IR – Liquidation - Modalités particulières d'imposition – Calcul de l'impôt en fonction de la règle du « taux effectif »
Référence : BOI-IR-LIQ-20-30-30 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

1
La règle du taux effectif a pour objet de maintenir intégralement la progressivité de l'impôt
acquitté dans un État malgré les exonérations que cet État accorde en application des accords internationaux qu'il a conclus ou auxquels il est partie ou, exceptionnellement, compte tenu des
dispositions de son droit interne.
En effet, par exemple, lorsqu'une convention fiscale retire à la France le droit d'imposer
certains revenus d'un contribuable résident de France, il serait inéquitable que cette exonération se traduise également par une atténuation du poids relatif de l'impôt dû sur les autres revenus.
Cette règle trouve à s'appliquer essentiellement en matière d'impôt sur le revenu mais aussi en ce qui concerne l'impôt sur les successions et l'impôt de solidarité sur la fortune. Elle consiste à
calculer l'impôt afférent aux seuls éléments imposables en France, au taux de l'impôt correspondant à l'ensemble des éléments qui auraient été imposés en l'absence de dispositions spécifiques
exonérant certains d'entre eux.
10
Concrètement, l'impôt est calculé sur le montant total des revenus du contribuable mais il n'est
dû qu'en proportion de la part que représentent les revenus effectivement imposables en France dans le montant total des revenus.
20
Le tarif progressif peut s'appliquer en tenant compte, non seulement du revenu effectivement
assujetti à l'impôt sur le revenu en France, mais aussi de revenus exonérés ou exclusivement imposables à l'étranger, conformément à
l'article 170 du code général des impôts (CGI) et à
l'article 197 C du CGI.
Cette règle du « taux effectif » s'applique notamment :

aux salariés détachés à l'étranger, dont les rémunérations sont, sous certaines conditions, exonérées (l'impôt afférent aux revenus autres que les salaires exonérés doit être calculé au taux
correspondant à l'ensemble des revenus, imposables et exonérés) ;


aux fonctionnaires des organisations internationales, exonérés d'impôt français à raison de leur rémunération internationale ;


aux contribuables soumis au régime micro-entreprise ou micro-BNC qui optent pour les versements libératoires de l'impôt sur le revenu prévus à
l'article 151-0 du CGI (l'impôt afférent aux revenus autres que ceux soumis aux versements libératoires doit être calculé au
taux correspondant à l'ensemble des revenus imposables et exonérés) ;


lorsque des conventions internationales le prévoient.

30
La règle du taux effectif ne concerne que les contribuables domiciliés en France (ou résidents
de France) au sens des conventions internationales.
Mais, elle s'applique sans restriction aux contribuables de nationalité étrangère, dans les
mêmes conditions qu'à l'égard des nationaux français.
40
Pour l'application du taux effectif :

un impôt théorique est calculé par application du barème (métropole ou département d'outre-mer) à un revenu net imposable total, égal à la somme des revenus nets qui auraient été imposables en
France en l'absence de dispositions spéciales les exonérant, diminués des déficits antérieurs, des charges du revenu global et des abattements (personnes âgées, enfants mariés) ; le quotient familial
est éventuellement plafonné ;


l'impôt correspondant aux revenus dont l'imposition revient à la France est calculé par application à l'impôt théorique d'une fraction dont le numérateur est constitué par le revenu effectivement
imposable en France, déterminé après déduction des déficits, des charges et des abattements, et le dénominateur par le revenu ayant servi au calcul de l'impôt théorique.

