BA - Régimes d'imposition - Changement de régime d'imposition - Passage du régime micro-BA à un régime de bénéfice réel normal ou simplifié - Dispositions générales
Référence : BOI-BA-REG-40-10-10 (en vigueur depuis le 2020-07-01)

Actualité liée : 01/07/2020 : BA - BNC -
Changement de régime d'imposition (loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 55)
1
Les questions soulevées par le passage du régime des micro-exploitations (micro-BA) à celui d'un
régime réel d'imposition concernent essentiellement :

- la fixation de la nouvelle période d'imposition ;


- l'évaluation des immobilisations, des stocks et des créances dans le bilan d'ouverture.

I. Période d'imposition
10
Les exploitants peuvent changer librement la date de clôture de leur exercice. Mais si aucun
bilan n'est dressé au cours de la première année d'application du régime réel d'imposition, l'exploitant est tenu d'arrêter un résultat provisoire au 31 décembre, conformément aux dispositions du
deuxième alinéa de l'article 37 du code général des impôts (CGI).
(20 et 30)
II. Évaluation des immobilisations au bilan d'ouverture
40
Pour l'inscription de leurs immobilisations au bilan d'ouverture, les exploitants précédemment
soumis au régime du micro-BA doivent se conformer aux règles générales (BOI-BA-BASE-20-10-20).
Toutefois, des dispositions particulières régissent l'évaluation des immobilisations et le
calcul des amortissements résiduels afférents aux immobilisations amortissables.
Remarque: Les précisions apportées dans le présent document relatives au
traitement au moment du passage à un régime réel d'imposition d'opérations réalisées par un exploitant relevant auparavant du régime du micro-BA peuvent, le cas échéant, également s'appliquer aux
opérations réalisées lorsque l'exploitant concerné relevait du régime du forfait abrogé par
l'article
33 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015. Tel est, par exemple, le cas d'immobilisations acquises avant 2016 sous le régime du forfait agricole.
A. Évaluation des immobilisations non amortissables
1. Améliorations du fonds résultant de pratiques culturales
50
Les exploitants imposés selon un régime réel d'imposition peuvent inscrire au bilan
d'ouverture du premier exercice soumis à un tel régime une somme correspondant à la valeur, à la date du changement de régime, des améliorations du fonds représentant le résultat des pratiques
culturales, lorsque les transactions en usage dans leur région en font état.
Cette valeur est appréciée d'après les usages locaux et notamment ceux qui sont suivis en
matière d'expropriation (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies-0 K).
Ces dispositions sont commentées au
III § 400 à 430 du BOI-BA-BASE-20-10-20.
2. Autres immobilisations non amortissables
60
Les autres immobilisations non amortissables doivent être inscrites au bilan d'ouverture pour
leur valeur d'origine (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies K).
Cette règle concerne essentiellement les terres, quelle que soit leur date d'acquisition.
70
En revanche, les exploitants ne sont pas admis à faire figurer à leur bilan les « droits
d'entrée » (II-C § 70 à 90 du BOI-BA-BASE-20-30-30) qu'ils auraient pu verser sous le régime du micro-BA en raison notamment du caractère
occulte des versements effectués. Corrélativement, il n'y a pas lieu de faire figurer au passif de ce même bilan les annuités restant à courir des emprunts contractés pour financer cette dépense.
80
Cas particulier : réunion de l'usufruit à la nue-propriété avant le passage de
l'exploitant sous un régime réel d'imposition.
L'exploitant qui, antérieurement à son passage sous un régime réel d'imposition, a recueilli
l'usufruit d'un bien dont il était nu-propriétaire, doit faire figurer ce bien dans son premier bilan d'ouverture pour la valeur de la nue-propriété à la date de constitution de l'usufruit.
B. Évaluation des immobilisations amortissables
90
Les immobilisations amortissables doivent être inscrites à l'actif pour leur valeur nette
comptable (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies K).
Sous réserve des règles particulières prévues en faveur des éléments acquis avant le
1er janvier 1959, cette valeur nette comptable est obtenue à partir de la valeur d'origine des biens et tient compte de leur durée probable d'utilisation restant à courir à la date de
passage sous le régime du bénéfice réel.
La valeur nette comptable ainsi déterminée ne peut excéder la valeur vénale du bien.
1. Principe général
100
La valeur nette comptable des biens amortissables est obtenue en appliquant à la valeur
d'origine le rapport existant entre :

