BIC - Frais et charges - Distinction entre éléments d'actif et charges - Valorisation des actifs - Immobilisations acquises ou créées
Référence : BOI-BIC-CHG-20-20-10 (en vigueur depuis le 2019-01-09)

I. Immobilisations acquises à titre onéreux
1

L'article 38 quinquies de l’annexe III au code général des impôts (CGI) dispose que les immobilisations
acquises à titre onéreux sont inscrites à l’actif du bilan pour leur coût d’acquisition.
Les immobilisations acquises à titre onéreux s’entendent de celles reçues en échange d’un actif
monétaire, à l’exclusion des immobilisations acquises à titre gratuit, par voie d’apport ou par voie d’échange d’un autre actif non monétaire, pour lesquelles des précisions sont données au
BOI-BIC-CHG-20-20-20.
Le coût d’acquisition correspond au prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et
escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien. Le cas échéant, il inclut une quote-part du coût des emprunts en application de
l’option prévue à l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI.
A. Prix d’achat minoré des rabais, remises et escomptes obtenus
10
Il est rappelé que le prix d’achat s’entend du prix convenu entre les parties pour
l’acquisition, c’est-à-dire de la somme due pour l’acquisition de l’élément qui résulte en principe de la comptabilité.
Lorsque le prix d’achat fait l’objet d’une révision, les modifications de prix ultérieures
doivent être prises en compte à l’actif par une augmentation ou une diminution de la valeur inscrite à l’actif du bilan.
S’agissant des biens dont une partie du prix est payée par le versement de redevances, lorsque
l’estimation du montant de tout ou partie des redevances futures ne revêt pas un caractère suffisamment fiable, notamment en raison du caractère aléatoire de la base sur laquelle sont calculées les
redevances, celles-ci ne sont pas prises en compte dans le prix d’acquisition inscrit initialement au bilan, tant comptablement que fiscalement.
Toutefois, sur le plan fiscal, ce prix d’acquisition doit être par la suite ajusté, à la hausse
ou à la baisse, en fonction des sommes ultérieurement versées au titre des redevances.
Le mode de versement du prix ne doit en revanche pas influer sur la valeur d’inscription à
l’actif. Il en résulte que le montant porté en comptabilité lors de l'entrée dans le patrimoine est considéré comme le prix définitif quelles que soient les modalités de règlement.
S’agissant des biens acquis moyennant le paiement d’une rente viagère, le prix d’achat
s’entend du prix stipulé ou, à défaut, de la valeur réelle du bien estimée au jour de l’acquisition (CGI, ann.
III, art. 38 quinquies). La même règle s’applique en comptabilité
(plan
comptable général (PCG), art. 321-6 ; BOI-BIC-CHG-20-10-20). Il en est de même pour les éléments acquis moyennant un prix payable par annuités indexées ou pour ceux
acquis moyennant un prix libellé en devises étrangères (BOI-BIC-CHG-20-10-20 et BOI- BIC-AMT-10-30-30-10).
S'agissant du  cas particulier du passage d'un compte de stock en immobilisation d'un immeuble détenu
par un marchands de bien aux fins de location durable, la valeur d'inscription à l'actif lors du changement d'affectation est constituée par la valeur pour laquelle les constructions avaient été
inscrites dans les stocks de l'entreprise et non pour la valeur nette comptable qu'elles avaient à la date du changement d'affectation. Cette valeur servira de base d'amortissement conformément aux
dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI
(BOI-BIC-AMT-10-30-20). L'entreprise reprendra la provision constituée le cas échéant dans les conditions prévues à
l'article 38 decies de l'annexe III au CGI
(BOI-BIC-PROV-40-20 au I § 1 et BOI-PDSTK-20-20-10-20 au II-A § 60 et
II-C § 100). Dans l'hypothèse d'une dépréciation effective de caractère définitif entraînée par des circonstances exceptionnelles,
l'entreprise pourra pratiquer un amortissement exceptionnel constatant cette dépréciation (BOI-BIC-AMT-10-40-30 au II-A § 60) ;
RM Abelin n° 65350, JO AN du 29 octobre 2001 p. 6187.
20
Sur le plan comptable comme sur le plan fiscal, le coût d’acquisition doit être minoré des
remises, rabais commerciaux et escomptes obtenus (PCG, art. 321-10 ; CGI, ann. III, art. 38 quinquies).
Les rabais et remises correspondent aux avoirs commerciaux établis par le fournisseur, quel
que soit leur motif, à la date d’acquisition ou postérieurement. Dans ce dernier cas, il convient de rectifier la valeur d’inscription à l’actif de l’immobilisation.
Les escomptes obtenus s’entendent des escomptes de règlement. Le prix d’inscription à l’actif
correspond par conséquent au paiement comptant versé, net de l’escompte. Les escomptes de règlement afférents à des immobilisations ne sont par conséquent plus traités en produits financiers. Sur le
plan comptable, un traitement identique est appliqué (PCG, art. 321-10-1).
B. Coûts directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien
30
Les coûts qui majorent le prix d’achat s’entendent des droits de douane, des taxes non
récupérables, et de tous les frais directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien.
Il est rappelé que le prix d’achat est retenu pour son montant net de taxes récupérables (TVA
notamment).
À l’inverse, lorsque l’acquisition est grevée d’une taxe non récupérable par l’entreprise,
cette taxe est incluse dans le coût d’acquisition de l’immobilisation (BOI-BIC-CHG-40-30 et BOI-BIC-AMT-10-30-30-10).
Conformément à
l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, le prix d’achat tel que défini ci-dessus est majoré des coûts
directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien. Comme sur le plan comptable
(PCG,
art. 321-10), doivent être pris en compte l’ensemble des coûts directement attribuables pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.
Il s’agit notamment :
- du coût des rémunérations et autres avantages au personnel résultant directement de
l’acquisition ou de l’immobilisation ;
