RFPI - Revenus fonciers - Modalités d'imputation des déficits fonciers
Référence : BOI-RFPI-BASE-30-20 (en vigueur depuis le 2017-09-01)

1
Pour les contribuables imposés selon le régime réel d'imposition, lorsque les
opérations de détermination du revenu foncier font apparaître un résultat négatif, les règles d'imputation du déficit foncier ainsi constaté varient selon qu'il provient d'immeubles « ordinaires » ou
d'immeubles « spéciaux ».
Remarque : Les contribuables imposés selon le régime
micro-foncier ne peuvent constater, par construction, de déficits fonciers, dès lors que leur revenu net imposable est déterminé par l’administration par l’application d’un abattement de 30 %
représentatif de l’ensemble des charges de la propriété.
10
Concernant les immeubles « spéciaux », les règles particulières d'imputation des
déficits fonciers sont étudiées au BOI-RFPI-SPEC-30 et BOI-RFPI-SPEC-40.
20
En application du 3° du I de
l'article 156 du code général des impôts (CGI), les déficits fonciers, afférents aux immeubles « ordinaires » urbains ou
ruraux, et qui résultent de dépenses autres que les intérêts d'emprunt sont déductibles du revenu global dans certaines limites et à la condition que l'immeuble concerné soit donné en location
jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation du déficit sur le revenu (cf. I § 30 et suivants).
La fraction du déficit qui excède ces limites ou qui résulte des intérêts
d'emprunt est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II § 340 et suivants).
I. Imputation des déficits fonciers sur le revenu global
30
Le déficit foncier qui résulte des dépenses déductibles autres que les intérêts
d'emprunt est déductible du revenu global, sous certaines conditions, dans la limite annuelle, fixée au 3° du I de l'article 156 du
CGI, de 10 700 €.
Cette limite est portée à 15 300 € lorsqu'un déficit est constaté sur un
logement pour lequel a été pratiquée la déduction au titre de l'amortissement prévue au f du 1° du I de l'article 31 du CGI
(dispositif « Périssol »). Pour plus de précisions sur la déduction au titre de l'amortissement « Périssol », il convient de se reporter au BOI-RFPI-SPEC-20-10-10.
A. Détermination du déficit foncier imputable sur le revenu global
1. Origine du déficit foncier imputable sur le revenu global
a. Déficits fonciers provenant d'immeubles dits « ordinaires »
40
Les règles d'imputation du déficit foncier sur le revenu global concernent les
revenus fonciers provenant de tous les immeubles, urbains ou ruraux, qu'ils soient possédés directement par une personne physique ou une société transparente ou qu'ils soient la propriété d'une
société de personnes non soumise à l'impôt sur les sociétés (SCI, SCPI...).
Remarque : ce dispositif n'est pas optionnel mais s'applique
automatiquement dès lors qu'un déficit foncier est dégagé au cours d'une année, sous réserve des règles d'imputation spécifiques des déficits provenant d'immeubles « spéciaux » (cf. §
10).
50
Pour être admises en déduction du revenu brut foncier et, le cas échéant,
générer un déficit foncier, les charges foncières doivent notamment se rapporter à des immeubles dont les revenus sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers et
avoir été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Il s'agit des conditions générales de déduction des charges de la propriété qui résultent de
l'article 13 du CGI et de l'article 31 du CGI.
Pour plus de précisions sur les modalités de détermination des revenus ou
déficits fonciers sous le régime réel d'imposition, il convient de se reporter au BOI-RFPI-DECLA-20.
b. Déficits fonciers des nus-propriétaires d'un immeuble productif de revenus fonciers entre les mains de l'usufruitier

