Tribunal: CAMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL
Jurisdicción: Federal — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2007-08-14


2º Instancia. - Buenos Aires, agosto 14 de 2007.

Y VISTOS, "Alfa Pesca SA (TF 20486-I) c/ DGI", CONSIDERANDO:

I. A fs. 235/236 el Tribunal Fiscal de la Nación decidió confirmar, con costas, las resoluciones de la AFIP - DGI, que determinaron de oficio respecto de la actora, el IVA y el impuesto a las ganancias, correspondiente al ejercicio septiembre/1999 y período 1999 respectivamente, con más intereses resarcitorios.

Para así decidir, precisó que el ajuste fiscal consistió para el IVA en la imputación para el ejercicio 1999 de la venta de un buque que la recurrente consideró realizada en el ejercicio enero de 2000 por haberse perfeccionado la transmisión del dominio en este último período fiscal. Esta situación en el impuesto a las ganancias, llevó al organismo recaudador a imputar al ejercicio 1999 el resultado de la venta del buque cuando la actora lo consideró correspondiente al del 2000.

Señaló que debe distinguirse el acto por el cual se transfiere la propiedad de un buque regido por las disposiciones de la Ley de Navegación y el concepto de venta, como hecho imponible establecido en el art. 5 de la ley del impuesto al valor agregado que habla de "entrega del bien".

En ese orden, afirmó que en el caso la "entrega del bien" ocurrió el día 25 de septiembre de 1999 de acuerdo al convenio de comodato suscripto por la partes firmantes del boleto de compraventa del día 24 de septiembre de ese año, en el que también se acordó un plazo para el otorgamiento de la pertinente escritura. Por ello, y descartando en mérito a las cláusulas del contrato que no hubiera habido posesión desde la fecha indicada, aclaró que la compraventa es un contrato consensual, independientemente de los requisitos que hacen a la prueba como es la escrituración e inscripción registral. En consecuencia, tuvo por acreditado que a los efectos tributarios la venta se perfeccionó en el ejercicio de 1999.

Desestimó, por último los agravios relativos a los intereses resarcitorios impuestos y confirmó los actos apelados con expresa imposición de las costas a la actora.

II. Contra esa decisión, interpuso ésta el recurso que obra a fs. 239 y que fundó a fs. 242/246.

En primer lugar, se quejó del modo en que el juez administrativo aplicó la ley del gravamen, afirmando que prescindió de considerar lo establecido en el art. 2º de dicha norma, que expresamente define como venta toda transferencia a título oneroso que importe trasmisión de dominio de cosas muebles. En esos términos, afirmó que la indicación relativa a la entrega del bien que el art. 5º de la ley IVA prevé, no puede aplicarse sin acreditar primero la existencia de la venta que de ese modo se perfeccionaría.En el caso, explicó, con fecha 24/9/99 se firmó un contrato de compraventa de un buque y uno de comodato con vigencia hasta el momento en que pudiera efectuarse la transmisión del dominio que le permitiera al adquirente asumir esa condición. En ese sentido, citó los artículos del código civil que distinguen entre tenencia y posesión, y afirmó que la entrega del buque se efectuó en cumplimiento del convenio de comodato y no por el contrato de compraventa, tal como también advirtió el a quo al referirse a la cláusulas del primer acuerdo mencionado.

Se quejó también del modo en que se aplicó la teoría de la realidad económica, afirmando que en el caso las formas jurídicas son estrictamente las previstas en el derecho privado y la incorporación temporaria del convenio de comodato tuvo como finalidad justificante la de permitir que el comprador del buque pudiera utilizarlo inmediatamente, mientras se realizaban las gestiones que requieren las normas de la Ley de Navegación Nº 20.094 y de la ley 19.170 que regula el Registro Nacional de Buques, sin cuyos requisitos aquél no podía afectar el buque a su uso específico en las tareas de pesca.

Agregó que el pronunciamiento en crisis no tuvo en cuenta el Dictamen Nº 9/98 de la Dirección de Asesoría legal de la AFIP, que concluyó que a los efectos de determinar a quién corresponde el dominio o la titularidad de un buque, para evaluar la procedencia de efectuar ajustes por incrementos patrimoniales no justificados, debe tenerse en cuenta la documentación obrante en los respectivos expedientes del Registro Nacional de Buques. Sobre el punto, resaltó que en la escritura Nº 16 de venta del buque, de fecha 18/01/00 se dejó constancia de la existencia de los certificados expedidos por el registro con fecha 6/01/00 en los que consta, a esa fecha, la titularidad del buque a nombre de ALFA PESCA S.A.

