Tribunal: TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
Jurisdicción: Nacional — Provincia: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Fecha: 2004-11-10


Buenos Aires, noviembre 10 de 2004.

El doctor Brodsky dijo:

I. Que a fs. 11/25 vta. la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 30 de junio de 2000, dictada por la Jefa de la División Revisión y Recursos de la Región Mendoza de la A.F.I.P. - Dirección General Impositiva, por la que se determina de oficio el impuesto a las ganancias por el período fiscal 1998, con más intereses resarcitorios y le aplica una multa equivalente al 70% del impuesto omitido, con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 (t. o. en 1998 y sus modificaciones).

Manifiesta que su actividad principal es la prestación de servicios de reparación de automotores, como service oficial de las marcas Volvo y Mitsubishi, operando comercialmente bajo la razón social Motorworks. Explica que la inspección detectó un pasivo no corriente declarado por la firma Kit Plast S.R.L. y se agravia que sin haber analizado las declaraciones juradas del impuesto a los bienes personales y de ganancias del ejercicio 1998, el organismo fiscal consideró que los ingresos declarados por la recurrente no serían suficientes para otorgar el préstamo aludido, ajustando el impuesto al modificar el importe de las ventas, las que aumentó en la suma de $ 350.175,42.

Plantea en primer término la nulidad de la vista conferida y de la determinación de oficio en consecuencia, por entender que en el acto administrativo impugnado se omitió el detalle de los cargos formulados y las pruebas de las que se valiera el Fisco para respaldarlo, careciendo por ello de motivación suficiente y de los requisitos esenciales del acto. Sostiene que no pudo ejercer debidamente su derecho de defensa, por haberle sido denegada la prueba ofrecida y que se halla ante un acto discrecional de la administración, viciado de arbitrariedad, pidiendo se declare la nulidad de los actos atacados, con costas.

Respecto de la cuestión de fondo, señala que si bien es lícita la utilización del método presuntivo para la determinación de tributos, ésta será viable si previamente se han desaprobado las declaraciones juradas del contribuyente mediante la impugnación de la contabilidad, argumentando que primero debe seguir el procedimiento sobre base cierta y sólo como excepción acudir a las presunciones.

Asevera que no existe una diferencia patrimonial no justificada, sino que se trata de un error cometido al exponer el crédito en el estado de situación patrimonial al 31 de diciembre de 1998 y por ende en la declaración jurada del impuesto a las ganancias por el citado período, consignándolo dentro del rubro "otros bienes situados en el país" en lugar de ponerlo en el rubro "créditos". Se agravia de que el Fisco "inventa" un procedimiento peculiar al imputar la diferencia detectada a rentas de segunda categoría al solo efecto de la confección de la declaración jurada, a pesar de que no existe un capital compatible con la magnitud de la diferencia determinada que genere rendimientos alcanzados por este gravamen y que el capital no se omitió en la declaración jurada. Agrega que dicha diferencia tampoco puede tener origen en ventas omitidas y que tampoco existen inmuebles no declarados por lo que tampoco pueden ser rentas de primera categoría.

En cuanto a la multa aplicada reitera los argumentos sobre la falta de motivación de la resolución recurrida, no obstante manifiesta que no se consideró la falta del elemento subjetivo de culpabilidad y que la administración sólo se basa en presunciones para aplicar la sanción, entendiendo que en razón de lo previsto en el art. 123 de la ley 11.683 (t. o. en 1998) fue intención del legislador evitar que las determinaciones presuntivas se extiendan al campo penal. Expone que no se ha probado fehacientemente ni la existencia del hecho imponible ni el juez administrativo se explayó sobre la negligencia o imprudencia en que incurrió la actora, como lo obliga la Instrucción 4/99.

