RSA - Champ d'application des traitements, salaires et revenus assimilés - Éléments du revenu imposable - Revenus exonérés - Exonérations diverses
Référence : BOI-RSA-CHAMP-20-50-50 (en vigueur depuis le 2019-09-02)

Actualité liée : 02/09/2019 : RSA - Suppression de l'exonération des
primes et indemnités attribuées par l'Etat aux agents publics et aux salariés à l'occasion d'un transfert hors de la région Île-de-France (loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019,
art. 137)
(1)
I. Sommes attribuées à l'héritier d'un exploitant agricole au titre d'un contrat de travail à salaire différé (CGI, art.
81, 3°)
A. Modalités d'attribution
10
Les modalités d'attribution sont précisées au
II-A § 285 du BOI-RSA-CHAMP-10-30-20.
B. Régime au regard de l'impôt sur le revenu
20
Les dispositions du 3° de
l'article 81 du code général des impôts (CGI) exonèrent le salaire résultant d'un contrat différé répondant aux conditions de
l'article L. 321-13 du code rural et de la pêche maritime.
Le bénéficiaire des sommes attribuées au titre du contrat de travail à salaire différé peut se
prévaloir de cette exonération, que le règlement de ces sommes intervienne après le décès de l'exploitant, au cours du règlement de la succession, ou du vivant de ce dernier, lors d'une
donation-partage ou à toute autre occasion.
Il en est ainsi que le paiement du salaire différé prenne la forme d'un versement -unique ou
échelonné- en espèces ou d'une dation en paiement, portant sur des immeubles, du matériel ou du cheptel.
Les dispositions du 3° de l'article 81 du CGI sont également applicables lorsque le bénéficiaire des
sommes attribuées au titre du contrat de travail à salaire différé dans les conditions prévues de l'article L. 321-13 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 321-21 du code rural et de la
pêche maritime, est le conjoint du descendant de l'exploitant agricole (RM de Froment n° 9560, JO AN du 4 avril 1994, p. 1655).

L'exonération n'est toutefois applicable que si le bénéficiaire du salaire différé a
effectivement cessé de participer gratuitement à la mise en valeur du fonds familial et si le montant total de la créance est définitivement arrêté. En outre, la participation gratuite à la mise en
valeur du fonds familial doit avoir cessé au plus tard le 30 juin 2014.
Remarque : L'exonération prévue au 3° de l'article 81 du CGI est supprimée pour
les sommes perçues par les héritiers qui ont participé directement et gratuitement à l'exploitation après le 30 juin 2014
(loi
n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, art. 26 ; BOI-RSA-CHAMP-10-30-20 au II-B § 287).
II. Indemnité prévue par l'article L. 1121-11 du CSP (CGI, art. 81, 14° ter)
30
L'indemnité prévue par
l'article L. 1121-11 du code de la santé publique (CSP), versée en compensation des contraintes subies aux personnes se
prêtant à une recherche sans bénéfice individuel direct, est exonérée de l'impôt.
III. Prestations réalisées dans le cadre de l'entraide entre agriculteurs (CGI, art. 81, 15°)
40
Les prestations visées à
l'article L. 325-1 du code rural et de la pêche maritime et
l'article L. 325-2 du code rural et de la pêche maritime dans le cadre de l'entraide entre agriculteurs, sont
exonérées de l'impôt.
Cette exonération est applicable aux départements et collectivités d'outre-mer
conformément aux dispositions de l'article L. 371-1 du code rural et de la pêche maritime, de
l'article L. 372-1 du code rural et de la pêche maritime, de
l'article L. 373-1 du code rural et de la pêche maritime et de
l'article L. 374-1 du code rural et de la pêche maritime.
IV. Indemnité compensatoire pour frais de transport des fonctionnaires en poste dans les départements de Corse (CGI, art.
81, 23°)
50
Le 23° de l'article 81 du
CGI exonère d'impôt sur le revenu l'indemnité compensatoire pour frais de transport attribuée aux magistrats, militaires, fonctionnaires et agents de la fonction publique de l'État, aux
fonctionnaires et agents de la fonction publique hospitalière, aux fonctionnaires et agents des collectivités territoriales et de leurs établissements publics et aux agents de droit public de la Poste
et de France Télécom en service dans les départements de la Haute-Corse et de la Corse-du-Sud.
Ces dispositions sont applicables, dans les mêmes conditions, aux agents
contractuels de droit privé des trois fonctions publiques (État, territoriale, hospitalière).
V. Primes et indemnités versées par l'État à l'occasion d'un transfert hors de la région Île de France (CGI, art. 81, 24°)

60
Le 24° de l'article 81 du
CGI prévoit l'exonération de certaines primes ou d'indemnités attribuées par l'État aux agents publics et salariés à l'occasion d'un transfert hors de la région Île-de-France.

