TVA - Base d'imposition - Règles applicables à des opérations déterminées - Opérations non soumises à la TVA par le redevable
Référence : BOI-TVA-BASE-10-20-20 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

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La présente section expose les règles relatives à la détermination de la base d'imposition des
opérations non soumises à la TVA par le redevable.
I. Imposition des opérations non soumises à l'impôt par le redevable
A. Opérations non déclarées
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Il convient d'opérer une distinction selon que le montant du rappel est déterminé à partir d'une
identification des opérations en question ou d'une reconstitution globale du chiffre d'affaires non déclaré.
1. Identification des opérations non déclarées
Deux cas peuvent se présenter :
a. Facture mentionnant la TVA
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Les dispositions de
l'article 267-I du code général des impôts (CGI) s'opposent à ce que le montant de la taxe facturée distinctement soit ajouté au
prix hors taxe mentionné sur la facture pour calculer la base d'imposition. Un ajustement de cette base d'imposition ne pourrait être, éventuellement, opéré que dans l'hypothèse où il serait prouvé
que la recette réalisée par le redevable est supérieure au prix facturé.
Par ailleurs, dans l'hypothèse où l'assujetti a comptabilisé, comme recette définitive d'une
opération facturée TVA comprise, le montant hors taxe de cette affaire, le montant de la taxe correspondante étant enregistré dans un compte d'attente (« TVA à payer » par exemple) qu'il s'abstient de
solder, la base d'imposition est constituée par le montant hors taxe comptabilisé en recette définitive.
b. Facture ne comportant pas mention de la TVA
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Dans une décision du 14 décembre 1979
(requête n° 11798, Comité de propagande de la
banane), le Conseil d'État a considéré que la TVA dont est redevable un vendeur ou un prestataire de services, est un élément qui grève le prix convenu avec le client et non un accessoire de ce
prix et que par ailleurs l'assiette de la TVA est égale au prix convenu entre les parties diminué notamment de la taxe exigible sur cette opération. Il a jugé que cette règle d'assiette demeure
applicable même lorsque le fournisseur n'a pas facturé de manière distincte la taxe dont il sera redevable à raison de l'opération, et le fait qu'il n'en ait pas spontanément acquitté le montant au
Trésor ne modifie pas les règles de calcul de ces droits.
Par suite, lorsqu'un assujetti réalise une affaire moyennant un prix convenu qui ne mentionne
aucune TVA, dans des conditions qui ne font pas apparaître que les parties seraient convenues d'ajouter au prix stipulé, un supplément de prix égal à la TVA applicable à l'opération, la taxe due au
titre de cette affaire doit être assise sur une somme égale à ce prix, diminué notamment du montant de cette même taxe.
Il résulte de la décision de la Haute Assemblée que le prix convenu au titre d'une opération
est présumé toutes taxes comprises dès lors qu'aucune considération de fait ou de droit ne permet d'établir que les parties ont entendu traiter sur la base d'un prix hors taxe.
Pour déterminer la base de l'imposition, il y a donc lieu, en pratique, de rétablir le prix
hors taxe en appliquant au prix convenu les coefficients de conversion de 0,947 ou de 0,836, selon qu'il s'agit d'opérations passibles respectivement du taux de 5,5 %, ou de 19,60 %.
Lorsque le client est lui-même redevable de la TVA, le fournisseur ou le prestataire doit, en
application des dispositions de l'article 289-I du CGI, délivrer à son client une facture (ou une facture rectificative si
l'opération avait déjà fait l'objet d'une facturation) portant régularisation de la TVA rappelée.
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Dans le cas où, après l'intervention du service, les parties conviendraient entre elles de
majorer le prix initial de l'opération d'un complément de prix équivalent au montant de la taxe rappelée, ce complément de prix devrait être soumis à la taxe au même titre que la partie principale du
prix.
Exemple : Un prestataire de services, estimant être exonéré de la TVA, facture
100 € (sans aucune indication au sujet de la taxe), pour une opération qui s'avère, par la suite, devoir être soumise à la taxe.
En application de la jurisprudence du Conseil d'État, le montant brut de la taxe rappelée au
titre de cette opération sera de 100 € x 0,836 x 19,60 % = 16,39 €.
Le prestataire doit délivrer à son client une facture rectificative mentionnant un prix hors taxe
de 83,61 € et 16,39 € de TVA, dont ce dernier peut opérer la déduction dans les conditions de droit commun.
