BIC - Produits et stocks - Subventions soumises au régime de droit commun
Référence : BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-10 (en vigueur depuis le 2012-09-12)

1

Ces subventions, auxquelles aucune disposition particulière du CGI ne réserve un
traitement spécial, doivent être comprises dans les résultats imposables de
l'exercice au cours duquel elles ont été acquises.

Un problème particulier se pose pour les subventions pouvant donner
ultérieurement lieu à remboursement. Si les subventions ont le caractère de
simples avances, à l'inscription de la recette à l'actif correspond
l'inscription au passif d'une dette à terme d'un montant équivalent : en pareil
cas, le bénéfice imposable de l'entreprise ne se trouve pas affecté par la somme
reçue.
10

Si, en revanche, le remboursement est purement éventuel, s'il ne doit
intervenir, par exemple, que dans le cas où l'entreprise réaliserait
ultérieurement des bénéfices et après rémunération du capital social, ce
remboursement a dès lors le caractère d'un partage de bénéfice, et non celui
d'une charge du capital. La subvention est par suite à comprendre dans les bases
imposables de l'exercice au cours duquel elle est immédiatement et
définitivement acquise (CE, arrêt du 25 mars 1941, req. n° 51558, RO, p. 108).


Il convient de comprendre dans le bénéfice imposable de l'exercice en cours une
subvention immédiatement acquise à une entreprise malgré l'existence d'une
clause résolutoire prévoyant le remboursement de cette subvention en cas de
non-respect de certains engagements.

Étant donné la diversité des subventions qui sont imposables dans les conditions
de droit commun, une liste exhaustive ne peut en être dressée. En effet, ces
subventions comprennent, outre les subventions d'exploitation (cf.
BOI-BIC-PDSTK-10-10-20-I), toutes les subventions
d'équilibre et certaines subventions d'équipement, parmi lesquelles les aides
financières d'équipement consenties en vertu d'accords inter-entreprises.
20

Dans ces conditions, on se bornera à examiner ci-après, en raison de certaines
particularités ou de mesures administratives prises en ce qui les concerne :

- les subventions allouées par l'État pour favoriser les travaux de
recherche-développement ;

- les aides financières d'équipement accordées par des entreprises à d'autres
entreprises.

I. Subventions d'État en faveur de la recherche développement, remboursables en
cas de succès
30

Certaines entreprises bénéficient, pour leurs travaux de
recherche-développement, d'une aide financière qui leur est allouée par l'État
sous la forme de subventions remboursables en cas de succès.

Ces subventions, destinées à couvrir 50 % au plus des frais d'études, de
construction et de mise au point de prototypes industriels, sont versées en une
ou plusieurs tranches.

Le contrat accordant une subvention prévoit que le remboursement de la somme
versée, majorée d'une prime forfaitaire, sera opéré sur une certaine période, en
général dix ans, par annuités égales à un pourcentage du chiffre d'affaires
réalisé sur la vente des matériels fabriqués ou du produit des cessions de
brevets et licences d'exploitation.

En cas d'échec du projet, aucun reversement n'est effectué par l'entreprise.

Les subventions dont il s'agit étant ainsi susceptibles, suivant que la
construction du prototype en vue duquel elles ont été accordées aboutit, ou non,
à une exploitation industrielle, de donner lieu à remboursement ou, au
contraire, de rester définitivement acquises aux entreprises bénéficiaires, les
différentes opérations de versement et de remboursement de ces subventions
entraînent, au point de vue fiscal, les conséquences suivantes.

Eu égard tant à l'esprit dans lequel elles sont consenties qu'aux modalités
suivant lesquelles intervient le remboursement ou la remise, les allocations de
l'espèce revêtent, en dépit de la terminologie employée pour les désigner,
plutôt le caractère de prêts remboursables que celui de subventions proprement
dites.

Il s'ensuit que l'encaissement par une entreprise d'une subvention remboursable
doit rester sans incidence sur ses bénéfices imposables et qu'il en est de même,
bien entendu, du remboursement, tout au moins dans la mesure où il correspond au
principal de la subvention.
40

En revanche, lorsqu'en exécution des clauses du contrat, l'entreprise est tenue
de rembourser une somme supérieure à celle qui lui a été allouée, l'excédent de
remboursement, qui s'apparente à la prime de remboursement des emprunts
obligataires, présente le caractère d'une charge déductible pour la
détermination de l'assiette de l'impôt. La déduction de cet excédent doit
d'ailleurs être échelonnée sur la durée de la période de remboursement prévue au
contrat, chacun des versements étant censé comprendre, à due concurrence, une
fraction du principal de la subvention et une fraction de l'excédent.