L'article
137 de la loi de finances n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 supprime cette exonération pour les primes et indemnités perçues à compter du 1er janvier 2020. Le
régime d'imposition des primes et indemnités perçues à compter de cette date est précisé au I-A-1 du BOI-RSA-CHAMP-20-30-10-30.
A. Champ d'application
70
Sont concernées par l'exonération, les primes ou indemnités attribuées par l'État aux agents
publics et aux salariés, à l'occasion du transfert hors de la région Ile-de-France du service, de l'établissement ou de l'entreprise où ils exercent leur activité.
Remarque : La région Île-de-France comporte, outre Paris, les départements
suivants : la Seine-et-Marne, les Yvelines, l'Essonne, les Hauts-de-Seine, la Seine-Saint-Denis, le Val-de-Marne et le Val-d'Oise.
Sont ainsi visées, les primes attribuées par l'État en application des décrets
suivants :

-
décret n° 2008-366 du 17 avril 2008 instituant une prime de restructuration de service et une allocation d'aide à
la mobilité du conjoint ;


-
décret n° 2008-368 du 17 avril
2008 instituant une indemnité de départ volontaire ;


-
décret n° 2008-369 du 17 avril 2008 portant création d'une indemnité temporaire de mobilité.

B. Modalités d'application
80
L'exonération est totale et définitive. Elle n'est pas subordonnée à l'affectation des primes
et indemnités versées à la couverture de dépenses particulières et elle se cumule le cas échéant :

- avec l'exonération des remboursements de frais de déménagement et de transport des personnes
(ce dispositif concerne également les remboursements des frais de changement de résidence, au sens du
décret n° 90-437 du 28 mai 1990 fixant les conditions et les
modalités de règlement des frais occasionnés par les changements de résidence des personnels civils sur le territoire métropolitain de la France lorsqu'ils sont à la charge des budgets de l'Etat, des
établissements publics nationaux à caractère administratif et de certains organismes subventionnés, accordés aux agents publics ;
CGI, art. 81, 1°) ;


- ou avec une option pour la déduction des frais réels.

VI. Vacations horaires, allocation de vétérance et prestation de fidélisation et de reconnaissance versées aux
sapeurs-pompiers volontaires (CGI, art. 81, 29°)
90
Les vacations horaires et l'allocation de vétérance personnelle ou de réversion, servies aux
sapeurs-pompiers volontaires ou à leurs ayants droit en application du
titre III de la loi n° 96-370 du 3 mai 1996 relative au développement
du volontariat dans les corps de sapeurs-pompiers, modifiée, sont exonérées.
Par ailleurs, la prestation de fidélisation et de reconnaissance créée par
l'article 83 de la loi n° 2004-811 du 13 août 2004 de modernisation de
la sécurité civile est également exonérée. Il en va de même de la nouvelle prestation de fidélisation et de reconnaissance créée par
l'article
3 de la loi n° 2016-1867 du 27 décembre 2016 relative aux sapeurs-pompiers professionnels et aux sapeurs-pompiers volontaires.
VII. Indemnités versées aux victimes de l'amiante ou à leurs ayants droit par le fonds d'indemnisation des victimes de
l'amiante (FIVA) ou par décision de justice (CGI, art. 81, 33° bis)
(100 - 120)
130
Le 33° bis de
l'article 81 du CGI exonère d'impôt sur le revenu les indemnités versées, sous quelque forme que ce soit, aux victimes de
l'amiante ou à leurs ayants droit :

- par le FIVA en application de
l'article 53 de la
loi n° 2000-1257 du 23 décembre 2000 de financement de la sécurité sociale pour 2001. Les modalités d'indemnisation des victimes de l'amiante ou de leurs ayants droit par le FIVA sont présentées
sur le site www.fiva.fr ;


- ou par décision de justice.

