IS - Base d'imposition - Charges déductibles au titre des dettes salariales engagées par les groupements d'employeurs
Référence : BOI-IS-BASE-30-30 (en vigueur depuis le 2016-02-03)

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Le 8° du 1 de l'article
214 du code général des impôts (CGI) permet aux groupements d'employeurs de déduire de leur bénéfice imposable, dans la limite de 2 % du montant des rémunérations, définies à
l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, versées à leurs salariés ou de 10 000 €, les sommes destinées à
couvrir leur responsabilité solidaire pour le paiement des dettes salariales.
10
Ainsi, cette disposition vise à autoriser les groupements d’employeurs à constituer en
franchise d’impôt une réserve destinée à couvrir les conséquences de la défaillance d’un adhérent dans les cinq ans de sa constitution. A défaut d’utilisation dans ce délai, les sommes déduites sont
rapportées au résultat du cinquième exercice suivant celui au titre duquel la déduction a été pratiquée.
I. Bénéficiaires de la déduction
20
Le 8° du 1 de l'article
214 du CGI vise les groupements d'employeurs fonctionnant dans les conditions prévues aux articles L. 1253-1 du code du travail
à L. 1253-18 du code du travail.
Par ailleurs, le bénéfice des dispositions du 8° du 1 de l’article 214 du CGI concerne
également les groupements d’employeurs composés d’adhérents de droit privé et de collectivités territoriales définies aux articles L.
1253-19 du code du travail à L. 1253-23 du code du travail.
Il est rappelé que, d’un point de vue fiscal, les groupements d’employeurs qui ont pour objet
de mettre à disposition de leurs membres du personnel pour les besoins de leur exploitation sont considérés comme exerçant une activité à caractère lucratif, indépendamment des précisions apportées
par l’article L. 1253-1 du code du travail.
Ils sont donc passibles de l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun
(BOI-IS-CHAMP-10-50-10-30 au II-F § 240).
A. Les groupements d'employeurs visés aux articles L. 1253-1 et suivants du code du travail
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Les groupements d'employeurs prévus
aux articles L. 1253-1 et suivants du code du travail, visent à pourvoir dans des petites ou moyennes entreprises des fonctions
économiques dont le volume ne peut justifier, du fait de la taille de l'entreprise, la création d'un emploi, en leur permettant de se partager un même salarié.
Sont ainsi concernées les associations déclarées de la
loi du 1er
juillet 1901 et, dans les départements du Haut-Rhin, du Bas-Rhin et de la Moselle, les associations régies par le code civil local ou les coopératives artisanales, constituées dans le but de
mettre à la disposition de leurs membres, personnes physiques ou morales, des salariés liés à ces groupements par un contrat de travail. En outre,
l’article 20 de la
loi n° 2005-882 du 2 août 2005 en faveur des petites et moyennes entreprises autorise désormais ces groupements à se constituer sous la forme de coopératives et à aider et conseiller leurs membres
en matière d’emploi et de gestion des ressources humaines.
40
Les employeurs occupant plus de trois cents salariés ne peuvent adhérer à un groupement ou en
devenir membre que si un accord collectif ou un accord d'établissement définissant les garanties accordées aux salariés du groupement a été conclu dans l'entreprise ou l'organisme concerné.
Par ailleurs, une même personne physique ou morale ne peut être membre que de deux
groupements.
Toutefois, l'article L. 1253-4
du code du travail (abrogé au 01/11/2011)  permet, sous certaines conditions, à une personne physique possédant plusieurs entreprises juridiquement distinctes ou une personne morale possédant
plusieurs établissements distincts, d'appartenir, au titre de chacune de ses entreprises ou établissements, à un groupement différent.
50
Les membres du groupement sont, conformément à
l’article L. 1253-8 du code du travail, solidairement responsables de ses dettes à l'égard des salariés et des organismes
créanciers de cotisations obligatoires.
B. Les groupements d'employeurs dans le secteur agricole
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Les dispositions du 8° du 1 de
l'article 214 du CGI s'appliquent ainsi également aux groupements d'employeurs agricoles qui ont pour activité principale le
remplacement des chefs d'exploitations ou d'entreprises agricoles mentionnées aux 1° à 4° de l'article L. 722-1 du
code rural et de la pêche maritime, ainsi que des membres non salariés de leur famille travaillant sur l'exploitation et des salariés de l'exploitation en cas d'empêchement temporaire résultant de
maladie, d'accident, de maternité, de décès ou en cas d'absences temporaires liées aux congés de toute nature, au suivi d'une formation professionnelle ou à l'exercice d'un mandat professionnel, ou
syndical ou électif (code du travail, art. R. 1253-15).
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Sont concernés les exploitations, entreprises ou établissements suivants :

