Citation: 2P.140/2004 09.12.2004 E. 5

5.1 Der Beschwerdeführer (als alleiniger Aktionär und Verwaltungsrat der C.________ AG) verkaufte mit Vertrag vom 26. Oktober 1994 aus seinem Privatvermögen sämtliche 130 Inhaberaktien der C.________ AG, Adliswil, zu einem über dem Nominalwert von Fr. 130'000.-- liegenden Kaufpreis von Fr. 950'000.-- an die ihm ebenfalls zu 100% gehörende D.________ AG, Zug. Der Beschwerdeführer war im Zeitpunkt des Verkaufs für beide Firmen einzelunterschriftsberechtigt. Die Bezahlung des Kaufpreises hatte bis spätestens zum 31. März 1995 zu erfolgen. Gemäss Bilanz der D.________ AG per 31. Dezember 1995 ist denn auch die Beteiligung von Fr. 950'000.-- im Geschäftsjahr 1995 unter den Aktiven (Anlagevermögen) verbucht worden. Bei den Passiven (Fremdkapital) wurde der ihr von der Crédit Suisse als "fester Vorschuss" gewährte Kredit im Betrag von Fr. 945'000.-- erfasst. In seinem Schreiben an die Eidgenössische Steuerverwaltung vom 23. Juli 1997 führte der Vertreter des Beschwerdeführers aus, "die Finanzierung des Kaufpreis erfolgte durch Bankkredit". Er verwies dazu auf den Vertrag vom 30. Dezember 1994, mit welchem die Schweizerische Kreditanstalt der D.________ AG für den Erwerb von sämtlichen Aktien der C.________ AG eine Kreditlimite von Fr. 1'100'000.-- (zu Benützen als "Fester Vorschuss") gewährte. Aus den Akten ergibt sich, dass die D.________ AG auch auf ihrem Kontoauszug per 31. Dezember 1995 einen Saldo zu Gunsten der Schweizerischen Kreditanstalt von Fr. 945'000.-- ausweist. Es ist somit davon auszugehen, dass die Kreditlimite in diesem Umfang ausgeschöpft und der Kaufpreis auch tatsächlich im Jahr 1995 bezahlt worden ist (vgl. dazu auch Ziff. 3 des Schreibens des Vertreters des Beschwerdeführers vom 26. Februar 1997 an die Kantonale Steuerverwaltung). Dies wird bestätigt durch ein Schreiben der Crédit Suisse vom 26. September 2003 an die Vorinstanz, in dem sie im Einverständnis mit dem Beschwerdeführer erklärt hat, die Kreditlimite sei benützt worden (Aus- und Rückzahlungen; aus den Beilagen ergeben sich u.a. zwei Vergütungsaufträge vom Januar und März 1995 zu Gunsten des Beschwerdeführers von Fr. 370'000.-- und Fr. 200'000.--). In der vorliegenden Beschwerde bestreitet der Beschwerdeführer ebenfalls nicht, im Rahmen der Kreditgewährung Geld erhalten zu haben, legt er doch dar, er habe, "falls er Geld erhalten hatte bei der Bankkreditgewährung", dieses auch wieder zurückfliessen lassen (Beschwerde S. 6). 5.2 Auf Grund dieser Sachlage hat die Vorinstanz zu Recht erkannt, die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien der C.________ AG sei weiterhin beim Beschwerdeführer verblieben; eine echte Veräusserung habe nicht stattgefunden. Soweit die Kaufpreisforderung von der D.________ AG durch Inanspruchnahme des Bankkredits getilgt worden sei, seien die von einer latenten Ausschüttungssteuerlast betroffenen Gesellschaftsmittel (thesaurierte Gewinne, Reserven) sofort realisiert worden. Der Erlös aus der Beteiligung der C.________ AG stelle somit in dem den Nominalwert übersteigenden Teil des Anrechnungswertes einen beim Beschwerdeführer steuerbaren Vermögensertrag dar. 5.3 Der Beschwerdeführer wendet dagegen ein, die Aktien seien nicht gegen Darlehen bzw. Gutschrift auf ein Aktionärsdarlehenskonto eingebracht worden, weshalb die oben dargelegte Rechtsprechung nicht anwendbar sei. Der Einwand ist unbegründet. Denn der Kaufpreis kann auch in bar oder anderer Form geleistet werden (vgl. Urteil 2A.60/1997 vom 23. April 1999 E. 2e; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 20 DBG N 73; Felix Richner/Walter Frei/ Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 20 N 135). Der Beschwerdeführer ist als natürliche Person steuerpflichtig. Für diese gilt ein Einkommen aus beweglichem Vermögen (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG) grundsätzlich dann als realisiert, wenn ihr