Por último pide que se declare la improcedencia de la tasa de interés utilizada para el cálculo de los intereses resarcitorios y pide que se ajuste su cálculo a lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en diversos fallos que a tal fin indica, alegando que si bien el máximo Tribunal no ha declarado la ilegalidad de las resoluciones en cuestión, considera que no pueden aplicarse sobre montos actualizados, tasas superiores al 10% anual. Por las razones de hecho y de derecho que expone pide que oportunamente se revoque la resolución apelada, con costas y hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 44/50 el Fisco Nacional contesta el traslado conferido. Respecto de la nulidad articulada, advierte que la actora presentó su descargo en sede administrativa con motivo de la vista y que en sus presentaciones no explicita cuáles serían las defensas que se ha visto privado de oponer, por lo que pide el rechazo de la nulidad planteada por carecer de sustento fáctico y jurídico. Alega que con la vista sólo se lo ha puesto en conocimiento del procedimiento determinativo, de los cargos imputados y de la posibilidad de efectuar su descargo, poniendo a su disposición las actuaciones administrativas, pero no puede pretenderse que en la vista se haga un detalle de los fundamentos técnicos y jurídicos de las impugnaciones efectuadas por la inspección ya que de lo contrario se convertiría a dicho acto en una resolución determinativa de tributo. Destaca que del acta de fecha 24/5/2000 el recurrente tuvo total acceso a los antecedentes de la fiscalización y obtuvo fotocopias, por lo que tuvo pleno conocimiento de los cargos y de las actuaciones realizadas; señalando que al no haberse promovido el incidente de nulidad dentro de los cinco días subsiguientes al conocimiento del acto -conf. art. 170 del CPCCN- debe entenderse que el acto fue consentido. Por los argumentos que desarrolla pide el rechazo de la nulidad, con costas.

En cuanto a la cuestión de fondo manifiesta que el ajuste se basa en la comprobación de la existencia de un crédito que no fue declarado en tiempo y forma, el que fue informado por la empresa Kit Plast S.R.L. mediante una nota obrante en las actuaciones del impuesto sobre los bienes personales. Expresa que no existe posibilidad de dudar sobre la existencia de la omisión verificada ya que el propio recurrente reconoce la misma en su escrito recursivo aun cuando trata de desdibujar su responsabilidad alegando un presunto error en la exposición del crédito, lo que queda enervada con la simple observación de la documentación contable analizada por la fiscalización.

Explica que los inspectores debieron recurrir al método presuntivo debido a que no contaban con la documental necesaria para realizar la tarea, sin que el apelante aportara los elementos necesarios para demostrar que no existía el ingreso patrimonial no justificado comprobado durante la verificación. Corrobora que no se han incrementado las ventas declaradas por la actividad de tercera categoría ya que hubiera correspondido aplicar la presunción del art. 18, inc. f) de la ley procedimental al impuesto al valor agregado, lo que no se ha hecho por no verificarse diferencias en la revisión practicada en la explotación unipersonal de la que el actor es el titular. Afirma que no se ha "inventado un procedimiento peculiar" como dice la actora sino que los funcionarios actuantes debieron utilizar otros métodos de verificación y determinación alternativos ya que el responsable no aportó elementos idóneos a tal efecto, aclarando que en su oportunidad se rechazó la prueba ofrecida en el descargo por tratarse de instrumentos ya agregados en las actuaciones administrativas y la pericia contable era innecesaria dado que los inspectores ya habían analizado la documentación contable durante la fiscalización.

Con relación a los intereses resarcitorios sostiene que han sido calculados de acuerdo con lo previsto por el art. 37 de la ley de rito, sobre la base del gravamen adeudado y con total acuerdo a las tasas fijadas por los organismos de aplicación correspondientes.

En cuanto a la multa, señala que dentro de los medios comisivos que prevé el art. 45 de la ley de Procedimiento Tributario se halla la presentación de declaraciones juradas inexactas y que en este caso la actora consignó datos que no se correspondían con su contabilidad, dándole a este obrar el carácter de culposo. Considera que no corresponde que se apliquen las disposiciones del art. 123 de la ley 11.683 por referirse al régimen especial de fiscalización del tributo el que no ha sido aplicado en este caso. Por las razones que alega, la doctrina y jurisprudencia que cita, pide que se confirme en todas sus partes la resolución recurrida, con costas y se tenga presente el caso federal.

III. Que a fs. 78 se resolvió rechazar la oposición del Fisco Nacional con relación a las pruebas ofrecidas y se intima a ambas partes que propongan puntos de pericia y que la actora proponga perito contador. Que a fs. 86 se tuvo por cumplida la intimación cursada al Fisco Nacional y se reitera la intimación a la recurrente bajo apercibimiento de tenerlo por desistido de la prueba pericial contable.

Que a fs. 89 se hizo efectivo el apercibimiento decretado a fs. 86 y se elevan los autos a conocimiento de la sala "D". Finalmente a fs. 92 se ponen los autos para dictar sentencia.

