CF - Prescription du droit de reprise de l'administration et garanties du contribuable - Garanties liées aux procédures de rectification - Garanties accordées au contribuable pour discuter les propositions de rectification
Référence : BOI-CF-PGR-30-10 (en vigueur depuis le 2019-10-30)

Actualité liée : 30/10/2019 : CF -
Garanties des contribuables - Extension du recours hiérarchique aux contribuables faisant l'objet d'un contrôle sur pièces (loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d'une société de
confiance (ESSOC), art. 12)
I. Assistance d'un conseil pour discuter les propositions de rehaussement ou pour y répondre
1
L'article L. 54 B du
livre des procédures fiscales (LPF) doit être rapproché de l'article L. 47 du LPF dont les dispositions ont été
commentées au BOI-CF-PGR-20-20.
De la comparaison de ces deux dispositions, il résulte que le législateur a entendu accorder au
contribuable la possibilité de se faire assister d'un conseil, non seulement au cours de la vérification, mais également au moment de la discussion de propositions de rehaussement, l'administration
devant, à peine de nullité de la procédure, aviser le redevable de cette faculté.
10
L'expression « proposition de rehaussement » doit s'entendre de toute démarche du service ayant
pour objet d'informer un contribuable de l'irrégularité de sa situation au regard de l'un quelconque des impôts ou taxes dont il est redevable conformément aux dispositions du code général des impôts,
ainsi que des motifs et du montant du rehaussement que l'administration envisage de mettre à sa charge afin de régulariser sa situation fiscale.
20
Dans la pratique, cette information est réalisée par le moyen de propositions de rectification
ou de procès-verbaux. Les imprimés utilisés comportent d'ailleurs une mention expresse satisfaisant à l'obligation édictée par l'article L. 54 B du LPF.
30
Les dispositions de l'article L. 54 B du LPF sont applicables quelle que soit la forme du
contrôle fiscal opéré (contrôle sur pièces, vérification de comptabilité, examen de comptabilité ou examen contradictoire de la situation fiscale personnelle) et quel que soit l'impôt contrôlé (impôts
directs, taxes sur le chiffre d'affaires, droits d'enregistrement, etc.) dès lors que le service est amené, à l'issue du contrôle, à formuler une proposition de rectification.
Les impôts directs locaux pour lesquels la procédure de rectification
contradictoire n'est pas applicable en vertu des dispositions de l'article L. 56 du LPF ne peuvent pas bénéficier des
dispositions de l'article L. 54 B du LPF.
40
A contrario, les contribuables ne peuvent se prévaloir desdites dispositions lorsque les
investigations de l'administration n'ont été suivies d'aucune proposition de rehaussement. Il en est ainsi, notamment, lorsque les intéressés ont demandé à bénéficier de la procédure de régularisation
prévue par l'article L. 62 du LPF, dans le cadre d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la
situation fiscale personnelle.
50
L'obligation d'informer le contribuable de la faculté qui lui est offerte de recourir à
l'assistance d'un conseil pour se prononcer sur une proposition de rehaussement s'impose à l'administration, non seulement à l'occasion d'une proposition de rectification primitive, mais encore lors
de toute proposition supplémentaire destinée à augmenter le montant des rehaussements initiaux ou à leur en substituer d'autres d'une nature différente.
60
Sur la notion de « conseil », on se reportera, mutatis mutandis, aux commentaires de l'article
L. 47 du LPF (BOI-CF-PGR-20-20 au I-A § 10).
70
L'inobservation par l'administration des prescriptions de l'article L. 54 B du LPF entraîne la
nullité de la proposition de rehaussement, c'est-à-dire de la proposition de rectification ou du procès-verbal ne comportant pas la mention prévue audit article et, par suite, la caducité de la
procédure suivie pour l'établissement de l'imposition.
80
Cette procédure peut cependant être recommencée à partir d'une nouvelle proposition
correctement établie, à la condition que l'action en reprise de l'administration ne se trouve pas alors entachée de déchéance, observation étant faite à cet égard que la première proposition, étant
donné son irrégularité, ne peut avoir eu pour effet d'interrompre la prescription.
