RSA - Exonération et régimes territoriaux - Agents de la fonction publique et agents de l’État, en service à l'étranger
Référence : BOI-RSA-GEO-20 (en vigueur depuis le 2013-10-29)

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L'article 81 A du code
général des impôts (CGI) prévoit pour des salariés envoyés à l'étranger par leur employeur et qui conservent leur domicile fiscal en France, un régime d'exonération totale ou partielle à l’impôt
sur le revenu de leurs traitements et salaires perçus en rémunération de l'activité exercée à l'étranger. Ce régime d'exonérations est commenté au BOI-RSA-GEO-10.
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Des précisions sont données pour son application aux agents de la fonction publique et aux
agents de l’État, en service à l'étranger dès lors que :
- les agents de la fonction publique sont exclus expressément du bénéfice de l’exonération
totale d’impôt sur le revenu accordée en considération de certaines activités exercées pendant une durée minimale (CGI, art. 81 A,
I-2°) ;
- le régime d'imposition applicable aux suppléments de rémunération
(CGI, art. 81 A, II) perçus par les agents de l’État en raison de leur séjour à l'étranger  bénéficient de règles
particulières.
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Enfin, la situation des agents de l’État envoyés dans le Territoire des terres australes et
antarctiques françaises (TAAF) et des personnes relevant d'organismes appelés à intervenir dans ce territoire est exposée au BOI-RSA-GEO-30.
I. Définition des personnes concernées
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Les agents de la fonction publique s’entendent des agents publics, c’est-à-dire les agents qui
sont employés par une personne publique à laquelle ils sont unis par un lien de droit public.
Le Conseil d’État
(CE, 28 novembre 1969 req. n° 72540) a
ainsi souligné le lien de droit public :
Sur la nature juridique du lien unissant le requérant à la chambre de commerce et
d'industrie, considérant qu'il ressort des pièces du dossier que le sieur x... a été recruté par la chambre de commerce et d'industrie, en qualité de stagiaire ; qu'il a été nommé secrétaire de
direction, attaché au service de l'habitat, exerçant les fonctions d'adjoint au chef de ce service, lequel présente le caractère d'un service administratif et titularisé dans ses fonctions ; qu'il n'a
jamais cessé d'être rémunéré par la chambre de commerce en fonction d'un classement indiciaire correspondant à la grille applicable au personnel titulaire de la chambre ; que, dans ces conditions,
quelles qu'aient pu être l'imputation budgétaire de ses appointements et la nature des tâches qui lui furent confiées au sein du service de l'habitat de la chambre, dont le fonctionnement était
étroitement associé à celui du comité interprofessionnel du logement, le sieur x... a appartenu au personnel administratif de la chambre en qualité d'agent titulaire relevant de plein droit du statut
du personnel administratif des chambres de commerce et des régions économiques ; qu'il est fondé à soutenir que c'est a tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a déclaré que le
lien qui l'unissait à la chambre de commerce et d'industrie ne relevait pas du droit public.
En pratique, il s’agit notamment des personnes suivantes :
- fonctionnaires civils des administrations de l’État, des régions, des départements, des
communes et de leurs établissements publics, y compris les établissements hospitaliers ;
- militaires relevant de la
loi n°2005-270 du 24 mars 2005
portant statut général des militaires ;
- magistrats de l’ordre judiciaire ;
- fonctionnaires des assemblées parlementaires ;
- agents des établissements publics à caractère industriel ou commercial (EPIC) ayant la
qualité de fonctionnaire ;
- agents contractuels exerçant leurs fonctions au sein de la fonction publique d’État, des
collectivités territoriales ou de la fonction publique hospitalière.
II. Domicile fiscal
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La condition relative à la domiciliation fiscale en France requise par
l'article 81 A du CGI est exposée au BOI-RSA-GEO-10-10 et au
BOI-IR-CHAMP-10.
A. Principe
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Le domicile fiscal des agents de la fonction publique s'apprécie dans les conditions de droit
commun en référence aux dispositions du 1 de l'article 4 B du CGI. 
