Citation: 2A.305/2002 06.01.2003 E. 3

Streitig und zu überprüfen sind vorliegend einzig die Steuernachbelastungen für Leistungen, welche die Beschwerdeführerin gegenüber den verbandseigenen Kassen bzw. Fonds und weiteren Dritten erbringt. 3.1 Nach Art. 14 Ziff. 7 MWSTV sind von der Steuer u. a. ausgenommen "die von den Einrichtungen .... der sozialen Sicherheit erbrachten Leistungen". Die Eidgenössische Steuerverwaltung stützt sich in ihrer Praxis für die Auslegung des Begriffs soziale Sicherheit auf die Einteilung, wie sie in der Systematischen Sammlung des Bundesrechts enthalten ist. Zur sozialen Sicherheit zählt sie daher in erster Linie die Alters- und Invalidenvorsorge (AHV/IV), die Kranken- und Unfallversicherung (KV, UV), die Militärversicherung (MV), die Erwerbsersatzordnung (EO), die Arbeitslosenversicherung (AL) sowie die bundesrechtlichen und kantonalen Familienzulagen. Soweit die Beschwerdeführerin solche Risiken abdeckt, sind die dafür aufgewendeten Prämien und Beiträge von Versicherten und Beitragspflichtigen von der Steuer ausgenommen. Dazu gehören auch die Entschädigungen, welche die Kasse zur Deckung ihres Verwaltungsaufwandes zusammen mit den Prämien oder separat erhebt. Die Leistungen im Rahmen der Kassenverwaltung sind zur Erfüllung der Hauptleistung - Versicherung des sozialen Risikos - unabdingbar und teilen steuerlich das gleiche Schicksal wie die Hauptleistung. Im Gegensatz zum Mehrwertsteuergesetz äussert sich die hier noch anwendbare Mehrwertsteuerverordnung aus dem Jahre 1994 nicht, wie Haupt- und Nebenleistung zu behandeln sind. Doch ist unbestritten, dass Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes zu betrachten sind, als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang gelten (vgl. Art. 36 Abs. 4 MWSTG; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, Rz. 114; n. publ. Urteil 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001; vgl. auch BGE 126 II 443 E. 4b S. 449; Urteil 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002, Pra 2002 Nr. 53 S. 296 E. 7b). Dabei kann es nicht darauf ankommen, ob der Anteil für den Verwaltungsaufwand im Gesamtbetrag der Prämie enthalten ist oder dem Beitragspflichtigen separat ausgewiesen wird, wie die Eidgenössische Steuerverwaltung zu Recht bemerkt. 3.2 Anders verhält es sich jedoch in Bezug auf Leistungen, welche die Beschwerdeführerin gegenüber verbandseigenen Kassen bzw. Fonds und weiteren Dritten erbringt. Diese Leistungen werden in der Regel auf Grund eines Mandatsverhältnisses zwischen selbständigen juristischen Personen ausgeführt. Es handelt sich bereits um die Hauptleistung, auch wenn die Dritteinrichtung, für welche die Beschwerdeführerin tätig wird, sich mit Sozialversicherung befasst. Es geht bei den von der Beschwerdeführerin an solche Dritteinrichtungen erbrachten Leistungen um Vorumsätze, die gegebenenfalls für nicht der Steuer unterliegende Leistungen verwendet werden, selber aber von der Steuer nicht ausgenommen sind. Das Bundesgericht hat bei der Auslegung von Art. 14 MWSTV stets eine auf den Normsinn beschränkte, restriktive Praxis vertreten, weil Ausnahmen von der Steuer bei einer allgemeinen Verbrauchssteuer systemwidrig sind. Da der Vorsteuerabzug zudem ausgeschlossen ist, darf die Befreiung von der Steuer grundsätzlich erst auf der Stufe des Endverbrauchs eingreifen. Andernfalls kann es zu Schattensteuerbelastungen oder Wettbewerbsverzerrungen kommen. Es gibt auch kein Grundprinzip, welches verlangt, dass Vorumsätze von der Steuer ausgenommen werden, wenn sie vom Leistungsempfänger für von der Steuer ausgenommene Umsätze verwendet werden. So ist die Lieferung von speziell eingerichteten Fahrzeugen an ein Unternehmen, das Krankentransporte ausführt, steuerpflichtig, obschon Krankentransporte mit solchen Fahrzeugen von der Steuer ausgenommen sind (Art. 14 Ziff. 6 MWSTV; vgl. Urteil 2A.416/1999 vom 22. Februar 2001, RDAF 57/2001 II 112 E. 9 S. 125 unten). Ebenso unterliegen Leistungen von Ablage- und Verkaufsstellen beim Verkauf von Losen als Vorumsätze der Steuer, ungeachtet dessen, dass Leistungen von Lotterieveranstaltern von der Steuer ausgenommen sind (Art. 14 Ziff. 19 MWSTV und dazu ASA 69, 658 E. 6d). Auch die Steuerausnahmen bei Heilbehandlungen nach Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV werden strikt auf die eigentliche Heilbehandlung in der Humanmedizin beschränkt, wobei Vorumsätze der Steuer unterworfen bleiben (vgl. BGE 124 II 193 E. 7a/bb S. 207 f., für Prothetikumsätze; n. publ. Urteil 2A.527/1998 vom 3. August 2000, E. 7 und 8, für Qualitätskontrollen in medizinischen Labors). Es besteht somit kein Grund, die von der Beschwerdeführerin gegenüber verbandseigenen Kassen bzw. Fonds und weiteren Dritten erbrachten Verwaltungs- und Geschäftsführungsdienstleistungen als Vorumsätze von der Steuer auszunehmen. 