Citation: 2P.306/2004 24.06.2005 E. 6.1

L'arrêté sur l'impôt fédéral direct stipule ce qui suit: "Art. 92 Taxation d'office 1 Si, malgré sommation, le contribuable ne remet pas ou ne complète pas en temps utile sa déclaration, ne comparait pas pour être entendu, ne donne pas suite à une demande de renseignements, si, bien qu'il soit astreint à l'obligation de tenir des livres, il ne produit pas de livres ou ne produit que des livres inutilisables pour la détermination des éléments imposables, ou s'il ne joint pas les pièces justificatives demandées, la taxation est effectuée d'office. Si, à cette occasion, les éléments imposables qui ont servi de base à la dernière taxation exécutoire du contribuable en vue de la contribution fédérale de crise ou de l'impôt fédéral direct ne sont pas majorés de plus de 20 pour cent, le dépôt d'une réclamation ou d'un recours contre la nouvelle taxation est exclu. 2 (...). Art. 109 Mesures d'enquête et preuves 1 La commission cantonale de recours ordonne, sans être liée par les demandes des parties, les mesures d'enquête et les preuves nécessaires. Elle peut y faire procéder par un ou plusieurs de ses membres. 2 Elle dispose à cet effet des attributions mentionnées aux art. 89 à 91. Art. 110 Rectification d'office S'il est constaté dans la procédure de recours que la taxation contestée est inexacte, la commission cantonale de recours doit la rectifier conformément aux faits, après avoir entendu de nouveau les parties, s'il en est besoin. Elle peut modifier la taxation, même au désavantage du recourant. " Selon le recourant, le Tribunal administratif ne pourrait pas taxer un contribuable par estimation. En effet, l'art. 109 al. 2 AIFD n'accorde à la commission cantonale de recours (remplacée, dans le canton de Vaud, par le Tribunal administratif depuis le 1er juillet 1991) que les attributions des art. 89 à 91 AIFD, à l'exclusion de la taxation d'office découlant de l'art. 92 AIFD. Malgré la lettre de l'art. 109 al. 2 AIFD, la doctrine admet, au moins implicitement, que le Tribunal administratif puisse procéder à une taxation par estimation: Le Tribunal administratif peut, avec une cognition étendue, ordonner les mesures d'enquête et les preuves nécessaires; elle dispose à cet effet des attributions mentionnées aux art. 89 à 91 AIFD (Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die Direkte Bundessteuer, IIIème partie, 2ème édition, n. 1, 2 et 6 ad art. 109 p. 268 ss). Le Tribunal administratif doit vérifier la taxation d'office dans son ensemble en fait et en droit et, le cas échéant, décider d'après sa propre appréciation (Heinz Masshardt/François Gendre, Commentaire IDN, Lausanne 1980, ch. 21 ad art. 92 AIFD, p. 400/401; Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2ème éd., Zurich 1985, n. 21 ad art. 92 AIFD, p. 436 et la jurisprudence citée). Implicitement, le Tribunal fédéral a admis que l'art. 92 AIFD peut être appliqué par le Tribunal administratif en tant qu'autorité de recours bien que l'art. 109 al. 2 AIFD ne le mentionne pas. Ainsi le Tribunal fédéral a rappelé qu'en matière d'impôt fédéral direct, les réclamations et recours sont toujours des voies de droit "complètes et réformatrices" (arrêt A.74/1987 du 30 octobre 1987, Revue fiscale 44/ 1989 p. 435, consid. 3c). Le Tribunal administratif peut procéder à une nouvelle taxation - réformation en défaveur ou en faveur du contribuable - (arrêt 2A.201/1991 du 22 décembre 1993, Revue fiscale 49/1994 p. 262; arrêt A.16/1986 du 4 juin 1987, Revue fiscale 44/1989 p. 293). L'art. 109 al. 2 AIFD ne saurait être interprété autrement. En effet, nier la compétence du Tribunal administratif sur ce point reviendrait à empêcher cette autorité de procéder à une nouvelle taxation (réformation en défaveur ou en faveur du contribuable), l'art. 109 al. 2 AIFD ne renvoyant pas non plus aux art. 88 et 95 AIFD qui autorisent l'autorité de taxation à déterminer les éléments fiscaux et le montant de l'impôt. En outre, l'art. 109 al. 2 AIFD prévoit expressément que l'autorité de recours dispose des attributions des art. 89 à 91 AIFD, de sorte qu'elle peut procéder à toutes mesures d'instruction au sens de ces dispositions. Il serait incompréhensible que l'arrêté sur l'impôt fédéral direct n'autorise pas cette autorité à notifier une sommation au contribuable puis à procéder à une taxation au sens de l'art. 92 AIFD, car cela viderait les mesures d'enquête de leur sens. Dès lors, le Tribunal administratif a la compétence nécessaire pour procéder à une taxation d'office et le recourant qui soutient l'inverse ne saurait être suivi. 6.2 Au surplus, le Tribunal administratif a correctement appliqué la procédure de taxation d'office. Il a sommé le recourant de produire les pièces nécessaires pour établir l'importance de ses revenus imposables (sous menace de taxation par appréciation). Le recourant invoque un arrêt du 19 juillet 2004 de la Commission cantonale de recours du canton de Thurgovie en matière d'impôts (publié in Revue fiscale 59/2004 p. 674) selon lequel il est indispensable, pour que l'autorité de taxation puisse procéder à une taxation d'office, qu'elle adresse au contribuable une sommation avec menace d'une taxation par estimation. Si elle ne l'a pas fait, la procédure serait viciée à la base et rien ne pourrait guérir ce vice. Il importerait peu que l'Administration des impôts ait remplacé les taxations d'office par une taxation ordinaire en cours de procédure. A supposer que la procédure ait été viciée à la base, on ne voit pas pourquoi le Tribunal administratif qui a les mêmes compétences que l'Administration des impôts, ne pourrait pas guérir le vice. Or, le juge instructeur du Tribunal administratif a adressé une sommation en bonne et due forme - avec menace de taxation par appréciation - au recourant, lui donnant une nouvelle chance de produire toutes les pièces utiles à sa taxation. Force est donc de constater que ce dernier a pu exercer ses droits. Il y aurait formalisme excessif à renvoyer le dossier à l'Administration des impôts pour ce seul motif.