IS - Champ d'application et territorialité - Exonérations - Sociétés coopératives agricoles et leurs unions - Cas particuliers d'opérations exonérées ou imposables
Référence : BOI-IS-CHAMP-30-10-10-30 (en vigueur depuis le 2017-06-07)

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Dans cette sous-section seront successivement abordés les cas particuliers :

- des subventions d'équipement reçues par les sociétés coopératives agricoles ;


- des opérations effectuées avec les offices d'intervention agricole ;


- des opérations réalisées par les coopératives d'utilisation de matériel agricole (CUMA) ;


- des produits financiers ;


- des plus-values réalisées lors de la cession d'éléments d'actifs ou de restructuration.

I. Subventions d'équipement reçues par les sociétés coopératives agricoles
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Il résulte des réponses ministérielles faites à M. Duprat
(RM Duprat n° 43144, JO AN du 9 avril 1984, p. 1663) et à M. Dreyfus-Schmidt
(RM
Dreyfus-Schmidt n° 611, JO Sénat du 19 juin 1986, p. 849) que lorsque des sociétés coopératives agricoles sont assujetties à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun à raison
des excédents provenant des opérations qu'elles réalisent avec des tiers dans le cadre de la dérogation à la règle de l'exclusivisme prévue à l'article L. 522-5 du code rural et de la pêche maritime,
les subventions d'équipement qu'elles reçoivent en provenance de l'État ou des collectivités locales doivent, dans la mesure où elles sont affectées à l'acquisition ou à la création d'immobilisations
utilisées soit en totalité, soit pour partie à la réalisation d'opérations avec les tiers, être rapportées aux bénéfices imposables de ces coopératives suivant les modalités définies à
l'article 42 septies du code général des impôts (CGI).
Ainsi, dans la mesure où des amortissements sont pratiqués à raison d'immobilisations acquises
en totalité ou partiellement au moyen de subventions d'équipement, la fraction de ces subventions correspondant aux amortissements effectivement pratiqués et déduits des résultats imposables doit,
sous réserve des atténuations applicables à l'ensemble des entreprises, être rapportée aux bénéfices imposables des coopératives.
À cet égard, il est rappelé que la détermination du bénéfice imposable afférent aux opérations
traitées avec les tiers ne doit, en principe, pas s'effectuer par la simple application aux bénéfices globaux d'un rapport de chiffre d'affaires ou de quantités traitées, mais doit résulter d'une
comptabilité distincte. Dès lors, les coopératives doivent déterminer, sous leur propre responsabilité, les prorata de répartition entre secteur exonéré et secteur taxable applicables aux charges
communes et notamment aux immobilisations à usage mixte.
II. Opérations avec des offices d'intervention agricole
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Les offices d'intervention agricole, créés par la
loi n° 82-847 du 6 octobre 1982, peuvent
être appelés dans le cadre de leur mission à intervenir sur le marché et à effectuer à ce titre des opérations avec des sociétés coopératives agricoles ou leurs unions.
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Bien que certaines de ces opérations contreviennent directement aux statuts-types régissant
les coopératives agricoles (il en serait ainsi, par exemple, d'opérations de stockage réalisées par une coopérative de collecte-vente et portant sur des produits ne provenant pas des exploitations de
ses adhérents), il y a lieu de considérer qu'elles ne conduisent pas à la remise en cause du régime d'exonération prévue par les 2° et 3° du 1 de
l'article 207 du CGI dès lors qu'elles sont comptabilisées distinctement.
Bien entendu, ces opérations sont taxables à l'impôt sur les sociétés ; néanmoins, elles
n'entrent pas dans le calcul de la limite de 20 % du chiffre d'affaires qu'une coopérative est autorisée à réaliser avec des tiers non associés lorsqu'elle a levé cette option.
III. Opérations réalisées par les coopératives d'utilisation de matériel agricole (CUMA)
A. Régime fiscal des coopératives d'utilisation de matériel agricole en matière d'impôt sur les sociétés