II. Information du contribuable sur les conséquences financières d'une vérification de comptabilité, d'un examen de
comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle
90
L'article L. 48 du LPF :

- rend obligatoire, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les
rehaussements proposés, dans la proposition de rectification prévue au premier alinéa de l'article L. 57 du LPF ou dans la
notification mentionnée à l'article L. 76 du LPF, l'information du contribuable sur le montant des droits, taxes et
pénalités résultant des rehaussements notifiés, quelle que soit la procédure utilisée ;
- et prévoit, dans certains cas, une information sur l'échelonnement des mises en recouvrement
des impositions ou le bénéfice d'une transaction.
100
Ainsi, les propositions de rectification adressées à l'issue d'un examen de la situation
fiscale personnelle (ESFP), d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité doivent comporter l'indication du montant des droits, taxes et pénalités résultant des rehaussements
envisagés, quelle que soit la procédure utilisée.
A. Information sur le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rehaussements proposés
1. Dispositions générales
110
Le montant des droits, taxes et pénalités doit être porté à la connaissance du contribuable
dans la proposition de rectification prévue au premier alinéa de l'article L. 57 du LPF ou dans la notification mentionnée
à l'article L. 76 du LPF, avant que celui-ci présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés.
120
Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire, l'administration
modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en
recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai.
Cette disposition impose de renouveler, avant toute mise en recouvrement, l'information
fournie au contribuable en ce qui concerne les conséquences financières des rappels, dès lors que les droits mis en recouvrement diffèrent de ceux initialement notifiés.
2. Précisions relatives à l'information sur les pénalités
130
L'information à laquelle l'administration est tenue concerne le montant des droits et taxes,
des intérêts de retard ainsi que le montant des pénalités qui résultent des rehaussements proposés.
Sont visées à ce dernier titre les majorations ou amendes fiscales.
L'indication du montant des pénalités dans la proposition de rectification ou dans la
notification mentionnée à l'article L. 76 du LPF conduit à modifier les conditions dans lesquelles l'administration doit
motiver les sanctions fiscales.
En effet, cette indication implique la qualification préalable des pénalités. Dès lors, la
proposition de rectification ou la notification mentionnée à l'article L. 76 du LPF doit comporter, outre le montant des pénalités, leur nature ainsi que les motifs de droit et de fait qui justifient
leur application.
140
Par ailleurs, selon les dispositions de
l'article L. 80 E du LPF, la décision d'appliquer les majorations ou amendes prévues à
l'article 1729 du code général des impôts (CGI), à
l'article 1732 du CGI, à l'article 1735 ter du CGI
et à l'article 1740 A bis du CGI, est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire des finances
publiques qui doit viser à cet effet le document comportant la motivation des pénalités.
En conséquence, dans ces situations, la proposition de rectification ou la notification
mentionnée à l'article L. 76 du LPF doit comporter le visa d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire des finances publiques.
3. Cas particuliers
a. Société membre d'un groupe
150
Lorsque le contribuable vérifié est une société membre d'un groupe mentionné à
l'article 223 A du CGI ou à l'article 223 A bis du
CGI, l'information qui lui est communiquée dans la proposition de rectification ou la notification mentionnée à
l'article L. 76 du LPF porte, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et les pénalités correspondantes, sur les
montants dont elle serait redevable en l'absence d'appartenance à un groupe.
Le montant de l'impôt qui est indiqué à la société vérifiée est celui dont elle serait
redevable si elle n'était pas membre du groupe, en dehors de toute référence au montant de l'impôt sur les sociétés dû par la société mère.
Lorsque le contribuable vérifié est une société membre d'un groupe mentionné à
l'article 1693 ter du CGI, l'information qui lui est communiquée dans la proposition de rectification ou la notification
mentionnée à l'article L. 76 du LPF porte, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, les taxes, les contributions et redevances mentionnées au 1 du même article 1693 ter du CGI et les
pénalités correspondantes, sur les montants dont elle serait redevable en l'absence d'appartenance à un groupe.
