Citation: 2C_164/2009 13.08.2009 E. 8

Les recourants soutiennent que le Tribunal administratif a violé la convention du 16 août 1999. 8.1 La confiance résultant d'un arrangement entre l'État et un particulier, qualifié de contrat de droit administratif, est d'abord et avant tout protégée par la force contraignante attachée à un tel acte (pacta sunt servanda); les obligations de l'État qui en découlent équivalent, en règle générale, à des droits acquis, qui ont la faculté de résister à un changement de législation ("Gesetzesbeständigkeit") et ne peuvent être modifiés que par voie d'expropriation, soit moyennant le versement d'une complète indemnité (cf. ATF 107 Ib 140, consid. 3a-b p. 144/145; récemment: arrêt 2P. 94/2006 du 16 mars 2007, consid. 3.3); le contrat de droit administratif offre donc des garanties supérieures à la seule protection de la bonne foi (cf. ATF 122 I 328 consid. 7a-c, p. 340/341 et les références citées; récemment: arrêt 2P. 94/2006 du 16 mars 2007, consid. 3.3). S'il est généralement admis qu'il y a place pour le contrat de droit administratif là où la loi ne l'exclut pas expressément, il est néanmoins possible, dans certains cas, que le sens ou le but de la loi s'y oppose (cf. ATF 105 Ia 207 consid. 2a p. 209; 103 Ia 505 consid. p. 512; récemment: arrêt 2P. 94/2006 du 16 mars 2007, consid. 3.4 et les références citées). Il en va en particulier ainsi en matière fiscale. En effet, selon la jurisprudence, l'autorité fiscale est liée par le principe de la légalité de ses actes. Elle n'a de ce fait pas la compétence de conclure des conventions ayant un effet contractuel d'où dériveraient des droits, des obligations ou qui prévoiraient la renonciation à des droits, comme en droit privé. Elle ne peut établir des conditions spéciales en raison de l'intérêt public ou pour simplifier une procédure fiscale que dans les cas expressément prévus par la loi, laquelle garantit l'égalité de traitement vis-à-vis des autres contribuables dans une même situation. Les conventions sans base légale, voire contraires à la loi, sont nulles et ne sauraient par conséquent avoir d'effet contraignant. Il n'est fait exception à cette règle que dans les cas où la base légale serait incertaine et pour autant que l'autorité procède selon la règle que le législateur aurait adoptée s'il avait voulu expressément prendre en considération le cas d'espèce, ainsi que lorsque l'établissement des faits est impossible ou difficile. Pourtant, même lorsque la convention entre l'autorité fiscale et le contribuable est nulle, il n'est pas exclu que le contribuable puisse invoquer sa bonne foi (Archives 63, 661, consid. 5a p. 670; arrêt 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RDAF 1999 II p. 97, consid. 7b.aa, p. 106 s.; Danielle Yersin, Commentaire romand de la LIFD; n ° 88 ss ad Remarques préliminaires). 8.2 En l'espèce, ni le droit fédéral ni le droit cantonal n'autorisaient l'existence d'un arrangement entre l'autorité fiscale et X.________ sur les questions de droit soulevées par la présente cause, sinon celle de fait arrêtant la valeur des biens professionnels aux valeurs comptables en vigueur jusqu'ici (point n° 1 de la convention du 16 août 1999). Les autres hypothèses réservées par la jurisprudence ne sont pas non plus réalisées en l'espèce. Au demeurant, les points de la convention du 16 août 1999 que les recourants invoquent à l'appui de leurs conclusions sont contraires au droit. Il en va ainsi du point de la convention du 16 août 1999 relatif au moment auquel a eu lieu le transfert des immeubles de la fortune commerciale dans la fortune privée. Il a été jugé que ce transfert a eu lieu juste avant la donation (cf. consid. 5.4 et 7.3 ci-dessus). Par conséquent, les recourants ne peuvent s'appuyer sur cette dernière pour affirmer tout à la fois que X.________ détenait ses immeubles dans sa fortune commerciale jusqu'à son décès alors qu'eux-mêmes les introduisaient dans leur fortune privée (mémoire de recours, p. 5): Le point n° 4 de dite convention, par lequel l'Administration fiscale s'engageait à ne pas faire valoir de transfert de la fortune commerciale dans la fortune privée au moment du décès de X.________, doit à cet égard être considéré comme sans objet. Les immeubles en cause ont fait partie de la fortune privée de X.________ de son vivant au plus tard une seconde avant leur donation. Ils sont resté dans cette fortune jusqu'à son décès. Ils sont par conséquent ipso jure entrés dans la fortune privée des recourants (cf. consid. 5.4 ci-dessus). Les recourants ne peuvent pas non plus prétendre tirer un avantage du point n° 7 de la convention du 16 août 1999, en affirmant que, sans cette clause fixant le taux d'imposition à 15%, le taux applicable eût été de 0% conformément à l'art. 84 al. 1 lettre g LCP lorsque le propriétaire a été propriétaire des biens pendant 25 ans ou plus. Leur raisonnement omet le transfert de propriété en 1999 entre les sociétés immobilières et X.________. Conformément à l'interdiction de la reformatio in pejus (cf. consid. 4.3 ci-dessus), il n'y a toutefois pas lieu d'examiner si un taux plus élevé aurait dû être retenu. Contraires aux règles légales et à la jurisprudence y relative, les points de la convention du 16 août 1999 que les recourants invoquent à l'appui de leurs conclusions sont sans pertinence. Leurs griefs sur ces points doivent donc être rejetés. 8.3 Pour le surplus, les recourants n'invoquent ni l'art. 9 Cst. ni la protection de leur bonne foi. Ils n'exposent pas en quoi seraient remplies l'ensemble des conditions posées par la jurisprudence (cf. à ce sujet: ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 et les références citées) pour que le fisc respecte, le cas échéant, ses engagements. Faute d'être motivés conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, leurs recours sont irrecevables sur ce point.