- d'une part, leur durée probable d'utilisation restant à courir à la date de passage de
l'exploitant sous un régime réel d'imposition ;


- d'autre part, leur durée totale d'utilisation appréciée à cette même date
(CGI, ann. III, art. 38 sexdecies L).

a. Valeur d'origine
110
La valeur d'origine doit être déterminée suivant les principes exposés au
II § 110 à § 170 du BOI-BA-BASE-20-30-10-10. Pour les immobilisations créées par l'exploitant ainsi que pour certains matériels anciens dont les
factures n'ont pas été conservées, les exploitants peuvent recourir à tous les moyens de preuve dont ils disposent (catalogues de fournisseurs, dossiers constitués pour obtenir une subvention ou une
ristourne). Lorsqu'il s'agit d'immobilisations très anciennes, des justifications détaillées ne sont pas exigées dès lors que l'évaluation retenue se situe dans des limites raisonnables.
Quant à l'exploitant qui s'estime dans l'impossibilité de reconstituer les valeurs d'origine
de certaines de ses immobilisations, il peut se borner à faire figurer ces dernières au bilan pour mémoire. Mais il se prive alors des nouvelles possibilités d'amortissement exposées ci-après.
b. Durée probable d'utilisation restant à courir
120
Il appartient, en principe, à l'exploitant de déterminer sous sa propre responsabilité la
durée probable d'utilisation restant à courir des éléments de son actif. Mais l'administration conserve le droit d'exercer un contrôle sur ce point et de refuser les appréciations qui seraient
manifestement abusives.
Cette solution n'aboutit pas à permettre de prolonger l'amortissement de biens qui sont
conservés dans l'exploitation mais qui ne sont plus susceptibles de faire l'objet d'une utilisation effective (bâtiments en ruine, matériel mis au rebut ou désaffecté).
c. Durée totale d'utilisation
130
La durée totale d'utilisation est obtenue en ajoutant au nombre d'années écoulées entre la
date d'acquisition du bien et la date de passage de l'exploitant sous un régime réel d'imposition, la durée probable d'utilisation restant à courir appréciée à cette même date.
Pour la détermination de la valeur nette comptable des immobilisations amortissables au bilan
d'ouverture du premier exercice dont les résultats sont déterminés selon un mode réel, il est admis que l'amortissement soit calculé à compter du premier jour du mois suivant celui de l'acquisition.

