Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2008-10-08


Buenos Aires, octubre 8 de 2008 El doctor Castro, dijo:

I.- Que a fs. 73/92 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 22/12/2005 de la A.F.I.P.-D.G.I., División Revisión y Recursos Regional San Juan, mediante la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la recurrente frente; a el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos fiscales 01/95 a 06/02, ambos inclusive, en la suma de $ 2.782.480,13, con más intereses resarcitorios por $ 6.795.489,03, difiriendo la instrucción del sumario hasta la existencia de una sentencia judicial definitiva y firme conforme lo previsto por el artículo 20 de la Ley 24.769.

Que, la contribuyente desarrolla la actividad de elaboración de vinos propios y de terceros a maquila en un menor porcentaje.

Que, en primer lugar, resulta preciso señalar que el presente caso reconoce su origen en una fiscalización efectuada por inspectores del Organismo Recaudador, de la que surgió que existían facturas, notas de crédito y notas de débito no registradas, de lo que se infirió la existencia de ventas omitidas. Por otro lado, se verificaron duplicaciones en la registración de comprobantes en los registros de IVA Compras e IVA Ventas. Finalmente, se advirtió un incorrecto uso de los beneficios promocionales otorgados bajo el amparo de la Ley Nº 22.021, incluyéndose importes de débitos y créditos correspondientes a vinos adquiridos de terceros y elaborados a maquila, operaciones que no estarían incluidas en el objeto de la promoción.

Que, en primer lugar, la apelante sostiene que la resolución recurrida ha determinado los períodos fiscales sin haber impugnado los anteriores al año base, desconociéndose la normativa del bloqueo fiscal, por lo que solicita se declare nulo de nulidad absoluta el acto administrativo, en tanto el Fisco Nacional se encontraba imposibilitado de impugnar las declaraciones de dichos períodos. Cita el Dictamen Nº 36/2004 en cuanto afirma que en ausencia de un precepto que expresamente excluya a los sujetos alcanzados por los beneficios promocionales del régimen general de bloqueo fiscal, una interpretación que por el solo hecho de hallarse comprendida en la Ley 22.021 dejare a la contribuyente fuera del mismo, no resultaría adecuarse a las reglas de una sana interpretación. Concluye, entonces, que el denominado bloqueo fiscal es aplicable a aquellos sujetos alcanzados por los beneficios promocionales, conforme criterio emanado del propio organismo.

Que, en cuanto al fondo de la causa, señala que lo ínfimo de lo encontrado en relación con el volumen de ventas de la firma, denota que se trata de cuestiones producto de errores administrativos, y no de un ocultamiento de operaciones. Explica que la falta de registración de determinados comprobantes tenía su origen en una deuda que la firma tenía con Tetra Pak y que parte de la documentación que sustentaba la misma (facturas, notas de débito y algunas de crédito) estaban en análisis en el departamento legal, motivando que en algunos casos se omitiera su paso por el departamento contable para su correcta registración. Tal situación de litigiosidad, advierte, concluyó con un acuerdo de reconocimiento de deuda firmado el 10/06/2003 y que fue reconocido por Tetra Pak en la prueba informativa producida durante el procedimiento administrativo.

Que, por su parte, aduce que de la pericial contable producida queda probado que el porcentaje de facturas de compras no registradas con respecto a la totalidad de las efectuadas a la firma Tetra Pack, en el período en que se detectaron facturas no registradas, asciende al 2,41% del total, lo que avala su postura del inconveniente administrativo. Por otro lado, del análisis del total de los costos de ventas por los ejercicios cerrados al 31/07/99, 31/07/00, 31/07/01 y 31/07/02, poniendo énfasis en los montos de compra de insumos (excluyendo uva), stock de cada ejercicio en esos períodos y su comparación con las ventas totales del período, se puede inferir que no surge que la empresa pudiera haber realizado operaciones marginales.

Que, se agravia del procedimiento llevado a cabo por el Fisco, en tanto existiendo elementos para efectuar una determinación sobre base cierta e investigar debidamente la existencia o no de operaciones marginales, optó por efectuar un ajuste sobre base presunta, sin atender al carácter subsidiario de este tipo de determinación y desentendiéndose de los elementos de prueba arrimados y ofrecidos.

Que, plantea que el régimen promocional dispuesto por la Ley 22.021 tiene como particularidad legal fijar cual es la autoridad de aplicación en todos los casos, advirtiendo que ha existido en las presentes actuaciones una invasión por parte del organismo recaudador que al arrogarse la facultad de determinar el alcance del régimen ha modificado la situación de fondo, careciendo de funciones para hacerlo.

Que, en cuanto a los vinos elaborados a maquila y vinos de traslado, respecto de los cuales se sostuvo la firma no poseía el dominio por lo que no podía vender con beneficio promocional un producto que es de un tercero, sostiene que el Fisco omite considerar que la actividad que desarrolla encuadra en la definición del artículo 2º del Decreto Nacional 3319/79 que define que debe entenderse por explotación industrial, comenzando con la transformación primaria del producto que luego es convertido en nuevos productos a través de un proceso inducido, lo que demuestra que los vinos adquiridos han sido elaborados por la Cooperativa. En lo que atañe a que la materia prima utilizada (uva) deba ser necesariamente comprada por la empresa promovida, esgrime que tal circunstancia, para que resulten procedentes los beneficios promocionales, no se desprende de la ley.

Que, por otro lado, manifiesta que en la liquidación efectuada por el Fisco se aplica un mix de escala entre los tres proyectos vigentes en el período analizado distinto al aplicado por la firma, no existiendo ningún fundamento ni siquiera una mínima explicación de la razón del mismo. Señala que el ajuste propuesto sólo surgiría de la liquidación anexa notificada juntamente con la vista, lo que ha impedido ejercer adecuadamente su derecho de defensa.