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Les coopératives d'utilisation de matériel agricole (CUMA), bien que non visées expressément
par le 3° du 1 de l'article 207 du CGI, bénéficient du régime fiscal applicable en matière d'impôt sur les sociétés aux
coopératives agricoles de production ou de transformation de produits agricoles.
A ce titre, elles sont exonérées d'impôt sur les sociétés dès lors qu'elles fonctionnent
conformément à leur objet.
Cette exonération est notamment soumise au respect de la règle de l'exclusivisme coopératif
qui impose qu'une coopérative agricole ne réalise des opérations qu'avec ses associés coopérateurs.
50
Néanmoins, lorsque les statuts le prévoient, les CUMA peuvent réaliser, en application de
l'article L. 522-5 du code rural et de la pêche maritime, des opérations conformes à leur objet, avec des tiers
non-coopérateurs dans la limite de 20 % de leur chiffre d'affaires sans perte du bénéfice de l'exonération d'impôt sur les sociétés. Toutefois les excédents découlant de ces opérations sont soumis à
l'impôt sur les sociétés.
60
Sont notamment considérées comme des tiers non-coopérateurs les communes n'ayant pas la
qualité d'agriculteur et ne possédant pas d'intérêts entrant dans l'objet social de la coopérative
(CE,
arrêt du 27 octobre 1986, n° 49543, Coopérative de culture mécanique « Crau et Camargue »).
70
Il est précisé que
l'article
40 de la loi n° 85-30 du 9 janvier 1985 relative au développement et à la protection de la montagne autorise en zone de montagne les collectivités territoriales, les associations foncières ainsi
que les associations syndicales autorisées de propriétaires fonciers à avoir recours au service d'une CUMA y compris lorsque les statuts de cette dernière ne prévoient pas la réalisation d'opérations
au profit de tiers non coopérateurs. Dès lors que ces organismes ne sont pas des tiers coopérateurs, les excédents dégagés par ces opérations sont soumis à l'impôt sur les sociétés.
B. Modification apportée par la loi d'orientation sur la forêt
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L'article
L. 522-6 du code rural et de la pêche maritime, introduit par
l'article
20 (abrogé le 13 décembre 2003) de la loi n° 2001-602 du 9 juillet 2001 d'orientation sur la forêt, puis modifié par
l'article 58 de la loi n° 2006-11 du 5 janvier 2006, prévoit que par dérogation aux
dispositions de l'article L. 522-5 du code rural et de la pêche maritime, une coopérative d'utilisation de
matériel agricole peut réaliser, pour le compte des communes de moins de 3 500 habitants, des groupements de communes comprenant au moins trois quarts de communes de moins de 3 500 habitants ou de
leurs établissements publics, où l'un des adhérents de ladite coopérative a le siège de son exploitation agricole, des travaux agricoles ou d'aménagement rural conformes à l'objet de ces coopératives,
dès lors que le montant de ces travaux n'excède pas 25 % du chiffre d'affaires annuel de la coopérative dans la limite de 10 000 €, ou de 15 000 € en zone de revitalisation rurale.
Cette disposition a créé une nouvelle dérogation au principe de l'exclusivisme coopératif au
profit des communes et de leurs établissements publics qui ne sont pas associés-coopérateurs de la coopérative et qui remplissent les conditions posées par l'article 20 (abrogé le 13 décembre 2003) de
la loi n° 2001-602 du 9 juillet 2001.
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Cette dérogation au principe de l'exclusivisme coopératif s'applique aux opérations réalisées
depuis la date d'entrée en vigueur de la loi n° 2001-602 du 9 juillet 2001, soit le 13
juillet 2001 à Paris et le surlendemain de l'arrivée du Journal Officiel du 11 juillet 2001 au chef-lieu d'arrondissement pour le reste du territoire.
(100)
110
Aussi, lorsqu'une CUMA réalise des prestations pour le compte d'une commune, il conviendra de
distinguer selon les trois situations suivantes :

- la commune est un associé coopérateur. Dans cette hypothèse la CUMA peut réaliser pour le
compte de la commune, dans le cadre des intérêts agricoles de cette dernière, des travaux conformes à son objet. Les opérations réalisées avec la commune bénéficient, dans les mêmes conditions que les
opérations réalisées avec les autres associés coopérateurs, de l'exonération d'impôt sur les sociétés ;