Exemple : Soit un bâtiment d'élevage payé en N, 50 000 € et conçu pour être
utilisé normalement vingt ans.
Au 1er janvier N+10, date à laquelle l'exploitant est imposé pour la première fois
d'après le régime du bénéfice réel, la construction apparaît encore utilisable pendant quinze ans.
La durée d'utilisation appréciée à cette même date est égale à vingt-cinq ans (dix ans + quinze
ans) et non à vingt ans comme prévu initialement.
Sa valeur nette comptable s'établit à :
50 000 € x (15 / 25) = 30 000 €.
2. Immobilisations amortissables acquises avant le 1er janvier 1959
140
La valeur nette comptable de ces immobilisations doit être déterminée suivant les mêmes
principes que ceux exposés au II-B § 90 à 130.
Toutefois, les exploitants agricoles peuvent réévaluer la valeur d'origine de ces biens à
l'aide des coefficients prévus à l'article 21 de l'annexe III au CGI. C'est à partir du prix de revient réévalué que
doit être dégagée la valeur nette comptable restant à amortir.
Exemple : Immobilisation acquise le 1er juillet 1958 :
- prix de revient : 15 000 € ;
- coefficient de réévaluation : 1,05 ;
- prix de revient réévalué : 15 000 € x 1,05 = 15 750 € ;
- durée totale d'utilisation restant à courir appréciée au 1er janvier 2008 : 3,5
ans ;
- durée totale d'utilisation du bien : 53 ans (49,5 ans + 3,5 ans) ;
- valeur nette comptable au 1er janvier 2008 :
(15 750 € x 3,5) / 53 = 1 040 €.
3. Limitation de la valeur nette comptable
150
La nouvelle valeur nette comptable ainsi dégagée ne doit, en aucun cas, dépasser la
valeur vénale du bien à la date de passage de l'exploitant sous un régime réel d'imposition.
Si la valeur nette comptable est supérieure à la valeur vénale, c'est donc cette dernière
valeur qui doit être comptabilisée.
La comparaison entre valeur comptable et valeur vénale doit s'effectuer élément par élément.
Il appartient, en principe, à l'exploitant d'effectuer sous sa propre responsabilité ladite comparaison. Mais l'administration conserve le droit d'exercer un contrôle sur ce point.
4. Précision relative aux chevaux nés sur l'exploitation
160
La valeur nette comptable des chevaux immobilisés, nés sur l'exploitation, est égale à leur
prix de revient déterminé selon les modalités définies au II-B-2 § 340 à 380 du BOI-BA-BASE-20-10-20.
Toutefois, les éleveurs imposés selon le régime micro-BA n'étant astreints à aucune obligation
comptable, il leur est parfois difficile de reconstituer, lors du passage à un régime réel d'imposition, le prix de revient de leurs chevaux. L'administration doit donc s'abstenir d'exiger des
justifications détaillées ou de remettre en cause les évaluations retenues par les éleveurs lorsqu'elles paraissent raisonnables.
C. Calcul des amortissements résiduels afférents aux immobilisations amortissables
1. Durée de l'amortissement
170
Les amortissements résiduels sont calculés sur la base de la valeur nette comptable du bien
déterminée conformément au II-B § 90 à 160 (CGI, ann. III, art.
38 sexdecies M).
Ils sont répartis sur la durée probable d'utilisation restant à courir, telle qu'elle a été
retenue par l'exploitant pour la détermination de cette valeur.
Sur la base des données de l'exemple du II-B-1-c § 130, la valeur nette
comptable de 30 000 € sera amortie sur quinze ans.
Dans l'exemple du II-B-2 § 140, l'amortissement de la nouvelle valeur
comptable (1 040 €) s'effectuera sur trois ans et demi.
Ces solutions ne concernent toutefois que les biens acquis sous le régime micro-BA. Les durées
d'utilisation qui auront été retenues pour ces biens ne devront donc pas être opposées systématiquement aux agriculteurs pour le calcul des amortissements afférents à des biens de même nature acquis
sous un régime réel d'imposition. Ainsi, un exploitant pourra retenir pour un bien acquis postérieurement à la date à laquelle il devient imposable selon un régime réel d'imposition une durée
d'amortissement différente de celle des biens de même nature qu'il possédait antérieurement, dès lors que cette nouvelle durée correspond aux usages de la profession.
C'est ainsi que l'exploitant visé dans l'exemple du II-B-1-c § 130 pourra
choisir pour le bâtiment d'élevage qu'il fera construire en remplacement de celui qu'il avait acquis en N une durée d'amortissement de vingt ans si cette durée correspond aux usages de la profession.

