Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2010-11-29


Buenos Aires, noviembre 29 de 2010.

El doctor Urresti dijo:

I. Que a fs. 118/135 vta. se interpone recurso de apelación contra las resoluciones de fecha 27 de junio de 2003 suscriptas por el Jefe (int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Mendoza de la AFIP-DGI, mediante las cuales se determinó de oficio la materia imponible en el impuesto al valor agregado por los períodos enero de 2000 a diciembre de 2001 y en el impuesto a las ganancias por los períodos 2000 y 2001, con más intereses resarcitorios y en ambos expedientes se aplicó una multa prevista en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) equivalente al 70 % de los impuestos presuntamente omitidos.

Relata que el organismo fiscal impugnó para el impuesto al valor agregado y el impuesto a las ganancias; gastos de comida propios y del personal y gastos de construcción para la mejora del estudio.

Se agravia por la falta de análisis y comprobación de la documentación aportada, la cual no fue impugnada, observada o rechazada, sólo no se tuvo en cuenta.

Señala la inexistencia de elementos legales, que determinen la impugnación del gasto, por contar con documentación respaldatoria, legalmente registrada en los libros y manifiesta que dichos gastos son para mantener ganancias gravadas.

Menciona que la fiscalización no apreció la documentación aportada, con el detalle puntual de cada depósito bancario a efectos de demostrar la realidad de las operaciones.

Señala que fueron denegadas las pericias solicitadas y de la prueba informativa ofrecida, no se expidió el organismo fiscal, como si no hubiese existido el ofrecimiento.

Manifiesta que la fiscalización extendió sus facultades a períodos no incluidos en la notificación como sujetos a verificación, la que amplió a períodos posteriores, por medio de carta simple, la cual desconoce.

Solicita como excepción de previo y especial pronunciamiento, la nulidad absoluta e insanable del procedimiento por considerarlo sin causa, y por la ampliación del período sujeto a verificación sin notificación.

Destaca que no puede defenderse sin saber qué períodos comprende la verificación, más aún cuando no se impugna o se observa la documental aportada, sin explicación de los motivos de la determinación.

Se agravia en cuanto a que el derecho de defensa se encuentra afectado, toda vez que se invierte la carga de la prueba, y considera que el fisco no agotó la búsqueda de elementos de juicio directos, ni que su falta pueda razonablemente imputarse al actor.

Manifiesta que se viola la garantía de defensa en juicio, si se prescinde de ponderar la prueba arrimada por el contribuyente con meras aseveraciones dogmáticas de que son insuficientes e inadecuadas.

Destaca que si en el contenido del acta de determinación no se establecen los actos u omisiones que puedan originar sanciones, el acta se vuelve impugnable, igualmente si en el acto no se señala la falta de concordancia entre lo declarado por el contribuyente y las liquidaciones practicadas por el fisco, y de cuya confrontación surgen los ajustes efectuados y las infracciones imputadas.

Aclara que la Administración Federal de Ingresos Públicos, puede apartarse de las pruebas aportadas, pero no es suficiente un desconocimiento genérico de su contenido, siendo necesario que se especifiquen sus fallas suministrando prueba de ellas.

Solicita se dejen sin efecto las multas aplicadas toda vez que no se encuentra presente el elemento subjetivo del tipo infraccional, por no haberse acreditado el carácter doloso de su accionar.

Cita jurisprudencia y doctrina, ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita se deje sin efecto las resoluciones apeladas con costas.

II. Que a fs. 154/169 contesta el representante fiscal, el traslado del recurso interpuesto.

Niega los hechos y derecho invocados por la contraria, con excepción de aquellos que reconozca.

Sostiene que la pretendida nulidad de previo y especial pronunciamiento no es tal, por estar estrictamente vinculada con las cuestiones de hecho y prueba planteadas con el fondo del recurso.

Relata que son procedentes las impugnaciones efectuadas por el Fisco Nacional, en base a que no se está frente a un acto carente de causa por no existir o ser falsos los hechos invocados en el mismo.

