IR - Prélèvement à la source - Mesures transitoires - Autres mesures transitoires - Modalités dérogatoires de déduction des charges du revenu global - Cotisations et primes d'épargne retraite
Référence : BOI-IR-PAS-50-20-30 (en vigueur depuis le 2018-07-04)

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Pour l'imposition des revenus de l'année 2019, le K ter du II de
l'article
60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 issu de
l'article
11 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017 prévoit un dispositif limitant, dans certaines situations, le montant des cotisations et primes d'épargne retraite
pris en compte pour leur déduction du revenu net global.
Ce dispositif limite le montant déductible des cotisations ou primes d'épargne retraite versées
en 2019 à la moyenne des cotisations ou primes versées respectivement en 2018 et en 2019 lorsque le montant versé en 2018 est inférieur à celui versé en 2017 et à celui versé en 2019.
I. Champ d'application
A. Cotisations et primes d'épargne retraite concernées
10
Sont concernées, les cotisations et primes d'épargne retraite déductibles du revenu net global
en application du 1 du I de l'article 163 quatervicies du code général des impôts (CGI).
Il s'agit des cotisations ou primes versées :
- aux plans d'épargne retraite populaire (PERP) ;
- à titre individuel et facultatif aux contrats souscrits dans le cadre de régimes de retraite
supplémentaire obligatoire mis en place par un employeur ou un groupement d'employeurs ;
- au régime complémentaire de retraite de la caisse nationale de prévoyance de la fonction
publique (PREFON), des hospitaliers (CRH)  et mutualiste (COREM).
Remarque : Pour plus de précisions sur ces cotisations ou primes, il convient de
se reporter au BOI-IR-BASE-20-50-10.
B. Conditions d'application
1. Situations concernées
20
Le dispositif limite le montant des cotisations ou primes d'épargne retraite versées en 2019
déductible du revenu net global lorsque le montant des mêmes cotisations ou primes versé en 2018 est inférieur à celui versé en 2017 et à celui versé en 2019.
30
Pour l'application de ces dispositions, le montant des cotisations ou primes pris en compte
est celui effectivement versé par le contribuable avant application des règles de plafonnement de déduction prévues par
l'article 163 quatervicies du CGI (cf. II-A, § 100).
Exemple  : Soit un contribuable qui verse au cours des années 2017 à 2019 les
montants de cotisations d'épargne retraite suivants :




Année


2017


2018


2019




Montant des cotisations versé


⩾ 5 000 €


de 0 à 4 999 €


⩾ 5 000 €




Cette personne, qui verse, en 2018, un montant de cotisations inférieur à celui versé en 2017 et
à celui versé en 2019 sera concernée par le dispositif.
40
Dans l'hypothèse d'une souscription à différents contrats, il convient de
totaliser le montant de l'ensemble des cotisations ou primes d'épargne retraite versé pour apprécier l'application ou non du dispositif.
Exemple : Soit un contribuable qui verse au cours des années 2017 à 2019 les
montants de cotisations d'épargne retraite suivants :




Année


2017


2018


2019




Montant des cotisations PERP versé


2 000 €


2 500 €


2 000 €




Montant des cotisations PREFON versé


2 000 €


0 €


4 000 €




Montant total des cotisations versé


4 000 €


2 500 €


6 000 €




Cette personne, qui verse, en 2018, un montant total de cotisations (2 500 €)
inférieur à celui versé en 2017 (4 000 €) et à celui versé en 2019 (6 000 €) sera concernée par le dispositif.
50
Dans l'hypothèse où plusieurs membres du foyer fiscal ont versé des primes ou
cotisations d'épargne retraite concernées, l'application du dispositif s'apprécie au niveau de chaque membre (voir exemple au II-B § 140).
2. Situations non concernées
60
Le dispositif ne s'applique pas lorsque le montant des cotisations ou primes d'épargne
retraite versé en 2018 est supérieur ou égal à celui versé en 2017. Il en va de même lorsque le montant des cotisations ou primes versé en 2018 est supérieur ou égal à celui versé en 2019.
Exemple 1 : Soit un contribuable qui verse au cours des années 2017 à 2019 les
montants de cotisations d'épargne retraite suivants :




Année


2017


2018


2019




Montant des cotisations versé


5 000 €


⩾ 5 000 €


Indifférent




Cette personne, qui verse, en 2018, un montant de cotisations supérieur ou égal à
celui versé en 2017 ne sera pas concernée par le dispositif.
Exemple 2 : Soit un contribuable qui verse au cours des années 2017 à 2019 les
montants de cotisations d'épargne retraite suivants :




Année


2017


2018


2019




Montant des cotisations versé


Indifférent


5 000 €


⩽ 5 000 €




Cette personne, qui verse, en 2018, un montant de cotisations supérieur ou égal à
celui versé en 2019 ne sera pas concernée par le dispositif.
Exemple 3 : Soit un contribuable qui verse au cours des années 2017 à 2019 les
montants de cotisations d'épargne retraite suivants :




