Tribunal: TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
Jurisdicción: Local — Provincia: Córdoba
Fecha: 2005-06-10


Córdoba, junio 10 de 2005.

1º ¿Es procedente el recurso de casación? 2º ¿Qué pronunciamiento corresponde? 1º cuestión.- El doctor Sesín dijo:

1. La parte actora, con sustento en lo previsto en el art. 45 de la ley 7182 interpone recurso de casación a fs. 320/334 en contra de la Sentencia Número Noventa y cinco, dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de Primera Nominación el veintiocho de junio de dos mil cuatro (fs. 279/319), mediante la cual se resolvió: "1. Rechazar la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción promovida por la Unión Transitoria de Empresas integrada por Ambiente S.A. y Corrientes Palace S.A. en contra de la Municipalidad de Córdoba. 2. Imponer las costas a la actora...", el cual fue concedido por la Cámara a quo mediante Auto Número Trescientos ochenta y cuatro del tres de septiembre de dos mil cuatro (fs. 369/372).

2. Impreso el trámite de ley (fs. 335), el procedimiento se cumplió con la intervención de la parte demandada, quien a fs. 337/368 presentó su informe al evacuar el traslado corrido, solicitando el rechazo del recurso incoado.

3. A fs. 376 se dio intervención al Fiscal General de la Provincia, expidiéndose la Señora Fiscal Adjunto en sentido adverso a la procedencia formal del recurso de casación (Dictamen C.A. Nº 810 del 06 de octubre de 2004, fs. 377/387 vta.).

4. A fs. 388 se dictó el decreto de autos, el que firme (fs. 389), deja la causa en estado de ser resuelta.

5.1. Con sustento en el motivo sustancial de casación (art. 45, inc. "a" de la ley 7182), la parte impugnante acusa una errónea aplicación de la ley sustantiva.

Expresa que la sentencia dictada alude a los extremos del silogismo que permitirán resolver la cuestión en debate, la premisa legal que es el art. 169 del Código Tributario Municipal (CTM) y la fáctica que son los objetos de la determinación municipal.

Indica que sin embargo, el decisorio en recurso más que construir -como promete y corresponde- el silogismo propio de toda sentencia a partir de tales premisas, construye un sofisma, partiendo del yerro significativo en que incurre cuando, para resolver la controversia, se aparta totalmente del concepto de "ingresos brutos" que es la base de la contribución en discusión.

Afirma que para la Juzgadora la referencia a "ingresos brutos" supone la consideración del total de los montos devengados sin deducir concepto alguno, salvo los que eventualmente autoriza la propia ley.

Niega que la base imponible de la contribución pueda ser una supuesta totalidad indiscriminada de ítems que paga el locatario, sino la efectiva retribución por la actividad gravada que está en la esencia de la noción de "ingresos brutos" adoptada por el Código Tributario. Cita doctrina.

Deduce que si no se está frente a una efectiva retribución por la actividad gravada, no hay propiamente "ingresos brutos" en los términos de la normativa aplicable.

Estima que no se ajusta a derecho la sentencia cuando entiende que los "ingresos brutos" no sólo abarcan la efectiva retribución por la actividad gravada -locación-, sino también los importes destinados a otros fines -los fondos en discusión- aun cuando integren el canon locativo.

Expresa que el fallo desconoce que no hay "ingresos brutos" si no existe una retribución por la actividad gravada o una efectiva apropiación de los importes que integran los fondos.

Niega que la pretensión de acotar el concepto de "ingresos brutos" a lo que es en realidad, implique confundirlo con "ingreso neto", ya que como dice el pronunciamiento, tratándose de retribuciones por la actividad gravada, una vez producida su apropiación, no es relevante que el obligado obtenga ganancias o utilidades.

Indica que lo controvertido es si los fondos integran la base imponible, siendo la única conclusión congruente aquélla que entiende que no lo hacen porque no son retribución de la actividad gravada y no hubo ni hay apropiación por su parte.

Afirma que para discernir cuál es el hecho imponible gravado por la contribución en cuestión, debe atenderse al principio de realidad económica aludido en el art. 3º del Código Tributario, que la sentencia invoca pero no aplica, olvidando de ese modo que no sólo es un derecho para que el Fisco alcance con su potestad tributaria actividades que parecen distintas de lo que en realidad son, sino que también permite evitar que la Administración aumente el supuesto de los "ingresos brutos" para atraparla tributariamente.

Sostiene que un centro de compras como Patio Olmos no es sólo un conjunto de locales comerciales en alquiler, aún cuando tal es la denominación que se utiliza, sino que es una realidad compleja en la que el locatario paga el canon locativo y otros importes a los que se obligó contractualmente por ser beneficiario del movimiento potenciado por la estructura de dicho centro.

Agrega que es por eso que la doctrina autorizada opina que esa actividad no puede regirse exclusivamente por el art. 1493 y siguientes del Código Civil, sino que los califica como contratos de colaboración empresaria atípicos, según los cuales todos asumen derechos y obligaciones, siendo una de las principales, incentivar la concurrencia de público al paseo, ya que así ganan los locatarios porque venden más, su parte porque de ese modo sus locales cotizan más alto, tanto en el valor locativo cuanto en el valor llave y el Estado porque puede cobrar mayores tributos.

Asevera que por ello, corresponde que el Fisco cobre el tributo sobre esa mayor ganancia -obtenida gracias a la concurrencia de público que se logra con el Fondo específico- y no gravar el mismo, como lo hace la Municipalidad y lo confirma la sentencia.

Expresa que la contribución en cuestión desvirtúa la naturaleza de la agrupación de colaboración, ya que además de gravar los ingresos al patrimonio de quienes se agrupan para incrementar el resultado de sus actividades, pretende alcanzar también al Fondo con el gravamen.

Entiende que en función de esa agrupación de colaboración, el locatario no sólo paga el alquiler propiamente dicho del local, sino que juntamente con su parte, se hace cargo del mayor costo -los "fondos de expensas" y de "promoción y publicidad"- que supone mantener la estructura del centro comercial y participar del beneficio de tener su negocio instalado allí, tal cual surge del contrato que une a las partes, quienes tienen intereses comunes.

