BIC - Règles de détermination du résultat fiscal - Erreurs et décisions de gestion - Intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit - Exceptions à l’application de la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture – Conséquences des corrections comptables opérées
Référence : BOI-BIC-BASE-40-20-20-20 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

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Dans les situations d'exceptions à la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier
exercice non prescrit prévues aux 2ème et 3ème alinéas du 4 bis de l'article 38 du CGI
(BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 ), les omissions ou erreurs visées doivent être rattachées à leur exercice d’origine, c’est-à-dire à un exercice prescrit. Ces omissions ou
erreurs n’auront, par conséquent, aucun impact sur le montant de l’impôt dû par l’entreprise.
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En application des dispositions du
4ème alinéa du 4bis de l'article 38 du CGI, les conséquences fiscales de la correction en comptabilité des omissions ou erreurs
affectant l’actif du bilan, mais pour lesquelles le principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture n’est pas applicable sont neutralisées pour la détermination du résultat imposable au titre de
l’exercice de régularisation et des exercices suivants.
En pratique, sont concernées par ces dispositions les erreurs ou omissions :
- relatives à l’évaluation d’éléments d’actif immobilisé (
BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 au II-B §140) ;
- correspondant à la déduction en charges au cours d’un exercice prescrit de dépenses qui
auraient dû être immobilisées (BOI-BIC-BASE-40-20-20-10  au II-C §170) ;
- affectant l’évaluation des stocks ou des travaux en cours et commises plus de sept avant
l’ouverture du premier exercice prescrit (BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 au I §10) ;
- correspondant à la dotation au cours d’exercice prescrit d’amortissements excessifs au regard
des usages mentionnés au 1-2° de l’article 39 du CGI (BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 au II-A §110) ou à la
dotation d’amortissements non justifiés plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit (BOI-BIC-BASE-40-20-20-10  au I §10).
Pour l’application des présentes dispositions, il convient de considérer que les erreurs
relatives aux amortissements sont des erreurs affectant l’actif, quand bien même ces amortissements seraient comptabilisés au compte de provision pour amortissement dérogatoire.
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En revanche, les omissions ou erreurs affectant le passif et bénéficiant de l’exception prévue
au 2ème alinéa du 4 bis de l’article 38 du CGI, telles que les erreurs relatives à des provisions dotées sept ans avant l’ouverture
du premier exercice prescrit ou bien encore l’omission de reprise de dettes éteintes depuis plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice prescrit, ne sont pas visées par ce dispositif de
neutralisation. A titre d’exemple, la reprise comptable de l’amortissement de caducité injustifié comptabilisé au passif plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit n’est pas
neutralisée.
Ainsi, le produit comptable résultat de la rectification de ces erreurs ou omissions demeure
imposable au titre de l’exercice de correction dans les conditions de droit commun.
I. Conséquences au titre de l’exercice de la correction comptable des omissions ou erreurs visées par les exceptions au
principe d'intangibilité du bilan d'ouverture
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Lorsque l’entreprise rectifie dans ses écritures comptables des omissions ou erreurs
mentionnées aux 2ème et 3ème alinéas du 4 bis de l’article 38 du CGI qui affectent l’actif du bilan, le produit comptable résultant
de cette rectification n’est pas pris en compte pour la détermination du bénéfice imposable de l’exercice au cours duquel est opérée cette rectification.
Corrélativement, lorsque les omissions ou erreurs sont relatives à des omissions ou
insuffisances d’évaluation d’éléments de l’actif immobilisé, la régularisation au titre de cet exercice du montant des amortissements qui aurait dû être comptabilisés, ainsi que la majoration de la
dotation de cet exercice résultant de cette rectification, voire le cas échéant de la provision pour dépréciation dotée sur l’élément d’actif rectifié, ne sont pas déductibles pour la détermination du
bénéfice imposable.
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Exemple : Reprise de l’exemple présenté
au BOI-BIC-BASE-40-20-20-10  au II-B §150.
