Tribunal: SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTICIA
Jurisdicción: Local — Provincia: Chubut
Fecha: 2009-11-24


En la ciudad de Rawson, Capital de la Provincia del Chubut a los 24 días del mes de Noviembre del año dos mil nueve, reunida en Acuerdo la Sala Civil, Comercial, Laboral, Contencioso Administrativa, de Familia y Minería del Excmo. Superior Tribunal de Justicia con la Presidencia del Dr. Fernando ROYER, y asistencia de los Sres. Ministros Dr. Daniel Luis CANEO y Dr. José Luis PASUTTI para dictar sentencia en los autos caratulados: "V. S.A. DE A. P. F. D. c/ Provincia del Chubut s/ Demanda Contencioso Administrativa" (Expte. Nº 20.848-V-2007)" y atento lo dispuesto por la Acordada Nº 3204/00 correspondió el siguiente orden para la emisión de los respectivos votos: Dres. CANEO, PASUTTI y ROYER.- Acto seguido se resolvió plantear y votar las siguientes cuestiones: PRIMERA: ¿Es procedente la demanda? y SEGUNDA: ¿Qué pronunciamiento corresponde dictar?.-- A la primera cuestión el Dr. CANEO dijo: - 1.- "V. DE A. S.A. P. F. D.", inscripta según consta en autos ante la Dirección General de Rentas de la Provincia del Chubut bajo el Nº 901-913949-0, interpone a fs. 5/14 Demanda Contencioso Administrativa contra esta última, persiguiendo -dice, en este orden- la nulidad de Resolución Nº 277/06 dictada por el Sr. Ministro de Economía y Crédito Público, que rechaza el Recurso de Nulidad y Apelación que intentó contra la Resolución Nº 67/05 de la Dirección General de Rentas de la Provincia, la de ésta, que rechazó la reconsideración que interpuso contra la Determinación Impositiva Nº 2/2004 - producida en el Expte. Nº 143/2003 que también dice nula, "mediante la cual se exterioriza la pretensión fiscal en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos de los períodos fiscales corridos entre 1/1999 al 3/2004 inclusive, por la suma de $155.485,11, incluidos intereses y multa por infracción al art. 30 del Código Fiscal".

Ello, según se deduce de lo dicho a posteriori, en tanto aquella Determinación aplica el art. 7º - como régimen especial- del Convenio Multilateral, en lugar del 2º, que regula un régimen general.- A fs. 17 se agregó la constancia de pago por el monto aludido, en copia certificada por Escribano Público.- Luego -fs. 35- amplió la demanda en $18.314,19 aclarando que la suma total asciende a $173.799,80, adjuntando -fs. 27- el comprobante de pago respectivo, en copia del mismo tenor.- En el capítulo de los Hechos, refiere la accionante que su actividad principal consiste en la administración de planes de ahorro suscriptos por los adherentes, que en forma comunitaria aportan fondos para adquirir vehículos automotores vendidos por la red de concesionarios de "A. A. S.A." y "V. A. S.A."- Menciona que esta actividad era llevada a cabo por su antecesora "P. Ó. DE A. P. F. D.".

Sostiene que desde hace muchos años "V. DE A. S.A. P. F. D." viene liquidando y abonando sus obligaciones fiscales en base a la alícuota general del art. 2º -y no del 7°- del Convenio Multilateral, en razón de su actividad como administradora de planes de ahorro para fines determinados.-- Efectuando una reseña de las actuaciones administrativas que tuvieron por resultado las Resoluciones de la Dirección General de Rentas que impugna, relata que mediante requerimientos efectuados el 29/03/03, se solicitó a la Sociedad actora, entre otra documentación, la facturación correspondiente a los períodos Marzo y Abril de 1999, Julio y Septiembre de 2000, Febrero y Marzo de 2001, Agosto y Septiembre de 2002, Octubre y Noviembre de 2003, manifestando haber cumplido con ello el 13/05/04.- También le fueron requeridos los ingresos correspondientes a la jurisdicción de Chubut respecto de los períodos Enero, Febrero y Marzo de 2004, lo que recuerda haber contestado el 21/05/04.- Por Carta Documento del 22/09/04 -sigue- se le informó que como resultado de la verificación impositiva realizada se había procedido a determinar el Impuesto a los Ingresos Brutos de los períodos fiscales corridos entre 1/1999 al 3/2004 inclusive por la suma de $134.777,29, incluidos intereses y multa.

Advierte que se dijo en el art. 1º de la Resolución Nº 67/05 (impugnada) que aquella Resolución iniciaba el procedimiento administrativo tendiente a verificar el cumplimiento fiscal de la empresa, mas -arguye- de ningún modo lo iniciaba, sino que contenía la Determinación del impuesto y carecía de fundamentos de hecho o de derecho para efectuar el ajuste.

Contra ésta, señala que interpuso Recurso de Reconsideración planteando la nulidad de la Resolución por falta de fundamentos y la improcedencia de la determinación, ofreciendo prueba y haciendo reserva.

Que el 11/04/05 se le notificó la Resolución del Director General de Rentas que rechazaba la prueba ofrecida por inconducente, el Recurso de Reconsideración deducido y la intimaba a ingresar la suma de $134.777,29 en concepto de Impuesto a los Ingresos Brutos incluyendo la multa más intereses hasta su efectivo pago.-- Manifiesta que contra tal decisión impetró Recurso de Nulidad y Apelación, el que fue rechazado por la Resolución Nº 277/06 dictada por el Sr. Ministro de Economía y Crédito Público, agotándose así la instancia administrativa -aduce- y habilitando la judicial de conformidad con el art. 58 del Código Fiscal.-- En el capítulo IV efectúa una crítica de esta última Resolución.- En a) alude a su falta de fundamentos fácticos y jurídicos, afirmando que resulta una repetición mecánica y arbitraria del criterio del fisco demandado, transcribiéndola parcialmente.- En b), expresa que tanto la Resolución Nº 277/06 como sus antecesoras contienen un único fundamento jurídico en cuanto a la procedencia de las diferencias de tributo reclamado, cual es el contenido conceptual de las Resoluciones Nº 8/2000 y 1/2001 de la Comisión Arbitral y de la Comisión Plenaria, respectivamente, dictadas en la causa "C. de I. S.A. de A. para fines determinados c/ Pcia. del Chubut".

Además -señala- funda el criterio en el Expte. Nº 793/99, en el cual se había denegado el Recurso que intentó sin dar razones formales teniéndola por no presentada, diciendo que "siempre se tuvo dicho criterio" y que no se entendía por qué había continuado aquélla ingresando el impuesto conforme el art. 2º del Convenio Multilateral, sobre lo cual aclara -admitiendo- que ello no significó consentir el criterio expuesto por la accionada -al que se opone por esta acción- sino evitar un perjuicio mayor que pudiera ocasionar el inicio de una ejecución fiscal, advirtiendo que se encuentra vigente su derecho de solicitar la repetición de lo pagado.-- Anuncia que desarrollará cada una de las defensas opuestas y rechazadas por el Fisco de manera dogmática, apartándose de los hechos y el derecho aplicable.

En el punto V, bajo el título Agravios, en el Acápite 5.1. -Nulidad del procedimiento- argumenta sobre el deber ser: que toda actuación administrativa debe sujetarse a los principios de legalidad, de igualdad de tutela y de verdad material -transcribe el texto de los incisos del Dto. Ley N° 920 de Procedimientos Administrativos que los contienen; que el funcionario competente debe decidir según su libre convicción qué actos, hechos o circunstancias deben considerarse probados en base a una concienzuda y cuidadosa valoración de cada prueba y del conjunto de todas ellas -resalta- como también el resultado de todo el procedimiento; que todo acto administrativo debe fundarse en el derecho aplicable, tutelar el derecho de defensa para el contribuyente y buscar la verdad material, a cuyo fin es imprescindible -advierte- que habilite a aquél la posibilidad de probar los hechos invocados en relación a tal derecho.- Concluye en que estos principios no son sino la reglamentación de los derechos y garantías constitucionales que protegen el derecho de defensa y el debido proceso adjetivo contenidos en la Constitución local y Nacional, empero, nada de esto -afirma- ha sido tenido en cuenta en sede administrativa.- No sólo -estima- porque en la "resolución recurrida" como en sus antecesoras no se respondió jurídicamente a las objeciones que planteara sino además porque se le rechazó infundadamente toda la prueba ofrecida cuya sustanciación y valoración ulterior era sustancial para la decisión del caso -destaca una vez más.

Culmina el punto aduciendo que los actos en crisis violaron los procedimientos aplicables y principios contenidos en el ordenamiento, tornando nulo de nulidad absoluta el acto que trae a esta sede, como así también las resoluciones que lo antecedieron y pide que así se declare.- Entiende que tal nulidad, por los vicios que afectan los actos impugnados, no resulta subsanable por cuanto reflejan la realidad económica y jurídica de las operaciones que la contraparte sometió a un tributo mayor al que venía abonando.

Titula el Acápite "5.2. Errónea extensión del hecho imponible contenido en el art. 7° del Convenio Multilateral, a la actividad realizada por mi representada.- Violación al principio de legalidad".- Sostiene allí que la regla es que no existe impuesto sin ley previa, que la ley debe definir todos los elementos del hecho imponible y el contribuyente debe tributar en la medida que realice el hecho descripto en la norma fiscal.- Que lo excepcional y cuando medie una inadecuación entre las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes en sus relaciones negociales y la finalidad económica tenida en miras, sería recurrir al método de interpretación de los actos y operaciones a través del principio de la realidad económica.- Advierte que así lo recepta el art. 7° del Convenio Multilateral, que transcribe.

Cuestiona que la Administración haya extendido indebidamente tal método, asignando a los actos que realiza un contenido diferente del que poseen, sin probar la inadecuación de las formas adoptadas en su negocio a la realidad de las operaciones.-- Se explaya sobre la aplicación del principio de la realidad económica, apoyándose en doctrina.- Antes destaca que en aquella norma éste es de aplicación supletoria, sólo para las hipótesis en que las partes hubieran sometido sus negocios a formas o estructuras jurídicas que no sean las que manifiestamente -subraya- el derecho privado ofrece o autorice.- Expresa acerca de la conocida discordancia entre la intentio facti o intención empírica y la intentio iuris... que es errónea la tesis que, por importar al Derecho Tributario sólo el contenido económico del negocio jurídico, es decir, la intención práctica que las partes quieren alcanzar, la norma jurídico-fiscal deba interpretarse de tal manera que cuando el presupuesto de hecho del impuesto aparezca vinculado a un acto jurídico, será legítimo entender que la voluntad de la ley ha sido abarcar con el impuesto todo otro negocio o figura jurídica al que pueda atribuirse el mismo contenido económico, salvo que el presupuesto venga definido por características formales.- Entiende que el principio general no es el que propone esa tesis, sino el inverso: por la normal y natural coincidencia del negocio con su causa típica -resalta- con su contenido económico, la mención del legislador fiscal de una determinada figura, limita la imposición a esa figura singular con exclusión de cualquier otra.- Arguye que el principio de la realidad económica limita su aplicación a los casos de negocios simulados, fiduciarios e indirectos, dando una solución que no difiere de la que les da el derecho privado... que el divorcio entre la libertad contractual y la libertad económica se verifica cuando la primera nada tiene que ver con la segunda.- Mas nada de esto se advierte en el caso -insiste- porque la actora no ha ocultado ningún negocio como administradora de planes de ahorro.- Que en cambio la DGR -cuestiona- no ha demostrado la simulación, el abuso de las formas jurídicas, ni el fraude a la ley que le hubiera facultado a remover la naturaleza de la actividad realizada, para aplicar los efectos de un hipotético contrato oculto (caso de la simulación o negocio fiduciario) o para lograr la aplicación de la norma tributaria eludida por efecto de la artificiosa modulación de la forma jurídica analizada (fraude a la ley) a fin de calificar al negocio como de "intermediación financiera" o simplemente "intermediación".

Hace notar que el fraude a la ley tributaria o abuso de las formas es una conducta del contribuyente dirigida a aminorar la carga tributaria que legalmente le corresponde mediante el empleo de formas o estructuras negociales, actos o procedimientos que presuponen la violación directa o indirecta de la ley.- Mas -acota- en ningún momento el Fisco aportó elemento probatorio alguno para desplazar el acto o negocio manifiestamente impropio según las reglas del derecho privado, es decir, la inadecuación manifiesta.- Sin aportar ningún elemento más que sus propias resoluciones interpretativas -critica- tuvo por acreditado el fraude o abuso, o la disimulación o el negocio fiduciario.- Esto es -indica- sin satisfacer los requisitos operativos de la norma que intenta aplicar.-- Reconoce que existe en este terreno gran confusión y que las más de las veces se lo emplea para introducir una dicotomía artificial entre forma y contenido.- Se aprecia así un manejo discrecional de las facultades y límites del poder de calificación de los hechos y establecimiento de las consecuencias fiscales derivadas.- Advierte que esto se comprueba con la circunstancia de que el concepto de realidad económica ha sido aplicado por igual a una gama variada de comportamientos que van desde la evasión hasta el abuso del derecho, el fraude a la ley, a los negocios indirectos, a los negocios anómalos y a distintas formas de elusión.- Alude a un exceso en la potestad calificadora de los hechos, que lleva al debilitamiento del principio de legalidad y reserva de ley en materia impositiva asegurado en el art. 17 CN.

Cuestiona que en la Resolución en crisis se de por sentado que "se dedica a la actividad de ahorro, sin que las modalidades que adquiere el mismo por lo fines determinados a los que se destina permita desvirtuar su naturaleza" -transcribe- sin otro elemento que las conjeturas.- Endilga que esto constituye un acto de autoridad sin otro justificativo que la voluntad del funcionario, violatorio de derechos y garantías y por ende, arbitrario.- Ofrece probar el contenido sustancial, jurídico y económico de la actividad de la Sociedad de Ahorro para Fines Determinados y los hechos invocados, con toda la prueba desestimada en sede administrativa, que contradicen -asevera- las palmarias afirmaciones dogmáticas en los actos recurridos.-- En el Acápite "5.3. Agravios sobre el fondo", aduce -en el apartado a)- que en el acto que agotó la instancia administrativa se omitió la referencia a cuestiones sobre las que sí se había expedido la Resolución antecesora.- Así, en la N° 67/05 de la Dirección General de Rentas, se había intentado profundizar y argumentar sobre la actividad que desarrolla, al sostener que "resulta indudable que la actividad del recurrente es de ahorro previo pues: a. el suscriptor adquiere el bien mediante la obtención de un mutuo por parte de los restantes suscriptores, cumpliendo con el pago de la totalidad de las cuotas o las que se comprometió originalmente, lo cual no importa otra cosa que la restitución del mutuo que le acordaron los otros suscriptores (realidad económica de la operatoria de la empresa)".- Tilda de dogmático este párrafo, porque entiende que no existía ningún elemento probatorio que acreditase que los adherentes integrantes de cada grupo cerrado se efectuaran préstamos entre sí -subraya- y que la realidad económica era inexistente.- Califica como un "verdadero dislate" que se afirme que entre los adherentes del plan existen múltiples y recíprocos contratos de mutuo.- Que de esto nada dice la Resolución del Ministerio de Economía -que confirma aquélla- que no surge de los hechos incorporados en el Expediente Administrativo, sino que se contradice la norma aplicable a este tipo de actividades, tal el Decreto N° 142.277/43 y sus modificatorios.

Aduce que si se le hubiera permitido probar sus descargos, se habría visto el error de aquella afirmación.

Continúa el argumento con el cual critica a la misma Resolución N° 67/05 cuando se establece en su punto "b. el objeto social de V. S.A. DE A. P. F. D.... destinado a realizar operaciones mediante la asociación de capitales dentro del sistema denominado para fines determinados con destino a la adquisición de bienes muebles con sujeción a los títulos que emita y con arreglo a las normas legales y reglamentarias en vigor...".- Se pregunta la actora cómo puede confundirse, salvo arbitrariedad, la promoción de asociación de aportantes al sistema de ahorro previo, objeto específico -de esta sociedad, señala- con la concertación de contratos de mutuo con los adherentes o de éstos entre sí.- Transcribe y cuestiona la conclusión de dicho acto administrativo cuando confirma la interpretación del órgano recaudador por referirse a la identificación de la actividad como de "ahorro" y no como mera "administración", determinando que corresponde necesariamente gravar sus ingresos con la alícuota del 4,1% (año 1996 en la ley 4167 y las anteriores 4039, 3772, 3633 y 3577) y 4,6%....- Interpreta la actora que no hubo una correcta identificación de su actividad, sino que, por el contrario, una confusión total acerca de su objeto y funciones.-- Recuerda que esta última cuestión se explicó reiteradamente en sede administrativa, pero resultó inaudible para los funcionarios, que padecen "sordera recaudatoria llamativa" -concluye con este calificativo.-- Insiste la empresa actora en que es una Sociedad Anónima con objeto especial, cuya finalidad y actividad consiste en la administración de planes de ahorro suscriptos por sus adherentes con la finalidad de administrar la reunión comunitaria de fondos aportados (asociación de capitales que menciona el estatuto social) -aclara- para adquirir vehículos automotores vendidos por la red de concesionarios V. A. S.A. y fabricados por la mencionada terminal automotriz.- Con motivo de su especial finalidad, al administrar los fondos aportados por el público adherente, su objeto social debió ser previamente aprobado y su funcionamiento se encuentra permanentemente controlado por la Inspección General de Justicia de la Nación, autoridad de aplicación del Decreto al que hizo referencia.- Concluye en que por lo dicho, los ingresos que percibe V. S.A. DE A. P. F. D. de "los adherentes" a los planes de ahorro y por lo que tributa en esta Provincia, tiene como fuente su actividad y objeto social de administradora de los planes de ahorro para fines determinados.- Advierte que "así, pacíficamente vino oblando" el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, a la alícuota correspondiente al Régimen General, conforme el art. 2° del Convenio Multilateral y a las alícuotas impositivas anuales vigentes.- Insiste en que hay arbitrariedad al extender a su actividad a un hecho imponible que no realiza mediante el principio de la realidad económica.- Más aún -indica- ante la carencia de fundamentos del acto recurrido que justifiquen su conclusión de "que tanto el objeto social como la actividad que desarrolla... denotan que se dedica a la actividad de ahorro, sin que las particulares modalidades que adquiere el mismo para fines determinados a los que se destina, permita desvirtuar su naturaleza".- En el mismo Acápite, en el apartado "b) La actividad de mi representada" se explaya al respecto.- Critica a la Resolución atacada porque -dice- reencuadra la actividad sin pruebas que demuestren que queda alcanzada por los términos del art. 7° del Convenio Multilateral y las Leyes Impositivas N° 3577, 3633, 3772, 4039, 4167, 4407 y 4484 como si realizara una intermediación financiera.- La aplicación errónea de estas normas ha llevado -itera- a recalificar su actividad en el régimen de dicho Convenio, con la inmediata consecuencia de elevar las alícuotas correspondientes y el porcentaje de ingresos a esta jurisdicción.

Arguye que el encuadre es erróneo y alejado de la realidad porque la actora no sólo no realiza las actividades mencionadas en aquel art. 7° del Convenio Multilateral, sino que además, por los propios límites impuestos por su objeto social nunca podría realizarlas, atento que "resulta totalmente contradictoria la actividad de administradora de planes de ahorro para fines determinados regulada por la Inspección General de Justicia".-- Sostiene que una prueba cabal de su actividad la constituye la Ley de Presupuesto Nacional N° 23.270 cuando delega en el Poder Ejecutivo, a través de la Inspección General de Justicia el control de ciertas actividades e individualiza por un lado a las de capitalización, de acumulación de fondos y formación de capitales -remite al art. 93 inc. 1°- y por otro a las de crédito recíproco y de ahorro para fines determinados -cita el art. 93 inc. 2°-, no incluyendo en sus disposiciones a la actividad y objeto social que esta empresa desarrolla.- Que nada de esto dijo la accionada, y que el criterio fiscal "asimiló" indebidamente supuestos que la propia ley distingue.

Insiste la actora en que sólo administra "los fondos de los adherentes compradores finales" en la operatoria de ventas a través de los planes de ahorro par fines determinados; que -por su objeto social- se limita a ser mandataria y administradora de los ahorristas y a proporcionar al titular de la solicitud de suscripción el automotor indicado en la misma, mediante "adjudicación reglada", empleando fondos aportados por el conjunto de suscriptores al grupo y plan respectivos.- Por ello -aclara- el destino de esos fondos sólo podría afectarse al cumplimiento de dicho plan y nada de ello tiene semejanza con mutuos recíprocos, ni con intermediación financiera.- Advierte que este argumento ha sido extraído de la Resolución N° 1/2001 de la Comisión Plenaria en el Expediente "C. de I. S.A. de A. para F. D...." que cuando se lo cita se incurre en el mismo error, olvidando que no es vinculante.

Controvierte el criterio del Fisco, cuando en los actos en crisis se apoya únicamente en la cita del art. 7° del Convenio Multilateral, entendiéndola aplicable, en la Resolución N° 8/2000 de la Comisión Arbitral y en aquella Resolución de la Comisión Plenaria, cuando éstas se expiden frente al caso precitado "C. de I..".- Arguye que se trata de "laudos arbitrales" que como tales obligan a las partes que recurren a esa instancia y que la actora no lo hizo.- A más de que -reitera- fueron dictadas para un sujeto que realiza actividades distintas a la propia, y no le son vinculantes.

Recuerda que en el procedimiento administrativo se vio impedida de ejercer su derecho de defensa al rechazársele la prueba por inconducente, estimando que no estaba en discusión que "conforma una actividad de ahorro previo para fines determinados" ocultando -cuestiona- que la discusión existe, acerca del contenido de esa actividad, que la Resolución desconoce.- Refiere que no se contestaron sus fundamentos y agravios en el sentido que ha liquidado y abonado correctamente sus obligaciones fiscales en base a la alícuota que corresponde a la actividad que desarrolla: administración de planes de ahorro.- Se queja de que en la Resolución en crisis, se hiciera caso omiso de precedentes jurisdiccionales que transcribió en el Recurso de Reconsideración, como el del Tribunal Administrativo Fiscal de la Provincia de Mendoza del 9/12/98 en la Resolución Nº 507/98, ratificada por Dto. Nº 422 del Poder Ejecutivo, en la causa "A. S. C. de I. S.A. de A. para F. D.".- Señala que en tal antecedente se describe claramente la naturaleza de la actividad que desarrolla, distinta a la que se describe en el acto recurrido.- Vuelve a transcribir algunos párrafos que estima relevantes, que aluden a la disyuntiva que se presenta: si la actividad desarrollada por C. de I. S.A. como sociedad administradora de planes de ahorro previo es de intermediación en la venta de automotores fabricados por la T. S. S.A. o si realiza la prestación de un servicio de administración..- Que dicho Tribunal, frente a esa estricta regulación legal de la gestión que debe realizar la sociedad organizadora y promotora de planes de ahorro previo, el marco preciso de sus funciones y responsabilidades que se le asignan y el consecuente control estatal de su cumplimiento. concluyó que de ninguna manera puede considerarse que la actividad. es la de un mero agente o promotor de negocios y que sólo actúa de vínculo entre comprador y vendedor de un vehículo automotor como interpreta el órgano recaudador.- Continúa la cita del fallo: "no tienen margen de discrecionalidad en su accionar con los suscriptores y mucho menos la libertad de acción para con el fabricante del automotor" por lo que se concluyó que "si bien respecto de ciertos actos, los menos, ejercita mandato, en la mayoría. cumple prestando servicios, encontrándose todos ellos perfectamente enmarcados en un régimen jurídico con estricto control estatal".- No se aceptó -entiende- considerar en aquel caso, que la presentante desarrollase actividades de intermediación financiera ni de servicios financieros o auxiliares.- Aduce que como ese precedente es claro, fundado y contrario a la pretensión del Fisco, fue desconocido por la accionada con el único argumento de no ser vinculante respecto de lo peticionado.-- Sostiene la actora que por todo lo expuesto, las Resoluciones en crisis sólo poseen fundamentos aparentes, genéricos, dogmáticos, por lo tanto insuficientes en lo relativo a la defensa de nulidad como a las cuestiones de fondo que ella planteó en sede administrativa; que al fundarse en aquellos "laudos arbitrales" se omite dar una fundamentación autónoma y suficiente respecto de "la situación concreta que atañe a su actividad", aferrándose a los mismos.- Con el agravante -arguye- de haber descalificado y no considerado abrir a prueba los hechos alegados para resolver, incurriendo en arbitrariedad e impidiendo demostrar la base fáctica sobre la que se apoyó la defensa.- Sintetiza los vicios que sustentan la nulidad de los actos administrativos "recurridos": falta de motivación y causa, que se apartan de los hechos y del derecho, en clara violación del derecho de defensa y del debido proceso adjetivo.-- En el capítulo "VI-Improcedencia de la pretensión punitiva" manifiesta que rechaza tanto la pretensión impositiva como la punitiva, en subsidio, por las argumentaciones efectuadas.- Arguye error excusable como eximente de la responsabilidad de las sanciones que le fueron aplicadas, sosteniendo que pudo haberse creído con suficiente razón para tributar de conformidad con la alícuota del art. 2 del Convenio Multilateral.-- Entiende que es evidente que la pretensión fiscal que viene a cuestionar proviene de un cambio de criterio de la Administración y no de hechos propios de la actora, sin que se le puedan atribuir elementos de culpabilidad o dolo, por lo que no cabe aplicar sanción alguna, aun en el caso de que prosperara "el nuevo temperamento" que se persigue, ya que sostiene que vino oblando -dice- el Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la alícuota correspondiente al régimen general conforme aquel precepto del Convenio (se refiere al art. 2º) y las alícuotas impositivas anuales vigentes.- Recuerda que la Corte Suprema de Justicia de la Nación desde antaño ha dicho que para la procedencia de una sanción se requiere por lo menos culpa y no se verifica en el caso.-- Por ello un cambio de criterio -insiste- del Organismo Recaudador respecto del encuadre legal de su actividad no puede pretender cobrar una alícuota diferente a posteriori, porque ha de considerarse -sostiene- el efecto liberatorio del pago, cuando el pago fue de hecho de buena fe y no oculta ninguna elemento referencial del hecho imponible -remite al precedente de la CSJN "Fisco Nacional (ANA) c/ Romagnoli y Cía. S.R.L.." del 25/10/1966.- Causas éstas por las que solicita que se revoque la multa.- Hace reserva del caso federal, ofrece prueba y efectúa petitorio de estilo.-- II.- La accionada Provincia del Chubut contesta la demanda a fs. 86/93.- Efectúa las negativas de estilo rechazando los argumentos que emplea la actora para fundar su pretensión nulificante.- Sostiene -en general- la legitimidad de los actos administrativos impugnados y del procedimiento, negando que carezcan de motivación y causa, que sus fundamentos sean aparentes, genéricos y dogmáticos, que se haya resuelto sin aportar ningún elemento que controvierta los hechos alegados por la actora; que se haya incurrido en arbitrariedad; que se hayan violado principios liminares del Dto. Ley N° 920 y las garantías constitucionales de defensa y debido proceso; y que en violación de las mismas se emitiera un acto de autoridad sin más justificativo que la voluntad del funcionario.

