CF - Infractions et pénalités fiscales communes à tous les impôts et relatives à l'assiette - Défaut ou retard dans la souscription d’une déclaration ou la présentation d’un acte à la formalité
Référence : BOI-CF-INF-10-20-10 (en vigueur depuis le 2017-03-08)

I. Infractions concernées
1
Les infractions concernées sont définies à
l'article 1728 du code général de impôts (CGI). Cet article vise le défaut ou le retard dans la souscription des déclarations
de toute nature ou dans la présentation à la formalité d'un acte quelconque, qui comporte l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation d'un impôt établi ou recouvré par la
direction générale des finances publiques.
L'application des sanctions prévues par cet article n'est pas liée à l'utilisation de la
procédure de taxation d'office. La mise en œuvre de cette procédure prévue par les articles L. 66 et suivants du livre des
procédures fiscales (LPF) en cas de défaut ou de retard dans le dépôt des déclarations n'a d'incidence qu'au regard des garanties accordées aux contribuables, moins étendues que celles prévues par
la procédure de rectification contradictoire, ainsi qu’en matière de charge de la preuve, en cas de demande de décharge de l’imposition.
La majoration prévue en cas de retard dans l'accomplissement des obligations déclaratives est
applicable quelle que soit la nature de la déclaration ou de l'acte concerné dès lors que ces documents sont destinés à être utilisés pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.
Il en est ainsi, par exemple, des déclarations suivantes :

- déclaration annuelle des revenus mais également déclarations de revenus ou bénéfices
catégoriels même si la déclaration de revenu global a été souscrite dans les délais ; 


- déclaration des bénéfices industriels et commerciaux (BIC, régime du réel simplifié ou du réel
normal) ;


- déclaration des bénéfices non commerciaux (BNC, déclaration contrôlée) ;


- déclaration des exploitants agricoles (BA, réel simplifié ou réel normal) ;


- déclaration des plus-values ;


- déclaration des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (bénéfice réel ou régime
simplifié) ;


- déclaration des sociétés étrangères ayant un établissement en France ;


- déclaration mensuelle, trimestrielle ou annuelle de chiffre d'affaires ;


- déclaration relative à la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers et aux
prélèvements sur les produits de placements à revenu fixe et sur les bons anonymes ;


- déclaration annuelle relative à la taxe sur les véhicules des sociétés ;


- déclaration de succession ;


- déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune ;


- déclaration ou acte donnant ouverture aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité
foncière ;


- déclaration annuelle de la taxe sur les bureaux, les locaux commerciaux et de stockage ;


- déclaration des sociétés immobilières non soumises à l’impôt sur les sociétés ;


- déclaration des sociétés immobilières de co-propriété visées à
l’article 1655 ter du CGI.

10
En revanche, les majorations prévues par
l'article 1728 du CGI ne sont pas applicables aux documents qui accompagnent un versement présentant le caractère d'un simple
acompte. Les défaut ou retard de versement d’acomptes sont passibles des majorations de 10 % ou de 5 % prévues respectivement à
l'article 1730 du CGI et à l'article 1731 du CGI.
Les majorations prévues par l’article 1728 du CGI ne s’appliquent que lorsque des droits sont
dus. En l’absence de droits (cas des déclarations de TVA créditrices ou néant ou des déclarations de résultat faisant apparaître un déficit ou un crédit d’impôt par exemple), le retard de dépôt est
passible de l’amende prévue par le 1 de l’article 1729 B du CGI (BOI-CF-INF-10-40-10).
15
La majoration de 10 % prévue au a du 1 de
l’article 1728 du CGI n'est pas applicable aux déclarations devant être souscrites en matière d'impôt sur le revenu, ces
dernières relevant des dispositions du I de l'article 1758 A du CGI
(BOI-CF-INF-20-10-10 au IV § 35 et suiv.).
De même, les majorations prévues par l’article 1728 du CGI ne s’appliquent pas lorsque la
majoration de 80 % prévue à l'article 1729-0 A pour défaut de déclaration de compte, de contrat d'assurance-vie ou de
trust à l'étranger est mise en œuvre à raison des mêmes droits. Cette majoration fait l'objet d'un exposé au BOI-CF-INF-20-10-50.
II. Majorations applicables
A. Taux et base de calcul
20
Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant
des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application d’une majoration de :