Par hypothèse, le service a adressé une proposition de rectification courant N+3 corrigeant le
bénéfice imposable de l’exercice clos en N d’un montant de 22 000 euros.
Il est supposé que l’entreprise régularise ses écritures comptables dès son exercice clos le 31
décembre N+3 en majorant le coût de revient de sa ligne de production des dépenses de son personnel informatique intervenues lors de la mise en place de cette nouvelle immobilisation, soit 37 000
euros.
Par hypothèse, la ligne de production est amortie sur 6 ans 2/3 selon le mode dégressif, soit un
taux d’amortissement de 33,75 %.
Au titre de l’exercice clos en N+3, cette régularisation emporte les conséquences suivantes sur
le résultat comptable :
- la constatation d’un produit exceptionnel résultant de l’inscription à l’actif de ces frais,
soit 37 000 ;
- le rattrapage des amortissements qui auraient dû être comptabilisés depuis N+1, soit 19 381
euros (dotation de N+1 = 37 000 X 33,75 % X 10/12 = 10 406 + dotation de N+2 = (37 000 – 10 406) X 33,75 % = 8 975) ;
- la majoration de la dotation aux amortissements au titre de l’exercice N+3, 5 946 [(37 000 – 19
381) X 33,75 %].
Seule une partie de ces frais a bénéficié de l’exception mentionnée au
3ème alinéa du 4bis de l’article 38 du CGI : les frais engagés en N pour un montant de 15 000 euros. Par conséquent, la majoration
du bénéfice comptable correspondant à cette régularisation d’un montant de 11 673 euros [37 000 – (19 381 + 5 946)] n’est pas imposable pour la détermination du bénéfice imposable à hauteur de 40,54 %
(15 000 / 37 000), soit un montant de 4 732 euros.
Par ailleurs, l’entreprise pourra également déduire pour la détermination de son bénéfice fiscal
les frais de personnel engagés en N-1 pour un montant de 22 000 euros et qui ont déjà fait l’objet d’une proposition de rectification par le service courant N+3.
Il est rappelé également que l’entreprise retrouve, sauf dans les cas manifestement abusifs (notamment
lors de manquements exclusifs de bonne foi, erreurs répétées ou graves), son droit de pratiquer un amortissement dans les conditions de droit commun dès l’inscription à son actif (Cf. réponses
ministérielles Charmant, AN n° 8757 du 14 juin 1961 et Sergheraert, AN n° 8121 du 26 avril 1982). Au cas d’espèce, l’entreprise
pourra donc déduire le rattrapage d’amortissements sur la somme de 22 000 euros : les dispositions de l’article 39 B du CGI ne
lui seront pas opposées, dès lors qu’elle est de bonne foi.
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L’application des dispositions du
4ème alinéa du 4 bis de l'article 38 du CGI et, plus particulièrement la non imposition du produit comptable résultant de la
correction des omissions ou erreurs, est subordonnée à la justification par l’entreprise que les omissions ou erreurs concernées peuvent bénéficier des exceptions mentionnées au
2ème ou au
3ème alinéa
du 4bis de l'article 38 du CGI, au titre de l’exercice de correction.
Bien entendu, si ces omissions ou erreurs ont été relevées par le service dans le cadre d’une
vérification de comptabilité (BOI-BIC-BASE-40-20-20-10  au-II-B §160), l’entreprise n’aura pas à apporter la preuve que ces omissions ou erreurs entrent dans le champ des
exceptions mentionnées au 2ème ou au
3ème alinéa du 4 bis de l’article 38 du CGI .
II. Conséquences de la correction comptable au titre des exercices suivant l’exercice de correction comptable des
omissions ou erreurs visées par les exceptions au principe d'intangibilité du bilan d'ouverture
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Au cours des exercices suivant la rectification des écritures comptables (cf. n°
I), lorsque la correction a consisté à rectifier une omission d’inscription à l’actif ou une sous-évaluation du coût de revient d’une immobilisation,
d’un stock ou de travaux en cours, la fraction d’amortissements ou de provision pour dépréciation correspondant à cette régularisation n’est pas déductible du bénéfice imposable.
