RPPM - Revenus et profits du patrimoine mobilier, gains et profits assimilés - Modalités particulières d'imposition - Régime fiscal des revenus distribués par les sociétés françaises à des non-résidents - Retenue à la source applicable aux produits distribués par les sociétés étrangères exerçant une activité en France - Régime de droit commun
Référence : BOI-RPPM-RCM-30-30-30-10 (en vigueur depuis le 2017-03-06)

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Conformément aux dispositions de
l'article 115 quinquies du code général des impôts (CGl), les bénéfices que les sociétés étrangères réalisent en
France sont réputés distribués à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France et doivent donc être soumis de ce fait à la retenue à la source de 30 % à compter du
1er janvier 2012 (25 % antérieurement) prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI, sous réserve de l'application
des conventions internationales tendant à éviter les doubles impositions.
10
La retenue à la source est liquidée provisoirement sur la base des résultats français
disponibles. Ceux-ci s'entendent de la somme des bénéfices et des plus-values soumis à l'impôt sur les sociétés, déduction faite de cet impôt, et des profits de toute nature qui bénéficient d'une
exonération ou dont l'imposition est différée.
20
Elle doit être versée au Trésor au plus tard le quinzième jour du quatrième mois qui suit la
clôture de l'exercice ou au plus tard le 15 mai si l'exercice est clos le 31 décembre ou si aucun exercice n'est clos en cours d'année.
30
Mais la présomption légale de distribution souffre la preuve contraire. La liquidation
provisoire peut être ultérieurement révisée si la base de la retenue excède le montant total des revenus que la société a distribués au cours de la période de douze mois suivant la clôture de
l'exercice.
40
Par ailleurs, la retenue peut être restituée dans la mesure où la société justifie avoir
transféré les sommes correspondantes à des bénéficiaires qui ont leur domicile fiscal ou leur siège social en France.
On examinera successivement les règles d'exigibilité de la retenue, sa base de calcul
provisoire et sa révision éventuelle.
I. Exigibilité de la retenue
A. Présentation générale
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En vertu du premier alinéa du 1 de
l'article 115 quinquies du CGI, les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués,
au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France.
Corrélativement, ces bénéfices doivent être soumis à la retenue à la source prévue au 2 de
l'article 119 bis du CGI, sous réserve de l'application des conventions internationales destinées à éviter les doubles
impositions.
60
Il découle de la présomption ainsi instituée :

- qu'une société étrangère n'est pas passible de la retenue à la source, du chef d'un exercice
ou d'une période d'imposition, si les résultats de ses activités exercées en France sont nuls ou déficitaires, alors même qu'elle procéderait à une distribution de dividendes ou produits assimilés au
titre dudit exercice ou de ladite période ;


- qu'inversement, si les résultats des activités exercées en France sont bénéficiaires pour un
exercice ou une période d'imposition, la société étrangère en cause est en principe redevable de la retenue à la source, alors même qu'elle ne procéderait à aucune distribution au titre dudit exercice
ou de ladite période. Dans ce cas, elle est fondée à solliciter la révision de la perception opérée.

70
Dans un arrêt du 18 mars 1985, le Conseil d'État a considéré qu'une société étrangère dont
le siège est au Liechtenstein et qui met gratuitement à la disposition de tiers un immeuble sis en France, est passible de l'impôt sur les sociétés à raison des loyers qu'elle aurait dû normalement
percevoir dans le cadre d'une gestion commerciale normale
(CE, arrêt du 18 mars 1985, n° 38104).