- 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans
les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ;


- 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la
réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé d’avoir à le produire dans ce délai ;


- 80 % en cas de découverte d'une activité occulte, sans qu’il soit besoin d’adresser une mise
en demeure.

L'application de ces majorations est indépendante des modalités de régularisation de la
situation du contribuable (production tardive par le contribuable lui-même ou engagement par l’administration d’une procédure de rectification contradictoire ou d'office).
La base de calcul de ces majorations est en principe identique à celle de l’intérêt de retard
(BOI-CF-INF-10-10-20 au II § 30 et suiv.).
Toutefois, les acomptes ne sont pas déduits de la base de calcul des majorations, hormis les
mesures d’assouplissement prévues en matière de déclaration de succession (cf. II-C-1 § 60).
B. Précisions relatives à la découverte d’activités occultes
1. Activités concernées
30
Les activités susceptibles de donner lieu à l'application de la majoration de 80 % prévue au c
du 1 de l’article 1728 du CGI s'entendent de celles dont les résultats sont imposables à l'impôt sur les sociétés ou sont
soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles.
Les revenus tirés de l'exploitation du patrimoine (revenus fonciers, revenus de capitaux
mobiliers, plus-values) ou d'une activité salariée ne sont pas, en revanche, visés par le dispositif.
2. Notion d’activités occultes
40
La majoration de 80 % prévue au c du 1 de
l’article 1728 du CGI est appliquée lorsqu’une activité occulte entendue au sens du deuxième alinéa de
l’article L. 169 du LPF est caractérisée. La majoration de 80 % est applicable sans que le service n’ait à adresser de
mise en demeure.
Est considérée comme occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du LPF, du second
alinéa de l'article L. 174 du LPF ou du deuxième alinéa de
l'article L. 176 du LPF, l’activité exercée par un contribuable qui, cumulativement, soit n’a pas fait connaître son
activité à un centre de formalité des entreprises (BOI-TVA-DECLA-20-10-10-10 au II § 40 et suiv.) ou au greffe du tribunal de commerce, soit
s'est livré à une activité illicite, et n’a pas accompli ses obligations déclaratives dans les délais légaux.
Sur la notion d'activité occulte, il convient de se reporter au
I-A-2 § 65 du BOI-CF-PGR-10-70.
(43 et 46)
3. Règles particulières à l’ESFP
50
La majoration de 80 % prévue au c du 1 de
l’article 1728 du CGI s’applique lorsqu’une activité occulte est caractérisée ; en matière d’ESFP, il s’agit de la découverte
d’une activité qui n’a, à aucun moment, été portée à la connaissance de l’administration fiscale.
En revanche, les activités annexes ou connexes à une activité par ailleurs régulièrement
déclarée, découvertes en cours d’ESFP, se voient quant à elles appliquer, le cas échéant, les majorations pour manquement délibéré ou manœuvres frauduleuses prévues à
l’article 1729 du CGI.
En outre, les revenus d'origine indéterminée, identifiés dans le cadre d'un ESFP, après envoi
des demandes de justifications prévues par l'article L. 16 du LPF, restent exclus du dispositif et ne peuvent donner lieu
à application de la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du CGI.
Remarque : Sur le délai de reprise et les procédures de contrôle en cas de
découverte d'activités occultes, il convient de se reporter au BOI-CF-PGR-10-70.
C. Mesures d’assouplissement
1. Déclarations de succession
60
Le 2 de l'article 1728
du CGI prévoit que la majoration de 10 % n'est applicable qu'à partir du premier jour du 7ème mois suivant celui de l'expiration des délais de six mois et de vingt-quatre mois prévus
respectivement à l'article 641 du CGI, à l'article 641 bis du CGI dans sa version antérieure au 30
décembre 2013 (applicable aux successions ouvertes entre la date de publication de la
loi n° 2002-92 du 22 janvier 2002
relative à la Corse et le 31 décembre 2012) et à l'article 641 bis du CGI dans sa version en vigueur à compter du 30
décembre 2013, pour la présentation de la déclaration à l'enregistrement.
Ainsi, lorsque le défunt est décédé en France métropolitaine, les droits afférents aux
déclarations déposées entre le premier jour du 7ème mois et le premier jour du 13ème mois suivant le décès, ne sont assortis que de l'intérêt de retard. Dès lors, dans un souci
de cohérence, aucune mise en demeure d'avoir à soumettre la déclaration de succession à l'enregistrement ne sera adressée avant l'expiration du délai d'un an à compter du décès.
De même, aucun intérêt de retard n'est applicable aux déclarations déposées entre le premier
jour du 25ème mois et le premier jour du 31ème mois suivant le décès lorsque la succession comporte des immeubles ou droits immobiliers situés en Corse (CGI, art. 641 bis, dans
sa version antérieure au 30 décembre 2013, applicable aux successions ouvertes entre la date de publication de la loi n° 2002-92 du 22 janvier 2002 relative à la Corse et le 31 décembre 2012) ou
lorsque la succession comporte des immeubles ou droits immobiliers pour lesquels le droit de propriété du défunt n'a pas été constaté avant son décès par un acte régulièrement publié ou transcrit
(CGI, art. 641 bis, dans sa version en vigueur à compter du 30 décembre 2013), à la condition, dans la seconde hypothèse, que la ou les attestations relatives aux biens non titrés aient été publiées.