- les exploitations et entreprises de culture et d'élevage de quelque nature qu'elles soient,
exploitations de dressage, d'entraînement, haras ainsi qu'établissements de toute nature dirigés par l'exploitant agricole en vue de la transformation, du conditionnement et de la commercialisation
des produits agricoles lorsque ces activités constituent le prolongement de l'acte de production, ou structures d'accueil touristique situées sur l'exploitation ou dans les locaux de celle-ci,
notamment d'hébergement et de restauration (code rural et de la pêche maritime, art. L. 722-1, 1°) ;


- les entreprises de travaux agricoles définis comme, d’une part, ceux qui entrent dans le
cycle de la production animale ou végétale, de travaux d'amélioration foncière agricole, de travaux accessoires nécessaires à l'exécution des travaux précédents et, d’autre part, les travaux de
création, restauration et entretien des parcs et jardins (code rural et de la pêche maritime, art. L. 722-1, 2°) ;


- les entreprises de travaux forestiers, tels que les travaux de récolte de bois (abattage,
ébranchage, élagage, éhouppage, débardage sous toutes ses formes), les travaux précédant ou suivant normalement ces opérations (débroussaillage, nettoyage des coupes, transport de bois), les travaux
de façonnage, de conditionnement du bois, de sciage et de carbonisation, les travaux de reboisement et de sylviculture, y compris l'élagage, le débroussaillement et le nettoyage des coupes, les
travaux d'équipement forestier, lorsqu'ils sont accessoires aux travaux ci-dessus (code rural et de la pêche maritime, art. L. 722-1, 3°) ;


- les établissements de conchyliculture et de pisciculture et établissements assimilés, ainsi
que les activités de pêche maritime à pied professionnelle (code rural et de la pêche maritime, art. L. 722-1, 4°).

