SJ - Garantie contre les changements de position de l'administration fiscale - Garantie contre les changements de doctrine - procédures de rescrit fiscal - Garantie contre les changements d'interprétation d'un texte fiscal - Garantie apportée par une prise de position formelle au profit d'un contribuable sur l'interprétation d'un texte fiscal
Référence : BOI-SJ-RES-10-10-20 (en vigueur depuis le 2020-03-04)

Actualité liée : 04/03/2020 : CF - SJ -
Garanties des contribuables - Prise de position formelle de l'administration (loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d'une société de confiance, art. 9 et 11)
I. Conditions d'application de la garantie
A. Principes qui fondent l'articulation du premier et du troisième alinéa de l'article L. 80 A du LPF
1
Les conditions d’opposabilité dans le temps de la doctrine doivent être distinguées selon que la
garantie revendiquée trouve son fondement dans le premier ou le troisième alinéa de l’article L. 80 A du livre des
procédures fiscales (LPF).
10
Le troisième alinéa de l’article L. 80 A du LPF s’applique à toutes les impositions, qu’elles
soient primitives ou supplémentaires, y compris dans le cas où l'initiative de l'imposition appartenant entièrement à l'administration, le contribuable n'a pas à souscrire de déclaration, ni donc à
appliquer un texte fiscal. Mais, il ne permet au contribuable de se prévaloir que des seules interprétations formelles qui ont été publiées par l’administration.
  Voir en ce sens,
CE, décision du 7 janvier 1977,
n° 96362.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-SJ-RES-10-10-10.
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Comme le troisième alinéa de l’article L. 80 A du LPF, la garantie instituée par le premier
alinéa de l'article L. 80 A du LPF :
- se limite au cas où l’administration procède à l’interprétation d’un texte fiscal permettant
d’obtenir une position formelle sur un point de droit. À ce titre, le premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF se distingue de
l’article L. 80 B du LPF qui porte sur l’appréciation d’une situation de fait d’un contribuable ;
- s'applique à tous les impôts, droits et taxes assis et recouvrés en vertu du code général des
impôts (CGI), y compris les impôts locaux, ainsi qu’aux taxes dont tout ou partie des règles d’assiette et de recouvrement sont précisées par référence à des règles définies par le CGI ;
- et ne s'applique donc pas aux taxes affectées qui ne figurent pas dans le CGI, auparavant
dénommées taxes parafiscales (CE, décision
du  25 juillet 1980, n° 93760), ni aux taxes dont les règles d’assiette et de recouvrement ne sont pas précisées par référence à des règles définies par le CGI.
30
Mais, à la différence du troisième alinéa de l’article L. 80 A du LPF, la garantie du premier
alinéa de l'article L. 80 A du LPF :
- ne peut, en principe, être utilement invoquée que dans le cas où l’administration procède au
rehaussement d’une imposition antérieure (I-C § 190) et non lorsque l’imposition contestée constitue une imposition primitive pour laquelle un contribuable ne peut se prévaloir
que des instructions et circulaires publiées. Il en est de même à ce titre des dispositions de l’article L. 80 B du LPF qui ne peuvent être invoquées que pour contester un rehaussement.
- est accordée par une interprétation pouvant provenir de sources autres que les instructions
publiées, c'est-à-dire, par exemple, de prises de position individuelles et, notamment, de réponses à des demandes particulières des contribuables sur un point de droit.
Cette distinction trouve notamment sa justification dans le fait que pour l’établissement
d’une imposition primitive, le respect du principe de l’égalité des contribuables devant la loi impose que soient opposables les seuls documents de portée générale, produits par les autorités
compétentes en charge d’élaborer et de commenter la norme, et publiés afin d’être à la disposition de tous (BOI-SJ-RES-10-10-10 au I-B-2-a § 130
et 140).
40
Le Conseil d'État a, à plusieurs reprises, confirmé cette distinction. Si l'imposition
contestée est une imposition primitive, le contribuable ne peut se prévaloir :
- ni du premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF qui vise l'hypothèse d'un rehaussement
de l'imposition antérieure (CE, décision du 4
juin 1976 n° 98484 ; CE, décision du
10 décembre 1984 n° 34946 ; CE, décision
du 1er juin 1990 n° 66129 ;
CE, décision du 22 juillet 1994 n°
118988 ; CE, décision du 9 février 2000,
nos 185589 et 185599) ;
- ni de l'article L. 80 B du LPF qui se réfère au premier alinéa de l'article L. 80 A
(CE, décision du  3 juin 1998, n° 157667
; CE, décision du 
13 octobre 1999 n° 190040 ; CE, décision
du  26 mars 2008, n° 278858).
