BIC - Amortissements – Règles de déduction – Comptabilisation des amortissements – Obligation de constater l'amortissement en comptabilité
Référence : BOI-BIC-AMT-10-50-10 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

I. Principes
A. Règles comptables

1

Le plan comptable général 1982 opère une distinction entre l'amortissement
technique (ou pour dépréciation) et l'amortissement dérogatoire (cf.
BOI-BIC-AMT-10-10).
10

L'amortissement technique (ou amortissement pour dépréciation) est comptabilisé
selon les règles habituelles : les dotations pratiquées constituent, sauf
exception, des charges d'exploitation qui sont portées à l'actif du bilan, en
diminution de la valeur d'origine des éléments correspondants. L'amortissement
technique est pris en compte pour la détermination de la valeur résiduelle
comptable.
20

Pour ce qui concerne l'amortissement dérogatoire, lorsque l'annuité
d'amortissement fiscal excède l'annuité d'amortissement technique (amortissement
exceptionnel pratiqué dans le seul but de bénéficier d'une réduction temporaire
d'impôt, part d'amortissement jugée par l'entreprise excédentaire par rapport à
l'amortissement économiquement justifié), la différence est comptabilisée à un
compte de provision pour amortissement dérogatoire.
30

Lorsque ultérieurement l'annuité d'amortissement technique devient supérieure à
l'annuité fiscale, la différence est compensée par une reprise de même montant
opérée sur la provision pour amortissement dérogatoire initialement constituée.

40

Les dotations à la provision pour amortissement dérogatoire et les reprises
opérées sur cette provision constituent des charges exceptionnelles et des
produits exceptionnels.

La provision pour amortissement dérogatoire figure au passif du bilan sous le
titre « Provisions réglementées » ; elle n'affecte pas la valeur résiduelle
comptable des éléments d'actif correspondants et est totalement apurée (par les
reprises ultérieures) au terme du plan d'amortissement.
B. Règles fiscales
50

En application des dispositions du 2° du 1 de
l'article
39 du code général des impôts (CGI), seuls peuvent être pris en
considération les « amortissements réellement effectués par l'entreprise ».
60

Le Conseil d'État a tendance à faire une application stricte de la notion
d'amortissements réellement effectués. Il a notamment refusé ce caractère :

- à des amortissements mentionnés dans la déclaration des résultats et dans le
bilan y annexé, mais non encore comptabilisés à l'expiration du délai de
déclaration, et ne figurant pas au bilan de clôture de l'exercice, tel qu'il
était transcrit dans les écritures de l'entreprise (CE, 9 décembre 1957, req. n°
33989, RO, p. 476 et
CE,
1er
juillet 1966, req. n° 60980, RO, p. 209) ;

- à des amortissements portés au bilan annexé à la déclaration et sur le relevé
joint, mais non comptabilisés, à l'expiration du délai de déclaration : les
sommes litigieuses avaient été inscrites non au compte « amortissement »
lui-même, mais à un compte « Provision pour amortissements »
(CE,
10
février 1965, req. n° 57996 et CE, 28 octobre 1966, req. n° 68628). Dans
chacune des espèces jugées, la Haute Assemblée a considéré que l'entreprise
avait pris une décision de gestion non susceptible d'être remise en cause après
l'expiration du délai qui lui était imparti pour souscrire sa déclaration.

En revanche, le Conseil d'État a considéré que devaient être regardés comme
« réellement effectués » au sens du 2° du 1 de
l'article
39 du CGI bien qu'ils n'aient pas figuré au journal des opérations diverses
et au journal centralisateur, les amortissements :

- qui sont inscrits au débit du compte d'exploitation générale ainsi qu'à
l'actif du bilan de clôture ;

- et qui sont portés, préalablement à l'expiration du délai de déclaration des
résultats, au livre d'inventaire coté et paraphé
(CE,
24
juillet 1981, req. n° 16598).

Bien entendu, à défaut d'inscription en comptabilité avant l'expiration du délai
de déclaration, des amortissements ne peuvent être regardés comme ayant été
réellement effectués et ne sont, par suite, pas déductibles
(CE,
1er
février 1984, req. n° 37960).
70

S'agissant des règles fiscales relatives à la comptabilisation des
amortissements, deux principes doivent, à cet égard, être rappelés :

- la déduction fiscale de l'amortissement est subordonnée à son enregistrement
comptable.

L'obligation de comptabiliser l'amortissement, prévue au 2° du 1 de
l'article
39 du CGI, est réputée satisfaite dès lors que celui-ci est constaté en
charges par le débit des comptes « Dotation aux amortissements » et « Dotation
aux amortissements dérogatoires » ;

- le montant de l'amortissement fiscalement admis en déduction au titre de
chaque exercice ou année n'est pas fonction de celui de la dotation comptable
pour amortissement technique.
80

Le calcul de la déduction fiscale résulte toujours de l'application des seules
règles fiscales :

- s'il y a coïncidence entre le plan d'amortissement retenu (amortissement
technique) et l'amortissement fiscal, la déduction fiscale est constituée par la
dotation aux amortissements ;

- en revanche, si les annuités du plan d'amortissement technique diffèrent de
celles qui résultent de l'application des règles fiscales, le montant de la
déduction fiscale, au titre d'un exercice donné est égal :



pour un élément d'actif déterminé, à l'annuité d'amortissement technique majorée
de la dotation à la provision pour amortissement dérogatoire, ou diminuée de la
reprise opérée sur cette provision, selon le degré d'exécution du plan
d'amortissement de l'élément ;



pour l'ensemble des éléments amortissables, à la somme des dotations
(amortissements techniques et dérogatoires) diminuée des reprises opérées sur la
provision pour amortissement dérogatoire.


