Resolución   3894 / 1994
DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA
Fecha de publicación: 1994-10-26

Dirección General Impositiva  IMPUESTOS  Resolución General 3894/94  Impuesto a las Ganancias. Cómputo de los aportes previsionales como pago a cuenta del gravamen. Decreto Nº 1684/93. Imposiciones voluntarias y depósitos convenidos. Su tratamiento. Resolución General Nº 3802 y sus modificaciones. Su modificación.  Bs. As., 25/10/94  VISTO el Decreto N° 1684 de fecha 12 de agosto de 1993 y la Resolución General N° 3802 y sus modificaciones, y   CONSIDERANDO:  Que conforme lo dispuesto por los artículos 5° y 6°, Título III del referido decreto, se ha modificado el procedimiento de determinación del impuesto a las ganancias, con relación a los contribuyentes comprendidos como aportantes en el sistema nacional de jubilaciones y pensiones, incorporando —en sustitución de las deducciones en concepto de ganancias no imponibles y deducción especial— el cómputo de un pago a cuenta en función de los efectivos aportes al referido sistema.  Que, según establece la Ley N° 24.241 y sus modificaciones, están regulados —artículo 10— como aportes obligatorios al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, aquellos efectuados por los trabajadores en relación de dependencia y por los trabajadores autónomos comprendidos en ese sistema, calculados tomando como base las remuneraciones y rentas de referencia, que la propia ley define.  Que, por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 56 y 57 del texto legal citado en el párrafo anterior, el afiliado podrá incrementar el haber jubilatorio o anticipar la fecha de su percepción, efectuando imposiciones voluntarias o conviniendo con cualquier persona física o jurídica el depósito de importes de carácter único o periódico, en su cuenta de capitalización individual.  Que, en consecuencia, deviene la necesidad de definir adecuadamente cuáles son los aportes al sistema nacional de jubilaciones y pensiones que, atendiendo al contenido normativo del decreto referido, resultan susceptibles de generar el derecho al cómputo que expresa el primer considerando.  Que, a esos efectos, cabe efectuar una primera observación que nos introduce en la sana hermenéutica que debe prevalecer en la consideración de las normas.  Que, en ese sentido, deben extraerse definiciones del considerando del Decreto en cuestión, en cuanto expresa: '... la moderna concepción conferida al sistema previsional, en el marco de la realidad económica en la que se aplica, sustenta la razonabilidad de la integración de los aportes correspondientes al mismo con el impuesto a las ganancias, reconociendo el efecto de imposición global que ambos generan respecto de las rentas del sector involucrado'.  Que, el alcance de la 'imposición global', subyacente en el mecanismo de cómputo señalado, que implicaba una compensación de tributos (aporte contra impuesto), al destinarse los aportes a una cuenta de capitalización individual, determina que la imputación torne a una desgravación en el impuesto a las ganancias.  Que, por lo tanto, para definir cuáles son los aportes susceptibles de tal imputación, debe destacarse muy expresamente que, conforme al último párrafo del artículo 90 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones, de acuerdo a la modificación dispuesta por el artículo 5° del Decreto N° 1684/93, la procedencia del cómputo como pago a cuenta del gravamen es por los aportes efectivamente ingresados y en tanto los mismos se originen en 'obligaciones' devengadas.  Que, en tal término definitorio, no recepta ninguna posibilidad de cómputo por aquellos ingresos al sistema que no devienen de una obligación normada por el mismo, condición ésta que descarta totalmente la posibilidad de asignarle el mismo tratamiento a las referidas imposiciones voluntarias y/o depósitos convenidos —artículos 56 y 57 de la Ley N° 24.241 y sus modificaciones—, habida cuenta de que las mismas responden a una decisión eventual y por lo tanto no obligatoria, de quien o quienes la efectúan.  