BIC - Règles de détermination du résultat fiscal - Erreurs et décisions de gestion - Exceptions à l’application de la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit - Erreurs ou omissions visées
Référence : BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

1
En application des 2ème et 3ème alinéas du
4 bis de l'article 38 du Code Général des Impôts (CGI), la
règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit ne s’applique pas dans les situations exposées ci-après.
Les conséquences de la correction comptable par l'entreprise de ces omissions ou erreurs sont
neutralisées pour la détermination du bénéfice imposable en application des dispositions du dernier alinéa de l'article 38, 4 bis du
CGI, lorsqu'elles affectent l'actif du bilan.
I. Exceptions suivant la date d’origine de l’omission ou de l’erreur
10
L’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit peut être corrigé des omissions ou
erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de l’actif net lorsque celles-ci sont intervenues plus de sept ans avant l’ouverture de cet exercice.
En d’autres termes, les omissions ou erreurs intervenues plus de sept ans avant l’ouverture du
premier exercice non prescrit doivent être rattachées à leur exercice d’origine en application du principe de correction symétrique des bilans et, donc, ne peuvent plus conduire à une minoration ou
majoration de l’impôt dû, puisque commises au titre d’un exercice prescrit.
Sont visées les omissions ou erreurs commises au cours d’un exercice ouvert plus de sept ans
avant l’ouverture du premier exercice non prescrit. Pour le calcul de ce délai de sept ans, il sera admis que le premier exercice non prescrit soit déterminé par rapport au délai général de reprise de
l’administration défini au 1er alinéa de l'article
L 169 du livre des procédures fiscales (LPF), quand bien même l’administration ferait usage d’un des délais spéciaux
de reprise prévus par le livre des procédures fiscales.
A titre pratique, bénéficient de cette exception les omissions ou erreurs commises au cours d’un
exercice ouvert plus de dix ans avant l’année de notification de la proposition de rectification ou de présentation de la réclamation contentieuse.
20
Exemple : Soit une entreprise individuelle ayant maintenu à son bilan une dette
éteinte depuis N-8. En N+3, cette entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité au cours de laquelle le service constate cette erreur. Par hypothèse, il est supposé que l’entreprise
clôture ses exercices sociaux, depuis sa création, à l’année civile.




8ème ex


7ème ex


6ème ex


5ème ex


4ème ex


3ème ex


2ème ex


1er ex








N-8


N-7


N-6


N-5


N-4


N-3


N-2


N-1


N


N+1


N+2


N+3




En N+3, le premier exercice non prescrit étant l’exercice ouvert le 1er janvier N, l’exercice
ouvert plus de sept ans auparavant correspond à l’exercice ouvert en janvier N-8 et clos le 31 décembre de la même année, soit le premier exercice ouvert plus de dix ans avant l’année de notification
de la proposition de rectification (N+3).
Cette erreur est intervenue au cours de l’exercice N-8. La règle de l’intangibilité du bilan
d’ouverture ne s’applique donc pas. La correction symétrique des différents bilans n’est pas limitée aux bilans clos en N, N+1 et N+2, mais doit être poursuivie jusqu’à l’exercice d’origine de
l’omission (N-8).
Par conséquent, le constat de cette erreur par le service de vérification ne conduira à aucune
majoration du bénéfice imposable au titre des exercices soumis à contrôle.
30
En cas de clôture d’exercices de plus ou moins douze mois au cours du délai de dix ans visé au
dernier alinéa du 10, seules les omissions ou erreurs commises sept ans avant la date d’ouverture du premier exercice non prescrit bénéficient de cette exception. Ainsi, lorsque ce délai de dix ans
est atteint en cours d’exercice, seules les omissions ou erreurs relevées au cours de cet exercice et ayant affecté les écritures passées sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit
sont concernées par cette exception.
40
Exemple : Soit une entreprise de production viticole ayant par erreur, depuis
N-10, incorporé dans le coût de revient de ses stocks des frais d’administration générale non engagés pour les besoins de cette production.
L’entreprise s’aperçoit de cette erreur en N et demande par voie de réclamation contentieuse la
rectification de la valorisation du montant de ses stocks présents à la clôture de l’exercice N-1 et, par voie de correction symétrique, celles des exercices clos en N-2 et N-3. Dans ces différents
bilans, figurent notamment des stocks inscrits à l’actif en septembre N-10.
Par hypothèse, l’entreprise clôture ses exercices, depuis l’année N-7, le 31 octobre.
Précédemment, elle clôturait ses exercices sociaux à l’année civile.




