TVA - Base d'imposition - Règles applicables à l'ensemble des opérations imposables - Frais divers inclus dans la base d'imposition
Référence : BOI-TVA-BASE-10-10-10 (en vigueur depuis le 2022-05-11)

Actualité liée : 11/05/2022 : TVA - Consultation publique - Mise à jour des précisions doctrinales relatives aux subventions et aux indemnités - Jurisprudence (CJUE, arrêt du 23 décembre 2015, affaires C-250/14 et C-289/14, Air France-KLM)&#13;
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1&#13;
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Outre le prix de base d'une opération imposable, sont également à comprendre dans la base d'imposition, conformément au 2° du I de l'article 267 du code général des impôts (CGI), tous les frais réclamés au client, à des titres divers, et qui peuvent être considérés comme des compléments du prix de base d'une opération (intérêts, frais d'emballage, de transport et d'assurance, etc.).&#13;
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En particulier, l'ensemble des frais qu'un prestataire de services, redevable de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), expose pour la réalisation de la prestation qu'il effectue et dont il réclame le remboursement à ses clients, en sus de ses honoraires ou de sa rémunération, doivent être compris dans sa base d'imposition. Tel est le cas, par exemple, des frais de déplacement (billet de train ou d'avion, location d'un véhicule, frais d'hôtel ou de restaurant, etc.) qu'une personne engage à l'occasion de la mission ou du travail qu'elle s'est chargée de réaliser.&#13;
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I. Cautionnement, dépôt de garantie, droits d'entrée, pas-de-porte, etc.&#13;
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10&#13;
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Pour les prestations de services, la base d'imposition à la TVA est constituée par le prix des services ou la valeur des biens ou services reçus en paiement, tous frais et taxes compris à l'exclusion de la TVA elle-même.&#13;
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À ce titre, toutes les sommes exigées des preneurs de bail doivent, quelle que soit leur dénomination (droits d'entrée, pas-de-porte, loyers d'avances, etc.), être incluses dans le chiffre d'affaires imposable à la TVA dès leur versement si le bailleur est redevable de la taxe, dans la mesure bien entendu où elles présentent le caractère de complément de loyers.&#13;
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20&#13;
&#13;
En revanche, les cautionnements ou dépôts de garantie qui sont exigés de leurs cocontractants par les loueurs de biens meubles ou immeubles, en sus du prix de la location, ne sont pas la contrepartie des prestations prévues au contrat et ne sont définitivement acquis par les loueurs que si, et au moment où, le preneur n'exécute pas les obligations auxquelles le contrat subordonne le remboursement du dépôt.&#13;
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Ils ne doivent donc être soumis à la TVA que lorsque survient la cause contractuelle de leur conservation par le loueur.&#13;
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Ainsi, les loueurs ne doivent comprendre le montant des dépôts de garantie dans leur base d'imposition qu'au moment où se réalise le risque (non-paiement des loyers à leur terme, remise en état des biens loués) que ces dépôts sont destinés à couvrir. Ce principe est conforme à la jurisprudence (CE, décision du 30 septembre 1981, n° 17343).&#13;
&#13;
Mais cette jurisprudence n'est susceptible de s'appliquer que si le versement initial effectué par le preneur a effectivement le caractère d'un dépôt de garantie, c'est-à-dire s'il est intégralement destiné à prémunir le loueur contre les aléas normaux du contrat (par exemple : défaut de paiement des loyers, dégradation des biens). Donc, même si le versement initial est qualifié de dépôt de garantie, le service des impôts est fondé à examiner, en fonction des circonstances de fait, si son montant n'est pas excessif par rapport à la réalité des risques courus par le loueur. L'excédent éventuel doit être soumis à la TVA dès l'encaissement des sommes correspondantes par le bailleur.&#13;
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30&#13;