Indica que como la legislación no reguló de manera específica la actividad de los centros comerciales, el contrato que une a las partes debe ser detallado para evitar en lo posible los conflictos y dar la seguridad jurídica necesaria para el adecuado desarrollo negocial.

Deduce de ello que las miradas simplistas de dicho contrato no condicen con la realidad económica del hecho imponible alcanzado por la contribución referida solamente al contrato de locación.

Sostiene que en Sede Administrativa y al entablar la demanda, se enfatizó la importancia que reviste la ampliación de la base imponible que supuso la vigencia del art. 258 del actual Código Tributario Municipal.

Señala que al contestarse la demanda la representación municipal aludió a las fechas de la determinación y de la sanción de la norma, procuró disimular la ampliación de la base imponible y calificó a aquélla de simple agregado tendiente a evitar que ciertos contribuyentes eludan el pago de los tributos correspondientes.

Asevera que tal explicación, en cuanto desconoce el principio de legalidad, muestra que la demandada carece de argumentos para refutar su planteo y que la Sentenciante incurrió en una errónea aplicación de la ley sustantiva.

Transcribe el art. 169 del Código Tributario Municipal vigente para el período objeto de la determinación y el art. 258 de la nueva Ordenanza Municipal Número 10.363, añadiendo que el argumento de que la determinación realizada es violatoria del mencionado principio, obedece a la relevancia que el mismo tiene para la exigibilidad de cualquier obligación fiscal ya que en el caso particular se produjo una sustancial modificación que supuso la ampliación de dicha base imponible.

Juzga inaceptable que la demandada pretenda minimizar el alcance de la referida ampliación de la base imponible, asignándole un carácter meramente aclaratorio, acusando de errónea la interpretación que hace la sentencia cuando adopta la postura de la demandada, sin tener en cuenta la naturaleza del concepto de ingreso bruto ni reparar en cuánto esa ampliación de la base imponible, modificó el criterio aplicable hasta ese momento.

Sostiene que si se considera que el art. 169 del Código Tributario vigente durante los períodos objeto de la determinación es idéntico al actual art. 235, no se entiende el dictado del art. 258, el cual aparece como una norma inútil y sin aplicación práctica alguna.

Manifiesta que lo por ella actuado es honesto, ya que sólo cuando el Legislador incluyó a las restantes obligaciones a cargo del locatario entre los conceptos alcanzados por la contribución, el tributo comenzó a gravar el "fondo de expensas", abandonando a tal efecto la estricta noción de "ingreso bruto" (art. 169 CTM, vigente durante el período de la determinación y mantenida en el art. 235), para alcanzar con el gravamen el rubro en cuestión.

Niega que ocurra lo propio con el "fondo de promoción y publicidad", ya que partiendo de su realidad económica, no constituye para ella "ingreso bruto" porque lo cobra y administra un tercero, ni puede ser incluido entre las restantes obligaciones a cargo del locatario.

Indica que al interponer la demanda sostuvo que el fondo en análisis no es "ingreso bruto", tal como surge de la pericia contable ofrecida y diligenciada en sede administrativa y no cuestionada por la Administración, ya que el aporte que efectúan los locatarios y su parte para incentivar la concurrencia de público al centro comercial, es recaudado por un tercero encargado de la publicidad y la promoción.

Concluye que estando acreditado el destino específico de los "fondos de promoción y publicidad" es evidente y notorio que no son una retribución propia de la actividad gravada, añadiendo que como la pericia demostró, no hay apropiación ni administración por su parte, razones por las cuales no constituyen "ingresos brutos" y no pueden ser alcanzados por el tributo en discusión.

Denuncia que la Sentenciante viola la ley 23.548 -Coparticipación Federal-.

Sostiene que ningún aporte propio es "ingreso bruto", añadiendo que si se acepta -como lo hace la Judex a quo- que la base imponible de la gabela en discusión está integrada por el aporte que efectúa el actor y que asciende a Pesos Un millón quinientos ochenta y cuatro mil trescientos cincuenta con un centavo ($1.584.350,01.) para el período de la determinación, la contribución pasa a ser un verdadero impuesto a la ganancia cordobés, en clara violación de lo dispuesto por el art. 9º, inc. "b" de la ley 23.548.

Asevera que la contribución sobre el aporte propio, implica una doble imposición, porque se pretende aplicar el gravamen sobre fondos de los cuales ya tributó cuando ingresaron originariamente, añadiendo que la Municipalidad cobró la gabela sobre sus "ingresos brutos" en su momento y vuelve a percibirla sobre la parte de los ingresos que ella aporta al "fondo de promoción y publicidad", lo cual evidencia un acto de doble imposición.

Señala que la Cámara a quo postula que su parte sume o traslade a los aportes con que cada locatario integra el fondo el monto del tributo que abona, olvidando que éstos ya tributaron sobre los mismos.

5.2. Con sustento en el motivo formal de casación (art. 45, inc. "b" de la ley 7182), la parte impugnante esgrime un quebrantamiento de las formas sustanciales para dictar sentencia.

Acusa a la sentencia dictada de violar los principios de congruencia y de fundamentación lógica, lo que la torna en un pronunciamiento arbitrario.

Sostiene que la pericia contable acredita que en el período objeto de la determinación -entre el 01 de enero de 1995 y el 31 de agosto de 2000-, no ingresó como propio importe alguno en concepto de "fondo de promoción", lo cual, a los fines de la consideración que debe hacerse de los "ingresos brutos", implica que no está alcanzada por la gabela en discusión.

Afirma que la Juzgadora omite tomar en cuenta la pericia que es una prueba fundamental, incurriendo en incongruencia, ya que todo pronunciamiento debe basarse en los hechos que motivan la causa y en las pruebas que las partes aportan, agregando que si bien ello no implica que el fallo deba tratarlos a todos si éstos no importan para resolver, no puede ignorar prueba relevante que acredita una de las cuestiones esenciales del debate.