En particular niega que el párrafo de la Resolución N° 67/05 que se transcribió en la pretensión resulte dogmático, y que la realidad económica que integra la tesis del Fisco resulte inexistente, que constituya "un dislate" y que se contradigan las normas aplicables a actividades regidas por el Dto. N° 142.277/43 y modificatorios.- Que haya mediado exceso en la potestad calificadora y que se haya debilitado el principio de legalidad y reserva de ley en materia impositiva.-- Niega que el criterio fiscal haya asimilado indebidamente supuestos que la ley distingue; que hubiera aplicación errónea de norma alguna que haya llevado a recalificar la actividad de la actora y que pudiera estar enderezada a elevar las alícuotas correspondientes y el porcentaje de ingresos a esta jurisdicción.- Encuentra ofensiva e indecorosa la afirmación de la actora relativa a una "sordera recaudatoria llamativa" -y la niega; que el Estado haya sometido a la actora a un tributo mayor al que vino abonando; y que "la inacción de la demandada en el Expediente N° 793/99 no impliquen derivaciones jurídicas como el consentimiento y cosa juzgada material".

Argumenta que la accionante pretende sustraerse de sus responsabilidades con el Fisco con la "tacha de nulidad por la nulidad misma".- Critica que en la acción se limite reproducir tres preceptos básicos del Dto. Ley N° 920 de Procedimientos Administrativos, sin satisfacer otros presupuestos que estima fundamentales: determinar qué clase de nulidad se trata, expresar cuáles fueron las actividades de la Administración que se consideran comprensivas de tal tacha y fundamentalmente su exégesis concreta, decir qué comportamiento debió llevarse a cabo y sobre la base de qué normativa como sustitutivo de la actividad considerada contra legem, manifestar el perjuicio concreto e irreparable debidamente probado y la causalidad con la actuación que debió "desmenuzar" bajo el prisma de legalidad, igualdad de tutela o verdad material, y las probanzas u otro elemento de juicio de los que aduce ha sido privada, descriptos y valorados, a fin de advertir su trascendencia.- A fs. 89 vta. añadirá que es ineludible precisar y demostrar a quien lo invoca el daño específico y la garantía constitucional abrogada.- Con citas de doctrina concluye la defensa de los actos atacados, asegurando que no hay dudas sobre la competencia jerárquica y territorial del emisor del acto.- Señala que se cumplen holgadamente las condiciones que le otorgan validez: lugar y fecha de emisión, nombre del contribuyente, período fiscal al que corresponde, base imponible, el gravamen adeudado, disposiciones legales invocadas y firma del funcionario.

Arguye que en la Resolución N° 277/06 tachada, así como en la "totalidad" del Expte. N° 1143-D.G.R. controvertido, se aprecia indubitablemente la motivación fáctica y normativa del acto; que el sujeto en todo momento pudo articular sus defensas para desvirtuar los cargos en su contra; que éstas fueron contempladas y analizadas por la autoridad para luego ser rechazadas las impugnaciones; que las consideraciones esgrimidas que no se tomaron en consideración a favor de la actora, fueron consignadas literalmente en su texto; que el rechazo de la prueba resultó expreso; que fue notificado en legal tiempo y forma: por Carta Documento -aclara-; que ninguna mácula desdibuja sus formas extrínsecas.- Machaca que "el acto de determinación tributaria" tachado de nulo está debidamente fundado en consideraciones claras y precisas que permiten apreciar las circunstancias de hecho y su expreso fundamento normativo.- Aduce que en las más de cuatrocientas fojas que integran el Expte. Adm. N° 1143-D.G.R. el Fisco se mantuvo coherente y fundamentó normativamente su encuadre.- Que la actora, al sólo efecto de sustraerse de una alícuota más onerosa -achaca- afirma que su objeto social se limita a ser mandataria y administradora de los ahorristas y en tal cometido, a proporcionar al solicitante de la suscripción el automóvil indicado en ésta, a través de la adjudicación reglada con fondos aportados por la masa de suscriptores al grupo y plan respectivo.

Frente a ese argumento de la empresa actora, la demandada entiende que su objeto social "es incontrastable y opera como un verdadero venire en lo concerniente a la actividad" de aquélla, atento que se encuentra enderezado a "realizar operaciones mediante la asociación de capitales dentro del sistema denominado de ahorro para fines determinados con destino a la adquisición de bienes muebles con sujeción a los títulos que emita y con arreglo a las normas legales y reglamentarias en vigor" -transcribe.- Intelige que dimana de dicha "realidad" que el suscriptor adquiere el bien "mediante la obtención inequívoca de un mutuo por parte de los restantes suscriptores abonando la totalidad de las cuotas a que se hubiera comprometido ab initio".- A su juicio esto significa ni más ni menos que "la devolución del préstamo" que en forma de mutuo le fuera acordado por el resto de los suscriptores.-- Sostiene que la actividad de la reclamante ninguna relación guarda con la "prestación de servicios".

Estima que dicha actividad es "ahorro previo" y por ende su responsabilidad fiscal conduce al art. 7° del Convenio Multilateral.- Actividad que por definición -interpreta- constituye un sistema organizativo de ahorristas para la obtención de bienes sobre la égida basal del aporte mancomunado y ahorro mutuo, obteniendo el suscriptor el bien o préstamo convenido luego de resultar favorecido en un sorteo, luego de cumplir su obligación de oblar cuotas que resulten restantes; "devolver el mutuo que le fue acordado por los demás ahorristas" -aclara.-- Advierte que recién al momento de encuadrarse unilateralmente en el art. 2° -de dicho Convenio Multilateral- a fin de rendir al Fisco tributos menores, pretende arrojar sombras "sobre las inocultables características de su actividad", con el agravante de "omitir flagrantemente cualquier aproximación normativa o conceptual que le brinde un elemento de convicción para resultar rubrada como mera "administradora"; sólo sus proclamaciones de nulidad por la nulidad misma.- Con citas de jurisprudencia de este Tribunal, opone la doctrina de los actos propios.- Refiere acerca de la bona fides y el venire en contra que V. DE A. S.A. P. F. D. luego de la determinación de la deuda por Ingresos Brutos que se efectuara "por Expte. N° 793/99 de acuerdo al art. 7° del Convenio Multilateral", principió ingresando la alícuota correspondiente, sin ejercer objeción de índole alguna, para luego, "aviesa e inopinadamente" continuar oblando el impuesto, pero conforme al art. 2° del mismo ordenamiento.-- Aduce que resulta insoslayable la aplicación de la normativa fiscal vigente en el territorio provincial ante cualquier intentona de las partes de situarse en un standard diferencial.- Transcribe el art. 1 del Dto. Ley N° 1888 que regula el Impuesto sobre los Ingresos Brutos y la cláusula tercera del mismo ordenamiento.- Recuerda que el Código Fiscal -transcribe el primer párrafo de su art. 7 conf. Ley N° 5450 (B.O. 9/01/06)- impone que la naturaleza de los hechos imponibles estará dada por los actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que fueran exteriorizados.-- Critica que a pesar de ello y de las Resoluciones de la Comisión Arbitral y de la Comisión Plenaria citadas en la Resolución N° 277, de su propio objeto social y su realidad económica inocultable, que dan por tierra absurdas argumentaciones -afirma- la contraria persiste en "su antojadizo encuadramiento" acerca de su objeto social e implicancias tributarias.- Reitera que debe prevalecer "la realidad fáctica y normativa" para determinar el impuesto en cuanto a la naturaleza de las actividades gravadas.- Más allá del nombre que las partes hayan dado a los negocios jurídicos, recuerda que es preciso verificar si la operación, contrato o acto celebrado se ajusta a lo normado como hecho imponible.- "En concordancia -arguye- el objeto social de V. S.A...es el de ahorro previo y no de administración o mandato como pretende".- Efectúa citas precisas del fallo de este Cuerpo in re "I. B. N.V. (Sucursal Argentina)..." entendiéndolo aplicable en esta cuestión.

Finalmente efectúa una síntesis de los hechos.- Estima que en pleno ejercicio de sus facultades legales la DGR de la Provincia del Chubut el 17 de Noviembre de 2003 inició la fiscalización de la empresa actora y de la documentación de ésta, advirtiendo que tributaba el Impuesto sobre los Ingresos Brutos aplicando el Régimen General del art. 2° del Convenio Multilateral determinando la base imponible por coeficiente y aportando una alícuota del 2,5%.- Refiere que el Fisco Provincial haciendo uso de sus prerrogativas calificó como erróneo dicho encuadre, interpretando que coincidía con el art. 7° de dicho Convenio Multilateral, bajo la alícuota correspondiente a "Compañía de capitalización y ahorro", que asciende al 4,6%, habiéndose determinado la deuda por diferencias de impuesto mal ingresadas, intereses y multa. Sostiene que el Fisco Provincial se ha manifestado "ancestralmente y con uniformidad acerca del objeto social" y que realizar operaciones a través de la asociación de capitales dentro del sistema de ahorro para fines determinados no constituye -estima- una mera administración, sino una definición exteriorizada de su propia realidad: "entidad de ahorro".- Interpreta el Convenio Multilateral: en su art. 1° define cuándo debe aplicarse; en su art. 2° establece "las excepciones para casos especiales", y cuando el Fisco encuadra las actividades en su art. 7° lo hace "contemporizando la definición deóntica con la realidad económica-empírica de la empresa VW, bajo lo que se denomina interpretación económica", apreciándose ab initio que no existe confrontación entre ambas realidades para hacer prevalecer la primera -insiste- luego de indagar la verdadera naturaleza jurídica del acto u operación gravados.- Por sobre la liberalidad de los términos, el objeto social y la actividad desarrollada por la actora indican "abrumadoramente" que resulta encuadrada en la preceptiva del art. 7° de aquel Convenio.- Insiste en que los mismos indican que aquélla se dedica a la "actividad de ahorro", sin que las particularidades que pueda adquirir la misma por los fines determinados a los que se destina, permita desviarse de tal naturaleza.-- Estima inatendibles las diferencias aducidas por la actora en base a la Ley N° 23.270, al separar las actividades, cuando delega su control a la IGJ en su art. 93 inc. 1° y 2°.- Opone el siguiente argumento: que se desprende del Convenio Multilateral, ora en su art. 7°, o en el resto de su preceptiva, que el encuadre en ese régimen especial no sólo se verifica cuando ambas actividades, "capitalización y ahorro previo" -señala- se presentan en forma conjunta sino también separada.- A la par asevera que el Legislador refiere a "entidades de capitalización y ahorro previo" indicando que todas quedan alcanzadas, las que realizan capitalización, como las que promueven el ahorro, o las que se dedican a ambas conjuntamente.- Abona esta interpretación con lo dictaminado por la Comisión Arbitral en cuanto a las actividades desarrolladas por los C. de I., manifestando que "no es la simple administración de fondos de terceros, sino que si actividad es de ahorro previo desde que el suscriptor sorteado obtiene el bien o préstamo siempre y cuando cumplimente el pago de las restantes cuotas en restitución del mutuo que le acordaron los demás suscriptores". A su juicio no existe fisura en la actuación fiscal desde la intervención fiscalizadora, ni en los dictámenes, ni en las resoluciones emitidas hasta la Resolución N° 277/06.- No encuentra vestigios de accionar nulificante ni actividad de la contraparte -judicial ni administrativa- dirigida a justificar tamaña impugnación.- Insiste en que la actora, una vez impuesta del encuadre de sus actividades en el régimen mencionado, continuó tributando bajo tal órbita; mas luego unilateralmente se auto-posicionó en una categoría de alícuota sensiblemente menor en un "olímpicamente venire en contra" -insiste.- Ofrece prueba, efectúa petitorio de estilo y hace reserva del caso federal.

III.- La prueba producida es documental, constituida por el Expte. Administrativo Nº 1143/03- DGR- MeyCP, que ofrece y trae la demandada, más constancias de pago del impuesto.- Informativa (diligenciada a fs. 8 y 116/120) y confesional del representante legal de la Sociedad actora (a fs. 130).-- IV.- Alegó la actora a fs. 135/136 y vta, y la demandada a fs. 138 y vta.

V.- A fs. 144/145 obra Dictamen del Señor Procurador General Adjunto.- Efectúa una síntesis de la posición de las partes y la prueba producida en la causa.- En cuanto a la nulidad del procedimiento administrativo estima que corresponde su rechazo.- Estima que no se apartó la Administración del principio de tutela efectiva de los derechos del particular al rechazar la prueba ofrecida, atento que las objeciones planteadas fueron objeto de oportuna argumentación y fundamentación en contrario; que se cumplieron los pasos del procedimiento legalmente previstos, sin afectación de los derechos del reclamante; y que no existe un perjuicio derivado del alegado vicio que obste a la concreción de un derecho.- Señala a mayor abundamiento, que la Sociedad ha tenido en esta instancia la oportunidad de producir las pruebas que considerase necesarias para completar su argumentación de encuadre legal bajo el Convenio Multilateral.- Respecto a esto último concuerda con la posición fiscal sostenida a lo largo del procedimiento administrativo, y afirma que como su objeto social lo indica, se trata de actividad de "ahorro previo", de modo que ingresa en las previsiones del art. 7 de dicho Convenio.- Encuentra ajustada a derecho y a la realidad económica de los hechos y antecedentes la determinación de diferencias impositivas efectuada por el Fisco Provincial.- Añade que tal posición resulta coincidente con la efectuada por la Comisión Plenaria y la Comisión Arbitral en casos análogos, constituyendo un "soporte sólido para la decisión".- Se pronuncia en el sentido de que debe rechazarse la demanda en todas sus partes, inclusive la pretensión subsidiaria de la actora de declarar improcedente la sanción invocando error excusable, atenta la claridad del texto normativo y los antecedentes.-- VI.- A fs. 150 pasan los Autos para dictar Sentencia y a fs. 151 se practica el sorteo de la causa.

VII.-ANÁLISIS:

1.- En plena jurisdicción, V. DE A. S.A. P. F. D:, viene a requerir a este juicio contencioso -ordenada la petición atendiendo a la materialidad de la pretensión- la declaración de nulidad de actos emanados de la Dirección General de Rentas de la Provincia - Determinación Impositiva Nº 2/2004 y Resolución Nº 67/05, así como de la Resolución Nº 277/06 dictada por el Sr. Ministro de Economía y Crédito Público de la Provincia del Chubut, que rechazando los recursos que intentó las confirma.- A resultas, habiendo cumplido con el solve et repite, solicita que se le restituya lo que abonó, que estima en exceso -más intereses y costas.- La pretensión fiscal, plasmada en dicha Determinación Impositiva y confirmada por efecto de los otros dos actos administrativos aludidos, alcanzó a diferencias en concepto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por los períodos fiscales corridos entre 1/1999 al 3/2004 inclusive, intereses, y multa por infracción al art. 30 del Código Fiscal, por la suma de $155.485,11.- La actora amplió luego la demanda (fs. 35) en $18.314,19, y precisó la suma total -cuya repetición reclama- en $173.799,80, más intereses.- Funda la pretensión, en una aplicación que considera -por los motivos que invoca y describe en la demanda- impropia, del Convenio Multilateral.- Afirma en tal sentido, que la Determinación -y los actos posteriores- han violentado el principio de legalidad al efectuar una indebida, errónea, extensión del hecho imponible contenido en el art. 7° de dicho Convenio, sosteniendo que la actividad que desarrolla está comprendida en el art. 2º del mismo, lo que -como lógica consecuencia- implica la imposición de una alícuota menor.

Acusa además, violación del procedimiento administrativo seguido para la emisión de los actos que corroboraron aquella Determinación que objetara en la sede, con afectación de su derecho de defensa y de los principios de verdad material y debido proceso.- Así con generalidad, sin más precisión que la apoyatura que toma en la denegación -en su opinión infundada- de pruebas sustanciales para decidir en la sede administrativa.-- 2.- Habré de prevenir, que atenderé el acuse de nulidad, con vistas al meollo de la cuestión propuesta, que no es sino la tributaria involucrada.- Desecharé sin más, los ataques a los actos que se sustentan en supuestas transgresiones al procedimiento seguido en la sede administrativa, esto es, afectación del debido proceso y defensa que se fundan exclusivamente en la denegación de pruebas.- Este tratamiento es inoficioso.-- 2.1.- Primero, en la medida en en que -pese al orden dado en el planteo actoral- el origen de la nulidad reclamada, no asienta en los actos dictados por la Administración en función primaria jurisdiccional revisora -o de control- que no es otra la desarrollada cuando resuelve Recursos (vide SD Nº 01/SCA/03, 10/SCA/04), sino en la Determinación Impositiva contra la cual el actor siguió sin éxito la ruta impugnativa prevista en el Código Fiscal, para desembocar luego en la revisión jurisdiccional por vía de esta acción.-- Como otras veces se ha dicho, al efecto pretendido no afectarían las nulidades formales, si fueran declaradas, de los actos confirmatorios -tal las Resoluciones 67/05 DGR y 277/06 MEyCP...-Así se decía en SD Nº 31/SRE/04 ("G...." -voto del Dr. Royer) "el acto decidente y causante del daño que justifica el poder de acción -el acto final- es la primera... siendo la segunda sólo consecuente o sucedánea de la anterior.- La concatenación de los actos en orden a establecer nulidades, es la que surge del art. 36 inc. 1 del Dto. Ley N° 920, esto es, en orden a su sucesión y dependencia de uno primero y no a contrario.- Véase, que si se declarase -en el caso- la nulidad de la resolución confirmatoria ... ello no necesariamente conllevaría la de su antecedente.- No empece a lo que digo, que ésta... sea la resolución que "causa estado" o "acto definitivo" para habilitar la jurisdicción contenciosa, en el caso revisora...- Claramente lo explica GARCÍA TREVIJANO GUERNICA, cuando distingue en el procedimiento administrativo, los actos "de trámite" del acto final, principal, conclusivo o terminal, que es el que acaba el procedimiento, el que pone fin al trámite administrativo.- El acto definitivo, que es el que resuelve el último recurso previsto y agota la vía impugnatoria, sólo es tal por tomar en cuenta la recurribilidad en vía contenciosa (La impugnación de los actos administrativos de trámite -Ed. Montecorvo - pág. 16).-- 2.2.- A más -en segundo lugar- ha operado la subsanación.- En SD N° 05/SCA/03 ("MA.NO.SA. ."), luego de aceptar como principio esencial del procedimiento administrativo la garantía del debido proceso adjetivo a la que integran entre otros, la posibilidad de ofrecer y producir pruebas y alegar sobre su mérito en la forma y con las solemnidades que las leyes procesales establecen (CASSAGNE - Derecho Administrativo - Abeledo Perrot 1987 - Tomo II pág. 399 y ss., GORDILLO, Tratado de Derecho Administrativo - Macchi 1980 - Tomo II - Cap. XVII - 41, 13.4, ESCOLA - Tratado General de Procedimiento Administrativo - Depalma 1981 - págs. 144 y sigs.), y destacar que este criterio es el seguido por la norma local de Procedimientos Administrativos, cuyo art. 33 fulmina con la nulidad absoluta los actos dictados al margen del las reglas del rito, acotaba "... quizás porque como dice PERRINO "lamentablemente y por diversas causas (vg. comportamientos obstruccionistas de funcionarios, deficiente regulación normativa, etc.) no siempre se hace posible la efectivización de esa garantía en el ámbito de la administración" (Rev. Derecho Administrativo - Año 6- 1994, pág. 168), la jurisprudencia, aunque de modo oscilante, aplica la "subsanación", en tanto en la sede judicial haya sido posible cubrir aquellas deficiencias, alegando y probando las cuestiones de las que se vio privado en aquel ámbito.- De este modo, a la par que numerosos decisorios hacen mérito de esta posición, otros tantos se inclinan por la anulación de actos por irregularidades cometidas durante su trámite (Vide MAIRAL - LL 1989-C-1014 y sus citas).- La misma Corte Suprema de Justicia de la Nación, registra etapas: anterior a la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, en que primó el criterio subsanador (Fallos 196:598, 205:549, 207:90, 212:456), una posterior en que exige irrestrictamente el debido proceso en sede administrativa (Fallos 233:74, 236:271, 237:193 y 777, 244:598) y un retorno a aquella primera posición en que muestra un poco de ambos (Fallos 247:52, 253:229 y 247:7224, 252:120).- Más modernamente se observa en su jurisprudencia la aplicación de la teoría (vg. Fallos 301:410, 303:1596, 306:467), pero también decisiones nulificantes por incumplimiento de procedimientos especiales como la dada en "A...." el 21/5/02 (ED - Suplemento Administrativo - 28/6/02)".

En particular en materia impositiva, un fallo del Cimero Tribunal del 16 de Diciembre de 2008 ("Provincia de Formosa...") ha resuelto, que la denegación de prueba en sede administrativa, ulteriormente admitida y producida en juicio, no es idónea por sí misma para configurar un vicio de tal entidad como para declarar la nulidad del acto de determinación del impuesto, por aplicación del principio -sustentado reiteradamente en sus propios pronunciamientos- que indica que "la eventual restricción de la defensa en el procedimiento administrativo es subsanable en el trámite judicial subsiguiente".

Y aquí -reitero- ha operado efectivamente subsanación, pues el actor ofreció y produjo, aquéllas probanzas que le habían sido retaceadas en el procedimiento administrativo.-- 3.- Delimitada así la cuestión, el análisis de antecedentes me remite al Expte. Administrativo N° 1143/03- DGR, que librando a la actora de una segura aplicación de la regla de la carga de la prueba, ofreció y trajo la demandada al pleito.-- Esta es la única pieza documental administrativa, porque si bien ambas partes aluden a un Expte. N° 793/99, y digregan y hasta fundan posiciones en torno a lo allí actuado, ninguna de ellas lo traerá al pleito, lo que tendrá su influencia como se verá, en el tratamiento de aquéllas.- 3.1.- Surge de aquel primero, iniciado el 12 de Diciembre de 2003, que la Inspección de Fiscalización Externa de la Delegación N° 1 de la DGR, solicitó de la empresa actora, "Control de Cumplimiento Fiscal" Nº 24/03 a fin de efectuar determinadas verificaciones en diversos Formularios de Convenio Multilateral (F.CM 01 actualizado; 03 anticipos; 05 declaraciones juradas; y retenciones y percepciones que hubieran sido acreditadas).

Frustrado este primer intento de llevar a cabo aquel control -conforme Acta (fs. 2)- el 10 de Octubre de 2003 la Inspección se presenta nuevamente en el domicilio fiscal de la actora en la ciudad de Buenos Aires (Acta de fs. 3) con similares requerimientos (F.CM 01 actualizado, 03 anticipos por el período Enero de 1999 a la fecha; 05 declaraciones juradas por los períodos 1999 a 2002 inclusive; y retenciones que hubieran sido acreditadas).- Consta que tal documentación fue solicitada de acuerdo a las disposiciones legales en vigor, según lo establecido en los arts. 17 y 26 del Código Fiscal vigente y arts. 29 y 30 del Convenio Multilateral, a efectos de dar curso al Control de Cumplimiento aludido -N° 24/03-DGR.-- A fs. 4/9 obran Resúmenes de pagos de la empresa desde 01/1999 al 15/05/2003- donde constan que sobre la base imponible, abonó en todo el período la alícuota del 3%, aunque ha variado el Código nomenclador de la actividad (28329790-8329790" hasta el 6/2000 y a partir de ese período es "27499000-7499000").- El primero -de estar a constancias posteriores, corresponde a "Servicios Técnicos y Profesionales no clasificados"; el último a "Servicios Empresariales".