60
Lorsque le droit de propriété d'un immeuble est démembré, le nu-propriétaire
ne peut en principe pas déduire les charges foncières afférentes à cet immeuble, dès lors qu'il n'en perçoit aucun revenu imposable.
Toutefois, lorsque l'immeuble dont la propriété est démembrée est loué par
l'usufruitier, le nu‑propriétaire est admis, sous certaines conditions, à déduire certaines dépenses qu'il a effectivement supportées des revenus tirés de ses autres propriétés.
70
Ainsi, les nus-propriétaires qui supportent des dépenses destinées à financer
l'acquisition ou à assurer la conservation d'un immeuble dont les revenus sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers entre les mains de l'usufruitier, sont
autorisés à déduire ces dépenses du revenu de leurs autres propriétés ou, s'ils ne possèdent pas d'immeuble en toute propriété, à constater un déficit foncier uniquement imputable dans les conditions
de droit commun.
Les dépenses supportées par le nu-propriétaire ne sont donc pas admises en déduction
des revenus fonciers lorsque l'usufruitier se réserve la jouissance du local (RM Gilard n° 65260, JO AN du 16 août 2005, p.
7848).
La déduction de ces dépenses par le nu-propriétaire est en effet uniquement
justifiée par le fait que l'immeuble est effectivement donné en location à titre onéreux dans des conditions normales et que le revenu correspondant est imposé au nom de l'usufruitier dans la
catégorie des revenus fonciers.
80
Par ailleurs, depuis l'imposition des revenus de l'année 2009 et conformément aux
dispositions du 2° quater du II de l'article 156 du CGI, les dépenses effectivement supportées par les nus‑propriétaires au
titre de travaux payés en application de l'article 605 du code civil, c'est-à-dire à raison de grosses réparations, pouvaient constituer, sur
option irrévocable du contribuable et sous certaines conditions, une charge déductible du revenu global, lorsque le démembrement de propriété résultait de succession ou de donation entre vifs,
effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au quatrième degré inclusivement. Alternativement, le nu-propriétaire pouvait prendre en compte ces mêmes dépenses pour la
détermination de ses revenus fonciers et, le cas échéant, constater un déficit foncier imputable dans les conditions de droit commun.
Toutefois, le 4° du I et le B du II de
l'article
32 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ont abrogé ce régime optionnel de déduction du revenu global des dépenses de grosses réparations des nus-propriétaires, et ce,
pour les dépenses supportées à compter du 1er janvier 2017, à l'exception de celles supportées en 2017 et pour lesquelles le contribuable justifie de l'acceptation d'un devis et du
versement d'un acompte au plus tard le 31 décembre 2016.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter au
BOI-IR-BASE-20-60-20.
2. Nature du déficit foncier imputable sur le revenu global
90
Seule est imputable sur le revenu global, la fraction du déficit foncier qui
résulte des dépenses déductibles, à l'exception des intérêts d'emprunts.
a. Exclusion de l'imputation sur le revenu global de la fraction du déficit foncier résultant des intérêts d'emprunt
100
La fraction résultant des intérêts d'emprunts est imputable uniquement sur les
revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II § 340).
Lorsque le résultat foncier provenant d'un immeuble, déterminé dans les
conditions de droit commun, est négatif, ce déficit est en premier lieu imputé sur les revenus fonciers réalisés par le contribuable provenant d'autres immeubles. En cas de déficit net, celui-ci doit
alors être réparti entre la fraction résultant des intérêts d'emprunts et celle résultant des autres dépenses.
110
La fraction résultant des intérêts d'emprunts s'entend de l'ensemble des
intérêts d'emprunts contractés par le propriétaire pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des immeubles mais également des intérêts d'emprunts contractés
par les membres des sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés pour acquérir leurs titres ou faire leur apport à la société ainsi que des frais d'emprunts
(BOI-RFPI-BASE-20-80). En effet, les frais accessoires à un emprunt sont assimilés aux intérêts (frais de dossier, assurance-vie ou chômage...) et suivent le même régime
que les intérêts.
Exemple : Un propriétaire a perçu en année N des revenus
fonciers provenant d'un immeuble donné en location nue. Son revenu est déterminé de la façon suivante :




Propriété


Immeuble




Revenus bruts :


1 500 €




- Autres charges :


- 2 900 €




- Intérêts d'emprunts :


-  2 100 €




Déficit foncier


- 3 500 €




Le revenu brut est toujours réputé compenser prioritairement les intérêts
d'emprunt.
Le déficit provient donc à hauteur de 600 € des intérêts d'emprunt et à hauteur
de 2 900 € des autres dépenses. Seule cette dernière fraction est imputable sur le revenu global dans les conditions et limites mentionnées au I-B § 130 et suivants). La fraction du
déficit d'un montant de 600 €, correspondant aux intérêts d'emprunt, ne sera imputable que sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II § 340).
b. Exclusion de l'imputation sur le revenu global des déficits fonciers provenant d'immeubles ou de titres bénéficiant de
la réduction d'impôt pour investissement outre-mer
120
Un contribuable ne peut pas pour un même logement ou une même souscription de
titres pratiquer la réduction d'impôt relative aux investissements outre-mer prévue à l'article 199 undecies A du
CGI et imputer un déficit foncier sur le revenu global, et ce, en application du dernier alinéa du 3° du I de l'article 156 du
CGI.
Ainsi, lorsqu'un contribuable a pratiqué cette réduction d'impôt, il ne pourra
pas imputer sur son revenu global un déficit foncier qui trouve son origine dans des dépenses, autres que des intérêts d'emprunt, payées pour ce bien. La loi ne prévoit aucune durée à cette
interdiction de cumul ; il est cependant admis de limiter son application à la durée couverte par l'engagement de location ou de conservation prévu pour l'octroi de la réduction d'impôt pour
investissement outre-mer.
B. Modalités d'imputation du déficit foncier sur le revenu global
1. Limites annuelles d'imputation
130
La limite annuelle d'imputation diffère selon que le contribuable constate ou
non un déficit sur un logement pour lequel est pratiquée la déduction au titre de l'amortissement mentionnée au f du 1° du I de
l'article 31 du CGI (dispositif « Périssol »).
a. Cas général
140
La fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global ne peut excéder
la limite de 10 700 € par an, fixée au 3° du I de l'article 156 du CGI. Si le revenu global du contribuable est insuffisant
pour absorber le déficit foncier imputable, dans la limite de 10 700 €, un déficit global est constitué et est imputable dans les conditions de droit commun sur les revenus globaux des six années
suivantes.
La fraction du déficit qui excède 10 700 € ou qui résulte des intérêts
d'emprunt est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II § 340). Cet excédent ne peut pas augmenter les déficits
fonciers des années suivantes imputables sur le revenu global.
Exemple : Un propriétaire a perçu en année N des revenus
fonciers provenant d'un immeuble donné en location nue. Son revenu est déterminé de la façon suivante :




Propriété


Immeuble




Revenus bruts :


15 000 €




- Autres charges :


