Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2006-11-14


Buenos Aires, noviembre 14 de 2006.

La doctora Sirito dijo:

I. Que a fs. 81/91 se interpone recurso de apelación contra las resoluciones de fecha 30 de junio de 2005, suscriptas por la Jefa de la Agencia Nº 1 Sede La Plata de la AFIP - Dirección General Impositiva, por las cuales se comunica que se ha producido la caducidad del plan de facilidades de pago establecido por el dec. 93/00 en razón de haberse incumplido, y se intima el ingreso de las sumas calculadas en relación a los siguientes conceptos 1) ganancias período fiscal 1997 y los anticipos 1 a 10 del período fiscal 1998 e IVA período fiscal 1998, 2) IVA posiciones 6 a 11 del período 1998, y 3) ganancias sociedades anticipo 10 de 1997.

Relata la recurrente que el 16 de junio de 2000 presentó el formulario de declaración jurada F.888 solicitando el acogimiento al régimen de facilidades de pago previsto en el dec. 93/00.

Alega que pese a haber finalizado el pago de las cuotas del régimen de facilidades de pago, luego de transcurridos tres años, la AFIP emite y notifica las resoluciones que ahora apela.

Resalta que suscribió tres planes diferentes, de los cuales el plan Nº 1 y el Nº3 fueron totalmente abonados en tiempo y forma, en tanto el plan Nº2 ha sido satisfecho íntegramente pero con retardo. No obstante, el organismo recaudador lo ha sancionado con una caducidad que alcanza a todos los planes.

Pretende que las resoluciones en crisis sean consideradas como una sanción anómala o impropia que debe ser juzgada teniendo en cuenta su naturaleza eminentemente penal.

Expone otros argumentos, cita abundante doctrina, ofrece prueba documental e informativa y solicita se revoquen los actos administrativos recurridos dejando sin efecto las intimaciones apeladas, con costas. Hace reserva del caso federal.

A fs. 99/110 vta. contesta el traslado del recurso la representación fiscal quien opone excepción de incompetencia como de previo y especial pronunciamiento.

Puntualiza que la recurrente interpone recurso de apelación contra tres comunicaciones emitidas por la AFIP - Dirección General Impositiva, que carecen de la naturaleza de un acto de determinación tributaria.

Agrega que las intimaciones o liquidaciones que se apelan en autos constituyen actos administrativos comunes, carentes de los requisitos que supone una verdadera determinación tributaria en el sentido que le confiere la doctrina y jurisprudencia imperantes en la materia.

Sostiene que los actos que se pretenden recurrir, por los cuales se le comunica al contribuyente la caducidad del plan de pagos al que se acogiera y se lo intima a ingresar lo adeudado, evidentemente no encuadran en aquellos descriptos en la ley procedimental, que abren la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

Hace hincapié en que las normas contenidas en el dec. 93/00 son las que autorizan expresamente la declaración de caducidad ante el incumplimiento en el ingreso de las cuotas del plan de pagos acordado.

Después de otras consideraciones, cita doctrina y jurisprudencia que avalan su postura, y subsidiariamente formula su alegato sobre la cuestión de fondo.

Finalmente, solicita se haga lugar a la excepción incoada y en su caso se confirmen los actos administrativos recurridos, con costas. Hace reserva del caso federal.

A fs. 113 se corrió traslado a la recurrente de la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional, el cual no fue contestado.

A fs. 116 se elevan los autos a consideración de la sala D.

A fs. 120 la recurrente allega a autos un dictamen de la Asesoría Legal de la Administración Federal de Ingresos Públicos de fecha 4 de febrero de 2005, que considera aplicable a la cuestión de fondo y al que otorga carácter de "hecho nuevo".

II. Que corresponde en primer lugar examinar la excepción articulada por la representación fiscal puesto que -como he venido sosteniendo desde larga data- el pronunciamiento de este Tribunal sobre el alcance de su jurisdicción constituye un presupuesto esencial para otorgar validez a toda otra decisión posterior.

