Resolución GENERAL 32 / 2002
COMISION FEDERAL DE IMPUESTOS
Fecha de publicación: 2002-11-20

COMISION FEDERAL DE IMPUESTOS  Resolución General Interpretativa 32/2002  Interpretación sobre las atribuciones del Gobierno Federal para crear contribuciones indirectas y directas por tiempo determinado, en relación con los valores que deben recibir las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires al momento de la distribución de los recursos coparticipables.  Bs. As., 7/11/2002  VISTO:  Los Decretos del Poder Ejecutivo Nacional N°s 424/01; 979/01; 1005/01; 1226/01; 1387/01 y 1657/01 y  CONSIDERANDO:  Que según el reputado autor Carlos Giuliani Fonrouge 1, "Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria, pero su cumplimiento es la forma ordinaria de extinción, como ocurre en las relaciones de derecho privado. Es indudable que consistiendo aquellas en un dare, el medio general de extinción de la obligación es el pago ... Según el Código Civil, los modos de extinguir las obligaciones son los siguientes: pago, novación, compensación, transacción, confusión, renuncia del acreedor, remisión de la deuda, desaparición o pérdida de la cosa sin culpa del acreedor (arts. 724 y ss.) y también por prescripción de los derechos del acreedor (arts. 3947 y 3949). Algunos de ellos son aplicables en materia tributaria pero con características propias, en tanto que otros resultan inadaptables".  Que entre los medios de extinción de las obligaciones que el autor citado comenta para ser aplicados al derecho tributario se encuentran desde ya el pago pero también la compensación.  Que conforme al Código Civil "La compensación de las obligaciones tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a existir" (art. 818).  Que como requisitos para que se admita la compensación el Código Civil, a través de su artículo 819 exige:  a) " ... que la cosa debida por una de las partes, pueda ser dada en pago de lo que es debido por la otra..."  b) " ... que ambas deudas sean subsistentes civilmente..."  c) ". ..que sean líquidas..."  d) "... ambas exigibles..."  e) " ... de plazo vencido..."  f) "... y, que si fuesen condicionales, se halle cumplida la condición  Que, finalmente, y para lo que aquí especialmente interesa, el artículo 823 del mismo Código establece que "no son compensables" las deudas y créditos entre los particulares y el Estado "...si las deudas de los particulares.. proviniesen de contribuciones directas o indirectas".  Que en nuestro derecho positivo este principio no es de aplicación absoluta ya que conforme a la ley 11.683 son compensables los saldos acreedores y deudores de un mismo contribuyente siempre que cumplan los requisitos ya citados de acuerdo a la jurisprudencia, según nos recuerda también el citado Giuliani Fonrouge para quien esto no es absoluto dado que existirá un "derecho a la compensación".   Que según el mismo autor, sin embargo, dentro del "pago" como medio de extinción de las obligaciones existe el "pago con valores estatales". Al respecto dice que "...es frecuente (en el derecho comparado) otorgar fuerza cancelaloria a los valores emitidos por el Estado, lo cual constituye un aliciente para sus tenedores ... En nuestro país no ha sido ésta una forma usual de pago de los tributos .... En el orden federal se recurrió a dos tipos de valores de características particulares: los llamados Certificados de Cancelación de Deudas y los Certificados de reintegro de impuestos...".   Que, explica luego, respecto de los primeros: "...Esos ‘certificados’, reminiscencia de las antiguas letras de tesorería, fueron regulados por el decreto 4898/61 , aclarado por el 6120/ 61 y posteriormente ampliado por el decreto 4530/62, los cuales establecieron que ellos serían nominativos pero transferibles por endoso y aceptados en pago de deudas tributarias de esta manera: en su totalidad con respecto a los impuestos aduaneros y recargos cambiarios y hasta un 70% con relación a otros impuestos, debiendo cancelarse el 30% restante en dinero efectivo únicamente quedaron excluidos del mecanismo los impuestos internos en razón del régimen particular de distribución entre las Provincias".  