- des coûts de préparation du site et des frais de démolition nécessaires à la mise en place
de l’immobilisation ;
- des frais de livraison et de manutention initiaux ;
- des frais de transport, d’installation, de montage nécessaires à la mise en état
d’utilisation des biens ;
- des coûts liés aux essais de bon fonctionnement, déduction faite des revenus nets provenant
de la vente des produits obtenus durant la mise en service (tels que des échantillons) ;
- des honoraires des professionnels tels que les architectes, géomètres, experts, évaluateurs,
conseils.
Ainsi, les dépenses faites au titre de la participation à des travaux effectués au profit
de tiers, telles que l’aménagement de bretelles d’accès à une voie rapide ou des aménagements de carrefour, devraient être intégrées aux coûts de l’immobilisation, dès lors qu’elles sont directement
liées à son acquisition ou sa production (en ce sens, note de présentation de l’avis du CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004, et notamment les arrêts
CE, arrêt du 17 février 1992, req. n°
74272 et CE, arrêt du 16 juin 1993 req. n°
67760 ; BOI-BIC-CHG-20-10-20).
1. Période d'incorporation des coûts
40
Les coûts devant être intégrés au prix d’achat de l’immobilisation correspondent aux coûts
engagés pour mettre en place et en état de fonctionnement l’immobilisation selon l’utilisation prévue par l’entreprise. Il s’agit de ceux engagés au cours de la période d’incorporation des coûts
définie par
l’article
321-11 du PCG. Les approches comptable et fiscale sont donc identiques.
Cette période est ainsi définie :
- le point de départ de cette période est la date à laquelle la direction a pris la décision
d’acquérir l’immobilisation pour l’utiliser ou la céder ultérieurement, à la condition qu’il soit démontré que l’immobilisation générera des avantages économiques futurs. La décision de la direction
doit être dûment justifiée sur les plans technique et financier ;
- le terme de cette période correspond à la date à laquelle le niveau de performance de
l’immobilisation atteint le rendement initial attendu par la direction.
L’attention est appelée sur le traitement en tant que frais accessoires de certains frais de
démarrage et de pré-exploitation, qui avant 2005 étaient considérés comptablement comme des charges différées ou à étaler et fiscalement comme des charges, notamment les frais d’essais et de
pré-exploitation, les frais préparatoires à la mise en service, et l’ensemble des coûts directement engagés pour le bon fonctionnement de l’immobilisation pendant la période postérieure à
l’installation du bien, mais antérieure à la date à laquelle l’utilisation de l’immobilisation atteint sa capacité de production prévue par la direction lors de sa décision d’acquisition. Il est
précisé que cette date ne correspond pas nécessairement à la date à laquelle l’immobilisation atteint sa pleine capacité de production du point de vue technique.
2. Coûts non attribuables au coût d'acquisition
50
En revanche, ne doivent pas être incorporés à la valeur d’inscription à l’actif de
l’immobilisation les coûts qui ne peuvent pas être rattachés directement aux coûts rendus nécessaires pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner conformément à l’utilisation prévue par la
direction, notamment :
 - coûts d’ouverture d’une nouvelle installation ;
 - coûts d’introduction d’un nouveau produit ou service (incluant les coûts de publicité et de
promotion) ;
 - coûts de relocalisation d’une affaire dans un nouvel emplacement ou avec une nouvelle
catégorie de clients (incluant le coût de la formation du personnel) ;
 - coûts administratifs et autres frais généraux, à l’exception du coût des structures dédiées
(CGI, ann. III, art. 38 quinquies, 1-d) ;
- coût des rémunérations et autres avantages au personnel ne résultant pas
directement de l’acquisition de l’immobilisation.
De même, certaines opérations qui interviennent avant ou pendant la construction ou
l’aménagement d’une immobilisation corporelle et qui ne sont pas nécessaires pour mettre l’immobilisation en place et en état de fonctionner conformément à l’utilisation prévue par la direction ne
répondent pas aux critères d’attribution définis ci-dessus et ne peuvent par conséquent être prises en compte dans la valeur de l’immobilisation. Il en irait ainsi, à titre d’exemple, de la location
d’un terrain utilisé comme parc de stationnement jusqu’à ce que la construction commence, les résultats de cette opération devant être transcrits dans le compte de résultat et non au bilan
(PCG,
art. 321-12, 3,
avis
du CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004, point 4.2.1.2).
En outre, les coûts engagés postérieurement à la période d’attribution, tels que les coûts
supportés lors de l’utilisation effective ou du redéploiement de l’actif, ne peuvent être incorporés à la valeur de l’immobilisation. Sont notamment visés :
 - les coûts encourus lorsque les actifs, en état de fonctionner conformément à l’utilisation
prévue par la direction, ne sont pas encore mis en production ou fonctionnent en dessous de leur pleine capacité ;
- les pertes d’exploitation initiales ;
- les inefficiences clairement identifiées et les pertes opérationnelles initiales encourues
avant qu’un actif n’atteigne le niveau de performance prévu ;
- les coûts de réinstallation ou de réorganisation d’une partie ou de la totalité des
activités de l’entreprise.
Enfin, il est rappelé que les droits de mutation, honoraires (sauf ceux directement liés à la
mise en état d’utilisation du bien, I-B § 30) ou commissions et frais d’acte constituent des frais accessoires devant être incorporés à la valeur des immobilisations, mais pouvant
être déduits sur option (I-D § 140 à 170).
C. Coût des emprunts
1. Traitement comptable
60
Sur le plan comptable, les modalités d’incorporation des coûts d’emprunt à la valeur des
actifs sont définies à
l’article