Les règles générales exposées au II-A § 110 à §
140 sont applicables pour les autres impôts et les pénalités correspondantes.
b. Contributions et prélèvements sociaux
160
Les dispositions de
l'article L. 48 du LPF s'appliquent également, lorsque les conditions sont réunies, aux contributions et prélèvements
sociaux.
B. Information relative à l'échelonnement des mises en recouvrement ou au bénéfice d'une transaction
170
Le dernier alinéa de
l'article L. 48 du LPF prévoit que, lorsque l'administration envisage d'accorder au contribuable un échelonnement des
mises en recouvrement des rappels de droits et pénalités ou le bénéfice d'une transaction, elle doit l'en informer dans la proposition de rectification.
Compte tenu des dispositions du 4 du IV de
l'article 1727 du CGI, l'échelonnement ne concerne que les impôts recouvrés par voie de rôle. Il consiste en l'étalement de la
mise en recouvrement des droits et pénalités, et peut être appliqué lorsque les rappels d'impôts mis à la charge du contribuable et relatifs à plusieurs années successives sont importants.
180
Par ailleurs, le 3° de
l'article L. 247 du LPF prévoit la possibilité pour l'administration d'atténuer par voie de transaction les amendes
fiscales ou les majorations d'impôt lorsque celles-ci et, le cas échéant, les impositions principales ne sont pas définitives.
190
L'information du contribuable dans la proposition de rectification consiste à mentionner que
l'administration envisage d'accorder un échelonnement ou le bénéfice d'une transaction, si le contribuable en sollicite ultérieurement l'application.
III. Information du contribuable sur la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus auprès de tiers et
utilisés dans le cadre d'une procédure de rectification
A. Cas général
200
L'article L. 76 B du
LPF met à la charge de l'administration deux obligations, distinctes mais liées :

- informer le contribuable sur la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus
auprès de tiers, sur lesquels elle s'appuie pour motiver des rectifications ;


- communiquer au contribuable, qui en fait la demande avant la mise en recouvrement des
impositions, les documents qu'elle a ainsi invoqués.

210
Le non-respect par l'administration de l'une ou l'autre de ces deux garanties, qui sont
attachées au respect des droits de la défense dans le cadre des opérations de contrôle, constitue une erreur substantielle. Il entache la procédure d'irrégularité, et entraîne la décharge des
impositions fondées sur l'utilisation de ces renseignements et documents.
1. Conditions de mise en œuvre des dispositions de l'article L. 76 B du LPF
220
Les obligations d'information et de communication constituent des obligations distinctes.
Elles s'exercent cependant dans un cadre commun.
a. Nature du contrôle
230
Les obligations d'information et de communication s'imposent à l'administration quelle que
soit la nature du contrôle (vérification de comptabilité, examen de comptabilité, examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ou tout autre contrôle ayant donné lieu à une proposition
prévue au premier alinéa de l'article L. 57 du LPF ou à une notification prévue à
l'article L. 76 du LPF).
b. Procédure d'imposition
240
Ces obligations s'appliquent quelle que soit la procédure d'imposition, procédure de
rectification contradictoire ou procédure d'imposition d'office. Elles ne trouvent toutefois pas à s'appliquer lorsque le contribuable s'est placé en situation d'opposition à contrôle fiscal.
c. Origine de la détention de l'information
250
L'article L. 76 B du
LPF vise les renseignements et documents obtenus auprès de tiers.
Ces renseignements et documents sont ceux recueillis auprès de tiers ayant fait l'objet de
procédures fiscales (examen contradictoire de situation fiscale personnelle, vérification de comptabilité, examen de comptabilité, droit de visite et de saisie, droit de contrôle de billetterie ou des
entrepôts, droit d'enquête, droit de communication, assistance administrative internationale, etc).
Ils peuvent aussi trouver leur source dans les réponses apportées par les contribuables aux
demandes de renseignements formulées par l'administration.
Par un arrêt du 21 mars 2006, la Cour administrative d'appel de Versailles, en application
de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, a demandé au Conseil d'État son avis sur les deux questions
suivantes :
1°) Lorsqu'elle détient des documents qui ne sont pas obtenus dans l'exercice de son droit
de communication, mais qui se trouvent dans le dossier fiscal d'un tiers, telle la déclaration de revenus de ce dernier, l'administration est-elle tenue d'informer le contribuable de la teneur et de
l'origine des renseignements ainsi obtenus et de communiquer, avant la mise en recouvrement, au contribuable qui en fait la demande, des documents faisant ressortir ces renseignements ?
