Citation: 2C_277/2008 26.09.2008 E. 3

La recourante considère ensuite que c'est de manière arbitraire que la valeur locative déterminante a été fixée à 72'000 fr. sous déduction du loyer payé par les gardiens de la villa. 3.1 Lorsqu'il statue sous l'angle de l'arbitraire, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si elle apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs et en violation d'un droit certain. En revanche, si l'interprétation défendue par la cour cantonale ne s'avère pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition en cause, elle sera confirmée, même si une autre solution paraît également concevable, voire préférable (ATF 133 I 149 consid. 3.1 p. 153 et les arrêts cités; 132 I 13 consid. 5.1 p. 17). 3.2 En l'espèce, la recourante a passé avec l'Administration fiscale, le 24 novembre 1997, une convention d'imposition à forfait, établissant les critères permettant de fixer la dépense annuelle déterminante. Il n'est pas contesté que cette convention ne faisait que reprendre les dispositions légales en vigueur à l'époque, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'examiner ici si cet accord était en lui-même admissible (cf. arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006, consid. 3.1, publié in RDAF 2006 II p. 419). Ainsi, la convention précisait que le montant de la dépense annuelle ne pouvait "en aucun cas être inférieur à cinq fois la valeur locative des locaux occupés comme locataire, actionnaire/locataire ou propriétaire calculée selon les modalités de l'impôt à forfait (LCP et ordonnance du Conseil fédéral du 15.03.93)". La convention rappelait en outre le principe prévu à l'art. 4A al. 3 aLCP selon lequel le montant de l'impôt sur la dépense annuelle ne pouvait être inférieur à l'impôt, calculé selon le régime de droit commun, qui serait dû par le contribuable sur l'ensemble de ses revenus et sa fortune immobilière en Suisse. Enfin, la contribuable prenait bonne note qu'elle pouvait renoncer en tout temps à l'impôt à forfait, conformément aux dispositions légales. Ces prescriptions correspondent à la réglementation prévue en matière d'impôt fédéral direct (cf. art. 14 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 -, complété par l'ordonnance sur l'imposition d'après la dépense en matière d'impôt fédéral direct édictée par le Conseil fédéral le 15 mars 1993 - RS 642.123 -). La convention se réfère du reste expressément à la circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 3 novembre 1993 destinée à expliquer les dispositions fédérales (Archives 62, p. 482 s.). Cette circulaire, ainsi que l'interprétation donnée par la pratique à l'imposition à forfait en matière d'IFD peuvent donc être utilisées. 3.3 Selon l'ordonnance du 15 mars 1993 précitée (ch. 2.1), on entend, par loyer annuel, le loyer effectivement payé pour une année entière sans les frais de chauffage. Si le logement ou la maison loués appartient à une personne physique ou morale proche du contribuable, on tiendra compte du montant qu'un tiers indépendant devrait payer. La valeur locative de la maison ou du logement occupé par le contribuable et qui lui appartient se détermine en fonction du loyer annuel qu'il devrait payer pour un objet de même nature dans une situation semblable. Il n'y a pas de réduction pour sous-utilisation. On ne peut donc reprocher aux autorités genevoises, compte tenu des liens entre la recourante et la SI propriétaire de la villa louée, de s'être écartées de la valeur locative figurant dans le bail de 1993 et qui s'élevait à 27'000 fr. (soit 2'250 fr. par mois). En effet, un tel loyer pour une villa de douze pièces, sise à A.________, est à l'évidence inférieur au loyer qu'un tiers aurait dû payer pour ce type d'objet. Par ailleurs, le fait que la recourante n'utilise, comme elle le prétend, qu'une partie de sa villa, n'est pas un critère pertinent. En outre, le loyer du second logement de la propriété, comportant trois pièces et qui s'élève à 7'800 fr. par an (soit 650 fr. par mois) ne peut servir de comparaison. En effet, ce logement est occupé par les gardiens, soit par des locataires qui ont un statut particulier. Il n'est au surplus nullement établi que les deux logements bénéficient du même standing. 