ENR - Droits dus sur les actes relatifs à la vie des sociétés et assimilés - Régime fiscal applicable aux transformations de sociétés et autres modifications statutaires assimilables
Référence : BOI-ENR-AVS-20-30-30 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

1

La présente section, qui comporte un exposé du régime fiscal des transformations
de sociétés en matière de droits d'enregistrement est divisée en trois parties
traitant respectivement :

- du régime fiscal des transformations n'entraînant pas la création d'une
personne morale nouvelle ;

- du régime fiscal des transformations entraînant la création d'une personne
morale nouvelle ;

- de la formalité.

I. Transformation (ou autre modification) n'entraînant pas la création d'une
personne morale nouvelle
A. Règles générales
10

L'acte qui constate la transformation présente le caractère d'un simple acte de
complément et donne ouverture, en principe, au droit fixe prévu à
l'article
680 du
code
général des impôts (CGI).

Tel est le cas notamment, en l'absence de création d'une personne morale
nouvelle :

- lorsque le changement de forme juridique s'opère sans que soit modifié le
statut fiscal de la société ;

- lorsque la société cesse, à la suite de la transformation, d'être soumise à
l'impôt sur les sociétés.
20

En revanche, dans le cas où les modifications apportées au pacte social ont pour
conséquence de placer dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés
une société qui relevait antérieurement du régime fiscal des sociétés de
personnes défini à
l'article
8 du CGI, l'opération est soumise à un régime particulier (cf.
BOI-ENR-AVS-20-40).
30

Au demeurant, la transformation d'une société préexistante en EARL ne donne lieu
qu'au paiement du droit fixe prévu à
l'article
680 du CGI.

Toutefois, si la transformation s'accompagne de l'assujettissement à l'impôt sur
les sociétés de l'EARL, ce changement de régime fiscal rend exigibles les droits
et taxes de mutation à titre onéreux sur les apports purs et simples qui lui ont
été faits depuis le 1er août 1965 par des personnes non soumises à cet impôt
(cf. I-B).

B. Transformations de sociétés de personnes en sociétés de capitaux
40

En vertu de
l'article
809-II du CGI, lorsqu'une personne morale dont les résultats ne sont pas
soumis à l'impôt sur les sociétés devient passible de cet impôt, le changement
de son régime fiscal rend les droits et taxes de mutation à titre onéreux
exigibles sur les apports purs et simples qui lui ont été faits depuis le 1er
août 1965 par des personnes non soumises à l'impôt sur les sociétés, dans la
mesure où ils ont pour objet un immeuble ou des droits immobiliers, un fonds de
commerce, une clientèle, un droit à un bail ou à une promesse de bail.

Les transformations de sociétés sont susceptibles d'entrer dans le champ
d'application de ce texte. Ce régime particulier est traité au
BOI-ENR-AVS-20-40.

C. Transformation d'une société de fait ou d'une société en participation en
société d'une autre forme
50

Cf. 
BOI-ENR-AVS-40-40-III.


II. Transformation (ou autre modification) entraînant la création d'une personne
morale nouvelle
60

Lorsqu'elle entraîne la création d'une personne morale nouvelle(cf.
BOI-ENR-AVS-20-30-10), la transformation
d'une société est considérée comme emportant dissolution de la société ancienne
et constitution d'une société entièrement nouvelle ; dès lors, le changement de
forme juridique entraînant la création d'une personne morale nouvelle motive
l'exigibilité des droits et taxes prévus en cas de dissolution et de
constitution de sociétés.

A. Constitution de la société nouvelle
70

L'opération de transformation doit être traitée comme une constitution de
société, entièrement distincte du contrat primitif. La nature des droits à
percevoir varie selon que la société issue de la transformation est, ou non,
passible de l'impôt sur les sociétés.

1. Société non soumise à l'impôt sur les sociétés
80

La transformation entraîne la perception de la TVA pour les biens qui entrent
dans le champ d'application de ladite taxe (cf. notamment
CGI,
art. 257 relatif au régime fiscal des opérations concourant à la production
ou à la livraison d'immeubles).

Pour les biens de toute nature, les apports purs et simples sont exonérés du
droit fixe prévu aux
articles
809-I bis du CGI et
810
du CGI en vertu des dispositions de
l'article
810 bis du CGI.
90

Dans la limite du montant du passif de la société primitive que la société
nouvelle est tenue d'acquitter, la transformation s'analyse, en principe, comme
un apport à titre onéreux soumis aux droits et taxes applicables à de tels
apports (cf. BOI-ENR-AVS-10-20).

