $128.956, no existe constancia alguna en autos ni informada por los peritos acerca de la declaración jurada correspondiente al año 1996; haciendo referencia los expertos a la correspondiente al año 1997, presentada el 17/4/1998, donde constaría la existencia de un crédito por $50.000; respecto de lo cual debe hacerse notar que la presentación de esta última es posterior a la fecha en que la inspección pusiera el ajuste proyectado a consideración de la recurrente.

B) Préstamo del Sr. Agüero. Monto $50.000.

Que la prueba en el caso del Sr. Agüero, la recurrente la limita a la pericial contable. Es decir, que salvo el pagaré obrante a fs. 62 de los antecedentes administrativos y que fuera desestimado por sí solo para probar la existencia del crédito en cuestión, la recurrente no ofrece respaldo documental alguno tendiente a demostrar la existencia de los fondos en cabeza del prestamista, ni su recepción por parte del presunto deudor, ni su afectación. Tampoco prueba su devolución, por las mismas circunstancias apuntadas anteriormente en el caso de la Sra. Foglia.

En efecto la actora se remite a las declaraciones juradas que en bienes personales presentara el Sr. Agüero y que según dice declaró en el período 1996 $42.000, mientras que en el período 1997 declaró el crédito contra la firma Comaco S.R.L.

Que en el informe pericial obrante a fs. 208/214 los peritos informan el detalle de las declaraciones juradas presentadas en el impuesto sobre los bienes personales por el citado Sr. Agüero correspondientes a los períodos 1996 y 1997.

Que la suma de $42.000 a que hace referencia la actora se ve reflejada en la declaración jurada del año 1996 en el rubro "Otros Bienes". Que la recurrente manifestó en sede administrativa que dicha suma respondía a la tenencia de dólares estadounidenses cuarenta y dos mil (U$S42.000) (ver fs. 246/246 vta. del cuerpo II de la actuaciones administrativas del IVA); aseveración no respaldada por ningún medio y que no surge de la propia declaración jurada, toda vez que la tenencia de moneda extranjera debiera haber sido incluida en el rubro "Dinero en Efectivo".

Que más allá de eso, aceptando que la tenencia de moneda extranjera hubiera sido declarada erróneamente en el rubro "Otros Bienes", del detalle de las declaraciones juradas presentadas por el Sr. Agüero podría concluirse que el mismo podría haber contado con los fondos necesarios para el préstamo en cuestión, circunstancia que no resulta concluyente en cuanto al destino de dichos fondos.

Que en definitiva deber tenerse presente que aún en el caso de préstamos de dinero entre parientes (ver fallos de la sala B de este Tribunal al resolver la causa 8772-I "De Martino, Antonio Conrado" sentencia de fecha 31/5/94 y la causa 14857-I "Vega Juan Héctor", de fecha 8/7/97, criterio compartido por la suscripta), donde se admite que pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias formales que deben satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas no vinculadas por lazos de parentesco, se exige que la omisión de la prueba documental se supla por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidad de la operación; circunstancia que no ha ocurrido en autos con relación a los préstamos que la recurrente sostiene le han efectuado sus socios (Sr. Agüero y Sra. Foglia).

C) Préstamo de Las Blancas S.R.L. Monto $5.000.

Que la actora sostiene que el préstamo en cuestión se encuentra registrado en los libros de Comaco S.R.L. Al respecto corresponde reiterar lo dicho anteriormente respecto a la extemporaneidad de los registros contables de la recurrente, que lleva a no tomarlos en cuenta como elemento probatorio.

Que en las actuaciones administrativas (ver fs. 213 del cuerpo II -O.I. Nº 14668/4) obra glosada la declaración testimonial brindada por la Sra. Mariana María Villegas en su carácter de gerente administrativa de la firma Las Blancas S.R.L., quien afirma que se le ha efectuado un préstamo a la recurrente por $5.000, el que fue respaldado por un pagaré, justificando el origen del los fondos en una venta de terneros efectuada en el mismo año. Sin embargo es de hacer notar que la declarante manifiesta estar alcanzada por las generales de la ley, desprendiéndose de la documentación glosada a fs. 214/219 con la que acredita el carácter invocado, que la Sra. Villegas es la esposa del Sr. Jorge Claudio Agüero, socio gerente de la recurrente.

Que por otra parte, la recurrente acompañó a fs. 202/203 una certificación efectuada por el Contador Alejandro Pérez, respecto de la instrumentación contable por parte de Las Blancas S.R.L. del presunto préstamo otorgado a la recurrente. El citado profesional certifica que en el Libro Diario se encuentra registrado en la foja 7, con fecha 31 de julio de 1996 un préstamo de $5.000 de la empresa Las Blancas a la empresa Comaco S.R.L.; que en el Libro Inventario y Balances se encuentra registrado un crédito en la foja 15 consta que el crédito en la foja 11 y en la foja 15 consta que el crédito corresponde a la cuenta "Otros Créditos: Comaco S.R.L."; que a fs. 19 y 23 del mismo libro, consta registrado un crédito en idénticas condiciones; que en el Libro Diario se encuentra registrado a fs. 9, con fecha 31/1/98 la devolución de la firma Comaco S.R.L. del préstamo otorgado oportunamente.

Que dicha información es coincidente con lo informado por los Peritos en el informe producido en autos (ver punto 6 de la pericia contable de fs. 208/214). No obstante, corresponde señalar que también se desprende tanto de la certificación acompañada por la recurrente como del informe pericial en cuestión que tanto el Libro Diario como el Libro Inventario y Balance fueron rubricados con fecha 25/11/96, es decir con posterioridad a la fecha del asiento del préstamo cuestionado.

Que en definitiva no se ha arrimado a los presentes autos ningún documento que avale el préstamo en cuestión ni que respalde los asientos contables antes referidos; a pesar de hacer referencia la actora a la presunta existencia de un pagaré, que ni siquiera acompaña.

Que por lo tanto tampoco respeto del préstamo de Las Blancas S.R.L. se demostró la secuencia completa de la operatoria, no habiéndose probado la existencia en ninguno de los pasos de la misma de al menos alguna documental o de algún instrumento cuya fecha resulte demostrada.

VI. Que por lo tanto, las pruebas antes referidas no resultan suficientes para acreditar la verosimilitud de los préstamos a los fines de su consideración en autos; y ello así, toda vez que no se aportó respaldo instrumental alguno que aporte certeza sobre la existencia de tales operaciones. Por ello, corresponde confirmar el ajuste fiscal con más intereses, toda vez que sobre estos últimos si bien se los impugna, no se formula ningún agravio concreto.

VII. Por último, con relación a las multas aplicadas con fundamento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), corresponde su confirmación atento encontrarse -a juicio de la suscripta-, reunidos los elementos materiales y subjetivos de la conducta antijurídica que configuran el tipo descripto en la norma, en función que el tipo descripto en la misma está centrado en la omisión del pago de impuesto en la medida debida, ya sea por falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, que es precisamente la situación de autos, siendo el único eximente admitido el error excusable, que en el caso no ha sido probado.

VIII. Que en virtud de todo lo expuesto, voto por confirmar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas.

La doctora Sirito dijo:

Que adhiere al voto precedente.

El doctor Brodsky dijo:

Que adhiere a las conclusiones del voto de la Dra. Gramajo Que en virtud de la votación que antecede;

Se resuelve:

Confirmar las resoluciones apeladas en todas sus partes. Con costas. - Ethel E. Gramajo. - María I. Sirito. - Sergio P. Brodsky.