- la commune n'est pas un associé coopérateur mais elle compte moins de 3 500 habitants et un
associé-coopérateur de la coopérative y a le siège de son exploitation agricole. La CUMA peut dans ces conditions réaliser pour cette commune des travaux agricoles ou d'aménagement rural. Le chiffre
d'affaires des opérations réalisées avec les communes (ou leurs établissements publics) remplissant ces conditions ne peut excéder 25 % du chiffre d'affaires de la coopérative sans dépasser toutefois
10 000 € dans le cas général, ou 15 000 € dans les zones de revitalisation rurale. Les excédents dégagés par ces opérations sont soumis à l'impôt sur les sociétés. Par ailleurs, la coopérative peut
réaliser des opérations avec d'autres tiers non coopérateurs dans la limite de 20 % de son chiffre d'affaires ;


- la commune n'est pas un associé-coopérateur et ne remplit pas les conditions posées par
l'article L. 522-6 du code rural et de la pêche maritime. Si ses statuts l'y autorisent, la CUMA peut néanmoins
réaliser pour le compte de la commune des opérations conformes à son objet. Ces opérations ainsi que celles réalisées avec les autres tiers non coopérateurs ne doivent pas excéder 20 % du chiffre
d'affaires de la coopérative. Ces opérations sont également soumises à l'impôt sur les sociétés.

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Bien entendu, le dépassement d'un seuil (qu'il s'agisse du seuil de 20 % ou 25 %) ou du
plafond de 10 000 € ou 15 000 € entraîne la remise en cause de l'exonération dont bénéficie la CUMA et son assujettissement à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.
IV. Produits financiers perçues par les coopératives agricoles et leurs unions
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En principe, l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue par les 2° et 3° du 1 de
l'article 207 du CGI ne s'étend pas aux opérations réalisées par la coopérative avec des non-sociétaires. En droit strict, les
produits financiers devraient en totalité être reconnus passibles de l'impôt sur les sociétés dès lors qu'ils sont juridiquement perçus auprès de tiers.
Il est cependant apparu que l'application rigoureuse de ce principe conduirait à des solutions
inéquitables en tant qu'elles soumettraient à l'impôt des opérations indissociables de l'objet statutaire des coopératives et de leurs unions.
C'est pourquoi il a paru possible d'admettre que certains produits soient couverts par
l'exonération dont bénéficie, à titre principal, la coopérative agricole ou l'union.
140
Par ailleurs, compte tenu des dispositions de
l'article L. 523-5-1 du code rural et de la pêche maritime qui autorise la redistribution :

- des dividendes perçus par les coopératives ou leurs unions dans le cadre des participations
qu'elles détiennent dans des personnes morales autres que des sociétés coopératives ou leurs unions ;


- des dividendes perçus par les coopératives ou leurs unions au titre de leurs participations
dans d'autres sociétés coopératives ou unions, dès lors que ces participations résultent des engagements coopératifs prévus à
l'article L. 521-3 du code rural et de la pêche maritime,

le régime fiscal de leurs produits financiers est le suivant.
A. Principes généraux
150
Les règles applicables sont les suivantes :

- l'intérêt aux parts perçu par les sociétés coopératives ou unions est exonéré, qu'il soit
versé dans le cadre de l'engagement coopératif ou qu'il rémunère les parts qui excèdent l'engagement minimal ;


- les dividendes perçus par les coopératives sont toujours imposables, quel que soit le
pourcentage de participation détenu par la coopérative dans la personne morale qui les verse, sous réserve de l'application du régime des sociétés mères et filiales mentionné à
l'article 145 du CGI et à l'article 216 du CGI ;


- les produits résultant du placement de la trésorerie sont exonérés, y compris ceux
correspondant à l'activité assujettie à l'impôt sur les sociétés, sous réserve des règles d'imposition des cessions de valeurs mobilières prévues au V-A-2 §
270.

B. Application éventuelle du régime des sociétés-mères
160
Pour bénéficier du régime des sociétés-mères et filiales, les titres détenus par les
coopératives agricoles doivent répondre aux conditions prévues au 1 de l'article 145 du CGI et développées au
BOI-IS-BASE-10-10-10-20.
(170 à 190)
V. Plus-values réalisées par les coopératives agricoles et leurs unions à l'occasion de la cession d'éléments d'actif ou
de restructuration, réévaluations
A. Régime fiscal des plus-values de cession d'éléments de l'actif
200
Le Conseil d'État a jugé que la limitation de l'assujettissement d'une coopérative à
l'impôt sur les sociétés sur les seules opérations réalisées avec les tiers ne fait pas obstacle à ce que les plus-values réalisées sur les immobilisations indifféremment utilisées pour l'ensemble de
ses opérations soient taxées dans la même proportion
(CE, arrêt du 10 janvier 1992, 8e et 9e
sous-sections, n° 83769 et CE,
arrêt du 10 janvier 1992, 8e et 9e sous-sections, n° 83801).
210
Le régime fiscal des plus-values réalisées par une coopérative agricole dépend donc de sa
situation au regard de l'impôt sur les sociétés :