Dans ces conditions, aucune mise en demeure d'avoir à soumettre la déclaration à
l'enregistrement n'est adressée avant l'expiration du délai de trente mois à compter du décès en cas d'application du régime "de plein droit" aux successions comportant des immeubles situés en Corse
(BOI-ENR-DMTG-10-60-50 au II-G-1-b-1° § 200).
En cas d'application du régime "sous condition de publication" aux successions comportant des
immeubles situés en Corse ou du régime afférent aux immeubles ou droits immobiliers pour lesquels le droit de propriété du défunt n'a pas été constaté avant son décès par un acte régulièrement publié
ou transcrit, aucune mise en demeure d'avoir à soumettre une déclaration à l'enregistrement n'est adressée avant l'expiration du délai de trente mois à compter du décès si une attestation notariée a
été publiée pour chaque bien concerné dans le délai de vingt-quatre mois à compter du décès.
En revanche, compte tenu du délai imparti pour publier les attestations notariées après décès,
la mise en demeure d'avoir à déposer la déclaration de succession est valablement adressée dès l'expiration du délai de vingt-quatre mois à compter du décès lorsque, aucune attestation notariée n'a
été publiée dans ce délai ou lorsque les attestations publiées dans ce délai ne visent pas tous les immeubles ou droits réels immobiliers concernés
(BOI-ENR-DMTG-10-60-50 au II-G-1-b-2° § 210  et BOI-ENR-DMTG-10-60-50 au II-H-1 § 226).
Le délai accordé aux héritiers ou légataires pour présenter la déclaration à l'enregistrement
à l'issue d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé d’avoir à la produire dans ce délai, avant application de la majoration au taux de 40 %, est de quatre-vingt-dix jours.
Par mesure de tempérament, les acomptes versés dans les douze ou trente mois suivant le décès sont
déduits de l’impôt dû pour déterminer la base de calcul de la majoration de 10 % ; en revanche, lorsque la majoration de 40 % est applicable, elle est due sur la totalité des droits. Cependant, en cas
de bonne foi, la pénalité correspondant aux sommes acquittées dans le délai légal fait l’objet, en principe, d’une remise entière prononcée à titre gracieux
(RM Valleix n° 39810, JO AN du 17 juin 1991, p. 2382).
Il est précisé que les acomptes exclus de la base de calcul de la majoration au taux de 40 %
en cas de bonne foi sont ceux versés dans le délai légal de dépôt de la déclaration de succession prévu à l'article 641 du CGI, à
l'article 641 bis du CGI dans sa version antérieure au 30 décembre 2013 et à l'article 641 bis
du CGI dans sa version en vigueur à compter du 30 décembre 2013.
2. Formalité fusionnée
70
En cas de rejet de la formalité de publicité foncière, les actes soumis à la formalité