Remarque : Les 32° et 33° de l'article 81 du CGI exonèrent respectivement
d'impôt sur le revenu l'indemnité de cessation anticipée d'activité des salariés exposés à l'amiante et celle des marins exposés ou ayant été exposés à l'amiante (« préretraite amiante » ;
BOI-RSA-CHAMP-20-40-10-30 au I-D-1 § 310 à 320).
140
Cette exonération a ainsi une portée très générale et vise, dans un souci de sécurité
juridique pour les bénéficiaires, l'ensemble des indemnités perçues quelle qu'en soit la forme et quel que soit le chef de préjudice correspondant.
Remarque : Alors même que certaines indemnités, correspondant à la réparation
de préjudices d'ordre non pécuniaire (préjudice esthétique, pretium doloris, etc.), n'entrent pas, par nature, dans le champ d'application de l'impôt sur le revenu ou bénéficient déjà d'une mesure
d'exonération en application du 9° bis de l'article 81 du CGI (rentes viagères servies en représentation de certains dommages-intérêts).
VIII. Indemnisation des victimes des essais nucléaires français (CGI, art. 81, 33° ter)
150
Le 33° ter de
l'article 81 du CGI exonère les indemnités versées aux personnes souffrant de maladies radio-induites ou à leurs ayants droit.

IX. Rémunérations perçues par les personnes âgées de 25 ans au plus à raison d'une activité exercée pendant leurs études
secondaires ou supérieures ou durant leurs congés scolaires ou universitaires (CGI, article 81, 36°)
160
Par principe, les sommes perçues en rémunération d'emplois salariés, y compris par des jeunes
gens, élèves ou étudiants sont passibles de l'impôt sur le revenu selon les règles de droit commun des traitements et salaires.
170
Toutefois, le 36° de
l'article 81 du CGI exonère d'impôt sur le revenu, dans la limite de trois fois le montant mensuel du salaire minimum
interprofessionnel de croissance (SMIC), les salaires versés aux jeunes de vingt-cinq ans au plus au 1er janvier de l'année d'imposition en rémunération d'une activité exercée pendant
l'année scolaire ou universitaire ou durant leurs congés scolaires ou universitaires (« emplois de vacances » ou « jobs d'été »).
A. Champ d'application et conditions d'application de l'exonération
1. Bénéficiaires
180
L'exonération d'impôt sur le revenu est applicable aux jeunes gens âgés de
vingt-cinq ans au plus au 1er janvier de l'année d'imposition.
L'exonération s'applique y compris au titre de l'imposition des revenus de l'année au cours de
laquelle les intéressés atteignent l'âge de vingt-six ans et ce, dans un souci d'équité, même s'ils atteignent cet âge au 1er janvier de l'année considérée.
190
Le 36° de l'article 81 du
CGI exclut expressément du champ d'application de l'exonération les agents publics percevant une rémunération dans le cadre de leur formation. Cette exclusion s'applique à toutes les rémunérations
perçues par les agents, quelle que soit l'activité rémunérée, y compris si elle n'est pas directement liée à leur statut d'agent public en formation initiale.
Sont ainsi concernés tous les agents publics, quelle que soit leur fonction publique de
rattachement, rémunérés dans le cadre de leur formation. Tel est le cas par exemple des agents en formation dans une école d'application (école nationale de la magistrature, école nationale des
finances publiques, etc.).
Il en va de même s'agissant des allocataires de recherche, des doctorants contractuels, des
étudiants hospitaliers (« externes en médecine ») et des internes en médecine ou en pharmacie. Dès lors que ces contribuables sont des agents publics rémunérés dans le cadre de leur formation
initiale, ils ne peuvent pas bénéficier de l'exonération du 36° de l'article 81 du CGI.
L'exclusion concerne notamment les allocations publiques de recherche, les rémunérations des
heures de monitorat, les rémunérations du contrat doctoral, la rémunération des heures de garde ou de stage mais également les rémunérations ou salaires éventuellement perçus au titre d'autres
activités exercées par l'agent public (vacations, expertises et tous autres salaires perçus quelle que soit l'activité exercée).
Ce principe a été confirmé par l'arrêt de la
cour administrative d'appel de Lyon N°
16ly00405 du jeudi 30 mars 2017, qui a refusé d'appliquer cette exonération à la rémunération versée à un doctorant à raison de ses travaux de thèse.
RES N°2012/16 (FP) du 13 mars 2012 : Régime fiscal des sommes
perçues par les étudiants en doctorat et les internes en médecine.
Question : Les allocataires de recherche, les doctorants contractuels et les
internes en médecine ou pharmacie dans le cadre de leur formation peuvent-ils bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue au 36° de l'article 81 du CGI pour les étudiants qui travaillent
pour financer leurs études ?
Réponse : Afin d'améliorer la situation des étudiants qui travaillent pour
financer leurs études, le 36° de l'article 81 du CGI exonère d'impôt sur le revenu, dans la limite de trois fois le montant mensuel du salaire minimum de croissance, les rémunérations perçues par les
personnes âgées de vingt-cinq ans au plus l'année d'imposition dans le cadre d'une activité exercée pendant leurs études.
Il résulte des termes de la loi que les agents publics rémunérés dans le cadre de leur formation
sont exclus du champ d'application de cette exonération.
1. Situation des allocataires de recherche,
doctorants contractuels et internes en médecine ou pharmacie :
1.1. Ils ont le statut d'agents publics rémunérés :
a) Allocataires de recherche :
Les allocataires de recherche régis par le
décret n° 85-402 du 3 avril 1985 relatif aux allocations de recherche sont des agents contractuels de l’État,
en vertu du contrat qu'ils signent avec leur école doctorale de rattachement. Ils doivent, à ce titre, être considérés comme des agents publics non titulaires qui perçoivent une rémunération dans le
cadre de leur formation.
Il en va de même pour la rémunération des heures de monitorat que ces allocataires de recherche
effectuent pendant le doctorat, puisque cette activité est directement liée à la poursuite de la thèse et au statut d'allocataire de recherche.
b) Doctorants contractuels :
La rémunération versée aux doctorants contractuels dans le cadre du contrat doctoral issu du
décret n° 2009-464 du 23 avril 2009 relatifs aux doctorants
contractuels des établissements publics d'enseignement supérieur ou de recherche constitue également une rémunération versée à des agents publics non titulaires dans le cadre de leur formation.

