Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2008-12-17


Buenos Aires, diciembre 17 de 2008.

Resultando:

I. Que a fs. 89/104 y fs. 435/453 se interponen recursos de apelación contara las resoluciones de fecha 29 de noviembre de 2004 y 4 de enero de 2006, por las que se determina de oficio la obligación tributaria de la recurrente en el impuesto al valor agregado por el período fiscal agosto de 1999, con más los intereses resarcitorios correspondientes y se le aplica una multa con sustento en el artículo 45 de la ley 11.683.

En primer lugar, efectúa un análisis de los antecedentes de la presente causa.

Indica que con fecha 5 de abril de 1999 cedió al empresario José María Beraza parte de su crédito contra el Gobierno de Paraguay, representado en ochenta y ocho títulos (88) de valor nominal mil pesos oro cada uno, por la suma de siete millones ciento setenta y cinco mil dólares estadounidenses (US$ 7.175.000), pagando el Sr. Beraza el día de la operación la suma de dos millones cuatrocientos ocho mil dólares estadounidenses (U$S 2.408.000) como pago a cuenta y cancelando el saldo del precio el día 5 de agosto de 1999.

Posteriormente señala que consideró que no correspondía el ingreso del impuesto al valor agregado por dicha operación.

Luego analiza en forma individual cada uno de los rubros observados, haciendo hincapié en que de las actuaciones administrativas y del informe de inspección no surgen argumentos claros por los que pueda concluirse la improcedencia de las erogaciones efectuadas por la actora.

Entiende que se discutió en sede administrativa si en la especie se aplicaría o no la exención prevista en el artículo 7 inciso b) de la ley de impuesto al valor agregado, cuando la operación bajo análisis ni siquiera configuraría el presupuesto de gravabilidad previsto por la ley, simplemente porque no se trataría de una venta de una cosa, sino de una cesión de derechos.

Al respecto, expresa que si bien tango la empresa como el Sr. Beraza se refirieron en todo momento a la operación como "compraventa de bonos", su esencia y sentido económico sería el de una cesión de los derechos creditorios contara el gobierno de la República del Paraguay.

Agrega que los derechos creditorios se plasmaron en un algo corpóreo el título cartular, pero el sentido económico de la operación y su naturaleza jurídica no fue la transmisión de las láminas representativas del derecho sino de los derechos que de ella emergen.

Sostiene que lo expresado se pone en evidencia si se tiene en cuenta que lo relevante sería que es indistinto que el derecho creditorio se refleje en un papel que se denomine "Bono Oro 1935" o "Bono de la Defensa Nacional", ya que lo que realmente importa, y a lo que debe atenerse teniendo en cuenta el sentido económico de la operación, es que el Sr. Beraza especuló con que el Gobierno de Paraguay honraría su deuda.

De lo expuesto anteriormente, deduce que lo que le habría interesado al Sr. Beraza no fueron los títulos per se sino el derecho creditorio que con ellos de transmitía.

Entiende que cabría aplicar al caso el principio de la realidad económica contemplado en el artículo 2º de la ley de procedimiento tributario que establece que, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe atender al contenido económico real de las circunstancias comprendidas, prescindiendo de las formas y estructuras inadecuadas.

Asimismo, expresa que el artículo 1º de la ley de impuesto al valor agregado define claramente en sus cuatro incisos el objeto del impuesto, no configurando la cesión de derechos ninguno de los hechos imponibles previstos legalmente, encontrándose entonces frente a una exclusión de objeto, por lo que la discusión sobre la aplicación o no de la exención no tendría sentido.

Seguidamente, realiza una crítica a las tres premisas en que arre se basa la pretensión fiscal considerando que las mismas carecen de fundamento lógico y jurídico.

Al respecto, explica que los "Bonos Oro de 1935" son bonos, porque reúnen todos sus caracteres y porque la propia ley que autorizó su emisión así lo establece y definió sus principales características.

