IS - Régime fiscal des groupes de sociétés - Détermination du résultat d'ensemble et de la plus ou moins-value d'ensemble - Détermination des résultats propres
Référence : BOI-IS-GPE-20-10 (en vigueur depuis le 2020-04-15)

I. Principe
1
Conformément aux dispositions de
l'article 223 B du code général des impôts (CGI), les résultats de chacune des sociétés du groupe pris en compte pour la
détermination du résultat d'ensemble sont déterminés dans les conditions de droit commun.
10
En application de
l'article 223 D du CGI, les sociétés du groupe sont tenues de déterminer leur plus-value ou moins-value nette à long terme de
chaque exercice selon les règles normalement prévues pour les plus-values professionnelles à l'article 39 duodecies du
CGI, à l'article 39 duodecies A du CGI, à
l'article 39 terdecies du CGI, à
l'article 39 quaterdecies du CGI et à
l'article 39 quindecies du CGI.
En application du deuxième alinéa de l'article 223 D du CGI, elles peuvent notamment utiliser le
montant de leur plus-value à long terme pour compenser le déficit de l'exercice. Le déficit ainsi annulé ne peut pas être retenu par la société mère pour le calcul du résultat d'ensemble.
20
En ce qui concerne l'application de
l'article 209 B du CGI, les bénéfices ou revenus positifs de l'entreprise ou de l'entité établie dans un pays à régime fiscal
privilégié sont compris dans le résultat de la personne morale, société membre d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du
CGI, qu'il s'agisse de la société mère ou d'une des filiales du groupe fiscal. Ce résultat est donc pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe, conformément aux
dispositions de l'article 223 B du CGI.
30
Exemple : 
- M est une société mère d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI ;
- F, détenue à 100 % par M, est membre du groupe dont M est la société mère ;
- FP est une société étrangère détenue à 60 % par F.
FP a réalisé un bénéfice comptable de 50, F un bénéfice comptable de 100, M un bénéfice de 200.

