Citation: 2C_531/2008 05.06.2009 E. 5

5.1 Ausnahmen von der Mehrwertsteuer als grundsätzlich umfassender Verbrauchssteuer sind einschränkend auszulegen (BGE 124 II 193 E. 5e S. 202 und E. 8a S. 211; 124 II 372 E. 6a S. 377). Dies insbesondere deshalb, weil es sich um unechte Steuerbefreiungen handelt, die im Wunsch des Gesetzgebers nach der Begünstigung des Bezuges gewisser Leistungen - an den Endverbraucher (BGE 124 II 193 E. 4e S. 202) - aus sozial-, kultur- oder wirtschaftspolitischen Motiven gründen (STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, 1994, S. 56). So sollte denn auch durch die Ausnahme der Besteuerung einer Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken und Teilen davon in erster Linie eine Verteuerung der Wohnungsmieten durch die Mehrwertsteuer vermieden werden (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994, Art. 14 Ziff. 17). Nach der demzufolge gebotenen restriktiven Auslegung fallen unter die Steuerausnahme nur die Vermietung von ganzen Liegenschaften oder Teilen davon. Schon der Normwortlaut legt nahe, darunter bezüglich der Überlassung von Gebäuden und Teilen davon nur Vermietungen zu verstehen, bei welchen deren blosse Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung als solche Hauptgegenstand des Mietverhältnisses bildet. Die Überlassung der Mietsache wird charakterisiert durch das Verschaffen des Besitzes bzw. das Einräumen der tatsächlichen Verfügungsmacht; der Mieter kann sich damit auch gegen unzulässige Einwirkungen von Dritten wehren (vgl. Art. 253 OR und Art. 919 und 922 ZGB; PETER HIGI, Zürcher Kommentar, 3. Aufl. 1994, N. 12 und N. 18 ff. Vorbemerkungen zu Art. 253-274g OR). Von Überlassen eines Gebäudes bzw. Gebäudeteils an den Mieter kann demnach nur die Rede sein, wenn der Vermieter damit von der weiteren Verfügung über das Mietobjekt ausgeschlossen wird, indem der Mieter autonom über die konkrete Benützung der gemieteten Fläche bestimmen kann. 5.2 Dass diese Voraussetzung im Falle der Beschwerdeführerin gegeben wäre, hat diese im Verfahren vor der Vorinstanz nicht dargelegt. Abgesehen davon, dass keine schriftlichen Mietverträge bestehen, hat die Beschwerdeführerin auch keine anderen Belege über die konkrete Benützung der gekühlten Räume durch die einzelnen Mieter beigebracht. Aus den eingereichten Plänen ergeben sich keine Anhaltspunkte für die Miete des ganzen Gebäudes oder von Gebäudeteilen durch einzelne Mieter. Unter diesen Umständen durfte die Vorinstanz ohne Willkür davon ausgehen, dass die gekühlten Räume und Lagerflächen an verschiedene Benützer vermietet werden. 5.3 Werden bei einer Gesamtbetrachtung aller Umstände neben der reinen Überlassung (Mietkomponente) dem Mieter zugleich eigentliche Dienstleistungen erbracht, so liegt insgesamt eine steuerbare Dienstleistung vor (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994, Art. 14 Ziff. 17). Tritt daher die Grundstücksüberlassung gegenüber anderen wesentlichen Leistungen zurück, liegt ein Umsatz besonderer Art vor, der als Ganzes nicht von der Steuer ausgenommen ist. So wird denn auch in der Lehre - auf welche die Vorinstanz mit Recht verweist - der Vertrag über die Vermietung von gekühlten Lagerräumlichkeiten als Vertrag besonderer Art qualifiziert, bei dem das Element der Gebrauchsüberlassung gegenüber den anderen wesentlichen Leistungen - die Obhut für das Kühlgut und die Lieferung von Kälte - stark in den Hintergrund tritt, wobei kein von der Besteuerung ausgenommenes Entgelt ausgeschieden werden kann (Alois Camenzind und andere, a.a.O., N. 853). Die Lieferung von Kälte ist bereits nach Art. 5 Abs. 2 lit. b und Abs. 3 MWSTV sowie Art. 6 Abs. 2 lit. b und Abs. 3 MWSTG steuerbar. Die Steuerbarkeit der übrigen Leistungen ergibt sich aus Art. 6 MWSTV bzw. Art. 7 MWSTG. 