Agrega que la actora efectúa una argumentación totalmente improcedente, que no tiene relación con las causas que motivaron el dictado de la resolución.

Declara que el recurrente está inscripto como abogado y al no ser comerciante no está obligado a llevar libros, por ello la pericial contable es dilatoria y no ayuda a formar convicción.

Afirma que en lo referente a depósitos bancarios, la documental aportada permitió admitir parcialmente la justificación de aquellos depósitos en los que se contó con documentación y se pudo relacionar con los movimientos bancarios de las diversas cuentas.

Destaca que la justificación parcial no significa que el personal fiscalizador verificó y cumplió con su tarea específica donde faltó documentación suficiente que permitiera determinar que las cantidades depositadas se hubieran originado en el pago de indemnizaciones o arreglos extrajudiciales liquidados por compañías de seguros o terceros.

Expone que en relación a los gastos de construcciones efectuados en el estudio jurídico del responsable, se verificó que los certificados de obra y remito de materiales de construcción correspondían a un edificio ubicado en las calles Pringles y Maipú de la provincia de San Luis, consistiendo en un salón comercial en planta baja y departamentos en planta alta, los cuales no guardan relación con el Bufette de abogados.

Destaca respecto de que los gastos de supermercados y vacaciones utilizados para justificar crédito fiscal, que no está permitida su deducción en el impuesto al valor agregado.

Agrega que la interesada no ha aportado elementos que lograran controvertir el criterio fiscal, y que los argumentos traídos por la responsable son meros dichos sin justificación valedera.

Asevera que en la causa y por medio de la documentación, que ha colectado la inspección, ha quedado demostrado que el contribuyente incurrió en el ilícito tipificado en el art. 45 de la ley de rito. En cuanto el error excusable invocado por el apelante, no puede ser aceptado como agravio, en virtud de que es necesaria una razón para errar, pero cuando la ignorancia del verdadero estado de cosas proviene de una negligencia culpable, el error es inexcusable.

Manifiesta que si bien el art. 45 de la ley de rito, contempla el error excusable en la figura de omisión de impuesto que describe, corresponde a quien lo alegue, probar que el mismo existió.

Finalmente expone que la contraria no expresó agravios concretos en cuanto a los intereses aplicados, por tal motivo solicita se tenga tal extremo en cuenta al momento de dictar sentencia. En virtud de las razones expuestas y a los efectos de ratificar la conducta endilgada en las presentes actuaciones, solicita la confirmación de la sanción de multa impuesta.

Cita jurisprudencia, acompaña antecedentes administrativos, se opone a la prueba ofrecida por la actora y hace reserva del caso federal. Solicita el rechazo de la nulidad invocada respecto a la inspección practicada en el caso de autos, por considerar que la misma es indebida, y se rechace el recurso de apelación interpuesto, con costas.

III.- A fs. 189 se abre la causa a prueba. A fs. 907 se clausura el período probatorio y a fs. 911 se elevan los autos a la Sala y se ponen para alegar, obrando a fs. 914/925 vta. el alegato de la recurrente y a fs. 927/928 el de la representante fiscal. A fs. 929 se llaman los autos a sentencia.

IV. El recurrente es un abogado dedicado a la especialidad de concursos, quiebras y seguros.

El organismo fiscal impugnó facturas de compras por considerarlas que no corresponden a gastos admitidos por las leyes de impuesto a las ganancias e impuesto al valor agregado, respectivamente, y realizó un ajuste por diferencias entre los ingresos declarados y los depósitos bancarios, considerando a éstos como ingresos no declarados, determinando materia imponible en ambos impuestos.

Que la recurrente se agravia por considerar que los gastos se encuentran documentados y son para mantener y obtener ganancias gravadas y que por ello es admisible su deducción, y en cuanto a los depósitos afirma que son realizados por sus clientes para realizar pagos a los acreedores de los concursados y depósitos de compañías de seguro para resarcir daños y sus gestiones relacionadas. Además plantea la nulidad absoluta como de previo pronunciamiento, por considerar que las determinaciones se realizaron sin causa y se fiscalizaron períodos no incluidos en el requerimiento.