321-5 du PCG. Deux traitements sont autorisés : comptabilisation des coûts d’emprunt en charge ou incorporation au coût de l’actif. Le traitement retenu doit être appliqué de façon cohérente et
permanente à tous les coûts concernés, et explicité en annexe des comptes.
Il est précisé que l’option pour l’incorporation des coûts s’applique uniformément aux
immobilisations et aux stocks (une option distincte était antérieurement prévue pour les immobilisations et pour les stocks) ; d’autre part, l’option s’applique aussi bien aux actifs acquis qu’aux
actifs créés (seuls les actifs créés étaient antérieurement concernés).
Les actifs concernés sont les actifs acquis ou produits dont l’utilisation ou
la vente nécessite une longue période de préparation ou de construction.
Les coûts visés peuvent inclure
(avis
du CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004, point 4.1.3) :
- les intérêts sur découverts bancaires et emprunts à court terme et long
terme ;
- l’amortissement des primes d’émission ou de remboursement relatives aux
emprunts ;
- l’amortissement des coûts accessoires encourus pour la mise en place (frais
d’émission) ;
- les différences de change résultant d’emprunt en monnaie étrangère, dans la
mesure où elles sont assimilées à un ajustement des coûts d’intérêt.
Les coûts d’emprunts directement attribuables sont incorporés dans le coût de
l’actif financé. Les coûts d’emprunt non directement attribuables peuvent également être incorporés par application d’un taux de capitalisation aux dépenses relatives à l’actif.
2. Traitement fiscal
70
Aux termes de
l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI, sur option de l’entreprise, les coûts d’emprunts qui financent
l’acquisition ou la production d’une immobilisation, corporelle ou incorporelle, ou d’un élément inscrit en stock ou en en-cours peuvent être compris dans le coût d’origine de l’immobilisation ou du
stock. Le traitement fiscal est donc aligné sur le traitement comptable des frais d’emprunt.
a. Actifs éligibles
80
Les actifs visés par l’option fiscale sont les immobilisations, qu’elles
soient corporelles ou incorporelles, et les stocks et en-cours, pour les seuls éléments qui exigent une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisés ou cédés. En
application de l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI, une période de préparation ou de construction d’une durée supérieure à douze mois est considérée comme une longue période pour
l’application de cette disposition. Toutefois, il peut être dérogé à cette durée d’un an lorsque la période de préparation ou de construction requise est considérée comme longue au regard des usages
habituels de la profession, sans tenir compte des délais inhabituels qui pourraient être occasionnés par un dysfonctionnement temporaire dans la préparation ou la construction. En d’autres termes, les
actifs visés sont identiques à ceux entrant dans le champ de
l’article
321-5 du PCG, même si ce dernier ne prévoit pas de durée minimale.
Pour les éléments d’actif produits (immobilisations, stocks et en-cours),
cette période renvoie au cycle de production. Peuvent être notamment concernés par le dispositif d’incorporation les immeubles, usines, installations de production d’énergie, autoroutes.
S’agissant des éléments d’actif acquis, il est précisé que les seuls cas où
une incorporation de coûts d’emprunt est justifiée sont les acquisitions de biens dont la préparation est financée en tout ou partie par l’acquéreur. Ainsi, l’acquisition d’immobilisations telles que
des immeubles, usines ou installations livrés clef en main, ou bien encore de navires ou d’avions donnant lieu, pendant leur construction et avant réception, au versement d’acomptes de la part de
l’acquéreur peut donner lieu à l’incorporation de coût d’emprunt à la valeur d’acquisition des biens concernés.
b. Nature des coûts d’emprunt
90
Les coûts dont l’incorporation est possible sont les mêmes que les coûts
retenus en matière comptable.
En ce qui concerne les frais d’émission d’emprunt, lorsque l’option prévue au
1° quater du 1 de l’article 39 du CGI est exercée pour la répartition des frais d’émission d’emprunt sur la durée des emprunts,
le coût à prendre en compte pour l’incorporation des coûts à l’actif correspond au montant de l’amortissement, au fur et à mesure de sa constatation. En l’absence d’option, ces frais d’émission ne
sont pas retenus pour l’application de l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI.
c. Période d’attribution des coûts
100
Il s’agit des coûts d’emprunt relatifs à la seule période de mise en place ou de production
jusqu’à la date d’acquisition ou de réception définitive de l’actif. Cette période correspond à celle définie ci-dessus pour les frais accessoires incorporables à la valeur des immobilisations
(I-B-1 § 40).
d. Modalités d’attribution des coûts d’emprunt aux actifs financés
110
Les coûts incorporables à la valeur des actifs sont les coûts des emprunts directement
attribuables aux actifs concernés, qu’ils soient spécifiques ou non à l’acquisition ou la production de l’actif.
Les emprunts spécifiques sont ceux souscrits directement en vue de l’acquisition ou de la
production de l’actif concerné. Dans ce cas, les coûts sont valorisés pour la valeur réelle des frais engagés, minorée le cas échéant du produit de placement temporaire des sommes empruntées.
Lorsque les emprunts sont souscrits de façon générale, sans affectation exclusive à
l’acquisition ou à la production d’un actif, mais qu’ils ont été utilisés, en tout ou partie, dans ce but, le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif doit être déterminé en
appliquant un taux de capitalisation aux dépenses de production ou d’acquisition relatives à l’actif.
Ce taux de capitalisation est égal à la moyenne pondérée des coûts d’emprunt calculée en
retenant les emprunts de l’entreprise en cours au titre de chacun des exercices de la période d’incorporation des coûts, en dehors des emprunts spécifiques dont les coûts réels sont pris en compte.