80
Enfin, les groupements d'employeurs ayant pour objet principal le remplacement des chefs
d'entreprises artisanales, industrielles ou commerciales ou des personnes physiques exerçant une profession libérale peuvent également bénéficier des dispositions prévues au 8° du 1 de
l'article 214 du CGI.
C. Les groupements d’employeurs visés à l’article L. 1253-19 du code du travail
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Dans le but de favoriser le développement de l’emploi sur le territoire,
l’article L. 1253-19 du code du travail prévoit la possibilité de créer des groupements d’employeurs composés à la fois de
personnes physiques ou morales de droit privé et de collectivités territoriales ou de leurs établissements publics.
Ces groupements, dont les collectivités territoriales et leurs établissements publics ne
peuvent constituer plus de la moitié des membres, peuvent mettre à disposition d’une collectivité territoriale adhérente leurs salariés dans le cadre de l’exercice d’un service public industriel et
commercial, environnemental ou de l’entretien des espaces verts ou espaces publics, sans que ces activités puissent constituer l’activité principale des salariés du groupement ni que le temps consacré
à ces activités soit supérieur à un mi-temps.
Par ailleurs, l’article L.
1253-21 du code du travail prévoit que, dans les conditions prévues au 8° du 1 de l’article 214 du CGI, le groupement
organise la garantie vis-à-vis des dettes à l’égard des salariés du groupement et des organismes créanciers de cotisations obligatoires.
II. Modalités d'application de la déduction
100
La déduction s'exerce à la condition que, à la clôture de l'exercice, le groupement ait
inscrit à un compte ouvert auprès d'un établissement de crédit une somme provenant des recettes de cet exercice au moins égale au montant de la déduction. L'épargne professionnelle ainsi constituée,
qui doit être inscrite à l'actif du bilan d'exploitation, doit être utilisée au cours des cinq exercices suivants. A défaut, elle est rapportée au résultat du cinquième exercice suivant celui au titre
duquel la déduction a été pratiquée.
A. Constitution d'une épargne
1. Épargne déposée sur un compte bancaire spécifique
110
L'épargne professionnelle doit être inscrite sur un compte bancaire spécifique ouvert au nom
du groupement d'employeurs.
120
Le compte, ouvert auprès d'un établissement de crédit, retrace exclusivement les opérations
afférentes aux sommes épargnées dans le cadre de la déduction, qu'elles correspondent ou non à une déduction effective. Il peut s'agir d'un compte rémunéré ou non, d'un compte à terme ou de tout autre
compte créé ad hoc.
130
L'épargne déduite, c'est-à-dire la fraction de l'épargne professionnelle qui correspond à une
déduction, ne peut faire l'objet d'un placement en dehors de ce compte. L'épargne libre, c'est-à-dire la fraction de l'épargne professionnelle qui ne correspond pas à une déduction, peut être placée
au choix dans ce compte ou en dehors de ce compte.
2. Épargne inscrite à l'actif du bilan
140
L'épargne professionnelle, qu'elle corresponde ou non à une déduction (épargne déduite et
épargne libre), doit être inscrite à l'actif du bilan du groupement d’employeurs. La rémunération de cette épargne est donc imposable à l'impôt sur les sociétés.
3. Épargne provenant des recettes de l'exercice
150
Les sommes inscrites sur le compte doivent provenir des recettes de l'exercice.
160
Cette condition exclut que le compte puisse être alimenté par des sommes empruntées.
170
Les sommes inscrites sur le compte doivent provenir des recettes de l'exercice au titre duquel
la déduction est pratiquée. Il est toutefois admis que les sommes inscrites puissent correspondre à des produits définitivement acquis non encore encaissés, c'est-à-dire à des créances devenues
certaines dans leur principe et dans leur montant au cours de la période considérée.
180
Cette condition exclut que le compte puisse être alimenté par des sommes provenant des
recettes d'exercices antérieurs et, en particulier, par la fraction de l'épargne qui n'a pas fait l'objet d'une déduction au cours des exercices précédents ou par l'épargne qui a déjà fait l'objet
d'une déduction réintégrée à la date de clôture du cinquième exercice qui suit celui au titre duquel elle a été pratiquée.
190
Les sommes doivent être inscrites sur le compte avant la clôture de l'exercice.
Cette condition implique que seules les sommes inscrites au cours de l'exercice ou au plus
tard à la date de clôture de l'exercice peuvent faire l'objet d'une déduction. Les intérêts rémunérant le cas échéant les sommes déposées sur le compte d'affectation peuvent donner lieu à déduction
dans la limite des plafonds définis au II-B-1 § 230 à 250 applicable dès lors qu'ils ont été perçus au cours de l'exercice et proviennent nécessairement des recettes de
l'exploitation.
200
Les sommes inscrites postérieurement à la date de clôture peuvent, toutes conditions étant par
