Citation: 2C_148/2008 29.07.2008 E. 2

2.1 Nach § 1 des luzernischen Gesetzes vom 27. Mai 1908 betreffend die Erbschaftssteuern (EStG/LU; SRL Nr. 630) ist von den im Kanton Luzern fallenden Verlassenschaften eine Erbschaftssteuer zu entrichten, soweit das Gesetz keine Ausnahme macht. Die Erbschaftssteuer wird von den im Kanton befindlichen liegenden sowie dem gesamten fahrenden Vermögen des im Kanton wohnhaften Erblassers erhoben (§ 2 lit. a EStG/LU). Für die Ausmittlung des erbschaftssteuerpflichtigen Vermögens gelten die allgemeinen Regeln über die Steuerpflicht (§ 7 EStG/LU). Der Steuersatz ist gemäss § 3 Abs. 1 EStG/LU nach dem zwischen dem Erblasser und den Erben bestehenden Verwandtschaftsgrad abgestuft. Vom Vermögen, das an nicht verwandte Personen gelangt, werden 20% Erbschaftssteuer erhoben (§ 3 lit. c EStG/LU). Dazu kommt ein Progressionszuschlag nach § 5 EStG/LU, der von der Höhe des anfallenden Vermögens abhängt. Die nähere Bemessung des Nachlasses regelt eine Dienstanweisung (Luzerner Steuerbuch, Bd. 3, Weisungen EStG, Ziff. 2 zu § 7 Nr. 1). Danach können von den Nachlassaktiven die Schulden (Erbschaftsschulden und Erbgangsschulden) abgezogen werden. Bei den Erbschaftsschulden handelt es sich um vom Erblasser zu Lebzeiten eingegangene und beim Ableben noch vorhandene Schulden (Grundpfandschulden, Faustpfandschulden, ungesicherte Schulden). Dagegen handelt es sich bei den Erbgangsschulden um nach dem Tod entstandene, mit dem Ableben in engem Zusammenhang stehende Zahlungsverpflichtungen der Erben (Todesfallkosten, Gebühren der Teilungsbehörde, Willensvollstreckerhonorar etc.). Ebenfalls als Erbgangsschuld gilt der auf 30 Tage begrenzte Unterhaltsanspruch der Hausgenossen nach Massgabe von Art. 606 ZGB. Im Zusammenhang mit der Erbteilung angefallene Kosten sind - im Gegensatz zu den für die Erlangung der Erbschaft (Erbteil, Vermächtnis) notwendigen Kosten - nicht abziehbar. Vermächtnisse (inkl. Erbschaftssteuervermächtnisse) sind bei den damit belasteten Erben in Abzug zu bringen. Diese Regelung des Schuldenabzugs deckt sich mit jener in anderen Kantonen (Steuerinformationen der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK], Die Erbschafts- und Schenkungssteuern, S. 33 f. [Stand: 1. Januar 2005]; vgl. auch ADRIAN MUSTER, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern 1990, S. 358 ff.). 2.2 Vorliegend steht die Höhe des Brutto-Nachlasses fest (Fr. 239'556.90). Nur die Abzugsfähigkeit gewisser Schulden ist noch umstritten. Dabei geht es einerseits um den Hauptposten "Vermächtnisse" und andererseits um vier noch streitige Positionen. 2.2.1 Nach Ansicht des Beschwerdeführers sind die nach Errichtung des Testaments vom Erblasser anfangs April 2002 ausgesprochenen Vermächtnisse (einmal Fr. 20'000.-- und dreimal Fr. 10'000.--) als weitere Schulden zu anerkennen. Dabei kann die erstmals vor Bundesgericht aufgestellte Behauptung, es handle sich noch um Liberalitäten unter Lebenden, nicht gehört werden. Denn einerseits steht diese Behauptung im Widerspruch zur Tatsache, dass der Brutto-Nachlass nicht umstritten ist. Im Übrigen hielt Rechtsanwalt Peter in seiner Aktennotiz vom 9. April 2002 klar fest, dass der Erblasser eine Testamentsänderung wünsche und diese Zahlungen noch als Vermächtnisse zu behandeln seien. Damit sollte offensichtlich der Nachlass und nicht das (lebzeitige) Vermögen des Erblassers gebunden werden. Handelt es sich mithin um einen (zusätzlichen) letzten Willen des Erblassers, so gebricht es diesem an der erforderlichen Form im Sinne von Art. 499 ff., Art. 505 bzw. Art. 506 ZGB. Ein gültiges Nottestament liegt schon deshalb nicht vor, weil weder die protokollierende noch eine bedachte Person als Zeuge auftreten können (Art. 503 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 506 Abs. 3 ZGB) und es dem Erblasser nachträglich möglich gewesen wäre, sich einer anderen Verfügungsform zu bedienen (Art. 508 ZGB). In diesem Fall gilt der Grundsatz, dass Willensäusserungen und Wünsche des Erblassers, welche nicht in eine erbrechtlich beachtliche Form gekleidet sind, unbeachtlich sind (MARCEL LUSTENBERGER, Die Auswirkungen der Erbteilung auf die Erbschafts- und Schenkungssteuer, Diss. Zürich 1985, S. 52, S. 73, S. 89 und S. 97). Allerdings können unter Umständen auch mit einem Formmangel behaftete letztwillige Verfügungen steuerlich relevant sein. In einem solchen Fall wird aber verlangt, dass rechtserhebliche Ansätze des Errichtungsaktes für eine letztwillige Verfügung vorliegen (LUSTENBERGER, a.a.O., S. 53 mit Hinweisen). Ein blosser "Wunsch" des Erblassers ist noch keine erbrechtlich beachtliche Verfügung (BGE 90 II 476 E. 4 S. 480 ff.). Dasselbe gilt für einen Entwurf als Vorarbeit zu einem allfälligen später zu errichtenden Testament (ROLANDO FORNI/GIORGIO PIATTI, Basler Komm., N 3 zu Art. 519/520 ZGB). Dies trifft auch für eine bloss mündliche Absichtserklärung des Erblassers ohne jede weitere Vorkehrung im Sinne von Art. 506 ff. ZGB zu. Ebenso wenig können vermeintliche Verpflichtungen oder nicht verbindliche Pietätspflichten gegenüber dem Erblasser erbschaftssteuerlich berücksichtigt werden (LUSTENBERGER, a.a.O., S. 53). Wenn daher die Vorinstanz den formell nicht korrekt zustande gekommenen letzten Willen des Erblassers erbschaftssteuerlich nicht berücksichtigt, hat sie kein Bundesrecht verletzt und ist sie erst recht nicht in Willkür verfallen. 2.2.2 Die weiteren vier vom Beschwerdeführer beanspruchten Abzugspositionen hat die Vorinstanz einlässlich geprüft; sie legt überzeugend dar, weshalb es sich weder um Erbschafts- noch um Erbgangsschulden handelt. Der Beschwerdeführer beschränkt sich darauf, das Gegenteil zu behaupten, ohne aber detailliert darzulegen, weshalb die Auffassung der Vorinstanz geradezu willkürlich sein soll. Teilweise bringt er die Dinge sogar durcheinander und beansprucht den Abzug von Positionen, die steuerlich bereits berücksichtigt sind (z.B. Fr. 2'800.--, vgl. E. 2b des angefochtenen Urteils). Auf diese rein appellatorische Kritik am angefochtenen Urteil ist daher nicht näher einzugehen (vgl. oben E. 1.3).