Citation: 2C_486/2009 01.02.2010 E. 3

La recourante critique en vain cette solution. 3.1 Tout d'abord, contrairement à ce qui est soutenu dans le recours, la jurisprudence du Tribunal fédéral ne se limite pas au cas où l'assujetti paie sans réserve son propre décompte, mais indique expressément qu'il en va de même lorsque le paiement sans réserve se rapporte à un décompte complémentaire établi par l'AFC. Ainsi, dans un arrêt cité par la recourante elle-même, il est indiqué: "[...] nicht rechtskräftig veranlagte Steuern gelten grundsätzlich als geschuldet, wenn die Steuer auf Grund der Selbstdeklaration ohne Vorbehalt abgeliefert wurde, oder wenn der Steuerpflichtige eine von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommene Berichtigung vorbehaltlos anerkannt hat" (arrêt 2A.320 et 326/2002 précité consid. 3.4.1). 3.2 La recourante se méprend également lorsqu'elle prétend que la doctrine admet qu'un décompte complémentaire puisse être réputé accepté uniquement en relation avec un changement de pratique de l'administration. Nombre d'auteurs se prononçant sur la question ne limitent pas les effets du paiement sans réserve au cas du changement de pratique (cf. notamment Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., chap. 1 nos 447 ss, chap. 6 nos 177 ss; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 167; Rüegsegger, op. cit., p. 361). 3.3 La recourante se fonde sur un arrêt de l'ancienne Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC 2000-059 du 17 juillet 2001 consid. 3a, in JAAC 66.43) et sur l'ouvrage, paru en 2003, de Camenzind/Honauer/Vallender (op. cit., no 1623), qui cite une pratique de l'AFC, pour en conclure qu'un assujetti peut revenir sur un décompte complémentaire, même payé sans réserve. Ce faisant, elle perd de vue que ces références sont antérieures aux derniers arrêts du Tribunal fédéral qui ont souligné que le montant d'impôt retenu dans un décompte complémentaire payé sans réserve ne peut en principe plus être remboursé (cf. jurisprudence citée sous consid. 2.4 supra) et que le Tribunal administratif lui-même - comme autorité ayant succédé à l'ancienne Commission de recours - a souligné qu'il s'en tenait désormais à la jurisprudence actuelle. 3.4 Comme on l'a déjà vu, certaines critiques de la doctrine visent à traiter l'AFC comme l'assujetti, en empêchant aussi l'autorité de revenir sur un décompte complémentaire, mais sans que les auteurs contestent la valeur donnée à un paiement sans réserve (cf. supra consid. 2.5). La recourante ne peut donc rien en tirer. 3.5 La recourante cite le rapport établi par Peter Spori en date du 12 mai 2006 sur la réforme de la TVA (rapport disponible à l'adresse «http://www.efd.admin.ch/dokumentation/zahlen/00578/01021/index.html?lang=fr» [consulté le 5 mars 2010]), dans lequel est mise en évidence l'inégalité de traitement existant sous l'aLTVA entre l'AFC, qui peut revenir sur un décompte complémentaire si celui-ci a été payé sans réserve, alors que l'assujetti ne le peut plus. L'expert et le groupe de travail ont présenté des solutions afin d'éviter qu'après la tenue d'un contrôle fiscal sur place ayant donné lieu à un décompte complémentaire, de nouvelles demandes de suppléments d'impôts puissent être formées par l'AFC (rapport précité p. 47 ch. 6.3 et p. 49. ch. 6.6). En revanche, la possibilité d'accorder à l'assujetti la possibilité de contester ultérieurement un décompte payé sans réserve n'a pas été envisagée. Du reste, la solution finalement retenue dans la nouvelle loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée confère un caractère obligatoire à la notification d'estimation, tant pour l'assujetti - lorsque celui-ci en a payé le montant sans réserve - que pour l'AFC (cf. supra consid. 2.6). Ce rapport ne justifie pas d'autoriser la recourante à contester le décompte complémentaire payé sans réserve. 3.6 Selon la recourante, le principe de la bonne foi et son droit d'être entendue imposeraient à l'AFC de mentionner les conséquences d'un paiement sans réserve sur le décompte complémentaire. En outre, la loi prévoit un droit d'obtenir une décision à l'art. 63 et 64 aLTVA, ce dont elle aurait été privée. Il ne serait certes pas exclu que l'AFC mentionne, sur le décompte complémentaire, les conséquences d'un paiement sans réserve. Cependant, ni le principe de la bonne foi, ni le droit d'être entendu, pas plus que la loi elle-même, ne lui imposent une telle mention. En effet, selon le principe de l'auto-taxation, il appartient en premier lieu à l'assujetti de fixer le montant de l'impôt, sur la base d'un décompte qu'il doit établir lui-même. Celui-ci est donc tenu de connaître la signification que revêt pour lui le fait de payer un décompte TVA avec ou sans réserve. En raison du principe de l'auto-taxation, l'AFC n'a de son côté pas un devoir général d'informer les assujettis des conséquences de leurs actes (cf. Rüegsegger, op. cit., p. 354). Au demeurant, c'est précisément en vertu du principe de la bonne foi que l'assujetti qui, ayant payé un décompte sans réserve, est censé avoir accepté l'imposition et avoir renoncé à obtenir une décision, est lié par son comportement (cf. Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 167). Dans un tel cas, il ne peut se prévaloir de l'art. 63 aLTVA aux fins d'obtenir une décision. Cette disposition n'est donc d'aucun secours à la recourante. 3.7 En dernier lieu, la recourante se prévaut de l'art. 45a de l'ancienne ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (ci-après aOLTVA; RO 2000 1347 et les modifications ultérieures; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009). Selon cette disposition introduite par la novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) avec effet au 1er juillet 2006 - mais applicable à compter de cette date à tous les cas pendants (cf. communiqué de presse du Département fédéral des finances du 24 mai 2006) -, "un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou par la présente ordonnance sur l'établissement de justificatifs". La condition sine qua non à l'application de cette disposition est l'existence d'un vice de forme défini comme le non-respect d'une prescription sur l'établissement de justificatifs (se rapportant p. ex. à la preuve de la représentation directe, de l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, etc.; cf. à cet égard la communication concernant la pratique de l'AFC, du 27 octobre 2006), informalité ayant entraîné une reprise d'impôt. Or, en l'occurrence, ce n'est pas l'observation d'une prescription sur l'établissement de justificatifs qui est en cause, mais le respect de la règle selon laquelle l'assujetti qui paie le montant d'un décompte complémentaire doit émettre une réserve, faute de quoi il est censé accepter l'imposition et renoncer à obtenir une décision y relative. De même, ce n'est pas directement une reprise d'impôt qui est en jeu, mais la faculté d'obtenir une décision. L'art. 45a aOLTVA ne saurait par conséquent trouver application dans le cas particulier. Dans ces circonstances, le recours ne peut qu'être rejeté.