Mediante los actos obrantes a fs. 17/18, 31 y 43, y sus anexos de fs. 19/30, 32/42 y 44/48 respectivamente, se decreta la caducidad del plan de facilidades de pago al que se acogiera la recurrente a tenor de lo previsto por el dec. 93/00 y se intima el ingreso de los saldos adeudados de diversos conceptos referidos a: 1) ganancias período fiscal 1997 y los anticipos 1 a 10 del período fiscal 1998 e IVA período fiscal 1998, 2) IVA posiciones 6 a 11 del período 1998, y 3) ganancias sociedades anticipo 10 de 1997, con más intereses resarcitorios.

Así planteada, la cuestión resulta en esencia análoga a la resuelta por la sala B en los autos "Dopchitz, Alberto", sentencia del 11/5/90, confirmada por la Alzada el 16/10/90 y en "Márquez, Guillermo César", sentencia del 25/8/92, donde, en lo pertinente se estableció: "El decaimiento de un régimen de facilidades de pago constituye una decisión del organismo recaudador que no encuadra en ninguno de los supuestos contemplados por los art. 141 y 147 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.), como habilitantes de su competencia, circunstancia reafirmada por el hecho de que las llamadas leyes de moratoria no configuran sino una especie del género "Medios de extinción de las obligaciones tributarias", materia ésta reiteradamente declarada ajena a su conocimiento (Piedra Grande S.A., B-1632 del 14/5/85; más recientemente "Lamponi, Heraldo Hugo" sentencia del 30/10/89)." Por otra parte, no puede en modo alguno confundirse la caducidad de un plan de facilidades con una sanción porque tal caducidad no es "sino la consecuencia de no haberse observado los requisitos establecidos por la norma para la realización de una acto o un hecho (...), esto es la consecuencia rigurosa o adversa para quien no cumple con un imperativo establecido en su propio interés. De este modo, incumplidas las formalidades del plan de pagos, del objeto del vínculo jurídico entre el responsable y la administración fiscal no surge un incremento cuantitativo sino tan sólo las consecuencias ordinarias de la mora como resultado objetivo de aquella inactividad o incumplimiento debido del plan de pagos" (En el mismo sentido, "Fernández, Eduardo Horacio s/apelación", Expte. Nº 14.569-I, sentencia de la sala B del 5/9/95)".

La sala 2 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ha reafirmado el criterio expuesto, al resolver en la causa "Ferrochio y Cía S.A. s/ apelación" Expte. del Tribunal Fiscal Nº 12.832-I, sentencia del 11/12/98, en donde en lo pertinente se sostuvo que "el decaimiento de un plan de facilidades de pagos no es una sanción de carácter penal comprendida en el art. 14 de la ley 11.683, sino la consecuencia necesaria del incumplimiento del contribuyente a las condiciones establecidas en el plan al que se acogió voluntariamente, por lo que la caducidad se produce de pleno derecho sin que sea necesario, ni el reconocimiento por parte del contribuyente, ni el dictado por parte de la DGI de una resolución que lo declare", y posteriormente, también en la causa "Bellespin Hebe Carolina s/apelación", Expte. del Tribunal Fiscal Nº 16.936-I, sentencia del 7/10/99.

Asimismo, la sala 4 de la misma Cámara confirmó con fecha 29 de jumo de 1999, la sentencia de esta sala D de fecha 20 de marzo de 1998, recaída en la causa "Constructores Asociados S.A." Expte. Nº 15.551-I Donde, por mayoría, se resolvió en el mismo sentido.

Por lo tanto, corresponde hacer lugar a la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional en razón de la naturaleza y contenido de los actos identificados que obran a fs. 17/18, 31 y 43 y sus correspondientes anexos, con costas.

III. Que por la forma en que se resuelve resulta inoficioso referirse al denominado "hecho nuevo" invocado por la apelante, sin perjuicio de destacar que no reúne los requisitos de un hecho nuevo atento a que se invoca un dictamen de la AFIP de fecha anterior a la interposición del recurso de fs. 81/91.

V. Que, en consecuencia, procede intimar a la recurrente para que en el término de 5 (cinco) días ingrese la tasa de actuación en la proporción dispuesta en el art. 5º de la ley 25.964.

VI. Que, asimismo, procede remitir la causa a la AFIP - Dirección General Impositiva, para que le dé el trámite que corresponda.

El doctor Brodsky dijo:

I. Que corresponde establecer en primer término si los actos recurridos son de aquellos que abren la competencia asignada a este Tribunal por la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.).