La actora presenta con Nota de fs. 10 -y los detalla- copias de los Formularios y Declaraciones Juradas, aclarando que en las de los meses bajo inspección no se ha deducido monto alguno en concepto de retención o percepción.- En el FCM-01 (fs. 11) figura que la actividad principal desarrollada es "ahorro para fines determinados"-código de actividad "82.900".- En el FCM-02 (fs. 12) se detalla como actividad desarrollada "CUACM 749900-0-Servicios empresariales n.c.p.-art.02".- El mismo código de identificación del Convenio Multilateral y artículo de éste, figuran en los FCM-05 (fs. 13/16) y en los FCM-03 (aunque algunos datos están cubiertos por haberse fotocopiado con los comprobantes de pago, surge del total de fs. 34/73).- En las Declaraciones Juradas y comprobante de pago-CM-09 (fs. 17/33) figura como actividad gravada: "art. 02- código 832979-Serv. técnicos y profes. no clasif. E/O/P (inc serv de impresión", la base imponible y la alícuota del 3%, detallando que se trata de los anticipos desde 01/99 al 5/2000.-- A fs. 108 la Inspección emite su Informe N° 101/03-D-1, correspondiente al Control de Cumplimiento Fiscal N° 24/03.- Señala que la Empresa -hoy actora- presentó el FCM 01 y su modificación "CM 021", el FCM 03 desde Enero 1999 a Septiembre/03 y sus comprobantes de pago, CM 08, FCM 05 períodos 1999 a 2002, y, que analizada la misma, surge que el contribuyente ingresó el impuesto por aplicación del art. 2°, determinando coeficiente, con la alícuota del 3%.- Dice practicar una determinación tentativa considerando como base imponible los ingresos declarados en el rubro 8 del CM 05 de los períodos 1999 a 2002, dividido este importe por los 12 meses, considerando de este monto el 80% -remite a los "papeles de trabajo" que adjunta.- Añade que para el período 2003 calculó un promedió de los ingresos de los últimos 4 años que mencionó.- Manifiesta adjuntar además un cuadro comparativo entre las bases imponibles declaradas por el contribuyente en los CM 03 y las tomadas para la determinación.- Remite la documentación y solicita instrucciones a efectos de continuar la tarea.-- A fs. 104/105 obra un proyecto de Determinación Impositiva, a fs. 106 un detalle de "Ingresos según rubro 8 de CM 01", a fs. 107 cuadros de "comparación bases imponibles".- Infiero que se trata de los "papeles de trabajo" referidos por la Inspección.

El 17 de Diciembre de 2003, la Inspección, cumpliendo una Orden de Intervención (fs. 109)- se presenta en el domicilio fiscal de la actora en Capital Federal -fundado en las disposiciones legales en vigor, según lo establecido en los arts. 17 y 26 del Código Fiscal vigente y arts. 29 y 30 del Convenio Multilateral- a efectos de dar curso a la verificación con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, Expediente N° 1143/03 D.G.R. Chubut, se le requiere: "1. Detalle de ingresos mensuales provenientes de la Jurisdicción Chubut período Enero de 1999 a esa fecha, con los correspondientes papeles de trabajo a efectos de ser encuadrado en la aplicación del art. 7° del CM".- 2. Últimos Estados Contables.- 3. Retenciones que hayan sido acreditadas -intimándola a cumplir el 23/12/03 (conf. Acta de fs. 110).-- El siguiente día 19 (fs. 111) la empresa inspeccionada solicita una prórroga a fin de presentar la documentación requerida.- El 5 de Enero de 2004, la actora manifiesta que presenta (fs. 112/180): a. Detalle de Ingresos Mensuales provenientes de la Jurisdicción Chubut período Enero de 1999 a la fecha; b. Últimos tres Estados Contables; y c. papeles de trabajo por lo períodos mencionados.-- En Acta de fs. 181 del 9 de Enero consta que le fue requerida en su domicilio fiscal y con fundamento en los arts. 17° y 26 del Código Fiscal y los arts. 29 y 30 del Convenio Multilateral y a efectos de dar curso al Expte. N° 1143/03-DGR- "1. Aclaración respecto de la diferencia surgida entre la planilla "Ingresos Provincia del Chubut" y "Asignación ingresos por jurisdicción" tendiendo en cuenta que esta última coincide con lo declarado en CM 05-Rubro 8 y con el Estado de Resultados año 1999 y 2000, no así con el año 2000 y 2001.- Se advirtió que se remitía copia de las mismas para mejor ilustración, intimando a la actora a cumplir el 23 de Enero de ese año, presentando lo requerido en la Delegación 1 de la DGR Chubut.- El siguiente día 20 (fs. 182) la empresa solicita prórroga, y el 5 de Febrero, efectúa las aclaraciones solicitadas.- "Respecto de la "diferencia entre la planilla "Asignación ingresos por jurisdicción año 2002" laborada con los meses del año 2001 y el EERR del mismo" aclara que "en la composición del rubro "Ingresos por Servicios" y "Otros Ingresos y Egreso Netos", los importes totales están influenciados por partidas negativas que no hacen al monto de Ingresos Computables del rubro VIII, tales como por ej. el cargo por Impuesto a los Ingresos Brutos" -manifiesta que plantea un mero caso de exposición.- Respecto a la planilla "Asignación ingresos por jurisdicción año 2001, laborada con los meses del año 2000" aclara que "la sumatoria de los mismos coincide con el EERR del mismo año 2000 rubro "Ingresos por Servicios" por un total de 16704175".- Manifiesta adjuntar "nueva Planilla de Ingresos Provincia del Chubut" (agregada a fs. 184), advirtiendo que "la anterior entregada fue confeccionada en forma desfasada con motivo de existir error en la hoja de trabajo, rogamos anularla y tener por buena la que se presenta con esta aclaración."- Aclara además que "la diferencia existente entre el rubro VIII del CM05 y el ingreso por provincia, obedece a conceptos que se han reclasificado a cuadro de gastos y pérdidas que no forman parte de renta imponible pero que derivaron en la determinación del coeficiente unificado".- El siguiente día 19 completa la actora esa presentación procediendo "a reemplazar la planilla de Ingresos oportunamente adjuntada ya que por un error no fueron incluidos los ingresos correspondientes al período Mayo/Diciembre de 2003" (fs.185/186).- Data de 20 de Febrero el Informe Final de Inspección Fiscalización Externa N° 3/04 (fs. 187/188), efectuado sobre el Cargo de Fiscalización N° 101/03 en dicho Expte. Administrativo.- Consta que la actividad declarada es "Ahorro para fines determinados" y la actividad real (detectada) es "la decalarada".- El período fiscalizado abarca desde Enero de 1999 hasta la fecha.- Alude a las intervenciones mediante Actas de fs. 2, 3 y 110.- Consta que la Verificación formal es desde "01/01/99 a la fecha", los elementos solicitados y los aportados.- En cuanto a la "verificación técnica" se informó que el contribuyente aportó planillas con determinación de coeficientes a fs. 113/119; que "se verificaron los ingresos declarados en el Rubro 8 del CM 05, que coinciden con los Estados de Resultados de los Balances presentados".- Se advirtió que al respecto y a solicitud de la Inspección se había presentado Nota aclaratoria.- Se concluye en este Informe Final que "corresponde la aplicación del art. 7 del CM, tomando como base imponible el 80% de los ingresos Chubut, se efectúa la determinación de deuda en esas condiciones, con la aplicación del 4,6%".- Se advierte que mediante "Expte. Adm. N° 793/99- Cargo 51/99 se efectuó determinación de deuda por el mismo concepto, la cual fue ingresada por la empresa.- Se menciona que a fs. 186 el contribuyente aportó planilla con ingresos correspondientes a Chubut, que fueron tomados como base imponible para la determinación actual.- Por cuerda separada se acompañan Balances cerrados al 31/12/2000, 2001 y 2002.- Adjunta Determinación de deuda, aclarando que el importe resultante, con más intereses calculados al 28/02/04 y multa asciende a la suma de $117.536,29. A fs. 272 luce el Informe del 12/03/04 de la Inspectora Impositiva del Departamento de Fiscalización Externa de la DGR., que observa que la Orden de Intervención de fs. 109 no está firmada por el Inspector designado, y que la "determinación de la base imponible para la aplicación del art. 7° del Convenio Multilateral fue extraída de lo declarado por el contribuyente en cuadro de fs. 186, no constando en el expediente la verificación de dichos importes".- Manda analizar detenidamente en los cuadros de Estados de Resultados "Otros Ingresos y Egresos" correspondientes a la "Actualización de Créditos/Deudas con suscriptores importes a devolver a grupos" y que se confeccione la Hoja de Ruta.- Se adjunta "Determinación de Deuda tentativa" confeccionada por el Departamento de Verificación Interna (agregada a fs. 273/275).- En ésta se dejó constancia de que la misma se efectúa sobre base cierta y se tomó como actividad principal de la empresa actora: "749900-servicios empresariales".- Por los períodos fiscales que se detallan -desde 01/1999 al 12/2003- sobre la base imponible se calculó la alícuota del 4,10% entre 1/1999 y el 13/05/1999; y una alícuota del 4,60% en el resto.- La deuda calculada al 31/03/04 fue de $95.051,91 y una multa de $23.762,98, un total de $118.814,89.- Se funda en los arts. 28 y 30 del Código Fiscal y Leyes N°4407, 4484, 4485, 1887 y sus modificatorias; y art. 7 del Convenio Multilateral del 18/08/77.- A fs. 276/278 mediante Telegrama, se requieren de la empresa actora las Facturas correspondientes a los períodos Marzo y Abril de 1999, Julio y Septiembre de 2000, Febrero y Marzo de 2001, Agosto y Septiembre de 2002, Octubre y Noviembre de 2003, a verificar en su domicilio de General Pacheco el 14/04/04.- A fs. 279 la actora solicita una prórroga para presentar aquéllas.- A fs. 281 obra el Acta del 13 de Mayo de ese año en el que se ponen a disposición de los funcionarios de la DGR dichas Facturas.- Se le solicita la presentación de los ingresos correspondientes a la Jurisdicción Chubut correspondientes a los períodos Enero, Febrero y Marzo de 2004 y responde la empresa a fs. 283.-- En el Informe N° 16/04, la Inspección de la Delegación Nº 1 responde los solicitado en el Informe 12/03/04 -de fs. 272- por la Inspección Impositiva del Departamento de Fiscalización Externa de la DGR.- Manifiesta suscribir la Orden de Intervención de fs. 109; que ha verificado los ingresos por jurisdicción declarados por la empresa para la determinación de coeficientes -cotejados los ingresos Chubut con lo declarado en CM 05, aclara-, no detectándose diferencias (punto 2); que los importes en el Cuadro de Resultados como "Otros Ingreso y Egresos" están incluidos en la base imponible y puede verificarse en la Planilla donde constan "Ingresos por cuenta"; que se confeccionó la Hoja de Ruta (agregada a fs. 286).- Se advierte que al concurrir a la empresa "fueron verificados por muestreo los ingresos correspondientes a gastos administrativos que constituyen sólo una ínfima parte del total de ingresos" (punto 4).- Dice adjuntar planilla con "Bases Imponibles Chubut" y "Pagos Realizados" (se agregaron a fs. 284 y 285, respectivamente).- Asegura que "los antecedentes de verificaciones anteriores, así como la determinación de deuda constan en el Expediente N° 793/99".-- La Fiscalización Externa efectúa a fs. 287 las siguientes observaciones a este último Informe: respecto del punto 4, que los ingresos verificados en la firma como "gastos administrativos" no se pueden corroborar con lo declarado en las planillas por el contribuyente por no contarse en el Expediente con la apertura de dichos importes; que la verificación expuesta en aquel punto 2 "es insuficiente, debiendo haberse corroborado una muestra con los ingresos de facturación de la firma".- Remite el Expediente a sus efectos al Director de Fiscalización, sugiriéndole que en caso de considerar concluida la verificación de los ingresos, se confeccione la Determinación Impositiva con las Bases Imponibles y los Pagos detallados por la actuante a fs. 284/285 "a pesar de que dichos cuadros no se encuentran notificados al contribuyente, cuestión que dilataría en el tiempo la realización de la misma".-- El Director de Fiscalización de la DGR de la Provincia del Chubut ordena confeccionar la Determinación Impositiva (al pie de fs. 287), que lleva el Nº 2/04-DF(0); obran a fs. 288/294 cédula de notificación y carta documento recibida por la empresa actora el 24/09/04.- En ellas se le hace saber:

-que conforme lo disponen los arts. 30 y 35 del Código Fiscal (Texto modificado por Ley N°3926) corresponde la aplicación "de oficio" de una multa equivalente al 25% de la obligación fiscal omitida;

-que se la intima a regularizar la situación fiscal ingresando el pago a la orden de la DGR de la Provincia del Chubut dentro de los diez días de notificada, en caso contrario se procederá al inicio del cobro judicial.- Sólo en la cédula figuran los arts. 59 y sigs. y 68 del Código Fiscal;

- que puede interponer Recurso de Reconsideración ante la DGR en los términos del art. 46 del mismo Código dentro de los treinta días de notificada;

-Consta que por pieza separada se envía la Boleta de Deuda.- 3.2.- Obra a fs. 289/291, esta Determinación Impositiva suscripta el 14 de Septiembre de 2004, la que difiere del proyecto presentado a fs. 273/275.- En éste se dejó constancia de que se trata de una determinación sobre base cierta y se tomó como actividad principal de la empresa actora: "659891-Sociedades de Ahorro y Préstamo" (el proyecto refería -74990-Servicios empresariales), y se amplió el período fiscal al 03/2004.- La deuda se calculó al 30/09/04 en $107.821,83 y una multa de $26955,46, haciendo un total de $134.777,29.- Se fundó en los arts. 25, 28, 30 y 41 (se agrega al proyecto el primero y el último) del Código Fiscal, y Leyes N° 4407, 4484, 4485, 1887 y sus modificatorias; y art. 7 del Convenio Multilateral del 18/08/77.- No consta base imponible ni alícuota.

Tal Determinación está contenida además en la "Boleta de deuda N° 05/07- DAL- Form.F-401", que en dos juegos remitió la Provincia a este Superior Tribunal de Justicia -fuera del Expediente Administrativo.

El 30/09/04 se presentó un apoderado de la actora a solicitando tomar vista de las actuaciones administrativas que vengo glosando y la suspensión del procedimiento hasta tanto fuera la misma concedida (fs. 296/300).- En Rawson se ordena la vista (fs. 301) y pasa a la Delegación Buenos Aires a tal efecto (fs. 301 vta.), notificándole a la empresa que tiene a su disposición el Expte. Administrativo N° 1143/03 (por Telegrama a fs. 302/304).-- Consta a fs. 305 que la vista se hizo efectiva, volviendo el Expte. a Rawson, a la Dirección de Fiscalización (fs. 309).

3.3.- El 28/10/04 la contribuyente interpuso Recurso de Reconsideración (fs. 310/314 vta.) contra la "resolución del 16 de Setiembre del corriente año" afirmando que el "ajuste" que la misma contiene "se sustentaría en el art. 7 del Convenio Multilateral y la existencia del Expte. N° 793/99 - cargo 51/99 donde se efectuó determinación por el mismo concepto" -manifestando haber ingresado las sumas- "que se apoyaría en los mismos argumentos allí expresados". Las alegaciones que allí desarrolla, son las que más tarde traerá a esta acción (Acápite 5.3 - apartado b), descriptos en el punto I).- Esencialmente que ha oblado el impuesto a la alícuota correspondiente al Régimen General conforme el art. 2° de aquel Convenio y las alícuotas impositivas anuales vigentes, afirmando que no sólo no realiza las actividades mencionadas en el art. 7°, sino que además "por sus propios límites no podría realizarlas, ya que resulta totalmente contradictoria la actividad administradora de planes de ahorro para fines determinados regulada por la Inspección General de Justicia con la actividad que se le pretende imputar en esta Determinación".- Que la empresa sólo administra los fondos de los adherentes compradores finales en la llamada operación de venta a través de los planes de ahorro para fines determinados; que por su objeto social se limita a ser mandataria y administradora de los ahorristas, a proporcionar al titular la solicitud de suscripción del automotor indicado en la misma mediante adjudicación reglada, empleando fondos aportados por el conjunto de suscriptores del grupo y plan respectivo; que por ello el destino de esos fondos sólo podría afectarse para el cumplimiento de dicho plan; "habida cuenta de la condición de sociedad de ahorro para fines determinados, ajena a la pretendida por esa Dirección General".- Trae la clasificación contenida en la Ley N° 23.270 y la Ley de Entidades Financieras, aduciendo que ésta no incluye a "su actividad y objeto social".- Asegura que la DGR "asimila indebidamente supuestos que la propia ley y el normal desenvolvimiento de las mismas distingue".- Transcribe un fallo del Tribunal Administrativo Fiscal de la Provincia de Mendoza del 9/12/98 "en la Resolución N° 507/98, ratifiada por Dto. N° 422 del Poder Ejecutivo Provincial, en la causa "A. S. C. de I. S.A. de Ahorro para F. D.", afirmando que es "análogo al presente" - aparentemente transcribe a fs. 312/3313 vta- y solicita que se deje sin efecto la resolución recurrida.

A más, ofreció como pruebas, las que luego vino a reiterar en este sede judicial: Oficios a la Inspección General de Justicia y al Banco Central de la República Argentina.-- A fs. 321/323 obra Dictamen del 20/12/04 del área legal de la DGR en Capital Federal, en el que se analiza el art. 7 del Convenio Multilateral interpretando que pueden distinguirse claramente aquellos contribuyentes que desarrollen las siguientes actividades: "a. entidades de seguros...; b. entidades de capitalización y ahorro: incluyendo a aquellas entidades cuya actividad consiste en la captación de fondos y en el otorgamiento de préstamos con fines determinados; c. entidades de créditos y de ahorro y préstamos" -nada se dice sobre éstas.-- Distingue la "actividad de capitalización" y "el ahorro previo" por la causa y por las consecuencias posteriores al sorteo.- Concluye en que la actividad de la actora es "ahorro previo" y no como "mera administración".- Destaca que "en el Expte. N° 793/99 se efectuó la determinación de deuda por el mismo concepto y la Empresa fue intimada a ingresar el tributo conforme lo establecido en el art. 7 del CM, luego de lo cual y en forma unilateral cambió el criterio de distribución y obló el impuesto conforme la operatoria establecida en el art. 2 del Convenio Multilateral".- 3.4.- Por Resolución N° 67/2005, el Director General de Rentas rechaza este Recurso de Reconsideración (fs. 328/331).- Reseña los hechos y los agravios, que delimitó interpretando que el principal, se centró en afirmar que es una Sociedad Anónima con objeto especial, cuya finalidad y actividad consiste en la administración de planes de ahorro suscriptos por sus adherentes.- Además, que tomando cierta jurisprudencia del Tribunal Administrativo Fiscal de la Provincia de Mendoza -que cita del Recurso- adujo que respecto de ciertos actos , "los menos, ejercita mandato, en la mayoría de otros cumple prestando servicios", encontrándose "todos ellos perfectamente enmarcados" en un régimen jurídico con un control estatal estricto.- Y se arguyó que la condición de sociedad de ahorro para fines determinados "es ajena a la pretendida por la Dirección General".

Frente a tales argumentos, el Director entendió que la actividad de la recurrente es de "ahorro previo", con dos fundamentos.- Uno, que el suscriptor adquiere el bien mediante la obtención de un mutuo por parte de los restantes sucriptores, cumpliendo con el pago de la totalidad de las cuotas o las que se comprometió originalmente, lo cual no importa otra cosa que la restitución del mutuo que le acordaron los otros suscriptores (realidad económica de la empresa)" -(apartado a).- Consideró que "el objeto social de V.... claramente establece que el mismo se encuentra destinado -transcribe- a realizar operaciones mediante la asociación de capitales dentro del sistema denominado de ahorro para fines determinados con destino a la adquisición de bienes muebles con sujeción a los títulos que emita y con arreglo a las normas legales y reglamentarias en vigor" (apartado b).- Encuadra la actividad de la actora como de "ahorro previo" y no como "mera administración", correspondiendo "necesariamente gravar sus ingresos con la alícuota del 4,1% (año 1996 en la Ley N° 4167 y las anteriores 4039, 3772, 3633 y 3577) y 4,6%, en la forma en que lo ha efectuado el organismo recaudador".

Otros fundamentos citados en esta Resolución fueron "la Resolución N° 1/2001 de la Comisión Plenaria y los antecedentes expuestos por el C. DE I. S.A. DE A. P. F. D. contra la Resolución N° 8/2000 de la Comisión Arbitral".- Se dijo que se había definido el "objeto social" de la firma en la realización de operaciones mediante la asociación de capitales dentro del sistema denominado de ahorro para fines determinados "y que sólo puede desarrollara actividades para los fines precedentemente indicados".- En cuanto a la "actividad", se dijo que "constituía un sistema que organiza a los ahorristas para la obtención directa e indirecta de bienes basados en el aporte mancomunado y el ahorro recíproco, donde el sucriptor beneficiado en un sorteo obtiene el bien o el préstamo convenido pero está obligado a cumplir con las restantes cuotas, que no es otra cosa que la restitución del mutuo que le acordaron los otros suscriptores".- Concluye así en que "conforme dicha Resolución" la actividad aludida a los fines del Convenio Multilateral, no constituye una prestación de servicios sino que se encuadra dentro del art. 7 del Convenio Multilateral".-- En cuanto a la prueba ofrecida, se estimó inconducente para dilucidar la cuestión atento que "no está cuestionada la actividad de la Empresa (no se encuentra en discusión que se trate de una sociedad de ahorro para fines determinados) sino el encuadre que debe darse a tales sociedades en el Convenio Multilateral a efectos de determinar la base imponible y el criterio de atribución seguido".-- Finalmente rechazó el Recurso de Reconsideración, intimando a la firma contribuyente a ingresar a la orden de la DGR provincial la suma de $134.777,29 en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, incluyendo multa e intereses hasta su efectivo pago.- 3.5.- Intentó entonces la hoy actora, Recurso de Apelación y Nulidad contra aquella Resolución ante el Ministerio de Hacienda, Obras y Servicios Públicos provincial.-- Los agravios de éste sobre el fondo, también son los que luego reiterará en esta acción: tilda de dogmático el párrafo individualizado como "apartado a)" porque entiende que en la causa no existía ningún elemento probatorio que acreditase que los adherentes integrantes de cada grupo cerrado se efectúan préstamos entre sí... que la invocación de la realidad económica "no mejora su reclamo"... que si hay un aspecto que es inconsistente con el método interpretativo de la realidad económica es afirmar que entre los adherentes existen múltiples y recíprocos contratos de mutuo, y que si se le hubiera permitido probar los descargos se habría visto "el dislate" que significa esta afirmación.

Respecto de lo interpretado en el apartado b de la Resolución, referido al objeto social de V. S.A. DE A. P. F. D.... se pregunta cómo puede confundirse, salvo arbitrariedad, la promoción de asociación aportantes al sistema de ahorro previo, objeto específico -de la sociedad actora, señala- con la concertación de contratos de mutuo con los adherentes o de éstos entre sí.- Cuestiona la conclusión de dicho acto administrativo cuando confirma la interpretación del órgano recaudador por referirse a la identificación de la actividad como de "ahorro" y no como mera "administración".- Itera que no hubo una correcta identificación de su actividad, sino que, por el contrario, una confusión total acerca de su objeto y funciones.- Manifiesta traer otros argumentos del Recurso anterior y los reitera, así como el mismo fallo del Tribunal Administrativo Fiscal de Mendoza.- Insiste en que vino oblando el Impuesto sobre los Ingresos Brutos a la alícuota correspondiente al art. 2° del Convenio Multilateral y a las alícuotas provinciales anuales vigentes y que resulta improcedente que apartándose del encuadre legal de su actividad, se disponga en la Resolución atacada el encuadramiento en el art. 7°, en forma automática, sin fundamento y tipificación legal alguna. que el encuadre es erróneo y alejado de la realidad... que por su objeto social se limita a ser mandataria y administradora de los ahorristas y a proporcionar al titular de la solicitud de suscripción el automotor indicado en la misma, mediante adjudicación reglada, empleando fondos aportados por el conjunto y plan respectivo..-Que el destino de esos fondos sólo podría afectarse al cumplimiento de dicho plan y ninguna semejanza tiene esto con "mutuos recíprocos", argumento que se extrae de la Resolución N° 1/2001 de la Comisión Plenaria del Convenio en "Círculo de Inversores...", cayendo en el mismo yerro, y que ésta, además "de errónea no es vinculante".- 3.6.- Ese Recurso es rechazado mediante la Resolución N° 277 del 5 de Diciembre de 2005, dictada por el Sr. Ministro de Economía y Crédito Público.- Este acto, relata mínimamente los antecedentes y describe los agravios.- Analiza la cuestión a partir del Dictamen de fs. 321/323, afirmando que en una correcta interpretación del art. 7° del convenio Multilateral "se distinguen tres actividades (entidades de seguros, de capitalización y ahorro y las de crédito y de ahorro y de préstamos)".- Se expone, con cita de doctrina, que de las entidades que desarrollan actividades de capitalización y actividades de ahorro previo, éstas se distinguen "por su causa fin" en cuanto el suscriptor en el ahorro previo adquiere un bien mediante la obtención de un mutuo con los demás suscriptores, no así las entidades de capitalización; asimismo, diferenciadas "las consecuencias posteriores al sorteo", en el ahorro previo el suscriptor está obligado a cumplir con las restantes cuotas una vez beneficiado en el sorteo.- Confirma así lo ya razonado por la recurrida.-- Luego, recuerda que el art. 1° del Dto. Ley N° 1.887 que regula el Impuesto sobre los Ingresos Brutos establece que el ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia del Chubut del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locación de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se realice... está alcanzado por dicho impuesto.- También, que el art. 3° del mismo Dto. Ley establece que para la determinación del hecho imponible se atenderá a la naturaleza específica de la actividad desarrollada, con prescindencia, en caso de discrepancia, de la calificación que mereciera a los fines de policía municipal o de cualquier otra índole, o a los fines del encuadramiento en otras normas nacionales, provinciales o municipales, ajenas a la finalidad de la Ley.- Se trae el art. 7° del Código Fiscal en cuanto establece que la naturaleza de los hechos imponibles estará dada por los actos o situaciones efectivamente realizadas, con prescindencia de las formas o de los contratos del derecho privado en que fueran exteriorizados.-- Se interpreta que tanto el objeto social como la actividad que desarrolla el apelante "denotan que se dedica a la actividad de ahorro, sin que las particulares modalidades que adquiere el mismo por los fines determinados a los que se destina, permita desvirtuar su naturaleza".

