ENR - Mutations à titre gratuit de meubles ou d'immeubles - Successions - Champ d'application des droits de mutation par décès : principes - Biens à déclarer - Cas particuliers des contrats d'assurance
Référence : BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20 (en vigueur depuis le 2023-03-30)

Actualité liée : 30/03/2023 : ENR - TCAS - Régime fiscal applicable aux plans d'épargne retraite (PER) en cas de décès de l'assuré-souscripteur (ordonnance n° 2019-766 du 24 juillet 2019 portant réforme de l'épargne retraite, art. 3)&#13;
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Le droit de mutation par décès atteint tous les biens qui faisaient partie du patrimoine du défunt au jour de son décès et qui, par le fait de son décès, sont transmis à ses héritiers, donataires ou légataires.&#13;
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Ainsi, la déclaration de succession doit comprendre tous les biens dont la propriété apparente reposait sur la tête du défunt au jour de son décès.&#13;
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Toutefois, les contrats d'assurance sur la vie constituent un cas particulier et sont soumis à des règles d'imposition spécifiques au regard des droits de mutation par décès.&#13;
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L'assurance sur la vie est une convention aux termes de laquelle une personne (l'assureur) s'oblige envers une autre (le contractant, souscripteur ou stipulant), pendant une période déterminée (durée du contrat), moyennant une prestation unique ou périodique (la prime), à verser au contractant lui-même ou à un tiers désigné dans le contrat ou encore incertain (le bénéficiaire) un capital ou une rente (l'indemnité), sous certaines éventualités dépendant de la vie ou de la mort de telle personne désignée (l'assuré).&#13;
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10&#13;
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Les assurances sur la vie présentent deux catégories de garanties :&#13;
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l'assurance en cas de vie par laquelle l'indemnité est stipulée n'être exigible que dans le cas où l'assuré serait vivant au terme du contrat et qui, en principe, n'est donc pas susceptible de donner ouverture aux droits de mutation par décès ;&#13;
	l'assurance en cas de décès par laquelle l'indemnité est stipulée n'être exigible qu'en cas de décès de l'assuré pendant la durée du contrat.&#13;
Les règles applicables aux contrats disposant de cette seconde catégorie de garantie (assurance en cas de décès ou contrats mixtes) sont exposées au § 30 et suivants.&#13;
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20&#13;
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Les contrats d'assurance décès peuvent être stipulés sans désignation d'un bénéficiaire déterminable (I § 30), ou au profit d'un bénéficiaire qui peut être déterminé (II § 40). Ils sont, dans chacune de ces hypothèses, soumis à des règles fiscales distinctes.&#13;
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25&#13;
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Depuis l'entrée en vigueur de la loi n° 2014-617 du 13 juin 2014 relative aux comptes bancaires inactifs et aux contrats d’assurance vie en déshérence, les sommes dues au titre des contrats d'assurance sur la vie et des bons ou contrats de capitalisation qui ne font pas l'objet d'une demande de versement des prestations ou du capital sont déposées à la Caisse des dépôts et consignations (CDC) à l'issue d'un délai de dix ans à compter de la date de prise de connaissance du décès de l'assuré ou de l'échéance du contrat (code des assurances [C. assur.], L. 132-27-2 et code de la mutualité [C. mut], art. L. 223-25-4).&#13;
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Lors de leur reversement au bénéficiaire par la CDC en application de l'article L. 132-27-2 du C. assur. et de l'article L. 223-25-4 du C. mut., ces sommes sont soumises à un prélèvement prévu selon les cas, soit au I ter de l’article 990 I du code général des impôts (CGI) (BOI-TCAS-AUT-60), soit à l’article 990 I bis du CGI (BOI-DJC-DES-30).&#13;
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I. Assurance en cas de décès en l'absence de désignation de bénéficiaire&#13;
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30&#13;
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En l'absence de désignation d’un bénéficiaire au contrat, l'indemnité stipulée au contrat fait partie de la succession du défunt et elle est soumise aux droits de mutation à titre gratuit dans les conditions de droit commun. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-ENR-DMTG-10-10-20-10.&#13;
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Ainsi, appréciant souverainement les faits de la cause, un tribunal a décidé, à juste titre, qu'en présence d'une assurance décès ne comportant aucune désignation, même implicite, d'un bénéficiaire quelconque pour l'attribution du capital garanti, celui-ci devait être intégré dans la succession de l'assuré (Cass. Civ., arrêt du 16 février 1983, n° 82-10429).&#13;
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Il en va de même notamment lorsque tous les bénéficiaires désignés renoncent au bénéfice du contrat de telle sorte que celui-ci se retrouve sans bénéficiaire, lorsque la désignation est caduque ou qu'elle vise un bénéficiaire qui n'est pas identifiable ou décédé, ou lorsque le bénéficiaire désigné est frappé d’une incapacité à recevoir.&#13;
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35&#13;
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De la même façon, en cas de nantissement du contrat d'assurance sur la vie, la clause de l'avenant au contrat prévoyant la suspension de la désignation initiale des bénéficiaires au profit du créancier nanti permet de considérer que le contrat a été conclu sans désignation d'un bénéficiaire, le contrat devant alors être intégré dans la succession du contractant si son décès intervient pendant la durée de cette suspension.&#13;
