RPPM - Plus-values sur biens meubles incorporels - Modalités d'imposition - Fait générateur - Régime de report d'imposition applicable aux échanges de titres réalisés avant le 1er janvier 2000 - Report d'imposition prévu au I ter de l'article 160 du CGI
Référence : BOI-RPPM-PVBMI-30-10-30-20 (en vigueur depuis le 2019-12-20)

1
Le I ter de l'article 160
du code général des impôts (CGI) prévoyait, sous certaines conditions, un régime de report de l'imposition des plus-values réalisées lors de l'échange de droits sociaux effectué à l'occasion d'une
fusion, d'une scission ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés.
10
Le V de
l'article
24 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier a étendu et simplifié le dispositif de report d'imposition en harmonisant les conditions
d'application de ce régime avec celles définies au II de l'article 92 B du CGI, pour les plus-values de cessions de
participations inférieures ou égales à 25 %.
20
Ce dispositif a de nouveau été aménagé par les
articles
11 et 12 de la loi n° 96-1181 du 30 décembre 1996 de finances pour 1997 et
l'article
24 de la loi n° 97-1239 du 29 décembre 1997 de finances rectificative pour 1997. Ces nouvelles mesures applicables aux plus-values réalisées à partir du 1er janvier 1997 ainsi qu'à
celles qui étaient en report à cette date, ont prévu :
- l'application du report d'imposition aux plus-values d'échange ou d'apport réalisées par une
société ou un groupement dont les associés ou membres étaient personnellement passibles de l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices et plus-values correspondant à leurs droits dans la société
ou le groupement ;
- les événements susceptibles de mettre fin au report ;
- la possibilité de demander la prorogation du report d'imposition lorsque les titres reçus à l'occasion d'un échange étaient à leur tour
échangés, alors même que la nouvelle plus-value d'échange relevait d'un régime de report d'imposition différent.
30
Ce régime de report d'imposition a été supprimé à compter du 1er janvier 2000 et
remplacé par le sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du CGI applicable à compter de cette même date
(BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20).
Remarque :
L'article 160 du CGI cité dans ce document est l'article en vigueur avant le 1er janvier 2000.
I. Échanges réalisés jusqu'au 31 décembre 1990
A. Champ d'application
40
Le report d'imposition des plus-values prévu aux 1 et 2 du I ter de
l'article 160 du CGI s'est appliqué :
- aux échanges de droits sociaux réalisés lors d'une fusion ou d'une scission de sociétés ;

- à compter du 1er janvier 1988, aux échanges de droits sociaux résultant d'apports
de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. Toutefois, il était admis que le report s'applique également aux apports à des personnes morales qui étaient dans le champ d'application de
l'impôt sur les sociétés, même si elles en étaient exonérées.
En revanche, la condition tenant à ce que la société bénéficiaire de l'apport soit soumise à
l'impôt sur les sociétés n'était pas considérée comme remplie lorsque l'apport était rémunéré par la remise de droits sociaux d'une entreprise exploitée hors de France ou qui réalisait des bénéfices
dont l'imposition était attribuée à un autre État par une convention internationale relative aux doubles impositions.
B. Modalités d'application
50
Le report d'imposition ne constituait qu'une faculté offerte au contribuable. Dans tous les
cas, le report d'imposition était subordonné à une demande expresse du contribuable. Selon la portée de l'opération d'échange, il devait être soumis ou non à agrément.
1. Report sans agrément préalable
60
En cas de fusion, de scission ou d'apport de droits sociaux représentant ensemble 50 % au
moins du capital de la société dont les titres étaient apportés, le contribuable était dispensé de l'agrément préalable s'il prenait l'engagement de conserver les titres reçus en échange pendant un
délai de cinq ans à compter de la date de l'opération d'échange.
70
En ce qui concerne les apports, la condition relative au pourcentage de 50 % s'appréciait au
niveau de l'opération d'apport et non au niveau de chaque apporteur.
Ainsi, en cas d'apport concomitant par plusieurs personnes physiques ou morales de droits
sociaux qui représentaient ensemble 50 % au moins du capital de la société dont les titres étaient apportés, chaque associé personne physique pouvait bénéficier du report d'imposition s'il prenait
l'engagement requis, quelle que soit l'importance de son propre apport.