- la coopérative ne réalise aucune opération taxable à l'impôt sur les sociétés et, dans ce
cas, les plus-values sont également exonérées ;


- la coopérative est partiellement imposable et, dans cette hypothèse, les plus-values
réalisées suivent le régime fiscal de l'activité à laquelle étaient affectés les biens cédés.

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Les coopératives agricoles partiellement imposables sont celles qui acquittent l'impôt sur les
sociétés :

- sur les opérations réalisées avec leurs coopérateurs, en raison de l'émission de certificats
coopératifs d'investissement (CCI) ;


- sur les opérations expressément taxables visées aux 2° et 3° du 1 de
l'article 207 du CGI (ventes dans les magasins de détail, certaines opérations de transformation, opérations effectuées avec
les tiers, etc.), les opérations accessoires et certains produits financiers.

1. Immeubles, meubles corporels et biens incorporels
230
Le régime fiscal des plus-values dégagées par la cession de ces immobilisations suit celui des
opérations auxquelles elles sont affectées.
a. Les immobilisations sont affectées exclusivement à des opérations non imposables
240
Les plus-values sont exonérées à la double condition :

- que la coopérative n'ait pas émis de CCI ;


- que les biens cédés aient été affectés exclusivement à des opérations non imposables au
cours des deux années précédant la cession.

Dans les autres cas, les plus-values sont imposées dans la même proportion que celle visée au
V-A-1-c § 260.
b. Les immobilisations sont affectées exclusivement à des opérations taxables (opérations avec les tiers, opérations
accessoires, etc.)
250
Les plus-values sont imposables en totalité dans les conditions de droit commun si les biens
cédés ont été affectés exclusivement à des opérations taxables au cours des deux années précédant la cession.
c. Les immobilisations sont utilisées indifféremment à l'ensemble des opérations réalisées par la coopérative
260
Dans ce cas, les plus-values sont taxées dans la proportion résultant du rapport des bénéfices
imposables hors plus-values (opérations avec les tiers, opérations accessoires et opérations avec les coopérateurs partiellement taxées, etc.) sur les bénéfices de la coopérative hors plus-values, de
l'exercice de cession.
La même règle s'applique si la condition de l'affectation exclusive pendant les deux années
précédant la cession prévue au V-A-1-a § 240 n'est pas respectée.
Les résultats à prendre en considération sont déterminés selon les règles de
l'article 209 du CGI dans les mêmes conditions que les sociétés imposables à l'impôt sur les sociétés, avant déduction des
ristournes.
2. Valeurs mobilières
270
Deux situations doivent être envisagées :

- les plus-values sont exonérées si la coopérative ne réalise pas d'opérations avec les tiers
et n'est pas par ailleurs imposable ;


- dans les autres cas, les plus-values sont comprises dans les bénéfices imposés selon les
règles définies ci-dessus.

3. Détermination des plus-values imposables
280
Les plus-values imposables sont déterminées dans les conditions de droit commun, conformément
aux dispositions codifiées de l'article 39 duodecies du CGI à
l'article 39 quindecies du CGI et au a bis du I de
l'article 219 du CGI.
À titre de règle pratique, les profits réalisés sur les titres visés à
l'article 209-0 A du CGI ne sont assujettis à l'impôt que lors de la cession de ces titres.
B. Régime fiscal des plus-values réalisées à l'occasion de fusions, scissions et apports partiels d'actif
290
Le régime fiscal applicable aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération d'apport
est fonction de la situation, au regard de l'impôt sur les sociétés, de la société apporteuse ou absorbée et de celle de la société bénéficiaire de l'apport ou absorbante.
Dès lors, deux situations doivent être envisagées :

- la coopérative agricole apporteuse est totalement exonérée d'impôt sur les sociétés. Dans
ce cas, les plus-values sont exonérées, quelle que soit la situation du bénéficiaire du transfert au regard de cet impôt ;


- la coopérative apporteuse est partiellement imposable à l'impôt sur les sociétés et, dans
cette hypothèse, les règles suivantes sont applicables.

