BIC - Provisions pour risques et charges  - Provisions pour charges afférentes aux immobilisations - Provisions pour renouvellement des immobilisations exploitées par des entreprises tenues à une obligation de renouvellement – Modalités de déduction et sort de la provision
Référence : BOI-BIC-PROV-30-30-20-20 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

I. Modalités de déduction de la provision
1

Du point de vue fiscal, la provision pour renouvellement est déductible selon
des modalités progressives sur toute la durée du plan de renouvellement. Les
dotations comptabilisées après l'expiration de ce plan ne sont pas déductibles.


A. Déduction de dotations progressives au compte de provision
10

La provision constituée est déductible à hauteur de la différence entre le coût
estimé de remplacement du bien à la clôture de l'exercice et son prix de revient
initial affecté d'un coefficient progressif.

1. Utilisation d'un coefficient progressif
20

Ce coefficient est égal au quotient du nombre d'années d'utilisation du bien
depuis sa mise en service sur sa durée totale d'utilisation. En pratique, la
charge de renouvellement appréciée à la clôture de chaque exercice est
déductible dans le rapport qui existe entre la durée d'utilisation du bien déjà
écoulée et celle au terme de laquelle il doit être renouvelé.

Remarque : Dans le cas où le bien a été mis en service
antérieurement à la conclusion du contrat, le coefficient sera égal au nombre
d'années d'utilisation du bien depuis le début du contrat sur sa durée totale
d'utilisation restant à courir à la conclusion du contrat.
30

La durée d'utilisation déjà écoulée à la clôture d'un exercice est exprimée en
nombre de mois. Elle court du premier jour du mois au cours duquel le bien a été
mis en service jusqu'au dernier jour du mois au cours duquel l'exercice est
clos.
40

La durée d'utilisation totale est celle au terme de laquelle l'entreprise a
l'obligation contractuelle de procéder au renouvellement du bien. Elle
correspond à la durée de vie technique des biens concernés.
50

Exemple :

Soit une société dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile qui a
signé le 1er janvier N un contrat de concession d'une durée de 15 ans et financé
une installation dont la durée de vie technique est estimée à 10 ans, nécessaire
à l'exploitation, mise en service le 14 avril N , et devant revenir gratuitement
au concédant à l'issue du contrat.

Au 31 décembre N, le coefficient progressif qui devra être utilisé pour
déterminer le montant déductible de la provision pour renouvellement est le
suivant :

Coefficient = durée d'utilisation écoulée du bien / durée totale d'utilisation
du bien soit 9 mois / 120 mois soit 0,075.

2. Calcul des dotations déductibles
60

Le montant déductible de la provision au titre d'un exercice N peut être
déterminé au moyen de la formule suivante :





Pn= (VRn – Vo) x Du/Dt





où :

Pn = Montant déductible de la provision à la clôture de l'exercice
« n » ;

VRn = Valeur de remplacement à la clôture de l'exercice « n » ;

Vo = Valeur d'origine du bien ;

Du = Durée d'utilisation du bien depuis sa mise en service ;

Dt= Durée totale d'utilisation du bien au terme de la quelle il doit
normalement être renouvelé.
70

Le montant déductible de la dotation à la provision pour renouvellement de
l'exercice N est égal à la différence entre le montant de la provision
déductible ainsi calculé à la clôture de l'exercice N et celui déterminé à la
clôture de l'exercice N-1.
80

La dotation déductible au titre d'un exercice N est ainsi égale à :





Dotn = Pn - Pn-1




où :

Dotn = Dotation déductible au titre de l'exercice ;

Pn = Montant déductible de la provision à la clôture de l'exercice
« N » ;

Pn-1 = Montant déductible de la provision à la clôture de l'exercice
« N-1 ».

90

Exemple :

Soit une société dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile qui a
signé un contrat de concession de service public d'une durée de 15 ans prenant
effet au 1er janvier N.

Cette société a financé pour 2 500 000 € un bien mis en service le 1er janvier N
renouvelable en 5 ans, nécessaire à l'exploitation et devant revenir
gratuitement au concédant à l'issue du contrat.