Le montant des coûts d’emprunt incorporés au coût de l’actif au cours d’un exercice ne doit
pas excéder le montant total des coûts d’emprunt supportés au cours du même exercice.
120
Exemple :
Soit une entreprise qui lance le 1er juillet N la construction d’une usine. Les
dépenses relatives à cette construction s’élèvent au total à 1 000 K€ répartis sur les exercices clos le 31/12/N, le 31/12/N+1 et 31/12/N+2, de la manière suivante (en K€) :
– 200 K€ payés le 1er juillet N ;
– 500 K€ payés le 1er janvier N+1 ;
– 300 K€ payés le 1er janvier N+2.
La réception intervient le 30 juin N+2. L’entreprise décide d’opter pour l’incorporation des
coûts d’emprunt à la valeur des actifs.
L’entreprise n’a pas souscrit d’emprunt spécifique. Quatre emprunts généraux sont en cours au
titre des trois exercices au cours desquels l’usine est construite. Les modalités de calcul du montant des coûts d’emprunt incorporables sont les suivantes :





Exercice clos le 31/12/N


Exercice clos le 31/12/N+1


Exercice clos le 31/12/N+2




Emprunt A







En-cours moyen (1)


400


200


0




Frais déduits (2)


18


6


0




Emprunt B







En-cours moyen


300


0


0




Frais déduits


6


0


0




Emprunt C







En-cours moyen


1000


800


500




Frais déduits


60


40


20




Emprunt D







En-cours moyen


0


0


1500




Frais déduits


0


0


80




Total des frais


84


46


100




Taux de capitalisation (Moyenne en %)


84 / (400 + 300 + 1000) = 4,94 %


46 / (200 + 800) = 4,60 %


100 / (500 + 1500) = 5 %




Dépenses d'acquisition de l'actif


200


500 + 200 = 700


700 + 300 = 1000




Coûts d'emprunt incorporables


200 x 4,94 % x 6/12 = 4,94


700 x 4,60 % = 32,2


1 000 x 5 % x 6/12 = 25 (3)