- 20 000 €




- Intérêts d'emprunts :


- 18 000 €




Déficit foncier


- 23 000 €




Le revenu brut est toujours réputé compenser prioritairement les intérêts
d'emprunts.
Le déficit provient donc à hauteur de 3 000 € des intérêts d'emprunt et à hauteur
de 20 000 € des autres charges. La fraction du déficit afférente aux autres charges est imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 €. L'excédent, soit 9 300 €, s'ajoute aux 3 000 € (fraction
relative aux intérêts d'emprunt) imputables uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II § 340).
Remarque : Les déficits fonciers antérieurs ne peuvent jamais
être imputables sur le revenu global.
b. Déficit constaté sur un logement pour lequel a été pratiquée la déduction au titre de l'amortissement visée au f du 1°
du I de l'article 31 du CGI (dispositif « Périssol »)
150
La fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global est portée à
15 300 € par an en application du sixième alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI.
1° Personnes concernées
a° Personnes physiques propriétaires d'immeubles
160
Il s'agit des propriétaires d'immeubles qui constatent un déficit sur au moins
un immeuble qui a fait l'objet de l'option pour la déduction au titre de l'amortissement visée au f du 1° du I de l'article 31 du
CGI.
b° Porteurs de parts
170
Les dispositions légales ne permettent pas aux associés de bénéficier du
plafond majoré d'imputation de 15 300 € dès lors qu'ils ne sont pas propriétaires du logement mais titulaires d'un simple droit mobilier.
Il est toutefois admis de leur permettre de bénéficier du plafond de 15 300 €
si le revenu net de l'immeuble social ouvrant droit au bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement visée au f du 1° du I de
l'article 31 du CGI est déficitaire. Lorsque l'actif social comporte plusieurs immeubles, cette mesure s'applique même si le
résultat d'ensemble de la société, et par conséquent le revenu foncier taxé entre les mains de l'associé, est positif.
Ainsi, à partir du moment où l'attestation annuelle (cf. le modèle reproduit
au BOI-LETTRE-000181) fournie à un associé qui a opté pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement fait apparaître sur la ligne « montant du revenu net
foncier correspondant aux droits de l'associé » un résultat négatif pour un immeuble, cet associé bénéficie, quel que soit le montant de ce déficit et le résultat net de la société, du relèvement du
plafond à 15 300 € pour l'imputation des déficits fonciers qu'il a éventuellement constatés au cours de la même année sur d'autres immeubles ou à raison d'autres participations dans des sociétés.
2° Portée du relèvement
180
Lorsque pour une année déterminée les conditions prévues au
I-B-1-b-1° § 160 à 170 sont réunies, le plafond annuel d'imputation du déficit foncier est relevé de 10 700 € à 15 300 €.
Le propriétaire peut donc, pour cette année, imputer sur son revenu global
dans cette dernière limite les déficits provenant de dépenses, autres que les intérêts d'emprunts, constatés sur l'ensemble des immeubles qu'il donne en location.
Exemple : Un propriétaire a perçu en année N des revenus
fonciers provenant de deux immeubles donnés en location nue, dont un pour lequel il a opté pour la déduction au titre de l'amortissement « Périssol ». Son revenu est déterminé de la façon suivante :





Propriétés


Immeuble 1 «Périssol»


Immeuble 2


Total




Revenus bruts


20 000 €


35 000 €


55 000 €




Autres charges


- 27 000 €


- 53 000 €


- 80 000 €




Intérêts d'emprunt


Néant


Néant





Bénéfice ou Déficit


- 7 000 €


- 18 000 €


- 25 000 €




Ce déficit ne provenant pas d'intérêts d'emprunt, le bailleur pourra imputer la
somme de 15 300 € sur son revenu global et reporter 9 700 € sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
c. La limite d'imputation est annuelle
190
En cas d'acquisition ou de location en cours d'année par exemple, il n'est
pas pratiqué de prorata temporis en fonction de la date de ces événements.
d. La limite d'imputation est appréciée par déclaration de revenus
200
La limite d'imputation est globale pour tous les immeubles ou parts de
sociétés possédés par un même contribuable et les membres de son foyer fiscal.
En cas de changement de situation matrimoniale, chaque contribuable qui
souscrit une déclaration distincte bénéficie du plafond d'imputation.
En cas de démembrement du droit de propriété ou d'indivision, chaque
usufruitier, nu-propriétaire ou indivisaire, bénéficie du plafond d'imputation s'il dépose une déclaration séparée.
Dans une société, la limite d'imputation n'est pas appréciée au niveau de sa
déclaration n° 2071-SD (CERFA n° 10337) ou
n° 2072-C-SD (CERFA n° 14349), disponibles sur le site
www.impots.gouv.fr, mais au niveau de la déclaration
n° 2042 (CERFA n° 10330) de chaque associé imposable dans la catégorie des revenus
fonciers.
2. Détermination de la fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global
210
Conformément aux dispositions du 3° du I de
l'article 156 du CGI, le déficit foncier est imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700 € (ou de 15 300 €) pour la
partie qui provient des dépenses déductibles des revenus fonciers à l'exception des intérêts d'emprunts.
220
Si la détermination de la fraction imputable sur le revenu global est aisée
en cas d'unicité de propriété, elle est plus délicate lorsque le propriétaire possède plusieurs immeubles ou des titres de différentes sociétés ou si une société possède plusieurs immeubles.
Lorsqu'au titre d'une année, les résultats de certains immeubles sont les
uns bénéficiaires et les autres déficitaires, les déficits sont en premier lieu imputés sur les revenus positifs. Lorsqu'après cette compensation, un déficit subsiste, la fraction imputable sur le
revenu global est déterminée selon les modalités présentées dans le tableau ci-dessous :





Détermination de la fraction du déficit foncier de l'année N imputable sur le revenu global ou
reportable sur les revenus fonciers ultérieurs




Étape 1 :
Détermination du total des revenus et des charges en fonction de leur nature


Pour l'ensemble des propriétés et des titres de sociétés, il convient de déterminer le total des :
- revenus bruts ;
- intérêts d'emprunts ;
- autres charges.




