Citation: 2C_375/2018 E. 5.3.2

5.3.2. Quant à la doctrine, soit elle ne se prononcent pas expressément sur cette question (MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, chap. 2 n. 146 ss; SCHALLER/SUDAN/SCHEUNER/HUGUENOT, TVA annotée, 2005, n. 2.1 ad art. 14 aLTVA; MARTIN KOCHER, Tafelkommentar zum MWSTG, 2005, p. 62; DIETER METZGER, Kurz-Kommentar zum Mehrwertsteuergesetz, 2000, n. 5 ad art. 14 aLTVA), soit elle considère la liste comme n'étant pas exhaustive (ALOIS CAMENZIND, in mwst.com, Clavadetscher/Glauser/Schafroth [éd.], 2000, n. 42 ad art. 14 aLTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd. 2003, n. 544). Les auteurs qui estiment que la liste figurant entre parenthèses à l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA n'est pas exhaustive se fondent en particulier sur le rapport de la Commission de l'économie et de redevances du Conseil national (FF 1996 V 701) qui illustre deux des trois éléments de cette liste en utilisant l'adverbe "notamment". Certes, en illustrant par l'exemple les deuxième et troisième éléments de la liste figurant entre parenthèses, le législateur n'a pas signalé que d'autres éléments pourraient s'ajouter à cette liste. Il n'y a cependant pas lieu de considérer celle-ci comme étant exhaustive. Tout d'abord, rien n'indique que le législateur ait voulu limiter les prestations de services en relation avec un bien immobilier à ces trois seules situations. Il a été très clair sur la nécessité d'un lien étroit entre le service et la prestation et, par ses exemples entre parenthèses, a bien plus cherché à illustrer sa pensée. Le fait que ces éléments se trouvent entre parenthèses et ne sont pas énumérés dans une seconde phrase, comme c'est par exemple le cas à l'art. 14 al. 3 let. c aLTVA, démontre leur caractère accessoire et le fait qu'ils sont moins importants que la phrase principale relative à la relation entre la prestation de service et l'immeuble. On ne saurait suivre la recourante lorsqu'elle affirme que l'absence de l'adverbe notamment est intentionnelle, rien ne permettant d'arriver à une telle conclusion. En l'absence d'autres indications ressortant des travaux parlementaires, le défaut de caractère exhaustif peut également être déduit de la LTVA. Celle-ci prévoit à son art. 8 al. 2 let. f que le lieu des prestations de services est, pour les prestations de services en relation avec un bien immobilier, le lieu où se trouve l'immeuble; font notamment partie de ces prestations l'entremise, l'administration, l'expertise et l'estimation du bien, les prestations de services en relation avec l'acquisition ou la constitution de droits réels immobiliers, les prestations de services en relation avec la préparation ou la coordination de travaux du bâtiment, notamment les travaux d'architecture, d'ingénierie et de surveillance du chantier, la surveillance d'immeubles et de bâtiments et les prestations d'hébergement. Le législateur, gardant en très grande partie les mêmes exemples qu'à l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA, a ajouté l'adverbe notamment à cette liste. Or, à aucun moment durant les travaux parlementaires relatifs à la LTVA, il n'a été question de changer le système ayant prévalu sous l'empire de la aLTVA. Au contraire, certaines activités telle la surveillance de chantier sont dorénavant explicitement mentionnée, dans la mesure où cela "correspond à la pratique actuelle" (message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA [FF 2008 6277 p. 6336]).