Soit valeur d'inscription de l'usine à l'actif


1000 + (4,94 + 32,2 + 25) = 1 062 K€



Calcul du montant des coûts d’emprunt incorporables
(1) En cours moyen compte tenu du montant restant dû à l’ouverture de l’exercice
et des remboursements intervenus en cours d’exercice.
(2) Frais déduits comptablement et fiscalement ; en cas d’option pour
l’étalement des frais d’émission d’emprunt sur la durée de l’emprunt (CGI, art. 39, 1-1° quater), la quote-part des frais
d’émission à prendre en compte correspond à l’amortissement des frais d’émission déduit en charges. À défaut d’option, les frais d’émission ne sont pris en compte qu’au titre de l’exercice de
déduction.
(3) Les coûts d’emprunt sont pris en compte jusqu’à la date de réception de
l’usine soit jusqu’au 30 juin N+2, donc pour six mois.
e. Modalités et portée de l’option
130
L’option pour l’incorporation des coûts d’emprunt à la valeur d’inscription des actifs
prévue à l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI est irrévocable. Elle s’applique à tous les coûts
d’emprunt servant à financer l’acquisition ou la production d’immobilisations, de stocks et d’en-cours, à compter de l’exercice d’option. Toutefois, il sera admis que cette option puisse être révisée,
lorsque comptablement, un tel changement est autorisé
(PCG,
art. 120-4 et art. 130-5).
Elle constitue une décision de gestion opposable à l’entreprise. L’option exercée sur le
plan comptable vaut option fiscale. Cette option est mentionnée, en annexe des comptes sociaux, et formulée au plus tard à la date de dépôt des comptes sociaux relatifs au premier exercice
d’application, c’est-à-dire au titre du premier exercice au cours duquel l’entreprise acquiert ou produit un actif concerné par ces dispositions.
L’option est formalisée sur papier libre, joint à la déclaration des résultats du premier
exercice au titre duquel l’option s’applique. À titre pratique, l’entreprise pourra joindre à sa déclaration de résultats l’annexe aux comptes sociaux qui mentionne l’option comptable.
D. Frais d’acquisition des immobilisations
140
Sur le plan comptable
(PCG,
art. 321-10 et art. 321-15), les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’acte liés à l’acquisition d’une immobilisation peuvent, sur option, être rattachés au coût d’acquisition
de l’immobilisation ou comptabilisés en charges.
Les dispositions de
l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI prévoient que sur le plan fiscal, comme en matière comptable,
les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’acte liés à l’acquisition peuvent soit être portés à l’actif du bilan en majoration du coût d’acquisition de l’immobilisation à laquelle
ils se rapportent, soit être déduits immédiatement en charges.
L’option retenue est irrévocable et s’applique à toutes les immobilisations corporelles et
incorporelles acquises. Une option distincte s’applique aux titres immobilisés, y compris titres de participation, et aux titres de placement.
1. Nature des dépenses concernées
150
Les frais concernés sont ceux supportés lors de l’acquisition des immobilisations,
corporelles ou incorporelles, inscrites à l’actif du bilan :
- les droits de mutation et d’enregistrement ;
- les honoraires de notaire ;
- les frais d’insertion et d’affiches ;
- les frais d’adjudication ;
- les commissions versées à un intermédiaire ;
- les droits de succession ou de donation et honoraires versés au notaire à l’occasion de la
transmission à titre gratuit (succession, donation ou donation-partage) comprenant le fonds de commerce ou un immeuble affecté à l’exploitation du fonds. À cet égard, il est rappelé que les
dispositions du 4° quater du 1 de l’article 39 du CGI ayant été abrogées par
l’article 16 de l’ordonnance n° 2004-281 du 25 mars 2004 relative à des
mesures de simplification en matière fiscale, il n’est plus exigé comme condition préalable à la déduction des droits de mutation que les héritiers ou donataires s’engagent à poursuivre
personnellement l’exploitation du fonds pendant cinq ans.
2. Modalités d'exercice de l'option
160
L’option relative au traitement des frais d’acquisition des immobilisations est exercée par
la simple comptabilisation des frais d’acquisition concernés en immobilisation ou en charges. Il est précisé à cet égard qu’il n’est pas possible d’exercer une option fiscale différente de l’option
retenue en matière comptable, les traitements comptable et fiscal devant être cohérents.
L’option est formalisée sur papier libre, joint à la déclaration des résultats du premier
exercice au titre duquel ont été comptabilisés des frais d’acquisition d’immobilisation. À titre pratique, l’entreprise pourra joindre à sa déclaration de résultats l’annexe aux comptes sociaux qui
mentionne l’option comptable.
3. Effets de l'option
170
L’option exercée conditionne le traitement fiscal de l’ensemble des frais supportés par
l’entreprise à l’occasion de l’acquisition d’immobilisations. Elle est irrévocable. Toutefois, il sera admis que cette option puisse être révisée, lorsque comptablement, un tel changement est autorisé
(PCG,
art. 120-4 et art. 130-5).
Elle s’applique de manière uniforme à l’ensemble des immobilisations, à l’exception des
titres immobilisés et des titres de placement, acquises par l’entreprise et inscrites à l’actif du bilan, quelle que soit la nature des immobilisations en cause, et quelle que soit la date
d’acquisition. Une option distincte est exercée comme sur le plan comptable pour les titres immobilisés et les titres de placement.
E. Modalités particulières de paiement du prix
175
Remarque : Pour une étude complète de cette question, il convient de se
reporter au BOI-BIC-AMT-10-30-30-10.
180
Il s'agit d'éléments acquis moyennant :
- le versement d'une rente viagère ;
- un prix payable par annuités indexées ;
- un prix libellé en devises étrangères.
En application des dispositions de
l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI, les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur
d'origine. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux la valeur d'origine s'entend du coût d'acquisition c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de
règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien.
La détermination de la valeur d'origine pose des difficultés particulières dans les
situations où le coût effectif du bien ne peut être déterminé précisément lors de l'inscription du bien à l'actif, c'est-à-dire lorsqu'une entreprise acquiert un bien destiné à faire partie de son
actif immobilisé moyennant un prix comportant une fraction de versement aléatoire (éléments acquis moyennant le versement d'une rente viagère, le versement du prix par annuités indexées ou un prix
libellé en devises étrangères).
Dans cette situation, il n'est pas possible de connaître dès l'origine le montant exact et
définitif des sommes qui seront versées au vendeur pour l'acquisition du bien.
a. Sommes à inscrire à l'actif du bilan
190