En cas d'apport d'une participation correspondant à moins de 50 % du capital, l'agrément
préalable était nécessaire, même si cet apport intervenait après une précédente opération d'apport qui portait sur 50 % au moins du capital de la société dont les titres étaient apportés, ou si le
nouvel apport avait pour effet de porter les participations successives apportées globalement à plus de 50 %.
80
Le contribuable voulant bénéficier du report d'imposition devait joindre à la déclaration
d'ensemble de ses revenus de l'année de réalisation de la plus-value, une note comportant l'engagement de conservation des titres reçus en échange pendant un délai minimum de cinq ans à compter de la
date de l'opération d'échange.
90
L'engagement souscrit par l'associé était global et s'étendait donc à l'ensemble des titres
qui constituaient la contrepartie des actifs apportés, pour la quote-part des droits lui revenant dans le capital des sociétés émettrices.
Il englobait donc, éventuellement, les titres reçus durant la période couverte par
l'engagement de conservation, à la suite de l'incorporation de la prime de fusion au capital de la société absorbante ou à celui des sociétés issues de la scission.
100
Si l'engagement était respecté, l'imposition de la plus-value était définitivement reportée au
moment de la cession ou du rachat des titres.
En revanche, si l'engagement n'était pas respecté, c'est-à-dire si l'associé cédait avant
l'expiration du délai de conservation, la totalité ou une fraction des titres reçus en échange, l'imposition des plus-values réalisées par cet associé sur l'ensemble des titres qu'il avait apportés
devenait exigible immédiatement.
110
Cas particulier : L'apport concomitant par plusieurs personnes de l'usufruit et de la
nue-propriété de droits sociaux peut être rémunéré soit par la remise à chacun des apporteurs de titres en pleine propriété, soit, par le jeu de la subrogation, par la remise directe à l'apporteur en
usufruit de l'usufruit des titres émis et à l'apporteur en nue-propriété de la nue-propriété de ces titres.
Cette deuxième hypothèse, qui n'est expressément prévue par aucun texte, n'est pas contraire
aux principes généraux du droit des sociétés. Dans cette situation, le report d'imposition dont pouvait bénéficier la plus-value d'apport n'était pas, toutes autres conditions étant par ailleurs
réunies, remis en cause du seul fait de la remise de titres démembrés.
2. Report sur agrément préalable
120
En cas de fusion ou de scission, lorsque le contribuable ne prenait pas l'engagement de
conserver les titres pendant cinq ans, et en cas d'apports représentant ensemble moins de 50 % du capital de la société dont les titres sont apportés, le report d'imposition était subordonné à
l'agrément préalable du ministre chargé du budget.
L'agrément exprès du ministère du budget demeurait nécessaire dans tous les cas où le
coéchangiste n'était pas en situation de conserver les titres durant au moins cinq ans.
Il en était ainsi, généralement, lorsque les titres en cause étaient destinés :
- à être échangés à nouveau à l'intérieur du délai de cinq ans, l'opération de fusion ou de
scission qui a provoqué leur émission constituant une étape intermédiaire dans un processus de restructuration interne ou de concentration d'entreprise ;
- ou à être aliénés à titre gratuit ou onéreux avant le terme du même délai de cinq ans.
Bien entendu, en cas de transmission effectuée contre remise d'espèces, l'agrément ministériel
ne conservait alors sa raison d'être que si la transaction devait se réaliser au titre d'une année postérieure à celle où était intervenue l'opération d'échange.
130
En vertu de l'article
1756 du CGI, l'inexécution des conditions auxquelles l'octroi de l'agrément avait été subordonné entraînait le retrait de cet agrément.
L'imposition qui avait été reportée devenait immédiatement exigible au titre de l'année au
cours de laquelle l'échange de droits sociaux avait eu lieu, sans préjudice des pénalités calculées comme en cas de non-respect de l'engagement de conservation des titres.
C. Imposition de la plus-value à l'expiration du report
1. Principes
140
Lorsque le contribuable a respecté l'engagement qu'il a pris de conserver pendant cinq ans au
moins les titres reçus en échange ou s'il a obtenu un agrément ministériel, le report d'imposition de la plus-value réalisée lors de l'échange prend fin au moment où l'associé se dessaisit des droits
sociaux qu'il avait reçus en échange.
Pour les échanges réalisés avant le 1er janvier 1988, le report d'imposition cesse
lors de la transmission ou du rachat des droits reçus en échange.
