RSA - Champ d'application - Éléments du revenu imposable - Sommes perçues en fin d'activité - Indemnités de cessation de fonctions des dirigeants ou mandataires sociaux
Référence : BOI-RSA-CHAMP-20-40-20 (en vigueur depuis le 2016-05-26)

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Le 2 de
l'article
80 duodecies du CGI pose le principe de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu, selon les règles des traitements et salaires, de l'ensemble des indemnités versées aux mandataires sociaux,
dirigeants et personnes visés à l'article 80 ter du CGI à l'occasion de la cessation de leurs fonctions. Par exception, ces
indemnités sont toutefois exonérées, dans certaines limites, lorsque la cessation des fonctions revêt pour les intéressés un caractère forcé.
I. Principe d'assujettissement à l'impôt sur le revenu
A. Principe d'imposition
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En application des dispositions du 2 de
l'article
80 duodecies du CGI, les indemnités versées aux mandataires sociaux, dirigeants et personnes visées à l'article 80 ter du
CGI, à l'occasion de la cessation de leurs fonctions, constituent une rémunération imposable.
Cette règle d'imposition est applicable sans distinguer notamment selon :

- le mode de rupture du mandat social ou du contrat de travail (sous réserve de
l'hypothèse, envisagée au II ci-après (cf. II § 50), de la cessation réellement forcée des fonctions) : démission, licenciement, départ ou mise à la retraite, non-renouvellement du
mandat, atteinte de la limite d'âge, rupture négociée ou amiable... ;


- le fondement juridique des indemnités versées : il peut s'agir, par exemple,
d'une indemnité contractuelle, c'est-à-dire négociée par le mandataire ou le dirigeant dès sa prise de fonctions, ou d'une indemnité transactionnelle, c'est-à-dire versée par l'entreprise à
l'intéressé dans le cadre d'un accord conclu en vue de régler les conséquences financières de la rupture, préalablement intervenue, du mandat social ou du contrat de travail.

Remarque : Selon
l'article 2044 du code civil, la transaction est un contrat par lequel, au moyen de concessions réciproques, les parties terminent une
contestation née ou préviennent une contestation à naître. Les transactions ont entre les parties, aux termes de l'article 2052 du code
civil, l'autorité de la chose jugée en dernier ressort.
B. Personnes concernées
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Les personnes concernées par cette règle d'imposition s'entendent de l'ensemble
des dirigeants de sociétés visés à l'article 80 ter du CGI, c'est-à-dire des dirigeants, de droit ou de fait, soumis au
régime fiscal des salariés.
1. Dirigeants de droit
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Sont concernés :

- dans les sociétés anonymes (SA), ou dans les sociétés par actions
simplifiées (SAS) (en application du principe d'assimilation de la SAS à la SA posé, pour l'application des dispositions du code général des impôts et de ses annexes, par
l'article 1655 quinquies du CGI) : le président du conseil d'administration, le directeur général, l'administrateur
provisoirement délégué dans les fonctions de président, les membres du directoire et les administrateurs ou membres du conseil de surveillance investis de fonctions spéciales comme celles de directeur
du service comptable, directeur commercial... (CGI, art. 80 ter, b-1°) ;


- dans les sociétés à responsabilité limitée (SARL) : les gérants minoritaires
ou égalitaires (CGI, art. 80 ter, b-2°) ;


- dans les autres entreprises ou établissements passibles de l'impôt sur les
sociétés (en particulier les établissements publics à caractère industriel et commercial) : l'ensemble des dirigeants soumis au régime fiscal des salariés. Seront à ce titre notamment concernés les
gérants non associés et les gérants majoritaires de SARL ainsi que les gérants non associés et les gérants associés commandités des sociétés en commandite par actions (CGI, art. 80 ter, b-3°).