Année


2017


2018


2019




Montant des cotisations PERP versé


1 500 €


2 500 €


1 000 €




Montant des cotisations PREFON versé


3 000 €


0 €


1 000 €




Montant total des cotisations versé


4 500 €


2 500 €


2 000 €




Cette personne, qui verse, en 2018, un montant total de cotisations (2 500 €)
supérieur à celui versé en 2019 (2 000 €) ne sera pas concernée par le dispositif.
70
Le dispositif ne s'applique pas aux personnes qui n'ont pas versé de cotisations ou primes
d'épargne retraite en 2017 (exemple : primo-cotisants en 2018) ou en 2019 (exemple : personnes qui ont liquidé leur régime de retraite supplémentaire en 2018).
II. Modalités d'application
A. Dispositions générales
80
Lorsque les conditions d'application du dispositif sont remplies, le montant des cotisations
ou primes d'épargne retraite pris en compte pour leur déduction du revenu net global de l'année 2019 est égal à la moyenne des montants de ces mêmes cotisations ou primes versés respectivement en 2018
et en 2019.
Soit :
Montant de cotisations ou primes d'épargne retraite pris en compte pour leur déduction du
revenu net global de l'année 2019 = [Montant des cotisations ou primes d'épargne retraite versé en 2018 + Montant des cotisations ou primes d'épargne retraite versé en 2019] / 2
90
Ce montant moyen ainsi déterminé est admis en déduction du revenu net global dans les limites
des règles de plafonnement de déduction prévues par l'article 163 quatervicies du CGI (ci-après « plafond de
déduction de droit commun »).
Le dispositif ne peut donc pas conduire à admettre un montant de déduction de cotisations ou
primes d'épargne retraite supérieur au plafond de déduction de droit commun applicable au titre de l'année 2019.
100
Les règles de plafonnement de déduction de droit commun sont rappelées ci-dessous.
Les cotisations ou primes d'épargne retraite versées par chaque membre du foyer fiscal sont
déductibles du revenu net global d'une année dans une limite annuelle et individuelle égale à la différence constatée au titre de l'année précédente entre :
- une fraction égale à 10 % de ses revenus d'activité professionnels retenus dans la limite de
huit fois le montant annuel du plafond de sécurité sociale ou, si elle est plus élevée, une somme forfaitaire égale à 10 % de ce même plafond ;
- et le montant des cotisations ou primes correspondant à l'épargne retraite constituée, le
cas échéant, dans le cadre professionnel. Il s'agit notamment des cotisations aux régimes de retraite supplémentaire obligatoires et collectifs et des cotisations aux régimes de retraite « Madelin »
ou « Madelin agricole ».
Les membres d'un couple marié ou les partenaires liés par un pacte civile de solidarité
peuvent déduire les cotisations ou primes qu'ils ont versées dans une limite annuelle égale au total des montants déductibles pour chaque membre du couple ou chaque partenaire du pacte (mutualisation
du plafond).
La part du plafond de déduction non utilisée au titre d'une année, peut être utilisée au
cours de l'une des trois années suivantes.
Remarque : Pour plus de précisions sur ces règles de plafonnement, il
convient de se reporter au BOI-IR-BASE-20-50-20 et au BOI-IR-BASE-20-50-30.
B. Exemples d'application
110
Exemple 1 : Personne célibataire concernée par le dispositif spécifique de limitation
de déduction mais non concernée par le plafonnement de déduction de droit commun
Soit un contribuable qui verse au cours des années 2017 à 2019 les montants de cotisations
d'épargne retraite suivants :




Année


2017


2018


2019




Montant des cotisations versé


4 000 €


0 €


10 000 €




Au titre de l'imposition des revenus de l'année 2019, ce contribuable dispose
d'un plafond de déduction de droit commun fixé par hypothèse à 6 000 €.
Dans la mesure où le montant des cotisations qu'il a versé en 2018 est inférieur à celui versé
en 2017 et à celui versé en 2019, le montant de ses cotisations pris en compte au titre de l'imposition des revenus de l'année 2019 sera égal à la moyenne des montants versés en 2018 et en 2019, soit
5 000 € ((0 € + 10 000 €) / 2).
Étant donné que ce montant moyen est inférieur au plafond de déduction de droit commun qui lui
est applicable, le montant des cotisations déductible de son revenu net global au titre de l'imposition des revenus de l'année 2019 sera égal à 5 000 €.
120
Exemple 2 : Personne célibataire concernée par le dispositif spécifique de limitation
de déduction et par le plafonnement de déduction de droit commun
Soit un contribuable qui verse au cours des années 2017 à 2019 les montants de cotisations
d'épargne retraite suivants :