Pour les échanges réalisés à compter du 1er janvier 1988 et jusqu'au 31 décembre
1990, le report d'imposition prend fin lors de la cession ou du rachat des droits sociaux reçus lors de l'échange.
Par ailleurs, il est également mis fin au report d'imposition en cas de transfert du domicile
fiscal hors de France (BOI-RPPM-PVBMI-50-10).
2. Précisions concernant les échanges réalisés à compter du 1er janvier 1988
150
Lorsque le contribuable a respecté l'engagement qu'il a pris de conserver pendant cinq ans les
titres reçus en échange, l'imposition de la plus-value réalisée lors de cet échange est établie au titre de l'année au cours de laquelle les droits sociaux sont cédés ou rachetés.
Les modalités d'imposition de cette plus-value sont établies suivant les mêmes règles (règles
d'assiette et règles de taux) que celles applicables dans le cadre du dispositif de report d'imposition prévu au II de l'ancien
article 92 B du CGI. Il convient dès lors de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-30-10-30-10 au
V-C § 360.
155
Lorsque la cession ou le rachat ne porte que sur une partie des titres, seule est imposable la
fraction de la plus-value qui se rapporte aux titres cédés.
Remarque : Lorsque le contribuable avait été dispensé de l'agrément par suite
de son engagement de conservation des titres pendant cinq ans et que les droits sociaux reçus en échange étaient transmis à titre gratuit moins de cinq ans après l'opération qui avait fait apparaître
la plus-value dont l'imposition avait été reportée, l'inexécution de l'engagement de conservation entraînait l'imposition immédiate de la plus-value au titre de l'année au cours de laquelle l'échange
de droits sociaux était intervenu.
Toutefois, il était admis que cette plus-value soit exonérée lorsque la transmission des droits
sociaux résultait du décès du contribuable.
3. Imputation d'une moins-value sur une plus-value taxable à l'expiration du report
160
La moins-value subie au titre de l'année en cours ou d'une année antérieure (dans les limites
du délai de dix ans) peut être imputée sur une plus-value dont l'imposition est établie à l'expiration du report d'imposition accordé en application du 1 du I ter de
l'article 160 du CGI. Cette imputation est possible quelle que soit la date de réalisation de l'opération d'échange ou d'apport
à raison de laquelle le contribuable aura demandé le bénéfice du report d'imposition.
Pour plus de précisions concernant les modalités d'imputation des moins-values, il convient de
se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40.
D. Plus-values réalisées par des non-résidents
170
Les dispositions relatives au report étaient applicables pour l'imposition des plus-values
réalisées par les contribuables qui n'avaient pas leur domicile fiscal en France. Les intéressés devaient dans ce cas désigner un représentant en France, sous la responsabilité duquel la déclaration
était souscrite et l'impôt acquitté.
II. Échanges réalisés du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1999
180
Conformément au 3 du I ter de
l'article 160 du CGI, les dispositions des 1 et 2 du I ter de l'article 160 du CGI ont cessé de s'appliquer aux plus-values
d'échanges réalisées à compter du 1er janvier 1991.
Le dispositif qui lui a été substitué, codifié au 4 du I ter de l'article 160 du CGI,
prévoyait le report, dans les conditions définies au II de l'article 92 B du CGI, de l'imposition de la plus-value réalisée à
compter de cette même date, en cas d'échange de droits sociaux.
Le dispositif de report d'imposition s'appliquait également aux échanges avec soulte à
condition que celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Toutefois, la partie de la plus-value correspondant à la soulte reçue était imposable immédiatement.
Le report d'imposition était également subordonné à la condition que le contribuable en fasse
la demande et déclare le montant de la plus-value.
Depuis le 1er janvier 1997, ce report d'imposition était également applicable,
toutes autres conditions étant par ailleurs réunies, lorsque l'échange de titre était réalisé par une société ou un groupement dont les associés ou membres étaient personnellement passibles de l'impôt
sur le revenu pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement.
Enfin, depuis cette même date, le 5 du I ter de l'article 160 du CGI permettait la prorogation
du report d'imposition prévu au I ter de l'article 160 du CGI lorsque les titres reçus à l'occasion d'un échange étaient à leur tour échangés et que la nouvelle plus-value d'échange était elle-même
reportée dans les conditions prévues par les 1, 2 et 4 du I ter de l'article 160 du CGI, le II de l'article 92 B du CGI ou le troisième alinéa de
l'article 150 A bis du CGI.
