Citation: BGE 141 II 326 E. 2.4

pag. 367 e riferimenti dottrinali). La dottrina si è ampiamente pronunciata sulla questione di sapere quando la costituzione di servitù, in particolare di diritti di superficie, equivaleva ad una realizzazione, cioè ad un'alienazione. NICOLAS MERLINO - che richiama anche LOCHER, RICHNER/FREI/KAUFMANN e RIVIER, considera che la concessione, a titolo oneroso, di un diritto di superficie è sempre limitata nel tempo, di modo che la stessa non va assimilata a un'alienazione, né totale né parziale, e che l'indennità corrisposta dev'essere trattata come reddito e non invece quale utile (NICOLAS MERLINO, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n. 21 ad art. 21 LIFD). Da parte loro RICHNER, FREI, KAUFMANN e MEUTER ritengono che la costituzione di un diritto di superficie non va assoggettata all'imposta sugli utili immobiliari poiché, anche se in virtù dell'art. 779 cpv. 2 CC esso può, salvo patto contrario, essere ceduto e trasmesso, la sua durata è comunque sempre limitata, di modo che l'esigenza di una restrizione durevole non è data, e ciò anche quando il diritto di superficie è intavolato come BGE 141 II 326 S. 336 fondo a registro fondiario (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2a ed. 2006, n. 133 segg., segnatamente 134 e 135 ad § 216 StG/ZH). Secondo questi autori il trasferimento del diritto iscritto come fondo è invece soggetto all'imposta sugli utili immobiliari, così come il suo riscatto da parte del proprietario del fondo serviente. La sua estinzione quando scade non soggiace invece ad imposizione (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n. 139 seg. ad § 216 StG/ZH). Questi pareri sono condivisi da MARIANNE KLÖTI-WEBER e da JÜRG BAUR (KLÖTI-WEBER/BAUR, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3a ed. 2009, vol. 2, n. 45 seg. ad § 96 StG/AG), i quali sono tuttavia dell'opinione che se la durata di una servitù supera cento anni, in tal caso il compenso percepito è assoggettato all'imposta sugli utili immobiliari (KLÖTI-WEBER/BAUR, op. cit., n. 47 ad § 96 StG/AG). Da parte loro WALTER RYSER e BERNARD ROLLI osservano che solo i diritti costituiti per una durata illimitata soggiacciono all'imposta sugli utili immobiliari, mentre le prestazioni corrisposte in virtù di diritti limitati nel tempo sono imponibili come reddito (RYSER/ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4a ed. 2002, ottava lezione # 14 pag. 379). Al riguardo detti autori, la cui opinione su questo punto è condivisa anche da LOCHER (LOCHER, op. cit., n. 35 segg. e 37 segg. ad art. 21 LIFD), distinguono a seconda che il diritto di superficie è concesso su un terreno non edificato oppure già costruito. Nel primo caso l'indennità percepita (periodica oppure unica) soggiace all'imposta sul reddito, nella seconda ipotesi essa dev'essere divisa in due parti: quella concernente l'alienazione della costruzione soggiace all'imposta sugli utili immobiliari, mentre il rimanente viene tassato come reddito. Infine JEAN-MARC RIVIER ritiene che la costituzione di un diritto di superficie non equivale ad un'alienazione e che, sebbene la cessione di un diritto di superficie iscritto come fondo costituisca un'alienazione, la stessa tuttavia non soggiace all'imposta sugli utili immobiliari perché è l'utilizzazione del fondo che viene trasferita (RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2a ed. 1998, pag. 493; vedasi anche pag. 432 seg. ove, dopo aver spiegato in che consiste un diritto di superficie, egli precisa perché la controprestazione ricevuta è sempre assoggettata all'imposta ordinaria). Da quel che precede risulta quindi che secondo l'opinione condivisa da gran parte della dottrina - e non solo, come sostenuto dalla ricorrente dagli autori zurighesi - la costituzione di un diritto di superficie, se è limitato nel tempo e anche se iscritto come fondo a BGE 141 II 326 S. 337 registro fondiario, non comporta un'alienazione, ragione per cui l'indennità corrisposta non è soggetta all'imposta sugli utili immobiliari, bensì viene tassata come reddito (cfr. pure Informazioni fiscali CFS, op. cit., pag. 19 n. 533). In queste condizioni, la soluzione adottata dai giudici cantonali (ossia che il carattere "duraturo" della servitù, cioè del diritto di superficie, dev'essere inteso nel senso di "illimitato" affinché il caso vada assoggettato all'imposta sugli utili immobiliari), oltre a collimare con l'opinione sostenuta da gran parte della dottrina, è conforme alle esigenze poste dalla legislazione federale e da quella armonizzata per ammettere che si è in presenza (o