Que para ello debe determinarse si la caducidad dispuesta por el organismo recaudador al plan de facilidades de pago establecido por el dec. 93/00, participa de la naturaleza jurídica sancionatoria que haría viable la competencia cuestionada conforme a lo establecido por el art. 159 inc. b) de la ley 11.683 citada.

Que al respecto cabe señalar que ya tuve oportunidad de pronunciarme sobre el tema traído a resolver, en ocasión de sentenciar la causa "Silberman y Cía. S.A.C.I.F. s/recurso de apelación" (Expte. Nº 12.911-I) fallada en la sala B, con fecha 21 de marzo de 1994 y "Tejidos Gulfi S. A. s/recurso de apelación" (Expte. Nº 14042-I), sala C de fecha 24 de abril de 1995, por haberme desempeñado como Vocal Subrogante de las Vocalías de la 6º y 9º Nominación respectivamente, a cuyos fundamentos y conclusiones me remito por razones de brevedad.

Que en dichas ocasiones se trataban de resoluciones emanadas de la DGI en las que se había declarado la caducidad de planes de facilidades de pago en los cuales los contribuyentes habían cancelado algunas o la totalidad de las cuotas comprometidas, sin mediar la previa constitución en mora ni la concesión de plazo para subsanar la omisión, lo que en opinión del suscripto, resulta equiparable a una sanción. Que esa situación es la que se verifica en el presente caso.

Que en consecuencia, la sanción es el proceder impuesto a la infracción de un deber jurídico; en este sentido, la caducidad se presenta como la consecuencia de una conducta contraria al derecho objetivó entendido en plenitud. Precisamente, una concepción genérica de ilicitud como lo contrario al orden jurídico, lleva a considerar la caducidad como sanción; en igual sentido se ha pronunciado el Dr. Guillermo P. Galli al resolver la causa "Constructores Asociados S.A. c. DGI", CNFed. Contencioso Administrativo, sala IV, del 29/6/99 (Rev. Impuestos Nº 17 -LVII-B- págs. 57/65).

Que al resolver con fecha 7/3/2005 la causa "Pedro Ehrenbock S.C.A. s/recurso de apelación" (Expte. Nº 23.455-I) al adherir al voto del Dr. Urresti en ocasión de desempeñarme como Vocal subrogante de la Vocalía Nº 9 - sala C, sostuve -en su parte pertinente- que:

"Efectuando un somero análisis respecto de los regímenes de facilidades de pago, cabe concluir en lo siguiente: el contribuyente que decide acogerse a un plan de tal naturaleza, exteriorizando manifiestamente una clara voluntad de cumplir con sus obligaciones tributarias, y que posteriormente se ve inmerso en una situación económicamente crítica que no es capaz de superar, recibe a manera de castigo la notificación del acto administrativo que lo excluye del régimen en cuestión, por lo cual todos los elementos que éste pueda oponer, tendrán lugar recién después de aplicada la sanción, vulnerándose de esta manera las garantías constitucionales del "debido proceso" y de efectivo ejercicio del "derecho de defensa".

