BNC - Base d'imposition - Recettes - Principes de comptabilisation des recettes - Dérogations au principe des recettes encaissées
Référence : BOI-BNC-BASE-20-10-20 (en vigueur depuis le 2020-07-01)

Actualité liée : 01/07/2020 : BA - BNC -
Changement de régime d'imposition (loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 55)
I. Détermination du bénéfice en tenant compte des créances acquises
A. Option du contribuable
1
Conformément aux dispositions de
l'article 93 du code général des impôts (CGI), le bénéfice non commercial à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est
normalement constitué par l'excédent des recettes totales encaissées au cours de l'année d'imposition sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession et effectivement acquittées au cours
de cette même année.
Par dérogation, l'article
93 A du CGI dispose qu'il est possible, sur demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, de déterminer le bénéfice imposable en tenant compte des créances acquises et
des dépenses engagées au cours de l'année d'imposition.
Les modalités d'application de cette mesure sont précisées à
l'article 41-0 bis A de l'annexe III au CGI,
l'article 41-0 bis B de l'annexe III au CGI et
l'article 41-0 bis C de l'annexe III au CGI.
1. Conditions de l'option
a. Titulaires de bénéfices non commerciaux soumis au régime de la déclaration contrôlée
10
La possibilité d'exercer l'option pour la détermination des bénéfices non commerciaux en
fonction des créances acquises (et des dépenses engagées) est réservée aux contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée.
Il s'agit notamment :
- des titulaires de bénéfices non commerciaux dont les recettes hors taxes de l'année civile
précédente ou de la pénultième année civile excèdent le seuil mentionné au 1 de l'article 102 ter du CGI ;
- des officiers publics et ministériels, quel que soit le montant de leurs recettes annuelles ;

- des contribuables qui, réalisant dans une même entreprise des recettes non commerciales et
des recettes commerciales, optent pour un régime réel d'imposition de leur bénéfice commercial ;
- des contribuables qui ont expressément opté pour le régime de la déclaration contrôlée.
b. Conditions de délai et de forme de l'option et de sa dénonciation
1° Option
20
L'option doit être exercée avant le 1er février de la première année au titre de
laquelle le bénéfice est déterminé en fonction des créances acquises (et des dépenses engagées) en application des dispositions de
l'article 93 A du CGI.
30
Par ailleurs, les contribuables qui entendent se placer sous le régime des créances acquises
et des dépenses engagées dès le début de leur activité, peuvent exercer l'option pour ce régime jusqu'à la date limite prévue pour le dépôt de la déclaration de bénéfice de leur première année
d'activité.
40
Cette demande, établie sur papier libre, doit parvenir en simple exemplaire au service des
impôts dont dépend le lieu d'exercice de la profession ou le principal établissement du demandeur (CGI, ann. III,
art. 41-0 bis A, l).
50
L'option est ensuite renouvelée par tacite reconduction. Elle produit ses effets tant qu'elle
n'a pas été expressément dénoncée.
2° Dénonciation de l'option
60
Les contribuables qui entendent renoncer au bénéfice des dispositions de
l'article 93 A du CGI doivent en faire la demande avant le 1er février de l'année au titre de laquelle le bénéfice
est déterminé en fonction des recettes encaissées (et des dépenses payées) conformément aux dispositions de l'article 93 du
CGI. Elle est établie et adressée au service des impôts, selon des modalités identiques à celles décrites pour l'option
(CGI, ann. III, art. 41-0 bis A, Il).
70
Pour les contribuables qui ont choisi de déterminer le bénéfice de leur première année
d’activité selon le régime des créances acquises et des dépenses engagées et qui souhaitent renoncer à l’application de ce régime pour l’imposition du bénéfice de leur seconde année d’activité, il est
admis que le délai de dénonciation de leur option soit reporté jusqu’à la date limite de dépôt de la déclaration du bénéfice de la première année d’activité.
Il s’ensuit que, dans cette situation, l’option pour le régime des créances acquises et des
dépenses engagées pour l’imposition du bénéfice de la première année d’activité et la renonciation à ce régime pour l’imposition du bénéfice de la deuxième année d’activité peuvent être exercées, en
même temps, au plus tard lors du dépôt de la déclaration du bénéfice de la première année d’activité.
c. Cas des sociétés de personnes exerçant une activité non commerciale
80
En application des dispositions de
l'article 60 du CGI, le bénéfice social des sociétés mentionnées à
l'article 8 du CGI et à l'article 8 ter du CGI doit
être déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels.
