Citation: 2A.202/2006 27.11.2006 E. 3

3.1 L'art. 29 OTVA énonce les conditions générales de la déduction de l'impôt préalable. A son alinéa 1er, il dispose que, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour l'un des buts indiqués au 2ème alinéa (parmi ceux-ci figurent les livraisons et les prestations de services imposables), il peut déduire, dans son décompte, notamment les montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés, conformément à l'art. 28, pour des livraisons et des prestations de services. Intitulé « Facturation et transfert de l'impôt », l'art. 28 OTVA dispose que l'assujetti qui effectue une livraison ou une prestation de services doit, lorsque le destinataire de la prestation assujetti à l'impôt le lui demande, établir une facture comportant les indications énumérées à l'al. 1. L'ordonnance ne précise pas qui est le destinataire de l'opération (prestation de services ou livraison de bien), au sens de l'art. 28 OTVA. 3.2 Selon la doctrine, le destinataire de la prestation se détermine généralement d'après les règles contractuelles qui régissent l'opération. C'est donc en principe la personne qui s'est fait promettre la prestation (Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 88; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, th. Zurich, Berne 1999, p. 253; Ivo P. Baumgartner, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [édit.], mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 15 ad art. 38). Riedo précise toutefois que le droit de déduire l'impôt préalable ne dépend pas des formes de droit civil choisies par les parties, mais appartient au destinataire de la prestation qui supporte l'impôt préalable grevant celle-ci (critère matériel). Le but de la déduction de l'impôt préalable est en effet de permettre au destinataire de la prestation, qui l'utilise pour effectuer des opérations imposables, de dégrever celles-ci de la charge préalable (principe de la neutralité de l'impôt; Riedo, loc. cit.). Selon Baumgartner, en revanche, la détermination du destinataire ne peut se faire à l'aide de critères purement économiques, au vu de l'importance que revêt en droit de la TVA la manière dont les agents économiques apparaissent vers l'extérieur (cf. également Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 125: "le prestataire comme le destinataire de la prestation se déterminent sur la base des rapports externes"). Au demeurant, il n'importe pas de savoir qui effectue la contre-prestation: ce peut être le destinataire de la prestation ou un tiers qui le fait à sa place (Baumgartner, loc. cit.). Si la prestation que s'est fait promettre le destinataire entre finalement dans le patrimoine d'un tiers, qui en est le bénéficiaire, c'est le (premier) destinataire qui a le droit de déduire l'impôt préalable (Rivier/Rochat Pauchard et Baumgartner, loc. cit., qui se réfèrent à la doctrine allemande). Selon Riedo, au contraire, lorsqu'un tiers se fait promettre une prestation en son propre nom, mais pour le compte du (véritable) destinataire, qui paie la facture et utilise la prestation dans un but donnant droit à la déduction, c'est ce dernier qui peut déduire l'impôt préalable, même s'il n'est pas partie au contrat conclu avec le prestataire (loc. cit.).