2. Mode de calcul de l'amortissement
180
Les amortissements afférents aux immobilisations acquises sous le régime micro-BA peuvent, si
l'exploitant le désire, être calculés selon le système dégressif lorsque les conditions prévues pour l'application de ce système sont satisfaites
(BOI-BA-BASE-20-30-10-20).
Le taux de l'amortissement à retenir dans ce cas doit être choisi en fonction de la durée
d'utilisation du bien restant à courir appréciée à la date de passage de l'exploitant sous un régime réel d'imposition.
Exemple : Tracteur acheté le 1er janvier N :
Au 1er janvier N+2, date à laquelle il devient imposable d'après un régime réel
d'imposition, I'exploitant estime que ce tracteur peut encore être utilisé six ans. Le taux d'amortissement dégressif à retenir pour calculer les annuités résiduelles est donc égal au taux de
l'amortissement linéaire 100/6 = 16,66 % multiplié par le coefficient 2 correspondant à la durée d'utilisation de six ans
(CGI, ann. II, art. 24), soit 33,33 %.
III. Évaluation des stocks au bilan d'ouverture
190
Les stocks doivent être valorisés dans le bilan d'ouverture sous un régime réel d'imposition.
D'une manière générale, les éléments figurant dans le stock initial du premier exercice soumis à un régime réel d'imposition doivent être évalués selon le prix de revient, sous réserve de la prise en
compte du cours du jour lorsque celui-ci est inférieur au prix de revient (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies
O).
A. Modalités d'évaluation du stock au bilan d'ouverture du premier exercice soumis à régime réel d'imposition des
exploitants auparavant soumis au régime micro-BA
193
Les précisions relatives à la notion de prix de revient pour les stocks des exploitants
agricoles sont exposées au III § 90 et suivants du BOI-BA-BASE-20-20-20-10.
Afin de tenir compte de la difficulté que peut constituer, pour un exploitant qui était soumis
au régime micro-BA, la reconstitution du prix de revient des stocks, l'article 38 sexdecies O de l'annexe III
au CGI autorise les exploitants agricoles à évaluer le prix de revient des stocks de l'exploitation à partir du cours du jour à la date de changement de régime d'imposition.
Cette méthode peut s'appliquer quel que soit le régime réel auquel l'exploitant est soumis
(régime réel normal ou simplifié d'imposition). Concernant les exploitants imposés selon le régime réel simplifié, l'option prévue à
l'article 74 du CGI doit être effectuée selon les règles décrites au I-B
§ 60 du BOI-BA-BASE-20-20-20-20.
Cette règle particulière de reconstitution du prix de revient des stocks à partir du cours du
jour, si elle est retenue par l'exploitant, s'applique à l'ensemble de ses stocks, sous réserve du cas particulier des avances aux cultures qui font l'objet de précisions spécifiques au III-B
§ 200 et suivants.
195
Par ailleurs, les stocks doivent être évalués au cours du jour lorsque celui-ci est inférieur
à l'évaluation du stock selon le prix de revient.
197
Enfin, quelle que soit la méthode d'évaluation retenue, aucune modification ne peut être
apportée ultérieurement par l'exploitant à la valeur des éléments du stock initial tant qu'ils figurent à l'actif du bilan. Cependant, si une perte de valeur sur des éléments de ce stock est constatée
ultérieurement, une provision pour dépréciation peut être comptabilisée si elle respecte les conditions prévues au II § 150 et suivants du BOI-BA-BASE-20-30-20.

Ainsi, les stocks au bilan de clôture du premier exercice soumis à un régime réel d'imposition
doivent être évalués selon les règles de droit commun pour les stocks qui proviennent d'achats effectués à compter de cet exercice (BOI-BA-BASE-20-20-20) et selon les
méthodes décrites au présent III-A § 193 à 197 pour les composants du stock d'ouverture de cet exercice .
B. Précision relative aux avances aux cultures
200
Les exploitants qui passent du régime micro-BA à un régime réel d'imposition sont autorisés à
inscrire au bilan d'ouverture de leur premier exercice soumis à un régime réel d'imposition, le montant des avances aux cultures à la date du changement de régime (sur la définition des avances aux
cultures, il convient de se reporter au I-A § 10 du BOI-BA-BASE-20-20-20-30).
L'article 72 A du CGI
prévoit expressément que les avances aux cultures doivent être évaluées à leur prix de revient.
1. Méthodes d'évaluation
210
Les quatre types de méthodes d'évaluation retenus en vue de tenir compte des différentes
étapes du développement des entreprises agricoles et les conditions de l'option pour ces différentes méthodes sont résumées dans le tableau figurant au I-B § 40 du
BOI-BA-BASE-20-20-20-30.
2. Passage du régime micro-BA au régime normal d'imposition
220
Les exploitants qui passent du régime micro-BA au régime normal d'imposition sont autorisés à
inscrire au bilan de leur premier exercice soumis au régime normal d'imposition le montant des avances aux cultures évaluées selon les seules méthodes M ou R. Ces méthodes M et R sont exposées au
I-B-1 à 3 § 60 à 160 du BOI-BA-BASE-20-20-20-30.
Les avances aux cultures doivent faire l'objet d'une nouvelle évaluation lors de chacun des
inventaires successifs établis sous le régime normal d'imposition.
3. Passage du régime micro-BA au régime simplifié d'imposition
230
Les exploitants qui passent du régime micro-BA au régime simplifié d'imposition sont autorisés
à inscrire au bilan de leur premier exercice soumis au régime simplifié d'imposition le montant des avances aux cultures évaluées selon l'une des méthodes M, R, T ou F.
a. Méthode transitoire T : évaluation forfaitaire à partir des achats de matières premières et de matières et
fournitures consommables
240
Elle consiste à évaluer le montant total des avances aux cultures en multipliant par deux le
montant des achats de matières premières et de matières et fournitures consommables (engrais, amendements, semences, plants, produits de défense des végétaux) utilisés pour la récolte à venir. Les
produits de l'exploitation ne sont pas valorisés.
L'option pour cette méthode est valable pour une durée de trois ans, non renouvelable.
b. Méthode forfaitaire F : coûts standards à l'hectare
250
Cette méthode consiste en l'évaluation forfaitaire de l'ensemble des avances aux cultures
(approvisionnements et façons) par hectare selon la nature de la culture et en fonction de la date de clôture de l'exercice.
Cette formule qui a le mérite d'être simple, ne permet toutefois pas de tenir compte des
caractéristiques propres de chaque exploitation. Dans ces conditions, l'option pour la méthode F est valable pour une durée de trois ans et renouvelable une fois seulement.
Le renouvellement de l'option (comme l'option pour une méthode M ou R) doit être formulé
expressément au moyen d'une note déposée en annexe à la déclaration des résultats de l'exercice suivant celui au terme duquel la validité de l'option initiale a expiré. La durée de la nouvelle option
pour la méthode F ne peut excéder trois ans.
c. Application des méthodes T et F
260
Ces deux méthodes sont réservées aux seuls exploitants qui passent (de droit ou sur option)
du régime micro-BA au régime réel simplifié.
En pratique, un exploitant passant du régime micro-BA au régime réel simplifié aura le choix
entre toutes les méthodes.
Toutefois, compte tenu de leurs caractéristiques et de l'objectif de formation des
exploitants, les deux méthodes T et F ne peuvent être utilisées successivement. Ainsi, le choix s'opère de façon exclusive entre :

- la méthode T utilisable pendant une période de trois ans non renouvelable ;


- la méthode F utilisable pendant une période de trois ans renouvelable une fois.