Se quejó porque se confirmó el acto determinativo del impuesto a las ganancias sin que la sentencia se hubiera referido a ese gravamen ni analizado los agravios expresados al respecto.

Expresó que la venta de un bien mueble amortizado por parte de una sociedad anónima queda comprendida como hecho imponible genérico en el punto 2 del artículo 2º de la ley del impuesto, o como hecho imponible específico en el punto 3 del mismo artículo, y está definido como acto de disposición por el que se trasmita el dominio a título oneroso.

Por ello, se remitió a las consideraciones expuestas en punto al IVA para rebatir la impugnación relativa al impuesto a las ganancias.

Finalmente hizo reserva del caso federal.

III. A fs. 250/255 el Fisco Nacional contestó los agravios de su contraria solicitando se los rechace con expresa condena en costas.

A fs. 285 se llaman autos al acuerdo.

IV. Que a los efectos de resolver la cuestión planteada corresponde efectuar las siguientes precisiones. En los términos de la ley de IVA y en lo que aquí importa, el hecho imponible objeto del gravamen es la venta de una cosa mueble y la obligación tributaria debe satisfacerse un vez producido el hecho objetivo del gravamen (la venta), en el momento de la entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente, aquello que ocurra primero. En consecuencia, esa entrega, factura o acto equivalente no configura el hecho imponible sino que determina el momento en que se genera el debido fiscal del responsable, y puede verificarse simultáneamente con la materialización de la venta o con posterioridad a ella, pero nunca sin que se haya configurado el hecho objeto del impuesto.

Es precisamente la inexistencia de la venta en el período 1999, lo que sostuvo la recurrente, con fundamento en la ausencia de transmisión de dominio hasta el año 2000 y comprobado por el contrato de comodato suscripto por las partes de la operación.

Asiste razón a la recurrente, porque en el caso de los buques, aunque bien mueble, por vía de excepción se le aplican algunas reglas propias de los inmuebles, como ser, que la transferencia del derecho de propiedad debe hacerse por escritura pública o documento privado autenticado, bajo pena de nulidad (art. 156 de la Ley Nº 20.094). Y en el sub examine, las partes acordaron trasmitirla bajo escritura pública.

De modo que el contrato de compraventa suscripto, importó según sus propios términos, que se obligaron a trasmitir la propiedad del buque a cambio de un precio, pero no implicó por sí la transferencia del dominio, que tendría lugar al momento de la escritura pública en los términos de la ley y según lo acordado en el contrato.

Estos conceptos que se establecieron en la norma mencionada, se reflejan en las cláusulas del contrato de compraventa y del comodato referidos, y surgen también del dictamen de la Dirección de Asesoría Legal de la AFIP Nº 9/98, donde opinó que a los efectos de analizar la procedencia del ajuste en cabeza de la sociedad en concepto de incremento patrimonial no justificado, debe predominar la documentación obrante en los respectivos expedientes en el Registro Nacional de Buques. Resulta lógico que idéntico criterio se aplique a los efectos de considerar la verificación del hecho gravado por la ley del IVA, el que entonces en lo que aquí importa, debe tenerse por ocurrido en el período 2000.

Cabe agregar que no se controvirtió que el día 18/1/00 se otorgó la escritura traslativa de dominio Nº 16 y se emitió la factura Nº 251 por la operación (la copia de la escritura obra a fs. 24/30). Que surge también de las actuaciones administrativas que en el libro IVA VENTAS de la actora, correspondiente al mes de enero de 2000 se registró la factura A Nº 251 que detalló la venta del Buque San Cayetano I, a la firma Patagonian Celeiro S.A. (ver dictamen jurídico obrante a fs. 55).

V. La circunstancia de haberse suscripto el contrato de compraventa ante escribano no modifica el alcance de las cláusulas convenidas por las partes, las que deben interpretarse en los términos del art. 1198 del código civil, sin que resulte procedente pretender atribuirle efectos distintos de los expresados, que además resultan acordes con la conducta seguida por aquéllas y sostenidos luego de las impugnaciones. Es decir, si las partes acordaron diferir la transmisión del dominio al momento la escritura, y hasta entonces respetaron los derechos de cada una a tal punto que convinieron un comodato sobre el bien que se transferiría, la circunstancia de hacerlo ante escribano público no convierte lo acordado en el propio acto de la transmisión que tendrá lugar en el momento que pactaron. La presencia de aquél en el acto, no afecta su contenido otorgándole mayores alcances que los queridos por las partes contratantes.