Que, por otra parte, corresponde el análisis para determinar si puede el Gobierno Federal, a través del Congreso de la Nación o del Poder Ejecutivo, mediante el instituto de la delegación legislativa, establecer unilateralmente que la cancelación de las obligaciones tributarias nacionales que se refieren a recursos coparticipables, puede verificarse mediante el pago por la entrega de "títulos" entendidos como "valores" en el ejemplo citado, o mediante la compensación del artículo 818 del Código Civil (independientemente de si le resulta o no aplicable la prohibición del artículo 823).  Que, al respecto, cabe notar que el Gobierno Federal pareció entender —respecto de los decretos considerados en el Visto— que nos encontrábamos frente al instituto de la compensación, en razón de lo cual modificó el artículo 823 del Código Civil a través del Decreto 1387/2001 en su artículo 1°, pero luego derogó esta norma mediante el decreto 282/2002, manteniendo la incertidumbre en cuanto a la naturaleza del medio de extinción de las obligaciones ante el que nos encontramos.  Que, de todos modos, lo que resulta evidente en cualquier caso, es que la autorización para la cancelación de obligaciones tributarias nacionales correspondientes a contribuciones coparticipables en los términos del artículo 75. inciso 2 de la Constitución Nacional ha sido resuelta en forma unilateral por el Poder Ejecutivo Nacional, supuestamente en el uso de facultades legislativas delegadas.  Que, respecto de esta cuestión el análisis preliminar nos lleva a opinar que si el Gobierno Federal ejerce plenamente —conforme al artículo 75, inciso 2 de la Constitución Nacional— el poder tributario para crear contribuciones indirectas y directas por tiempo determinado, determinar el hecho y la base imponible y otorgar exenciones también puede autorizar el modo de extinción de la obligación tributaria de conformidad con las diversas opciones que el derecho civil de fondo contempla expresamente, con las modificaciones propias del derecho tributario.  Que, sin embargo, atento la naturaleza de recurso coparticipable que el mismo artículo 75, inciso 2 atribuye a tales contribuciones, y en el marco entonces del derecho tributario interjurisdiccional como parte del llamado "derecho intrafederal", entendemos en principio que aquella autorización —cuando contempla un medio distinto del pago en moneda de curso legal, sea en efectivo o mediante la entrega de cheque— no puede originar como resultado que —por ello mismo— las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires deban recibir al momento de la distribución otros valores que no fueren los citados, salvo que ello surja de un acuerdo formal complementario de las leyes convenio que regulan el régimen general o los regímenes especiales de distribución de recursos coparticipables.   Que ello equivale a afirmar que puede admitirse la validez de las normas analizadas para ser opuestas al contribuyente, mas no a los demás fiscos cocontratantes sin que medie la convergencia legislativa de voluntades expresada por las leyes convenio respectivas.   Que, por otra parte, con relación a la distribución del producido de la recaudación de las contribuciones nacionales coparticipables, la ley convenio 23.548 establece en su artículo 2° que "La masa de fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones...".   Que dicho texto conlleva a la pregunta: ¿qué integra el "producido" de la recaudación?. ¿El producido recaudado en moneda de curso legal (sea en efectivo o mediante la entrega de cheques) o, también, los importes cancelados mediante los "títulos" rescatados en virtud de una norma nacional que autoriza el pago en valores o la "compensación", cualquiera fuere el medio de extinción de que se trate?  Que, aun admitiendo la segunda de las hipótesis, cabe preguntarse: ¿cómo debe concretarse la distribución primaria de la masa coparticipable, en conformidad con el artículo 3% inciso a) de la ley convenio 23.548, en el caso de que la norma legal que respalda la aceptación de la cancelación de obligaciones tributarias nacionales de la que se derivan recursos coparticipables no es una ley convenio entre el Gobierno Federal y las Provincias, sino una norma dictada unilateralmente por aquél?  Que, por lo expuesto anteriormente, el análisis conduce a concluir que, siendo facultad del Gobierno Federal frente al contribuyente la de autorizar la extinción de la obligación tributaria mediante los medios ya descriptos, el producido de la recaudación se integra efectivamente también con los importes cancelados mediante la entrega de los títulos rescatados en consecuencia. Al respecto no puede admitirse otra solución, a los efectos de no producir un demérito en la masa coparticipable.  