fusionnée sont néanmoins réputés enregistrés à la date de leur dépôt (CGI, art. 647, IV).
En revanche, les actes de même nature qui font l'objet d'un refus de dépôt ne peuvent être
considérés comme enregistrés et toutes les pièces présentées doivent être rendues au déposant ainsi que la provision versée (CGI, art. 647, II).
Le retard résultant de ce refus devrait en principe être sanctionné dans les conditions de
droit commun.
Toutefois, le 3 de
l’article 1728 du CGI dispose qu’en cas de retard dans l'exécution de la formalité fusionnée prévue à l’article 647 du CGI, il
n'est pas tenu compte de la période comprise entre le dépôt de l'acte refusé et la nouvelle présentation à la formalité si celle-ci intervient dans le mois de la notification du refus.
S'il s'agit d'actes dont la régularisation ne peut être opérée, la formalité fusionnée cesse
d'être applicable, le 2° de l'article 249 de l'annexe III au CGI maintenant expressément, dans cette hypothèse, le
principe de la dualité des formalités.
Mais, le plus souvent, quand l'enregistrement est demandé, le délai légal pour l'exécution de
cette formalité est expiré. Aussi, pour éviter dans cette situation une application généralisée des pénalités de retard,
l'article 406 A 27 de l'annexe III au CGI transpose en matière d'enregistrement les règles applicables à la
formalité fusionnée en cas de régularisation de l'acte après notification d'une cause de refus.
Les conséquences des mesures d'assouplissement prévues en matière de formalité fusionnée pour
le défaut ou le retard dans la souscription d'une déclaration ou la présentation d'un acte à la formalité sont résumées dans les deux tableaux figurant au
BOI-ANNX-000275.
D. Cas particulier à l’impôt sur le revenu : cumul d’infractions au niveau de la déclaration d’ensemble et des
déclarations catégorielles
80
L'impôt sur le revenu présente la particularité d'être assis et liquidé à partir de plusieurs
déclarations (déclaration d'ensemble des revenus et déclarations des revenus catégoriels : BIC, BNC, BA, etc.).
En cas de défaut ou de retard dans la souscription des seules déclarations de revenus
catégoriels, il existe autant d'infractions distinctes que de déclarations non déposées ou déposées tardivement, d'où l'application concomitante de chaque majoration encourue à concurrence de la part
relative de chaque revenu catégoriel dans le revenu global.
Lorsque le défaut ou le retard de souscription porte à la fois sur la déclaration d’ensemble
du revenu global et sur une ou plusieurs déclarations catégorielles, les pénalités sont calculées selon les règles définies au 4 de
l'article 1728 du CGI.
Deux cas sont à distinguer :