Exemple : Les opinions émises par les agents des services de la direction
générale des Finances publiques (DGFiP) lors d'une procédure d'imposition conduisant à une imposition primitive assignée à un contribuable qui, estimant pouvoir bénéficier d'une exonération, n'a pas
été assujetti à l'impôt en conséquence de sa déclaration, ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées dès lors que ces opinions ne se rapportent pas à un rehaussement d'impositions antérieures
(CE, décision du 17 juin 2005,
n° 258805).
B. Interprétation formelle d'un texte fiscal
1. La portée de l'article L. 80 A du LPF se limite à l'examen d'un point de droit fiscal
50
À la différence de
l’article L. 80 B du LPF qui porte sur l’appréciation d’une situation de fait, l’objet intrinsèque de
l’article L. 80 A du LPF est limité à l’interprétation d’un texte fiscal.
60
Les demandes individuelles formulées par un contribuable à l’administration au titre du
premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF doivent donc porter sur un point de droit fiscal, de portée générale afin que cette dernière lui fasse connaître le sens et la portée du ou des textes
fiscaux en cause.
2. Notion de prise de position formelle et documents portant interprétation formelle d'un texte fiscal au sens de l'alinéa
un de l'article L. 80 A du LPF
a. Principes applicables
70
Le premier alinéa de
l'article L. 80 A du LPF ne peut être invoqué par les contribuables qu'en cas de rehaussement fondé sur une
interprétation d’un texte fiscal différente de celle que l'administration avait précédemment formellement admise. Ainsi, le support doctrinal invoqué sur le fondement du premier alinéa peut être
constitué par des prises de position formelle :
- qui peuvent ne pas avoir fait l’objet d'une publication ;
- à caractère général (instruction, circulaire, documentation de base, réponse ministérielle,
etc.) ;
- ou à caractère individuel (réponse particulière).
b. Notion de prise de position formelle
80
Une prise de position peut être considérée comme formelle dès lors qu’elle est suffisamment
explicite et non équivoque. La question n'est donc pas uniquement de savoir si la prise de position est motivée. Au demeurant, la loi ne pose l’obligation pour l’administration fiscale de motiver ses
prises de position que pour des demandes formulées au titre des 3°, 3° bis et 4° de l’article L. 80 B du LPF
(BOI-SJ-RES-10-20-20).
90
Saisie de situations diverses, la jurisprudence a contribué à préciser ces notions :
- une décision de dégrèvement, non motivée, ne constitue pas une prise de position formelle
sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du texte fiscal
(CE, décision du 8 mars 2002, n° 221667
et conclusions du commissaire du gouvernement ;
CE, décision du 18 mai 2005, n° 264718 ;
CE, décision du 25 mai 2005, n° 253199)
;
- en revanche, le Conseil d'État a jugé qu'un certificat établi par un contrôleur des
impôts, attestant que la société, récupérateur de matériaux, n'était pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), constituait une prise de position formelle sur la situation de fait de cette
société au regard de l'exonération des ventes de matériaux de récupération prévue par le 2° du 3 de l'article 261 du CGI alors en vigueur. Ce certificat n'était pas motivé, mais il comportait
l'indication formelle, explicite, que la société était exonérée en tant que récupérateur de matériaux
(CE, décision du 8 septembre 1999, n°
161330).
100
Ainsi, ne peut être considérée, dans les termes où elle est rédigée, comme comportant une
prise de position formelle de l’administration qu’une réponse qui règle de manière claire et précise un point de droit fiscal en prenant position sur le sens et la portée du texte examiné. Elle doit
être formulée de manière non équivoque pour permettre aux personnes concernées de connaître exactement et strictement leurs droits (références législatives et doctrinales à préciser) et obligations
(conditions à satisfaire mentionnées).
c. Notion de publication prévue au troisième alinéa de l'article L. 80 A du LPF
110
Sur la notion de publication, il convient de se reporter au
BOI-SJ-RES-10-10-10 au I-B-2-a § 130 et 140 relatif au troisième alinéa de l'article L.
80 A du LPF.
d. Liste non-exhaustive des documents portant interprétation d'un texte fiscal au sens du premier alinéa de l'article L.
80 A du LPF
120
Il n’est pas possible d’établir une liste exhaustive des documents opposables ou non au titre
du premier alinéa de l’article L. 80 A du LPF.
La loi, la jurisprudence et la doctrine administrative permettent toutefois de distinguer les
documents pouvant être regardés comme étant de nature à exprimer l’interprétation d’un texte fiscal par l’administration, de ceux qui ne répondent pas à cette définition et qui ne sont donc pas
opposables.