Jugé qu'en l'absence de convention, les revenus distribués, correspondant aux rehaussements
de bénéfices ainsi pratiqués et soumis à l'impôt sur les sociétés, sont réputés effectués à l'étranger et sont, en conséquence passibles de la retenue à la source prévue à l'article 115 quinquies du
CGI et au 2 de l'article 119 bis du CGI.
B. Situations particulières
1. Précision sur le régime applicable aux dividendes relevant du régime des sociétés-mères perçus par les établissements
stables en France de sociétés étrangères
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Il est précisé qu'en cas de redistribution, au sens de
l'article 115 quinquies du CGI, de dividendes exonérés d'impôt sur les sociétés en application du régime des
sociétés-mères, par un établissement stable d'une société étrangère, ces revenus sont soumis à la retenue à la source (CGI,
art. 119 bis, 2) dans les conditions prévues par l'article 115 quinquies du CGI et les conventions fiscales. Les dividendes effectivement perçus par l'établissement stable et exonérés d'impôt sur
les sociétés en vertu du régime des sociétés-mères sont pris en compte pour le calcul de la base de la retenue à la source.
2. Précision sur le cas particulier des bénéfices réalisés en France par des sociétés de personnes françaises dont les
associés sont non résidents
90
Les sociétés ou groupements soumis au régime fiscal des sociétés de personnes ont une
personnalité fiscale distincte de celle de leurs associés ou membres. En conséquence, ces sociétés ou groupements constituent des sujets d'imposition et, s'ils ont leur siège en France, ont la qualité
de résident de France au sens des conventions fiscales conclues par la France lorsque les conditions requises par les dispositions pertinentes de ces conventions sont remplies.
Cette doctrine a été confirmée par le Conseil d'État
(CE, arrêt du 4 avril 1997, n° 144211, société
Kingroup Inc. et CE, arrêt du 9 février
2000, n° 178389, société suisse HUBERTUS AG).
Il en résulte que ce sont les sociétés de personnes elles-mêmes qui réalisent les bénéfices
tirés de l'exploitation de leurs activités exercées en France et non leurs associés ou membres.
Dans ces conditions, ces associés ou autres membres ne peuvent pas être assujettis à la
retenue à la source de 30 %, à compter du 1er janvier 2012 (25 % antérieurement) prévue à l'article 115
quinquies du CGI et au 2 de l'article 119 bis du CGI.
Les sociétés étrangères associées ou membres de sociétés de personnes demeurent, bien entendu,
redevables en France de l'impôt sur les sociétés pour le résultat de la société de personnes se rapportant à leurs droits.
Les retenues à la source qui ont été prélevées en contradiction avec les principes ci-dessus
exposés devront être restituées aux intéressés sur demande contentieuse de leur part sous réserve des délais de réclamation prévus de
l'article R*. 196-1 du livre des procédures fiscales (LPF) à
l'article R*. 196-6 du LPF.
Les instances en cours devant les juridictions administratives seront par ailleurs réglées
conformément aux mêmes principes.
Par ailleurs, les comptables de la Direction générale des finances publiques s'abstiendront de
recouvrer les retenues à la source qui seraient à l'avenir spontanément déclarées sur ce fondement.
II. Assiette et liquidation provisoire de la retenue
A. Base de calcul de la retenue
100
La retenue à la source due par les sociétés étrangères qui réalisent des bénéfices en France
est liquidée sur une base provisoire, susceptible d'être révisée ultérieurement à la demande des sociétés intéressées.
110
La base provisoire est constituée par le montant des bénéfices réalisés en France, lequel
s'entend du montant total des résultats imposables ou exonérés, après déduction de l'impôt sur les sociétés :

- il convient donc de retenir pour point de départ du calcul de la base provisoire les
résultats fiscaux de l'exercice (ou de la période d'imposition) en cause, c'est-à-dire les sommes retenues au titre dudit exercice ou ladite période pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, tant
comme bénéfices que comme plus-values, quel que soit le tarif applicable ;


- de ces divers résultats, il y a lieu de déduire le montant de l'impôt sur les sociétés
effectivement acquitté, afin d'obtenir le total des résultats fiscaux disponibles ; lorsque ces bénéfices donnent lieu à l'application de la retenue à la source prévue au 2 de
l'article 119 bis du CGI, pour la liquidation de cette dernière, il convient de déduire du montant des bénéfices le montant
du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI ;


- à ce total viennent s'ajouter les divers profits, bénéfices ou produits quelconques,
réalisés en France et exonérés de l'impôt sur les sociétés ;


- enfin, à titre de correctif, sont retranchés des résultats ainsi obtenus ceux qui, bien
qu'imposés au titre de l'exercice ou de la période d'imposition en cause, se rattachent à des exercices antérieurs en raison de leur date de réalisation. Tel est notamment le cas des sommes prélevées
sur la réserve spéciale des plus-values à long terme et rapportées aux résultats en vertu du 2 de l'article 209 quater du
CGI.

