CTX – Contentieux de l'assiette de l'impôt – Procédure préalable devant le service – Forme et contenu des réclamations
Référence : BOI-CTX-PREA-10-50 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

Pour être recevables en la forme et produire leur plein effet, les réclamations
adressées à l'administration doivent réunir un certain nombre de conditions
touchant leur mode de présentation et leur contenu.

Ces diverses conditions ainsi que l'élection de domicile et les possibilités de
régularisation des vices de forme sont précisées ci-après.

I. Mode de présentation des réclamations et conditions de forme

A. Forme matérielle de la réclamation
1

La réclamation est établie sous la forme d'une simple lettre adressée au service
des finances publiques compétent pour la recevoir.

Il n'est pas nécessaire qu'elle soit expédiée par pli recommandé.

Pour qu'une lettre constitue une réclamation contentieuse, il faut que le
contribuable formule explicitement une réclamation, qu'il conteste la créance de
la direction générale des finances publiques.

Ainsi, ne saurait être regardée comme une réclamation contentieuse :

- une correspondance s'analysant en une simple demande de renseignement
(CE,
arrêt du 5 octobre 1973, n° 83169) ;

Remarque : Dans le cas d'une simple demande de renseignements,
une réponse immédiate doit être faite au contribuable.

- une lettre adressée au service en vue de surseoir au paiement de l'impôt
(CE,
arrêt du 14 novembre 1973, n°s 82071 et 82072) ;

- une lettre par laquelle le contribuable demande au service en charge du
recouvrement de lui préciser à quelles impositions correspond le dernier avis
avant commandement qu'il a reçu
(CE,
arrêt du 5 octobre 1973, n° 83169).
10

Les réclamations ne sont, en aucun cas, soumises au droit de timbre.
B.
Présentation individuelle
20

Aux termes du
1er
alinéa de l'article R*197-1 du livre des procédures fiscales (LPF), les
réclamations doivent être individuelles.
30

À l'exception des cas limitativement énumérés par l'article R*197-1 du LPF, une
réclamation collective n'est recevable, quel que soit l'impôt qu'elle concerne,
qu'à l'égard du premier signataire.

Toutefois, le Conseil d'Etat a considéré qu'il en est ainsi seulement
lorsque les contribuables ont été invités par l'Administration à présenter des
réclamations distinctes et se sont abstenus de donner suite à cette invitation.


Il a jugé, en conséquence, que la réclamation unique dans laquelle un
contribuable, gérant d'une société à responsabilité limitée, conteste à la fois
l'impôt sur le revenu établi à son nom et l'impôt mis à la charge de la société
ne peut être regardée comme irrecevable, dès lors que le contribuable n'a pas
été invité par l'Administration à régulariser sa réclamation
(CE,
arrêt du 11 octobre 1978, n°08078).

Remarque :

Il est recommandé au service de s'abstenir de demander aux contribuables qui ont
présenté une réclamation collective de régulariser la procédure en produisant
des réclamations individuelles dans tous les cas où le caractère collectif de la
réclamation ne crée pas de difficultés particulières à l'autorité compétente
pour statuer. Mais il doit alors être pris autant de décisions qu'il y a de
réclamants.

Dans le cas contraire, et avant de soulever toute irrecevabilité, le service
doit, pour se conformer à la jurisprudence du Conseil d'Etat, inviter, par
lettre recommandée, avec accusé de réception, les signataires d'une réclamation
collective autres que le premier à régulariser leur demande, en produisant une
réclamation distincte.

Ce n'est qu'en l'absence de régularisation dans le délai de trente jours qui
leur est assigné à cet effet que la réclamation collective peut, en ce qui les
concerne, faire l'objet d'une décision de rejet en la forme.
C.
Présentation collective
40

Suivant les dispositions de l'article R*197-1 alinéa 2 du LPF : peuvent formuler
une réclamation collective :

- les contribuables imposés collectivement (il en est ainsi, par exemple, en
matière d'impôts directs, des propriétaires indivis assujettis à la taxe
foncière) ;

- les membres des sociétés de personnes qui contestent les impôts à la charge de
la société ;

- les maires, qui sollicitent au nom de leurs administrés un dégrèvement de la
taxe foncière pour pertes de récoltes.