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S'agissant des règles applicables aux dépôts de garantie versés lors des opérations de crédit bail automobile, dans un souci de simplification, il convient d'admettre que le dépôt de garantie versé par le locataire dans les opérations de location de véhicules (voitures de tourisme, motos) avec option d'achat ne doit pas être soumis à la taxe au moment de son encaissement, si son montant n'excède pas 15 % de la valeur, toutes taxes comprises (TTC) du véhicule, pour les contrats d'une durée de quatre ou cinq années.&#13;
&#13;
Le bailleur conserve néanmoins la possibilité de fixer le montant du dépôt à un niveau supérieur. Mais, pour bénéficier de la présomption indiquée ci-dessus, il doit alors soumettre l'excédent à la TVA dès l'encaissement du dépôt de garantie.&#13;
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Exemple :&#13;
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- véhicule d'une valeur de 20 000 € ;&#13;
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- dépôt de garantie : 20 % = 4 000 €.&#13;
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Au moment de l'encaissement du dépôt de garantie, le bailleur soumet à la taxe la partie du dépôt de garantie qui excède 15 % du prix TTC du véhicule, soit :&#13;
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4 000 € - (20 000 € X 15 %) = 1 000 €&#13;
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correspondant à une taxe à payer égale à :&#13;
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1 000 € / 1,20 x 20 % = 166,67 €&#13;
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à mentionner sur la facture délivrée au preneur.&#13;
&#13;
La situation n'est pas modifiée en fin de contrat si le preneur lève l'option d'achat.&#13;
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Si le preneur ne lève pas l'option d'achat et que le bailleur ne lui restitue pas le dépôt de garantie en raison des frais de remise en état du véhicule qu'il doit supporter, le montant total du dépôt de garantie (réputé TTC) devient imposable. Le bailleur doit comprendre dans la base d'imposition la somme de 4 000 € / 1,20 = 3 333,33 € correspondant à un montant de taxe à payer de 3 333,33 € x 20 % = 666,67 €. Il impute sur le montant net de la taxe dont il est ainsi redevable, la taxe qu'il a déjà payée au moment de la signature du contrat. En pratique, le loueur porte sur sa déclaration de chiffre d'affaires les 167 € de taxe initialement acquittés.&#13;
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40&#13;
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Enfin, doivent aussi être regardés comme un élément du prix de la prestation fournie à la clientèle, et par suite, comme une recette passible de la TVA, les « versements de garanties » facturés aux usagers par une société concessionnaire de distribution de chaleur et d'alimentation en eau chaude sanitaire et destinés à lui permettre de remettre en état, en fin de concession, les installations qu'elle exploite (CE, décision du 22 février 1984, n° 33886).&#13;
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II. Frais d'assurance&#13;
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50&#13;
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Les frais d'assurance, qui sont normalement à la charge du fournisseur, doivent être, lorsqu'ils sont réclamés aux clients, considérés comme un élément du prix de vente de l'opération. Ils constituent, par conséquent, un élément de la base d'imposition.&#13;
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III. Frais de brevets&#13;
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60&#13;
