IS - Base d'imposition - Charges - Bonis ristournés aux sociétaires d'organismes coopératifs, mutualistes et similaires - Sociétés coopératives de production (SCOP)
Référence : BOI-IS-BASE-30-40-20 (en vigueur depuis le 2016-05-04)

I. Principes de déduction des participations par les SCOP
1
Conformément au 2° du 1 de
l'article 214 du code général des impôts (CGI), les sociétés coopératives de production (SCOP) peuvent déduire de leurs
bénéfices la part des bénéfices nets qui est distribuée aux travailleurs dans les conditions prévues au 3° de
l'article
33 de la loi n° 78-763du 19 juillet 1978 portant statut des sociétés coopératives de production.
10
Les sommes ainsi versées au personnel salarié desdites entreprises à titre de participation aux
bénéfices (appelées "ristournes"), ont le caractère d'un supplément de salaire.
20
Pour être admises en déduction des bases de l'impôt sur les sociétés, les participations
allouées aux travailleurs doivent être réparties :

- soit au prorata des salaires touchés au cours de l'exercice ;


- soit au prorata du temps de travail fourni pendant celui-ci ;


- soit égalitairement ;


- soit en combinant ces différents critères.

La déduction est refusée, en revanche, si les « ristournes » sont réparties suivant un système
autre que celui indiqué ci-dessus.
30
Contrairement à ce qui se passe pour les sociétés coopératives de consommation, les «
ristournes » calculées comme il vient d'être dit sont déductibles, qu'elles soient allouées à des ouvriers et employés associés ou non associés.
40
Par ailleurs, la part des bénéfices revenant au personnel peut, au lieu de lui être versée
directement, être employée en tout ou en partie en cotisations à des sociétés de secours mutuel ou autres œuvres de prévoyance individuelle ou familiale, sous réserve que tous les travailleurs,
associés ou non, participent également aux avantages de ces institutions.
Dès lors, les sommes ainsi versées sont admises en déduction au même titre que le montant de
la participation payée directement aux travailleurs.
50
On notera également que les SCOP ont la possibilité, sous certaines conditions, d'affecter la
totalité ou une partie des « ristournes » à la constitution de la réserve spéciale de participation prévue par
l'ordonnance n° 86-1134 du
21 octobre 1986 relative à la participation des salariés aux résultats de l'entreprise  (BOI-BIC-PTP-10-30).
60
Il est enfin précisé que, sous réserve de l'application des dispositions du 2° du 1 de
l'article 214 du CGI, les SCOP sont passibles de l'impôt sur les sociétés selon les règles de droit commun. En particulier, ne
peuvent être admis en déduction pour la détermination de leur bénéfice imposable :

- ni l'intérêt alloué au capital social ;


- ni la fraction des bénéfices affectée aux réserves.

Il est toutefois prévu, dans le cadre des dispositions relatives à l'intéressement et à la
participation des salariés aux résultats de l'entreprise (régime particulier des SCOP), que les sommes versées au fonds de réserve et au fonds de développement peuvent tenir lieu, à due concurrence,
de la provision pour investissement et bénéficier de ce fait du régime fiscal propre à cette provision (BOI-BIC-PTP-10-30).
65
Cette déduction du résultat imposable des "ristournes" distribuées aux  salariés bénéficie
également aux "SCOP d'amorçage"  en vertu du 2ème alinéa du 7° du 1 de l'article 214 du CGI. Pour plus de détails
sur les SCOP d'amorçage, il convient de se reporter au IV-B aux § 160 et suivants.
67
Les SCOP qui sont membres d'un groupement de SCOP prévu aux
articles
47 bis à
47
septies de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 portant statut des SCOP et dont la majorité du capital est détenue non pas par des associés coopérateurs mais par une ou plusieurs sociétés
coopératives membres de ce groupement ou par des salariés employés par les autres sociétés coopératives membres de ce groupement, ou conjointement par ces deux catégories d'associés, peuvent également
déduire de leur résultat imposable les ristournes versées à leurs salariés en vertu du 3ème alinéa du 7° du 1 de l'article 214 du
CGI.
Cette faculté est ouverte aux SCOP membres d’un groupement pour les exercices clos
à compter du 31 décembre 2015.
II. Modalités de déduction des participations
70
En ce qui concerne les modalités de déduction des participations, il convient de se reporter
au BOI-IS-BASE-30-40-50.
III. Régime fiscal de la réserve de participation et de la provision pour investissement
80
Les modalités particulières de détermination de la réserve spéciale de participation et de
calcul de la provision pour investissement des SCOP sont exposées aux BOI-BIC-PTP-10-30 et BOI-BIC-PTP-10-20-10-20 au II § 20 et suivants.
IV. Transformation d'une société en société coopérative de production (SCOP)
A. Traitement de l'écart de valorisation
1. Traitement comptable
90
L'écart de valorisation issu d'une opération de transformation de société en SCOP représente
l'écart positif entre la valeur des parts déterminée lors de la transformation par l'assemblée générale approuvant l'opération et leur valeur nominale, augmentée des réserves disponibles et des
réévaluations d'actifs. Cet écart peut être décomposé en deux éléments :