Que, por otra parte, cabe destacar que de acuerdo a lo establecido por el artículo 113 de la Ley N° 24.241 y sus modificaciones, las imposiciones voluntarias que realice cada afiliado con destino al régimen de capitalización son deducibles de la respectiva base del impuesto a las ganancias y que los depósitos convenidos con destino al régimen de capitalización no constituyen remuneración para ningún efecto legal y no se consideran renta del afiliado a los efectos tributarios, revistiendo para quien los efectúe también un gasto deducible para el citado gravamen.  Que, en un mismo orden, debe atenderse tanto las imposiciones voluntarias y depósitos convenidos que puedan efectuar y acordar los trabajadores autónomos como aquéllos que se desempeñen en relación de dependencia.  Que, por lo tanto, se entiende conveniente precisar en el orden expuesto, el tratamiento que corresponde asignar a los aportes obligatorios, a las imposiciones voluntarias y a los depósitos convenidos, al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, adecuando en tal sentido las disposiciones emergentes de la Resolución General N° 3802 y sus modificaciones, de manera tal de facilitar la correcta determinación del impuesto a las ganancias.  Que han tomado la intervención que les compete las Direcciones de Legislación y de Coordinación Operativa.  Que la presente se dicta en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 7° de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones.  Por ello,  EL DIRECTOR GENERAL DE LA DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA.  RESUELVE:  Artículo 1º — A los fines de la correcta determinación del importe a computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, por los aportes al sistema de jubilaciones y pensiones, que dispone el segundo párrafo del artículo 90 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones, sólo deberán considerarse aquellas sumas aportadas obligatoriamente a los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, determinadas tomando como base de cálculo las remuneraciones y rentas de referencia definidas por los citados regímenes.  Lo expuesto en el párrafo precedente resulta también de aplicación a las sumas aportadas por los afiliados voluntarios, para quienes sólo revisten el carácter de aportes obligatorios aquellos que toman como base de cálculo los importes correspondientes a los conceptos mencionados en el párrafo anterior 'in fine', en tanto los mismos se generen en rentas alcanzadas por el impuesto a las ganancias, que tengan su origen en actividades por las que se efectúa el aporte.  Consecuentemente, no dan derecho a cómputo alguno, —en concepto de pago a cuenta—, las sumas ingresadas que responden a imposiciones voluntarias de los afiliados y/o a depósitos convenidos por éstos con personas físicas y jurídicas, en los términos de los artículos 56 y 57, respectivamente, de la Ley Nº 24.241 y sus modificaciones.  Art. 2º — Modifícase la Resolución General Nº 3802 y sus modificaciones, de la forma que a continuación se indica:  1. Sustitúyese el inciso a) del artículo 7º, por el siguiente:  'a) Aportes para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios, siempre que se destinen a la Administración Nacional de la Seguridad Social y a cajas provinciales o municipales, o estuvieren comprendidos en el Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (incluso los importes correspondientes a imposiciones voluntarias y depósitos convenidos al precitado Sistema —artículos 56 y 57 de la Ley Nº 24.241 y sus modificaciones—)'.  2. Suprímese el último párrafo del punto 4.2. del artículo 8º.  Art. 3º — Lo establecido por el artículo 1º será de aplicación a partir de la vigencia de las modificaciones dispuestas por los artículos 5º y 6º, Título III del Decreto Nº 1684/93 a la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones.  Las modificaciones dispuestas por el artículo 2º a la Resolución General Nº 3802 y sus modificaciones, tienen efectos a partir de la vigencia de la misma.  Art. 4º — Los agentes de retención comprendidos en la última de las normas mencionadas en el artículo anterior, deberán proceder a ajustar las determinaciones realizadas, de acuerdo a lo previsto por la presente resolución general, en oportunidad de efectuar la liquidación de la retención del impuesto a las ganancias de las remuneraciones correspondientes al segundo mes inmediato siguiente al de la publicación de la presente en el Boletín Oficial.  Art. 5º — Regístrese, publíquese, dése a la Dirección Nacional del Registro Oficial y archívese. — Ricardo Cossio.