BIC - Provisions pour risques – Provisions pour risques – Provisions pour risques liés aux ventes
Référence : BOI-BIC-PROV-30-10-10 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

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Elles comprennent les provisions pour garanties données aux clients, celles
constituées par les entrepreneurs pour faire face à leur responsabilité
décennale, celles constituées pour faire face à un risque de remboursement ou de
remplacement de produits périmés, à un risque d'annulation, de résolution ou de
réduction du prix de vente d'un élément de l'actif immobilisé, ou pour risques
inhérents à l'obligation de résultat incombant aux ensembliers industriels.

I. Provisions pour garanties données aux clients

Principes
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Les entreprises peuvent constituer en franchise d'impôt, au titre d'un exercice,
des provisions pour garantie lorsque la charge provisionnelle entraînée par le
jeu de la garantie se rattache par un lien de probabilité indiscutable à des
événements survenus pendant cet exercice ou en cours à sa clôture. La
déductibilité de la provision suppose donc que cette charge soit nettement
précisée quant à sa nature et à son montant.
20

Le caractère nettement précisé de la charge suppose :

- en ce qui concerne sa nature, une connaissance précise des éléments
constitutifs du coût de revient des produits à livrer ou des services à fournir
;

- en ce qui concerne son montant, une appréciation suffisamment précise de ce
montant. Il appartient donc aux entreprises de procéder à une évaluation au plus
près de la réalité, de manière à pouvoir justifier d'une évaluation qui doit
être propre à exprimer lesdites charges avec une approximation suffisante (cf.
BOI-BIC-PROV-20-10-20).

Il a ainsi été jugé :
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Une société vendant des machines comptables assortissait ses ventes d'une
garantie de réparation pour une durée d'un an et déduisait comptablement une
provision correspondant aux charges que cet engagement l'exposait à supporter.


Si la mise en jeu de la garantie assurée par la société ne peut être tenue pour
probable pour chaque machine vendue, l'hypothèse que, pour l'ensemble des
machines vendues, la clause de garantie serait pour la société la source d'une
charge était probable et pouvait, dès lors, donner lieu, en principe, à la
constatation dans les écritures sociales d'une provision, déductible du bénéfice
imposable à la condition d'être déterminée avec une précision suffisante (CE,
arrêt du 24 juillet 1981, n°
17904
; dans le même sens, CE arrêt du 26 juillet 1985, n°
45663,
7e et 9e s.-s.).
40

Une société ayant pour activité l'entretien et l'exploitation d'installations de
chauffage collectif s'est vu confier la maintenance d'installations de chauffage
de grands ensembles. Aussi avait-elle conclu avec ses clients des contrats de
fourniture de chaleur de longue durée avec garantie totale des installations
dont elle n'était pas propriétaire pour un prix comprenant des redevances
annuelles stipulées comme étant la contrepartie de la garantie totale prévue au
marché.

L'entreprise était fondée à constituer des provisions en vue de faire face aux
charges probables résultant au titre d'exercices ultérieurs de l'exécution de la
garantie totale. Toutefois, ces provisions doivent être calculées avec une
approximation suffisante et leur montant limité à l'excédent, statistiquement
déterminable, des charges prévisibles sur les redevances annuelles
correspondantes à percevoir à raison des contrats souscrits (CE, arrêt du 22
juin 1983, n°
21662
; dans le même sens CE, arrêt du 18 novembre 1991, n°
92600
7e et 9e s.-s., SA HERRIAU).
50

Une entreprise, titulaire de contrats d'entretien d'appareils de chauffage
assortis d'une clause de garantie portant engagement de restituer sous certaines
réserves (état de vétusté initial et usure normale en cours d'exploitation) le
matériel en bon état de fonctionnement à l'expiration du contrat, avait
constitué des provisions à raison de la charge de renouvellement devant résulter
pour elle des contrats ainsi passés avec ses clients.

Dans cette espèce, le Conseil d'État a jugé que les provisions étaient
justifiées dans leur principe.

Il a toutefois estimé qu'en dotant systématiquement le compte de provisions de
la totalité des sommes qu'elle percevait de ses clients au titre du
renouvellement des matériels en cause, l'entreprise devait être regardée comme
n'ayant pas procédé à une évaluation précise des charges probables devant
résulter desdits contrats. Par suite, les sommes en question ne présentaient pas
le caractère de provisions déductibles des bénéfices imposables (CE, arrêt du 4
juillet 1973, n° 77694, RJ II, p. 76).

