CF - Infractions et pénalités fiscales communes à tous les impôts et relatives à l'assiette - Règles communes aux pénalités prévues pour défaut ou retard de déclaration et insuffisance de déclaration - Modalités de calcul en cas d’infractions distinctes
Référence : BOI-CF-INF-10-20-30-20 (en vigueur depuis le 2013-04-15)

I. Principes
1
Le 1 de l’article 1729
A du code général des impôts (CGI) dispose que lorsque des rehaussements opérés sur une déclaration souscrite dans les délais sont passibles de pénalités n’ayant pas le même taux, les pénalités
sont calculées en ajoutant les rehaussements aux éléments déclarés en suivant l’ordre décroissant des différents taux applicables (calcul par strate) ; cette règle s’applique également lorsque des
rehaussements réduisent un déficit ou un crédit et que des pénalités sont appliquées au titre de l’année ou de l’exercice d’imputation.
Ainsi, lorsqu’un contrôle donne lieu à l’application de la majoration de 80 % pour manœuvres
frauduleuses et de la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré prévues par l’article 1729 du CGI, il convient de
commencer par déterminer le supplément d’impôt qui résulte des rehaussements assortis de la majoration de 80 % et d’appliquer cette majoration à ce supplément, puis d’ajouter le rehaussement assorti
de la majoration de 40 % pour déterminer le supplément d’impôt correspondant et lui appliquer la majoration de 40 %.
10
Exemple 1 : Rehaussements d’impôt sur le revenu avec et sans manquement délibéré.

Déclaration déposée dans les délais.
Contribuables mariés sans enfants à charge.
B.I.C. monsieur déclarés : 21 000 €.
B.N.C. madame déclarés : 16 000 €.
Rehaussements :
- revenus B.I.C. de monsieur pour un montant de 20 000 € assorti de la majoration pour manquement
délibéré (40 %) ;
- revenus B.N.C. de madame pour un montant de 3 000 € (bonne foi).
Détermination des majorations :




Éléments retenus


Impôt


Supplément d'impôt


Taux majoration


Montant majoration






Éléments déclarés 
B.I.C. monsieur : 21 000
B.N.C. madame : 16 000


R.N.I. : 37 000
Parts : 2
Impôt : 5 372







Prise en compte du rehaussement de 20 000 € assorti de la majoration de 40 % pour manquement
délibéré 
B.I.C monsieur : 41 000
B.N.C. madame : 16 000


R.N.I. : 57 000
Parts : 2
Impôt : 12 142


6 770


40 %


2 708




Prise en compte du rehaussement correspondant pour omission non délibérée 
B.I.C. monsieur : 41 000
B.N.C. madame : 19 000


R.N.I. : 60 000
Parts : 2
Impôt : 13 298


1156


0 %


0




Total des majorations





2708



illustration avec manquement délibéré
Exemple 2 : Rehaussements d’impôt sur le revenu pour manœuvres frauduleuses et
pour manquement délibéré.
Déclaration déposée dans les délais.
Contribuables mariés sans enfants à charge.
B.I.C. monsieur déclarés : 21 000 €.
B.N.C. madame déclarés : 16 000 €.
Rehaussements :
- revenus B.I.C. de monsieur pour un montant de 30 000 € assorti de la majoration pour manœuvres
frauduleuses (80 % ) ;
- revenus B.N.C. de madame pour un montant de 10 000 € assorti de la majoration pour manquement
délibéré (40 %).
Détermination des majorations :




Éléments retenus


Impôt


Supplément  d'impôt


Taux majoration


Montant majoration






Éléments déclarés 
B.I.C. monsieur : 21 000
B.N.C. madame : 16 000


R.N.I : 37 000
Parts : 2
Impôt : 5 372







Prise en compte du rehaussement de 30000 € assorti de la majoration de 80 % pour manœuvres
frauduleuses 
B.I.C. monsieur : 51 000
B.N.C. madame : 16 000


R.N.I : 67 000
Parts : 2
Impôt : 15 996


10 624


80 %


8 499




Prise en compte du rehaussement de 10 000 € assorti de la majoration de 40 % pour manquement
délibéré 
B.I.C. monsieur : 51 000
B.N.C. madame : 26 000


R.N.I : 77 000
Parts : 2
Impôt : 19 880


3 884


40 %


1 554




Total des majorations : 





10053



illustration avec manœuvres frauduleuses 
Exemple 3 : Dégrèvement partiel à l'impôt sur le revenu d’une imposition initiale
assortie d’une majoration pour dépôt tardif.
La déclaration a été souscrite hors délai avant mise en demeure (majoration de 10 % ).
Contribuables mariés sans enfant à charge.
Pension alimentaire : 2 000 €.
T.S. monsieur : 21 000 €.
T.S. madame : 16 000 €.
Montant de la pension alimentaire versée pris en compte par erreur du service : 1 000 €.
Puis suite à réclamation du contribuable, la pension est portée à 2 000 € et un dégrèvement est
prononcé.