c) Internes en médecine ou en pharmacie :
Enfin, les internes en médecine ou en pharmacie sont dans une situation similaire à celle des
allocataires de recherche. En effet, ils sont soumis à des obligations de service dans le cadre d'une formation spécialisée et sont rémunérés par un établissement public hospitalier.
Ils doivent donc également être considérés comme des agents publics rémunérés
dans le cadre de leur formation.
1.2. Ils sont en formation initiale :
La formation initiale vise, par opposition à la formation continue réservée aux salariés,
l'acquisition des connaissances nécessaires à l'exercice d'une profession et est sanctionnée par un diplôme.
Les étudiants titulaires d'une allocation publique de recherche ou d'un contrat doctoral pour la
préparation d'une thèse ainsi que les internes en médecine ou pharmacie doivent donc être considérés comme étant en formation initiale.
2. Régime fiscal :
Dès lors que ces contribuables sont des agents publics rémunérés dans le cadre de leur
formation initiale, ils ne peuvent pas bénéficier de l'exonération prévue au 36° de l'article 81 du CGI.
Cette exclusion s'applique à toutes les rémunérations perçues par les agents, quelle que soit
l'activité rémunérée, y compris si elle n'est pas directement liée à leur statut d'agent public en formation initiale.
Elle concerne notamment les allocations publiques de recherche, les rémunérations des heures de
monitorat, les rémunérations du contrat doctoral, la rémunération des heures de garde ou de stage mais également les rémunérations ou salaires éventuellement perçus au titre d'autres activités
exercées par l'agent public (vacations, expertises et tous autres salaires perçus quelle que soit l'activité exercée).
Ces rémunérations sont donc imposables à l'impôt sur le revenu selon les règles
de droit commun des traitements et salaires.
2. Revenus concernés
a. L'activité doit être exercée pendant l'année scolaire ou universitaire ou durant les congés scolaires ou universitaires