B. Cas particulier des agents de l’État exerçant leurs fonctions à l'étranger
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Les agents de l’État en fonction à l'étranger devraient être considérés comme des
contribuables domiciliés hors de France dès lors qu'il n'ont pas de domicile dans notre pays au sens du 1 de l'article 4 B du
CGI.
Toutefois, le 2 de l'article 4 B du CGI déroge en partie à cette règle. Il dispose, en effet,
que les agents de l’État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger, et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus,
sont considérés comme fiscalement domiciliés en France.
1. Personnes concernées
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Il s'agit des agents de l’État (personnels civils et militaires, fonctionnaires statutaires et
employés de nationalité française ou étrangère placés sous contrat de travail avec l’État français) exerçant leur activité à l'étranger en cette qualité. Les agents de l’État exerçant leurs fonctions
dans les collectivités d'outre-mer (COM), sans convention avec la France, ne sont pas concernés par les dispositions du 2 de
l'article 4 B du CGI.
Sont également concernés :
- les personnels, quel que soit leur statut antérieur, qui sont détachés ou mis à disposition
au sein d'une administration de l'Etat à l'étranger ;
- les agents de la DGT (Direction Générale du Trésor) en poste à l'étranger dans le réseau
d'Ubifrance, sous conditions. Ces derniers doivent être accrédités par l'Etat français en raison de la nature de leurs fonctions exercées dans le cadre de missions de service public et doivent être
placés sous le contrôle d'un chef de mission diplomatique.
Ces dispositions ne s'appliquent pas aux agents des collectivités territoriales et à ceux des
établissements publics (seuls les personnels dont la rémunération est imputée sur le budget d'un établissement public ont la qualité d'agent de l'établissement public), qu'ils soient à caractère
administratif ou non.
2. Régime applicable 
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Les intéressés sont considérés comme fiscalement domiciliés en France et, par suite, imposés
dans les mêmes conditions que les fonctionnaires en service en France, lorsqu'ils ne sont pas soumis dans le pays où ils exercent leurs fonctions à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus.

Les agents de l’État en service à l'étranger qui ne peuvent apporter la preuve qu'ils ont été
effectivement soumis à l'étranger à un impôt personnel sur l'ensemble des éléments de leur rémunération qui seraient taxables selon la législation française sont considérés, dû fait de la loi, comme
domiciliés en France. Ils relèvent donc du régime d'imposition prévu à l'égard des contribuables domiciliés en France.
Pour apprécier si la condition d'imposition de l'ensemble des revenus dans le pays étranger
est ou non remplie, il y a lieu de faire abstraction des revenus de source française autres que la rémunération proprement dite (revenus fonciers ou revenus de valeurs mobilières, par exemple).
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Les dispositions du 2 de
l'article 4 B du CGI s'appliquent quelque soit le motif pour lequel ces personnels ne sont pas soumis à un impôt général sur le
revenu dans le pays d'affectation : inexistence d'un tel impôt ou exonération.
En cas d'exonération, celle-ci peut résulter :
-soit de la législation interne de l’État d'affectation ;
-soit d'un accord international de toute nature.
Mais cette exonération doit être de droit. Le 2 de l''article 4 B du CGI ne s'applique pas aux
fonctionnaires qui n'ont pas été imposées à l'étranger par suite d'une erreur ou d'une omission.
III. Exonérations applicables
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La loi exclut expressément les agents de la fonction publique du bénéfice de l’exonération
totale d’impôt sur le revenu accordée en considération de certaines activités exercées pendant une durée minimale (CGI, art. 81 A,
I-2°) (BOI RSA-GEO-10-20).