90
Ainsi, les sociétés considérées qui sont soumises au régime de la déclaration contrôlée
peuvent opter pour la détermination de leur bénéfice non commercial en fonction des créances acquises et des dépenses engagées dans les conditions prévues à
l'article 93 A du CGI.
Remarque : Les sociétés de personnes exerçant une activité commerciale sont, en
toute hypothèse, exclues du régime déclaratif spécial (CGI, art.103).
100
Cette option doit être formulée par la société, par l'intermédiaire du gérant ou de l'un des
gérants, si les statuts en ont prévu la désignation, ou de l'un des associés dans le cas contraire. L'option produit ses effets pour tous les associés.
2. Effets de l'option
110
L'exercice de l'option prévue à
l'article 93 A du CGI permet uniquement de substituer la tenue d'une comptabilité d'engagement à la tenue d'une comptabilité
de caisse mais n'a pas pour effet d'étendre aux titulaires de bénéfices non commerciaux toutes les conséquences de la tenue d'une comptabilité commerciale.
a. Définition des créances acquises
120
Il convient de se reporter sur ce point au I-A §
1 à 50 du BOI-BIC-BASE-20-10, sous réserve des précisions suivantes.
130
Les créances acquises qui doivent être rattachées au résultat imposable déterminé en
application de l'article 93 A du CGI s'entendent de celles qui sont certaines dans leur principe et déterminées dans leur
montant. Pour l'application de ces dispositions et par analogie avec les règles fixées par le 2 bis de l'article 38 du CGI, il
convient de considérer que les produits correspondant à des créances sur la clientèle sont rattachés à l'année d'imposition au cours de laquelle l'achèvement des prestations est intervenu.
140
S'agissant des prestations continues et des prestations discontinues à échéances successives
échelonnées sur plusieurs exercices, les produits correspondants doivent être pris en compte au fur et à mesure de l'exécution de ces prestations.
150
La notion d'échéances successives a trait au seul fractionnement des prestations dans le temps
et non aux modalités de paiement du prix convenu.
Exemple : Les opérations réalisées par les entreprises d'expertise comptable
telles que, notamment, celles consistant en la tenue ou la surveillance de la comptabilité et en l'établissement des comptes annuels et des autres éléments de déclaration fiscale ou sociale,
constituent des prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices.
160
Lorsque le titulaire de bénéfices non commerciaux réalise dans le cadre de son activité des
opérations de vente de biens, les produits correspondants doivent être considérés comme acquis l'année au cours de laquelle leur livraison est intervenue.
170
Le résultat imposable comprend, en conséquence :
- la rémunération des prestations de services achevées au cours de l'année d'imposition ;
- s'agissant des prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs
exercices, la part de produits correspondant aux prestations exécutées au cours de la même année ;
- les produits correspondant à des ventes de biens dont la livraison est intervenue au cours
de la même année.
b. Définition des dépenses engagées
180
Une dépense est considérée comme engagée lorsqu'elle présente le caractère d'une dette
certaine dans son principe et dans son montant, ce qui implique que la créance correspondante soit considérée comme acquise par le cocontractant. Pour plus de précisions, se reporter au
BOI-BNC-BASE-40-60.
c. L'exercice de l'option a seulement pour effet de modifier les règles de rattachement des recettes imposables (et des
dépenses déductibles)
190
D'une manière générale, l'exercice de l'option prévue à
l'article 93 A du CGI a seulement pour effet de déroger aux règles de rattachement des recettes imposables et des dépenses
déductibles applicables aux bénéfices non commerciaux et n'a donc pas d'autre incidence sur la détermination du bénéfice imposable.