Si, en accord avec celui-ci, le prestataire réclame par la suite à son client un complément de
rémunération d'un montant équivalent à celui de la taxe rappelée, il devra, bien entendu, soumettre également ce complément à la taxe au taux applicable à l'opération.
La facture complémentaire (ou rectificative) qui sera alors adressée au client fera apparaître un
complément de prix hors taxe de 16,39 €, auxquels s'ajouteront 3,21 € de TVA (16,39 x 19,60 %), qui pourra également être déduite par le client dans les mêmes conditions que la taxe figurant sur la
facture rectificative.
2. Reconstitution globale du chiffre d'affaires non déclaré
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Le montant des opérations non déclarées peut être déterminé des deux manières suivantes :
- soit en comparant le montant total des recettes effectives (taxe comprise) tel que le
vérificateur a pu le reconstituer, et le montant (taxe comprise) des recettes effectivement soumises à la TVA. Il va de soi que dans ce cas, la différence obtenue représente une recette taxe comprise
;
- soit en comparant la base d'imposition qui aurait due être déclarée et celle qui l'a été
effectivement. Dans ce cas, la différence obtenue représente la base d'imposition (c'est-à-dire le montant hors TVA du rappel).
B. Opérations déclarées mais non soumises à l'impôt
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Il s'agit d'opérations dont le montant est bien inclus dans la déclaration de chiffre
d'affaires mais sur une ligne correspondant à des opérations non imposables.
II. Assiette de la TVA pour les opérations non soumises à la TVA ou soumises à la TVA à un taux erroné inférieur au taux
légal lors de leur réalisation
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Le Conseil d'État a jugé, dans le cas de ventes à des non-résidents, que même lorsque le
prix est convenu hors taxe, la TVA due par le vendeur, en cas de non-retour des bordereaux, est assise sur le prix convenu diminué de la taxe
(CE, 28 juillet 1993, n° 62865 « SA
Mitsukoshi France »).
Cette décision appelle les précisions suivantes :
A. Les principes dégagés par la jurisprudence
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La base d'imposition à la TVA est déterminée à partir du prix convenu entre les parties. Le
prix convenu entre les parties est le prix ferme et définitif.
Lorsque le redevable de la TVA est le vendeur du bien ou le prestataire de services, la base
d'imposition est égale au prix convenu ferme et définitif diminué de la taxe exigible sur l'opération.
Lorsque le redevable de la TVA est l'acquéreur du bien ou le bénéficiaire du service, la base
d'imposition est égale au prix convenu ferme et définitif.
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Le prix convenu ferme et définitif est le prix dont le vendeur ou le prestataire peut exiger
le paiement de son client en application des règles de droit privé.
Selon les règles de droit privé, lorsqu'un prix a été mentionné sans indication de la TVA, le
redevable légal de la TVA ne peut pas exiger de l'autre partie qu'elle supporte la charge de la TVA.
Il n'en va différemment que si les parties, par une stipulation expresse, ont convenu de faire
supporter la charge de la TVA à la partie qui n'en est pas le redevable légal (bien entendu, cette stipulation est sans influence pour la détermination du redevable au sens de la loi fiscale).
À cet égard, l'indication dans le contrat (et a fortiori simplement sur la facture) que le
prix est « hors taxe » ne constitue pas une telle stipulation.
B. La mise en œuvre de ces principes en cas d'opérations imposables non soumises à la TVA lors de leur réalisation
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Lorsque des opérations imposables n'ont pas, à tort, été soumises à la TVA, cette situation
peut être rectifiée soit par le service des impôts, soit par le redevable lui-même. Dans ces deux cas, les règles suivantes sont applicables.
1. Le redevable de la TVA est le vendeur ou le prestataire
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Les règles exposées ci-dessous ne concernent que le cas où le prix est stipulé sans mentionner
la TVA. Lorsque la TVA est réclamée au client, la base d'imposition est toujours constituée du prix déterminé hors TVA tel qu'il résulte de la volonté des parties
(CGI, art. 267-I-1°).
a. Principe
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Lorsque le redevable d'une opération imposable qui n'a pas été soumise à la TVA est le vendeur
ou le prestataire, le prix convenu, sans indication de TVA, doit toujours être considéré comme toutes taxes comprises (TTC) même si le prix est expressément mentionné hors taxe (ex. : ventes en
franchise, ventes à l'exportation, etc.). Il n'en va différemment que dans le seul cas mentionné au II-B-1-b § 130 (sous la réserve mentionnée au II-B-1-b §
140).