En l'absence de toute autre correction extra-comptable, le résultat fiscal de F s'élève à 100 +
(50 x 60 %) = 130.
Au titre de la même année, le résultat d'ensemble du groupe s'élève à : 200 + 130 = 330.
Si M avait réalisé un déficit propre de 100, le résultat d'ensemble s'élèverait à : &lt;100&gt; +
130 = 30.
40
Remarque : La société mère est substituée aux sociétés du groupe pour
l'imputation, sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable, de l'impôt acquitté localement par l'entreprise ou de l'entité établie dans un pays à régime fiscal privilégié, dans
les conditions prévues au I § 30 à 80 du BOI-IS-BASE-60-10-30-30 sur l'impôt sur les sociétés dû au titre du résultat d'ensemble.
II. Règles particulières relatives aux déficits
A. Modalités d'imputation des déficits antérieurs d'une société du groupe sur ses bénéfices propres
50
Aux termes du a du 1 de
l'article 223 I du CGI, les déficits subis par une société au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe ne
sont imputables que sur son propre bénéfice, et dans les limites et conditions prévues au troisième alinéa du I de l'article 209 du
CGI.
Cette imputation est en outre limitée par les dispositions du 4 de l'article 223 I du CGI.
Elle s'effectue dans les conditions suivantes.
1. Règles d'imputation spécifiques au régime fiscal du groupe des sociétés
60
En application du 4 de
l'article 223 I du CGI, pour l'imputation des déficits et moins-values nettes à long terme subis par une société du groupe au
titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe, le bénéfice ou la plus-value nette à long terme de cette société est diminué, le cas échéant, du montant des profits ou des plus-values à long
terme qui résultent des abandons de créances ou des subventions directes ou indirectes consentis par une autre société du groupe du résultat de laquelle ils sont déductibles, des cessions visées à
l'article 223 F du CGI, ainsi que d'une réévaluation libre des éléments d'actif de cette société.
Le 4 de l'article 223 I du CGI précise également que le bénéfice ou la plus-value nette de la
société sur lesquels s'impute le déficit ou la moins-value nette à long terme antérieur à l'entrée dans le groupe de cette société est diminué du montant des plus-values de cession d'immobilisations
non amortissables qui ont fait l'objet d'un apport ayant bénéficié des dispositions de l'article 210 A du CGI ainsi que des
plus-values d'apport d'immobilisations amortissables réintégrées en application du d du 3 de l'article 210 A du CGI.
a. Éléments exclus du bénéfice d'imputation autres que les plus-values provenant d'apports antérieurs
70
Les dispositions du 4 de
l'article 223 I du CGI limitent les possibilités d'imputation des déficits subis par les sociétés du groupe avant leur entrée
dans le groupe lorsque leurs bénéfices postérieurs à cette entrée comprennent certains profits ou plus-values.
Il s'agit des profits qui résultent des abandons de créances consentis par d'autres sociétés
du groupe du résultat desquelles ils sont déductibles, des plus-values de cessions d'immobilisations entre sociétés du groupe (plus-values à court terme), des profits correspondant à la cession entre
sociétés du groupe de titres exclus du régime des plus-values et des résultats de transferts de titres en cas de cession entre sociétés du groupe.
80
De même, les sociétés du groupe ne peuvent pas imputer leurs déficits antérieurs à leur entrée
dans le groupe à hauteur du profit résultant de la réévaluation de leurs immobilisations effectuée pendant la période d'intégration de leurs résultats.
90
Ces dispositions constituent des exceptions à la règle selon laquelle les sociétés membres du
groupe doivent déterminer leurs résultats selon le droit commun.
Les filiales du groupe doivent donc avoir connaissance du périmètre d'intégration retenu par
la société mère au titre de chaque exercice. En effet, la limitation d'imputation prévue par ces dispositions doit être effectuée par chaque société au niveau de son résultat propre et ne fait pas
l'objet d'une rectification du résultat d'ensemble.
100
En conséquence, les sociétés du groupe doivent calculer le montant des déficits antérieurs à
imputer sur leur bénéfice.
Ce montant est égal à ce bénéfice diminué :
- des profits correspondant aux abandons de créances ou subventions directes ou indirectes
reçus d'autres sociétés du groupe lorsqu'ils sont déductibles pour déterminer le résultat propre de ces autres sociétés ;
- des plus-values à court terme réalisées lors de la cession d'immobilisations à d'autres
sociétés du groupe ; à cet égard il n'est pas opéré de compensation avec les moins-values ;
- de la plus-value de réévaluation libre des éléments d'actif ;
- des profits correspondant à la cession entre sociétés du groupe de titres exclus du régime
des plus-values par l'article 219 du CGI ;
- des profits correspondant au résultat de transfert d'un compte de titres de participation à
un compte de titres de placement, ou inversement, neutralisé en application de l'article 223 F du CGI, en cas de cession
entre sociétés du groupe.
Pour la détermination du résultat imposable de la société, le déficit ainsi déterminé est
déduit du montant de son bénéfice non diminué des profits ou plus-values mentionnés ci-dessus.
Remarque : Concernant le retraitement du résultat d'ensemble ou de la plus ou
moins-value nette à long terme d'ensemble en application du b du 1 et du 3 de l'article 223 I du CGI, lorsqu'une société a procédé à une réévaluation libre de ses immobilisations avant son entrée dans
le groupe, il convient de se reporter au II § 30 et suivants du BOI-IS-GPE-20-20-90.
Le montant des déficits qui n'ont pas pu être imputés en application de ce calcul demeure
reportable sur les résultats ultérieurs de la société, sans limitation de durée dans les conditions et limites définies au troisième alinéa du I de
l'article 209 du CGI.
110
Exemple : Dans la mesure où les déficits imputables de l'exemple suivant sont
inférieurs à la limite prévue au troisième alinéa du I de l'article 209 du CGI, il ne sera pas fait application de cette limite (II-A-2 § 140 à 170).
Une société A membre d'un groupe à compter de l'exercice N dispose de déficits antérieurs
reportables d'un montant de 1 000 000. Les résultats de la société A au titre des exercices N et N+1 sont les suivants :




Exercices


N


N+1




Résultats avant imputation de déficits


450 000


350 000




- dont abandons de créances et subventions reçus d'autres sociétés du groupe
du résultat desquelles ils sont déductibles


250 000


100 000



Résultats de la société A au titre des exercices N et N+1
Le montant des bénéfices d'imputation plafonné s'établit ainsi :




Exercices


N


N+1






Montant maximum de déficit imputable


200 000 (450 000 - 250 000)


250 000 (350 000 - 100 000)



Montant des bénéfices d'imputation plafonné
Les résultats imposables de la société A et qu'elle transmet au groupe avant retraitements, sont
donc égaux à :




Exercices


N


N+1




Résultats imposables


250 000 (450 000 - 200 000)


100 000 (350 000 - 250 000)



Résultats imposables de la société A
Le déficit de A restant à reporter sur ses résultats propres s'établit ainsi à :




Exercices


N


N+1






Déficits restant à reporter à la clôture de l'exercice


800 000 (1 000 000 - 200 000)


550 000 (800 000 - 250 000)