Les agents de la fonction publique ne peuvent se prévaloir que :
- de l’exonération totale accordée aux personnes susceptibles de justifier avoir acquitté dans
l’État d’exercice de l’activité un impôt général sur le revenu au moins égal aux deux tiers de celui qu’elles auraient supporté en France sur la même base d’imposition
(CGI, art. 81 A, I-1°) (BOI RSA-GEO-10-20) ;
- et de l’exonération partielle portant sur les suppléments de rémunération liés à
l’expatriation, quelle que soit la durée de la mission (CGI, art. 81 A, II)
(BOI-RSA-GEO-10-30-10).
Deux situations peuvent donc se présenter :
1. Agents effectivement soumis à l'étranger un impôt au moins égal aux deux tiers de l'impôt français
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Leur traitement est alors exonéré totalement
(CGI, art. 81 A, I) (BOI-RSA-GEO-10-20).
2. Agents n'étant pas effectivement soumis à l'étranger à un impôt au moins égal aux deux tiers de l'impôt français
a. Cas général
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Leur traitement est imposable à concurrence de la rémunération qui aurait été perçue si
l'agent était resté en France (CGI, art. 81 A, II).
Il est ajouté, le cas échéant, aux autres revenus et soumis à l'impôt dans les conditions de
droit commun (BOI-IR).
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Pour l'application des dispositions du II de
l'article 81 A du CGI, les suppléments de rémunération susceptibles d'être exonérés s'apprécient pour les fonctionnaires en
service hors de France de la même manière que pour les salariés expatriés des entreprises privées (BOI-RSA-GEO-10-30-10).
Les primes et indemnités perçues sont donc exonérées lorsque les trois conditions suivantes
sont réunies :
- les suppléments de rémunérations doivent être versées en contrepartie de séjours effectués
dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur ;
- ils doivent être justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d'une durée
effective d'au moins 24 heures dans un autre État; 
- et être déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre État et en
rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et,  d'autre part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec la rémunération versée aux salariés
compte non tenu des suppléments de rémunération. Le montant des suppléments de rémunération ne peut excéder 40 % de la rémunération précédemment définie.
b. Cas particulier des agents de l’État exerçant leurs fonctions à l'étranger
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Les suppléments de rémunération des agents civils et militaires de l’État en service à
l'étranger sont intégralement exonérés d'impôt sur le revenu.  
160
Ainsi, en pratique, les personnels concernés sont imposables sur les éléments de rémunération
suivants :
- le traitement indiciaire brut ;
- l'indemnité de résidence au taux fixé pour Paris;
- la prime de performance individuelle instaurée par le
décret n° 2011-920 du 1er août
2011;
- et, le cas échéant, le supplément familial de traitement métropolitain.
Dans l'hypothèse où l'agent n'est pas rémunéré en fonction d'un traitement indiciaire, il est
imposable à hauteur de la rémunération qu'il aurait perçu s'il avait exercé une activité de même nature en France. Il conviendra donc, dans ce cas, que la rémunération imposable soit clairement
précisée, soit directement dans le contrat de travail, soit par référence à l'accord collectif ou la convention d'entreprise.
IV. Incidence des exonérations sur le taux effectif, le revenu fiscal de référence et la déductibilité de la CSG
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Les sommes exonérées en application de
l'article 81 A du CGI versées aux agents de la fonction publique (cf.au III-1 et 2 § 120 à 140) sont prises
en compte pour le calcul du taux effectif (CGI, art. 197 C) et pour la détermination du revenu fiscal de référence
(CGI, art. 1417, IV-1°-c).
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Toutefois, les suppléments de rémunération des agents civils et militaires de l'Etat en
service à l'étranger (cf. au III-2-b §150 et 160) ne sont pris en compte, quels que soient leurs montants, ni pour le calcul du taux effectif, ni pour la détermination du revenu
fiscal de référence.
L'absence de prise en compte des suppléments de rémunération des agents civils et
militaires de l’État en service à l'étranger pour la détermination du revenu fiscal de référence s'applique à compter de l'imposition des revenus de l'année 2012.
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En ce qui concerne la déductibilité de la CSG afférente aux sommes exonérées, il convient de
se reporter au I-B § 90 du BOI-RSA-BASE-30-30.