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Les frais de brevets et les redevances perçues en contrepartie de l'utilisation de brevets sont à comprendre dans la base d'imposition. Ainsi, dans le cas d'une société qui, en contrepartie de l'utilisation d'un brevet, avait pris l'engagement de collecter chez ses clients et de transmettre à la compagnie concédante, au plus tard dans les trois mois de la livraison, une redevance proportionnelle au poids pour « tous les nouveaux ordres, renouvellements ou échanges et pour toutes réparations chaque fois qu'il y a augmentation de poids », le Conseil d'État a considéré que cette redevance était la contrepartie du droit acquis par la société d'utiliser le procédé de fabrication et de vendre le produit breveté en vue de réaliser ainsi des bénéfices et présentait donc, pour ladite société, le caractère d'une charge grevant les frais de fabrication des appareils, charge qui, bien que facturée séparément aux clients, n'en devait pas moins, par voie de conséquence, être regardée comme constituant l'un des éléments nécessairement inclus dans le chiffre d'affaires imposable à la TVA (CE, décision du 24 janvier 1955, n° 95309, Maret-Bonnin, Lebel et Suieu).&#13;
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IV. Primes et bonifications pour rapidité d'exécution&#13;
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70&#13;
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Ces sommes constituent un supplément de prix que le client s'engage à verser pour obtenir la livraison rapide de sa commande. Ces suppléments doivent être soumis à la TVA.&#13;
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V. Intérêts et frais de crédit&#13;
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80&#13;
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Le 2° du I de l'article 267 du CGI précise que les intérêts, qui constituent des frais accessoires aux livraisons de biens ou aux prestations de services, sont à comprendre dans la base d'imposition de ces opérations.&#13;
&#13;
Il s'agit principalement :&#13;
&#13;
- des intérêts réclamés au titre d'une période antérieure au fait générateur ;&#13;
&#13;
- des sommes qui ne font pas l'objet d'une facturation en tant qu'intérêts.&#13;
&#13;
Tel est notamment le cas lorsque le fournisseur ne diffère pas la date d'encaissement du prix au-delà :&#13;
&#13;
- des délais légaux de paiement éventuellement prévus par la réglementation ;&#13;
&#13;
- des délais de paiement prévus par les conditions générales de vente (obligatoires dans les relations entre professionnels en application de l'article L. 441-1 du code de commerce (C. com.) et de l'article L. 441-2 du C. com.) ou le contrat ;&#13;
&#13;
- à défaut, des délais de paiement en usage dans la profession.&#13;
&#13;
Exemple : Dans le cas de la facturation, au titre d'une livraison de bien, d'une somme de 1 500 € hors taxes payable sous dix jours, il n'y a pas lieu de considérer que cette somme comprend des intérêts ; elle est donc intégralement soumise à la TVA.&#13;
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90&#13;
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Dans un arrêt du 27 octobre 1993 (CJCE, arrêt du 27 octobre 1993, aff. C-281/91, Muy's en De Winter's Bouw), la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) a jugé que, lorsqu'un fournisseur de biens ou de prestations de services autorise son client à surseoir au paiement du prix, moyennant le paiement d'intérêts, il octroie en principe un crédit exonéré de TVA en application de l'article 135 1.b de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, si le sursis de paiement concerne une période antérieure au fait générateur, les intérêts sont un élément de la base d'imposition de la livraison du bien ou de la prestation.&#13;
&#13;
Cette jurisprudence de la Cour de justice conduit à nuancer l'interprétation antérieure du 2° du I de l'article 267 du CGI, selon laquelle les intérêts afférents à un crédit consenti par un fournisseur à l'occasion d'une opération taxable étaient toujours passibles de la taxe.&#13;
&#13;
Plusieurs situations doivent être envisagées :&#13;
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A. Les intérêts moratoires&#13;
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1. La définition des intérêts concernés&#13;
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100&#13;
&#13;
Les intérêts moratoires constituent des sommes non soumises à la TVA. Il s'agit des intérêts réclamés par un fournisseur à un client qui n'a pas payé le prix à l'échéance.&#13;
&#13;
Cette situation, caractérisée par la défaillance du client, se distingue donc de la situation où un fournisseur consent volontairement des délais de paiement à son client moyennant le versement d'intérêts.&#13;
&#13;
Les intérêts moratoires ont pour objet de couvrir un préjudice subi par le fournisseur du fait de la carence de son client.&#13;