Se advierte que "fue siempre sostenido en el tiempo el criterio aplicado" como así también "el encuadre normativo al momento de determinar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.- Y añade "es así que mediante el Expediente N° 793/99 se efectuó una determinación de deuda por Ingresos Brutos conforme el art. 7° del Convenio Multilateral, con la alícuota correspondiente y que el contribuyente ingresó en conformidad pero que luego sin razón alguna que justifique su accionar continuó ingresando el impuesto conforme el art. 2° del mismo ordenamiento".

Nuevamente la cita de este antecedente, que he de reiterar, no fue traído al juicio.- Advirtiendo luego que se trata de "un caso análogo al de autos" se transcriben párrafos de dos Resoluciones en "C. de I. S.A. de A. para fines determinados" -ya citadas en la Resolución 67/05-DGR apelada: de la Resolución N° 8/2000 de la Comisión Arbitral -del 17 de Agosto de 2000- se cita: "el Fisco determinante al efectuar la constatación de la actividad desarrollada" consideró que "siendo el objeto social la realización de operaciones mediante la asociación de capitales dentro del sistema denominado de ahorro para fines determinados, su encuadre no corresponde a una prestación de servicios comprendida en el régimen general del art. 2° del Convenio, sino que le son aplicables las disposiciones del art. 7°, en razón de la actividad desarrollada constituye un sistema que organiza a los ahorristas para la obtención directa o indirecta de bienes, basándose en el aporte mancomunados y de ahorro recíproco de sus adherentes".

Apoyándose en la Resolución N° 1/2001 de la Comisión Plenaria, se transcribió: "conforme a las características del sistema, C. de I. S.A. de A. P. F. D. actúa como administradora del sistema de ahorro en cuestión, por lo que si bien respecto de ciertos actos ejercita un mandato en la mayoría de los otros efectúa una prestación de servicios".- Se concluye en concordancia con lo expuesto, que "el objeto social del contribuyente es el de ahorro previo y no administración o mandato como pretende, por lo que corresponde oblar el impuesto conforme el art. 7° del Convenio Multilateral."-- Respecto de los antecedentes jurisprudenciales citados por el contribuyente, se entiende que "no son vinculantes respecto de lo peticionado" y en los considerandos siguientes se explaya acerca de "las nulidades" como excepción, señalando que éstas deben ser declaradas con criterio restrictivo, ponderando las consecuencias por la falta en que se hubiera incurrido, analizando en que habría variado el acto de origen del recurso... que debe sustentarse la nulidad en un interés jurídico concreto y debe ocasionar un daño de imposible subsanación que deje al afectado en estado de total indefensión sobre su objeto, relativo al resguardo de la garantía de la defensa en juicio, debiendo acreditarse en cada caso el perjuicio concreto de ese derecho y que aquélla ha sido conculcada.- Para finalmente concluir que las nulidades no pueden decretarse para satisfacer un interés teórico sino únicamente cuando hayan redundado en un perjuicio positivo y concreto para el cobro de quien las pide, situación no ocurre en autos".- Se aduce que la causa del acto administrativo se halla conformada en este caso con los antecedentes acumulados en autos.

Se reitera lo ya dicho en la Resolución atacada, sobre la impertinencia de abrir a prueba "ya que lo que aquí se encuentra en discusión no es la actividad que desarrolla el contribuyente sino el encuadre que tal actividad merece conforme al Convenio Multilateral a efectos de determinar la distribución de la base imponible y la alícuota, resultando a estos efectos inconducente la prueba ofrecida".- A fs. 390 la empresa comunica el pago de $173.799,80 sin consentir o allanarse a la pretensión fiscal.

4.- Tales los antecedentes, atentos los términos de la relación procesal, el punto de conflicto, sustentatorio de las nulidades impetradas, está en definitiva constreñido al encuadramiento tributario por su calidad de contribuyente al Impuesto Provincial a los Ingresos Brutos de la actividad comercial de la Sociedad Actora, en el marco del Convenio Multilateral.- Así en particular por los períodos Enero de 1999 a Marzo de 2004, que abraza la Determinación Impositiva que cuestiona, primero administrativamente y después en esta sede judicial.

El Fisco Provincial, en los actos nulidichos, ha resuelto ese encuadramiento en el art. 7° del citado Convenio, oponiendo la accionante a tal entendimiento la violación del principio de legalidad, por sostener que su actividad -de administradora de planes de ahorro para fines determinados, regulada por la Inspección General de Justicia- no resulta encuadrada en ese artículo, sino en el 2°.- No hay pruebas -asevera- que demuestren que deba la misma ser encasillada como si realizara "actividad de intermediación", elevando las alícuotas correspondientes y el porcentaje de ingresos a la jurisdicción de la Provincia del Chubut.- Sostendrá para ello y mantendrá la posición de que su actividad. es de administración.- Y en verdad me llama la atención que ni la actora haya expuesto -y acreditado- para ilustrar a este Cuerpo y en apoyo de su tesitura, su "encuadramiento" en el Convenio Multilateral en otras jurisdicciones fiscales o acercado un "modelo" de contrato; ni la demandada haya argumentado de cómo se "encuadran" en la jurisdicción del Chubut actividades idénticas a las que desarrolla esta Empresa (salvo el precedente resuelto por las Comisiones Plenaria y Arbitral) del Convenio Multilateral citadas en las Resoluciones atacadas.- Ello aún cuando -es elemental- cada Fisco sea soberano en la inteligencia de sus aplicaciones, pues algún sentido unificador debe tener el Convenio, y por cierto al margen de la individualidad de la situación jurídica tributaria de cada contribuyente.

4.1.- Este Convenio, fue y es una herramienta útil, que data de 1977 y se origina en la situación de conflicto que surgía entre los Fiscos que pretendían gravar con este Impuesto la actividad de personas y/o empresas que se extendían a distintas jurisdicciones, permitiendo distribuir la base imponible entre ellas, por lo que acordaron a tal fin este régimen.

4.1.- En tanto para discernir la cuestión en controversia es imprescindible su análisis, he de partir para ello del texto del art. 1°, que determina la aplicabilidad del convenio a "las actividades... que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos Ingresos Brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deban atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza por sí o por terceras personas...- Acto seguido, menciona distintas situaciones.- La doctrina distingue, para establecer el cómo se practica la distribución de la base imponible entre los Fiscos involucrados, dos factores íntimamente vinculados entre sí, cuya conjunción -según el artículo transcripto- determina su ámbito de aplicación.- De estar a la opinión de Mario Enrique ALTHABE y Alejandra P. SANELLI, tales factores son el desarrollo de la actividad en dos o más jurisdicciones -denominado "elemento actividad"-, y la producción de ingresos no atribuible a ninguna jurisdicción en particular, sino todas en su conjunto -denominado "elemento ingreso" (en "El Convenio Multilateral- Análisis Teórico y Aplicación Práctica", Edición La Ley 2001, pág. 10).

El thema decidendum de este juicio, según se ha descripto, se ubica en el "elemento actividad".- Actividad en un sentido económico y no físico, esto es la acción que objetivamente se atribuye a una empresa en su cometido de combinar factores para lograr un resultado.- En opinión de los autores citados, la mención explícita por esta regla de actividades alcanzadas, es sólo ejemplificativa, pero sirve para dar al intérprete algunas referencias generales, que indican el carácter abarcativo de todas las situaciones en las cuales se exceden los límites jurisdiccionales de los poderes locales (ob. cit., pág. 10/11).

Asimismo, ante la complejidad y diversidad de los hechos que integran la actividad económica concreta -por un lado- y la multiplicidad de regímenes distintos en aparente desorden -por otro- los autores que sigo sugieren "no perder nunca de vista en qué plano nos movemos".- Si es en el de los hechos, sugieren analizarlos con un sentido económico (principio de la realidad económica), que no otra cosa es lo que manda el art. 27 del Convenio; si es el plano del análisis normativo, emplear criterios de interpretación jurídica.

De tal modo, señalan, seleccionar el régimen aplicable plantea dos problemas íntimamente relacionados.- Uno -al que me referí antes-, el encuadre de la actividad concreta del contribuyente dentro de los distintos regímenes de dicho Convenio y a más, el de la posible diversidad de actividades con regímenes diferenciados.-- Aparentemente, sólo al primero se constriñe la controversia en autos.- La actora aludirá a una actividad, con "objeto especial" dirá, cual es -transcribo textualmente la demanda, en la que se repite de los Recursos Administrativos- "administración de planes de ahorro suscriptos por sus adherentes con la finalidad de administrar la reunión comunitaria de fondos aportados (asociación de capitales que menciona el Estatuto Social) para adquirir vehículos automotores vendidos por la red de concesionarios V. A. SA y fabricados por la mencionada terminal automotriz" y sostendrá la aplicación del art. 2º e inaplicabilidad del art. 7º del Convenio.- Toda otra actividad -además- le está prohibida, y así lo expresa en la demanda, en orden a ese "objeto especial", que sujeta su actividad "de administración..." a la Inspección General de Justicia.- Y concuerdo que de ello se trata, de una sola actividad.- Sin embargo, si se atiende al objeto social según Estatutos, no conforma la misma -como luego se verá- una simple administración.- Hay hechos y actos complejos involucrados en su comercio (venta, sorteo, adjudicación, coordinación, intermediación) que no pueden desdeñarse.- Por ello no es ocioso destacar que se ha dicho, que el "encuadre" de la actividad del contribuyente en el marco del Convenio, no debe considerarse como una sucesión de hechos sino como un conjunto con unidad de fin, como un proceso único inseparable, y así lo dice el mismo texto del art. 1° transcripto antes, a salvo -claro- que se trate, y no es el caso, de actividades económicamente separables (Ob. Cit. pág. 19, 20, 28).- 4.2.- Ahora bien, las normas que la actora refiere, se corresponden con la clasificación de regímenes según actividades que el Convenio ha previsto: un régimen de aplicación general en el art. 2º; y otros regímenes específicos para determinadas actividades contemplados en los arts. 6º a 13º; aquí se ubica el controvertido art. 7º.- El art. 2º, comienza por establecer "Salvo lo previsto para casos especiales... la distribución será del 50% de los Ingresos Brutos en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción, y el 50% restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción, en los casos de operaciones realizadas por sucursales o agencias permanentes o corredores, comisionistas, mandatarios..., a cuyo efecto los ingresos referidos por el art. 1, se atribuyen a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios.- Los regímenes especiales, plantean otra distribución; el regulado en el art. 7º es del 20% y el 80% respectivamente, de tal manera que -en el caso de la actora- del gravamen sobre los Ingresos Brutos provenientes de las operaciones con planes de ahorro para la adquisición de vehículos VW en esta Provincia, a ésta le es atribuido en un 80%.- Por cierto, que estas proporciones de distribución entre jurisdicciones, no son las que afectan los intereses de la Empresa.- Porque la actora, no ha descripto con suficiencia técnica realmente cuál es su gravamen.- Pero cabe deducir, que en tanto debe tributar en la Provincia, y ésta aplica la alícuota que determinan las Leyes Provinciales según actividad, al estar encuadrada en el art. 7° y no en el 2° del Convenio Multilateral, debe oblar la prevista para actividades mencionadas por éste, que dice, es mayor que la que le correspondería de comprenderse en el 2°.

Por lo que cabe aquí acotar, que de ningún modo se ha cuestionado en estos autos la aplicación de estas Leyes Tributarias Provinciales.- Si tangencialmente se han comprendido en la queja actora, es sólo como consecuencia del "encuadramiento" de su actividad en este art. 7º del Convenio Multilateral, aspecto al cual la demanda se ciñe y se ceñirá mi voto, en irrestricto respeto al principio de congruencia. 4.3.- Pues bien, siguiendo con el curso del análisis, el principio rector de encuadramiento de las actividades en el marco del Convenio, es entonces el dado en el art. 2º: si la actividad no ha sido prevista en el régimen especial, aquél operará en el régimen general, lo cual no deriva sino del principio de legalidad del Impuesto, esencial al Derecho Tributario.

Todo lo cual conduce a establecer, que una vez determinado el carácter interjurisdiccional de la actividad que realiza el contribuyente, hay que encuadrar ese proceso económico -en el caso actividad única- dentro de los regímenes de distribución que contiene el Convenio, y para ello, la doctrina especializada propicia distintas tesis.- Los autores que vengo siguiendo proponen que en primer lugar, se analice si la actividad que realiza el sujeto se subsume dentro del marco de algún régimen especial, y sólo en caso negativo, recurrir a la aplicación del régimen general.- Acotan -en aclaración- que los regímenes especiales son excepcionales y por este carácter deben aplicarse en forma estricta a los supuestos expresamente previstos (Ob.cit. pág. 34).- 4.4.- El controvertido art. 7º, postula este régimen especial para "entidades de seguros, de capitalización y ahorro, de créditos y de ahorro y préstamo..." no incluidas en el art. 8°, que refiere a los contribuyentes comprendidos en el régimen de Entidades Financieras.- 4.4.1.- Amén de la descripción de su actividad en la forma ya consignada en el apartado 4.1 "in fine", la actora reniega de esta calificación aludiendo al control estatal a que está sujeta por parte de la Inspección General de Justicia.- Debe decirse que este control, al tiempo en que se desarrolló la actividad de la actora, estaba ya establecido en el Decreto Nº 142.277/43, en la Ley Orgánica de aquella Inspección N° 22.315, y venía exigido por la Ley de Sociedades en su art. 299 inc. 4°).- No se había dictado aún la Resolución N° 26/2004 de la Inspección General de Justicia que en su Anexo "A" establece "Normas sobre sistemas de capitalización y ahorro para fines determinados".-- Y auxiliará a desanudar esta controversia, el análisis del origen de este último sistema, pues no cabe soslayar que en su propia denominación la accionante se autocalifica "Sociedad Anónima de ahorro para fines determinados".-- Fernando AGUILAR, en el Prefacio de su obra "Sistema de Ahorro Previo por Grupos Cerrados", resalta que una particularidad histórica hizo que la actividad de ahorro previo fuera desde sus orígenes subsumida dentro de las normas que desde hacía décadas regían al contrato de capitalización (fs. XXI).- Así más allá de las diferencias que reconoce entre uno y otro sistema.- Relata, que el 25 de Agosto de 1899 mediante Decreto del Poder Ejecutivo, obtuvo su personería en nuestro país la primer Sociedad Anónima de Capitalización llamada Compañía Nacional de Ahorros, siendo su objeto fomentar y estimular el ahorro en la República Argentina por medio de pequeñas erogaciones.- Para cumplir su objeto, la Sociedad emitiría certificados de ahorro al portador de $1.000 cada uno, reembolsables al cabo de 25 años, a menos que resultasen beneficiados por sorteo.- Se sorteaban mensualmente dos certificados por serie emitida; la cuota a abonar era de $2 mensuales y al cabo del quinto año el portador podía solicitar la liquidación, recibiendo un "valor de rescate" previamente determinado.

Una reforma de Estatutos da cuenta que se autorizó a la Sociedad a dar préstamos sobre los certificados de hasta el 80% de las cuotas pagadas.- Entre los años 1929 y 1941 se constituyeron entre la Capital Federal y las provincias una veintena de Sociedades de Capitalización, las que fueron frecuentemente compañías aseguradoras o subsidiarias de éstas y en algún caso contemplaron tanto el "crédito recíproco" como el "reembolso en especie", tal como la compañía S., que sorteaba "vacaciones" -rememora (Ob. Cit. pág. 22/23).

El desarrollo de la actividad -continúa- provocó la reacción de entidades estatales que, como el Banco Hipotecario Nacional, no vieron con agrado el surgimiento de lo que estimaron podía resultar una competencia ruinosa en la captación del "ahorro popular".- En 1932 -recuerda el autor- en razón del debate suscitado, la Dirección de Finanzas del Ministerio de Hacienda de la Nación afirmó en un Dictamen las bondades de las "compañías de capitalización" y ventajas de los "sistemas" que emplean.- Ya en 1931 el Inspector General de Justicia Dr. Eduardo Guerrico emitió un Dictamen en el que se encuentran contenidas la bases del Decreto 142.277/43, citándose entre otros antecedentes, una Ley de Seguros de Uruguay que preveía el funcionamiento de "sociedades denominadas de ahorro, economía y capitalización".- El doctrinario entiende, que los redactores de este Decreto debieron tener ineludiblemente la experiencia de más de tres décadas de la IGJ en materia de "sociedades de capitalización" inspirada en la doctrina y legislación francesas existentes en aquel momento cuando crearon una reglamentación tan completa de la actividad.-- En 1943 se dictó el Decreto 142.277 -hoy vigente, con modificaciones- que establece disposiciones regulatorias de la actividad de todas las empresas que reciban dinero del público en razón de operaciones de ahorro o depósito de dinero no comprendidas en las disposiciones de la Ley N° 12.156 de Entidades financieras y, en especial, las que con el título de sociedades de capitalización, de ahorro, de economía, de constitución de capitales, u otra denominación similar, tiendan a favorecer el ahorro mediante la constitución, bajo cualquier forma, de capitales determinados, a cambio de desembolsos únicos o periódicos, con posibilidad o no de reembolsos anticipados por medio de sorteos.- En la década del 60, las necesidades de financiamiento de las ventas en la industria automotriz aparecen como principal antecedente en los sistemas de ahorro previo por grupos cerrados, de los que habrían de valerse los fabricantes de automóviles al comprobar que el mercado nacional era cada vez más restringido y que las ventas al contado no eran suficientes para garantizar la continuidad de su actividad.- AGUILAR lo describe en la obra citada (pág. 16/19) y recuerda que el mecanismo -que en la práctica se utilizaba-, si bien no previsto expresamente, cabía, no sin cierto esfuerzo de interpretación en el viejo Decreto N° 142.277/43.- Este, poco recordado dice, en adelante no ha cesado de ser consultado, corregido, actualizado y reglamentado.-- Entonces, el 5 de Noviembre de 1968, la Secretaría de Justicia dicta la Resolución 2.337 "Ahorro y capitalización -como tema resaltado- Para Fines determinados, Sistema "Ciclo Cerrado": autorización" -publicada el 7/04/69 (tengo a la vista los Anales de la Legislación nacional-provincial - T° 1969- A- pág. 326).- En sus considerandos se alude a "los planes" que importan nuevas modalidades operativas sobre la base de los denominados "ciclos cerrados", constituyendo variantes de los "autorizados hasta la fecha".- Se pretendía -entre otros fines que se expresan- "la uniformidad entre los distintos contratos" para evitar perjuicios a los suscriptores... establecer lineamientos generales... sin perjuicio de las normas que rigen a "las operaciones de ahorro para fines determinados y de los requerimientos especiales de o condiciones particulares para cada plan...".- Se resolvió aceptar la variante denominada "ciclo cerrado" en los sistemas de ahorro para fines determinados a los que se refieren los dos Expedientes citados en el visto (en su art. 1°)....- Se admite así que en "los planes de ahorro para fines determinados, de financiación recíproca, de "ciclo abierto" se establezca que se adjudique por vía de sorteo... un porcentaje "del importe del fondo de ahorro disponible...".- Se previó -en su art. 3°- que a solicitud de las respectivas sociedades, la Inspección General de Justicia podría aprobar la extensión de la modalidad de la adjudicación por sorteo prevista en el artículo anterior "a los planes actualmente en vigencia"....- Y sin perjuicio de lo que dispusieran las normas y requerimientos especiales de la IGJ, se establecieron una serie de requisitos a cumplir por las "Sociedades a las que se refiere la presente resolución".-- Concluye AGUILAR a resultas de esta evolución -y comparto- que el "ahorro y préstamo" fue considerado inicialmente como una variante de la capitalización y después como una de las modalidades de la intermediación financiera en el mercado de capitales (Ob.cit. pág. 28); todas con un origen común, y como subespecies de un género, cualquier fuese su denominación.

4.4.2.- Luego, se produjeron aperturas distintas para algunas de estas actividades "de ahorro".- Así, unos días después de aquella Resolución de la Secretaría de Justicia, el 17 de Abril de 1969 se publicó -según surge de la misma página de los Anales citados- la Resolución General N° 2 de la Caja Federal de Ahorro y Préstamo Para la Vivienda con el título "Ahorro y Préstamo Para la Vivienda", en las que se utilizó la denominación de "entidades de ahorro y préstamo para la vivienda" y "entidades que operan en el sistema de ahorro y préstamo para la vivienda".- La Ley N° 21.256 de Entidades Financieras, art. 2º inc. d) estableció que quedaban comprendidas las "sociedades de ahorro y préstamo para la vivienda u otros inmuebles", lo que luego fue reglamentado por la Circular RF 118, sujetándolas al control del Banco Central.- Aquí toman caminos diferentes las sociedades de ahorro y préstamo para la vivienda de las demás comunes al sistema de ahorro.- Y por ello no es extraño que en el art. 7° del Convenio Multilateral se establezca la distinción entre "los casos de entidades de seguros, de capitalización y ahorro, de créditos y de ahorro y préstamo no incluidas en el régimen del artículo siguiente. que refiere a otro régimen especial cual es el de los casos de contribuyentes comprendidos en el régimen de la ley de Entidades Financieras.- Las sociedades de ahorro y préstamo para la vivienda ya se habían separado en la regulación, y estaban controladas por el BCRA., pues la Ley de Entidades Financieras Nº 21.526 data del 15 de Febrero de 1977 y el Convenio Multilateral del 18 de Agosto de ese mismo año.

Me detengo en este análisis legislativo para establecer desde el mismo la inutilidad de una de las pruebas producidas en autos, cual fue el Oficio librado al BCRA, cuya respuesta obra agregada a fs. 107.- Comunica ese Órgano que de la nómina de entidades financieras autorizadas para funcionar en el marco de la Ley de Entidades Financieras no surge ninguna con la denominación V. S.A. DE A. P. F. D..- Por cierto que no; su sólo ofrecimiento importa desviación del punto de controversia.- Desde ningún punto de vista puede considerarse que la empresa actora sea una "sociedad de ahorro y préstamo para la vivienda u otros inmuebles".- Si lo fuera, estaríamos analizando el art. 8º del Convenio Multilateral a esa empresa, y no es esto lo controvertido.- Carece por ello de sentido lo manifestado en su alegato, cuando dijo que pretendía probar que no realiza ninguna intermediación que la ubique en el art. 7° del Convenio Multilateral.-- 4.4.3.- A más, y continuando, el art. 9 de la Ley Orgánica de la Inspección General de Justicia (IGJ) que las controla - N° 22.315 (B.O. 7/11/80)- bajo el título "Sociedades que realizan operaciones de capitalización y ahorro", establece que ese Organismo tiene las atribuciones establecidas en el Dto. mencionado antes -Nº 142.277/43 y sus modificatorios- con el alcance territorial allí previsto respecto de las sociedades con el título de sociedades de capitalización, de ahorro, de ahorro y préstamo (añade esta denominación), de economía, de constitución de capitales, u otra determinación (quiso decirse "denominación" como figura en aquel Decreto) - similar o equivalente -agrega- que requieran bajo cualquier forma dinero o valores al público con la promesa de adjudicación o entrega de bienes, prestaciones de servicios o beneficios futuros.- La norma faculta al organismo, para -entre otras atribuciones- otorgar y cancelar la autorización para sus operaciones (inc. a); controlar permanentemente su funcionamiento, fiscalizar su actividad, su disolución y su liquidación (inc. b); aprobar planes y bases técnicas, autorizar y supervisar la colocación de los fondos de ahorro (inc. c); exigir la presentación de informes o estados contables (inc. e); reglamentar el funcionamiento de la actividad (inc. f).-- Súmese, que el Dto. N° 1493/82 (B.O. 16/12/82), reglamentario de esta Ley, en su Capítulo IV titulado "Disposiciones especiales relativas a las sociedades de capitalización y ahorro y de ahorro para fines determinados", en un sólo art. -el 29- reglamenta la "Autorización".

