BIC - Frais et charges - Versements effectués dans les pays dont le régime fiscal est privilégié - Opérations pouvant entraîner la non déductibilité fiscale des versements
Référence : BOI-BIC-CHG-80-10 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

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Deux types d'opérations peuvent entraîner la mise en œuvre des dispositions de
l'article
238 A du CGI :

- d'une part, certaines charges payées ou dues à des personnes domiciliées ou
établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et qui y
sont soumises à un régime fiscal privilégié (cf. n° 10) ;

- d'autre part, les versements effectués sur un compte tenu dans un organisme
financier établi dans un pays à fiscalité privilégiée (cf.
n° 270).

I. Charges payées ou dues à des personnes domiciliées à l'étranger et soumises à
un régime fiscal privilégié
10

La délimitation du champ d'application conduit à donner différentes indications
relatives à la nature des charges en cause, à la personne du débiteur et à celle
du bénéficiaire.
A. Nature des
charges
20

Les charges sont énumérées par
l'article
238 A alinéa 1er du CGI, qui ne distingue pas selon qu'elles ont été payées
ou demeurent exigibles.
Il s'agit
:
30

- des charges financières suivantes : intérêts, arrérages et tous autres
produits des obligations, intérêts, arrérages et tous autres produits des
créances hypothécaires, privilégiées et chirographaires, des dépôts de sommes
d'argent, des cautionnements en numéraire et des comptes courants.

Il ressort toutefois de l'exposé des motifs du projet de loi voté par le
Parlement que le texte ne concerne pas les intérêts, arrérages et autres
produits des obligations émises avec le bénéfice des régimes spéciaux prévus à
l'article
131 ter du CGI.
40

- des redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets
d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et
autres droits analogues.

La notion de redevances doit être entendue dans son sens le plus large. Elle
recouvre toutes les charges, quels que soient leur dénomination et leur mode de
paiement, qui ont pour contrepartie l'acquisition en pleine propriété ou
seulement en jouissance des éléments de propriété industrielle énoncés dans la
loi.
50

- des rémunérations de services.

Les services visés s'entendent des services de toute nature. Les rémunérations
peuvent être versées notamment au titre d'appointements, salaires, indemnités,
loyers de biens meubles ou immeubles ; frais d'étude et de recherches ;
rémunérations d'intermédiaires et honoraires ; transport, publicité, travaux de
façon, redevances diverses, etc.

Remarque :Seule la nature des charges ainsi énumérées est à
prendre en considération. Le fait que la prestation ait été fournie non pas à
l'étranger mais en France demeure, en toute hypothèse, sans influence sur
l'application de
l'article
238 A du CGI.
60

Toutefois, les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances,
dépôts et cautionnements, à l'exception de ceux dus au titre d'emprunts conclus
avant le 1er mars 2010 ou conclus à compter de cette date mais assimilables à
ces derniers, ainsi que les redevances de cession ou concession de licences
d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou
formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de
services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie
en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies
dans un État ou territoire non coopératif au sens de
l'article
238-0 A du CGI ne sont pas admis comme charges déductibles pour
l'établissement de l'impôt, sauf si le débiteur apporte la preuve mentionnée au
premier alinéa et démontre que les opérations auxquelles correspondent les
dépenses ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la
localisation de ces dépenses dans un État ou territoire non coopératif.

B. Conditions relatives à la personne du débiteur
70

Eu égard à la généralité des termes employés,
l'article
238 A du CGI s'applique à tout contribuable pour lequel la base de l'impôt
est déterminée sous déduction d'une des charges énumérées par le texte.
80

Il concerne ainsi toutes les personnes morales passibles de l'impôt sur les
sociétés et toutes les personnes physiques et morales relevant de l'impôt sur le
revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
90

Les dispositions de
l'article
238 A
du
CGI concernent aussi toutes les personnes physiques et morales relevant de
l'impôt sur le revenu au titre de l'une quelconque des catégories de revenus
lorsque les règles d'assiette de la catégorie prévoient la déduction de charges
visées par ce texte. Elles s'appliquent aussi pour la détermination du revenu
global. Elles peuvent jouer également en matière de droits de mutation par décès
lorsqu'il s'agit de déterminer le passif successoral déductible.