Étape 2 :
Déduction en priorité de l'ensemble des intérêts d'emprunt du total des revenus bruts


Le revenu brut total est toujours réputé compensé prioritairement par les
intérêts d'emprunts. Doivent donc être déduites en priorité de ce revenu les charges résultant des intérêts d'emprunts.




Si le résultat est négatif :
Cette fraction de déficit foncier, ne provenant que des intérêts d'emprunt,
sera donc exclusivement reportable sur les revenus fonciers ultérieurs (cf. II § 340).


Si le résultat est positif :
Le déficit foncier de l'année N ne provient donc pas des intérêts d'emprunt.





Étape 3 :
Déduction de l'ensemble des autres charges du revenu net des intérêts d'emprunt (déterminé à l'étape 2)



L'ensemble des autres charges doit être déduit du revenu net des intérêts
d'emprunt déterminé à l'étape 2.




Le revenu net des intérêts d'emprunt (étape 2) étant négatif, les autres
charges viennent donc accroître le déficit foncier de l'année.
Aussi, la fraction du déficit foncier provenant des autres charges sera
imputable :
- à hauteur de la limite annuelle de 10 700 € (ou, le cas échéant, 15 300 €)
sur le revenu global ;
- pour le surplus éventuel, sur les revenus fonciers des dix années
suivantes. Cette dernière fraction s'ajoute au déficit provenant des intérêts d'emprunt, déterminé à l'étape 2, pour le report sur les revenus fonciers ultérieurs.


Le revenu net des intérêts d'emprunt (étape 2) étant positif, les autres
charges après avoir compensé ce revenu, viennent constituer le déficit foncier de l'année, qui sera imputable :
- à hauteur de la limite annuelle de 10 700 € (ou, le cas échéant, 15 300 €)
sur le revenu global ;
- pour le surplus éventuel, sur les revenus fonciers des dix années
suivantes.




Exemple 1 : Un propriétaire a perçu en année N des revenus
fonciers provenant de deux immeubles donnés en location nue. Son revenu foncier est déterminé de la façon suivante :




Propriétés


Immeuble 1


Immeuble 2


Total




Revenus bruts


2 000 €


7 000 €


9 000 €




Autres charges


- 10 120 €


- 1 120 €


- 11 240 €




Intérêts d'emprunt


- 4 000 €


Néant


- 4 000 €




Bénéfice ou Déficit


- 12 120 €


5 880 €


- 6 240 €




Étape n° 1 : La somme des revenus bruts ainsi que des charges, en fonction de leur nature, est
récapitulée dans la colonne « Total ».
Étape n° 2 : La somme des intérêts d'emprunt est déduite du total des revenus
bruts, afin de déterminer un revenu net des intérêts d'emprunt.
Au cas présent, le revenu net des intérêts s'élève à : 9 000 € - 4 000 € = 5
000 €
Étape n° 3 : La somme des autres charges est déduite du revenu net des intérêts
d'emprunt.
Au cas présent, le revenu net catégoriel après imputation du montant de la
totalité des charges s'élève à : 5 000 € - 11 240 € = - 6 240 € et constitue le déficit foncier de l'année.
Ce déficit est imputable sur le revenu global en totalité dès lors qu'il est
inférieur à la limite de 10 700 €.
Exemple 2 : Un propriétaire a perçu en année N des revenus
fonciers provenant de deux immeubles donnés en location nue, dont un pour lequel il a opté pour la déduction au titre de l'amortissement « Périssol ». Son revenu foncier est déterminé de la façon
suivante :




Propriétés


Immeuble 1


Immeuble 2 « Périssol »


Total




Revenu brut


2 000 €


6 000 €


8 000 €




- Autres charges


- 10 120 €


- 6 740 €


- 16 860 €




- Intérêts d'emprunts


- 2 000 €


- 3 000 €


- 5 000 €




Bénéfice ou Déficit


- 10 120 €


- 3 740 €


- 13 860 €




Étape n° 1 : La somme des revenus bruts ainsi que des charges, en fonction de leur nature, est
récapitulée dans la colonne « Total ».
Étape n° 2 : La somme des intérêts d'emprunt est déduite du total des revenus
bruts, afin de déterminer un revenu net des intérêts d'emprunt.
Au cas présent, le revenu net des intérêts s'élève à : 8 000 € - 5 000 € = 3
000 €
Étape n° 3 : La somme des autres charges est déduite du revenu net des intérêts
d'emprunt.
Au cas présent, le revenu net catégoriel après imputation du montant de la
totalité des charges s'élève à : 3 000 € - 16 860 € = - 13 860 € et constitue le déficit foncier de l'année.
Ce déficit est imputable en totalité sur le revenu global, dès lors qu'il est
inférieur à 15 300 € (limite applicable lorsqu'un déficit foncier est constaté sur un logement bénéficiant du dispositif « Périssol »).
Exemple 3 : Un propriétaire a perçu en année
N des revenus fonciers provenant de deux immeubles donnés en location nue. Son revenu foncier est déterminé de la façon suivante :