Le montant à retenir pour l'inscription à l'actif d'un bien dont le prix est constitué d'une
fraction aléatoire doit correspondre à la valeur réelle de ce bien au jour de l'acquisition.
D'une manière générale, il convient de retenir le prix d'acquisition stipulé dans l'acte de
cession ou dans le document qui tient lieu de contrat de vente. Ce prix doit correspondre à la valeur vénale de ce bien qui sert, le cas échéant, de base aux droits d'enregistrement.
Les versements effectués par l'acquéreur correspondent à l'acquisition d'un élément d'actif
à hauteur de la valeur d'inscription du bien à l'actif du bilan.
1° Éléments acquis moyennant le versement d'une rente viagère
200
Le prix stipulé exprime le prix de revient de l'élément qui entre dans l'actif de
l'entreprise quelle que soit la nature juridique du contrat (que la rente résulte de la conversion du prix de vente ou constitue en elle-même le prix de cession).
Remarque : Rachat d'une rente viagère versée en paiement du prix (stipulé
dans l'acte) d'une immobilisation.
Lorsqu'une entreprise, qui a acheté un immeuble moyennant un prix ensuite converti en rente
viagère et après avoir payé de ce fait des arrérages cumulés dont le montant dépasse le prix stipulé, décide de vendre cet immeuble et rachète dès lors la rente dont elle demeure débitrice, la dépense
correspondante ne peut pas être considérée comme une charge financière de l'exercice en cours à la date du rachat, mais présente le caractère d'une charge exposée en vue de la cession de l'immeuble.
Elle vient donc normalement en déduction du prix de vente, notamment pour la détermination de la plus-value dégagée par cette opération.
2° Éléments acquis moyennant un prix payable par annuités indexées
210
Le prix de revient d'un bien acquis moyennant un prix payable par annuités indexées calculé
en fonction d'un index licite est égal au prix stipulé dans l'acte (sur cette notion, BOI-BIC-CHG-50-60).
3° Éléments acquis moyennant un prix libellé en devises étrangères
220
La valeur d'inscription du bien à l'actif du bilan au jour de l'opération présente un
caractère définitif et les variations de cours entre le jour de l'opération et le jour du paiement ne sont plus prises en compte pour la détermination de cette valeur.
b. Sommes à inscrire dans des comptes de charges financières
230
Les versements excédant la valeur d'inscription du bien à l'actif constituent des charges
financières immédiatement déductibles à due concurrence des dépassements intervenus au cours de chacun des exercices concernés.
Remarque : Symétriquement, lorsque le montant des sommes
versées demeure inférieur au prix d'acquisition, la différence entre le prix stipulé et le montant des sommes versées correspond à un produit financier immédiatement imposable.
F. Conséquence de la méthode par composants
240
Conformément à
l’article 15 bis de l’annexe II au CGI, la méthode par composants
(BOI-BIC-CHG-20-10-10 au II-B-2 § 150) implique :
- d’une part, l’identification et la comptabilisation séparée des composants répondant à
cette définition, à la date d’inscription à l’actif du bien ;
- d’autre part, lors du remplacement ou du renouvellement d’un composant, la sortie de la
valeur nette comptable du composant remplacé, et l’inscription de la valeur d’acquisition du composant de remplacement.
Ce traitement trouve également à s’appliquer lorsque aucun composant n’a été identifié
initialement, mais le devient à l’occasion d’un remplacement.
La valorisation des composants doit être effectuée, d’une part initialement comme partie
d’un bien acquis, d’autre part lors des remplacements. Un traitement identique est appliqué sur le plan comptable.
1. Valorisation initiale
250
Le coût de revient d’une immobilisation acquise ou créée (I § 1 et
III § 310) doit être ventilé entre, d’une part, les composants et, d’autre part, « la structure ». Deux situations doivent être distinguées suivant que les pièces
justificatives permettent ou non d’identifier la valeur de chaque élément.
En cas d’acquisition d’un bien immobilisé à titre onéreux, la valeur d’un composant doit en
principe correspondre au prix facturé lorsque ce prix est distinctement libellé pour le composant concerné. À défaut de mention expresse sur la facture, il est possible de se référer à des éléments
d’information complémentaires apportés par le fournisseur.
Toutefois, la détermination de ce coût de revient, peut, dans certaines situations, soulever
des difficultés, en particulier en cas d’acquisition d’immobilisations d’occasion ou à la suite d’opérations d’apport. Dans ces situations, il sera possible :
- de reconstituer la valeur du composant, soit en déterminant la valeur de chaque élément
par rapport au coût total de l’immobilisation en fonction du coût actuel à neuf des différents éléments ayant les mêmes caractéristiques techniques, soit à partir de la ventilation opérée pour des
immobilisations semblables en tenant compte des différences techniques et de l’évolution des prix ;
- en cas d’apport ou d’opérations assimilées réalisées à la valeur comptable
(BOI-IS-FUS-30-10 sur les situations d’apport à la valeur comptable), de se référer à la ventilation des éléments chez la société apporteuse, sauf si la société
bénéficiaire des apports justifie d’une décomposition différente de l’immobilisation du fait d’une utilisation différente notamment.
Dans tous les cas, il est précisé que la valeur de la structure du bien décomposé doit
correspondre à la valeur du bien pris dans son ensemble minorée de la valeur attribuée aux différents composants.
Les différents éléments du prix d’acquisition tels que les coûts directement attribuables,
les frais d’acquisition ou les coûts des emprunts, devraient en principe, et à défaut de règle comptable, être affectés distinctement aux composants et à la structure du bien décomposé, en principe
par affectation directe. Il sera cependant admis, par simplification, que ces frais soient affectés à proportion de la valeur de chaque élément.
2. Valorisation lors des remplacements
260
En application de
l’article 15 bis de l’annexe II au CGI, lors d’un remplacement, la valeur nette comptable du composant remplacé est
comptabilisée en charges et la valeur du composant de remplacement est comptabilisée à l’actif immobilisé comme l’acquisition d’un actif séparé.
Cette valeur correspond au coût de remplacement, à savoir le coût d’acquisition ou le coût
de production tels que définis pour l’ensemble des immobilisations, en application du 2 de l’article 38 quinquies
de l'annexe III au CGI.
Il convient de préciser qu’en cas de remplacement, le coût de remplacement des composants
devrait être connu, sans passer par une méthode de ventilation de la valeur globale d’un bien, dans la mesure où le composant est dans la plupart des cas remplacé isolément. Toutefois, en cas
d’acquisition conjointe de plusieurs éléments d’actif dont un composant, il sera admis d’avoir recours à une méthode de répartition d’un prix global, telle qu’exposée au I-F-1 § 250.