Il y a lieu ensuite de calculer l'impôt effectivement dû après application éventuellement de
la décote, des réductions d'impôt, des retenues à la source non libératoires ou des crédits d'impôt.
I. Sources de la règle du taux effectif
50
L'application de la règle du taux effectif, largement admise par le droit fiscal
international, n'est pas automatique et doit être expressément prévue par un texte. Les différentes sources de la règle du taux effectif sont les suivantes.
A. Conventions fiscales internationales
60
Il est rappelé que les conventions avec les États qui ne prévoient pas l'application du taux
effectif contiennent des dispositions spécifiques qui se substituent à la méthode dite du taux effectif (cf. série "International" (INT)).
Lorsque le droit d'imposer certains revenus perçus par une personne physique résidente de
France est attribué de manière exclusive à l'autre État, elles prévoient que l'élimination de la double imposition pour les résidents de France soumis à l'impôt sur le revenu qui perçoivent des
revenus de source étrangère s'opère selon la méthode dite de l'imputation.
Dès lors, les revenus provenant de l'autre État et imposés dans cet État conformément à la
convention sont également imposables en France. L'impôt étranger n'est pas déductible pour le calcul des revenus imposables en France.
70
Mais le résident de France, bénéficiaire de ces revenus a droit à un crédit d'impôt imputable
sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus, quel que soit par ailleurs le montant de
l'impôt effectivement perçu dans l'État étranger concerné.
80
Cette méthode d'élimination de la double imposition est commentée dans la notice explicative
concernant la
déclaration
des
revenus encaissés à l'étranger par un contribuable domicilié en France
n°
2047 (CERFA n° 11226).
B. Accords internationaux particuliers relatifs aux organisations internationales intergouvernementales
90
Il s'agit plus précisément des accords dits « accords de siège » signés entre la France et les
organisations internationales installées en France et des traités internationaux multilatéraux (actes constitutifs d'organisations internationales ou protocoles sur les privilèges et immunités)
ratifiés ou approuvés et publiés par la France.
Ces accords peuvent comporter des dispositions concernant le régime fiscal applicable aux
rémunérations perçues par les fonctionnaires de l'organisation.
Lorsque ces rémunérations sont exonérées de l'impôt français normalement exigible, certains
accords permettent l'application de la règle du taux effectif.
II. Personnes concernées
A. Personnes ayant leur domicile fiscal en France
100
La règle du taux effectif concerne les contribuables domiciliés en France (France
métropolitaine, Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion) ou « résidents de France » au sens des conventions destinées à éviter les doubles impositions dont certains des revenus sont exonérés d'impôt
en France, mais néanmoins pris en compte pour calculer un taux moyen d'imposition. Cette règle s'applique quelle que soit la personne qui, au sein du foyer fiscal, a perçu les revenus qui sont
exonérés en France en vertu d'une convention fiscale.
110
Par ailleurs, la règle du taux effectif prévue par
l'article 197 C du CGI est subordonnée à la présence, dans les accords de la convention, d'une disposition expresse prévoyant
la possibilité de calculer l'impôt au taux effectif et ne concerne que les personnes qui ont conservé leur domicile fiscal en France
120
En l'absence de cette disposition, l'imposition s'effectue en France sur la totalité des
revenus français et étrangers sans l'application du taux effectif et sans crédit d'impôt.
B. Personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France
130
Il convient de considérer que la règle du taux effectif prévue par les conventions fiscales ne
trouve pas à s'appliquer à l'égard des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France.
En effet, le taux minimum d'imposition 20 % ou 14,4 % pour les départements d'outre-mer visé à
l'article 197 A du CGI tient lieu de taux effectif (déterminé de façon forfaitaire) à l'égard des intéressés qui peuvent
bénéficier de la mesure de tempérament prévue par le même texte.
C. Personnes transférant leur domicile de France à l'étranger ou de l'étranger en France
140
En cas de transferts, les dispositions prévues pour les personnes domiciliées ne sont
applicables qu'aux revenus de la période de domiciliation en France.
Par suite, seuls les revenus (exonérés en France) réalisés ou devenus disponibles pendant
cette période de domiciliation en France sont susceptibles d'être pris en compte pour calculer le taux d'imposition effectif des revenus imposables de l'année du transfert.
150
Il faut, en principe, se référer à la date à laquelle le revenu est devenu disponible lorsque
celui-ci entre dans l'une des catégories suivantes : salaires, pensions, rentes viagères, revenus de capitaux mobiliers, revenus fonciers, bénéfices non commerciaux, rémunérations de dirigeants de
sociétés visées à l'article 62 du CGI. Pour les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices agricoles et les plus-values,
c'est au contraire la date de réalisation du revenu qui doit être retenue.
160
Il est rappelé en outre qu'en matière d'impôt sur le revenu, la France s'entend de la France
continentale et des départements d'outre-mer de Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion. Les indications qui précèdent sont donc également valables en cas de transfert de domicile entre la France,
ainsi définie, et une collectivité d'outre-mer, la collectivité de Nouvelle-Calédonie ou Mayotte.
Des dispositions particulières sont toutefois prévues, pour les membres des expéditions
françaises dans le territoire des Terres australes et antarctiques françaises (cf. BOI-RSA-GEO-30).
D. Salariés détachés à l'étranger
170
L'article 197
C du CGI prévoit expressément l'application de la règle du taux effectif à raison des salaires exonérés en vertu des
dispositions de l'article 81 A du
CGI, perçus par les salariés domiciliés en France qui sont envoyés à l'étranger par leur employeur (cf.
BOI-RSA-GEO-10). L'impôt dont ces contribuables sont redevables en France sur les revenus autres que les salaires exonérés est calculé au taux correspondant à l'ensemble
de leurs revenus imposables et exonérés.
E. Cas particuliers
1. Agents diplomatiques et consulaires
180
Pour les exonérations dont bénéficient les agents diplomatiques et consulaires
(3° de l'article 5 du CGI), cf. BOI-
IR-CHAMP-40.
190
La règle du taux effectif est applicable en revanche à ceux des agents qui sont exclus du
bénéfice de l'exonération prévue par les conventions de Vienne (soit en raison de leur nationalité française, soit parce qu'ils sont considérés comme résidents permanents de France au sens de ces
conventions), mais qui ne sont cependant pas soumis à l'impôt en France à raison de leur traitement ou de leurs revenus de source étrangère en application des dispositions spécifiques d'une convention
fiscale signée par la France.
200
Exemple : agent diplomatique de l'ambassade de Belgique, résident permanent de
France au sens des conventions de Vienne.
Outre son traitement officiel, il dispose de revenus fonciers provenant de la location d'un
appartement situé en France.
Son traitement officiel ne bénéficie pas de l'exonération prévue par les conventions de Vienne
mais n'est cependant pas imposable en France par application de
l'article
19-B-3
de la Convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964. Dans ces conditions, l'impôt dû par l'intéressé sur ses revenus fonciers de source française sera calculé au taux effectif en prenant en
considération sa rémunération officielle de source publique belge.
2. Personnels des organisations internationales
210
Les rémunérations perçues par les personnels français et étrangers des organisations
internationales sont des traitements et salaires imposables dans les conditions prévues par la loi interne, sauf si un traité international applicable en France prévoit expressément des exonérations.