V. Que corresponde tratar en primer término la excepción de nulidad opuesta por la recurrente.

En primer término se agravia de la falta de causa del procedimiento, en cuanto señala que la orden de inspección constituye un requisito formal, la cual debe contener, además de otros requisitos, el o los impuestos y el período fiscal sobre los cuales habrá de versar la fiscalización, requisito que a su juicio no se habría cumplido en autos, puesto que los requerimientos previos al inicio de inspección estuvieron dirigidos a la verificación del período 2000, y las determinaciones incluyen el período 2001.

Que debe señalarse que es facultad del organismo fiscal solicitar información sobre las obligaciones fiscales de los contribuyentes. Ahora bien, de la orden de intervención -que fuera acompañada por la recurrente a fs. 38 de autos- consta que se inicia a partir de la fecha -27/11/2001- la fiscalización, detallándose el nombre del inspector actuante, las obligaciones y períodos que comprende -"IVA (últimas 12 declaraciones juradas vencidas y presentadas)- Ganancias y Afines (última declaración jurada vencida y presentada). Asimismo se comunica que "...hasta tanto no se le notifique fehacientemente la finalización de la fiscalización, la misma podrá ser continuada y/o revisada.....". Asimismo del informe de inspección obrante a fs. 471/476 de los antecedentes administrativos se señala que "A la fecha de inicio de la verificación el contribuyente había presentado las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias por el período 2000, en el transcurso de la verificación presentó la correspondiente al período fiscal 2001. Con respecto al impuesto al valor agregado, había presentado las declaraciones hasta la correspondiente a octubre de 2001. Al día siguiente al inicio de la verificación, presentó rectificativas desde enero de 2000 en adelante, incrementando el débito fiscal declarado originariamente".

Que en atención a lo precedentemente relatado surge que el procedimiento fiscal no se ha excedido en la determinación del período 2001.

En cuanto a la denegatoria de la prueba ofrecida en sede administrativa, es una facultad otorgada al juez administrativo, quien decidirá sobre la admisibilidad y pertinencia de la misma, debiendo constar en las resoluciones los motivos por los cuales dichas pruebas fueron denegadas, de la lectura de las mismas surge que tal requisito se encuentra cumplido, más allá de su acierto o desacierto, por lo que corresponde rechazar la nulidad incoada por la recurrente, con costas.

VI. Que en cuanto a las cuestiones de fondo del asunto, corresponde analizar los gastos impugnados, y los ingresos bancarios no declarados.

a. Los gastos correspondientes a gastos de supermercados y los gastos por vacaciones, no corresponde su inclusión como crédito fiscal en el impuesto al valor agregado según su art. 12, en tanto para que se genere él cómputo del crédito fiscal, la adquisición de bienes o servicios debe tener vinculación con la actividad gravada que el sujeto desarrolla. En cuanto al impuesto a las ganancias el tratamiento es coincidente habida cuenta que la ley del impuesto no admite su deducción según art. 88 inc. a) en cuanto dispone que no serán admitidas las deducciones de gastos personales y de sustento del contribuyente y su familia. Por ello se confirma el ajuste efectuado por el organismo fiscal.

b. Respecto de los gastos realizados para la construcción del inmueble ajeno, del análisis de los antecedentes administrativos se destaca que en el inmueble en cuestión no se encuentra el estudio del contribuyente, sólo hay una obra en construcción, por lo cual la contribuyente a fs. 492 del expediente administrativo, aporta un acta de constatación notarial donde el escribano describe el inmueble en todas sus partes, sin detallar nunca qué domicilio está constatando, pero a fs. 494 a fs. 501 se aportó copia del plano de construcción, el cual tiene fecha de aprobación 4/11/1977, no aportándose el plano con reformas que la recurrente dice haber realizado y de la comparación de ambos no se puede apreciar que estamos frente al mismo inmueble, ya que las oficinas no están o están en otro lado que no corresponde al plano aportado, y al no estar relacionado con la actividad gravada no puede deducirse el crédito fiscal facturado (art. 12 de la ley de impuesto al valor agregado). En cuanto al impuesto a las ganancias no corresponde su deducción en el impuesto, pero correspondería activar el gasto al inmueble y tomar el gasto gradualmente por medio de la amortización art. 88 inc. f y art. 147 del decreto reglamentario. Por ello se confirma el ajuste con respecto a estos gastos.