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2. Les règles applicables&#13;
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110&#13;
&#13;
Les intérêts moratoires, pour paiement tardif ou défaut de paiement, peuvent notamment être réclamés :&#13;
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- en application de l'article 1231 et suivants du code civil ;&#13;
&#13;
- en application de l'article L. 441-10 du C. com. ;&#13;
&#13;
- en application de l'article L. 2192-11 du code de la commande publique (CCP).&#13;
&#13;
120&#13;
&#13;
La CJCE a jugé que des intérêts moratoires alloués par décision de justice ne devaient pas être soumis à la TVA (CJCE, arrêt du 1er juillet 1982, aff. C-222/81, B.A.Z. Bausystem).&#13;
&#13;
Il résulte de cette jurisprudence que les intérêts moratoires, qui ne sont pas la contrepartie de l'octroi d'un crédit (il s'agit en fait d'un crédit forcé), ne sont pas afférents à une opération située dans le champ d'application de la TVA.&#13;
&#13;
Aucune différence ne doit être établie selon que les intérêts moratoires sont acquittés par le débiteur à l'issue ou non d'une procédure juridictionnelle. En effet, l'intervention d'une décision de justice faisant application de dispositions légales ou contractuelles ne modifie pas la nature intrinsèque des intérêts moratoires.&#13;
&#13;
B. Les intérêts réclamés par un fournisseur, qui diffère la date normale d'encaissement de sa créance, sont exonérés de TVA&#13;
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130&#13;
&#13;
Cette exonération ne s'applique toutefois qu'aux intérêts réclamés dans des conditions très précises.&#13;
&#13;
1. La définition des intérêts concernés&#13;
&#13;
140&#13;
&#13;
Conformément à l'arrêt de la CJCE du 27 octobre 1993 (CJCE, arrêt du 27 octobre 1993, aff. C-281/91, Muy's en De Winter's Bouw), l'exonération ne concerne que les situations caractérisées cumulativement par :&#13;
&#13;
- un sursis de paiement accordé par un fournisseur ;&#13;
&#13;
- au titre d'une période postérieure au fait générateur ;&#13;
&#13;
- et assorti de la facturation d'intérêts.&#13;
&#13;
a. Le fournisseur accorde un sursis de paiement à son client&#13;
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150&#13;
&#13;
Cette condition est remplie lorsque les parties au contrat se sont clairement mises d'accord sur l'existence d'une opération de crédit.&#13;
&#13;
À cet égard, il est précisé que l'article L. 511-5 du code monétaire et financier (CoMoFi) et l'article L. 511-7 du CoMoFi relatifs à l'activité et au contrôle des établissements de crédit, qui interdisent à toute personne autre qu'un établissement de crédit ou une société de financement d'effectuer des opérations de crédit à titre habituel, prévoient toutefois une dérogation au profit des entreprises qui, dans le cadre de l'exercice de leur activité professionnelle, consentent des délais de paiement à leurs clients.&#13;
&#13;
Par ailleurs, il est rappelé que l'octroi de tels délais de paiement est interdit dans le cadre des marchés publics (CCP, art. L. 2192-11).&#13;
&#13;
b. Le sursis de paiement est accordé pour une période postérieure au fait générateur&#13;
&#13;
160&#13;
&#13;
Il est rappelé que le fait générateur intervient en principe lors de la livraison des biens au sens du II de l'article 256 du CGI ou de l'exécution des services (CGI, art. 269, 1-a).&#13;
&#13;
170&#13;
&#13;
Pour les livraisons de biens et les prestations de services, qui donnent lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs, le fait générateur intervient au moment de l'expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou encaissements se rapportent (CGI, art. 269, 1-a-bis).&#13;
&#13;
En conséquence, les contrats conclus en vue de la prestation continue de services (ou la livraison continue de biens tels le gaz, l'électricité, etc.), aux termes desquels le client a le droit de régler le coût desdits services (ou desdits biens) aussi longtemps qu'ils sont fournis par des paiements échelonnés, ne sont pas considérés comme des opérations d'octroi de crédit pour l'application de la jurisprudence de la Cour de justice.&#13;
&#13;
c. Le crédit donne lieu à facturation d'intérêts&#13;
&#13;
180&#13;
&#13;