Ces traités sont propres à chaque organisation. En raison de la diversité de situation des
organisations, les dispositions fiscales qu'ils contiennent sont variées. C'est pourquoi il n'y a pas d'homogénéité dans les dérogations au droit commun dont peuvent bénéficier certains personnels des
organisations internationales. Il convient de se reporter à chaque traité pour connaître la nature et les conditions de ces dérogations et les catégories de personnels visées.
220
Les fonctionnaires internationaux français et étrangers demeurent imposables, dans les
conditions de droit commun, à raison des autres revenus dont ils disposent en sus de leurs émoluments officiels.
a. Personnes concernées par les dispositions fiscales dérogatoires
230
Les dérogations au droit commun que les conventions liant la France à des organisations
internationales intergouvernementales comportent, sont toujours d'interprétation stricte. Il en résulte en particulier que peuvent seuls bénéficier des mesures d'exonération fiscale ainsi prévues les
fonctionnaires et agents d'une organisation internationale couverts par le statut du personnel de l'organisation et y occupant un emploi budgétairement prévu. Toute autre est en revanche la situation
fiscale des personnes qui, même de façon régulière, louent leurs services aux dites organisations dont ils reçoivent une rémunération n'ayant pas le caractère d'un salaire ; leur situation relève du
droit commun et les revenus ainsi perçus doivent être imposés conformément à la législation nationale, sous réserve de l'application éventuelle des conventions fiscales destinées à éviter les doubles
impositions. Cette distinction, de portée générale, s'applique, quelle que soit l'activité exercée. Pour leur part, les interprètes travaillant pour le compte des organisations internationales
relèvent en fait tantôt de la première catégorie, auquel cas ils sont soumis au régime fiscal propre à l'organisation, tantôt de la seconde catégorie, leur situation devant alors être appréciée au
regard du droit commun (RM, André Rossinot, JO, AN, 28 mars 1983, p. 1494).
b. Accords conclus par la France ou adhésion aux traités sur les privilèges et immunités de certaines institutions
240
La France a conclu avec certaines institutions spécialisées des Nations unies des accords sur
leur statut en France ou a adhéré aux traités sur les privilèges et immunités de certaines institutions. C’est le cas pour l’organisation de l’aviation civile internationale (OACI), de l’organisation
des Nations unies pour l’éducation, la science et la culture (UNESCO), de la banque internationale pour la reconstruction et le développement (BIRD), de la société financière internationale (SFI), de
l’association internationale du développement (AID) et du fonds monétaire international (FMI).
Dans ce cas, les dispositions de ces traités particuliers prévalent sur celles de la
convention sur les privilèges et immunités des institutions spécialisées approuvée par l'assemblée générale des Nations
Unies le 21 novembre 1947.
250
Cela étant, sur le plan fiscal, les différences avec la
convention sur les privilèges et immunités des institutions spécialisées approuvée par l'assemblée générale des Nations
Unies le 21 novembre 1947 ne concernent que le régime applicable aux fonctionnaires.
260
Par ailleurs, l’organisation mondiale du commerce (OMC), sans être une institution spécialisée
des Nations unies, bénéficie des privilèges et immunités de la convention sur les privilèges et immunités des institutions
spécialisées approuvée par l'assemblée générale des Nations Unies le 21 novembre 1947 , en application de l’article
8 de l’accord signé à Marrakech le 15 avril 1994 qui l’institue.
270
Enfin, l’organisation des Nations unies pour le développement industriel (ONUDI) a conclu le
31 janvier 1983 avec les autorités françaises, au bénéfice de son service de Paris, un accord pour le renforcement de la coopération industrielle entre la France et les pays en développement qui
prévoit que les privilèges et immunités des Nations unies lui sont accordés. Ce régime reste applicable.
c. Dispositions fiscales prévues par la convention de 1947 à l’égard des institutions spécialisées des Nations unies
280
La section 9 de
l’article 3 de la convention sur les privilèges et immunités des institutions spécialisées approuvée par l'assemblée
générale des Nations Unies le 21 novembre 1947 prévoit que « les institutions spécialisées, leurs avoirs, revenus et autres biens sont exonérés de tout impôt direct ». Le traité précise « qu’elles
ne demanderont pas l’exonération d’impôts qui ne seraient pas en excès de la simple rémunération » pour services d’utilité publique.
L’exonération concerne notamment les impositions sur le revenu et sur le capital.
290
Toutefois, cette disposition ne s’applique que lorsque l’institution agit dans le cadre de son
activité définie par les statuts qui la régissent et procède à des opérations qui sont nécessaires à l’accomplissement de ses fonctions ou relèvent de la gestion normale de ses biens.
Exemple  : Les revenus produits par la gestion de sa trésorerie ou la plus-value
résultant de la cession d’un immeuble dans le cadre du transfert ou de l’aménagement du siège ou d’autres locaux officiels sont exonérés.
300
Conformément à la première réserve formulée par la France lors de son adhésion à la
convention sur les privilèges et immunités des institutions spécialisées approuvée par l'assemblée générale des Nations
Unies le 21 novembre 1947, aucune exonération ne doit donc être accordée aux biens et fonds :