Les deux listes ci-après ne sont pas exhaustives :
- Documents portant interprétation d'un texte fiscal :
- instructions et circulaires administratives publiées au bulletin officiel des finances
publiques (BOFIP-impôts) à l'exclusion des publications internes destinées aux seuls agents du service, prises de position publiées sur le site Internet relevant du Premier ministre «
www.circulaires.gouv.fr » ;
- réponses ministérielles aux questions écrites des parlementaires publiées au Journal
officiel (CE, décision du 30 mai 1973, n° 82593). Cependant, lorsque l'application d'une loi est subordonnée à l'intervention d'un décret, les réponses à des questions écrites de parlementaires par
lesquelles le ministre a indiqué que le décret à intervenir comporterait telle ou telle disposition ne peuvent être regardées comme constituant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de
l'article L. 80 A du LPF et ne sauraient dès lors être utilement invoquées par les contribuables
(CE, décision du 22 octobre 1976, n°
96359) ;
- documentation administrative de base lorsque celle-ci fait l’objet d’une diffusion publique
et administrative (CE, décision du 4 juillet
1986, n° 47410) ;
- instruction fiscale se référant à une doctrine non fiscale
(CE, décision du 30 mars 2007, n°
287600) ;
- doctrine du ministre compétent pour une taxe de nature fiscale
(CE, décision du 3 décembre 1999, n°
181532) ;
- prises de position individuelles telles que les réponses de l’administration aux demandes
individuelles des contribuables portant sur un point de droit (renseignements des contribuables). Sont à assimiler à des réponses de l'administration aux demandes individuelles des contribuables, tous
les documents par lesquels l'administration prend formellement position sur une question fiscale (par exemple la proposition de rectification consécutive à un contrôle fiscal, l'abandon formel de
rehaussement, une prise de position consécutive à un contrôle sur demande prévu à l'article L. 13 C du LPF et à
l'article L. 13 CA du LPF, la décision contentieuse prise sur la réclamation d'un contribuable, etc.) ;
- prises de position publiées sur le site internet de la DGFiP «
www.impots.gouv.fr », rubrique « les rescrits », sous-rubrique « BOFIP-Impôts : les derniers rescrits publiés »,
opposables à compter de leur date de publication ;
- prises de position particulières adressées à des organisations professionnelles ayant
sollicité l'interprétation formelle de l'administration.
- Absence de prise de position formelle : documents non opposables :
- note interne à la DGFiP
(CE, décision du  5 juillet 1991 n°
107258) ;
- déclarations ministérielles au cours des débats parlementaires (CE, décision du 22 juin
1984, n° 39978) ;
- précis de fiscalité. Son objet est de faciliter l'accès aux documentations administratives
officielles. Il ne peut être regardé comme étant au nombre des instructions ou circulaires publiées par lesquelles l'administration fait connaître son interprétation des textes fiscaux et dont les
contribuables peuvent se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF
(CE, décision du 12 janvier 1987, n°
40686) ;
- notices administratives
(CE, décision du 3 juin 1983, n°
31695) ;
- imprimés et formulaires de déclaration (CE, décision du 23 décembre 1981, n° 25425 ;
CE, décision du 12 janvier 1987,
n° 40686) ;
- décision de dégrèvement d'office non motivée
(Cass., décision du 19 juin 1990, n°
89-12731 ; CE, décision du 9 mai 1990,
n° 57372 ; CE, décision du 18 février
2008, n° 295460) ;
- courrier adressé par une association de gestion agréée à un adhérent
(CE, décision du 4 décembre 1989,
n° 89214) ;
- réponses de l’administration à un organe consultatif
(CE, décision du 18 mars 1987, n°
50777) ;
- charte du contribuable ;
- monographies
(CE, décision du 14 mai 1986, n°
49727) ;
- tarif microfiché de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI)
(CE, décision du 23 novembre 1987,
n° 81766) ;
- guides pratiques ;
- cours de l’école nationale des finances publiques ;
- déclaration d’intention du ministre
(CAA Nantes, décision du 3 juillet 1996, n°
94NT00554) ;
- documentation d’origine privée (revues spécialisées ; CE, décision du18 mars 1987, n°
46380) ;
- fiches de calculs facultatives ;
- silence gardé par l’administration ;
- productions de la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) et, plus généralement de
tout service de la DGFiP, sous une forme autre que celles admises comme opposables ;
- décision du comptable de la DGFiP de procéder, lors de l'enregistrement d'une convention de
quasi-usufruit portant reconnaissance d'un don manuel, à la liquidation du seul droit fixe : une telle décision n'a pas constitué une prise de position opposable à l'administration privant celle-ci du
droit d'exiger et de percevoir les droits de mutation au moment de la déclaration du donataire
(Cass., décision du 4 décembre 2007, n°
06-19251) ;
- courriers électroniques (I-E-2-a § 300 et 310).
3. Portée de l'expression « Interprétation d'un texte fiscal » du premier alinéa de l'article L 80 A du LPF
a. Notion d'interprétation d'un texte fiscal
130
Seuls sont opposables à l'administration les documents qui, parmi ceux précédemment indiqués,
comportent effectivement une interprétation d’un texte fiscal qui règle de manière claire et sans ambiguïté un point de droit fiscal en prenant position sur le sens et la portée du texte examiné.
