BIC – Charges d'exploitation - Relevé de certains frais généraux – Appréciation du caractère déductible des dépenses mentionnées sur le relevé
Référence : BOI-BIC-CHG-40-60-30 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

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Les dépenses et charges dont l'inscription doit être mentionnée sur le relevé des frais généraux
peuvent être rapportées au résultat fiscal dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise.
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Par ailleurs, lorsque ces mêmes dépenses et charges augmentent dans une proportion supérieure à
celle des bénéfices imposables ou que leur montant excède celui des bénéfices, l'Administration peut demander à l'entreprise de justifier qu'elles sont nécessitées par sa gestion.
I. Dépenses excessives non engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise
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Les dépenses énumérées au 5 de l'article 39 du code général des
impôts (CGI) peuvent être réintégrées dans le résultat fiscal dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de
l'entreprise.
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Pour que ces dispositions trouvent à s'appliquer, il faut en premier lieu que l'Administration
établisse le caractère excessif des dépenses et ce n'est qu'au terme de cette première appréciation que les entreprises peuvent être appelées à établir que les dépenses litigieuses ont été exposées
dans l'intérêt direct de l'exploitation.
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L'appréciation du caractère excessif d'une dépense et la démonstration du fait que cette dépense
a été exposée dans l'intérêt direct de l'exploitation procèdent de la même démarche intellectuelle et impliquent le recours à une argumentation reposant sur des éléments de jugement identiques.
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Dans certains domaines, le caractère normal des dépenses est cependant difficile à apprécier :
rémunérations servies en contrepartie de services rendus en France par une entreprise ou par un contribuable étranger ; frais de voyage exposés dans une région où l'entreprise ne dispose d'aucun
intérêt commercial, etc. Dans ce cas, le service peut gagner à confronter sa thèse sur le caractère excessif de la dépense avec les arguments du contribuable.
Pour le surplus, le recours à la disposition susvisée devrait être, en définitive, limité aux
hypothèses de dépenses qui, bien qu'apparemment exposées dans l'intérêt de l'exploitation, sont d'un montant manifestement disproportionné par rapport à l'importance de l'entreprise et, par suite,
peuvent être considérées comme étrangères, en réalité, à l'intérêt de l'exploitation.
II. Dépenses excédant le montant des bénéfices imposables ou augmentant dans une proportion supérieure à celle de ces
bénéfices et non nécessitées par la gestion
A. Principe
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Le 5 de l'article 39 du
CGI dispose que lorsque les dépenses qui doivent figurer sur le relevé excèdent le montant des bénéfices imposables de l'exercice ou augmentent dans une proportion
supérieure à celle de ces bénéfices, l'Administration peut demander à l'entreprise de justifier qu'elles sont nécessitées par sa gestion.
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L'objet de ces dispositions étant de permettre à l'administration de s'opposer à la déduction
des frais qui ne sont pas nécessités par la gestion, il n'y a pas lieu d'en faire usage lorsqu'il apparaît que le franchissement des limites imparties par le texte est la conséquence de circonstances
particulières indépendantes du niveau des frais mentionnés sur le relevé.
Il en est ainsi, notamment, lorsque le montant des bénéfices à considérer a été affecté :
- par une crise subie par la branche professionnelle considérée ;
- par les difficultés particulières propres à l'entreprise concernée, telles qu'inadaptation
aux besoins du marché ou à la technique, reconversion des activités traditionnelles ou modifications intervenues dans la structure de l'entreprise, pertes sur débiteurs défaillants, etc. ;
- par la constatation d'amortissements nettement plus élevés que par le passé, par suite de la
réalisation d'investissements importants ;
- par l'engagement de dépenses d'études, de prospection ou de fonctionnement entrant dans le
champ d'application de
l'article
39 octies A du CGI et, d'une façon plus générale, de dépenses liées à la mise en oeuvre d'un programme de prospection des marchés étrangers.
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En revanche, dans tous les cas où des circonstances particulières de la nature de celles dont
il est fait état ci-dessus n'expliquent pas la variation du rapport entre les dépenses visées et les profits imposables déclarés, il convient de faire jouer l'obligation de justification prévue par le
texte.
Il en est ainsi tout particulièrement dans les entreprises chez lesquelles l'accroissement de
productivité et les résultats positifs du développement de l'activité sont essentiellement affectés à l'augmentation des rémunérations directes ou indirectes des principaux associés dirigeants.
Une attention particulière sera portée aux entreprises qui présentent des résultats
déficitaires pendant une période prolongée. Il convient, en ce qui les concerne, d'examiner de près les dépenses qui conduisent à cette situation et, notamment, s'il s'agit de sociétés, les
rémunérations allouées aux dirigeants maîtres de l'affaire.
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En définitive, le service doit se montrer particulièrement vigilant dans les trois situations
suivantes :
1° Augmentation des dépenses constamment supérieure, sur une période de plusieurs années, à
celle des bénéfices ;
2° Persistance des déficits malgré une augmentation des dépenses laissant supposer que
l'entreprise veut améliorer sa rentabilité ;
3° Permanence des déficits, sans une augmentation des dépenses.