administrés par les institutions mais qui ne leur appartiennent pas ;


destinés à l’amélioration de la situation individuelle des membres actuels ou anciens de leur personnel, tels que les fonds de pension par exemple.

1° Régime fiscal applicable aux fonctionnaires des institutions spécialisées des Nations unies
a° Personnes concernées
310
La section 18 de
l’article 6 de la convention sur les
privilèges et immunités des institutions spécialisées approuvée par l'assemblée générale des Nations Unies le 21 novembre 1947 prévoit que « chaque institution spécialisée déterminera les
catégories de fonctionnaires auxquelles s’appliquent les dispositions » relatives aux privilèges et immunités de ses agents.
Les catégories d’agents susceptibles de bénéficier d’exemptions fiscales varient donc en
fonction de chaque institution.
Dès lors, il appartient au contribuable qui remplit les conditions pour bénéficier d’une
exonération à ce titre d’apporter les justificatifs de sa situation.
320
En tout état de cause, aucune exonération d’impôt sur le revenu ne peut être accordée à des
personnes percevant des honoraires pour des conférences ou d’autres services de courte durée.
Exemple : consultants, experts, etc..
330
La qualité de fonctionnaire international est à justifier par la présentation d’un contrat de
travail signé par l’employé et un représentant de l’organisation. Ce document est généralement appelé lettre de nomination ou notification. La durée de l’engagement et la catégorie ou la classe ainsi
que l’échelon de la personne recrutée doivent y être précisés.
Ces personnes sont toujours soumises à une imposition interne prélevée par l’organisation sur
leur rémunération au bénéfice de son budget. Par ailleurs ils participent à la caisse commune des pensions des Nations unies lorsque leur employeur y est affilié. Tel est le cas de toutes les
institutions spécialisées à l’exception de l’union postale universelle, la BIRD, le FMI, l’AID et la SFI.
b° Exonérations accordées
340
La section 19 de
l’article 6 de la  convention sur les privilèges et immunités des institutions spécialisées approuvée par l'assemblée
générale des Nations Unies le 21 novembre 1947 prévoit que « les fonctionnaires des institutions spécialisées jouiront en ce qui concerne les traitements et émoluments qui leur sont versés par les
institutions spécialisées, des mêmes exonérations d’impôt que celles dont jouissent les fonctionnaires de l’organisation des Nations unies, et dans les mêmes conditions ».
350
Les fonctionnaires des institutions spécialisées des Nations unies, quelle que soit leur
nationalité, qui résident en France sont exonérés d’impôt sur le revenu ainsi que de la contribution sociale généralisée et de la contribution pour le remboursement de la dette sociale sur les
traitements et émoluments versés par l’institution qui les emploie.
Cette disposition ne concerne que les rémunérations versées par l’institution elle-même, à
l’exclusion de tout complément de salaire ou prime provenant d’un autre organisme.
360
Elle ne bénéfice qu’aux agents en exercice. Les pensions versées après cessation d’activité
aux retraités sont imposables dans les conditions de droit commun.
En application de l’article 29 de l’accord entre le Gouvernement de la République française
et l’Organisation des Nations Unies pour l’éducation, la science et la culture (UNESCO) relatif au siège de l’UNESCO et à ses privilèges et immunités sur le territoire français signé à Paris le 2
juillet 1954, la France et l’UNESCO ont soumis à un arbitrage le litige les opposant sur l’imposition des pensions de retraite versées par la Caisse commune des pensions des Nations Unies aux anciens
fonctionnaires de cette Organisation internationale.
Le tribunal arbitral était prié de dire si l’article 22 b de l’accord de siège précité qui
prévoit que « les fonctionnaires régis par les dispositions du statut du personnel de l’Organisation seront exonérés de tout impôt direct sur les traitements et émoluments qui leur seront versés par
l’Organisation » est applicable aux anciens fonctionnaires de l’Organisation résidant en France et percevant, après la cessation de leur activité, une pension de retraite versée par la Caisse commune
des pensions du personnel des nations Unies.
Dans sa sentence du 14 janvier 2003, le tribunal arbitral a répondu par la négative.
Il en résulte que les pensions de retraites versées aux anciens fonctionnaires de l’UNESCO
sont imposables en France dans les conditions de droit commun.
En application de l’article IX du compromis d’arbitrage signé entre la France et l’UNESCO,
cette sentence est définitive et obligatoire et doit être mise en œuvre dans le respect des règles de l’action en répétition de l’administration.
D’une manière générale, cette sentence conforte la position de l’administration selon
laquelle, à l’exception des anciens agents des Communautés européennes, les anciens agents ou fonctionnaires des organisations internationales ne bénéficient d’aucune exonération d’impôt en France sur
les rentes, pensions de retraite et de survie qu’ils perçoivent après la cessation de leur activité.
370
Les revenus d’autres sources (revenus fonciers ou du conjoint par exemple) sont imposables
