Citation: 2P.36/2004 09.05.2005 E. 1

1. Toutes prestations en capital dues par la caisse des pensions ou toute autre institution de prévoyance sociale à des agents, fonctionnaires ou employés de l'Organisation des Nations Unies, en quelque circonstance que ce soit - échéance, interruption, suspension des services - seront, au moment de leur versement, exemptes en Suisse de tous impôts quelconques sur le capital et le revenu." L'art. V section 17 précise: "Les privilèges et immunités sont accordés aux fonctionnaires uniquement dans l'intérêt de l'Organisation des Nations Unies et non à leur avantage personnel. (...)" 5.4 L'ONU est au bénéfice de la clause dite de l'organisation la plus favorisée. En effet, la Suisse s'est engagée à mettre l'ONU «au bénéfice d'un régime "au moins aussi favorable, à tous égards, que celui accordé à toute autre organisation internationale sur le territoire suisse". En d'autres termes, les Nations Unies peuvent demander d'être mises au bénéfice de tout avantage» accordé à une autre organisation internationale (Message du 28 juillet 1955 du Conseil fédéral à l'Assemblée fédérale concernant le statut juridique en Suisse de l'Organisation des Nations Unies, d'institutions spécialisées des Nations Unies et d'autres organisations internationales, in: FF 1955 II p. 389 ss, p. 393). A cet égard, la recourante invoque différentes dispositions: L'art. VIII al. 2 Modus vivendi de 1926 (Communication du Conseil fédéral suisse concernant les régimes des immunités diplomatiques du personnel de la Société des nations et du Bureau international du travail; ci-après: le Modus vivendi de 1926) qui dispose: "Le personnel de deuxième catégorie est exonéré: 1° De l'impôt - dit "taxe"- sur le revenu professionnel (traitement); 2° De l'impôt - dit "taxe"- sur la fortune ou le revenu; 3° De l'impôt fédéral de guerre extraordinaire." La recourante fait également référence aux art. 16 let. f de l'Accord du 9 décembre 1970 entre le Conseil fédéral suisse et l'Organisation Mondiale de la Propriété Intellectuelle pour déterminer le statut juridique en Suisse de cette organisation (RS 0.192.122.23; ci-après: Accord OMPI), 17 let. b de l'Accord du 11 mars 1946 entre le Conseil fédéral suisse et l'Organisation Internationale du Travail pour régler le statut juridique de cette organisation en Suisse (RS 0.192.120.282; ci-après: Accord OIT) et 12 ch. 1 de l'Arrangement d'exécution du 11 mars 1946 de l'Accord conclu entre le Conseil fédéral suisse et l'Organisation Internationale du Travail pour régler le statut juridique de cette organisation en Suisse (RS 0.192.120.282.1; ci-après: Arrangement d'exécution OIT) qui exonèrent les fonctionnaires de ces organisations de tous impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur les traitements, émoluments et indemnités qui leur sont versés par l'organisation concernée. Selon ces dispositions, sont également exemptes en Suisse de tous impôts quelconques sur le capital et le revenu, au moment de leur versement, les prestations en capital dues en quelque circonstance que ce soit par une caisse de pension ou une institution de prévoyance. La recourante met l'accent sur l'art. 3 de l'Arrangement d'exécution du 9 décembre 1970 de l'accord conclu entre le Conseil fédéral suisse et l'Organisation Mondiale de la Propriété Intellectuelle pour régler le statut juridique en Suisse de cette organisation (RS 0.192.122.231; ci-après: Arrangement d'exécution OMPI) qui prévoit que les fonctionnaires non suisses jouissent de l'exonération des impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur leurs revenus provenant de sources extérieures au territoire de la Confédération suisse, ainsi que sur l'art. 9 let. d de l'Arrangement d'exécution OIT disposant que les fonctionnaires du Bureau International du Travail (ci-après: BIT) qui n'ont pas la nationalité suisse bénéficient de l'exonération des impôts fédéraux, cantonaux et communaux conformément aux usages établis pour le personnel non suisse des institutions internationales à Genève. Les deux accords susmentionnés prescrivent également (art. 20 ch. 1 Accord OMPI et 21 ch. 1 Accord OIT) que les privilèges et immunités qu'ils prévoient ne sont pas établis en vue d'accorder aux fonctionnaires de l'organisation concernée des avantages et des commodités personnels, mais qu'ils sont institués uniquement afin d'assurer, en toute circonstance, le libre fonctionnement de l'Organisation et la complète indépendance de ses agents. 