B. Conditions d'application
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La comparaison à effectuer par l'administration et la preuve de la nécessité des frais exposés
que l'entreprise peut être invitée à fournir appellent les précisions suivantes.
1. Définition des termes de comparaison et rapprochements à effectuer
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Les termes de comparaison à retenir ainsi que les rapprochements à effectuer résultent des
articles 33
à 36 de l'annexe
II au CGI.
a. Termes de comparaison
1° Les dépenses visées à l'article 54 quater du CGI
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Il s'agit de celles qui doivent figurer sur le relevé spécial des frais généraux conformément
au
5
de l'article 39 du CGI.
Il y a lieu par conséquent de retenir le montant global de ces dépenses y compris les dépenses
portées sur le relevé ou qui devraient y figurer bien que n'ayant pas atteint la limite catégorielle correspondante.
2° Les bénéfices imposables de l'exercice
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L'article
34 de l'annexe II au CGI précise que les bénéfices imposables de l'exercice sont déterminés en faisant abstraction :
- des plus-values ou moins-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé ;

- des déficits reportables des exercices antérieurs.
Aucune autre modification n'est donc à apporter au résultat fiscal déclaré par l'entreprise,
notamment du fait des revenus de filiales qui ont été préalablement retranchés pour la détermination du résultat fiscal.
b. Comparaisons à effectuer
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La comparaison entre le montant du bénéfice imposable de l'exercice et celui des dépenses
visées à l'article 54
quater du CGI ne présente aucune difficulté. Quant à la comparaison entre l'augmentation de ces dépenses d'une part et l'augmentation des bénéfices imposables d'autre part,
l'article
35 de l'annexe II au CGI précise qu'elle doit être effectuée par référence à l'exercice qui précède immédiatement celui au cours duquel les dépenses litigieuses ont été exposées.
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Lorsque les deux exercices ont une durée différente, les chiffres afférents à l'exercice de
référence sont ajustés au prorata de la durée de l'exercice pour lequel la comparaison est effectuée.
Par suite, le relevé des frais généraux doit comporter les renseignements propres à l'exercice
pour lequel il est fourni et ceux qui se rapportent à l'exercice précédent
(CGI,
ann. II, art. 36).
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Si les renseignements relatifs à l'exercice précédent ne figurent pas sur le relevé détaillé,
l'entreprise s'expose à l'application de l'amende prévue au
I
de l'article 1763 du CGI.
2. Preuve de la nécessité des frais exposés
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La notion de dépenses nécessitées par la gestion doit être interprétée dans le sens de
dépenses qui, eu égard à la nature et aux conditions d'exercice de la profession, revêtent pour l'entreprise un caractère indispensable.
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Lorsque les dispositions de
l'article 33 de
l'annexe II au CGI trouvent à s'appliquer, les entreprises ne peuvent donc pas, pour apporter la preuve de ce caractère indispensable, faire état de simples allégations comportant affirmation du
principe que les dépenses en cause ont été supportées dans le cadre de la gestion. Elles sont tenues au contraire d'établir l'existence d'un lien, d'une corrélation étroite entre les dépenses dont il
s'agit et la contribution qu'elles apportent à l'expansion ou à l'amélioration de la rentabilité de l'exploitation.
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Les éléments d'appréciation fournis par l'entreprise ne peuvent être retenus que s'il n'existe
aucun doute sur le caractère indispensable que présentait la dépense au moment où elle a été exposée. S'agissant des litiges relatifs aux rémunérations directes ou indirectes des cinq ou dix
collaborateurs les mieux rémunérés de l'entreprise, il y a lieu, dans les situations apparemment anormales décrites ci-dessus, § 80 et 90, de recourir aux
dispositions du dernier alinéa du 5 de l'article 39 du CGI, de préférence à celles de
l'avant dernier alinéa du 5 de l'article 39 du CGI , dès l'instant où la preuve du caractère excessif des rémunérations en cause
peut être rapportée automatiquement.
Il convient donc de faire largement application de ces dispositions dans les situations
évoquées ci-dessus (sociétés en déficit chronique sans motif particulier ; sociétés dont le maintien en exploitation sous la forme juridique adoptée répond le plus souvent à des considérations
d'intérêt personnel propres aux principaux associés dirigeants et non à une réalité économique).
III. Sort des dépenses dont le caractère déductible n'est pas reconnu
A. Réintégration dans le résultat fiscal
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Lorsque l'Administration constate le caractère excessif de dépenses devant figurer sur le
relevé détaillé des frais généraux et que la preuve n'est pas apportée par le contribuable qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise, ces dépenses sont, aux termes mêmes du
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de l'article 39 du CGI, rapportées au résultat fiscal dans la mesure où elles sont excessives.
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Il en est également ainsi des dépenses dont l'entreprise ne peut justifier qu'elles sont
nécessitées par sa gestion alors qu'il est constaté qu'elles augmentent dans une proportion supérieure à celle des bénéfices imposables ou que leur montant excède celui de ces bénéfices.
B. Taxation au titre des revenus distribués
220
Concernant ce point il convient de se reporter au BOI-CF-INF.
C. Procédures de redressement
230
Concernant ce point il convient de se reporter au BOI-CF-IOR.
D. Pénalités
240
Concernant ce point il convient de se reporter au
BOI-CF-INF-30-20.