A. Champ d'application
190
Le report d'imposition des plus-values s'appliquait aux échanges de droits sociaux réalisés
lors d'une fusion ou d'une scission de société ou d'un apport de droits sociaux à une société soumise à l'impôt sur les sociétés.
1. Opérations concernées
a. Fusions et scissions
200
Le régime de faveur s'appliquait aux échanges résultant d'opérations de fusion ou de scission
régies par les dispositions de l'article L. 236-1 du code de commerce (C. com.) à
l'article L. 236-24 du C. com. et les
articles
254 à 265 du décret n° 67-236 du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales (abrogé le 27 mars 2007).
Ce régime s'appliquait également aux opérations de fusion et de scission qui intervenaient
entre des sociétés d'États membres différents de l'Union européenne à condition qu'il s'agisse de sociétés de capitaux ou assimilées soumises à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent.
b. Apports à une société soumise à l'impôt sur les sociétés
210
Aux termes du 4 du I ter de
l'article 160 du CGI, le report d'imposition s'appliquait aux échanges de titres résultant d'apports à une société soumise dans
les conditions de droit commun à l'impôt sur les sociétés au taux normal.
Les apports rémunérés par la remise de droits sociaux d'une entreprise exploitée hors de
France ou qui réalise en France des bénéfices dont l'imposition est attribuée à un autre État par une convention internationale relative aux doubles impositions ne pouvaient, en droit, bénéficier du
report d'imposition.
Il était toutefois admis que le report s'appliquait lorsque l'apport était consenti à une
société ayant son siège dans un État membre de l'Union européenne (UE) et dont l'exploitation était située hors de France, à condition qu'il s'agisse de sociétés de capitaux ou assimilées soumises à
l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent.
2. Contribuables pouvant bénéficier du report d'imposition
220
Outre les contribuables domiciliés en France, les personnes physiques fiscalement domiciliées
hors de France au sens de l'article 4 B du CGI et les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, ayant leur
siège social hors de France, pouvaient également bénéficier du report d'imposition lorsque les plus-values qu'elles avaient réalisées étaient imposables en application des dispositions combinées de
l'article 160 du CGI et de l'article 244 bis B du
CGI.
230
À compter du 1er janvier 1997, le report d'imposition concernait non seulement les
plus-values d'apport réalisées directement par des personnes physiques, mais également celles réalisées par les sociétés ou groupements soumis au régime des sociétés de personnes visées à
l'article 8 du CGI.
Ainsi, à compter de cette date, lorsque l'échange de titres était réalisé par une société ou
un groupement dont les associés ou membres étaient personnellement passibles de l'impôt sur le revenu pour la quote-part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement,
ces associés ou membres pouvaient, toutes autres conditions étant par ailleurs réunies, bénéficier du report d'imposition pour la fraction de la plus-value qui correspond à leurs droits.
En pratique, il s'agissait des sociétés ou groupements exerçant une activité civile telle que
la gestion de portefeuille et soumis au régime d'imposition des sociétés de personnes visées à l'article 8 du CGI.
Dans ce cas, l'associé de la société ou le membre du groupement qui souhaitait bénéficier du
report d'imposition de la fraction de plus-value imposable à son nom devait en faire la demande pour son propre compte dans les conditions de droit commun. Il importait peu, à cet égard, que certains
associés seulement demandent le bénéfice du report d'imposition.
B. Conditions d'application du report d'imposition
240
L'application du report d'imposition était subordonnée au respect de certaines conditions :

- le contribuable devait demander expressément à bénéficier du report ;
- le montant de la soulte éventuelle ne devait pas excéder 10 % de la valeur nominale des
titres reçus.
1. Caractère optionnel du report d'imposition
250
Le report d'imposition prévu au 4 du I ter de
l'article 160 du CGI, constituait une faculté offerte au contribuable ; il n'était donc applicable que sur demande expresse de
sa part.
À défaut, le contribuable était réputé avoir renoncé à cette faculté et choisi d'être imposé
au titre de l'année de réalisation de la plus-value dans les conditions de droit commun.
En pratique, la demande de report d'imposition devait être formulée dans le cadre prévu à cet
effet de la déclaration spéciale des plus-values de cession de droits sociaux souscrite au titre de l'année au cours de laquelle l'échange est intervenu.