5.5 Ainsi, si certains accords (non mentionnés ici mais cf. les exemples cités in Gérard Ménétrey, op. cit., note n. 59 p. 245 dont le point 3 de l'Echange de lettre du 10 mars 1955 entre la Suisse et l'Organisation Météorologique Mondiale concernant le statut juridique en Suisse de cette Organisation qui décrète que "les paiements périodiques (annuels, mensuels, etc.) effectués à une personne qui n'appartient plus à l'Organisation, au titre de pension ou en vertu de tout arrangement de prévoyance sociale ne bénéficient pas de l'exemption fiscale"; RS 0.192.120.242.2) conclus par la Suisse avec des organisations internationales mentionnent expressément que les exonérations fiscales en faveur des fonctionnaires internationaux ne s'appliquent pas à leurs pensions de retraite mais uniquement aux montants qui leur sont versés lors de leur départ à la retraite sous la forme d'un capital, d'autres conventions, telles celles concernant les fonctionnaires de l'ONU, ne prévoient pas expressément le régime fiscal des pensions de retraite ni celui des rentes de survivants; leur texte doit dès lors être interprété. 5.6 Selon l'art. 31 ch. 1 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; ci-après: la Convention), entrée en vigueur pour la Suisse le 6 juin 1990, un traité international doit être interprété de bonne foi selon le sens ordinaire à attribuer aux termes utilisés dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but (sur ces critères d'interprétation, cf. Mustafa Kamil Yasseen, L'interprétation des traités d'après la Convention de Vienne sur le droit des traités, in: Recueil des cours de l'Académie de droit international 1976 vol. III p. 20 ss). Même si elle n'est applicable qu'aux traités conclus entre Etats et non pas à ceux conclus avec des organisations internationales (art. 1 et 3 de la Convention; cf. également le Message du Conseil fédéral du 17 mai 1989 relatif à l'adhésion de la Suisse à la Convention de Vienne de 1969 sur le droit des traités et à la Convention de Vienne de 1986 sur le droit des traités entre Etats et organisations internationales ou entre organisations internationales in: FF 1989 II p. 697 ss, p. 705), cette disposition exprime des principes généraux du droit coutumier international et correspond aux règles posées par la jurisprudence (ATF 122 II 234 consid. 4c p. 238 et les références citées; cf. également FF 1989 II p. 714-715). Les privilèges fiscaux octroyés aux fonctionnaires internationaux par les conventions conclues avec des organisations internationales sont notamment fondés sur le principe de l'égalité entre les Etats membres de l'organisation internationale en cause; selon ce principe, aucun Etat ne doit profiter des contributions financières versées par les autres Etats membres de l'organisation, ce qui serait indirectement le cas si l'Etat du siège de l'organisation imposait les salaires versés par celle-ci (cf. Gérard Ménétrey, op. cit., p. 228). Ces privilèges ont également pour but de préserver l'indépendance des fonctionnaires de l'organisation internationale en cause en les soustrayant à la souveraineté fiscale de l'Etat du siège qui disposerait sinon d'un moyen de pression à leur encontre (Ignaz Seidl-Hohenveldern/ Gerhard Loibl, Das Recht der Internationalen Organisationen einschliesslich der Supranationalen Gemeinschaften, 7e éd., 2000, n. 1927 p. 288). 5.7 Dans une décision du 28 janvier 1952, le Conseil fédéral a expressément indiqué l'interprétation à donner à l'art. V section 15 let. b ch. 1 de l'Accord ONU en affirmant (cf. la note figurant dans le texte publié au Recueil systématique du droit fédéral): "Sont considérés comme «traitements et émoluments» les montants versés par l'organisation à un fonctionnaire actif à titre de salaire, d'indemnité de voyage ou de rétribution pour un travail ou un service rendu. Les termes «traitements et émoluments» ne s'appliquent pas aux prestations dues par les caisses de pension ou toute autre institution de prévoyance". Par ailleurs, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de préciser, en rapport avec l'art. 6 let. e de la Charte constitutive de la Banque des règlements internationaux (RS 0.192.122.971) exonérant de tout impôt « les rémunérations et les salaires payés par la banque à ses administrateurs et à son personnel n'ayant pas la nationalité suisse », qu'il fallait s'en tenir à une interprétation littérale du texte selon laquelle l'immunité fiscale ne s'étendait pas aux pensions de retraite servies par la banque (ATF 87 I 376 consid. 1c p. 380). De même, dans l'arrêt 2A.233/1996 (RDAF 1998 II 73), le Tribunal fédéral a été appelé à se prononcer sur l'imposition des pensions de retraite versées à un ancien fonctionnaire du BIT. Dans ce cadre, il a interprété les différentes normes relevantes de l'Accord OIT et de l'Arrangement d'exécution OIT susmentionnées pour en conclure que ces pensions ne bénéficiaient d'aucune exonération et étaient soumises à l'impôt sur le revenu.