Éléments retenus


Impôt


Taux majoration


Montant majoration






Éléments déclarés dans les délais







Éléments déclarés tardivement sur la 2042
T.S. monsieur : 21 000
T.S. madame : 16 000
Pension alimentaire initialement saisie par le service : 1 000


R.N.I. : 25 640
Parts : 2
Impôt : 2 379


10 %


238




Éléments rectifiés après réclamation contentieuse 
T.S. monsieur : 21 000
T.S. madame : 16 000
Pension alimentaire rectifiée : 2 000


R.N.I. : 24 640
Parts : 2
Impôt : 2 181


10 %


218




Total des majorations après correction : 




218



dépôt tardif et dégrèvement partiel
Le dégrèvement s'élève à 198 € en droits et 20 € en pénalités.
Exemple 4 : Dégrèvement partiel à l'impôt sur le revenu d’une imposition
supplémentaire assortie d’une majoration pour manquement délibéré.
Déclaration déposée dans les délais.
Célibataire.
B.I.C : 20 000 €.
Rehaussement de 8 000 € en B.I.C.. Mais le service saisit par erreur, lors de la prise en
charge, le montant de 9 000 €.
Après réclamation contentieuse, le montant du rappel est corrigé et réduit à la somme de 8 000
€ et le dégrèvement correspondant est prononcé.




Éléments retenus


Impôt


Supplément d'impôt


Taux majoration


Montant majoration






Éléments déclarés :
Célibataire
B.I.C. : 20 000


R.N.I. : 20 000
Part : 1
Impôt : 3 123


0






Prise en compte initiale du rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré

Célibataire
B.I.C. : 29 000 (dont rappel de 9 000, au lieu de 8000)
(suite à erreur de saisie du service)


R.N.I. : 29 000
Part : 1
Impôt : 6 264


3 141


40 %


1 256




Prise en compte du rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré
corrigé suite à réclamation contentieuse 
Célibataire
B.I.C. : 28 000


R.N.I. : 28 000
Part : 1
Impôt : 5 878


2 755


40 %


1 102




Total des majorations après correction





1102



manquement délibéré et dégrèvement partiel
Le dégrèvement s'élève à 386 € en droits et 154 € en pénalités.
II. Calcul des pénalités en cas de report de crédits ou de déficits
20
En présence de déficit en matière d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés ou en
présence de crédit en matière de TVA, l’application des majorations correspondant à la réduction du déficit ou du crédit est reportée sur l’année d’imputation du déficit ou du crédit.
Dans cette situation, par mesure de tempérament, les déficits ou crédits à reporter sur l’année
suivante sont déterminés selon la méthode proportionnelle.
30
Exemple 1 : Application à l'impôt sur le revenu.
Contribuable célibataire.





N-1


N






B.N.C.


20 000


35 000




Déficit N-2


-50 000


-30 000




Revenu brut global


-30 000


5 000




Impôt sur le revenu


0


0




Déficit reportable N-2


-30 000




revenus déclarés avant contrôle 





N-1






B.N.C. (manœuvres frauduleuses)


15 000




B.N.C. (manquement délibéré)


45 000




Total des rehaussements


60 000



rehaussements





N-1


N






B.N.C.


80 000


35 000




Déficit N-2


-50 000





Revenu brut global


30 000


35 000




IR après contrôle


6 803


8 576




IR avant contrôle


0


0




Impôt supplémentaire


6 803


8 576



résultats après contrôle
1 - Calcul des majorations.





Situation déclarative


Strate manœuvres frauduleuses


Strate manquement délibéré






Revenu de la strate précédente



-30 000


-15 000




Rehaussement de la strate



15 000


45 000




Revenu brut global


-30 000


-15 000


30 000




Impôt sur le revenu


0


0


6 803




Impôt sur le revenu de la strate précédente



0


0




Impôt supplémentaire



0


6 803




Taux de la majoration



80 %


40 %




Montant de la majoration



0


2 721



année N-1
2 - Calcul des rehaussements à reporter.
Total des rehaussements à reporter : 30 000.
Les rehaussements à reporter sont répartis au prorata :
rehaussements à reporter :
- manœuvres frauduleuses : 30 000 x (15 000 / 60 000) = 7 500 ;
- manquement délibéré : 30 000 x (45 000 / 60 000) = 22 500.





