Citation: 2A.52/2003 23.01.2004 E. 5

5.1 Die Steuerverwaltung beruft sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben: Die Qualifikation des Liegenschaftenanteils des Beschwerdegegners als Geschäftsvermögen sei einvernehmlich vereinbart worden. Nur deshalb habe sie die von ihm gewünschten Abschreibungen zum Abzug zugelassen. Wenn er jetzt eine gegenteilige Auffassung vertrete, verletze dies Treu und Glauben. Auch der Beschwerdegegner beruft sich auf Treu und Glauben. Er habe "die Liegenschaft immer als Privatvermögen deklariert und die entsprechenden Unterhaltskosten abgezogen". Auf entsprechenden Hinweis der Steuerverwaltung hin habe er "keine Unterhaltskosten mehr deklariert, sondern an deren Stelle Abschreibungen auf der Liegenschaft vorgenommen". Diese Abschreibungen seien verbucht und offen ausgewiesen worden. Die Steuerverwaltung habe "ignoriert", dass die Liegenschaft - bei Zuteilung zum Geschäftsvermögen - in der Geschäftsbuchhaltung hätte aktiviert und dem notwendigerweise eine Erbteilung mit Auflösung des Gesamteigentums hätte vorausgehen müssen. Die Abschreibungen seien auf der gesamten Liegenschaft gewährt worden, obwohl der Anteil des Bruders des Beschwerdegegners unbestrittenermassen Privatvermögen darstelle. "Hätte sich also die Beschwerdeführerin selbst nach Treu und Glauben verhalten, hätte sie den Beschwerdegegner auf die Mängel aufmerksam gemacht und auf der Ausführung der notwendigen Schritte beharrt" (Vornahme der Erbteilung, Hinweis auf die Meldepflicht bei der AHV). Die Steuerverwaltung hätte die Abschreibungen an Stelle der Unterhaltskosten überhaupt nicht zulassen dürfen, schon gar nicht auf dem Anteil des Bruders des Beschwerdegegners. 5.2 Der Grundsatz von Treu und Glauben zählt nach schweizerischem Rechtsverständnis zu den grundlegenden Rechtsprinzipien. Er gilt seit jeher als Richtschnur für das Handeln der Privaten untereinander (vgl. Art. 2 ZGB) und bestimmt auch die Beziehungen zwischen Staat und Privaten. Der Grundsatz ist im Sinn einer grundlegenden Handlungsmaxime in Art. 5 Abs. 3 BV verankert (Botschaft des Bundesrates über eine neue Bundesverfassung vom 20. November 1996, S. 134) und verleiht im Grundrechtskatalog (Art. 9 BV) den Privaten in der Form des sog. Vertrauensschutzes einen Anspruch auf Schutz ihres berechtigten Vertrauens in das bestimmte Erwartungen begründende Verhalten der Behörden. Als Verbot widersprüchlichen Verhaltens und des Rechtsmissbrauchs untersagt der Grundsatz von Treu und Glauben sowohl den Behörden wie auch den Privaten, sich in ihren öffentlichrechtlichen Rechtsbeziehungen widersprüchlich oder rechtsmissbräuchlich zu verhalten. Er gebietet staatlichen Organen und Privaten ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2002, N. 623; Yvo Hangartner, in: Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/ Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, Zürich/Basel/Genf/Lachen 2002, N. 39 zu Art. 5 BV). Behandlung nach Treu und Glauben kann jedoch nur fordern, wer nicht selber in relevanter Weise gegen dieses Gebot verstossen hat. Unzulässig ist daher die Berufung auf eigenes unredliches oder widersprüchliches Verhalten im massgeblichen Sachzusammenhang (Christoph Rohner, in: Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, a.a.O., N. 46 zu Art. 9, mit Hinweisen). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung findet der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht vor allem auf das Verfahren Anwendung sowie dort, wo den Steuerpflichtigen ein gewisser Ermessensspielraum eingeräumt ist (BGE 97 I 125 E. 3 S. 130). Als Beispiele werden die Bewertung von Bilanzposten, die Wahl der Abschreibungsmethoden oder die Zuweisung von Vermögensgegenständen zum Privat- oder Geschäftsvermögen genannt. Das Hauptanwendungsgebiet namentlich des Verbots widersprüchlichen Verhaltens liegt bei den fortgesetzt erhobenen Steuern und dem bei diesen den Steuerpflichtigen nach dem Gesetz zustehenden Ermessen (BGE 97 I 125 E. 3 S. 130). Entsprechend ist eine Sachdarstellung, die von einem Steuerpflichtigen über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertreten wurde, schwerer zu gewichten als die Abgabe einer Erklärung in einem bestimmten Zeitpunkt (ASA 63 37, 2A.182/1991, E. 5a). 