C. Conditions relatives à la personne bénéficiaire : la notion de régime fiscal
privilégié
100

Il suffit que les dépenses en cause soient payées à une personne physique ou
morale domiciliée ou établie dans un État étranger ou un territoire situé hors
de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié.
110

La France s'entend des départements métropolitains et des départements
d'outre-mer, mais, comme il est de règle en matière fiscale, ne comprend pas les
collectivités d'outre-mer.
120

Quant à la notion de régime fiscal privilégié, elle est explicitée au
deuxième
alinéa de l'article 238 A
du
CGI qui précise que les personnes sont regardées comme soumises à un régime
fiscal privilégié dans l'État ou le territoire considéré si elles n'y sont pas
imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les
revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt
sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les
conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou
établies..
130

Il appartient au service d'apprécier, sous le contrôle du juge de l'impôt, si le
bénéficiaire se trouve dans cette situation. À cet effet, les recherches à
entreprendre pour parvenir aux constatations de fait sur lesquelles le service
devra fonder son estimation seront conduites, à partir de l'une des deux
caractéristiques de la notion de régime fiscal privilégié, selon les indications
suivantes.

1. Bénéficiaire non imposable dans l'État étranger ou le territoire situé hors
de France dans lequel il est domicilié ou établi
140

L'existence du régime fiscal privilégié est établie lorsque, dans l'État
étranger ou le territoire en cause :

- il n'existe pas d'impôt sur les bénéfices ou les profits provenant d'activités
professionnelles ou d'impôt sur les revenus ;

- les revenus, profits ou rémunérations, de la nature de ceux énumérés par
l'article
238
A
du CGI et qui ont leur source à l'extérieur de cet État ou de ce territoire,
n'y sont pas soumis à un impôt sur les bénéfices ou sur les revenus.

2. Bénéficiaire soumis, dans l'État étranger ou le territoire situé hors de
France dans lequel il est domicilié ou établi, à des impôts sur les bénéfices ou
sur les revenus notablement moins élevés qu'en France
150

L'existence du régime fiscal privilégié dans l'État étranger ou le territoire
considéré est plus délicate à établir dans cette situation que dans la
précédente. En effet, la situation envisagée conduit nécessairement à effectuer
une comparaison entre la fiscalité française d'une part, et la fiscalité
applicable dans ce pays étranger ou ce territoire, d'autre part
(cf. n°120). À cet égard, il n'est pas possible de fixer
des critères de comparaison qui soient significatifs pour toutes les situations,
les éléments de fait propres à chaque cas particulier pouvant être très
différents les uns des autres. Toutefois, certaines règles sont indiquées
ci-après, qui pourront guider et faciliter la recherche et le choix de ces
éléments de fait, à partir desquels devra s'effectuer la comparaison, en
considérant que les dispositions de
l'article
238 A
du
CGI ont principalement pour objet de faire échec aux transferts illicites de
revenus à destination des « États-refuges » ou des « paradis fiscaux ».

Compte tenu de ces remarques, il conviendra donc, pour chaque cas particulier
évoqué, de définir en premier lieu quels sont les termes de la comparaison à
retenir et d'apprécier, ensuite, l'importance de l'écart constaté entre ces
termes.
a. Termes de
comparaison
160

Trois règles générales peuvent être formulées au sujet de la comparaison à
effectuer. Cette comparaison doit :

- s'appliquer à des impôts, considérés dans leur ensemble ;

- porter sur des impôts de même nature ;

- tenir compte, s'il y a lieu, de l'existence de régimes fiscaux particuliers.


1° Comparaison applicable à des impôts considérés dans leur ensemble
170

L'article
238
A
du CGI a pour objet de faire échec aux transferts de revenus à destination
des « États-refuges » ou des « paradis fiscaux ». Ces pays ou territoires sont
caractérisés notamment par l'absence de toute fiscalité ou par l'existence de
régimes fiscaux privilégiés en raison de la nature ou de la source de certains
revenus ou de la qualité des bénéficiaires qui y sont domiciliés ou établis.

Il conviendra donc de comparer, entre eux, des impôts ou, à tout le moins, des
régimes fiscaux particuliers et non des impositions spécifiques, comme par
exemple, l'application à certaines catégories de revenus de taux réduits
particuliers ou de prélèvements libératoires, telles que celles qui pourraient
être établies, en France, d'une part, et dans le pays étranger ou le territoire
considéré, d'autre part, à raison de l'une ou plusieurs des rémunérations visées
par
l'article
238
A
du CGI. Au demeurant, la comparaison d'impositions spécifiques établies sur
des revenus, outre qu'elle ne correspondrait ni au texte, ni à l'esprit de
l'article
238
A
du CGI, risquerait d'être délicate à effectuer dès lors qu'elle
nécessiterait la mise en cause, par le service, des règles d'imposition
applicables dans le pays étranger ou le territoire considéré.

