CF - Procédures de rectification et d'imposition d'office - Mise en oeuvre des procédures de taxation ou d'évaluation d'office en cas d'absence ou insuffisance de réponse aux demandes d'éclaircissements et de justifications, en cas de défaut de désignation d'un représentant en France ou en matière de régime micro-entreprise (BIC) ou déclaratif spécial (BNC)
Référence : BOI-CF-IOR-50-30 (en vigueur depuis le 2015-07-01)

I. Taxation ou évaluation d'office pour absence ou insuffisance de réponse aux demandes d'éclaircissements et de
justifications
1
Dans la plupart des cas, les réponses aux demandes de renseignements adressées aux contribuables
qui ont régulièrement souscrit leur déclaration d'ensemble des revenus conduisent, soit au classement des éléments recueillis, soit à la proposition d'une rectification en suivant la procédure prévue
par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales (LPF) ; BOI-CF-IOR-10.
Il en est de même des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications adressées,
le cas échéant, à l'intéressé en vertu des dispositions de l'article L. 16 du LPF.
Toutefois, en cas d'absence ou de refus de réponse à ces dernières demandes, ou encore en cas de
réponses équivalant par leur imprécision à un défaut de réponse, l'administration est en droit d'établir l'imposition par voie de taxation ou d'évaluation d'office conformément aux dispositions de
l'article L. 69 du LPF, l'article L. 70 du
LPF et des 3°, 4° et 5° de l'article L. 73 du LPF.
Le I-A § 10 décrit la procédure d'évaluation d'office applicable à certains
revenus catégoriels : les revenus fonciers (LPF, art. L. 73, 3°), les gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux (LPF, art. L. 73, 4°) et les plus-values (LPF, art. L. 73, 5°) ;
Le I-B § 240 évoque les conditions particulières
de mise en œuvre de la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du LPF, à l'issue d'un examen de la situation fiscale personnelle (ESFP).
A. Demandes de justifications concernant les revenus fonciers, les gains de cessions de valeur mobilière et de droits
sociaux et les plus-values
10
En application du deuxième alinéa de
l'article L. 16 du LPF, l'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant
de base à la détermination du revenu foncier tels qu'ils sont définis de l'article 28 du code général des impôts (CGI) à
l'article 33 quinquies du CGI, des gains de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux et des plus-values tels
qu'ils sont définis respectivement de l'article 150-0 A du CGI à
l'article 150-0 E du CGI et de l'article 150 U du
CGI à l'article 150 VH du CGI.
20
Si le contribuable s'abstient de répondre, ses revenus ou ses gains peuvent être évalués
d'office en vertu du 3°, 4° et 5° de l'article L. 73 du LPF.
1. Demandes de justifications faites sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 16 du LPF
a. Champ d'application
1° Revenus fonciers
30
Le service peut demander des justifications sur tous les éléments servant de base à la
détermination des revenus imposables tels qu'ils sont définis de l'article 28 du CGI à
l'article 33 quinquies du CGI.
L'article 28 du CGI,
l'article 29 du CGI, l'article 30 du CGI et
l'article 31 du CGI traitent du revenu net, du revenu brut et des charges,
l'article 33 bis du CGI et l'article 33 ter du CGI
du bail à construction, l'article 33 quater du CGI des loyers soumis à la TVA et
l'article 33 quinquies du CGI du bail à réhabilitation.
2° Gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux
40
En application du deuxième alinéa de
l'article L. 16 du LPF l'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de
base à la détermination des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux tels qu'ils sont définis de l'article
150-0 A du CGI à l'article 150-0 E du CGI. Ainsi, cette demande peut porter notamment :
- sur les éléments et documents justifiant de l'assiette de la plus-value (avis d'opéré,
bordereau d'opérations, etc.) ;
- sur tout document que le contribuable est tenu de présenter à l'appui de la déclaration
spéciale des plus-values, conformément aux dispositions prévues par le décret fixant les conditions d'application du régime d'imposition des plus-values de cession à titre onéreux et de droits sociaux
réalisées par les particuliers.
3° Plus-values
50
En application du deuxième alinéa de
l'article L. 16 du LPF, l'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant
de base à la détermination des plus-values telles qu'elles sont définies de l'article 150 U du CGI à
l'article 150 VH du CGI. Ainsi, cette demande peut notamment concerner les éléments et documents justifiant de l'assiette des
plus-values (factures des travaux, justifications des frais d'acquisitions s'ils sont pris en compte pour leur montant réel, etc.).
b. Procédure de la demande de justifications
1° Forme de la demande
60
La demande doit être obligatoirement faite par lettre recommandée avec avis de réception.