Que, en subsidio, plantea la improcedencia de los intereses, toda vez que efectuó las operaciones de conformidad con la normativa provincial emanada de la autoridad de aplicación y mediante una interpretación razonable del derecho vigente.

Que, ofrece prueba y hace reserva de la cuestión federal.

II. Que, a fs. 106/117 vta. se presenta el Fisco Nacional, contestando el recurso interpuesto negando los hechos alegados y solicitando la confirmación de la sanción.

Que, sostiene que la nulidad por oposición del bloqueo fiscal no resulta oponible a la actividad desarrollada en el marco de un proyecto promovido al amparo de la Ley 22.021, salvo respecto de gravámenes que, eventualmente, en el marco de la explotación promovida no cuenten con beneficios totales o parciales acordados. Agrega que no podría la titular de beneficios promocionales ampararse en el Régimen Especial de Fiscalización, cuando los ajustes tributarios proyectados son consecuencia directa de la verificación y evaluación del cumplimiento de las obligaciones de la beneficiaria emergentes del régimen establecido por la ley promocional.

Que, explica que en un contrato de maquila, mediante el cual el viñatero aporta uvas al bodeguero para que éste elabore, cuide, conserve y mantenga en depósito el vino obtenido con lo aportado, la propiedad del mismo es del viñatero. Añade que el vino que recibe la Cooperativa del viñatero reviste el carácter de pago en especie por el servicio prestado, por lo que si la operación que originó el pago no está alcanzada por el beneficio promocional, el vino objeto del mismo sigue la misma suerte.

Que, en cuanto a la operación de compraventa del excedente del vino que no es entregado al bodeguero en pago de su servicio de maquila, recuerda que la Dirección Nacional de Impuestos sostuvo que el vino es un producto ya elaborado, terminado, apto para consumo genuino, circunscribiéndose la actividad de la Cooperativa al fraccionamiento, operación no alcanzada por los beneficios promocionales.

Que, respecto de la competencia de la autoridad de aplicación en cuanto a los regímenes promocionales, advierte que es la AFIP la que tiene competencia en lo inherente a la materia tributaria.

Que, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.

III.- Que, a fs. 123 se abre la presente causa a prueba, haciéndose lugar a la pericial contable y a la informativa solicitada. A fs. 239/256 alega sobre el mérito de la prueba Que, a fs. 262 pasan los autos a sentencia.

IV.- Que, por un orden lógico de precedencia, corresponde adentrarse en el planteo que la parte actora introdujera como cuestión previa que hace a la nulidad de la resolución recurrida respecto de la violación al régimen de bloqueo fiscal.

Que, el meollo de la cuestión radica en determinar si opera el bloqueo fiscal previsto en el Capítulo XIII de la Ley 11.683, o si, por el contrario, como lo sostiene la demandada, tratándose de la verificación y evaluación del cumplimiento de las obligaciones de la beneficiaria emergentes del régimen establecido por la ley promocional, no podría la contribuyente ampararse en el mencionado régimen.

Que, en primer lugar, si bien no fue planteado como agravio expreso, cabe advertir que tratándose de una empresa comprendida en un Régimen de Promoción Industrial, el computo de prescripción de las acciones y facultades del Fisco para determinar el monto de la materia imponible y exigir el pago de las obligaciones tributarias es de diez años, establecido en la Ley 22.021 (art. 21) que ampara los beneficios otorgados.

Que, cabe recordar que en el Capítulo XIII del Título I de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y modificaciones) se dispone un régimen especial titulado "Régimen Especial de Fiscalización - Presunción de Exactitud", regulado entre los arts. 117 a 127 y que, en lo esencial, establece que para ciertos contribuyentes y responsables el Poder Ejecutivo podrá disponer que la fiscalización a realizar por el Organismo Recaudador se limite al último período anual por el cual se hubieren presentado declaraciones juradas o, en caso de tributos que no se liquiden anualmente, a los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos doce meses anteriores a la verificación, presumiéndose iure et de iure la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescriptos, hasta que sean impugnadas las mencionadas declaraciones juradas, es decir, las correspondientes a los períodos sometidos a fiscalización, determinándose la materia imponible conforme el procedimiento tipificado en los arts. 16 y siguientes del mismo cuerpo, normativo, haciendo, de esta manera, desaparecer el bloqueo impuesto a la fiscalización.

Que, una vez desbloqueados los períodos no prescriptos, podrá el fisco Nacional optar por extender a aquéllos la fiscalización y determinar de oficio la materia imponible correspondiente a los mismos o, en caso de haberse efectuado la impugnación y determinación de oficio del período base fiscalizado por conocimiento cierto, de la materia imponible, presumir que las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos no prescriptos adolecen de inexactitudes equivalentes a la detectada en aquél período, pudiendo ser aplicada dicha presunción en forma simultánea con el acto administrativo por el que se determine el impuesto del período base o dentro de los noventa días corridos siguientes a dicho acto.

Que, el artículo pertinente de la Ley 11.683 establecía que "Art. 118.- Hasta que la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS proceda a impugnar las declaraciones juradas mencionadas en el artículo 117 y practique la determinación prevista en el artículo 17 y siguientes, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescriptos. La presunción que establece este artículo no se aplicará respecto de las declaraciones juradas, originales o rectificativas, presentadas luego de iniciada la inspección, ni aun de las que lo hubieran sido antes de ella, si concurrieran las circunstancias indicadas en el primer párrafo, última parte, del artículo 113...".