200
L'exonération concerne les rémunérations perçues en contrepartie d'une activité exercée au
cours de l'année scolaire ou universitaire ou durant les congés scolaires ou universitaires.
Par suite, pour pouvoir bénéficier de l'exonération, les personnes concernées doivent
poursuivre des études secondaires ou universitaires et avoir donc la qualité de collégien, lycée ou étudiant.
Pour la définition des études visées, il convient de se reporter aux commentaires relatifs à
la réduction d'impôt sur le revenu au titre des frais de scolarité des enfants poursuivant des études prévue par l'article
199 quater F du CGI (BOI-IR-RICI-30 au I-C § 50 à 90).
210
Par ailleurs, il est admis, à moins qu'il ne s'agisse du début d'une véritable activité
professionnelle (cas d'une embauche sous contrat à durée indéterminée [CDI]), que l'exonération s'applique aux rémunérations perçues au titre d'une activité exercée pendant l'année scolaire ou
universitaire ou durant les congés scolaires ou universitaires de l'année même de l'achèvement des études.
b. Cas particulier des jeunes sous contrat de travail en alternance
220
L'exonération prévue par le 36° de
l'article 81 du CGI n'est pas applicable aux rémunérations perçues par les jeunes gens sous contrat de travail en alternance.
Cela étant, les apprentis bénéficient d'un régime fiscal favorable (X § 380 à 450).
En effet, les jeunes liés par un contrat de travail en alternance (contrat d'apprentissage
et contrat de professionnalisation ) sont, à ce titre, soumis à la législation du travail de droit commun. Par suite, ce sont des salariés à part entière : les lois, les règlements et les conventions
collectives leur sont applicables dans les mêmes conditions qu'aux autres salariés, dans la mesure où leurs dispositions ne sont pas incompatibles avec les exigences de leur formation.
Ainsi, les heures de formation que suivent les jeunes en alternance sont comprises dans le
temps de travail, ils ne peuvent donc pas être considérés comme exerçant une activité pendant leurs études, secondaires ou supérieures.
Enfin, ces jeunes, qui sont soumis à la législation sur les congés payés, ne peuvent
également pas être assimilés à des personnes exerçant leur activité durant leurs congés scolaires ou universitaires.
c. Cas particulier des stagiaires
230
Pour plus de précisions sur l'articulation entre l'exonération prévue par le
36° de l'article 81 du CGI et celles prévues pour les indemnités ou gratifications des stagiaires, il convient de se reporter au
II-J § 200 et 205 du BOI-RSA-CHAMP-20-30-10-10.
3. Plafond d'exonération
240
Le plafond d'exonération est de trois fois le montant mensuel du SMIC. Il
s'agit d'une limite annuelle, qui s'applique globalement à l'ensemble des rémunérations perçues par un jeune au titre des emplois occupés pendant l'année scolaire ou universitaire et, le cas échéant,
durant les congés scolaires ou universitaires.
Remarque 1 : Le plafond d'exonération est égal au produit du
montant du SMIC mensuel brut par 3, arrondi à l'euro le plus proche. Le montant du SMIC mensuel brut est consultable sur le site
www.insee.fr.
Remarque 2 : Lorsque le montant du SMIC mensuel brut varie en cours d'année,
le plafond d'exonération est égal au produit du montant du SMIC moyen mensuel brut par 3, arrondi à l'euro le plus proche. Exemple : Montant du SMIC mensuel brut au 1er janvier N = (A) et
au 1er juillet N = (B), le SMIC moyen mensuel brut (C) est égal à [(A x 6) + (B x 6)] / 12 ; le plafond d'exonération pour l'année N est égal à C x 3 arrondi à l’euro le plus proche.
250
Le plafond d'exonération s'apprécie sur le montant des rémunérations net de cotisations
sociales et de la part déductible de la CSG, mais avant application de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % ou, le cas échéant, des frais réels.
En cas d'option pour la déduction des frais réels et justifiés, les frais liés à l'activité
exercée, qui se rapportent indistinctement à l'ensemble de la rémunération perçue à ce titre, ne sont déductibles que dans la proportion du salaire imposable, c'est-à-dire net de la fraction exonérée
en application du 36° de l'article 81 du CGI.
B. Modalités d'application
260
Le dispositif est applicable sur option des bénéficiaires et qu'ils soient