4.4.4.- Si han de considerarse útiles para interpretar el concepto las clasificaciones -como propone la actora en la demanda- en el año 2004, la Resolución General N° 26 de la IGJ aprobó las Resolución N° 26/2004 que en su Anexo "A" establece "Normas sobre sistemas de capitalización y ahorro para fines determinados".- Esta los clasifica en Planes de ahorro previo por círculos o grupos cerrados para la adjudicación directa de bienes muebles (capítulo II), Planes de ahorro previo por círculos o grupos cerrados para la adjudicación de sumas de dinero con destino a la adquisición de bienes muebles, pasajes o servicios (capítulo III), Planes de ahorro previo por círculos cerrados para la adjudicación de sumas de dinero para ser aplicadas a la adquisición, ampliación o refacción de inmuebles (capítulo IV), Planes de ahorro previo por ciclo abierto con fondo único de adjudicación directa de sumas de dinero por puntaje y sorteo (capítulo V), Planes de capitalización (capítulo VI).- En los considerandos se exponen las múltiples Resoluciones que la IGJ había dictado regulando "contratos de ahorro", "planes de ahorro" de ciclo abierto o cerrado... planes de capitalización...- No las refiero por su gran número y variedad de temas, lo que sería sobreabundante.-- 4.4.5.- Ha de agregarse, que el art. 299 de la Ley de Sociedades Comerciales regula la "Fiscalización estatal permanente" de las Sociedades Anónimas, además del control de constitución, previendo que quedan sujetas a la fiscalización de la autoridad de contralor de su domicilio, durante su funcionamiento, disolución y liquidación las que... entre otras: "realicen operaciones de capitalización, ahorro o en cualquier forma requieran dinero o valores al público con promesa de prestaciones o beneficios futuros" (inc. 4º).- En su comentario, VERÓN -analizando la jurisprudencia- interpreta que el legislador ha fundado esa inclusión en que la S.A. es el medio utilizado para recurrir al requerimiento público de dinero o valores, con promesa de prestaciones o beneficios futuros -esto es las llamadas empresas de capitalización, ahorro, etc., aclara- habiendo demostrado la experiencia nacional la necesidad de un control activo y efectivo.- Las leyes vigentes -dice- lo imponen para los bancos, empresas de seguros, capitalización, ahorro para la vivienda- y las misma razones existen para extenderlo, cualquiera sea el objeto perseguido por la sociedad.- Reconoce que no son pocos los conflictos protagonizados por las sociedades de capitalización y de ahorro previo en los que interviene la autoridad de control y la justicia para dirimirlos.- Entre los casos que cita -v.g.- uno corresponde a la distinción entre las facultades fiscalizadoras y punitivas de la IGP respecto de los actos cumplidos por las entidades administradoras de planes de ahorro... en el que ejerciendo el poder de policía la IGJ habría reprimido el acto contrario a derecho "en protección del sistema de ahorro, protección que excede el interés del cocontratante víctima del incumplimiento contractual...".- Recuerda el autor que la Resol. Gral. 1/01 de la IGJ, consecuencia de la Resol. 61/00 MJ, la IGJ reglamenta "los requisitos y condiciones a que deberán sujetarse las estipulaciones de los contratos concertados en el marco de operatorias de planes de ahorro bajo la modalidad de "circulo cerrado" para la adjudicación y entrega de automotores y otros rodados" (Sociedades Comerciales- Ley N° 19.550 comentada Astrea 2° Ed. Tomo III pág. 383, 390/392).

4.4.6.- En la actualidad, dice FARINA, los denominados círculos de ahorro previo para fines determinados constituyen prácticamente, casi el único sistema de ahorro previo y admiten -tal su opinión- dos criterios de clasificación.- El primero, según el fin inmediato que persiguen, en 1) sistemas que tienen por objeto la adjudicación directa de uno o más bienes, por ejemplo automotores, electrodomésticos, etc.; 2) sistemas que tienen por objeto la adjudicación de un préstamo de dinero, y 3) sistemas "mixtos", que le permiten al adjudicatario elegir entre un bien o una suma dineraria equivalente a su valor.- El otro criterio, según el número de suscriptores: 1) el sistema de círculo (o ciclo) abierto, en los que se permite la adhesión de un número indeterminado de suscriptores en distintas fechas, los que aportan a un fondo único que va movilizándose en la medida en que aumenten los adherentes (su mecánica principal de adjudicación es el puntaje, básicamente dado por la antigüedad en el plan); y 2) el sistema de círculo cerrado, llamado así porque el número de suscriptores no puede ser superior a los originariamente previstos (mecánica de adjudicación es generalmente el sorteo y la licitación).- Los destinados a la adjudicación directa de bienes son de círculo cerrado; los destinados a la obtención de un préstamo dinerario son de círculo abierto, aunque también se están organizando con la modalidad de círculo cerrado -advierte (Contratos Comerciales Modernos- Astrea- 3° Ed. Tº 2, pág. 152/153).- 5.- Como primera aproximación a mi conclusión entonces diré, que si en sus orígenes, la historia de las entidades que han venido operando en el sistema de capitalización y ahorro se ofrece común y mediante un tratamiento legislativo unificado, y los apartamientos han merecido regulación especial y expresa, ningún principio de hermenéutica autoriza a inferir, que las Compañías con objeto claramente dedicado a aquellos fines -y tal el caso de la demandante- sea considerada al margen de aquel sistema y se admita que realicen otro tipo de actividad que no se relacione con el ahorro del público.- De allí su control, que se destaca, y que continuó con las normas que hoy rigen, que antes individualicé.- En definitiva, son todas sociedades de capitalización, ó de ahorro, con un origen histórico común, tal como las identifica el Decreto 142.277/43 ya glosado.

Todo el análisis efectuado corrobora la conclusión expresada por AGUILAR, en las que coincide FARINA: las diferentes denominaciones no son más que especies de un mismo género: el sistema que se desarrolla a partir del ahorro previo.- La expresión "ahorro y préstamo para fines determinados" implica un concepto comprende todo un sistema que descansa sobre el necesario ahorro previo que el adquirente debe hacer hasta haber completado un monto mínimo previsto en el contrato, lo que, logrado, le otorgará el derecho a recibir un préstamo o un bien o un servicio, o un bien mueble, cuyo saldo deberá abonar en el número de las restantes cuotas estipuladas.- Si se trata de un bien, se aplicará a cuenta del precio el monto ahorrado, con más los intereses convenidos y acumulados hasta esa fecha (Ob. cit. T° 2- pág. 144).- Que esta actividad implique "administración", no es óbice a la conclusión dada.- Muchos autores han tratado de explicar de distintos modos el complejo componente jurídico del sistema.- Algunos -entre los que destaca María Cristina GIUNTOLI (ED 98-175, 103-912) y sigue Juan Carlos HARIRI (LL 1985-A- 877), a través de la tesis que trae la Provincia en los actos atacados y en la contestación de demanda, cual es el de los mutuos recíprocos.- Otros, controvertirán el criterio (como FARINA o GUASTAVINO), pero esta cuestión no es trascendente al efecto debatido en el juicio.- En todos los casos, la sociedad organizadora y promotora del negocio, "administra", lo que no empece a una calificación específica de su actividad económica.-- Tampoco merece atención como sustento nulificante de los actos que cuestiona, la circunstancia -opugnada por la accionante- de que las Resoluciones Nº 67/05 DGR y 277/06 MeyCP, hayan tomado como fundamento la opinión dada en otros casos por las Comisiones que el Convenio Multilateral ha creado como Organismo de Aplicación: Plenaria y Arbitral (arts. 15 a 26).- A todo evento estos son organismos especializados, en particular el segundo, con facultades interpretativas de sus cláusulas, y de coordinación y centralización de información.- Sus decisiones en los casos concretos llevados a su seno no serán vinculantes a otros, como no lo son las sentencias judiciales, mas como ellas, gozan de la autoridad del precedente con legítima influencia de sus opiniones en las jurisdicciones.- Y, éstos que sirvieron de motivación a estos actos, no son inatinados y se concilian con la conclusión a la que por este análisis he arribado, amén de ser aplicados específicamente a la Provincia del Chubut (vide página Web de la Comisión Arbitral).

Corolario de lo hasta aquí expresado es, que la actividad de V. SA P. F. D. involucra administración, sin dudas, pero es algo más; algo más que posiblemente hubiera quedado en evidencia si hubiera acercado a la jurisdicción un modelo de plan de cláusulas predispuestas y controladas por la IGJ como lo señalé en 4 "in fine", y no hizo ni aún para procurar acreditar en qué difiere, si difiere, con el resto de las Sociedades que operan con el sistema.- Como tampoco indicó la fuente de publicación del fallo del Tribunal Fiscal de Mendoza en que tomó apoyatura par fundar sus posiciones, y no pude localizar.- Su calificación jurídica -sin prueba útil a contrario- es la de sociedad de ahorro previo para fines determinados, tal su encaje en el marco legal analizado, incluido el tributario.

Así debe encorsetarse en consecuencia, a la luz del análisis normativo efectuado y de la realidad económica implicada -como lo indica el art. 27 del Convenio Multilateral- y está expresamente comprendida en el art. 7º de aquél.

Las elucubraciones de la actora cuando afirma cuestionando los actos, que el principio de la realidad económica es supletorio y de aplicación limitada a casos de simulación, afirmando que no ha ocultado ningún negocio, cae por su propio peso si se considera que en verdad, está tratando de disimular la actividad que desarrolla a los fines de la imposición a la que está sujeto.- Sobre ello ampliaré más adelante; sirva por ahora destacar que se inscribió en el Convenio Multilateral describiendo su actividad como "ahorro para fines determinados" (fs. 11 -Expte Nº 1143/03) aunque en el formulario CM02 (de fs. 12) la detalla como "servicios empresariales n.p.c art. 2º.- 6.- He de añadir, que de lo manifestado por la empresa en sus Estados Contables en ese mismo Expediente, que destaco nuevamente, tampoco ofreció como prueba pues lo trajo la accionada, no se deduce cosa distinta cuando expone (a fs. 195) "actividad principal de la sociedad: asociación de capitales dentro del sistema de ahorro para fines determinados", inscripta en el Registro Público de Comercio y en la Inspección General de Justicia y vinculada a la fábrica de los automotores que vende, ya que como sociedad controlante figura "V. A. S.A.".- Antes en la Memoria (a fs. 191) describe como "actividad de la sociedad" que "desde Octubre de 1995 y durante el ejercicio finalizado el 31 de Diciembre de 2000 ha continuado su actividad consolidada en todos estos últimos años y acompañando los resultados comerciales de la marca V..- Particularmente el año 2000 fue un año con reducciones importantes en los volúmenes de venta nacional de toda la industria automotriz, afectada por la situación económica del país.- La actividad de esta sociedad, vinculada al interés público en la adquisición de automotores, sufrió el efecto de esa baja de volúmenes".- Luego se alude al mercado de "nuevas suscripciones de planes de ahorro para automotores", que mostró menores ventas con relación al año anterior.- Se advierte "en lo que respecta a nuestra marca se observó una disminución en las ventas...".

7.- Así que lo considero, la declaración de nulidad de los actos que determinaron el impuesto y confirmaron esa determinación en base al art. 7º del Convenio Multilateral, que se requiere por vía de esta acción, no ha de prosperar.- No encuentro violación del principio de legalidad tributaria, ni del debido proceso, ni defecto ninguno de motivación o arbitrariedad.

ASÍ LO VOTO.-- 8.- Como pretensión subsidiaria, la actora cuestiona aquellos mismos actos en tanto le impusieron pena de multa, de conformidad con el art. 30 del Código Fiscal.

8.1.- Manifiesta -no muy claramente, que el rechazo de la pena lo es "por las argumentaciones efectuadas el error excusable como eximente de responsabilidad respecto de las sanciones imputadas".- También deficientemente, alude a un "cambio de criterio" del Fisco Provincial, ausente culpabilidad o dolo de su parte que puedan fundar aquéllas.

Insistiendo en una "indebida asimilación" por extensión analógica del art. 7° del Convenio Multilateral violatorio a su juicio del principio de legalidad, lo que en realidad es argumento de la pretensión principal, no de ésta en subsidio, refiere que vino oblando pacíficamente el Impuesto por el art. 2° de aquél y entonces "el cambio de criterio del organismo recaudador respecto del encuadre legal de la actividad, "no puede, por efecto liberatorio del pago, pretender cobrar una alícuota diferente. cita jurisprudencia.-- Asegura, que por aquéllo no hay culpa, y "pudo haberse creído con suficiente razón para tributar por la alícuota del art. 2° CM resultando "procedente el error excusable del derecho extrapenal".-- 8.2.- La demandada, no particularmente para esta pretensión pero sí en el contexto general del responde, oponiendo a la acción principal la teoría de los actos propios (ver fs. 91, que no fue tratada en tanto resultó, dado mi análisis, sobreabundante), dice que "luego de la determinación de deuda que se efectuara por Expte. N° 793/99 de acuerdo al art. 7° del Convenio Multilateral, principió ingresando la alícuota correspondiente, para luego .continuar ingresando el impuesto pero conforme al art. 2°.- Idéntica mención había hecho la Resolución Nº 277/05 MEyCP, que ya había citado el Dictamen de fs. 321/323.- 8.3.- Este Expediente -varias veces lo puse de manifiesto- no fue traído a la causa.- No lo hizo la demandada, pese a que en él fundó aquélla defensa aludida; tampoco la actora, no obstante lo cual, en el Recurso de Reconsideración (fs. 310/314 vta. del Expte. Administrativo) y al demandar expresó -bastante confusamente- que en ese procedimiento habría intentado un Recurso que se le denegó por razones formales...que pagó, aunque aún está pendiente la acción de repetición (no lo acredita, pues se ignora la fecha de aquella determinación y sin considerar su dudosa procedencia según Código Fiscal- art. 55)... que ello no significó consentir el criterio... sino evitar un perjuicio mayor ante una eventual ejecución fiscal.

A confesión de parte...la actora conocía del "criterio" que viene a decir para esta Determinación objetada que fue "cambiado".- A todo evento, si fue cambiado, o más bien advertido tardíamente lo fue antes, frente a anterior determinación cuyo monto pagó.

8.4.- Desbrozando ha de decirse, que por haber pagado mal, aún durante largo tiempo sin que mediaran observaciones, no puede nunca ampararse como lo hace en el "efecto liberatorio del pago".

Sin abundar ante la evidente ineficiencia de la pretensión, sólo acotaré que el pago que libera, es el que se ha efectuado con sujeción a todo lo que en orden a su forma y sustancia dispongan las leyes.- En SD Nº 10/SCA/06 (Pesquera S.-C.) citaba a VILLEGAS, que interpretando la jurisprudencia del Alto Tribunal -aunque la critica- entiende que según la posición que mantuvo en numerosos casos -que cita- el pago de un tributo surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la obligación, salvo que mediare ocultación o dolo por parte del contribuyente....- Y aquí tal parece, pese a conocer del "cambio de criterio", sin objeción útil, pagó lo que se había determinado por el art. 7º, pero continuó después haciéndolo por el 2º...- 8.5.- No obsta tampoco -ante la conducta de la actora- el opuesto principio de la personalidad de la pena que rige en la materia, y responde a la directriz fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél al que la acción punible le pueda ser atribuida subjetiva y objetivamente (Conf. CSJN desde Fallos 271:297) dado que no ha acreditado causal de exclusión del elemento subjetivo que pudiera enervar la culpabilidad en aquélla.

Su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (CS Fallos 316:1313) y acreditar de modo fehaciente que a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta (CS 328:456; CNFCA Sala III - "El Paralelo SCAI 29/6/81, "Ferraro..." 29/6/93, "Hormipint SA..." 20/8/96, "Armas..." 6/5/98, "Trod..." 01/02/00 y otros).-- No hay criterio interpretativo "distinto", que haya colocado al contribuyente en una posibilidad razonable de equivocarse al aplicar la norma tributaria (CNFCA en "Vicuñol SA..." del 20/10/05 - TSJ Córdoba "Bayer Argentina SA..." 28/5/09).- Ni antes, ni después del precedente que admite.- Pero si ya antes su buena fe es dudosa atendiendo a su inscripción en el Convenio Multilateral denunciando su actividad como "de ahorro", y las manifestaciones de sus Estados Contables que la describen como "la Asociación de capitales dentro del sistema de ahorro para fines determinados" (fs. 195 Expte. 1143), frente a la historia y legislación aplicable que identifican así -con suma claridad, como se ha visto en el análisis de fondo- el giro de su negocio, menos aún después del precedente.

Si por propia determinación "decidió" que no debía tributar por el art. 7º, sino continuar haciéndolo por el 2º apoyado en su propia voluntad, no hay eximente que le pueda alcanzar.- Ningún "cambio de criterio" del órgano recaudador ha demostrado; prueba que por otra parte le incumbe sin duda alguna.- Concordante, en SD Nº 6/SCA/05 ("I. B. NV (Sucursal Argentina) y otros...") fallaba con cita de jurisprudencia "no cabe admitir que se esté ante un supuesto de error excusable toda vez que se atienda a los claros términos de los preceptos que involucran las figuras imponibles y los aspectos fácticos tenidos en cuenta; motivos estos que impiden asimismo, exonerar de los intereses..." (CAFCA Sala I, 28/02/83, "Transporte Piñeiro S.A.; ED 103-487).- Esto es así, porque los intereses que devengan las deudas fiscales corren desde que ha vencido el plazo de pago, pues "cuando se adeuda el gravamen, no puede exonerarse los intereses resarcitorios frente a la ausencia de toda norma que así lo establezca" (CS 2/02/93 "Provincia de Santa Cruz... " - LL 1993-D-177).

La aplicación de multa e intereses es, consecuentemente, legítima.-- Todas razones por las cuales me pronuncio por el rechazo de la acción.- A la misma cuestión dijo el Dr. PASUTTI: - I.- He de coincidir con el Dr. CANEO en que la cuestión central a dilucidar en estos autos, es el encuadre de la actividad concreta del contribuyente "V. S.A. DE A. P. F. D." dentro de uno de aquellos dos regímenes del Convenio Multilateral: general -el de su art. 2º- y uno de los varios específicos -el del art. 7º.

Según resulta de las constancias arrimadas impecablemente descriptas por mi predecesor, la Dirección General de Rentas en actividad fiscalizadora, formuló requerimientos al contribuyente, y una vez aportada por éste la documentación, determinó deuda fiscal por las diferencias entre lo que había abonado -por ubicarse en el art. 2º del citado Convenio- y lo que correspondió según la ubicación que se estimó correcta en el art. 7º.- A más aplicó multas e intereses, en la medida en que estimó incumplida la obligación fiscal.-- De más está decir, que esta cuestión de ubicación en un artículo o en otro, tiene su influencia en la alícuota que el obligado debe pagar.- Encuadrándose en el art. 2º, su actividad "pasa" como servicio de administración, que es lo que sostiene VW que cumple efectivamente, y así resulta una alícuota en la norma tributaria vigente, distinta y menor que si se encuadra en el 7º - que involucra las actividades de capitalización, ahorro, ahorro y préstamo.- Tal el gravamen, lo expone a la DGR en un Recurso de Reconsideración contra la Determinación; ello merece el dictado de la Resolución Nº 67/05 que lo rechaza.- Intenta entonces Apelación y Nulidad para ente el Ministro de Economía y Crédito Público, que en función jurisdiccional administrativa, confirma ese rechazo.-- Interesa entonces, ahondar en el análisis de los fundamentos dados en estas Resoluciones opugnadas en juicio por nulas, a fin de verificar si exponen los vicios que el actor pretende: si sus fundamentos son dogmáticos, o la causa es ineficiente, y si hubo vulneración del principio de legalidad al aplicar el art. 7° del Convenio Multilateral a la situación fiscal de la Empresa.-- Desecharé -como lo hizo el preponente- cualquier ataque de nulidad que finque en el procedimiento seguido en la sede administrativa, especialmente en prueba no admitida, pues es aplicable la regla de "subsanación", la que he definido en SD Nº 05/SCA/03 (MANOSA), con cita de COMADIRA, como "no interesa la indefensión sucedida en sede prejudicial si el interesado pudo defenderse ante la justicia", teoría que ha sido aplicada no sólo a sanear vicios estrictamente procedimentales sino también para cubrir deficiencias en la motivación de los actos (TAWIL -MONTI - La motivación del acto administrativo - Bs. As. 1998- pág. 96/98).

En ese voto -útil a éste- concluía en que, en definitiva, y sin soslayar la importancia de las formas, "a la jurisdicción revisora cabe medir la trascendencia de su omisión en los casos concretos traídos a decisión (...) y decidir sobre este posible "subsanamiento".- Aquí ha acaecido en orden a la actividad probatoria, pues la actora ofreció y produjo las que allí le fueran retaceadas.- Y en cuanto a motivación de los actos, éstas se ofrecen explícitas y suficientes, mas allá de su certeza y legitimidad, que es lo que merecerá análisis para determinar si cede o no, la presunción de legalidad "iuris tantum" que acompaña a la Determinación, a la luz de los argumentos traídos a esta demanda impugnatoria.-- II.- Descriptas por el Dr. CANEO las decisiones y sus razones -a esa descripción me remito- la Resolución N° 67/05 DGR -en síntesis- después de citar las quejas que motivaran la impugnación, califica como de "ahorro previo" la actividad del la Empresa aclarando entre paréntesis -realidad económica de la operatoria-; expone luego el objeto social, y discierne entonces que está correctamente encuadrada en el art. 7° del Convenio Multilateral, trayendo como fundamento a guisa de precedente pronunciamiento en caso análogo de la Comisión Plenaria que aquél crea, haciendo propio alguno de sus argumentos, refiriendo a antecedentes similares, confirmando la Determinación objetada.-- Luego, la Resolución N° 277/05 MEyCP, algo más amplia, atendiendo a los agravios expuestos en el Recurso de Nulidad y Apelación, con los que -bien dijo mi predecesor- vendrá a esta sede judicial, efectúa una interpretación del art. 7° del Convenio, concatena con el art. 3 de la Ley N° 1887 de Ingresos Brutos que para determinar el hecho imponible dispone "se atenderá a la naturaleza específica de la actividad desarrollada con prescindencia de la calificación que mereciera a los fines establecidos por otras Leyes, con el Código Fiscal, que a los efectos tributarios y en forma similar estipula que la naturaleza de los hechos imponibles está dada por los actos o situaciones efectivamente realizados, cita nuevamente el objeto social de la actora, afirma que el criterio que adoptó viene manteniéndose en el tiempo individualizando el precedente -Expte. N° 793/99, ausente en el pleito- se apoya en lo sostenido por la Comisión Arbitral -también regulada por el Convenio- en el mismo caso citado por la Resolución N° 67 DGR y el mismo pronunciamiento de la Plenaria aludido en ésta, concluyendo en que ante estos fundamentos "el objeto social del contribuyente es de ahorro previo y no de administración o mandato como pretende" y debe encuadrarse en el art. 7°, respondiendo a seguido a algunas cuestiones procesales y rechazando el Recurso.

1.- Desechados ya los cuestionamientos procesales, me detendré en aquéllos que se ofrecen como trascendentes a la cuestión de fondo.-- Así, uno de los más desarrollados en la demanda, ha sido el controvertir la aplicación -para encorsetar su actividad en el art. 7º del Convenio Multilateral- del principio de la realidad económica.- De este modo -sostendrá la actora- ha violado el de legalidad tributaria y extendido indebidamente el método, asignando a su actividad un contenido diferente del que posee.- Y efectuará una serie de disquisiciones sobre la supletoriedad de aquél para las situaciones que describe, limitándolo a los negocios simulados, fiduciarios o indirectos, afirmando que la Empresa no ha cometido abuso de formas, ni fraude a la ley, ni moduló artificiosamente su forma jurídica.

1.- El principio aludido, responde en verdad a criterios de aplicación de la Ley.- Como lo indica la Filosofía del Derecho, si interpretar es desentrañar el sentido y alcance de la norma, aplicar es subsumir los hechos en ella; incluir la singularidad del caso en los supuestos enunciados en los géneros normativos del sistema, atribuyéndoles las consecuencias predeterminadas en su disposición.- Establecer si el conjunto de hechos y circunstancias ocurridas en el mundo de la realidad coinciden con el esquema perfilado por la norma y contenido en el supuesto, y verificada esa coincidencia, imputar las consecuencias también determinadas por aquélla (ALVAREZ GARDIOL - Manual de Introducción al Derecho - Juris - pág. 209/215).- A ello conduce este método de indagación -desarrollado ampliamente por Dino JARACH- de la capacidad contributiva, que asimila a la causa del hecho imponible, pues a su juicio la relación jurídica impositiva nunca tiene como presupuesto el negocio, como el derecho privado, sino una relación económica.- De este modo, ha de encontrarse si la que se ofrece en un caso dado, es aquélla que la ley quiso dar como presupuesto de la relación impositiva (Ver "El Hecho imponible - pág. 128,133).

Catalina GRACÍA VIZCAÍNO lo caracteriza como "instrumento jurídico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho gravado, lo que ha determinado la imposición.- Al investigar esa valoración, el intérprete determina el fin de la ley".- Acota, que no quiere esto decir que las normas sean interpretadas económicamente; la interpretación siempre es jurídica.- Sólo se tiene en cuenta que las instituciones jurídicas no dependen del "nomen iuris" que les asignen los otorgantes de un acto, o el legislador, sino su verdadera esencia jurídica.- La "realidad jurídica objetiva", a la que debe darse primacía (Derecho Tributario - Consideraciones Jurídicas y Económicas - Depalma - Tomo I - pág. 182).