La portée de l'arrêt de la CJCE du 27 octobre 1993 (CJCE, arrêt du 27 octobre 1993, aff. C-281/91, Muy's en De Winter's Bouw) est limitée aux opérations de crédit qui donnent lieu à facturation d'intérêts. En l'absence de facturation d'intérêts au client, il n'est pas possible de décomposer le prix en principal soumis à TVA et intérêts exonérés même si des délais de paiement sont consentis au client. L'ensemble du prix est alors soumis à la TVA.&#13;
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2. Les règles applicables&#13;
&#13;
190&#13;
&#13;
Les intérêts définis au V-B-I § 140, qui constituent la contrepartie d'une opération d'octroi de crédit, sont exonérés de TVA en application du a du 1° de l'article 261 C du CGI.&#13;
&#13;
C. Intérêts n'appartenant pas à ces deux catégories&#13;
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200&#13;
&#13;
Les sommes qui ne représentent ni des intérêts moratoires, ni des intérêts réclamés par un fournisseur en contrepartie d'un sursis de paiement postérieur au fait générateur, entrent dans la base d'imposition à la TVA si l'opération à laquelle ils se rattachent est elle-même soumise à la TVA.&#13;
&#13;
VI. Frais annexes&#13;
&#13;
210&#13;
&#13;
Les frais normalement inclus dans le coût d'une opération et qui sont payés directement par le client, en l'acquit du fournisseur de biens ou du prestataire de services, entre les mains d'un tiers (d'un sous traitant par exemple), sont à comprendre dans la base d'imposition du fournisseur ou du prestataire. Il peut en être de même pour les commissions versées à des intermédiaires, ces divers frais constituent en effet des charges d'exploitation pour le fournisseur.&#13;
&#13;
220&#13;
&#13;
Les commerçants qui acceptent des cartes de crédit lors du paiement d'une marchandise ou d'un service sont redevables de la TVA sur le montant nominal de la facture et non sur la somme versée effectivement par l'établissement émetteur déduction faite de sa commission.&#13;
&#13;
VII. Frais de chargement&#13;
&#13;
230&#13;
&#13;
Celui qui livre des matériaux sur camion à des collectivités publiques n'est pas fondé à dissocier de la vente de ces produits les opérations de manutention pour le chargement des véhicules (CE, décision du 13 juillet 1967, n° 63277, Chalumeau).&#13;
&#13;
VIII. Frais d'outillage&#13;
&#13;
240&#13;
&#13;
Certaines professions (impression, fonderie, etc.), utilisent des outillages de nature particulière conçus et réalisés en vue de l'exécution d'une commande spéciale. Lorsque le fabricant réclame à son client, en sus du prix de vente, une participation aux frais d'outillage, la somme ainsi versée constitue un complément du prix de l'opération imposable et rentre de ce fait au nombre des éléments du prix soumis à la TVA.&#13;
&#13;
IX. Frais de déplacement et d'hébergement des salariés d'une entreprise&#13;
&#13;
250&#13;
&#13;
Les industriels doivent acquitter la TVA sur les frais de pose qu'ils facturent distinctement de la valeur du matériel qu'ils vendent.&#13;
&#13;
Or, le client peut assurer gratuitement le logement et la nourriture des ouvriers monteurs déplacés, et leur rembourser directement leurs dépenses de voyage et de transport. En nourrissant et en logeant les ouvriers, de même qu'en leur remboursant les dépenses de transport, le client s'est libéré du prix taxable des services qui lui sont rendus, à concurrence de la valeur des prestations ainsi fournies. Dès lors, cette valeur doit s'ajouter aux frais de main-d'œuvre effectivement facturés pour déterminer le montant des sommes imposables à la TVA au titre des frais de montage.&#13;
&#13;
Les frais de transport peuvent toujours être évalués exactement. La valeur des frais de nourriture et de logement doit l'être par analogie, soit avec les frais correspondants que l'industriel a pu facturer spécialement à d'autres clients au cours de la même période, soit par référence aux normes admises en matière d'évaluation des avantages en nature. Ces dispositions s'appliquent à tous les redevables qui décomptent directement à leurs clients les frais de déplacement ou d'hébergement de leur personnel ou laissent aux clients le soin de les verser directement aux employés.&#13;
&#13;
X. Indemnités&#13;
&#13;
(260 à 300)&#13;
&#13;
