Citation: 2A.651/2005 21.11.2006 E. 2

Umstritten ist, ob der Beschwerdegegnerin - als Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren - die Einsicht in einzelne durch die EStV der Rekurskommission vorgelegte Unterlagen verweigert werden darf. 2.1 Der verfassungsrechtlich garantierte Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) umfasst als Teilgehalt auch das Recht, Einsicht in alle Akten zu nehmen, die geeignet sind, Grundlage des späteren Entscheids zu bilden (BGE 119 Ib 12 E. 6b S. 20 mit Hinweisen; Urteil 2A.444/1995 vom 13. August 1996, E. 2). Demzufolge hat eine Partei grundsätzlich das Recht, in alles, was dem Gericht bzw. der Rekurskommission als Beweismittel eingereicht wird, Einsicht zu nehmen. Die Verfahren vor der EStV und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission richten sich (grundsätzlich) nach dem Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren (vgl. Art. 1 Abs. 2 lit. a, Art. 2 Abs. 1 und Art. 71a Abs. 2 VwVG). In Art. 26-28 VwVG wird das Akteneinsichtsrecht geregelt. Gemäss Art. 26 Abs. 1 VwVG hat die Partei Anspruch darauf, in ihrer Sache Eingaben von Parteien und Vernehmlassungen von Behörden (lit. a), alle als Beweismittel dienenden Aktenstücke (lit. b) sowie Niederschriften eröffneter Verfügungen einzusehen (lit. c). Nach Art. 27 Abs. 1 VwVG darf die Behörde die Einsichtnahme in Aktenstücke (vgl. dazu Art. 27 Abs. 2 VwVG) nur verweigern, wenn wesentliche öffentliche Interessen des Bundes oder der Kantone, insbesondere die innere oder äussere Sicherheit der Eidgenossenschaft (lit. a), oder wesentliche private Interessen, insbesondere von Gegenparteien (lit. b), die Geheimhaltung erfordern oder wenn das Interesse einer noch nicht abgeschlossenen amtlichen Untersuchung es erfordert (lit. c). Wird einer Partei die Einsichtnahme in ein Aktenstück gemäss Art. 27 VwVG verweigert, so darf auf dieses zum Nachteil der Partei nur abgestellt werden, wenn ihr die Behörde von seinem für die Sache wesentlichen Inhalt Kenntnis und ihr ausserdem Gelegenheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen (Art. 28 VwVG; vgl. auch BGE 105 Ib 181 E. 4b am Ende S. 185). 2.2 Die EStV will nicht, dass der Beschwerdegegnerin ein Dossier zur Einsichtnahme überlassen wird, aus dem sich die Ermittlung der von ihr für die Ermessenseinschätzung als Erfahrungszahlen zugrundegelegten Werte (in casu: Materialaufwand von 15 % des Gesamtumsatzes) ergeben. Sie beruft sich unter anderem auf den in Art. 55 MWSTG statuierten Geheimnisschutz. Nach Art. 55 Abs. 1 MWSTG hat derjenige, der mit dem Vollzug des Mehrwertsteuergesetzes betraut ist oder dazu beigezogen wird, gegenüber anderen Amtsstellen und Privaten über die in Ausübung seines Amts gemachten Wahrnehmungen Stillschweigen zu bewahren und den Einblick in amtliche Akten zu verweigern. Es fragt sich, inwiefern aufgrund von Art. 55 MWSTG die Akteneinsicht nach Art. 26 VwVG und Art. 29 Abs. 2 BV zu verweigern ist. 2.3 Im interessierenden Dossier sind 19 Coiffeurbetriebe aus ländlichen Gemeinden der ganzen Schweiz in einer Tabelle aufgelistet mit Angaben zur MWST-Nummer, dem Betriebsort, der Kontrollperiode, dem durchschnittlichen Umsatz und produktiven Meisterlohn, den Umsatzanteilen in Prozenten für Materialaufwand, Lohn und Bruttogewinn sowie mit ungefähren Angaben zu den Beschäftigtenzahlen. In der letzten Tabellenrubrik mit dem Titel "Bemerkungen" werden unter anderem in einzelnen Betrieben praktizierte Preise genannt. Die Rekurskommission will der Beschwerdegegnerin die Einsicht in diese Unterlagen bei Anonymisierung (in casu vollständige Abdeckung) der MWST-Nummer, des Betriebsortes und der Rubrik "Bemerkungen" ermöglichen. 2.4 Die Literatur äussert sich unter den Stichworten "Erfahrungszahlen" und "Drittvergleich" nicht immer eindeutig und schon gar nicht einheitlich zur Gewährung der Akteneinsicht: Teils wird ohne weitere Präzisierungen ausgeführt, "Unterlagen, welche Drittpersonen betreffen", seien von der Akteneinsichtnahme auszunehmen bzw. nicht einsehbar (Markus Leibundgut/Hans-Peter Hochreutener, in Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. II/2, 2005, N. 14 zu Art. 37 VStG; Klaus Reinhardt, Das rechtliche Gehör in Verwaltungssachen, Diss. Zürich 1968, S. 191; Rudolf Wespi, Die Steuerrechtspflege im Kanton Zürich, Diss. Zürich 1951, S. 364; ähnlich Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2000, S. 434, Rz. 1263; Marianne Weber, Berufsgeheimnis im Steuerrecht und Steuergeheimnis, Diss. Zürich 1981/1982, S. 203; ohne ausdrückliche Erwähnung des Drittvergleichs in Bezug auf "pièces qui proviennent du dossier d'un contribuable non impliqué": Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2. Aufl. 1998, S. 143). Teils wird unter Berufung auf ein Kreisschreiben der EStV vom 7. Oktober 1952 betreffend die Einsichtnahme des Steuerpflichtigen in seine Steuerakten (abgedruckt in ASA 21 S. 141 und bei Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl. 1985, N. 10 zu Art. 71, S. 390 f.) festgehalten, schutzwürdige