Citation: 2A.39/2004 29.03.2005 E. 5

Sowohl nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer als auch nach dem Steuerharmonisierungsgesetz ist die Einsprache als echtes, ordentliches, vollkommenes, reformatorisches und nicht devolutives Rechtsmittel ausgestaltet. Die Einsprache hemmt den Eintritt der Rechtskraft, es können mit ihr alle Mängel gerügt werden und der Einspracheentscheid ersetzt die Veranlagungsverfügung. Diese Eigenschaften der Einsprache werden durch die Ermessensveranlagung nicht hinfällig. Die Besonderheit der Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung besteht nach Art. 132 Abs. 3 DBG und 48 Abs. 2 StHG lediglich darin, dass der Steuerpflichtige eine solche Veranlagung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten kann (ebenda Satz 1); zudem ist die Einsprache zu begründen und sind allfällige Beweismittel zu nennen (ebenda Satz 2). Die erste Einschränkung ist materieller, die zweite prozessualer Natur. Das ist näher auszuführen: 5.1 Die Veranlagung nach Ermessen ist ein Mittel zur Erreichung einer angemessenen Einschätzung, wenn die steuerpflichtige Person ihre Mitwirkungspflicht nicht erfüllt (namentlich keine Steuererklärung einreicht) oder wenn die Steuerfaktoren aus andern Gründen mangels zuverlässiger Unterlagen (z.B. weil Beweise untergegangen sind) nicht genau ermittelt werden können (vgl. Art. 130 Abs. 2 DBG und 46 Abs. 3 StHG). Auch bei der Ermessensveranlagung hat die Steuerbehörde - wie bei der ordentlichen Veranlagung - von Amtes wegen alle Unterlagen zu berücksichtigen, die ihr zur Verfügung stehen. Da sich jedoch bei der Ermessensveranlagung der betragsmässige Umfang nicht genau feststellen lässt, ist er zu schätzen. Diese Schätzung beruht notwendigerweise auf Annahmen und Vermutungen. Mithin reicht es nicht aus, die Schätzung bloss in Zweifel zu ziehen; vielmehr hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung den tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht. Ist die Ermessensveranlagung die Folge davon, dass der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht erfüllt hat, muss dieser für den Unrichtigkeitsnachweis daher zuallererst die versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen (z.B. die Steuererklärung einreichen). Nur auf diese Weise lässt sich die Ungewissheit im Sachverhalt beseitigen. Dieser Nachweis hat zudem umfassend zu sein; blosse Teilnachweise genügen nicht. Erst wenn die Ungewissheit im Sachverhalt beseitigt worden ist, lebt die Untersuchungspflicht der Behörde wieder auf und hat diese nötigenfalls die Ermessenstaxation dem wirklichen Sachverhalt anzupassen (vgl. ASA 58 670 E. 3c für die direkte Bundessteuer nach altem Recht). Das ist der Sinn von Satz 1 der Artikel 132 Abs. 3 DBG und 48 Abs. 2 StHG, wonach die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden kann. 5.2 Da die Anfechtung einer Ermessensveranlagung einen qualifizierten Nachweis verlangt, ist in der Einsprachebegründung der Sachverhalt substanziiert darzulegen und sind die notwendigen Beweismittel anzubieten. Des Weiteren sind die unterlassenen Mitwirkungshandlungen mit der Einsprache nachzuholen. Deshalb wird in Satz 2 der Artikel 132 Abs. 3 DBG und 48 Abs. 2 StHG angeordnet, dass die Einsprache gegen die Ermessensveranlagung zu begründen ist und allfällige Beweismittel nennen muss. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zur direkten Bundessteuer handelt es sich nicht nur um eine Ordnungsvorschrift, sondern um eine Prozessvoraussetzung, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (BGE 123 II 552 E. 4c, unveröffentlichtes Urteil 2A.442/2001 vom 19. Juni 2002, E. 2.2). Eine vergleichbare oder ähnliche Praxis bestand bereits zum alten Bundesratsbeschluss über die direkte Bundessteuer (BdBSt), dessen Art. 101 Abs. 2 bestimmte: "Auf Einsprachen allgemeiner Art und ohne Begründung der gestellten Anträge wird nicht eingetreten". Das Bundesgericht legte diese Bestimmung dahingehend aus, dass die Anfechtung einer Ermessensveranlagung, da der Steuererklärung keine Anhaltspunkte entnommen werden könnten, eine qualifizierte Begründung verlange (ASA 48 193 E. 3a; Urteil 2A.83/1992 vom 26. Juli 1993, in: StR 49/1994 S. 141 E. 2a, mit weiteren Hinweisen; ferner Urteil 2A.102/1998 vom 25. August 1999, in: NStP 2000 S. 27 E. 2). Aus diesem Grund kann sich der Steuerpflichtige in der Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung nicht auf eine pauschale Anfechtung oder auf die Teilanfechtung einzelner Positionen beschränken. Eine solche Anfechtung erlaubt es zum vornherein nicht, die Ermessensveranlagung daraufhin zu prüfen, ob sie offensichtlich unrichtig sei. Sie genügt daher den Anforderungen an die Begründung von Einsprachen gegen Ermessensveranlagungen nicht (Art. 132 Abs. 3 DBG, 48 Abs. 2 StHG). Ist die Einsprachebehörde aus formellen Gründen - mangels einer ausreichenden Begründung - auf die Einsprache nicht eingetreten, muss die Rekursinstanz nur prüfen, ob die Einsprachebehörde zu Recht einen Nichteintretensentscheid gefällt hat. Stellt sie fest, dass die Ermessenstaxation aufgrund der vom Steuerpflichtigen in der Einsprache vorgebrachten Begründung und Beweismittel offensichtlich unrichtig ist, hebt sie den angefochtenen Einspracheentscheid auf und weist die Sache an die Veranlagungsbehörde zurück; sie kann auch selbst materiell entscheiden, wenn sie hierzu in der Lage ist. Im anderen Fall, wenn die Begründung der Einsprache und die angerufenen Beweismittel nicht geeignet sind, die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung darzutun, ist der Nichteintretensentscheid der Einsprachebehörde zu bestätigen (unveröffentlichtes Urteil 2A.442/2001 vom 19. Juni 2002, E. 2.2). Das folgt aus Satz 2 der Artikel 132 Abs. 3 DBG und 48 Abs. 2 StHG.