Les commentaires du X § 260 à 300 relatifs aux indemnités sont transférés au BOI-TVA-BASE-10-10-50. Pour prendre connaissance des commentaires antérieurs du X § 260 à 300, il convient de consulter la version précédente dans l'onglet « Versions publiées » du présent document.&#13;
&#13;
Les entreprises peuvent, jusqu'au 31 décembre 2022, continuer de se prévaloir des commentaires du présent X § 260 à 300 dans leur version en vigueur antérieurement à la présente publication, pour lesquels il convient de se reporter au X § 260 à 300 du BOI-TVA-BASE-10-10-10-20121115.&#13;
&#13;
XI. Frais de facturation&#13;
&#13;
310&#13;
&#13;
Les frais destinés à couvrir partiellement les dépenses de secrétariat et de comptabilité, engagés pour l'établissement des factures, peuvent figurer sur ces dernières à condition d'être portés à la connaissance de la clientèle au moyen des stipulations sur les conditions de ventes en ce qui concerne fabricants et grossistes ou d'une publicité appropriée en ce qui concerne les détaillants. Ces frais sont soumis à la TVA au même taux que le prix proprement dit de la marchandise (RM Bolo, n° 13750, JO AN du 23 avril 1971, p. 1532).&#13;
&#13;
XII. Subventions, aides entre entreprises et dons&#13;
&#13;
(320 à 460)&#13;
&#13;
Les commentaires du XII § 320 à 460 relatifs aux subventions publiques et aux aides entre entreprises sont transférés au BOI-TVA-BASE-10-10-50. Pour prendre connaissance des commentaires antérieurs du XII § 320 à 460, il convient de consulter la version précédente dans l'onglet « Versions publiées » du présent document.&#13;
&#13;
XIII. Cas particuliers&#13;
&#13;
A. Personnes effectuant des opérations diversement imposées&#13;
&#13;
470&#13;
&#13;
Quand ils effectuent des opérations diversement imposées, les redevables doivent ventiler les recettes correspondantes suivant chacun des modes d'imposition applicables. Cette obligation s'impose notamment lorsque, pour un prix forfaitaire, il a été fait une vente ou rendu un service comportant des éléments soumis à des taux différents ou exonérés.&#13;
&#13;
Faute de se soumettre à cette obligation, les intéressés peuvent se voir imposer une ventilation effectuée par l'administration ou même réclamer l'impôt au taux le plus élevé sur la totalité du prix réclamé.&#13;
&#13;
B. Charges non déductibles du chiffre d'affaires imposable&#13;
&#13;
480&#13;
&#13;
Les établissements de cure thermale doivent comprendre dans leur base d'imposition l'ensemble des sommes qu'ils reçoivent en rémunération des soins dispensés par les salariés de l'établissement (kinésithérapeutes, agents thermaux).&#13;
&#13;
Par exemple, une société exploite un établissement thermal, qui traite pour son propre compte avec les organismes de sécurité sociale ou de prévoyance pour l'ensemble des prestations qu'elle assure à leurs affiliés. Elle perçoit directement le prix sans que soient distingués les services rendus à la clientèle pour l'usage de ses installations et les services de son personnel salarié, de ceux pour lesquels le concours de masseurs-kinésithérapeutes diplômés est nécessaire, les diverses conventions ne contenant, par ailleurs, aucune clause faisant apparaître que la société agit en qualité de mandataire des masseurs-kinésithérapeutes. Dans ce cas, il y a lieu de considérer que la société est imposable sur la totalité du prix forfaitaire par cure qu'elle perçoit, celui-ci étant destiné à couvrir l'ensemble de ses charges et à lui laisser la possibilité de réaliser un bénéfice. En conséquence, elle ne peut en déduire les sommes qu'elle reverse aux masseurs-kinésithérapeutes (CE, décision du 6 décembre 1972, n° 80093, Société foncière, hôtelière et thermale d'Évaux-les-Bains).&#13;
&#13;
490&#13;
&#13;
En revanche, les honoraires perçus directement par les médecins et les auxiliaires médicaux, en leur nom personnel sont exonérés de TVA en application du 1° du 4 de l'article 261 du CGI. Lorsque ces honoraires sont perçus pour leur compte par les établissements thermaux, ils ne constituent pas des recettes propres de l'établissement, même lorsqu'ils figurent sur la facture délivrée au curiste. L'établissement thermal doit comptabiliser ces sommes en compte de tiers.&#13;
&#13;
C. Versements à des organismes professionnels de péréquation&#13;
&#13;
500&#13;
&#13;