En pratique, la fraction d’amortissement ou de provision non déductible est déterminée, à
proportion du coût de revient total de l’actif concerné par la régularisation.
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Lorsque la correction comptable a consisté à rectifier la déduction d’amortissements excessifs
au regard des usages mentionnés à l’article 39-1-2° du CGI ( BOI-BIC-BASE-40-20-20-10  au II-A
§110), les dotations aux amortissements pratiquées à compter de l’exercice de correction sont déductibles à concurrence de la différence existant, à la date de la correction comptable, entre le prix
de revient de l’immobilisation concernée et les amortissements admis en déduction pour la détermination du bénéfice imposable, y compris, par conséquent, les amortissements excessifs ayant bénéficié
de l’exception prévue au 3ème alinéa du 4 bis de l'article 38 du CGI.
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Exemple : Reprise de l’exemple présenté au
BOI-BIC-BASE-40-20-20-10  au II-A §120.
Hypothèses : Il est supposé que l’entreprise corrige sur le plan comptable l’erreur
constatée par le service de vérification en matière de taux d’amortissement à la clôture de l’exercice N.
Il est rappelé que cette erreur l’a conduit à déduire des dotations aux amortissements d’un
montant de 44 017 euros, au lieu de 31 667 euros, au titre de l’exercice clos en N-9 et de 52 820 euros au lieu de 38 000 euros, au cours des exercices clos entre N-8 et N-1.
Cette correction comptable conduit l’entreprise à majorer son bénéfice comptable des dotations
aux amortissements excessives pratiquées au cours des exercices N-9 à N-1, soit un montant total de 130 910 euros [(44 017 – 31 667) + 8 X (52 820 – 38 000)].
A compter de la dotation de l’exercice N, l’entreprise a comptabilisé une dotation aux
amortissements conforme aux usages mentionnés à l’article 39-1-2° du
CGI, soit 38 000 euros.
L’immeuble n’a pas été cédé avant la fin de sa période d’amortissement de 25 ans.
Solution : Au titre de l’exercice clos en N, le produit comptable correspondant à la
reprise des amortissements excessifs (130 910 €) n’est pas imposable à hauteur des dotations aux amortissements excessives ayant bénéficié de l’exception mentionnée au
3ème alinéa du 4 bis de l’article 38 du CGI, soit 86 450 euros
(130 910 – (3 X 14 820)).
A compter de l’exercice clos en N+13, l’entreprise doit plafonner le montant des dotations aux
amortissements déductibles pour la détermination de son bénéfice imposable, dès lors qu’à compter de cet exercice, la somme des amortissements pratiqués depuis N, soit 532 000 euros (38 000 X 14
exercices), excède la différence existant au titre de l’exercice de correction (N) entre le prix revient de l’immeuble (950 000 euros) et les amortissements admis en déduction sur le plan fiscal [422
117 = 44 017 + (5 X 52 820)+ (3 X 38 000)], soit 527 883 euros.
Ainsi, au titre de l’exercice N+13, la dotation aux amortissements d’un montant de 38 000 euros
ne sera pas déductible à hauteur de 4 117 euros (532 000 – 527 883). Les dotations aux amortissements ultérieures d’un montant respectif de 38 000 euros au titre des exercices N+14 et N+15 et 6 333
euros au titre de N+16 ne seront pas non plus déductibles sur le plan fiscal.
III. Conséquences de la correction comptable des omissions ou erreurs visées par les exceptions au principe
d'intangibilité du bilan d'ouverture au titre de l’exercice de cession d’un bien concerne par une correction comptable
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En application du 4ème alinéa
du 4 bis de l'article 38 du CGI, les corrections comptables qui ont été neutralisées (cf. n° I) ne sont pas prises en compte pour la détermination
du résultat de cession de l’élément d’actif concerné.