Denuncia que el decisorio incurrió en el yerro de no considerar que al no ser el fondo un ingreso por la actividad gravada ni haber apropiación, nunca puede ser base imponible para la contribución.

Señala que, aunque frente a lo que dice, la Municipalidad niega que la pericia no haya sido cuestionada, no hay en el expediente administrativo ni en autos, negativa ni impugnación respecto de la pericia o de sus datos, sino que por el contrario, la demandada la ofreció como prueba.

Concluye que la pericia es válida y habiendo sido debidamente incorporada a la litis, la sentencia sólo podía resolver lo contrario de lo que surge de ella dando los fundamentos para apartarse, añadiendo que si la ignora por completo y resuelve en sentido contrario, es incongruente.

Indica que la Cámara al interpretar el art. 258 del Código Tributario da a la norma un carácter que el Legislador no previó a tenor de todo lo dispuesto en el mencionado Código, resultando de ello un pronunciamiento irrazonable e ilógico.

Explica que si la función del Juez es aplicar el derecho vigente a la realidad que el Legislador quiso abarcar, no puede otorgarse carácter interpretativo a una norma sólo porque así lo propone el letrado de la pretendida acreedora.

Niega que sea razonable o lógico que la sentencia en recurso resuelva que el Legislador sin decirlo, incluyó una aclaración referida a los "ingresos brutos", siendo que el concepto que se pretende abarcar no es -y así lo reconoce la sentencia- retribución de la actividad gravada y tampoco hay apropiación.

Afirma que la sentencia ignora importantes planteos efectuados, al omitir considerar respecto del "fondo de expensas" que el dictado del actual art. 258 del Código Tributario supone una ampliación de la base imponible, por lo que aun dejando de lado el esencial criterio de apropiación, fue necesario dictar la ordenanza hoy vigente, porque antes de ella, esas restantes obligaciones del locatario no estaban alcanzadas por el tributo, agregando que de lo contrario, la modificación legislativa no habría tenido sentido.

Sostiene que en relación al "fondo de promoción y publicidad", expuso cinco razones que acreditan la improcedencia de la pretensión administrativa de que el mismo forma parte de la locación, cuatro de las cuales no fueron tratadas por la Juzgadora.

Señala que se analizó el contrato en cuanto dice que el mencionado fondo integra el precio de la locación, lo que si bien es real desde el punto de vista teórico, en relación al caso particular, quebranta las formas para dictar sentencia, porque un razonamiento congruente revela que las cláusulas no modifican la esencia de las relaciones contractuales ni su realidad económica.

Estima que esta última muestra que un fondo con destino específico que para más, ni siquiera es ingreso para su parte, no integra la base imponible de la gabela, cuestión que la Sentenciante omitió.

Refiere que si bien el contrato dispone en el punto 7.1 "c", que el "fondo de promoción" integra el precio locativo, en el punto 9.2 establece que ambos conceptos -locación y fondo- se pagarán en forma conjunta, porque son diferenciados y diferenciables.

Estima que la Judex a quo ignoró que si son conceptos distintos, debe estarse a la realidad económica y no a un aspecto contractual que sólo mira la eventual ejecución pero que obviamente no tiene la entidad para modificar la esencia del concepto ni para crear por sí mismo condición alguna de gravabilidad.

Infiere que la sentencia pudo juzgar que el argumento es suficiente para fundar el reclamo o no, pero lo que no podía hacer, era omitir considerarlo.

Agrega que el argumento según el cual, incluir el fondo como integrando la locación no modifica la naturaleza del concepto ni hace gravable lo que no lo es según su realidad económica, es reconocido por la Municipalidad en los hechos, aunque al contestar la demanda intente disimularlo.

Sostiene que es ilógico incluir al fondo en la base imponible de la contribución, mientras en función de la realidad económica se acepta excluir servicios y expensas que el mismo contrato considera integrativos del precio de locación.

Explica que es correcto que los conceptos de servicios y expensas no integran la base imponible de la gabela por su función económica, añadiendo que por idéntica razón, no es congruente la sentencia en cuanto resuelve que el "fondo de promoción y publicidad" es alcanzado por la contribución, con fundamento en que el contrato dice que integra el precio locativo.

Sostiene que si bien en relación a los aportes de los locatarios la sentencia confirma el criterio interpretativo de la demandada, al tratar sobre los por ella realizados, reconoce que le asiste un interés legítimo para demandar respecto del mayor aporte que debería realizar al fondo mencionado.

Luego de señalar que en su opinión la contribución no le es exigible, manifiesta que a estar por los términos del fallo, por lo menos respecto de la parte que aporta al fondo, no corresponde exigir la gabela pretendida.

Indica que, sin embargo, ese reconocimiento sentencial no se traduce en la parte resolutiva del fallo.

Finalmente hace reserva del recurso extraordinario federal.

6. Mediante el pronunciamiento recaído en autos, el Tribunal de Sentencia rechazó la demanda interpuesta por la Unión Transitoria de Empresas integrada por Ambiente S.A. y Corrientes Palace S.A. en contra de la Municipalidad de Córdoba, convalidando la Resolución Número 1339/2001 del Director General de Recursos Tributarios -y sus confirmatorios, la resolución 246/2002 y el decreto 2624/2001-, que aprobaron lo obrado por el Departamento Fiscalización, declararon a la actora obligada al pago de la "Contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicios", correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre enero de mil novecientos noventa y cinco y agosto de dos mil y encuadraron su conducta tributaria en la figura jurídica de omisión fiscal. Consecuentemente, se denegó la restitución de la suma, que según la actora, abonó en cumplimiento de lo dispuesto por el art. 9º de la ley 7182.

Contra dicho decisorio alza su embate recursivo la parte actora.

7. Con sustento en el motivo sustancial de casación, la recurrente denuncia en primer lugar a la Cámara a quo de haber incurrido en un yerro interpretativo al aplicar el art. 169 del Código Tributario Municipal.