Exercices prescrits


Exercices non prescrits






N-12


N-11


N-10


N-9


N-8


N-8/N-7


N-7/N-6


N-6/N-5


N-5/N-4


N-4/N-3


N-3/N-2


N-2/N-1


N




Clôture
31.12


Clôture
31.12


Clôture
31.12


Clôture
31.12


Clôture
31.10


Clôture
31.10


Clôture
31.10


Clôture
31.10


Clôture
31.10


Clôture
31.10


Clôture
31.10


Clôture
31.10


Clôture
31.10





31.10.N-11....................................................................................31.10.N-4






Au cours des dix années précédant N, l’entreprise a clos un exercice de moins de douze mois
(exercice social compris entre le 1er janvier et 31 octobre N-8). Le délai de sept ans doit donc être décompté à partir de la date d’ouverture du premier exercice prescrit.
En N, date à laquelle l’entreprise présente sa réclamation contentieuse, le premier exercice non
prescrit est l’exercice ouvert le 1er novembre N-4. Le délai de sept ans est atteint à compter du 31 octobre N-11. La règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture ne s’applique pas pour l’instruction
de la demande de rectification aux erreurs commises antérieurement au 31 octobre N-11. Ces erreurs doivent, par conséquent, être rattachées à leur exercice d’origine par le jeu de la correction
symétrique.
L’entreprise ne pourra pas obtenir de dégrèvement du fait de l’erreur de valorisation de ses
stocks inscrits à l’actif en N-10.
50
En cas d’erreurs récurrentes de même nature, telles qu’une erreur relative à la valorisation
des stocks ou des immobilisations reproduite d’exercice en exercice, ou bien encore correspondant à la pratique d’amortissements injustifiés, seules bénéficient de cette exception les erreurs ayant
leur source dans un exercice ouvert plus de dix ans avant l’année de notification de la proposition de rectification ou de présentation de la réclamation contentieuse (cf. en ce sens
avis du Conseil d'Etat du 17 mai 2006 n°
288511, société Catimini).
S’agissant des erreurs relatives à la valorisation des stocks, sont concernées les seules
erreurs afférentes aux stocks acquis ou produits au cours de cet exercice ouvert plus de dix ans auparavant et toujours présents à l’ouverture du premier exercice non prescrit.
60
S’agissant des provisions dotées de manière régulière au titre de chaque exercice, telles
qu’une provision pour renouvellement, une provision pour médailles du travail, cette exception s’applique aux seules dotations comptabilisées au cours d’exercices ouverts plus de dix ans avant l’année
de notification de la proposition de rectification ou de présentation de la réclamation contentieuse, sous réserve de la précision apportée au § 30.
Il en est de même pour les dotations aux amortissements pour lesquelles l’exception mentionnée
au 3ème alinéa de l'article 38-4 bis du CGI ne s’appliquerait pas (cf. § 130).
70
Exemples :
Exemple 1 : Soit une entreprise ayant doté depuis l’exercice clos en N-12 une
provision pour renouvellement pour le remplacement de biens mis dans la concession par le concédant. L’entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité en N au cours de laquelle elle ne peut
justifier de l’obligation de renouvellement au cours de la concession d’un des biens ayant fait l’objet de cette provision. L’entreprise clôture ses exercices sociaux à l’année civile.
Par hypothèse, les dotations pratiquées pour ce bien au titre des différents exercices sont les
suivantes :