IV. Que la actora plantea en primer término la nulidad de la vista por considerarla carente de motivación por no estar explicitados en detalle los cargos imputados y la nulidad de la determinación de oficio por juzgar que tampoco se encuentra debidamente fundada, agraviándose de que el juez administrativo rechazó las pruebas ofrecidas al presentar su descargo y que por ello se vio afectado de ejercer su derecho de defensa, calificando a la resolución recurrida de arbitraria y discrecional de los funcionarios fiscales.

Que el art. 17 de la ley 11.683 (t. o. 1998 y modif.) dispone que el procedimiento de determinación de oficio se iniciará con una vista al contribuyente o responsable, la que tiene como objeto poner en conocimiento de la actora las impugnaciones o cargos que se formulen y de la totalidad de las actuaciones administrativas, a fin de que pueda presentar su descargo y ofrecer las pruebas que hagan a su derecho, para el caso de que no preste conformidad al ajuste practicado por la fiscalización. Que a mayor abundamiento es dable destacar que -contrariamente a lo sostenido por la actora-, la vista aludida se encuentra debidamente fundada, al basarse en las actuaciones seguidas por los inspectores, y el cálculo de impuesto que surge de dicho acto no es definitivo ya que tratándose de uno de lo pasos previos que deben cumplirse antes del dictado de la determinación de oficio, resta que el juez administrativo evalúe las razones de hecho y de derecho que exponga el contribuyente en su descargo y las pruebas que allí se ofrezcan, ya que de lo contrario estaríamos frente a una determinación de oficio.

Asimismo del cotejo de las actuaciones no se vislumbra en qué medida la actora ha visto menoscabado su derecho de defensa, ello si se tiene en cuenta que ha podido presentar su descargo en tiempo y forma, tomó vista de la totalidad de las actuaciones y obtuvo fotocopia -de acuerdo con el acta de fecha 24 de mayo de 2000, obrante a fs. 67 de los antecedentes-, ofreció prueba y pudo también presentar sin dificultad alguna el recurso de apelación ante esta instancia jurisdiccional, exponiendo los argumentos que hacen a su derecho, por lo que el agravio formulado carece de sustento para fundar el planteo de nulidad.

Que a igual conclusión se arriba respecto de los agravios formulados sobre la determinación de oficio recurrida, que también la considera carente de motivación y que el funcionario firmante le denegó la producción de las probanzas propuestas en su descargo. Que de los términos de la misma surgen las circunstancias de hecho y las normas en las cuales ella se basó para efectuar el ajuste que da origen a la liquidación del tributo cuestionado, con lo que si bien no concuerda la recurrente, esta discrepancia, no otorga sustento a la defensa planteada, toda vez que la apreciación de las circunstancias efectuada por la administración es un elemento subjetivo cuya valoración puede o no compartirse, lo que eventualmente dará lugar a la confirmación o revocación del acto apelado, pero no puede dar lugar a su anulación.

Asimismo, si bien es doctrina de este Tribunal que la prueba no admitida durante el tramite de determinación, puede ser nuevamente ofrecida ante esta instancia, también es cierto que la misma debe resultar conducente para esclarecer los hechos controvertidos en esta causa, debiendo señalarse que el suscripto tuvo oportunidad de evaluar dicha circunstancia, al rechazar la oposición del Fisco Nacional respecto de su producción (ver fs. 78).

Que la nulidad importa la privación del efecto de los actos que adolecen de algún vicio y por ello carecen de aptitud para cumplir con el fin al que se hallan destinados, y que del análisis de las actuaciones administrativas no se advierte que el accionar del Fisco Nacional en la etapa previa al dictado de la resolución recurrida, fuera arbitraria o discrecional, encuadrando el procedimiento seguido en lo reglado por la ley 11.683 -t. o. 1998-, cumpliendo por lo tanto con cada uno de los pasos o fases que integran el mismo. Que la adopción de una decisión contraria a la que aquí se propicia, implicaría la admisión de la nulidad por la nulidad misma, cuando tanto la doctrina como la jurisprudencia exigen para su configuración la existencia de un efectivo perjuicio, el que como ha quedado antes expresado no se vislumbra en el supuesto bajo análisis.

Que "cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación al art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior" (Fallos 202:549, 247:52 consid. 1º; 267:393 consid. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio "...ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia" (Fallos 205:249; consid. 5 y sus citas). Por lo expuesto, corresponde rechazar la nulidad planteada.