Sabido es que la inobservancia legal se configura con el "...desconocimiento, desobediencia o falta de aplicación de la norma jurídica...", razón por la cual "...no se trata de un error en el modo de aplicarla, sino de una omisión de cumplirla" (de la Rúa, Fernando, "El recurso de casación", Ed. Zavalía, Buenos Aires 1968, p. 104), por lo que corresponde indagar si la hermenéutica de la cláusula tributaria en que la Administración fundó sus actos -confirmada por la Sentenciante-, constituye un apartamiento de la ley que invalida el fallo o es aceptable en el contexto fáctico y jurídico de aplicación.

Esto por cuanto, como señala la dogmática procesal "La aplicación indebida o errónea no tiene que ver en sí con el manipuleo de las normas jurídicas, sino con los hechos a los que se les "aplica" una regla que no corresponde... el error que aquí se comete no es fáctico, se trata justamente de un vicio que los alemanes han denominado defecto de subsunción (subsumitionsrtum), que actúa cuando se llega a una defectuosa calificación de los hechos a los que se les hace jugar una disposición que no se identifica con su verdadera esencia; sea porque su supuesto legal es otro, o porque se prescinde de esgrimir la regla que conviene a su contenido..." (Hitters, Juan Carlos, "Técnica de los recursos extraordinarios y de la casación", Librería Editora Platense, Buenos Aires 1984, ps. 205 y sigtes.), de manera tal que se torna imprescindible señalar de modo inequívoco el alcance semántico de la norma aplicada y describir los hechos acaecidos a los fines de juzgar la legitimidad del acto administrativo de determinación tributaria que incluyó los "fondos de expensas y publicidad" en la base imponible de la contribución.

8. En pos de comprender acabadamente el marco regulatorio de la presente causa, es dable traer a colación los conceptos vertidos en anteriores precedentes emanados de esta Sala sobre las nociones cuya inteligencia se cuestiona (conf. Sent. Nº 206/1999 "Banca Nazionale del Lavoro S.A. c. Municipalidad de Río Cuarto...", Sent. Nº 217/2000 "Frigorífico Tinacher S.A. c. Municipalidad de Córdoba...", Sent. Nº 8/2001 "Fleischmann Argentina Incorporated c. Municipalidad de Córdoba...", entre otros).

La doctrina tributarista es conteste en señalar que el hecho imponible es el conjunto de hechos o situaciones descriptas por la ley como presupuesto generador de la obligación tributaria, de lo que se deriva que, configurado en la realidad ese presupuesto fáctico y acreditada su vinculación con un sujeto determinado, nace a su respecto la relación tributaria con sus consecuencias jurídicas vinculantes (conf. Bulit Goñi, Enrique G., "Impuesto sobre los ingresos brutos", 2da. Edic., Depalma, Buenos Aires 1997, p. 56).

Así, el hecho imponible describe circunstancias hipotéticas pero de posible verificación, tales como "desarrollar una actividad comercial", "vender cosas muebles", "obtener ganancias", etc.

En relación a la base imponible o base de medición, la misma "...representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto..." (Jarach, Dino, "Finanzas públicas y derecho tributario", Ed. Abeledo Perrot, Bs. As. 1996, p. 388). Esta surge, entonces, de la necesidad de transformar el hecho imponible en una expresión económica a fin de aplicar sobre esa cantidad las alícuotas correspondientes y obtener en definitiva el quantum del tributo o el monto de la prestación que el sujeto activo puede exigir y el sujeto pasivo debe cumplir (Bulit Goñi, op. cit., p. 57).

9. Las definiciones expuestas se consagraron normativamente en los Códigos Tributarios dictados por la Municipalidad de Córdoba, que con relación al período de las obligaciones fiscales que originan la presente litis, son el Texto Ordenado según el decreto 1084-C-91 y el posterior Texto Ordenado según el decreto 370-C-97 que aprueba las modificaciones dispuestas por las Ordenanzas 8857/92, 9061, 9400 y 9613.

El art. 167 del primero, al normar sobre el hecho imponible de la "Contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicio" establece que "El ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial, de servicios, extractiva, agropecuaria, y de cualquier otra a título oneroso, está sujeto al pago del tributo establecido en el presente título, conforme a las alícuotas, importes fijos, índices y mínimos que establezca la Ordenanza Tributaria Anual, en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población.

Estarán gravadas las actividades desarrolladas en sitios pertenecientes a jurisdicción federal o provincial enclavados dentro del ejido municipal, con acceso al público, siempre y cuando los servicios que se definen en el presente artículo no sean prestados por la jurisdicción de que se trate".

La Ordenanza 8857/92 modificó dicha redacción al establecer que "El ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial, de servicios, u otra a título oneroso, y todo hecho o acción destinado a promoverla, difundirla, incentivarla o excluirla de algún modo, está sujeto al pago del tributo establecido en el presente Título, conforme a las alícuotas, adicionales, importes fijos, índices y mínimos que establezca la Ordenanza Tributaria Anual, en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población.

Estarán gravadas las actividades desarrolladas en sitios pertenecientes a jurisdicción federal o provincial enclavados dentro del ejido municipal, con acceso al público".

Por su parte, la Ordenanza 9400/95 añadió a la redacción transcripta que decía "higiene y asistencia social" la expresión "higiene, asistencia social y desarrollo de la economía".

Finalmente la Ordenanza 9613/96 eliminó del último párrafo del artículo la expresión "...con acceso al público...". Esta última modificación dejó establecido el tenor definitivo de la cláusula, tal cual aparece redactada en el Texto Ordenado por el decreto 370-C-97.

Con respecto al art. 169, cabe señalar que el primer Texto estableció que la base imponible "...estará constituida por el monto total de los ingresos brutos devengados en el período fiscal de las actividades gravadas, salvo lo dispuesto para casos especiales.