2. Condition tenant à l'importance de la soulte reçue
260
En cas d'échange avec soulte, le 4 du I ter de
l'article 160 du CGI limitait l'application du report d'imposition aux opérations dans lesquelles la soulte éventuellement
versée n'excédait pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Sous réserve du cas particulier des rompus, cette condition s'appréciait au niveau de chaque contribuable concerné en comparant
globalement, pour l'ensemble des titres qu'il avait échangés, la soulte reçue avec la somme de la valeur nominale des titres reçus.
En l'absence de valeur nominale des titres reçus, la soulte était appréciée par rapport au
pair comptable de ces mêmes titres.
La notion de pair comptable qui se substitue dans certains États membres de l'Union européenne
à celle de valeur nominale s'entend de la valeur qui résulte de la division du montant du capital libéré d'une société par le nombre de titres émis.
En tout état de cause, la partie de la plus-value correspondant à la soulte reçue était
imposée immédiatement.
C. Événements entraînant l'expiration du report d'imposition
270
Le 4 du I ter de
l'article 160 du CGI prévoyant que le report d'imposition s'effectuait dans les conditions prévues au II de
l'article 92 B du CGI, il convient de se reporter à celui-ci pour connaître les événements susceptibles d'entraîner
l'expiration du report d'imposition (BOI-RPPM-PVBMI-30-10-30-10 au III § 140 à 190).
Par ailleurs,
l'article 167 bis du CGI prévoit que le transfert du domicile fiscal hors de France entraîne l'imposition immédiate des
plus-values en report d'imposition (BOI-RPPM-PVBMI-50-30).
1. Cession ou rachat des titres reçus en échange
280
La cession ou le rachat des titres reçus en échange sont susceptibles d'entraîner
l'expiration du report d'imposition d'une plus-value d'échange et par conséquent, l'imposition immédiate de cette plus-value.
2. Remboursement des titres reçus en échange
290
Depuis le 1er janvier 1997, le remboursement des titres reçus en échange entraîne
également l'expiration du report d'imposition. Sont notamment visées deux situations :
- lorsque les titres reçus en échange dans le cadre d'une offre publique d'échange étaient
des obligations, le remboursement des obligations à l'échéance ou par anticipation entraîne l'expiration du report d'imposition ;
- lorsque les titres reçus en échange étaient des actions ou des droits sociaux d'une
société soumise à l'impôt sur les sociétés et que cette société procède à un remboursement d'apports ou de primes d'émission, ce remboursement entraîne l'expiration du report d'imposition quelles que
soient ses conséquences au regard du régime des revenus distribués.
3. Annulation des titres reçus en échange
300
À compter du 1er janvier 1997, l'annulation des titres reçus en échange, à la
suite notamment d'une réduction du capital ou de la dissolution de la société émettrice de ces titres, entraîne l'expiration du report d'imposition l'année au titre de laquelle l'annulation
intervient, quelles que soient ses conséquences au regard du régime des revenus distribués.
Lorsque le remboursement ou l'annulation ne porte que sur une partie des titres reçus en
échange, seule la fraction correspondante de la plus-value reportée est imposée ; le surplus continue à bénéficier du report.
4. Transfert du domicile fiscal hors de France
310
Le transfert du domicile fiscal hors de France à compter du 3 mars 2011 constitue,
conformément aux dispositions de l'article 167 bis du CGI, un événement mettant fin au report d'imposition des plus-values
prévu au I ter de l'article 160 du CGI.
5. Cas particulier des plus-values réalisées par personne interposée
320
La cession, le rachat ou l'annulation des droits du contribuable dans la société ou le
groupement qui a réalisé l'opération d'échange ou d'apport dont la plus-value a été reportée met fin au report d'imposition.
Les plus-values sont alors imposables au titre de l'année au cours de laquelle intervient :

- soit la cession, le rachat ou l'annulation des droits du contribuable dans la société ou
le groupement qui a réalisé l'opération d'échange ou d'apport ;
- soit la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus en échange
par la société ou le groupement lorsque cet événement est antérieur à la cession, au rachat ou à l'annulation des droits du contribuable dans la société ou le groupement interposé.