Ainsi, les réponses aux demandes individuelles des contribuables ne peuvent être invoquées par
les intéressés sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF que dans la mesure où elles contiennent
une interprétation du texte fiscal au sens défini d'une manière générale par la jurisprudence du Conseil d'État, c'est-à-dire lorsqu'elles ont pour objet de préciser, en droit, le sens et la portée
des textes légaux ou réglementaires applicables dans un domaine particulier. Cette réponse doit être, compte tenu de ses termes, sans ambiguïté. À défaut, elle ne peut être regardée comme une prise de
position formelle de la part de l’administration.
De même, l’interprétation d’un texte fiscal ne peut consister en une simple appréciation des
faits ou d’une situation au regard des dispositions du texte. Ainsi, les prises de position individuelles qui se limitent à l'appréciation d'une situation de fait au regard de l'application des
dispositions d'un texte fiscal sans faire découler cette appréciation d'une solution de droit énoncée dans la réponse ne peuvent, le cas échéant, être opposées à l'administration que sur le fondement
de l'article L. 80 B du LPF.
b. Notion de texte fiscal
140
Les textes fiscaux sont ceux, de tout rang (législatifs, réglementaires, conventions
internationales), qui se rapportent à l'assiette, au taux, à la liquidation de l'impôt ou aux règles de prescription
(CE, décisions du 28 novembre 1997,
nos 125920 et 165287).
150
Pour l’application du premier alinéa de
l’article L. 80 A du LPF, la loi, la doctrine administrative, comme la jurisprudence entendent la notion de « texte
fiscal » de façon limitative, ce qui conduit à exclure du champ de la garantie de cet alinéa, notamment, les prises de position relatives :
- à la procédure d’imposition
(CE, décision du 29 juillet 1983, n°
31761) : sans qu’il soit possible d’établir une liste exhaustive, la procédure d’imposition s’entend, par exemple, de la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre
d’affaires ou de la mise en demeure préalable. Le Conseil d’État a d’ailleurs rappelé que l’article L. 80 A du LPF n’est pas applicable en matière de procédure d’imposition et notamment lors d’une
mise en demeure préalable à la procédure de taxation d’office pour défaut de déclaration
(CE, décision du 31 mars 2006,
n° 265953) ;
- au recouvrement de l’impôt (CE, décision du 24 avril 1981, n° 16130) ;
- aux modalités d’application des pénalités
(CE, décision du 11 décembre 1974, n°
88718  ; CE, décision du 30 novembre
2001, n° 234654  ; CE, décision du
27 juillet 2001 n° 211758  ; CE, décision
du 6 juin 2007, n° 270955) (majorations et intérêts de retard) ;
- à la procédure contentieuse
(CE, décision du 12 janvier 1987, n°
47517) ;
- et aux obligations comptables des contribuables.
4. Cas d'une interprétation contraire à la loi
160
Le premier alinéa de
l’article L. 80 A du LPF et l’article L.
80 B du LPF confèrent à un contribuable la faculté de se prévaloir, dans certaines conditions, de l'interprétation que l'administration lui a fait connaître des textes fiscaux par la voie d’une
réponse particulière, alors même que cette interprétation serait contraire à la loi. L’administration n’a pas la faculté de refuser le bénéfice d’une telle position formelle prise individuellement au
titre des articles précités de façon rétroactive ; elle peut seulement, le cas échéant, contester que le contribuable remplissait les conditions auxquelles sa prise de position subordonne le bénéfice
de l'interprétation qu'elle donne. Cette prise de position est opposable jusqu’à la date de cessation d'effet de l'interprétation doctrinale (I-D-2 aux § 230
et 240). 
170
L’application de cette règle ne confère aucunement à l'administration fiscale la faculté de se
substituer au législateur. D’une part, un contribuable ne peut revendiquer le bénéfice d'une interprétation formelle qui ne lui serait pas destinée. D’autre part, l’administration fiscale peut à tout
moment, pour rétablir le droit applicable, remettre en cause l’interprétation illégalement faite qui permettait au contribuable destinataire de la prise de position d’échapper à l’application du
droit. Enfin, aucun effet de droit n’est attaché à l’opinion émise par l’administration, notamment à l’endroit d’une réponse défavorable sur une situation (qui reste, en toute hypothèse, régie par les
dispositions législatives et réglementaires en vigueur).
180
Cela étant, afin de garantir au contribuable qui a sollicité l’administration, la sécurité
juridique attachée à l’interprétation qu’elle lui a signifiée et qu’il a appliquée de bonne foi, cette remise en cause ne peut être faite que pour le futur.
Ainsi, le premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF et l’article L. 80 B du LPF ne confèrent
pas à l’administration fiscale le pouvoir de déroger à la loi, mais ont pour objet d’offrir aux contribuables une sécurité juridique en instituant une garantie particulière qui rend juridiquement
opposables ses interprétations et, partant, prémunit ceux-ci contre les changements de sa doctrine.
