Citation: 2A.370/2004 11.11.2005 E. 3

3.1 Gemäss Art. 67 Abs. 1 DBG können juristische Personen vom Reingewinn der Steuerperiode, die mit dem Geschäftsjahr zusammenfällt (Art. 79 Abs. 2 DBG), Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abziehen, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre noch nicht berücksichtigt werden konnten. Das Verwaltungsgericht liess den Verlustvortrag zu. Es beurteilte die Jahresrechnung 1995/96 als handelsrechtskonform, so dass der Verlust aus diesem Jahr in die Steuerperiode 1996/97 habe vorgetragen werden dürfen. Das Gericht erwog, bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität einer Bilanz und Erfolgsrechnung hätten sich die Steuerbehörden grosse Zurückhaltung aufzuerlegen. Sie dürften eine Bilanz nur berichtigen, wenn sie gegen zwingende handelsrechtliche Bestimmungen verstosse. Vorliegend ergebe sich aus den Revisionsberichten, dass die Revisionsgesellschaften mit Ausnahme einer fehlenden Rückstellung keine Vorbehalte an den Jahresrechnungen angebracht hätten. Auch die Steuerverwaltung habe die Jahresrechnung nicht als handelsrechtswidrig (und damit korrekturbedürftig) beurteilt. Ein Vergleich der Jahresrechnungen 1992/93, 1993/94 und 1994/95 zeige eine markante Zunahme bei der Position angefangene Arbeiten, ohne dass es von der Steuerverwaltung beanstandet worden wäre. Den Bilanzen seien die Unterlagen beigelegt worden, so dass die Bilanzen auf einen möglichen Verstoss gegen zwingendes Handelsrecht hätten überprüft werden können. Allein die mündliche Auskunft des Treuhänders gegenüber dem Steuerrevisor im Strafsteuerverfahren, wonach die Abgrenzung nicht periodengerecht vorgenommen worden sei (Telefonnotiz des Steuerrevisors vom 23. März 1999), lasse den Schluss nicht zu, dass die Buchhaltung schwere formelle Mängel aufweise. Es sei somit grundsätzlich von der Handelsrechtskonformität der Handelsbilanzen auszugehen. Wie das Verwaltungsgericht weiter erwog, sei ein Nachsteuerverfahren nicht durchgeführt worden, sondern nur ein Steuerhinterziehungsverfahren. Das Steuerhinterziehungsverfahren sei eingestellt worden, weil "mangels Unterlagen keine Steuerverkürzung" habe nachgewiesen werden können. Dennoch habe die Steuerkommission festgehalten, dass sich das Jahresergebnis 1995/96 jedenfalls nicht in der Verlustzone bewege. Das könne nur bedeuten, dass die Steuerpflichtige nach Ansicht der Steuerkommission mit einem Gewinn oder einer "schwarzen Null" abgeschlossen habe. Trotzdem habe die Steuerverwaltung kein Nachsteuerverfahren durchgeführt und keine separate Steuerbilanz erstellt. Unter diesen Umständen gehe es nicht an, die Verlustverrechnung allein gestützt auf die Ergebnisse einer aktienrechtlichen Unternehmensbewertung zu verweigern. Diese Begründung bedarf näherer Prüfung. 3.2 Die damalige Steuervertreterin der Beschwerdegegnerin, die Treuhand & Unternehmensberatung U.________ AG, nahm mit Schreiben vom 2. März 1999 gegenüber der kantonalen Steuerverwaltung zum Verdacht auf Hinterziehung der Steuer für die Periode vom 1. Oktober 1995 bis 30. September 1996 Stellung. Sie führte aus, im Aktienkaufvertrag vom 22. Oktober 1996 sei vorgesehen worden, dass der Kaufpreis für das Aktienpaket nach abgeschlossener aktienrechtlicher Buchprüfung für das Geschäftsjahr 1995/96 definitiv festgelegt werde. Sie (die Steuervertreterin) sei in der Folge mit der Aktienbewertung beauftragt worden. Dabei habe sie festgestellt, dass das Geschäftsjahr 1995/96 buchhaltungsmässig mit handelsrechtlich zwar berechtigten, aber für die Ermittlung des Verkehrswerts der Unternehmung noch zu eliminierenden ausserordentlichen Aufwendungen und Erträgen behaftet gewesen sei. Demzufolge habe eine "bereinigte (effektive) Erfolgsrechnung 1995/96" erstellt werden müssen. Alle ausserordentlichen Positionen seien eliminiert und verschiedene Aufwendungen und Erträge durch betriebswirtschaftliche Werte ersetzt worden. So sei beispielsweise für die nicht ausgeführten Servicearbeiten (Abonnemente) erstmals eine Rückstellung per Bilanzstichtag 30. September 1996 verbucht worden. In der bereinigten (effektiven) Erfolgsrechnung 1995/96 habe diese Aufwandposition wieder eliminiert werden müssen. Denn diese sei nicht im Geschäftsjahr 1995/96 entstanden, sondern hätte aufbauend ab Beginn der Geschäftstätigkeit der Beschwerdegegnerin erfasst werden müssen. Nachdem der provisorische Aktienkaufpreis