3.4 Reste le point de savoir si la valeur de 72'000 fr. qui figurait au bilan de la SI depuis 1999 pouvait être tenue pour déterminante. 3.4.1 La recourante reproche aux premiers juges de s'être fondés, sans aucune justification, sur le montant fixé par l'administration lors de la reprise d'impôt dont a été l'objet la SI. Elle ne démontre toutefois pas que la valeur locative annuelle de 72'000 fr. imposée par l'Administration fiscale à la SI serait sans rapport avec les loyers du marché. Le fait que la SI, en remplissant le questionnaire valeur locative cantonale et fédérale 1997 soit parvenue à un montant de 47'231 fr. ne signifie pas encore que l'évaluation de l'administration serait disproportionnée. La reprise fixant la valeur locative à 72'000 fr. n'a d'ailleurs pas été contestée par la SI, qui seule aurait eu qualité pour le faire (arrêt P.1822/1983 du 31 juillet 1985, consid. 1a, publié in RDAF 1985 p. 384). 3.4.2 La recourante soutient aussi que la nouvelle valeur locative indiquée par la SI dans ses comptes ne lui est pas opposable, du moment qu'elle occupe la villa depuis plus de 50 ans et que, si elle avait été simplement locataire, elle aurait été protégée d'une augmentation de loyer excessive par les dispositions des art. 269 ss CO. La société d'actionnaires-locataires est une forme particulière de société immobilière qui repose sur une combinaison du droit des sociétés et du droit du bail à loyer. Seuls les actionnaires peuvent conclure avec la société un contrat de bail, le droit de jouir d'une fraction de l'immeuble étant attaché à la qualité d'actionnaire (ATF 126 V 83, consid. 2c p. 86 et les références citées). La situation des actionnaires-locataires se rapproche plus de celle des locataires que de celle des propriétaires, bien que le preneur qui est actionnaire de la société propriétaire de l'immeuble ait une position plus forte à l'égard du bailleur qu'un simple locataire (ATF 126 V 83 consid. 2d p. 87). En l'espèce, la recourante est à la fois la locataire et l'usufruitière de l'entier des actions de la SI. Il s'agit d'une situation qui lui a notamment permis de bénéficier d'un loyer inférieur au prix des loyers du marché pendant des années. Dans la mesure où ce régime spécial a été choisi par l'intéressée pour les avantages qu'il représente, celle-ci doit également en supporter les inconvénients. Il ne saurait donc être question de fixer maintenant, sous l'angle du droit fiscal, le loyer déterminant en application des règles figurant dans le code des obligations destinées à protéger les locataires contre des loyers abusifs. 3.4.3 La recourante reproche encore à la juridiction cantonale d'avoir repris le montant du loyer figurant au bilan de la SI sans avoir procédé à une méthode d'évaluation de la valeur locative. Il est vrai qu'en l'espèce, le Tribunal administratif ne s'est pas expressément demandé si la valeur comptable prise en compte équivalait à la valeur du marché. Or, dans les situations où l'immeuble d'une SI est loué à l'un des actionnaires, la valeur locative servant de base de calcul de la dépense devrait correspondre au montant du loyer qui pourrait être obtenu pour cet objet et ne saurait résulter automatiquement de la valeur comptable figurant au bilan de la société (cf. arrêt précité 2A.227/2006 in RDAF 2006 p. 419, consid. 2.4). Cette omission ne suffit toutefois pas pour admettre que le loyer a été fixé arbitrairement. Pour cela, il faudrait encore que, dans son résultat, le loyer tenu pour déterminant ne corresponde manifestement pas à ce qu'aurait dû payer un tiers pour un objet de même nature et dans une situation identique, ce qu'il incombait à la recourante d'établir. Dès lors, on ne voit pas en quoi il serait insoutenable de se fonder, en 1999 et 2000, sur une valeur locative annuelle de 72'000 fr. pour une villa de douze pièces, d'une surface habitable de 275 m2, située à A.________. En retenant ce montant, sous déduction du loyer de 7'800 fr. payé par les gardiens, les juges cantonaux n'ont donc pas violé l'art. 9 Cst.