Compte tenu du prix de remplacement du bien à la clôture de chaque exercice, la
provision pour renouvellement et les dotations déductibles sont les suivantes :






N


N+1


N+2


N+3


N+4






Valeur
d'origine


2 500 000 €









Valeur de remplacement


2 550 000 €


2 601 000 €


2 653 020 €


2 706 080 €


2 760 202 €





Charge de renouvellement


50 000 €


101 000 €


153 020 €


206 080 €


260 202 €





Provision déductible


10 000 €


40 400 €


91 812 €


164 864 €


260 202 €





Dotation déductible


10 000 €


30 400 €


51 412 €


73 052 €


95 338 €





A l'issue de la période de renouvellement :

- la provision déductible est égale au montant de la provision comptable
nécessaire pour faire face à la charge de renouvellement ;

- la somme des dotations déduites est bien égale au montant total de la
provision pour renouvellement.
100

Lorsque le bien à renouveler n'est pas amorti par l'entreprise qui en assure
l'exploitation, la charge de renouvellement est égale au prix acquitté pour le
remplacement du bien dès lors que le prix de revient initial du bien est retenu
pour une valeur nulle.

110

Exemple :

Soit une société dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile qui a
signé le 1er janvier N un contrat d'affermage de service public d'une durée de
15 ans.

L'autorité concédante a financé pour 2 500 000 € un bien mis en service le 1er
janvier N, renouvelable en 5 ans, nécessaire à l'exploitation et devant lui
revenir gratuitement l'issue du contrat.

Compte tenu du prix de remplacement du bien à la clôture de chaque exercice, la
provision pour renouvellement et les dotations déductibles sont les suivantes :






N


N+1


N+2


N+3


N+4






Valeur
d'origine


0 €









Valeur de remplacement


2 550 000 €


2 601 000 €


2 653 020 €


2 706 080 €


2 760 202 €





Charge de renouvellement


50 000 €


2 601 000 €


2 653 020 €


2 706 080 €


2 760 202 €





Provision déductible


510 000 €


1 040 400 €


1 591 812 €


2 164 864 €


2 760 202 €





Dotation déductible


510 000 €


530 400 €


551 412 €


573 052 €


595 338 €





B. Plafonnement de la provision déductible
120

Les dotations à la provision constituée en vue de faire face à l'obligation de
renouveler un bien ne sont pas déductibles si elles sont passées après la date
d'expiration du plan de renouvellement en vigueur au 15 septembre 1997 ou, pour
les biens mis en service après cette date, après la date d'expiration du plan
initial de renouvellement.

1. Provision déductible à la fin du plan de renouvellement
130

Le montant de la provision pour renouvellement n'est entièrement déductible qu'à
l'échéance du plan de renouvellement.
140

Lorsque le bien n'est pas remplacé à cette date mais que l'obligation de
renouvellement persiste, la provision conserve son objet et peut sur le plan
comptable être complétée à la clôture des exercices ultérieurs.
150

Fiscalement, les dotations complémentaires ainsi pratiquées jusqu'au
renouvellement effectif du bien ne pourront pas être déduites du bénéfice
imposable de l'entreprise.
160

Il en résulte que même si l'entreprise n'a pas doté suffisamment cette provision
durant la période de renouvellement, elle ne pourra pas procéder à un rattrapage
une fois le plan expiré et profiter ainsi d'une durée de vie technique
supérieure pour étaler la charge de renouvellement au-delà du plan initial.
170

En revanche, le non-renouvellement du bien à l'expiration du plan de
renouvellement initial n'entraîne pas la reprise de la provision déjà constituée
et déduite sauf à ce qu'il apparaisse que l'obligation en cause a disparu ou que
le plan de renouvellement ne présente pas un caractère de fiabilité suffisant
pour justifier le maintien de la provision.

2. Plan de renouvellement à prendre en compte

a. Biens en cours d'exploitation au 15 décembre 1997
180

Les dotations à la provision ne sont pas déductibles si elles sont passées après
l'expiration du plan de renouvellement en vigueur au 15 septembre 1997.
190

Lorsque le plan initial de renouvellement prévoyait le remplacement d'un bien
avant le 15 septembre 1997 et que ce remplacement n'est pas intervenu à cette
date, aucune dotation complémentaire afférente à une période postérieure ne peut
être admise en déduction.

b. Biens mis en service après le 15 décembre 1997
200

Pour les biens mis en service après le 15 septembre 1997, les dotations à la
provision constituée en vue de faire face à l'obligation de renouveler un bien
ne sont pas déductibles si elles sont passées après l'expiration du plan initial
de renouvellement.
210