dans les conditions de droit commun. La règle du taux effectif n’est pas applicable, c’est-à-dire que les montants exonérés ne sont pas pris en compte pour l’application du barème.
2° Régime fiscal applicable aux fonctionnaires de l’UNESCO, de l’OACI, de la BIRD, de la SFI, de l’AID et du FMI
a° Organisation des Nations unies pour l’éducation, la science et la culture (UNESCO)
380
L’article 19 de l’accord relatif au siège de l’UNESCO et à ses privilèges et immunités sur
le territoire français du 2 juillet 1954 prévoit l’octroi du statut d’agent diplomatique au directeur général, à son adjoint, aux directeurs de départements, aux chefs de services, aux chefs de
bureau, ainsi qu’aux fonctionnaires ayant un grade supérieur ou égal à P5.
b° Organisation de l’aviation civile internationale (OACI)
390
L’article 15 de l’accord conclu entre la France et l’OACI relatif au statut de
l’organisation en France réserve l’exonération d’impôt direct aux seuls « membres permanents » du personnel de son bureau.
L’échange de lettres intervenu les 3 juin 1983 et 9 février 1984 et annexé à l’accord
précise que l’expression « membres permanents » ne concerne que les personnes engagées par l’organisation sur la base d’un contrat d’une durée d’au moins un an pour occuper un poste administratif ou
technique y compris les services linguistiques au siège du bureau et qui y consacrent toute leur activité professionnelle.
400
Par ailleurs, l’article 17 de l’accord donne le statut d’agent diplomatique au directeur et
au représentant adjoint du bureau français de l’OACI ainsi qu’au président du conseil et au secrétaire général de cette organisation.
c° Fonds monétaire international (FMI), banque internationale pour la reconstruction et le développement (BIRD), société
financière internationale (SFI), association internationale de développement (AID)
410
Les textes qui régissent les statuts de ces institutions en France prévoient l’exonération
d’impôts directs des traitements et émoluments versés par ces institutions aux administrateurs, à leurs suppléants, aux fonctionnaires et aux employés à la condition que les intéressés ne soient pas
des nationaux du pays où ils exercent leurs fonctions.
Dans ces conditions, les personnes de nationalité française employées en France par l’une de
ces quatre institutions ne peuvent prétendre à aucune exonération sur ces traitements et émoluments.
3° Régime fiscal applicable aux revenus perçus par les membres du personnel du CERN de nationalité française ou résidents
permanents en France
420
Les membres du personnel du CERN acquittent un impôt interne sur les rémunérations,paiements
et autres prestations payées par l'organisation.
En contrepartie, ces revenus ne sont pas assujettis à l'impôt sur le revenu en France.
430
Cette disposition ne s'applique qu'aux agents en exercice ; les personnes qui ont cessé leur
activité en sont notamment exclues.
440
Les autres revenus perçus par les intéressés (par exemple, les revenus fonciers, revenus de
capitaux mobiliers) sont imposables dans les conditions habituelles.
Toutefois, la règle du taux effectif n'est pas applicable. Il n'est donc pas tenu compte des
montants des traitements, paiements et autres prestations financières versées par le CERN et soumis à l'imposition interne de l'organisation pour l'application du barème de l'impôt à ces autres
revenus.
450
Conformément aux dispositions de
l’article 170 bis du CGI, tous les membres du
personnel du CERN qui résident en France, qu’ils soient de nationalité française ou non, doivent déposer annuellement une déclaration de revenus, y compris lorsqu’ils ne perçoivent que des
rémunérations du CERN soumises à l’impôt interne et exonérées d’impôt sur le revenu en France.
Ils sont tenus de porter sur leur déclaration l’ensemble des revenus soumis à imposition en
France. S’agissant plus particulièrement des personnes de nationalité française, il est précisé qu’elles ne sont plus tenues d’y faire figurer les montants des rémunérations versées par le CERN
soumises désormais à l’imposition interne de l’organisation.
Les membres du personnel du CERN doivent joindre à leur déclaration l’attestation délivrée
par l’organisation qui mentionne pour l’année concernée le montant total des rémunérations, paiements et autres prestations financières ainsi que le montant de l’impôt interne perçu par l’organisation
au titre de la même période.
Les intéressés doivent cocher sur leur déclaration la case qui concerne les déclarants qui
ont perçu des revenus en provenance d’organismes internationaux, exonérés d’impôt en France et non pris en compte pour le calcul du taux effectif.
460
En définitive, la règle du taux effectif est applicable à l'égard des fonctionnaires
internationaux ayant, ou considérés comme ayant, leur domicile fiscal en France dans les deux cas suivants :

lorsque l'accord spécifique régissant le statut de l'organisation internationale et de ses personnels le prévoit expressément. 


ou, par application d'une convention fiscale générale signée par la France, dès lors que l'exonération du traitement officiel des intéressés résulte des seules dispositions de cette convention,
soit parce que la France n'est pas liée par l'accord spécifique relatif à l'organisation internationale en cause, soit parce qu'un tel accord ne concerne pas le statut fiscal des personnels de
l'organisation.

