IR – Base d'imposition – Personnes bénéficiaires du droit à déduction d'un déficit
Référence : BOI-IR-BASE-10-20-20 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

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En règle générale, un contribuable ne peut déduire un déficit que s'il l'a personnellement subi.

Ce principe doit toutefois être combiné avec la règle d'imposition par foyer fiscal.
I. Principe
A. Revenus professionnels
1. Exploitant
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Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État (cf. notamment arrêt du 12 juillet 1937,
n° 52528), le droit au report déficitaire est normalement subordonné à l'identité d'exploitant.
C'est ainsi que les déficits subis par un contribuable dans l'exploitation de son entreprise
ne peuvent pas, en cas de cession de fonds, être reportés sur les bénéfices ultérieurs réalisés par le cessionnaire.
La circonstance que l'activité à laquelle se rapporte le déficit ait cessé ne met pas
obstacle à la déduction de ce dernier.
Ainsi, une dette d'origine commerciale conserve ce caractère même après la cessation de
l'activité qui lui a donné naissance ou après changement d'activité et, par suite, elle est susceptible de faire apparaître un déficit commercial l'année où le contribuable est amené à l'acquitter
dans la mesure où elle est devenue certaine à cette date
(Conseil d'État, 8 / 9 SSR, du 26 juin 1974,
84866 et 85103 et Conseil d'État, 9 / 7
SSR, du 19 octobre 1977, 98928).
2. Héritiers de l'exploitant
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Ne sont pas admis à reporter sur les revenus imposables le déficit précédemment subi par le
contribuable décédé :


les héritiers qui gèrent en indivision le fonds de commerce précédemment exploité par leur
auteur (CE, arrêt du 5 juin 1937 n° 54961) ;


le fils du défunt qui continue l'exploitation du fonds ayant appartenu à son père (CE,
arrêt du 12 juillet 1937, n° 52528).


De même, les héritiers d'un contribuable décédé qui gèrent en indivision l'entreprise
précédemment exploitée par leur auteur, ne peuvent demander que le déficit subi par eux, postérieurement à la date du décès, soit déduit des profits réalisés par le défunt (CE, arrêt du 21 avril 1947,
n° 78520).
B. Déficits au titre des revenus mobiliers
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Les déficits au titre des revenus mobiliers peuvent dans certains cas exceptionnels être
imputés sur le revenu global d'un contribuable.
Ainsi, l'administrateur d'une société anonyme, condamné à payer une partie du passif social
après faillite de cette société, est en droit, bien qu'après cette date il ne soit plus administrateur, de constater du fait de ce paiement un déficit de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers
et d'imputer ce déficit sur son revenu global
(Conseil d'État, 9 / 7 / 8 SSR, du
29 avril 1977, n° 00808).
C. Revenus fonciers
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L'exploitant s'entend en principe du propriétaire de l'immeuble, c'est-à-dire de la personne
qui est taxable au titre des revenus fonciers.
II. Situation des associés ou membres de sociétés
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Deux cas sont à envisager selon que les bénéfices réalisés par les sociétés sont taxables à
l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés.
A. Sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes
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Il est rappelé que, conformément aux dispositions des
article 8 du CGI et
article 8 ter du CGI, les associés ou membres des sociétés de personnes et assimilées n'ayant pas opté pour le régime des
sociétés de capitaux sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part leur revenant dans les bénéfices sociaux.
Corrélativement, les associés ou membres de telles sociétés peuvent imputer sur leur revenu
global (et le cas échéant, reporter) la fraction des déficits sociaux leur incombant dans les résultats desdites sociétés.
1. Rachats de parts
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Le déficit afférent à des parts possédées par d'autres associés, même si celles-ci ont fait
ultérieurement l'objet d'un rachat par l'un d'eux, ne saurait venir en déduction du revenu imposable de ce dernier. En effet, la fraction du déficit social susceptible d'être imputée sur le revenu
global de chaque associé doit être nécessairement déterminée sur la base des droits détenus par l'intéressé à l'époque où le déficit a été subi
(Conseil d'État, 9 / 7 / 8 SSR, du
23 avril 1971, 77799).
2. Entreprise individuelle faisant suite à une société de personnes
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Dans ce cas, les associés qui se retirent, comme l'associé qui continue seul l'exploitation,
sont en droit d'imputer (et le cas échéant, de reporter) sur leur revenu global la quote-part de déficit leur incombant dans les résultats sociaux, suivant les conditions de droit commun.
3. Société de capitaux dont la situation juridique est irrégulière
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À défaut d'immatriculation au registre du commerce, une société commerciale (SARL) n'est pas
dotée de la personnalité morale. Elle revêt par suite le caractère d'une société de fait.
Faute d'avoir été informée de cette situation, l'administration est en droit d'opposer à la
société son caractère apparent de SARL.
Mais elle ne peut refuser à un associé, en ce qui le concerne personnellement, de se
prévaloir de la situation réelle, c'est-à-dire de sa qualité d'associé d'une société de fait fondé à imputer sur son revenu global, dans les mêmes conditions qu'un membre d'une société de personnes,
une somme égale à la fraction correspondant à ses droits dans la société du déficit subi par celle-ci
(Conseil d'État, 8 / 9 SSR, du 18 juin 1980,
15186).
B. Sociétés qui relèvent de l'impôt sur les sociétés
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L'imputation et le report des déficits subis par ces sociétés s'effectuent dans le cadre et
selon les règles de l'impôt sur les sociétés. Les membres de ces sociétés ne peuvent donc, en aucun cas, déduire une quote-part des déficits sociaux
(Conseil d'État, 7 / 8 SSR, du 15 mars 1972,
82033 et Conseil d'État, 7 / 9 SSR, du
27 février 1974, 88191).
De même, l'associé en participation qui n'est pas indéfiniment responsable ne peut pas
déduire de son revenu global la fraction du déficit correspondant à ses droits dans l'association en participation dont il est membre, dès lors qu'à hauteur desdits droits, l'association est passible
de l'impôt sur les sociétés (Conseil d'État,
7 / 8 SSR, du 21 mars 1983, 30111).
III. Incidences de la règle d'imposition par foyer
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Compte tenu de la règle de l'imposition par foyer, l'imputation des déficits encore
reportables appelle des précisions complémentaires  :