- d'une part, les plus-values latentes sur éléments d'actifs comptabilisés ou non dans les
comptes de la société, déduction faite des passifs non comptabilisés en l'absence d'obligations comptables : cette composante de l'écart est comptabilisée à l'actif du bilan de la SCOP dans un
sous-compte 207 spécifique de l'actif incorporel intitulé : « écart de valorisation issu de la transformation en SCOP » ;


- et, d'autre part, le solde de l'écart est comptabilisé dans le résultat de la SCOP de
l'exercice au cours duquel l'opération est réalisée.

100
La date de comptabilisation de l'écart à l'actif correspond à la date d'effet de la
transformation, indépendamment de la date de retrait et de paiement effectif aux anciens associés ou actionnaires.
110
A la date d'effet de l'opération, afin de suivre dans le temps la valeur de l'écart de
valorisation, la SCOP procède de façon extra-comptable à l'affectation de cet écart aux différents actifs détenus. Cet élément de l'actif incorporel n'est pas un élément amortissable car la durée de
consommation de ses avantages économiques futurs ne peut être déterminée a priori de façon fiable. En revanche, cet élément de l'actif incorporel subit une dépréciation lorsque la valeur actuelle d'un
ou plusieurs actifs sous-jacents auxquels une quote-part de l'écart a été affectée devient inférieure à la valeur comptable du ou des actifs précités, majorée de la quote-part affectée. Enfin, en cas
de sortie d'un actif auquel une quote-part de l'écart a été affectée, l'actif incorporel doit être réduit à due concurrence.
120
En cas de présence d'une clause de variation de la valeur de rachat, notamment si un
complément de prix correspondant à un élément du coût d'acquisition des actifs et des passifs de la société est prévu par les modalités de valorisation de la société retenues lors de la
transformation, ce complément est comptabilisé à l'actif pour son montant global au même poste que l'écart de valorisation, et affecté extra-comptablement aux différents actifs et passifs existant au
moment de la transformation.
2. Traitement fiscal
130
L'écart de valorisation ne peut donner lieu à aucune déduction au titre de l'exercice de
réalisation de l'opération de transformation ou d'un exercice ultérieur.
140
En conséquence, la fraction de l'écart de valorisation comptabilisée en charge n'est pas déductible fiscalement dès lors que cette fraction ne
correspond à aucune charge réelle pour l'entreprise mais au paiement d'une sur-valeur au profit des anciens associés. Cette fraction doit donc être réintégrée extra-comptablement au tableau de
détermination du résultat fiscal n° 2058-A (CERFA n° 10951) de la déclaration de l'exercice concerné, disponible en ligne sur le site
www.impots.gouv.fr.
150
De même, la constatation d'une dépréciation de l'écart inscrit à l'actif du bilan ou la
constatation d'une charge correspondant à tout ou partie de la quote-part de l'écart affectée à un actif sous-jacent lors de la cession de cet actif sous-jacent ne doivent entraîner aucune diminution
du résultat imposable. Ainsi, la dotation de provision ou la charge constatée lors de la cession de l'élément d'actif à hauteur de la quote-part de l'écart qui y est affectée doivent être réintégrées
extra-comptablement au tableau n° 2058-A de la déclaration de l'exercice concerné.
Exemple : Une société anonyme, dont l'exercice coïncide avec l'année civile, se
transforme en SCOP au 1er janvier de l'année N.
Avant la transformation, le bilan de cette société se présentait comme suit : 