4° Contribuables soumis au régime micro-entreprise ou micro-BNC qui optent pour les versements libératoires
470
L'impôt afférent aux revenus autres que ceux soumis aux versements libératoires de l'impôt
sur le revenu prévus à l'article 151-0 du CGI doit être calculé au taux correspondant à l'ensemble des revenus imposables et
exonérés.
III. Modalités d'application pratique
480
L'application de la règle du taux effectif consiste à calculer l'impôt applicable aux seuls
revenus imposables en France en utilisant le taux moyen de l'impôt exigible à raison de l'ensemble des revenus qui auraient été imposables en l'absence de disposition spéciale exonérant certains
d'entre eux.
490
Dans la pratique, l'impôt exigible est calculé en trois temps :

tout d'abord, détermination de la cotisation de base qui est l'impôt correspondant à l'ensemble des revenus qui seraient imposables en France en l'absence de disposition spéciale exonérant
certains d'entre eux ;


ensuite, liquidation de l'impôt exigible en multipliant la cotisation de base par le rapport existant entre le montant des revenus effectivement imposables en France et le montant total des
revenus sur lesquels la cotisation de base a été calculée ;


enfin, calcul de l'impôt effectivement dû après imputation éventuelle de la décote, des réductions d'impôt, des retenues à la source non libératoires, ou des crédits d'impôt.

500
Pour l'application du taux effectif en cas de revenus d'origine métropolitaine et provenant
des DOM, cf. BOI-IR-LIQ-20-30-10.
A. Calcul de la cotisation de base
1. Nature des revenus à prendre en considération
510
Il s'agit de l'ensemble des revenus qui auraient été imposables en France si une disposition
spéciale d'une convention fiscale, d'un accord international particulier ou du CGI, assortie d'une clause prévoyant l'application de la règle du taux effectif, n'avait pas exonéré certains d'entre
eux.
520
Les revenus exonérés doivent être retenus pour calculer le taux effectif lorsqu'il existe
une disposition en ce sens :

soit dans une convention destinée à éviter les doubles impositions, conclue avec un État étranger ou une collectivité territoriale de la République française dotée d'un régime fiscal autonome ;



soit dans un accord particulier relatif à une organisation internationale ;


soit à l'article 197 C du CGI, en ce qui concerne les salaires totalement ou partiellement exonérés en vertu de
l'article 81 A du CGI ou de l'ensemble des revenus du
foyer fiscal.

530
En revanche, ne doivent pas être retenus les revenus qui, en toute hypothèse, auraient été
exonérés en France par application d'une disposition spéciale du droit interne français.
Cette exclusion ne concerne pas les salaires exonérés en vertu de
l'article 81 A du CGI, qui sont toujours pris en compte pour le calcul de l'impôt au taux effectif en vertu de
l'article 197 C du CGI (en ce sens,
arrêt du CE du 22 mai 1992, n° 85946) ;

540
De même ne doivent pas être retenus les revenus exonérés par un accord particulier (accord
de coopération, etc.) autre que celui qui autorise expressément le calcul de l'impôt français au taux effectif.
Exemple : Coopérant français en mission dans l'État X. Un accord de
coopération entre la France et l'État X prévoit que les salaires des coopérants sont imposables dans l'État X seulement, mais ne comporte pas de clause permettant le calcul de l'impôt au taux
effectif.
Même si une convention fiscale générale signée entre la France et l'État X précise que l'impôt
français peut être calculé au taux effectif, le taux de l'impôt afférent aux autres revenus conventionnellement imposables en France ne pourra pas être liquidé en prenant en considération le
traitement versé au coopérant dès lors que l'exonération de ce traitement ne résulte pas de la convention fiscale qui seule permet l'application de la règle du taux effectif ;
550
Enfin ne doivent pas être retenus les revenus qui sont soumis en France à un prélèvement
libératoire de l'impôt sur le revenu.
Exemple : les intérêts soumis au prélèvement libératoire prévu à
l'article 125 A du CGI.
2. Montant des revenus à prendre en considération
560
La qualification des revenus et, par suite, l'application des règles d'assiette sont celles
qui résultent de la loi interne française.
Les revenus de source étrangère doivent être évalués selon les règles applicables aux
revenus de source française de même nature, sauf, bien entendu, si la législation française prévoit expressément en ce qui les concerne des règles d'assiette particulières.
Ainsi, conformément au
2ème
alinéa du 1 de l'article 158 du CGI, les bénéfices
industriels et commerciaux, les bénéfices non commerciaux et les bénéfices agricoles réalisés à l'étranger sont obligatoirement évalués à leur montant réel.
570
Par ailleurs, les revenus de source étrangère sont retenus pour leur montant net, déduction
faite des charges exposées en vue de leur acquisition ou de leur conservation. Ces charges peuvent être déterminées forfaitairement dans les cas prévus par la loi interne française (frais
professionnels des salariés notamment). Les cotisations de sécurité sociale acquittées à l'étranger peuvent également être déduites du revenu dans les limites autorisées par la législation française.