Exercices


N-12


N-11


N-10


N-9


N-8


N-7


N-6


N-5


N-4


N-3


N-2


N-1


N




Dotations


3000


3000


3000


3000


3000


3000


3000


3000


3000


3000


3000


3000






6000






21000











(par simplification, les dotations à la provision pour renouvellement sont supposées
constantes)
Au 31 décembre N-1, la provision pour renouvellement litigieuse est d’un montant de
36 000 euros.
En N, le premier exercice non prescrit est l’exercice ouvert le 1er janvier N-3. Dans ces
conditions, la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture ne s’applique pas aux erreurs commises au titre des exercices ouverts plus de sept ans avant l’exercice N-3, soit au titre des exercices
N-12 et N-11.
Il s’ensuit que les rectifications suivantes pourront être opérées par le service de
vérification.




Exercices


N-3


N-2


N-1




Montant de la provision


30 000


33 000


36 000




Correction symétrique


-6 000 (2)


-30 000 (1)


-33 000 (1)




Total des rectifications


24 000


3 000


3 000




(1) La correction des bilans clos en N-3 et N-2 conduit à modifier de manière
symétrique les bilans des exercices ouverts en N-2 et N-1 respectivement d’un montant de 30 000 euros et de 33 000 euros.
(2) En N-3, la correction symétrique opérée correspond aux dotations pratiquées
en N-12 et N-11 qui doivent être rattachées à leur exercice d’origine, dès lors que la règle de l’intangibilité du bilan ne peut pas être appliquée pour rectifier les erreurs commises au titre de ces
deux exercices.
80
Exemple 2 : Soit une entreprise ayant inscrit à son bilan de l’exercice clos
le 31 décembre N-1 un stock de pièces détachées d’une valeur de 50 000 euros acquis et provisionné à hauteur de 90 %, soit 45 000 euros. Il est supposé que ces pièces ont été acquises au cours de
l’exercice N-13 et sont interchangeables et valorisées selon la méthode du coût unitaire moyen pondéré.
L’entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité en N sur les exercices N-3 à N-1.

Par hypothèse, l’entreprise a déprécié ce stock de pièces détachées à hauteur de 25 % à compter
de la 2ème année suivant l’acquisition, puis de 50% dès la cinquième année et de 90 % à partir de la dixième année.
Suivant cette méthode, la provision a été mouvementée depuis N-11 de la manière suivante :





Exercices prescrits


Exercices non prescrits





N-11


N-10


N-9


N-8


N-7


N-6


N-5


N-4


N-3


N-2


N-1




Valeur du stock au 31/12


80 000


65 000


57 000


55 000


52 000


51 000


20 000


50 000


50 000


50 000


50 000




Montant total de provision au31/12


20 000


16 250


14 250


27 500


26 000


25 500


25 000


25 000


45 000


45 000


45 000




Reprises de provision(1)


0


3 750


2 000


500


1 500


500


500


0


0


0


0




Dotations de l’exercice


20 000


0


0


13 750


0


0


0


0


20 000


0


0




(1) Les diminutions de la valeur des stocks et les reprises de provisions sont
dues, par hypothèse, à des cessions de pièces détachées.
L’entreprise n’ayant pu justifier de la méthode forfaitaire utilisée pour déprécier son stock,
le service de vérification adresse à l’entreprise une proposition de rectification à la fin de l’année N.
En N, le premier exercice non prescrit est l’exercice ouvert le 1er janvier N-3. Dans ces
conditions, la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture ne s’applique pas aux erreurs commises au titre des exercices ouverts plus de sept ans avant l’exercice N-3, soit au titre de l’exercice
N-11 et des exercices précédents.
Il s’ensuit que les rectifications suivantes pourront être opérées par le service de
vérification.