Le plan initial de renouvellement est celui dans le cadre duquel s'inscrit le
remplacement du bien concerné en application des clauses contractuelles
stipulant les conditions et modalités de l'obligation de renouvellement mise à
la charge de l'entreprise. Il est déterminé à la date de mise en service du
bien.

c. Modification du plan de renouvellement
220

Lorsque le contrat a été repris à un précédent exploitant, n'appartenant pas au
même groupe que le repreneur au sens du
deuxième
alinéa de l'article 39-12 du CGI, il sera admis, dans le cas où le nouvel
exploitant peut justifier d'une erreur d'appréciation de l'état des matériels
dans la mise en place du plan de renouvellement initial, que ce plan puisse être
modifié dans un délai de 3 ans à compter du début du contrat.
230

Par ailleurs, si les conditions d'exploitation prévues par le contrat au titre
duquel est née l'obligation de renouvellement, sont modifiées de manière
substantielle par un avenant à ce contrat, le plan de renouvellement initial
devra être révisé pour tenir compte de ces modifications.
II. Sort de la
provision

A. Provision excédentaire déjà constituée
240

Pour les entreprises dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés,
la fraction de la provision pour renouvellement régulièrement constituée
figurant au bilan du dernier exercice clos avant le 31 décembre 1997 et qui, à
la clôture des exercices suivants, est supérieure au montant déterminé en
application des nouvelles règles de déduction et n'a pas été utilisée, n'est pas
rapportée au résultat de ces exercices dès lors qu'elle n'est pas devenue en
tout ou partie sans objet.
250

Pour les entreprises dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu, la
fraction excédentaire de la provision régulièrement constituée qui ne doit pas
être reprise au titre des exercices ou périodes d'imposition ultérieurs est
celle figurant au bilan du dernier exercice clos ou de la dernière période
d'imposition arrêtée en 1996.
260


Exemple :

Une société dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile a signé, le
1er janvier 1992, un contrat de concession de service public d'une durée de 15
ans.

Elle a financé pour 2 400 000 F un bien mis en service le 1er janvier 1992,
renouvelable en 10 ans, nécessaire à l'exploitation et devant revenir
gratuitement au concédant à l'issue du contrat.

La société a constitué une provision pour renouvellement dans les conditions de
droit commun calculée en fonction du prix de remplacement du bien à la clôture
des exercices 1992 à 1996.

Pour les années restant à courir jusqu'à la date d'expiration du plan de
renouvellement, les dotations qu'elle est en droit de déduire sont déterminées
dans les conditions retracées dans le tableau ci-après.





1996


1997


1998


1999


2000


2001




Valeur
d'origine


2 400 000 F










Valeur de remplacement


2 649 794 F


2 702 790 F


2756 846 F


2 811 982 F


2 668 222 F


2 925 586 F





Assiette de la provision


249 794 F


302 790 F


356 846 F


411 982 F


468 222 F


525 586 F





Provision constituée


249 794 F


246 794 F


249 794 F


249 794 F


329 586 F


421 400 F





Provision déductible


249 794 F


181 674 F


249 794 F


329 586 F


421 400 F


525 586 F





Dotation déductible



0 F


0 F


79 792 F


91 814 F


104 186 F





Pour la détermination du bénéfice imposable de l'exercice clos en 1997, le bien
ayant été utilisé pendant 6 ans sur une durée totale d'utilisation de 10 ans, la
provision déductible en application des nouvelles dispositions est égale à (2
702 790- 2 400 000) x 6/10èmes = 181 674 F. Le montant de la provision déjà
constituée s'élevant à 249 794 F, l'entreprise ne peut déduire aucune dotation
complémentaire mais elle ne doit pas réintégrer dans son bénéfice imposable
l'excédent de provision ainsi constaté. Il en est de même pour 1998

A partir de 1999, le montant de la provision déductible excède le montant de la
provision constituée à la clôture de l'exercice 1996 et l'entreprise peut alors
compléter, en franchise d'impôt, cette provision.

B. La charge de renouvellement se réalise
270

Dès lors que le bien est remplacé, la provision pour renouvellement,
conformément aux dispositions de l'article
39-1-5°
du CGI, doit être rapportée au résultat imposable de l'exercice ou de la
période d'imposition au cours duquel intervient le remplacement.