120
Cas particulier.
Lorsque la différence entre le montant total des résultats, imposables ou exonérés, et l'impôt
sur les sociétés fait apparaître au titre d'un exercice un montant négatif, il est admis que l'excédent éventuel de déficit soit distrait de la base de calcul de la retenue des exercices ultérieurs,
si et dans la mesure où, pour les cinq années précédentes, la société étrangère n'a pas sollicité et obtenu la révision de la base provisoire de la retenue en fonction du montant des distributions
effectives.
B. Liquidation de la retenue
130
La retenue à la source liquidée au taux de 30 % à compter du 1er janvier 2012 (25 %
antérieurement) sur la base provisoire ainsi calculée doit être versée au Trésor par la société étrangère elle-même au plus tard le quinzième jour du quatrième mois qui suit la clôture de l'exercice
ou au plus tard le 15 mai si l'exercice est clos le 31 décembre ou si aucun exercice n'est clos en cours d'année (CGI, art.
1673 bis).
140
À l'appui de son versement, la société doit déposer une déclaration souscrite en un seul
exemplaire sur une formule imprimée fournie par l'Administration, déclaration qui contient, exprimés en euros, les éléments nécessaires à l'assiette de la retenue, à savoir :

- montant des bénéfices et plus-values à retenir pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ;



- montant de l'impôt correspondant ;


- montant des bénéfices et plus-values réalisés en France et exonérés dudit impôt
(CGI, ann. II, art. 379, 2).

Cette déclaration est faite sur l'imprimé n°
2777-D-SD (CERFA n° 13685) disponible en ligne sur le site
www.impots.gouv.fr.
150
Le service compétent pour recevoir la déclaration et encaisser le montant de la retenue est le
même que pour l'impôt sur les sociétés.
160
En cas de redressement ultérieur affectant le montant des bénéfices ou plus-values imposables,
il pourra en résulter un redressement corrélatif portant sur la base de la retenue ou, au contraire, une atténuation de cette base pour tenir compte du complément d'impôt sur les sociétés reconnu
exigible.
170
Si le redressement consiste à ranger dans la catégorie des bénéfices ou plus-values imposables
des résultats qui avaient été considérés à tort comme exonérés, ou à assujettir à l'impôt au taux normal des produits classés à tort dans une catégorie relevant d'un taux réduit, la masse des «
résultats imposables ou exonérés » ne s'en trouve pas affectée mais, du fait de la déduction d'un impôt plus élevé, l'assiette de la retenue est réduite à due concurrence. Sur réclamation régulière de
la société, l'excédent de la retenue acquittée sur celle finalement reconnue exigible lui sera alloué en dégrèvement.
180
Si, au contraire, le redressement tend, par voie de majoration des recettes ou de minoration
des dépenses et charges déductibles, à augmenter les résultats imposables sans influer sur le montant des résultats exonérés, l'assiette de la retenue se trouve élargie, et il est dû un complément de
retenue sur le montant du redressement diminué de l'impôt sur les sociétés s'y rapportant.
III. Révision de la liquidation de la retenue
190
La liquidation provisoire de la retenue à la source sur la base des bénéfices réalisés en
France procède d'une double présomption légale, à savoir que :

- les bénéfices et plus-values réalisés en France par la société étrangère sont distribués en
totalité ;


- cette distribution est faite au profit de personnes ayant leur domicile fiscal ou leur siège
social hors de France.

200
Cette double présomption admet la preuve contraire.
Le 2 de
l'article 115 quinquies du CGI, dont les conditions et modalités d'application sont fixées par
l'article 380 de l'annexe II au CGI,
l'article 381 de l'annexe II au CGI et
l'article 382 de l'annexe II au CGI, prévoit en effet la possibilité de procéder à une nouvelle liquidation de la
retenue et de restituer, en conséquence, les excédents de perception dégagés par cette nouvelle liquidation, dans les deux cas suivants :

- la société peut tout d'abord demander que la retenue à la source précédemment acquittée
fasse l'objet d'une nouvelle liquidation sur la base de ses distributions effectives ;


- en outre, la retenue peut également être restituée, dans la mesure où la société justifie
que tout ou partie des distributions effectives a bénéficié à des personnes ayant leur domicile fiscal ou leur siège social en France.

A. Révision sur la base du montant des distributions
210
Les distributions à prendre en considération, pour la révision de la retenue à la source
exigible du chef d'un exercice ou d'une période d'imposition, s'entendent des produits d'actions ou de parts sociales et des revenus assimilés, au sens de
l'article 109 du CGI à l'article 117 bis du CGI, qui
ont été répartis par la société au cours de la période de douze mois suivant la clôture dudit exercice ou de ladite période ; les distributions ainsi définies sont considérées, du point de vue fiscal,
comme prélevées sur les résultats de l'exercice ou de la période en cause, quelle que soit en fait leur imputation comptable.
220
Pour obtenir le bénéfice de cette révision, la société étrangère doit déposer, au service des
impôts des entreprises compétent, dans les trois mois qui suivent la période de douze mois dont les distributions sont en cause :

- une demande sur papier libre, faisant apparaître la date et le montant de chaque
distribution opérée au cours de ladite période de douze mois ; le montant est exprimé en euros d'après le cours des changes au jour de la mise en paiement ;


- des copies -accompagnées s'il y a lieu de traductions en langue française- des décisions ou
délibérations relatives à ces distributions, ainsi que des procès-verbaux ou comptes rendus des assemblées générales d'actionnaires ou d'associés qui ont approuvé les comptes de l'exercice pour lequel
la révision est demandée.