En outre, en cas de calamité agricole, le preneur et le bailleur d'un bien rural
peuvent, ensemble ou séparément, présenter une demande de réduction ou
d'exonération d'impôt foncier.
50

Par ailleurs, la solidarité autorise l'un quelconque des débiteurs solidaires à
présenter une réclamation pour l'ensemble des droits dont il est solidairement
tenu avec les autres intéressés. Cette réclamation profite à l'ensemble des
redevables solidaires, qu'elle soit présentée sous forme individuelle ou
collective.
D.
Présentation par commune

1. En matière d'impôts directs locaux
60

Conformément à
l'article
R*197-2 du LPF, il doit être présenté une demande distincte par commune en
matière d'impôts locaux.

Dans l'hypothèse où une pétition viserait plusieurs communes, la réclamation ne
serait recevable en principe qu'en ce qui concerne les impositions établies dans
la première commune nommée. Mais, la solution retenue par le Conseil d'Etat pour
les réclamations collectives (cf.
I-B § 30) est applicable
également.

Ainsi, une réclamation unique visant des cotisations d'impôts directs locaux
établies dans plusieurs communes ne peut être regardée comme irrecevable, si le
contribuable n'a pas été invité par le service à régulariser sa demande par la
présentation d'une réclamation distincte par commune
(CE,
arrêt du 25 juin 1986, n° 68326 et voir
aussi IV).

2. En matière d'impôts, droits ou taxes autres que les impôts directs locaux et
taxes assimilées
70

Les contribuables peuvent valablement viser dans la même réclamation des
impositions établies dans des communes différentes, à condition toutefois que la
réclamation en cause soit adressée au service territorialement compétent.
II.
Contenu de la réclamation
80

Toute réclamation doit, à peine d'irrecevabilité :

- mentionner l'imposition contestée
(LPF,
art. R*197-3,
a)
;

- contenir l'exposé sommaire des moyens et les conclusions de la partie (LPF,
art. R*197-3, b) ;

- porter la signature manuscrite de son auteur ; à défaut, l'administration
invite le contribuable, par lettre recommandée avec accusé de réception, à
signer sa réclamation dans un délai de trente jours (LPF, art. R*197-3, c.) ;


- être accompagnée soit de l'avis d'imposition, d'une copie de cet avis ou d'un
extrait du rôle, soit de l'avis de mise en recouvrement ou d'une copie de cet
avis, soit, dans le cas où l'impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un
rôle ou d'un avis de mise en recouvrement, de toute pièce justifiant le montant
de la retenue ou du versement (LPF, art. R*197-3, d).

La réclamation peut être régularisée à tout moment par la production de l'une de
ces pièces.

Par ailleurs, les vices de forme prévus aux
a,
b et d de l'article R*197-3 du LPF (cf.
IV) peuvent, lorsqu'ils ont
motivé le rejet d'une réclamation par l'Administration, être utilement couverts
dans la demande adressée au tribunal administratif
(LPF,
art. R*200-2, avant dernier alinéa).

Il en est de même pour le défaut de signature de la réclamation lorsque
l'Administration a omis d'en demander la régularisation dans les conditions
prévues à l'article R* 197-3, c du LPF (LPF, art. R*200-2 dernier alinéa et
cf. IV).
A.
Mention de l'impôt contesté
90

La réclamation adressée au service des impôts doit, pour être recevable,
mentionner l'impôt que le contribuable entend contester
(LPF,
art.
R*197-3, a).

Toutefois, l'absence de mention de l'imposition contestée peut être réparée
jusqu'à la décision du directeur ou de l'agent délégataire, la régularisation
devant être considérée comme valable, même si elle intervient après l'expiration
du délai de réclamation (cf. IV-B §
320).

B. Exposé des moyens et conclusions
100

La réclamation doit également contenir l'exposé sommaire des moyens par lesquels
son auteur prétend la justifier, ainsi que ses conclusions (LPF, art. R*197-3,
b).
1. Moyens
110

Une réclamation non motivée est irrecevable (CE, 13 janvier 1970, n°s 24086 et
24087 ; CE, 6 février 1981, n° 10835).
2. Conclusions
120

Toute réclamation doit mentionner les conclusions du réclamant. Ce dernier doit
en principe, indiquer la base ou la quotité de la décharge, de la réduction ou
de la restitution sollicitée.