Déficit de A restant à reporter sur ses résultats propres
Pour la détermination du résultat d'ensemble, la société mère procèdera aux retraitements
suivants du résultat de A (BOI-IS-GPE-20-20) :




Exercices


N


N+1




Résultat apporté au groupe par A


250 000


100 000




Retraitements


- 250 000


-100 000




Résultat retenu


0


0



retraitements du résultat de A par la société mère
b. Plus-values provenant d'apports antérieurs placés sous le régime spécial des fusions
1° Plus-values de cession de biens non amortissables ayant fait l'objet d'un apport placé sous le régime de l'article 210
A du CGI
120
En application du c du 3 de
l'article 210 A du CGI, les plus-values afférentes à la cession de biens non amortissables reçus par apport ayant bénéficié
du régime prévu par ce texte sont égales à la différence entre le prix de cession et la valeur d'origine des biens chez la société apporteuse.
Ces plus-values sont exclues du bénéfice d'imputation. Toutefois, il est admis de n'exclure
que la seule partie de la plus-value de cession égale à la différence entre la valeur d'apport et la valeur d'origine chez la société apporteuse, si le bien est cédé à une société non membre du
groupe.
2° Plus-values réintégrées en application du d du 3 de l'article 210 A du CGI
130
Il s'agit des plus-values qui résultent de l'apport de biens amortissables ayant bénéficié du
régime de faveur que la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport doit réintégrer dans ses bénéfices imposables.
En application du 4 de
l'article 223 I du CGI, ces plus-values doivent être déduites du bénéfice d'imputation des déficits reportables d'exercices
antérieurs à l'entrée de la société dans le groupe.
2. Règles résultant du régime fiscal de droit commun
a. Rappel des règles prévues par le régime fiscal de droit commun
140
S’agissant du report en avant des déficits et en vertu des dispositions énoncées au  troisième
alinéa du I de l'article 209 du CGI, l’imputation de déficits antérieurs sur le bénéfice constaté au titre d’un exercice n’est
possible qu’à hauteur d’un plafond égal à 1 000 000 € majoré d’un montant de 50 % du bénéfice imposable de l’exercice excédant cette première limite. La fraction de déficit non admise en déduction du
bénéfice du fait de l’application de ces dispositions demeure imputable dans les mêmes conditions sur les exercices suivants, sans limitation dans le temps.
145
Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2012, le quatrième alinéa du I de l'article
209 du CGI prévoit une exception à cette règle d'imputation des déficits antérieurs au profit des sociétés en difficulté.
En effet, pour la détermination du plafond d'imputation des déficits reportables d'une
société en difficulté ayant bénéficié d'abandons de créances, la limite de 1 000 000 € est majorée du montant des abandons de créances qui lui ont été consentis dans le cadre d'un accord constaté ou
homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611-8 du code de commerce (C. com.), ou dans le cadre d'une procédure de
sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire ouverte à son nom.
Pour plus de précisions sur ce point et notamment sur la notion de société en difficulté, il
convient de se reporter au BOI-IS-DEF-10-30.
b. Interaction avec le régime fiscal des groupes de sociétés
150
Pour l’imputation des déficits, les règles de plafonnement rappelées au II-A-2-a § 140
à 145 doivent être appliquées.
Ainsi, lorsque les sociétés membres d’un groupe fiscal intégré ont été déficitaires avant leur
entrée dans le groupe, la limite d’imputation de 1 000 000 € majoré de 50 % du bénéfice imposable s’apprécie au niveau de chacune d’elles pour l’imputation de ces déficits sur leur résultat propre.