Leistungen zufliessen oder sie einen festen Rechtsanspruch erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Dabei ist in der Regel bereits der Forderungserwerb als einkommensbildend zu betrachten, sofern die Erfüllung nicht als unsicher erscheint. Bei Einkünften aus Kapitalvermögen wird grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Leistung abgestellt (Urteil 2A.181/2002 vom 27. Januar 2003 E. 1.1, publiziert in StE 2003 B 21.1 Nr. 11). Der Beschwerdeführer beanstandet zwar, die Vorinstanz habe nicht restlos abgeklärt, ob die Bankschuld effektiv für die Begleichung der Kaufpreisforderung in Anspruch genommen geworden sei. Nach dem oben Ausgeführten spielt dies indessen keine Rolle. Denn es ist davon auszugehen, dass der Kaufpreis mit seiner Fälligkeit am 31. März 1995 dem Beschwerdeführer zugeflossen ist, da er in diesem Zeitpunkt einen festen Rechtsanspruch auf diesen erworben hat und darüber auch tatsächlich verfügen konnte (vgl. Urteil 2A.181/2002 vom 27. Januar 2003 E. 1.1, publiziert in StE 2003 B 21.1 Nr. 11). Anhaltspunkte dafür, dass die Kaufpreisforderung zu diesem Zeitpunkt als unsicher erschien, bringt der Beschwerdeführer nicht vor; solche sind auch nicht ersichtlich. Der Beschwerdeführer macht zwar geltend, es liege kein Einkommenszufluss vor, da diesem ein liquider Anspruch auf Rückleistung gegenüberstehe, dessen Durchsetzung unmittelbar bevorstehe, weil die Transponierung rückgängig gemacht worden sei und er eine allfällige Bereicherung im Dezember 1999 wieder in die D.________ AG habe zurückfliessen lassen. Im hier massgeblichen Zeitpunkt der Fälligkeit des Kaufpreises waren die vom Beschwerdeführer angeführten Ereignisse (massiver Wertverlust der Beteiligung infolge Rezession, Nachtrag vom 30. Dezember 2002 zum Kaufvertrag, entsprechende Korrektur der Bilanz und der Erfolgsrechnung im Geschäftsjahr 2000 mit Abschreibung der Beteiligung auf Fr. 130'000.--) aber noch nicht eingetreten. Es sind damit keine Tatsachen ersichtlich, die damals einen Rückforderungsanspruch, dessen Durchsetzung unmittelbar bevorstand, hätten begründen können. 5.4 In diesem Zusammenhang ist insbesondere darauf hinzuweisen, dass der vom Beschwerdeführer vorgelegte Nachtrag zum Kaufvertrag, mit welchem der ursprünglich vereinbarte Kaufpreis von Fr. 950'000.-- nachträglich rückwirkend per 1. Januar 1995 auf Fr. 330'000.-- herabgesetzt wurde, am hier in Frage stehenden - am 31. März 1995 abgeschlossenen - Einkommenszufluss in steuerrechtlicher Hinsicht nichts zu ändern vermag: 5.4.1 Die Käuferin kann den offenbar bezahlten Kaufpreis nicht einfach mit Zustimmung des Verkäufers nachträglich rückwirkend herabsetzen, denn die schweizerische Steuerpraxis knüpft an die handelsrechtliche Bilanz an, welche auch steuerrechtlich verbindlich ist. Abgesehen von hier nicht zur Diskussion stehenden Bilanzberichtigungen können nachträgliche Änderungen der Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an nicht mehr vorgenommen werden. Bei Aktiengesellschaften ist dies mit der Genehmigung der Jahresrechnung gemäss Art. 698 Abs. 2 Ziff. 4 OR der Fall. Bei natürlichen Personen ist es der Zeitpunkt, in dem die Steuererklärung abgegeben wird. Eine Änderung der Bilanz durch den Steuerpflichtigen im Verlaufe des Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt, dass er in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat. In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich steuerlicher Zurechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden (vgl. dazu Urteil 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3). 5.4.2 Der Beschwerdeführer hat die C.