TVA - Droits à déduction - Conditions d'exercice du droit à déduction - Condition de propriété et dispositions réglementaires autorisant l'exercice du droit à déduction par l'utilisateur
Référence : BOI-TVA-DED-40-30 (en vigueur depuis le 2016-03-02)

1
D'une manière générale, les redevables exercent un droit à déduction au titre de
biens qu'ils ont eux-mêmes acquis, ou qu'ils se livrent à eux-mêmes.
10
À cet égard, il est rappelé que la remise matérielle d'un bien faisant l'objet
d'une clause de réserve de propriété est assimilée à un transfert de propriété (BOI-TVA-BASE-20-10 au II-C-3 § 130).
20
Cela étant, la circonstance qu'un redevable ne soit pas propriétaire, au sens
juridique du terme, des biens qu'il utilise n'interdit pas la déduction de la TVA y afférente si les conditions d'exercice du droit à déduction sont effectivement remplies.
Il est impératif, notamment, que ces biens soient nécessaires à l'exploitation
et que les dépenses concernées soient constatées et supportées par le redevable lui-même.
Autrement dit, les biens doivent être économiquement liés à la réalisation
d'opérations ouvrant droit déduction.
I. Cas particuliers de constructions sur le sol d'autrui
30
Il résulte des règles de droit civil et de droit administratif que, dans
certains cas, les constructeurs d'immeubles édifiés sur sol d'autrui sont du moins durant une certaine période, propriétaires de l'immeuble qu'ils ont fait construire.
Cette particularité peut apparaître dans trois cas :
A. Titulaire d'un bail à construction ou d'un bail emphytéotique
40
Le preneur de tels baux dispose sur le terrain donné à bail d'un droit réel
immobilier qui, s'il ne se confond pas avec le droit de propriété, lui est néanmoins très proche.
Par ailleurs, en toute hypothèse, le preneur dispose, sur les immeubles
édifiés sur le terrain pris à bail, et jusqu'à l'expiration du bail, de tous les droits attachés à la qualité de propriétaire, tels ceux de les vendre, de les hypothéquer, de les enlever, de s'opposer
aux troubles de jouissance émanant de tiers ou même des bailleurs, etc. C'est d'ailleurs l'objet même du bail à construction.
En pareil cas, rien ne s'oppose à ce que le preneur exerce le droit à
déduction de la taxe afférente à la construction des immeubles, dont il est propriétaire jusqu'à l'expiration du bail, sous réserve des limitations, exclusions et obligations de droit commun. Il en
est de même, le cas échéant, de la taxe afférente au bail à construction lui-même, dans l'hypothèse où l'option pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée sur le bail aurait été exercée.
B. Titulaire d'un bail ordinaire
50
Le preneur d'un bail immobilier ordinaire qui fait édifier un immeuble sur le
terrain pris à bail peut se trouver dans une situation analogue à celle du preneur d'un bail à construction, soit en vertu d'une stipulation expresse du contrat, soit, même en l'absence d'une telle
stipulation, des règles de droit civil relatives à l'accession immobilière. En effet, la doctrine s'accorde généralement à considérer que, dans la mesure où le droit d'accession à la propriété
immobilière prévu à l'article 546 du code civil au bénéfice du bailleur sur les constructions édifiées par le preneur ne peut s'exercer qu'à
l'expiration du bail, le preneur est, jusqu'à cette date, propriétaire des constructions en cause.
Dans une telle situation, le preneur peut donc opérer la déduction de la taxe
afférente à la construction, sous réserve des limitations, exclusions et obligations de droit commun.
Par construction, il convient d'entendre tous les travaux auxquels
l'article 555 du code civil est applicable, c'est-à-dire les constructions nouvelles ou les additions de constructions.
Ainsi, ouvre droit à déduction la taxe qui a grevé le coût des travaux de
construction d'un immeuble à usage industriel et commercial qui, édifié par une entreprise sur un terrain qu'elle a pris à bail, doit demeurer, en vertu des stipulations dudit bail, sa propriété
jusqu'à l'expiration de la location (CE,
arrêt du 5 juin 1985, n° 37019).
60
Par ailleurs, il est fréquent que les preneurs à bail (locataires) d'immeubles
prennent en charge la réalisation et le financement des travaux de grosses réparations incombant normalement au propriétaire. Le preneur peut également réaliser des travaux d'amélioration. Ces travaux
incorporent à l'immeuble des matériaux ou des matériels qui prennent un caractère immobilier au fur et à mesure de leur incorporation et ils deviennent immédiatement la propriété du bailleur. Le
preneur ne peut donc pas en principe en opérer la déduction.