Toutefois, l'absence d'exposé sommaire des moyens et des conclusions peut être
régularisée jusqu'à la décision du directeur ou de l'agent délégataire (cf.
IV-B § 320).

Par ailleurs, la Chambre commerciale de la Cour de Cassation,, a jugé que
satisfait aux exigences des dispositions de l'article R*197-3, b du LPF, la
réclamation qui se borne, pour le contester, à se référer à l'avis de la
commission départementale de conciliation ; de la sorte, la demande reprend les
moyens et conclusions déjà présentés devant cet organisme
(Cass.
com., arrêt du 11 mars 1986, pourvoi n° 84-15107).
C. Signature
130

La réclamation doit porter la signature manuscrite de son auteur.

À défaut, l'Administration invite le contribuable, par lettre recommandée avec
accusé de réception, à signer la réclamation dans un délai de trente jours
(LPF,
art.
R*197-3, c).

Passé ce délai, les réclamations non signées ou signées irrégulièrement sont
irrecevables.

Toutefois, la règle ainsi posée ne s'oppose pas à ce qu'une personne illettrée
ou physiquement incapable de signer puisse valablement présenter une réclamation
non signée.

1. Irrecevabilité des réclamations non signées ou signées irrégulièrement
140

L'article R*197-3, c du LPF prévoit que l'Administration procède, en cas de
réception d'une réclamation ne portant pas la signature manuscrite de son
auteur, à une demande de régularisation auprès du contribuable (qui dispose d'un
délai de trente jours pour y procéder).

Dans l'hypothèse où l'Administration omet cette formalité, le vice de forme
ayant motivé le rejet de ladite réclamation peut être utilement couvert dans la
demande adressée au tribunal administratif
(LPF,
art. R*200-2).

a. Régularisation de la réclamation
150

Dès leur réception, les réclamations non signées doivent être retournées à leur
auteur, accompagnées d'une demande de régularisation assortie d'un délai de
trente jours.
1°
Demande de régularisation
160

Lorsque la réclamation a été régularisée dans le délai imparti, elle est
considérée comme régulière dès sa date de réception initiale par le service.

La circonstance que la régularisation intervienne éventuellement après
l'expiration du délai de réclamation ne doit donc pas entraîner un rejet pour
vice de forme fondé sur le caractère tardif de la demande.

Remarque : Dans le cas, au demeurant
exceptionnel, où le contribuable adresserait fin décembre d'une année, peu avant
l'expiration du délai de réclamation, une réclamation non signée, puis enverrait
au service, dans le délai de régularisation, une réclamation signée dont le
contenu ferait apparaître une demande nouvelle, cette réclamation ne serait
recevable que pour la demande formulée avant l'expiration du délai de
réclamation.
170

Dans les cas où la régularisation n'intervient pas dans le délai de trente jours
à compter de la réception de la demande du service, deux situations sont à
distinguer :

a° Le contribuable régularise sa situation après l'expiration du délai de trente
jours ou réexpédie sa réclamation sans l'avoir signée
180

La réclamation est réputée irrecevable en la forme. Son rejet est, par suite,
encouru.

Cependant, il convient, préalablement au prononcé d'une décision de rejet en la
forme, de procéder à un examen au fond de la réclamation.

Le vice de forme est définitivement avéré. Il ne peut plus être régularisé dans
la demande adressée au tribunal administratif.

b° Le contribuable ne renvoie pas sa réclamation
190

Il est alors considéré comme s'étant désisté de sa demande.

2° Absence de demande de régularisation
200

Si l'Administration a omis d'inviter le requérant à régulariser sa réclamation
et a pris une décision de rejet tirée de l'irrecevabilité en la forme de
celle-ci, le vice de forme est susceptible d'être régularisé dans la demande
introductive d'instance soumise au tribunal.

Mais dans ce cas, le défaut de signature de la réclamation préalable ne peut
être utilement couvert par le requérant que dans le délai de recours contentieux
fixé par
l'article
R*199-1 du LPF.
210

Lorsque le directeur n'a pas statué dans les six mois, le contribuable peut
saisir le tribunal dans les conditions de l'article R*199-1, 2e alinéa du LPF.