200
Il en résulte notamment les conséquences suivantes :
- l'exercice de l'option n'entraîne pas l'obligation de tenir un bilan au sens de la
comptabilité commerciale et n'affecte pas la définition du patrimoine professionnel des titulaires de bénéfices non commerciaux ;
- l'option ne permet pas de déroger au principe selon lequel le bénéfice non commercial
imposable s'entend du bénéfice net réalisé au cours de l'année civile d'imposition ;
- lorsque l'option est exercée, une dépense considérée comme engagée n'est déductible des
bénéfices non commerciaux que si elle est nécessitée par l'exercice de la profession. Sur la notion de dépenses nécessitées par l'exercice de la profession, il convient de se reporter au
BOI-BNC-BASE-40-60 ;
- aucune provision pour risques ou charges ne peut être constituée en franchise d'impôt. En
revanche, les provisions pour dépréciation des créances douteuses ou litigieuses régulièrement constatées ainsi que les pertes correspondant à des créances devenues irrécouvrables sont déductibles du
résultat imposable dès lors que ces charges sont par nature inhérentes au mode de comptabilisation des recettes d'après les créances acquises.
210
Sur la déduction des provisions pour dépréciation des créances et leur réintégration au
bénéfice imposable lorsqu'elles deviennent sans objet ainsi que sur la prise en compte des pertes sur créances irrécouvrables, il convient de se reporter au
BOI-BIC-PROV-40-20.
3. Corrections consécutives au changement de mode de prise en compte des recettes (et des dépenses)
220
Le contribuable doit effectuer, s'il y a lieu, certaines corrections extra-comptables lors du
changement de mode de détermination de son bénéfice résultant soit de l'exercice de l'option prévue à l'article 93 A du CGI,
soit de la dénonciation de cette option.
Ces rectifications ont pour objet d'éviter l'absence de prise en compte ou la double prise en
compte de produits ou de charges.
a. Corrections consécutives à l'exercice de l'option
1° Créances acquises ou dépenses engagées antérieurement à l'année de l'option prévue à l'article 93 A du CGI
230
En application du I de
l’article 41-0 bis B de l’annexe III au CGI, la première année au titre de laquelle le bénéfice,
antérieurement établi en application de l'article 93 du CGI, est déterminé conformément aux dispositions de
l'article 93 A du CGI et, le cas échéant, les années suivantes tant que l'option n'a pas été dénoncée, le bénéfice à retenir
dans les bases de l'impôt, qui comprend l'excédent des créances acquises sur les dépenses engagées au cours de l'année d'imposition, est :
- augmenté des recettes encaissées au cours de la même année et qui correspondent à des
créances acquises au cours d'une année antérieure à celle de l'option et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de l'article 93 du CGI ;
- et diminué du montant des dépenses payées au cours de l'année considérée et qui
correspondent à des dépenses engagées au cours d'une année antérieure à celle de l'option et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de l'article 93 du CGI.
240
En application des dispositions du troisième alinéa du I de l’article 93 A du
CGI, en cas de sortie du régime déclaratif spécial prévu à l'article 102 ter du CGI, le bénéfice imposable de l’année au
titre de laquelle est exercée l’option pour tenir compte des créances acquises et des dépenses engagées est augmenté des créances détenues par le contribuable au 31 décembre de l'année précédente,
pour leur montant hors taxes sous déduction d'un abattement de 34 %. Il en est de même en cas de sortie du régime déclaratif spécial d'une société à responsabilité limitée dont l'associé unique est
une personne physique dirigeant cette société (EURL), lorsque cette société opte pour le régime de l'article 93 A du CGI.
Remarque : Conformément à
l'article 103 du CGI, les sociétés ou groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés sont exclus du régime micro-BNC, à
l'exception des EURL lorsque l'associé est une personne physique dirigeant cette société et si le montant de leurs recettes respecte la condition de seuil prévue pour l'application de ce régime. A
défaut ou en cas d'option pour le régime de la déclaration contrôlée, les EURL relèvent de ce dernier régime (Il convient de se reporter au I-C-1 §
90 du BOI-BNC-DECLA-10-10). 
Cette réintégration est sans incidence sur le montant des recettes à retenir
pour apprécier les limites d'application du régime déclaratif spécial et du régime de la déclaration contrôlée (il convient de se reporter au
I-A § 1 du BOI-BNC-DECLA-10-10 et au I § 1 et 10 du BOI-BNC-DECLA-20-10).
La correction du bénéfice imposable d'après le montant des créances détenues
au 31 décembre de la dernière année d'application du régime déclaratif spécial, en application des dispositions du troisième alinéa du I de l'article 93 A du CGI, s'applique à compter de l'imposition
des revenus de l'année 2020.