En revanche, si le propriétaire prenait en charge les travaux et en assurait
le financement par une majoration à due concurrence des loyers et si ces loyers étaient soumis à la taxe (à titre obligatoire ou par option), celui-ci pourrait opérer la déduction de la taxe afférente
aux travaux tandis que, de son côté, le preneur pourrait déduire, dans les conditions de droit commun, la taxe acquittée et facturée par le bailleur sur le supplément de loyer correspondant aux
travaux.
Mais compte tenu du fait que, fréquemment, les propriétaires ne réalisent pas
eux-mêmes les travaux en cause et, dans le souci d'éviter toute difficulté pratique, il est apparu possible de permettre au preneur d'opérer la déduction même si le bailleur n'est pas soumis au
paiement de la TVA sur les loyers.
Le droit à déduction ainsi ouvert est subordonné à la condition que le preneur
supporte effectivement et définitivement la charge financière des travaux sur immeuble d'autrui qu'il a réalisés, que cette prise en charge soit ou non prévue au contrat, et que le bien en cause soit
utilisé pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction.
Par ailleurs, dans l'hypothèse où le bailleur est soumis au paiement de la TVA
sur les loyers (à titre obligatoire ou par option), et dès lors que le preneur supporte directement et définitivement la charge financière des travaux de grosses réparations et d'améliorations
concernés, il est admis que le bailleur ne comprenne pas dans ses bases d'imposition le coût des travaux, bien qu'ils lui incombent normalement et bien que, de ce fait, le coût pris en charge par le
preneur s'analyse en un complément de loyer.
70
Enfin, le preneur peut déduire dans les conditions de droit commun la taxe
afférente aux réparations locatives et agencements commerciaux ainsi qu'aux constructions nouvelles dont il est propriétaire pendant la durée du bail.
C. Constructions édifiées sur le domaine des collectivités publiques
80
Les bénéficiaires d'autorisation d'occupation du domaine public se voient
parfois reconnaître, pendant toute la durée de l'autorisation, la propriété des constructions qu'ils édifient, de sorte que ces constructions peuvent faire l'objet d'hypothèques et même être revendues
à d'autres occupants avant l'expiration de l'autorisation et avec l'accord de l'autorité publique.
Dans cette situation, le titulaire de l'autorisation peut donc opérer la
déduction de la taxe afférente à la construction sous réserve des limitations, exclusions et obligations de droit commun.
II. Autres cas
A. Travaux réalisés sur un immeuble à usage industriel, commercial ou professionnel loué par un usufruitier
90
L'usufruitier d'un immeuble, qui conclut un bail commercial et qui a seul
qualité pour opter en faveur du paiement de la TVA, est autorisé à déduire, dans les conditions habituelles, la TVA se rapportant aux travaux d'entretien ou de grosses réparations dont il supporte la
charge à titre définitif et qui sont exclusivement affectés à son activité imposable. Cette déduction ne peut donc être effectuée que si l'usufruitier est en possession de factures libellées à son nom
ou d'un document en tenant lieu, par exemple un compte rendu de mandat rédigé par le nu-propriétaire pour des travaux dont ce dernier demande le remboursement. Ce compte rendu doit alors mentionner le
montant des travaux mis à la charge de l'usufruitier et la taxe correspondante.
B. Réparation ou reconstruction de biens appartenant à des tiers
100
Les entreprises prennent parfois directement en charge les travaux de
réparation ou de reconstruction de biens appartenant à des tiers qu'elles ont endommagés ou détruits dans l'exercice de leur activité.
La taxe afférente à ces travaux n'est pas déductible, en principe, dès lors
que ceux-ci se rapportent à des biens qui ne sont pas utilisés pour les besoins de l'activité imposable de l'entreprise (CGI, art.
271).
110
Toutefois, les entreprises peuvent déduire la TVA afférente aux travaux de
réparation ou de reconstruction des biens endommagés qu'elles prennent en charge directement :
- lorsqu'elles sont leur propre assureur (les travaux pris en charge ne sont
pas remboursés par une compagnie d'assurance) ;
- et lorsqu'elles sont tenues de procéder à ces travaux en vertu des
principes généraux du droit ou d'une réglementation particulière.
Sont notamment concernés par cette décision :
- les travaux de reconstruction des ouvrages détruits lors de la
construction de réseaux par les exploitants de services publics de transport (RATP, SNCF, régies des collectivités locales, etc.) ;
- les travaux de réparation effectués par une entreprise à la suite de
dommages causés à l'environnement (rupture d'un pipe-line, d'une digue, etc.) lorsque ces risques ne sont pas pris en charge par les compagnies d'assurances.