Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-07-12


Buenos Aires, julio 12 de 2004.

El doctor Castro dijo:

I. Que, a fs. 36/57 vta. se presenta la apoderada de Tránsito Mendocino S.A.-C.W.D.-S.R.L.-U.T.E., a fin de interponer recurso de apelación contra la res. 029/99 (DV RRME), dictada por la Jefe de la División Revisión y Recursos de la Región Mendoza, de la Dirección General Impositiva, Cont. María Elena Domínguez, por la cual se resolvió determinar de oficio en forma parcial, la obligación tributaria referente al Impuesto al Valor Agregado por los períodos julio de 1996 a abril de 1998, ambos inclusive, con más los correspondientes intereses resarcitorios, y multa por infracción al art. 46 de la Ley de Procedimientos Tributarios.

Que, la accionante es una UTE en la cual participa Tránsito Mendocino (75%) y C.W.D. (25%), la cual se formó con el objeto de presentar ante la Municipalidad de la Ciudad Capital de Mendoza, el proyecto de implementación, instalación y explotación del sistema de ordenamiento de tránsito y estacionamiento de vehículos. Al respecto, la fiscalización entendió que el servicio prestado por la referida UTE se encuentra gravado con el Impuesto al Valor Agregado, habiendo verificado que las cifras registradas en los libros, no coinciden con los montos liquidados a la Municipalidad ni con las Declaraciones Juradas presentadas.

Que, en primer lugar, la apelante refiere que las actuaciones se originaron a raíz de una consulta realizada, en la cual se solicitaba que el Organismo Recaudador aclarara el tratamiento aplicable a su actividad respecto del Impuesto al Valor Agregado. Menciona que, oportunamente, explicó que se trataba de una empresa concesionaria del sistema de estacionamiento medido y servicios conexos otorgado por la Municipalidad de la Ciudad de Mendoza, y que la retribución pactada básicamente establecía que del total recaudado por todo concepto por cualquiera de las partes del contrato, la repartición municipal retenía o cobraba un canon fijo y un canon variable, quedando el saldo en poder de la empresa.

Que, transcribe la recurrente los puntos sobre los cuales efectuó la consulta, a saber: a) la base imponible para calcular el gravamen, teniendo en cuenta lo establecido por el art. 3º, inc. e), punto 16, de la ley 23.349 y sus modif., en la inteligencia de que existiría una especie de explotación compartida que debería excluir el ingreso del Estado Provincial; b) la forma de realizar la facturación. Refiere que a dicha consulta el Organismo Administrativo contestó, dos años después, lo siguiente: "Como la relación contractual entre Empresa y Municipalidad surge por derecho privado, la base imponible -en este caso- surge del mismo contrato (art. 27) que fija los montos a cobrar, -los cuales incluyen el Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto, el precio cobrado neto del IVA será su base imponible" y "En cuanto al modo de facturación conforme a las normas vigentes, cabe destacar que la res. general 3419 y sus modif. y complementarias, sienta las bases para implementar el mecanismo de emisión de la respectiva documentación del caso".

Que, de lo expuesto, destaca la apelante que se ha calificado erróneamente como "de derecho privado" a una relación de derecho público, y se pretende determinar una situación imponible como si fuera ajena al contrato administrativo, a la luz de una supuesta intención atribuible a la voluntad de las partes. Menciona que solicitada una ampliación sobre el contenido de la consulta, la Administración Fiscal inicia el procedimiento de determinación de oficio, notificando la vista previa, en la cual se formulan los siguientes cargos: a) que las ventas totales no coinciden con los montos liquidados a la Municipalidad; b) que la determinación mensual del total del servicio prestado equivale al 12% del total liquidado por la Municipalidad; c) que a efectos de la liquidación del gravamen discutido, no corresponde restar del importe neto sin IVA el canon fijo y el canon variable y d) que la conducta fiscal del contribuyente puede ser calificada, prima facie, como de defraudación, tipificada en el art. 46 de la ley ritual.