Se considera ingreso bruto la suma total devengada en cada período fiscal por venta habitual de bienes en general, remuneración total obtenidas por la prestación de servicios o cualesquiera otros pagos en retribución de la actividad gravada".

Luego, la Ordenanza 9061/93 añadió a la redacción anterior los siguientes párrafos "Cuando se realicen transacciones con prestaciones en especie, el ingreso bruto estará constituido por el valor corriente en plaza de la cosa o servicio entregado o a entregar en contraprestación.

Las señas, anticipos y/o pagos a cuenta, se consideran ingresos brutos devengados al momento de su efectivización". Es este el contenido final que es aprobado en el Texto Ordenado por el decreto 370-C-97.

Consecuentemente, el sustento jurídico de la contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicio, está dado por una actividad gravada y en virtud de los servicios municipales que se prestan.

Por otra parte, se ha tomado como base imponible, los ingresos brutos totales, en tanto los mismos sean el resultado de una actividad gravada, desarrollada por un sujeto que actúa en la jurisdicción municipal y respecto de la cual los servicios municipales prestados han facilitado o promovido su ejercicio.

De esta manera, las normas tributarias discriminan los conceptos de hecho imponible y base imponible, distinción que ha tenido acogida jurisprudencial en la doctrina sentada por la Corte Suprema al señalar que "...no cabe confundir el "hecho imponible" con la base o medida de la imposición, pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación..." (Fallos 286:301 del 13/09/1973 "S.A. Indunor C.I.F.I. y F. v. Provincia del Chaco").

10. Tanto la actora como la Municipalidad demandada aceptan la existencia de un hecho imponible consistente en la actividad descripta como Alquiler de locales comerciales -rubro principal- (conf. fol. 80, Expte. Adm. Nº 844130/2000).

Difieren, en cambio, respecto a cuál sea la base imponible que, como establece el art. 169 del Código Tributario, se compone con la suma total correspondiente a los ingresos brutos producidos por la actividad gravada.

El carácter de totalidad cualifica al valor, suma o monto de los ingresos brutos percibidos por la actividad gravada.

Tal carácter es señalado en el concepto mismo de ingreso bruto, el cual es, según la doctrina tributarista "...el valor o monto total devengado en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución de la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazos de financiación o en general, el de las operaciones realizadas..." (Dino Jarach, op. cit., p. 826).

Siendo así, aparece revestido de razonabilidad el accionar administrativo que consideró que los "fondos de expensas y publicidad" integran la base imponible de la contribución procurada, ya que el precio total que percibe la actora por la actividad que desarrolla -alquiler de locales comerciales- se compone no sólo con el canon locativo específico, sino también con dichos fondos, tal cual surge del Contrato de Locación (conf. Cláusula Séptima, fs. 9 y sigtes.) que es el título jurídico fuente de la obligación del locatario.

Por otra parte, la Dirección General de Rentas de la Provincia, si bien no se pronuncia en este caso, propicia la misma solución ante situaciones análogas, al integrar en la base imponible los montos en cuestión cuando liquida ingresos brutos (conf. Informe adjunto a fs. 217/227).

11. La generalidad del art. 169 del Código Tributario al establecer que "...Se considera ingreso bruto la suma total devengada en cada período fiscal por venta habitual de bienes en general, remuneración total obtenidas por la prestación de servicios o cualesquiera otros pagos en retribución de la actividad gravada", permite inferir, tal como lo señala el Judex a quo, que la base imponible de la contribución "...estaba constituida por el total de los ingresos brutos devengados en el período fiscal correspondiente, debiendo entenderse por tales a la suma total devengada por la remuneración total obtenida o por cualquier otro pago percibido por el contribuyente por su actividad..." (conf. fs. 310 vta.).

La textura abierta de la cláusula normativa admite como una variable hermenéutica aceptable, la postulada por el Fisco y confirmada por la Sentenciante. Consecuentemente, en el supuesto legal establecido por el Código Tributario Municipal aplicable está reglada la situación jurídica fiscal de la contribuyente.

Es sabido que "Las leyes tributarias, en cuanto a su contenido, se expresan, al igual que las restantes leyes, por medio de normas generales obligatorias, concebidas en términos abstractos e impersonales que, en el caso particular, describen las hipótesis de incidencia tributaria, enlazando a la efectiva producción en el campo fenomenológico concreto de la realidad de los hechos imponibles, el nacimiento de las respectivas obligaciones pecuniarias a cargo de los contribuyentes" (Casás, José Osvaldo, "Derechos y garantías constitucionales del contribuyente", Ed. Ad Hoc, Buenos Aires, 2002, p. 221).

La existencia de una norma general en la que es posible subsumir el caso jurídicamente relevante, torna inadmisible la censura esgrimida por la recurrente, ya que la interpretación de la regla aplicada que realizó la Administración no ha generado el desconocimiento o la omisión legal acusada por la actora, sino que se presenta justificada.

12. En ese contexto, resulta insustancial la aducida vulneración del principio de legalidad tributaria que esgrime la casacionista (conf. fs. 326 vta./327).

Sabido es que "El primer principio fundamental del Derecho Tributario Constitucional, lo que podríamos llamar la 'partida de nacimiento' del Derecho Tributario, es el principio de legalidad, principio análogo al que rige en el Derecho Penal -si bien sus fundamentos son tal vez distintos- llamado también principio de reserva de ley" (Jarach, Dino, "Curso de Derecho Tributario", Ediciones Cima, Buenos Aires 1980, p. 75).

La doctrina jurídica argentina identifica al "principio de legalidad tributaria" como la inveterada regla expresada en el aforismo latino "nullum tributum sine lege". Así, Linares Quintana precisa que constituye un límite del poder impositivo y condición esencial del Estado Constitucional (Casás, José Osvaldo, "Principios jurídicos de la tributación" en Tratado de Tributación, Director: Horacio A. García Belsunce y otros, Edit. Astrea, Buenos Aires 2003, t. I, Capítulo IV, ps. 261 y sigtes.).

