Citation: 2A.668/2004 22.04.2005 E. 2

2.1 Der Gesetzgeber hat in Art. 16 Abs. 1 DBG "alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte" für steuerbar erklärt. Er hat damit - wie bereits in Art. 21 Abs. 1 Ingress des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt), der ebenfalls das "gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen Einkommensquellen" als steuerbar qualifizierte - den Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung aufgestellt (BGE 125 II 113 E. 4a S. 119). Art. 16 Abs. 1 DBG enthält mithin eine Generalklausel, die durch die beispielhafte Aufzählung verschiedener Einkommensbestandteile in den Art. 17 bis 23 DBG ergänzt und durch die Befreiung bestimmter Einkünfte präzisiert wird (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, RZ 4 zu Art. 16 DBG). Der Auffassung von Ernst Höhn/Robert Waldburger (Steuerrecht, Band I, 9. Aufl. Bern/Stuttgart/Wien 2001, S. 294, 8. Aufl. S. 308 f.), eine Besteuerung habe zu unterbleiben, wenn eine Einkunftsart nicht unter Art. 17 bis 23 DBG subsumiert werden könne, ist das Bundesgericht schon in BGE 125 II 113 (E. 4a S. 119) in Übereinstimmung mit der ganz überwiegenden Lehre (vgl. die Hinweise bei Peter Locher, a.a.O., RZ 4 zu Art. 16 DBG) nicht gefolgt. Auch Einkünfte aus Stiftungen fallen deshalb grundsätzlich unter die Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG (Peter Locher, a.a.O., RZ 16 zu Art. 16 DBG; vgl. auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 25 zu Art. 24 DBG). 2.2 Das Bundesgericht ist bereits in seiner Rechtsprechung zum Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer stets davon ausgegangen, dass diesem jedes Einkommen unterliegt, das nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen ist (BGE 108 Ib 227 E. 2a mit Hinweis); unter Vorbehalt der gesetzlichen Ausnahmen sind daher alle Einkünfte steuerbar, die unter den Einkommensbegriff fallen (Urteil 2A.247/1989 vom 15. Januar 1990 E. 1 mit Hinweisen). Nachdem der Grundsatz der Gesamteinkommenssteuer auch für die direkte Bundessteuer übernommen worden ist, gilt diese Rechtsprechung auch für das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, das insofern keine abweichenden Bestimmungen enthält. Auch die herrschende Lehre erachtet in diesem Sinne die gesetzliche Aufzählung der steuerfreien Einkünfte, insbesondere in Art. 24 DBG, als abschliessend (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, a.a.O., N 8 ff. zu Art. 16 DBG, unter Hinweis auf das Urteil 2A.247/1989 vom 15. Januar 1990 E. 1, publiziert in: NStP 44, 133 S. 134; Markus Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Hrsg. Martin Zweifel/Peter Athanas, N 5 und 18 zu Art. 16 DBG; Rainer Zigerlig/Guido Jud, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Hrsg. Martin Zweifel/Peter Athanas, N 1 und 4 zu Art. 24 DBG mit zahlreichen Hinweisen auf die Literatur; anderer Auffassung: Peter Locher, a.a.O., N 6 zu Art. 16 DBG). Aus dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV) ergibt sich ferner, dass Ausnahmen von der Steuerpflicht restriktiv auszulegen bzw. anzunehmen sind (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, a.a.O., N 11 zu Art. 16 DBG). 2.3 Unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer waren bei den steuerpflichtigen Stiftungen (viele waren insbesondere aus sozialpolitischen Gründen ohnehin steuerfrei) die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Stiftungszweck standen, vollumfänglich vom steuerbaren Einkommen abzugsfähig; dafür waren die entsprechenden Leistungen auf Seiten der Destinatäre regelmässig steuerbar. Die von Familienstiftungen in der Stiftungsurkunde festgelegten oder im Ermessen der Stiftungsorgane liegenden Zuwendungen an die Destinatäre konnten nicht vom Einkommen der Stiftung abgezogen werden; dafür waren die Zuwendungen bei den Begünstigten steuerfrei (Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl. Zürich 1985, N 6 zu Art. 51 BdBSt; Ernst Känzig, Kommentar direkte Bundessteuer, 2. Aufl. I. Teil, Basel 1982, N 250 zu Art. 21 Abs. 3 BdBSt; in diesem Sinne auch noch Rudolf G. Probst, DBG, Das Gesetz über die direkte Bundessteuer, Band 2 [Juristische Personen], Basel/Frankfurt am Main 1995, Ziff. 8.1 zu Art. 66 sowie Ziffer 2.2. der Wegleitung der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Steuererklärung für Vereine, Stiftungen und übrige juristische Personen für die Steuerperiode 1998). 2.4 Auf Grund des mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vorgenommenen Wechsels von der Einkommens- und Vermögensbesteuerung zur steuerlichen Erfassung des Reingewinnes können auch Stiftungen (die mitunter wirtschaftliche Zwecke verfolgen können: BGE 127 III 337) ihren geschäftsmässig begründeten Aufwand in Abzug bringen. Die Frage, ob bei Familienstiftungen die Leistungen an die Destinatäre solche Abzüge oder - auch wenn sie im Rahmen des zivilrechtlich zulässigen Stiftungszweckes ausgerichtet werden (vgl. Urteil 2A.457/2001 vom 4. März 2002 E. 3 und 4.6; publiziert in: ASA 72, 295) - geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Art. 58 Abs. 1 lit . c DBG) darstellen, kann hier offen gelassen werden. Sie dürften im Weiteren, entsprechend der eng auszulegenden, zwingend idealen - und nicht wirtschaftlichen - Zweckbestimmung der Familienstiftung (Urteil 2A.457/2001 vom 4. März 2002 E. 4.5), regelmässig unter die Ausnahmen im Sinne von Art. 24 lit. d oder lit. e DBG fallen und damit für die Destinatäre einkommenssteuerfrei bleiben.