Citation: 2A.475/2006 26.03.2007 E. 5

5.1 Selon l'art. 27 al. 1 et 2 lettre a LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, dont font notamment partie les amortissements et les provisions au sens des articles 28 et 29 LIFD. Ils peuvent également déduire les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 1 let. b LIFD). A l'instar du revenu imposable, qui se détermine d'après les revenus acquis durant la période de calcul (art. 210 al. 1 LIFD), les déductions prévues par l'art. 27 LIFD sont soumises au principe de périodicité et ne sont admises que lorsqu'elles trouvent leur cause dans des événements ayant lieu durant la période de calcul (M. Reich/M. Züger, in: Zweifel/Athanas [éd.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bâle 2000, n° 14 ad art. 28 LIFD). Les amortissements et les provisions ne peuvent porter que sur des éléments de fortune qui servent à une activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18 al. 1 LIFD, autrement dit sur des éléments qui appartiennent à la fortune commerciale (art. 18 al. 2 LIFD; Archives 74, p. 737 consid. 2.1 pour les immeubles; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n° 7 ad art. 28 LIFD). Selon l'art. 28 LIFD, les amortissements des actifs, justifiés par l'usage commercial, sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements. En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments (art. 28 al. 2 LIFD). Cet alinéa constitue une exception limitée au principe de périodicité selon lequel l'amortissement doit porter sur la diminution de valeur ayant lieu durant la période de calcul (M. Reich/M. Züger, op. cit., n° 14 ad art. 28 LIFD et les références de jurisprudence citées). Selon l'art. 29 al. 1 let. b LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs. Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD), contrairement aux amortissements dont le caractère est définitif. Selon l'art. 211 LIFD enfin, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 209 LIFD) peuvent être déduites, à condition qu'elles n'aient pas été prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années. 5.2 Les commerçants en immeubles qui tiennent une comptabilité selon l'usage commercial ou, un plan spécial d'amortissements peuvent également déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, dont font notamment partie les amortissements et les provisions au sens des articles 28 et 29 LIFD. Les immeubles de ces commerçants peuvent appartenir soit aux actifs immobilisés soit aux actifs circulants de leur fortune commerciale. Il peut en outre s'agir de terrains non bâtis, comme en l'espèce, ou de terrains bâtis. Dans cette dernière hypothèse, en vertu du principe de l'évaluation par objet (« Einzelbewertungsprinzip »), terrain et construction peuvent faire l'objet d'un traitement comptable séparé, ce qui peut empêcher la compensation de la diminution de valeur de la construction par l'augmentation de valeur du terrain (arrêt 2A.571/1998 du 25 janvier 2000 in: StE 2000 B 23.43.2 n° 8, consid. 3). Les terrains - qui ne sont pas susceptibles d'usure - ne peuvent pas faire l'objet d'amortissements ordinaires. Aussi, le Tribunal fédéral a refusé d'accorder la déduction d'un amortissement ordinaire sur un immeuble (maison à habitations multiples) appartenant à l'actif circulant d'un commerçant en immeubles, considérant que, par nature, les éléments appartenant aux actifs circulants ne pouvaient avoir une durée d'utilisation justifiant un amortissement forfaitaire; un amortissement unique en raison d'une diminution extraordinaire de la valeur aurait été possible si le propriétaire en avait démontré le caractère commercialement justifié, ce qui n'avait pas été fait (arrêt 2A.667/2006 du 16 février 2007, consid. 3.2). Le Tribunal fédéral a toutefois admis un amortissement extraordinaire sur un terrain agricole dont la valeur vénale avait chuté en raison de l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur le droit foncier rural (arrêt 2A.571/1998 du 20 janvier 2000 consid. 