Asimismo y anticipándome a la probable disidencia de la Dra. Sirito, considero necesario aclarar que no corresponde la imposición de costas en forma autónoma, toda vez que la nulidad no fue tratada como previa ni su resolución fue diferida para ser decidida junto con la cuestión de fondo. Que así lo ha venido sosteniendo reiteradamente esta sala, por mayoría de la Dra. Gramajo y el suscripto, debiendo puntualizarse que dicho criterio es coincidente con el seguido por la sala I de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (conf. "Caledonia Arg. de Seguros S.A." del 19/3/98).

IV. Que sentado lo que antecede, corresponde decidir si la determinación de oficio recurrida en los presentes autos se ajusta a derecho.

La actora cuestiona la procedencia del método seguido por el organismo fiscal al efectuar la determinación de oficio sobre la base de presunciones. Que sobre el tema traído a dirimir ya he tenido oportunidad de pronunciarme con anterioridad, donde sostuve que, de acuerdo con lo previsto en el art. 20 de la ley 11.683 -t. o. en 1978 y sus modificaciones- (actual art. 11 del texto ordenado en 1998 y modificaciones) el propio responsable debe presentar la declaración jurada, es decir que la iniciativa y cumplimiento es atribuida por la ley al contribuyente, no sólo por el alto contenido cívico de la autoimposición que dicho tributo comporta, sino por el hecho de tratarse de uno de los sistemas más idóneos, dado el tamaño del universo de sujetos pasivos y la índole, de estricto conocimiento personal, de los datos de hecho que son relevantes para la correcta liquidación. El rol de la administración, además de facilitar ese cumplimiento, es el de control posterior. Debe esperar a que el contribuyente cumpla y luego verificar que lo ha hecho correctamente, a cuyo efecto la declaración, en tanto se encuentre respaldada por los comprobantes exigibles, goza de presunción de veracidad (conf. García Mullin, Roque: "Derecho Fiscal", T. XXXVIII, p. 495).

Esta distribución de cometidos apareja tanto un problema cronológico como de posibilidades de averiguación. Para contemplar este aspecto, las normas exigen que simultáneamente con su gestión el contribuyente vaya dejando rastros ostensibles de su operatoria: que se inscriban en registros, que emita comprobantes, que incorpore datos a sus registros contables, etc. Son todos hechos exteriores pero de directa relevancia y su control concomitante evita que el contribuyente llegue a la fecha de presentar su declaración con libertad para manejar a su antojo las cifras de todo el período (conf. García Mullin, op. cit.).

Que la ley autoriza al Fisco a determinar de oficio la materia imponible y a liquidar el gravamen correspondiente en aquellos casos en que se omitiera la presentación de las declaraciones juradas o las presentadas resulten impugnables. Que dicha determinación puede efectuarse en forma directa por conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimación sobre base presunta o método indiciario, quedando reservado este último para los supuestos en que el Fisco Nacional carece de los elementos necesarios para establecer la existencia y cuantificación de la obligación tributaria, ya sea porque la documentación aportada resulta insuficiente o errónea, o cuando se compruebe que la misma por alguna circunstancia, carece de relevancia jurídica a dichos efectos.

La estimación es una valuación mediante índices y presunciones y como tal, se contrapone a la determinación directa que se sustenta en pruebas ciertas para medir la base imponible. La determinación presuntiva o indiciaria de la base imponible no consiste en un procedimiento destinado a medir esta base, sino otras magnitudes que reemplazan a aquélla. Los métodos indiciarios no miden ni bien ni mal el beneficio neto efectivo que las normas hayan erigido en base imponible, lo que persiguen es, sencillamente, medir una base alternativa (conf. Sainz de Bujanda, glosado por Dino Jarach y citado por Carlos A. Porta: Revista Impuestos, T. XXXVIII, p. 1685).

Que las presunciones que se describen en el art. 26 (actual art. 18) de la ley de procedimiento fiscal, a las cuales la administración está facultada a recurrir para fundamentar sus estimaciones de oficio, son indiciarias y admiten prueba en contra y de lo expuesto surge sin lugar a dudas que ambos métodos, el cierto y el presunto, son perfectamente legítimos para determinar la materia imponible.