Como ha sostenido esta sala en reciente pronunciamiento (Sent. Nº 86/2004 "Lotería de la Provincia de Córdoba (S.E.) c. Municipalidad de la Ciudad de Córdoba - Contencioso Administrativo - Plena Jurisdicción - Recurso de Casación"), el principio de legalidad en materia tributaria se traduce en el ejercicio de atribuciones de competencia exclusiva y excluyente del Poder Legislativo (arts. 4, 17, 75 incs. 1º y 2º, 76, 99 inc. 3º y cc. de la Constitución Nacional; 13, 71, 104, incs. 1º, 29, 32, 35 y 41, 144 incs. 1º, 2 y 11, 180, 186 inc. 3, 188 inc. 1º y concs. de la Constitución Provincial; arts. 45, 64, inc. 24 y concs. de la Carta Orgánica de la Ciudad de Córdoba; arts. 2º y concs. CTM y doctrina de la CSJN en Fallos 155:290; 248:482; 303:245; 312:912 y 316:2329), cuyo ejercicio está vedado al Poder Ejecutivo, aun en las condiciones excepcionales que podrían justificar el dictado de decretos de necesidad y urgencia (arts. 76 y 99, inc. 3º de la Constitución Nacional; Fallos 318:1154 y 319:3400 "Video Club Dreams..." y "La Bellaca SACIF...", respectivamente), en atención a la explícita exclusión de tales materias que efectúa la Constitución Nacional (doctrina de Fallos 318:1154; 319:3400; 321:366; "Zofracor S.A. c. Estado Nacional..." Suplemento de Derecho Administrativo, abril de 2003, p. 44).

En el precedente de Fallos 321:366 "Luisa Spak de Kupchik y otro v. Banco Central de la República Argentina y otro", la Corte Suprema destacó que "...ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (causa 'Eves Argentina S.A.', Fallos 316:2329 considerando 10 y su cita, entre otros)...".

También es cierto que dicho Tribunal ha propiciado que "...las normas impositivas no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación..." (Fallos 179:337; 287:79 y sus citas; F.171.XXII "Frigorífico Rioplatense S.A. s/ recurso de apelación" y S.227.XXII "Subpga S.A.C.I.E. e I. c. Estado Nacional (ANA)" del 12/05/1992; R.469.XXIII "Rabinovich, Héctor c. Videla, Horacio Germán y otros" del 17/9/92, LA LEY, 1993-B, 199; G.568.XXII "Gasparri y Cía. S.A. s/ apelación - I.V.A." del 16/06/1993 y sus citas, entre muchos otros).

Como señala la doctrina especializada, la utilización dentro de los métodos generales de interpretación del derecho de los denominados lógicos o subjetivos y, en particular el de la significación económica, han aportado un nuevo cambio en la manera de interpretar las normas tributarias al momento de precisar su alcance y extensión.

Es un imperativo derivado del principio de legalidad tributario que la descripción de los hechos y bases imponibles respondan a exigencias de certeza jurídica para permitir a los contribuyentes conformar sus conductas a la preceptiva vigente. La observancia de este principio es exigible tanto al propio Legislador como a la Administración en su actuar concreto.

Si el principio de legalidad es el que establece las relaciones entre la norma general y abstracta y el acto particular, la legitimidad del obrar administrativo en el marco más amplio de la juridicidad tributaria debe respetar inexorablemente esa vinculación positiva y nexo sustancial entre una definición clara del hecho imponible y su acaecimiento en la realidad.

Con mayor razón, ello es exigible del accionar de la demandada, por cuanto el art. 45 de la Carta Orgánica Municipal de la ciudad de Córdoba, consagra de manera expresa y categórica la exigencia de "certeza" del sistema tributario y de las cargas públicas municipales, en armonía con lo preceptuado por el art. 71 de la Constitución Provincial, inspirado en actuales y vigorosas demandas de seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo.

Ahora bien, cuando la norma es clara en la definición de los elementos esenciales configuradores del hecho imponible y su base de medición, se respeta el principio de legalidad tributaria, tal como acontece en el sub lite donde la normativa municipal receptó un concepto omnicomprensivo de la totalidad de los ingresos brutos producidos por la actividad gravada como base para la medición del tributo municipal.

13. En este sentido no exhibe fuerza anulatoria la pretensión de la quejosa respecto a que el art. 169 del Código Tributario no preveía la conformación de la base imponible tal como se la concibe en los actos administrativos enjuiciados.

No es correcto predicar -como lo hace la casacionista-, que los fondos en cuestión conforman la base imponible recién luego del dictado del art. 258 del actual Código Tributario Municipal -Ordenanza 10.363-, el cual estableció que "En las operaciones de locación de inmuebles, la base imponible se integrará con el valor devengado en concepto de alquileres y las restantes obligaciones que queden a cargo del locatario por contrato".

Es que el texto del art. 169 del Código Tributario aplicable, con anterioridad a la Ordenanza 10363, si bien más sucinto, al definir ingreso bruto como la suma total devengada en cada período fiscal por cualquier remuneración, pago o retribución de la actividad gravada, no resulta por ello menos comprensivo de la situación fáctica sub examine. Al contrario, el nuevo art. 258 del actual Código Tributario Municipal -Ordenanza 10363, lejos de aportar nuevas aristas descriptivas del concepto de base imponible, sólo ratifica la solución normativa previa que remite al monto total, cuando establece que la misma se integra con los alquileres y las restantes obligaciones -es decir sumas o montos- a cargo del locatario según lo disponga el contrato.

Luego, tengo para mí, que nada agrega ni quita la incorporación normativa de la novel cláusula, la cual sólo ratifica el carácter de totalidad que exhibe el monto constitutivo de la base imponible, razón por la que estimo que la decisión administrativa atacada en autos, muestra suficiente sustento normativo en el art. 169 de la Ordenanza Tributaria aplicada, sin que fuese necesario el dictado de la norma posterior para justificar el acto fiscal.