160
Il résulte des modalités d’imputation des déficits que les sociétés intégrées fiscalement
ayant subi des déficits avant leur entrée dans un groupe fiscal pourront contribuer à la formation d’un résultat d’ensemble bénéficiaire alors même qu’elles disposent d’un stock de déficits supérieur
au montant du bénéfice d’imputation rectifié des opérations intra-groupe.
170
Exemple : Une société A, membre d’un groupe fiscal B à compter du
1er janvier N, dispose d’un stock de déficits reportables antérieurs à son entrée dans le groupe d’un montant de 2 400 000 €.
Le résultat de la société A au titre de l’exercice clos en N est de 1 800 000 €, dont 200 000 €
d’abandons de créances reçus de la société mère B déductibles pour le calcul du résultat propre de cette dernière.
En application des dispositions du 4 de
l’article 223 I du CGI, le bénéfice de l’exercice clos en N sur lequel peuvent s’imputer les déficits antérieurs à l'entrée
de la société A dans le groupe est égal à 1 600 000 € (soit 1 800 000 € - 200 000 €). Le montant des déficits antérieurs à son entrée dans le groupe imputables sur ce bénéfice s’établit donc à 1 300
000 € (soit 1 000 000 + [(1 600 000 - 1 000 000) x 50 %]. Le solde de déficits antérieurs à l'entrée dans le groupe, égal à 1 100 000 € (2 400 000 € - 1 300 000 €), est reportable sur les exercices
suivants et imputable dans les mêmes conditions sur le bénéfice propre de la société A).
Par suite, le résultat fiscal de la société A concourant à la détermination du résultat
d’ensemble imposable au niveau de la société mère B est égal à 500 000 € (soit 1 800 000 € - 1 300 000 €).
Si la société mère B dispose d’un stock de déficits ordinaires de 15 000 000 € et qu'au titre
de l'exercice clos en N le résultat fiscal d’ensemble du groupe est de 10 000 000 € avant prise en compte du résultat de la filiale A, le résultat fiscal d’ensemble imposable du groupe B est déterminé
comme suit :
- résultat fiscal du groupe avant prise en compte du résultat de la société A : 10 000 000 € ;

- résultat fiscal de la société A : 500 000 € ;
- résultat fiscal d’ensemble du groupe avant imputation des déficits d’ensemble antérieurs : 10
500 000 € (soit 10 000 000 € + 500 000 €) ;
- déficit d’ensemble imputable : 5 750 000 € (soit 1 000 000 € + [(10 500 000 € - 1 000 000 €)
x 50 %]) ;
- résultat fiscal d’ensemble imposable : 4 750 000 € (soit 10 500 000 - 5 750 000).
3. Sort des déficits antérieurs en cas de fusion ou opération assimilée
180
En ce qui concerne les reports déficitaires des sociétés du groupe affectées par des
opérations de restructuration, les déficits subis avant l'entrée dans le groupe sont reportables dans les conditions fixées à
l'article 209 du CGI et à l'article 223 I du CGI.

