BIC - Provisions pour risques et charges  - Provisions pour charges afférentes aux immobilisations - Provisions pour renouvellement des immobilisations exploitées par des entreprises tenues à une obligation de renouvellement – Champ d'application et conditions de déduction
Référence : BOI-BIC-PROV-30-30-20-10 (en vigueur depuis le 2013-09-16)

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Les provisions pour renouvellement des immobilisations sont, d'une manière générale, exclues des
charges déductibles pour l'établissement de l'impôt (BOI-BIC-PROV-20-10-10 au I-B § 30). Il était fait exception à cette règle pour les entreprises concessionnaires
ou locataires qui doivent, en fin de concession ou de bail, remettre leurs installations en bon état à l'autorité concédante ou au bailleur.
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Celles-ci étaient admises à déduire de leur bénéfice imposable les provisions constituées en vue
de faire face au renouvellement desdites installations. Le montant de la provision devait être calculé de façon à répartir la charge sur toute la durée d'utilisation du bien à renouveler.
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Les dispositions de
l'article 5 de la loi de finances pour 1998 n° 97-1269 du 30 décembre 1997, codifiées du vingt-huitième au
trente-deuxième alinéa du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts (CGI), ont pour objet de prévoir les modalités de
répartition dans le temps du montant déductible des provisions constituées en vue de faire face à une obligation de renouvellement d'un bien. Elles étendent par ailleurs la possibilité de constituer
de telles provisions à l'ensemble des entreprises tenues par une obligation contractuelle de renouvellement de biens, notamment  aux entreprises concessionnaires et locataires.
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En outre, les dotations passées après l'expiration du plan de renouvellement de l'immobilisation
établi par l'entreprise ne sont pas déductibles pour la détermination de ses résultats imposables.
I. Champ d'application
A. Biens concernés
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Les nouvelles modalités de calcul du montant déductible des provisions concernent toutes les
provisions constituées en vue de faire face à une obligation de renouvellement de biens amortissables.
1. Obligation de renouvellement
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La provision n'est admise en déduction du résultat imposable que si l'obligation de
renouvellement au titre de laquelle est constituée la provision s'impose à l'entreprise, en exécution d'une stipulation contractuelle.
60
L'obligation de renouvellement peut ainsi résulter d'une garantie contractuelle, dite de
garantie totale, donnée dans le cadre d'un contrat de maintenance mais également d'un bail de location, d'un mandat de gestion ou d'exploitation. Elle peut aussi résulter des clauses des cahiers des
charges des contrats de droit public de concession ou d'affermage.
70
La notion de renouvellement excède le simple entretien des biens ou leur maintien en état de
fonctionnement. Elle consiste en l'engagement de procéder au remplacement du bien à l'identique afin de permettre la continuité d'exploitation ou le maintien d'un niveau de production donné.
80
Sauf exception, cette obligation de renouvellement doit trouver à se matérialiser pendant la
période couverte par le contrat (durée de la concession, de la location ou de la garantie ...). Ainsi, les biens dont la durée de vie technique, au moment de leur mise en service, est supérieure à la
durée du contrat restant à courir, ne peuvent faire l'objet d'une provision pour renouvellement.
90
Cas particulier : entreprise liée par un contrat de garantie totale.
Lorsque dans le cadre d'un contrat de garantie totale, la charge liée à l'obligation de
renouvellement fait l'objet d'une rémunération distincte, la provision pour renouvellement au sens de l'article 5 de la loi de finances pour 1998 ne peut excéder, au titre d'un exercice, le montant
des produits correspondants déjà comptabilisés à la clôture de cet exercice
(CE, arrêt du 21 juin 1995, n° 144450, 8ème et
9ème s.s., Société Champel Allaigre Sorets).
La doctrine antérieure, notamment celle exprimée dans une lettre du SLF du 20-1-1989 au
syndicat des sociétés d'exploitation thermique, est rapportée.
2. Biens amortissables
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Peuvent faire l'objet d'une provision en vue de faire face à une obligation de renouvellement,
les biens amortissables par nature.