1. Les biens sont amortis par l'entreprise qui en assure l'exploitation
280

Cette situation concerne les entreprises concessionnaires de services publics.
Il est rappelé que ces entreprises, outre la provision pour renouvellement,
constatent :

- un amortissement de caducité destiné à reconstituer l'ensemble des capitaux
investis dans les installations devant revenir sans indemnité à l'autorité
concédante (cf. DB 4 D 265 n° 3 et suivants) ;

- un amortissement technique calculé en fonction de la durée normale
d'utilisation des immobilisations dont elles auront à assurer le renouvellement
en cours de concession.
290

Le prix de revient du bien acquis en remplacement de celui à renouveler n'est
pas déductible du bénéfice imposable de l'entreprise. Il rie peut être déduit
que par le biais de l'amortissement technique, sous réserve que le bien de
remplacement soit lui-même renouvelable avant le terme du contrat.
300

Il est admis que la provision pour renouvellement puisse être reprise, pour la
détermination du bénéfice imposable, au fur et à mesure de la déduction de
l'amortissement technique, si le bien acquis en remplacement est lui-même
renouvelable.

Dans les autres cas, il est admis que la provision soit reprise sur la durée du
contrat restant à courir.
310

La reprise de la provision a pour effet de majorer la base de l'amortissement de
caducité de la différence entre le prix du bien renouvelé et sa valeur
d'origine. Cette différence constituera bien une charge définitive, lors de la
remise sans indemnité du dernier bien à l'autorité concédante, dès lors qu'elle
n'aura été prise en compte ni par l'amortissement technique ni par la provision
pour renouvellement. En effet, après le dernier remplacement, le concessionnaire
ne déduit ni amortissement technique ni provision pour renouvellement ; seul
l'amortissement de caducité reste pratiqué.
320

Comptablement, la reprise de la provision est parfois effectuée sans affecter le
compte de résultat. Le compte « Droits du concédant » est alors directement
crédité du montant de la provision pour renouvellement. Le traitement fiscal
conduit au même résultat mais en deux temps et de façon étalée. En effet, la
reprise de la provision est constatée par le crédit du compte de résultat,
lequel est ensuite débité des dotations annuelles complémentaires de caducité
dont la contrepartie figurera en définitive, pour le même montant, au crédit du
compte « Droits du concédant » à la fin de la concession.

Cela étant, afin d'éviter des difficultés d'application, il sera admis que les
entreprises qui choisissent une pratique comptable différente du traitement
fiscal puissent constater les discordances qui en résultent de manière
extra-comptable, notamment en ce qui concerne la dotation supplémentaire aux
amortissements de caducité.
330

Si le montant comptabilisé de la provision peut excéder celui qui est déductible
fiscalement, le montant de la provision déductible ne peut en aucun cas être
supérieur à celui comptabilisé.

Cela étant, la fraction de la provision comptabilisée qui n'est pas déductible
fiscalement pourra être déduite ultérieurement de façon extra-comptable, au
titre de l'exercice à la clôture duquel elle sera devenue fiscalement
déductible.
340

Exemple :

Soit une société dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile, qui a
conclu le 1er janvier 1997 un contrat de concession de service public d'une
durée de 12 ans et a financé pour 1 200 un bien renouvelable dans 5 ans,
nécessaire à l'exploitation, mis en service le 1er janvier 1997, et devant
revenir gratuitement au concédant à l'issue du contrat.

Le bien est renouvelé à chacune des deux échéances de 5 ans au prix de 1324,90
la première fois et de 1462,79 la seconde.

La situation comptable et fiscale de l'entreprise peut être résumée dans le
tableau suivant :






Traitement
comptable


Traitement fiscal







Amortissement




Amortissement







Année


Coût (1)


Caducité
(2)


Technique
(3)


Provision
(4)


Total


Caducité
(2)


Suppl. caducité
(5)


Technique
(3)


Provision
(6)


Reprise
(7)