II. Provisions pour responsabilité décennale des entrepreneurs
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Les articles
L
241-1 et suivants du Code des assurances prévoient que les personnes
physiques ou morales dont la responsabilité décennale peut être engagée sur le
fondement de la présomption établie par les articles
1792
et suivants du
code
civil doivent obligatoirement être couvertes par une assurance de
responsabilité. Dès lors, les provisions pour responsabilité décennale ne sont
pas admises en déduction des résultats (comptable et fiscal).
70

Cas particulier : cessation d'activité.

L'interdiction de constituer en franchise d'impôt une provision de cette nature
s'applique également à l'entrepreneur qui cesse son exploitation. Mais dans
l'hypothèse où, après cessation de son exploitation, un entrepreneur se verrait
contraint, par application de l'article
1792
du
code
civil, d'assurer la réfection ou la remise en état d'immeubles par lui
construits, les frais supportés de ce chef conserveraient le caractère de
charges au sens de l'article
39-1
du CGI et seraient donc susceptibles d'entraîner, pour l'année au cours de
laquelle ils seraient exposés, la formation d'un déficit relevant de la
catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et imputable sur le revenu
global conformément aux dispositions de l'article
156-I
du
CGI (CE, arrêt du 26 juin 1974, n°s
84866
et 85103).

III. Provisions pour risques de remboursement ou de remplacement de produits
périmés
80

Un laboratoire de fabrication et de ventes de produits pharmaceutiques qui,
conformément à un usage de la profession, remplace ou rembourse les médicaments
périmés que ses clients lui retournent, est en droit de constituer à la clôture
de chaque exercice une provision destinée à faire face à la charge qui en
résultera pour lui.

La circonstance que cette charge ne puisse être évaluée que par voie statistique
ne fait pas obstacle, à elle seule, à ce que cette évaluation soit faite avec
une approximation suffisante, selon une méthode fondée sur des données
statistiques tirées de l'expérience.

Au cas particulier, jugé que la méthode consistant à évaluer la charge par
référence à celle effectivement supportée durant l'exercice écoulé est
satisfaisante, dès lors qu'il n'est pas allégué que le montant des ventes fût en
baisse par rapport à celui des exercices précédents ou que la structure des
ventes par catégorie de produits se fût modifiée dans le sens d'une augmentation
relative des ventes de produits donnant lieu moins fréquemment à des reprises ou
des remboursements.

Remarque : Par cet arrêt, le Conseil d'État confirme la
validité des méthodes statistiques de calcul des provisions, dès lors qu'elles
permettent d'obtenir une approximation suffisante dans l'évaluation de la
charge.

Dans un arrêt du 7 novembre 1975 (n°
86136),
la Haute Assemblée avait déjà admis, dans des circonstances particulières, la
déduction d'une provision pour dépréciation de stock évaluée sur la base
d'observations statistiques.

Cette méthode de calcul des provisions ne saurait, toutefois, recevoir une
application systématique. Elle doit, en effet, demeurer une exception à la règle
selon laquelle les provisions doivent être calculées à partir d'éléments réels
et non selon des procédés forfaitaires.

En effet, s'il peut être admis, dans certains cas, que les entreprises de petite
taille ne procèdent pas à des calculs poussés pour la détermination des
provisions, mais puissent recourir à une méthode plus sommaire à la condition
qu'elle soit aussi exacte que possible, il ne saurait en aller de même en ce qui
concerne les entreprises importantes disposant de moyens techniques de gestion,
notamment dans le domaine de l'informatique, permettant de procéder à des
analyses offrant une grande fiabilité. Ces entreprises doivent à partir
d'éléments réels en leur possession pouvoir chiffrer avec le maximum de
précision le montant des provisions qu'elles entendent déduire de leurs
résultats.

Concernant l'évaluation de la provision cf. cf.
BOI-BIC-PROV-20-10-20.

IV. Provisions pour risque d'annulation, de résolution ou de réduction du prix
de vente d'un élément de l'actif immobilisé
90

Le champ d'application du présent dispositif est celui défini à la
DB 4 B 371, à laquelle il convient de se reporter.
100

Dans ce cadre, sous réserve que les conditions de l'article
39-1
5° du code général des impôts soient réunies, l'entreprise cédante peut être
amenée à constituer, à la clôture de l'exercice de cession ou d'un exercice
ultérieur, une provision destinée selon les cas à faire face au risque
d'annulation, de résolution ou de réduction du prix de la vente. Le
9
de l'article 39 duodecies du
CGI
fixe les modalités de déduction de cette provision.