Que, no resulta atendible el planteo del Fisco en relación a que no corresponde al caso la aplicación del Régimen Especial de Fiscalización, a poco que se advierta que la intención del legislador fue sin dudas la de beneficiar al contribuyente con la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescriptos y mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial relativo a la determinación del período base, independientemente de lo que se discuta sea la aplicación de las normas que rigen el Impuesto al Valor Agregado en el marco de un régimen promocional, causal que no empece a la operatividad del régimen del bloqueo fiscal.

Que, resulta de aplicación a autos la máxima "ubi lex non distinguet nec non distinguire debemus" (regla de interpretación según la cual donde la ley no distingue tampoco debe hacerlo el juez), en tanto no existe norma ni procedimiento alguno que faculte al Organismo Recaudador a prescindir del régimen legal aplicable del bloqueo fiscal a empresas promocionadas.

Que, en consecuencia, corresponde determinar cuáles de los períodos discutidos en autos se encuentran alcanzados por el régimen del bloqueo fiscal, en atención a que el Decreto 455/2002, derogó el Régimen Especial de Fiscalización dispuesto por el Decreto Nº 629 de fecha 13 de abril de 1992, modificado por el Decreto Nº 573 de fecha 30 de mayo de 1996 y el Decreto Nº 1340 de fecha 16 de noviembre de 1998, con relación a los períodos fiscales comprendidos en los ejercicios comerciales que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de la norma, cuando se trate de tributos que no se liquidan anualmente.

Que, el artículo 2º del citado decreto precisa que mantiene plena vigencia el régimen aludido, con relación a las presentaciones que se hubieran efectuado al amparo del Decreto Nº 629 de fecha 13 de abril de 1992, modificado por el Decreto Nº 573 de fecha 30 de mayo de 1996 y del Decreto Nº 1340 de fecha 16 de noviembre de 1998.

Que, considerando que la contribuyente cierra su ejercicio comercial el 31 de julio de cada año, de conformidad con la normativa antes referenciada, cabe concluir que las posiciones mensuales comprendidas en el ejercicio comercial cerrado el 31/7/2002, esto es los meses de agosto de 2001 a julio de 2002, ambos inclusive, no gozan del beneficio del régimen del bloqueo fiscal, encontrándose facultado, en consecuencia, el Fisco Nacional para determinar los períodos de agosto de 2001 a junio de 2002 involucrados en autos, en tanto que para los restantes períodos ajustados, esto es, enero de 1995 a julio de 2001, el aludido régimen mantiene plena vigencia.

Que, resta establecer el alcance del régimen con relación a estos últimos, en especial en lo atinente a la fijación de cuál ha de considerarse como período base, habida cuenta las consecuencia que de ello se sigue en lo atinente a las facultades de determinación por parte del Organismo Fiscal.

Que, al respecto, cabe señalar que el hecho de que los períodos comprendidos entre los meses de agosto de 2001 a julio de 2002 se encuentren fuera del alcance del régimen del bloqueo fiscal, esto no implica que los doce períodos mensuales anteriores (agosto de 2000 a julio de 2001) se transformen en base, de modo de habilitar una determinación sobre ellos, ya que respecto de estos últimos, tal como se dijera, el régimen especial de fiscalización mantiene plena vigencia, gozando de presunción de legitimidad y una vez adquirido dicho beneficio, para poder determinarlo hace falta que se produzca su desbloqueo, lo que no se evidencia en autos.

Que, tal como se expresó en los casos "Cuenca, Agustín" del 18/12/2006 y "Tessio, Roberto Enrique" del 15/11/2006, aunque referidos al Impuesto a las Ganancias, "un período fiscal no puede ser base y período bloqueado al mismo tiempo, por cuanto los períodos base nunca gozaron de presunción de exactitud alguna por el hecho de ser base por su parte, los períodos que gozan del beneficio adquirido del bloqueo fiscal, poseen expresas y precisas formas de desbloqueo, tales como, rectificativas del período base a requerimiento del Fisco presentadas por el contribuyente, o bien la determinación de oficio firme respecto del período base".

Que, el artículo 117 de la ley procedimental establece, para el caso de los tributos que no se liquiden anualmente, la fiscalización deberá abarcar los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos doce (12) meses calendarios anteriores a la misma.

Que, siendo la fecha de apertura de la fiscalización el 6/8/2002, corresponde tomar como período base los meses julio/01 a junio/02, ambos inclusive, quedando amparados por el beneficio del bloqueo fiscal los períodos ajustados enero/95 a junio/01, nulificando el acto a su respecto, situación jurídica que queda regida por las consideraciones de la Excma. Cámara de Apelaciones Sala II, in re "Sistema de Procesamiento de Datos S.A.", sentencia del 10/2/2005, donde se ratificara el criterio que esta Sala había mantenido en sendas oportunidades (fechas 20/03/2000 y 06/07/2002) en causas de la misma carátula.

Que, sin embargo, corresponde en este punto aclarar que no asiste razón al apelante en cuanto pretende la revocación por la nulidad de la resolución dictada a causa de la inobservancia del régimen de bloqueo fiscal. Ello así, es imperativo puntualizar que la defensa sólo procede a nulificar aquellos períodos que siendo determinados de oficio, estaban amparados por el bloqueo fiscal; esta solución resulta posible por cuanto el acto en crisis abarca y precisa detalladamente cada uno de los ajustes que corresponden a los distintos períodos fiscales en controversia, permitiendo que la validez del acto pueda ser escindida conforme se señala en el presente acápite (cfr. doctrina de esta Sala in re "Lomali S.A.", Sala B, 2003/09/05).

V.- Que, a continuación, debe este Tribunal entrar a analizar la causa de acuerdo a los términos en que ha quedado trabada la litis.