Si le service n'a pas demandé, dans le délai de six mois, la régularisation de
la réclamation, il devra le faire, dès réception du mémoire introductif
d'instance.

En effet, dans le cas où une telle demande de régularisation ne serait pas
opérée, il y aurait lieu de considérer que le contribuable est fondé à se
prévaloir de la faculté de régularisation du défaut de signature de sa
réclamation préalable à tout moment de l'instance contentieuse.
b. Absence de
signature
220

Une réclamation adressée au service des impôts n'est pas recevable :

- si elle ne porte pas la signature de son auteur (CE, 14 mai 1980, n° 16387 et
CE, 30 septembre 1981, n° 21581), alors même qu'elle porterait la mention
dactylographiée du nom du contribuable et le timbre humide au nom dudit
contribuable (CE, 3 mars 1933) ;

- si elle n'est revêtue d'aucune signature (CE, 5 juin 1931, n° 21700, RO,
5637), alors même qu'elle indiquerait le nom et l'adresse de son auteur (CE, 23
octobre 1931, RO, 6293) ; ou qu'elle aurait fait l'objet d'un envoi recommandé
avec accusé de réception et que les documents annexes pourraient faire présumer
son authenticité (CE, 7e s.-s., 7 décembre 1964, n° 58810) ;

- si elle n'a été signée, ni par le réclamant ni par un mandataire régulièrement
constitué (CE, 12 mars 1926, n° 78003, RO, 5085).

En revanche, une réclamation est recevable, bien qu'elle ne comporte aucune
signature, lorsqu'elle est accompagnée d'une lettre d'envoi dûment signée de la
main du réclamant.
c. Signature
irrégulière

1° Signature par simple griffe
230

Une réclamation revêtue d'une simple griffe reproduisant la signature du
contribuable par un procédé mécanique a été jugée irrecevable (CE, 15 juin 1942,
n° 71724, RO, p. 143).

En revanche, ont été considérées comme recevables, malgré le procédé mécanique
utilisé par le réclamant pour reproduire sa signature sur chacune d'elles, des
réclamations qui sont accompagnées d'une lettre d'envoi dûment signée de la main
de l'intéressé, car leur authenticité ne peut faire de doute (CE, 18 juillet
1936, RO, 6516).
2° Signature
contestée
240

La circonstance que les signatures apposées sur la réclamation et sur la demande
portant instance devant le tribunal administratif ne seraient pas identiques ne
permet pas de conclure au caractère apocryphe de l'une de ces signatures. En
effet, l'âge du réclamant et ses infirmités peuvent expliquer la dissemblance
ainsi constatée (CE, 26 octobre 1959, n° 33591, RO, p. 30).

Dans le cas de signatures dissemblables, la demande d'un contribuable ne saurait
être rejetée sans qu'il soit établi avec certitude que la réclamation ou la
requête présentée ait été signée par un tiers dès lors que le réclamant soutient
les avoir signées de sa propre main (CE, 8 juillet 1959, n° 43420, RO, p.459).


3° Signature au nom d'une société
250

À cet égard est irrecevable :

- une réclamation présentée au nom d'une société anonyme et revêtue d'une seule
signature, dès lors que, d'après une délibération du conseil d'administration «
tous les actes et documents devront, pour engager la société et lui être
opposables, obligatoirement porter deux signatures » (CE, 10 mai 1937, RO, p.
281) ;

- une réclamation présentée pour une société à responsabilité limitée qui ne
porte, en guise de signature, que l'indication manuscrite de la raison sociale,
alors que, d'après les statuts, la signature sociale est constituée par la
signature d'un gérant précédée de la mention « Pour X... et Cie, l'un des
gérants » ; il est précisé que la raison sociale ne comprend le nom d'aucun
associé (CE, 6 juillet 1957, RO, p 389) ; dans le même sens alors même que la
raison sociale serait écrite de la main d'un gérant
(CE,
arrêt du 20 janvier 1971, n°78456) ;

- une réclamation adressée par le gérant d'une société ne portant pas la
signature de son auteur et non régularisée dans le délai de réclamation, alors
même que ladite réclamation aurait été adressée sous le même pli qu'une autre et
que l'Administration ait délivré un récépissé commun
(CE,
arrêt du 13 février 1970, n°74729).