Sus postulados pueden resumirse en que 1°) el hecho determinante de la obligación impositiva es una realidad económica, porque solo ella es una manifestación de capacidad contributiva.- 2°) Por ello, cuando el hecho imponible es un negocio jurídico, sólo interesa al derecho tributario dicha relación económica o "intentio facti".- 3°) La "intentio juri" carece de relevancia tributaria por cuanto de otra manera sería acordada a la voluntad privada un poder creador de la obligación tributaria.- Es cierto, muchas voces se alzan en la crítica, estimando -como lo advierte Gustavo A. KRAUSE MURGUIONDO- que los ciudadanos buscan la obtención de sus intereses y beneficios particulares, tratando de lograr las ventajas posibles, aun frente a las normas impositivas.- Esto -se dice- no puede ser objeto de prohibición ni se opone al interés general, ya que éste no puede ser otro que la suma de los intereses particulares en su conjunto; la prosperidad y tranquilidad de los contribuyentes individualmente considerados también beneficia al Fisco, pues mejora la causa material del impuesto, es decir que incrementa la capacidad contributiva de los mismos en última instancia.- Asimismo, se ha objetado su aplicación considerando que si se admitiera el apartamiento de los conceptos del derecho privado, en pro de una interpretación económica, la misma debe ser reservada para el supuesto en que la utilización de los negocios jurídicos privados por el contribuyente haya tenido sólo como su razón de ser el objetivo de evitar el impuesto, y en todo caso siempre que adicionalmente pueda ser calificada de ardidosa o maliciosa (La interpretación de la ley y el Derecho Tributario - Ed. LL- pág. 162/163).- Argumentos similares -como se ve- a los que trae la actora.- Sin embargo, el propio JARACH ha señalado cómo opera aquel principio a la hora de interpretar leyes tributarias.- En SD N° 6/SCA/05 ("Ing. Bank N.V. (Sucursal Argentina) y otros..."), mencionaba que en su "Curso de Finanzas y Derecho Tributario expresaba: "En orden a este método -de la realidad económica- alguna vez se ha dicho... lo que es un desatino: que en materia tributaria las leyes se interpreten económicamente y no jurídicamente.- Las leyes tributarias como todas las demás, se interpretan jurídicamente.- La consideración económica no es una interpretación opuesta a la jurídica, es un criterio jurídico que sugiere al intérprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales (Ob. cit. pág. 395)".- Razonaba entonces, con el autor, que "En materia tributaria, en tanto el criterio político que constituye el fundamento del impuesto es el de la capacidad contributiva (...) la apreciación por el legislador de fenómenos o manifestaciones de riqueza- la consecuencia lógica es que la aplicación del impuesto con los fines y funciones de las instituciones perseguidos por el legislador, no puede ser otra que la de interpretar los hechos imponibles según su naturaleza económica, porque sólo ella es capaz de indicarnos cuál es la realidad que el legislador ha querido adoptar y valorar a los efectos tributarios" (Ob. cit. pág. 396).

En el mismo fallo, hice notar además que "Este no es un fenómeno único y exclusivo de la materia tributaria.- VIVANTE, al tratar el Derecho Comercial -y el de seguros en particular- sostuvo que aquel se diferenciaba y liberaba de los moldes del Derecho Civil, en virtud de este criterio de interpretación, y para aplicar las leyes de acuerdo al contenido real de las instituciones de la vida económica efectiva".- Así para finalmente concluir en que "Tomar como fundamento la realidad económica -sea como criterio o regla de interpretación- resume los demás métodos: buscar el propósito de las normas, de acuerdo a una razonable y discreta interpretación".

Y me reitero en esta opinión.

Con referencia a las críticas reseñadas, no he de negar que en el Estado de Derecho los contribuyentes deben poder optar entre las diferentes alternativas que les brinda el orden jurídico para realizar sus negocios y prever sus costos con anticipación.- Más debe distinguirse, como lo ha hecho la Corte Suprema de Justicia de la Nación desde antiguo, que "por la misma razón que no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal, no cabe desconocer al Estado la facultad de proscribir por ley procedimientos, incluso jurídicos, susceptibles de reducir los gravámenes establecidos.- Y es correcta la interpretación de tales normas de manera conducente a los fines de evitar que los impuestos sean eludidos..." (Fallos 241: 210).

El principio ha sido por otra parte receptado en el Código Fiscal provincial -en la parte general- al definir la naturaleza del hecho imponible refiere a la realidad económica, la cual estará dada por "los actos o situaciones efectivamente realizadas, con prescindencia de las formas o los contratos del derecho privado en que fueren exteriorizados", tal como lo cita la Resolución N° 277/MEyCP.- Y en su art. 2º define el hecho imponible como "todo hecho, acto, operación o situación de la vida económica de los que este Código o leyes fiscales especiales hagan depender el nacimiento de la obligación misma".- A su vez -como también lo refiere la Resolución precitada- la Ley N° 1887 - de Ingresos Brutos.- Y finalmente, el art. 27 del Convenio Multilateral, adopta el criterio para la "atribución de gastos e ingresos a que refiere el presente...".-- A tenor de lo expuesto, la referencia de la Resolución Nº 67/05 DGR al principio en cuestión, y los fundamentos de la N° 277/05 MEyCP que indirectamente lo aluden, lejos están de ser objetables en tanto, la aplicación del instrumento se ajusta estrictamente a derecho.

Sólo resta discernir si fue bienaplicado, aspecto éste comprendido en la queja actoral, a lo que más adelante referiré.

2.- Esta tarea de aplicación de la ley -fuere en base o no al referido principio- debe estar, como lo dice el filósofo citado, necesariamente precedido de la interpretación de la norma, para esclarecer y captar su sentido.- Para ello, también se diseñan métodos -cuya caracterización varía según los distintos autores- que a su vez desembocarán en pautas: literalidad, elemento histórico, teleológico, de adecuación, composicionales, las que aplicadas producirán un resultado: taxativo, extensivo, restrictivo (ALVAREZ GARDIOL -Ob. cit. pág. 199/207).-- Previo entonces a la aplicación normativa, debió desarrollarse la tarea hermenéutica del régimen impuesto por el Convenio Multilateral, que no por no expresada en los fundamentos está ausente, pues se deduce de sus términos cuando, atendiendo a la situación jurídica en conflicto, toma la letra del art. 7º en armonía con el resto del Convenio Multilateral, ubicando la norma en el sistema jurídico del cual forma parte, y a la par dentro del ordenamiento todo, acudiendo a la opinión de los organismos técnicos que aquél hubo creado, concordando las normas que regulan a las sociedades de ahorro, entre las que ubicó la actividad del contribuyente.- Interpretación que califico como sistémica o sistemática, una de las tantas formas aceptables de inteligencia de las leyes tributarias que parte de considerar que la misma forma parte de un sistema jurídico complejo que implica relaciones funcionales que procuran unidad, coherencia, integración de las distintas instituciones que configuran el sistema, ya que de tales relaciones -horizontales y verticales, de subordinación y coordinación- emergen operaciones de abstracción a principios generales, inferencias, deducciones, correspondencias, exclusiones, implicancias, entre otras, en base a las cuales el intérprete configura la solución (Interpretación de la Ley Tributaria de Alberto TARSITANO en la obra colectiva Tratado de Tributación - Tomo I - Astrea - pág. 436/437).- Interpretación que también ha propuesto en su voto el Dr. CANEO y en la que además, coincido, que de ningún modo es extensiva en violación del principio de legalidad tributaria como viene sosteniendo la actora.

3.- Un índice de esta tarea interpretativa, es el fundamento que toman estas Resoluciones cuestionadas en la decisión de un caso que se estima análogo, resuelto por los organismos de aplicación del Convenio Multilateral en que se inserta la norma: Comisiones Plenaria y Arbitral (Resoluciones Nº 8/2000 de la segunda y Nº 1/2001 de la primera.- Ello me indica, que en el ejercicio de la función de autocontrol y control jerárquico, el Fisco Provincial no se ha desentendido de la finalidad del Convenio, que no es otra que armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales de las distintas jurisdicciones que lo suscribieron.- Pues como dice VILLEGAS, la característica de los convenios multilaterales no es sólo subsanar el problema de superposición, sino que tienden a armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autónomos, procurando que el solo hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones no acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que soportaría si desarrollara toda su actividad en una sola jurisdicción (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 8va. Edición, pág. 887/888).- La actora controvierte que se tomen estos precedentes como fundamentos de tales actos.- Arguye que estas son decisiones para casos concretos, que no la obligan, que no son vinculantes y fueron dictadas para un sujeto que realiza actividades distintas a la propia ... Pero olvida en el camino que está obligada por las reglas de la carga de la prueba a acreditar los vicios de los que dice adolecen los actos...y como lo previniera el Dr. CANEO, ningún esfuerzo probatorio realiza en tal sentido, que explique el porqué de la diferencia que invoca, y que en realidad no veo.-- Estas Comisiones cumplen funciones esenciales en el marco del Convenio.- La Comisión Plenaria es el órgano rector y posee las que enumera el art. 17: administrativas -sanciona el presupuesto de gastos y controla su ejecución (inc. c)- y reglamentarias -aprueba el reglamento de su funcionamiento y el de la Comisión Arbitral (inc. a) y establece las normas procesales que deben seguir ambas (inc. b).- Actúa como Tribunal de Alzada -resuelve con carácter definitivo los recursos de apelación contra las resoluciones dictadas por la Comisión Arbitral (inc. e de dicho artículo y art. 25 CM); y de Superintendencia -considera los informes de esta última (inc. f).- Propone "ad referendum" de todas las jurisdicciones adheridas y con el voto de la mitad más una de ellas, modificaciones al Convenio.

La Comisión Arbitral es un organismo permanente, integrado por un Presidente, un Vicepresidente, 7 Vocales titulares y 7 suplentes que representan a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, a la Provincia de Buenos Aires y a cada una de las cinco zonas que se indican en el art. 20 CM, integradas por las jurisdicciones que en cada caso se especifica en éste: Zona Noreste (Corrientes, Chaco, Misiones y Formosa), Zona Noroeste (Salta, Jujuy, Tucumán, Santiago del Estero y Catamarca), Zona Centro (Córdoba, La Pampa, Santa Fe y Entre Ríos); Zona Cuyo (San Luis, La Rioja, Mendoza y San Juan); y Zona Sur o Patagónica (Chubut, Neuquén, Río Negro, Santa Cruz y Tierra del Fuego).- Sus funciones -que establece el art. 24 CM son de interpretación -dicta de oficio o a instancia de los fiscos adheridos "normas generales interpretativas de las cláusulas del presente Convenio, que serán obligatorias para las jurisdicciones adheridas" (inc. a); de arbitraje -resuelve las cuestiones sometidas a su consideración que se originen con motivo de la aplicación del Convenio y "en los casos concretos.- Las decisiones serán obligatorias para las partes en el caso resuelto" (inc. b).- Tiene además funciones administrativas (inc. e, g, i); convoca a la Comisión Plenaria para realizar las reuniones anuales y las especiales para tratar apelaciones y las que se considere convenientes; y procesales -resuelve sobre cuestiones de procedimiento que se susciten (inc. e y d).- Con carácter general dicta su reglamento interno y las normas procesales.- El inciso b) del art. 24 -antes glosado- ha sido reglamentado en el art. 13 del Reglamento Interno y Ordenanza Procesal (T.O. en 1980) aprobado por dicha Comisión Arbitral mediante Resolución N° 8/1980 (publicada en www.comarb.gov.ar).- El precepto, incorporado bajo el título "De la juridicción y competencia de la Comisión", establece que la jurisdicción de la Comisión será obligatoria en todos los asuntos vinculados con la aplicación del Convenio.- En el segundo párrafo establece que a los efectos de lo previsto en el art. 24 inc. b) del Convenio Multilateral, se considerará configurado "caso concreto" cuando se acredite que la autoridad administrativa competente ha dictado la correspondiente resolución que configure la determinación impositiva".- También se considerará "caso concreto" cuando se acredite la existencia de interpretaciones distintas entre dos o más jurisdicciones, para la aplicación del Convenio a una misma situación fiscal".-- El texto de este Reglamento, en punto a considerar si existen condicionamientos respecto de la interpretación de los artículos del Convenio Multilateral es claro.- Las limitaciones a las jurisdicciones están expresamente impuestas.- Si éstas jurisdicciones tuvieran interpretaciones distintas ante una misma situación fiscal, se configuraría un "caso concreto" a llevarse ante la Comisión, la que también puede intervenir de oficio.

Luce entonces esencial que las jurisdicciones atiendan a la interpretación que la Comisión Arbitral hace en "los casos concretos", aun cuando sólo sean obligatorias para las partes, a cuyo efecto el art. 26 del propio Convenio prevé que la Comisión Arbitral comunique por carta certificada con aviso de recepción, a todas las jurisdicciones adheridas a más de a los contribuyentes o asociaciones reconocidas que fueren parte en el caso concreto planteado o consultado.- En el caso de pronunciamiento dictado con arreglo a lo previsto en el artículo 24° inciso a), se considerará notificación válida, con respecto a los contribuyentes y asociaciones reconocidas, la publicación del pronunciamiento en el Boletín Oficial de la Nación.-- Ergo, no podía el Fisco Provincial a la hora de interpretar y aplicar al caso el art. 7° CM, el contenido de lo decido en las Resoluciones Nº 8/2000 de la Comisión Arbitral y Nº 1/2001 de la Comisión Plenaria, aún cuando se expidieron en un caso concreto.- Menos aún podía si el mismo -como se puede apreciar fácilmente- fue análogo, interpuesto por un contribuyente contra la Provincia del Chubut y en el que el primero pretendía que para conformar la base imponible para cada una de las jurisdicciones en las que desarrolla actividad, se aplicase el artículo 2° de dicho Convenio en lugar del 7º.- Las Resoluciones nulidichas sostuvieron la posición que había llevado a las instancias ante las Autoridades de Aplicación del Convenio Multilateral: resultaba aplicable el régimen especial del artículo 7° y allí se fundaron, lo cual es más que legítimo...le era obligatorio so riesgo de que la Comisión interviniese de oficio...- Súmese a ello la autoridad -por la especialidad- de esta "jurisprudencia" administrativa.- Añado, que no es seria la negación de la influencia de este antecedente por la actora, cuando ella misma pretendió demostrar la razón de su postura con un fallo -del que lamentablemente no indicó publicación- de otra Provincia.- E insisto en que la prueba de la nulidad cabe a quien la invoca e inducida por las Resoluciones atacadas la analogía del caso, debió el actor demostrarlo y no lo hizo.- Citó en cambio como antecedente aquél precedente ... el que tampoco acreditó.

Señalaré asimismo, que aquella analogía a que he referido me resulta evidente.- En ese caso (publicado en www.comarb.gov.ar) la contribuyente fue una Sociedad que como la actora, llevaba en su nombre la cualificación de "Ahorro para fines determinados", y que describía su actividad con argumentos casi idénticos a los de ésta, que son los que desde la sede administrativa trae ahora a juicio.- En el Resolutorio, se consignó lo manifestado por aquella contribuyente: "que es una empresa que administra ahorros de un grupo de personas que realizan aportes mensuales con el objeto de constituir un Fondo Común destinado a la adquisición de vehículos automotores; que para ello constituye el grupo de ahorristas, emite los cupones de pago y percibe las cuotas de los adherentes, administra los fondos y realiza los procedimientos de adjudicación, ejecuta las deudas impagas y liquida los grupos a su terminación; que la firma interpretó que para conformar la base imponible para cada una de las jurisdicciones en las que desarrolla actividad, le resulta aplicable las disposiciones del artículo 2° del Convenio Multilateral" -por un lado.- Por otro, "que el fisco determinante al efectuar la constatación de la actividad desarrollada consideraba que siendo el objeto social la realización de operaciones mediante la asociación de capitales dentro del sistema denominado de ahorro para fines determinados, su encuadre no corresponde a una prestación de servicios comprendida en el régimen general del artículo 2° del Convenio, sino que le son aplicables las disposiciones del régimen especial del artículo 7°, en razón de que la actividad desarrollada constituye un sistema que organiza a los ahorristas para la obtención directa o indirecta de bienes, basándose en el aporte mancomunado y de ahorro recíproco de sus adherentes".- Como se ve, el Fisco de la Provincia es coherente, encorsetando la actividad de estas empresas (la allí identificada y la actora al menos, ya que no ha referido otros casos) como "de ahorro", comprendiéndolas en el at. 7º del Convenio.

La conclusión de la Comisión Arbitral en aquel caso, fue la de que "la firma debe aplicar las disposiciones del Régimen Especial, artículo 7° del Convenio, para realizar la distribución de sus ingresos entre las jurisdicciones en las que realiza actividad" y apelada que fue la decisión ante la Comisión Plenaria, ésta rechazó la Apelación de esa contribuyente mediante la Resolución N° 1/2001(publicada también en www.comarb.gov.ar).- Advirtiendo que se daban los recaudos exigidos por el artículo 25 del Convenio Multilateral para que la acción resulte procedente, se consideró "que la Resolución de la Comisión Arbitral N° 8/2000, ratificó el criterio sustentado por la Provincia del Chubut respecto de que la actividad desarrollada por la firma C. de I. S.A., a los efectos de su tratamiento para la distribución de los ingresos obtenidos bajo las normas del Convenio Multilateral, debe encuadrarse en las previsiones del artículo 7° de dicha norma".- Analizó que "la firma se agravia de dicha interpretación sosteniendo que la Sociedad es una empresa constituida para organizar, administrar y controlar Planes de Ahorro suscriptos por personas que adhieren al plan, con la finalidad de adquirir con la reunión comunitaria de fondos, vehículos automotores; que conforme a las características del sistema, C. de I. S.A. de A. para F. D. actúa como administradora del sistema de ahorro en cuestión, por lo que si bien respecto de ciertos actos ejercita un mandato en la mayoría de los otros efectúa una prestación de servicios; que sostiene por otra parte, que las entidades de ahorro para fines determinados no se encuentran contempladas en ninguno de los regímenes especiales del Convenio Multilateral y que, en consecuencia, corresponde encuadrar la actividad bajo las disposiciones del régimen general de esta norma".- Se trajo de la Resolución apelada "conforme se exteriorizara en la Resolución N° 8/2000 de la Comisión Arbitral y los antecedentes en los que se sustenta, el objeto social de la firma es la realización de operaciones mediante la asociación de capitales dentro del sistema denominado de ahorro para fines determinados y que solo puede desarrollar actividades para los fines precedentemente indicados". También se tomó parte de lo expuesto en aquélla -la posición del Fisco Provincial-: "que la actividad de la apelante constituye un sistema que organiza a los ahorristas para la obtención directa o indirecta de bienes, basándose en el aporte mancomunado y el ahorro recíproco, -agregando el siguiente párrafo:- donde el suscriptor beneficiado en un sorteo obtiene el bien o el préstamo convenido pero está obligado a cumplir con el pago de las restantes cuotas, que no es otra cosa que la restitución del mutuo que le acordaron los otros suscriptores".- La Comisión Arbitral concluyó: "que en consecuencia, la actividad a los fines del Convenio Multilateral no constituye una prestación de servicios sino que se encuadra en el régimen del artículo 7° del Convenio Multilateral".-- Queda de este modo expuesta la identidad del precedente, su autoridad, su analogía con el caso en examen y por ende la legitimidad de su constitución -en las Resoluciones opugnadas- en fundamento hábil de lo resuelto.-- 4.- Así que lo considero, y sin perjuicio de este encomiable antecedente, queda por establecer definitivamente que aquel principio -regla, instrumento- de la realidad económica, que subsumió la actividad de la actora en el art. 7º del Convenio Multilateral, fue correctamente aplicado.- Y a esta conclusión llego, no sólo por vía de aquella autorizada interpretación.- Sumo la propia, derivada del análisis del caso, atendiendo a las constancias existentes, a la descripción que de la actividad a la que se dedica trae la actora en su objeto social y Estados Contables, y a la misma que describe al demandar cuando dice que "su actividad principal" consiste en "la administración de planes de ahorro suscriptos por los adherentes, que en forma comunitaria aportan fondos para adquirir vehículos automotores vendidos por la red de concesionarios de "A. A. S.A" y "V. A. S.A", recordando que la misma era llevada a cabo por su antecesora "P. Ó. DE A. P. F. D.", así como a los preceptos que regulan estas actividades.

He de coincidir con el Dr. CANEO en que si la controversia se constriñe al problema del encuadre de la actividad concreta del contribuyente dentro de algunos de aquellos dos regímenes del Convenio Multilateral, no cabe considerar una actividad principal, como aduce la actora, insinuando que puede haber otras, o que pudieran separarse.- Su actividad es única, solamente puede ser considerada como un conjunto con unidad de fin, como un proceso único inseparable (art. 1º Convenio Multilateral).-- Y ésta es -no tengo dudas- de "ahorro previo".- No se trata de un mero servicio de administración; su negocio es más amplio, y sus implicancias jurídicas procuran explicar los estudiosos adoptando distintas tesis.- Una de ellas, es ésta que trajeron las Resoluciones que el actor dice nulas, la Provincia al contestar la acción -y las de los órganos del Convenio Multilateral ya reseñadas- de "mutuos recíprocos", que critica acervamente negando esa realidad, calificándola de dislate (no tan dislate, si la Comisión Arbitral del Convenio la acepta...).

Esta posición para describir las peculiaridades de la actividad de ahorro, que ha sido denominada la tesis del negocio jurídico complejo, la adopta en un antiguo trabajo María Cristina J. GIUNTOLI, publicado en ED 98-755, bajo el título "Panorama general sobre el sistema de ahorro y préstamo para fines determinados".- FARINA, con objeto de crítica, la sintetiza en su obra "Contratos comerciales modernos - Modalidades de contratación empresaria" (en tomo 2 - pág. 168/169): tres partes sujetos, cada uno de ellos con la calidad de parte: el ahorrista individual, la sociedad administradora del sistema y el grupo de ahorro.- Este último constituiría un ente asociativo mutualista distinto de los ahorristas individuales que lo componen; revestiría la calidad de mandante de la sociedad administradora (mandataria) a la cual se le encarga: 1) cobrar a cada ahorrista individual la cuota de ahorro; 2) otorgar un préstamo dinerario al ahorrista individual que resulte adjudicatario, por la suma aludida en el párrafo anterior.- Por lo cual el grupo asumiría la calidad de mutuante y acreedor prendario de cada adjudicatario (la administradora, como mandataria, debe cobrarle a éstos la cuota del reintegro de tal préstamo) y 3) el grupo debe adquirir al contado, periódicamente, los bienes a adjudicar, con lo cuál éste asume la calidad de comprador de tales bienes.

Considera este autor, que la tesis conduce a que el conjunto de suscriptores conforme un ente asociativo mutualista distinto de los ahorristas individuales, y estima que no es así, que entre los suscriptores no existe un vínculo jurídico con estas características de contrato asociativo, pues cada suscriptor persigue un fin individual propio, que es la contraprestación prometida y ésta es la causa de la prestación a la que cada uno se obliga cual es el pago de cuotas , lo que -dice- es propio de un contrato de cambio y no de uno asociativo..

Luego de relatar los orígenes de estos sistemas: capitalización y ahorro, ahorro y préstamo para fines determinados, ahorro contractual anticipado, refiere que para apartar a las empresas organizadoras del riesgo propio de esta operatoria se creó un nuevo sistema denominado "círculo de ahorro previo" o "círculo de compradores" o expresiones semejantes, ahora englobados todos en la Resolución N° 26/04 de la Inspección General de Justicia.- La expresión "ahorro previo para fines determinados" implica a su juicio un concepto genérico, que comprende todo el sistema que descansa sobre el necesario ahorro previo que el adquirente debe hacer hasta haber completado un monto mínimo previsto en el contrato, lo que -logrado- le otorgará el derecho a recibir un préstamo, un bien, o un servicio cuyo saldo deberá abonar en el número de las restantes cuotas estipuladas.- Todo ello normativamente regulado por el Dto. N° 142.277/43 que las define de ese modo y comprende a toda empresa que actúa con esos fines bajo el título de Sociedades de capitalización, de ahorro, de economía, de constitución de capitales u otra denominación similar (Ob. cit. pág. 143/144).

Cita también a GUASTAVINO, que interpretó aquélla teoría de la naturaleza jurídica compleja de modo similar (Ob. cit. nota 191 en la que vuelca la opinión crítica de aquel autor, al pie de la pág. 169, remitiendo a la pág. 201 de la obra del mismo "Contrato de ahorro previo").-- Debe decirse, que es la propia actora la que de algún modo vuelca a su actividad la tesis de GIUNTOLI cuando pretende "separar" del todo único que conforma la misma, el ejercicio de un mandato, la calidad de administradora del grupo de ahorristas. aduciendo que sólo es esto -administración- que no hay intermediación, ni venta, que es servicio.