Propriétés


Immeuble 1


Immeuble 2


Total




Revenus bruts :


15 000 €


10 000 €


25 000 €




- Autres charges :


- 15 000 €


- 5 000 €


- 20 000 €




- Intérêts d'emprunts :


- 30 000 €



- 30 000 €




Bénéfice ou Déficit


- 30 000 €


5 000 €


- 25 000 €




Étape n° 1 : La somme des revenus bruts ainsi que des charges, en fonction de leur nature, est
récapitulée dans la colonne « Total ».
Étape n° 2 : La somme des intérêts d'emprunt est déduite du total des revenus
bruts, afin de déterminer un revenu net des intérêts d'emprunt.
Au cas présent, le revenu net des intérêts s'élève à : 25 000 € - 30 000 € = -
5 000 €. Cette fraction du déficit foncier de l'année N, ne provenant que des intérêts d'emprunt, sera donc exclusivement reportable sur les revenus fonciers ultérieurs.
Étape n° 3 : La somme des autres charges est déduite du revenu net des intérêts
d'emprunt.
Au cas présent, le revenu net des intérêts d'emprunt étant négatif, les autres
charges de 20 000 € constituent en totalité une fraction du déficit foncier de l'année N, imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700 € et reportable pour le surplus, soit 9 300 €, sur les
revenus fonciers des dix années suivantes.
Ainsi, le déficit foncier de l'année N de 25 000 € est :

- imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 € ;


- reportable sur les revenus fonciers des dix années suivantes à hauteur de 14
300 € (5 000 € provenant des intérêts d'emprunt et 9 300 € provenant des autres charges).

Exemple 4 : Un contribuable est plein
propriétaire d'un immeuble A donné en location nue.
Il est également nu-propriétaire d'un immeuble B, dont l'usufruit est détenu
par un usufruitier qui le donne en location nue et est imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Le nu‑propriétaire réalise, en année N, des dépenses de réparation sur cet
immeuble pour un montant de 25 000 € et verse 1 300 € d'intérêts en remboursement de l'emprunt contracté pour financer ces dépenses de réparation.
Son revenu foncier de l'année N est déterminé de la façon suivante :




Propriétés


Immeuble A


Immeuble B (nue-propriété)


Total




Revenus bruts


15 000 €


Néant


15 000 €




- Autres charges


- 5 000 €


- 25 000 €


- 30 000 €




- Intérêts d'emprunts


Néant


- 1 300 €


- 1 300 €




Bénéfice ou Déficit


10 000 €


- 26 300 €


- 16 300 €




Étape n° 1 : La somme des revenus bruts ainsi que des charges, en fonction de leur nature, est
récapitulée dans la colonne « Total ».
Étape n° 2 : La somme des intérêts d'emprunt est déduite du total des revenus
bruts, afin de déterminer un revenu net des intérêts d'emprunt.
Au cas présent, le revenu net des intérêts s'élève à : 15 000 € - 1 300 € =
13 700 €.
Étape n° 3 : La somme des autres charges est déduite du revenu net des intérêts
d'emprunt.
Au cas présent, le revenu net catégoriel après imputation du montant de la
totalité des charges s'élève à : 13 700 € - 30 000 € = - 16 300 € et constitue le déficit foncier de l'année.
Ainsi, ce déficit foncier de 16 300 € sera :

- imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 € ;


- reportable sur les revenus fonciers des dix années suivantes à hauteur de
5 600 € .

C. Conditions d'imputation du déficit foncier sur le revenu global
1. L'immeuble doit être loué pendant une durée minimale de trois ans
230
Lorsqu'un contribuable, propriétaire d'un immeuble, impute un déficit
foncier sur son revenu global au titre d'une année, l'immeuble doit être affecté à la location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation.
Il en est de même lorsqu'une société est propriétaire de l'immeuble si
certains associés ont bénéficié d'une imputation de déficit sur leur revenu global. En outre, ceux-ci doivent conserver leurs titres pendant la même durée. La cession des parts avant l'expiration de
ce délai de trois ans entraîne la reprise de l'avantage même si la société continue à respecter l'affectation de l'immeuble à la location.
Exemple : Un propriétaire paie en juin de l'année N des
travaux réalisés dans un logement loué le 1er juillet de l'année N. Le paiement de ces travaux génère un déficit foncier qu'il impute sur son revenu global déclaré au titre de l'année N. Ce
déficit n'est pas remis en cause s'il loue le logement jusqu'au 31 décembre de l'année N+3. S'il impute un nouveau déficit sur son revenu global au titre de l'année N+3, ce déficit ne sera pas remis
en cause s'il loue le logement jusqu'au 31 décembre de l'année N+6.
240
Cette obligation suppose que la location soit effective et permanente. Cette
condition n'est pas remplie lorsque le local est vacant, même si le propriétaire perçoit et déclare des revenus de remplacement d'une assurance ou d'un autre organisme.
Dès lors, en cas de départ d'un locataire, la nouvelle location doit prendre
effet immédiatement. Cependant, il est admis un délai incompressible pour cette opération sous réserve de la preuve des diligences dans la recherche d'un nouveau locataire (annonces de la vacance,
loyer et conditions de location non dissuasives, etc.).
De même, l'affectation à la location meublée est assimilée à une rupture de
la location.
Par ailleurs, cette condition de location effective et permanente exclut
toute possibilité, temporaire ou non, pour le propriétaire d'en conserver la jouissance (cf. BOI-RFPI-CHAMP-20-10).
Néanmoins, cette obligation de location connaît certaines exceptions (cf.
I-C-2-b § 270 à 330).
2. Remise en cause de l'imputation du déficit foncier sur le revenu global
a. Principe
250
Lorsqu'un propriétaire impute un déficit foncier sur son revenu global selon
les modalités précitées, l'immeuble doit être affecté à la location, et le cas échéant, les titres de sociétés doivent être conservés, jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation
(cf. I-C-1 § 230). Les contribuables n'ont pas à ce titre à prendre un engagement formel.
260
Lorsque cette condition n'a pas été respectée, et sauf application de l'une
des exceptions visées au I-C-2-b § 270 à 330, l'imputation du déficit foncier sur le revenu global est remise en cause dans les conditions suivantes :