V. Que de las actuaciones administrativas y de la resolución recurrida surge que las actividades desarrolladas por el recurrente son la renta de inmuebles, rentas de capital y la explotación de un taller de reparación de automotores bajo el nombre "Motorworks" donde posee modernas instalaciones, con aparatos de alta complejidad para mecánica en general, diagnóstico computarizado, electricidad, etc. y service oficial de Volvo y Mitshubishi. En el informe de inspección se detalla que los funcionarios actuantes tuvieron a la vista los libros contables de la actividad unipersonal y que dada la participación del 40% que tiene en el capital social de la firma Kit Plast S.A., al requerirle a los integrantes de esa sociedad que expliquen cómo se integra el pasivo no corriente -Cuentas a Pagar por un importe de $ 723.767,76-; mediante nota de fecha 7/1/2000 (obrante a fs. 15 de los antecedentes) el socio gerente informa que el importe de $ 350.175,42 corresponde al saldo acreedor que tiene el Señor Marcelo Rutini con la firma -referido a la fecha de cierre de ejercicio al 30/4/98- y que se mantiene al ejercicio cerrado al 30/4/1999. La auditoría fiscal destaca que el recurrente había omitido incluir dicha suma en la declaración jurada original del impuesto sobre los Bienes Personales.

Que durante la verificación también se pidieron explicaciones sobre el origen de los fondos incluidos en el Rubro V- Justificación de las Variaciones Patrimoniales y Erogaciones -años 1997 y 1998- por los importes declarados en "Importe ganancias exentas o no gravadas", comprobándose que éstos corresponden a la venta de acciones emitidas por La Rural Viñedos y Bodegas S.A. que había adquirido por herencia, lo que motivó que el Sr. Rutini rectificara las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias del año 1994 -donde declara la venta de las acciones- y su incidencia posterior en las restantes declaraciones esto es las correspondientes a los ejercicios 1995 a 1998, ambas inclusive.

Respecto del pasivo informado por Kit Plast S.A., los inspectores constataron que los ingresos declarados originariamente en la declaración jurada serían insuficientes para otorgar el mismo, procediendo a ajustar el importe de ventas. (fs. 44/50 de los antecedentes). Sin embargo, en la planilla agregada a fs. 56 de las citadas actuaciones, el personal fiscalizador menciona que, al no poder determinarse en forma cierta la fuente de origen de la diferencia detectada y dado que el contribuyente posee rentas de primera, segunda y tercera categoría, se consideró que debían imputarse a la segunda categoría, explicando que la tercera quedó descartada por no haberse encontrado durante la fiscalización diferencias significativas.

VI. La actora afirma en su escrito de apelación que la diferencia patrimonial que le atribuye el Fisco no es tal sino que se debe a un error cometido al consignar el importe observado dentro del rubro "otros bienes situados en el país" en lugar de ubicarlo en el rubro "créditos" y al no haberlo explicitado mediante la descomposición desde la cuenta "dinero en efectivo" hacia la cuenta "créditos; pero del análisis efectuado por el organismo fiscal se demuestra que ello no es así.

Que al examinar las actuaciones -el informe de inspección precisamente- se pone en evidencia que el Sr. Rutini no había consignado en la declaración jurada original del impuesto sobre los bienes personales el crédito que tenía con la firma Kit Plast S.A., y si bien aduce que lo incluyó en otro rubro, los funcionarios fiscales indican que el monto declarado como crédito era menor al discutido, por lo que no puede admitirse que se trate sólo de un mero error en la confección del estado contable o de las declaraciones juradas ya que como bien sostiene el apoderado fiscal al contestar el traslado del recurso, el concepto de las cuentas "dinero en efectivo" y "créditos"no ofrece dudas ni siquiera para un neófito en la materia.

Se agravia también de que los inspectores en una primera oportunidad, hubieran expresado la intención de atribuir la diferencia de impuesto a rentas de tercera categoría (vide informe de inspección fs. 49) y que luego el ajuste se proyectó como renta de la segunda categoría, sin que se llegue a comprender cuál es el perjuicio que ello le causa, toda vez que la propia actora se opuso a que fuera considerado como mayores ventas, lo que -como se dijo- quedó descartado antes de corrérsele la vista del art. 17 de la ley 11.683 (t. o. en 1998 y modif.), debiendo desecharse el argumento de que el fisco "inventa un procedimiento" para calcular el impuesto objeto del ajuste, cuando de las citadas actuaciones ha quedado plasmado que, a pesar del análisis de los elementos contables que tuvieron a su alcance y de la información recabada, se llega a la certeza que el crédito existe pero no puede establecerse cuál es el origen de esos fondos.

Es de resaltar que la actora no desvirtuó en la instancia administrativa ni en la presente, la determinación estimativa, ni arrimó probanza suficiente que demostrara sus dichos, por lo que debe confirmarse la impugnación efectuada por el Fisco Nacional.