Expresa que yerra el Fisco Nacional al sostener que la exención prevista en el artículo 7 inciso b) de la ley de impuesto al valor agregado alcanza únicamente a los títulos públicos emitidos por el Gobierno Nacional, los gobiernos provinciales o los municipales, toda vez que dicha interpretación de la norma es arbitraria porque asume que el legislador quiso decir algo que no dijo, lo que sería contrario, no sólo a la letra de la norma, sino también a la doctrina y jurisprudencia, de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Advierte también que el artículo incorporado a continuación del artículo 28 del decreto reglamentario, tampoco limitó la aplicación de la exención a títulos emitidos por autoridades argentinas, sino que prevé que la misma resulta de aplicación a los supuestos de títulos representativos de deuda en moneda extranjera, como es el caso de los "Bonos Oro 1935".

Finalmente, sobre la multa aplicada, sostiene que de conformidad con la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación, debe admitirse que la figura descripta por el tipo requiere acreditar por parte del organismo fiscal, la conducta omisiva del gravamen, circunstancia que no habría tenido lugar.

Subsidiariamente, plantea que en el hipotético caso en que no se comparta el criterio expresado, igualmente se debería dejar sin efecto la sanción impuesta en el entendimiento de que su conducta tendría encuadre en la figura de error excusable.

En este sentido, la recurrente manifiesta que el caso en cuestión se presentaría como una diferente interpretación de las distintas normas del valor agregado, razón por la cual la punibilidad debe quedar excluida ya que la conducta imputada no sería infraccionalmente; reprochable, por no estarse frente a un actuar negligente o culpable, tal como lo requiere la figura infraccional imputada.

Ofrece prueba y cita jurisprudencia, solicita que se revoquen las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas al Fisco Nacional y hace reserva del caso federal.

II. Que a. fs. 114/120 y 463/468vta., la representación fiscal contesta el traslado de los recursos. Por las razones de hecho y derecho que invoca, hace reserva del caso federal, y solicita que se rechacen los recursos interpuestos, con imposición de costas a la contraria. Acompaña como prueba las actuaciones administrativas.

III. Que, a fs. 132 se abre la causa a prueba. A fs. 476 se clausura el período probatorio y se elevan los autos a la Sala. A fs. 480 se colocan los autos para alegar encontrándose agregados los alegatos de la actora y el Fisco Nacional a fs. 484/488 y 489/490, respectivamente. A fs. 491 obra el llamado de autos a sentencia.

Y Considerando:

I. Que los temas a decidir en autos son: si la operación realizada por la recurrente con el Sr. Beraza se trata de una operación de compraventa de bonos o títulos o de una cesión de derechos, si los "Bonos Oro 1935", que habría vendido la recurrente, resultarían ser un título o bono y por último si dicha operación, en caso de ser una compraventa, se encuentra alcanzada por la exención contemplada en el artículo 7 inciso b) de la ley de impuesto al valor agregado.

Con respecto a la primer cuestión debatida, corresponde analizar, si la operación realizada por Carlos Casado S.A. se trata en verdad de una cesión de derechos, como sostiene la actora, o de una compraventa de bonos.

Al respecto, de la propia contabilidad de la apelante, de la redacción del boleto de compraventa obrante a fs. 37 del Cuerpo de Antecedentes y de lo manifestado por la actora en Boletín Diario de la Bolsa de Comercio con fecha 15/07/99, se desprende que la argumentación de la actora no puede prosperar.

En este sentido, la actora no pudo acreditar en sus alegaciones que se trataba de una cesión de derechos, transformándose sus dichos en argumentos puramente dogmáticos, desprovistos de cualquier probanza.

II. Que corresponde entonces ahora analizar si los "Bonos Oro 1935", que habría vendido la recurrente, resultarían ser un título público o bono.

En este sentido, para acreditar la calidad de título público la recurrente ofreció en esta instancia, prueba informativa, documental y pericial contable, la cual obra agregada a fs. 23/32, 80/88, 144, 146/148, 177 a 197 y 201/362.

En efecto, tanto de los oficios Librados a la Comisión Nacional de Valores y a la Bolsa de Comercio de Buenos Aires como del exhorto librado a la República del Paraguay y de la documental aportada, no surge prueba alguna que permita demostrar la calidad de título público de los "Bonos Oro 1935".

