Citation: 2P.17/2007 23.08.2007 E. 5

La recourante soutient que le Tribunal administratif a violé le droit fédéral en confirmant la reprise de la provision pour la transformation de l'immeuble et de celle pour l'achat de lits constituées de 1992 à 1996 et qui auraient été au demeurant dûment dissoutes en 2002. En outre de l'avis de la recourante, dans l'hypothèse où ces provisions n'étaient pas admissibles, elles auraient dû être annulées durant les années 1991/1992 lors de leur constitution et non pas durant l'exercice 1996. 5.1 La loi sur l'impôt fédéral direct est entrée en vigueur le 1er janvier 1995 et a abrogé l'arrêté sur l'impôt fédéral direct en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994. Comme le litige relatif aux provisions pour transformation de l'immeuble et achat de lits concerne les périodes fiscales 1993/1994 à 1996, le calcul des éléments imposables pour ces périodes s'effectue selon la loi sur l'impôt fédéral direct pour les périodes ultérieures au 1er janvier 1995 et selon l'arrêté fédéral pour la période 1993/1994, dont la réglementation sur les points en cause est d'ailleurs identique sur le fond à celle de la loi sur l'impôt fédéral direct. 5.2 Selon le principe de l'autorité du bilan commercial, le bénéfice imposable des personnes morales repose sur le bénéfice tel qu'il ressort du compte de résultat établi selon les règles du droit commercial. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoit des règles correctrices particulières. L'autorité du bilan commercial (art. 662a CO) tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (art. 49 AIFD et 58 LIFD; arrêt 2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 3; 2A.458/2002 du 15 octobre 2004 in StE 2005 B 72.15.2 n° 6; ATF 119 Ib 111 consid. 2c p. 115). Ce principe vaut en particulier en matière de provisions au sens de l'art. 669 CO (arrêt 2A.465/2006 du 19 janvier 2007 consid. 3). 5.3 D'après les art. 49 al. 1 lettre b AIFD (qui parle de ¨réserves d'amortissement¨) et 58 al. 1 lettre b LIFD, le bénéfice net des personnes morales comprend notamment les provisions qui ne sont pas justifiées par l'usage commercial. D'après l'art. 63 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat notamment pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (lettre a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs (lettre b) et les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice (lettre c). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. La déduction de réserves pour achats futurs n'est en principe pas admise. Le droit fiscal n'admet pas la constitution de réserves latentes par le biais de provisions pourtant tolérées en droit des obligations et selon les usages du commerce. En particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêt 2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 5.2.3 et les références citées; cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, n° 243 p. 145 s.; Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise (société anonyme), Lausanne 1994, p. 194 s. et les références citées). Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée (arrêt 2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 3.3 et les références citées). 5.4 En l'espèce, le Tribunal administratif a constaté que les provisions litigieuses avaient pour but d'acheter des lits et de transformer les bâtiments abritant l'EMS, dont les qualités d'ordre architectural et structurel ainsi que les équipements de protection contre le feu ne répondaient pas aux exigences des autorités administratives. Quoi qu'en pense la recourante - qui confond la planification de travaux de transformation destinés à permettre à la Société de poursuivre son activité, avec les engagements de l'exercice dont le montant n'est pas encore déterminé - la provision pour transformation de l'immeuble et achat de lits concerne des charges futures et ne peut être déduite du bénéfice imposable, notamment en l'absence de contrats liant la recourante pour les exercices en cause. Les provisions litigieuses constituaient donc des réserves pour des dépenses en l'espèce hypothétiques, qui ne sont pas conformes au principe de périodicité du droit fiscal (cf. art. 63 al. 1 lettre a LIFD). Dès lors, il est inutile de trancher la question de leur conformité aux dispositions du droit comptable des sociétés anonymes et de la comptabilité commerciale, comme le souhaite la recourante. Par conséquent, c'est à bon droit que le Tribunal administratif a confirmé la reprise de la provision de 359'430 fr. pour transformation de l'immeuble abritant l'EMS et de la provision pour achat de lits de 236'220 fr. 5.5 La recourante prétend que l'annulation des provisions litigieuses devait être effectuée dans les comptes des exercices 1991-1992 au moment où elles ont été constituées. Ce grief doit être écarté. Il ressort du dossier que la provision pour l'achat de lits de 236'220 fr. a été constituée à charge du compte de résultat de l'exercice comptable 1992. La provision pour la transformation de l'immeuble a, semble-t-il, été comptabilisée à charge du compte de résultat de l'exercice 1991. Dans tous les cas, les parties ne le contestent pas. Ces écritures comptables ne sont toutefois apparues que lors de la révision des comptes par l'Administration cantonale des impôts. Une provision non justifiée peut - et doit - être dissoute dès que son absence de justification est patente, ce qui ne s'avère pas toujours immédiatement. En l'espèce, vu les discussions entre le Service cantonal des assurances sociales et de l'hospitalisation et la recourante, l'Administration cantonale des impôts pouvait considérer que la provision n'était plus justifiée à partir de l'exercice 1996 et effectuer la reprise pour cette période. Contrairement à ce que pense la recourante, l'autorité fiscale n'a pas l'obligation d'examiner en détail, chaque période, tous les postes de la comptabilité d'un contribuable et de se déterminer sur ceux-ci, indépendamment de toute demande de sa part. Dans la procédure de rappel d'impôt - sous réserve de l'art. 151 al. 2 LIFD, dont les conditions ne sont pas remplies en l'espèce - l'autorité fiscale doit en effet fixer à nouveau tous les éléments imposables (art. 131 al. 1 et 142 al. 4 LIFD par renvoi de l'art. 153 al. 3 LIFD), ce qu'elle a fait en examinant la justification de la provision litigieuse. Dès lors que les provisions litigieuses n'étaient pas autorisées et devaient être ajoutées au bénéfice imposable de la période fiscale 1996, leur dissolution comptable par la recourante dans l'exercice 2002 n'a pas d'influence en l'espèce.