e. En cuanto a los depósitos bancarios, del análisis de la pericial contable obrante y de los informes presentados en autos, se demuestra que los depósitos bancarios realizados e impugnados por el organismo fiscal, se corresponden con depósitos de clientes para el pago de tasas de justicia, honorarios de peritos y abogados, pago de acreedores de sus clientes, pago de seguros reclamados a sus clientes, por lo que corresponde revocar este ajuste.

Que en cuanto a los demás ajustes realizados por la Administración Federal Ingresos Públicos - DGI la recurrente no ha expresado agravios, por lo cual se confirman dichos ajustes.

VIII. Que corresponde resolver si la sanción aplicada se ajusta a derecho.

Que con respecto a la multa el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modificaciones) como ha sostenido esta Sala para que se configure la sanción allí tipificada, se requiere la concurrencia de dos componentes: por un lado la omisión de pago del impuesto -elemento objetivo- y, por el otro, conducta del sujeto en lo referido a su intención comisiva, que es el elemento subjetivo.

Debe aclararse que el elemento objetivo mencionado se encuentra acreditado, habida cuenta que la actora presentó las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado comprendidas entre los períodos 01-2000 al 12-2001 y del impuesto a las ganancias períodos 2000 y 2001, consignando datos inexactos, lo que derivó, consecuentemente, en la omisión del pago del tributo en su justa medida.

Con respecto al elemento subjetivo para que recaiga la sanción sobre la actora debe haber obrado voluntariamente, y no incurrir en alguna causal prevista por la ley que lo excuse en su accionar. De los antecedentes administrativos se advierte que la misma actuó negligentemente, y no aportó elemento alguno que convierta el error en excusable.

El error excusable debe provenir de una razonable oscuridad de la norma, de la presunta aplicación de normas intrincadas o contrapuestas o simplemente por criterios interpretativos distintos que colocan al contribuyente en la posibilidad de equivocarse en su aplicación ("Anton, Arturo Carlos" TFN, Sala C del 23/10/2007), situación que no se produce en autos.

Por lo expuesto corresponde confirmar las multas aplicadas, en la parte que se confirman las resoluciones apeladas.

IX. En cuanto a los intereses resarcitorios, la recurrente no ha expresado agravios por lo que corresponde su confirmación.

X.- Que por la forma que se resuelve corresponde que el organismo fiscal practique reliquidación conforme surge de los considerandos precedentes.

XI.- Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos la que se establecerá una vez aprobada la liquidación que se ordena.

La doctora Adorno dijo:

Que adhiere al voto precedente.

El doctor Vicchi dijo:

Que adhiere al voto del Vocal preopinante, excepto en lo que respecta a la graduación de la multa, la que se reduce al mínimo legal en función de no surgir de autos la existencia de antecedentes.

En virtud de la votación que antecede, por mayoría, se resuelve:

1º) Rechazar la nulidad opuesta por la actora, con costas.

2º) Confirmar parcialmente las resoluciones apeladas.

3º) Ordenar a la Dirección General Impositiva para que en el término de 30 (treinta) días practique reliquidación conforme a los considerandos VI a IX. A tal efecto remítanse los antecedentes administrativos por igual término.

4º) Imponer las costas en proporción a los respectivos Vencimientos, la que se establecerá una vez aprobada la liquidación que se ordena.- Esteban Juan Urresti.- Adriana Adorno.- Juan Carlos Vicchi.