3.3 Bei der Leistungserbringerin (Beschwerdeführerin) handelt es sich zwar um eine Einrichtung der sozialen Sicherheit, und auch die Leistungsempfänger sind u.U. solche Einrichtungen, welche diese Leistungen für einen von der Steuer ausgenommenen Zweck verwenden. Doch ändert das am Charakter der Leistungen der Beschwerdeführerin nichts. Werden diese von einer privaten Unternehmung erbracht, so unterliegen sie der Steuer, wie das Bundesgericht bereits im Falle einer privatrechtlichen Genossenschaft erkannt hat, welche bei ihren Mitgliedern (alle AHV-Ausgleichskassen) die bundesrechtlich vorgeschriebenen Arbeitgeberkontrollen für AHV und SUVA ausführt (Urteil 2A.564/1998 vom 3.August 2000, n. publ.). Art. 14 Ziff. 7 MWSTV regelt die Ausnahmen von der objektiven Steuerpflicht, auch wenn die Steuerausnahme an Eigenschaften der Person des Leistungserbringers anknüpfen kann(z.B. Art. 14 Ziff. 3, 4, 13 MWSTV). Aus Gründen der Wettbewerbsneutralität ist daher zu verlangen, dass die Beschwerdeführerin solche Umsätze versteuert. Wie dem Bundesgericht auf Grund der Fälle anderer Ausgleichskassen bekannt ist, nehmen diese zusätzliche Administrations- und Geschäftsführungsaufgaben in ganz unterschiedlichem Masse wahr. Es gibt Ausgleichskassen, die solche Leistungen gar nicht oder nur für Drittinstitutionen im sozialen Bereich erbringen. Andere Ausgleichskassen sind für zahlreiche Dritteinrichtungen tätig, darunter auch Institutionen im Bildungsbereich oder im überobligatorischen Bereich. Desgleichen können Administrations- und Geschäftsführungsaufgaben einer AHV-Kasse einer anderen spezialisierten Unternehmung übertragen sein. Die Eidgenössische Steuerverwaltung nennt das Beispiel, wo eine gemeinschaftliche Vorsorgestiftung eines gesamtschweizerischen Verbandes, die ihre Verwaltungstätigkeit früher von der verbandseigenen AHV-Ausgleichskasse erledigen liess, ihre Administrations- und Verwaltungstätigkeiten heute durch eine Versicherung ausführen lässt. Darauf hat die Eidgenössische Steuerverwaltung bereits in ihrer Vernehmlassung an die Vorinstanz hingewiesen, ohne dass dem von der Beschwerdeführerin im bundesgerichtlichen Verfahren widersprochen worden wäre. Andere Pensionskassen werden vom Gründerunternehmen selbst geführt. Diese haben ihre Umsätze offenbar zu versteuern. Es besteht auch kein rechtswesentlicher Unterschied zwischen den Verwaltungsdienstleistungen eines Unternehmens an die betriebseigene Pensionskasse einerseits und den Verwaltungs- und Geschäftsführungsaufgaben, die eine AHV-Kasse an die verbandseigene Pensionskasse oder für weitere Versicherungsarten erbringt, andererseits. Würden solche Leistungen von der Steuer ausgenommen, sofern sie von einer Ausgleichskasse erbracht werden, nicht jedoch dann, wenn eine andere private oder öffentlichrechtliche Einrichtung oder Unternehmung Leistungserbringerin ist, ergäben sich Abgrenzungsschwierigkeiten und Ungleichbehandlungen. Das sind Gründe, die es rechtfertigen, auch bei einer AHV-Ausgleichskasse wie der Beschwerdeführerin an Dritte erbrachte Leistungen im Bereich der sozialen Sicherheit von der Steuer nicht auszunehmen. 3.4 Gewisse Ausführungen der Beschwerde (besonders S. 10) können dahin verstanden werden, dass sich die Beschwerdeführerin im eigenen, nicht übertragenen Bereich (AHV/IV/EO und ALV) als hoheitlich tätig und daher schon subjektiv - auf Grund von Art. 17 Abs. 4 MWSTV - als nicht steuerpflichtig betrachtet (s. auch vorstehende E. 2). Daher glaubt sie, Art. 14 Ziff. 7 MWSTV werde seines Kerngehalts entleert und es bleibe kein Anwendungsbereich übrig, wenn er restriktiv ausgelegt und auf die Leistungen, welche die Kasse im übertragenen Wirkungskreis erbringe, nicht angewendet werde. Zutreffend ist, dass Sozialversicherungsträger in verschiedenen Bereichen kraft Gesetzes hoheitliche Gewalt besitzen. Das kommt namentlich dort zum Ausdruck, wo sie befugt sind, Verfügungen im konkreten Fall zu erlassen (vgl. Maurer, a.a.O., Band I, S. 210 ff.). Inwieweit insbesondere den privatrechtlich organisierten Sozialversicherungsträgern, sodann aber auch den öffentlichrechtlichen Institutionen der Sozialversicherung hoheitliche Gewalt zukommt, braucht hier indes nicht näher untersucht zu werden (s. auch nachfolgende E. 6). Jedenfalls besteht die Möglichkeit, dass bestimmte Rechtsverhältnisse im Bereich der Sozialversicherung auch nichthoheitlich geregelt werden. Das gibt Anlass, solche Leistungen objektbezogen, das heisst durch die Ausnahmevorschrift in Art. 14 Ziff. 7 MWSTV von der Steuer auszunehmen. Art. 14 Ziff. 7 MWSTV hat daher durchaus einen Anwendungsbereich.