imposés en leur nom propre ou rattachés fiscalement au foyer fiscal de leurs parents.
1. Exonération applicable sur option
270
L'exonération s'applique sur option des bénéficiaires.
L'option n'est soumise à aucun formalisme particulier. Elle résulte de la
non-déclaration par les intéressés des salaires concernés à due concurrence du plafond d'exonération.
2. Portée de l'exonération
280
L'exonération d'impôt sur le revenu s'applique aussi bien au jeune imposable en son nom
propre qu'au foyer fiscal qui le compte à charge pour l'établissement de l'impôt sur le revenu.
290
En outre, lorsque l'enfant est compté à la charge du foyer fiscal de ses parents,
l'exonération n'est pas exclusive de la réduction d'impôt au titre des frais de scolarité des enfants à charge prévue par
l'article 199 quater F du CGI.
300
Enfin, l'exonération s'applique uniquement en matière d'impôt sur le revenu. Elle n'est pas
applicable aux taxes et participations assises sur les salaires (taxe sur les salaires, taxe d'apprentissage, participations des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et
à l'effort de construction) dont l'assiette est alignée sur celle des cotisations de sécurité sociale.
3. Obligations déclaratives
a. Déclaration annuelle des salaires par l'employeur
310
La déclaration des salaires transmise par l'employeur à l'administration fiscale, en
application de l'article 87 du CGI, doit comporter le montant total des salaires versés, y compris par conséquent la part
exonérée d'impôt sur le revenu dès lors que les jeunes gens concernés sont susceptibles au cours d'une même année d'avoir plusieurs employeurs et sont par suite seuls en mesure de déterminer la
fraction exonérée de leurs rémunérations au titre de l'année considérée.
b. Déclaration annuelle des revenus du bénéficiaire
320
Sur la déclaration annuelle des revenus du bénéficiaire imposable en son nom propre ou sur
celle des parents qui le comptent fiscalement à charge, seule doit être mentionnée la fraction des salaires qui excède la limite d'exonération.
Cela étant, s'agissant des obligations déclaratives du bénéficiaire, la généralisation de la
déclaration de revenus pré-remplie (DPR) conduit à distinguer deux cas.
1° Premier cas
330
Le bénéficiaire a déposé à titre personnel une déclaration d'ensemble des revenus n°
2042 (CERFA n° 10330), accessible en ligne sur le site
www.impots.gouv.fr, au titre de l'imposition des revenus de l'année précédente. Les salaires perçus en rémunération d'une activité salariée exercée
pendant l'année scolaire ou universitaire, ou durant ses congés scolaires ou universitaires, seront pré-imprimés pour leur montant total net imposable sur la déclaration n° 2042
reçue en son nom propre.
Dans cette situation, l'intéressé, qui opte pour l'exonération prévue par le 36° de
l'article 81 du CGI, corrige le montant pré-imprimé à due concurrence du plafond d'exonération. Ainsi, seule la fraction des
rémunérations concernées qui excède la limite d'exonération figurera alors sur la déclaration n° 2042.
2° Deuxième cas
340
Dans les autres situations, c'est-à-dire celles où le bénéficiaire est à charge de droit ou
rattaché sur option, au foyer fiscal de ses parents (ou de l'un ou l'autre de ses parents) ou dépose une déclaration n°
2042 (CERFA n° 10330), accessible en ligne sur le site
www.impots.gouv.fr, en son nom propre pour la première fois, les montants perçus en rémunération d'une activité salariée exercée pendant l'année
scolaire ou universitaire, ou durant ses congés scolaires ou universitaires, ne sont pas pré-imprimés sur la déclaration n° 2042.
(350 - 360)
370
Dans ces situations, l'intéressé reporte le montant net imposable des rémunérations ainsi
perçues sur la déclaration n° 2042 selon le cas, du foyer fiscal de rattachement ou qu'il souscrit à titre personnel, déduction faite, s'il opte pour l'exonération, de la fraction
exonérée en application du 36° de l'article 81 du CGI.
X. Salaires versés aux apprentis (CGI, art. 81 bis)
380
L'exonération d'impôt sur le revenu prévue par
l'article 81 bis du CGI s'applique aux salaires perçus par les apprentis munis d'un contrat d'apprentissage répondant aux
conditions prévues par les articles L. 6221-1 et suivants du code du travail (C. trav.).
Cette exonération est assortie :