II. Immobilisations acquises selon des modalités particulières
A. Acquisitions à titre gratuit
270
Aux termes du b du 1 de
l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, la valeur d’origine des biens acquis à titre gratuit est la
valeur vénale des biens. Cette règle est conforme aux dispositions de l’article L. 123-18 du code de commerce, des
articles
321-1 et 321-4 du PCG.
Toutefois, sur le plan comptable, la valeur vénale s’entend nette des coûts de sortie,
c’est-à-dire des coûts directement attribuables à la sortie de l’actif, à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat
(PCG,
art. 322-1-10). Il en est ainsi, par exemple, des frais d’acte, des frais de timbre et taxes similaires liées à la transaction, des coûts d’enlèvement de l’actif et des coûts marginaux directement
engagés pour mettre l’actif en état d’être vendu.
Sur le plan fiscal, la valeur vénale est évaluée abstraction faite de ces coûts de sortie.
Sur les conséquences de cette différence de valorisation entre le comptable et le fiscal sur les amortissements, il convient de se reporter au  BOI-BIC-AMT-10-30-20.
B. Acquisitions par voie d’apport
280
Aux termes du c du 1 de
l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, la valeur d’origine des biens apportés à l’entreprise par des
tiers est la valeur d’apport. Cette valeur figure en principe dans le traité d’apport. Il en va de même du point de vue comptable, à l’exception des actifs apportés isolément
(PCG,
art. 321-2). Il est rappelé à cet égard que la transcription comptable des apports, le cas échéant à la valeur nette comptable qu’avaient les biens apportés dans la société cédante, est autonome
de la valeur réelle des apports fixée pour la rémunération de ceux-ci. Il convient de se référer pour ces questions aux précisions données au BOI-SJ-AGR-20-30-10-10
commentant notamment les nouvelles dispositions du II de l’article 209 du CGI.
C. Acquisitions par voie d’échange
290
Aux termes du quatrième alinéa du a du 1 de
l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, pour les biens acquis en échange d’un ou plusieurs biens, le
prix d’achat s’entend de la valeur vénale.
Il est précisé que cette règle fiscale n’est pas exactement similaire à la règle comptable
prévue à
l’article
321-3 du PCG, selon laquelle le bien acquis en échange est en principe évalué à la valeur vénale mais peut être évalué à la valeur comptable de l’actif cédé lorsque la valeur vénale ne peut être
évaluée de façon fiable, ou lorsque la transaction d’échange n’a pas de substance commerciale.
Il est rappelé que, du point de vue fiscal, l’opération d’échange s’analyse en une opération
de vente suivie d’un achat et constitue de ce point de vue le fait générateur d’une plus-value. Le caractère commercial de la substance de la transaction n’emporte donc aucune conséquence, sur le plan
fiscal, pour la détermination de la valeur du bien acquis par voie d’échange.
III. Immobilisations créées
300
Les dépenses de toute nature qui concourent à la production d'immobilisations destinées à
l'exploitation ne peuvent figurer parmi les charges de l'exercice déductibles pour la détermination du résultat fiscal (de telles dépenses, inscrites en débit des comptes de charges, doivent être
neutralisées par une inscription dans un compte de produits, en principe le compte 72 « Production de l'exercice »).
De même que les dépenses d'immobilisations acquises par l'entreprise, elles ont pour
contrepartie l'entrée dans l'actif d'un élément nouveau.
310
Conformément aux dispositions du d du 1 de
l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, la valeur d’origine des immobilisations créées par
l’entreprise s’entend du coût d’acquisition des matières ou fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production, sous réserve des dispositions de
l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI relatif à l’incorporation des coûts des emprunts à l’actif
immobilisé. Les coûts administratifs sont exclus du coût de production, à l’exception du coût des structures dédiées.
A. Immobilisations corporelles
320
Le coût de production d’une immobilisation corporelle comprend, comme en matière comptable
(PCG,
art. 321-13), l’ensemble des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien.
Les charges directes sont les charges qu’il est possible d’affecter, sans calcul
intermédiaire, au coût d’un bien. Elles incluent notamment les coûts d’acquisition des matières et fournitures consommées pour la fabrication du bien, mais aussi tous les coûts directement
attribuables, sur le même principe que pour une immobilisation acquise (I-B § 30 à 50).
Le coût de production des immobilisations comprend également les charges indirectes de
production qui peuvent raisonnablement être rattachées à la production du bien, à l’exclusion des coûts administratifs. Comme en matière d’évaluation des stocks, ces coûts indirects correspondent à