Remarque : Bien entendu, s'agissant des gérants majoritaires de
SARL et des gérants des sociétés en commandite par actions, ces derniers ne sont susceptibles d'être concernés par les dispositions de
l'article
80 duodecies du CGI qu'à la condition de percevoir lors de la cessation de leur mandat une indemnité admise en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés, conformément aux
dispositions de l'article 62 du CGI. En outre, lorsqu'un gérant est majoritaire, il ne peut y avoir de vote positif sur sa
révocation. Les associés minoritaires ne peuvent que demander la révocation judiciaire qui est subordonnée à une « cause légitime » et il est peu probable que dans ce cas une indemnité soit due à
l'intéressé.
2. Dirigeants de fait
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Sont concernées les personnes, visées au 4° du b de
l'article 80 ter du CGI, occupant dans l'entreprise un emploi salarié à raison duquel elles perçoivent une rémunération
supérieure à la plus faible des rémunérations servies aux dirigeants de l'entreprise.
Le BOI-RSA-GER-10-10-10-20 précise les conditions
dans lesquelles un salarié peut être assimilé à un dirigeant de fait au regard des dispositions de l'article 80 ter précité et, par suite, pour l'application des dispositions du 2 de
l'article
80 duodecies du CGI.
En particulier, les dispositions de ces articles ne sont pas applicables aux
salariés qui, de toute évidence, ne sont pas des dirigeants de fait. Tel est notamment le cas, alors même que la rémunération du salarié est supérieure à celle du dirigeant de droit, s'il résulte de
l'examen des circonstances d'espèce que ce dernier assume seul la direction de l'entreprise et que la faiblesse de sa rémunération s'explique seulement par un contexte particulier, par exemple
l'exercice de fonctions dirigeantes dans plusieurs sociétés du même groupe.
II. Exception : cessation forcée des fonctions
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Conformément au 2 de
l'article
80 duodecies du CGI, il est fait exception au principe général d'assujettissement à l'impôt sur le revenu des indemnités que les dirigeants de sociétés perçoivent à raison de la rupture du mandat
social ou du contrat de travail, selon le cas, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation.
En effet, lorsque le dirigeant justifie ainsi du caractère forcé de la
cessation de ses fonctions, les indemnités perçues au titre de la rupture du contrat de mandat ou de travail correspondant ne sont imposables que pour la fraction excédant trois fois le montant annuel
du plafond de la sécurité sociale mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale en vigueur à la date du
versement des indemnités.
Ces dispositions s'appliquent aux indemnités perçues à compter du
1er janvier 2015 quelle que soit la date de rupture du mandat social.
Remarque : La date de rupture du mandat social s'entend de la date à laquelle
l'organe social compétent prend la décision de révoquer le dirigeant, ou la date à laquelle ce dernier présente sa démission à cet organe lorsqu'elle constitue une cessation forcée de ses fonctions.

A. Définition de la cessation forcée des fonctions
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La cessation forcée des fonctions du dirigeant s'entend notamment, comme
l'indique expressément le 2 de
l'article
80 duodecies du CGI, de sa révocation.
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Toutefois, s'agissant d'une exception au regard du principe général, d'abord
posé par le législateur, d'imposition de l'ensemble des indemnités perçues à raison de la cessation de leurs fonctions par les mandataires sociaux et autres dirigeants de sociétés, l'appréciation du
caractère forcé de la cessation des fonctions au sens du 2 de
l'article
80 duodecies du CGI repose, au-delà des apparences juridiques, sur l'examen des circonstances de fait.
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Aussi, s'il résulte de cet examen que la révocation dissimule en réalité un
départ négocié ou à l'amiable, le dirigeant concerné ne pourra se prévaloir des dispositions précitées pour obtenir, dans les limites applicables, l'exonération des indemnités d'éviction perçues en
exécution, par exemple, des clauses du contrat de mandat ou du contrat de travail ou des termes d'une transaction.
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A cet égard, il est rappelé que certains mandataires sociaux, notamment le
président du conseil d'administration, les administrateurs et les membres du conseil de surveillance de sociétés anonymes sont révocables ad nutum par l'organe social compétent (conseil
d'administration ou assemblée générale ordinaire, selon le cas) en application respectivement de l'article L. 225-47 du code de
commerce, de l'article L. 225-18 du code de commerce et de l'article L. 225-75 du
code de commerce, c'est-à-dire sans préavis, ni précision de motifs, ni indemnité.
Toutefois, la jurisprudence de la chambre commerciale de la Cour de
cassation reconnaît aux intéressés le droit à des dommages-intérêts lorsque cette révocation intervient dans des conditions abusives, peu important la nature des griefs formulés par la société,
c'est-à-dire dans des circonstances, notamment vexatoires ou injurieuses, de nature à nuire à l'honneur ou à la réputation du dirigeant concerné ou si elle a été décidée brutalement sans respecter le
principe du contradictoire, c'est-à-dire sans que l'intéressé n'ait été mis en mesure de présenter ses observations (en ce sens notamment,
Cass. Com, arrêt du 26 avril 1994 n°
92-15884 et Cass. Com. arrêt du 26
novembre 1996, n° 94-15661).
Remarque : Certains mandataires sociaux, tels que les gérants
minoritaires de SARL ou les membres du directoire de SA en application respectivement de l'article L. 223-25 du code de commerce
et de l'article L. 225-61 du code de commerce, ne peuvent être révoqués par l'organe statutaire compétent que pour un juste motif.