2° Comparaison portée sur des impôts de même nature
180

Malgré son caractère global, la comparaison ne doit pas s'effectuer entre le
système fiscal français et le système fiscal étranger envisagés l'un et l'autre
globalement. Elle ne doit s'appliquer qu'à ceux des impôts dont relèverait ou
auxquels est assujetti le bénéficiaire, à raison des revenus et rémunérations en
cause, compte tenu de sa qualité et de son statut juridique.
190

Par conséquent, si le bénéficiaire est une personne physique, il conviendra de
comparer le niveau de la charge fiscale que représente l'impôt sur le revenu
français avec celui de l'impôt applicable aux personnes physiques dans le pays
étranger ou le territoire concerné. À titre de règle pratique, la comparaison
pourra s'effectuer entre la charge fiscale que supporterait dans ces conditions,
en France et dans le pays étranger ou le territoire où elle est domiciliée, une
personne mariée ayant deux enfants à charge et disposant d'un revenu net global
de 75 000 €.
200

De la même façon, si le bénéficiaire devait relever en France de l'impôt sur les
sociétés, c'est le taux normal de cet impôt qu'il conviendrait de comparer avec
le niveau du prélèvement fiscal global supporté, dans le pays étranger ou le
territoire concerné, par l'entreprise bénéficiaire du fait des impôts
applicables, d'une façon générale, à ses profits professionnels dans lesquels
devraient normalement être compris des revenus, profits ou rémunérations de la
nature de ceux visés à
l'article
238
A
du CGI. À ce sujet, il devra être tenu compte de tous les impôts sur le
revenu ou sur le capital auxquels est susceptible d'être soumis, à ce titre, à
l'étranger, le bénéficiaire dont il s'agit sans avoir égard à la dénomination
propre de chacun de ces impôts.

Remarque : Il est rappelé (cf n° 170)
qu'il n'y a pas lieu de tenir compte des taux réduits particuliers ou des
prélèvements libératoires prévus en France et, le cas échéant, à l'étranger,
pour l'imposition des revenus et rémunérations en cause, la comparaison devant
porter sur des niveaux de charges résultant de l'application de certains impôts
et non sur des impositions spécifiques.
210

Par ailleurs, si dans l'État étranger considéré il existe un système fiscal dans
lequel des impôts sur les bénéfices, et éventuellement, sur le capital, sont
prélevés à plusieurs niveaux (État ou Fédération, États, provinces ou cantons,
communes), c'est l'ensemble des impôts ainsi prélevés qu'il conviendra de
comparer à l'impôt français correspondant.

3° La comparaison doit tenir compte de l'existence de régimes fiscaux
particuliers
220

De nombreux systèmes fiscaux comportent des régimes particuliers d'imposition,
dérogatoires au régime de droit commun, applicables à certaines formes
d'entreprises, d'activités ou de revenus.

Il conviendra de tenir compte de ces régimes particuliers pour la détermination
des termes de comparaison.

b. Appréciation des écarts constatés entre les termes de comparaison
230

Les différences qui peuvent exister au sujet de l'assiette et de l'établissement
des impôts retenus comme termes de comparaison, et dont il n'est pas tenu compte
dans l'appréciation du niveau de la charge fiscale que représentent ces impôts,
risquent de rendre moins absolue qu'il serait souhaitable la comparaison à
effectuer. De plus, la réputation d'« État-refuge » ou de « paradis fiscal »
attribué à certains pays étrangers ou territoires n'est pas fondée uniquement
sur le faible niveau de leur fiscalité, mais également sur des considérations
d'ordre économique, financier et politique. Par conséquent, il n'est ni
possible, ni souhaitable, au plan de l'équité comme de l'efficacité de la mesure
prévue par
l'article
238
A
du CGI, de fixer, pour les écarts constatés entre les termes de comparaison,
des normes rigides qui seraient significatives, à coup sûr, de l'existence de
régimes fiscaux privilégiés dans les pays étrangers ou les territoires
concernés.
240

L'appréciation de ces écarts ne peut donc dépendre que des constatations de fait
effectuées à propos de chaque cas particulier, de la nature du cas examiné comme
de ses circonstances propres. Toutefois, à titre de règle pratique, on pourra
présumer qu'on se trouve en présence d'un régime fiscal privilégié lorsque, dans
l'État étranger ou le territoire considéré :

- le bénéficiaire étant une personne physique, une personne mariée ayant deux
enfants à charge et disposant d'un revenu net global de 75 000 € y est redevable
d'un impôt personnel sur le revenu dont le montant est inférieur de plus de la
moitié à celui qu'elle aurait à supporter en France pour la même base taxable ;