Que, refiere la actora los fundamentos invocados en el acto determinativo recurrido, los cuales resultan agraviantes a su parte:, 1) que el art. 27 del contrato celebrado entre la UTE y la Municipalidad establece que la tarifa incluye el Impuesto al Valor Agregado y demás impuestos; 2) que conforme el art. 10 de la ley del gravamen, la base imponible es el precio neto de la locación o prestación del servicio y que el débito surge de aplicar sobre dicha base imponible la alícuota del tributo vigente en cada período; 3) que la cláusula 47 del contrato de concesión confirma la tesis fiscal; 4) que de la letra del contrato surgen claramente las obligaciones de las partes, por lo que resulta impropio pretender alterar el contenido del acuerdo, recurriendo a otro tipo de vinculaciones o figuras jurídicas que no han sido merituadas al momento de su celebración y 5) que, teniendo en cuenta la respuesta a la consulta efectuada, no puede desconocerse "la intencionalidad evasiva" de la contribuyente.

Que, la apelante transcribe algunas cláusulas del Contrato de Concesión suscrito con la Municipalidad, en donde se detalla que el servicio a prestar es el ordenamiento y contralor del estacionamiento medido en la vía pública, con la provisión, mantenimiento y adecuación de la señalización vertical y horizontal; provisión, instalación y mantenimiento de parquímetros y máquinas tickeadoras; instrumentación del servicio de trabarruedas y grúas, con la adquisición de todos los elementos que lo componen, su mantenimiento y funcionamiento: la provisión, distribución y comercialización de cospeles y/o tarjetas magnéticas o cualquier otro elemento que se utilice para el pago del período horario de estacionamiento. Comprende, además, la provisión, instalación, funcionamiento y mantenimiento de los sistemas de comunicación e informática, complementarios para el funcionamiento integral del sistema de Estacionamiento Medido y la realización de los programas de publicidad y educación vial anexos. Pasa luego a efectuar un análisis del servicio público y de la concesión.

Que, en primer lugar, la responsable plantea como agravio que el Juez Administrativo actuó desconociendo la ley aplicable. Refiere que el Organismo Actuante ha asignado un resultado distorsionado que surge de un desacertado encuadre del servicio público. Así, la pretendida identificación que efectúa la Administración Fiscal entre ingresos atribuibles al Estado concedente y al concesionario, resulta -a su entender- insostenible, porque pareciera que la mecánica recaudatoria aplicable a una porción del contrato, o la forma en que se liquida la retribución a la firma, ha distorsionado la visión sobre la efectiva actividad prestada y sobre el alcance de la retribución asignada. Destaca que se omite considerar que la noción de servicio público entraña una prestación obligatoria y concreta que satisface una necesidad básica y directa de los habitantes, cuya titularidad el Estado asume como propia, aun cuando haya delegado su gestión en un tercero, el cual, en el caso, se cobra del Municipio, pago que constituye la base imponible para liquidar el gravamen.

Que, la apelante cita numerosa jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación referente a la naturaleza de la actividad y su conjugación con el hecho imponible del Impuesto al Valor Agregado, en la cual se consideró al margen de la hipótesis de incidencia al estacionamiento medido en la vía pública (sentencias "Municipalidad de Junín s/ apelación IVA" -Expte. Nº 8054-I, "Municipalidad de General Pueyrredón s/ apelación-IVA- Exptes. Nº 10.557-I y Nº 12.097-I, del 13/12/94, y "BRD S.A.C.I.F.I. s/apelación" , Expte. Nº 10.097-I, del 29/9/1995).

Que, sostiene la recurrente que en contradicción con la tesis expuesta en la Resolución recurrida, la naturaleza de la actividad desarrollada demuestra que, en realidad, el hecho imponible se materializa en la relación concedente - concesionario, y el valor económico de dicha relación, a los efectos del gravamen discutido, asume como base la retribución que mensualmente el Municipio le liquida a Tránsito Mendocino por lo que, agregar el canon es mezclar las cosas, trayendo una retribución que obedece a una causa diferente. Agrega que debe considerarse que el legislador pretendió excluir del impuesto la explotación a cargo del Estado de las playas de estacionamiento en la vía pública, por lo que no se entiende la razón para incluir en la base, a la porción que aquél percibe. Así, concluye que no puede justificarse una determinación de oficio que se aparta de la realidad económica y de las normas que definen la configuración del hecho imponible y la valuación de su medida.