2° Contenu de la demande
70
La demande doit satisfaire aux conditions de forme prévues au quatrième alinéa de
l'article L. 16 du LPF et indiquer explicitement les points sur lesquels elle porte.
Il convient donc que le service se réfère aux différents éléments de détermination :
- du revenu net foncier tel qu'il ressort de la déclaration annexe n° 2044
(CERFA n° 10334) ;
- ou du gain net de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux tel qu'il ressort de la
déclaration spéciale des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux (déclaration n° 2074 ; CERFA n° 11905) ;
- de la plus-value telle qu'elle ressort de la déclaration n° 2048-IMM-SD
(CERFA n° 12359).
Les imprimés nos 2044, 2074 et 2048-IMM-SD
sont accessibles en ligne sur le site
www.impots.gouv.fr à la rubrique de "Recherche de
formulaires".
Le service doit, en outre, aviser le contribuable des conséquences résultant pour lui d'un
éventuel refus de réponse ou d'une réponse équivalant, par son imprécision, à un défaut de réponse.
3° Délai de réponse
80
Le délai ne peut être inférieur à deux mois
(LPF, art. L. 16 A).
90
Le délai de deux mois dont dispose le contribuable pour répondre à une demande
d'éclaircissements ou de justifications a pour point de départ la date de réception ou de remise au contribuable de cette demande. Il expire à la fin du jour du deuxième mois portant le même quantième
que celui de son point de départ.
Toutefois, si le dernier jour du délai est un samedi, un dimanche ou un jour férié ou chômé,
le délai est prolongé jusqu'au premier jour ouvrable suivant.
100
Lorsque le contribuable sollicite un délai complémentaire pour répondre à la demande
d'éclaircissements ou de justifications, il doit en faire la demande par écrit ; cette demande doit préciser la durée du délai souhaité.
Dans cette hypothèse, il incombe au service d'apprécier s'il accorde un délai complémentaire
et d'informer le contribuable de la décision retenue en lui indiquant, dans l'affirmative, la date d'expiration du délai complémentaire accordé.
Dans la négative, le contribuable sera informé du refus du report de délai afin de lui
permettre de s'organiser pour répondre dans le délai légal imparti, si tant est que le service a lui-même été saisi suffisamment tôt.
2. Conséquences du défaut de réponse ou d'une réponse assimilable à un refus de répondre
110
Lorsque le contribuable s'abstient de répondre à la demande de justifications qui lui a été
adressée sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 16 du LPF ou adresse une réponse assimilable à un refus de
répondre, le service évalue d'office ses revenus fonciers, ses gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, ou ses plus-values.
a. Champ d'application de l'évaluation d'office prévue aux 3°, 4° et 5° de l'article L. 73 du LPF
120
Pour cette évaluation d'office, il y a lieu d'appliquer les solutions retenues en matière de
taxation d'office en cas d'absence de réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications portant sur les points visés aux premier et troisième alinéas de
l'article L.16 du LPF.
À titre de rappel, deux cas sont à distinguer :
1° Le contribuable ne répond pas ou répond hors délai
130
Il peut se voir appliquer la procédure d'évaluation d'office.
En cas de réponse tardive d'un contribuable, le service doit examiner les justifications
apportées par ce dernier et les accepter si elles sont suffisantes.
2° Le contribuable répond dans les délais
140
Il n'y a pas, en principe, application de la procédure d'évaluation d'office, à moins que la
réponse puisse être assimilée à un véritable refus de répondre.
150
Toutefois, lorsque, à l'issue du délai de deux mois ou du délai complémentaire accordé au
contribuable sur sa demande, les explications fournies sont insuffisantes ou nécessitent des justifications, une mise en demeure l'invitant à compléter sa réponse dans les trente jours lui est
adressée. Ce délai a pour point de départ la date de réception ou de remise au contribuable de la mise en demeure et pour point d'arrivée la date d'envoi de la réponse au service (le cachet de la
Poste faisant foi ; LPF, art. L. 286). Il se décompte comme un délai franc ; dès lors, il doit être fait abstraction du
jour du point de départ du délai et de celui de son échéance.
160
La mise en demeure doit indiquer expressément :
- les éléments de la réponse initiale à compléter ou à préciser ;
- les justifications manquantes.