2. Exception : contribuable illettré ou physiquement incapable de signer
260

Une réclamation non signée est recevable s'il résulte de l'instruction qu'elle
émane d'un contribuable qui serait illettré (CE, 5 février 1875, RO, 2656).

En revanche, une réclamation signée non par le contribuable mais par son fils ne
justifiant pas d'un mandat régulier n'est pas recevable, dès lors qu'aucun
commencement de preuve n'est apporté quant à l'impossibilité matérielle de
signer dans laquelle se serait trouvé le contribuable au moment de la remise de
la réclamation (CE, 24 mars 1956, n° 34186 ; voir aussi
BOI-CTX-PREA-10-60-I-B).
D. Documents à
produire
270

L'article
R* 197-3, d du LPF énumère les pièces dont toute réclamation contentieuse
doit, à peine de non recevabilité, être accompagnée.
Il
s'agit :

- si la réclamation concerne des impôts directs établis par voie de rôle, de
l'avis d'imposition (ou d'une copie) ou d'un extrait de rôle délivré par le
comptable ;

- si la réclamation concerne des impositions ayant donné lieu à la notification
d'un avis de mise en recouvrement, de l'avis ou de l'extrait (dans le cas où
plusieurs redevables sont tenus conjointement ou solidairement au paiement) de
l'avis de mise en recouvrement (ou de leur copie) ;

- si la réclamation vise des impôts perçus par voie de retenue à la source ou
versés sans établissement préalable d'un rôle ou d'un avis de mise en
recouvrement, le réclamant doit joindre à sa demande une pièce justifiant le
montant de la retenue ou du versement (reçu délivré par la personne qui a
effectué la retenue ou duplicata certifié de ce reçu, quittance, duplicata de
quittance ou déclaration de recette délivré par le comptable qui a reçu le
versement, etc.).

Il est précisé que les réclamations non accompagnées de l'une des pièces
indiquées ci-dessus doivent être considérées comme irrecevables, même si elles
contiennent des indications suffisantes pour permettre d'identifier les
impositions contestées.

Le défaut de production de l'un des documents énumérés par l'article susvisé
peut être réparé jusqu'à la décision de l'Administration.
III. Élection de
domicile

A. Principe de l'élection de domicile
280

Tout réclamant domicilié hors de France doit faire élection de domicile en
France, c'est-à-dire indiquer l'identité d'une personne ainsi que son adresse en
France. C'est chez cette personne qu'il sera réputé domicilié pour les besoins
de la procédure et que lui seront faites les notifications et communications
relatives à la réclamation
(LPF,
art. R*197-5).

Néanmoins, cette obligation n'est pas applicable aux contribuables qui
effectuent simplement un séjour dans un hôtel à l'étranger au moment où ils
formulent leur réclamation. En effet, dans ce cas, le contribuable ne peut être
regardé comme étant domicilié dans ce pays étranger (CE, 25 octobre 1963, n°s
52334 à 52336, RO, p. 424).

Par ailleurs, cette condition est réputée remplie lorsque la réclamation :

- est présentée par un avocat pour le compte d'un contribuable domicilié hors de
France, la qualité du réclamant emportant de plein droit élection de domicile au
cabinet du signataire ;

- est présentée par un mandataire domicilié en France, la délivrance du mandat
entraînant présomption d'élection de domicile à l'adresse du signataire ;

- émane d'une personne physique ou morale domiciliée à l'étranger mais ayant en
France un ou plusieurs centres d'intérêts (résidence secondaire, agence,
succursale, etc.). Dans ce cas, le réclamant doit être considéré comme ayant élu
domicile au lieu de ses principaux intérêts en France.

En dehors de ces cas et compte tenu de la jurisprudence intervenue en matière de
réclamation collective
(CE,
arrêt du 11 octobre 1978, n°08078), les réclamants doivent être invités à
régulariser leur demande dans un délai de trente jours ; cette invitation est
faite par lettre recommandée avec accusé de réception (cf.
I-B § 30).

Remarque : La circonstance que la réclamation d'une société
étrangère, qui est tenue d'élire domicile en France en vertu de l'article
R*197-5 du LPF, a été introduite par son mandataire en France, établit que la
société a élu domicile chez ce mandataire.