2°) Les documents fiscaux détenus par le service qui sont relatifs à un tiers sont-ils
protégés par le secret professionnel ou par toute autre disposition protégeant la vie privée des parties concernées, dans des conditions qui font obstacle à la communication par l'administration de
ces documents au contribuable ?
Le Conseil d'État a rendu l'avis suivant :
1- L'administration ne peut, en principe, fonder le redressement des bases d'imposition
d'un contribuable sur des renseignements et des documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé de la teneur et de l'origine de ces renseignements.
Avant même l'entrée en vigueur de
l'ordonnance n° 2005-1512 du 7
décembre 2005 d'où est issu l'article L. 76 B du LPF, cette obligation, qui s'impose à peine d'irrégularité de la
procédure d'imposition, ne se limite pas aux renseignements et documents obtenus de tiers par l'exercice du droit de communication. Toutefois, elle ne s'étend pas aux informations fournies
annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable conformément aux dispositions du code général des impôts.
2- Les dispositions législatives protégeant le secret professionnel, telles que
l'article L. 103 du LPF, ou la vie privée peuvent faire obstacle à la communication par l'administration à un
contribuable de renseignements concernant un tiers, sauf si le contribuable est débiteur solidaire de l'impôt dû par ce tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet
effet.
En revanche, l'administration peut communiquer, sans porter atteinte au secret
professionnel ou à l'un des secrets légalement protégés, les informations visées par les règles de publicité de l'impôt telles que celles qui résultent de
l'article L. 111 du LPF et de l'article R.
111-1 du LPF.
Il résulte de cet avis que l'obligation prévue à l'article L. 76 B du LPF ne
s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable. Sont principalement visées, les informations transmises à la direction générale des Finances
publiques (DGFIP) au titre de l'obligation de tierce déclaration pesant sur les employeurs, débirentiers, établissements procédant aux versements de revenus de capitaux mobiliers, etc.
L'administration est toutefois tenue de communiquer les documents aux
contribuables qui en font la demande, sur le fondement du livre III du code des relations entre le public et l'administration.
d. Obligation du secret professionnel
260
Les dispositions de
l'article L. 76 B du LPF ne remettent pas en cause l'obligation du secret professionnel nécessaire au respect de la vie
privée, prévue à l'article L. 103 du LPF, et s'appliquent dans les limites de cette obligation.
Selon l'avis rendu  par le Conseil d'État (III-A-1-c § 250) en matière de
conciliation des obligations d'information et de communication avec les principes du secret professionnel et le respect de la vie privée, lorsque l'administration envisage la remise en cause de la
demi-part de quotient familial réservée au parent isolé (CGI, art. 194, II), elle peut communiquer au contribuable la copie de
la déclaration d'ensemble des revenus du tiers cohabitant en occultant les éléments déclarés autres que l'adresse.
D'une manière plus générale, le service peut communiquer, sans porter atteinte au secret
professionnel, les informations utiles à la motivation des rehaussements, lorsque celles-ci font par ailleurs l'objet de publicité.
Tel est le cas, par exemple, des immeubles faisant l'objet de publicité foncière, ainsi que
les éléments relatifs aux sociétés soumis à publication au greffe du tribunal de commerce.
2. Obligation d'information
270
L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des
renseignements et documents obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet d'une proposition de rectification. Cette information est effectuée au
stade de la proposition de rectification, dans l'exposé des faits utiles à la motivation des rehaussements.
280
L'obligation d'information sur la teneur des renseignements et documents implique d'exposer
dans la proposition de rectification le contenu des renseignements et documents utilisés au titre de la motivation des rehaussements.