Dans cette situation :
Le vendeur ou le prestataire ne peut pas, au regard du droit privé, exiger de son client le
paiement d'une somme égale au montant de la TVA qu'il doit acquitter au Trésor.
Le vendeur ou le prestataire doit délivrer à son client une facture rectificative qui annule
et remplace la précédente mentionnant la TVA dans les conditions prévues à l'article 289 du CGI s'il est soumis à une obligation
de facturation en application de cet article. Le client est autorisé à déduire, dans les conditions habituelles, la taxe ainsi mentionnée sur la facture délivrée par son fournisseur jusqu'au 31
décembre de la deuxième année qui suit celle de la facturation rectificative.
Exemple : Opération non soumise à la TVA imposable au taux de 19,60 %.
Prix mentionné sur la facture initiale : 100,00 €
Base d'imposition : 100 × 0,836 = 83,60 €
TVA exigible : 83,60 × 19,60 % = 16,39 €
Facture rectificative à établir sur cette base.
Si le client accepte de payer un supplément de prix égal au montant de TVA, ce supplément,
considéré comme toutes taxes comprises, est lui-même imposable à la TVA (pour le calcul, cf. exemple mentionné au II-B-1-b § 150) et doit donner lieu à la délivrance d'une
facture dans les conditions prévues à l'article 289 du CGI, si le vendeur ou le propriétaire est soumis à une obligation de facturation en application de cet article.
b. Exception
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Lorsque les parties ont expressément convenu d'ajouter au prix mentionné, en cas
d'assujettissement à la TVA de l'opération, un supplément de prix égal au montant de la TVA, la base d'imposition est égale au montant total du prix mentionné : ce prix est donc considéré comme hors
taxe.
En effet, dans ce cas, le prix convenu ferme et définitif qui résulte du contrat est le prix
stipulé majoré du supplément expressément prévu, et ceci même si la facture complémentaire n'a pas encore été délivrée.
Dans cette situation, le vendeur ou le prestataire peut exiger de son client le paiement du
supplément égal au montant de la TVA.
Le vendeur ou le prestataire délivre une facture rectificative pour le montant total de
l'opération.
Exemple : Une entreprise a livré en exonération de TVA un bien avec une clause
dans le contrat selon laquelle, en cas d'imposition à la TVA, le client acquittera un supplément de prix égal à la TVA. L'assujettissement à la TVA de cette opération entraîne les conséquences
suivantes :
Le prix convenu ferme et définitif est en fait de : 119,60 € (100 € mentionnés sur la facture
initiale + supplément de prix convenu 19,60 €)
La base d'imposition à la TVA est donc de : 100,00 €
La TVA exigible s'élève à : 19,60 €
Une facture rectificative doit être établie sur cette base conformément aux stipulations
contractuelles si le vendeur ou le propriétaire est soumis à une obligation de facturation en application de l'article 289 du
CGI.
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Toutefois, lorsque l'exigibilité de la TVA n'est pas intervenue en ce qui concerne le
supplément de prix lors de la constatation du caractère imposable de l'opération, il n'est pas possible de considérer à ce moment que la TVA est immédiatement exigible sur la totalité du prix convenu
(prix stipulé majoré du supplément).
Ainsi, les sommes perçues en contrepartie de prestations de services dont l'exigibilité
intervient lors de l'encaissement en application de l'article 269-2-c du CGI doivent toujours être considérées comme TTC. Il
n'est en effet pas possible dans cette situation de calculer la TVA lors de la constatation du caractère imposable de l'opération en tenant compte de sommes non perçues.
Il en est de même lorsque l'exigibilité de la TVA intervient lors du débit si le supplément du
prix n'a pas été inscrit en compte client.
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Lorsque la TVA devient exigible sur le supplément de prix, celui-ci, considéré comme TTC, doit
également être soumis à la TVA.
Exemple : Une prestation de services a initialement été facturée 100 € HT. Cette
opération n'a pas été soumise à la TVA par le prestataire. Le contrat prévoit qu'en cas d'imposition à la TVA, le client acquittera un supplément de prix égal à la TVA.