270
Bien entendu, pour les mêmes motifs, un exploitant qui au cours de la durée d'application de
ces méthodes réaliserait des recettes le soumettant de droit à un régime réel normal ne pourrait plus les utiliser même si les délais de trois ans (T) ou de trois + trois ans (F) n'étaient pas
expirés.
Les exploitants qui ont choisi les méthodes T ou F peuvent opter pour les méthodes M ou R au
cours des périodes visées ci-dessus. Ces méthodes M et R sont exposées aux I-B-1 à 3 § 60 à 160 du BOI-BA-BASE-20-20-20-30.
Les avances aux cultures doivent faire l'objet d'une nouvelle évaluation lors de chacun des
inventaires successifs établis sous le régime simplifié d'imposition.
(280 à 450)
IV. Créances et dettes
455
Le bilan d'ouverture du premier exercice soumis à un régime réel d'imposition comporte
notamment l'inscription des créances acquises par l'exploitant à raison des ventes antérieures à la date d'ouverture de cet exercice et dont tout ou partie du prix n'est pas encore recouvré à cette
même date.
Le bilan d'ouverture du premier exercice soumis à un régime réel d'imposition comporte
l'inscription des dettes de l'exploitant non encore payées à la date d'ouverture de cet exercice.
S'agissant des créances, elles doivent figurer dans le bilan initial du premier exercice
soumis à un régime réel d'imposition pour leur valeur au jour du changement de régime (CGI, ann. III, art. 38
sexdecies OB). Dans la plupart des situations, cette valeur est équivalente au nominal de la créance. Toutefois lorsque la valeur de remboursement probable est inférieure à la valeur d'origine de
la créance, c'est la valeur de remboursement probable qui doit être retenue.
L'estimation de la valeur du jour des créances doit être faite par l'exploitant en tenant
compte de toutes les informations dont il dispose quant au risque de non-paiement total ou partiel.
457
Les créances figurant au bilan d'ouverture du premier exercice soumis à un régime réel
d'imposition n'ont pas été encaissées durant la période où le contribuable relevait du régime micro-BA, et n'ont de ce fait pas encore été retenues dans la détermination de son bénéfice imposable. En
application des dispositions de l'article 72 E bis du CGI ces créances sont donc ajoutées au bénéfice imposable du premier
exercice soumis à un régime réel d'imposition pour leur montant hors taxes sous déduction d'un abattement de 87 %.
En cas de passage du régime micro-BA à un régime réel d'imposition d'une société ou d'un
groupement non passible de l'impôt sur les sociétés, les créances figurant au bilan d'ouverture de son premier exercice soumis à un régime réel d'imposition sont ajoutées à la quote-part de bénéfice
qui revient à ses membres, pour leur montant hors taxes sous déduction d'un abattement de 87 %, à proportion de leurs droits respectifs dans les bénéfices comptables de la société ou du groupement.

Remarque :
L'article 69 D du CGI exclut du régime du régime micro-BA les sociétés agricoles, autres que les groupements
agricoles d'exploitation en commun (GAEC) mentionnés à l'article 71 du CGI, créées à compter du 1er janvier 1997 et
relevant de l'impôt sur le revenu. Toutefois les exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL) dont l'associé unique est une personne physique dirigeant cette exploitation peuvent bénéficier
du régime micro-BA. A défaut ou en cas d'option pour un régime réel d'imposition, les EARL relèvent de ce dernier régime (il convient de se reporter au BOI-BA-BASE-20)
En cas de passage à un régime réel d'imposition d'un membre d'une société ou d'un groupement
non passible de l'impôt sur les sociétés ayant inscrit les parts sociales de cette société ou de ce groupement au bilan de son exploitation (cette société ou ce groupement demeurant lui-même soumis au
régime micro-BA), en application des dispositions de l'article 72 E bis du CGI les créances figurant au bilan d'ouverture du premier exercice soumis à un régime réel d'imposition sont ajoutées, au
titre de ce même exercice, à la part de bénéfice imposable au nom de ce membre pour leur montant hors taxes, à proportion de ses droits dans les bénéfices comptables de la société ou du groupement, et
sous déduction d'un abattement de 87 %.
V. Subventions d'équipement
460
Les subventions d'équipement attribuées sous le régime du régime micro-BA ne sont pas
retenues pour la détermination du bénéfice selon un régime réel d'imposition.
VI. Obligations des exploitants
470

L'article 38 sexdecies R de l'annexe III au CGI prévoit que les exploitants agricoles qui deviennent
imposables selon un régime réel d'imposition doivent joindre à leur première déclaration de bénéfice réel, outre les documents annexes prévus pour la généralité des agriculteurs, les renseignements
énumérés ci-dessous :

- une copie du bilan d'ouverture ;


- des tableaux présentant pour chaque élément de l'actif immobilisé : l'année ou, à défaut,
la période d'acquisition ainsi que le prix d'achat ou de revient ; et pour chaque élément amortissable : le prix de revient réévalué (s'il s'agit de biens acquis ou créés avant le 1er
janvier 1959), la valeur nette comptable restant à amortir et la durée d'utilisation restant à courir ;


- une note indiquant de manière détaillée la composition et le mode d'évaluation du stock
initial, notamment pour les avances aux cultures.

(480)