Situation déclarative


Strate manœuvres frauduleuses


Strate manquement délibéré






Revenu de la strate précédente



5 000


12 500




Rehaussement de la strate (1)



7 500


22 500




Revenu brut global


5 000


12 500


35 000




Impôt sur le revenu


0


1 126


8 576




Impôt sur le revenu de la strate précédente



0


1 126




Impôt supplémentaire



1 126


7 450




Taux de la majoration



80 %


40 %




Montant de la majoration



901


2 980



année N
(1) Rehaussements reportés N-1.
Total des majorations pour N : 3 881.
40
Exemple 2 : Calcul des pénalités en matière d’impôt sur les sociétés





N-1


N






Résultat déclaré


-7 000


40 000




ARD Créés


6 000





Déficits imputés



-9 000




ARD imputés



-8 000




Base taxable


-1 000


23 000




IS dû


0


7 667



résultats avant contrôle




ARD antérieurs à l'ouverture


2 000


8 000






Déficits antérieurs à l'ouverture


8 000


9 000




ARD reportables


8 000





Déficits reportables


9 000










N-1






Insuffisance d'actif (opposition à contrôle)


30 000




Provision (manquement délibéré)


90 000




Total des rehaussements


120 000



rehaussements





N-1


N






Résultat déclaré


-7 000


40 000




Rehaussements


120 000





Résultat rectifié


113 000





ARD créés






Déficits imputés


8 000





ARD imputés


2 000





Bases rectifiées taxables


103 000


40 000




Impôt supplémentaire


34 333


5 667



résultats après contrôle




ARD antérieurs à l'ouverture


2 000







Déficits antérieurs à l'ouverture


8 000





ARD reportables






Déficits reportables











Situation déclarative


Strate opposition à contrôle


Strate manquement délibéré






Résultat de la strate précédente



-17 000


13 000




Redressement de la strate



30 000


90 000




Résultat brut global


-17 000 (1)


13 000


103 000




Résultat imposable


0


13 000


103 000




IS


0


4 333


34 333




IS strate précédente



0


4 333




Impôt supplémentaire



4 333


30 000




Taux de la majoration



100 %


40 %




Montant de la majoration



4 333


12 000



année N-1
(1) Résultat de l'exercice, y compris les déficits et ARD antérieurs (ARD : 8
000 et déficits : 9 000).
1 - Calcul des rehaussements à reporter.
Total des rehaussements à reporter :
8 000 (annulation des ARD) + 9 000 (annulation des déficits reportables) = 17 000.
2 - Ventilation des rehaussements à reporter au prorata.
Rehaussements à reporter :
- pour manquement délibéré : 17 000 x (90 000 / 120 000) = 12 750 ;
- pour opposition à contrôle : 17 000 x (30 000 / 120 000) = 4 250.





Situation déclarative


Strate opposition à contrôle


Strate manquement délibéré






Résultat de la strate précédente



23 000


27 250




Redressement de la strate



4 250


12 750




Résultat brut global


23 000


27 250


40 000




Résultat imposable


23 000


27 250


40 000




IS


7 667


9 083


13 333




IS strate précédente



7 667


9 083




Impôt supplémentaire



1 416


4 250




Taux de la majoration



100 %


40 %




Montant de la majoration



1 416


1 700



année N
Exemple n° 3 : Même hypothèse que dans l’exemple n° 2 avec un rappel de TVA
déductible de 21 000 €, soit une cascade de 21 000 € sur N-1.





N-1


N






Résultat déclaré


-7 000


40 000




ARD créés


6 000





Déficits imputés



-9 000




ARD imputés



-8 000




Base taxable


-1 000


23 000




IS dû


0


7 667



résultats avant contrôle




ARD antérieurs à l'ouverture


2 000


8 000






Déficits antérieurs à l'ouverture


8 000


9 000




ARD reportables


8 000





Déficits reportables


9 000










N-1






Insuffisance d'actif (opposition à contrôle)


30 000




Provision (manquement délibéré)


90 000




Total des rehaussements


120 000




Cascade TVA


-21 000



rehaussements





N-1


N






Résultat déclaré


-7 000


40 000




Rehaussements


120 000





Cascade


-21 000





Résultat rectifié après cascade


92 000





ARD créés






Déficits imputés


8 000





ARD imputés


2 000





Bases rectifiées taxables


82 000


40 000




Impôt supplémentaire


27 333


5 667



résultats après contrôle




ARD antérieurs à l'ouverture


2 000







Déficits antérieurs à l'ouverture


8 000





ARD reportables






Déficits reportables











Situation déclarative


Strate minoration


Strate opposition à contrôle


Strate manquement délibéré






Résultat de la strate précédente



-17 000


-38 000


-8 000




Redressement de la strate



-21 000


30 000


90 000




Résultat brut global


-17 000 (1)