4. Sort des déficits en cas de changement d'objet social ou d'activité réelle d'une société du groupe
185
Le changement d'objet social ou de l'activité réelle d'une société membre du groupe entraîne
seulement, le cas échéant, la perte des déficits subis avant l'entrée dans le groupe par la société qui change d'activité.
Il est précisé que les résultats déficitaires subis par la société depuis la date
d'ouverture de l'exercice au cours duquel intervient le changement de l'activité réelle ou d'objet social jusqu'à la date de ce changement sont reportables sur les bénéfices dégagés ultérieurement par
la société. La société mère peut donc retenir, sans modification, pour la détermination du résultat d'ensemble de l'exercice au cours duquel intervient le changement d'activité, le résultat dégagé par
la société au titre de cet exercice.
B. Non-report des déficits par les sociétés du groupe
190
Les déficits subis par une société depuis son entrée dans le groupe qui ont été retenus pour
la détermination du résultat d'ensemble ne peuvent plus être imputés sur ses propres résultats (CGI, art. 223 E, al. 1).
Cette interdiction concerne à la fois le report en avant des déficits prévu au troisième
alinéa du I de l'article 209 du CGI et le report en arrière régi par les dispositions de
l'article 220 quinquies du CGI (CGI, art. 223
G, 2).
En application des dispositions du cinquième alinéa de
l'article 223 S du CGI, ces déficits demeurent acquis à la société mère en cas de cessation du groupe ou de sortie du groupe
de la société qui les a subis.
III. Modalités particulières d'imputation des moins-values nettes à long terme des sociétés du groupe
A. Moins-values nettes à long terme antérieures à l'entrée de la société dans le groupe
200
En application du 2 de
l'article 223 I du CGI, ces moins-values ne peuvent être imputées que sur les plus-values à long terme réalisées par la
société du groupe selon les modalités prévues à l'article 39 quindecies du CGI.
Le 4 de l'article 223 I du CGI limite toutefois ces possibilités d'imputation.
210
Il est précisé que l'imputation de moins-values nettes à long terme antérieures en l'absence
d'option pour le régime fiscal des groupes de sociétés est abordé au BOI-IS-DEF-30.
1. Cession d'immobilisations à d'autres sociétés du groupe
220
Le montant des moins-values nettes à long terme qui est susceptible d'être imputé sur les
plus-values à long terme de l'exercice est obtenu en diminuant le montant de ces plus-values du montant des plus-values à long terme afférentes aux cessions d'immobilisations à d'autres sociétés du
groupe.
Comme pour les déficits, le montant des moins-values qui n'ont pu être imputées, reste
déductible des plus-values à long terme ultérieures de chaque société, sous réserve de la limitation du délai de report prévu à
l'article 39 quindecies du CGI.
2. Plus-value de cession de biens non amortissables ayant fait l'objet d'un apport placé sous le régime de l'article 210 A
du CGI
230
En application du c du 3 de
l'article 210 A du CGI, les plus-values afférentes à la cession de biens non amortissables reçus par apport ayant bénéficié
du régime prévu par ce texte sont égales à la différence entre le prix de cession et la valeur d'origine des biens chez la société apporteuse.
Cette plus-value est exclue de la plus-value d'imputation. Toutefois, il est admis de
n'exclure que la seule partie de la plus-value de cession égale à la différence entre la valeur d'apport et la valeur d'origine chez la société apporteuse, si le bien est cédé à une société non membre
du groupe.
240
Exemple : Un terrain inscrit au bilan d'une société A, non membre du groupe,
pour 10 000 est apporté à une société B membre du groupe pour 90 000 au cours de l'année N. Ce terrain fait partie d'une branche complète d'activité dont l'apport bénéficie du régime de faveur des
fusions.
En N+3, la société B revend ce terrain pour 200 000 à une société C non membre du groupe.
La plus-value de cession est égale à 200 000 - 10 000 soit 190 000.
La plus-value de cession non retenue pour le calcul de la plus-value d'imputation est de 90 000
- 10 000 soit 80 000.
Si la société C est membre du groupe, l'ensemble de la plus-value de cession est exclue de la
plus-value d'imputation en application des dispositions du 4 de l'article 223 I du CGI.
B. Non-report des moins-values à long terme par les sociétés du groupe
250
Les moins-values nettes à long terme subies par une société du groupe et retenues pour le
calcul de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble ne sont plus imputables sur les plus-values de même nature réalisées au cours des exercices ultérieurs par cette même
société.
C. Incidence de la sectorisation des moins-values nettes à long terme
260
Conformément aux règles prévues au a quinquies du I de
l'article 219 du CGI, les entreprises doivent ventiler les moins-values à long terme existantes à l'ouverture du premier des
exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006 en plusieurs catégories relevant de taux différents.
270
Les sociétés membres d'un groupe fiscal doivent également procéder à la sectorisation et
assurer le suivi des moins-values nettes à long terme déterminées par la société comme si elle était imposée séparément (à cette fin, le tableau n° 2058-B-bis-SD « État de suivi des déficits et
affectation des moins-values à long terme comme si la société était imposée séparément » du formulaire
LIASSE GROUPE-SD (CERFA n° 15950) est disponible en ligne sur le site
www.impots.gouv.fr) et, le cas échéant, des moins-values nettes à long terme constatées au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe (en tenant compte uniquement des provisions pour
dépréciation antérieures à l'entrée dans le groupe fiscal) restant à reporter dans les conditions prévues au 2 du I de l'article
223 I du CGI.
IV. Cas particuliers
(280 à 300)
A. Groupes faisant l'objet d'une procédure collective
310
Aux termes du premier alinéa de
l'article 223 E du CGI, les déficits et les moins-values nettes à long terme, retenus pour la détermination du résultat
d'ensemble ou de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble, ne peuvent être déduits des résultats de la société qui les a subis pendant la période d'intégration et, en
application du cinquième alinéa de l'article 223 S du CGI, ces déficits et moins-values nettes à long terme demeurent acquis
à la société mère en cas de cessation du groupe ou de sortie du groupe de la société qui les a subis.
320
En application du deuxième alinéa de l'article 223 E du CGI, sous conditions, en cas de
procédure de sauvegarde ou de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire, les déficits subis durant leur appartenance au groupe sont ré-alloués aux filiales qui sortent du groupe. Il
convient de se reporter au BOI-IS-GPE-60.
(330)
B. Régime de la taxation au tonnage
340
En application du III bis de
l'article 209 du CGI, les déficits reportables à l'ouverture du premier exercice couvert par l'option pour le régime de
taxation au tonnage ne peuvent être imputés sur les bénéfices réalisés au titre des exercices clos au cours de la ou des périodes décennales couvertes par l'option pour ce régime. Cette disposition a
été adoptée en vue de se conformer aux orientations de la Commission européenne en matière d'aide d’État au transport maritime.
L'interdiction d'imputation des déficits reportables à la date d'ouverture du premier
exercice couvert par l'option décennale prévue par le III bis de l'article 209 du CGI s'applique notamment aux déficits subis avant l'entrée dans un groupe fiscal par les sociétés
(BOI-IS-BASE-60-40-30-30 au II § 60 à 70)