- d'une condition : l'apprenti doit être muni d'un contrat régulier
d'apprentissage ;


- d'une limite : l'exonération ne porte que sur la fraction du salaire qui
n'excède pas la limite du montant annuel du SMIC.

Remarque : Pour les indemnités de stages versées aux
étudiants, il convient de se reporter au II-J § 200 et 205 du BOI-RSA-CHAMP-20-30-10-10.
A. Champ d'application de l'exonération
390
La réglementation relative aux contrats d'apprentissage est exposée au
I-A § 1 du BOI-RSA-CHAMP-10-20-10.
B. Limite d'exonération
1. Cas général
400
La limite d'exonération est égale au montant annuel du SMIC. L'exonération
ne porte que sur la fraction du salaire annuel qui n'excède pas cette somme.
Ce chiffre s'entend avant application de la déduction forfaitaire pour frais
professionnels (ou, le cas échéant, des frais pour leur montant réel et justifié).
Remarque 1 : Le plafond d'exonération est égal au produit du montant du SMIC
mensuel brut par 12, arrondi à l'euro le plus proche. Le montant du SMIC mensuel brut est consultable sur le site  www.insee.fr.
Remarque 2 : Lorsque le montant du SMIC mensuel brut varie en cours d'année,
le plafond d'exonération est égal à la somme des produits du montant du SMIC mensuel brut par le nombre de mois auquel ce montant correspond, arrondi à l'euro le plus proche. Exemple : Montant du SMIC
mensuel brut au 1er janvier N = (A) et au 1er juillet N = (B) ; le plafond d’exonération pour l’année N est égal à (A x 6) + (B x 6) arrondi à l’euro le plus proche.
410
A cet égard, en cas d'option pour la déduction des frais réels, les frais liés à l'activité
d'apprenti, qui se rapportent indistinctement à l'ensemble de la rémunération perçue à ce titre, ne sont déductibles que dans la proportion du salaire imposable, c'est-à-dire net de la fraction
exonérée en application de l'article 81 bis du CGI, par rapport au salaire total perçu.
En effet, les dépenses professionnelles déductibles sont, en principe, celles engagées en
vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu imposable. Par suite, celles supportées en vue d'acquérir un revenu passible de l'impôt sur le revenu selon les règles des traitements et
salaires mais qui bénéficient d'une exonération ne sont pas admises en déduction (CGI, art. 13 et
CGI, art. 83, 3°).
Dans ces conditions, aucune déduction au titre de frais professionnels n'est possible
lorsque le montant du salaire de l'apprenti est inférieur à la limite d'exonération.
2. Cas particulier
420
En cas de décès du conjoint ou du partenaire en cours d'année, la limite d'exonération doit
être répartie entre les périodes d'imposition avant et après décès, au prorata des rémunérations déclarées au titre de chacune d'elles.
(430)
C. Portée de l'exonération
440
L'exonération est indépendante de la personne qui est tenue de comprendre dans son revenu
imposable la rémunération perçue par l'apprenti (apprenti lui-même ou ses parents si l'apprenti est considéré, sur le plan fiscal, comme étant à leur charge).
Seule doit figurer sur la déclaration des revenus de l'apprenti ou des parents qui le
comptent à charge, la fraction des salaires qui excède la limite d'exonération.
Exemple : Un apprenti a perçu X € de salaires en N.
Le montant de ce salaire est exonéré à concurrence du montant annuel du SMIC (Y
€).
Le revenu à déclarer en N égal à (X- Y) €. Ce montant ouvre droit à la
déduction forfaitaire de 10 %.
450
L'exonération ne concerne que l'impôt sur le revenu.
Elle est sans incidence sur l'assiette des taxes et participations assises
sur les salaires dont peut être redevable l'employeur.
XI. Sommes versées par une entreprise à un cabinet de placement pour la réinsertion de salariés licenciés
460
La RM Godfrain n° 58282,  JO AN
25 janvier 1993, p. 286, a exposé le régime applicable aux sommes versées par une entreprise à un cabinet de placement pour la réinsertion de salariés licenciés.
Les dépenses correspondant au prix des prestations de conseil en réinsertion professionnelle
effectuées par des cabinets spécialisés pour le compte d'une entreprise qui envisage le licenciement de certains de ses salariés constituent, pour la détermination du bénéfice imposable de
l'entreprise qui les supporte, des charges déductibles dans les conditions de droit commun. En ce qui concerne le salarié, la somme versée directement par l'entreprise au cabinet de placement n'est
pas un complément de rémunération. Elle n'a donc pas à être portée par le salarié sur sa déclaration annuelle de revenus ni à être comprise par l'entreprise dans l'assiette des taxes et participations
assises sur les salaires dont elle est redevable.