En consecuencia, recordando que "la carga de la prueba no supone ningún derecho del adversario, sino un imperativo del propio interés de cada litigante; es una circunstancia de riesgo, que consiste en que quien no prueba los hechos que debe probar, pierde el pleito" (conf. CNCiv. sala C, LA LEY, 117-808, 11371-S).

No obstante lo expuesto, considero pertinente apuntar, que al leer el descargo efectuado ante el Fisco Nacional y el recurso incoado en autos, se advierte que la actora incurre en una serie de contradicciones que llevan a formar la convicción de que el criterio seguido en la determinación apelada es acertado.

Que en la primera de las presentaciones se agravia que la fiscalización únicamente analizó la situación económica que surge de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del año 1998 pero prescindió en su análisis de la capacidad patrimonial, la que surge de la declaración del impuesto a los bienes personales y de otras fuentes que justifica el créditos otorgado a la firma Kit Plast S.A. Es decir, por un lado se agravia del ajuste aduciendo que los ingresos de su actividad unipersonal -explotación del taller de reparación de automotores- no alcanzaría para justificar dicho ingreso y luego dice que de haber efectuado un análisis más exhaustivo se hubieran dado cuenta que el recurrente cuenta con fondos disponibles generados con anterioridad al ejercicio objeto de la determinación de oficio y para luego concluir que tienen su origen principalmente en la venta de acciones. Que al respecto cabe señalar que la venta de las acciones aludidas también fue objeto de investigación y de un posterior ajuste tal como fuera expuesto en el considerando V ut supra, y que al fisco no le conformó, que esta fuera la única causa fuente de los fondos que ahora considera como un incremento patrimonial no justificado.

VIII. En punto al agravio formulado por el recurrente al considerar que los intereses resarcitorios liquidados en función de lo dispuesto en el art. 37 de la ley 11.683 (t. o. en 1998 y modif.) son improcedentes por resultar elevada la tasa aplicada, es necesario señalar que la aplicación de intereses ha sido expresamente prevista en la ley de procedimiento fiscal, la que dispone la procedencia de intereses ante los casos de falta total o parcial de pago de gravámenes, facultando a la Secretaría de Hacienda a fijar la tasa y el mecanismo de aplicación, con la única limitación de no exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina, cumpliendo así la resolución recurrida con lo reglado por la normativa citada, sin que esté previsto que el Fisco pueda apartarse de lo allí establecido como pretende la recurrente.

Asimismo, el recurrente no ha demostrado en autos ni ofrecido pruebas en el sentido de que la Secretaría del caso haya extralimitado la pauta impuesta por la norma legal comentada, sino que únicamente invoca en apoyo de sus dichos un pronunciamiento emitido por la Corte Suprema de Justicia donde lo que se discutía era el quantum de la alícuota fijada por el Ministerio de Bienestar Social en un caso que no guarda ninguna relación con el presente.

No obstante, de acuerdo con la doctrina fijada por este Tribunal en Pleno, con fecha 28/11/1984, "in re": "Azar, Ramón Salvador y otros s/recurso de apelación" (expte. Nº 3.778-I), "No es procedente que el Tribunal Fiscal de la Nación se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el art. 42 de la ley 11.683 y el art. 794 de la ley 22.415, salvo que en el caso concreto se aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de acuerdo con lo dispuesto por el art. 167 de la ley 11.683 y el art. 1164 de la ley 22.415", criterio que fue reafirmado en el plenario conjunto de fecha 11/6/98 en la causa "Telefónica de Argentina S.A. c. DGA s/apel" ( expte. Nº 9105-A) IX. Por último, en lo que respecta a la multa impuesta con sustento en el art. 45 de la ley de procedimiento fiscal, cabe formular las siguientes consideraciones, atento los agravios formulados por el recurrente a fs. 21/24. Que no está en discusión que la determinación apelada se sustenta en una presunción y que la misma no ha podido ser desvirtuada por el recurrente. Más aún, no ofreció pruebas idóneas para demostrar el supuesto equívoco en que habría incurrido la inspección actuante, habiéndose limitado para tal fin a proponer las constancias existentes en las actuaciones administrativas relativas a los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, así como una compulsa contable sobre sus libros comerciales, que no llegó a concretarse como pericia en ningún momento, ya que no sometió cuestionario alguno ni designó al profesional pertinente (ver act. adm., fs. 106).