Dans l'hypothèse où, à défaut de remboursement de l'intégralité de la subvention
dans le délai prévu, il est fait, pour un motif quelconque, remise totale ou
partielle des sommes non encore remboursées, le montant de la subvention restant
définitivement acquis à l'entreprise doit être rattaché, pour l'assiette de
l'impôt, aux résultats de l'exercice en cours à la date de la remise de la
dette.

II. Aides financières d'équipement consenties dans le cadre d'accords
inter-entreprises
50

Certaines entreprises importantes, et notamment des compagnies pétrolières,
recourent pour l'écoulement d'une partie de leur production, à des entreprises
indépendantes auxquelles elles accordent une aide financière destinée à leur
permettre d'améliorer leurs équipements et, de ce fait, d'accroître le volume de
leurs ventes.

Le régime fiscal de cette aide financière varie suivant la nature juridique de
la convention passée entre les parties.

A. Aide financière consentie sous condition suspensive
60

Aux termes d'accords conclus pour une durée déterminée, l'entreprise
bénéficiaire d'une aide d'équipement s'engage notamment, en contrepartie, à
assurer périodiquement la vente d'une quantité minimum de produits faisant
l'objet de l'activité de son cocontractant. À l'expiration de ce délai, l'aide
ainsi consentie est définitivement acquise à l'entreprise intéressée ou doit
être intégralement remboursée selon que cette dernière a, ou non, respecté
toutes les clauses du contrat.

Le régime fiscal des avances de cette nature doit être réglé suivant les
distinctions ci-après :

1. Situation de l'entreprise bénéficiaire de l'aide financière
70

Au moment de son versement à l'entreprise bénéficiaire, le montant de l'aide
financière présente, pour celle-ci, le caractère non d'une créance acquise, mais
d'une créance sous condition suspensive, assimilable pendant la période prévue
par le contrat à une simple avance.

Il s'ensuit que l'entreprise considérée doit normalement inscrire les sommes
ainsi reçues à un poste du passif de son bilan et amortir les installations
nouvelles, réalisées grâce à cette aide, sur leur prix de revient réel.

Lorsque, les clauses du contrat n'ayant pas été intégralement respectées,
l'entreprise doit ultérieurement rembourser lesdites sommes, ce remboursement
demeure également sans incidence sur la détermination du bénéfice imposable.

Par contre, si l'entreprise bénéficie, avant ou à l'expiration du contrat, de la
remise de tout ou partie des avances qui lui ont été consenties, les sommes
correspondantes doivent, à titre de créances acquises, être rattachées, pour
l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, aux
résultats de l'exercice en cours à la date de cette remise.

2. Situation de l'entreprise qui accorde l'aide financière
80

Quant à l'entreprise qui accorde l'aide financière, elle doit inscrire, au
moment de leur versement, les avances ainsi consenties à un poste d'actif de son
bilan et elle ne pourra être autorisée à en comprendre le montant parmi ses
charges déductibles qu'à la date à laquelle lesdites avances seront
définitivement acquises à l'entreprise bénéficiaire.

B. Avances sur commissions futures
90

Dans un second type de contrat, les sommes versées à titre d'aides à
l'équipement constituent des avances sur commissions futures dont le
remboursement est effectué pendant toute la durée du contrat sous la forme d'une
réduction des commissions qui sont consenties par la compagnie pétrolière sur
les achats de l'entreprise bénéficiaire de l'aide.

S'agissant, dès lors, d'un véritable emprunt, le versement et ensuite le
remboursement- des sommes en cause ne modifie pas l'actif net des entreprises
intéressées et, par suite, reste sans incidence sur la détermination de leur
bénéfice imposable.

Corrélativement, les commissions versées ou reçues, selon l'entreprise
considérée, doivent, pour chaque exercice, être inscrites au débit du compte
d'exploitation de l'entreprise qui accorde l'aide et au crédit du compte
d'exploitation de celle qui la reçoit pour leur montant brut, c'est à dire avant
application de la réduction ci-dessus visée.