14. Por lo demás, corresponde señalar que la casacionista niega enfáticamente que el "fondo de expensas" haya sido un monto integrativo de los ingresos brutos -considerados estos como la base imponible o base de medición de la contribución pretendida-, por no ser una suma retributiva de ninguna actividad gravada ni existir una efectiva apropiación por parte de la actora (conf. fs. 324 vta.). Al propio tiempo, acepta que luego de dictado el nuevo Código Tributario Municipal -Ordenanza 10363-, sin que se haya concretado una modificación esencial en el destino del mencionado fondo, el mismo forme parte de los ingresos brutos (conf. fs. 327 vta. y 331).

Tal postura se exhibe autocontradictoria, ya que no se demuestra que existan razones suficientes para justificar que el "fondo de expensas" que en un primer momento se excluyó de los ingresos brutos, se incluya con posterioridad. El cambio legislativo que en nada modificó la realidad objetiva del fondo, no ha transformado en esencia la composición de los ingresos brutos, que permanecen sustancialmente iguales con posterioridad a la vigencia de la nueva ordenanza.

15. A más de lo expuesto, es dable indicar, siguiendo la doctrina tributarista, que en los nuevos códigos de la materia "...se deja a un lado el aspecto intencional del fin de lucro, es decir, el propósito de obtener beneficio, para dar lugar al elemento objetivo de la existencia de contraprestaciones a cambio de la actividad desplegada, y se elimina de igual manera la ya antes abandonada esencia propiamente lucrativa de la actividad..." (Bulit Goni, Enrique, ob. cit., p. 75).

En este sentido, carece de sustento la posición de la casacionista que niega que los fondos integran la retribución por una actividad gravada, ya que si bien ellos no contribuyen al aumento de su patrimonio, son parte del monto que prevé el Contrato como efectiva contraprestación a cargo del locatario, por la actividad locativa.

16. Finalmente, corresponde añadir que los agravios incoados por la recurrente resultan insustanciales, ya que mediante la insistencia de argumentos atendidos a su turno por el Juzgador, propicia una interpretación normativa diferente de la realizada en autos, sin hacerse cargo de las razones esgrimidas en el fallo para rechazar las defensas relativas al fin de los fondos y a que éstos no integran el precio locativo y se destinan a un tercero (conf. fs. 312 vta./314).

El Tribunal no omitió las consideraciones vertidas por la actora en las instancias previas al dictado de la sentencia recurrida sino que, por el contrario, tras evaluarlas, concluyó que las mismas eran ineficaces para dejar sin efecto los actos administrativos enjuiciados, concluyendo que "La determinación tributaria practicada por la accionada es legalmente correcta y el pago realizado por la demandada en su consecuencia es ajustado a derecho, por lo que resulta improcedente la pretensión actora de lograr su restitución" (fs. 316).

17. Por otra parte, cabe señalar que con sustento en igual motivo casatorio, la recurrente denuncia que la Sentenciante viola la ley 23.548 -Coparticipación Federal- que al convalidar la contribución exigida, admite un acto de doble imposición.

Tal agravio no es de recibo, ya que como ha señalado esta sala (conf. doctrina de Sent. Nº 8/2001, "in re": "Fleischmann Argentina Incorporated c. Municipalidad de Córdoba..."), la doble o múltiple imposición adquiere singular gravedad en los Estados federales, por los problemas que surgen al ejercerse el poder tributario por parte de la Nación, las Provincias y las Municipalidades.

Sin embargo, no cualquier concurrencia de gravámenes configura doble o múltiple imposición, sino aquélla en que "...las mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por dos o más sujetos con poder tributario..." (Giuliani Fonrouge, Carlos, "Derecho Financiero", Ed. Depalma, Buenos Aires 1997, ps. 378 y sigtes.), es decir, cuando existe unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de tributo.

Siendo de este modo y como ha señalado la Corte Suprema de Justicia de la Nación "...Es insuficiente la mera alegación de que la ley impositiva establece una doble imposición nacional y provincial, toda vez que ésta no es por sí misma inválida..." (Fallos 249:657; 262:367 y 311:1459).

En análogo sentido se expide la doctrina al precisar que "...ha prevalecido la tesis de que la superposición de gravámenes nacionales y provinciales como consecuencia del ejercicio de las facultades impositivas concurrentes ...no importa por sí inconstitucionalidad. ...La doble imposición puede sí ser inconstitucional cuando por su conducto se viola alguna garantía constitucional, sea la de la equidad y proporcionalidad de los impuestos, sea la de la propiedad cuando se verifique un tratamiento confiscatorio, o sea porque resulte una extralimitación de la competencia territorial del poder que sancionó el gravamen..." (García Belsunce, Horacio, "Estudios Financieros", Abeledo Perrot, Bs. As. 1966, ps. 211 y sigtes.).

Por consiguiente, no se advierte que la contribución que pretende cobrar la Municipalidad sea la misma que el impuesto nacional interno a las ganancias, por lo que dicho reproche a los actos de determinación, no es de recibo por resultar infundado.

18. Por las razones expuestas, estimo que las aserciones de la Cámara a quo subsisten incólumes, exhibiendo entidad suficiente para sustentar la corrección normativa del pronunciamiento, lo cual torna inadmisibles los agravios que con sustento en el motivo sustancial de casación esgrime la impugnante.

19. Con basamento en el motivo formal de casación, la recurrente denuncia a la Cámara a quo de haber incurrido en una violación a los principios de congruencia y de fundamentación lógica en su pronunciamiento.

Pese al encuadramiento inicial de los agravios como defectos in procedendo, a poco de examinar los argumentos expuestos, en algunos de ellos se observa la reiteración de aspectos ya evacuados al contestarse las impugnaciones incoadas con sustento en el motivo sustancial.

En cambio, resulta propio del motivo formal, la queja en cuanto acusa a la Sentenciante de omitir la pericia contable de la cual surge que en el período objeto de la determinación -entre el 01 de enero de 1995 y el 31 de agosto de 2000-, la U.T.E. no ingresó como propio importe alguno en concepto de "fondo de promoción y publicidad" no integrando consecuentemente, el monto de sus "ingresos brutos", como así también la denuncia según la cual, el fallo prescindió de la realidad económica y de las razones expuestas por la actora, al juzgar que el "fondo de promoción y publicidad" formaba parte del precio de la locación.