2a in StE 2000 B 23.43.2 n° 8 et les références citées; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n° 32 ad art. 28 LIFD et les références citées). Lorsque la perte de valeur résulte d'un phénomène naturel, d'un changement de régime légal qui en diminue ou exclut l'utilisation (par ex. un changement de zone) ou en diminue la valeur, toutes autres conditions étant réunies, un immeuble appartenant aux actifs circulants d'un commerçant d'immeubles peut faire l'objet d'un amortissement extraordinaire (arrêt 2A.571/1998 du 20 janvier 2000 consid. 2a in StE 2000 B 23.43.2 n° 8; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n° 43 ad art. 28 LIFD et les références citées). En revanche, une diminution de valeur résultant de la baisse du marché immobilier, même sur une longue période, n'est pas nécessairement définitive en raison précisément des fluctuations du marché, de sorte qu'un amortissement n'est pas justifié commercialement (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n° 47 ad art. 28 LIFD et les références citées). En pareille circonstance, l'art. 29 LIFD autorise tout au plus la comptabilisation à charge du compte de résultat d'une provision pour risque de perte sur actifs circulants, qui sera ajoutée, conformément à l'art. 29 al. 2 LIFD au revenu commercial imposable lorsqu'elle ne se justifiera plus. 5.3 Selon la jurisprudence, il est interdit de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs, c'est-à-dire d'actifs qui dès l'origine n'ont aucune valeur ou une valeur surfaite (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n° 17 ad art. 28 LIFD et les nombreux arrêts cités). 5.4 En l'espèce, le Tribunal administratif a retenu que le recourant exerçait une activité indépendante de commerçant d'immeuble et que le terrain en cause appartenait à sa fortune commerciale depuis son acquisition en 1989 respectivement 1994. Il a constaté que le recourant avait acquis ce terrain pour un prix historique (prix de revient) de 1'814'721 fr. et qu'au 1er janvier 2003, ce terrain ne valait plus que 999'360 fr. Sur le plan comptable, il a en outre constaté que le terrain en cause avait été porté au 1er janvier 2003, date à laquelle le recourant a commencé à tenir une comptabilité, pour une valeur de 1'814'721 fr. et qu'il y figurait, au 31 décembre 2003, pour un montant de 999'360 fr., en raison d'un amortissement extraordinaire de 815'361 fr. opéré par son propriétaire à charge du compte de pertes et profits. Le Tribunal administratif a jugé que cet amortissement était contraire à l'art. 28 LIFD et violait en outre l'art. 211 LIFD, ce que contestent en vain les recourants. En effet, un terrain «marchandise», comme en l'espèce, qui subit une diminution de valeur en raison d'une baisse du marché immobilier, ne peut faire en principe l'objet, toutes autres conditions étant réalisées, que d'une provision pour risque de perte. Par ailleurs, en application du principe de périodicité, les recourants ne pouvaient pas opérer un amortissement dans la période de calcul 2003 portant sur des moins-values constatées déjà au moment de l'achat de la deuxième partie du terrain en 1994 (prix payé en 1989: 105 fr./m2; prix payé en 1994: 42.50 fr./m2). Ils n'allèguent pas à cet égard que le prix du terrain ait subi une modification durant l'année 2003. Pour le même motif, ils ne pouvaient pas non plus comptabiliser une provision pour un risque de perte survenu bien avant l'année 2003. Le Tribunal administratif a aussi retenu à bon droit que la valeur vénale du terrain au 1er janvier 2003 correspondait à 999'360 fr. et que, comptabilisée dans le bilan d'entrée pour un montant de 1'814'721 fr., la valeur du terrain était manifestement surfaite et correspondait pour la différence à un actif fictif, sur lequel il est précisément interdit de procéder à un amortissement. Enfin, entre 1989 et fin 2002, les recourants ne tenaient pas de comptabilité pour leur activité de commerçants d'immeuble, de sorte qu'admettre un amortissement extraordinaire en 2003 pour des faits survenus en 1994 conduirait à admettre un rattrapage d'amortissements, ce qui serait contraire au système de report de pertes de l'art. 211 LIFD limité aux sept exercices antérieurs à la période fiscale. Par conséquent, le Tribunal administratif a refusé à bon droit la déduction de l'amortissement en cause à charge de l'exercice comptable 2003.