Citation: 2C_290/2022 E. 4.4

4.4. Dans l'arrêt attaqué, la Cour de justice a fondé son raisonnement sur l'art. 27 de la loi genevoise du 26 juin 2008 relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales (LPGIP/GE; RS/GE D 3 18) et l'art. 1 de l'Ordonnance du DFF du 10 décembre 1992 sur l'échéance et les intérêts en matière d'impôt fédéral direct (OEI; RS 642.124). A teneur de l'art. 27 al. 1 LPGIP/GE, en cas de rappels d'impôt relatifs à des impôts périodiques, l'intérêt visé à l'article 59, alinéa 1, de la loi de procédure fiscale commence à courir dès le terme général d'échéance de l'année ou de la période fiscale concernée, jusqu'à la notification du rappel d'impôt. Selon l'art. 1 al. 1 OEI, le terme général d'échéance est fixé au 1er mars de l'année civile qui suit l'année fiscale, soit au 1er mars 2012 pour l'IFD 2011. Sur la base d'un raisonnement inspiré du principe d'étanchéité, selon lequel tous les revenus effectivement réalisés et les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la taxation de cette période (arrêt 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 8.1.2 et les références citées), la Cour de justice a inféré de ces dispositions que "aucun intérêt sur le rappel d'impôt afférent à l'année 2011 n'était échu avant 2012, de sorte qu'aucune déduction ne peut être admise à ce titre en 2011", mais à partir du 1er mars 2012. Dans son raisonnement, la Cour de justice a méconnu le fait qu'en matière d'IFD, l'art. 3 OEI prévoit que l'intérêt moratoire relatif au rappel d'impôts commence à courir 30 jours après le terme initial d'échéance mentionné à l'art. 1 OEI, soit le 31 mars 2012 et non le 1er mars 2012 comme retenu. Cela étant rectifié, son raisonnement selon lequel les contribuables ne peuvent déduire de leurs revenus les intérêts moratoires sur rappels d'impôt qu'à compter du terme d'échéance, soit lorsque lesdits intérêts sont échus et non seulement du fait qu'ils sont courus, n'apparaît pas insoutenable compte tenu de la théorie de l'accroissement net du patrimoine et de la jurisprudence fédérale (cf. arrêt 2C_122/2022 du 15 décembre 2022 consid. 9). En effet, ce n'est que lorsque des intérêts moratoires sont échus qu'ils diminuent la capacité contributive de leur débiteur, de sorte qu'il est constitutionnellement soutenable de les déduire du revenu imposable à ce moment-là. Cette solution en matière d'intérêts moratoires sur les rappels d'impôt reflète du reste la pratique prévalant en matière de déductibilité des intérêts moratoires des créances ordinaires d'impôt fédéral direct (cf. arrêt 2C_434/2021 du 3 mars 2022 consid. 4 et 5), étant toutefois précisé que le Tribunal fédéral examine librement la déductibilité de tels intérêts (art. 106 al. 1 LTF; cf. arrêt 2C_122/2022 du 15 décembre 2022 consid. 8.2), et est préconisée par une large partie de la doctrine (cf. p. ex. De Vries Reilingh/Varin/Dreni, La jurisprudence hésitante du Tribunal fédéral quant au moment de la déductibilité des intérêts moratoires, Archives de droit fiscal suisse, vol. 91, n°5, p. 276; Raphaël Gani, De la déductibilité des intérêts de retard perçus par le fisc, RDAF 2022 II 111). En outre, le fait que le Tribunal fédéral ait admis, lors d'examen de droit cantonal limité à l'arbitraire, la conformité de plusieurs solutions cantonales différentes en matière de déductibilité des intérêts moratoires sur rappel d'impôt (cf. supra consid. 4.3) ne signifie pas que toute autre solution serait exclue dans le cadre d'un examen limité à l'arbitraire (cf. arrêt 2C_122/2022 du 15 décembre 2022 consid. 9.2).