Al resaltar ambos errores, la casacionista pretende descalificar el pronunciamiento, con fundamento en una omisión injustificada de tratamiento de las circunstancias fácticas de carácter técnico contable y económicas que presenta el caso sub examine.

Planteados de esta manera los agravios, corresponde señalar siguiendo los lineamientos teóricos de la doctrina tributarista que el derecho tributario"...es autónomo porque se rige por principios propios, poseyendo institutos y objeto también propios; por ello, los conceptos de las normas tributarias deben ser precisados desde esa óptica y, cuando se empleen conceptos de otras disciplinas, es necesario aclararlos y ajustarlos para su correcta aplicación.

Es deseable que la normativa tributaria guarde, en principio, armonía con las normas de la contabilidad, mas no debe olvidarse que existen diferencias motivadas en los distintos objetivos y principios a que responden la contabilidad, por una parte, y la tributación, por otra (Fernández, Luis Omar, "El impuesto sobre las empresas" en Tratado de Tributación - t. II - Volumen I, Obra Colectiva a cargo de Vicente Díaz, Ed. Astrea, Buenos Aires 2004, p. 180).

Consecuentemente, es desacertada la posición de la actora que pretende liberarse de sus obligaciones tributarias que con autonomía normativa ha establecido la Municipalidad demandada, aduciendo el desajuste que supuestamente existiría, entre la configuración normativa de la base imponible y los datos proporcionados por el informe técnico contable.

En la pretensión recursiva se observa una visión parcial de las constancias de autos, ya que la accionante sólo valora los antecedentes fácticos que la benefician -informe pericial-, dejando indemne una premisa sentencial esencial, también ella de carácter fáctico, cual es que el precio locativo previsto contractualmente -es decir contando con el libre consentimiento de la actora- y abonado efectivamente, incluía los fondos de expensas y de promoción y publicidad, siendo tal precio la base imponible de la gabela cuestionada.

Asimismo, cabe señalar la inexactitud de la afirmación de la casacionista, cuando expresa que según el fallo no debería hacerse cargo por lo menos respecto de la parte que la actora aporta al fondo de promoción y publicidad, ya que omite considerar que la Sentenciante expresamente indica que tal cuestión"...no constituye materia de esta litis..." (fs. 314 vta.).

En mérito a los argumentos precedentemente desarrollados, corresponde desestimar el recurso de casación, sin que sea menester analizar las otras objeciones sustentadas con apoyo en el motivo formal, las cuales devienen inconducentes para revertir el sentido del fallo, atento a las razones sustanciales vertidas precedentemente.

20. Con relación a las costas de esta instancia, no encuentro mérito para apartarme del principio objetivo del vencimiento (art. 130 del CPC y C, aplicable por remisión del art. 13 del CPCA), por lo que corresponde sean a cargo de la recurrente.

Así voto.

La doctora Tarditti dijo:

Considero que las razones dadas por el Vocal preopinante deciden acertadamente la presente cuestión y, para evitar inútiles repeticiones, voto en igual forma.

El doctor Andruet (h.) dijo:

Comparto los fundamentos y conclusiones vertidos por el doctor Sesín, por lo que haciéndolos míos, me expido en idéntico sentido.

2º cuestión.- El doctor Sesín dijo:

Corresponde: I) No hacer lugar al recurso casación deducido por la parte actora (fs. 320/334) en contra de la Sentencia Número Noventa y cinco, dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de Primera Nominación el veintiocho de junio de dos mil cuatro (fs. 279/319), con costas (art. 130 del CPC y C, aplicable por remisión expresa del art. 13 de la ley 7182).

II) Disponer que los honorarios profesionales de los doctores M. R. A. -parte demandada- y S. P. M. -parte actora-, por la labor desarrollada en la presente instancia, sean regulados por la Cámara a quo, si correspondiere (arts. 1º y 25, ley 8226), previo emplazamiento en los términos del art. 25 bis íb., en el treinta y dos por ciento (32%) y en el treinta por ciento (30%) respectivamente, del mínimo de la escala del art. 34 de la ley citada (arts. 37 1er. párrafo y 38 íb.), teniendo en cuenta las pautas del art. 29 íb..

Así voto.

La doctora Tarditti dijo:

Estimo correcta la solución que da el Vocal preopinante, por lo que adhiero a la misma en un todo, votando en consecuencia, de igual forma.

El doctor Andruet (h.) dijo:

Voto en igual sentido que el doctor Sesín, por haber expresado la conclusión que se desprende lógicamente de los fundamentos vertidos en la respuesta a la primera cuestión planteada, compartiéndola plenamente.

Por el resultado de los votos emitidos, previo acuerdo, el Excmo. Tribunal Superior de Justicia, por intermedio de su sala Contencioso Administrativa, resuelve: I) No hacer lugar al recurso casación deducido por la parte actora (fs. 320/334) en contra de la Sentencia Número Noventa y cinco, dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de Primera Nominación el veintiocho de junio de dos mil cuatro (fs. 279/319), con costas (art. 130 del CPC y C, aplicable por remisión expresa del art. 13 de la ley 7182). II) Disponer que los honorarios profesionales de los doctores M. R. A. -parte demandada- y S. P. M. -parte actora-, por la labor desarrollada en la presente instancia, sean regulados por la Cámara a quo, si correspondiere (arts. 1º y 25, ley 8226), previo emplazamiento en los términos del art. 25 bis íb., en el treinta y dos por ciento (32%) y en el treinta por ciento (30%) respectivamente, del mínimo de la escala del art. 34 de la ley citada (arts. 37, 1er. párrafo y 38 íb.), teniendo en cuenta las pautas del art. 29 íb.- Domingo J. Sesín.- Aída L. T. Tarditti.- Armando S. Andruet (h.).