L'administration estime, à titre général, que les redevances perçues auprès des clients ou de tiers pour alimenter des caisses de péréquation constituent des éléments à comprendre dans la base d'imposition du vendeur. En revanche, il est admis que les sommes distribuées par les caisses de péréquation ne soient pas soumises à la TVA.&#13;
&#13;
D. Frais d'affranchissement&#13;
&#13;
510&#13;
&#13;
Les entreprises redevables de la TVA peuvent se trouver amenées à facturer à leurs clients des frais d'affranchissement de deux types.&#13;
&#13;
1. Colis postaux et paquets-postes&#13;
&#13;
520&#13;
&#13;
Le régime à appliquer aux frais d'affranchissement des colis postaux et des paquets-poste est celui prévu pour les frais de transport (II-A § 140 à 280 du BOI-TVA-BASE-10-20-10).&#13;
&#13;
2. Simples correspondances&#13;
&#13;
530&#13;
&#13;
Les frais d'affranchissement des correspondances constituent, en général, des charges d'exploitation pour l'entreprise qui les a exposés. Ils doivent donc être compris dans sa base d'imposition à la TVA.&#13;
&#13;
Cependant, il peut arriver que les frais soient engagés au nom et pour le compte des clients et lui soient réclamés « au franc le franc ». Dans de tels cas, ces frais peuvent être exclus de la base d'imposition à la TVA dès lors qu'ils font l'objet d'une facturation exacte et distincte, la facture valant reddition de compte (bien que les timbres-postes ou les vignettes postales comportent l'indication de leur valeur d'affranchissement, l'expéditeur du pli ne peut se dispenser d'en mentionner distinctement le montant sur sa facture puisqu'il est tenu de faire ressortir la part non imposable des sommes réclamées au client).&#13;
&#13;
La question de savoir si la charge des frais d'affranchissement incombe à l'expéditeur ou au destinataire du pli ne peut être tranchée qu'au cas par cas compte tenu des usages de la profession ou des contrats conclus.&#13;
&#13;
C'est ainsi, par exemple, que les redevables dont l'activité consiste à traiter des affaires par correspondance, même en tant que simples mandataires, ne peuvent pas exclure leurs frais d'affranchissement des correspondances de leur base d'imposition à la TVA étant donné que ces frais constituent incontestablement des dépenses d'exploitation de leur entreprise.&#13;
&#13;
E. Remises sur affranchissements consenties par la Poste et opérations de routage&#13;
&#13;
540&#13;
&#13;
La Poste accorde aux usagers importants des remises calculées sur le coût normal d'affranchissement du courrier. Leur montant varie en fonction des contraintes imposées aux intéressés.&#13;
&#13;
Au plan fiscal, elles peuvent être rangées en deux catégories.&#13;
&#13;
1. Remises pour utilisation de machines à timbrer et respect des normes d'adressage&#13;
&#13;
550&#13;
&#13;
Une remise de 1 % est consentie à toute entreprise qui accepte d'oblitérer son courrier à l'aide d'une machine à timbrer.&#13;
&#13;
Une remise de 1 à 5 % peut également être accordée sur le montant des affranchissements effectués à l'aide de machines à timbrer par certains gros usagers (EDF, banques, compagnies d'assurances, etc.) qui acceptent de présenter leur courrier en respectant certaines normes (règle d'adressage, format, encre) qui facilitent la lecture optique et le tri automatique.&#13;
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Ces deux catégories de remises sont accordées en contrepartie de quelques sujétions imposées aux usagers ; elles ne rémunèrent pas un service rendu à La Poste et elles peuvent être assimilées à des rabais sur le prix de vente des timbres si elles bénéficient aux entreprises qui supportent effectivement le coût de l'affranchissement postal. Elles échappent, de ce fait, au paiement de la TVA.&#13;
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En revanche, lorsque la remise est accordée à une entreprise de routage qui se charge de l'expédition du courrier pour le compte d'un tiers, le montant total de l'affranchissement est normalement inclus dans la base d'imposition de l'entreprise de routage.&#13;
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Cette entreprise ne peut échapper à l'imposition des frais d'affranchissement que si elle se place dans l'une ou l'autre des situations suivantes :&#13;