D. Prorogation du report d'imposition
330
Le dispositif du report d'imposition prévu par le I ter de
l'article 160 du CGI a été aménagé en deux étapes successives :
- dans un premier temps,
l'article
11 de la loi n° 96-1181 du 30 décembre 1996 de finances pour 1997 a prévu, à compter du 1er janvier 1996, la prorogation du report d'imposition du 4 du I ter de l'article 160 du CGI
lorsque les titres reçus à l'occasion d'un échange étaient à leur tour échangés. Dans ce cas, en même temps qu'il demandait le report d'imposition de la nouvelle plus-value d'échange, le contribuable
pouvait demander la prorogation d'un précédent report d'imposition. Cependant, la mesure n'était applicable que lorsque la nouvelle plus-value d'échange relevait du même régime de report (en
l'occurrence celui de l'article 160 du CGI) ;
- dans un second temps,
l'article
24 de la loi n° 97-1239 du 29 décembre 1997 de finances rectificative pour 1997 a autorisé, à compter du 1er janvier 1997, la prorogation de report d'imposition relevant de régimes
différents.
1. Conditions d'application de la prorogation des reports
a. Échanges réalisés du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1996
1° La nouvelle plus-value d'échange devait relever du même régime de report (CGI, art. 160, I ter)
340
Comme le ou les précédents échanges, le nouvel échange devait dégager une plus-value
imposable susceptible de bénéficier du report d'imposition prévu au 4 du I ter de l'article 160 du CGI. Le nouvel échange
devait donc porter sur des participations ouvrant droit à plus de 25 % des bénéfices sociaux de la société dont les titres étaient cédés, et devait résulter d'une fusion, d'une scission ou d'un apport
de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés.
2° La prorogation du ou des reports antérieurs doit être demandée
350
La prorogation du report d'imposition et, le cas échéant, des reports déjà prorogés,
constituait une faculté offerte au contribuable ; elle n'était donc applicable que sur demande expresse de sa part et à condition que la nouvelle plus-value d'échange soit elle-même reportée. À
défaut, le contribuable était réputé avoir renoncé à cette faculté et choisi l'application des règles de droit commun (expiration du report d'imposition).
Néanmoins, le contribuable pouvait demander à bénéficier du report d'imposition de la
nouvelle plus-value d'échange et renoncer à demander la prorogation du ou des précédents reports d'imposition.
En pratique, la demande de report d'imposition et de prorogation du ou des reports était
formulée sur la déclaration des plus-values de cession de droits sociaux souscrite à l'appui de la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (CERFA
n° 10330), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, au titre de l'année au cours de laquelle le nouvel échange est intervenu.
b. Échanges réalisés à compter du 1er janvier 1997
360

L'article
24 de la loi n° 97-1239 du 29 décembre 1997 de finances rectificative pour 1997, codifié notamment au 5 du I ter de l'article
160 du CGI, a autorisé, à compter du 1er janvier 1997, la prorogation de reports d'imposition relevant de régimes différents.
1° Règles générales
370
Les dispositions citées au II-D-1-b § 360 ont prévu qu'une plus-value
reportée en application des dispositions du II de l'article 92 B du CGI, du troisième alinéa de
l'article 150 A bis du CGI ou des 1, 2 ou 4 du I ter de
l'article 160 du CGI pouvait, sur demande du contribuable, être reportée de nouveau à l'occasion d'un nouvel échange à
condition que la nouvelle plus-value d'échange soit elle-même reportée dans les conditions prévues par les dispositions précitées, quel que soit le fondement sur lequel le report d'imposition de la
nouvelle plus-value était demandé.
Ainsi, il était par exemple possible de demander la prorogation d'un report d'imposition
obtenu sur le fondement du I ter de l'article 160 du CGI à l'occasion d'un nouvel échange entrant dans les prévisions du II de l'article 92 B du CGI, ou inversement, à condition que la nouvelle
plus-value d'échange soit elle-même reportée, ce qui impliquait d'une part que les conditions du report d'imposition soient remplies, et d'autre part que le contribuable demande effectivement ce
dernier report d'imposition.