Que, por otro lado, advierte la apelante que la cuestión a dilucidar es si la base imponible adoptada para liquidar el tributo, admite o no la deducibilidad de las sumas pagadas a la entidad pública municipal en retribución a la concesión que regula el estacionamiento en la vía pública. Para dicho fin, entiende que debe indagarse respecto de la naturaleza del hecho imponible. Al respecto, agrega a la jurisprudencia antes citada, lo resuelto en la causa D - 2251, de fecha 30/03/1987.

Que, afirma la responsable que los fondos retenidos por el Municipio no integran la retribución por la concesión, por lo que no pueden formar parte de la base imponible para la liquidación del impuesto. Sobre el particular, objeta la interpretación que ha efectuado el Ente Recaudador. Entiende que el Juez Administrativo yerra al entender que la firma está obligada a pagar el impuesto por la utilización que los terceros hacen del espacio público y que no es cierto que la base imponible venga fijada por el precio neto que no admite descuentos de ninguna especie a la luz del art. 10 de la ley del gravamen, ya que dicho precio neto sirve para medir el hecho imponible verificado, no pudiéndose adicionar la suma pagada al Municipio desde que no constituye un ingreso derivado de la real actividad sujeta a impuesto. Por otro lado, estima que debe aplicarse la base imponible especial prevista en el art. 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, criterio que fue el adoptado por la recurrente. Estima que lo que la mentada ley pretende gravar es el servicio que el contribuyente brinda al Municipio, el cual aparece cuantificado por la retribución que las partes han establecido en el contrato de concesión, lo cual no importa sostener que la relación tributaria depende de la manifestación de voluntad particular, sino que la obligación aparece conectada por la ley, al contrato administrativo cuyo alcance sirve para cuantificarla.

Que, en otro orden de ideas, plantea la actora que la Resolución recurrida vulnera el principio de legalidad en materia tributaria al adoptarse una base imponible distinta a la prevista por la ley. Cita doctrina.

Que, seguidamente, solicita la improcedencia de los intereses resarcitorios por ausencia de deuda tributaria y, en subsidio, por falta de mora culpable. Cita Jurisprudencia. Reserva el derecho de plantear la ilegitimidad de las tasas aplicadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Que, a continuación, se adentra en la crítica del aspecto sancionatorio del acto, negando la existencia de infracción, tanto desde el punto de vista objetivo como subjetivo del tipo. Particularmente, niega la existencia de dolo caracterizado por declaraciones engañosas y ardid alguno con el ánimo de llevar a engaño al Fisco. Agrega que de la terminología empleada por el acto se destruye la calificación defraudatoria, llevando a subsumir la conducta en la hipótesis omisiva del art. 45.

Que, por último, peticiona la aplicación del error. excusable, apoyada en la consulta realizada al Fisco sobre la cuestión en debate, su complejidad, los cambios normativos y la jurisprudencia. Cita jurisprudencia, ofrece prueba y reserva caso federal.

II. Que, a fs. 64/72 vta. se presenta el Fisco Nacional por medio de apoderado, contesta el recurso interpuesto y solicita su confirmación, con costas.

Que, señala que la controversia es de puro derecho y gira en derredor de cuantificar debidamente la base imponible para liquidar el débito fiscal, aplicando el art. 10 de la ley del gravamen, sin vetear de dicha base, el canon fijo ni el variable. Refiere a distintas cláusulas del contrato, de donde surge que la concesionaria "abona" al concedente el canon del total de la "recaudación" que obtenga. Solicita la confirmación de intereses liquidados y de la multa dolosa impuesta, con cita de jurisprudencia.

III. Que, a fs. 184 se resuelve acumular el Expediente Nº 20.378-I, donde se debate una idéntica cuestión a la ya reseñada, pero referida a los períodos 12/1999 a 11/2000. El acto atacado en dicho expediente, posee una imputación infraccional distinta al anterior, encuadrada en el art. 45 de la ley 11.683. Por lo demás, tanto el recurso como su contestación reiteran en lo sustancial los argumentos ya expuestos hasta aquí, por lo que se procederá a su tratamiento conjunto.

Que, a fs. 217 se cierra el período de instrucción, a fs. 220 se elevan los autos a sala y se ponen a disposición de las partes para la producción de los respectivos alegatos, los que lucen a fs. 224/5 y fs. 226/232vta. Finalmente, los autos pasan a sentencia a fs. 237.