Lors de la constatation du caractère imposable de l'opération par le service des impôts, le
rappel doit être déterminé comme suit :
Le prix convenu ferme et définitif pour lequel l'exigibilité de la TVA est intervenue est de :
100 €
La base d'imposition à la TVA est donc de : 100 × 0,836 = 83,60 €
La TVA exigible s'élève à : 83,60 × 19,6 % = 16,39 €
Par ailleurs, lors de l'encaissement du supplément de prix prévu au contrat, celui-ci doit être
soumis à la TVA dans les conditions suivantes :
Le supplément de prix est de : 19,60 €
La base d'imposition à la TVA est donc de : 19,6 × 0,836 = 16,39 €
La TVA exigible s'élève à : 16,39 × 19,60 % = 3,21 €
2. Le redevable légal de la TVA est l'acquéreur du bien ou le bénéficiaire du service
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Les situations concernées sont les suivantes :
- livraison de biens ou prestation de services mentionnée à
l'article 259 A du CGI, et prestations mentionnées à
l'article 259-1° du CGI fournies par un assujetti qui
n'est pas établi en France (CGI, art. 283-1 et 2) ;
- acquisitions intra-communautaires taxables
(CGI, art. 256 bis et CGI, 283-2 bis) ;
- livraisons consécutives à une acquisition intra-communautaire imposées en France
(CGI, art. 258 D-I-2° et CGI, 283-2 ter) ;
- biens ou services reçus à tort en franchise
(CGI, art. 284) ;
- sortie de biens d'un régime douanier ou d'un entrepôt fiscal
(CGI, art. 277 A-II-2).
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Dans ces situations, lorsqu'une opération imposable n'a pas été soumise à la TVA, le prix
convenu ferme et définitif (au sens du II-A § 90) doit toujours être considéré comme hors taxe au moment de la constatation du caractère imposable de l'opération.
En effet, même dans le cas exceptionnel où le vendeur ou le prestataire aurait, par une
stipulation expresse, accepté, en cas d'imposition à la TVA, d'accorder à son client une réduction de prix d'un montant égal à la TVA, cette réduction de prix ne pourrait pas être prise en compte en
l'absence de facture rectificative (CE, 7 mai
1980, n° 13493).
C. La mise en œuvre de ces principes en cas d'opérations soumises à la TVA à un taux erroné inférieur au taux légal
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Les principes dégagés par la jurisprudence (cf. II-A § 80 et 90,
CE,
28 juillet 1993, n°
62865, "SA Mitsukoshi France" ) s'appliquent de la même façon lorsqu'il s'avère qu'une opération imposable a été soumise à la TVA à un taux erroné.
La base d'imposition au taux légalement applicable doit être déterminée :
- compte tenu du prix convenu ferme et définitif tel que défini au II-A §
90 ;
- ce prix devant être diminué du montant de la TVA légalement exigible sur l'opération si le
redevable de la TVA est le vendeur ou le prestataire.
Exemple 1 :
Un bien a été facturé à tort au taux réduit.
Facture :
Montant HT : 100,00 €
TVA à 5,5 % : 5,50 €
Montant TTC : 105,50 €
Le calcul de la TVA due au taux de 19,60 % doit s'effectuer comme suit :
Prix convenu ferme et définitif : 105,50 €
Base d'imposition : 105,5 × 0,836 = 88,20 €
TVA exigible : 88,20 × 19,60 % = 17,29 €
Exemple 2 :
Un bien a été vendu au taux réduit mais le contrat prévoit qu'en cas d'application d'un taux
erroné, le client acquittera un supplément de prix égal à la différence de taux.
Facture :
Montant HT : 100,00 €
TVA à 5,5 % : 5,50 €
Montant TTC : 105,50 €
Le calcul de la TVA due au taux de 19,6 % doit s'effectuer comme suit :
Prix convenu ferme et définitif : 119,60€ (100 € + supplément de prix convenu 19,6 €)
Base d'imposition : 119,60 × 0,836 = 100,00 €
TVA exigible : 100 × 19,60 % = 19,60 €
Exemple 3 :
Acquisition intracommunautaire d'un bien soumis à la TVA par l'acquéreur au taux réduit.
Déclaration :
Montant HT : 100,00 €
TVA à 5,5 % : 5,50 €
Le calcul de la TVA due au taux de 19,60 % doit s'effectuer comme suit :
Prix convenu ferme et définitif : 100,00 €
Base d'imposition : 100,00 €
TVA exigible : 19,60 €