Citation: 2C_119/2009 29.05.2009 E. 2

2.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Der steuerbare Grundstückgewinn besteht somit aus der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen). Diese Begriffe werden im Steuerharmonisierungsgesetz zwar nicht näher definiert. Dem kantonalen Gesetzgeber verbleibt allerdings bei der Umschreibung des steuerbaren Ge-winns nur ein beschränkter Spielraum: Grundstückgewinn und Einkommens- oder Gewinnsteuer sind - namentlich im sogenannten monistischen oder Zürcher System - eng miteinander verbunden (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; neuerdings Urteil 2C_479/2007 vom 28. März 2008 E. 2.1, in: ZStP 17 S. 164). Immerhin können die Kantone selber bestimmen, welche Auslagen sie unter dem Titel "Aufwendungen" anrechnen lassen (Felix Richner und andere, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, Rz. 1 zu § 221 StG ZH) und welche Kosten sie als mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängend erachten wollen (Ferdinand Zuppinger, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer, ASA 61 [1992/93], S. 309 ff., insbesondere S. 322 f.). Einzelne Kantone rechnen sämtliche mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbundenen Auslagen als "Aufwendungen" an (z.B. § 104 Abs. 1 lit. c StG AG [SAR 651.100]; § 78 Abs. 1 lit. c StG BL [SGS 331]; Art. 142 Abs. 1 StG BE [BSG 661.11]; Art. 137 Abs. 1 lit. f StG SG [sGS 811.1]; Art. 134 Abs. 1 LT Tl [RL 10.2.1.1] sowie §§ 13 und 19 des luzernischen Gesetzes vom 31. Oktober 1961 über die Grundstückgewinnsteuer [SRL 647]), wogegen andere Kantone diesbezüglich restriktiver sind. So rechnet beispielsweise der Kanton Zürich nur gerade "übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung" zu den "Aufwendungen", nicht aber weitere erwerbs- bzw. veräusserungskausale Kosten wie beispielsweise jene des Notars und der Verschreibung. In Bezug auf diese Besonderheiten prüft das Bundesgericht den dem kantonalen Gesetzgeber zustehenden Spielraum nur auf Willkür hin (BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_652/2008 vom 20. Mai 2009 E. 2.1). 2.2 Als Grundstückgewinn gilt nach § 219 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG ZH; OS 631.1) der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt (Abs. 1). Der Erwerbspreis umfasst den Kaufpreis unter Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1). Hierzu sind die Aufwendungen gemäss § 221 zu rechnen, worunter gemäss lit. c - wie erwähnt - auch die üblichen Mäklerprovisionen für Erwerb und Veräusserung fallen. Als "üblich" gilt nach der Zürcher Praxis eine Provision von 2%, bei schwer verkäuflichen Objekten eine solche bis zu 3% (Felix Richner und andere, a.a.O., Rz. 98 f. zu § 221 StG ZH; Björn Kernen, Der Mäklervertrag, HEV [Zürich] 2/2006, S. 109 f.; dazu Nachtrag von Paco Oliver, Mäklerhonorarempfehlung und Kartellrecht, HEV [Zürich] 3/2006, S. 191). Bei hohen Verkaufserlösen wurden aber auch schon Provisionssätze von weniger als 2% als üblich bezeichnet (Felix Richner und andere, a.a.O., Rz. 100 zu § 221 StG ZH). 2.3 Mäklerprovisionen im Sinne von § 221 Abs. 1 lit. c StG ZH sind Leistungen des steuerpflichtigen Veräusserers an einen Dritten für den Nachweis (einer Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages) oder die Vermittlung eines Vertrages im Sinne von Art. 412 Abs. 1 OR. Die Anrechnung einer Mäklerprovision ist nach Zürcher Praxis, die mit der bundesrechtlichen Regelung des Mäklervertrages und Art. 12 StHG übereinstimmt (Urteil 2C_479/2007 vom 28. März 2008 E. 2.2, in: ZStP 17 S. 164), möglich, wenn folgende fünf Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: (1) Abschluss eines zivilrechtlich gültigen Mäklervertrags i.S. von Art. 412 OR, (2) Abschluss des Vertrags mit einer Drittperson, (3) eine in Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstückskauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers, (4) die Zahlung des geschuldeten Mäklerlohns sowie (5) eine Beschränkung der Anrechnung der Mäklerprovision auf den üblichen Umfang. Sind diese Voraussetzungen nicht gegeben, liegt keine nach § 221 Abs. 1 lit. c StG ZH anrechenbare Aufwendung vor (Felix Richner und andere, a.a.O., N 87 f. zu § 221 StG ZH). Für deren Vorliegen trägt die steuerpflichtige Person die Beweislast (Urteil 2C_479/2007 vom 28. März 2008 E. 2.2, in: ZStP 17 S. 164; Urteil 2C_196/2007 vom 16. Mai 2007 E. 3.2; Urteil 2A.262/2006 vom 6. November 2006 E. 6.1, in: StE 2007 B 23.45.2 Nr. 7).