IV. Que, conforme ha quedado planteada la controversia, la misma versa sobre la conformación de la base imponible sometida a tributación en el Impuesto al Valor Agregado. Particularmente si, a los efectos de conformar dicha base a la que luego habrá de aplicarse la alícuota respectiva, corresponde o no le sea deducido lo retenido por la Municipalidad en concepto de canon fijo y variable.

Que, lo expuesto en el párrafo anterior exige una concreta precisión de la modalidad contractual de concesión que se verifica en las actuaciones, particularmente, en la forma de cobro de las prestaciones a cargo del actor concesionario, cuya retribución se percibía por medio de liquidaciones ex post (en el mes subsiguiente al de la prestación) efectuadas por el concedente, que le eran entregadas al recurrente ya neteadas de la retención de los cánones que correspondían a la Municipalidad de la Ciudad de Mendoza, encargada "prima facie" del cobro de las distintas sumas previstas por los servicios de inmovilidad, acarreo, etc. (ver, al respecto, cláusula Cuadragésimo Primera del Contrato de Concesión a fs. 33). Esta modalidad contractual lleva al contribuyente a sostener que tributa sólo por su "retribución" efectiva (ver, al respecto, fs. 40).

Que, a su vez, interesa destacar que el canon que la Municipalidad se cobra vía retención al liquidar al apelante es, en realidad, "abonado por el concesionario..., de la totalidad de la recaudación que por todo concepto obtenga y perciba por la explotación en todos sus rubros... dicho canon será neto de IVA y será depositado por la concesionaria según el pliego licitatorio" (ver al respecto cláusula cuadragésimo séptima del contrato).

Que, es decir, que de la lectura de ambas cláusulas surge una contradicción evidente respecto de la modalidad y el sujeto encargado del cobro o percepción de las sumas obladas por los usuarios (por un lado, parecería la Municipalidad concedente y, por el otro, el actor concesionario), así como también del mecanismo previsto para que el concesionario pueda satisfacer su obligación de pagar el canon al concedente (vía retención en la liquidación de las sumas concentradas en cabeza del concedente, tal como surge de la pericia, o vía depósito del montante por parte del concesionario, debiendo éste apartar los montos fijos y variables correspondiente, del total percibido en los distintos rubros).

Que, también corresponde señalar que resulta erróneo afirmar, en el caso la existencia de un "contrato privado", tal como lo califica el Organismo Recaudador al evacuar la nota de consulta efectuada por el contribuyente (glosada a fs. 17). Es evidente que el contrato que vincula a las partes es un típico contrato de derecho administrativo celebrado por el municipio con un fin de indudable naturaleza pública y de satisfacción de intereses colectivos.

Que, la concesión es un modo de ejecución de una obra o servicio de utilidad pública por el que la Administración contrata a una empresa para la realización del trabajo, o para disponer y configurar los medios necesarios para la prestación de un servicio y no paga luego un precio por ello, sino que la remunera otorgándole la explotación de la nueva obra o servicio dispuesto durante un plazo determinado. Bajo esta modalidad de contratación, expresa Diez: "...la obra (o servicio) se construye o dispone por el concesionario a su costo y a su riesgo y la Administración le otorga el privilegio de explotarla durante el lapso necesario para amortizar el capital y obtener intereses del mismo, es decir, para cubrir las cargas del capital y poder cubrir también los gastos de explotación..." (conf. Diez, Manuel María. "Manual de Derecho Administrativo". Ed Plus Ultra, Tomo 1, págs. 384/385).

Que, en una aproximación a la temática controvertida en las actuaciones, puede agregarse que la gran diferencia radica, como señala Diez (Op. cit. pág. 385), en la forma de pago del precio del trabajo público de que se trate. "Ello así, porque en el contrato (directo de obra pública entre municipio y empresa), la retribución del contratista consiste en el precio que paga la Administración, mientras que en las concesiones la retribución del concesionario se realiza por medio de lo que pagan tos usuarios".

Puntualmente, en la concesión de servicios públicos o de utilidad pública, Diez (Op. cit. pág. 386) señala que el concesionario tiene, en algunos casos, que procurarse los medios y luego organizar un servicio y hacerlo funcionar. La adquisición de los medios e instrumentos necesarios para ello "es siempre instrumental con respecto a la prestación de aquél".