Asimismo, de la prueba pericial producida, surge que los peritos han verificado la correcta registración en los libros contables de la operación mencionada y la procedencia de los fondos, situación que no se encuentra discutida en autos.

Por todo lo expresado anteriormente, y contrariamente a lo sostenido por la actora, corresponde concluir que no se ha demostrado que los "Bonos Oro 1935" resulten ser títulos públicos.

III. Que finalmente es necesario analizar si la operación de compraventa realizada por la recurrente encuadra en la exención prevista en el artículo 7º de la ley de impuesto al valor agregado.

El artículo 7º inciso b) establece que "Estarán exentas del impuesto establecido por la presente, las locaciones indicadas en el Inciso c) del artículo 3 y las importaciones definitivas que tengan por objeto las cosas muebles incluidas en este artículo y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo, que se indican a continuación... b) Sellos de correo, timbres fiscales y análogos, sin obliterar, de curso legal o destinado a tener curso legal en el país de destino; papel timbrado, billetes de banco, títulos de acciones o de obligaciones y otros títulos similares, excluidos talonarios de cheques y análogos. La exención establecida en este inciso no alcanza a los títulos de acciones o de obligaciones y otros títulos similares que no sean válidos y firmados".

En base a los expresado, cabe señalar que la citada normativa no exime a los títulos que no sean válidos y firmados.

Al respecto, del exhorto librado a la República del Paraguay únicamente surge la certificación, por parte del Ministerio de Relaciones Exteriores de ese país, de la Ley Nº 1530 y de las publicaciones ABC Noticias y Tiempo, no pudiendo entonces la actora demostrar la validez de los "Bonos Oro 1935".

A mayor abundamiento, corresponde aclarar que la exención a la que alude la recurrente se refiere a los títulos y obligaciones y otros similares emitidos por la Nación, las provincias y las municipalidades, ya que debe interpretarse que del espíritu de la norma, no resultaría procedente para el legislador, beneficiar con exenciones a fiscos extranjeros.

Por todo lo manifestado en el considerando anterior, corresponde confirmar el criterio fiscal.

IV. Que respecto a la multa aplicada con base en el artículo 45 de la ley 11.683, corresponde analizar si la misma se ajusta o no a derecho y el encuadre efectuado por el ente recaudador.

En el caso de autos se encuentra acreditado el elemento objetivo requerido por la norma para que se configure la infracción, atento a que se omitió el ingreso del tributo debido en tiempo y forma.

Que debe ahora este Tribunal examinar la presencia del elemento subjetivo, cuya concurrencia es necesaria para la configuración del ilícito en cuestión.

Ante todo es necesario recordar la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaída en autos "Elen Valmi de Claret", de fecha 31/03/1999, donde al analizar la figura del artículo 45 de la ley de rito dijo: "...surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador". Sentado ello, y tras recordar su conocida doctrina en el sentido que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena concluyó "... si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptando que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente".

Resulta relevante destacar que la apelante no aportó en autos ninguna probanza suficiente a los efectos de demostrar un obrar diligente al liquidar el impuesto o acreditar la existencia de error excusable.

En efecto, yerra la recurrente en tal entendimiento, dado que la figura de "error excusable" presenta dos elementos fundamentales a fin de que tenga existencia jurídica: en primer lugar, comprometer la esencia de la voluntad, ya que debe tratarse de un error esencial, decisivo e inculpable; en segundo término, que la excusabilidad esté definida por el concepto de culpa, el cual requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se encontró (cfr. CNFed. Cont. Adm. -Sala V- "Colegio San Gregorio" - 8/9/2004), siendo ambos presupuestos inexistentes en autos.

VI. Que en tales condiciones, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la infracción prevista en el artículo 45 de la Ley Nº 11.683, ante la inexistencia de error excusable previsto en la norma y habiendo sido la sanción adecuadamente encuadrada y ponderada, corresponde su confirmación.

Por ello se resuelve: Confirmar las resoluciones apeladas, Con costas. - Ignacio Josué Buitrago. - José Eduardo Bosco. - Ernesto Carlos Celdeiro.