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Lorsque la correction comptable a eu pour objet de rectifier une sous-évaluation du coût de
revient d’une immobilisation (BOI-BIC-BASE-40-20-20-10  au II-B §140) ou l’omission d’inscription à l’actif d’une immobilisation
(BOI-BIC-BASE-40-20-20-10  au II-C §170), les plus ou moins-values sont respectivement majorées ou minorées, pour l’application des dispositions de
l’article 39 duodecies du CGI d’un montant correspondant à l’actif ainsi corrigé minoré éventuellement des dotations
aux amortissements non admises en déduction en vertu du quatrième alinéa du 4 bis de l’article 38 du CGI . Si l’actif concerné a
fait, entre temps, l’objet d’une provision pour dépréciation, la reprise de cette provision, lors de la cession, n’est pas imposable.
Lorsque la correction comptable a eu pour objet de rectifier une sous-évaluation des stocks ou
travaux en cours et commises plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice prescrit (BOI-BIC-BASE-40-20-20-10  au I §10), la variation de stock de l’exercice de
cession doit être majorée du montant de cette régularisation.
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Exemple : Reprise de l’exemple présenté au
§40.
Par hypothèse, l’entreprise cède le 1er juillet N+4 le site sur lequel était implanté cette ligne
de production.
Cette immobilisation est cédée pour une valeur de 180 000 euros.
Au titre de l’exercice N+4, la dotation aux amortissements non déductibles correspondant aux
frais régularisés en N+3, soit 1 970 euros [(37 000 – (19 381+ 5 946)) X 33,75 % X 6/12], n’est pas déductible pour la détermination du bénéfice imposable à hauteur de 40,54 % (15 000 / 37 000), soit
un montant de 799 euros.
La plus-value de cession de la ligne de production doit être déterminée comme suit :
Valeur brute de la ligne de production (520 000 + 37 000) : 557 000
Dotations aux amortissements pratiqués (y compris sur les frais inscrits à l’actif en N+3) 410
938
Valeur nette comptable : 146 062
Prix de cession : 180 000
Plus-value brute : 33 938
Retraitement de la valeur brute des frais engagés en N et bénéficiant de l’exception visée au
3ème alinéa du 4 bis de l'article 38 du CGI : + 15 000
Retraitement des amortissements non admis en déduction [(19 381 + 5 946) X 40,54 % + 799] 11 067

Plus-value nette : 37 871
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Lorsque la correction comptable a eu pour objet de rectifier un amortissement excessif au
regard des usages mentionnés à l’article 39-1-2° du CGI ou un amortissement non justifié ayant bénéficié de l’exception mentionnée
au 2ème alinéa du 4 bis de l’article 38 du CGI, les plus ou
moins-values sont respectivement majorées ou minorées, pour l’application des dispositions de l’article 39 duodecies du
CGI, d’un montant correspondant à la reprise d’amortissement non imposée au titre de l’exercice de correction comptable minorée du montant des dotations aux amortissements ultérieures non admises
en déduction (cf. n° II §70).
Exemple : Reprise de l’exemple présenté au n°
II § 80 en supposant que l’entreprise cède l’immeuble, dont les dotations aux amortissements ont été corrigées au titre de l’exercice clos en N, pour
une valeur d’un million d’euros le 1er février N+6.
La plus-value de cession de cet immeuble doit être déterminée comme suit :
Valeur brute de l’immeuble : 950 000
Dotations aux amortissements pratiqués [(31 667 + (14 X 38 000) + (38 000 X1/12)] : 566 834
Valeur nette comptable : 383 166
Prix de cession : 1 000 000
Plus-value brute : 616 834
Retraitement de la correction d’amortissement ayant bénéficié de l’exception visée au 3ème alinéa
du 4 bis de l'article 38 du CGI : + 86 450
Plus-value nette : 703 284
Remarques:
- dotations effectivement pratiquées sur le plan comptable compte tenu de la correction
comptable intervenue en N ;
- le retraitement correspond au montant total de la reprise d’amortissements neutralisée en N,
aucun plafonnement des dotations ultérieures n’étant encore intervenu (Cf. n° II § 80 ).