5.4 Da das schweizerische Mehrwertsteuerrecht - entsprechend dem Willen des Verfassungsgebers - in weiten Teilen mit dem Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union übereinstimmt, können auch Gesetzgebung, Lehre und Rechtsprechung in der EU zur Beurteilung herangezogen werden, wobei die Schweiz als Nicht-Mitglied nicht an die Rechtsordnung der Europäischen Union gebunden ist. Die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten stellen demnach eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle und Interpretationshilfe dar, soweit der schweizerische Gesetzgeber nicht ausdrücklich und bewusst von der EU-Regelung abweicht (BGE 124 II 193 E. 6a S. 203 f.). Gemäss der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer [77/388/EWG], ABl EG 1977 Nr. L 145 S. 1; nachfolgend: 6.USt-RL6) ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme u.a. der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen steuerfrei (Art. 13 Teil B lit. b 6.USt-RL). Diese Bestimmung wird durch den Europäischen Gerichtshof ebenfalls eng ausgelegt (Wolfram Birkenfeld, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, § 97 Rz. 62): Wenn die Leistung bei einer Gesamtbetrachtung aller Umstände aus der Sicht des Leistungsempfängers nicht auf die (passive) Überlassung des Grundstücks, sondern auf die Nutzung der in einem Gebäude vorhandenen Geräte oder Anlagen oder auf andere Leistungen (Aufsicht oder Bewachung, Pflege, Verwaltung und ständiger Unterhalt sowie das Zurverfügungstellen anderer Anlagen) als die Nutzung des Grundstücks gerichtet ist, liegt keine nach der Art. 13 Teil B lit. b 6.USt-RL befreite Dienstleistung vor, sondern ein steuerpflichtiger Umsatz besonderer Art; dies ist namentlich der Fall bei der Vermietung von Lager- und Kühlräumen, wenn die Obhut für die gelagerten Gegenstände und die Lieferung von Kälte im Vordergrund stehen (Wolfram Birkenfeld, a.a.O., RZ. 101 f., RZ. 381 ff., insb. RZ. 411 und 416). Dieser überzeugenden Argumentation kann ohne weiteres gefolgt werden. 5.5 Nach den eigenen Angaben der Beschwerdeführerin bestehen zwischen ihr und den Mietern der gekühlten Räumlichkeiten bzw. der Lagerräume mit "atmosphère contrôlée" oder mit "froid normal" seit längerer Zeit keine schriftlichen Mietverträge; das Kühlhaus wird durch eine Treuhandgesellschaft verwaltet. Ein Ganzjahresangestellter der Beschwerdeführerin beschäftigt sich mit den Gesamträumlichkeiten der Liegenschaft, d.h. mit der Ein- und Auslagerung des Lagergutes, der Inbetriebsetzung der Kühlanlage soweit notwendig und der Bewirtschaftung (Unterhalt usw.). In ihrer Beschwerde streicht sie auch die Bewachung bzw. Verwahrung ("custode") des Lager- und Kühlgutes heraus. 5.6 Diese neben der reinen Miete erbrachten Dienstleistungen gehen weit über das blosse passive Überlassen eines Gebäudes oder eines Gebäudeteils zum Gebrauch oder zur Nutzung hinaus und machen das Wesentliche der von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistung aus. Die Beschwerdeführerin vermag insbesondere keine sozialpolitischen Motive zu nennen, die eine Befreiung der kommerziellen Vermietung von Lager- und Kühlräumen rechtfertigen könnten. Unter diesen Umständen durfte die Vorinstanz ohne Verletzung von Bundesrecht die Vermietung von gekühlten Räumen durch die Beschwerdeführerin als nicht unter die Steuerausnahmen von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 21 fallende, sondern der Mehrwertsteuer unterliegende steuerbare Leistung qualifizieren. Dass deren Steuerbarkeit nach dem Ausgeführten bereits auf Grund von Art. 5 Abs. 2 lit. b und Abs. 3 MWSTV bzw. Art. 6 Abs. 2 lit. b und Abs. 3 MWSTG sowie Art. 6 MWSTV bzw. Art. 7 MWSTG gegeben ist, ändert nichts daran; die Gegenausnahme von lit. d der beiden Ausnahmebestimmungen bestätigt lediglich diese Auslegung ausdrücklich. 5.7 Soweit die Beschwerdeführerin eine Verletzung der Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV) bzw. des in dieser mitgarantierten Grundsatzes der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen (vgl. BGE 132 I 97 E. 2.1) rügt, legt sie nicht dar, inwiefern sie gegenüber direkten Konkurrenten, d.h. anderen Betreibern von Kühlhäusern, die dieselben Dienstleistungen anbieten, rechtsungleich behandelt worden wäre. Auf die Rüge ist daher mangels einer den gesetzlichen Anforderungen genügenden Begründung (Art. 42 Abs. 2 BGG) nicht einzutreten.