La garantie de stabilité et de prévisibilité de l’action de l’administration fiscale
(c’est-à-dire la protection) qu’un contribuable de bonne foi tient du premier alinéa de l’article L. 80 A du LPF lui permet d’appliquer une position formelle individuelle (même illégale) qu’elle a
prise tant qu’elle ne modifie pas (pour l’avenir) son appréciation et que ni la situation, ni la législation, ni la doctrine ou la jurisprudence n’ont subi de modification.
La sécurité juridique s’exprime alors à travers l’intangibilité de l’acte administratif qui
engage l’administration et sa non-rétroactivité qui permettent de stabiliser l’environnement juridique d’un contribuable de bonne foi qui a pris soin de la solliciter sur l’interprétation d’un texte
fiscal avant de le mettre en œuvre.
Qu’il suive ou non la position qui lui a été formulée, le contribuable doit être fixé, en
toute hypothèse, sur l’interprétation que fera l’administration fiscale de sa décision de gestion.
C. Nécessité d'un rehaussement
190
Contrairement au troisième alinéa de
l'article L. 80 A du LPF, son premier alinéa fait référence à la nécessité d'un « rehaussement d'impositions
antérieures » et d'une « première décision ». La garantie instituée par le premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF ne vise donc que les cas où l'administration procède au rehaussement d'impositions
antérieures. Cette disposition n'est donc applicable, en principe, qu'aux compléments d'imposition venant s'ajouter à une imposition initiale précédemment mise en recouvrement.
La notion d’imposition primitive s’entend au sens strict, c’est-à-dire, notamment, par
catégorie d’impôt ou taxe. À cet égard, par une
décision du 11 juillet 2006, n° 04-12286,
la Cour de cassation a précisé qu’un rehaussement qui vise à remettre en cause l'exonération de droits de mutation dont bénéficiait l'opération litigieuse initialement soumise à la TVA ne constitue
pas un rehaussement d'impositions antérieures au sens du premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF (et de l’article L. 80 B du LPF), mais une imposition primitive (au sens du troisième alinéa de
l'article L. 80 A du LPF ) qui vient en quelque sorte, se substituer à une autre.
200
Cela étant, il est admis de considérer comme des cas de rehaussement auxquels la garantie du
premier alinéa de l’article L. 80 A du LPF s'applique, le rehaussement d'une base d'imposition régulièrement déclarée mais n'ayant pas fait l'objet d'une imposition, ou la taxation initiale d'un
contribuable de bonne foi placé, conformément à une prise de position formelle de l’administration à la suite d’une demande écrite de sa part, hors du champ d'application de l'impôt et n'ayant en
conséquence pas souscrit de déclaration. Dans ces deux situations dérogatoires, l’interprétation revendiquée par le contribuable doit avoir été exprimée antérieurement à l'expiration du délai de
déclaration dont il disposait.
D. Application de la garantie dans le temps
1. Principe de l'antériorité de la doctrine au titre du premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF
210
L'interprétation doctrinale dont se prévaut le contribuable pour contester l'imposition
supplémentaire mise à sa charge doit avoir été exprimée antérieurement à la date d’expiration du délai de déclaration dont il disposait ou, en l’absence d’obligation déclarative, antérieurement à la
date de mise en recouvrement de l'imposition primitive à laquelle est assimilée la liquidation spontanée de l'impôt.
220
Cette règle ne s’applique pas aux impôts locaux, y compris la cotisation foncière des
entreprises (CFE), à l’exception toutefois de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), pour lesquels la condition d'antériorité doit être appréciée à la date du fait générateur de
l'impôt. Pour la CVAE, il s'applique la même règle que pour la cotisation minimale des entreprises qui était affectée au budget de l'État.
2. Date de cessation d'effet de l'interprétation doctrinale
a. À raison d'une nouvelle doctrine rapportant la précédente, plus favorable
230
Lorsque l'administration a modifié son interprétation, il convient de se placer à la date du
fait générateur de l'impôt pour apprécier quelle est la doctrine en vigueur « ratione temporis »
(CE, décision du 18 mars 1988, n° 73693
et CE, décision du 26 octobre 1994, n°
116175 ; Cass., décision du 7 janvier
1997, n° 95-11687), c'est-à-dire notamment :
- le 31 décembre de l'année d'imposition en matière d'impôt sur le revenu ;
- la clôture de l'exercice en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et les bénéfices
industriels et commerciaux ;
- le 1er janvier pour les impôts locaux, l’impôt sur la fortune immobilière et la
taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques ;
- les dates des livraisons ou des prestations de services s'agissant de la TVA ;
- la date de la transmission en matière de mutation.