1. Le bénéficiaire de l'apport est une coopérative agricole totalement exonérée
300
Le régime de faveur prévu à
l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI
n'est pas applicable.
En conséquence, les plus-values sont taxables chez l'apporteuse dans les conditions prévues
ci-avant.
2. Le bénéficiaire de l'apport est passible en tout ou partie de l'impôt sur les sociétés
a. Principe
310
Les plus-values sont imposables chez la coopérative apporteuse dans les conditions prévues
ci-avant.
b. L'opération est soumise au régime de faveur des fusions, scissions et opérations assimilées
320
Lorsque le bénéficiaire du transfert est passible de l'impôt sur les sociétés pour la
totalité de son activité, le régime spécial des fusions, scissions et opérations assimilées, est applicable dans les conditions de droit commun.
En particulier, les plus-values dégagées sur les biens amortissables et non amortissables
sont imposables dans les conditions prévues aux c et d du 3 de l'article 210 A du CGI.
330
De même, lorsque le bénéficiaire est une coopérative partiellement imposable à l'impôt sur
les sociétés, le régime de faveur peut s'appliquer si la coopérative bénéficiaire prend le double engagement :

- de taxer les plus-values constatées lors de l'apport selon les règles prévues à
l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI
et dans la proportion définie au V-A-1-c § 260 ;


- de taxer ces plus-values dans la proportion qui aurait été appliquée par la société
apporteuse si le régime de faveur n'avait pas été appliqué, lorsque la proportion de la société bénéficiaire de l'apport est inférieure au titre de l'exercice concerné à celle de l'apporteuse.

340




Bénéficiaire apporteur


Coopérative exonérée


Coopérative partiellement imposée ou société commerciale






Coopérative totalement exonérée


Plus-values (PV) non imposables


PV non imposables




Coopérative partiellement imposée


PV taxables chez l'apporteuse


a) PV taxables chez l'apporteuse
ou
b) régime de faveur des fusions



Synthèse des différentes situations
350
Exemple : 
Une coopérative agricole A est absorbée en N avec effet rétroactif au 1er janvier N par une autre coopérative B. Les plus-values sur matériels lors de l'opération de fusion
s'élèvent à 10 000 €. B opte pour le régime de faveur.
La réintégration de ces plus-values doit être effectuée par 1/5 sur les résultats
des exercices clos de N+1 à N+5. La proportion imposable (définie au V-A-1-c § 260) de la société B s'établit comme suit, étant précisé que celui de la
société A était de 16 % au titre de l'exercice clos en N.
Société B :

- N+1 = 15 % ;


- N+2 = 18 % ;


- N+3 = 10 % ;


- N+4 = 17 % ;


- N+5 = 19 %.

L'assiette imposable des plus-values est donc égale au produit de la fraction réintégrable au
titre de chaque exercice, soit 2 000 € (10 000 / 5), par la proportion de la société B pour les exercices clos en N+2, N+4 et N+5.
En revanche, pour les exercices clos en N+1 et N+3, exercices au cours desquels le
rapport de B est inférieur à celui de A, l'assiette imposable est de 320 € (2000 € x 16 %).





N+1


N+2


N+3


N+4


N+5




Base


2 000 €


2 000 €


2 000 €


2 000 €


2 000 €




Proportion


16 %


18 %


16 %


17 %


19 %




Fraction imposable


320 €


360 €


320 €


340 €


380 €



Récapitulatif de la fraction des plus-values effectivement soumise à l'impôt
C. Dispositions communes relatives à la détermination des plus-values de cession, d'apport et de réévaluation
360

L'article L. 523-6 du code rural et de la pêche maritime autorise les coopératives agricoles à procéder à la
réévaluation de tout ou partie de leur bilan.
Il est admis de ne pas tirer de conséquences immédiates sur le plan fiscal de la réalisation
d'une telle opération.
Mais les dotations aux amortissements déductibles et les plus-values de cession ou d'apport
de biens immobilisés doivent être, dans tous les cas, calculées en fonction de la valeur d'origine de ces biens.