Que, en otro orden de ideas, cabe destacar que las obras realizadas o instrumentos adquiridos para la explotación por las empresas concesionarias de obras o servicios públicos no son, en principio, propiedad de éstas, por el contrario, constituyen bienes públicos del Estado (nacional, provincial o municipal según el caso), en virtud de lo previsto en el punto 7º del art. 2340 del Código Civil, que deben ser entregadas al comitente de las mismas al término de la concesión (13), tal como lo prescribe el contrato de fs 28/35.

Que, empero, esta conceptualización no tiene la relevancia que parece asignarle el recurrente: en efecto, si bien el mismo resulta una modalidad contractual de naturaleza iuspublicista, aun así, el mismo se encuentra impedido de modificar por dicha vía las "cargas impositivas" (conf. art. 37 del Decreto Reglamentario de la ley 11.683), entendidas como el plexo normativo legal y reglamentario que determina el hecho y la medida de lo imponible. En suma, frente al Impuesto Nacional al Valor Agregado, las partes (municipio y concesionario) aun vinculadas entre sí por instrumentos contractuales propios del régimen administrativo, siguen siendo "partes" con las imposibilidades que derivan del ya citado art. 37 del Decreto Reglamentario de la ley 11.683.

Que, ello, como bien advirtieran este Tribunal y esta sala al sentenciar "in re": "Nordeste Construcciones S.A." de fecha 31/03/2004, no implica que el juzgador debe dejar de lado las previsiones contractuales, a los efectos de adentrarse minuciosamente en el comportamiento económico de la sinalagma prestacional, máxime, cuando en el caso, se realizan imputaciones infraccionales de tipo doloso (in fraude legis).

Que, el canon resultará un costo de la actividad indudablemente deducible en materia del Impuesto a las Ganancias y es una obligación expresamente a cargo del concesionario (antes bien es una de sus obligaciones esenciales en contratos de derecho público como el que se analiza). Sabido es, también, que dicho pago es insusceptible de generar crédito fiscal alguno, en tanto la Municipalidad resulta un sujeto exento en el Impuesto al Valor Agregado. Entonces, la única forma de hacer incidir dichas erogaciones en ambos gravámenes era detrayendo el importe abonado por canon de le base imponible sobre la cual calcular el débito fiscal del concesionario.

Que, en el caso, no se ha producido una ilegítima y pretendida identificación entre ingresos atribuibles al estado concedente y al concesionario, tal como sostiene el actor. Los ingresos por la concesión del servicio son exclusivamente del concesionario y sobre aquéllos, en un paso posterior, debe satisfacer el canon al estado concedente. A la inversa de lo que propugna el apelante, el mecanismo de cobro de dicho canon (pactado vía retención efectuada por la Municipalidad al liquidar el mes vencido), es lo que ha movido a confusión al contribuyente, sin que dicho mecanismo (que, aparte, aparece contrapuesto a otras cláusulas contractuales, como se dijera) pueda desnaturalizarse los mecanismos ordinarios de conformación de la base imponible en el Impuesto al Valor Agregado por "todos los ingresos" derivados de la prestación de los servicios. de los que obviamente, habrá de excluirse a los importes correspondientes a multas, por ser montantes propios e insitos del ejercicio del indelegable poder de policía que en la materia corresponde a la Municipalidad (ver, al respecto, la diferenciación que en tal aspecto realiza el contrato en su cláusula 41, cuando al hablar de multas señala que el "concedente cobrará" y, cuando enuncia los servicios de acarreo e inmovilización, prescribe que el "concesionario percibirá").