Que, conforme se desprende de autos, como consecuencia de la verificación del cumplimiento de las obligaciones impositivas de la actora y en uso de las atribuciones que le son propias, el ente fiscalizador observó, que en el período comprendido entre Oct/00 y Abr/02, ambos inclusive, existían facturas, notas de crédito y notas de débito no registradas, como consecuencia de información recibida de los proveedores de la firma y habiéndola cotejado con los libros de IVA Compras de la verificada. Como corolario de la omisión en la registración de créditos fiscales, se presumió que la firma omitía declarar débitos fiscales por un importe igual al margen bruto de utilidad aplicado sobre los créditos omitidos, utilizándose los márgenes de utilidad correspondientes a los balances comerciales cerrados al 31/07/01 y al 31/07/02.

Que, asimismo, se verificaron las duplicaciones en la registración de comprobantes en los registros de IVA Compras e IVA Ventas y las omisiones y correlatividad en los registros de ventas, detectándose inconsistencias únicamente en las compras registradas por la firma.

Que, por otro lado, se advirtió un incorrecto uso de los beneficios promocionales otorgados bajo el amparo de la Ley 22.021, al incluir importes de débitos y créditos correspondientes a vinos adquiridos de terceros y elaborados a magulla, operaciones que no estarían incluidas en el objeto de la promoción.

VI.- Que, en primer lugar, respecto del ajuste que se efectúa por la supuesta existencia de operaciones marginales, atento haberse detectado facturas, notas de crédito y notas de débito no registrados y comprobantes cuya registración se encontraba duplicada, deben hacerse las siguientes consideraciones.

Que, cabe aclarar que si bien los períodos ajustados en lo que atañe a dicha parte del ajuste resultan ser aquellos comprendidos entre Octubre del 2000 y Abril del 2002 (ambos inclusive), encontrándose amparados algunos de ellos por el régimen del bloqueo fiscal, corresponde analizar solamente los períodos Julio del 2001 a Abril del 2002, atento la forma en que se resuelve en el considerando IV.

Que, así, resulta importante entender que la recurrente reconoce expresamente la existencia de notas de crédito sin registrar, pero cuestiona el método utilizado por el Fisco Nacional para computar el débito fiscal determinado, en tanto la omisión responde simplemente a errores en la registración.

Que, en este sentido, se juzga conveniente realizar una serie de precisiones respecto del procedimiento de determinación presuntiva en general, debido a los concretos agravios enunciados por la actora en la materia.

Que, el legislador ha aceptado la necesidad de implantar métodos indiciarios con el propósito de contrarrestar la evasión fiscal. La validez de los mismos dependerá de que su uso guarde razonable correspondencia con los restantes elementos de convicción obrantes en la causa (doctrina de CNACAF, Sala I, in re "Casado, Abel y otros", 7/5/93).

Que, toda determinación sobre base presunta, debe reposar en ciertos indicios que, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes que, analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados, permitiendo arribar al resultado que, "probabilísticamente", se acerque más a la real magnitud del hecho imponible.

Que, por otra parte, esta Sala tiene dicho que "los métodos presuntivos para la determinación de tributos, son alternativas válidas que habilita la ley a favor, pe la Administración para que pueda cumplir sus objetivos en aquellos casos en que, debido a la inexistencia de elementos, registración con notorias falencias, o documentación que no resulte fehaciente...deba recurrir en forma supletoria o complementaria a esta metodología para cuantificar la base imponible" (cfr. Armotec SACIFIC, TFN, Sala B, 10/02/1999).

Que, el ajuste presenta coherencia interna en el razonamiento, y verosimilitud en sus conclusiones ajustándose por lo tanto a criterios de razonabilidad, garantía implícita que prescribe nuestra Constitución para el sistema jurídico, incluso los actos de alcance particular (conf. "Peinados Pino SA" Sala B, 6-12-94).

Que, en definitiva, se trata de una cuestión de hecho y prueba, correspondiendo a la recurrente, en ejercicio de su derecho de contradicción, desvirtuar las conclusiones a las que arriba el juez administrativo.

Que, en la materia que se aborda, la inversión de la carga probatoria ha sido inveterada y pacíficamente reconocida por la jurisprudencia de las diversas Salas de este Tribunal y la Alzada (ver al respecto Ledesma, Amalia, TFN, Sala D, 18/07/2001, Inmobiliaria Quesada SRL, TFN, Sala A, 11/04/2000, Campisi, Benito, TFN, Sala B, 10/05/1999, Bur, Delia Matilde, CNACAF, Sala IV, 12/11/1996, entre otros).

Que, en esta etapa, el recurrente no aporta pruebas adicionales a las ya correctamente merituadas y evaluadas por el juez administrativo al determinar de oficio el gravamen, de modo tal de conmover las conclusiones que al respecto se volcaran en el acto que recurre.

Que, la apelante limita sus manifestaciones a expresar que las sumas de los créditos fiscales que no se encontraban declarados ni registrados eran insignificantes en relación al volumen de ventas de la empresa, lo que denota que se trató de un error administrativo y que debido a eso no pudieron ser consideradas en la liquidación del tributo, pautas que no enervan en forma alguna el criterio de este Tribunal.

Que, el intento de justificar la falta de registración de determinados comprobantes por encontrarse tal documentación en análisis del departamento legal debido a una deuda que mantenía con la empresa Tetra Pak S.R.L., luce cuanto menos inverosímil, a poco que se advierta que el acuerdo a través del cual se trata demostrar tal situación (aparentemente firmado el 10/06/03 por manifestaciones de ambas) obra en copia simple carente de fecha cierta, con la consecuencia lógica de resultar inoponible a terceros ajenos a dicha relación contractual. Por su parte, si bien mediante el mismo ambas firmas reconocen la existencia de un crédito a favor de la citada Tetra Pak S.R.L., no se aportan detalles de las operaciones que darían origen a la deuda reconocida, resultando de imposible individualización.