Que, asimismo, resulta también evidente que, cuando nos encontramos ante la ausencia de una voluntad convergente de todos los fiscos partícipes del régimen general o de los regímenes especiales de distribución de recursos coparticipables en esta materia, la distribución a las Provincias, conforme a la legislación vigente sólo puede efectuarse mediano la transferencia automática, diaria y gratuita de pesos o, en el límite acordado para cada uno de los fiscos, en Letras de Cancelación de Obligaciones Provinciales (LECOP).  Que, sin perjuicio de lo anterior, este Comité considera, también a partir de este análisis, que cada una de las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires podrán acordar bilateral o multilateralmente con el Gobierno Federal que parte o toda la porción de distribución secundaria, que les corresponde recibir, se efectúe mediante la entrega de los títulos recibidos en cancelación de impuestos coparticipables. Ello sin embargo no podría —por lo antedicho— ser impuesto al conjunto de los fiscos cuando su único sustento legal fuere una ley nacional o un decreto delegado del Poder Ejecutivo Nacional.  Que tal como lo reseñara la Asesoría Jurídica en sus dictámenes 45/02 y 55/02, con fecha 5 de septiembre de 2002 el Poder Ejecutivo Nacional dictó el Decreto 1657/02 mediante el cual se decide suspender el régimen previsto por los Decretos 424/2001, 1615/2001, 979/2001, 1005/2001 y 1226/2001 para la cancelación de obligaciones tributarias nacionales con títulos de la deuda pública y la transferibilidad de los títulos públicos previstos en los mencionados decretos.   Que tanto los fundamentos expresados en los considerandos, como la parte dispositiva de este Decreto no merecen reproche alguno en relación con el régimen de coparticipación federal, en tanto se verifica aún más explícitamente que la decisión de autorizar la cancelación de obligaciones tributarias nacionales de las que se derivan recursos coparticipables, así como la suspensión o retiro de la misma ha sido concretada por el Gobierno Federal a través del Poder Ejecutivo Nacional en forma unilateral y pero dentro sus facultades.  Que, obviamente, también de ello debe concluirse que dicha operatoria no puede constituir un agravio al régimen de distribución en la integración de la masa coparticipable ni, mucho menos, respecto de la efectiva transferencia a las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de sus participaciones en pesos o LECOP, únicos medios aceptados en el marco de la ley convenio 23.548, sus complementarias y modificatorias.   Que, sin perjuicio de lo anterior, es posible inferir que, respecto de los Decretos enunciados en el Visto y que motivan la presente, el Poder Ejecutivo Nacional tuvo tres opciones para la distribución de los recursos coparticipables a partir del momento en que unilateralmente autorizó la cancelación de impuestos nacionales de los que se derivan recursos coparticipables, mediante la entrega de títulos públicos emitidos por el Gobierno Federal:  a) distribuir todo el producido de la recaudación de impuestos nacionales coparticipables transfiriendo —además de pesos y LECOP (sin perjuicio del caso particular de los Patacones a la Provincia de Buenos Aires)— los títulos rescatados en la proporción que la distribución primaria determine.  Obviamente ello implica establecer un procedimiento de transferencia de tales valores que requiere de la aceptación expresa de cada Provincia, lo que no ha ocurrido.   b) distribuir todo lo producido de la recaudación menos lo percibido en títulos autorizados para ser aceptados en cancelación de obligaciones tributarias nacionales. Es lo que ha hecho, reservando el depósito de los mismos en una Cuenta Especial.  c) Distribuir todo el producido de la recaudación afectando la totalidad de los importes cancelados mediante la entrega de los títulos rescatados a la porción que según la distribución primaria corresponde al Gobierno Federal. Si el volumen, de títulos rescatados fuera tal que absorbe parte de la porción correspondiente a las Provincias debería completar la transferencia con fondos del Tesoro Nacional o LECOP que tuviere disponibles en su poder (en este último caso hasta la concurrencia de las proporciones que corresponden a cada Provincia según la normativa y acuerdos vigentes). Al efecto, los fondos remitidos a través de dicha transferencia, tendrían el carácter de recursos coparticipables correspondientes a las Provincias de conformidad a lo dispuesto por la ley convenio 23.548, sus complementarias y modificatorias.  