"Asimismo, es dable señalar el carácter objetivo de estos castigos, dado que para su aplicación no se efectúa análisis alguno acerca de la existencia de un accionar doloso o culposo por parte del contribuyente. Es decir que, aún cuando -por hipótesis- un hecho fortuito o de causa mayor hubiera desencadenado el incumplimiento, la sanción será aplicada sin perjuicio de la revisión posterior de la misma conforme al procedimiento recursivo." "La primera consecuencia legal prevista en todo incumplimiento a un plan de pagos está dada por la obligación de abonar los intereses por la totalidad de los días en que se incurrió en mora -consecuencia automática aplicable a todo contribuyente moroso-." "La otra consecuencia prevista es la posibilidad de que los responsables incluidos en dichos planes pierdan los beneficios obtenidos a partir de su acogimiento -consecuencia excepcional denominada "caducidad del plan"-." "Esta pérdida de beneficios ocurre, en general, en forma automática, es decir, sin intimación administrativa previa al interesado, a quien sólo se le comunica la caducidad dispuesta en el acto administrativo por el cual, además, se le reliquida e intima al pago de la deuda originaria, con más los accesorios devengados hasta dicha fecha, calculados como si el plan de facilidades nunca hubiera existido." "La caducidad así legislada, cuyas liquidaciones administrativas llegan en algunos casos a duplicar e incluso a triplicar los montos por los que se acogiera el contribuyente, constituye una medida típicamente sancionatoria, que agrava notoriamente el status quo ante, reuniendo en sí todos los elementos que le dan naturaleza de pena." "La Procuración del Tesoro de la Nación ha sostenido que: "El instituto de la caducidad de derechos, por afectar la subsistencia de los derechos constituye una excepción al principio general que tiende a la conservación de los actos jurídicos, por lo que su interpretación y aplicación deben ser restrictivas; participando dicho instituto de la naturaleza de una sanción, no puede aplicarse sin ley, pacto o pronunciamiento judicial que la haya impuesto" (Dictamen Nº 19/98, febrero 20 de 1998, Expte. 090-000426/97, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, publicado en el B.O. Nº 28.976, 2º sección el 9/9/98)." "Dado que la estructura normativa de la sanción se compone de un precepto, de la descripción de la antijuridicidad formal (significación normativa del disvalor ético-social), de una sanción y del procedimiento, en las figuras donde esta estructura no aparezca, la situación se torna anómala." "La desproporción existente entre el incumplimiento de la norma y la consecuencia que el mismo acarrea, así como la imposibilidad de realizar un descargo previo al dictado de la caducidad, denotan la existencia de una sanción que busca únicamente, infligir un menoscabo en el patrimonio del sujeto autor de la violación, con independencia del daño causado." "Si bien la forma en que la caducidad se verifica a nivel administrativo -automáticamente y sin necesidad de intimación previa, a consecuencia de lo cual el organismo recaudador nunca da la posibilidad de una intervención o descargo previo por parte del contribuyente, y en algunos casos, no dicta acto alguno declarando caduco el plan, y se limita a intimar directamente el saldo liquidado administrativamente, manifestando que es la consecuencia de que el plan de pagos se encuentra caduco-, esta circunstancia no puede hacer desaparecer los caracteres sancionatorios del acto, dado que los aspectos formales que revisten los hechos y actos jurídicos, aún cuando estén previstos por la ley, no califican la naturaleza de aquellos sino que, por el contrario, es la naturaleza de estos últimos la que exige la utilización de las formas jurídicas adecuadas a derecho." Debe destacarse que la ley 11.683 en su art. 159 inc. b), expresa que este Tribunal es competente para entender en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impongan multas o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto. Resulta imposible restringir la competencia del Tribunal solamente al conocimiento de aquellas resoluciones que impongan multas, dada la claridad del texto citado, por lo que debe entender en la apelación de cualquier sanción que imponga el organismo fiscal, so pena de introducir una limitación que no resulta del espíritu ni de la letra de la ley, con la excepción que dispone la propia norma aludida.

II. A mayor abundamiento, si bien las resoluciones apeladas no son determinaciones de oficio en los términos previstos en los arts. 16 y 17 de la ley ritual, nada impide que las resoluciones dictadas por el Fisco Nacional sin observar el procedimiento indicado en los citados artículos puedan ser juzgados por este Tribunal, por lo que debe concluirse que el caso traído a decisión encuadra sin esfuerzo en la previsión del inc. b) del art. 159 dado que el acto que se apela debe considerarse equiparado a una sanción en los términos del art. 165 de la ley 11.683 -t.o. citado-.

Que ya he venido sosteniendo en diversas causas que un exceso de ritualismo en la interpretación de las normas que rigen la competencia de este Tribunal, se encuentra en pugna con una adecuada exégesis, incompatible con los postulados de razonabilidad y justicia, ya que en palabras del Alto Tribunal "... la potestad jurisdiccional no se agota en la aplicación mecánica de la norma sino que exige discriminar los distintos aspectos del litigio a fin de lograr en cada hipótesis la justicia concreta del caso-" (Fallo 304:1919).

Que, sin perjuicio de lo expresado en los párrafos precedentes, cabe poner de manifiesto las características especiales que presenta el caso de autos, que lo hacen diferente a otros también referidos a caducidad por falta de pago, ya que si bien ésa es la razón aducida por el Fisco Nacional para fundar el acto apelado, la circunstancia apuntada por el recurrente de haber adherido a un sistema de débito automático en cuenta bancaria para cancelar las cuotas del plan, supone la necesidad de indagar las causas por las cuales el mismo no funcionó y así determinar si las circunstancias acaecidas son causal suficiente para dar por decaído un plan de pago en cuotas, máxime que en sus presentaciones la recurrente pone especial énfasis que abonó la totalidad de las cuotas.