170
Ce n'est que dans l'hypothèse où, dans le délai de trente jours imparti, le contribuable n'a
pas répondu par écrit à la mise en demeure ou que sa réponse reste insuffisante ou encore n'est pas appuyée des justifications indispensables, qu'il peut être regardé comme s'étant abstenu de répondre
et que, par suite, le service est en droit d'appliquer la procédure d'évaluation d'office.
180
Dans tous les cas litigieux, le service doit recourir à la procédure de rectification
contradictoire. En effet, si le bien-fondé de l'évaluation était contesté ultérieurement, le service devrait établir que la réponse du contribuable équivalait à un défaut de réponse.
b. Modalités d'établissement de l'imposition
1° Déroulement de la procédure
190
Le contribuable doit être obligatoirement informé des motifs de droit ou de fait qui
justifient l'utilisation de la procédure d'office au niveau catégoriel et des modalités de détermination des bases ou des éléments servant au calcul des impositions
(LPF, art. L. 76).
200
La notification de rehaussements effectuée selon cette procédure produit de plein droit ses
effets au niveau du revenu global du contribuable sans qu'il soit besoin de procéder à une nouvelle notification à ce niveau sauf, bien entendu, si d'autres éléments de la déclaration d'ensemble des
revenus sont remis en cause.
En ce sens,
CE, arrêts du 18 novembre 1983 nos
32167 et 32169.
2° Détermination de la base d'imposition
210
Le service doit faire connaître au contribuable la méthode adoptée pour déterminer la base
d'imposition relative aux revenus fonciers, aux gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux ou aux plus-values.
Il doit s'attacher à faire une évaluation aussi exacte que possible des éléments qui
concourent à la détermination de la base imposable de manière à éviter l'établissement d'impositions manifestement excessives.
c. Pénalités
220
Les droits sont majorés de l'intérêt de retard en cas de bonne foi et des majorations de 40 %
en cas de manquement délibéré ou de 80 % en cas de manœuvres frauduleuses.
En ce qui concerne les motivations des pénalités, se reporter au
BOI-CF-INF-30-20.
d. Contestation de la base d'imposition
230
Le contribuable dont l'assiette a été évaluée d'office est en droit, conformément aux
dispositions de l'article L. 76 A du LPF, de contester son imposition après établissement du rôle, par voie de
réclamation. Mais devant la juridiction contentieuse, il ne peut obtenir de réduction de ladite imposition que s'il apporte la preuve de l'exagération de cette dernière.
B. Conditions particulières de mise en œuvre de la taxation d'office prévue à l'article L. 69 du LPF à l'issue d'un examen
de la situation fiscale personnelles (ESFP)
240
L'article L. 76 du
LPF, a prévu la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, à l'initiative des contribuables ou de l'administration, des cas de
taxation d'office en application de l'article L. 69 du LPF à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale
personnelle lorsque le désaccord persiste sur les rehaussements notifiés.
En outre, il résulte du premier alinéa de
l'article 1651 G du CGI, que le contribuable peut, pour des motifs tirés de la protection de sa vie privée, demander la
saisine de la commission d'un autre département que celui de son domicile.
250
Contrairement aux autres cas de procédures d'office, les rehaussements ne doivent pas
seulement être portés à la connaissance du contribuable pour qu'il en soit simplement informé ; ils doivent, en pratique, lui être notifiés pour qu'il exprime son accord ou qu'il présente ses
observations dans le cadre d'une procédure qui lui permettra, en cas de désaccord persistant, de demander la saisine de la commission départementale.
Les conséquences sont les suivantes.
1. Notification de rehaussements
260
Les rehaussements effectués selon la procédure de taxation d'office en application de
l'article L. 69 du LPF sont notifiés au contribuable ; celui-ci dispose d'un délai de trente jours pour faire parvenir son
acceptation ou ses observations.
2. Défaut de réponse
270
En cas de défaut de réponse à la notification des rehaussements, le contribuable est réputé
avoir tacitement accepté les rehaussements.
3. Désaccord du contribuable sur les rehaussements notifiés.
280
En cas de désaccord sur les rehaussements notifiés, une lettre n° 3926
« Réponse aux observations du contribuable » est adressée au contribuable ; elle lui indique les raisons pour lesquelles les rehaussements sont maintenus et mentionne la possibilité de saisir la
commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.
4. Modalités de saisine de la commission
290
Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse à
ses observations (LPF, art. R*. 59-1) pour faire part de son intention de saisir du désaccord la commission
départementale des impôt directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.