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Par suite du gage et pendant la durée de la suspension de la désignation des bénéficiaires, l'administration fiscale est en droit d'opposer aux héritières [...] les dispositions de l'article L. 132-11 du code des assurances selon lequel lorsque l'assurance en cas de décès a été conclue sans désignation d'un bénéficiaire, le capital ou la rente garantis font partie du patrimoine ou de la succession du contractant (Cass. Civ., arrêt du 9 février 2012, n° 11-12109)&#13;
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II. Assurance en cas de décès au profit d'un bénéficiaire déterminé ou déterminable&#13;
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40&#13;
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Deux dispositifs sont, dans cette hypothèse, applicables de façon alternative : le régime visé à l'article 757 B du CGI ou, à défaut, le régime prévu à l'article 990 I du CGI.&#13;
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A. Contrats soumis totalement ou partiellement au régime de l'article 757 B du CGI&#13;
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50&#13;
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En principe, les sommes stipulées payables lors du décès de l'assuré à un bénéficiaire déterminé ou à ses héritiers ne font pas partie de la succession de l'assuré (C. assur., art. L. 132-12).&#13;
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Est considérée comme faite au profit d'un bénéficiaire déterminé, la désignation d'un bénéficiaire déterminable. Cela vaut non seulement lorsque la convention est conclue au profit d'une personne nommément désignée, mais encore lorsque le bénéfice de l'assurance est attribué à une ou plusieurs personnes qui, sans être nommément désignées, sont suffisamment définies dans la stipulation pour pouvoir être identifiées au moment de l'exigibilité du capital ou de la rente garantis.&#13;
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Est notamment considérée comme remplissant cette condition la désignation comme bénéficiaires des enfants et descendants nés ou à naître du contractant, de l'assuré ou de toute autre personne désignée, les héritiers ou les ayants droit de l'assuré ou d'un bénéficiaire prédécédé. L'assurance stipulée au profit du conjoint sans indication de nom profite à la personne qui a cette qualité au moment de l'exigibilité.&#13;
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Par exception, l'article 757 B du CGI prévoit qu'au-delà d'un seuil de 30 500 € en capital, les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur à raison du décès de l'assuré donnent ouverture, sous certaines conditions, aux droits de mutation à titre gratuit suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire et l'assuré.&#13;
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Ces dispositions s'appliquent, mutatis mutandis, aux sommes versées aux ayants droit d'un ancien combattant que ce dernier ait cotisé en vue de bénéficier de la seule retraite mutualiste du combattant donnant lieu à majoration de l'État ou pour un montant supérieur.&#13;
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60&#13;
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Le bénéficiaire des sommes stipulées payables lors du décès de l'assuré, quelles que soient la forme et la date de sa désignation, est réputé y avoir eu seul droit à partir du jour du contrat, même si son acceptation est postérieure à la mort de l'assuré.&#13;
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Considérées comme recueillies par le bénéficiaire en vertu d'un droit direct et personnel qu'il tire de la stipulation pour autrui résultant d'un contrat (code civil, art. 1205), les sommes versées en exécution d'un contrat d'assurance au profit d'un bénéficiaire déterminé échappent donc aux droits de mutation par décès.&#13;
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Or, ces règles offrent une possibilité d'évasion fiscale, en permettant notamment à des personnes âgées de souscrire, moyennant une prime proche du capital, un contrat d'assurance-décès au profit d'un tiers (les sommes ainsi versées lors du décès de l'assuré, ne faisant pas partie de la succession, ne sont normalement pas soumises aux droits de mutation).&#13;
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70&#13;
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Pour limiter de telles pratiques, l'article 757 B du CGI prévoit l'imposition aux droits de mutation par décès des sommes versées par un assureur à raison du décès de l'assuré, sous certaines conditions et au-delà d'un certain seuil.&#13;
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1. Champ d'application de l'article 757 B du CGI&#13;
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75&#13;
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L'exigibilité des droits de mutation par décès suivant le lien de parenté existant entre l'assuré et le bénéficiaire varie selon qu’ils s’appliquent à la généralité des contrats ou au cas particulier du plan d’épargne retraite mentionné à l’article L. 224-1 du code monétaire et financier (CoMoFi).&#13;
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a. Cas général&#13;
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1° Le ou les contrats doivent avoir été souscrits à compter du 20 novembre 1991&#13;
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80&#13;
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Le dispositif de l'article 757 B du CGI ne concerne que les contrats souscrits à compter du 20 novembre 1991.&#13;
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Tous les contrats d'assurance en cas de décès ou en cas de vie demeurent dans le champ d'application de l'article 757 B du CGI, quelle que soit leur dénomination (mixte, temporaire décès, vie entière, etc.) et indépendamment de la qualité du bénéficiaire (personne physique ou personne morale).&#13;
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Remarque : En revanche, les réversions de rente viagère entre parents en ligne directe continuent à bénéficier de l'exonération de droits de mutation à titre gratuit prévue au 5° du 1 de l'article 793 du CGI.&#13;
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90&#13;