110
En application des principes généraux de déduction des amortissements posés par le 2° de
l'article 39 du CGI, les amortissements ne peuvent porter que sur des éléments de l'actif immobilisé soumis à dépréciation du
fait de l'usage et du temps.
120
La constitution d'une provision pour faire face à une obligation de renouvellement, n'est pas
réservée aux entreprises propriétaires des biens ou aux entreprises concessionnaires de service public les ayant inscrits à leur actif.
130
Toutefois, la provision ne peut être déduite des résultats imposables que si les biens
renouvelables sont utilisés comme moyen d'exploitation dans le cadre de l'activité de l'entreprise sur laquelle pèse l'obligation de renouvellement. Le fait que l'entreprise soit temporairement
utilisatrice des biens sans en être propriétaire, ne s'oppose pas à la déductibilité de la provision, pour autant que ces biens acquis en remplacement dans le cadre de l'obligation de renouvellement
soient destinés à être transférés gratuitement, en fin de contrat, par le locataire au loueur ou par le fermier ou le concessionnaire à l'autorité concédante (II-A § 250 et
260).
Les éléments constituant l'objet même du négoce de l'entreprise qui en est propriétaire et qui
sont par conséquent comptabilisés dans un compte de stocks ne peuvent jamais faire l'objet d'une provision pour renouvellement, même si une obligation de cette nature, liée à une garantie après-vente
ou à un contrat passé avec le fournisseur en cause, est attachée à ces éléments.
B. Entreprises concernées
140
La mesure concerne toutes les entreprises, que leurs résultats soient imposés à l'impôt sur le
revenu (BIC, BNC ou BA) ou à l'impôt sur les sociétés, dés lors qu'elles ont une obligation de renouveler un bien dont elles assurent l'exploitation.
150
Pour que cette dernière condition soit regardée comme remplie, le bien doit faire l'objet
d'une exploitation directe par l'entreprise. Lorsque l'entreprise confie à une tierce personne l'exploitation des biens à renouveler (contrat de location gérance, mandat de gestion, etc), elle ne peut
pas déduire une provision constituée en vue de faire face à une obligation de renouvellement.
1. Entreprises titulaires de contrats de droit public
160
Les entreprises principalement concernées sont les concessionnaires, fermiers et délégataires
de service public dès lors que les cahiers des charges font peser sur ces entreprises une obligation contractuelle spécifique de renouvellement des installations concédées ou affermées de manière à
maintenir le potentiel productif de telles installations au niveau exigé par la continuité du service public.
170
La concession de service public est définie comme le contrat par lequel une personne publique
(le concédant) confie pour une durée déterminée à une personne généralement privée (le concessionnaire) l'exécution d'un service public, à ses risques et périls, moyennant la perception d'une
redevance sur les usagers.
180
L'affermage est une convention par laquelle une personne publique confie le service public à
un fermier, qui en assure l'exploitation sous sa responsabilité grâce aux ouvrages qui lui sont remis et verse en contrepartie des redevances à la personne publique cocontractante. En principe, dans
l'affermage, l'ensemble des équipements mobiliers et immobiliers nécessaires à l'exploitation du service public est financé par l'autorité publique cocontractante et mis à la disposition du fermier
qui doit cependant prendre en charge leur renouvellement.
190
En ce qui concerne le marché d'entreprise et de travaux publics, l'entreprise qui a construit
les équipements et les exploite peut constituer une provision pour renouvellement si le contrat met à sa charge cette obligation, même si elle ne peut pas par ailleurs bénéficier du régime fiscal des
concessionnaires de service public.
2. Entreprises titulaires de contrats relevant du droit privé
200
Les entreprises locataires de matériels ou d'immeubles ayant passé avec le propriétaire de ces
matériels un contrat stipulant une obligation de renouvellement durant la période locative, sont également fondées à constater une provision pour faire face à cette obligation dès lors qu'elles
assurent l'exploitation des biens en cause.
210
Lorsque le locataire sous-loue le bien, il ne peut plus être considéré comme l'exploitant
directement. Par suite, il ne peut pas déduire une provision en vue de faire face à l'obligation de renouvellement de ce bien. Toutefois, le sous-locataire qui exploite effectivement le bien peut
déduire une telle provision lorsque l'obligation de renouvellement lui est transférée.