Au titre de l'obligation d'information sur l'origine des renseignements et documents, la
proposition de rectification précise les conditions de leur obtention. Sont portées à la connaissance du contribuable :

- la procédure ayant permis de les obtenir (droit de communication, procédure de visite et de
saisie, questionnement etc.) ;


- l'identité du tiers auprès duquel cette procédure a été diligentée (autorité fiscale
étrangère, autorité judiciaire, entreprise etc.) ;


- la nature du document, c'est à dire le support de l'information (document administratif,
procès-verbal, facture, contrat etc.).

290
L'obligation d'information sur la nature du document n'oblige pas pour autant l'administration
à détenir une copie du document concerné. Un renseignement relevé dans la comptabilité d'une entreprise, par l'exercice d'un droit de communication par exemple (sur une facture, sur les journaux
obligatoires ou le grand livre etc.), sans avoir effectué de copie du document, peut être utilement opposé à un autre contribuable dans une proposition de rectification.
3. Obligation de communication
300
L'administration est tenue de communiquer, avant la mise en recouvrement des impositions, au
contribuable qui en fait la demande, une copie des documents sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet d'une proposition de rectification.
a. Caractéristiques de la demande du contribuable
1° La demande doit être expresse et explicite
310
La demande doit être formulée par le contribuable par écrit (y compris par courriel) avant la
mise en recouvrement. Elle peut être effectuée sur quelque support que ce soit (sur la réponse à la proposition de rectification, notamment, mais également sur toute lettre séparée).
2° La demande doit intervenir avant la mise en recouvrement
320
Une demande effectuée par le contribuable postérieurement à la mise en recouvrement et qui
ne serait pas satisfaite n'est pas de nature à remettre en cause la régularité de la procédure d'imposition.
3° La demande doit être formulée auprès du service vérificateur
330
Toute demande effectuée auprès d'un service n'appartenant pas à la DGFiP est sans effet.
b. Étendue de l'obligation de communication
1° Principes généraux
340
La communication des documents doit intervenir avant la mise en recouvrement des
impositions.
350
Sont seuls concernés par l'obligation de communication les documents fondant les
rectifications proposées au contribuable, c'est-à-dire ceux effectivement utilisés dans la proposition de rectification pour justifier les rehaussements.
En outre, l'administration n'est pas tenue de communiquer au contribuable les documents
fondant les rectifications obtenus de tiers lorsque celui-ci avait directement et effectivement accès à ces documents dans les mêmes conditions que l'administration, à la date de la demande de
communication, en raison de la nature de ses fonctions.
Par un arrêt du 27 juin 2019
(n° 421373,
ECLI:FR:CECHR:2019:421373.20190627, 10e et 9e chambres réunies), le Conseil d'État a jugé que l'administration n'était pas tenue de communiquer au contribuable les documents
auxquels, à la date de sa demande, il pouvait accéder directement et effectivement en sa qualité de représentant légal de la société au titre de laquelle il les avait remis à l'administration fiscale.

360
Bien que ne provenant pas de tiers, les documents dont le contribuable est l'auteur ou le
destinataire doivent également être communiqués, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État.
La jurisprudence implicite de la Cour de cassation
(Cass. com., 6 octobre 1998, n° 96-20306),
contraire à celle du Conseil d'État, selon laquelle les documents n'avaient pas dans ces deux hypothèses à être communiqués au contribuable est désormais privée d'effet.
2° Exceptions à l'obligation de communication
370
L'administration n'est pas tenue de communiquer les documents, lorsqu'elle ne détient pas de
support matériel de l'information.
Si la condition relative à l'information de la teneur et de l'origine du renseignement est
satisfaite dans la motivation des rehaussements, l'absence de document à communiquer ne vicie pas la procédure d'imposition.
380
L'administration n'est également pas tenue de communiquer les documents qu'elle a obtenus
dans le cadre de l'assistance administrative internationale, lorsque la convention internationale fondant l'échange d'informations entre États contient des clauses restrictives interdisant la
communication au contribuable. Les documents obtenus dans ce cadre ne peuvent pas être transmis au contribuable, alors même que les informations qu'ils contiennent ont été régulièrement exposées dans
la proposition de rectification.
L'absence de communication est sans incidence sur la régularité de la procédure
d'imposition.
3° Formalisme de la communication
390
La communication se fait par voie postale ou le cas échéant, par consultation dans les
locaux de l'administration. Une preuve écrite de la communication est conservée par le service.