Que, siguiendo con el análisis del recurso, el apelante señala que el actor "brinda el servicio contratado por el municipio y se cobra de éste" (ver fs. 44 vta.). A juicio de este Tribunal, es preciso diferenciar, en el caso, los conceptos relativos a "de quien se cobra" y "cómo se cobra" el concesionario. Al respecto, resulta indudable de que el concesionario no se cobra sus servicios prestacionales de acarreo e inmovilización de vehículos del propio municipio como sostiene en su libelo, sino que dicha prestación es sufragada por los "usuarios" del sistema de tránsito ordenado que incurren en alguna infracción vial, que pone en marcha dichos servicios del actor. Tales "usuarios" son los económicamente incididos y percutidos por el gravamen que nos ocupa, y de ellos se cobra sus servicios el apelante y de tales sumas deberá destinar una parte para cancelar el canon pactado al concedente. El hecho imponible se materializa en la relación concesionario - usuario y no concedente concesionario como entiende el recurrente (en modo alguno el canon obedece a "una causa diferente" o es "mezclar las cosas" como señala el apelante a fs. 46, sino que antes bien es una de las obligaciones taxativamente impuestas al concesionario para explotar los servicios concesionados por la Municipalidad).

Que, alterar esta concepción a partir de la modalidad de cobro "por retención del concedente" (que tampoco aparece clara y unívocamente determinada en el contrato, dependiendo de una mecánica donde, supuestamente, el concesionario englobaba en su seno todas las sumas percibidas, las que luego entregaba al concedente y éste las liquidaba neteadas del canon respectivo), es distorsionar la funcionalidad jurídica y económica del contrato de concesión administrativa, que el propio recurrente se empeña en sostener en la causa. Es anteponer una específica y puntual modalidad de cobro acordada entre las partes a las claras implicancias jurídicas y económicas que surgen del resto del contrato, las prestaciones comprometidas por el actor y su verdadera fuente de financiamiento y lucro como unión transitoria de empresas. Entender lo contrario privaría de sentido jurídico y económico a la cláusula que prevé el canon, donde el porcentaje variable del 18,5% se establece sobre la "totalidad de la recaudación que por todo concepto obtenga y perciba por la explotación de la concesión en todos sus rubros" indicando claramente que el concesionario "recauda" de los usuarios a los cuales se les prestan los servicios encomendados en la explotación de la concesión. La actividad del recurrente no es "ser concesionario" y cobrar por ello, sino, antes bien, "explotar la concesión" del servicio de estacionamiento medido y vincularse con los usuarios dentro de ciertos límites y pautas que en nada interesan al marco impositivo; es por ello, que el propio contrato de concesión establece que las tarifas por los servicios a explotar incluyen el Impuesto al Valor Agregado, los servicios prestados a los usuarios son los conceptos alcanzados en el devenir de la explotación y no su estática relación de concesionario del municipio, independientemente de la forma utilizada por éste para liquidarle sus ingresos.

Que, en orden a situar el hecho imponible, no se comparte la tesis del recurrente que lo sitúa en el punto residual del art. 3º, inc. e), punto 21. Por el contrario, cabe señalar que la actividad antes graficada resulta alcanzada por el art. 3º, inc. e), punto 16 (antes punto 15), de la ley del gravamen vigente en los distintos períodos fiscales en discusión que señala que se encuentran alcanzados los servicios". "Efectuadas por playas de estacionamiento o garajes y similares. Se exceptúa el estacionamiento en la vía pública (parquímetros y tarjetas de estacionamiento) cuando la explotación sea efectuada por el Estado, las provincias o municipalidades, o por los sujetos comprendidos en los incs. e), f), g), o m), del art. 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones". De la lectura del punto transcripto se deduce que la ley del tributo sí contempla el caso de estacionamientos en la vía pública, exceptuando del gravamen únicamente el caso de que dicho servicio sea "explotado" por el Estado lato sensu, por lo que no cumplida esta condición subjetiva, esto es, desarrollada la explotación por un sujeto privado, cualquiera sea la modalidad contractual que lo vincule a aquél, dicho servicio se encuentra alcanzado por la gabela (nótese igualmente el marco amplio de gravabilidad del hecho imponible en la primera fase del punto cerrado con la alocución "similares").

