ENR - Droits dus sur les actes relatifs à la vie des sociétés et assimilés – Règles de territorialité applicables aux apports en société
Référence : BOI-ENR-AVS-10-50 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

1

L'article
2 de la loi n° 72-650 du 11 juillet 1972 a modifié les règles de
territorialité à observer pour la perception des droits ou taxes sur les apports
en société (cf.
BOI-ENR-AVS-20-30-20-IV).


Le paragraphe I de la loi n°72-650 du 11 juillet 1972 (codifié sous
l'article
638 A du code général des impôts (CGI)) vise toutes les sociétés civiles ou
commerciales.

Les paragraphes II et III de la loi n°72-650 du 11 juillet 1972 (codifiés sous
l'article
808
A
du CGI) concernent spécialement les sociétés de capitaux.

I. Règles de territorialité applicables à la généralité des sociétés
10

Sous réserve de l'exonération instituée par
l'article
810 bis du CGI, le droit fixe prévu à
l'article
810-I du CGI en cas d'apports purs et simples, autres que ceux assimilés à
des mutations par
l'article
809-I-3° du CGI, est susceptible d'être exigé, même en l'absence d'un écrit,
en France :

- si le siège de la société bénéficiaire des apports est établi en France,
quelle que soit la situation des biens apportés ou le lieu de rédaction de
l'acte d'apport ;

- à défaut de siège en France de ladite société, si les biens apportés ont leur
assiette matérielle ou juridique en France.
.
20

En cas de rédaction d'un écrit en France, la nationalité de la société
bénéficiaire de l'apport continuera à être négligée sous réserve des
dispositions conventionnelles en vigueur avec certains états.

II. Règles territoriales applicables aux sociétés de capitaux
30

Pour les sociétés de capitaux, ces règles de droit interne doivent être
combinées avec celles qui découlent de
l'article
808 A-I du CGI aux termes duquel « les opérations soumises au droit d'apport
ou à la taxe de publicité foncière et concernant les sociétés de capitaux sont
taxables en France lorsque s'y trouve le siège de direction effective ou le
siège statutaire, à condition que, dans ce dernier cas, le siège de direction
effective soit situé en dehors des États de l'Union européenne ».
40

Pour l'interprétation de
l'article
808
A-I
du
CGI, il convient d'entendre par « sociétés de capitaux » celles énumérées
par
l'article
3 de la directive communautaire n° 69-335 du 17 juillet 1969 modifiée.
50

En vue d'éliminer à l'intérieur de l'Union européenne le risque de double
imposition territoriale qui résulterait éventuellement de l'existence dans les
autres États membres d'un impôt frappant les apports en espèces ou en nature
consentie aux sociétés de capitaux, les règles internes de territorialité
rappelées au I §10 ont été corrigées par
l'article
808 A-I du CGI, en ce qui concerne les sociétés de capitaux.
60

L'article
808
A-I
du CGI repose sur une distinction entre :

- le siège de direction effective, défini comme le « lieu où se trouve le centre
de la vie intellectuelle de la société, d'où partent, en règle générale, les
impulsions directrices de ses affaires, où se localisent, en fait,
principalement ses organes de direction, d'administration et de contrôle » ;

Cette notion est assez voisine de celle dégagée par la jurisprudence à propos du
« siège réel » ou « effectif » défini comme étant le lieu où en règle générale,
la société a principalement sa direction juridique, financière, administrative
et technique (Cass. civ., 25 avril 1950).

- le siège statutaire.
70

Le droit d'imposer l'opération d'apport est attribué de façon exclusive à celui
des États membres de l'Union européenne sur le territoire duquel se trouve le
siège de direction effective, et subsidiairement, le siège statutaire de la
société de capitaux bénéficiaire des apports.
80

Par suite, sous réserve des dispositions des conventions internationales,
abstraction faite du caractère écrit ou verbal des apports purs et simples, la
France renonce à percevoir le droit fixe :

- si le siège statutaire étant en France, le siège de direction effective se
trouve dans un autre État membre de l'Union européenne ;

- ou encore, si le siège de direction effective se trouvant dans un État tiers,
le siège statutaire est situé dans un État membre.
90

Mais le droit fixe doit continuer à être perçu lorsque la société bénéficiaire
des apports, même si elle revêt le caractère d'une société de capitaux, a fixé
hors de l'Union européenne à la fois son siège de direction effective, et son
siège statutaire. En effet, dans cette dernière hypothèse, la mise à la
disposition d'une succursale située en France de capitaux investis ou de
capitaux d'exploitation peut être imposée dans notre pays.