Remarque: En cas de sortie du régime déclaratif spécial de
l'associé unique dirigeant d'une EURL demeurant elle-même soumise au régime déclaratif spécial, la quote-part de bénéfice correspondant à ses droits dans la société reste déterminée selon le
régime déclaratif spécial auquel est soumise l'EURL en application des dispositions du II de l'article 238 bis K du CGI.

245
Dans le cas particulier où un contribuable sort du régime déclaratif spécial
pour être soumis au régime de la déclaration contrôlée dans les conditions prévues au 1 de l'article 93 du CGI, puis exerce au titre d'une année ultérieure l'option prévue au premier alinéa du I de
l'article 93 A du CGI pour tenir compte des créances acquises et des dépenses engagées :
- s'agissant des créances détenues au 31 décembre de l'année précédant la
première année d'application du régime de la déclaration contrôlée, et que le contribuable détient encore au 31 décembre de l'année précédant celle au titre de laquelle il exerce l'option pour tenir
compte des créances acquises et des dépenses engagées, elles sont ajoutées pour leur montant hors taxes, sous déduction d'un abattement de 34 %, au bénéfice imposable de cette année d'option ;
- s'agissant des créances acquises au cours d'une année antérieure à celle de
l'option pour tenir compte des créances acquises et des dépenses engagées, et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé selon le régime de la déclaration contrôlée en application de l'article
93 du CGI, elles sont ajoutées au bénéfice de l'année de leur encaissement dans les conditions commentées au I-A-3-a-1° § 230.
2° Avances, acomptes ou provisions encaissés ou acomptes sur dépenses payés antérieurement à l'année de l'option et
correspondant à des créances acquises ou à des dépenses engagées ultérieurement
250
Les avances, acomptes ou provisions encaissés au cours d'une année antérieure à l'application
de l'article 93 A du CGI et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de
l'article 93 du CGI sont, lorsque l'achèvement des prestations concernées ou la livraison des biens intervient au cours d'une
année au titre de laquelle le bénéfice est déterminé en application de l'article 93 A du CGI, déduits du produit de la prestation ou de la vente pour la détermination du résultat auquel ce produit
doit être rattaché conformément aux principes définis au I-A-2-a § 120 à 170.
260
Les acomptes sur dépenses acquittés au cours d'une année antérieure à l'application de
l'article 93 A du CGI et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de l'article 93 du CGI sont, lorsque les charges correspondantes acquièrent le caractère de dépense engagée au
cours d'une année au titre de laquelle le bénéfice est déterminé en application de l'article 93 A du CGI, déduits des dépenses de cette dernière année.
270
Exemple : Un contribuable qui au titre de l'année N est soumis au régime de la
déclaration contrôlée en application de l'article 93 du CGI et tient une comptabilité de caisse conformément aux règles de droit commun opte pour le régime des créances acquises au titre de l'année
N+1.
Prise en compte des produits :
- créance acquise au titre de l'année N et payée en N+1 : la recette correspondante doit être
rattachée à l'année N+1 ;
- acompte encaissé en N au titre d'une créance acquise en N+1 : la recette correspondante doit
être rattachée à l'année N+1 sous déduction de l'acompte encaissé en N.
Prise en compte des dépenses :
- dépense engagée en N et réglée en N+1 : la dépense est prise en compte pour la détermination du
résultat en N+1 ;
- acompte réglé en N sur une dépense engagée en N+1 : la dépense est prise en compte pour la
détermination du résultat en N+1 sous déduction de l'acompte réglé en N.
b. Corrections consécutives à la dénonciation de l'option
1° Paiements ou encaissements correspondant à des dépenses engagées ou à des créances acquises au cours de la période
d'application de l'article 93 A du CGI
280
La première année au titre de laquelle le contribuable renonce à l'option pour la
détermination des bénéfices non commerciaux en fonction des créances acquises et des dépenses engagées et, le cas échéant, les années suivantes, le bénéfice qui est déterminé conformément aux
dispositions de l'article 93 du CGI est :
- augmenté du montant des dépenses payées au cours des mêmes années et qui correspondent à des
dépenses engagées au cours d'une année antérieure à celle de la renonciation à l'option et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de
l'article 93 A du CGI ;
- et diminué du montant des recettes encaissées au cours des années considérées et qui
correspondent à des créances acquises au cours d'une année antérieure à celle de la renonciation à l'option et au titre de laquelle le bénéfice était déterminé en application de l'article 93 A du CGI.

