Citation: 9C_22/2024 E. 5.2.2

5.2.2. Pour certains auteurs, le principe d'harmonisation verticale commande que la notion de donation mixte soit définie selon des critères uniformes dans la LIFD et la LHID. Or ils constatent que la diversité des pratiques cantonales à cet égard empêche une application uniforme du droit fédéral, ce qui ne peut plus être justifié seulement par des motifs tirés du fédéralisme au regard du but de la LHID (LAETITIA FRACHEBOUD/OLIVIER MARGRAF, Gemischte Schenkungen im Grundstückgewinnsteuerrecht, Revue fiscale 1/2022 p. 6 § 2.4.2; pour l'aperçu des pratiques cantonales, cf. p. 10 ss § 3.3). Ces auteurs se demandent en particulier s'il ne faudrait pas retenir une définition harmonisée du produit de l'aliénation au sens de l'art. 12 al. 1 LHID (FRACHEBOUD/MARGRAF, op. cit., p. 17 § 4.1). Imposer aux cantons des critères uniformes pour définir ce qu'est une donation mixte dans le contexte des impôts directs aurait notamment et nécessairement pour conséquences qu'il faudrait uniformiser la notion de contre-prestation et également déterminer de manière uniformisée à partir de quel écart entre les prestations respectives il faut admettre que celles-ci sont en disproportion. La jurisprudence du Tribunal fédéral ne semble toutefois pas aller aussi loin dans l'harmonisation. 5.2.2.1. Ainsi, s'agissant de la contre-prestation, le Tribunal fédéral a encore récemment rappelé que, comme la notion de produit de l'aliénation qui apparaît à l'art. 12 al. 1 LHID n'est pas définie dans la loi, cela signifie que la LHID laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons pour la définir (arrêt 9C_335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.1 non publié in ATF 150 I 1 mais in StE 2024 B 44.11 Nr. 17 et traduit dans RDAF 2023 II 421), même s'il qualifie régulièrement cette marge de manoeuvre de limitée ("beschränkter Gestaltungsspielraum"), parce que l'impôt sur les gains immobiliers et l'impôt sur le revenu sont étroitement liés et doivent être coordonnés (ATF 143 II 382 consid. 3.1; 131 II 722 consid. 2.1; arrêts 2C_337/2012 du 19 décembre 2012 consid. 2.3; 2C_705/2011 du 26 avril 2012 consid. 1.5.3; 2A.118/2007 du 24 août 2007 consid. 2.1; 2A.9/2004 du 21 février 2005 consid. 3.1). Concernant en particulier la réserve de l'usufruit, le Tribunal fédéral a jugé que la LHID ne restreignait pas la marge de manoeuvre des cantons au point de leur interdire de considérer qu'elle représente une contre-prestation, quand bien même la jurisprudence rendue en matière d'impôt sur le revenu retient, en s'adossant au droit civil, que la réserve de l'usufruit n'est pas une contre-prestation car l'immeuble est transféré déjà grevé du droit d'usage stipulé, c'est-à-dire à une valeur réduite de la valeur capitalisée de l'usufruit ("deductio servitutis"; cf. arrêt 2C_719/2017 du 26 avril 2019 consid. 2.5 et 2.6; cf. aussi dans le même sens, dans une affaire toutefois antérieure à la LHID, l'arrêt 2P.253/2001 du 23 janvier 2002 consid. 2b et 2c). Il faut en revanche retenir que la marge de manoeuvre limitée des cantons pour définir ce qui constitue une contre-prestation ne leur permet pas d'exclure la reprise de la dette hypothécaire de la contre-prestation dans le contexte des impôts directs. En effet, dès lors que, dans le cadre d'un contrat de vente immobilière, il n'est pas rare que les parties conviennent que le prix (soit la contre-prestation) sera réglé pour partie par la reprise des hypothèques existantes, il n'y a pas de raison objective de raisonner différemment dans le contexte de l'art. 12 al. 3 let. a LHID, lorsque la reprise de la dette par l'acquéreur est prévue dans un contrat de donation. Cette approche correspond aussi à ce que retient la doctrine: ainsi, FRACHEBOUD/MARGRAF qualifient la reprise de la dette hypothécaire de "Gegenleistung" (op. cit., p. 17 s.); pour sa part, Moritz SEILER est d'avis qu'il est approprié ("sachgerecht") de considérer la reprise de la dette hypothécaire comme une contre-prestation (Grundstückgewinnsteuerliche Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, in Archives 80, p. 644; cf. aussi HUNZIKER/ SEILER, op. cit., n° 104 ad art. 12 LHID). 5.2.2.2. S'agissant ensuite de la notion de disproportion entre les prestations qui caractérise la donation mixte (supra consid. 5.2.1), le Tribunal fédéral a jugé que la pratique cantonale consistant à retenir qu'il y a disproportion lorsque la différence entre la prestation et la contre-prestation atteint 25 % était conforme à la LHID, une telle différence constituant une disproportion manifeste ("offensichtliches Missverhältnis"; arrêt 2A.9/2004 du 21 février 2005 consid. 4.2). Mais il a récemment précisé que cela n'excluait pas que le report de l'imposition à titre de donation mixte puisse être accordé si la différence entre la contre-prestation et la valeur vénale de l'immeuble est inférieure à 25 % (arrêt 9C_335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.8 non publié in ATF 150 I 1 mais in StE 2024 B 44.11 Nr. 17 et traduit dans RDAF 2023 II 421). Il faut en déduire que les cantons disposent d'une certaine marge de manoeuvre pour déterminer quand il y a une disproportion. Cela étant, un canton ne peut pas retenir qu'il y a une disproportion si la valeur des contre-prestations est proche de ou équivalente à la valeur vénale de l'immeuble transféré car une telle conception n'est pas compatible avec la notion même de disproportion.