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Les sommes versées à raison du décès d'un assuré intervenu après l'entrée en vigueur du dispositif de l'article 757 B du CGI, issu de la loi de finances rectificative pour 1991 n° 91-1323, à un bénéficiaire déterminé en vertu de contrats souscrits avant le 20 novembre 1991, ne donnent pas ouverture aux droits de mutation par décès, quel que soit l'âge de l'assuré à la date de conclusion du contrat ou du versement des primes, à la condition toutefois, que ces contrats n'aient pas fait l'objet, depuis le 20 novembre 1991, de modifications essentielles résultant de clauses ayant une incidence sur l'économie du contrat (RM Dutreil n° 26186, JO AN du 20 novembre 1995, p. 4926).&#13;
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100&#13;
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La RM Dutreil n° 26186, JO AN du 20 novembre 1995, p. 4926 précise également que la simple prorogation de la durée d'un contrat d'assurance-vie est sans incidence sur le régime fiscal applicable qui est fonction de la date de souscription du contrat, à la condition toutefois que ce contrat n'ait pas fait l'objet de modifications substantielles. Cette doctrine est applicable mutatis mutandis à la tacite reconduction avec la même réserve, à savoir que le contrat n'ait pas fait l'objet de modifications substantielles.&#13;
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110&#13;
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Il est précisé que le seul versement de nouvelles primes non prévues dans le contrat originel ou le versement de primes disproportionnées par rapport à celles payées avant le 20 novembre 1991 ne peut pas être analysé comme une modification substantielle de l’économie du contrat de nature à supprimer l’antériorité du contrat pour la détermination du régime fiscal des nouvelles primes versées.&#13;
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120&#13;
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La réalisation d’un transfert d’un plan d'épargne populaire (PEP) « assurance » vers un autre PEP « assurance », géré par un organisme différent, ne remet pas en cause l’antériorité du contrat initial, si le transfert est réalisé dans les conditions prévues à l’article R. 221-74 du CoMoFi relatif au plan d’épargne populaire et que le nouveau contrat souscrit ne contient pas de nouvelles clauses de nature à entraîner la novation du contrat initial.&#13;
&#13;
À cet égard, il est précisé que le simple transfert d’un PEP « assurance monosupport » vers un PEP « assurance multisupports », ne constitue pas une novation pour l’application de l'article 757 B du CGI.&#13;
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130&#13;
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La transformation d'un contrat d'assurance-vie ou d'un bon ou contrat de capitalisation en euros en un bon ou contrat effectuée conformément au I de l’article 1er de la loi n° 2005-842 du 26 juillet 2005 pour la confiance et la modernisation de l’économie ou au 2° du I de l'article 125-0 A du CGI, dans leur rédaction applicable à cette date, ne remet pas en cause l'antériorité du contrat pour l’application de l’article 757 B du CGI et de l’article 990 I du CGI.&#13;
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Le contrat nouveau est réputé avoir été souscrit à la date du premier versement effectué sur le contrat d'origine, avec toutes les conséquences attachées à cette antériorité.&#13;
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Pour plus de précisions sur les modalités des transformations prévues au 2° du I de l'article 125-0 A du CGI, il convient de se reporter au V § 335 et suivants du BOI-RPPM-RCM-30-10-20-20.&#13;
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2° Les primes doivent avoir été versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré&#13;
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140&#13;
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L'âge de l'assuré à la date du versement des primes est le critère déterminant de l'imposition aux droits de succession des sommes dues par l'assureur aux bénéficiaires.&#13;
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À cet égard, il est précisé qu'il convient de retenir l'âge de l'assuré sur la tête duquel le contrat en cause est souscrit et non l'âge du souscripteur qui peut être une personne différente de l'assuré.&#13;
&#13;
Dès lors, les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues par un assureur à raison du décès de l'assuré donnent ouverture aux droits de mutation par décès à concurrence de la fraction des primes qui ont été versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, quel que soit l’âge de l'assuré au moment de la souscription du contrat.&#13;
&#13;
Autrement dit, toutes les primes versées (sans déduction des frais de gestion) après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré entrent dans le champ d’application des droits de mutation par décès dès lors que le contrat a été souscrit à compter du 20 novembre 1991.&#13;
&#13;
La transformation d’un contrat dans les conditions prévues au II-A-1-a-1° § 130 ne fait pas entrer les primes versées avant l’âge de soixante-dix ans dans le champ de l’article 757 B du CGI, même si elle intervient après cet âge.&#13;
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150&#13;
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Lors du décès de l'adhérent d'un plan d'épargne retraite populaire (PERP), la rente viagère doit être, le cas échéant, expressément stipulée payable à un bénéficiaire déterminé ou, à défaut, à son conjoint ou sous forme de rente temporaire d'éducation à des enfants mineurs. La rente ne fait pas partie de la succession de l'adhérent, sous réserve de l'application de l'article 757 B du CGI.&#13;
&#13;
Remarque : La dénomination « PERP », qui résulte du décret n°2004-346 du 21 avril 2004 relatif à la dénomination du plan d'épargne et du groupement d'épargne créés par l'article 108 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites, s'est substituée à celle de « plan d'épargne individuel pour la retraite » (PEIR) sous laquelle ce produit d'épargne retraite avait été créé par l'article 108 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites.&#13;
&#13;
Demeurent donc exonérées de droits de mutation par décès, les sommes versées sur le PERP avant le soixante-dixième anniversaire de l'adhérent et les primes versées après le soixante-dixième anniversaire de ce dernier dans la limite du seuil fixé par l'article 757 B du CGI (II-A-2-b § 200).&#13;