C. Versement de subventions sous condition résolutoire
100

Dans un troisième type de contrat, l'aide financière d'équipement est
immédiatement acquise à l'entreprise bénéficiaire, nonobstant l'existence d'une
clause résolutoire prévoyant le reversement de la somme reçue en cas de
non-exécution des engagements pris. De son côté, l'entreprise qui alloue la
subvention obtient de son client privilégié certains avantages commerciaux,
notamment l'exclusivité de la vente des produits de sa fabrication et elle
accroît ainsi les éléments incorporels de son actif commercial.

Le régime fiscal applicable à cette subvention doit être réglé comme suit :

- l'entreprise bénéficiaire de la subvention doit comprendre la totalité de
celle-ci dans les bénéfices imposables de l'exercice en cours à la date de son
versement ;

- l'entreprise qui alloue la subvention ne peut, pour autant, être admise à
comprendre l'intégralité de cette aide parmi les charges déductibles de
l'exercice au cours duquel elle en a versé le montant, dès lors qu'en
contrepartie elle fait entrer de nouveaux éléments dans son actif.
110

Toutefois, ces avantages pouvant être réputés prendre fin à I'expiration du
contrat, l'entreprise dont il s'agit est fondée à amortir la somme afférente à
chaque convention sur la durée prévue par celle-ci, étant entendu qu'en cas de
réalisation de la condition résolutoire et, par suite, de remboursement de la
somme considérée, les amortissements ainsi pratiqués doivent être rapportés aux
bénéfices imposables de l'exercice en cours à la date de cette réalisation.

Le Conseil d'État a jugé, en application de ces principes, que les sommes qu'une
entreprise a reçues d'une société pétrolière, à titre de participation aux frais
d'installation d'une station de distribution de carburant liquide, dans des
conditions telles que lesdites sommes lui sont définitivement acquises et ne
présentent pas le caractère de simples avances, sont à comprendre dans les
bénéfices d'exploitation de l'exercice au cours duquel elles ont été perçues. La
Haute Assemblée a rejeté l'objection tirée de ce que le remboursement des sommes
en cause serait prévu en cas d'utilisation non autorisée de pompes n'appartenant
pas à la société pétrolière, l'entreprise ayant, dans ce cas, la possibilité de
déduire les sommes ainsi restituées des résultats de l'exercice au cours duquel
aurait lieu le remboursement (CE, arrêt du 24 février 1964, req. n° 57362, RO,
p. 36).

De même, dans le cas d'un propriétaire d'une station de graissage ayant reçu « à
fonds perdus » une somme déterminée d'une société pétrolière pour avoir mis à la
disposition de cette dernière, aux fins de publicité, la totalité de ses
installations et pris l'engagement de lui acheter, chaque année, une certaine
quantité de lubrifiant, il a été jugé que, nonobstant la clause selon laquelle
le non-respect, par le propriétaire, de l'engagement d'acquérir une quantité
d'huile minimale, donnerait lieu au versement par lui d'une indemnité pour
préjudice commercial, la somme susvisée constitue, dans son intégralité, une
recette de l'exercice au cours duquel elle a été perçue et non pas une avance
remboursable ni une remise globale avant facturation dont le bénéfice ne serait
définitivement acquis au contribuable par fraction annuelle qu'après la
réalisation des engagements pris
(CE,
arrêt du 22 février 1967, req. n° 68526, RJCD, 1re partie, p. 58).

Il a été jugé, d'autre part, que lorsqu'une société pétrolière consent à
certains distributeurs de carburants, qui s'engagent à ne vendre que les
produits de sa marque, une aide financière pour leur permettre d'aménager leurs
installations, cette aide, bien que favorisant l'acquisition d'éléments
corporels attachés aux fonds de commerce exploités par les intéressés, a pour
effet, en permettant à ces derniers d'accroître leur clientèle et, par suite, le
volume de leurs ventes, d'entraîner en contrepartie une augmentation de la
valeur des éléments incorporels du propre fonds de la société pétrolière et ne
peut donc être regardée pour celle-ci comme une charge d'exploitation
(CE,
arrêt du 7 juillet 1971, req. n° 78412, RJ II, p. 131).