ENR – Dispositions générales – Règles d'exigibilité de l'impôt – Actes et conventions passibles des droits d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière – Actes contenant plusieurs dispositions
Référence : BOI-ENR-DG-20-20-60 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

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Lorsqu'un acte ne contient qu'une seule disposition, il ne peut donner ouverture
qu'à un seul droit, celui prévu pour cette disposition.
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Mais en général, un acte renferme plusieurs dispositions qui peuvent être soit
indépendantes, soit dépendantes.

Aux termes de
l'article
671 du code général des impôts (CGI) : « Lorsque dans un acte quelconque,
soit civil, soit judiciaire ou extrajudiciaire, il y a plusieurs dispositions
indépendantes ou ne dérivant pas nécessairement les unes des autres, il est dû
pour chacune d'elles, et selon son espèce, un droit particulier. La quotité en
est déterminée par l'article du présent code dans lequel la disposition se
trouve classée, ou auquel elle se rapporte ».

Il s'ensuit, a contrario, que lorsque plusieurs dispositions d'un même
acte sont dépendantes, il n'est dû qu'un seul droit pour l'ensemble.

I. Distinction des dispositions dépendantes et indépendantes
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Le législateur n'a pas indiqué à quels signes distinctifs on doit reconnaître la
dépendance ou l'indépendance de plusieurs dispositions, et, sur ce point, la
doctrine est très partagée.

D'après la Cour de cassation, les dispositions multiples d'un acte ne dépendent
l'une de l'autre, au sens de
l'article
671 du CGI, que si le lien qui les unit résulte non de la seule volonté des
parties (critère subjectif), mais de la loi elle-même (critère objectif) : « il
faut non pas seulement que ces dispositions aient été liées entre elles dans
l'intention des parties contractantes, mais que, prises abstractivement, elles
concourent ensemble à la formation d'un contrat principal et en constituent les
éléments corrélatifs et nécessaires ».

Toutefois, la Cour suprême ne paraît pas dénier dans ses décisions toute
influence à l'intention des parties, de sorte qu'il est impossible d'énoncer un
critère précis.
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Il est cependant possible de formuler quelques principes :

- sont dépendantes les deux obligations réciproques qui forment la cause l'une
de l'autre, le mot « cause » étant pris dans le sens de « mobile immédiat auquel
le débiteur a obéi », toujours le même dans un contrat déterminé (mutation du
bien vendu et obligation de payer le prix dans une vente, double mutation
réciproque dans un échange) ;

- sont également dépendantes toutes les dispositions du même acte qui règlent
les rapports juridiques résultant nécessairement, d'après la loi civile, du
contrat unique intervenu entre les parties (clauses réglant le mode de paiement
du prix dans une vente ; donation et partage des biens donnés dans une
donation-partage) ;

- en revanche, constituent des dispositions indépendantes les clauses du même
acte qui ont pour résultat la formation, la modification ou la dissolution de
deux contrats distincts (acte portant à la fois vente d'un fonds de commerce et
location du local commercial correspondant par le propriétaire de l'immeuble où
est exploité le fonds).

Remarque : Par mesure de simplification et dans le but
d'accélérer les formalités hypothécaires, les pouvoirs expressément donnés par
les parties au rédacteur d'un acte authentique, qui n'ont d'autre but que de
faciliter l'établissement des actes rectificatifs relatifs à des erreurs
imputables soit au rédacteur de l'acte, soit au service de l'état civil ou du
cadastre, sont considérés comme un prolongement normal des actes en cause,
dépendant de ceux-ci.

II. Taxation des dispositions dépendantes
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Aux termes de
l'article
670 du CGI : « lorsqu'un acte renferme deux dispositions tarifées
différemment mais qui, à raison de leur corrélation ne sont pas de nature à
donner ouverture à la pluralité des droits, la disposition qui sert de base à la
perception est celle qui donne lieu au taux le plus élevé ».

L'interprétation littérale, de principe en matière d'enregistrement, de ce texte
ne permet d'établir de comparaison, pour régler la perception, qu'entre les «
tarifs » et non entre le « montant effectif » des droits afférents aux diverses
dispositions corrélatives.
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Dès lors que les tarifs des droits sont divisés en trois catégories, droits
fixes, droits proportionnels et droits progressifs, la règle de
l'article
670 du CGI n'est susceptible de s'appliquer, en principe, que dans les cas
où les diverses dispositions dépendantes sont assujetties à des tarifs de même
nature.
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Dans le cas où les diverses dispositions dépendantes sont, considérées
isolément, assujetties à des tarifs de nature différente, la comparaison
résultant de
l'article
670 du CGI est impossible, et la disposition à taxer est la « disposition
principale », c'est-à-dire la disposition dont l'objet est le plus important
d'après la nature de l'acte et le but poursuivi par les parties. Ainsi, dans une
donation-partage, la donation est considérée comme la disposition principale et
le droit progressif de donation est exigible à l'exclusion du droit
proportionnel de partage.

III. Taxation des actes contenant des dispositions indépendantes
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Pour les actes comportant des dispositions indépendantes, le principe selon
lequel chacune d'entre elles doit être assujettie à l'impôt, ne joue pleinement
que lorsque ces dispositions sont toutes soumises à des droits proportionnels ou
progressifs.

Tous les droits proportionnels ou progressifs ou dégressifs doivent être perçus.

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En effet, par mesure de simplification, lorsque les dispositions indépendantes
d'un même acte donnent toutes, considérées isolément, ouverture à des droits
fixes, seul est perçu le droit fixe le plus élevé.
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De plus, lorsqu'un acte contient plusieurs dispositions indépendantes donnant
ouverture, les unes au droit proportionnel (ou progressif ou dégressif), les
autres au droit fixe, il n'est rien perçu sur ces dernières dispositions, sauf
application du droit fixe le plus élevé comme minimum de perception, si le
montant du droit proportionnel ou progressif ou dégressif exigible est inférieur
à ce droit
(CGI,
art. 672).

En pareil cas, les droits proportionnels ou progressifs ne sont perçus que si
leur total est supérieur au droit fixe le plus élevé susceptible d'être exigé.


Pour l'application de cette règle, seuls sont à considérer les droits
proportionnels ou progressifs effectivement exigibles, c'est-à-dire compte tenu,
s'il y a lieu, des réductions ou abattements susceptibles d'être appliqués.