- le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent
l'année de cessation de la location sont reconstitués selon les modalités applicables en cas de non-imputation d'un déficit sur le revenu global. Le (ou les) déficit(s) indûment imputé(s) sur le
revenu global peu(ven)t être uniquement imputé(s) sur les revenus fonciers des dix années suivantes dans les conditions de droit commun. Ainsi, les déficits fonciers qui restaient à imputer après la
cessation de la location pourront s'imputer pendant dix ans sur les revenus fonciers provenant d'autres biens locatifs. A défaut de tels biens productifs de revenus fonciers, ces déficits seront
perdus ;


- cette remise en cause peut être effectuée jusqu'au 31 décembre de la
troisième année qui suit celle du non-respect de l'affectation de l'immeuble ou de la conservation des titres nonobstant l'intervention de la prescription pour tout ou partie des années en cause. Les
pénalités sont déterminées dans les conditions de droit commun. Ainsi, en cas de cession en N+2 d'un immeuble pour lequel un déficit foncier a été imputé sur le revenu global en année N,
l'administration pourra remettre en cause cette imputation, jusqu'au 31 décembre de l'année N+ 5, même si elle est alors prescrite.

Remarque : Il résulte des dispositions du 3° du I de
l'article 156 du CGI que les déficits indûment imputés constituent une  insuffisance de déclaration pour l'application de la
dispense de l'intérêt de retard mentionnée au 4 du II de l'article 1727 du CGI.
Exemple : Un contribuable propriétaire bailleur de deux immeubles (A et B) a
imputé un déficit foncier au titre de l'année N sur son revenu global et cesse de louer l'immeuble auquel se rapportait le déficit (immeuble A) le 1er juin N+3 (soit avant le 31 décembre de
la troisième année qui suit celle de l'imputation).
Le contribuable a procédé aux déclarations suivantes :





Année N


Année N + 1


Année N + 2


Année N + 3


Année N + 4




Immeuble


A


B


A


B


A


B


A


B


B




Revenus bruts fonciers


20 000 €


20 000 €


21 000 €


21 000 €


22 000 €


22 000 €


10 000 €


23 000 €


23 000 €




Charges (autres que les intérêts d’emprunts)


160 700 €


10 000 €


5 000 €


10 000 €


5 000 €


10 000 €


2 000 €


10 000 €


5 000 €




Revenu foncier net de charges


-140 700 €


10 000 €


16 000 €


11 000 €


17 000 €


12 000 €


8 000 €


13 000 €


18 000 €




Revenu foncier net global (net catégoriel)


 -130 700 €


27 000 €


29 000 €


21 000 €


18 000 €




Imputation du report des déficits antérieurs


Néant


27 000 €


29 000 €


21 000 €


18 000 €




Déficit imputable sur le revenu global


10 700 €


Néant


Néant


Néant


Néant




Revenus fonciers nets imposables


Néant


Néant


Néant


Néant


Néant




Déficit à reporter sur les revenus fonciers des années suivantes


(120 000 €)


(93 000 €)


(64 000 €)


(43 000 €)


(25 000 €)




Compte tenu de la cessation de la location de son immeuble A en juin de l'année N+3, soit avant
le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle il a imputé son déficit foncier sur son revenu global à hauteur de 10 700 €, les revenus du contribuable seront reconstitués
comme suit :





Année N


Année N + 1


Année N + 2


Année N + 3


Année N+4




Immeuble


A


B


A


B


A


B


A


B


B




Revenus bruts fonciers


20 000 €


20 000 €


21 000 €


21 000 €


22 000 €


22 000 €


10 000 €


23 000 €


23 000 €




Charges (autres que les intérêts d’emprunts)


160 700 €


10 000 €


5 000 €


10 000 €


5 000 €


10 000 €


2 000 €


10 000 €


5 000 €




Revenu foncier net de charges


- 140 700 €


10 000 €


16 000 €


11 000 €


17 000 €


12 000 €


8 000 €


13 000 €


18 000 €




Revenu foncier net global (net catégoriel)