ailleurs remplies, faire l'objet d'une déduction au titre de l'exercice suivant.
210
Les sommes inscrites sur le compte ne sont pas plafonnées.
220
La déduction correspondant à ces sommes qui peut être pratiquée est en revanche plafonnée en
fonction de l'épargne constituée.
B. Déduction correspondant à l'épargne
1. Plafonnement de la déduction
230
La déduction qui doit correspondre à une épargne effective est plafonnée par exercice soit à
10 000 €, soit à 2 % des rémunérations comptabilisées par le groupement au cours de l'exercice si ce montant est supérieur au plafond de 10 000 €.
Pour le calcul du plafond assis sur les rémunérations comptabilisées, les rémunérations prises
en compte sont celles définies à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale. Pour plus de précisions, se référer
au BOI-BIC-RICI-10-150-20 au I-B §130 et suivants.
Le plafond assis sur la masse salariale du groupement s'applique aux exercices
clos à compter du 31 décembre 2015.
Exemple : Soit un groupement dont le montant des rémunérations comptabilisées au
titre de l'exercice est de 600 000 €.
A condition qu'il ait inscrit à un compte ouvert auprès d'un établissement de crédit une somme au
moins équivalente, le groupement peut déduire une somme égale à 12 000 € (600 000 x 2 %).
240
Lorsque l'exercice est inférieur ou supérieur à douze mois, la limite est réduite ou augmentée
prorata temporis.
250
Exemple 1 : Soit un groupement d'employeurs
dont l'exercice est ouvert le 1er mars N et clos le 31 décembre N qui applique la limite de 10 000 € : cette limite de 10 000 € est réduite à 10 000 € x 10/12, soit 8 333 € pour l'exercice
N ;
Exemple 2 : Soit un groupement d'employeurs
dont l'exercice est ouvert le 1er juillet N et clos le 31 décembre N+1 qui applique la limite de 10 000 € : cette limite de 10 000 € est portée à 10 000 € x 18/12, soit 15 000 € pour
l'exercice N/N+1.
2. Modalités de la déduction
260
La déduction est pratiquée de manière extra-comptable à la clôture de l'exercice sur le
tableau de détermination du résultat imposable n° 2058 A (CERFA n° 10951), pour les groupements relevant du régime du réel normal, ou n° 2033-B (CERFA n° 10957) pour
ceux au régime réel simplifié, cette déduction valant option pour ce mécanisme au cours de l'exercice.
Les imprimés n°s 2058 A et 2033-B sont accessibles en ligne
sur le site www.impots.gouv.fr, rubrique
"Recherche de formulaires".
270
Elle ne peut être accordée par voie de réclamation ni par voie de compensation à la suite
d'une rectification des déclarations à l'initiative du contribuable ou à la suite d'une rectification dans le cadre d'un contrôle fiscal.
280
Si aucun bilan n'est dressé au cours d'une année, aucune déduction ne peut être pratiquée
quand bien même un arrêté provisoire des comptes est établi, en application de l'article 37 du CGI, depuis la fin de la dernière
période imposée ou depuis le début d'activité jusqu'au 31 décembre de l'année considérée.
C. Utilisation de l'épargne correspondant à la déduction
290
L'utilisation de l'épargne déduite, c'est-à-dire des sommes déposées sur le compte
d'affectation et correspondant à une déduction effectivement pratiquée, est encadrée dans le temps en fonction de la nature des dépenses réalisées à partir de cette épargne.
300
Ainsi, l'épargne doit être utilisée au cours des cinq exercices qui suivent celui de leur
versement dans le cadre de la mise en œuvre de la responsabilité solidaire prévue à l'article L. 1253-8 du code du travail. En
effet, il est rappelé qu’au regard de ces dispositions, les membres du groupement sont solidairement responsables des dettes à l'égard des salariés et des organismes créanciers de cotisations
obligatoires. Tel est le cas, par exemple, en cas de cessation de paiement d'un des membres. L’utilisation de l’épargne déduite résulte du retrait des sommes du compte d’affectation et de leur emploi
effectif. L’utilisation de ces sommes constitue une décision de gestion.
D. Réintégration de la déduction
310
La déduction correspondant à des sommes déposées sur le compte d'affectation est, en
principe, réintégrée au résultat selon des modalités qui diffèrent en fonction de leur utilisation. Les sommes déposées sur le compte d'affectation et ne correspondant pas à une déduction antérieure
ne donnent pas lieu à une réintégration lors de leur utilisation ou de leur retrait. La fraction de l’épargne non déduite du bénéfice imposable peut être, en effet, utilisée librement, y compris dans
le cadre de la mise en œuvre de la responsabilité solidaire.
1. Épargne utilisée conformément à son objet
320
Si les sommes déposées sur le compte sont utilisées, au cours des cinq exercices qui suivent
celui de leur versement, dans le cadre de la mise en œuvre de la responsabilité solidaire, la déduction correspondante est rapportée au résultat de l'exercice au cours duquel le retrait est intervenu.