Actif (valeur nette comptable)


Passif




Immeubles 500 000 €


Capital social 600 000 €




Titres de participation 200 000 €


Réserves 100 000 €




Stocks 50 000 €


Autres dettes 100 000 €




Clients 30 000 €





Disponibilités 20 000 €





Total 800 000 €


Total 800 000 €




Au jour de la transformation, le fonds commercial de la société est valorisé à 100 000 €, les
immeubles à 620 000 € et les titres de participation à 290 000 €. La valeur réelle des autres éléments de l'actif et du passif correspond à leur valeur comptable. Les actions de la société sont
remboursées aux actionnaires pour une valeur globale de 1 020 000 €.
L'écart de valorisation constaté lors de la transformation s'élève ainsi à 320 000 € (à savoir
1 020 000 – (600 000 + 100 000)). Cet écart de valorisation est inscrit à l'actif du bilan, au compte n° 207, à hauteur des plus-values latentes existant à la date de transformation, soit 310 000 € (à
savoir (100 000 – 0) + (620 000 – 500 000) + (290 000 – 200 000)), et affecté extra-comptablement au fonds de commerce (100 000 €), aux immeubles (120 000 €) et aux titres de participation (90 000 €).
Le solde de l'écart de valorisation, soit 10 000 €, est comptabilisé en charges et réintégré extra-comptablement au tableau n° 2058-A de la déclaration déposée au titre de l'exercice
clos le 31 décembre N.
Par hypothèse, la SCOP cède ses immeubles le 1er janvier de l'année N+2 pour un
montant total de 650 000 €, la valeur nette comptable des immeubles (hors quote-part de l'écart de valorisation affectée) s'élève au jour de la cession à 450 000 €. La plus-value comptable réalisée
lors de la cession s'élève à 80 000 € (à savoir 650 000 – (450 000 + 120 000)) et la société réintègrera au tableau n° 2058-A la quote-part de l'écart de valorisation, soit 120 000 €,
de sorte que la plus-value fiscale s'élèvera bien à 200 000 €.
B. Application des règles fiscales spécifiques aux SCOP aux "SCOP d'amorçage"
160
Les "SCOP d'amorçage" sont des SCOP :

- issues de la transformation d'autres sociétés dans les conditions prévues aux
articles 48 à
52 ter  de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 portant statut des sociétés coopératives de production, et


- pour lesquelles l'ensemble des associés non coopérateurs s'engage, au moment de la
transformation, à céder ou à obtenir le remboursement d'un nombre de titres permettant aux associés coopérateurs d'atteindre le seuil de 50 % du capital au plus tard le 31 décembre de la septième
année suivant celle de la transformation en SCOP, conformément à l'article 49 ter de la loi du 19 juillet 1978 précitée.

Ce statut juridique des "SCOP d'amorçage" s'applique aux transformations réalisées à compter
du 2 janvier 2015, soit le lendemain de la publication au journal officiel du décret n°
2014-1758 du 31 décembre 2014 relatif au dispositif d'amorçage applicable aux sociétés coopératives de production  qui précise les modalités d'application de l'article 49 ter précité au regard de
l'engagement des associés non coopérateurs.
170
Ces "SCOP d'amorçage"  bénéficient des règles fiscales suivantes, applicables aux SCOP
pleinement constituées (c'est-à-dire celles dont le capital est détenu à 50 % par des associés coopérateurs) :

- la déduction du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de la part de bénéfices nets
distribuée aux salariés (appelée "ristourne") dans les conditions prévues au 3° de
l'article
33 de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 (CGI, art. 214, 1-7°-al. 2). Pour plus de précisions sur cette règle, il convient
de se reporter au I § 1 à 65 ;


- la déduction du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés d'une provision pour
investissement d'un montant maximal égal à l'intégralité du montant des sommes portées à la réserve spéciale de participation
(CGI, art. 237 bis A, II-3-al. 3). Pour plus de précisions sur cette règle, il convient de se reporter au
BOI-BIC-PTP-10-30 ;


- l'exonération de la cotisation foncière des entreprises
(CGI, art. 1456, al. 3). Pour plus de précisions sur cette règle, il convient de se reporter au
BOI-IF-CFE-10-30-10-40.

