Citation: 2C_220/2009 10.08.2009 E. 8

Le recourant se plaint du calcul erroné du report de pertes pour la période fiscale 2001/2002. 8.1 D'après l'art. 10 al. 2 LHID (dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2001 [RO 2001 1050, 1053]), lorsqu'elles n'ont pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes, les pertes des trois périodes de calcul précédentes sont déduites du revenu moyen de la période de calcul (art. 15 al. 2). L'art. 27 al. 1 LF/VS (dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 1987, pour le système de taxation praenumerando bisannuel jusqu'au 31 décembre 2002; RO/VS 1986 p. 18 ss, p. 23 ainsi que BO/VS 2001 n° 43, p. 1 ss) prévoit, de manière conforme à l'art. 10 al. 2 LHID, que les pertes des six exercices précédant la période de calcul, soit les deux années civiles précédant la période fiscale (art. 63) peuvent être déduites, pour autant qu'elles n'ont pas été prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes. Ces dispositions fédérale et cantonale ont un contenu similaire à celui de l'art. 31 LIFD. Il s'ensuit que la jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct peut s'appliquer par analogie en droit cantonal harmonisé. Selon la jurisprudence, une taxation en matière d'impôts directs ne revêt l'autorité de la chose jugée que pour la période fiscale concernée; les circonstances de fait et celles de droit peuvent être appréciées différemment lors d'une période de taxation ultérieure. Elles ne revêtent que la qualité de motifs qui ne participent pas à l'autorité matérielle de la chose jugée. En particulier, lorsqu'un contribuable reçoit une taxation sur un bénéfice nul, le montant des pertes qui ont conduit à la taxation sur un bénéfice nul constitue uniquement un motif de la décision de taxation, de sorte que ce montant ne bénéficie pas de la force de chose jugée matérielle. Cela signifie que le report de pertes doit être examiné au moment où il est demandé, c'est-à-dire aussi pour les périodes fiscales ultérieures. Dans ce cas, lorsqu'il apparaît qu'un bilan contrevient aux dispositions impératives du droit commercial et que les erreurs n'ont pas fait l'objet de corrections durant les périodes fiscales précédentes, il doit être corrigé aux fins de report de pertes (arrêt 2A.370/2004 du 11 novembre 2005 in Archives 77 p. 257, consid. 4.2 et RDAF 2006 II 228; arrêt 2A.192/2000 du 9 mai 2001 in StE 2001 B 96.11 n° 6 et RDAF 2001 II S. 261 et les nombreuses références citées; cf. aussi Robert Danon, op. cit., n° 10 ad art. 67 LIFD). A l'inverse, lorsqu'en procédure ordinaire ou en procédure de taxation d'office, un contribuable a été taxé sur un bénéfice net positif et que cette taxation entre en force, les pertes des exercices commerciaux compris dans la période de calcul et les pertes reportées des exercices commerciaux antérieurs ne peuvent être déduits des périodes fiscales ultérieures (arrêt 2A.587/2002 du 11 mars 2003 consid. 1 in RF 58/2003 p. 365, cf. aussi arrêt 2A.55/2002 du 30 octobre 2002 consid. 2.3 in RF 59/2004 p. 193). 8.2 Selon le principe de l'autorité du bilan commercial, le bénéfice imposable des personnes physiques et morales repose sur le bénéfice tel qu'il ressort du compte de résultat établi selon les règles du droit commercial. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières. L'autorité du bilan commercial (art. 662a CO) tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (art. 49 AIFD et 58 LIFD; arrêt 2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 3; 2A.458/2002 du 15 octobre 2004 in StE 2005 B 72.15.2 n° 6; ATF 119 Ib 111 consid. 2c p. 115). Ce principe vaut en particulier en matière de provisions au sens de l'art. 669 CO (arrêt 2A.465/2006 du 19 janvier 2007, consid. 3). 8.3 En l'espèce, la Commission de recours a constaté, sans être critiquée sur ce point, que le droit de taxer l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 1995/1996 était atteint par la prescription absolue le 31 décembre 2006. Elle en a déduit à juste titre que les autorités fiscales ainsi qu'elle-même n'avaient plus la possibilité de statuer sur la taxation concernant cette période. En pareille hypothèse en effet, aucune taxation ne voit le jour pour la période fiscale, qui ne fera jamais l'objet d'une imposition. La Commission de recours a ensuite considéré qu'en raison de la prescription absolue la reprise par la Commission d'impôt en procédure de taxation et de réclamation de l'amortissement comptabilisé par le recourant dans l'exercice commercial 1994 ne pouvait plus être corrigée, de sorte que le montant des pertes reportées pour procéder à la taxation 2001/2002 ne pouvait être augmenté et devait demeurer inchangé. Cette conclusion est erronée. Selon la jurisprudence rappelée ci-dessus, il convient de distinguer les taxations portant sur un bénéfice net de celles portant sur un bénéfice nul. En l'espèce, il n'y a pas de taxation portant sur un bénéfice net positif. Il n'y a pas non plus de taxation portant sur un bénéfice nul. Il n'y a tout simplement pas de taxation ni a fortiori d'éléments de taxation entrés en force. Ne subsistent de la période fiscale 1995/1996 que les comptes commerciaux compris dans la période de calcul dûment produits en annexe de la déclaration d'impôt pour la période fiscale 1995/1996. Le droit de taxer cette période étant absolument prescrit, les opérations de taxation effectuées en procédure de taxation et de réclamation, notamment la reprise de l'amortissement litigieux, sont obsolètes. Au moment de déterminer le report de pertes pour la période fiscale 2001/2002, seuls comptent par conséquent les comptes produits et leur conformité avec le droit commercial et fiscal. A cet égard, force est de constater, à l'instar de ce que la Commission de recours a jugé pour l'impôt fédéral direct, que la reprise de l'amortissement de 400'000 fr. ne se justifiait pas puisqu'il portait sur un actif de la fortune commerciale, qu'il avait été dûment comptabilisé et qu'il était commercialement justifié. Le montant des pertes reportées doit par conséquent inclure l'amortissement déjà comptabilisé de 400'000 fr., ce qui se traduit par une réduction du revenu annuel moyen soumis à l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2001/2002. En refusant de prendre en considération l'amortissement comptabilisé dans l'exercice commercial 1994 dans le montant des pertes reportées pour fixer le revenu imposable de la période 2001/2002, la Commission de recours a violé les art. 10 al. 2 LHID et 27 al. 1 LF/VS. Le recours est admis sur ce point.