mit der bereinigten (effektiven) Erfolgsrechnung 1995/96 nicht annähernd habe erreicht werden können, sei sie (die Treuhandfirma) weiter beauftragt worden, auch noch eine Plan-Erfolgsrechnung zu erstellen, und zwar ausgehend vom nachhaltig erzielbaren Gewinn. In der Folge verlangte der Steuerrevisor der kantonalen Steuerverwaltung am 22. März 1999 bei der Steuervertreterin telefonisch Auskunft darüber, wie sich die zum Teil erheblichen Differenzen zwischen der eingereichten Erfolgsrechnung 1995/96 und der "bereinigten (effektiven) Erfolgsrechnung 1995/96" erklären liessen. Einzig die Positionen Mietzinsaufwand sowie Finanzertrag und -aufwand seien identisch. Gemäss einer Aktennotiz vom 23. März 1999 erklärte die Steuervertreterin gegenüber dem Steuerrevisor telefonisch, dass im Hinblick auf die Unternehmensbewertung auch eine Bestandesprüfung 1994/95 habe durchgeführt werden müssen. Dabei habe sich ergeben, dass falsch abgegrenzt worden sei. So habe der Posten angefangene Arbeiten per 1. Oktober 1995 nicht wie in der Eingangsbilanz 1995/96 gebucht Fr. 275'753.--, sondern nur Fr. 101'600.-- (Differenz Fr. 174'153.--) betragen. Ferner bezifferte sie die handelsrechtlich berichtigten Debitoren auf Fr. 230'000.-- statt wie gebucht auf Fr. 244'401.-- (Differenz Fr. 14'401.--). Bereits diese beiden Positionen führten zu einem Berichtigungsbedarf von insgesamt Fr. 188'554.--. 3.3 Dieser Sachverhalt scheint unbestritten. Er wurde in den wesentlichen Zügen bereits von der Steuerkommission im Einspracheentscheid festgehalten, ohne dass es von den Parteien im weiteren Verfahren in Frage gestellt worden wäre. In der Beschwerde an die Vorinstanz vom 16. Dezember 2003 (S. 5 unten) räumte die Beschwerdegegnerin (damalige Beschwerdeführerin) ein, dass sie "in der Schlussbilanz 1995/1996 nach Erkennen der Fehlerhaftigkeit der Vorjahre" Berichtigungen vorgenommen habe, um damit eine handelsrechtskonforme Bilanz und Erfolgsrechnung zu erhalten. Insgesamt belaufen sich diese Berichtigungen auf mindestens die Höhe des geltend gemachten Verlustvortrages. Wenn aber diese Positionen in den Vorjahren nicht periodengerecht verbucht wurden und die Beschwerdegegnerin deren richtige Bildung erst im Geschäftsjahr 1995/96 erfolgswirksam anstrebte, entspricht die eingereichte Jahresrechnung 1995/96 offenkundig nicht den Grundsätzen einer ordnungsmässigen Rechnungslegung (Art. 662a Abs. 1 OR). Nicht massgebend ist für diesen Befund, ob die Revisionsstelle die Jahresrechnungen jeweils anstandslos genehmigte und ob die Steuerverwaltung die falsche Bewertung insbesondere der angefangenen Arbeiten hätte erkennen und von Amtes wegen berichtigen müssen. Entscheidend ist vielmehr, dass die Beschwerdegegnerin selbst ihre Jahresrechnung 1995/96 in Frage stellte und erfolgswirksam berichtigte, und zwar in der Bilanz per 30. September 1996, wie sie in der kantonalen Beschwerde (a.a.O., S. 5 f.) darlegte. Die Erwägung des Verwaltungsgerichts, dass die Bilanz keine handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätze verletze, geht daher von einer falschen Grundlage oder Fragestellung aus. Handelsrechtswidrig ist die Bilanz nicht deshalb, weil die Bewertung, namentlich der angefangenen Arbeiten, hoch scheint, sondern weil die Beschwerdegegnerin ihre bisherigen "Bewertungsgrundsätze" durch Korrektur der Wertansätze änderte und damit die Bilanzkontinuität in Frage stellte. Die Massgeblichkeit der Handelsbilanz 1995/96 wird hier durch die eigenen Erklärungen der Steuerpflichtigen durchbrochen. Abgesehen davon könnte wohl schwerlich behauptet werden, es sei ein handelsrechtlicher Ansatz durch einen anderen, ebenfalls handelsrechtlichen Ansatz ersetzt worden, nachdem die Position angefangene Arbeiten um über 150 % in der Bilanz zu hoch eingestellt war und von der Beschwerdegegnerin berichtigt werden musste und auch in der Erfolgsrechnung die überwiegende Zahl der Aufwandpositionen zum Zweck der Unternehmensbewertung geändert werden mussten. Darauf läuft aber die Argumentation im angefochtenen Entscheid hinaus, wenn das Verwaltungsgericht vom diesbezüglich grossen Ermessen des Bilanzierenden ausgeht (angefochtenes Urteil S. 14 f.). Das hat das Verwaltungsgericht übersehen und aus falschem Grund die Jahresrechnung als handelsrechtskonform betrachtet. Die Bilanz kann daher nicht als Grundlage für die uneingeschränkte Verlustverrechnung herangezogen werden.