5.3 Im vorliegenden Fall führte der Beschwerdegegner sein Treuhandbüro in einer Wohnung des Wohn- und Geschäftshauses, das der aus ihm und seinem Bruder bestehenden Erbengemeinschaft gehört. Als selbständiger Treuhänder führte er auch die Buchhaltung der Erbengemeinschaft. Anlässlich der Besprechung vom 1. September 1993 bestimmte er zusammen mit der Steuerverwaltung einen "Bilanzwert" für die Liegenschaft, von dem dann von 1989 bis 1994 Abschreibungen im Umfang von Fr. 507'640.-- vorgenommen wurden. Entgegen seinen Äusserungen in der Vernehmlassung hat er zusätzlich zu den jährlichen Abschreibungen von 4 % vom Buchwert auch die tatsächlichen Unterhaltskosten abgezogen (unzutreffend insoweit der Entscheid der Vorinstanz in E. 5, wonach "an Stelle der Unterhaltskosten Abschreibungen" traten). 5.4 Obwohl die Liegenschaft auf dem Einlageblatt 5.6 für Privatvermögen deklariert war, liess die Steuerverwaltung die Abschreibungen zu. Offenbar ging sie davon aus, der Anteil des Beschwerdegegners an der Liegenschaft bilde Teil seines Geschäftsvermögens. Der Experte der Steuerverwaltung hatte denn auch im Anschluss an die Besprechung vom 1. September 1993 auf dem Einlageblatt 5.6 für die Veranlagungsperiode 1991/92 zu den Liegenschaftenwerten vermerkt: "ab 1.1.89 als Geschäftsvermögen einbilanziert". 5.5 Als Treuhänder wusste der Beschwerdegegner, dass Abschreibungen auf dem Privatvermögen unzulässig sind und nur auf dem Geschäftsvermögen vorgenommen werden können. Dennoch klärte er der Steuerverwaltung gegenüber die Situation nicht auf. Dazu wäre er aber auf Grund seiner Mitwirkungspflichten nach Art. 126 Abs. 1 DBG gehalten gewesen. Dies umso mehr, als sich die Situation über mehrere Steuerperioden hin wiederholte. Erst als die Steuerverwaltung - aus ihrer Sicht konsequent - bei der Aufgabe seiner selbständigen Erwerbstätigkeit eine Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen besteuern wollte, gab er klar zu erkennen, dass es sich bei der Liegenschaft nie um Geschäftsvermögen gehandelt hatte. In Bezug auf die Abschreibungen verhielt sich der Beschwerdegegner also widersprüchlich. Durch die einander widersprechenden Angaben in der Steuererklärung hatte er im Veranlagungsverfahren Verwirrung gestiftet, dank der er sich einen steuerlichen Vorteil in Form der zu Unrecht abgezogenen Abschreibungen verschaffen konnte. Ein solches Verhalten verdient keinen Schutz. Der Beschwerdegegner ist darauf zu behaften, dass er in Bezug auf die vorgenommenen Abschreibungen die Zugehörigkeit der Liegenschaft zu seinem Geschäftsvermögen unterstellt und damit den Abzug ermöglicht hat. Diesen Anschein muss er bis zur Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit insofern gegen sich gelten lassen, als gestützt auf das Verfassungsprinzip von Treu und Glauben die zu Unrecht gewährten Abschreibungen im Zeitpunkt der Geschäftsaufgabe zusammen mit seinem Liquidationsgewinn der Sonderveranlagung nach Art. 47 DBG zu unterwerfen sind. 5.6 Dagegen ist es der Steuerverwaltung verwehrt, den konjunkturellen Mehrwert der Liegenschaft zu besteuern, da keine Überführung vom Geschäfts- ins Privatvermögen vorliegt. Warum allerdings die Steuerverwaltung den Liegenschaftsanteil des Beschwerdegegners überhaupt als Geschäftsvermögen angesehen hat, ist - wie in E. 3 hievor dargelegt - schwer verständlich. Sie hat sich demnach auf die Aufrechnung der zu Unrecht gewährten Abschreibungen zu beschränken, soweit diese nicht in einem noch hängigen Veranlagungsverfahren korrigiert werden können. Auf Grund des neu zu errechnenden Gewinnes hat sie sodann die notwendigen Meldungen an die Sozialversicherungseinrichtungen zu erstellen (Art. 23 und 27 AHVV).