Por cierto que administra ¿qué otra cosa iba a responder la Inspección General de Justicia en el Oficio librado que se ofreció como prueba?, pero, lo hace como parte del todo que es el negocio.- Así la caracteriza FARINA: la "Sociedad administradora del círculo", la empresa administradora de los fondos aportados por los adherentes, la que por esta función percibe una remuneración que sale de las cuotas que pagan aquéllos (con cita de GHERSI).- Administración del círculo sólo puede ser realizada por entidades creadas para ese único objeto, bajo la forma de Sociedades Anónimas (como la propia actora invoca) a las que se le impone, además, la exigencia de que posean un capital mínimo actualizable por decisión del Poder Ejecutivo Nacional, mediante la Inspección General de Justicia según las normas (Dto. Referido y reglas de la IGJ) que la rigen; sociedad que arma, organiza y dirige este mecanismo -y no el conjunto de ahorristas- y con él se lanza a la captación pública de dinero con promesa de futuras prestaciones, mediante la formación de grupos de personas con fines similares, procura el autofinanciamiento de cada grupo y promete la certeza del cumplimiento de la prestación esperada por cada ahorrista, por medio del mecanismo ya previsto: sorteo, licitación o remate, que condiciona el tiempo en que aquella prestación se traducirá en un derecho exigible en su momento, sucesivamente, para cada integrante del grupo.- Todo lo que lo mueve a opinar que en definitiva, estas sociedades administradoras "comúnmente son conocidas como Sociedades de Ahorro" aunque deberían denominárselas más exactamente "Sociedades administradoras de planes de ahorro dada su actividad específica" (ob. cit. pág. 153/154, 156/157 remitiendo a la obra de RAGAZZI); cualquiera de estos nombres es correcto, aun el utilizado en los actos administrativos opugnados, cuando se los considera "mutuarios".

Esta es justamente la actividad que la actora misma ha descripto.- La "separación" entre las involucradas en el todo no es aceptable, frente a la doctrina especializada -cualquiera fuere la tesis que se aplique- y las normas que la regulan y caracterizan o delimitan la actividad en su proceso global, como "actividad de ahorro".- Lo es ante aquellas normas, y lo es -claramente- ante el Impuesto.- Factor el de la "separación" invocada, que determinó la aplicación del método de la realidad económica por el Fisco (y muy limitadamente porque no fue necesario profundizarlo) precisamente porque su comportamiento -y sólo considerando los reclamos- ante las circunstancias que ella misma expresa al demandar y dice que no se produjeron (simulación, abuso de formas, intención fraudulenta, etc.)- No por lo intrincado de su negocio o de su forma jurídica que al contrario lleva clara en su nombre, sino por su insistencia en encubrir -vía descomposición- la naturaleza jurídica real de su actividad, clara, evidente, ostensible y reconocida por Estatutos, Memoria y Balance, por la inscripción en el Convenio y hasta por sus argumentaciones al recurrir y accionar como la que indica la sujeción al Dto. N° 142.277/43.- A más de su conducta de "autoencuadramiento" en el art. 2 del Convenio, pese a que ya una Determinación anterior la había ubicado en el 7º, cuestión ésta a que me referiré al tratar la pretensión subsidiaria, pues ya a esta altura del análisis puede deducirse que habré de votar por el rechazo de la principal.-- Para coronar este acápite, el método de la realidad económica -en el mínimo en que resultó necesario- fue correctamente aplicado por el Fisco, conciliado con la interpretación sistemática del Convenio, con muy poco esfuerzo de indagación.- Porque -e insisto- se podrá adherir o no a esta tesis de "mutuos", mas a los efectos tributarios, de cualquier manera que se caracterice la diversidad de relaciones jurídicas implicadas en el negocio de la actora, su actividad, sin acudir a ninguna extensión aplicativa por vía de la "realidad económica" es por imperio legal, "de ahorro".-- Iterando, reconocimiento indirecto de ello es la invocación del Dto. Nº 142.277/43, como lo demuestra el análisis del Dr. CANEO, al que me remito sin hesitaciones para evitar repeticiones farragosas.- Y una prueba directa la Informativa que produjo de la Inspección General de Justicia.- Si cuestiona la intención de las partes intervinientes en un contrato de ahorro para fines determinados, si alude a los adherentes del plan.y la actora es "la administración de planes de ahorro suscriptos por los adherentes, que en forma comunitaria aportan fondos para adquirir vehículos automotores vendidos por la red de concesionarios de "A. A. S.A" y "V. A. S.A.". entonces es parte de un sistema de ahorro previo para un fin determinado: la adquisición de los adherentes de los vehículos de estas dos empresas concesionarias, según el art. 1º de aquella preceptiva.-- No hay un exceso en la potestad calificadora de los hechos, ni violación -ni debilitamiento, como aduce- del principio de legalidad y reserva de ley asegurado en el art. 17 CN, por las Resoluciones en crisis.- No son éstas, como asevera la accionante "actos de autoridad, sin otro justificativo que la voluntad del funcionario", violatorio de garantías y derechos, por ende arbitrario.

Su actividad encuadra -sin hesitación- contundentemente, en el art. 7º del Convenio Multilateral.- La pretensión debe ser desestimada.- III.- Subsidiariamente, la actora quiere desasirse la multa e intereses aplicados por el Fisco en la Determinación que opugnara, para lo cual echa mano del eximente de error excusable.- Busca así eliminar la subjetividad exigida por la infracción, tornando no punible la conducta esgrimida, pero incurre en contradicciones.- 1.- En la demanda arguye en este capítulo, que la pretensión fiscal proviene de un cambio de criterio de la administración sobre el encuadre de su actividad y no de hechos propios que le puedan atribuir culpa o dolo.-- Apoyándose en jurisprudencia abona que el pago fue hecho de buena fe... que no ocultó ningún elemento referencial del hecho imponible... insite en que no medió la culpa requerida para aplicar la sanción en cuestión.

Añadirá que tuvo razón suficiente para tributar de conformidad con el art. 2° del Convenio Multilateral... lo que hizo por largo tiempo.- Diré frente a tales argumentos que es otra cosa lo que surge de las piezas procesales y de las pruebas producidas en la causa.

La actora conocía cual era el criterio del Fisco Provincial acerca de la aplicación del art. 7° del Convenio Multilateral a su actividad interjurisdiccional.- Y lo conocía por una determinación anterior a ésta que ahora opugna.- Se verá que la DGR menciona durante el procedimiento (dictamen de fs. 321/323 - Expte Nº 1143/03) un Expediente anterior de 1999, y la Resolución del Ministro del ramo Nº 277/05, lo cita -Nº 793/99- para asegurar que este criterio y encuadre normativo fue sostenido en el tiempo.- Esta pieza no fue ofrecida como prueba; la demandada a quien favorecía no lo aportó.- Pero, la misma actora en su demanda refiere que esa determinación había sido recurrida, que el recurso se le denegó por razones formales...y que pagó para evitar ejecución, aunque -afirma- aún está pendiente la acción de repetición, lo que tampoco prueba, más allá de la restricción que emana para ella de lo normado por el art. 55 "in fine" del Código Fiscal.-- Sirve sin embargo este inequívoco reconocimiento, para establecer que ya conocía la posición de la Provincia, y que pese a ello, continuó pagando de otro modo...como quiso, no como se le había impuesto.- Porque ¿qué duda albergaba respecto del criterio fiscal cuando ya antes no le habían admitido como válido el encuadre de su actividad en el art. 2 del Convenio Multilateral?.- Marco entonces, que falta a la verdad cuando aduce que siempre pagó encuadrada su actividad en el art. 2° del Convenio; porque ese reconocimiento indica que algún período...lo pagó encuadrada en el art. 7º.- No encuentro evidenciada en el caso, después de su análisis, cuál fue "la razón suficiente" para tributar después de conformidad con el art. 2°; menos aun algún elemento que permita admitir que no hubo culpa en el accionar de la empresa.- 2.- A la eximente del error excusable, típico del Derecho Tributario, a la hora de verificar la legitimidad de la imposición de una multa me refería en mi voto en SD N° 6/SCA/05 ("I. B. N.V. (Sucursal Argentina) y otros...").- Allí expresaba "que si en otras materias rige la ficción jurídica de que la ignorancia del derecho no es excusable, en ésta -tributaria- se ha admitido, en la medida en que los ordenamientos han previsto el error excusable, como causa de exclusión de la culpabilidad de sanciones.- Así, el art. 30 del Código Fiscal, sanciona el incumplimiento culpable y exime a quien haya incurrido en "error excusable".-- Señalaba que "la tipificación de los hechos como delitos o contravenciones fiscales presupone jurídicamente -primero- normas prohibitivas u ordenadoras de esos hechos como antijurídicos, por el daño o peligro para los bienes jurídicos que ellos significan" y es por ello que "si existiese una causa justificante, la pena no podría imponerse porque el hecho no es ilícito objetivamente considerado, esto es, no es antijurídico".- A estas condiciones ha de sumarse, que la conducta, el hecho sancionado "además de típico y antijurídico, debe ser necesariamente culpable".- Siguiendo a VILLEGAS -en su obra Régimen Penal Tributario Argentino- sostuve que "para establecer este aspecto es necesario penetrar en la conducta del sujeto y determinar el grado de conciencia que tuvo acerca de la criminalidad del acto, su posibilidad de dirigir su acción y de determinarse con libertad.- Para que el ilícito tributario -delictuoso o contravencional- resulte punible, deber ser subjetivamente reprochable al autor por lo menos en la forma de culpa -entendida como voluntad que por falta de precaución no actúa como la ley lo exige- o también de dolo -sea la voluntad deliberadamente dirigida hacia la transgresión.- Consecuentemente, la punibilidad queda excluida si en la conducta objeto de castigo no ha existido ninguna voluntad que pueda ser reprochable.- Ello sucede si no existió comprensión del hecho, si no existió libertad o si un impedimento insuperable no permitió actuar en forma debida.- Si no ha existido la debida comprensión con respecto al acto ejecutado, no se puede hablar de que haya habido una "voluntad deliberadamente dirigida", y si esa falta de comprensión no es imputable al infractor, tampoco se le puede reprochar las actuaciones descuidadas de tipo culposo.- Por ello, el error excusable elimina la subjetividad del hecho ilícito fiscal" (Ob. cit. pág. 73,139)".

Distinguí -con VILLEGAS- dentro del concepto "error de derecho" entre: error de derecho penal y error de derecho extrapenal (éste último el admitido).- Dije que "La diferencia consiste en que mientras el primero no excusa, el segundo sí lo hace porque equivale a un verdadero error de hecho.- Por error de derecho extrapenal se entiende aquel que recae sobre una ley de cuyo conocimiento depende la conciencia de lesionar el derecho ajeno, o, en otras palabras, el que recae sobre una ley, reglamento, o precepto jurídico de cualquier naturaleza pero no penal, cuando únicamente mediante su conocimiento puede el autor comprender el acto objeto de la imputación y actuar con dolo propio.- Un error de este tipo, no se considera que sea de derecho sino de hecho, y en consecuencia excusa a quien ha obrado habiendo incurrido en él.- En cambio por error de derecho penal se entiende la ignorancia sobre la ley que castiga el hecho imputado al autor y cuya aplicación es el objeto del juicio instaurado en su contra, no siendo excusable en ningún caso" (en la misma obra citada, pág. 143).

En el caso, se invoca -como lo aclaré- el error excusable no penal, por lo que no abundaré más.- Sólo traeré de ese decisorio a más de lo ya transcripto, la jurisprudencia que cité de la Corte Nacional, in re "Usandizaga, Perrone y Juliarena..." en el que se trata la figura del error excusable, delineándose sus parámetros: "requiere un comportamiento normal, razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien demuestre que pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron la infracción, pudo y debió razonablemente creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario...".- En "Lambruschini." del 31/10/97 el cimero Tribunal confirma ".su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación.".- Todos extremos fácticos cuya valoración corresponde a los jueces de la causa (Conc. CS en "García Navarro." del 10/12/96 y "Recurso de Hecho Daulin SA." del 06/02/01).-- Y -valoro- no es la indicada por la Corte la conducta que la actora exhibe en autos, respecto de esta obligación fiscal determinada.- Contraria a toda prudencia, conocedora del criterio del Fisco de la Provincia sobre el encuadramiento de su actividad en el Convenio Multilateral en el art. 7º por haber pagado una Determinación anterior con ese encuadre... ninguna duda "razonable" pudo albergar.-- Si continuó pagando por el art. 2º, incumplió la obligación fiscal con pleno conocimiento de causa, deliberadamente y afrontando el riesgo de ser penado por ello.- Si conociéndolo (lo contrario resultaría error penal, que no es el invocado) desatendió ese riesgo...ni aquéllo ni esto pueden justificarse.- No es éste el comportamiento propio de una Sociedad Anónima que debe conducirse -ya lo decía en aquel fallo citado- con el cartabón que rige en materia comercial, de un "hombre de negocios".

VERÓN, en su comentario al art. 59 de la Ley de Sociedades, enseña que "el cartabón del buen hombre de negocios establece una responsabilidad profesional, ya que ello ha de implicar la capacidad técnica, experiencia y conocimientos frente a la sociedad que administra.".- Si como sintetiza el autor, para apreciar en el caso concreto la diligencia de un administrador se debe tener en cuenta la dimensión de la sociedad, el objeto social, las funciones genéricas que le incumben y las específicas que le hubieren confiado, las circunstancias en que debió actuar...; la aptitud que es común en personas que administran negocios similares" (Ley de Sociedades Comerciales comentada y anotada - T° I, pág. 885/886), solamente puedo concluir, en que no es posible con esta medida, aceptar la invocación del error excusable como eximente de la multa que le ha sido impuesta por el Fisco Provincial.

Corresponde asimismo se le apliquen intereses, para fundar lo cual me reitero en la opinión expresada en la Sentencia a que vengo aludiendo, con cita de jurisprudencia de la Sala II de la Cámara Federal Contencioso Administrativa: "la autoridad administrativa está autorizada por el legislador a fijar intereses para el supuesto de incumplimiento de pago puntual de los impuestos; tales intereses mientras se sujeten a los límites de la delegación no producen agravio constitucional, salvo que el contribuyente demuestre que la aplicación de dichos accesorios produce efectos confiscatorios en su patrimonio" (fallo del 2/2/95, in re "Estado Nacional DGI...").- Y esto último no se alega en autos.-- También me pronuncio a resultas, por desestimar la pretensión subsidiaria.-- Ambos rechazos, en coincidencia con el Dr. CANEO, quedan propuestos al Acuerdo.

A idéntica cuestión dijo el Dr. Royer: -- I.- Pretendiendo sustraerse del encuadramiento que el Fisco Provincial efectuara en el art. 7 del Convenio Multilateral del 18 de Agosto de 1977, y por ende de la obligación de pagar las diferencias que le reclamara por Determinación Impositiva Nº 2/2004-DFO respecto de lo ya tributado en concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos por el período Enero de 1999 a Marzo de 2004, V. S.A. DE A. P. F. D., acudió a la sede administrativa recurriendo aquélla.- Rechazado éste y otro recurso que opuso mediante las Resoluciones Nº 67/05-DGR y Nº 277/2006 del Ministro de Economía y Crédito Público -respectivamente-, viene a esta sede judicial solicitando se declare la nulidad de los tres actos administrativos y a resultas, la restitución de los pagado -en razón del solve et repite- por el impuesto, multa e intereses determinados.-- El relato de los Dres. CANEO y PASUTTI que me preceden en el voto de la relación procesal, la prueba del juicio, las actuaciones administrativas y los actos, más que detallados en el primero, me eximen de sobreabundar.- Sobre la base de esta glosa a la que en un todo me remito, habré de compartir plenamente lo expresado por ellos, arribando a conclusión idéntica.-- Recordaré -en más que apretada síntesis- que la actora, quien se dice continuadora de "P. O. para fines determinados", resiste este encuadramiento en el art. 7 del Convenio por estimar le corresponde, dada su "actividad", ser "encasillada" en el 2.- Para ello, acudirá -en el ámbito administrativo y en éste- al "subterfugio" de afirmar que no es una Sociedad de las mencionadas en este artículo: de capitalización y ahorro, de ahorro y de préstamo.- Pese a este "sello" en su nombre, describe su objeto social que transcribe de sus Estatutos como "realizar operaciones mediante la asociación de capitales dentro del sistema denominado para fines determinados con destino a la adquisición de bienes muebles con sujeción a los títulos que emita y a las disposciones legales y reglamentarias en vigor"...que son las dadas por el Dto. Nº 142.277/43 y Resoluciones de la Inspección General de Justicia; procurará denodadamente -aunque en verdad no eficientemente- demostrar que administra, que presta un servicio de administración, que en su gestión de negocios no hay intermediación financiera, ni venta... aunque -bien lo dijeron mis predecesores- ni siquiera atina a acercar un modelo de plan...- Y trata de "componer" su postura, atacando la razón de los actos que le rechazaron los recursos administrativos.-- Los argumentos que esboza para el ataque han sido desmenuzados y desestimada su eficacia por los votos que preceden.- Para fundar mi coincidencia, acudiré a la jurisprudencia de un fallo casi idéntico, dado por la Cámara de Apelaciones en lo Civil, Comercial, Familia y Contencioso Administrativo de Córdoba, de Primera Nominación el 9/11/07, en autos "Plan Óvalo S.A. de Ahorro para Fines Determinados c/ Provincia de Córdoba s/ plena jurisdicción" (publicada en Microjuris- MJJ18238).

La accionante en esa contienda -"P. O. S.A. de Ahorro para Fines Determinados"- recuérdese, de la que la aquí actora se dice continuadora, demandó en plena jurisdicción a aquella Provincia persiguiendo la nulidad de dos resoluciones emanadas de la Dirección de Policía Fiscal (una contenía la determinación tributaria y otra la confirmaba) que habían establecido su deuda en concepto de capital, intereses y multas, en relación con el Impuesto a los Ingresos Brutos por el período comprendido entre Enero de 1998 y Diciembre de 2002.- Tales actos, sostenían que la actividad de la contribuyente no debía encuadrarse en una prestación de servicios comprendida en el régimen general del art. 2° del Convenio Multilateral, sino en el régimen especial del art. 7°, con la inmediata consecuencia de elevar el ingreso a esa jurisdicción, en razón -afirmaban- de que se trata en esencia de una actividad de tipo financiera, por cuanto constituye un sistema que organiza a los ahorristas para adquirir vehículos automotores, basándose en el aporte mancomunado y de ahorro recíproco de sus adherentes.- Así, fundado el Fisco, entre otros motivos, en las Resoluciones Nº 8/2000 y N° 1/2001 de la Comisiones Arbitral y Plenaria, respectivamente, creadas por el Convenio Multilateral.- Todo lo cual la firma cuestionaba, aduciendo que tal pretensión no era válida ni legítima, por ser una Sociedad Anónima con objeto especial, cuya finalidad y actividad es la administración de planes de ahorro suscriptos por sus adherentes, con la finalidad de administrar la reunión comunitaria de fondos aportados por los mismos para adquirir vehículos automotores vendidos por la red de concesionarios de "F. A. S.A.", y fabricados por dicha terminal automotriz; y su objeto social se limitaba, como mandataria y administradora de los ahorristas, a proporcionar al titular de la solicitud de suscripción el automotor indicado en la misma, empleando fondos aportados por el conjunto de suscriptores del plan respectivo; por lo que dichos fondos sólo podrían ser afectados al cumplimiento de dicho plan.- Se sostenía, que en la mayoría de los actos desarrollados por la empresa, se cumplían actividades de prestación de servicios de administración..., y de modo alguno se desarrollaban las mencionadas en el art. 7 del Convenio Multilateral; que ello nunca podría realizarse en atención a los propios limites impuestos por su objeto social, ya que resulta totalmente contradictoria la actividad de administradora de planes de ahorros para fines determinados regulada por la Inspección General de Justicia (I.G.J.), con la actividad que se pretendía imputar; que en razón de la especial finalidad de la firma, su objeto social debió estar previamente aprobado y su funcionamiento permanentemente controlado por dicho Organismo.- Citaba un precedente del Tribunal Administrativo Fiscal de la Provincia de Mendoza, del año 1998, dictado en la causa "A. S. C. de I. S.A. de Ahorro para Fines Determinados" y sobre su base sostenía que su actividad no encuadraba como "actividad financiera o servicios financieros".- Aclaraba que los ingresos que percibe su mandante de los adherentes a los planes de ahorro surgen de la actividad y objeto social de administradora de los planes de ahorro para fines determinados, y no de intermediaria financiera o sociedad financiera como se achaca.- Destacaba que pacíficamente había tributado el impuesto sobre los Ingresos Brutos de acuerdo a la alícuota correspondiente al régimen general, conforme al art. 2° del Convento Multilateral y a las alícuotas impositivas anuales vigentes.- Afirmaba que para llegar a la solución pretendida por la demandada se había violentado el principio de interpretación según la realidad económica; que "la realidad económica de la actividad de la empresa" indicaba claramente que la pretensión fiscal, tal como había sido formulada por la administración, resultaba improcedente, habiéndose dado una respuesta absolutamente errónea a la cuestión planteada....-- Ya se puede advertir la identidad de situaciones, cual si VW se hubiese "copiado" de la pretensión y sus fundamentos...con las diferencias -claro- que aluden a las normas específicas de la Provincia de Córdoba.- Aquí ni se mencionaron las propias del Chubut.-- El Vocal opinante -Dr. Angel Antonio GUTIEZ- a cuyo voto los restantes adhirieron, partió de analizar la crítica de la actora a los actos administrativos en cuanto tomaban apoyatura en las Resoluciones N° 8/2000 y 01/2001 de la Comisión Arbitral y del Plenario de la Comisión Arbitral -respectivamente- del Convenio Multilateral en el Expte. C.M. N° 214/99 "C. de I. S.A. de A. para F. D. c/ Provincia del Chubut".- Esto es, las mismas que se citaron en los actos aquí atacados.

Consideró el Juez en este orden que "En virtud del art. 12 de la Ordenanza Procesal de la Comisión Plenaria, que concuerda con el art. 24 inc. "b" del Convenio Multilateral, las resoluciones que este cuerpo dicta son definitivas sólo ante él, y obligatorias únicamente para las partes involucradas".- Advirtiendo que la actora esgrimía esta circunstancia como argumento para afirmar que los actos administrativos cuestionados carecían de causa y de suficiente motivación, mientras que la accionada en ningún momento le atribuyó carácter obligatorio a las decisiones de la Comisión, sino que fijaron un criterio de interpretación de la actividad verificada en el acto impugnado, afirmó que le asistía la razón a la demandada "pues no se desprende de los actos cuestionados que el Fisco haya considerado a las mentadas resoluciones como obligatorias, sino como un precedente útil para realizar la caracterización de la actividad de P. Ó. S.A..- Y ciertamente lo es, por emanar del órgano especializado en la aplicación del Convenio Multilateral; razón por la cual es importante conocer su parecer para dilucidar adecuadamente la cuestión que nos ocupa.- Se trata de una opinión calificada, que se puede y debe evaluar, lo mismo que la que contiene el precedente administrativo de la Provincia de Mendoza que trae a colación la accionada, ya referido."-- Respondió a otro argumento de la accionante en estrecha vinculación con este último, que sostenía que en el caso "C. de I. S.A." se habían ventilado cuestiones de hecho y derecho particulares, diferentes, incluso en tiempos distintos, a lo que se dijo que "...no desarrolla su aserto ni puntualiza en qué consistirían esas diferencias, que harían inaplicable el precedente a su situación.- Tampoco la actora explica porqué el precedente "A. S. C. de I. S.A." sí es aplicable.- De tal modo, su crítica se torna inane".

El votante también manifestó coincidir con el criterio de que la actividad de la actora "no podía ser considerada un servicio de administración, siendo correcto su encuadre en el art. 7° del Convenio Multilateral", y refirió que esta conclusión hallaba respaldo en la jurisprudencia más reciente.

A fin de analizar otros de los aspectos controvertidos en esa causa -no en ésta- tomó jurisprudencia que traigo por resultar pertinente en cuanto a la descripción que se hace de la actividad desarrollada por esta clase de empresas, S.A. de A. para F. D..- Así, describió la actividad y el objeto social de esta especie de sociedades valiéndose del voto del Dr. Centanaro integrante de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Sala I, en "V. S.A. de A. para F. D. c/ Dirección General de Rentas", sentencia del 5/08/05 (publicado en LLonline).- Nótese que a juzgar por el nombre de la actora la de ésa y la presente causa es la misma persona jurídica.- De dicho voto extrajo: "En el caso de autos, la actividad desarrollada por V. S.A..es vincular a fabricantes y comercializadores directos (terminales y concesionarias), con los consumidores (ahorristas).- Estos otorgan a favor del intermediario -la Sociedad Administradora- poder irrevocable para realizar todos y cada uno de los actos necesarios para la debida administración del sistema durante toda la vigencia del grupo (cláusula 17 del Reglamento de las Condiciones Generales que obra a fs. 252 del Expediente Administrativo)"..- He aquí el modelo de contrato que en este juicio ni se ha aportado.- Sigue "Asimismo, la parte recurrente manifiesta que es una empresa cuyo objeto social consiste en administrar planes de ahorro para fines determinados destinados a la adquisición de vehículos automotores 0 Km. de la Volkswagen, en los períodos de autos.- Así queda configurado el objeto de la sociedad administradora de planes de ahorro para la compra de automóviles, el que, con prescindencia de las figuras contractuales típicas predicables a su respecto, se encuadra en el fenómeno económico de la intermediación que menciona la norma fiscal aplicada por el organismo recaudador en la especie." Aclaró el Dr. GUTIEZ, que las remuneraciones que percibía la actora por su actividad son similares para todas estas empresas que la realizan, según informe de la I.G.J. producido en esos autos y que en el mismo fallo que citaba "V. S.A..", luego de analizarlas se agregó al respecto: "Con ello, queda evidenciado que el ingreso de la administradora no constituye una mera contraprestación fija por el servicio de la administración, pues está establecida proporcionalmente a la magnitud del negocio.- Este agrega un elemento más de juicio que excluye la caracterización de servicio personal que la recurrente pretende.- Por su parte, reafirma los caracteres de intermediación que reviste la actividad, sin que importe la denominación que refiera asignársele a la retribución u honorarios de la sociedad -comisión, arancel, porcentaje, etc.-, toda vez que dicho ingreso aparece asociado a las condiciones de la oferta (precio del bien) por un lado, y a la obligación del suscriptor (cuota de ahorro) por el otro, ambos valores obviamente vinculados".