580
Enfin, l'impôt sur le revenu acquitté à l'étranger à raison d'un revenu de source étrangère
peut venir en déduction du revenu retenu pour l'application de la règle du taux effectif. Cette déduction est opérée sur le revenu brut avant toute imputation des déductions forfaitaires. Le montant
de cet impôt étranger doit être justifié. S'il n'a pas été acquitté par voie de retenue à la source et n'a pas été payé au moment du dépôt de la déclaration de revenus en France, une régularisation de
l'imposition établie en France peut être obtenue ultérieurement à ce titre, par voie de réclamation.
590
Cette règle concerne également les fonctionnaires internationaux soumis au système de
l'impôt interne. Seul le salaire net qui leur est versé par l'organisation internationale doit être pris en compte pour le calcul de l'impôt au taux effectif.
600
À titre de règle pratique, et sauf circonstances exceptionnelles, le service accepte le
montant du revenu déclaré à l'étranger, sous déduction de l'impôt acquitté localement. Mais cette mesure de tolérance ne remet pas en cause le droit pour l'Administration de contrôler l'exactitude des
déclarations produites. Dès lors, sur demande du service, toute justification doit être apportée sur les modalités de calcul des revenus de source étrangère, mentionnés pour le calcul de l'impôt
français au taux effectif.
a. Salariés envoyés à l'étranger par un employeur établi en France
610
Pour l'application de la règle du taux effectif en ce qui les concerne, il est admis de ne
retenir que la fraction du salaire qui aurait été reçue si le contribuable avait exercé la même activité en France, abstraction faite, par conséquent, des avantages particuliers liés à l'expatriation.

620
Les déficits de source étrangère qui auraient été déductibles des autres revenus imposables
en l'absence de convention fiscale, doivent être pris en compte pour l'application de la règle du taux effectif.
Il s'agit,des déficits provenant d'activités dont les résultats sont exclus des bases
d'imposition en France par application de la convention fiscale prévoyant la possibilité de calculer l'impôt au taux effectif. Les déficits provenant d'opérations effectuées dans un pays non lié à la
France par une convention fiscale sont imputés sur les revenus de même nature ou sur le revenu global dans les conditions de droit commun.
Toutefois, lorsqu'un déficit a été pris en compte totalement ou partiellement au titre d'une
année donnée, il doit être fait abstraction de ce déficit pour l'application de la règle du taux effectif au titre des années suivantes. Il convient donc de veiller, dans cette situation, à ce que les
revenus de source étrangère déclarés pour le calcul de l'impôt au taux effectif au titre des années suivantes ne prennent pas à nouveau en compte le déficit déjà déduit.
Toute justification sur la réalité des déficits imputés doit être fournie. En particulier,
les éléments comptables ayant servi à la détermination du déficit seront produits afin de permettre d'en vérifier la réalité et le montant au regard des règles fiscales françaises. Si l'application
des règles françaises aboutit à la détermination d'un déficit moindre (ou d'un bénéfice), ce résultat sera retenu.
b. Évaluation des revenus libellés en monnaie étrangère
630
Les revenus de source étrangère doivent être évalués, conformément à la règle de droit
commun, au cours du change de la monnaie étrangère à Paris, au jour de l'inscription en compte à l'étranger.
c. Revenus des fonctionnaires internationaux
640
L'impôt dû par les fonctionnaires internationaux soumis à la règle du taux effectif est
calculé en appliquant au montant des revenus imposables le taux moyen de cotisation dont ils seraient redevables à raison de l'ensemble de leurs revenus, y compris la rémunération reçue de
l'organisation internationale.
650
Les rémunérations officielles ne doivent entrer en compte que pour leur montant déterminé
dans les conditions de droit commun.
660
Le calcul d'impôt est également effectué dans les conditions de droit commun. En
particulier, s'agissant de salariés, les fonctionnaires internationaux peuvent bénéficier de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels.
670
Les fonctionnaires internationaux peuvent obtenir la déduction des frais réellement engagés,
sous réserve d'en fournir la justification.
3. Détermination du montant du revenu global imposable
680
Les charges déductibles du revenu global, visées au
II de l'article
156 du CGI (pensions alimentaires, etc.) doivent être prises en compte pour déterminer le montant du revenu global imposable
utilisé pour le calcul de la cotisation de base.
De même, doivent être déduits les abattements spécifiques prévus par le droit interne
français (en ce qui concerne les personnes âgées, la prise en compte des enfants mariés) et les déficits déductibles (y compris les déficits de source étrangère : cf. §
620).
Remarque 1 : Le droit à déduction résultant de la prise en compte d'une
charge déductible du revenu global dans la limite d'un pourcentage du revenu (exemple : souscriptions SOFICA) ou de l'abattement pour les personnes âgées ou invalides prévu à
l'article 157 bis du CGI, doit être apprécié une première fois pour la détermination du revenu imposable mondial, puis une
seconde fois pour celle du revenu effectivement imposable en France.
Remarque 2 : Les déficits effectivement imputables sont ceux provenant d'opérations réalisées
en France, d'opérations réalisées dans des pays non liés à la France par une convention fiscale ou d'opérations réalisées dans des pays conventionnés et dont les résultats doivent être compris dans
les bases d'imposition en France en application des conventions fiscales. Ne doivent pas être déduits les déficits résultant d'opérations dont les résultats ne sont pas imposables en France (qui sont
cependant pris en compte pour la détermination de la cotisation de base.
4. Calcul de la cotisation de base ou impôt théorique mondial
690
Elle est égale à l'impôt résultant de l'application du barème progressif sur l'ensemble des
revenus imposables et exonérés, après déduction, le cas échéant, des charges du revenu global, des abattements spécifiques prévus par la législation interne (personnes âgées ou invalides, enfants
mariés rattachés), des déficits antérieurs, et éventuellement plafonnement des effets du quotient familial.
B. Calcul de la cotisation exigible
700
L'impôt exigible est égal au produit de la cotisation de base ou impôt théorique mondial par
le rapport existant entre le montant du revenu effectivement imposable en France déterminé après déduction des déficits, des charges et des abattements, et le revenu ayant servi au calcul de l'impôt
théorique mondial ou, pour les revenus des auto- entrepreneurs et les honoraires de prospection commerciale, le revenu net total.
C. Calcul de l'impôt dû
710
L'impôt dû est égal à la cotisation exigible diminuée, le cas échéant, de la décote s'il y a
lieu et des réductions ou des crédits d'impôt ou des retenues à la source non libératoires prévus aux articles 199
 ter du CGI à 200
quaterdecies du
CGI.
D. Exemple d'application
720
Exemple : Un contribuable marié, sans enfant, et détaché à l’étranger pendant
plus de 183 jours au cours de l’année 2009 a perçu :