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b. Cas particulier du plan d’épargne retraite mentionné à l’article L. 224-1 du CoMoFi&#13;
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155&#13;
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En application du dernier alinéa du I de l'article 757 B du CGI, le plan d’épargne retraite (PER) mentionné à l'article L. 224-1 du CoMoFi, entre dans le champ des droits de mutation à titre gratuit dès lors que les sommes, rentes ou valeurs sont dues directement ou indirectement par l'assureur au bénéficiaire à raison du décès de l'assuré, titulaire du plan, intervenu après l'âge de soixante-dix ans révolus, sans avoir égard à son âge au moment du versement des primes.&#13;
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2. Détermination de la base taxable&#13;
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160&#13;
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L'assiette taxable est constituée par une fraction des sommes, rentes ou valeurs versées, variable suivant la nature du contrat, qui excède le seuil fixé au II de l'article 757 B du CGI.&#13;
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a. Sommes, rentes ou valeurs à prendre en compte pour déterminer l'assiette des droits de mutation par décès&#13;
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1° Généralité des contrats (hors PER mentionné à l’article L. 224-1 du CoMoFi)&#13;
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170&#13;
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S'agissant des contrats visés au premier alinéa du I de l'article 757 B du CGI, soit l’ensemble des contrats d’assurance-vie hors PER, seules les primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré sont incluses dans l'assiette des droits de mutation par décès.&#13;
&#13;
Sont donc exclues de l'assiette les sommes qui correspondent :&#13;
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aux primes versées avant le soixante-dixième anniversaire de l'assuré ;&#13;
	aux produits attachés au contrat (intérêts, attributions ou participations aux bénéfices, etc.) y compris ceux afférents aux primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré.&#13;
Exemple 1 : M. X. est âgé de plus de soixante-dix ans lorsqu'il souscrit en janvier 2002 un contrat à prime unique sur sa tête pour un montant de 90 000 € ; le bénéficiaire désigné au contrat est son fils M. Y.&#13;
&#13;
M. X. décède en septembre 2002.&#13;
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Le capital dû par l'assureur à raison du décès de l'assuré au profit du bénéficiaire désigné est de 93 000 €.&#13;
&#13;
Les 3 000 € correspondant aux produits attachés au contrat sont exonérés de droits de mutation par décès.&#13;
&#13;
L'assiette imposable des sommes versées par l'assureur est déterminée comme suit :&#13;
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prime versée après l'âge de soixante-dix ans : 90 000 € ;&#13;
	abattement : 30 500 € ;&#13;
Somme imposable à inclure dans la part taxable du fils, M. Y. : 59 500 €.&#13;
&#13;
Exemple 2 : M. X., né le 25 mars 1938, a souscrit un contrat d'assurance le 15 décembre 2002 et versé le même jour une prime de 70 000 €.&#13;
&#13;
Le 6 juin 2008, il verse une prime de 76 000 €.&#13;
&#13;
Il décède le 8 septembre 2008.&#13;
&#13;
Le bénéficiaire désigné du contrat, son neveu M. Y., reçoit un capital de 160 000 €, dont 13 800 € correspondant aux produits attachés à la prime versée le 15 décembre 2002 lors de la souscription du contrat et 200 € correspondant aux produits attachés à la prime versée le 6 juin 2008.&#13;
&#13;
Le capital correspondant à la prime de 70 000 € versée le 15 décembre 2002, soit avant le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, de même que les produits correspondants (13 800 €) sont exonérés de droits de mutation par décès. En revanche, ces sommes relèvent du régime prévu par l'article 990 I du CGI.&#13;
&#13;
Sur les 76 000 € de prime payée après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, la fraction de 45 500 €, qui correspond à la prime en cause déduction faite de l'abattement de 30 500 €, est assujettie aux droits de mutation par décès dans les conditions de droit commun suivant le lien de parenté existant entre l'assuré et le bénéficiaire désigné (les 200 € correspondant aux produits attachés à la prime concernée sont exonérés de droits de mutation par décès).&#13;
&#13;
180&#13;
&#13;
Lorsque des contrats sont souscrits en unités de compte (parts de société d'investissement à capital variable [SICAV], de société civile immobilière [SCI], etc.), il convient de retenir la valeur en euros des primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, au jour de leur paiement.&#13;
&#13;
190&#13;
&#13;
Les rachats partiels effectués par les souscripteurs ainsi que les avances accordées par les assureurs et non remboursées au décès de l'assuré restent sans incidence sur la détermination de l'assiette de la taxation dans le cadre du nouveau dispositif de l'article 757 B du CGI.&#13;
&#13;
Dans l’hypothèse où les capitaux versés par l’assureur sont inférieurs aux primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l’assuré, l’assiette des droits est limitée aux capitaux versés aux bénéficiaires.&#13;
&#13;
Cet aménagement relatif aux règles d’assiette s’applique non seulement en raison de rachats partiels et d’avances non remboursées au décès de l’assuré mais aussi dans le cas d’une baisse de la valeur des unités de compte de référence s’agissant de contrats d’assurance dont la garantie est exprimée en unités de compte.&#13;
&#13;
Dans ces situations, l’abattement visé à l'article 757 B du CGI s’applique, dans les conditions de droit commun exposées au II-A-2-b au § 200, au montant des capitaux versés.&#13;
&#13;
La même solution s'applique mutatis mutandis pour les contrats prévoyant le versement d'une rente viagère immédiate avec garantie de réserve.&#13;
&#13;
195&#13;
&#13;
Lorsque les capitaux versés au bénéficiaire désigné du contrat relèvent à la fois du prélèvement sui generis de l'article 990 I du CGI et des droits de mutation par décès en vertu de l'article 757 B du CGI, la base soumise aux droits de mutation par décès est en principe égale au montant des primes versées après l'âge de soixante-dix ans de l'assuré excédant 30 500 € dans les conditions posées au II-A-2-a-1° § 170.&#13;