- 130 700 €


27 000 €


29 000 €


21 000 €


18 000 €




Imputation du report des déficits antérieurs


- €


27 000 €


29 000 €


21 000 €


18 000 €




Déficit imputable sur le revenu global


0 € (1)


0 € 


0 € 


0 € 


0 €




Revenus fonciers nets imposables


0 € 


0 € 


0 € 


0 € 


0 €




Déficit à reporter sur les revenus fonciers des années suivantes


(130 700 €)


(103 700 €)


(74 700 €)


(53 700 €) (2)


(35 700 €) (3)




Remarques : (1) Les 10 700 € imputés en année N sont réintégrés dans
le revenu global de l'année N mais demeurent imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
(2) Les déficits restant à imputer après la cessation de la location en N+3, soit
53 700 € (correspondant au déficit foncier de l'année N+2 reportable de 74 700 € , diminué de la part imputée sur le revenu foncier de l'année N+3 de 21 000 €), pourront être imputés sur
les revenus fonciers des années ultérieures jusqu'à l'expiration du délai de report, soit au cas particulier en N+10.
(3) En cas de cession ultérieure de l'immeuble A avant l'expiration du délai de
report, le propriétaire pourra, en application des dispositions de l'article 150 VB du CGI, majorer le prix d'acquisition de
la partie du déficit foncier correspondant aux dépenses de travaux qui n'auront pas encore été prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu. Pour ce faire, il devra expressément
renoncer, dans une note jointe à sa déclaration, au report du déficit correspondant et réduire à due concurrence le montant du déficit des années antérieures restant à imputer sur les revenus de
l'année de la cession. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au IV-A-5-c § 270 du BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20.
b. Exceptions à la remise en cause
1° Exceptions légales
270
Conformément aux dispositions du 3° du I de
l'article 156 du CGI, aucune remise en cause de l'imputation du déficit sur le revenu global n'est effectuée dans les trois cas
indiqués ci-après.
a° Invalidité
280
Le contribuable ou l'un des époux ou partenaire à un pacte civil de
solidarité (PACS) soumis à une imposition commune est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à
l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale. Il s'agit :

- des invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque ;



- des invalides qui, étant absolument incapables d'exercer une profession,
sont, en outre, dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce-personne pour effectuer les actes ordinaires de la vie.

b° Licenciement
290
Le contribuable ou l'un des époux ou partenaire à un PACS soumis à une
imposition commune est licencié. Les personnes licenciées s’entendent de celles dont le contrat de travail est rompu à l’initiative de leur employeur.
L'absence de remise en cause ne s'applique que si l'année de licenciement
est postérieure à l'année d'imputation sur le revenu global du déficit foncier.
c° Décès
300
Le contribuable ou l'un des époux ou partenaire à un PACS soumis à une
imposition commune décède. Cette exception ne vaut que pour les déficits antérieurs à la date du décès.
2° Exceptions résultant de mesures de tempérament
310
Aucune remise en cause de l'imputation du déficit sur le revenu global n'est
également effectuée dans les deux situations ci-après.
a° Expropriation
320
L'immeuble productif du déficit fait l'objet d'une expropriation pour cause
d'utilité publique. L'exception ne peut s'appliquer que si l'immeuble a été donné en location avant la survenance de l'évènement qui la motive.
b° Fusion de sociétés civiles de placement immobilier
330
La société civile de placement immobilier (SCPI) propriétaire de l'immeuble
productif du déficit fait l'objet d'une fusion (CoMoFi, art. L. 214-111,
art. L. 214-112, art. L.214-113 et
art. L. 214-117). Il a en effet paru possible de reconnaître un caractère intercalaire à une telle fusion, notamment
au regard de la durée de location d'un immeuble ou de conservation des titres visée au septième alinéa du 3° du I de l'article 156
du CGI. Le transfert de l'immeuble dans le patrimoine de la société absorbante ou de la nouvelle société ne constitue donc pas un cas d'interruption de la durée de location visée au
I-C-1 § 230. De même, l'échange de droits sociaux résultant de la fusion ne constitue pas non plus un cas d'interruption de la durée de conservation des
parts. La durée de location de l'immeuble détenu par la société issue de la fusion est déterminée à partir de la date de départ de la période initiale de location par la société absorbée. De la même
manière, le respect du délai de conservation des parts par l'associé est apprécié en tenant compte de la période de détention des titres de la société absorbée préalable à l'échange de droits sociaux
résultant de la fusion.
II. Imputation des déficits sur les revenus fonciers des années suivantes
340
La fraction des déficits fonciers qui ne peut être imputée sur le revenu
global (à savoir la fraction du déficit supérieure à 10 700 € ou à 15 300 €, selon le cas, ou qui résulte des intérêts d'emprunt) s'impute exclusivement sur les revenus fonciers des dix années
suivantes conformément au premier alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI.
350
Le d du 1° du I de
l'article 31 du CGI permet aux nus-propriétaires, pour la détermination des revenus fonciers imposables à l'impôt sur le revenu,
de déduire les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition, la conservation, la construction, la réparation ou l'amélioration des logements dont l'usufruit est détenu temporairement par un
organisme d'habitation à loyer modéré (HLM) mentionné à l'article L. 411-2 du code de la construction et de
l'habitation (CCH), une société d'économie mixte ou un organisme agréé mentionné à l'article L. 365-2 du
CCH.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter au
I-C-3-d § 171 du BOI-RFPI-BASE-20-80.
Les dépenses supportées par le nu-propriétaire d'un logement dont l'usufruit est détenu
temporairement par un organisme chargé du logement social au titre des intérêts des emprunts contractés pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration de ce
logement, sont déductibles de ses revenus fonciers. Conformément aux dispositions du cinquième alinéa du 3° du I de l'article 156
du CGI, la fraction du déficit foncier résultant des intérêts d'emprunt s'impute exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
En l'absence pour le nu-propriétaire de revenus fonciers provenant d'autres immeubles, et
conformément aux dispositions du 3° du I de l'article 156 du CGI, le déficit foncier, qui correspond ainsi aux seuls intérêts d'emprunt, est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix
années suivantes.
Exemple 1 : Un contribuable est plein propriétaire d'un
immeuble A donné en location nue et dégageant un revenu brut foncier de 20 000 € pour l'année N. Cet immeuble a été financé par emprunt et le montant des intérêts supportés au titre de l'année N
s'élève à 12 000 €.
Il est également nu-propriétaire d'un immeuble B dont l'usufruit est détenu à
titre temporaire par un organisme HLM qui le donne en location nue. Comme pour l'immeuble A, la nue-propriété de l'immeuble B a été financée par emprunt. Le montant des intérêts payés à ce titre en
année N s'établit à 6 000 €.