Exercices


N-3


N-2


N-1




Montant de la provision


45 000


45 000


45 000




Correction symétrique


-12250 (2)


-45000 (1)


-45000 (1)




Total des rectifications


32,500


0


0




(1) La correction des bilans clos en N-3 et N-2 conduit à modifier de manière
symétrique les bilans des exercices ouverts en N-2 et N-1 d’un montant de 45 000 euros.
(2) En N-3, la correction symétrique opérée correspond à la dotation pratiquée
en N-11 qui doit être rattachée à son exercice d’origine sous déduction des reprises de provisions opérées depuis sa constitution, dès lors que la règle de l’intangibilité du bilan ne peut pas être
appliquée pour rectifier les erreurs commises au titre de cet exercice.
Dans le cas présent, les biens étant interchangeables et dès lors que l’entreprise a choisi
d’utiliser la méthode du coût unitaire moyen pondéré, les reprises de provision (soit 8 750 € depuis N-11) doivent être réparties entre les dotations constituées depuis plus dix ans (à compter de
l’année de proposition de rectification), et celles réalisées après cette date de la manière suivante :
- les reprises de provision réalisées avant toutes nouvelles dotations (c’est-à-dire en N-10,
N-9 et N-8) viennent nécessairement minorer la provision constituée depuis plus de dix (dotation N-11), soit 6 250 euros (3 750 + 2 000 + 500) ;
- les reprises sur provision réalisées après une nouvelle dotation (N-7, N-6 et N-5, pour un
montant total de 2 500 €) doivent être affectées aux provisions dotées depuis plus dix ans et non encore rapportées au résultat (20 000 – 6 250) à proportion du montant de ces provisions par rapport
au montant total de la provision existant avant cette reprise [(20 000 – 6 250)/ 27 500 = 50 %], soit 1 250 euros.
Dès lors, la correction symétrique correspondant aux provisions constituées depuis dix ans non
encore rapportées au résultat est égale à 12 500 € (20 000 – 6 250 – 1 250).
Si l’entreprise avait choisi de valoriser ses stocks selon la méthode du «premier entré premier
sorti», les reprises de provision auraient dû être affectées en priorité aux dotations réalisées depuis plus de dix ans.
90
Ces dispositions s’appliquent sous réserve que l’entreprise apporte la preuve que cette
erreur a bien été commise au titre d’un exercice ouvert plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit. A cette fin, l’entreprise pourra produire toutes pièces justificatives
(factures, …) ou documents comptables (bilans, grands livres,…).
En cas de vérification de comptabilité, les omissions ou erreurs visées par cette
disposition et constatées par le service de vérification peuvent être mentionnées pour information sur la proposition de rectification adressée à l’entreprise.
II. Exceptions suivant la nature de l’omission ou de l’erreur
100
En application du 3ème
alinéa du 4 bis de l'article 38 du CGI, la règle de l’intangibilité du bilan ne s’applique pas en cas de correction d’omissions
ou d’erreurs résultant :
- de la pratique de dotations aux amortissements excessifs au regard des usages mentionnés à
l'article 39-1-2° du CGI au cours de la période prescrite ;
- de la passation à tort en charges au cours d’exercices prescrits de frais qui auraient dû
venir majorer le coût de revient d’éléments de l’actif immobilisé ;
- de la comptabilisation en charges au cours d’exercices prescrits de dépenses constitutives
d’immobilisations.
A. Erreurs relatives à des amortissements excessifs
110
La règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture définie au
1er alinéa du 4 bis de l’article 38 du CGI ne s’applique pas
aux amortissements excessifs, au regard des usages mentionnés à l'article 39-1-2° du
CGI, pratiqués au cours d’exercices prescrits.
Sont visées les erreurs résultant de la pratique de taux d’amortissement excessifs au regard
des usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation (cf. BOI-BIC-AMT-10-40-10). Dans cette situation, l’application du principe de correction symétrique
et des dispositions du 3ème alinéa du 4 bis de l'article 38 du
CGI conduit à rattacher la correction de ces dotations excessives à l’exercice au cours duquel elles ont été comptabilisées. Par conséquent, le constat de ces erreurs commises au cours d’exercices
prescrits par l’administration n’entraîne aucune conséquence sur le montant du bénéfice imposable des exercices vérifiés.
Cette exception à l’application de la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture
s’applique quel que soit le mode de comptabilisation des dotations aux amortissements excessives. Ainsi, elle s’applique également aux amortissements excessifs au regard des durées d’usage
comptabilisés, depuis l’application des nouvelles règles comptables, en compte d’amortissements dérogatoires (cf. BOI-BIC-AMT-10-40-10).
120
Exemple : Soit une entreprise ayant acquis, le 1er mars N-9, un immeuble à
usage de bureaux, la valeur des constructions étant estimée à 950 000 euros. Cette construction est amortie sur 18 ans par l’entreprise, soit un taux d’amortissement de 5,56 % alors que le taux
d’amortissement habituellement admis pour ce type d’immeuble est de 4 %. Il est supposé que l’entreprise clôture ses exercices sociaux à l’année civile.
Cette entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité en N, les exercices soumis à
vérification étant les exercices clos en N-3, N-2 et N-1. Il est supposé, par ailleurs, qu’à l’ouverture de l’exercice N-3, la société dispose de déficits reportables au titre des années N-7 et N-6.