VI. En efecto, el concepto de venta previsto en la ley del gravamen importa la transmisión del dominio del bien en los términos del art. 2506 y sgtes. del código civil, de modo que la cosa pasa a someterse a la voluntad y acción del dueño, quien tiene con carácter exclusivo, la facultad de disponer de ella. Es inherente a la propiedad el derecho de poseer la cosa, disponer o servirse de ella, usarla y gozarla conforme a un ejercicio regular (art. 2513 C.C.), es que la propiedad es la reunión de todos los derechos posibles sobre una cosa (vid. nota al art. 2509 C.C.) Con ese alcance, la celebración de un contrato de comodato tal como ocurrió en el caso, evidencia que a ese momento, la cosa estaba bajo la propiedad del vendedor que de otro modo no podía otorgar derechos sobre aquélla. Nadie puede transmitir un derecho que no posee, y si el buque se hubiera vendido con el contrato de compraventa suscripto, el comodato carecía de efectos puesto que la actora, como dueña, no recibe atribuciones respecto del bien otorgadas por terceros.

Por ello es que el derecho privado, que es el que rige los contratos que se vienen estudiando, prevé que habrá posesión cuando alguna persona tenga una cosa bajo su poder con intención de someterla al ejercicio de una derecho de propiedad, y en cambio, habrá tenencia cuando el que tiene efectivamente la cosa reconoce en otro la propiedad, por lo que representa la posesión del propietario aunque la ocupación repose sobre un derecho, que en caso deriva del comodato acordado (arts. 2351 y 2352 código civil).

Es que, el comodante conserva la propiedad y posesión civil de la cosa, el comodatario sólo adquiere un derecho personal de uso (art. 2265 código citado).

VII. Esa es la interpretación que en los términos del art. 1198 del código civil, permite otorgar validez a los actos celebrados por las partes, porque implica asignar una lógica a su conducta y atribuirle efectos legales a sus actos, mientras que el criterio del Fisco importa aceptar que aquéllas se condujeron desde el absurdo, o con fines simulatorios que no han sido invocados ni mucho menos acreditados.

Al contrario de los contratos en estudio, se desprende que el vendedor en el boleto de compraventa se comprometió expresamente a suscribir un contrato de comodato a efectos de permitir al comprador desempeñarse como armador del buque que se "promete en venta" -Conf. Capítulo VII, punto 3, fs. 8vta.-, y se obliga a otorgar la escritura pública y/o los documentos públicos o privados necesarios para la transferencia de domino del buque vendido -capítulo referido punto 4-. En el mismo sentido, del considerando del convenio de comodato surge que aquél se suscribe para que Patagonia Celeiro S.A. (la compradora) acredite su carácter de armadora del referido buque por todo el tiempo que se encuentre pendiente de concreción la Escritura Pública traslativa de dominio. Las cláusulas convenidas demuestran que el "comprador" a esa fecha reconocía el mejor derecho sobre el buque del "vendedor" (vid. fs. 21/22).

Como corolario, no se trata aquí de determinar si ocurrió o no el hecho imponible de los impuestos en cuestión, lo que no se discutió, sino el período fiscal en el que corresponde tenerlo por verificado. A esos efectos, el estudio de los contratos que expresaron la voluntad de las partes, y la conducta seguida por ellas permite dilucidar la cuestión, sin necesidad de forzar una interpretación que prescinda de tales elementos.

Por ello, teniendo en cuenta la fecha de la escritura traslativa de dominio y de la emisión de la factura correspondiente -considerando que de los contratos de compraventa y comodato efectuados y de las conductas de las partes, se desprende que no hubo transmisión del dominio del buque hasta entonces- en los términos de los arts. 2º y 5º de la ley de IVA, cabe tener por verificado el hecho imponible del gravamen en el año 2000.

VIII. En consecuencia, se hace lugar a la apelación de la actora y se revoca el pronunciamiento que confirmó las resoluciones que determinaron de oficio el IVA por el ejercicio septiembre de 1999 y ganancias por el ejercicio fiscal 1999 con más sus intereses. Las costas se imponen por su orden en atención a la complejidad de la cuestión. ASI SE DECIDE.

Se deja constancia que la vocalía VI se encuentra vacante.

Regístrese, notifíquese, hágase saber la vigencia de la Acordada CSJN Nº 4/07. Oportunamente devuélvase. -María I. Garzón de Conte Grand. -Marta Herrera.