Atento las consideraciones que anteceden, estimo que el Tribunal Fiscal de la Nación es competente para entender en la presente causa, debiendo rechazarse la excepción opuesta por el Fisco Nacional, con costas.

El doctor Buitrago dijo:

I. Que se apela en los presentes autos de tres actos administrativos que llevan fecha 30 de junio de 2005, en virtud de los cuales se comunica a la recurrente que no existiendo constancia de su cumplimiento ha caducado el plan de facilidades de pago al que se acogiera en el marco de la Res. general 93/00 y en consecuencia se le intima el ingreso de: a) intereses resarcitorios por la declaración jurada de ganancias soc. por el ejercicio fiscal 1997 y sus anticipos 1 a 10 de 1998 y capital e intereses resarcitorios del impuesto al valor agregado de los períodos 06, 07, 08, 10 y 11 de 1998 (ver fs. 17/30); b) intereses resarcitorios por la declaración jurada 06 de 1997 y capital e intereses por los períodos 07, 08, 09 y 11 del impuesto al valor agregado también correspondientes al año 1997 (ver fs. 31/42) y c) intereses resarcitorios por el anticipo 10 del ejercicio 1997 del impuesto a las ganancias soc. (ver fs. 43/48).

Que en su escrito de responde obrante a fs. 99/110 vta., la representación fiscal opone excepción de incompetencia (ver acáp. IV.b) con sustento en que en las notas apeladas se comunica la caducidad de un régimen de facilidades de pago.

II. Que el suscripto ya ha tenido oportunidad de pronunciarse al votar una cuestión análoga, entre otras, en la causa: "Albayda S.A. s/recurso de apelación -impuestos al valor agregado, a las ganancias y Seguridad Social-", sentencia del 29 de diciembre de 1997, en la que la sala A, sostuvo: "III. Que decisiones del tipo de las apeladas en autos constituyen una decisión del organismo recaudador que no encuadra en ninguno de los supuestos contemplados en los arts. 141 y 147 de la ley 11.683 como habilitantes de su competencia." "Ello es así a poco que se advierta que las llamadas leyes de moratoria o los regímenes de facilidades de pago y/o presentación espontánea, no son sino especies del género "medios de extinción de las obligaciones tributarias", materia ésta reiteradamente declarada ajena a su conocimiento (cfr. "Piedra Grande S.A.", sala B, del 14/5/82, entre muchas otras)." "IV. Que, por otra parte, resulta inatendible el argumento del apelante sustentado en cierta jurisprudencia del Tribunal que habilitó la instancia al considerar que el decaimiento de regímenes de pago importaba una sanción." "Baste decir, en contestación a dicho fundamento, que no se discute aquí un acto un acto de tales características, sino resoluciones que se han limitado a rechazar solicitudes de acogimiento al sistema implementado por el dec. 493/95." Que en virtud de los fundamentos expuestos precedentemente, corresponde hacer lugar a la excepción opuesta por la representación Fiscal y declarar la incompetencia del Tribunal para intervenir en la presente causa, con costas.

III. Que atento la incompetencia que se declara no procede entrar al tratamiento de la presentación de la recurrente de fs. 117/120 vta. en la que invoca como hecho nuevo el dictado del Dictamen Nº 9/2005, ni tampoco sobre los restantes agravios.

IV. Finalmente el suscripto adhiere a los puntos V. y VI. del voto de la doctora Sirito.

Atento al resultado de la votación que antecede, por mayoría se resuelve: 1º) Hacer lugar a la excepción de incompetencia opuesta por el Fisco Nacional, con costas. 2º) Intimar a la recurrente que en el plazo de cinco (5) días ingrese la tasa de actuación en la proporción dispuesta en el art. 5º de la ley 25.964, bajo apercibimiento de librarse la correspondiente boleta de deuda. 3º) Ordenar que por Secretaría General de Asuntos Impositivos, una vez firme este decisorio, se proceda a la remisión de los autos a la AFIP - Dirección General Impositiva para que le dé el trámite que corresponda. - María I. Sirito. - Sergio P. Brodsky. - Ignacio Buitrago.