Propriétés


Immeuble A


Immeuble B


Total




Revenus bruts :


20 000 €


Néant


20 000 €




- Autres charges :


- 5 000 €


Néant


- 5 000 €




- Intérêts d'emprunts :


- 12 000 €


- 6 000 €


- 18 000 €




Bénéfice ou Déficit


- 3 000 €


- 6 000 €


- 9 000 €




Étape n° 1 : La somme des revenus bruts ainsi que des charges, en fonction de leur nature, est
récapitulée dans la colonne « Total ».
Étape n° 2 : La somme des intérêts d'emprunt est déduite du total des revenus
bruts, afin de déterminer un revenu net des intérêts d'emprunt. Les charges financières liées à l'acquisition de la nue-propriété de l'immeuble B, soit 6 000 €, peuvent être imputées sur le revenu
brut foncier de l'immeuble A.
Au cas présent, le revenu net des intérêts s'élève à : 20 000 € - 18 000 € =
2 000 €.
Étape n° 3 : La somme des autres charges est déduite du revenu net des intérêts
d'emprunt.
Au cas présent, le revenu net catégoriel après imputation du montant de la
totalité des charges s'élève à : 2 000 € - 5 000 € = - 3 000 € et constitue le déficit foncier de l'année.
Ainsi, ce déficit foncier de 3 000 € sera imputable en totalité sur le revenu
global, dès lors qu'il est inférieur à 10 700 € et qu'il ne provient pas des intérêts d'emprunt mais d'autres charges foncières.
Exemple 2 : Un contribuable est plein propriétaire d'un immeuble A donné en
location nue et dégageant un revenu brut foncier de 20 000 € pour l'année N. Cet immeuble a été financé par emprunt et le montant des intérêts supportés au titre de l'année N s'élève à 12 000 €.
Il est également nu-propriétaire d'un immeuble B dont l'usufruit est détenu, à
titre temporaire, par un organisme HLM qui le donne en location nue. Comme pour l'immeuble A, la nue-propriété de l'immeuble B a été financée par emprunt. Le montant des intérêts payés à ce titre en N
s'établit à 11 000 €.




Propriétés


Immeuble A


Immeuble B


Total




Revenus bruts :


20 000 €


Néant


20 000 €




- Autres charges :


- 4 000 €


Néant


- 4 000 €




- Intérêts d'emprunts :


- 12 000 €


- 11 000 €


- 23 000 €




Bénéfice ou Déficit


4 000 €


- 11 000 €


- 7 000 €




Étape n° 1 : La somme des revenus bruts ainsi que des charges, en fonction de leur nature, est
récapitulée dans la colonne « Total ».
Étape n° 2 : La somme des intérêts d'emprunt est déduite du total des revenus
bruts, afin de déterminer un revenu net des intérêts d'emprunt. Les charges financières liées à l'acquisition de la nue-propriété de l'immeuble B, soit 11 000 €, peuvent être imputées sur le revenu
brut foncier de l'immeuble A.
Au cas présent, le revenu net des intérêts s'élève à : 20 000 € - 23 000 € =
- 3 000 €. Cette fraction du déficit foncier de l'année N, ne provenant que des intérêts d'emprunt, sera donc exclusivement reportable sur les revenus fonciers ultérieurs.
Étape n° 3 : La somme des autres charges est déduite du revenu net des intérêts
d'emprunt.
Au cas présent, le revenu net des intérêts d'emprunt étant négatif, les autres
charges de 4 000 € constituent en totalité une fraction du déficit foncier de l'année N, imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700 € et reportable pour le surplus sur les revenus
fonciers des dix années suivantes.
Ainsi, le déficit foncier de l'année N de 7 000 € est :

- imputable sur le revenu global à hauteur de 4 000 € ;


- reportable sur les revenus fonciers des dix années suivantes à hauteur de 3
000 € (provenant des intérêts d'emprunt).