Citation: 2A.51/2005 19.05.2006 E. 6

6.1 Est litigieuse la question de savoir si l'intimée devait soumettre à l'impôt l'intégralité des loyers dus par les utilisateurs ou seulement, comme elle l'a fait, les montants qui lui ont été versés par les instituts de financement. Pour trancher cette question, il faut du point de vue de la TVA déterminer si l'intimée s'est limitée à céder aux instituts de financement les créances découlant des contrats conclus avec les utilisateurs, en leur transférant la propriété des équipements informatiques aux fins de garantie, ou si elle leur a transféré les contrats de même que la propriété - cette fois sans les restrictions découlant de la convention de fiducie - des équipements en question. Le sort des contrats et celui des équipements sont en effet liés: d'un point de vue économique, on conçoit mal que les contrats soient transférés mais non la propriété des équipements qui en font l'objet; inversement, s'il y a seulement cession des créances, on doit admettre que les équipements n'ont pas été transférés en "pleine" propriété, mais uniquement aux fins de garantie. Contrairement au transfert aux seules fins de garantie, le transfert de la "pleine" propriété des équipements constitue une opération (livraison) imposable. En l'espèce, il faut relever que la valeur de rachat des équipements au terme du contrat de location est purement symbolique (montants de l'ordre de 100 fr. et même nul dans un cas). Cela signifie que les équipements sont presque entièrement amortis pendant la durée du contrat, comme tel est généralement le cas dans les opérations de crédit-bail (ou "leasing financier"; cf. Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 3ème éd., Zurich 2003, n. 6870). Autrement dit, la somme des loyers ou des redevances de leasing équivaut pratiquement à la valeur du bien dont l'usage et la jouissance sont cédés. Par conséquent, lorsqu'il y a transfert des contrats, le fait de transférer en plus la ("pleine") propriété de l'objet du contrat n'a pas une valeur économique et n'est pas de nature à générer une contre-prestation supplémentaire. Dans ces conditions, il se justifie d'envisager le transfert de la ("pleine") propriété du bien (livraison de bien) et le transfert des contrats (prestation de services) comme une opération unique. Si l'on parvient à la conclusion qu'il y a seulement eu cession des créances (et transfert de la propriété aux fins de garantie), l'opération imposable est la location par l'intimée des équipements aux utilisateurs et l'impôt se calcule sur la base de l'intégralité des loyers dus par ces derniers. Si, en revanche, l'on retient que l'intimée a transféré les contrats (de même que la "pleine" propriété des équipements) aux instituts de financement, c'est ce transfert qui constitue l'opération imposable et l'impôt doit être calculé sur la base de la contrepartie versée par les reprenants. 6.2 Les contrats conclus entre l'intimée et les instituts de financement prévoient que la première "cède [...] les créances résultant du bail". aux seconds. D'un autre côté, ils stipulent que, pendant la durée du contrat, l'intimée peut se faire rétrocéder "tous les droits découlant du bail, notamment les créances des loyers", moyennant paiement de la valeur résiduelle. Les conditions générales des contrats conclus entre l'intimée et les utilisateurs prévoient qu'en cas de "cession" de l'équipement, le "cessionnaire" est substitué à l'intimée comme bailleur. Elles limitent toutefois les obligations du "cessionnaire" au devoir de laisser au locataire la jouissance de la chose, à l'exclusion de toute garantie. Il ne doit donc pas y avoir véritablement substitution des parties au contrat, c'est-à-dire transfert du contrat. Cette limitation de la responsabilité s'explique par le fait que les "cessionnaires" sont des sociétés de leasing (les contrats produits par l'intimée [PJ au recours no 3] mentionnent les noms suivants: B.________ SA, C.________ SA, D.________ SA, E.________ SA), dont l'activité consiste essentiellement à accorder un financement. Dans ces conditions, il convient d'admettre qu'il y a cession des créances et non transfert des contrats. On ne saurait parvenir à une autre solution en vertu de l'art. 261 al. 1 CO, disposition impérative applicable à tous les baux, immobiliers aussi bien que mobiliers (Peter Higi, Commentaire zurichois, vol. V 2b, Art. 253-265 CO, Zurich 1994, n. 3 ad art. 261/261a), selon laquelle le transfert de la chose louée entraîne le transfert du bail. En effet, nonobstant les termes utilisés dans la convention (art. 18 al. 1 CO), il n'est pas certain que le contrat conclu entre l'intimée et les utilisateurs des équipements informatiques constitue un bail. Et à supposer que tel soit le cas, il paraît exclu que cette disposition soit applicable en l'espèce: l'institut de financement s'engage vis-à-vis de l'intimée à respecter le bail conclu avec l'utilisateur; cet engagement figure également dans les conditions générales du contrat passé entre l'intimée et l'utilisateur (art. 7.4), ce qui doit permettre à ce dernier de s'en prévaloir à l'égard de l'institut de financement (art. 112 al. 2 CO), de sorte que la protection de l'art. 261 al. 1 CO est superflue. En ce qui concerne les équipements, les conventions conclues entre l'intimée et les instituts de financement n'indiquent pas explicitement que la propriété en est transférée aux fins de garantie. Toutefois, elles prévoient leur revente de l'institut de financement à l'intimée, "pour autant que l'utilisateur [...] ait rempli la totalité des engagements contractuels lui incombant". A contrario, en cas d'inexécution de ses obligations par le locataire, l'institut de financement est donc en droit de conserver l'équipement, ce qui démontre que la propriété en est bien transférée aux fins de garantie. Il faut relever à cet égard que l'institut de financement supporte le risque d'insolvabilité, puisqu'il renonce à se retourner contre l'intimée en cas de non-paiement du loyer par le locataire. Le transfert de la propriété de l'équipement sert à couvrir ce risque. Au vu de ce qui précède, il n'y a pas eu transfert des contrats de l'intimée aux instituts de financement, mais seulement cession des créances à l'égard des utilisateurs, la propriété des équipements étant transférée aux fins de garantie. Dès lors, l'intimée devait soumettre à la TVA non seulement les montants versés par les instituts de financement en contrepartie de la cession, mais l'intégralité des loyers dus par les utilisateurs.