Que, por ello, y habiendo sido oída la Asesoría Jurídica, de conformidad a las facultades que le atribuye la ley 23.548 y el Reglamento de la Comisión Federal de Impuestos,   EL COMITE EJECUTIVO DE LA COMISION FEDERAL DE IMPUESTOS RESUELVE:  Artículo 1° — Interpretar con alcance general que si el Gobierno Federal ejerce plenamente —conforme al artículo 75, inciso 2 de la Constitución Nacional— el poder tributario para crear contribuciones indirectas y directas por tiempo determinado, establecer el hecho y la base imponible y otorgar exenciones también puede autorizar el modo de extinción de la obligación tributaria de conformidad con las diversas opciones que el derecho civil de fondo contempla expresamente, con las modificaciones propias del derecho tributario.  Sin embargo, atento a la naturaleza de recurso coparticipable que el mismo artículo 75, inciso 2 atribuye a tales contribuciones, y en el marco entonces del derecho tributario interjurisdiccional como parte del llamado "derecho intrafederal", dicha autorización —cuando contempla un medio distinto del pago en moneda de curso legal, sea en efectivo o mediante la entrega de cheque— no puede originar como resultado que —por ello mismo — las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires deban recibir al momento de la distribución otros valores que no fueren los citados, salvo que ello surja de un acuerdo formal complementario de las leyes convenio que regulan el régimen general o los regímenes especiales de distribución de recursos coparticipables.   Ello equivale a afirmar que puede admitirse la validez de las normas a que se refiere el primer párrafo del presente artículo, para ser opuestas al contribuyente, mas no a los demás fiscos cocontratantes sin que medie la convergencia legislativa de voluntades expresada por las leyes convenio respectivas.  Art. 2° — Interpretar con alcance general que, con relación a la distribución del producido de la recaudación de las contribuciones nacionales coparticipables, la ley convenio 23.548 establece en su artículo 2° que "La masa fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones ...". En orden a ello, siendo facultad del Gobierno Federal frente al contribuyente la de autorizar la extinción de la obligación tributaria mediante los medios ya descriptos, el producido de la recaudación se calcula, a los efectos de la distribución, considerando los importes de las obligaciones tributarias canceladas mediante la entrega de los títulos respectivos.  Art. 3° — Interpretar con alcance general que, en virtud de lo resuelto en los artículos 1° y 2° precedentes, la distribución de los recursos coparticipables a las Provincias, conforme a la legislación vigente, sólo puede efectuarse mediante la transferencia automática, diaria y gratuita de pesos o, en el límite acordado para cada uno de los fiscos, en Letras de Cancelación de Obligaciones Provinciales (LECOP). Por ende el Gobierno Federal debe distribuir todo el producido de la recaudación afectando la totalidad de los títulos rescatados a la porción que, según la distribución primaria, le corresponde. Si el volumen de títulos rescatados fuera tal que absorbe parte de la porción correspondiente a las Provincias deberá completar la transferencia con fondos del Tesoro Nacional o LECOP que tuviere disponibles en su poder (en este último caso hasta la concurrencia de las proporciones que corresponden a cada Provincia según la normativa y acuerdos vigentes). Los fondos remitidos mediante dicha transferencia tienen el carácter de recursos coparticipables correspondientes a las Provincias de conformidad a lo dispuesto por la ley convenio 23.548, sus complementarias y modificatorias.   Art. 4° — Notificar a todos los fiscos adheridos, al Banco de la Nación Argentina y publíquese en el Boletín Oficial por el término de un (1) día. — José L. Rodríguez. — Ernesto C. Cabanillas.   ––––––––––––– 1 Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Derecho Financiero", págs. 531 y ss. Editorial Depalma, Buenos Aires.