220
Les sociétés de gestion d'équipements thermiques et de climatisation qui concluent avec leurs
clients des contrats de fourniture de chaleur de longue durée prévoyant une clause de garantie totale couvrant l'entretien et le renouvellement des installations qui leur sont confiées et dont elles
assurent l'exploitation, peuvent également déduire une provision en vue de faire face à l'obligation de renouvellement de ces biens. Il en est de même des entreprises intervenant dans d'autres
secteurs d'activité et qui ont passé des contrats de gestion et d'entretien d'installations comportant des clauses de garantie totale des matériels.
En revanche, les entreprises qui assurent la garantie des appareils vendus aux clients mais
qui ne les exploitent pas elles-mêmes ne peuvent pas constituer une provision pour renouvellement, même si elles peuvent être amenées à remplacer à l'identique les biens en cause. D'une manière
générale, les clauses de garantie après-vente ne font pas naître d'obligation de renouvellement au sens des dispositions des vingt-huitième alinéa et suivants du 5° du 1 de
l'article 39 du CGI.
C. Obligation de renouvellement mise à la charge d'un tiers
230
Dans l'hypothèse où l'obligation de renouvellement est mise à la charge d'un tiers, les
provisions que celui-ci est susceptible de constituer pour faire face à la charge qui lui incombera à l'occasion du renouvellement du bien sont déductibles de ses résultats dans les mêmes conditions
que celles prévues pour l'entreprise sur laquelle pèse initialement l'obligation.
240
Il en résulte que les provisions techniques éventuellement constituées par les entreprises
d'assurance pour couvrir leur engagement contractuel pris au profit d'un assuré afin de garantir le renouvellement d'un bien ne sont déductibles que dans la limite du montant de la provision pour
renouvellement que l'assuré pourrait lui-même déduire de son bénéfice imposable s'il continuait à assumer l'obligation quel que soit le montant de la prime versée.
II. Conditions de déductibilité de la provision
A. Déductibilité de la charge de renouvellement
250
Les provisions pour renouvellement du matériel et de l'outillage d'une entreprise ne sont, en
principe, pas déductibles pour la détermination de l'assiette de l'impôt, dès lors qu'elles ont pour contrepartie un accroissement de l'actif de l'entreprise.
260
Pour les entreprises locataires et les entreprises concessionnaires ou fermières de service
public, la charge de renouvellement n'a pas pour contrepartie un accroissement de l'actif puisque les biens renouvelés doivent être remis gratuitement en fin de contrat au loueur ou à l'autorité
concédante. Tel est d'ailleurs le cas, d'une manière générale, pour les entreprises tenues de renouveler des biens dont elles ne sont pas propriétaires.
B. Caractère probable et suffisamment précis de la charge
270
Aux termes du 5° du 1 de
l'article 39 du CGI, les pertes et charges qui affectent la détermination du résultat fiscal sont susceptibles d'être déduites
sous forme de provisions, lorsqu'elles sont rendues probables par un événement survenu pendant l'exercice et toujours en cours à sa clôture (BOI-BIC-PROV-20-10-40).
Enfin, les provisions ne sont déductibles que si elles sont constituées en vue de faire face à
des charges nettement précisées.
280

L'article 5 de la loi de finances
pour 1998 n° 97-1269 du 30 décembre 1997 n'a pas pour objet de créer une nouvelle provision, mais de préciser les modalités de détermination du montant déductible des provisions constituées en
application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du CGI au titre d'une obligation contractuelle de renouvellement.
En l'occurrence, l'événement qui rend probable la charge est l'utilisation du bien objet de
l'obligation de renouvellement opposable à l'entreprise. Dans ces conditions, lorsque la provision n'a pas été constituée au titre d'un exercice, il est admis qu'elle puisse être dotée ultérieurement
dès lors que le bien concerné est en cours d'utilisation.
1. Rôle du plan
290
Le plan de renouvellement permet de :
- démontrer qu'un bien sera probablement renouvelé en cours de contrat ;
- déterminer avec une approximation suffisante le montant de la charge ;
- fixer la date à compter de laquelle les dotations au compte de provision pour renouvellement
ne sont plus admises en déduction du résultat imposable.