Dès lors que le rejet de la réclamation a été notifié au mandataire, il n'y a
pas lieu, conformément à
l'article
647 du code de procédure civile (C. proc. Civ), à prorogation des délais
normaux de procédure prévue à
l'article
643 du C. proc. Civ..

Il en résulte qu'est irrecevable l'assignation introduite plus de deux mois
après cette notification (article R*199-1 du LPF) [Cass. com, arrêt du 19
novembre 1991, pourvoi n° 90-14953, Cass. com., arrêt du 2 juin 1992, pourvoi n°
90-17575 et Cass. com., arrêt du 27 février 1996, pourvoi n°92-18146 .

B. Sanctions du défaut d'élection de domicile
290

La formalité de l'élection de domicile prévue à
l'article
R*197-5 du LPF n'est pas prescrite à peine de nullité de la procédure (CE,
21 janvier 1959, n° 40668, Leb. chron., p. 51 ; CE, 22 mai 1963, n° 46870, RO,
p. 340).

En outre, la fin de non-recevoir qui résulte du défaut d'élection de domicile
n'est pas d'ordre public et ne peut, en conséquence, être soulevée d'office par
le tribunal administratif (CE, 25 octobre 1963, n°s 52334 à 52336, RO, p. 424).

IV.
Portée des vices de forme
300

Les vices de forme dont les réclamations au service des impôts se trouvent
entachées par suite de l'absence d'observation de l'une quelconque des règles
fixées par le LPF ont, en principe, pour effet de rendre ces réclamations
irrecevables.

Cependant, si certains de ces vices de forme entraînent l'irrecevabilité
définitive des réclamations qu'ils affectent, d'autres sont susceptibles d'être
régularisés.

A. Vices de forme non susceptibles d'être régularisés
310

Doivent être considérées comme définitivement irrecevables :

- les réclamations collectives, mais seulement en ce qui concerne les
signataires autres que le premier ;

- les réclamations relatives aux impôts directs locaux et visant plusieurs
communes, mais seulement en ce qui concerne les impositions établies dans les
communes autres que celle désignée la première
(cf. I-D-1) ;

- les réclamations présentées par un contribuable domicilié hors de France
lorsqu'il ne peut être regardé comme ayant, même implicitement, élu domicile en
France (cf. III-B).

Les réclamants ont toujours la faculté de réparer les vices de forme définitifs
qui affectent leurs demandes en faisant parvenir au service des impôts, avant
l'expiration du délai légal de réclamation, une nouvelle réclamation régulière
en la forme.

Aussi, le service doit-il toujours inviter les intéressés à régulariser leur
demande dans un délai de trente jours ; l'invitation est effectuée par lettre
recommandée avec accusé de réception.

La décision de rejet n'est prise que tout autant que le contribuable n'a pas
déféré à cette invitation.

B. Vices de forme susceptibles d'être régularisés
320

Les vices de forme énumérés ci-après peuvent être réparés jusqu'à la décision du
directeur , la régularisation devant être considérée comme valable même si elle
intervient après l'expiration du délai de réclamation :

- absence de mention de l'imposition contestée
(cf. II-A et
LPF,
art. R*197-3, a) ;

- absence d'exposé sommaire des moyens et des conclusions (cf.
II-B et . LPF, art. R*197-3, b) ;


- défaut de production de l'avis d'imposition, de l'avis de mise en recouvrement
ou d'une pièce en tenant lieu, d'une pièce justifiant le montant de la retenue
ou du versement de l'impôt contesté (cf.
II-D et LPF, art. R*197-3, d).


La possibilité de régularisation ainsi ouverte résulte notamment des
dispositions de l'avant-dernier alinéa de
l'article
R*200-2 du LPF, aux termes duquel ces vices de forme peuvent, lorsqu'ils ont
motivé le rejet d'une réclamation, être utilement couverts dans la demande au
tribunal administratif.

Il en est de même, aux termes du dernier alinéa de l'article R*200-2 du LPF,
pour le défaut de signature de la réclamation lorsque l'Administration a omis de
demander la régularisation dans les conditions prévues à l'article R*197-3, c du
LPF (cf. II-C).