und damit der Einsichtsgewährung entgegenstehende Interessen Dritter lägen vor, wenn Akten zu Vergleichszwecken "Angaben über Geschäfts- oder Einkommensverhältnisse bestimmter Drittpersonen" enthalten (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 4 zu Art. 114; Martin Zweifel, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl. 2002, N. 9b zu Art. 41 StHG, und Bd. I/2b, N. 28 zu Art. 114 DBG; ähnlich Werner Braunschweiger/Gilli Caflisch/ Beat Jung, Die neuen Vorschriften für das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege im Bund und ihre Auswirkungen auf die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreuten Abgaben, ASA 39 S. 368). Andere Autoren erklären, dass dem Steuerpflichtigen das statistische Material zugänglich zu machen sei, während die "dem zugrundeliegenden Originalbuchhaltungen etc." nicht bekannt zu geben seien (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 38 zu Art. 114; dieselben, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 37 zu § 124). Die Einsichtsgewährung in Erfahrungszahlen und Berechnungsgrundlagen sei unbedenklich, soweit aus diesem Material keinerlei Rückschlüsse auf Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Vergleichspersonen und -betriebe möglich seien (Willy Huber, Das Recht des Bürgers auf Akteneinsicht im Verwaltungsverfahren, Diss. St. Gallen 1980, S. 106 f.). Würden die Akten bzw. Daten eines Steuerpflichtigen in die Prozessakten ganz anderer Parteien gelangen und dadurch diesen zugänglich werden, müsse generell gefordert werden, dass die Identität solcher unbeteiligter Drittparteien unkenntlich gemacht und auch keine indirekten Rückschlüsse auf sie möglich werden (Stephan Neidhardt, in: Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth [Hrsg.], mwst.com, 2000, N. 5 zu Art. 55). Damit verneint diese Literaturmeinung nicht das Recht auf Einsicht in derartige Akten, verlangt aber eine hinreichende Anonymisierung. Gemäss Ernst Känzig/Urs Behnisch (Die Direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl. 1992, N. 7 zu Art. 71, S. 20) hat die Veranlagungsbehörde dem Steuerpflichtigen Einsicht zu gewähren in "Informationsberichte" von anderen Ämtern und "andere dem Dossier beigefügte Beweismittel (z.B. Erfahrungszahlen)", die einen rechtlich erheblichen Punkt beeinflussen können und von deren Existenz oder Bedeutung der Steuerpflichtige nichts weiss oder wissen könne. 2.5 Das Bundesgericht hat in einem Urteil (noch zum Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer Wehrsteuer, WStB) im Zusammenhang mit einer Ermessenstaxation festgehalten, dass Steuerbehörden Erfahrungszahlen nur durch Prüfung von Büchern anderer Steuerpflichtiger gewinnen können, denen gegenüber sie zur Geheimhaltung verpflichtet sind. Daher sei eine Einsichtnahme in die Originalbuchhaltungen, die den Erfahrungszahlen zugrunde liegen, nicht zulässig. Die zur Einsicht gestellten Auszüge müssten so gestaltet werden, dass es dem Steuerpflichtigen nicht möglich sei, zu erkennen, auf welche Betriebe sie sich beziehen (Urteil vom 17. Oktober 1969 in ASA 39 S. 192 E. 4a). In einem späteren Urteil (zum Bundesratsbeschluss vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer; WUStB) erklärte das Bundesgericht, der Steuerpflichtige könne Einsicht in die zwecks Veranlagung angewendeten Methoden und gewonnenen Ergebnisse der Steuerbehörden nehmen (Urteil vom 30. Juni 1977 in ASA 46 S. 453 E. 1 am Ende). Verschiedentlich schützte das Bundesgericht die Verweigerung der Einsicht in konkrete Zahlen aus anderen Betrieben. Dabei führte es entweder das Interesse Dritter an der Geheimhaltung bestimmter Tatsachen oder die daraus abgeleitete Schweigepflicht der Steuerbehörden an. Demnach waren etwa gemäss einem Urteil vom 11. Dezember 1964 die Höhe des Warenaufwandes und des Umsatzes in ähnlichen Betrieben geheim zu halten; andernfalls hätte der Steuerpflichtige auch bei Anonymisierung mit Leichtigkeit die betreffenden Firmen identifizieren und damit unbefugterweise in den Besitz von Geschäftsgeheimnissen der Konkurrenz gelangen können, weil es sich um wenige Unternehmen (in casu Kürschnereibetriebe) handelte (Urteil in ASA 33 S. 500 E. 3; entsprechend in: BGE 105 Ib 181 E. 4b S. 185 bezüglich Grossisten im Optikerfachhandel: "L'obligation de renseigner de l'AFC trouve sa limite dans celle qu'elle a de sauvegarder l'intérêt légitime des tiers; or même une communication des renseignements avec suppression des noms de personnes et de lieux comporte le risque que le recourant puisse identifier les commerçants pris comme référence et qu'il obtienne ainsi des secrets d'affaires sur des concurrents."; vgl. auch Urteile A.370/1980 vom 13. März 1984, E. 2c; A.90/1982 vom 16. Mai 1984, E. 4a, publ. in: ASA 55 S. 570; 2A.46/1988 vom 1. Juni 1990, E. 4b; 2A.444/1995 vom 13. August 1996, E. 2b/aa). Daraus hat die Rekurskommission - im Umkehrschluss - angenommen, dass die Herausgabe von Zahlen zulässig sei, wenn die Identifikation der Vergleichsbetriebe nicht gelinge.