Que, por otro lado, la pericia contable resulta inconducente a los efectos de desvirtuar la pretensión fiscal, habida cuenta de que no se observan elementos de convicción suficientes para controvertir la existencia de operaciones marginales.

Que, no habiendo la actora cumplido siquiera mínimamente con la carga de probar el fundamento de su pretensión, no cabe sino confirmar la resolución apelada en este aspecto y con los alcances ya explicados.

Que, en otro orden de ideas, no observándose agravios concretos en relación a los intereses resarcitorios, la misma solución se impone en cuanto a ellos en la parte de impuesto que aquí se confirma. No obstante, cabe recordar que los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias (cfr. CSJN, Citibank NA c/ DGI, 01/06/2000).

VII.- Que, respecto de la inclusión como conceptos promovidos, de las operaciones relacionadas con vinos adquiridos de terceros y elaborados a maquila, cabe efectuar las siguientes apreciaciones.

Que, en primer lugar, cabe tener presente que esta Sala "B", con voto de los Dres. Castro y Torres in re "Anador S.A. (hoy Flecamet S.A.)" del 19/02/2001 sostuvo que, "la D.G.I. es la autoridad de aplicación que tiene competencia en la adecuada aplicación del sistema tributario, y lo que aquí se discute es la aplicación de las normas que rigen el impuesto al valor agregado, siendo legítima su intervención como los actos consecuentemente producidos".

Que, sentado esto, debe recordarse que el ajuste efectuado por el Fisco Nacional a través del acto administrativo de marras, entiende que el vino que recibe la Cooperativa del viñatero reviste el carácter de pago en especie por el servicio prestado, interpretando que la firma no posee el dominio del vino que elabora, por lo que mal puede vender con beneficio promocional un producto que es de un tercero. Por su parte, valiéndose de las conclusiones a las que arriba la Dirección Nacional de Impuestos, en relación a la operación de compraventa del excedente del vino que no es entregado al bodeguero en pago de su servicio de maquila, dice que éste es un producto ya elaborado, terminado, apto para consumo genuino, circunscribiéndose la actividad de la Cooperativa al fraccionamiento y envasado, sin que pueda probarse una posterior transformación industrial, operación no alcanzada por los beneficios promocionales.

Que, la contribuyente se encuentra actualmente beneficiada con el Régimen de Promoción Industrial otorgado al amparo de la Ley 22.021, a través de los Decretos Nº 4101/85 y 2040/86 cuya actividad promovida es la elaboración de vinos, grapas, licores, mosto concentrado, alcohol vínico y tartratos, actividades comprendidas en los grupos 3131 y 3232 del Decreto Nacional Nº 3319/79. Posteriormente, mediante el Decreto Nº 1119/85 se incluyeron bajo los beneficios promocionales la producción de vid y de olivos, todos estos actos emanados de la Autoridad de Aplicación de la Provincia de la Rioja.

Que, el art. 8º de la Ley 22.021 dispone distintas franquicias en el Impuesto al Valor Agregado para las explotaciones industriales que se hayan instalado o se instalen en la Provincia de la Rioja con posterioridad al 4 de julio de 1979, estableciendo el inc. a) la liberación del impuesto por sus ventas en el mercado interno.

Que, precisamente en el caso del Decreto 3319/79, reglamentario de la ley 22.021, su artículo 2 establece que: "A los efectos de aplicación de la ley, se entiende por explotación industrial, aquella que logra la transformación física, química o fisicoquímica, en su forma o esencia, de materias primas o materiales o beneficia minerales a través de un proceso inducido mediante la aplicación de técnicas de producción uniforme; la utilización de maquinarias o equipos, la repetición de operaciones o procesos unitarios, llevados a cabo en un establecimiento industrial. A estos fines se consideran explotaciones industriales promocionadas a las incluidas en las ramas que se enumeran en el anexo I de este decreto, salvo cuando se trate de ramas o sectores promocionados mediante regímenes sectoriales de promoción de índole nacional existente o a crearse." VIII.- Que, la elaboración de vinos a través de materia prima de terceros, se conoce bajo la modalidad de "contrato de maquila" o "producción por maquila".

Que, debe señalarse que dicha modalidad contractual es regulada por la Ley 18.600 (B.O. 18/02/70), norma específica respecto de la vinificación maquilera, y por Ley 25.113, reglamentaria del contrato de maquila agropecuaria y de aplicación supletoria al primer texto legal citado (cf. art. 9º).

Que, si bien la Ley 18.600 no desarrolla extensamente el instituto en estudio, la Ley 25.113 nos brinda un punto de partida para analizar la temática, ya que define en su art. 1º que "Habrá contrato de maquila o de depósito de maquila cuando el productor agropecuario se obligue a suministrar al procesador o industrial materia prima con el derecho de participar, en las proporciones que convengan, sobre el o los productos finales resultantes, los que deberán ser de idénticas calidades a los que el industrial o procesador retengan para sí", agregando que la relación descripta se encuentra fuera de las actividades o hechos económicos sujetos a tributo.

Que, en el mismo sentido, en cuanto al concepto legal del instituto, se ha pr6nünciado la Cámara de Apelaciones en lo Civil Comercial y Minería de San Juan, Sala 2, en autos "Sucesión Cardozo, Andrés c/ Bodegas Las Tapias S.A." (25/02/1997), en cuanto define al contrato como "...el convenio por el cual el bodeguero se compromete a elaborar, cuidar y conservar y mantener en depósito por un tiempo determinado el vino obtenido con las uvas aportadas por el viñatero, recibiendo como pago por su labor una porción del propio caldo vínico industrializado", concluyendo que la propiedad del vino elaborado por el sistema de maquila es del viñatero y no del bodeguero (cf. C.S.J.N, "Bodegas Quirós S.A.C.I.F. en J. Nº 70.089 Margarettaz Hnos. en J. 64.449 Quiros S.A.", del 23/05/1978).