Sous réserve des dispositions des conventions internationales, le droit fixe est
donc maintenu notamment en cas d'apport constaté par écrit au profit d'une
société étrangère qui dispose en France (ou va y disposer) d'une exploitation
industrielle ou commerciale, ou agricole, ou qui y exerce (ou va y exercer) une
profession libérale, lorsque les biens apportés ne sont pas taxables au droit
spécial de mutation (cf.
BOI-ENR-AVS-10-10-20), soit en
raison de leur nature (matériel ne dépendant pas d'un fonds de commerce, espèces
ou autres biens non visés à
l'article
809-I-3° du CGI), soit en raison du régime fiscal de la société bénéficiaire
des apports (par exemple : apport de clientèle à une société de capitaux placée
exceptionnellement sous le régime des sociétés de personnes).
100

Enfin, il est précisé que
l'article
808 A-I du CGI ne vise que le droit fixe à l'exclusion du droit spécial de
mutation prévu à
l'article
809-I-3° du CGI.

À cet égard, la Cour de cassation
(Cass.
com,
21 mai 1996, n°
94-14785)
a jugé que conformément aux dispositions combinées des articles 10 et 12-1-b de
la
directive
du Conseil des Communautés européennes n° 69-335 du 17 juillet 1969,
concernant les impôts indirects frappant le rassemblement de capitaux, les États
membres gardent la faculté de percevoir des droits de mutation sur les apports
de biens immeubles, y compris à des sociétés dont le siège statutaire se trouve
dans un autre État membre.

Qu'il en résulte que
l'article
808 A du CGI n'exclut pas
l'article
809-I-3° du CGI et que, dès lors, les apports faits à une personne morale
passible de l'impôt sur les sociétés par une personne non soumise à cet impôt
étant assimilés à des mutations à titre onéreux dans la mesure où ils ont pour
objet un immeuble, les droits de mutation prévus à l'article 710 du CGI (article
abrogé) peuvent être perçus sur l'apport à une société de droit néerlandais d'un
immeuble situé en France.

L'article 808 A-I du CGI (transposition dans le droit interne de
l'article
2 de la directive européenne n° 69-335 du 17 juillet 1969) autorise la
perception du droit d'apport (ou de la taxe de publicité foncière qui tient lieu
de droit d'apport dans le cadre de la formalité fusionnée) sur les opérations
concernant les sociétés de capitaux lorsque se trouve en France le siège de
direction effective ou le siège statutaire, à condition que, dans ce dernier
cas, le siège de direction effective soit situé en dehors des États de l'Union
européenne.

Cette perception est donc exclue sur les opérations concernant les sociétés dont
le siège statutaire et effectif est situé dans un État de l'Union.

Toutefois, les dispositions combinées des
articles
10 et 12-1-b de la
directive
européenne n°69-335 du 17 juillet 1969 autorisent la perception de droits de
mutation à titre onéreux sur l'apport à une société de biens immeubles par
l'État sur le territoire duquel ces biens sont situés, même si le siège
statutaire de la société bénéficiaire de l'apport se trouve dans un autre État
membre.

L'article 809-I-3° du CGI, qui assimile les apports faits à une personne morale
passible de l'impôt sur les sociétés par une personne non soumise à cet impôt à
des mutations à titre onéreux, est conforme au droit communautaire.

Ces dispositions peuvent s'appliquer indépendamment des règles de territorialité
prévues à l'article 808 A-I du CGI.

La taxation s'effectue selon le régime national applicable, en l'espèce le
régime prévu à l'article 710 du CGI (article en vigueur à l'époque des faits et
abrogé aujourd'hui).