Que, tratándose en el caso de una concesión, tal como quedara expuesto precedentemente, y específicamente en orden a la determinación de la base imponible, no puede soslayarse el específico art. 23 de la ley del impuesto (antes 19), el cual prescribe que "Art. 23. Cuando la contraprestación por hechos imponibles previstos en el inc. a) del art. 3º comprenda una concesión de explotación, la base imponible para la determinación del débito fiscal será la suma de ingresos que perciba el concesionario, ya sea en forma directa o con motivo de la explotación, siendo de aplicación las exclusiones que al concepto de precio neto gravado se instituyen en esta ley. En el supuesto contemplado en este artículo, el nacimiento del hecho imponible se configurará en el momento de las respectivas percepciones..".. Si bien dicho artículo no resulta de específica aplicación al caso, atento que se limita al inc. a) del art. 3º,queda claro de la lectura del dispositivo, que el legislador ha previsto un concesionario que en el desarrollo de la explotación del servicio puesto a su cargo se vincula con los usuarios y "percibe sumas" de distinta índole o procedencia, todas las cuales terminarán por conformar la base imponible, luego, deberá detraer una parte para satisfacer los costos que insume la explotación del servicio entre ellos, sin dudas, el canon.

Que, una temática de cierta analogía con el presente caso fue abordada por el Fisco al emitir el Dictamen Nº 3/00 (D.A.T.)-2000/01/14-Bol. AFIP-DGI Nº 37 (agosto 2000), donde señaló que "...En estos hechos están sujetos a tributación los ingresos que perciba el concesionario directa o indirectamente con motivo de la explotación, y el nacimiento del hecho imponible se configura con la percepción de los ingresos citados. El tratamiento especial de este tipo de operatoria impide considerar cada concepto en particular para establecer su gravabilidad o no..".. En idéntico sentido corresponde señalar el Dictamen Nº 7/96 (D.A.L.) - 31/1/96 - Bol. DGI Nº 517 (enero 1997), cuyas consideraciones resultan aplicables a la especie.

Que, la Dirección General Impositiva ha dicho en una apreciación que se comparte que: "Cuando la Administración Pública contrata la realización de una obra con una empresa con quien no pacta un precio cierto, sino que conviene acordar por un lapso determinado de tiempo la explotación de la obra pública, existe concesión de explotación" (conf. Dictamen Nº 7/83, Boletín DGI Nº 353, pág. 761). Es indudable que de la lectura del contrato, en el caso, existe una concesión de explotación, más allá que los ingresos del Municipio hayan intentado adquirir cierta certeza en su cuantificación determinando el monto fijo de canon de $20.000 y un piso mínimo para garantizar sumando los canones fijos y variables. Ello, sin perder de vista que el contrato de autos siempre hace referencia al "canon" de explotación y nunca de "precio", dato que también resulta determinante para calificar jurídicamente la actividad del recurrente.

Que, por último, incurre en un nuevo error el apelante al señalar en un correspondiente alegato que "Tránsito Mendocino es el encargado de recaudar por cuenta y orden del municipio los importes correspondientes a ventas, el Municipio es el único habilitado a cobrar a los usuarios por los servicios de grúa, cepo y estadía" (ver fs. 231 vta. primer párrafo). Para el caso, no interesa quién recauda tales o cuáles conceptos a los efectos de la conformación de la base imponible, interesa que todos los conceptos mencionados, venta de cospeles, tarjetas, cepos, acarreos y estadías independientemente de quien los recaude, conforman los "ingresos totales del recurrente" (por ventas y servicios, sobre los que se cuantifica el canon variable, ver al respecto desagregado de ingresos y cuadros obrantes en los anexos I, II y III de la pericia contable de fs. 89, 90, 91, 92, 93) cuya sumatoria debe ser la base imponible para liquidar el débito fiscal.

Que, en materia de los intereses resarcitorios, cabe señalar que los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias. Respecto de los agravios vinculados a los intereses resarcitorios, en donde se aduce la ausencia de mora culpable, cabe señalar, que en forma reciente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha revisado la doctrina de fallos "Ika Renault" (citada por el recurrente), en donde se expuso que: "si bien en el precedente de fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del Código Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la mora cuando ésta no le es imputable, las particularidades del derecho tributario... que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos 308:283, 316:42 y 321 2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales ajenas al deudor que deben ser restrictivamente apreciadas, han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente, entonces, que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así, máxime, si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley y lo puntualizó la Corte en otros precedentes..., se trata de la aplicación de intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a las de las normas represivas" (conf. CSJN, Citibank NA c. DGI, 01/06/2000).

V. Que, establecida la correspondencia de la determinación en lo atinente al capital e intereses resarcitorios liquidados, corresponde adentrarse en el tratamiento del aspecto sancionatorio.

