Citation: 2A.430/2005 12.04.2006 E. 1

3.2 La recourante se plaint qu'après trois refus de transmettre des renseignements à l'autorité américaine compétente, l'Administration fédérale des contributions soit revenue sur sa décision, les conditions autorisant un tel réexamen n'étant pas réalisées. L'Administration fédérale des contributions a opposé un tel refus à l'autorité américaine après son examen préliminaire de la demande (lettre du 1er avril 2004). Elle constatait que celle-ci n'était pas suffisamment précise et attendait que l'Internal Revenue Service la complète le cas échéant, conformément à l'art. 20c al. 2 Ord. CDI-USA 1996. La recourante ne saurait rien tirer à son avantage de cette correspondance, car rien ne s'oppose à ce que l'Internal Revenue Service complète sa demande aussi longtemps que l'Administration fédérale des contributions n'a pas rendu sa décision finale. On ne saurait exiger de l'Etat requérant que l'état de fait à la base de la demande soit sans lacune ni contradiction, car l'entraide administrative a précisément pour but de clarifier les faits. Ceux-ci peuvent donc être complétés ou rectifiés au fur et à mesure que l'Etat requérant approfondit l'instruction. Les compléments demandés sur cette base doivent toutefois demeurer en rapport avec la demande initiale (2A.250/2001, RF 57/2002 p. 410, StE 2002 A 31.4 no 6, consid. 8), ce qui est le cas en l'espèce. Par lettre du 15 octobre 2004, confirmée le 14 février 2005, l'Administration fédérale des contributions a refusé l'entraide administrative à l'Internal Revenue Service. Bien que le texte de ces lettres ait été soumis à l'approbation de la recourante, modifié selon ses suggestions et que son consentement à leur envoi ait été requis, ces correspondances n'ont été adressées qu'à l'Internal Revenue Service, à l'exclusion de la recourante. Il s'agissait d'un échange de vues et d'une prise de position de l'Administration fédérale des contributions en tant que représentante de la Suisse et autorité d'application de la Convention à l'égard d'une autorité étrangère indépendante. Une telle correspondance ne constitue pas une décision au sens de l'art. 5 PA, susceptible de créer des droits et obligations pour la personne concernée et les lettres en cause n'en avaient d'ailleurs pas la forme. En particulier, elles ne pouvaient être qualifiées de décision finale au sens de l'art. 20d Ord. CDI-USA 1996 qui règle uniquement la remise de renseignements par leur détenteur à l'Administration fédérale des contributions et non la transmission de ceux-ci par l'Administration fédérale des contributions à l'autorité américaine. S'agissant de la transmission de renseignements à l'autorité américaine, en l'absence de consentement (ou en cas de consentement partiel) de la personne concernée, les art. 20i al. 3, 20j et 20k Ord. CDI-USA 1996 prévoient expressément que la procédure est close par une décision finale motivée, notifiée à la personne concernée et susceptible de recours. Seule la décision du 6 juin 2005 répond à ces exigences. Dès lors, même si l'Administration fédérale des contributions a changé d'opinion dans cette décision, celle-ci ne peut être considérée formellement comme un réexamen ou une révision de précédentes décisions, de sorte qu'il n'y a pas lieu de vérifier si les conditions d'un tel réexamen ou révision sont réalisées. Certes, la conduite de la procédure prête à critique et les tergiversations de l'Administration fédérale des contributions ont nui à la sécurité du droit. La recourante aurait pu néanmoins réclamer à l'Administration fédérale des contributions de confirmer le contenu des lettres du 15 octobre 2004 et du 14 février 2005 par une décision finale au sens de l'art. 20j Ord. CDI-USA 1996, ce qu'elle n'a pas fait. 3.3 En relation avec la conduite de la procédure, la recourante reproche encore à l'autorité intimée d'avoir indûment communiqué son nom à l'Internal Revenue Service, lequel aurait violé le principe de la spécialité (art. 26 par. 1 CDI-USA) en lui faisant subir un interrogatoire en Espagne . Le nom de la recourante, ses relations avec Y.________ ainsi que nombre d'autres renseignements à son sujet étaient connus de l'autorité américaine déjà avant l'ouverture de la procédure d'échange de renseignements. Il est vrai que dans une lettre du 10 août 2004 à l'Internal Revenue Service, l'Administration fédérale des contributions a implicitement confirmé la titularité de la recourante sur les comptes de la G.________bank, au demeurant sans indiquer les numéros. C'est toutefois par la correspondance de l'Administration fédérale des contributions du 15 octobre 2004, dont la transmission a été soumise au consentement de l'intéressée, que l'autorité américaine a été informée de la rémunération de celle-là au moyen d'options dérivées. Au vu de ce que connaissait dès le départ l'Internal Revenue Service, la lettre du 10 août 2004 n'a pas joué de rôle déterminant dans l'interrogatoire de la recourante à Madrid. Au surplus, celle-ci n'établit nullement que le principe de la spécialité aurait été violé, en particulier que le représentant de l'autorité américaine aurait agi hors de l'instruction du procès de Y.________ et que le juge espagnol aurait été dépourvu de pouvoirs rogatoires.