Exercices


N-9


N-8


N-7


N-6


N-5


N-4


N-3


N-2


N-1




Dotations pratiquées


44 017


52 820


52 820


52 820


52 820


52 820


52 820


52 820


52 820




Dotations admises


31 667


38 000


38 000


38 000


38 000


38 000


38 000


38 000


38 000




En fin d’année N, le service de vérification procède par voie de proposition de rectification à
la correction du bénéfice imposable de l’entreprise du montant de ces amortissements excessifs. Les conséquences de cette rectification en application du principe de correction symétrique et des
dispositions de l’article 38-4 bis du CGI sont les suivantes :





Exercices


N-3


N-2


N-1




Rectification de l’actif net de clôture du montant des amortissements excessifs


101 270 (3)


116 090 (2)


130 910 (1)




Correction symétrique


86 450 (4)


101 270


116 090




Rectification nette


14 820


14 820


14 820




(1) Au 31/12/N-1, l’actif net est sous-estimé d’une somme correspondant aux
amortissements excessifs dotés depuis l’exercice clos en N-9, soit 130 910 euros [(44 017 – 31 667) + 8 X (52 820 – 38 000)].
(2) Au 31/12/N-2, le montant des amortissements excessifs est de 116 090 euros
[(44 017 – 31 667) + 7 X (52 820 – 38 000)] ;
(3) Au 31/12/N-3, le montant des amortissements excessifs est de 101 270 euros
[(44 017 – 31 667) + 6 X (52 820 – 38 000)] ;
(4) L’actif net d’ouverture du premier exercice non prescrit, soit l’exercice
N-3, doit être corrigé de la sous-estimation résultant des amortissements excessifs comptabilisés antérieurement, soit 86 450 euros [(44 017 – 31 667) + 5 X (52 820 – 38 000)].
Par conséquent, l’application combinée du principe de correction symétrique et des dispositions
du 3ème alinéa de l’article 38-4 bis du CGI conduit en
définitive à remettre en cause les seules dotations comptabilisées au titre des exercices non prescrits. La quotité de déficits reportables au 1er janvier N-3 ne pourra être minorée du montant des
amortissements excessifs comptabilisés au titre des exercices déficitaires N-7 et N-6 même si les erreurs commises au titre de ces exercices prescrits sont rattachables, en application du
3ème alinéa de l’article 38-4 bis du CGI, à ces exercices.
130
En revanche, la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture doit être appliquée, sous
réserve de l’exception mentionnée au 2ème alinéa du 4 bis de l'article
38 du CGI (cf. § 50), dans les situations suivantes :
- l’amortissement à tort d’éléments de l’actif immobilisé non amortissables, tel que
l’amortissement d’immobilisations incorporelles non amortissables ;
- la pratique à tort de l’amortissement dégressif ou de l’un des amortissements
exceptionnels expressément prévus par le code général des impôts, tels que l’amortissement en faveur des matériels destinés à économiser de l’énergie et les équipements de production d’énergie
renouvelables mentionnés à l’article 39 AB du CGI,
ou bien encore d’un amortissement de caducité non justifié par une entreprise concessionnaire eu égard à la nature des biens ;
Remarque : S’agissant de l’amortissement de caducité, cf.
BOI-BIC-AMT-20-40-40.
- la majoration de la base amortissable des éléments de l’actif immobilisé, telle que la
majoration de la base amortissable provenant d’une mauvaise répartition du coût de revient d’une immobilisation entre ces différents éléments amortissables ou non.
B. Erreurs relatives à l’évaluation d’éléments de l’actif immobilisé
140
La règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture définie au 1er alinéa du
4 bis de l'article 38 du CGI ne s’applique pas non plus aux
erreurs résultant de la déduction en charges de dépenses qui auraient dû être incorporées au coût de revient des immobilisations.
Sont visés les frais ou charges mentionnés à
l’article
38 quinquies de
l’annexe III
au CGI qui ont