Total






N


1 224,00


100,00


240,00


24,00


364,00


100,00



240,00


4,80



344,8




N+1


1 248,48


100,00


240,00


24,48


364,48


100,00



240,00


14,59



354,59




N+2


1 273,45


100,00


240,00


24,97


364,97


100,00



240,00


24,68



364,68




N+3


1 298,92


100,00


240,00


25,47


365,47


100,00



240,00


35,07



375,07




N+4


1 324,90


100,00


240,00


25,98


365,98


100,00



240,00


45,76



385,76




N+5


1 351,39


100,00


264,98


26,60


391,48


100,00


17,84


264,98


5,30


24,98


363,14




N+6


1 378,42


100,00


264,98


27,03


392,01


100,00


17,84


264,98


16,11


24,98


373,95




N+7


1 405,99


100,00


264,98


27,57


392,55


100,00


17,84


264,98


27,25


24,98


385,09




N+8


1 434,11


100,00


264,98


28,12


393,10


100,00


17,84


264,96


38,71


24,98


396,56




N+9


1 462,79


100,00


264,98


28,68


393,66


100,00


17,84


264.96


50,53


24,98


408,37




N+10


1 492,05


100,00




100,00


100,00


86,79




68,95


117,84




N+11


1 521,89


100,00




100,00


100,00


86,79




68,95


117,84








1 200,00


2 524,90


262,79


3 967,69


1200


262,79


2 524,90


262,79


262,79


3 987,69



situation comptable et fiscale de l'entreprise

1 : Coût de remplacement estimé à la clôture de l’exercice

2 : Dotation à l'amortissement de caducité. Comptablement, l'amortissement de
caducité n’est calculé que sur la valeur d'origine du bien dès lors que la
provision pour renouvellement n'est pas reprise au moment du remplacement du
bien mais lors de sa remise gratuite au concédant

3 : Dotation à l’amortissement technique

4 : Dotation comptable à la provision pour renouvellement. Elle correspond à une
provision calculée par différence entre le coût de remplacement et la valeur
d’origine

5 : Dotation supplémentaire à l'amortissement de caducité. Elle permet d'étaler
la charge supplémentaire liée au renouvellement sur la durée résiduelle du
contrat

6 : Montant déductible de la dotation à la provision pour renouvellement

7 : Reprise de la provision pour renouvellement de façon linéaire sur la durée
d'amortissement technique du bien ou sur la durée résiduelle du contrat
s'agissant du dernier renouvellement. Comptablement, la provision pour
renouvellement n'est pas reprise au moment du remplacement du bien mais lors de
sa remise gratuite au concédant.

Remarque : Dans les deux modes de traitement, la provision pour
renouvellement et l'amortissement de caducité permettent à l’entreprise d'étaler
les coûts sur la durée du contrat.

2. Les biens ne sont pas amortis par l'entreprise qui en assure l'exploitation

350

Dans ce cas, la charge de renouvellement est égale au prix acquitté pour le
remplacement du bien.
360

Par suite, la reprise intégrale de la provision pour renouvellement qui majore
le bénéfice imposable de l'entreprise est compensée par la charge correspondante
qui, elle, est déductible de l'assiette de l'impôt.
370

Toutefois, lorsque le bien n'a pas été renouvelé à l'expiration du plan de
renouvellement initial, le montant de la provision déduite peut se révéler
sensiblement inférieur à la charge effective de renouvellement. Il en résulte
que le surcoût de la charge de renouvellement par rapport à celle qui aurait
normalement dû être supportée à l'expiration du plan initial sera en ce cas
déduit globalement au titre de l'exercice au cours duquel le bien sera
effectivement remplacé.

C. L'obligation de renouvellement disparaît
380

C'est la situation dans laquelle les provisions deviennent en tout ou partie
sans objet. Concrètement, elle se rencontre lorsque l'obligation contractuelle
de renouvellement disparaît. Cela est le cas lorsqu'à l'expiration du contrat
-ou à sa résiliation- le bien n'a pas fait l'objet d'un renouvellement.
390

Les provisions ou fractions de provisions correspondantes doivent être
rapportées aux résultats de l'exercice au cours duquel elles sont devenues sans
objet. Lorsque l'entreprise s'abstient de procéder à cette réintégration et que
l'exercice au cours duquel elle aurait dû être opérée est prescrit, la provision
est rattachée aux résultats du plus ancien exercice non prescrit dans les
conditions prévues à l'article
38-4
bis du CGI concernant la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture.
400

Toutefois, les provisions pour charges de renouvellement régulièrement
constituées ne seront pas réintégrées dans la mesure où leur constitution a eu
pour effet de faire apparaître un déficit fiscal qui n'a pu être déduit des
bénéfices imposables ultérieurs en raison de la péremption quinquennale des
déficits qui s'appliquait avant le 1er janvier 2004 (cf.
BOI-BIC-PROV-50 n°
210 et suiv.).