Ainsi, le contribuable doit opérer une réintégration extra-comptable du même montant sur le
tableau de détermination du résultat imposable n° 2058 A (CERFA n° 10951) ou n° 2033-B (CERFA n° 10957), accessibles en ligne sur le site
www.impots.gouv.fr, rubrique "Recherche de
formulaires".
330
Exemple :
Soit un groupement d'employeurs qui a déduit et inscrit à un compte d'affectation spécial les
sommes suivantes :
- exercice N : 7 000 €, à utiliser au plus tard avant la fin de l'exercice clos le 31/12/N+5 ;

- exercice N+1 : 10 000 €, à utiliser au plus tard avant la fin de l'exercice clos le 31/12/N+6
;
- exercice N+2 : 5 000 €, à utiliser au plus tard avant la fin de l'exercice clos le 31/12/N+7.

En N+3, dans le cadre de la mise en jeu de la responsabilité solidaire de ses membres, le
groupement prélève sur le compte une somme de 13 000 € afin de payer le salaire, et les charges sociales y afférentes, d'un salarié employé par un membre en cessation de paiement.
Cette somme de 13 000 €, utilisée conformément à son objet, est rapportée aux résultats de
l'exercice N+3.
2. Épargne non utilisée
340
Lorsque l'épargne déduite n'est pas utilisée au cours des cinq exercices qui suivent celui
de son versement, la déduction correspondante est rapportée aux résultats du cinquième exercice suivant celui au titre duquel elle a été pratiquée.
Pour ce décompte du délai de cinq ans, il est réputé que le groupement a utilisé en priorité
l’épargne déduite au titre de l’exercice le plus ancien.
350
La fraction des sommes réintégrée constitue une épargne libre à partir du premier jour de
l'exercice qui suit la date de clôture de l'exercice au cours duquel la réintégration a eu lieu.
360
En cas de cessation définitive d'activité du groupement d’employeurs, les sommes inscrites
sur le compte correspondant à une déduction et qui n'ont pas été utilisées sont rapportées aux résultats de l'exercice clos à l'occasion de cet événement.
370
Exemple :
Soit un groupement d'employeurs qui a déduit et inscrit à un compte d'affectation spécial les
sommes suivantes :
- exercice N : 10 000 €, à utiliser au plus tard avant la fin de l'exercice clos le 31/12/N+5 ;

- exercice N+1 : 10 000 €, à utiliser au plus tard avant la fin de l'exercice clos le
31/12/N+6.
En N+2, il prélève la somme de 3 000 € pour une utilisation conforme à l'objet du compte
spécial. Cette somme est donc rapportée au résultat de l'exercice N+2.
Jusqu'à la clôture de l'exercice N+5, il n'effectue aucun autre prélèvement. Il devra donc
rapporter aux résultats de l'exercice N+5 la somme de 7 000 € provenant des 10 000 € affectés au compte spécial en N mais non utilisée avant la fin de l'exercice clos le 31/12/N+5.
3. Épargne utilisée pour un usage non conforme à son objet
380
Lorsque l'épargne déduite est utilisée à des emplois autres que ceux définis au
II-C § 290 à 300 au cours des cinq exercices qui suivent celui du dépôt des sommes correspondantes, l'ensemble des déductions relatives aux sommes figurant sur le compte au jour de
cette utilisation est rapporté au résultat de l'exercice au cours duquel cette utilisation a été effectuée.
390
Exemple : Soit un groupement d'employeurs qui totalise à l'ouverture de
l'exercice au 1er janvier N, une épargne pour un montant de 22 000 € inscrite à un compte d'affectation spécial et déduite conformément  au 8° du 1 de
l'article 214 du CGI.
Au cours de l'exercice N, il prélève la somme de 13 000 € pour une utilisation non conforme à
l'objet du compte spécial.
Le groupement devra réintégrer au titre de son résultat imposable de l'exercice N la totalité
des sommes déposées sur le compte spécial au 31 décembre N-1, soit 22 000 €.
L'épargne éventuellement constituée au cours de l'exercice N (antérieurement ou postérieurement
à l'emploi non autorisé) est déductible dans les conditions normales.
400
Il est toutefois admis de considérer les sommes retirées comme provenant en priorité, d’une
part, de l'épargne déposée sur le compte depuis le début de l'exercice jusqu'à la date de ce retrait (épargne constituée au cours de l'exercice de son utilisation) et, d’autre part, de l'épargne
libre.
410
Exemple : Un groupement d'employeurs a déduit et inscrit à un compte
d'affectation spécial les sommes suivantes :
- exercice N : 8 000 €, à utiliser au plus tard avant la fin de l'exercice clos le 31/12/N+5 ;

- 1er février N+1 : 10 000 €, à utiliser au plus tard avant la fin de l'exercice
clos le 31/12/N+6.
Le 5 juillet N+1, une épargne de 8 000 € est prélevée sur le compte spécial pour un usage non
conforme à son objet.
Il est admis que les sommes retirées proviennent en priorité des 10 000 € déposés sur le compte
spécial au cours de l'exercice N+1. En conséquence, la somme de 8 000 € n'ayant pas encore donné lieu à une déduction effective au titre de l'exercice N+1, puisqu’à la clôture de cet exercice elle
n'était plus affectée à un compte spécial, il n'y a pas lieu de réintégrer l’épargne constituée en N (8 000 €) figurant sur le compte spécial. Dans ces conditions, seuls 2 000 € seront déductibles au
titre de l’exercice N+1.