été comptabilisés à tort en charges au titre d’un exercice prescrit à la date de notification de la proposition de rectification (pour plus de précisions sur la nature de ces frais ou charges, voir
BOI- BIC-CHG-20-10).
150
Exemple : Soit une entreprise ayant mis en place une nouvelle ligne de
production dont l’installation a démarré au début de l’année N et s’est achevée le 1er mars N+1. Au 31 décembre N, date de clôture de l’exercice N, cette ligne de production était valorisée parmi les
immobilisations en cours pour un montant de 450 000 euros. A la clôture de l’exercice N+1, cette ligne de production est valorisée pour un montant de 520 000 euros.
Cette entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité sur la période N et N+1 au
début de l’année N+3. Au cours du contrôle, il est découvert que cette entreprise a omis d’incorporer dans le coût de revient de cette immobilisation une fraction de la rémunération de deux membres de
son équipe informatique qui sont intervenus en N et N+1 dans le cadre de l’installation de cette ligne de production.
Après reconstitution, il s’avère que le coût de revient de cette immobilisation aurait dû être
majoré en N-1 d’un montant de 15 000 euros et, en N, d’un montant de 22 000 euros.
La non-incorporation dans le coût de revient de cette immobilisation de ces frais de personnel
a, par conséquent, entraîné une sous-estimation de l’actif net :
- de clôture des exercices N et N+1 d’un montant de 37 000 euros (15 000 € + 22 000 €) ;
- de clôture de l’exercice N-1, correspondant à l’actif net du bilan d’ouverture de l’exercice
N, d’un montant de 15 000 euros.
L’application combinée du principe de correction symétrique et des dispositions du
3ème alinéa de l’article 38-4 bis du CGI conduit à une
majoration du bénéfice imposable de l’exercice clos en N de 22 000 euros [37 000 € - 15 000 € (au titre de la correction symétrique)]. Les conséquences de la correction de l’actif net du montant des
frais de personnel engagé en N-1 doivent être rattachées au titre de cet exercice, prescrit à la date de notification, et n’emportent donc aucune conséquence fiscale pour l’entreprise.
160
En cas de vérification de comptabilité, les omissions ou erreurs visées par cette
disposition et constatées par le service de vérification peuvent être mentionnées pour information sur la proposition de rectification adressée à l’entreprise.
C. Omissions d’éléments de l’actif immobilisé
170
Enfin, la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture définie au
1er alinéa du 4 bis de l’article 38 du CGI ne s’applique pas
aux erreurs résultant de la déduction en charges de dépenses qui auraient dû être immobilisées.
Sont concernées les dépenses représentatives d’éléments de l’actif immobilisé ou entraînant
une augmentation de la valeur d’un élément de l’actif immobilisé qui ont été comptabilisées en charges au cours d’exercices prescrits, alors qu’elles auraient dû être inscrites à l’actif (pour plus de
précisions sur la nature de ces dépenses, voir BOI-BIC-CHG-20-20).
180
Exemple : Soit une entreprise ayant acquis en N une autorisation
administrative auprès de son précédent titulaire moyennant le versement d’une somme de 75 000 euros. Le droit ainsi acquis en N s’éteint fin N+8 et est cessible.
En N, l’entreprise a comptabilisé cette somme parmi ses charges. L’entreprise fait l’objet
d’une vérification de comptabilité courant N+4 qui porte sur les exercices clos en N+1, N+2 et N+3.
Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État
(CE du
21 août 1996,
req. n° 154488), ce droit acquis en N
constitue un élément incorporel à immobiliser et aurait donc dû être inscrit à l’actif du bilan pour une valeur de 75 000 euros.
Toutefois, l’application combinée du principe de correction symétrique et des dispositions du
3ème alinéa de l'article 38-4 bis du CGI conduit à rattacher
