Citation: 2P.139/2005 08.05.2006 E. 4

4.1 Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung folgt, dass ein Steuerpflichtiger in mehreren auf dem Boden der allgemeinen Reineinkommens- bzw. Reingewinnbesteuerung stehenden Kantonen zusammen nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn versteuern muss (BGE 107 Ia 41 E. 1a; ASA 60 S. 269 E. 2a). Nach der bisherigen Rechtsprechung musste diese Regel jedoch zurücktreten gegenüber dem Grundsatz, wonach das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten bleibt. Der Liegenschaftskanton musste daher Verluste am Hauptsitz oder in einem anderen Betriebsstättekanton nicht übernehmen. Das heisst, er war nicht verpflichtet, solche Verluste auf den Ertrag der Liegenschaft oder auf den Veräusserungsgewinn (Wertzuwachs und Buchgewinn) anzurechnen. Sich daraus am Hauptsitz ergebende, sog. Ausscheidungsverluste waren zulässig. Auch wenn diese Rechtsprechung in der Lehre auf Kritik stiess, hielt das Bundesgericht daran stets fest (BGE 116 Ia 127 E. 2b und c; 111 Ia 120 E. 2a S. 123 f.; ASA 59 S. 564 E. 3d, S. 568 E. 4 S. 573 ff. und daselbst E. 4c zum Begriff des Ausscheidungsverlustes; Locher/Locher, a.a.O., § 7, I B, Nr. 44 und I D, Nr. 46). 4.2 Diese Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten bezog sich auf Kapitalanlageliegenschaften interkantonaler Unternehmungen, einschliesslich Versicherungsgesellschaften und Immobiliengesellschaften, ausserhalb des Sitzkantons sowie auf Liegenschaften des Privatvermögens natürlicher Personen. Sie kam weiter auf Liegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Generalunternehmern im Belegenheitskanton zur Anwendung (Locher/Locher, a.a.O., § 7, I D, Nr. 46). In einem Urteil aus dem Jahre 1999 wandte das Bundesgericht diese Rechtsprechung zudem auf die Betriebsliegenschaft einer interkantonalen Unternehmung (Handelsgesellschaft) an. Diese hatte ihre Betriebsliegenschaft im Kanton St. Gallen (Betriebsstättekanton) veräussert. Der Kanton St. Gallen erfasste den Veräusserungsgewinn mit der Reinertragssteuer unter Berücksichtigung seines Anteils am Gesamtbetriebsverlust. Hingegen war er nicht verpflichtet, den im Sitzkanton ungedeckt gebliebenen Teil des Betriebsverlustes zu verrechnen. Der Ausscheidungsverlust war hinzunehmen, wie das Bundesgericht erkannte (Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999, E. 3c und 4, publ. in: StR 55/2000 S. 182 = Locher/Locher, a.a.O., § 7, I B, Nr. 45). 4.3 In BGE 131 I 249 nahm das Bundesgericht indes eine Verdeutlichung der Praxis sowie eine Praxisänderung vor. 4.3.1 Die Verdeutlichung der Praxis betraf die Steuerausscheidung bei Betriebsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Generalunternehmern. Das Bundesgericht legte fest, dass der Wertzuwachs aus der Veräusserung solcher Liegenschaften dem Belegenheitskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zustehe (BGE 131 I 249 E. 5.3). Diese Frage war in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bisher nicht oder nicht mit der gewünschten Deutlichkeit entschieden worden (vgl. auch den Vorbehalt in BGE 79 I 142 E. 2 S. 148 unten). Für Betriebsliegenschaften der übrigen interkantonalen Unternehmungen hatte nämlich das Bundesgericht diesen Schritt bereits in BGE 83 I 257 E. 3 vollzogen und den Wertzuwachs dem Belegenheitskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen (s. dazu auch BGE 131 I 249 E. 4.3 und 4.4). Andererseits änderte das Bundesgericht seine Praxis gemäss Urteil vom 27. Oktober 1999, wonach der Betriebsstättekanton bei der Besteuerung des Wertzuwachsgewinnes aus der Veräusserung einer Betriebsliegenschaft auf einen allfälligen Ausscheidungsverlust im Sitzkanton keine Rücksicht zu nehmen brauche (vgl. vorstehende E. 4.2); es verpflichtete diesen Kanton, den Geschäftsverlust, den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren Kantonen mit Betriebsstätten aufwies, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen. Das gilt auch dann, wenn der Kanton den Wertzuwachs nicht mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer, sondern mit einer Grundstückgewinnsteuer erfasst. Massgebend war für das Bundesgericht die Überlegung, dass die Ausdehnung des Rechts des Kantons der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung des Wertzuwachses auf Betriebsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Generalunternehmern nicht dazu führen dürfe, dass dieser Kanton auf die übrige Situation der Unternehmung überhaupt keine Rücksicht zu nehmen brauche und den Gewinn auch dann voll besteuern dürfe, wenn die Unternehmung mit einem Verlust abschliesse. Wenn schon der Wertzuwachs auf Betriebsliegenschaften dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen werde, so sei andererseits dafür zu sorgen, dass sich nicht vermehrt solche Ausscheidungsverluste ergeben (BGE 131 I 249 E. 6.3). 4.4 Die neue Rechtsprechung gemäss BGE 131 I 249 bezog sich allerdings vorerst ausdrücklich nur auf Betriebsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Generalunternehmungen (ebenda E. 5.3). In BGE 131 I 285 wandte das Bundesgericht jedoch die neue Regel zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen an. Es ging um einen Gewinnungskostenüberschuss auf der selbst bewohnten Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil, der dort durch kein Einkommen gedeckt war. Der Kanton des Spezialsteuerdomizils, wo der Steuerpflichtige zwei Mietliegenschaften (ebenfalls im Privatvermögen) hielt, wurde daher verpflichtet, den Gewinnungskostenüberschuss des Hauptsteuerdomizils zu übernehmen, damit dort ein Ausscheidungsverlust vermieden werden konnte (BGE 131 I 285 E. 4.2). Das Bundesgericht erwog, im Geschäftsvermögensbereich habe das Problem der sog. Ausscheidungsverluste bisher relativiert werden können. Unternehmen könnten Aufwandüberschüsse oder Betriebsverluste innerhalb der Verlustverrechnungsperiode mit künftigen Erträgen bzw. Gewinnen im gleichen Kanton verrechnen (vgl. Art. 25 Abs. 2 bzw. 67 und 10 Abs. 2 des Steuerharmonisierungsgesetzes, StHG, SR 642.14). Für private Gewinnungskostenüberschüsse bestehe diese Möglichkeit indessen nicht. Diese Überlegungen bewogen das Bundesgericht im erwähnten Urteil, auch bei den Privatpersonen den Liegenschaftskanton zu verpflichten, den Aufwandüberschuss der Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu berücksichtigen (vgl. BGE 131 I 285 E. 3.7 und 4.1).