un salaire de 50 000 € à raison d’une activité exercée à l’étranger exonéré d’impôt sur le
revenu, en application du I de l’article 81 A du CGI ;


des revenus fonciers perçus en France d’un montant imposable de 10 000 €.


Il a réalisé en France une plus-value de cession de titres de 7 000 € taxable à 18 %.
Par ailleurs, il a effectué des dons à des œuvres d'un montant de 200 € et il a versé une
pension alimentaire de 2 500 € à un ascendant.
Impôt correspondant au revenu mondial :


revenus fonciers imposables : 10 000 € ;


salaires retenus pour l’application du taux effectif : 50 000 € ;


soit un montant imposable, après déduction pour frais professionnels, de 45 000 € ;


déduction de la pension alimentaire : – 2 500 € ;


Montant du revenu mondial : 10 000 € + 45 000 € – 2 500 € = 52 500 €  ;
Droits simples, pour 2 parts, résultant de l’application du barème : 4 672 € (Impôt
correspondant au revenu mondial).
Impôt dû en France :


impôt dû à raison des revenus réalisés en France : (10 000€ – 2 500 € = 7 500€), calculé
d’après le taux effectif : 4 672 € x 7 500 € / 52 500 € = 667€ ;


décote : 439 € – 333,50 € = 105,50 € arrondi à : – 106 € ;


réduction d’impôt relative aux dons aux œuvres : 200 € x 66 % = 132 €, soit – 132 € ;


Impôt sur plus-value : 7 000 € 18 % = 1 260 €, soit + 2 260 €.
Impôt dû : 1 689 € .
IV. Obligations des contribuables
730
Pour calculer le taux effectif, il est nécessaire de connaître le montant des revenus
exonérés. Le 4 de l'article 170 du CGI prévoit donc une
obligation déclarative en la matière.
A. Incidences de cette disposition
740
Les contribuables sont tenus de déclarer spontanément les revenus exonérés à retenir pour le
calcul du taux effectif.
Les montants à retenir doivent être indiqués à la ligne de la
déclaration
complémentaire de
revenus
n° 2042 C (CERFA n° 11222) prévue à cet effet et il est recommandé de joindre à la déclaration une note comportant les renseignements suivants :

nature et montant brut (avant déduction des charges et de l'impôt étranger) des revenus exonérés ;


pays d'origine de ces revenus ;


montant des charges afférentes à chacune des catégories de revenus exonérés ;


nature et montant de l'impôt acquitté à l'étranger.

B. Cas particulier de la déclaration des revenus des fonctionnaires internationaux
750
Les secrétaires généraux des organisations internationales concernées remettent à chaque
agent du personnel, au début de l'année, une fiche mentionnant, pour l'année écoulée, le montant global de son traitement et de ses indemnités, autres que les sommes versées en compensation des frais
inhérents aux fonctions exercées (sauf option pour la déduction des frais réels).
Cette attestation qui doit, en principe, être jointe à la déclaration de revenus est, en cas
d'oubli, réclamée directement aux contribuables intéressés.