Citation: 2C_607/2017 E. 5.2

5.2. L'impôt anticipé connaît, en plus des cas de liquidation formelle, les cas de liquidation de fait. Selon une pratique établie, outre les cas de liquidation formelle en application des dispositions du droit des obligations, une société peut également être liquidée lorsqu'elle abandonne ses actifs. Dans ce dernier cas de figure, la société vend ou utilise ses actifs, sans réinvestir le produit, mais en le distribuant, généralement à ses actionnaires. Il est question d'une liquidation de fait lorsque certains actifs sont retirés de la société, mais également lorsque des actifs subsistent dans la société (par exemple des liquidités ou des créances envers des actionnaires), mais que la substance économique en est retirée (ATF 115 Ib 274 consid. 9c et 10a p. 280; arrêt 2C_472/2015 du 14 septembre 2016 consid. 3.3.1 et les références citées). Selon la jurisprudence, la personne chargée de la liquidation au sens de l'art. 15 al. 1 LIA répond également solidairement de la dette fiscale de la société lorsque celle-ci a fait l'objet d'une liquidation de fait (ATF 115 Ib 274 consid. 14b p. 283; arrêt 2C_472/2015 du 14 septembre 2016 consid. 3.3.1 et les références citées). Le point est discuté en doctrine de savoir si la liquidation de fait suffit pour créer un cas de responsabilité solidaire des personnes chargées de l'administration ou de la liquidation des personnes morales en matière d'impôt fédéral direct (dans ce sens: THOMAS A. MÜLLER, op. cit., p. 155; PETER LOCHER, op. cit., n. 13 ad art. 55 LIFD; BÉGUIN/STOYANOV, La créance fiscale, in Les procédures en droit fiscal, 3 e éd. 2015, p 872; semble être d'un avis contraire: ROBERT DANON, op. cit., n. 45, cf. également, en relation avec la réglementation équivalente en matière de taxe sur la valeur ajoutée: SUZANNE GANTENBEIN, in Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, Zweifel et al. [éd.], 2015, n. 24 ad art. 15 LTVA). Le Tribunal fédéral ne s'est jamais prononcé sur cette question. Il l'a d'ailleurs expressément laissée ouverte dans son arrêt 2C_472/2015 du 14 septembre 2016 consid. 3.3.1. En l'espèce, le 4 novembre 2009, le Tribunal de première instance compétent a ordonné la dissolution de la société et sa liquidation en application de l'art. 731b CO. Le 24 novembre 2009, la procédure de faillite a été suspendue faute d'actifs. La société a été radiée d'office du registre du commerce le 14 juin 2010. Par conséquent, dans la mesure où le recourant n'était plus administrateur de la société le jour où celle-ci a formellement été liquidée, qu'il n'en était plus actionnaire et qu'il n'en était pas non plus le liquidateur, il est nécessaire d'examiner la question de l'application de l'art. 55 LIFD aux cas de liquidation de fait. En premier lieu, il ne faut pas perdre de vue qu'en adoptant cette dernière disposition, le législateur a expressément fait référence à l'art. 15 al. 1 LIA, pour lequel la jurisprudence a déjà depuis longtemps admis qu'une liquidation de fait était suffisante. Ainsi, comme l'a déjà jugé le Tribunal fédéral en citant l'art. 933 al. 2 CO, la liquidation existe indépendamment de son inscription au registre du commerce, laquelle n'a qu'un effet déclaratif (arrêt du 31 mai 1974, in Archives 44 p. 314 consid. 4). En outre, il ne serait pas opportun de s'en tenir uniquement aux cas de liquidation formelle, dans la mesure où le produit de la liquidation peut tout à fait être sciemment réduit par des mesures tendant à vider la société de sa substance (cf. PETER LOCHER, op. cit., n. 13 ad art. 55 LIFD; THOMAS A. MÜLLER, op. cit., p. 155) et ainsi à limiter le montant à concurrence duquel répondent l'administrateur et le liquidateur. Une telle hypothèse n'étant manifestement pas voulue par le législateur, il convient donc, avec la majorité de la doctrine, d'admettre que les cas de liquidation de fait sont également concernés par l'art. 55 LIFD, à l'instar de ce qui vaut pour l'art. 15 LIA.