&#13;
Dans l'hypothèse où les capitaux versés par l'organisme d'assurance sont inférieurs aux primes totales versées sur le contrat dit en « perte » et relèvent à la fois du prélèvement sui generis de l'article 990 I du CGI et des droits de mutation par décès en vertu de l'article 757 B du CGI, l'assiette des droits de mutation par décès est alors limitée aux capitaux versés aux bénéficiaires à raison des primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré.&#13;
&#13;
Toutefois, dans cette hypothèse et lorsque l'organisme d'assurance a opté pour la méthode globale définie au II-B § 240 et suivants du BOI-TCAS-AUT-60, le montant des capitaux soumis aux droits de mutation par décès en application de l'article 757 B du CGI peut être déterminé en déduisant du montant total des capitaux versés aux bénéficiaires la valeur de rachat soumise au prélèvement sui generis de l'article 990 I du CGI calculée selon la méthode globale.&#13;
&#13;
Cet aménagement relatif aux règles d’assiette s’applique lorsque le contrat est en « perte » du fait d’une baisse de la valeur des unités de compte de référence s’agissant de contrats d’assurance dont la garantie est exprimée en unités de compte mais également dans le cas où la valeur de rachat finale est diminuée du fait de rachats partiels ou d’avances non remboursées au décès de l’assuré.&#13;
&#13;
Exemple : M. X. souscrit en 2010 un contrat d'assurance sur la vie rachetable dont le capital est exprimé en unités de compte et sur lequel il verse une première prime avant les soixante-dix ans de l'assuré de 200 000 € et une seconde prime après les soixante-dix ans de l'assuré de 800 000 €. L'organisme d'assurance a opté pour la méthode globale.&#13;
&#13;
La provision mathématique (PM) du contrat après le premier versement est de 200 000 €, et de 1 000 000 € après le second versement.&#13;
&#13;
La valeur de rachat au décès de l'assuré s'élève à 700 000 €. Le contrat est alors en « perte ».&#13;
&#13;
1/ Détermination de la base soumise au prélèvement sui generis de l'article 990 I du CGI :&#13;
&#13;
S'agissant de primes versées après les soixante-dix ans de l'assuré, l'application de la méthode globale dans les conditions prévues au II-B-2 § 270 du BOI-TCAS-AUT-60 (période n° 3) conduit à la détermination du coefficient suivant : PM avant le second versement / PM après le second versement, soit 200 000 / 1 000 000 = 0,2.&#13;
&#13;
L'application de ce coefficient à la valeur de rachat du contrat au jour du décès de l'assuré conduit à la détermination d'une base soumise au prélèvement de l'article 990 I du CGI de : 700 000 x 0,2 soit 140 000 €.&#13;
&#13;
La base soumise au prélèvement de l'article 990 I du CGI, avant les abattements visés au même article, est alors de 140 000 €.&#13;
&#13;
2/ Détermination de la base soumise aux droits de mutation par décès en application de l'article 757 B du CGI :&#13;
&#13;
En principe, le montant des primes versées après les soixante-dix ans de l'assuré s'élève à 800 000 €.&#13;
&#13;
Néanmoins, comme l'organisme d'assurance a opté pour la méthode globale et que le contrat est en « perte », la base imposable aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG) est limitée au montant total des capitaux versés soit 700 000 €, dont est déduite la valeur de rachat soumise au prélèvement sui generis de l'article 990 I du CGI, soit 140 000 € = 560 000 €.&#13;
&#13;
La base soumise aux DMTG, avant l’abattement visé à l'article 757 B du CGI et, le cas échéant, des abattements personnels de droit commun, est alors de 560 000 €.&#13;
&#13;
2° Contrats plan d'épargne retraite (PER) mentionnés à l’article L. 224-1 du CoMoFi&#13;
&#13;
197&#13;
&#13;
S'agissant des contrats visés au dernier alinéa du I de l'article 757 B du CGI, soit les seuls contrats PER, l'intégralité des sommes, rentes ou valeurs dues par l’assureur à raison du décès de l’adhérent après l’âge de soixante-dix ans, à savoir tant les primes que les produits, est incluse dans l'assiette des droits de mutation par décès.&#13;
&#13;
b. Détermination de l'abattement applicable&#13;
&#13;
200&#13;
&#13;
L'abattement visé au II de l'article 757 B du CGI, au-delà duquel les sommes, rentes ou valeurs définies ci-avant sont taxables, est global, quel que soit le nombre de contrats et de bénéficiaires de ce ou ces contrats.&#13;
&#13;
Lorsque plusieurs contrats sont conclus sur la tête d'un même assuré, il convient de retenir, pour la taxation aux droits de succession, la fraction des sommes versées au titre de ces différents contrats entrant dans le champ des droits de mutation à titre gratuit.&#13;
&#13;
L'abattement est donc appliqué en globalisant toutes les primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré et, pour les PER, toutes les sommes, rentes ou valeurs dues par l’assureur à raison du décès de l'assuré après l'âge de soixante-dix ans, au titre des contrats souscrits sur la tête de l’assuré par lui-même ou par des tiers.&#13;
&#13;
Remarque : Il y a lieu, le cas échéant, de prendre également en compte les primes versées au titre du PERP.&#13;
&#13;
1° Répartition de l'abattement en cas de pluralité de bénéficiaires&#13;
&#13;
210&#13;
&#13;
En cas de pluralité de bénéficiaires, l'abattement est réparti entre les bénéficiaires concernés au prorata de la part leur revenant dans les primes taxables aux termes du ou des contrats.&#13;
&#13;
Exemple : M. X., âgé de plus de soixante-dix ans, a souscrit en 2004 plusieurs contrats :&#13;
&#13;
le 20 janvier, un contrat à prime unique de 90 000 € au profit de M. A. ;&#13;
	le 15 juin, un contrat à prime unique de 60 000 € au profit de MM. B et C pour la moitié chacun  ;&#13;
	le 10 septembre, un contrat à prime unique de 106 000 € au profit de MM. A et B pour la moitié chacun.&#13;
Il décède en février 2005. Les capitaux dus par les assureurs s'élèvent à :&#13;
&#13;
93 000 € au profit de M. A (contrat souscrit en janvier 2004) ;&#13;
	31 500 € au profit de M. B et 31 500 € au profit de M. C (contrat souscrit en juin 2004) ;&#13;
	55 000 € au profit de M. A et 55 000 € au profit de M. B (contrat souscrit en septembre 2004).&#13;
Pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, il convient de retenir toutes les primes versées par M. X. dès lors que les contrats avaient été souscrits après le 20 novembre 1991 et que l'intéressé avait plus de soixante-dix ans lors de leur versement.&#13;
&#13;
Primes imposables : 90 000 + 60 000 + 106 000 = 256 000 €  (les produits correspondants d'un montant de 10 000 € sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit).&#13;
&#13;
L'abattement de 30 500 € doit être réparti entre les différents bénéficiaires en fonction du prorata de leur part dans les primes imposables.&#13;
&#13;
Exemple de répartition de l'abattement en cas de pluralité de bénéficiaires&#13;
	&#13;
			Primes imposables au titre des contrats souscrits les :&#13;
			&#13;
			&#13;
			M. A&#13;
			&#13;
			&#13;
			M. B&#13;
			&#13;
			&#13;
			M. C&#13;
			&#13;
		&#13;
			20 janvier 2004&#13;
			&#13;
			&#13;
			90 000 €&#13;
			&#13;
			 &#13;
			 &#13;
		&#13;
			15 juin 2004&#13;
			&#13;
			 &#13;
			&#13;
			30 000 €&#13;
			&#13;
			&#13;
			30 000 €&#13;
			&#13;
		&#13;
			10 septembre 2004&#13;
			&#13;
			&#13;
			53 000 €&#13;
			&#13;
			&#13;
			53 000 €&#13;
			&#13;
			 &#13;
		&#13;
			Assiette brute&#13;
			&#13;
			&#13;
			143 000 €&#13;
			&#13;
			&#13;
			83 000 €&#13;
			&#13;
			&#13;
			30 000 €&#13;
			&#13;
		&#13;
			Calcul du prorata d'abattement revenant à chaque bénéficiaire&#13;
			&#13;
			&#13;
			(30 500 x 143 000) / 256 000 = 17 037 €&#13;
			&#13;
			&#13;
			(30 500 x 83 000) / 256 000 = 9 889 €&#13;
			&#13;
			&#13;
			(30 500 x 30 000) / 256 000 = 3 574 €&#13;
			&#13;
		&#13;
			Net imposable&#13;
			&#13;
			&#13;
			125 063 €&#13;
			&#13;
			&#13;
			73 111 €&#13;
			&#13;
			&#13;
			26 526 €&#13;
			&#13;
		220&#13;
&#13;
Les personnes exonérées de droits de mutation par décès (conjoint survivant, partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité et, sous certaines conditions, les frères et sœurs vivant ensemble), sont également exonérées de droits de mutation par décès sur les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur, à raison du décès de l'assuré.&#13;
&#13;
Il en résulte qu'en cas de pluralité de bénéficiaires, il n'est pas tenu compte de la part revenant aux personnes exonérées de droits de mutation par décès pour répartir l'abattement visé à l'article 757 B du CGI entre les différents bénéficiaires.&#13;
&#13;
Cette solution a vocation à s'appliquer dans toutes les situations où un bénéficiaire est exonéré de droits de mutation par décès (RM Le Nay, n° 18066, JO AN du 8 juillet 2008, p. 5948).&#13;
&#13;
Exemple : M. X, âgé de plus de soixante-dix ans, a souscrit en 2004 plusieurs contrats :&#13;
&#13;
le 20 janvier, un contrat à prime unique de 60 000 € au profit de son fils, M. A ;&#13;
	le 15 juin, un contrat à prime unique de 40 000 € au profit de sa femme, Mme B ;&#13;
	le 10 septembre, un contrat à prime unique de 70 000 € au profit de sa fille, Mme C.&#13;
Il décède le 1er novembre 2008. Les capitaux dus par les assureurs s'élèvent à :&#13;
&#13;
66 000 € au profit de M. A ;&#13;
	42 000 € au profit de Mme B ;&#13;
	72 000 € au profit de Mme C.&#13;
Pour la liquidation des DMTG, il convient de retenir toutes les primes versées par M. X dès lors que les contrats ont été souscrits après le 20 novembre 1991 et que l'intéressé avait plus de soixante-dix ans lors de leur versement. Toutefois, comme l'un des bénéficiaires est le conjoint survivant, il convient de retirer les primes versées par M. X au profit de son conjoint. Celui-ci est en effet exonéré de droits de mutation par décès.&#13;
&#13;
Primes imposables : 60 000 € + 70 000 € = 130 000 €.&#13;
&#13;
L'abattement de 30 500 € doit être réparti entre les différents bénéficiaires, en fonction du prorata de leur part dans les primes imposables.&#13;
&#13;
Exemple de répartition de l'abattement en cas de pluralité de bénéficiaires dont certains sont exonérés de droits de mutation&#13;
	&#13;
			Primes imposables au titre des contrats souscrits les :&#13;
			&#13;
			&#13;
			Paul&#13;
			&#13;
			&#13;
			Caroline (épouse)&#13;
			&#13;
			&#13;
			Marie&#13;
			&#13;
		&#13;
			20 janvier 2004&#13;
			&#13;
			&#13;
			60 000 €&#13;
			&#13;
			 &#13;
			 &#13;
		&#13;
			15 juin 2004&#13;
			&#13;
			 &#13;
			&#13;
			40 000 €&#13;
			&#13;
			 &#13;
		&#13;
			10 septembre 2004&#13;
			&#13;
			 &#13;
			 &#13;
			&#13;
			70 000 €&#13;
			&#13;
		&#13;
			Assiette brute&#13;
			&#13;
			&#13;
			60 000 €&#13;
			&#13;
			&#13;
			(exonérée de droits de mutation par décès)&#13;
			&#13;
			&#13;
			70 000 €&#13;
			&#13;
		&#13;
			Calcul du prorata d'abattement revenant à chaque bénéficiaire&#13;
			&#13;
			&#13;
			30 500 x (60 000 / 130 000) = 14 077 €&#13;
			&#13;
			 &#13;
			&#13;
			30 500 x (70 000 / 130 000) = 16 423 €&#13;
			&#13;
		&#13;
			Net imposable&#13;
			&#13;
			&#13;
			45 923 €&#13;
			&#13;
			&#13;
			0 €&#13;
			&#13;
			&#13;
			53 577 €&#13;
			&#13;
		2° Répartition de l'abattement en cas de démembrement de la clause bénéficiaire&#13;
&#13;
225&#13;
&#13;
En cas de démembrement de la clause bénéficiaire, le nu-propriétaire et l'usufruitier sont considérés comme bénéficiaires au prorata de la part leur revenant dans les sommes, rentes ou valeurs versées, déterminé selon le barème prévu à l'article 669 du CGI.&#13;
&#13;
L'abattement de 30 500 €  (ou une portion de cet abattement, en présence d'autres bénéficiaires et/ou d'autres contrats) est réparti entre l'usufruitier et le nu-propriétaire selon le même barème de l'article 669 du CGI.&#13;
&#13;
3° Application des abattements de droit commun&#13;
&#13;
230&#13;
&#13;
L'assujettissement aux droits de mutation par décès, en application des dispositions de l'article 757 B du CGI, des sommes dues par un assureur dans le cadre de contrats souscrits à compter du 20 novembre 1991 à un bénéficiaire déterminé, est indépendant du fait que ce dernier a ou non la qualité d'héritier, de légataire ou de donataire de l'assuré décédé. Ces sommes donnent donc, à concurrence de la fraction qui excède 30 500 € des primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, ouverture aux droits de mutation par décès dans les conditions de droit commun suivant le lien de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et l'assuré. Par suite, il y a lieu d'appliquer les abattements prévus à l'article 779 du CGI et à l'article 788 du CGI qui constituent un élément du tarif des droits de mutation par décès. Dès lors, l'abattement prévu au II de l'article 779 du CGI est susceptible de s'appliquer aux sommes reçues par un bénéficiaire non héritier, légataire ou donataire de l'assuré décédé, dès lors qu'il est incapable de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise (RM Briand n° 22518, JO AN du 12 avril 1999, p. 2208).&#13;