Toutefois, il convient dans ce cas de faire application de la règle selon
laquelle l'apport à une société de personnes formée exclusivement entre les
propriétaires de meubles ou d'immeubles indivis, à charge pour la société de
payer le passif qui les grève, ne constitue pas un apport à titre onéreux mais
reste un apport pur et simple. L'impôt de mutation à titre onéreux n'est donc
pas exigible sur le montant du passif (cf.
BOI-ENR-AVS-10-20-I-D-2).


2. Société passible de l'impôt sur les sociétés
100

La substitution d'une société à une autre implique nécessairement
l'appropriation par les associés, au moins pour un instant de raison, de leur
part dans l'actif social, part dont chacun d'eux est censé avoir disposé au
profit de la personne morale nouvellement créée.

Les apports purs et simples réalisés au profit d'une personne morale passible de
l'impôt sur les sociétés sont exonérés du droit fixe prévu aux
articles
809-I bis du CGI et
810
du CGI en vertu des dispositions de
l'article
810 bis du CGI.

Cependant, dans tous les cas où les associés de la société transformée ne sont
pas des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, il y a lieu de
faire application des dispositions de
l'article
809-I-3° du CGI en vertu duquel les apports faits à une personne morale
passible de l'impôt sur les sociétés par une personne non soumise à cet impôt
sont assimilés à des mutations à titre onéreux dans la mesure où ils ont pour
objet un immeuble ou des droits immobiliers, un fonds de commerce, une
clientèle, un droit à un bail ou à une promesse de bail. Ces apports sont
taxables au taux prévu à
l'article
810-III du CGI (cf.
BOI-ENR-AVS-10-10-20).

Par ailleurs, les droits et taxes applicables aux apports à titre onéreux sont
dus, dans les conditions de droit commun, sur le montant du passif de la société
primitive que la société nouvelle est tenue d'acquitter.

B. Dissolution de la société ancienne
110

Cf. BOI-ENR-AVS-30
120

Indépendamment des droits auxquels donne ouverture la constitution de la société
nouvelle, l'opération peut motiver la perception du droit de mutation ou de la
taxe de publicité foncière du chef de la dissolution de la société ancienne si
cette société n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés.

En effet, si parmi les associés de la société nouvelle ne figurent plus un ou
plusieurs de ceux qui ont fait originairement l'apport des biens en nature à la
société ancienne, la mutation conditionnelle de ces apports se trouve réalisée,
dès lors que les biens se trouvent appropriés par d'autres que l'apporteur
(Cass. Civ. req, 25 novembre 1901, cf.
BOI-ENR-AVS-30-10).
130

Il en est de même lorsque parmi les associés figurent des cessionnaires de
droits sociaux de l'apporteur.
140

Les mêmes conséquences sont applicables s'agissant d'une société soumise à
l'impôt sur les sociétés si les biens, appropriés par une personne autre que
l'apporteur, ont bénéficié de l'application du droit fixe (apports réalisés à
compter du 1er janvier 1992) ou de son exonération ou encore du droit de 1 %
(apports réalisés en 1991) prévu à
l'article
810-III du CGI.
150

Il convient de noter que la transformation d'une société s'accompagnant de la
création d'une personne morale nouvelle, qui entraîne en matière d'impôts
directs également des conséquences fiscales rigoureuses, est en fait assez peu
courante.
III. Formalité
160

L'acte qui constate la transformation d'une société doit être présenté
obligatoirement à la formalité de l'enregistrement dans le délai d'un mois à
compter de sa date
(CGI,
art. 635-1-5°).

Les droits frappant la transformation des sociétés sont également exigibles même
s'il n'a pas été établi d'acte constatant l'opération
(CGI,
art. 638
A).
Les sociétés sont alors tenues de déposer une déclaration au service des impôts
compétent, dans le mois qui suit la réalisation de cette opération.

La même obligation incombe aux membres d'une société de fait ou à ceux d'une
société en participation.
170

Lorsque la transformation emporte création d'une personne morale nouvelle et que
l'actif comprend des immeubles ou droits immobiliers, il y a lieu de procéder à
la publicité foncière.
180

Lorsque la transformation n'emporte pas création d'une personne morale nouvelle,
l'acte constatant l'opération n'est pas obligatoirement publié à la conservation
des hypothèques, sauf dans le cas où l'actif social comporte des biens ou des
droits immobiliers et où la transformation s'accompagne d'un changement de
dénomination ou de siège de la société.

Les actes mixtes qui présentent des actifs non exclusivement immobiliers
relèvent de la formalité fusionnée
(CGI,
art. 647-I).