90

Exemple : Les règles décrites ci-dessus sont illustrées par
l'exemple suivant :

Soit un matériel amortissable normalement selon le mode dégressif prévu au 1 de
l'article
39 A du
CGI,
acquis le 1er janvier de l'année N pour le prix de 15 000 € (HT).

On suppose que la dépréciation du matériel est répartie linéairement sur sa
durée normale d'utilisation qui est de cinq ans.

L'amortissement dégressif est calculé au taux de 35 % (20 % x 1,75).

Le tableau ci-dessous indique le montant des différentes dotations :




Années


Dotations
fiscales (1)



Dotations techniques (2)



Dotations dérogatoires (1) - (2)






N


5250 (a )


3000


2250




N+1


3412 (b)


3000


412




N+2


2218 (c )


3000


-782




N+3


2060 (d)


3000


-940




N+4


2060 (d)


3000


-940




totaux


15000


15000


0



Montant des différentes dotations

- (a ) 15 000 x 35 % = 5 250 ;

- (b) (15 000 – 5 250) x 35 % = 3 412 ;

- (c ) (15 000- (5 250 + 3 412)) x 35 % = 2 218 ;

- (d) (15 000 – (5 250 + 3 412 + 2 218)) / 2 = 2 060.

II. Objet de l'obligation de comptabiliser les amortissements
100

La règle de comptabilisation obligatoire des amortissements a pour but
-indépendamment de toute considération relative à la sincérité du bilan-
d'empêcher qu'une même somme puisse être regardée comme une charge du point de
vue fiscal, tout en constituant un bénéfice disponible pour l'entreprise. Elle
exige que, pour un élément déterminé, les amortissements cumulés susceptibles
d'être admis pour l'assiette de l'impôt ne puissent à aucun moment dépasser le
total de ceux qui ont été réellement passés en comptabilité, au titre de cet
élément.

III. Conséquences de l'obligation de comptabiliser les amortissements
110

L'obligation de comptabiliser en tant que tel l'amortissement dont la déduction
est demandée comporte diverses conséquences dont les plus importantes sont
examinées ci-après.

A. Éléments passés à tort par frais généraux lors de leur acquisition
120

Si cette acquisition a pris place au cours d'un exercice non prescrit, le
service a le droit d'opérer un rehaussement égal au montant des sommes portées
en frais généraux (cf.
BOI-BIC-AMT-10-20  et
BOI-BIC-AMT-10-50-30).


En effet, l'inscription en frais généraux ne peut pas être assimilée à la
dotation à un compte d'amortissements et la société ne peut prétendre
postérieurement à un amortissement qu'elle n'a pas réellement effectué (CE, 27
octobre 1982, req. n° 24741).

B. Éléments inscrits à l'actif pour une valeur insuffisante
130

La rectification opérée par l'Administration ne saurait avoir pour conséquence
une augmentation rétroactive des amortissements antérieurement admis en
déduction, qui ont été les seuls réellement effectués.

Tel est le cas par exemple lorsque à la suite d'un contrôle fiscal, la TVA
grevant une immobilisation n'a pas été admise en déduction de la TVA due par un
redevable ; la valeur d'actif de cette immobilisation augmentée de la TVA
déduite à tort constitue la nouvelle base de calcul des amortissements lorsque
le rehaussement est devenu définitif : mais les amortissements qui ont été
différés en contravention aux dispositions de
l'article
39 B du CGI(cf.
BOI-BIC-AMT-10-50-30)
sont définitivement exclus des charges déductibles.

C. Impossibilité pour un contribuable de majorer le taux d'amortissement porté
en comptabilité
140

Le fait par un contribuable d'avoir pratiqué sur un ensemble immobilier
comprenant des terrains et des constructions un amortissement au taux de 2 %
constitue une décision de gestion qui s'oppose à ce que l'intéressé demande, à
l'occasion de la réintégration dans ses bénéfices des amortissements effectués à
tort sur les terrains, que le taux d'amortissement des bâtiments soit, à titre
de compensation, porté de 2 à 5 % (CE, 28 juin 1967, req. n° 69593, RJCD, 1re
partie, p. 183).

D. Éléments amortis sur une base inférieure au prix de revient mais d'après un
taux excessif
150

Jugé que l'amortissement pratiqué par l'entreprise ne pouvait donner lieu à
réintégration que dans la mesure où il excédait l'annuité obtenue en appliquant
le taux normal au prix de revient effectif des éléments considérés (CE, 31 mars
1971, req. n°s 73813 à 73815, RJ ll p. 60,).

E. Contribuable ayant fait l'objet d'une procédure d'imposition d'office
160

Il résulte des dispositions du 2° du 1 de
l'article
39 du
CGI,
qui ont une portée générale, qu'un contribuable dont les bénéfices industriels
et commerciaux ont été évalués d'office ne peut prétendre obtenir la déduction
d'amortissements que s'il les a effectivement pratiqués.