l’affectation des frais généraux de production, fixes et variables, encourus au titre de la production. Les frais généraux de production fixes peuvent notamment comprendre une quote-part de
l’amortissement des immobilisations utilisées dans le cycle de production (il convient de se référer notamment au 3 de l’article 321-13 du PCG). Les frais généraux de production variables comprennent
notamment le coût de la main d’œuvre indirecte.
À cet égard, il a été jugé que les salaires versés par une entreprise aux membres de son
personnel pour la mise en place de matériaux achetés en vue de construire un hangar destiné à l'exploitation constituent un élément du prix de revient de la construction et ne sont donc pas
déductibles des bénéfices de l'exercice au cours duquel ils ont été versés (CE, arrêt du 19 janvier 1966, req. n° 61716, 8° s.-s., RO, p. 29).
Comme pour les stocks, la quote-part d’amortissement prise en compte parmi les frais
généraux de production fixes ne porte que sur les amortissements pour dépréciation comptables, à l’exclusion des amortissements dérogatoires.
Sont exclus du coût de production les coûts administratifs, compte tenu de leur caractère
non affectable, sauf les coûts des structures dédiées exclusivement à la production des biens concernés, telles qu’une structure administrative chargée spécialement de suivre les travaux de
construction de l’immobilisation. Par ailleurs, est également exclue la quote-part de charges correspondant à la sous-activité (PCG, art. 321-13, 4).
Le coût de production d’une immobilisation corporelle peut être déterminé par référence au
coût de production des stocks, si l’entreprise produit des biens similaires pour la vente (PCG, art. 321-13, 1).
Enfin, le coût des emprunts peut être incorporé au coût de production si l’option prévue à
l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI a été exercée (I-C-1 § 60 à 130).
B. Immobilisations incorporelles
330
Les mêmes règles de détermination du coût de production s’appliquent aux immobilisations
corporelles et incorporelles : il convient donc de retenir, pour la valorisation des immobilisations incorporelles créées par l’entreprise, l’ensemble des coûts directement attribuables à la création,
la production et la préparation de l’immobilisation, ainsi que les coûts indirects qui s’y rattachent.
L’attention est toutefois appelée, en matière d’incorporels, sur la période d’attribution
des coûts. Cette période débute lorsque sont réunis les critères définissant une immobilisation et justifiant de l’inscription de cette immobilisation à l’actif du bilan, à savoir que l’immobilisation
représente une source de profits futurs, dotée d’une pérennité suffisante, et est identifiable compte tenu de son caractère cessible ou de sa protection juridique.
Les frais antérieurs à cette période d’attribution ne peuvent en aucun cas être incorporés à
la valeur de l’immobilisation, y compris dans le cas où ces frais auraient été engagés au cours du même exercice que celui au cours duquel les conditions définissant une immobilisation ont été
respectées. Le terme de la période correspond, comme en matière d’immobilisation corporelle, à la date à laquelle l’immobilisation atteint le niveau de performance prévu par la direction.
S’agissant des frais de développement, il convient de se reporter aux critères
d’immobilisation exposés dans le BOI-BIC-CHG-20-30-30 au I-B-1 § 60. Toutefois, il est précisé que les coûts pris en compte pour la détermination de la valeur
d’inscription des coûts de développement à l’actif incluent notamment :
- les coûts au titre des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer
l’immobilisation incorporelle ;
- les salaires et autres coûts liés aux personnels directement engagés pour générer l’actif
;
- les droits d’enregistrement ;
- l’amortissement de brevets acquis et licences utilisés pour générer l’actif ;
- les frais de dépôt de brevet ;
- les coûts directement liés à l’acquisition et au développement de logiciels (logiciels de
gestion intégrés) ;
- le cas échéant, une quote-part d’amortissement d’immobilisations utilisées dans le
processus de production ;
- les coûts des emprunts lorsque l’option a été exercée en ce sens en application des
dispositions de l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI (I-C-1 § 60).
À l’inverse, sont notamment considérés comme non incorporables à la valeur des
immobilisations les coûts suivants :
- coûts de vente, coûts administratifs, frais généraux sauf si ces dépenses peuvent être
directement attribuées à la préparation de l’actif en vue de son utilisation ;
- inefficiences clairement identifiées et pertes opérationnelles initiales encourues avant
que l’actif n’atteigne le niveau de performance prévu ;
- dépenses de formation du personnel, engagées pour l’utilisation de l’actif.
Enfin, les règles d’évaluation prévues à
l’article
331-3 du PCG s’appliquent aux logiciels.