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Inversement, et dans des situations exceptionnelles, s'il apparaît que, sous
les apparences d'un départ de plein gré, le dirigeant a en fait été contraint de quitter ses fonctions, le « départ volontaire » pourra être assimilé à une cessation forcée des fonctions au sens des
dispositions du 2 de
l'article
80 duodecies du CGI. Bien entendu, il appartient alors au contribuable qui prétend avoir cédé à la contrainte d'apporter toutes justifications à cet égard.
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En d'autres termes, l'exonération prévue au 2 de
l'article
80 duodecies du CGI est susceptible de s'appliquer aux indemnités versées à un dirigeant :

- faisant l'objet d'une révocation dans les conditions prévues par le code de
commerce, qui constitue une cessation forcée des fonctions de l'intéressé, sauf preuve contraire apportée par l'administration au vu des circonstances de fait ;


- lorsque, en l'absence de révocation formelle par l'organe social compétent,
le dirigeant concerné peut apporter la preuve de la cessation forcée de ses fonctions, par exemple si, en raison du changement de contrôle de la société, il ne peut être maintenu dans ses fonctions
pour des raisons objectives explicitées par les parties, ayant ainsi cédé à la contrainte en présentant sa démission.

B. Modalités d'application des règles d'exonération
1. Règle générale
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Dès lors que la cessation de ses fonctions revêt pour le dirigeant concerné un
caractère forcé, le total des indemnités versées, de la part, le cas échéant, non seulement de l'entreprise dont l'intéressé est mandataire social ou salarié mais également d'entreprises tierces (par
exemple, situations où, dans un groupe de sociétés, l'indemnité de rupture due à un dirigeant est versée pour partie par la société dont l'intéressé est mandataire social ou salarié et pour partie par
une autre société du groupe ou dans laquelle, à l'issue d'une offre publique hostile d'achat ou d'échange se traduisant par la cessation forcée des fonctions de l'intéressé, la charge de l'indemnité
de rupture versée au dirigeant de la société cible est partagée par cette société avec le nouvel actionnaire majoritaire), au titre de la rupture du mandat social ou du contrat de travail est exonéré
dans la limite de trois fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale mentionné à l'article L. 241-3 du code de
la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités.
A cet égard, il est précisé que lorsque le versement des indemnités afférentes à une même
cessation forcée de fonctions s'effectue sur deux années civiles successives, le plafond d'exonération précité s'apprécie en faisant masse de l'ensemble des versements.
Remarque : Pour les dirigeants de fait, il est précisé que lorsque l'indemnité
de mise à la retraite est supérieure au montant légal ou conventionnel, la fraction de cette indemnité qui excède trois fois le montant annuel du plafond de la sécurité sociale en vigueur à la date du
versement de l'indemnité est imposable. Il en va de même de l'indemnité légale ou conventionnelle de licenciement.
2. Cas particuliers du cumul d'un contrat de travail et d'un mandat social ou de l'exercice d'une pluralité de mandats
sociaux
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Lorsque le contribuable exerce au sein d'une même société ou de plusieurs
sociétés d'un même groupe au sens de l'article L. 225-180 du code de commerce, à la fois des fonctions de mandataire social et de
salarié, les limites définies ci-dessus s'appliquent au montant global perçu au titre de la rupture de l'ensemble de ces fonctions. Il en est de même en cas d'exercice d'une pluralité de mandats
sociaux auprès de sociétés d'un même groupe.
Remarque : Il est rappelé que la jurisprudence de la Cour de
cassation soumet la validité du cumul d'un mandat social et d'un contrat de travail à des conditions très strictes. En particulier, et sous réserve d'une fraude à la loi, le cumul n'est autorisé que