Remarque : En matière de CFE, la modification doit intervenir avant la date
de dépôt de la déclaration ou avant le 1er janvier en l’absence d’obligation déclarative
b. À raison d'un changement de législation
240
La protection qu'offrent aux contribuables les dispositions de
l'article L. 80 A du LPF ne peut être invoquée que si la législation interprétée par la doctrine en cause est toujours
en vigueur.
Un changement de législation a donc pour effet de rendre caduque l'interprétation donnée
par l'administration de la loi antérieure dès l'entrée en vigueur de la loi nouvelle
(CE, décision du 15 mai 1992, n° 71854).

De même, en rendant inapplicable pour le passé la loi précédemment en vigueur, la loi
rétroactive rend périmée la doctrine se rapportant à la loi antérieure (CE, décision du 30 juin 1982, n° 33818).
E. Conditions de mise en œuvre de la garantie
1. Dispositions de portée générale
250
Outre le respect du principe de l'antériorité de l'interprétation du texte fiscal par
l'administration (I-D-1 § 210), la garantie prévue à l'article L. 80 A du LPF n'est par
ailleurs subordonnée à aucune forme particulière. Il suffit que le contribuable ait fait application de l'interprétation du texte fiscal donnée par l'administration pour que cette interprétation soit
opposable au service.
2. Réponses aux demandes individuelles des contribuables
260
La garantie du premier alinéa de
l'article L. 80 A du LPF ne peut toutefois être conférée aux réponses aux demandes individuelles formulées par les
contribuables et aux documents assimilés que si les deux conditions suivantes sont satisfaites :
a. L'existence d'une prise de position de l'administration « formellement admise »
270
L’existence d’une position formellement admise par l’administration résulte d'une réponse
écrite signée par un fonctionnaire qualifié pour engager l'administration fiscale.
280
Les contribuables sont en droit d'opposer à l'administration les réponses aux demandes
individuelles qui leur sont parvenues lorsqu'elles sont écrites et signées par un agent qualifié pour engager l'administration fiscale. Il s'agira, en pratique, d'un agent ayant au moins le grade de
contrôleur au sein de la DGFiP. En effet, seuls ces agents peuvent fixer les bases d'imposition ou notifier des rehaussements
(CGI, ann. III, art. 350 terdecies).
290
En conséquence, ne peuvent notamment constituer une approbation des décisions fiscales
prises par le contribuable et permettre à ce dernier d'invoquer, en cas de rehaussement, les dispositions de l'article L.
80 A du LPF (liste non-exhaustive) :
- ni le silence gardé par l'administration sur les observations du contribuable (sous
réserve des dispositifs d’accord tacite décrits au 2°, 3°, 3° bis, 4°, 6° et 8° de l'article L. 80 B du LPF)
(BOI-SJ-RES-10-20-20) ;
- ni le fait d'avoir établi une imposition primitive conformément aux bases déclarées par le
contribuable (CE, décision du 11 juillet
1973, n° 88817) ;
- ni l'absence de rehaussements lors d'un précédent contrôle
(CE, décision du 29 juin 1981, n° 14979
; CE, décision du 24 février 1988, n°
65430 ; CE, décision du 20 novembre
2002, n° 234600 et CE, décision du 28 mai
2003, n° 237967) ;
- ni une décision de dégrèvement, non motivée (CE, décision du 29 juin 1981, n° 14979 ; CE,
décision du 24 février 1988, n° 65430 ; CE, décision du 20 novembre 2002, n° 234600 et CE, décision du 28 mai 2003, n° 237967) ;
- ni l’abandon non motivé de rehaussements envisagés notamment à l’encontre d’autres
entreprises ayant participé à une même transaction
(CE, décision du 14 janvier 2008,
n° 297221).
De même, sans que cette liste soit exhaustive :
- les renseignements verbaux donnés aux contribuables par les centres de renseignements
fiscaux ne peuvent être regardés comme engageant l'administration pour l'application des dispositions de l'article L. 80 A du LPF (CE, décision du 19 mars 1969, n° 73972) ;
- la tenue des comptes des collectivités locales et établissements publics par les
comptables publics, agents de la DGFiP, ne peut être regardée comme engageant l'administration pour l'application des dispositions de l'article  L. 80 A du LPF et de l'article L. 80 B du LPF ;
- une prise de position émanant d'une association de gestion agréée et établie sous sa seule
responsabilité ne constitue pas une interprétation du texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du LPF. Est sans incidence la circonstance que l'association avait au préalable questionné les services
des impôts, qui n'ont pas répondu (CE,
décision du 4 décembre 1989, n° 89214).
300
Les courriers électroniques (courriels) de l’administration en réponse aux questions d’un
contribuable ne peuvent pas, en principe, être invoqués par ce dernier sur le fondement de l'article  L. 80 A du LPF et de l'article L. 80 B du LPF.