en ce qui concerne la situation des enfants ayant subi un déficit à l'époque où ils n'étaient pas encore imposables personnellement ;


en cas de mariage, de décès de l'un des conjoints, de divorce ou de séparation.

A. Déficits subis par un enfant devenant personnellement imposable
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Les déficits provenant de biens propres à l'enfant peuvent, dès lors qu'ils n'ont pas été
imputés au moment où celui-ci devient personnellement imposable, être pris en compte pour l'établissement de l'impôt dû par cet enfant. Corrélativement, les parents ne peuvent faire état de ces mêmes
déficits pour l'établissement de leur imposition.
B. Décès de l'un des époux ou partenaire
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En cas de décès de l'un des époux ou de l'un des partenaires du PACS, le conjoint ou le
partenaire survivant est personnellement imposable pour la période postérieure au décès.
Ainsi, en cas de décès de l'un des conjoints, l'époux survivant peut déduire les déficits reportables
provenant soit de la gestion de ses biens propres, soit de son entreprise ou de son activité personnelle et la moitié des déficits afférents aux biens qui dépendaient de la communauté conjugale (en ce
sens, RM, M. André Fosset, JO, déb. Sénat du 3 mai 1984, p. 711).
C. Sort des déficits en cas d'option pour l'imposition distincte des époux ou des partenaires liés par un pacte civil de
solidarité (PACS)
1. Déficits constatés au cours de l’année
140
Chaque époux ou chaque partenaire peut déduire de son revenu imposable les déficits provenant
de la gestion de ses biens propres, ou de son activité professionnelle, et la moitié des déficits afférents aux revenus communs, sauf justification d’une répartition différente.
2. Déficits antérieurs
150
Les déficits globaux ou les déficits catégoriels (par exemple, les déficits excédant la limite
d’imputation, déficits tirés d’une activité exercée à titre non professionnel, etc.), constatés au titre des années antérieures au mariage ou au PACS, et dont une fraction est reportable, sont
imputables sur le revenu global à hauteur de cette fraction par le membre du couple qui les a constatés.
D. Sort des déficits en cas de séparation, de divorce ou de dissolution d'un PACS
1. Déficits constatés au cours de l’année
160
Chaque époux ou chaque partenaire peut déduire de son revenu imposable les déficits provenant
de la gestion de ses biens propres, ou de son activité professionnelle, et la moitié des déficits afférents aux revenus communs, sauf justification d’une répartition différente.
En pratique, les cas de constatation d’un déficit foncier dans le cadre d’une indivision
seront les principales hypothèses de répartition d’un déficit imputable entre les deux membres du couple.
2. Déficits globaux antérieurs
170
Les déficits globaux, constatés au titre des années antérieures au divorce, à la séparation ou
à la dissolution du PACS, et dont une fraction est reportable, sont répartis par moitié entre les deux époux ou partenaires.
3. Déficits catégoriels antérieurs
180
Les déficits catégoriels, constatés au titre des années antérieures au divorce, à la
séparation ou à la dissolution du PACS, et dont une fraction est reportable (par exemple : les déficits excédant la limite d’imputation, déficits tirés d’une activité exercée à titre non
professionnel, etc.) sont répartis, sous réserve du § 190, par moitié entre les deux époux ou partenaires, sauf à justifier d’une quote-part différente.
190
Toutefois, lorsqu’un déficit catégoriel reportable a été exclusivement constaté par l’un des
époux ou partenaires au titre de la gestion de ses biens propres, de son entreprise ou de son activité personnelle, ce déficit est reportable en totalité par cet époux ou partenaire.
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Exemple : M. et Mme Martin se sont séparés en N et sont soumis à des impositions
séparées au titre de l’année entière. En N-1, ils ont constaté un déficit foncier reportable en N à hauteur de 5 000 € issu de la gestion d’un immeuble commun et un déficit agricole reportable en N, à
hauteur de 4 000 €, issu de l’activité exercée par M. Martin.
Pour l’établissement de leurs impositions en N, Mme Martin peut faire état de la moitié du
déficit foncier, soit 2 500 €, tandis que M. Martin peut faire état de l’autre moitié de ce déficit foncier (2 500 €) et de l’intégralité du déficit agricole (4 000 €).