La communication est effectuée à titre gratuit.
B. Cas particulier dans le cadre d'un droit de visite et de saisie
400
L'article L. 76 C
du LPF prévoit que l'administration fiscale est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des informations contenues dans les pièces et documents saisis mentionnés au I de
l'article L. 16 B du LPF qu'elle n'a pas pu lui restituer et sur lesquelles elle s'est fondée pour établir l'imposition
(BOI-CF-COM-20-20 au II-C § 220).
IV. Recours hiérarchiques
410
En cas de désaccord avec l’agent en charge du contrôle fiscal, le contribuable peut demander
un recours hiérarchique. Il s’agit d’un recours administratif pré-contentieux qui s'adresse aux supérieurs hiérarchiques de l’auteur de la décision.
Cette garantie vise à assurer au contribuable un regard neuf sur son dossier et lui permet
d’ouvrir un dialogue avec un nouvel interlocuteur. L’objectif est d’instaurer une relation positive avec le contribuable en ouvrant la possibilité d’un recours anticipé afin de dégager une solution
définitive évitant les litiges, longs et coûteux pour les deux parties.
420
Cette faculté, réservée initialement au contribuable dans le cadre d'une
vérification de comptabilité, d'un examen de comptabilité ou d'un examen de la situation fiscale personnelle, est généralisée, sous conditions, à toute proposition de rectification envoyée à compter
du 12 août 2018, y compris dans le cadre d'un contrôle sur pièces.
430
Les voies de recours sont personnalisées. Le contribuable est ainsi renseigné sur la
désignation du fonctionnaire susceptible de l’entendre. 
Cette personnalisation des voies de recours répond au souci de permettre aux contribuables,
peu familiarisés avec l'organisation administrative, de s'adresser directement aux supérieurs hiérarchiques de l'agent en charge du contrôle.
A. Recours hiérarchique dans le cadre des procédures de contrôle fiscal externe
440
Dans le cadre des procédures de contrôle fiscal externe, les voies de recours hiérarchiques
sont prévues par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ce qui leur
confère une valeur légale en application de l’article L. 10 du LPF.
Elles sont commentées au I-A-3 § 75
et suiv. du BOI-CF-PGR-20-10. 
B. Recours hiérarchique dans le cadre du contrôle sur pièces
1. Champ d'application du recours hiérarchique
450
Lorsque la proposition de rectification n'est pas adressée dans le cadre d'une procédure de
contrôle fiscal externe, les voies de recours hiérarchique sont prévues par l'article L. 54 C du LPF.
Aux termes de cet article, la possibilité d’introduire un recours
hiérarchique est ouverte à tous les contribuables ayant reçu une proposition de rectification dans le cadre d’une procédure de rectification contradictoire, quel que soit l’impôt concerné et y
compris, lorsque des pénalités exclusives de bonne foi ont été appliquées.
460
La garantie ne s’applique pas :
- aux rehaussements notifiés dans le cadre d’une procédure de taxation
d’office (prévue au I de la section V du chapitre premier du LPF) ;
- aux rehaussements notifiés dans le cadre d’une procédure d’évaluation
d’office (prévue au II de la section V du chapitre premier du LPF) ;
- aux rehaussements d’impôts directs locaux, pour lesquels la procédure de
rectification contradictoire n'est pas applicable en vertu des dispositions de l'article L. 56 du LPF.
470
Les dispositions de l'article L. 54 C du LPF ne s'appliquent pas dans le cadre des
procédures de contrôle fiscal externe, lesquelles bénéficient néanmoins de la possibilité de demander un recours hiérarchique dans le cadre des garanties prévues par la
charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
2. Modalités de mise en œuvre du recours hiérarchique
a. Demande du contribuable
480
Le bénéfice de cette procédure est subordonné à une demande du contribuable. Celui-ci doit
donc en être informé préalablement.
Les propositions de rectification (imprimés n° 2120 et n° 3905) mentionnent ainsi cette
possibilité, ainsi que la personne en charge du recours hiérarchique.