2° Précisions complémentaires
380
Les plus-values qui ont bénéficié de reports d'imposition successifs sont imposables au
titre de l'année au cours de laquelle les titres reçus lors de la dernière opération ayant bénéficié du report sont cédés, rachetés, remboursés ou annulés. En d'autres termes, l'expiration du dernier
report d'imposition entraîne l'expiration de l'ensemble des reports d'imposition successifs.
c. Échanges réalisés à compter du 1er janvier 2000
390
Lorsque les titres, reçus dans le cadre d’une opération d’échange ayant bénéficié du report
d’imposition prévu au I ter de l'article 160 du CGI, font l’objet d’une cession, la plus-value en report d’imposition était
imposable immédiatement même si le produit de la cession était réinvesti dans les conditions prévues à l’article 150-0 C du
CGI, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2006.
De même, le report d'imposition d'une telle plus-value, établi sur le fondement du I ter de
l'article 160 du CGI, expire même si le produit de la cession est réinvesti dans les conditions prévues à l'article 150-0 D
bis du CGI, dans sa rédaction en vigueur du 1er janvier 2011 (rédaction issue de
l'article
80 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012) au 31 décembre 2013 (dispositif abrogé par
l'article
17 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014).
Remarque : Lorsque les titres grevés du report d'imposition considéré, établi
sur le fondement du I ter de l'article 160 du CGI font l'objet d'une opération d'apport entrant dans le champ d'application de
l'article 150-0 B ter du CGI, il convient de se reporter au
I-A § 20 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-30.
400
En cas de nouvel échange dans les conditions prévues à
l'article 150-0 B du CGI et portant sur des titres grevés d’un report d’imposition obtenu précédemment sur le fondement du
I ter de l’article 160 du CGI, la plus-value en report d'imposition à cette date est reportée de plein droit au moment ou
s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des nouveaux titres reçus (BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20).
2. Effets de la demande de prorogation
410
En cas de réalisation d'opérations d'échange successives entrant dans les prévisions du I
ter de l'article 160 du CGI, la demande de prorogation du ou des reports d'imposition portait obligatoirement, sous réserve du
cas particulier du II-D-2 § 420, sur l'ensemble des plus-values qui ont successivement bénéficié du report d'imposition.
420
Cas particulier : Lorsque les titres précédemment reçus en échange étaient pour partie cédés
et pour partie échangés, la demande de prorogation des reports d'imposition ne portait, toutes autres conditions étant par ailleurs réunies, que sur la fraction des plus-values en report correspondant
au nouvel échange. La fraction des plus-values en report correspondant à la partie des titres cédés était immédiatement imposable.
E. Imposition de la plus-value
1. Rappel des principes
430
Sous réserve de la réalisation à une date ultérieure d'une condition suspensive, la date de
réalisation de l'échange était réputée correspondre, en cas de fusion ou de scission de sociétés, à la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé le traité de fusion ou, si la fusion se
réalisait par création d'une société nouvelle, à la date d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés de la nouvelle société.
440
Lors de l'échange, la plus-value a été déterminée dans les conditions de droit commun par
différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition.
450
En cas de rompus, le porteur pouvait choisir de verser un complément de prix en espèces afin
d'obtenir un nombre de titres supérieur à celui auquel il avait droit compte tenu de la parité d'échange fixée. En pareille hypothèse, il y avait lieu, pour la détermination et l'imposition des
plus-values, de distinguer :
- l'opération d'échange réalisée dans les limites de la parité d'échange : la plus-value
réalisée sur ces titres était alors susceptible, toutes autres conditions étant par ailleurs réunies, de bénéficier du report ;
- l'opération de vente pour le surplus : la plus-value réalisée sur ces titres était
imposable immédiatement dans les conditions de droit commun.
2. Modalités d'application du report d'imposition
460
Le 4 du I ter de
l'article 160 du CGI prévoyait que le report d'imposition s'effectuait dans les conditions prévues au II de
l'article 92 B du CGI.
a. Lors de la réalisation de la plus-value
470
Conformément aux dispositions du deuxième alinéa du 4 du I ter de
l'article 160 du CGI, la fraction de la plus-value correspondant à la soulte reçue était imposée immédiatement.
Deux situations pouvaient être envisagées :
- la plus-value réalisée était supérieure à la soulte reçue : dans ce cas, la base
immédiatement imposable était égale au montant de la soulte ; le report d'imposition ne s'appliquait qu'à la différence entre le montant de la plus-value et celui de la soulte ;
- la plus-value réalisée est inférieure ou égale à la soulte reçue : la totalité de la
plus-value faisait l'objet d'une imposition immédiate ; en pratique, le report d'imposition ne trouvait donc pas à s'appliquer.
b. Imposition des plus-values en report
480
La plus-value ou la fraction de plus-value qui a bénéficié d'un ou plusieurs reports
d'imposition successifs est imposable au titre de l'année au cours de laquelle les titres reçus lors de la dernière opération ayant bénéficié du report sont cédés, rachetés, remboursés ou annulés.