300
Une entreprise ne peut constituer en franchise d'impôt des provisions pour renouvellement du
matériel dès lors qu'elle n'a établi aucun plan de renouvellement du matériel. A l'issue de ce plan, les dotations pratiquées ne sont plus déductibles.
Il a été jugé qu'une entreprise concessionnaire ne peut constituer en franchise d'impôt des
provisions pour grosses réparations et pour renouvellement du matériel dès lors qu'elle n'a établi au cours de l'exercice aucun plan de renouvellement du matériel et ne justifie pas avoir entrepris
depuis les travaux de grosses réparations ou de renouvellement des installations. Par suite, les dépenses correspondant à de tels travaux ne pouvaient être regardées comme prévisibles à la clôture de
l'exercice (CE, arrêt du 18 mai 1949, n° 77191, RO, p. 179).
2. Forme du plan
310
Le plan de renouvellement se présente sous la forme d'une liste des biens faisant l'objet
d'une obligation de renouvellement, assortie d'un tableau comparatif entre la durée du contrat et la durée d'utilisation des biens concernés. Ne peuvent faire l'objet d'une provision pour
renouvellement que les seuls biens dont, au regard du plan, la durée d'utilisation prend fin avant le terme du contrat.
320
Afin d'établir le montant de la charge avec une approximation suffisante, le plan de
renouvellement doit isoler le risque pour chacun des biens concernés. Toutefois, lorsque l'obligation de renouvellement porte sur un ensemble de biens identiques mis en service au même moment, il sera
admis que la provision soit constituée globalement sur l'ensemble de ces biens.
330
A la différence de la durée normale d'utilisation retenue pour l'amortissement technique, la
durée d'utilisation des biens prévue par le plan de renouvellement ne se détermine pas par référence aux usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation, mais en fonction de la
durée réelle d'utilisation de ces biens.
340
La détermination de cette durée est une question de fait. Pour justifier la durée retenue,
l'entreprise peut avoir recours à dires d'expert, à des données statistiques sur la durée de vie des biens qu'elle utilise ou à sa propre estimation en fonction des clauses contractuelles.
350
Dans tous les cas, l'entreprise doit être à même de justifier la durée retenue.
C. Mode d'évaluation de la provision
1. Caractère suffisamment précis de l'évaluation
360
Le calcul de la provision doit être effectué avec une approximation suffisante, en fonction
des données disponibles à la clôture de l'exercice.
370
S'agissant des provisions constituées en vue de faire face à l'obligation de renouveler un
bien, l'entreprise doit être en mesure d'individualiser l'élément d'actif concerné (ou un ensemble de biens identiques, II-B-2 § 320) et d'évaluer avec une approximation suffisante le
montant de la charge de renouvellement correspondante. A cet égard, le montant de la charge ne saurait être considéré comme évalué avec une approximation suffisante par la simple application de
pourcentages forfaitaires à la valeur d'origine des biens à renouveler.
2. Modalités particulière d'évaluation
380
Le montant maximal des provisions pour renouvellement susceptibles d'être constituées ne peut
excéder, à la clôture de chaque exercice, la différence constatée entre le coût présumé du remplacement du bien à l'identique et sa valeur d'origine.
a. Valeur d'origine
390
La valeur d'origine s'entend du prix de revient auquel le bien est inscrit au bilan. Ce prix
est déterminé conformément aux dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI :
- pour les biens acquis, par le prix d'acquisition c'est-à-dire le prix d'achat majoré des
frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien ;
- pour les biens fabriqués par l'entreprise, par le coût d'acquisition des matières et
fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production, à l'exclusion des frais financiers.
400
Lorsque le bien à renouveler n'est pas amorti par l'entreprise qui en assure l'exploitation,
la charge de son renouvellement est égale au prix acquitté pour son remplacement. Dans ce cas, le prix de revient initial du bien est retenu pour une valeur nulle. Cette situation se rencontre
notamment chez les fermiers de services publics, les locataires et les sociétés de gestion d'équipements ayant contracté des clauses dites de garantie totale.