Il convient d'admettre, en outre, que les dispositions des deux derniers alinéas
de l'article R*200-2 du LPF trouvent également leur application en ce qui
concerne les réclamations visant les droits d'enregistrement, de timbre et la
taxe de publicité foncière dont le contentieux relève de la compétence du
tribunal de grande instance.
330

Par ailleurs, l'assimilation, par le juge administratif de la
signature d'une personne non mandatée pour agir au nom du contribuable à un
défaut de signature implique la possibilité de régularisation prévue à l'article
R*200-2 du LPF.

En ce sens :
CE,
arrêt du 1er mars 1989, n°s 79218 et 79283, et
CAA
LYON, arrêt du 26 juillet 1990, requête n° 89LY01692.

En conséquence, l'absence de mandat - ou la production d'un mandat irrégulier -
peut être régularisée dans les conditions suivantes :

- au stade de la réclamation :

Avant l'intervention de la décision du directeur, la régularisation intervient
par la production d'un mandat enregistré dans le délai légal de réclamation (cf.
CE,
arrêt du 5 février 1986, n°34256).

Après notification d'une décision de rejet pour irrecevabilité, le vice de forme
peut être régularisé par la demande adressée au tribunal administratif, dans le
délai de recours contentieux, présentée par le contribuable lui-même
(CAA
NANCY, arrêt du 19 juin 1990, n° 89NC00224) ou par une personne ayant
qualité pour agir en son nom sans mandat (CE, 1er mars 1989, n°s 79218 et 79283
;
CE,
arrêt du 3 mai 1989, n° 78223), ainsi que par une personne dûment mandatée.


En l'absence de décision du directeur dans le délai de six mois, la
régularisation peut intervenir, dans les conditions de l'alinéa précédent, à
tout moment de l'instance contentieuse.

- au stade de l'instance juridictionnelle :

Dans le délai de recours contentieux, le défaut de qualité du signataire de la
demande introductive d'instance ou de la requête peut être régularisé par la
production d'un mandat.

Nonobstant l'expiration du délai de recours, la régularisation peut être
effectuée, jusqu'à la clôture de l'instruction, par la production d'une lettre,
d'une copie de la requête ou d'un mémoire dûment signé par le contribuable (CAA
LYON, 26 juillet 1990, n° 1692).

S'agissant du juge judiciaire, la jurisprudence n'est pas définitivement fixée :


- en défaveur de la possibilité d'une régularisation, cf.
Cass.
com., arrêt du 10 octobre 1989, pourvoi n°87-19363. ;

- en faveur de la possibilité d'une régularisation, cf.
Cass.
com., arrêt du 16 mai 1995, pourvoi
n°93-18216.


Provisoirement, il est préconisé aux services de retenir pour l'avenir la
solution la plus favorable aux redevables, telle qu'adoptée par le dernier arrêt
en date, et ainsi de faire application de
l'article
R*197-3, c du LPF.
340

À défaut de régularisation devant le tribunal administratif, les réclamations
entachées des vices de forme mentionnés au
IV-B § 320 et 330 sont
irrecevables (en ce qui concerne l'irrecevabilité d'une réclamation non motivée,
CE, 13 janvier 1960, n°s 24086 et 24087).

En l'espèce, il n'y avait pas eu régularisation devant le tribunal. La décision
du Conseil d'Etat se fonde sur l'irrecevabilité de la réclamation au
directeur (actuellement service des Impôts) et non sur l'irrecevabilité de la
demande au tribunal.

Par ailleurs, si le défaut d'indication de la contribution contestée ou le
défaut de production de l'avis d'imposition ainsi que l'absence d'exposé
sommaire des moyens et des conclusions dans la réclamation au service des
impôts, peuvent être couverts devant le tribunal administratif, ils ne peuvent
l'être en appel devant la cour administrative d'appel (CE, 7 juin 1929, n° 4818,
RO, 5359). Dans cette affaire, le requérant avait produit son avis d'imposition
devant la haute juridiction administrative.
350

Enfin, d'une manière générale, les vices de forme dont peuvent se trouver
entachées les réclamations ne privent pas le service du pouvoir, qu'il tient de
l'article
R*211-1 du LPF, de prononcer d'office, en toute matière fiscale, le
dégrèvement des impositions ou fractions d'imposition qui sont reconnues former
surtaxe.