Que no obstante las observaciones que en igual sentido se expusieron en la resolución recurrida (act. adm., fs. 120, párrafo 1º), esa omisión volvió a reiterarse ante esta instancia jurisdiccional (ver último párrafo fs. 25), lo que llevó a resolver el caso en la forma que dan cuenta las precedentes consideraciones.

Que tampoco puede admitirse la aplicación de lo previsto en el art. 123 de la ley 11.683 (t. o. 1998). Que dicho artículo se encuentra dentro del Capítulo XIII -"Régimen Especial de Fiscalización-Presunción de Exactitud"- por el que se estableció un régimen de "bloqueo" para la actividad fiscalizadora de ciertos contribuyentes o responsables, limitada a la última declaración jurada presentada a la fecha de iniciarse tal actividad o a las de los doce períodos mensuales previos, en caso tratarse de impuestos que no se liquiden anualmente, como es el caso del IVA. Que la situación prevista en ese capítulo de la ley citada no es la que se aplicó en estos autos, atento a que las rectificaciones de las declaraciones juradas a partir del año 1994, presentadas durante la inspección, producen el decaimiento del régimen (conf. art. 118), por lo que la pretensión del Sr. Rutini de eximirse de la sanción impuesta en razón de dicha causal, no puede prosperar.

También se agravia de que el juez administrativo no cumplió con lo normado por la Instrucción Nº 4/99, dictada por la AFIP el 17/2/99. Que no se logra comprender el alcance del agravio planteado, toda vez que de la resolución surge que el funcionario firmante respetó las pautas fijadas en dicha normativa. Que esa Instrucción faculta a las dependencias del organismo fiscal a aplicar la multa del art. 45 de la ley de procedimiento tributario, en lugar de la figura prevista en el art. 46 del citado ordenamiento, debiendo para ello circunscribir su accionar a la pautas que allí se fijan; la que establece en su punto 2º, que en el caso de las infracciones que encuadren en el art. 45 aludido, deberán tener en consideración "...que el elemento subjetivo requerido en el caso resulta ser básicamente la culpa -o sea- la conducta negligente o imprudente del contribuyente o responsable".

No obstante, en punto relativo a las multas del art. 45 de la ley de procedimiento, entiendo que en el caso de autos, la misma ha sido aplicada en función de la presentación de una declaración jurada inexacta, lo que derivó en resultados que no pudieron ser rebatidos por el contribuyente.

En virtud de ello y teniendo en cuenta que a criterio de nutrida jurisprudencia de la Alzada que se comparte (vg. "Lerna S.A.I.C." del 13/11/80; "Metalúrgica Tadem S.C.A." del 17/9/82: "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto", confirmado este último por la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 6/4/89) y con el antecedente del voto del suscripto, el 19/12/94 adhiriendo al de la Dra. Wurcel en la causa "Hormipint S.A. s/apelación - Ganancias" (Exped. Nº 12.631-I) sentencia de la sala C de este Tribunal, la determinación de oficio sobre base presunta carece en buena parte de los casos, de entidad eficaz para motivar sanciones, siendo ello causal suficiente para revocar las multas aplicadas, lo que en este caso, así se propicia.

X. Por todo lo expuesto, voto por confirmar la resolución recurrida en cuanto determina impuesto con más intereses resarcitorios y revocarla en cuanto aplica multa.

Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.

La doctora Gramajo dijo:

Que adhiere a las conclusiones del voto precedente.

La doctora Sirito dijo:

I. Que comparto el relato de los antecedentes de la causa efectuado en los puntos I, II y III del voto del doctor Brodsky.

II. Que asimismo adhiero a los fundamentos expuestos en dicho voto que sustentan el rechazo de la defensa de nulidad opuesta por la recurrente y en lo que se refiere a la cuestión de fondo a los relativos a la confirmación de la determinación del impuesto a las ganancias del período fiscal 1998, con más intereses resarcitorios, con costas.

III. Que disiento, en cambio, en lo que se refiere a la falta de imposición de las costas correspondientes al rechazo de la defensa de nulidad y en lo concerniente a la revocación de la multa aplicada en la resolución apelada.

IV. Que como surge del apartado IV del voto del doctor Brodsky, la cuestión de nulidad es analizada y rechazada -criterio que como se dijo, se comparte-.

No obstante, no se aplican las costas a la recurrente y se omite consignar el aludido resultado en la parte dispositiva del decisorio.