Année


2017


2018


2019




Montant des cotisations versé


5 500 €


500 €


9 500 €




Au titre de l'imposition des revenus de l'année 2019, ce contribuable dispose
d'un plafond de déduction de droit commun fixé par hypothèse à 3 973 € (10 % du plafond annuel de sécurité sociale 2018).
Dans la mesure où le montant des cotisations qu'il a versé en 2018 est inférieur à celui versé
en 2017 et en 2019, le montant de ses cotisations pris en compte au titre de l'imposition des revenus de l'année 2019 sera égal à la moyenne des montants versés en 2018 et en 2019, soit 5 000 € ((500
€ + 9 500 €) / 2).
Étant donné que ce montant moyen est supérieur au plafond de déduction de droit commun qui lui
est applicable, le montant des cotisations déductible de son revenu net global au titre de l'imposition des revenus de l'année 2019 sera, en tout état de cause, limité à 3 973 €.
130
Exemple 3 : Personne célibataire non concernée par le dispositif spécifique de
limitation de déduction mais concernée par le plafonnement de déduction de droit commun
Soit un contribuable qui verse au cours des années 2017 à 2019 les montants de cotisations
d'épargne retraite à un contrat PERP et au régime complémentaire PREFON suivants :




Année


2017


2018


2019




Montant des cotisations PERP versé


3 000 €


4 500 €


2 500 €




Montant des cotisations PREFON versé


3 000 €


500 €


2 000 €




Montant total des cotisations versé


6 000 €


5 000 €


4 500 €




Au titre de l'imposition des revenus de l'année 2019, ce contribuable dispose
d'un plafond de déduction de droit commun fixé par hypothèse à 4 000 €.
Dans la mesure où le montant total des cotisations qu'il a versé en 2018 est supérieur à celui
versé en 2019, le dispositif spécifique de limitation de déduction ne lui est pas applicable. Le montant de ses cotisations pris en compte au titre de l'imposition des revenus de l'année 2019 sera
égal à 4 500 € (montant de versement intégralement déductible).
Étant donné que ce montant est supérieur au plafond de déduction de droit commun qui lui est
applicable, le montant des cotisations déductible de son revenu net global au titre de l'imposition des revenus de l'année 2019 sera, en tout état de cause, limité à 4 000 €.
140
Exemple 4 : Couple marié dont l'un des conjoints est concerné par le dispositif
spécifique de limitation de déduction et par le plafonnement de déduction de droit commun
Soit un foyer composé de deux personnes mariées qui versent au cours des années 2017 à 2019
les montants de cotisations d'épargne retraite suivants :




Année


2017


2018


2019




Montant des cotisations versé par le 1er conjoint


5 000 €


1 000 €


9 000 €




Montant des cotisations versé par le 2ème conjoint


2 500 €


2 500 €


1 500 €




Au titre de l'imposition des revenus de l'année 2019, le 1er conjoint et le 2ème conjoint
disposent chacun d'un plafond de déduction de droit commun fixé par hypothèse à 4 000 €.
Dans la mesure où le montant des cotisations versé par le 1er conjoint en 2018
est inférieur à celui versé en 2017 et à celui versé en 2019, le montant de ses cotisations pris en compte au titre de l'imposition des revenus de l'année 2019 sera égal à la moyenne des montants
versés en 2018 et en 2019, soit 5 000 € ((1 000 € + 9 000 €) / 2).
Étant donné que ce montant moyen est supérieur au plafond de déduction de droit
commun qui lui est applicable, le montant des cotisations déductible du revenu net global du foyer - avant prise en compte des versements du 2ème conjoint – au titre de l'imposition des revenus de
l'année 2019 sera limité à 4 000 €.
Dans la mesure où le montant des cotisations versé par le 2ème conjoint en 2018
est supérieur à celui versé en 2019, le dispositif spécifique de limitation de déduction ne lui est pas applicable. Le montant de ses cotisations pris en compte au titre de l'imposition des revenus de
l'année 2019 sera égal à 1 500 € (montant de versement intégralement déductible).
Étant donné que ce montant est inférieur au plafond de déduction de droit
commun qui lui est applicable, le montant des cotisations déductible du revenu net global du foyer – avant prise en compte des versements du 1er conjoint – au titre de l'imposition des revenus de
l'année 2019 sera égal à 1 500 €.
Au total, le montant des cotisations déductible du revenu net global du foyer
au titre de l'imposition des revenus de l'année 2019 sera égal à 5 500 € (4 000 € + 1 500 €).
Remarque : Dans l'hypothèse où ce couple opte pour la mutualisation de leur
plafond de déduction - leur ouvrant ainsi droit à un plafond de déduction mutualisé de 8 000 € - le montant des cotisations déductible du revenu net global du foyer au titre de l'imposition des
revenus de l'année 2019 sera alors égal à 6 500 € (5 000 € + 1 500 €).