Les modalités d'imposition de cette plus-value sont établies suivant les mêmes règles que
celles applicables dans le cadre du dispositif de report d'imposition prévu au II de l'ancien article 92 B du CGI. Il convient
dès lors de se reporter au V-C § 360 du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-30-10.
485
La cession s'entend de toute transmission à titre onéreux (vente, échange, apport, etc.).
Dès lors, la transmission à titre gratuit des titres a pour conséquence l'exonération définitive de la plus-value dont l'imposition a été reportée. Toutefois, la transmission à titre gratuit des
titres reçus lors d'un échange à l'occasion duquel le contribuable a demandé la prorogation du report d'imposition d'une plus-value réalisée antérieurement au 1er janvier 1988 n'emporte pas
exonération de la plus-value en report sur le fondement du 1 du I ter de l'article 160 du CGI.
En cas de démembrement du droit de propriété des titres reçus en échange résultant d'une
donation-partage avec réserve d'usufruit, le sort de la plus-value en report doit être réglé ainsi :
- la fraction de la plus-value en report correspondant à l'usufruit que s'est réservé le
donateur continue à bénéficier du report d'imposition dans les conditions du droit commun ;
- la fraction de la plus-value en report correspondant à la nue-propriété transmise
gratuitement est définitivement exonérée.
La circonstance que la plus-value retirée de la cession des titres reçus en échange
bénéficiait elle-même d'un report d'imposition ou d'une exonération ne faisait pas obstacle à l'imposition de la plus-value d'échange reportée (sous réserve de la possibilité de demander la
prorogation du report d'imposition conformément aux dispositions du 5 du I ter de l'article 160 du CGI).
Lorsque la cession ou le rachat ne porte que sur une partie des titres reçus en échange,
seule la fraction correspondante de la plus-value initialement reportée est imposée ; le surplus continue à bénéficier du report.
c. Imputation d'une moins-value sur une plus-value taxable à l'expiration du report
490
La moins-value subie au titre de l'année en cours ou d'une année antérieure (dans les
limites du délai de dix ans) peut être imputée sur une plus-value dont l'imposition est établie à l'expiration du report d'imposition accordé en application du 4 du I ter de
l'article 160 du CGI. Cette imputation est possible quelle que soit la date de réalisation de l'opération d'échange ou d'apport
à raison de laquelle le contribuable aura demandé le bénéfice du report d'imposition. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40
F. Obligations déclaratives
500
Les contribuables qui disposent de plus-values d'échange en report d'imposition conformément
au I ter de l'article 160 du CGI sont soumis à l'obligation de déposer l'état de suivi de ces plus-values figurant sur la
déclaration des plus-values en report d’imposition n° 2074-I (CERFA n° 11705)
annexée à la déclaration de gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux n°
2074 (CERFA n° 11905) au titre de l'année au cours de laquelle intervient un événement
entraînant l’expiration totale ou partielle d’un report d’imposition. Cette déclaration comporte la désignation des sociétés concernées ainsi que la nature et la date de l'opération d'échange.
Lors de l’expiration du report d’imposition, ils mentionnent le montant des plus-values qui
deviennent imposables sur la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (CERFA n° 10330) et sur la déclaration
des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux n° 2074 et son annexe relative aux plus-values en report d’imposition n° 2074-I qui sont souscrites au
titre de l'année au cours de laquelle le report expire.
Les déclarations n° 2074-I, n° 2074 et n°
2042 sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.
510
Par ailleurs, en cas de nouvel échange réalisé dans les conditions prévues à
l'article 150-0 B du CGI et portant sur des titres grevés d'un report d'imposition obtenu précédemment sur le fondement du
I ter de l'article 160 du CGI, les contribuables concernés doivent mentionner, d'une part, le nouvel échange dans l'état de
suivi des plus-values en report d'imposition et, d'autre part, le montant des plus-values restant en report à la suite du nouvel échange dans l'état de suivi relatif à l'enchaînement d'un report
d'imposition avec un sursis.