Que, claramente identificadas las partes del negocio, corresponde afirmar que la obligación fundamental que asume el industrial o maquilero (en el caso, la contribuyente) es la de transformar la materia prima que le suministra el productor primario (maquilante), en un producto final de idéntica calidad a los que retenga para sí.

Que, el tema debe ser analizado conforme el propósito perseguido por los legisladores al momento de sancionar estos regímenes, cual es el de estimular el desarrollo económico de las provincias alcanzadas, atrayendo la radicación de capitales en los sectores agropecuario, industrial y turístico, procurando generar fuentes de trabajo e incentivar la ampliación de la capacidad productiva, además de crear las condiciones apropiadas para el inicio de nuevas actividades con pequeños inversores.

Que, tal como se explica en la exposición de motivos de la Ley 25.113, "estos, contratos presentan ciertos rasgos característicos que los separan de la contratación en general. Requerimientos de orden técnico determinan un rasgo de especialidad que aconsejan el particular tratamiento".

Que, como es sabido, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible debe atenderse a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (art. 2º Ley 11.683). De acuerdo a este criterio hermenéutico, es tarea del intérprete indagar la naturaleza del fenómeno que subyace.

Que, como bien lo sostuvo el distinguido tributarista Dino Jarach "la consideración económica no es una interpretación opuesta a la jurídica, es un criterio jurídico que sugiere al intérprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales", agregando que "la consideración económica adquiere un alcance particular en los casos en los que los hechos imponibles sean el fruto de actos de la vida comercial o civil en los que tiene relevancia la voluntad creadora de las partes" (Dino Jarach, "Manual de Finanzas y Derecho Tributario").

Que, lo cierto es que el productor primario se desprende de la posesión y no participa del proceso de transformación de la materia prima en producto final elaborado, es decir que, desde el momento mismo de la tradición de la uva, el industrial adquiere el dominus de la misma, ya que tratándose de cosas fungibles (art. 2324 Código Civil), aquellas se confunden con el patrimonio de quien las recibe. El maquilante se convierte en acreedor del maquilero, pero ese derecho creditorio sobre los bienes a elaborar -ius ad rem- no se identifica con el dominio -ius in re- (ver en el mismo sentido "Maquila y propiedad del producto. Nuevas reflexiones suscitadas por un fallo", Julio Rougés, LA LEY 2001-F, 1111).

Que, por su parte, y aquí es donde yerra la pretensión fiscal, la adquisición del excedente del vino que la contribuyente misma elaboró, debe interpretarse como parte de una manifestación volitiva que se consuma en ese momento, es decir la intentio facti o contenido económico real del negocio demuestra que la transformación de las uvas en vino fue hecha con el ánimo de adquirir su propiedad en los términos del 2567 del Código Civil. La relación económica subyacente es una sola, inescindible en sus efectos jurídicos, cual es la elaboración de vino para su posterior fraccionamiento y venta en el mercado interno.

Que, por otro lado, si el Fisco Nacional considera no alcanzado por los beneficios promocionales al fraccionamiento y envasado del excedente del vino que se compra al maquilante, cabe traer a colación el Decreto Provincial Nº 195/95 -Anexo V- que estipula como actividad promovida al fraccionamiento de vinos, disposición que interpretada armónicamente con la Ley 22.021 y el Decreto 3319/79, es decir, en tanto la misma se lleve a cabo en forma complementaria a la elaboración de dicho producto, sin hesitación podría aplicársele el beneficio promocional, en un todo de acuerdo a lo expuesto por el mismo Organismo Recaudador en el Dictamen Nº 87/01 (DAL).

Que, sobre la base de tales consideraciones, cabe adelantar que la pretensión fiscal carece de asidero, habida cuenta de que, a los efectos promocionales, no existe distinción en plexo normativo alguno acerca de que la materia prima para la producción de vinos deba ser propia o de terceros, máxime si la misma normativa provincial (Decreto Provincial Nº 2258/90), dispone que, "ni la Ley Nacional Nº 22.021, ni el Decreto Nacional Nº 3319/79 (reglamentario de aquélla) restringe la actividad industrial a la manufacturación de materia prima propia", autorizándose a las empresas beneficiarias de la citada norma a industrializar materia prima o semielaborada de propiedad de terceros.

Que, el intérprete no debe diferenciar allí donde la ley no lo hace, más aún cuando la ratio legis de la misma tiene el propósito de favorecer la industrialización de vinos, sin valerse de ningún procedimiento especial.

Que, de esta manera, se advierte que la propia normativa provincial autoriza a las empresas beneficiarias del régimen promocional a la elaboración del producto en las condiciones explicitadas, quedando comprendida, la operatoria descripta, en los alcances de lo dispuesto por la Ley 22.021.

Que, dicha conclusión, se ve robustecida por el expediente administrativo que diera origen a la Resolución Nº 732 (Ministerio de Industria, Comercio y Empleo) de fecha 04 de Octubre de 2004 emitida por la autoridad de aplicación de la Provincia de La Rioja a través de su Ministro Ing. Jorge Domingo Bengolea, la que obra en autos como prueba y mediante la cual se autoriza a la contribuyente a industrializar materia prima o semielaborada de propiedad de terceros, bajo los beneficios promocionales.