________ AG durch die Treuhandgesellschaft bewerten lassen, die ihn auch im vorliegenden Beschwerdeverfahren vertritt. Die damalige Schätzung stützte sich auf die Umsätze und Saläre der Geschäftsjahre 1988 bis 1993 sowie auf Jahresrechnungen und Lohnausweise des Beschwerdeführers der Jahre 1991 bis 1993 und war nach Ansicht der beauftragten Treuhandgesellschaft eine "eher vorsichtige" Bewertung. Gemäss einem Schreiben dieser Treuhandgesellschaft vom 26. Februar 1997 an die Kantonale Steuerverwaltung ist diese Unternehmenseinschätzung zudem von der kreditgebenden Bank (SKA Zürich) beurteilt und akzeptiert worden. Nach eigener Darstellung des Beschwerdeführers hatte "aus wirtschaftlicher Sicht die Beteiligung von Fr. 950'000.-- auch im vergleichbaren Wirtschaftsleben wesentlich an Wert verloren" (Beschwerde S. 7). Es sei schon im Februar 1998 bekannt gewesen, dass "infolge Rezession ein massiver Wertverlust eingetreten war" (Beschwerde S. 10). In der Beschwerde an die Kantonale Steuerverwaltung, auf die er verweist (Beschwerde S. 7), brachte er zudem vor, die Unternehmensbewertung sei "eindeutig falsch und auch im damaligen Zeitpunkt unzutreffend" gewesen. Der Beschwerdeführer bzw. die D.________ AG haben in der Bilanz der Gesellschaft per Dezember 1995 beim Anlagevermögen in der Position "Beteiligungen" die übernommenen Aktien der C.________ AG mit einem Wert von Fr. 950'000.-- eingestellt. Dieser Betrag entsprach dem gemäss Kaufvertrag festgelegten Anschaffungswert. Mit der entsprechenden Verbuchung wurde somit nicht gegen zwingendes Handelsrecht verstossen, was gegebenenfalls eine Bilanzberichtigung erfordert hätte. Mit der Einreichung von Bilanz und Erfolgsrechnung für das Jahr 1995 haben der Beschwerdeführer bzw. die D.________ AG eine Willenserklärung abgegeben, die sowohl für die Steuerverwaltung als auch für den Steuerpflichtigen verbindlich ist. Die Verwaltung hat von den Buchungen des Pflichtigen auszugehen und darf diese nur ändern, wenn sie - was hier, wie schon ausgeführt, nicht der Fall ist - gegen zwingendes Handelsrecht verstossen. Umgekehrt muss der Steuerpflichtige die Bilanz auch gegen sich gelten lassen. Da der Kaufpreis auf einer ausdrücklich vorsichtigen Schätzung eines Fachmannes für Steuerberatung, Rechtsberatung und Wirtschaftsberatung beruhte und diese offenbar auch seitens der Bank, die den Kauf finanzierte, anerkannt worden war, kann keine Rede davon sein, dass der Beschwerdeführer bzw. die D.________ AG den Verkauf bzw. Kauf und die entsprechende buchhalterische Behandlung in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen vorgenommen hätten. Die Beteiligung war denn auch in der Bilanz der D.________ AG per 31. Dezember 1999 immer noch mit Fr. 950'000.-- eingesetzt (Beschwerdebeilage 11), obwohl dem Vertreter des Beschwerdeführers gemäss seinem Schreiben vom 9. Mai 1997 an die Kantonale Steuerverwaltung bekannt war, dass der Aktienverkauf von dieser stets als Transponierung betrachtet wurde; sie wurde erst in der Bilanz per 31. Dezember 2000 auf Fr. 130'000.-- herabgesetzt (Beschwerdebeilage 6a). Die nachträgliche Herabsetzung des Kaufpreises wurde somit lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen, was nicht zulässig ist. 5.4.3 Am 26. Februar 1997 reichte der Vertreter des Beschwerdeführers der Kantonalen Steuerverwaltung den Kaufvertrag vom 26. Oktober 1994 und die Unternehmensbewertung vom 19. September 1994 ein. Im Wertschriftenverzeichnis der Steuererklärung des Beschwerdeführers vom 3. April 1997 war der Verkauf der 130 Aktien der C.________ AG per 31. März 1995 jedoch nicht vermerkt. Die Kantonale Steuerverwaltung nahm deshalb eine Aufrechnung ("Transponierung") von Fr. 820'000.-- in der Spalte "anderes Einkommen" für das Jahr 1995 vor. Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführer auf den sich aus den Beilagen zur Steuererklärung ergebenden Zahlen zu behaften. Die Vorinstanz hat daher kein Bundesrecht verletzt, wenn sie zum Schluss gekommen ist, der per 31. März 1995 erfolgte Einkommenszufluss sei in steuerrechtlicher Hinsicht abgeschlossen und könne mit einem Nachtrag vom 30. Dezember 2002 zum Kaufvertrag nicht mehr rückgängig bzw. ungeschehen gemacht werden.