À cette occasion, le contribuable doit préciser s'il souhaite que, pour des motifs liés à la
protection de sa vie privée, une autre commission que celle du département de son domicile soit saisie du dossier. Ce département sera alors choisi par le président du tribunal administratif dans le
ressort de ce tribunal.
Pour apprécier la nécessité d'exercer cette faculté, le contribuable peut consulter, au
secrétariat de la commission de son département, la liste des représentants des contribuables susceptibles d'y siéger.
II. Taxation d'office pour défaut de désignation d'un représentant en France
300
En vertu des dispositions de
l'article L. 72 du LPF, sont taxées d'office à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, lorsqu'elles n'ont pas
satisfait dans le délai de quatre-vingt dix jours à la demande de l'administration des finances publiques les invitant à désigner un représentant en France :
- les personnes physiques exerçant des activités en France ou y possédant des biens sans y
avoir leur domicile fiscal et les agents de l'État désignés au 2 de l'article 4 B du CGI ;
- les personnes morales exerçant des activités en France ou y possédant des biens, sans y
avoir leur siège social.
A. Personnes concernées
310
En ce qui concerne les personnes physiques, il s'agit :
- des contribuables qui exercent des activités en France
(CGI, art. 164 D) ;
- des personnes qui possèdent des biens en France ; ainsi les contribuables non domiciliés qui
sont propriétaires d'une habitation en France peuvent être invités à désigner un représentant en France (CGI, art. 164 D et CGI,
art. 885 X) ;
- des agents de l'État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays
étranger où ils ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu sur l'ensemble de leurs revenus (CGI, art. 164 D et CGI, art. 4 B,
2).
En revanche, la règle de la désignation d'un représentant en France ne s'applique pas aux
contribuables qui perçoivent seulement des pensions ou des revenus mobiliers de source française.
320
Sont également concernées les personnes morales ayant leur siège social à l'étranger
(CGI, art. 218 A, 2 et CGI, art.
223 quinquies A) :
- qui exercent des activités en France, même s'il s'agit de prestations de services ;
- ou qui possèdent des biens en France.
325
Toutefois l'obligation de désigner un représentant fiscal ne s'applique pas aux personnes
physiques et aux personnes morales qui ont leur domicile fiscal ou leur siège social dans un autre Etat membre de l'Union européenne (UE) ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'espace
économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d’assistance mutuelle
en matière de recouvrement de l'impôt, y compris les personnes physiques mentionnées au 2 de l'article 4 B du CGI qui exercent
leurs fonctions ou sont chargées de mission dans l'un de ces États.
Le Liechtenstein, bien que membre de l'EEE, n'est pas lié à la France par une convention
d'assistance mutuelle en matière de recouvrement de l'impôt, aussi les personnes qui y résident ou qui y sont établies ou qui y disposent d'un siège restent tenues de désigner un représentant fiscal.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter aux commentaires propres aux différentes
obligations portant sur la désignation de représentants fiscaux.
B. Sanctions applicables en cas de défaut de désignation d'un représentant en France
330
En cas de refus ou à défaut de réponse dans le délai de quatre-vingt dix jours à compter de
la réception de la demande de désignation d'un représentant en France, les personnes concernées sont taxées d'office :
- à l'impôt sur les sociétés, s'il s'agit d'une personne morale soumise à cet impôt
(LPF, art. L. 72, 2°) ;
- à l'impôt sur le revenu, s'il s'agit d'une personne physique ou d'une personne morale
soumise à l'impôt sur le revenu (LPF, art. L. 72, 1°).
340
Il est rappelé que le contribuable taxé d'office ne peut obtenir la décharge ou la réduction
de l'imposition qu'en apportant la preuve de son exagération (LPF, art. L. 193).
Mais l'administration est tenue, de son côté, d'apporter la preuve que le contribuable se
trouvait dans le cas d'être taxé d'office et notamment d'établir :
- que le contribuable en cause, s'il n'a pas d'habitation en France, a disposé au cours de
l'année considérée de revenus de source française ;
- que le montant de ces revenus excède le chiffre limite d'exonération ;
- que le service a effectivement adressé au contribuable une demande l'invitant à désigner
un représentant en France.
350
Les modalités d'évaluation de la base d'imposition obéissent pour l'essentiel aux mêmes
principes que ceux précédemment exposés dans le cas de taxation d'office pour défaut de souscription dans le délai légal de la déclaration de revenu global ou d'impôt sur les sociétés. Il convient
donc de se reporter en tant que de besoin aux commentaires donnés au BOI-CF-IOR-50-20.