Que, cabe aclarar que si bien el citado acto administrativo no reviste expresamente el carácter aclaratorio del objeto promovido, de forma tal que sus disposiciones resulten de aplicación a partir de la entrada en vigencia de los decretos que involucra, y no prevé efecto retroactivo alguno, los actos administrativos preparatorios a la resolución y ésta misma en sus considerandos, concuerdan unánimemente que por Decreto 2258/90 se autorizó a todas las empresas beneficiarias de la Ley 22.021 a industrializar materia prima o semielaborada de propiedad de terceros, proporcionando dicha norma fundamento legal suficiente para acceder a la petición de la recurrente, conclusiones a las que corresponde adherir (ver informes de fs. 162/163 de la Ing. Silvia Elena Barrionuevo; fs. 164 Cra. Susana Nicolasa Olmos; fs. 165/166 y 167/168 del Analista Legal Dr. Humberto Luis Godoy; y Dictamen Nº 57 de la Asesora Letrada del Ministerio de Industria, Comercio y Empleo, Dra. María Marta Zalazar obrante a fs. 176/178). En definitiva, la Resolución Nº 732/04 emitida por la autoridad de aplicación, reconoce un derecho del que la contribuyente ya gozaba con anterioridad, en función del Decreto Provincial citado, cuyas disposiciones el Fisco Nacional omite considerar al determinar la materia imponible.

Que, así, existiendo diferencias de criterio en cuanto a la procedencia del beneficio promocional en la operatoria impugnada por el Fisco entre dependencias del PEN y las Provincias, debe estarse a lo avalado por la normativa provincial, autoridad de aplicación en la materia.

Que, de esta manera, se vislumbra que la actividad desarrollada por la contribuyente consiste en la transformación de materia prima de terceros para su posterior fraccionamiento y envasado, proceso que cumple con lo establecido en el art. 2º del Decreto 3319/79, encuadrando en los beneficios promocionales que dispone la ley 22.021, por lo que corresponde revocar la resolución de marras en este aspecto.

Que, atento el carácter accesorio de los intereses devengados, misma solución cabe respecto ellos.

Que, por ello, corresponde: 1) Declarar la nulidad de la resolución por aplicación del Régimen del Bloqueo Fiscal respecto de los períodos enero/95 a junio/01, con los alcances explicitados en el considerando IV. Costas al Fisco Nacional. 2) Confirmar la resolución en cuanto determina impuesto y accesorios, respecto del ajuste que se da cuenta en el considerando VI, y revocarla conforme se detalla en los considerandos VII y VIII. Costas en proporción a los respectivos vencimientos. Y 3) Ordenar al Fisco Nacional que, en el término de ley, practique reliquidación de los montos que resulta adeudar la recurrente en función de la forma en que se resuelve en la presente causa. A tales efectos, pónganse los antecedentes administrativos de la causa a disposición de la representación fiscal en la Mesa de Entradas de este Tribunal, de donde podrá retirarlos en el término de cinco (5) días de notificada de la presente. Así lo vota.

El doctor Torres, dijo:

I.- Que, en primer término, corresponde que quien suscribe se pronuncie respecto de la nulidad articulada por la recurrente con sustento en dos agravios: a) que el Fisco Nacional pretenda que no le es aplicable el Régimen Especial de Fiscalización previsto en el capítulo XIII de la Ley 11.683 por encontrarse con el Régimen de Promoción instaurado por la Ley 22.021 y b) que, en consecuencia, no respetó la presunción de exactitud de las declaraciones juradas correspondientes a los períodos anteriores al fijado como base, de acuerdo al citado régimen.

I.- a) Que, desde ya, se adelanta que no le asiste razón a la representación fiscal en este punto, toda vez que ni la ley 22.021, bajo cuyo régimen se encuentra amparada la recurrente, ni la 11.683 que estatuye el régimen denominado de bloqueo fiscal, hacen ninguna salvedad respecto de la no aplicabilidad del mismo con relación a las empresas promovidas; es más, el art. 21 de la ley promocional, cuando fija en 10 años las acciones para exigir el cumplimiento de las obligaciones emergentes de su normativa o para aplicar las sanciones que deriven de su incumplimiento, expresamente efectúa un reenvío normativo a la ley de rito al disponer: "...El término se contará a partir del momento en que el cumplimiento debió hacerse efectivo. La suspensión e interrupción de la prescripción se regirán por las disposiciones de la Ley 11.683"; la única distinción que realiza la ley procedimental es en su art. 66 cuando fija en 2 años la suspensión de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones pero sólo con respecto a los inversores que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regímenes de promoción, por lo que tal vez sólo podría plantearse la discusión sobre si se aplica o no el último párrafo del art. 65 en el caso de los inversores en empresas promovidas, pero nunca respecto de estas últimas.

I. b) Que, ante todo, cabe puntualizar que los períodos del impuesto al, valor agregado determinados de oficio por el Fisco Nacional abarcan desde el 01/1995 al 06/2002, ambos inclusive, por lo que procede estudiar si resulta aplicable al caso la derogación que respecto de dicho régimen instauró el decreto Nº 455/02 (B.O. 12/03/2002). Por el art. 1º de esta normativa se derogó el Régimen Especial de Fiscalización dispuesto por el Decreto Nº 629/92 y sus modificatorias para el caso que se tratare; como en los presentes autos, de tributos que no se liquidan anualmente, alcanzando la derogación a los períodos fiscales comprendidos en los ejercicios comerciales que cerraran con posterioridad a la entrada en vigencia del decreto.

Que la recurrente cierra sus ejercicios comerciales el 31 de julio de cada año (ver fs. 1/65, en especial fs. 44 del principal), es decir, que de acuerdo a lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 1º de la norma parcialmente transcripta, los períodos fiscales comprendidos en el ejercicio comercial cerrado el 31/07/2002, es decir, los meses de julio de 2001 a julio de 2002, se encuentran alcanzados por el decreto nº 455/02 que deroga el régimen de bloqueo fiscal y su aclaratoria dec. 977/02.