Sin embargo, en esta ocasión el doctor Brodsky ha sentido la necesidad de fundamentar la ausencia de la imposición de costas y ha recordado que en algunos casos análogos, esta sala D -por mayoría- ha sentado ese criterio, en tanto la suscripta ha sostenido invariablemente en similares circunstancias que:

"... aunque la parte proponente no le otorgó a la nulidad que articulara carácter de previo y especial pronunciamiento, no puede pasarse por alto que de haber prosperado hubiera puesto fin al litigio, lo que confiere al planteo las características de una decisión incidental que apareja la imposición de costas puesto que -cabe reiterarlo- no es condición necesaria para que proceda la condena en costas que al plantear la defensa de nulidad se le confiera el carácter de previo y especial pronunciamiento".

"Asimismo porque se ha provocado un dispendio jurisdiccional".

V. Que resta referirse a la multa impuesta en la resolución apelada que por voto de la mayoría se revoca, con costas. La sanción ha sido graduada en el equivalente al 70% del impuesto omitido, con sustento en lo dispuesto por el art. 45 de la ley 11.683 (t. o. en 1998 y sus modif.).

Es decir que en este caso particular el Fisco ha obrado de acuerdo con el criterio establecido por la jurisprudencia citada en el voto del doctor Brodsky (al que adhirió la Dra. Gramajo).

Por consiguiente, cabe analizar si el organismo recaudador ha efectuado una interpretación acorde con el sentido que debe otorgarse a la norma del art. 25 de la ley de procedimientos fiscales (t. o. citado) que sustenta las omisiones de impuestos establecidas, a los efectos de aplicar las sanciones previstas por dicha ley.

En lo concerniente a esta cuestión, a partir de la causa "Don Saverio Construcciones, Maderas y Sanitarios S.R.L. s/apelación", Expte. Nº 4.280-I, sentencia del 24/6/88, he sostenido -en lo que aquí interesa- que las presunciones del art. 25 de la ley procedimental resultan perfectamente hábiles como fundamento de la determinación tributaria, pero carecen de toda eficacia para fundar la aplicación de sanciones tales como la prevista por el art. 46 de la ley 11.683 (t. o. en 1978 y sus modif.), puesto que -como ha expresado la Alzada con fecha 17 de septiembre de 1982, "in re": "Metalúrgica Tadem S.C.A." (D.F. XXXVII, p. 210)- "la presunción de dolo no puede sustentarse tan sólo en los mismos supuestos que la ley admite para la estimación de oficio de la materia imponible. De esta manera se estaría arribando por medio de una presunción a otra presunción, calificadora esta de una conducta dolosa, lesionándose así el principio de la responsabilidad subjetiva en materia penal".

El criterio expuesto en esa sentencia fue confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al resolver en autos "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/ apelación", el 6 de abril de 1989.

Como se dijo, la jurisprudencia citada no es de aplicación al caso pues el Fisco ha encuadrado, correctamente la conducta de la recurrente en la figura de la omisión de impuestos descripta en el art. 45 de la ley 11.683 (t. o. citado), ya que de otra manera la conducta omisiva comprobada en autos quedaría impune como consecuencia de que la determinación de oficio fue realizada sobre base presunta (como propicia el doctor Brodsky en su voto).

La eximición de la sanción sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente.

En el caso de autos ha quedado acreditada la infracción prevista por el art. 45 de la ley 11.683 (t. o. citado) puesto que se ha demostrado la omisión del pago del impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por el recurrente.

El examen de las constancias de autos y de los antecedentes administrativos agregados, llevan a la convicción de que no existen atenuantes ni eximentes de la conducta fiscal de la recurrente que autoricen su revocación por lo cual procede confirmar también la sanción aplicada en la resolución apelada en autos, con costas.

El criterio con que se enfoca el tema de las sanciones que deben aplicarse cuando la determinación del impuesto que se confirma fue efectuada en forma estimativa no es novedoso, lo sostuve al votar -en minoría- en la causa "Casa Elen - Valmi de Claret y Garello s/apelación", Expte. Nº 10.582-I, sentencia del 13 de febrero de 1996, de esta sala D y posteriormente resultó confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, por fallo del 31 de marzo de 1999 recaída en esos mismos autos.

Que en suma voto por confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas.

Del resultado de la votación que antecede, por mayoría, se resuelve: 1º) Confirmar la resolución recurrida en cuanto determina impuesto con más intereses resarcitorios. 2º) Revocar la multa aplicada en la determinación apelada. 3º) Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos. - Sergio P. Brodsky. - Ethel E. Gramajo. - María I. Sirito.