D’une part, si la messagerie électronique offre une grande souplesse et permet des échanges
rapides, elle n'offre pas les mêmes garanties que les courriers sur support papier adressés par la voie postale, notamment en termes d'identification de l'émetteur ou du récepteur des messages.
D’autre part, après l’envoi électronique de la demande par le contribuable ou de la réponse
de l’administration fiscale, les courriers électroniques peuvent aisément être modifiés de sorte qu’il ne soit pas possible de garantir la sincérité, l’exactitude et l’exhaustivité des informations
transmises à l’administration fiscale sur lesquelles elle est amenée à se prononcer ou des courriers électroniques émis en réponse qui pourraient lui être opposés.
Enfin, les prises de position formelle de l’administration fiscale sont encadrées par des
délais de réponse, avec, pour certains dispositifs, une acceptation implicite à défaut de réponse dans le délai fixé par la loi (LPF, art. L. 80 B, 2°, 3°, 3° bis, 4°, 6° et 8°)
(BOI-SJ-RES-10-20-20). En outre, la date précise de la réponse peut avoir une incidence notamment sur l'application dans le temps de la prise de position. Or, en l’absence
de mécanisme automatique et sécurisé de datation et d’accusé réception, y compris en l’absence du destinataire (à la différence de la distribution postale), aucune garantie ne peut être apportée sur
la date de la demande, le point de départ du délai de réponse en cas d'accord tacite et la date de la réponse de l'administration.
Ainsi, les courriels ne satisfont généralement pas les conditions d’opposabilité, en raison
notamment :
- de leur caractère informel ;
- de l’absence de mécanisme sécurisé d’identification, de signature, de datation et de
preuve de réception électroniques dans le respect du secret fiscal ;
- de l’absence de sécurisation de leur contenu.
310
Cela étant, l’opposabilité d’une prise de position formelle notifiée à un contribuable par
courrier électronique est admise si les conditions cumulatives suivantes sont réunies :
- le contribuable établit la preuve de l’existence de la position formelle prise par
courrier électronique ;
- le document produit est complet (avec notamment mention du nom, des fonctions et
coordonnées de l’agent) et permet d’établir avec certitude le point de départ (date de la saisine) et l’expiration du délai de réponse ;
- la réponse ainsi faite satisfait l’ensemble des conditions permettant de caractériser sans
équivoque une prise de position formelle (avec notamment le rappel des faits et du droit applicable et une prise de position explicite, précise et sans ambiguïté) ;
- la réalité et le contenu de celle-ci ne sont pas contestés par l’administration.
320
Dans le cadre du contrôle fiscal, les propositions de rectification ou les réponses aux
observations du contribuable peuvent constituer des supports d’une prise de position formelle.
Ainsi, les rehaussements proposés par le vérificateur, ceux qu’il maintient et ceux qu’il
abandonne à la suite de l’acceptation expresse des arguments du contribuable, formalisent des prises de position qui engagent l’administration dans les conditions prévues supra. Dans les conditions
prévues au deuxième alinéa de l'article L. 80 A du LPF et au second alinéa de l'article L. 49 du LPF, il en va de même
des points du contrôle n'ayant pas donné lieu à rectification (BOI-CF-PGR-30-25).
Dans les conditions prévues au 10° de l'article L. 80 B du
LPF (BOI-CF-PGR-30-20), le contribuable peut solliciter, au cours d'une vérification ou d'un examen de comptabilité, une prise de position de l'administration sur des
sujets pour lesquels elle n'envisage aucun rehaussement.
330
Quelle qu’en soit la forme, il appartient aux contribuables de prouver l'existence de
l'interprétation formellement admise qu'ils invoquent.
b. Exposé exact de la situation personnelle du contribuable
340
Il faut que le contribuable soit de bonne foi, c'est-à-dire qu'il ait non seulement mis
l’administration en état de se prononcer en pleine connaissance de cause sur la question clairement posée concernant sa situation actuelle, mais encore qu’il ait correctement appliqué la réponse qui
lui a été notifiée par l'administration.
Cette double exigence implique d’abord, de la part du contribuable, un exposé complet, clair
et sincère de la situation. En effet, les réponses écrites du service ne peuvent être opposées à ce dernier que dans la mesure où la situation réelle de l'auteur de la question correspond
effectivement à celle qui a été exposée et n'a pas subi de changement.
La jurisprudence a clairement rappelé ces principes en considérant qu’un contribuable ne
peut se prévaloir d’une prise de position formelle de l’administration sur une situation de fait, au sens de l’article L. 80 B du LPF, dès lors que les faits revendiqués par le contribuable ayant
entraîné la prise de position, sont différents de ceux revendiqués par la suite
(CE, décision du 12 janvier 2005, n°
248627).
350
En outre, les questions posées doivent se rapporter à la situation actuelle, personnelle et
clairement précisée du contribuable qui a présenté la demande.