-38 000


-8 000


82 000




Résultat imposable


0


0


0


82 000




IS


0


0


0


27 333




IS strate précédente



0


0


0




Impôt supplémentaire



0


0


27 333




Taux de la majoration




100 %


40 %




Montant de la majoration



0


0


10 933



année N-1
(1) Résultat de l'exercice, y compris les déficits et ARD antérieurs (ARD : 8
000 et déficits : 9 000).
1 - Calcul des rehaussements à reporter.
Total des rehaussements à reporter : 17 000.
2 - Ventilation des rehaussements à reporter au prorata.
Rehaussements à reporter :
- pour manquement délibéré : 17 000 x (90 000 / 120 000) = 12 750 ;
- pour opposition à contrôle : 17 000 x (30 000 / 120 000) = 4 250.





Situation déclarative


Strate opposition à contrôle


Strate manquement délibéré






Résultat de la strate précédente



23 000


27 250




Redressement de la strate (1)



4 250


12 750




Résultat brut global


23 000


27 250


40 000




Résultat imposable


23 000


27 250


40 000




IS


7 667


9 083


13 333




IS strate précédente



7 667


9 083




Impôt supplémentaire



1 416


4 250




Taux de la majoration



100 %


40 %




Montant de la majoration



1 416


1 700



année N
(1) Rehaussements reportés N-1
50
Exemple n° 4 : Calcul des pénalités en matière de TVA.
L'entreprise a dégagé au titre du mois de décembre N-1 un crédit de 20 000 € imputé au cours de
l’exercice N.





N-1






TVA collectée opposition à contrôle


45 000




TVA déductible manquement délibéré


15 000




Total des rappels


60 000



rappels





N-1


N






Rappels


60 000





Rappels reportés



20 000




Crédit permanent


-20 000





Droits éludés


40 000


20 000




A reporter


20 000




résultats après contrôle





Strate opposition à contrôle


Strate manquement délibéré






Situation de la strate précédente (1)


-20 000


25 000




Rappels de la strate


45 000


15 000




Situation après rappels


25 000


40 000




Droits éludés de la strate


25 000


40 000




Droits éludés de la strate précédente


0


25 000




Base de majoration de la strate


25 000


15 000




Taux de la majoration


100 %


40 %




Montant de la majoration


25 000


6 000



année N-1
(1) Pour la première strate, crédit en fin de période.
1 - Calcul des rappels à reporter.
Total des rappels à reporter : 20 000.
2 - Ventilation des rappels à reporter au prorata.
Rappels à reporter :
- pour manquement délibéré : 20 000 x (15 000 / 60 000) = 5 000 ;
- pour opposition à contrôle : 20 000 x (45 000 / 60 000) = 15 000.





Strate opposition à contrôle


Strate manquement délibéré






Situation de la strate précédente



15 000




Rappels de la strate (1)


15 000


5 000




Situation après rappels


15 000


20 000




Droits éludés de la strate


15 000


20 000




Droits éludés de la strate précédente


0


15 000




Base de majoration de la strate


15 000


5 000




Taux de la majoration


100 %


40 %




Montant de la majoration


15 000


2 000



année N
(1) Rappels reportés N-1
Exemple n° 5 : Calcul des pénalités en matière de TVA.
L'entreprise a dégagé au titre du mois de décembre N-1 un crédit de 20 000 € imputé au cours de
l'exercice N.





N-1






TVA collectée opposition à contrôle


45 000




TVA non déductible manquement délibéré


15 000




TVA déductible minoration


-12 000




Total des rehaussements


48 000



rappels





N-1


N






Rappels


48 000





Rappels reportés



20 000




Crédit permanent


-20 000





Droits éludés


28 000


20 000




A reporter


20 000




résultats après contrôle





Strate minoration


Strate opposition à contrôle


Strate manquement délibéré






Situation de la strate précédente (1)


-20 000


-32 000


13 000




Rappels de la strate


-12 000


45 000


15 000




Situation après rappels


-32 000


13 000


28 000




Droits éludés de la strate


0


13 000


28 000




Droits éludés de la strate précédente



0


13 000




Base de la majoration de la strate



13 000


15 000




Taux de la majoration



100 %


40 %




Montant de la majoration



13 000


6 000



année N-1
(1) Pour la première strate, crédit en fin de période.





Strate opposition à contrôle


Strate manquement délibéré






Situation de la strate précédente



15 000




Rappels de la strate (1)


15 000


5 000




Situation après rappels


15 000


20 000




Droits éludés de la strate


15 000


20 000




Droits éludés de la strate précédente


0


15 000




Base de la majoration de la strate


15 000


5 000




Taux de la majoration


100 %


40 %




Montant de la majoration


15 000


2 000



année N
(1) Rappels reportés N-1.