&#13;
Remarque : La même solution vaut également, s’agissant des contrats PER, pour les sommes, rentes ou valeurs assujetties aux droits de mutation par décès. Celles-ci bénéficient, au-delà de l’abattement de 30 500 € prévu au II de l’article 757 B du CGI, des abattements prévus à l'article 779 du CGI et à l'article 788 du CGI mentionnés ci-dessus, notamment ceux dépendant du lien de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et l'assuré dans les conditions de droit commun.&#13;
&#13;
4° Incidence du mécanisme de la représentation&#13;
&#13;
a° La représentation ne s'applique pas aux sommes transmises dans le cadre d'un contrat d'assurance-vie&#13;
&#13;
240&#13;
&#13;
Conformément à l'article L. 132-12 du C. assur., les sommes payées en vertu d'un contrat d'assurance-vie à un bénéficiaire déterminé ne font pas partie de la succession de l'assuré. Dans cette situation, les droits de mutation par décès sont donc calculés suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire et l'assuré décédé (CGI, art. 757 B).&#13;
&#13;
L'assurance-vie étant une stipulation pour autrui, lorsque aucun bénéficiaire n'est déterminé, ou que celui-ci est décédé, les sommes viennent s'ajouter à l'actif successoral. Il n'est donc pas possible d'être bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie par représentation d'un bénéficiaire prédécédé.&#13;
&#13;
Dans le cas particulier où le bénéficiaire désigné décède après l'assuré, mais sans avoir déclaré son acceptation, et en l'absence de bénéficiaire en sous-ordre, les sommes reviennent aux héritiers du bénéficiaire (C. Cass., arrêt du 9 juin 1998, n°96-10794).&#13;
&#13;
b° Cas où le représentant est également bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie conclu par le défunt&#13;
&#13;
250&#13;
&#13;
Dans cette situation, et dès lors que le mécanisme de la représentation ne s'applique pas en matière d'assurance-vie, il y a lieu de procéder à une « double liquidation ».&#13;
&#13;
Ainsi, lorsqu'un petit-fils vient à la succession de son grand-père par représentation de son père prédécédé et qu'il est par ailleurs également bénéficiaire, à titre personnel, d'un contrat d'assurance-vie souscrit par son grand-père, il y a lieu de procéder à une « double liquidation » :&#13;
&#13;
application de l'abattement prévu pour les enfants au I de l'article 779 du CGI sur la part attribuée par succession en représentation du fils prédécédé ;&#13;
	application de l'abattement prévu au IV de l'article 788 du CGI (à défaut d'un autre abattement applicable) sur les sommes versées en raison d'un contrat d'assurance-vie et imposées en application des dispositions de l'article 757 B du CGI.&#13;
260&#13;
&#13;
De même, si un neveu vient à la succession de son oncle par représentation du frère prédécédé et qu'il est également bénéficiaire, à titre personnel, d'un contrat d'assurance-vie souscrit par son oncle, il y a lieu d'effectuer une « double liquidation » des droits de mutation à titre gratuit (RM Le Nay n° 59852, JO AN du 23 février 2010, p. 2052).&#13;
&#13;
Ainsi, si un neveu vient à la succession de son oncle par représentation du frère prédécédé de ce dernier, et est également légataire particulier d'un bien et bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie souscrit par son oncle, il y a lieu d'effectuer une distinction entre deux masses taxables. D'une part, les biens reçus par voie légale pour lesquels le mécanisme de la représentation s'applique : il convient alors d'imposer la transmission selon l'abattement et le tarif prévus pour les frères et sœurs. D'autre part, les biens reçus par voie de legs ainsi que les sommes reçues au titre de l'assurance-vie qu'il convient de taxer, au-delà de l'abattement spécifique prévu à l'article 757 B du CGI réparti entre les différents bénéficiaires de contrats d'assurance-vie, selon l'abattement personnel et le tarif prévus pour les neveux.&#13;
&#13;
270&#13;
&#13;
En revanche, lorsqu'un petit-fils vient à la succession de son grand-père par représentation de son père prédécédé, lequel était également unique bénéficiaire désigné d'un contrat d'assurance-vie souscrit par le grand-père, il n'y a pas lieu de procéder à une « double liquidation ».&#13;
&#13;
En effet, dans ce cas de figure, dès lors que le contrat d'assurance-vie ne prévoit pas de bénéficiaire déterminé autre que le père prédécédé, les sommes viennent de fait s'ajouter à l'actif successoral.&#13;
&#13;
Dans ces conditions, les sommes issues du contrat d'assurance-vie ont pour effet d'augmenter l'actif héréditaire taxable et sont imposées selon les règles de droit commun applicables aux successions.&#13;
&#13;
Ainsi, sur la part attribuée par succession en représentation du fils prédécédé, les droits sont liquidés en tenant compte de l'abattement visé au I de l'article 779 du CGI et du barème en ligne directe prévu à l'article 777 du CGI.&#13;
&#13;
Il est précisé que, lorsque la désignation d'un bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie est effectuée par la formule « à défaut mes héritiers », ceux-ci sont considérés comme des bénéficiaires déterminés du contrat. Aussi les sommes ne font-elles pas partie de la succession du contractant, mais constituent un droit de créance direct à l'encontre de l'assureur au profit exclusif des bénéficiaires. Une double liquidation est alors justifiée pour chaque héritier, pris, d'une part, en qualité de successible par représentation, et, d'autre part, en tant que bénéficiaire direct et personnel du contrat d'assurance-vie.&#13;
&#13;
280&#13;
&#13;
Enfin, en présence d'un représentant bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie ou d'un legs, la fraction d'abattement du représenté non utilisée sur la part successorale ne peut être imputée sur les sommes reçues en vertu du contrat d'assurance-vie ou des biens reçus en vertu du legs.&#13;