si le contrat de travail correspond à un emploi effectif, caractérisé par l'exercice, dans un lien de subordination à l'égard de la société, de fonctions techniques distinctes de celles exercées dans
le cadre du mandat social et donnant lieu à rémunération séparée.
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En cas de versement d'une indemnité transactionnelle assortie d'une clause de
non-concurrence, la contrepartie financière de cette dernière demeure toujours imposable et il y a lieu, le cas échéant, de l'évaluer si son montant n'est pas prédéterminé. Bien entendu, il en va de
même des autres indemnités et primes visées au BOI-RSA-CHAMP-20-40-10-20 si elles sont également incluses dans le montant global.
(150 et 160)
3. Exemples d'application
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Exemple 1 : Le P.D.G. d'une société anonyme a perçu en 2015,
suite à sa révocation, une indemnité de 200 000 €.
La limite d'exonération correspond à trois fois le montant annuel du plafond de
la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités, soit 114 120 €. .
En conséquence, l'indemnité est exonérée à hauteur de 114 120 € et imposable pour
le surplus, soit à hauteur de 85 880 €, selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à
l'article 163-0 A du CGI.
Exemple 2 : Le P.D.G. d'une société anonyme exerce des fonctions
de mandataire social ainsi que des fonctions techniques, ces dernières étant dans un état de subordination à l'égard de la société.
L'intéressé a perçu en 2016, suite à sa révocation et à son licenciement, une
indemnité d'un montant de 330 000 €, dont 200 000 € au titre sa révocation et 130 000 € au titre de son licenciement.
La limite d'exonération correspond à trois fois le montant annuel du plafond de
la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités, soit 115 848 €.
En conséquence, les indemnités sont exonérées à hauteur de 115 848 € et
imposables pour le surplus, soit à hauteur de 214 152 €, selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à
l'article 163-0 A du CGI.
Exemple 3 : Le P.D.G d'une société anonyme a perçu en 2015, suite à sa
révocation, un acompte d'indemnité de 100 000 €. L'intéresse a perçu en 2016 le solde de cette indemnité, d'un montant de 70 000 €.
La limite d'exonération correspond à trois fois le montant annuel du plafond de
la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités, soit 115 848 €.
En conséquence, les indemnités sont exonérées à hauteur de 115 848 € et
imposables pour le surplus au titre des revenus de l'année 2016, soit à hauteur de 54 152 €, selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du
quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI.
Remarque : Dans l'hypothèse où l'acompte perçu en 2015 est supérieur à trois
fois le montant annuel du plafond de sécurité sociale en vigueur en 2016, la fraction de cet acompte excédant cette limite est imposée au titre des revenus de l'année 2015. Dans cette situation, le
solde reste imposable en totalité au titre des revenus de l'année 2016.
Exemple 4 : Le P.D.G d'une société anonyme a perçu en 2015,
suite à sa révocation, un acompte d'indemnité de 100 000 €. L'intéresse a perçu en 2016, dans le cadre d'une transaction conclue suite à sa révocation, une indemnité d'un montant de 200 000  €. 
La limite d'exonération correspond à trois fois le montant annuel du plafond de
la sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités, soit 115 848 €.
En conséquence, les indemnités sont exonérées à hauteur de 115 848 € et
imposables pour le surplus au titre des revenus de l'année 2016, soit à hauteur de 184 152 €, selon les règles des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du
quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI.
Remarque : Dans l'hypothèse où l'indemnité perçue en 2015 est supérieure à
trois fois le montant annuel du plafond de sécurité sociale en vigueur en 2016, la fraction de cette indemnité excédant cette limite est imposée au titre des revenus de l'année 2015. Dans cette
situation, l'indemnité transactionnelle reste imposable en totalité au titre des revenus de l'année 2016.
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