- lorsque le taux de la majoration encourue pour défaut ou retard dans la souscription de la
déclaration d'ensemble est supérieur ou égal à celui des majorations relatives aux déclarations catégorielles, le premier taux est appliqué à la totalité de l'impôt ;


- dans le cas contraire (taux de la majoration encoure au titre d'une ou plusieurs
déclarations catégorielles supérieur à celui de la majoration due au titre de la déclaration d'ensemble), les majorations encourues au titre de ces déclarations catégorielles sont appliquées aux
droits mis à la charge du contribuable au prorata des revenus catégoriels concernés.

Le taux correspondant à la déclaration d'ensemble est appliqué à la fraction des droits
afférente aux autres revenus.
Exemple :
La déclaration n°
2042 (CERFA n° 10330) de l’année N a été souscrite tardivement avant mise
en demeure (majoration de 10 %).
La déclaration n°
2035-SD (CERFA n° 11176) relative au bénéfice non
commercial du conjoint a été déposée plus de trente jours après une mise en demeure (majoration de 40 %).
Contribuables mariés sans enfant à charge.
BIC Monsieur : 21 000 €.
BNC Madame : 16 000 €.
RF : 14 000 €.




Éléments retenus


Impôt


Taux majoration


Montant majoration






Éléments déclarés tardivement sur la déclaration n° 2042 :
Mariés
BIC Monsieur : 21 000
BNC Madame : 16 000
RF : 14 000
RNI : 51 000
Nombre de parts : 2
Impôt dû  : 9 830


BNC :
9 830 x 16 000 / 51 000 = 3 084


40 %


1 234




Autres revenus :
9 830 x 35 000 / 51 000 = 6 746


10 %


675




Total des majorations


1 909



Détermination des majorations lors d’infractions au niveau de la déclaration d’ensemble et des déclarations catégorielles
Les imprimés n° 2042 et n° 2035-SD sont disponibles en ligne
sur le site www.impots.gouv.fr.
E. Remarques relatives aux majorations appliquées en matière de droits d'enregistrement, d’impôt de solidarité sur la
fortune, de droits de timbre et taxes assimilées
90
La majoration de 40 % prévue au 1 de
l’article 1728 du CGI en cas de défaut de souscription d'une déclaration ou de présentation d'un acte à la formalité dans les
trente jours d'une mise en demeure est considérée par la Cour de cassation comme constituant une sanction ayant le caractère d'une punition
(Cass. Com., arrêt du 22 février 2000, n°
97-17822 et Cass. Com., arrêt du 27 juin
2000, n° 97-22351).
La Cour en déduit que celle-ci revêt le caractère d'une « accusation en matière pénale »
au sens du 1 de l'article 6 de la convention européenne des droits de l’Homme (CEDH).
Il s'ensuit, selon la Cour de cassation, que la mise en œuvre des dispositions du 1 de
l'article 1728 du CGI n'est conciliable avec les dispositions du 1 de l'article 6 de la CEDH relatives au procès équitable que dans la mesure où le juge saisi de la contestation portant sur la
sanction appliquée exerce, sur le fondement de ce dernier texte, un contrôle de pleine juridiction lui permettant de se prononcer sur le principe et le montant de cette sanction.
Le juge judiciaire, investi d'un tel pouvoir de modulation, est cependant tenu de
l'exercer dans le cadre d'une appréciation concrète, dans les circonstances de l'espèce, de la proportionnalité de la sanction au regard du comportement du contribuable (Cass. Com., arrêt du 22
février 2000, n° 97-17822).
A cet égard, il découle de
l’article 12 du code de procédure civile que les juridictions ne peuvent statuer en équité. Une réduction de la sanction
appliquée justifiée par une motivation abstraite ou par des considérations d’équité ne satisferait nullement aux exigences précitées.
Ainsi, la réitération d'une même infraction (par exemple, défaut répété de souscription
d'une déclaration périodique), son caractère intentionnel (par opposition au cas fortuit ou de force majeure) sont autant de circonstances s'opposant à toute modulation de la sanction
(Cass. Com., arrêt du 14 juin 2000, n°
98-14361).
Remarque : pour sa part, le juge administratif considère qu’il doit
appliquer le taux de majoration prévue par la loi sans pouvoir le moduler
(CE, arrêt du 5 avril 1996, n° 176611 et
CE, avis du 8 juillet 1998, n° 195664).
La charge de la preuve des faits et circonstances invoqués par le redevable à l’appui de sa
requête incombe à ce dernier.