S'agissant de l'impôt de solidarité sur la fortune, il convient de se reporter aux
commentaires donnés au BOI-CF-IOR-50-10-20-10 au II-F § 300 à 390.
III. Évaluations d'office des résultats imposables selon le régime micro-entreprises (BIC) ou déclaratif spécial (BNC)

A. Évaluation d'office des résultats imposables selon le régime micro-entreprise
1. Cas de mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office
360
La procédure d'évaluation d'office est susceptible de s'appliquer, aux termes des
dispositions codifiées sous le 1° bis de l'article L. 73 du LPF, dans l'une des situations suivantes :
- lorsque l'un des éléments déclaratifs visés à
l'article 50-0 du CGI fait défaut (absence d'indication sur la déclaration de revenu global du montant du chiffre d'affaires
annuel, ou des plus ou moins-values réalisées, ou non-production de l'état conforme au modèle fourni par l'administration) ;
- lorsque la différence entre le montant du chiffre d'affaires déclaré et celui du chiffre
d'affaires réel est supérieure à 10 % du premier chiffre ;
- lorsque la différence entre le montant des achats figurant sur le registre prévu au même
texte et le montant des achats réels est supérieure à 10 % du premier chiffre ;
- lorsqu'il a été constaté et consigné dans un procès-verbal établi selon les modalités
prévues par les articles L. 8271-7 et suivants du code du travail une dissimulation d'emploi salarié au sens de
l'article L. 8221-1 du code du travail .
2. Modalités de détermination des bases d'imposition
370
Dans les cas prévus au III-A-1 § 360, les bases d'imposition sont évaluées
d'office.
Si après mise en œuvre de l'évaluation d'office, le montant du chiffre d'affaires
reconstitué, avant prise en compte des plus ou moins-values, excède les seuils prévus selon le cas à l'article 50-0 du CGI, le
résultat imposable est déterminé suivant les règles qui trouvent à s'appliquer en matière de régime simplifié d'imposition ou en matière de réel normal, si les seuils propres à ces régimes sont
atteints.
À l'inverse, si le montant du chiffre d'affaires reconstitué reste dans les limites du
régime des micro-entreprises, avant prise en compte des plus ou moins-values, le résultat imposable est établi selon les règles définies à l'article 50-0 du CGI.
Par ailleurs, les plus-values provenant de la cession de biens affectés à l'exploitation,
lorsqu'elles font l'objet d'une évaluation d'office, sont déterminées et imposées dans les conditions prévues au quatrième alinéa du 1 de l'article 50-0 du CGI.
B. Évaluation d'office des résultats imposables selon le régime déclaratif spécial
1. Cas de mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office
380
La procédure d'évaluation d'office est susceptible de s'appliquer, aux termes des
dispositions codifiées sous le 2° bis de l'article L. 73 du LPF, dans l'une des situations suivantes :
- lorsque l'un des éléments déclaratifs visés au 2 de
l'article 102 ter du CGI fait défaut (absence d'indication sur la déclaration de revenu global du montant des recettes
annuelles, ou des plus ou moins-values réalisées ou subies, ou non-production de l'état conforme au modèle fourni par l'administration) ;
- lorsque la différence entre le montant des recettes déclarées et celui des recettes
réelles est supérieure à 10 % des recettes déclarées ;
- lorsqu'il a été constaté et consigné dans un procès-verbal établi selon les modalités
prévues par les articles L. 8271-7 et suivants du code du travail une dissimulation d'emploi salarié au sens de
l'article L. 8221-1 du code du travail.
2. Modalités de détermination des bases d'imposition
390
Dans les cas prévus au III-B-1 § 380, les bases
d'imposition sont évaluées d'office.
Si après mise en œuvre de l'évaluation d'office, le montant des recettes reconstituées,
avant prise en compte des plus ou moins-values, excède le seuil prévu à l'article 102 ter du CGI, le résultat imposable est
déterminé suivant les règles qui trouvent à s'appliquer en matière de régime de la déclaration contrôlée.
À l'inverse, si le montant des recettes reconstituées reste dans les limites du régime
déclaratif spécial, avant prise en compte des plus ou moins-values, le résultat imposable est établi selon les règles définies à l'article 102 ter du CGI.
Par ailleurs, les plus-values provenant de la cession de biens affectés à l'exploitation,
lorsqu'elles font l'objet d'une évaluation d'office, sont déterminées et imposées dans les conditions prévues au second alinéa du 1 de l'article 102 ter du CGI .