- le bénéficiaire étant passible des impôts sur les bénéfices, le niveau du
prélèvement fiscal global supporté par une entreprise à raison des revenus ou
des rémunérations en cause, ainsi que de ses autres profits professionnels
(cf. n°s 180 et suiv.) est inférieur de plus de la moitié
au taux normal de l'impôt français sur les sociétés.
250

Il est insisté sur le fait que l'application de la règle précédente n'est
susceptible de constituer qu'une présomption de l'existence d'un régime fiscal
privilégié. L'existence d'un tel régime devra être établie, s'il y a lieu, à
partir de toutes autres données ou constatations de fait appropriés.
260

Par ailleurs, il conviendra de soumettre à la Direction de la législation
fiscale (sous-direction E) les difficultés qu'entraînerait, le cas échéant,
l'application dans certains cas particuliers du
deuxième
alinéa de l'article 238 A
du
CGI relatif à la notion de régime fiscal privilégié.

II. Versements effectués sur un compte tenu dans un organisme financier établi
dans un pays à fiscalité privilégiée
270

Les dispositions de
l'article
238 A du CGI sont également applicables aux versements effectués sur un
compte tenu dans un organisme financier établi dans un pays à fiscalité
privilégiée.
A. Versements
concernés
1.
Nécessité d'un versement
280

À l'inverse du
premier
alinéa de l'article 238 A
du
CGI qui ne distingue pas selon que les charges ont été payées ou qu'elles
sont dues, le quatrième alinéa n'est applicable que lorsque la charge déduite
pour l'établissement de l'impôt a fait l'objet d'un paiement.
2. Objet des
versements
290

Seuls les versements qui ont pour objet les différentes charges énumérées par le
premier
alinéa de
l'article
238 A du CGI sont concernés par les dispositions qui précèdent
(cf. n°s 20 et suiv.). Le
troisième alinéa n'introduit aucune modification à cet égard. Il ne saurait
notamment être utilisé pour déclarer inopposables des versements n'ayant pas le
caractère de charges déductibles pour l'assiette de l'impôt.
3.
Modalités des versements
300

Le
quatrième
alinéa de l'article 238 A du CGI ne distingue pas selon les modalités des
versements. Sont donc visés par cette disposition tous les modes d'extinction
des créances. Les dispositions du quatrième alinéa de l'article 238 A du CGI
sont par ailleurs applicables quelle que soit la monnaie de compte utilisée pour
le paiement.

B. Compte tenu par un organisme financier
310

Quelles qu'en soient les modalités, il faut que le versement effectué se
traduise par une inscription sur un compte tenu par un organisme financier.
1.
Inscription sur un compte
320

En raison des multiples formes que peuvent revêtir les modes d'extinction des
créances, il y aura lieu de considérer que toute inscription dont l'effet sera
d'augmenter la situation créditrice de l'entreprise vis-à-vis de l'organisme
financier constitue un versement sur un compte tenu par cet organisme. La nature
du compte (nominatif ou anonyme, de dépôt ou à terme, d'épargne ou compte
courant) n'est pas à prendre en considération, ni la nature des instruments
monétaires comptabilisés.
2. Organisme
financier
330

La variété des situations qui pourront être rencontrées, compte tenu des
différences des législations nationales en matière bancaire ou financière,
conduit à considérer comme organisme financier toute personne physique ou morale
habilitée à détenir, à titre principal ou accessoire, des biens ou valeurs pour
le compte d'autrui. Cette définition permet de retenir à ce titre aussi bien les
banques et établissements financiers (caisse d'épargne, organismes de prêt) que
les personnes qui, à quelque titre que ce soit, ont la possibilité d'exercer en
fait cette activité (agents de change, notaires, avocats, agents d'affaires,
etc.).

C. Installation dans un pays à fiscalité privilégiée
340

L'article
238 A
du
CGI vise les versements effectués sur des comptes tenus par des organismes
établis dans des pays à fiscalité privilégiée. Dès lors que ces organismes ont,
en fait, la possibilité d'effectuer à partir de ces pays des opérations de
nature financière, il n'y a pas lieu de s'interroger sur les conditions de leur
installation dans ces pays (siège, établissement ou agence). En revanche, le
fait pour un organisme financier de posséder une installation dans un pays à
fiscalité privilégiée ne saurait bien entendu conduire l'administration à
utiliser l'article 238 A du CGI à l'égard de l'ensemble des versements effectués
à cet organisme. Seules les opérations effectuées à destination du pays à
fiscalité privilégiée sont concernées.