Ainsi, la provision est soumise au régime des moins-values à long terme à
concurrence de la somme correspondant au montant de la plus-value à long terme
réalisée au titre de la vente.
110

Exemple : Une entreprise a réalisé à l'occasion de la cession
d'un bien en « n » une plus-value de 300 soit 200 à court terme et 100 à long
terme.

À la clôture de l'exercice « n+1», une provision pour risque de résolution de la
cession est régulièrement constituée par l'entreprise, pour un montant par
hypothèse égal à celui de la plus-value initiale soit 300.

Cette provision est déductible des résultats de l'entreprise :

- à hauteur de 100 selon le régime des moins-values à long terme ;

- à hauteur de 200 dans les conditions de droit commun.

Bien entendu, cette provision doit être réintégrée, lorsqu'elle devient sans
objet, selon le même régime que celui qui a été appliqué lors de sa déduction.
Dans l'exemple précédent, la provision est donc rapportée au résultat de droit
commun à hauteur de 200, et imposée séparément au taux réduit des plus-values à
long terme à concurrence de 100.

V. Provisions pour risques inhérents à l'obligation de résultat incombant aux
grands ensembles industriels
120

En application des dispositions de l'article
38-2
bis du CGI, les produits doivent être pris en compte, en ce qui concerne les
travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date
de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec
réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle
est antérieure.
130

Parmi les travaux qui entrent dans cette catégorie figurent notamment les
contrats d'entreprises conclus et exécutés par les ensembliers industriels.

En règle générale, ces contrats prévoient la livraison d'un ensemble
indissociable de moyens mobiliers et immobiliers aboutissant à la création
d'installations de type industriel ayant pour objet, soit l'accomplissement
d'activités de production proprement dites (extraction de matières premières,
fabrication ou façonnage de produits etc.), soit la fourniture de prestations de
services exigeant la construction d'ouvrages et l'emploi de matériels importants
(production industrielle du froid ou de la chaleur, stockage, transports,
irrigation, etc.).

Ils ont en commun d'imposer à l'entrepreneur des obligations de résultat, telles
qu'une capacité productrice prédéterminée, l'obtention de qualités de produits
ou de services définies à l'avance, des consommations maximales de matières
premières ou d'énergie, un fonctionnement ininterrompu pendant un temps fixé,
etc.

Le risque inhérent à cette obligation est de nature à faire peser sur les
résultats (comptable et fiscal) de l'exercice en cours à la date de la réception
de l'appareil industriel, une probabilité de charge dont les ensembliers
industriels peuvent tenir compte en constituant une provision pour pertes ou
charges au sens de l'article
39-1
5° du CGI.

Pour l'application de cette disposition, le Conseil d'État a assoupli sa
jurisprudence et n'écarte plus a priori le recours à des données statistiques
tirées de constatations faites dans l'entreprise même (cf.
BOI-BIC-PROV-20-10-20 n° 80; arrêts du 7
novembre 1975, n°
86136
et du 28 mai 1980, n°
15912).


Les ensembliers industriels sont donc en droit de revendiquer le bénéfice de cet
assouplissement jurisprudentiel dont la doctrine a pris acte dès lors qu'ils
sont en mesure d'apprécier le montant des risques inhérents à leurs obligations
de résultat à partir de statistiques établies dans le cadre de leur propre
gestion.

Ainsi, à titre de règle pratique, il a paru possible, lorsqu'il y a exécution de
contrats de réalisation d'un ensemble industriel, de considérer comme justifiées
les provisions constituées en vue de faire face au bon accomplissement des
obligations de résultat prévues auxdits contrats dans la mesure où, appréciées
marché par marché, ces provisions n'excèdent pas 2,50 % du prix hors taxe dudit
marché.

Toutefois, le bénéfice de cette mesure est limité à la provision constituée par
l'ensemblier à la clôture de l'exercice au cours duquel a été prononcée la
réception de l'appareil industriel (CE, arrêt du 4 décembre 1989 n°
70402,
7e et 8e s.-s.).
140

Si une partie de ces risques est couverte par une compagnie d'assurances, le
montant de la provision ainsi calculée doit être réduit à concurrence du montant
des primes rémunérant les polices souscrites.