Concernant la situation dans laquelle un contribuable avait exercé l’option
pour la détermination des bénéfices non commerciaux en fonction des créances acquises et des dépenses engagées et devient soumis au régime déclaratif spécial prévu à
l'article 102 ter du CGI, il convient de se reporter au I-A § 15 du
BOI-BNC-DECLA-20-20.
2° Avances, acomptes ou provisions encaissés et acomptes sur dépenses payés au cours de la période d'application de
l'article 93 A du CGI et correspondant à des créances acquises ou à des dépenses engagées ultérieurement
290
Les avances, acomptes ou provisions encaissés pendant la période d'application de
l'article 93 A du CGI et qui ne correspondaient pas l'année de leur encaissement à des créances acquises sont, lorsque
l'achèvement des prestations concernées n'est pas encore intervenu à la fin de la dernière année couverte par l'option, ajoutés au montant des recettes encaissées au cours de l'année au titre de
laquelle la renonciation à l'option prend effet.
300
Les acomptes sur dépenses acquittés pendant la période d'application de l'article 93 A du CGI
et qui correspondent à des dépenses qui n'ont pas encore, à la fin de la dernière année couverte par l'option, acquis le caractère de dépense engagée sont ajoutés au montant des dépenses payées au
cours de l'année au titre de laquelle la renonciation à l'option prend effet.
310
Exemple : Un contribuable renonce en N+1 à l'option pour la prise en compte des
créances acquises et des dépenses engagées.
Prise en compte des produits :
- créance acquise au titre de l'année N et payée en N+1 : la recette correspondante qui a été
rattachée à l'année N doit être extournée du montant des recettes encaissées en N+1 ;
- acompte encaissé en N au titre d'une créance acquise en N+1, le solde étant encaissé en N+2 ;
l'acompte encaissé en N est imposable au titre de N+1 ; le solde encaissé en N+2 est imposable au titre de N+2.
Prise en compte des dépenses :
- dépense engagée en N et réglée en N+1 : la dépense correspondante qui a été déjà déduite au
titre de N doit être réintégrée au résultat de N+1 ;
- acompte réglé en N sur une dépense engagée en N+1 et dont le solde est payé en N+2 :
l'acompte réglé en N est déductible du résultat de N+1 ; le solde payé en N+2 est déductible du résultat de N+2.
4. Obligations déclaratives
320
L'option prévue par
l'article 93 A du CGI fait naître des obligations spécifiques qui sont détaillées au
II-D § 230 à 265 du BOI-BNC-DECLA-10-30.
(330 à 390)
B. En cas de cessation d'activité ou décès
400
Sauf application de
l’article 202 quater du CGI, en cas de cessation de l'activité ou de décès du contribuable, les bénéfices taxables sont
déterminés, en tenant compte des créances acquises et non encore recouvrées (CGI, art. 202 ; BOI-BNC-CESS-10-20).
C. En cas de changement de mode d’exercice d’une profession libérale
410
Par dérogation aux dispositions de
l’article 202 du CGI, lorsqu’un contribuable imposable dans les conditions prévues au 1 de cet article devient, pour exercer sa
profession, associé d’une société mentionnée à l'article 8 du CGI et à
l'article 8 ter du CGI ou d’une société d’exercice libéral mentionnée à
l’article
2 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l’exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire et dont le titre est protégé et aux
sociétés de participations financières de professions libérales, le bénéfice imposable peut être déterminé en faisant abstraction des créances acquises au sens des dispositions des 2 et 2 bis de
l’article 38 du CGI et des dépenses engagées, au titre des trois mois qui précèdent la réalisation de l’événement qui entraîne
l’application de l’article 202 du CGI, et qui n’ont pas été encore recouvrées ou payées au cours de cette période, à condition qu’elles soient inscrites au bilan de cette société.
420
Ces dispositions sont également applicables, dans les mêmes conditions, en cas d’opérations
visées au I de l’article 151 octies A du CGI.
II. Détermination du bénéfice en fonction d’une moyenne des recettes et des dépenses
430
Les bénéfices provenant de la production littéraire, scientifique ou artistique ou provenant
de la pratique d'un sport peuvent être déterminés selon un régime particulier (CGI, art. 100 bis ;
BOI-BNC-SECT-20-20).