410
Exemple :
Soit une société A qui a signé le 1er janvier N un contrat de concession de service public d'une
durée de 15 ans et une société B qui a signé le même jour un contrat d'affermage de même durée.
La société A a financé pour 2 000 000 € un bien renouvelable nécessaire à l'exploitation, mis en
service le 1er janvier N, et devant revenir gratuitement au concédant à l'issue du contrat.
L'autorité concédante finance un bien de même valeur pour la société B qui doit en assurer le
renouvellement et le restituer gratuitement en fin de contrat.
Dans les deux cas, le bien doit être renouvelé en 10 ans.
L'exercice comptable des sociétés coïncide avec l'année civile et le prix de remplacement du
bien est estimé à 2 100 000 € au 31 décembre N.
La charge de renouvellement devant servir au calcul de la provision pour renouvellement est
égale à 2 100 000 € - 2 000 000 € = 100 000 € pour la société A et à 2 100 000 € - 0 € = 2 100 000 € pour la société B.
b. Coût de remplacement
420
Le coût estimé de remplacement à la clôture de l'exercice est le prix que devrait acquitter
l'entreprise pour un remplacement à l'identique si le bien devait effectivement être renouvelé à cette date.
430
Ce coût de remplacement est, en principe, égal au prix de marché ou « prix-catalogue » à la
clôture de l'exercice majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien.
440
Cela étant, la détermination de ce prix peut, dans certains cas, soulever des difficultés.
Il en est ainsi si, du fait de l'évolution technique, le bien n'est plus commercialisé à l'identique, notamment lorsque les nouveaux matériels comportent une amélioration des spécifications
techniques. Dans ce cas, le coût de remplacement à retenir s'entend de la fraction du prix de revient du nouvel équipement qui correspondrait aux caractéristiques techniques de l'équipement précédent.
Dans certaines situations, aucune provision ne peut être constituée (II-C-2-b § 450).
Toutefois, dans l'hypothèse où aucun équipement comparable n'est commercialisé, il sera
admis que les entreprises puissent procéder par actualisation de la valeur d'origine en fonction de l'érosion monétaire ou en fonction d'un indice professionnel pertinent.
450
Exemple :
Soit une société dont l'exercice comptable coïncide avec l'année civile qui a signé le 1er
janvier N un contrat de concession de remontées mécaniques d'une durée de 15 ans et financé pour 3 000 000 € un équipement renouvelable dans 10 ans, nécessaire à l'exploitation, mis en service le 1er
janvier N, et devant revenir gratuitement au concédant à l'issue du contrat.
Au 31 décembre N+8, le coût de remplacement du bien en fonction de son « prix catalogue » à
cette date est égal à 3 600 000 €. En revanche, compte tenu des progrès techniques, au 31 décembre N+9, ce type de bien n'est plus fabriqué et les nouveaux équipements sont vendus au prix de 3 700 000
€ mais permettent d'assurer une rotation supérieure de 10 %.
Au 31 décembre N +8, la charge de renouvellement servant d'assiette au calcul de la provision
pour renouvellement est égale à 3 600 000 - 3 000 000 = 600 000 €.
Au 31 décembre N+9, la charge de renouvellement à provisionner ne peut pas être obtenue
directement puisque le bien n'est plus fabriqué à l'identique.
La détermination de la fraction du prix correspondant au niveau de production atteint avec le
précédent matériel peut être obtenue en rapportant l'augmentation de rendement au prix du nouveau matériel : 3 700 000 / (1 + 10%) = 3 363 636 €. La charge de renouvellement servant d'assiette au
calcul de la provision pour renouvellement sera alors égale à : 3 363 636 – 3 000 000 = 363 636 €. En pratique, cette situation conduira l'entreprise à rapporter une partie de la provision constituée
antérieurement.
Si le gain de productivité du nouveau matériel était de 30 % au lieu de 10 %, aucune provision
ne serait admise puisque le prix de remplacement « à l'identique » serait égal à 3 700 000 / (1 + 30%) = 2 846 154 €.