cette sous-estimation de l’actif net au titre de l’exercice clos en N, qui est prescrit en N+4, et donc à ne tirer aucune conséquence fiscale de cette erreur.
190
Cas particulier : Biens acquis moyennant le versement de redevances
Pour les biens acquis moyennant le versement de redevances, l’application combinée du
principe de correction symétrique et des dispositions de l’article
38-4 bis du CGI conduit à rectifier le résultat des exercices non prescrits de la variation d’actif net résultant de la
différence entre la valeur estimée du bien et le montant des dettes correspondant à l’estimation des redevances futures restant à payer. En pratique, cette variation de l’actif net au titre de chaque
exercice non prescrit correspond au montant des redevances comptabilisées à tort en charges au cours de ces exercices.
Toutefois, il sera admis que cette variation positive de l’actif net soit compensée par
l’amortissement que l’entreprise aurait pu pratiquer si elle avait comptabilisé, dès l’origine, ces biens à son actif. Or, il est rappelé que, conformément au
BOI-BIC-AMT-10-30-30-10, l’acquéreur est autorisé à pratiquer chaque année un amortissement d’un montant égal à celui de la redevance versée au cours de la même année.
Par conséquent, il convient de ne tirer aucune conséquence fiscale du défaut d’inscription à
l’actif de biens amortissables acquis en période prescrite moyennant le versement de redevances. Il en est ainsi des redevances de concession de brevet acquis en période prescrite et comptabilisées à
tort en charges.
En revanche, la déduction à tort au cours d’exercices non prescrits de redevances versées en
vue de l’acquisition de biens non amortissables peut être remise en cause par le jeu de la correction symétrique et des dispositions de
l’article 38-4 bis du CGI.
200
Exemple :
Hypothèses : 
Soit une entreprise ayant acquis en avril N-4 la concession exclusive d’un brevet pour une
période de dix ans moyennant le versement d’une somme fixe de 15 000 euros à cette date et de redevances annuelles proportionnelles au chiffre d’affaires réalisé par l’exploitation de ce droit.
Il est supposé que ce droit est cessible. Le montant des redevances devant être payé au cours
de la concession est estimé à la date d’octroi de la concession à 35 000 euros.
Au titre de l’exercice clos en N-4, l’entreprise a comptabilisé en charges la somme forfaitaire
payée au cédant, ainsi que la redevance annuelle d’un montant de 2 000 euros. Elle a traité de la même manière les redevances versées au titre des exercices clos en N-3, N-2 et N-1 d’un montant
respectif de 3 000 euros, 3 500 euros et 3 600 euros.
En N, cette entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices
clos en N-3, N-2 et N-1.
Solution :
Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État précitée
(CE du
21 août 1996,
req.
n° 154488),
le droit concédé en N-4 aurait dû être inscrit à l’actif du bilan pour un montant correspondant à la somme fixe prévue au contrat augmentée de la valeur estimée des redevances annuelles à verser.
L’omission d’inscription à l’actif de ce droit ayant pour origine un exercice prescrit (N-4),
aucune conséquence ne sera tirée de cette erreur.
En effet, l’omission d’inscription à l’actif a eu deux conséquences différentes, sur le montant
de l’actif net de clôture des exercices clos depuis N-4 :
- la minoration de l’actif à hauteur de la valeur estimée de ce droit concédé ;
- la minoration du passif à hauteur de la dette correspondant à l’estimation des redevances
futures restant à payer et de l’amortissement de ce droit.
Toutefois, il sera admis que cette variation positive de l’actif net soit compensée par les
amortissements que l’entreprise aurait pu pratiquer, soit, au cas d’espèce, un montant égal au titre de chaque exercice à celui des redevances.
Il s’ensuit que la correction de l’actif net de cette omission emporte les conséquences
suivantes :