490
La demande doit être formulée par le contribuable par écrit, y compris par
courriel. Elle peut être effectuée sur quelque support que ce soit : sur la réponse à la proposition de rectification ou par une lettre séparée.
Elle est adressée à la personne en charge du recours hiérarchique, nommément
désignée sur la proposition de rectification.
500
Le contribuable peut demander le recours hiérarchique dès la réception de la proposition de
rectification.
La demande doit être formulée dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours
contentieux, également appelé délai de réclamation. Pour plus de détail, il convient de se reporter au BOI-CTX-PREA-10-40 relatif aux délais spécifiques à certaines
réclamations.
b. Types de demandes et conséquences
1° Demande formulée avant la mise en recouvrement
510
La demande formulée par le contribuable est prise en charge par le chef du service auquel
appartient l'agent signataire de la proposition de rectification.
Toutefois, lorsque le chef de service de l'agent signataire a apposé son visa sur la
proposition de rectification, le recours est effectué par un fonctionnaire de rang plus élevé que celui qui a signé les pénalités exclusives de bonne foi, au regard de sa position dans la hiérarchie
de sa direction et des fonctions qu'il y exerce, indépendamment de leur grade respectif.
520
La demande de recours hiérarchique n'interrompt pas le déroulement de la
procédure de rectification contradictoire. En particulier, elle ne dispense pas le contribuable de répondre à la proposition de rectification (BOI-CF-IOR-10-50, II §
190 à 480).
En pratique, la réponse à la demande de recours hiérarchique pourra n’intervenir qu’après
que l’administration fiscale ait apporté ses réponses aux observations du contribuable, sur les points de désaccord persistant à l’issue de ces échanges.
La réponse à la demande de recours hiérarchique est apportée par écrit. Ce recours ne donne
pas obligatoirement lieu à un entretien.
530
La demande de recours hiérarchique ne suspend pas non plus, en principe, la mise en
recouvrement des impositions supplémentaires notifiées.
Cela étant, afin d’assurer l’effectivité du recours, la mise en recouvrement sera suspendue
jusqu’à la réponse apportée à la demande de recours hiérarchique, sauf cas particuliers liés notamment aux règles de prescription.
540
Dans le cadre d’un contrôle sur pièces, le contribuable ne peut pas saisir
l'interlocuteur prévu par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié,
l’intervention de ce dernier étant réservée par la charte au contrôle fiscal externe.
2° Demande formulée postérieurement à la mise en recouvrement
550
Toute première contestation d'une imposition formulée postérieurement à la mise en
recouvrement est traitée comme une réclamation, y compris si le contribuable invoque l'article L. 54 C du LPF.
560
Les réponses faites dans ce cadre sont formalisées selon les règles
habituelles du traitement des réclamations. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-CTX-PREA-10-70.
3° Incidence sur les délais de réclamation
570
Conformément aux dispositions de
l’article L. 54 C du LPF, l’exercice d’un recours hiérarchique suspend le délai de réclamation.
580
Lorsqu’une réclamation est déposée peu après l’expiration du délai général
(LPF, art. R*. 196-1) ou spécial (LPF,
art. R*. 196-3) de réclamation, le service vérifiera si l'imposition contestée a donné lieu à un recours hiérarchique sur le fondement de l'article L. 54 C du LPF et, dans l’affirmative, tiendra
compte du délai couru entre la réception de la demande de recours et la notification de la réponse audit recours.
Dans l’hypothèse où la réclamation serait déposée avant l’expiration du délai de réclamation
prorogé du délai de réponse au recours hiérarchique, la réclamation ne sera pas considérée comme tardive et sera donc recevable.
Exemple : Une proposition de rectification afférente à l’impôt
sur le revenu dû au titre des revenus de 2017 est adressée le 15 juin 2019 et les rappels sont mis en recouvrement le 31 octobre 2019. Le contribuable dépose le 16 décembre une première réclamation en
demandant à ce qu’elle soit soumise à un supérieur hiérarchique. La réponse à ce recours est notifiée le 16 février 2020. Le délai de réclamation expire le 31 décembre 2022 en application de l’article
R*. 196-3 du LPF. Une deuxième réclamation portant sur la même imposition sera recevable jusqu’à fin février 2023.