Ces avantages fiscaux bénéficient aux "SCOP d'amorçage" issues de la transformation d'autres
sociétés dans les conditions prévues aux
articles 48 à
52 ter  de la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 précitée et pour lesquelles les associés non coopérateurs s'engagent, au moment de la transformation et dans des conditions fixées par décret, à
céder un nombre de parts sociales suffisant pour permettre aux associés coopérateurs de détenir au moins 50 % du capital de la société au plus tard le 31 décembre de la septième année qui suit celle
de la transformation en société coopérative de production.
Le décret
n° 2014-1758 du 31 décembre 2014 relatif au dispositif d'amorçage applicable aux sociétés coopératives de
production, précité, précise les modalités d'application de cet article 214 du CGI, de cet article 237 bis A du CGI et de cet article 1456 du CGI précités, s'agissant de l'engagement des associés
non coopérateurs.
Aux termes de ce décret, les statuts de la société doivent stipuler que les associés non
coopérateurs s'engagent à céder ou à obtenir le remboursement par la SCOP, d'un nombre de titres permettant aux associés coopérateurs d'atteindre le seuil de détention de 50 % du capital au plus tard
le 31 décembre de la septième année suivant celle de la transformation en SCOP. En outre, le décret impose qu'une copie des statuts soit transmise par la SCOP à l'administration fiscale dans le mois
qui suit leur adoption.
Par conséquent, les avantages fiscaux susmentionnés seront définitivement acquis à la SCOP
d'amorçage si les associés coopérateurs détiennent au moins 50 % du capital de la société au plus tard le 31 décembre de la septième année qui suit celle de la transformation en SCOP.
Remarque : En tant que SCOP, les "SCOP d'amorçage" bénéficient de
facto également de la règle qui autorise les SCOP à déduire la réserve spéciale de participation et, ce faisant, la provision pour investissement correspondante, des résultats de l'exercice dont
les résultats servent de base au calcul de la participation (et non au titre de l'exercice suivant) lorsque, dans le cadre d'un accord de participation, elles affectent en tout ou partie à la
constitution de la réserve spéciale de participation les ristournes distribuées aux salariés (code du travail, art. R. 3323-10).
Pour plus de détails sur cette règle, il convient de se reporter au BOI-BIC-PTP-10-20-10-10 au I-A § 30.
180
En cas de non-respect de l'engagement des associés non coopérateurs, la société doit restituer
les avantages fiscaux dont elle a bénéficié au cours de ce délai selon les modalités suivantes :

- elle rapporte au résultat imposable de l'exercice au cours duquel le délai de sept ans
précité arrive à son terme (c'est-à-dire l'exercice qui comprend le 31 décembre de la septième année suivant celle de la transformation en SCOP) une somme correspondant aux distributions (ou
"ristournes") déduites depuis sa transformation en SCOP (CGI, art. 214, 1-7°-al. 3) ;


- elle rapporte également à ce même résultat imposable une somme correspondant aux excédents
de provisions pour investissement admis en déduction par rapport au montant, moindre, de provision pour investissement qu'une SCOP détenue en majorité par des non coopérateurs est admise à déduire en
application du 2 du II de l'article 237 bis A du CGI (CGI, art. 237 bis A, II-3-al. 4). Pour plus de précision sur ce
dernier montant, il convient de se reporter au BOI-BIC-PTP-10-20-10-20 au II-A-1-a-1°-a° § 20 à 50 ;


- la société verse les sommes qu'elle n'a pas acquittées au titre de la cotisation foncière
des entreprises (CGI, art. 1456, al. 4).

Enfin, les droits correspondant aux sommes susvisées sont majorés de l'intérêt de retard prévu
à l'article 1727 du CGI, décompté à partir de la date à laquelle ces impositions auraient dû être acquittées. Pour plus de
détails sur le calcul de cet intérêt, il convient de se reporter au BOI-CF-INF-10-10-20.