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- l'entreprise de routage fait bénéficier son client de la remise : dans ce cas, seule sa rémunération d'intermédiaire est soumise à la taxe ;&#13;
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- l'entreprise de routage mentionne distinctement sur ses factures :&#13;
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- d'une part, le coût réel de l'affranchissement, net de la remise ;&#13;
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- d'autre part, la rémunération d'intermédiaire majorée du montant de la remise.&#13;
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Dans ce cas, la rémunération d'intermédiaire et le montant de la remise supportent la taxe ; sauf stipulation contraire, il y a lieu de considérer que le montant de la remise comprend la TVA.&#13;
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2. Réductions consenties dans le cadre de contrats tarifaires&#13;
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560&#13;
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Des « remises » par contrats tarifaires sont prévues en faveur de certaines entreprises importantes qui, non seulement respectent les règles exposées ci-dessus, mais encore effectuent des opérations de tri et même d'acheminement du courrier ou des colis aux lieu et place de La Poste.&#13;
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De telles « remises » sont consenties en contrepartie d'un allégement substantiel des charges de La Poste. Elles constituent la rémunération d'une prestation de services de nature commerciale et doivent, quelle que soit la qualité des bénéficiaires (vendeurs par correspondance, annonceurs ou entreprises de routage), être soumises à la TVA.&#13;
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Ces « remises » n'ont pas à être répercutées sur les clients puisqu'elles ne constituent pas une réduction des tarifs d'affranchissement.&#13;
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F. Ristournes pour ventes hors zones&#13;
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570&#13;
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Les concessionnaires de marques automobiles ou autres reçoivent des ristournes pour ventes « hors zone » à l'occasion des ventes réalisées par des confrères à des clients résidant dans leur zone d'activité. Ces ristournes constituent des profits commerciaux soumis à la TVA au taux normal. En outre, il est précisé qu'elles ne présentent pas le caractère de commissions puisque les concessionnaires qui les reçoivent, n'étant pas intervenus dans l'exécution des ventes, n'ont fait aucun acte d'entremise.&#13;
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G. Commission versée par Électricité de France à une société civile immobilière&#13;
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580&#13;
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La somme versée par Électricité de France à titre de « participation aux frais de raccordement » au réseau électrique de l'ensemble immobilier édifié par une société civile immobilière ne peut être regardée, eu égard à sa nature et à son mode de calcul, comme un rabais sur les travaux de raccordement.&#13;
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En effet, ce versement consenti par Électricité de France en contrepartie de l'engagement pris par la société d'installer dans l'ensemble immobilier édifié par elle un certain nombre d'appareils électriques, et dont le montant a été calculé en fonction du nombre et des catégories de ceux-ci, doit être considéré comme la rémunération de services rendus par la société à Électricité de France, indépendamment des travaux de raccordement effectués, et s'analyse en une commission sur ventes futures d'électricité, imposable à la TVA (CE, décision du 24 mars 1978, n° 05144, Société civile immobilière Les Borromées).&#13;
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H. Garanties complémentaires proposées à l'occasion de certaines ventes&#13;
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590&#13;
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La garantie complémentaire acquittée par le client en supplément du prix de vente du bien rémunère forfaitairement un service après vente assuré par le vendeur. Les sommes perçues au titre de cette garantie sont donc imposables.&#13;