Analizando los términos de la Ley Nº 22.315 (B.O. 07/11/80) -a mayor abundamiento, se aclaró- en cuanto instituye a la Inspección General de Justicia como regulación y fiscalización de la actividad de sociedades de capitalización, de ahorro y préstamo, de economía, de constitución de capitales u otra determinación similar o equivalente, se dijo corroborar la conclusión a la que se arribaba -en dicho fallo "V. S.A.."- "al definir el objeto genérico común de las sociedades que se encuentran bajo su control, consistente precisamente en que "requieran bajo cualquier forma dinero o valores al público con la promesa de adjudicación o entrega de bienes, prestaciones de servicios o beneficios futuros" (conf. art. 9°, ley cit.), lo que vislumbra un fenómeno claro de intermediación entre dos hechos: la captación de fondos y la entrega del producto o beneficio".- Y continuó: "como en aquel caso, en el sub exámine, la Inspección General de Justicia informó que la parte actora estaba autorizada para funcionar como administradora de planes de ahorro durante el período 1996/2002 (cfr. Punto.del informe.)".- Idem en el sub-lite.

Se recordó que en el fallo y voto en "V. S.A.." ya aludido se había concluido: "Es claro que la función económica de las sociedades de ahorro y préstamo es la de facilitar, por vía de la intermediación financiera, la vinculación entre los productores de determinados bienes y aquellos adquirentes que requieran de esta modalidad de auxilio financiero para su adquisición. Tampoco hay dudas que entre la tarea de vinculación entre productores y consumidores, las sociedades de ahorro y préstamo canalizan el ahorro del público y facilitan, en virtud del mecanismo del sorteo y la licitación, a personas que no disponen del dinero suficiente para adquirir el bien en efectivo, el acceso a un vehículo. Las diferentes actividades que realiza la recurrente y que, según su argumentación, probarían que presta un servicio que excede la actividad de intermediación sólo son, en realidad, diferentes aspectos del modo en que dicha intermediación se realiza eficazmente. Para intermediar canalizando el ahorro del público se requiere, justamente, formar el grupo de ahorristas en número adecuado, percibir las cuotas, realizar la adjudicación del vehículo, ejecutar las deudas impagas, etc. (.) La tarea de intermediación puede tener una mayor o menor complejidad de acuerdo a las características de la actividad considerada pero esa eventual mayor complejidad no permite que la intermediación deje de ser tal. En suma, no puede confundirse la modalidad de desarrollo de una intermediación con la eventual prestación de servicios y, de tal manera, reducir ilegítimamente las sumas a ingresar en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos.".

Finalmente, en este voto, se trajo a colación un fallo más, el del Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en "Círculo de Inversores S.A. de Ahorro para Fines Determinados" (Sentencia del 13/02/02): "es necesario decidir si la actividad desplegada es subsumible en el significado usual del término, lo que no ofrece dudas en el sub exámine ya que el 'C. De I. ' es quien concreta las operaciones entre los suscriptores que conforman un grupo para la acumulación del ahorro, sustituyéndolos llegado el caso, grupos que no poseen personalidad jurídica propia, adquiriendo los bienes que se adjudicarán a los suscriptores, de las concesionarias o fábricas terminales, con lo que se evidencia que las sociedades de ahorro para fines determinados no solamente prestan servicios sino que, sustancialmente, coordinan el ahorro e 'intermedian' entre compradores y vendedores de bienes determinados." - Repárese que se analiza la actividad de "C. de I. S.A. de A. para F. D." y las Comisiones del Convenio Multilateral analizan su actividad encuadrándola en el art. 7° de éste.

Acude a la jurisprudencia del Tribunal Superior de la Ciudad de Buenos Aires en la causa "Plan Ovalo S.A. de Ahorro para Fines Determinados c/ Dirección Gral. de Rentas" (Resolución del 04/05/05; LL 2006- A, 852), en la que -voto del Dr. Casás- se reiteraron conceptos ya señalados y originalmente vertidos por ese mismo Tribunal en la causa antes mencionada -"Círculo de Inversores..."- voto del Dr. Maier, cuando expresaba: "Me parece claro que la función económica de las sociedades de ahorro y préstamo es la de facilitar, por vía de la intermediación financiera, la vinculación entre los productores de determinados bienes y aquellos adquirentes que requieran de esta modalidad de auxilio financiero para su adquisición. Tampoco abrigo dudas acerca de que en la tarea de vinculación entre productores y consumidores, las sociedades de ahorro y préstamo canalizan el ahorro del público y facilitan, en virtud del mecanismo del sorteo y la licitación, a personas que no disponen del dinero suficiente para adquirir el bien en efectivo, el acceso -en este caso- a un vehículo. Para formalizar esa intermediación entre el ahorro del público y la cosa a adquirir se requiere, justamente, formar el grupo de ahorristas en número adecuado, percibir las cuotas, realizar la adjudicación del vehículo, ejecutar las deudas impagas, etcétera. Asimismo, la tarea de intermediación puede revestir una mayor o menor complejidad de acuerdo a las características de la actividad considerada, pero esa eventual mayor complejidad no consiente que la intermediación deje de ser considerada como tal. Concluyo, entonces, que no puede confundirse la modalidad de desarrollo de una intermediación con la eventual prestación de servicios y, de tal manera, someter ilegítimamente a la tasa general del gravamen."- Resaltó así, la tarea de intermediación que realizan las Sociedades de Ahorro y Préstamo, pues en el caso se encontraba específicamente en controversia frente a la norma cordobesa.- Y aunque en estos autos no esté particularmente desarrollada la objeción sino meramente aludida, es útil al esclarecimiento de lo que es propio de la gestión de negocios de la firma actora.

Culmina este voto que gloso -que es en definitiva el fallo de la Cámara- adhiriendo a la jurisprudencia citada, y encontrando "más que elocuente" que la actividad de la accionante, según la interpretación de tales Tribunales "excede la sola administración de fondos de los adherentes".- Se añadió sobre este particular: "constituye actividad o gestión financiera el actuar que realiza la demandante, que media entre personas que necesitan del auxilio de otras personas para lograr acceder a vehículos, a través de la "adquisición" concertada de ellos; difiriendo su efectiva concreción o posesión, al azar (sorteo) u otros métodos que instituye exclusivamente la actora (licitación, etc.).- La actora, en suma y desde esta perspectiva, coordina el ahorro presente y futuro de los suscriptores a los "planes" que ofrece al público. Tal actividad. es claramente financiera, más allá de la denominación que se le asigne, o de los contratos (típicos o no) que puedan ser configurados en su accionar. En otras palabras, la accionante recepta, organiza y asigna el ahorro de los individuos que contratan con ella, para financiarles la compra de un vehículo que, por sí solos, no podrían. Consecuentemente. desde el punto de vista de quiénes le confían sus ahorros con miras a obtener un automóvil, que debe ser considerada como actividad o gestión financiera la que hace la demandante; ya que ésta, sin más ambages, en la relación económica, es quien les permite lograr su cometido. Valga aquí una perogrullada: los suscriptores no buscan al incorporarse a un plan que la actora simplemente les administre su dinero; lo que en realidad persiguen es que se les financie la compra de un vehículo marca ...".- Se señaló asimismo, que no sólo desde ese punto de vista la actividad de la actora era en esencia financiera, que "también lo es respecto al vínculo que la une con fábrica o terminal automotriz, cuyos vehículos exclusivamente financia la actora".- En este aspecto le resultó particularmente ilustrativa la opinión que sobre el particular han vertido Carlos A. GHERSI y Alejandra E. MUZIO, en su obra "Compraventa de Automotores por Ahorro Previo" (el primero había sido citado en la Resolución impugnada de la Dirección de Policía Fiscal).- En esta obra, en el apartado titulado "Prefinanciación por los consumidores" se reseña de este modo el origen y funcionamiento del sistema de ahorro previo: "Hasta los años 70 era normal en la Argentina que el ahorrista que se constituía en tal, cuando de su salario o cualquier otra remuneración suya o en conjunto del grupo familiar, lograba obtener un saldo después del consumo y concurrir así al sistema bancario para obtener algún fruto -interés- de ese capital. En su colocación en el circuito bancario-financiero, mantenía la propiedad de su capital y percibía un interés -rentabilidad que podía nuevamente capitalizar o dedicar al consumo. El circuito se repetía el número de veces que el ahorrista-inversor quisiera. Los bancos, con el conjunto del dinero de esos ahorristas, conformaban un capital total importante que prestaban a las empresas a un interés mayor que el que otorgaban a los ahorristas; la diferencia denominada spread, era el costo-beneficio de la operatoria que el banquero se apropiaba por la intermediación.".- Allí se considera la incidencia que tuvo en la economía del país el sistema en análisis: "El sistema de autoahorro previo trastrocó toda esta mecánica. Desaparece el banco como intermediario en la financiación de inversión empresarial; su lugar es ocupado por el ahorrista en forma directa que provee el recurso escaso y costoso: el dinero. A veces existía entre el ahorrista y el fabricante una empresa intermediaria o financiera (v.gr., ¿Plan Óvalo?), pero que en realidad era sólo un hombre de paja -como ha sido declarado constantemente por nuestros tribunales- con la finalidad perversa de confundir al consumidor. El problema se agudiza cuando analizamos la operatoria y seguramente el lector coincidirá con el calificativo de perverso. El ahorrista es inducido a entregar su dinero a la intermediaria o administradora de los fondos (v.gr. círculo de equis cantidad de adherentes), y ésta, por administrar dichos fondos, percibe un honorario o comisión que generalmente es un porcentaje. Luego, la administradora entrega a la fábrica de automotores el capital reunido, y ésta inicia la fabricación de los vehículos. Creemos que los lectores perspicaces habrán descubierto la maniobra: obtención de fondos de inversión sin costo financiero alguno, es más, en realidad la administradora recibe una comisión por administrar el dinero de los ahorristas y después cobra por la financiación del precio final" (ob. cit., pág. 26/30; Ed. Astrea, Bs. As., 1.996)".

La Cámara manifestó coincidir con esta doctrina: "que la actividad que despliega la actora es, en esencia, financiera; ya sea que la analicemos desde la óptica de los consumidores, o de la de la empresa fabricante de los vehículos ....".-- Corolario de todo ello fue que la determinación impositiva hecha por el Fisco de la Provincia de Córdoba se ajustaba a derecho y, fundamentalmente, a la realidad económica que la actividad de la actora evidenciaba. en lo que hace la inclusión de la actividad de la accionante en el art. 7° del Convenio Multilateral.".

Respondiendo a otras alegaciones de "Plan Ovalo."en la causa, se dijo: "no empece a tal aserto el argumento de la actora que se funda en los límites que le marca su objeto social, que dice es especial, único y exclusivo, y que le impediría realizar actividad financiera. Por el contrario, considero que justamente en cumplimiento estricto de su objeto social, sin apartarse un ápice del mismo, es que podemos caracterizar a la actividad de la actora como financiera".- A otro de ellos: "tampoco enerva la conclusión a que arribo, el hecho que la actividad de la actora no esté bajo el control del Banco Central de la República Argentina (B.C.R.A.), sino por la Inspección General de Justicia (I.G.J.); circunstancia que aquella trae a colación para afirmar que no realiza actividad financiera. En realidad, su inclusión en uno u otro régimen responde.a distintas valoraciones que ha tenido el legislador (por ej.: especializar -en interés del público- el control de aquellas empresas que ".requieran bajo cualquier forma dinero o valores al público con la promesa de adjudicación o entrega de bienes, prestaciones de servicios o beneficios futuros" - art. 9 Ley N° 22.315), y no necesariamente a la naturaleza de la actividad (financiera o no) de la persona jurídica. Como evidencia de lo expresado, vemos que existen otras entidades que realizan actividad claramente financiera, como las asociaciones mutuales que prestan el servicio de ayuda económica mutual, ya sea con fondos provenientes de los ahorros de sus asociados o con recursos propios, y que están fiscalizadas por el Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (I.N.A.E.S.)".- Tradujo "lo relevante no es quien controla a la actora o si a la actividad el órgano de control la denomina "administración de planes de ahorro", sino que ésta, en su esencia es financiera, como... ha quedado demostrado".

La falta de motivación de los actos fue rechazada porque "su simple lectura evidencia que ella es suficiente con lo que el requisito está cumplido, más allá de que la accionante no esté de acuerdo con sus términos; habiéndole permitido -tanto en sede administrativa como en ésta- controvertir las razones esgrimidas por la Administración y argumentar en consecuencia, por lo que el ejercicio de su derecho de defensa no ha sido lesionado o retaceado".- Corroboró así aquella conclusión que he subrayado, rechazando la pretensión.

III.- Me he valido de este precedente, y de los que en él se toman, por su pertinencia al caso.- Evidencian la uniformidad de criterios en la jurisprudencia acerca de la "actividad" de una Sociedad Anónima de Ahorro para Fines Determinados desde el punto de vista tributario.- Comparto las conclusiones de los Magistrados en lo que traje a este voto.- En particular, la conclusión de la Cámara de Córdoba diáfana, exhibe que no hay lugar para dudas acerca de cuál es el régimen del Convenio Multilateral que se aplica a esta especie de sociedades que opera en el sistema de ahorro previo.-- Y así fundo la coincidencia con los preponentes, ya advertida, afirmando:

-que no cabe tratar las alegaciones de orden procesal expuestas en la demanda, pues a todas luces ha operado por este juicio la "subsanación", tal como la explican los predecesores;

-que la actora es una Sociedad Anónima que opera bajo la denominación de S.A. DE A. P. F. D., y atendiendo al origen común de esas entidades, indagando en los antecedentes legislativos que las han regulado, las clasificaciones que efectúa la doctrina o contienen esas mismas leyes, surge con evidencia que las sociedades que giran bajo igual denominación que la accionante son una especie dentro del mismo género de sociedades que operan dentro del sistema de ahorro previo.- -que ningún argumento de la demanda convence de lo contrario, confirmando lo dicho las pruebas aportadas; pese a la descripción que en el libelo introductivo hace la accionante de su actividad, no logra diferenciarse de las entidades de ahorro y préstamo, y la documental que aportó en sede administrativa -me refiero a la Memoria y Estados Contables (fs. 191 y 195 Expte. Adm. Nº 1143/03), en lo que atañe al aspecto tributario controvertido en esta litis, exhibe que la actividad luce como la de la generalidad de las demás sociedades de ahorro para fines determinados, excediendo la sola "administración de fondos de los adherentes".- Dicha actividad implica administración, mas no es meramente un servicio; se inserta en un negocio de mayor complejidad, tal como la doctrina y jurisprudencia han entendido.- -que la actividad es única: ahorro previo, y a tenor del art.

1º del Convenio multilateral es un proceso único inseparable no es posible escindir la tarea de administración de otras, como intenta en la demanda con sus argumentos.- -que atento lo que vengo expresando, los fundamentos que exhiben los actos administrativos no merecen la crítica endilgada, incluida la conclusión de los precedentes que cita de los Órganos de Aplicación del Convenio Multilateral cuya autoridad es indiscutible, y la mención del principio de la realidad económica, que es tangencial, pues la naturaleza de su actividad, tanta su forma jurídica, no requiere de demasiadas indagaciones.- -que los restantes fundamentos -vg. la referencia a "aporte mancomunado", "ahorro recíproco", "mutuo" acordado entre los suscriptores, "mutuos recíprocos", indican que el Fisco tomó una de las tesis para explicar jurídicamente el funcionamiento de los planes de ahorro, y no es trascendente a los efectos tributarios pretendidos; sólo aclaratorio para destacar la variedad de interacciones que implica.- -que ello evidencia que no tiene asidero la falta de fundamentación alegada.- La motivación no está ausente.- Por el contrario, son muchos los fundamentos, coherentes, ajustados al caso concreto que se analizaron en los actos administrativos.- Hay razones de hecho y de derecho en ellos expresadas para justificar su emisión.- Comprobadas que concurren las circunstancias consideradas en el caso, no hay atisbos de arbitrariedad.- El "porqué" de cada acto luce claro, preciso y ajustado al ordenamiento.- No hay violación del principio de legalidad.- -La actividad de la actora -de ahorro- encuadra en el art. 7 del Convenio Multilateral.- Acuerdo por todo ello, con el rechazo de la pretensión principal.- IV.- En un orden subsidiario, solicita la actora ser eximida de los accesorios del impuesto -multas e intereses- que entiende no corresponden aplicarse en el caso, invocando "error excusable" derivado de un "cambio de criterio" del Fisco Provincial; afirma que no se le pueden atribuir elementos de culpabilidad o dolo, en tanto pacíficamente vino pagando el Impuesto por el art. 2 del Convenio.- Que esto último mencionado no es real, salta a la vista.- Las actuaciones administrativas y la Resolución Nº 277 del Ministerio de Economía y Crédito Público que desestima su último recurso, dan cuenta acabada de que en un antecedente de Determinación -dado en el Expte. que se cita- fue encuadrada en el art. 7 CM.- Y la misma actora al demandar y antes, al recurrir en Reconsideración la determinación, lo reconoce.

Es cierto, el Expediente no fue ofrecido como prueba...pero qué más prueba que la admisión procurando explicar que el recurso no prosperó y pagó para evitar ejecución?.- Conocía entonces el criterio del Fisco Provincial, y si fue cambiado...no lo fue ahora, con los efectos del art. 55 del Código Fiscal.- No puede escudarse en la eximente con que la beneficia el art. 30 del mismo Código, ni desasirse de los intereses.

En SD N° 6/SCA/05, que citan también mis antecesores, en mi voto, siguiendo a GIULIANI FONROUGE- recordé que indica el autor, con relación a la multa "que la doctrina y la legislación han evolucionado desde un concepto puramente objetivo del delito, hacia la tesis subjetivista (ob. citada - T° II, pág. 701).- Sin embargo, también hace notar que en la Ley Penal Tributaria Nº 23.771 (modif. por la Ley Nº 24.587), en el año 1995 se deja de lado la valoración subjetiva de la conducta para sancionar la objetividad de la trasgresión; y aún cuando en 1997 se deroga aquélla, creándose un nuevo régimen penal tributario -Ley Nº 24.769- se continúa con los mencionados criterios objetivos" (Derecho Financiero - Tomo I - pág. 505/506- 8va. Edición).- La Corte Suprema en tanto, se ha inclinado hacia la subjetividad de las sanciones punitivas.- En aquel fallo cité el precedente de "Parafina del Plata..." (Fallos 217:297) con disidencia de dos de sus miembros que se inclinaron a favor de la configuración objetiva de la infracción.

En lo que respecta al "error excusable", traje en aquel fallo la crítica abierta de GIULIANI FONROUGE "al sector de la doctrina que, con el objeto de superar la idea difundida en Derecho Penal de que sólo es admisible el error de hecho, pretende la eximición cuando el error versa sobre una ley que no es la ley penal, transformando al error de derecho en error de hecho.- Explica simplemente que en ciertas situaciones el error de hecho o de derecho exime de responsabilidad".- "Los órganos jurisdiccionales, interpretando las normas legales vigentes en su momento, han aceptado en numerosos casos la existencia del error como dispensa de sanción: cuando la ley o las normas de aplicación han sufrido variaciones o interpretaciones confusas que pueden crear una situación de duda, o si la cuestión ofrecía dudas interpretativas y el comportamiento fiscal del contribuyente fue satisfactorio; o si la materia discutida era muy compleja y el contribuyente tenía buenos antecedentes fiscales; o si la cuestión resultó muy controvertida dentro de la Dirección General Impositiva y suscitó discrepancias entre los integrantes del tribunal llamado a resolverla; o si no medió propósito de defraudar al fisco y existieron razones que hicieron admisible el error, entre otros supuestos.- En cambio, la invocación del error resulta inadmisible si el sujeto pasivo se apartó de normas explícitas fijadas por la administración tributaria; o en el supuesto de no haber tenido en cuenta numerosos antecedentes jurisprudenciales acerca de la cuestión en litigio".- (Estas citas de FONROUGE corresponden al fallo y obra citada, T° II, pág. 705/706).-- A todo evento advertí entonces y lo reitero para el caso de autos, la decisión no puede fundarse en una pauta general que admita esta causal exculpatoria, sino que ha de valorarse el deber de diligencia que pesa sobre las empresas contribuyentes.-- Y no puede hablarse en autos de diligencia....- Reitero mi apreciación volcada en aquel decisorio con cita de Héctor B.VILLEGAS, en su "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", 5ta. edición, pág. 387, advertí al mismo tiempo que "no es posible alegar ... sin ser considerado negligente, que se avizoró un resultado disvalioso de la conducta -o al menos reprochable, conforme al ordenamiento-, que igualmente se siguió la misma, y más tarde argumentar que no existían dudas de obrar conforme a derecho".- Y concluía "en tanto la actora no ha probado la existencia del error excusable de derecho que invoca, la aplicación de la multa deviene legítima".- He de añadir en esta oportunidad, que la jurisprudencia es categórica a la hora de la prueba del error excusable: "quien pretenda exculparse en el campo fiscal, con fundamento en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de su conducta, deberá acreditar de modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender el carácter antijurídico de su conducta" (CS Fallos 319:1524).- Sólo en el supuesto que la culpabilidad esté totalmente excluida no puede considerarse cometida la infracción.-- Y desde que en el caso no pudo dudar la actora del criterio fiscal respecto de encuadrar su actividad en el art. 7° del Convenio Multilateral según lo primero expuesto, no encuentro acreditadas razones que permitan inferir yerro alguno.- Pagó este período en cuestión conforme el régimen del art. 2º del Convenio Multilateral, a su riesgo.-- La multa aplicada deviene legítima.- En cuanto a intereses, ya lo decía en aquel mismo pronunciamiento, compartiendo el criterio que informa la jurisprudencia: "los intereses que devengan las deudas fiscales operan automáticamente su curso una vez vencido el plazo de pago" (SC Buenos Aires, 5/02/81, en "CIBA-GEIBY ARGENTINA S.A. c. Provincia de Buenos Aires - DJ LL-VIII, pág. 825, n° 252).- No habiendo opuesto la actora argumentos que se opongan a su aplicación, nada hay que analizar.

Propongo en consecuencia, también el rechazo de la pretensión subsidiaria.- A la Segunda Cuestión dijo el Dr. CANEO: -- Tal como voté la primera queda propuesto: 1) RECHAZAR la demanda intentada por V. SA DE A. P. F. D. contra la Provincia del Chubut.- 2) Costas a la actora (art. 68 CPCC).- 3) Tomando como monto del proceso el del Impuesto, Multa e Intereses determinados ($173.799,80), propicio regular los honorarios del Dr. G. L. C. en la suma de PESOS QUINCE MIL OCHOCIENTOS DIECISEIS ($15.816 = 7% + 30% de éste), del Dr. J. L. M. en la suma de PESOS DIECINUEVE MIL CIENTO VEINTINUEVE ($19.129 = 11%) y del Dr. A. L. P. en PESOS CINCO MIL SETECIENTOS TREINTA Y NUEVE ($5.739 = 30% de lo regulado a su patrocinante), valorando los trabajos profesionales según los parámetros del art. 6 inc. a) a f), y de conformidad con los arts. 7, 9, 38 y 47 del Dto. Ley Nº 2.200 TO Dto. Nº 138/99.- A la misma cuestión dijo el Dr. PASUTTI: - Comparto el voto dado a esta cuestión por el Dr. CANEO.-- A su turno dijo el Dr. ROYER:

Acuerdo con la solución que propician los Dres. CANEO y PASUTTI.

Con lo que terminó el acto, quedando por mayoría acordado dictar la siguiente;-- S E N T E N C I A : -- 1) RECHAZAR la demanda intentada por V. SA DE A. P. F. D. contra la Provincia del Chubut.- 2) COSTAS a la actora (art. 68 CPCC).-- 3) REGULAR los honorarios del Dr. G. L. C. en la suma de PESOS QUINCE MIL OCHOCIENTOS DIECISEIS ($15.816 = 7% sobre el monto del juicio + 30%), del Dr. J. L. M. en la suma de PESOS DIECINUEVE MIL CIENTO VEINTINUEVE ($19.129 = 11%) y del Dr. A. L. P. en PESOS CINCO MIL SETECIENTOS TREINTA Y NUEVE ($5.739 = 30% de lo regulado a su patrocinante), valorando los trabajos profesionales según los parámetros del art. 6 inc. a) a f), y de conformidad con los arts. 7, 9, 38 y 47 del Dto. Ley Nº 2.200 T.O. Dto. Nº 138/99, con más IVA si correspondiere.

4) REGÍSTRESE y notifíquese.

Fdo. Dres. Fernando S.L. Royer, Daniel Luis Caneo, José Luis Pasutti Recibida y Registrada en Secretaría el 24/11/09 Bajo el N° 11/SCA/09