Que, en este sentido, la imputación dolosa realizada por el Organismo Fiscal no resiste el menor análisis. No se ha realizado una aplicación concreta de las presunciones de dolo que contiene el art. 47 de la ley de rito fiscal, ni se ha dotado a este aspecto del acto de una fundamentación suficiente y circunstanciada que permita sostener razonablemente una imputación defraudatoria ni la graduación de la pena impuesta. En modo alguno las circunstancias de la causa permiten inferir la existencia de maniobras ardidosas o de ocultamiento, máxime, cuando en autos se ha optado, por someter el caso abiertamente a consulta del Organismo Recaudador (casi un año antes de la apertura de la orden de intervención, ver al respecto folio 3 de los a.a. y la primera consulta obrante a fs. 17), donde, por principio, cabe descartar la existencia de maniobras ardidosas o de ocultamiento defraudatorio.

Que, en apoyo del reencuadramiento sancionatorio basta también reparar en que el propio Organismo ha calificado como obrar culposo a idéntico ajuste determinado en el Expediente Nº 20.378-I, que se refiere a los períodos diciembre de 1999 a noviembre de 2000, por lo que, en definitiva, se aprecia una imputación contradictoria del mismo Ente Fiscal que no puede ser tolerada por elementales nociones de razonabilidad en el ejercicio de la actuación administrativa y, en especial, atendiendo a los principios que rigen este aspecto de indudable naturaleza penal con todas las garantías que ello acarrea para el contribuyente. A todo evento, y como bien destaca el recurrente en su libelo, el acto que impone sanción dolosa resulta errático en su calificación jurídica al hablar de "DD.JJ inexactas", terminología legal reservada para la calificación de la infracción del art. 45 de la ley adjetiva fiscal.

Que, por lo expuesto, y tal como corrigiera su enfoque el Organismo en el Expediente Nº 20.378-I, el ingreso defectuoso de la obligación impositiva se apoya en una errónea interpretación por parte del contribuyente de las circunstancias económicas y jurídicas que rodean al caso, que lo convierten en merecedor del reproche punitivo a título de culpa que prevé el art. 45 de la ley de rito fiscal. Ello, teniendo en cuenta que la redacción del contrato y la normativa fiscal involucrada impiden considerar seriamente la existencia de un error excusable con entidad exculpatoria eximente de pena, reuniendo la triple característica de esencial, decisivo e inculpable (conf. TFN, sala B, Importaciones Alfatex S.A., 30/12/2002; Pepa, José Luis, 22/04/2003 y Héctor A. Castaggeroni S.A., 20/11/2002), si bien se presentan algunos matices en relación con la interpretación normativa y contractual, (además de ponderar la consulta efectuada que originara el procedimiento de auditoría fiscal), que justifican la reducción de la pena al mínimo legal de la infracción culposa que corresponde en definitiva.

Que, por las razones expuestas, corresponde: confirmar los actos apelados en los Expedientes Nº 17.068-I y Nº 20.378-I, en cuanto determinan impuesto y liquidan intereses resarcitorios, con costas. Reencuadrar la sanción de multa impuesta en el Expediente Nº 17.068-I, en los términos del art. 45 de la ley 11.683, graduándose la pena en el mínimo legal (50% del tributo omitido) y reducir la multa impuesta en el Expediente Nº 20.378-I al mínimo legal del art. 45, con costas por su orden.

El doctor Torres dijo:

Que compartiendo los hechos y conclusiones del Vocal preopinante, vota en su mismo sentido.

El doctor Porta dijo:

Que adhiere al voto del Vocal preopinante.

Que, en virtud de la votación que antecede, se resuelve: 1º) Confirmar los actos apelados en los Expedientes Nº 17.068-I y Nº 20.378-I, en cuanto determinan impuesto y liquidan intereses resarcitorios, con costas. 2º) Reencuadrar la sanción de multa impuesta en el Expediente Nº 17.068-I, en los términos del art. 45 de la ley 11.683, graduándose la pena en el mínimo legal (50% del tributo omitido), con costas por su orden. 3º) Reducir la multa impuesta en el Expediente Nº 20.378-I al mínimo legal del art. 45, con costas por su orden. - Agustín Torres. - Juan P. Castro. - Carlos A. Porta.