230
Le montant des distributions ainsi décrites et justifiées sert de base  sous réserve, bien
entendu, du contrôle ultérieur de l'administration- à la nouvelle liquidation de la retenue. Aux termes de l'article 1672 bis
du CGI, celle-ci ne peut être prise en charge par la société distributrice et doit donc être calculée en appliquant le taux de 30/70 à compter du 1er janvier 2012 (25/75 antérieurement)
au montant des sommes mises en distribution.
La somme restituable est égale à l'excédent de la perception initiale sur la retenue ainsi
liquidée. Il n'est pas tenu compte des majorations ou pénalités qui ont pu être acquittées en raison du paiement tardif de la retenue, du retard dans le dépôt de la déclaration ou de l'insuffisance de
la base déclarée (CGI, ann. II, art. 382).
240
Exemple : Révision opérée en application de ces dispositions.
Bénéfices et plus-values réalisés en France au cours d'un exercice déterminé et restant
disponibles après paiement de l'impôt sur les sociétés : 168 000 €.
Retenue effectivement acquittée : 168 000 x 30/100 = 50 400 €.
Distributions opérées au cours des douze mois suivant la clôture dudit exercice :

- dividendes : 110 000 € ;


- autres rémunérations : 5 000 € ;


- ensemble : 115 000 €.

Retenue liquidée sur la base des distributions effectives : 115 000 x 30/100 = 34 500 €.
À restituer : 50 400 € - 34 500 € = 15 900 €.
B. Révision en fonction du domicile des bénéficiaires des distributions
250
La société étrangère peut également faire échec à la présomption légale de distribution, en
justifiant que les revenus distribués, définis au III-A § 210 et suivants, ont été encaissés par des personnes dont le domicile réel ou le siège social est situé en France.
260
Aux termes du dernier alinéa de
l'article 381 de l'annexe II au CGI, la restitution effective de la retenue est subordonnée à la condition que la
société justifie avoir transféré les sommes, correspondant à la retenue, aux bénéficiaires ayant leur domicile réel ou leur siège en France.
Le transfert dont il s'agit revêt pour les bénéficiaires qu'il concerne le caractère d'une
répartition supplémentaire à prendre en compte pour l'assiette de l'impôt dont ils sont personnellement redevables.
270
Pour obtenir le bénéfice de cette restitution la société étrangère doit déposer au service des
impôts compétent :

- une demande de révision, établie sur papier libre ;


- une liste nominative des bénéficiaires de la distribution domiciliés ou ayant leur siège en
France métropolitaine ou dans les départements d'outre-mer. La liste dont il s'agit mentionne, pour chacun desdits bénéficiaires :



- ses nom et prénoms (personne physique) ou sa raison sociale (personne morale),




- l'adresse de son domicile réel ou de son siège social,




- le montant en euros, et la date de mise en paiement du principal de la distribution ;



- le montant en euros, des sommes que la société étrangère se propose de lui transférer au
titre de la restitution de la retenue à la source.