&#13;
3. Obligations déclaratives&#13;
&#13;
a. Obligations des bénéficiaires&#13;
&#13;
1° Généralité des contrats (hors PER mentionné à l’article L. 224-1 du CoMoFi)&#13;
&#13;
290&#13;
&#13;
Les obligations des bénéficiaires d'un contrat d'assurance sont précisées au premier alinéa de l'article 292 A de l'annexe II au CGI.&#13;
&#13;
Aux termes de l'article 292 A de l'annexe II au CGI, les bénéficiaires des contrats d'assurance en cas de vie ou en cas de décès souscrits à compter du 20 novembre 1991 ou assimilés doivent déclarer tous les contrats conclus sur la tête d'un même assuré en vertu desquels des primes ont été versées après son soixante-dixième anniversaire.&#13;
&#13;
Si le bénéficiaire du contrat a la qualité d'héritier, de légataire ou de donataire, ces indications doivent figurer sur la déclaration qu'il est appelé à souscrire en application des dispositions de l'article 800 du CGI pour l'ensemble des biens héréditaires qu'il recueille.&#13;
&#13;
Si le bénéficiaire du contrat n'est pas héritier, donataire ou légataire du défunt, il doit souscrire une déclaration de succession dans les conditions et délai de droit commun.&#13;
&#13;
La déclaration doit préciser, pour chaque contrat, le montant des primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré.&#13;
&#13;
Les assureurs sont tenus de communiquer ces informations aux bénéficiaires qui en font la demande.&#13;
&#13;
2° Contrats PER mentionnés à l’article L. 224-1 du CoMoFi&#13;
&#13;
295&#13;
&#13;
Le deuxième alinéa de l'article 292 A de l'annexe II au CGI précise les obligations déclaratives des bénéficiaires d’un PER mentionné à l’article L. 224-1 du CoMoFi lorsque celui-ci a donné lieu à l’adhésion à un contrat d’assurance dont le titulaire décède après l’âge de soixante-dix ans.&#13;
&#13;
Ces contrats sont déclarés par les bénéficiaires dans les conditions fixées pour les déclarations de succession. La déclaration précise, pour chaque plan d’épargne retraite, la date de souscription ainsi que le montant total des sommes, rentes ou valeurs dues à raison du décès.&#13;
&#13;
b. Obligations des assureurs : sommes versées en cas de décès&#13;
&#13;
300&#13;
&#13;
Les obligations des assureurs sont exposées au II-B-1 § 130 à 150 du BOI-ENR-DMTG-10-70-10.&#13;
&#13;
B. Contrat soumis à l'application de l'article 990 I du CGI&#13;
&#13;
310&#13;
&#13;
Pour plus de précisions sur le régime fiscal, il convient de se reporter au BOI-TCAS-AUT-60. S'agissant des obligations des assureurs, il convient de se reporter au II-B-2 § 210 à 250 du BOI-ENR-DMTG-10-70-10 pour les obligations des assureurs.&#13;
&#13;
320&#13;
&#13;
Exemple 1 : M. X. est âgé de soixante-sept ans lorsqu'il souscrit en janvier 2002 un contrat d'assurance sur la vie ; le bénéficiaire désigné au contrat est son neveu M. Y. ; une prime unique de 90 000 € est versée.&#13;
&#13;
M. X. décède en septembre 2002.&#13;
&#13;
Le capital dû par l'assureur à raison du décès de l'assuré au profit du bénéficiaire désigné est de 93 000 €.&#13;
&#13;
Dès lors que le contrat d'assurance a été souscrit après le 20 novembre 1991, l'article 757 B du CGI s'applique mais la prime unique ayant été versée avant le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, le capital de 93 000 € qui sera versé au bénéficiaire désigné ne donnera pas ouverture aux droits de mutation par décès.&#13;
&#13;
En revanche, le capital de 93 000 € est soumis au régime prévu par l'article 990 I du CGI.&#13;
&#13;
(330-340)&#13;
&#13;
350&#13;
&#13;
Exemple 2 : M. X., âgé de soixante-sept ans, a souscrit un contrat d'assurance en cas de décès en octobre 1991 ; le bénéficiaire désigné au contrat est son neveu M. Y. Une prime unique de 90 000 € est versée.&#13;
&#13;
M. X. décède en juin 2011.&#13;
&#13;
Le capital dû par l'assureur à raison du décès de l'assuré au profit du bénéficiaire désigné n'est pas imposable.&#13;
&#13;
Dès lors que le contrat d'assurance a été souscrit avant le 20 novembre 1991 et la prime versée avant le 13 octobre 1998, le capital versé au bénéficiaire désigné n'a donné ouverture à aucun droit de mutation par décès.&#13;
&#13;
(360-370)&#13;
&#13;
C. Sort des contrats d'assurance-vie souscrits par des époux au moyen de deniers communs pendant le mariage&#13;
&#13;
1. Le contrat souscrit par les époux n'est pas dénoué au décès d'un des époux&#13;
&#13;
380&#13;
&#13;
La RM Bacquet n° 26231, JO AN du  29 juin 2010, p. 7283, qui précisait que la valeur de rachat des contrats d'assurance-vie souscrits avec des fonds communs faisait partie de l'actif de communauté soumis aux droits de succession dans les conditions de droit commun, a été rapportée.&#13;
&#13;
Il est désormais admis, pour les successions ouvertes à compter du 1er janvier 2016, que la valeur de rachat d'un contrat d'assurance-vie, souscrit avec les deniers communs et non dénoué lors de la liquidation d’une communauté conjugale à la suite du décès de l’un des époux, n'est pas, au plan fiscal, intégrée à l’actif de la communauté conjugale lors de sa liquidation, et ce quelle que soit la qualité des bénéficiaires désignés. Elle ne constitue donc pas un élément de l’actif successoral pour le calcul des droits de mutation dus par les héritiers de l’époux prédécédé (RM Ciot n° 78192, JO AN du 23 février 2016, p. 1648).&#13;
&#13;
Ainsi, en cas de décès n'entraînant pas le dénouement du contrat d'assurance-vie, la valeur de rachat du contrat non dénoué souscrit avec des fonds communs n'est pas soumise aux droits de succession.&#13;
&#13;
2. Le contrat souscrit par les époux est dénoué du fait du décès de l'un des époux&#13;
&#13;
390&#13;
&#13;
L’article L. 132-12 du C. assur. dispose que le capital ou la rente stipulés payables lors du décès de l'assuré à un bénéficiaire déterminé ou à ses héritiers ne font pas partie de la succession de l'assuré. Le bénéficiaire, quelles que soient la forme et la date de sa désignation, est réputé y avoir eu seul droit à partir du jour du contrat, même si son acceptation est postérieure à la mort de l'assuré.&#13;
&#13;
Lors du dénouement du contrat suite au décès de l'assuré, les sommes versées aux bénéficiaires de l’assurance-vie restent soumises aux prélèvements prévus, suivant les cas, à l'article 757 B du CGI et à l'article 990 I du CGI dans les conditions de droit commun.&#13;