D’une part, l’interprétation dont le contribuable entend se prévaloir ne peut pas être
étendue à d’autres situations que celles qu’elle vise ; ainsi, par exemple, l’interprétation qu’il invoque n’est opposable à l’administration que pour autant qu’elle concerne l’impôt contesté et, au
sein de cet impôt, le même texte fiscal.
D’autre part, un contribuable ne peut revendiquer le bénéfice d’une interprétation formelle
qui ne lui serait pas destinée, a fortiori lorsque la position prise est illégale.
L’application de cette dernière règle n’est nullement contraire aux principes d’égalité
devant l’impôt (CE, décision du 20 octobre
2004, n° 249978) et de non-discrimination.
Elle est en revanche essentielle pour assurer une juste mise en œuvre du principe de
garantie contre les changements de doctrine. En effet, l’importance conférée par le législateur, par le biais de l'article
L. 80 A du LPF et de l'article L. 80 B du LPF, à l’impératif de sécurité juridique qui garantit au contribuable de
bonne foi que le bénéfice d’une prise de position formelle de l’administration qui lui est adressée ne lui sera pas refusé rétroactivement, ne peut se faire au détriment du principe de légalité de
l’impôt.
360
Enfin, il est bien évident que si la réponse faite par le service implique une
régularisation de la situation du contribuable, celui-ci doit procéder spontanément à cette régularisation. S'il n'agissait pas ainsi, il ne pourrait plus être regardé comme étant de bonne foi et
perdrait, par suite, le bénéfice des garanties attachées à ladite réponse.
D’une manière générale, la garantie prévue à l’article L. 80 A du LPF ne peut être utilement
invoquée que si le contribuable satisfait l’ensemble des conditions d’application de l’interprétation admise par l’administration appliquée dans sa rédaction littérale et dans tous ses termes portant
sur un même objet.
II. Étendue de la garantie prévue par le premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF
A. Prises de position de portée générale
370
Les dispositions de portée générale prises par l'administration lui sont opposables, en cas
de rehaussement, sous la seule réserve que ces dispositions interprètent les textes fiscaux au sens précédemment défini.
380
Cette garantie commence à courir au profit du contribuable à partir du moment où celui-ci
fait application de la prise de position de l’administration dans sa déclaration ou lors de la détermination des bases servant au calcul d'impôts ou de taxes acquittés spontanément.
390
Aucun rehaussement fondé sur une interprétation différente ne peut donc être poursuivi aussi
longtemps que l'administration n'a pas, par une nouvelle disposition de portée générale, modifié sa doctrine.
B. Prises de position individuelles
400
Dès lors qu'un contribuable aura exposé clairement et avec sincérité la situation qui fait
l'objet de sa demande, il ne pourra, tant que ni cette situation, ni la législation, la jurisprudence ou la doctrine administrative n'auront été modifiées, faire l'objet de rehaussement sur le point
de droit réglé dans la réponse.
410
En d'autres termes, quelle que soit la nature de l'impôt en cause, une réponse qui serait
erronée vaudrait prescription anticipée au profit du contribuable à compter de la date de cette réponse et jusqu'à ce que l'intéressé ait été officiellement avisé que la position donnée antérieurement
comportait une erreur.
Il est entendu que la réponse adressée à un contribuable :
- ne lui apporte une garantie que sur le texte fiscal interprété et l’impôt expressément
visé par sa demande. Elle est sans incidence sur les autres conséquences fiscales de l’opération pour laquelle la réponse individuelle est apportée, ni sur les autres impôts, droits ou taxes, le cas
échéant, visés par le texte invoqué ;
- ne peut produire d’effet que dans le domaine strictement fiscal. Dès lors, dans la mesure
où le service pourrait être amené à considérer que sa réponse au contribuable serait susceptible d'être invoquée par celui-ci pour faire valoir des droits dans un domaine autre que fiscal, il
conviendrait de formuler expressément dans la réponse toutes les réserves nécessaires sur ce point.
420
En cas de changement dans la situation du contribuable ou de la législation après que la
réponse a été adressée, celle-ci perd, de fait, toute valeur pour l’avenir sans qu'une notification du service soit nécessaire.
430
En revanche, si la réponse du service est périmée par un changement de doctrine ou par
l'évolution de la jurisprudence, elle continue d'être opposable jusqu'à ce que l'administration ait publié sa nouvelle doctrine ou fait connaître les conséquences qu'elle entend tirer d'une décision
juridictionnelle rendue contrairement à sa doctrine.
440
Un contribuable ne pourra en aucun cas se prévaloir de la réponse faite à une question posée
d'une façon inexacte ou tendancieuse, puisque le bénéfice des dispositions de l'article L. 80 A du LPF est expressément
réservé aux contribuables de bonne foi.
Un contribuable ne peut se prévaloir que des réponses aux questions posées par lui-même ou
par son représentant dûment mandaté.