Exercices


N-3


N-2


N-1




Révision de l’actif net de clôture


20000 (3)


23 500 (2)


27100 (1)




Correction symétrique


17000 (4)


20000 (3)


23500 (2)




Rectification nette


+ 3 000


+ 3 500


+ 3 600




Amortissement que l’entreprise aurait pu déduire


- 3 000


-3500


- 3 600




(1) Au 31 décembre N-1, l’actif net doit être majoré de la valeur estimée du
droit concédé, soit 50 000 euros (15 000 + 35 000) et minoré du montant de la dette correspondant à l’estimation des redevances restant dues à cette date, soit 22 900 euros [35 000 – (2 000 + 3 000 +
3 500 + 3 600)], aboutissant à un rehaussement de l’actif net de 27 100 euros (50 000 – 22 900) ;
(2) Au 31 décembre N-2, suivant le même raisonnement, l’actif net est majoré de
la valeur estimée du droit concédé, soit 50 000 euros, et minoré du montant de la dette correspondant à l’estimation des redevances restant dues à cette date, soit 26 500 euros [35 000 – (2 000 +
3 000 + 3 500)], aboutissant à un rehaussement de l’actif net de 23 500 euros (50 000 – 26 500). L’application de la correction symétrique conduit à rehausser du même montant l’actif net d’ouverture
de l’exercice N-1 ;
(3) Au 31 décembre N-3, suivant le même raisonnement, l’actif net est majoré de
la valeur estimée du droit concédé, soit 50 000 euros, et minoré du montant de la dette correspondant à l’estimation des redevances restant dues à cette date, soit 30 000 euros [35 000 – (2 000 +
3 000)], aboutissant à un rehaussement de l’actif net de 20 000 euros (50 000 – 3 000). L’application de la correction symétrique conduit à rehausser du même montant l’actif net d’ouverture de
l’exercice N-2 ;
(4) Cette omission entrant dans le champ des dispositions du
3ème alinéa de l'article 38-4 bis du CGI, la règle de
l’intangibilité du bilan d’ouverture ne s’applique pas. Il convient, par conséquent, de corriger l’actif net d’ouverture de l’exercice N-3 (c’est-à-dire l’actif net de l’exercice clos en N-4) de cette
erreur, soit 17 000 euros (50 000 – 33 000).
Remarque : si le bien acquis moyennant le versement de redevances n’était pas
amortissable, le bénéfice aurait pu être rectifié au titre des exercices N-3 à N-1 respectivement d’un montant de 3 000, 3 500 et 3 600 euros.
210
En cas de vérification de comptabilité, les omissions ou erreurs visées par cette
disposition et constatées par le service de vérification peuvent être mentionnées pour information sur la proposition de rectification adressée à l’entreprise.
220
Les exceptions visées par les dispositions du
3ème et 4ème alinéas de l'article 38-4 bis du CGI et, plus
particulièrement celles relatives aux omissions d’éléments de l’actif immobilisé, ne remettent pas en cause la possibilité de tirer les conséquences de ces omissions ou erreurs en matière de
contribution économique territoriale pour la détermination de la valeur locative des biens servant d’assiette à la cotisation foncière des entreprises.
230
A titre pratique, un tableau (cf. BOI-ANNX-000114) recense
suivant la nature des omissions ou erreurs les cas d’application de la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture.