Tribunal: CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION
Jurisdicción: Federal — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2006-02-07


Buenos Aires, 7 de febrero de 2006.

Vistos los autos: "Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Santiago del Estero, Provincia de s/ acción declarativa", de los que Resulta:

I) A fs. 47/63 Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. (en adelante, Nación AFJP S.A.) promueve acción declarativa de certeza, en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, contra la Provincia de Santiago del Estero a fin de que se declare: que la actividad por ella realizada en dicha provincia debe ser considerada gravada por la alícuota general del tres y medio por ciento (3,5%) -y del cuatro y medio por ciento (4,5%) para los períodos de agosto de 1994 a diciembre de 1994-, en tanto no exista una ley que establezca expresamente otro tratamiento; que por ello es improcedente gravar dicha actividad mediante la alícuota diferencial del cinco por ciento (5%), aplicable a los intermediarios en general y, en particular, a las "compañías de capitalización y ahorro" y que, como consecuencia de lo anterior, resultan nulas las resoluciones internas 1735, del 19 de octubre de 1999, y 734, del 16 de mayo del 2001, y la vista corrida bajo el n° 574/2001, todas ellas emitidas por la Dirección General de Rentas de la Provincia de Santiago del Estero, así como los actos por los cuales se determinaron diferencias a pagar en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos y multas.

Señala que la ley 24.241 dispuso en su art. 40 la constitución por parte del Banco de la Nación Argentina de una administradora de fondos de jubilaciones y pensiones. En cumplimiento de esa manda se creó "Nación AFJP S.A.", que desarrolla su accionar en el marco de la referida ley y que por la prestación de sus servicios tiene derecho a percibir de sus afiliados una comisión (art. 67).

Explica que las "compañías de capitalización y ahorro" fueron contempladas en la ley 12.778 (art. 85) y reguladas después por el decreto 142.277/43, de manera que su constitución, forma de captar fondos y contralor difieren en forma marcada del sistema creado por la ley 24.241 para las "administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones". Observa que el art. 6° de la ley provincial 5368, al fijar una alícuota diferencial para las "compañías de capitalización y ahorro", sólo la estableció para las instituciones que la norma así designa y no para un género más amplio, comprensivo de toda actividad de administración de fondos que se capitalizan para financiar los beneficios futuros.

Argumenta que el contenido de la resolución 55/95 de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral no es un óbice para el criterio que sostiene, pues dicha disposición se aplica únicamente a la distribución de la base imponible entre las jurisdicciones. Indica, además, que aquélla fue dictada para interpretar el art. 7° del referido convenio, cuya redacción es, a su juicio, más amplia e imprecisa que el Código Fiscal provincial. Destaca que carece de agravio frente a la laxitud interpretativa de la resolución 55/95 y que, al ser ella una modalidad de reparto de la masa imponible, no significa una mayor obligación tributaria para su parte. Asimismo sostiene, en apoyo de su postura, que los sujetos incididos por la alícuota diferencial tienen previsto en forma simultánea un régimen especial y más beneficioso para la cuantificación de su base imponible, a diferencia de lo que acontece con las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones. Por todo ello concluye en que la pretensión provincial vulnera el principio de legalidad fiscal, la prohibición de analogía y el principio de igualdad en materia tributaria.

En subsidio plantea la nulidad de los tres procedimientos determinativos coexistentes con sustento en la identidad de períodos, importes y causa que se verifica entre ellos y que -desde su perspectiva- agravia la garantía del debido proceso (art. 18 de la Constitución Nacional).

II) A fs. 81/83 la Provincia del Santiago de Estero contesta la demanda y solicita su rechazo, a cuyo fin niega la existencia de diferencias sustanciales entre las "compañías de capital y ahorro" y las "administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones", pues señala que ambas tienen a su cargo un fondo creado con el aporte voluntario de sus asociados. Advierte que sólo se distinguen en cuanto a que las primeras destinan lo recaudado a la adquisición de bienes, mientras las segundas otorgan beneficios previsionales y deben constituirse como sociedades anónimas. No obstante, entiende que frente a la identidad en la actividad desarrollada, ambas deben recibir el mismo tratamiento tributario. Destaca otra característica que comparten también los dos tipos de entidades: percibir comisiones como única retribución de sus servicios.

Con respecto a la resolución 55/95 sostiene su aplicación al caso en tanto, a su entender, sienta un criterio uniforme, reglamentario de los sistemas impositivos provinciales.

Por último, rechaza el agravio fundado en la diversa base imponible de los entes gravados con la alícuota diferencial, pues entiende que la actora sólo podría cuestionar su propio régimen legal, sin que resulte apto este proceso para intentar modificar la legislación impositiva en su beneficio. Concluye en que la Provincia de Santiago del Estero ha ajustado su accionar a las normas nacionales y provinciales vigentes, sin que tal proceder pueda considerarse violatorio de los principios constitucionales.

Considerando:

1°) Que la presente demanda corresponde a la competencia originaria de esta Corte en virtud de lo dispuesto en los arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional.

2°) Que, frente a los fundamentos esgrimidos por la Provincia de Santiago del Estero a fs. 187/189, corresponde puntualizar que, en la especie, la acción declarativa resulta un medio eficaz y suficiente para satisfacer el interés de la actora (Fallos: 323:3326).

En efecto, existe una controversia actual y concreta que concierne a la materia federal y se vincula con la correcta aplicación de la mentada alícuota. Así lo acreditan las resoluciones internas 1735, del 19 de octubre de 1999 (fs. 11/12), y 734, del 16 de mayo del 2001 (fs. 23/25), y la vista corrida bajo el n° 574/2001 (fs. 27/29), emanadas de la Dirección General de Rentas de la Provincia de Santiago del Estero, y los actos que las confirman. Asimismo, según surge de las constancias de autos, ha mediado una actividad explícita por parte de dicha dirección dirigida a la percepción del tributo con la alícuota agravada, que ha sido resistida por la actora (Fallos: 311:421; 318:30 y 323:1206).

3°) Que la controversia ventilada en el sub lite radica en si el régimen tributario local previsto en la ley provincial 5368 para las sociedades de capitalización y ahorro es aplicable a la actividad que desarrolla la actora en Santiago del Estero y, en consecuencia, si debe ser gravada con el impuesto sobre los ingresos brutos con la alícuota especial del cinco por ciento (5%) durante los períodos de agosto de 1994 a julio de 2000, o bien si sólo corresponde aplicarle a la demandante la alícuota general, establecida en el art. 2 a toda actividad de comercio o servicios no tipificada en otra disposición del texto normativo.

4°) Que con relación al impuesto sobre ingresos brutos, la ley provincial 5368 -según la reforma introducida por la ley 6009- fija en su art. 2° una alícuota general de 4,5% para las actividades de comercialización que enuncia (mayorista y minorista) y de servicios, que también enumera, la cual se aplica a "cualquier otro servicio no clasificado en otra parte".

Con la misma técnica, el art. 6° establece una alícuota del 5% (conf. art. 15 de la ley 6009, ya citada) para las actividades descriptas "en tanto no tengan otro tratamiento previsto en esta Ley", contemplando en cuarto orden a las "compañías de capitalización y ahorro y sociedades para fines determinados", y en último término se refiere a "toda actividad que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones; porcentajes u otras retribuciones análogas".

5°) Que en orden al esclarecimiento de la cuestión debatida en el sub iudice resulta necesario examinar las características propias tanto de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones como de las sociedades de capitalización y ahorro, a fin de determinar si sus actividades pueden ser identificadas a los fines impositivos, según lo afirma la Provincia de Santiago del Estero (fs. 82 vta.).

6°) Que la ley 24.241 (modificada por sus similares 24.347 y 24.463) estableció -con alcance nacional- el denominado sistema integrado de jubilaciones y pensiones (S.I.J.P.) para cubrir las contingencias de la vejez, la invalidez y el desamparo por muerte (Fallos: 323:1206). Al régimen público o de reparto ya existente, aquella ley incorporó uno nuevo, de capitalización, que se estructura por medio de cuentas individuales en las que ingresan los aportes de los trabajadores que se afilian a él, sistema que es administrado por las denominadas "administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones", en las que el Estado ha delegado la gestión de las prestaciones previsionales.

7°) Que un rasgo distintivo de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones resulta de su objeto único y exclusivo, regulado en el art. 59 de la ley 24.241, que consiste en la administración de los fondos de sus afiliados y el otorgamiento a éstos o a sus causahabientes de las prestaciones previsionales que la ley establece. De tal manera, es claro que dicha norma delimita la actividad de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones a esas funciones, propias de su singular naturaleza y del sistema previsional que integran.

8°) Que en virtud de lo dispuesto en el art. 40 de la ley 24.241, Nación AFJP S.A. se constituyó como una administradora perteneciente al Banco de la Nación Argentina (en adelante, el Banco Nación), titular del paquete mayoritario de sus acciones. A ese respecto, en el ya citado precedente de Fallos: 323:1206, el Tribunal consideró a la actora como una entidad nacional (considerando 2°).

Por su parte, el art. 3° de la Carta Orgánica del Banco Nación, cuya redacción se ajusta a la ley 25.299, dispone que esa institución podrá: "g) Administrar fondos de jubilaciones y pensiones y ejercer la actividad aseguradora a través de la constitución o participación en otras sociedades, dando cumplimiento en lo pertinente a la ley 20.091 y sus modificaciones".

Asimismo, en razón de que la implementación del régimen privado de capitalización requiere un juego armónico de garantías estatales en resguardo del principio contenido en el art. 14 bis de la Constitución Nacional, el Banco Nación garantiza a los afiliados de su administradora que el saldo de sus cuentas individuales de capitalización no será inferior -una vez realizadas las deducciones contempladas- al importe de sus aportes obligatorios en pesos (v. ley 24.347, decreto 660/94 y decreto 1518/94). Por lo demás, Nación AFJP S.A. se halla bajo la supervisión directa de la Superintendencia de Fondos de Jubilaciones y Pensiones y sujeta a los mismos requisitos y controles que rigen a las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (art. 62 de la ley 24.241).

9°) Que, de otro lado, las sociedades de capitalización tuvieron recepción normativa en el art. 85 de la ley 12.778, que fijó el presupuesto de la Nación para el año 1942. Más tarde fueron reguladas mediante el decreto 142.277 del 8 de febrero de 1943 y la ley 22.315, cuyo art. 5° confiere a la Inspección General de Justicia atribuciones reglamentarias, de control y fiscalización. En virtud del art. 1° del decreto citado, se encuentran alcanzadas por la reglamentación todas las empresas que reciban dinero del público en razón de operaciones de ahorro o depósito de dinero no comprendidas en las disposiciones de la ley 12.156 del régimen bancario y, en particular, aquellas que con el título de sociedades de capitalización, de ahorro, de economía o de constitución de capitales tiendan a favorecer el ahorro mediante la constitución bajo cualquier forma de capitales determinados, a cambio de desembolsos únicos o periódicos con posibilidad de reembolsos anticipados por medio de sorteos.

10) Que según dispone el decreto 34/86, las actividades de las referidas sociedades de capitalización y ahorro "sólo podrán ser efectuadas, previa autorización de la Inspección General de Justicia", y por las entidades mencionadas expresamente en su art. 2°. En tal sentido, de acuerdo a la información brindada por ese organismo, Nación AFJP S.A. no está alcanzada por el régimen legal de las sociedades de capitalización y ahorro y no figura en la nómina de sociedades de esa índole, autorizadas para operar y registradas ante dicho organismo (fs. 144/152).

11) Que corresponde observar que la ley provincial distingue determinadas actividades como hechos generadores del impuesto, pero en rigor la alícuota del gravamen que ella establece recae sobre los actos o las operaciones materiales que traducen el ejercicio de tales actividades.

En este orden de ideas, la naturaleza de las acciones que ejecuta Nación AFJP S.A. de conformidad con su objeto legalmente regulado, no se adecua a la que corresponde a las contrataciones que llevan a cabo las compañías de capitalización y ahorro, cuya realidad las revela más próximas a una técnica instrumental que se utiliza para fines diversos: comercializar bienes o captar el ahorro.

En un caso, el de las administradoras creadas por la ley 24.241, ha de verse una decisión de naturaleza política tomada por el Congreso de la Nación en materia de reglamentación de los derechos sociales, que a fin de dar cumplimiento con la sanción de uno de los ordenamientos que contempla el art. 75, inc. 12, de la Constitución Nacional, ha creado un sistema en el que aquellas sociedades participan con el exclusivo propósito de otorgar beneficios de la seguridad social reconocidos en el art. 14 bis de la Ley Fundamental y, de este modo, atender las necesidades de la vejez, invalidez y desamparo por muerte (Fallos: 323:1206, antes citado). En la otra situación, la atinente a las sociedades de capitalización y ahorro, se observa un sistema estructurado sobre la base de una compleja trama de relaciones jurídicas entre cada uno de los ahorristas y las sociedades administradoras, de los suscriptores entre sí, entre dichas sociedades y los fabricantes de bienes o proveedores de crédito, o con las compañías aseguradoras, que dan lugar a una relación de intercambio entre la sociedad administradora y el ahorrista que, más allá de la fiscalización estatal existente, está dominada por los principios de la justicia conmutativa, la autonomía de la voluntad y la equivalencia de las prestaciones.

12) Que es necesario destacar que en orden a la interpretación de las leyes tributarias, sustanciales y formales, la exégesis debe efectuarse mediante una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo con miras a discernir la voluntad legislativa (Fallos: 258:149 y 304:203).

13) Que la aplicación de esta regla requiere examinar el mecanismo utilizado por la ley provincial 5368 para determinar la alícuota a la luz de lo previsto en la legislación nacional en materia societaria vigente al momento de su sanción.

Por una parte, el art. 2° de la referida ley establece una alícuota general para todas las actividades de comercialización -mayoristas o minoristas- y para todos los servicios allí descriptos, la que resulta aplicable a cualquier otro servicio no clasificado de otro modo. Por otro lado, para las actividades de comercialización específicas que la misma ley enumera en forma expresa, el art. 6° fija una alícuota superior (fs. 80).

Esta precisión es jurídicamente relevante, conforme a la opinión del señor Procurador Fiscal subrogante, si se la relaciona con el ámbito de aplicación temporal de la ley. En efecto, la norma tributaria provincial entró en vigencia en 1984, en tanto las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones sólo fueron creadas en 1993 por la ley 24.241, por lo que -al ser personas jurídicas con un objeto desconocido en el ordenamiento jurídico hasta esa fecha- no pudieron haber sido consideradas por la legislación local al tiempo de fijar la mentada alícuota agravada.

Al respecto, cabe advertir que en 1994, con posterioridad a la sanción de la ley 24.241, la ley provincial 6009 modificó, en lo que aquí interesa, los arts. 2°, 5° y 6° de su similar 5368 para elevar las alícuotas al 4.5% y 5%, respectivamente, sin que en esa oportunidad se incluyera en el nuevo texto mención alguna con respecto a las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones, a pesar de que constituían una novedosa categoría de sociedades que justificaba -dado que no cabe presumir la inconsecuencia ni la imprevisión del legislador- un tratamiento específico en el caso de que la voluntad del legislador hubiera sido dejar de lado la regla general.

14) Que, en tales condiciones, la extensión analógica a Nación AFJP S.A. de los supuestos taxativamente previstos en la referida ley provincial alcanzados por la alícuota diferencial quebranta el principio de reserva o legalidad del tributo, consagrado en los arts. 4°, 17 y 75, inc. 2°, de la Constitución Nacional, y en el art. 132, inc. 5°, de la Constitución de Santiago del Estero, como así también en el Código Tributario de esa provincia (v. arts. 2°, 3°, 4° y 5° tercer párrafo). Este principio de rango constitucional exige que una ley formal tipifique el hecho que se considere imponible y que constituya la posterior causa de la obligación tributaria (Fallos: 294:152; 303:245 y 323:3770).

Por esta razón, es que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la jurisprudencia que determina en orden a la naturaleza de las obligaciones fiscales, la vigencia del principio de reserva de la ley (Fallos: 312:912 y 316:2329). En efecto, el silencio o la omisión en una materia que como la impositiva requiere ser restrictivamente aplicada, no debe ser suplida por la vía de la interpretación analógica (conf. arg. Fallos: 209:87).

Si la provincia demandada considera, en ejercicio de una atribución de política económica y fiscal que le corresponde por no haber sido delegada a la Nación, que es conveniente equiparar la situación de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones creadas por la ley 24.241 a la prevista en las leyes vigentes con respecto a las sociedades de capitalización y ahorro, debe proceder por la vía de su poder legislativo a introducir las reformas normativas que instrumenten esa decisión política, pues no puede aceptarse que bajo el propósito de resguardar el principio de igualdad (art. 16 de la Constitución Nacional) se intente satisfacer tan alto objetivo mediante una interpretación analógica de la legislación en vigencia llevada a cabo por la autoridad local de fiscalización y recaudación, vulnerando otro principio de igual raigambre como lo es el de reserva o legalidad.

15) Que los fundamentos que sostienen la conclusión alcanzada son, por su naturaleza, de entera aplicación para rechazar la otra línea argumental postulada por la demandada, pues la mera circunstancia de que la demandante perciba una comisión de sus afiliados es insuficiente por sí sola para incluir sus actividades en los supuestos que típicamente contempla el art. 6° de la ley 5368.

16) Que, en cambio, de los términos de la referida ley provincial surge que la actividad de servicios como la que desarrolla la actora en esa jurisdicción está contemplada en el último párrafo de su art. 2°, en tanto grava con la alícuota general a "cualquier otro servicio no clasificado en otra parte". Esta previsión de carácter residual no ha sido incluida en otros artículos de la ley, extremo que corrobora el temperamento enunciado.

17) Que existe una discrepancia entre las partes con respecto a la trascendencia en el caso de la resolución general 55/95 de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977. En cuanto al encuadramiento de las actividades de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones dentro de los distintos regímenes contenidos en el citado convenio, esa resolución interpretó que en el supuesto en que aquéllas desarrollen actividades en más de una jurisdicción adherida al Convenio, resulta aplicable lo dispuesto en su art. 7° (v. fs. 49/50 y 52 del expediente administrativo 3045/16/97).

Este artículo establece que, en los casos de entidades de seguros, de capitalización y ahorro, de créditos y de ahorro y préstamo, no incluidos en el art. 8° del convenio, cuando la administración o sede central se encuentre en una jurisdicción y se contraten operaciones relativas a bienes o personas situadas o domiciliadas en otra u otras, se atribuirá a ésta o estas jurisdicciones, el ochenta por ciento (80%) de los ingresos provenientes de la operación y el veinte por ciento (20%) restante se asignará a aquella donde se encuentre situada la administración o sede central, tomándose en cuenta el lugar de radicación o domicilio del asegurado al tiempo de la contratación en los casos de seguros de vida o de accidente.

18) Que en tal orden de ideas resulta claro que el mentado art. 7° regula la atribución de los ingresos de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones en las distintas jurisdicciones donde ellas actúan, por lo que la fijación de las alícuotas que se discute en estas actuaciones constituye una cuestión ajena a su alcance. Esta Corte ha considerado al referido convenio multilateral como un régimen contractual entre los estados provinciales y la ciudad de Buenos Aires con arreglo al cual se distribuye la masa imponible entre las distintas jurisdicciones (Fallos: 305:1471, considerando 4°). A su vez, la determinación de las alícuotas es una potestad que se reservan las provincias dentro del ámbito de sus facultades propias, no delegadas al Gobierno Federal (arts. 121 y siguientes de la Constitución Nacional), de manera pues que el criterio de reparto establecido por la resolución 55/95, emanada de la Comisión Arbitral, carece de efectos en el sub judice.

19) Que, por último, en atención al modo en que se resuelve la controversia, el tratamiento del planteo de la actora concerniente a la nulidad de los procedimientos determinativos coexistentes se torna inoficioso.

Por ello, de conformidad con el dictamen del señor Procurador Fiscal, se resuelve hacer lugar a la demanda deducida por Nación AFJP S.A. contra la Provincia de Santiago del Estero y, en consecuencia, declarar la nulidad de las resoluciones 1735/99, 734/01 y de la vista corrida bajo el n° 574/01, emitidas por la Dirección General de Rentas de esa provincia, así como aquellos actos que las confirman. Con costas (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese. ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - ELENA I. HIGHTON DE NOLASCO - CARLOS S. FAYT - JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAUL ZAFFARONI - CARMEN M. ARGIBAY.

ES COPIA Nombre de la actora: Nación AFJP S.A., representada por los Dres. Marcela A. Canteruccio y Diego Rodríguez Soneira y patrocinados por los Dres. Alberto B. Bianchi y Ricardo J. Mihura Estrada Nombre de la demandada: Provincia de Santiago del Estero, representada por los Dres. Guillermo Oscar Rezola y Ramiro Agustín Suaiter, patrocinados por los Dres. Remo Eduardo Terzano y Pablo Marcelo Terzano N.196.XXXVII. "Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Santiago del Estero, Provincia de s/ acción declarativa".

S u p r e m a C o r t e :

- I - A fs. 47/63, Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. (en adelante, Nación AFJP) promovió acción de certeza contra la Provincia de Santiago del Estero, a fin de obtener que V.E. declare:

1. que la actividad que desarrolló en esa jurisdicción desde agosto de 1994 a julio de 2000 se encontró gravada por el impuesto sobre los ingresos brutos, con la alícuota general, a falta de una ley expresa que dispusiera otro tratamiento;

2. que es improcedente aplicar la alícuota diferencial del tributo, prevista para los intermediarios y las "compañías de capitalización y ahorro", como pretende la demandada;

3. que, como consecuencia de lo anterior, son nulas las resoluciones internas Nros. 1735/99,734/01 y la corrida de vista Nº 574/01, todas ellas emanadas de la Dirección General de Rentas de la Provincia, así como los actos que las confirman.

Explicó que las "compañías de capitalización y ahorro" son reguladas por la ley 12.778 y el decreto 142.277/43, al tiempo que su constitución, forma de captar fondos y contralor difieren, en forma notoria, del sistema creado por la ley 24.241 para las "administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones".

Aseveró que, cuando el art. 6º de la ley provincial 5368 estableció una alícuota diferencial para las "compañías de capitalización y ahorro", lo hizo sólo para las instituciones que el derecho así denomina y no para un género más amplio, comprensivo de toda actividad de administración de fondos que se capitalizan para financiar beneficios futuros.

La resolución Nº 55/95 de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral, en su criterio, no es óbice para la postura que defiende, pues dicho precepto se aplica, únicamente, a la distribución interjurisdiccional de la base imponible y ha sido dictado para interpretar el art. 7º del citado Convenio, cuya redacción es más amplia e imprecisa que el Código Fiscal provincial. Resaltó que carece de agravio frente a la laxitud hermenéutica de la resolución Nº 55/95, pues ella no significa una mayor obligación tributaria para su parte, sino simplemente una forma de reparto de la masa imponible entre las jurisdicciones.

También señaló, en apoyo de su postura, que los sujetos incididos por la alícuota diferencial tienen previsto, simultáneamente, un régimen especial y más beneficioso para la cuantificación de su base imponible, a diferencia de las "administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones", a quienes se aplica el régimen general.

Por todo ello, concluyó que la pretensión provincial vulnera el principio de legalidad fiscal, la prohibición de analogía y el principio de igualdad en materia tributaria.

En subsidio, planteó la nulidad de los tres procedimientos determinativos coexistentes, con sustento en la identidad de períodos, importes y causa que se verifica entre ellos, lo cual ?-desde su óptica?- agravia la garantía al debido proceso (art. 18, Constitución Nacional).

- II - A fs. 81/83, la Provincia de Santiago del Estero contestó el traslado de la demanda y solicitó su rechazo.

En primer término, negó que existan diferencias entre las "compañías de capitalización y ahorro" y las "administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones", pues ambas tienen a su cargo un fondo creado con el aporte voluntario de sus asociados. Sólo se distinguen en punto a que las primeras destinan lo recaudado a la adquisición de bienes, mientras las segundas otorgan beneficios previsionales y deben, por ley, constituirse como sociedades anónimas. Pero, frente a la identidad en la actividad desarrollada, deben recibir el mismo tratamiento tributario.

A continuación, remarcó que ambas entidades también comparten la característica de percibir comisiones como única retribución por sus servicios.

Defendió la aplicación al caso de la resolución Nº 55/95 de la Comisión Arbitral, toda vez que sienta un criterio uniforme, reglamentario de los sistemas impositivos provinciales.

Para finalizar, rechazó el agravio fundado en la diferente base imponible de los entes gravados a la alícuota diferencial, pues consideró que la actora sólo puede cuestionar su propio régimen en cuanto la perjudica, sin que resulte apto este proceso para pretender modificar la legislación en su beneficio.

- III - En primer lugar, pienso que V.E. sigue teniendo competencia para entender en el presente, a tenor de lo dictaminado a fs. 65.

En segundo término, las resoluciones internas Nros. 1735/99 (fs. 11/12), 734/01 (fs. 19/21) y la corrida de vista Nº 574/01 (fs. 27/29), todas ellas emanadas de la Dirección General de Rentas de la demandada, así como los actos que confirman las dos primeras (fs. 13/17 y 23/25), acreditan, desde mi óptica, que existe una controversia definida, concreta, real y sustancial, referida a la corrección de la alícuota aplicable para la actividad de la actora en el impuesto sobre los ingresos brutos durante los períodos agosto de 1994 a julio de 2000, que admite remedio específico a través de una decisión de carácter definitivo de V.E. (Fallos: 316:1713; 320:1556 y 2851).

Por último, lo atinente a la inexistencia de incertidumbre y la posibilidad de acudir a otros remedios legales, son puntos que -en mi entender- quedaron al margen de la litis, por haber sido planteados por la Provincia sólo en ocasión de alegar (fs. 187/189). En tal sentido, es reiterada doctrina de V.E. que las modificaciones introducidas en los alegatos, respecto de las pretensiones expuestas en la demanda y de las defensas opuestas en la contestación, no pueden ser admitidas por extemporáneas (Fallos: 180:233; 182:67; 186:353; 188:143; 284:319, entre otros).

- IV - Por la índole del planteo y sus efectos propios, pienso que corresponde dilucidar, en primer lugar, si la pretensión de la demandada ?-consistente en gravar la actividad desarrollada por la actora durante los períodos de la litis bajo la alícuota diferencial o agravada del impuesto sobre los ingresos brutos, fijada para las "compañías de capitalización y ahorro" por el art. 6º de la ley provincial 5368?- transgrede el principio de reserva de ley establecido por el art. 17 de la Constitución Nacional.

Cabe advertir que, en el abordaje de tal problema, este Ministerio Público ha de ceñirse a la cuestión federal que entraña, sin introducirse en la valoración de los hechos y de las pruebas que la rodean.

Al respecto, cabe recordar el inveterado criterio del Tribunal que sostiene que "la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley" (Fallos: 308:1745; 312:1098; 313:254). Desde esta perspectiva, es evidente que los términos utilizados por el precepto claramente limitan la aplicación de la alícuota agravada a las denominadas "compañías de capitalización y ahorro".

Pero V.E. también ha puesto de relieve que "es propio de la tarea judicial indagar sobre el espíritu de la leyes más que guiarse por el rigor de las palabras en que ellas están concebidas" (Fallos: 308:1664). Además, sostuvo que debe averiguarse el verdadero sentido y alcance de la ley "mediante un examen atento y profundo de sus términos que consulte la realidad del precepto y la voluntad del legislador, pues sea cual fuere la naturaleza de la norma, no hay método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquélla" (Fallos: 308:1861).

Bajo tales premisas, considero atinente observar el mecanismo para fijar las alícuotas empleado por la ley provincial 5368, a la luz de lo previsto por la legislación nacional al momento de su sanción.

Su art. 2º fija una alícuota general para todas las actividades de comercialización ?-mayoristas o minoristas?- y para todos los servicios allí descriptos, la cual es aplicable, según ella ordena, a cualquier otro comercio o servicio no clasificado en otra parte.

A su vez, los arts. 5º y 6º fijan alícuotas superiores a la general, para las específicas actividades de comercialización y servicios allí enumeradas.

De esta forma, es palmario que la ley alcanza ?-con la alícuota general que establece su art. 2º?- a toda actividad de comercio o servicios no tipificada en otra parte de su texto.

Y ello reviste importancia, desde mi óptica, pues la realidad de este precepto indica que ha sido sancionado, promulgado y publicado en 1984 (cfr. ADLA XLIV?-B, p. 3605), esto es, cuando aún no existían las "administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones", figura jurídica creada recién nueve años más tarde (ley 24.241, B.O. 18/10/93).

Es innegable, a mi modo de ver, que la voluntad del legislador provincial, al consagrar la alícuota agravada dentro del mecanismo legal explicitado, sólo estuvo dirigida a diferenciar una única actividad: la desarrollada por las "compañías de capitalización y ahorro" conocidas hasta ese momento, esto es, aquellas reguladas por la ley 22.315 y el decreto 142.277/43, con el objeto de someterlas a una imposición especial, distinta de los restantes contribuyentes.

Y mantuvo inalterado este texto aún luego de la sanción de la ley 24.241, cuando modificó la norma sub examine e incrementó la alícuota agravada al cinco por ciento (5%. Art. 15, ley 6009, sancionada el 18/01/94. ADLA LIV?-D, p. 5668).

En tales condiciones, pienso que la extensión analógica de los supuestos especiales alcanzados por la alícuota agravada del art. 6º de la ley provincial 5368, para abarcar también otros que no han sido contemplados en el precepto, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo.

Al respecto, V.E. tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho o imponer contribuciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de la obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad ?-arts. 4 y 75, inc. 2º, de la Constitución Nacional (Fallos: 316:2329 y los allí citados).

Y en autos, de convalidarse la postura de la demandada, se excluiría a la actora de la alícuota general, prevista en forma subsidiaria para todas las actividades alcanzadas, sometiéndola a otra proporcionalmente mas gravosa y de excepción, sin que strictu sensu el art. 6º de la ley provincial 5368 así lo disponga (arg. Fallos: 312:912, cons. 9º).

Por otra parte, una conclusión contraria supondría paralelamente, desde mi punto de vista, un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que el Tribunal le ha reconocido jerarquía constitucional (Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218), e importaría prescindir de "la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332; 315:820; 316:1115).

Para finalizar, no escapa a mi análisis que este Ministerio Público ha sostenido que el decreto 142.277/43 -a los fines de regular la actividad de aquellas empresas que reciben dinero del público en razón de operaciones de ahorro o depósito, ya sea sociedades de capitalización, de ahorro, de economía, de constitución de capitales u otro nombre similar- no distingue la denominación que quiera darse a la persona jurídica, sino la actividad que desarrolla (cfr. dictamen del 9 de febrero de 2000, en solución compartida por el Tribunal al dictar sentencia el 21 de marzo de 2000, in re "Inspección General de Justicia c/Vitun", Fallos: 323:536).

Pero es notorio que este criterio sólo abarca las entidades que, por su actividad, quedan alcanzadas por el citado reglamento y bajo tutela de la Inspección General de Justicia (art. 6º, ley 11.672), sin que corresponda extenderlo también a aquellas que, como la actora, son reguladas en su integridad por un régimen legal posterior y sometidas a otra autoridad de aplicación (Superintendencia de Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones. Art. 117, ley 24.241).

- V - Discrepan también las partes sobre la incidencia en el sub judice de lo dispuesto por la resolución general Nº 55 de la Comisión Arbitral, la cual interpretó que las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones que desarrollen actividades en más de una jurisdicción adherida al Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977, deben aplicar el régimen del art. 7º del Convenio Multilateral.

Este precepto establece que, en los casos de entidades de seguros, de capitalización y ahorro, de créditos y de ahorro y préstamo no incluidos en el art. 8º del Convenio, cuando la administración o sede central se encuentre en una jurisdicción y se contraten operaciones relativas a bienes o personas situadas o domiciliadas en otras, se atribuirá a éstas jurisdicciones el ochenta por ciento (80%) de los ingresos provenientes de la operación y el veinte por ciento (20%) restante se asignará a aquella donde se encuentra situada la administración o sede central, tomándose en cuenta el lugar de radicación o domicilio del asegurado al tiempo de la contratación en los casos de seguros de vida o de accidente.

De lo expuesto se colige, sin mayores esfuerzos, que el art. 7º sólo regula la atribución de los ingresos de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones entre las distintas jurisdicciones en las cuales desarrollaron actividad, siendo la fijación de alícuotas una materia ajena a su alcance. Tal conclusión es confirmada también por la postura de V.E. sobre el citado Convenio, al cual ha calificado como un régimen contractual entre las provincias y la Capital Federal, con arreglo al cual se han distribuido la materia imponible (Fallos: 305:1471, cons. 4º).

En consecuencia, el criterio de reparto de base imponible fijado por la resolución general Nº 55 de la Comisión Arbitral resulta ajeno, en mi entender, al sub judice, toda vez que la fijación de las alícuotas permanece como resorte exclusivo de las Provincias, dentro de las amplias facultades que por la Constitución se han reservado y por cuya estricta preservación el Tribunal veló en sucesivos precedentes (Fallos: 7:373; 105:273; 114:282; 137:212; 150:419; 235: 571, entre muchos otros).

Por último, atento la forma como se dictamina, considero que el tratamiento de los agravios vinculados con la nulidad de los tres procedimientos determinativos coexistentes deviene inoficioso.

- VI - Por lo expuesto, pienso que corresponde hacer lugar a la demanda y declarar la nulidad de las resoluciones internas Nros. 1735/99,734/01 y de la corrida de vista Nº 574/01, emitidas por la Dirección General de Rentas de la Provincia de Santiago del Estero, así como de los actos que las confirman.

Buenos Aires, 18 de octubre de 2004.- RICARDO O. BAUSSET.- ES COPIA