Que procede recordar que, tal como lo sostuviera el suscripto al votar en esta Sala, entre otras, la causa: "TESSIO, Roberto Enrique s/Recurso de Apelación", sentencia del 15/11/2006: "...el régimen de presunción de exactitud de DD.JJ que instituía el capítulo XIII de la ley de rito hasta su derogación significó atribuir un efecto jurídico excepcional y específico a la última DD.JJ presentada por el contribuyente, por el cual se presumía sin admitir prueba en contrario que en virtud de su exactitud y hasta tanto la misma no fuera impugnada, ese carácter se atribuía al resto de las presentada por los períodos anteriores no prescriptos. Esta última DD.JJ o período base es la que confería ese atributo de exactitud a las declaraciones anteriores".

Que, en el caso de que la fiscalización lo fuera respecto de impuestos que no se liquidaban anualmente, como en el presente, el art. 117 de la ley de rito establecía que la misma debía abarcar los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos 12 (doce) meses calendarios anteriores a la misma. Por tanto, toda vez que la fiscalización se inició el 6 de agosto de 2002, se constituyó en período base el comprendido entre julio de 2001 y junio de 2002, toda vez que hasta este último abarca el ajuste fiscal.

Que, en virtud de lo prescripto en el art. 118 de la ley de rito, las declaraciones juradas anteriores es decir, la 01/95 a la 06/2001, ambas inclusive, se encontraban amparadas por la presunción de exactitud hasta tanto la Administración impugnara las declaraciones juradas y practicara la determinación prevista en el art. 17 y siguientes respecto del período base.

Que, tal como ya lo sostuviera esta Sala al sentenciar entre otras, la causa: "Sistema de Procesamiento de Datos Para Sociedades S.A.", del 20/03/2000: "....como medida de protección del crédito fiscal y en compensación por el beneficio de "bloqueo" de los años anteriores, la ley ha querido, mientas se sustancia el procedimiento relativo al último ejercicio por el que se presentara declaración jurada (conf. art. 117) y hasta tanto se constate si el mismo es impugnado y determinado, quede vigente la posibilidad de ejercer para aquellos años el poder y facultad fiscal para ajustarlos llegado el caso".

Que en atención al fallo parcialmente transcripto resulta claro que la Dirección General Impositiva se encontraba impedida de ajustar los meses 01/95 a 06/01, hasta tanto finalizara definitivamente el proceso de determinación de oficio, pues el crédito fiscal por esos períodos, se encontraba resguardado por el art. 65 de la ley ritual que prevé la suspensión de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco desde la notificación de la vista en el caso de la determinación prevista en el art. 17 y con relación a los períodos no prescriptos a la fecha de dicha vista, mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contenciosa-administrativa y/o judicial, para los casos en que se hubiere dispuesto la aplicación de las normas del capítulo XIII de la ley 11.683.

Que, en virtud de lo expuesto, corresponde declarar la nulidad de la resolución apelada en cuanto determina de oficio la obligación impositiva de la recurrente en el impuesto al valor agregado, con más intereses, por los períodos 01/95 al 06/01, ambos inclusive, con costas.

II.- Que en atención a la nulidad parcial decidida en el considerando que antecede, corresponde ahora que el suscripto se pronuncie sobre la procedencia del ajuste fiscal relativo a los períodos 07/01 a 06/02. Ello así y en cuanto a las cuestiones de fondo que abarcan tales períodos, quien suscribe adhiere a las conclusiones del voto del Dr. Castro.

El doctor Porta, dijo:

Que en cuanto al bloqueo fiscal, atento la materia de que se trata (régimen promocional) entiende el suscripto que el mismo no es de aplicación, habida cuenta de que los artículos 117 y siguientes de la ley 11.683 han querido echar un manto de olvido solamente sobre las cuestiones estrictamente fiscales y no sobre "las obligaciones emergentes de la ley 22.021 (artículo 21).

Que, asimismo, ese temperamento condice con el artículo 143 de la ley 11.683 que hace referencia a cláusulas legales o contractuales de las cuales dependen los beneficios promocionales.

Que, sin perjuicio de ello, el bloqueo fiscal alcanzaría solamente a la parte del ajuste relativo a débitos fiscales presuntos.

Que, en cuanto al fondo, adhiere a la solución propuesta por el Vocal preopinante, aunque deja constancia que de acuerdo con el mencionado artículo 143 y el decreto 850/90, con relación a los beneficios promocionales, debió haber intervención de la Provincia de La Rioja, lo que no se produjo.

Que, sin embargo, habida cuenta de que en materia promocional, esta sentencia da razón a la actora, carecería de sentido decretar la nulidad de lo actuado. Así lo vota.

Que, en virtud de la votación que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

1º) Declarar la nulidad de la resolución por aplicación del Régimen del Bloqueo Fiscal respecto de los períodos enero/95 a junio/01, con costas.

2º) Confirmar la resolución en cuanto determina impuesto y accesorios, respecto del ajuste que da cuenta el considerando VI del voto del Vocal preopinante, y revocarla conforme se detalla en los considerandos VII y VIII del mismo. Costas en proporción a los respectivos vencimientos.

3º) Ordenar al Fisco Nacional que, en el término de ley, practique reliquidación de los montos que resulta adeudar la recurrente en función de la forma en que se resuelve en la presente causa. A tales efectos, pónganse los antecedentes administrativos de la causa a disposición de la representación fiscal en la Mesa de Entradas de este Tribunal, de donde podrá retirarlos en el término de cinco (5) días de notificada de la presente. -Carlos Antonio Porta. - Juan Pedro Castro. - Agustín Torres.