280
Pour tenir compte des difficultés qu'éprouveraient les sociétés par actions à produire la
liste nominative prévue au III-B § 270, du fait que les banques chargées de leur service financier, liées par le secret professionnel, ne leur indiqueraient pas le nom des
actionnaires au porteur, il est admis que les sociétés étrangères peuvent y substituer, à l'appui de leur demande de remboursement, une attestation globale délivrée par une banque française. Une liste
nominative sera toutefois fournie directement par les banques à l'Administration si celle-ci l'exige pour exercer son contrôle.
290
La demande de révision accompagnée de la liste des bénéficiaires des distributions peuvent
être déposées jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle de la mise en paiement des produits (CGI, ann. II, art.
381).
L'administration doit faire connaître, dans les trois mois suivant le dépôt de la demande,
la suite qu'elle entend lui réserver.
Le cas échéant, la décision de rejet précise les conditions et délais dans lesquels une
nouvelle demande pourra être prise en considération.
Toute demande à laquelle il n'a pas été répondu dans le délai de trois mois susvisé est
réputée acceptée. Toutefois, ce délai ne peut être opposé au service toutes les fois que la demande de révision n'a pu être accompagnée de la liste détaillée visée à l'article 381 de l'annexe II au
CGI dans le cas prévu au § 10.
L'acceptation expresse ou tacite vaut engagement, de la part de l'administration, de
restituer les sommes qui seront effectivement transférées aux actionnaires, dans la limite de celles portées sur la liste nominative.
La restitution est opérée, en une seule fois, dès que les opérations de transfert sont
terminées, étant entendu qu'il appartient à la société de conserver à la disposition de l'administration les pièces justificatives correspondantes.
300
Le montant des sommes restituables est liquidé en appliquant le taux de 30/70 à compter du
1er janvier 2012 (25/75 antérieurement) au montant brut, avant déduction de l'impôt étranger perçu à la source, des distributions nettes opérées au profit de personnes domiciliées en France
(abstraction faite de la répartition supplémentaire que représente pour les intéressés le transfert à leur profit de la retenue à la source. Ce revenu supplémentaire doit bien entendu être pris en
compte pour la détermination de leur revenu imposable).
En tout état de cause, la restitution globale ne peut excéder, en valeur absolue, le montant
de la retenue effectivement supportée par la société étrangère.
Enfin, elle ne peut porter que sur le principal de la retenue à la source à l'exclusion des
majorations ou pénalités qui auraient sanctionné, le cas échéant, les infractions commises par la société.
310
Exemple : Révision opérée en fonction du domicile des bénéficiaires des
distributions.
Bénéfices et plus-values réalisés en France au cours d'un exercice déterminé et restant
disponibles après paiement de l'impôt sur les sociétés (cf. III-A § 240) : 168 000 €.
Retenue effectivement acquittée : 168 000 x 30/100 = 54 400 €.
Distributions opérées, au cours des douze mois suivant la clôture dudit exercice, au profit de
bénéficiaires de France = 90 000 €.
À restituer : 90 000 x 30/70 = 38 565 € (sous la condition de transfert indiquée au
III-B § 300).
C. Dispense conditionnelle de versement de la retenue à la source
320
La procédure légale de liquidation de la retenue à la source sur une base provisoire, suivie
d'une double révision, risque d'être gênante pour les sociétés étrangères qui ont en France une partie importante de leur activité et dont les titres sont détenus en majorité par des personnes ayant
leur domicile fiscal ou leur siège social dans notre pays. Dans cette hypothèse, en effet, ces sociétés sont généralement tenues de verser des sommes importantes au Trésor à titre d'avances à valoir
sur un impôt, qui peut ne pas être dû en définitive, ou dont le montant est nécessairement très inférieur à celui du versement provisoire de la retenue à la source.
330
Pour éviter cet inconvénient, il a été décidé d'autoriser les sociétés étrangères exerçant
une activité en France à limiter le versement de la retenue à la source, auquel elles sont légalement tenues en application de
l'article 115 quinquies du CGI, au montant de l'impôt qui leur paraît définitivement exigible, compte tenu des
perspectives de distributions et du domicile de leurs actionnaires.
Les sociétés intéressées qui useraient de cette faculté doivent en faire expressément la
demande en se référant à la présente instruction. Cette demande est accompagnée de l'imprimé n°
2777-D-SD (CERFA n° 13685) disponible en ligne sur le site
www.impots.gouv.fr. , prévue au 1 de l'article 379 de l'annexe
II au CGI.
Au cas où le versement ainsi effectué se révèlerait ultérieurement insuffisant eu égard à
l'importance des sommes mises en distribution ou au domicile réel des bénéficiaires, les sociétés intéressées seraient tenues d'acquitter le complément de retenue à la source et l'intérêt de retard
prévu à l'article 1727 du CGI et à l'article 1729 du
CGI.
340
En toute hypothèse, la régularisation de la situation doit être opérée un an, au plus tard,
à compter de l'expiration du délai imparti pour le dépôt de la déclaration n° 2777-D-SD, c'est-à-dire avant l'expiration de la période de quinze mois ouverte après la clôture de
l'exercice ou de la période dont les résultats ont servi de base pour le calcul du versement provisoire de la retenue.
IV. Conséquences diverses
350
Compte tenu de la procédure de révision instituée en fonction du domicile des bénéficiaires
des distributions, les revenus distribués par les sociétés étrangères à des personnes domiciliées ou ayant leur siège en France échappent finalement à la retenue à la source de 30 % à compter du
1er janvier 2012 (25 % antérieurement) prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI. Une telle conséquence est
d'ailleurs conforme au principe général énoncé par ce dernier texte, et d'après lequel la retenue ne doit frapper que les sommes distribuées à des bénéficiaires domiciliés hors de France.