Citation: 2P.75/2002 23.01.2003 E. 3

L'excédent de liquidation, obtenu par les recourants, de la société immobilière a été soumis par le canton de Zurich à l'impôt sur le revenu cantonal et communal pour la période fiscale 1999 et par le canton de Vaud à l'impôt unique et distinct dû par les actionnaires pour l'année fiscale 1999. Les recourants sont donc victimes d'une double imposition effective. Pour déterminer à quel canton revient le droit d'imposer l'excédent en cause, il convient d'abord de déterminer à quel moment, selon le droit des sociétés, l'actionnaire acquiert un excédent de liquidation. 3.1 La dissolution d'une société ouvre l'étape de la liquidation - sauf en cas de fusion, de reprise par une corporation de droit public ou de transformation en société à responsabilité limitée - (art. 738 CO). Lors d'une dissolution avec liquidation, la société en liquidation garde sa personnalité juridique aussi longtemps que la répartition entre actionnaires n'est pas terminée (art. 739 al. 1 CO). Le but de la société est alors sa liquidation aux meilleures conditions possibles (Roland Ruedin, Droit des sociétés, p. 366). Il s'agit de terminer les affaires courantes, de recouvrer les créances, de réaliser les actifs, de payer les dettes, de rembourser les apports des associés et de répartir entre eux le bénéfice ou la perte de liquidation (Roland Ruedin, op. cit., p. 368). Les liquidateurs sont tenus de dresser un bilan d'entrée en liquidation (art. 742 al. 1 CO). Afin de déterminer le passif, l'art. 742 al. 2 CO, de droit impératif, prévoit de procéder à un appel aux créanciers. Même si une société n'a que quelques dettes, elle est tenue de procéder à cet appel (ATF 115 II 272 consid. 2 p. 273; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2ème édition, no 1957b p. 1037; Peter Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, § 56 no 94 p. 860). Les revendications des éventuels créanciers sont prises en compte jusqu'au moment de la répartition de l'actif restant à la fin de la liquidation (Pascal Montavon, Droit Suisse de la SA, Tome III, p. 370). Une fois les opérations de liquidation terminées, notamment le paiement de toutes les dettes, les liquidateurs dressent en principe un bilan de clôture (bien que ce dernier ne soit pas expressément prévu dans la loi). C'est sur la base de ce bilan que sera réparti le produit de liquidation entre les actionnaires (Peter Böckli, op. cit., no 1960 p. 1042; Peter Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, op. cit., § 56 no 86 p. 859; Pascal Montavon, op. cit., p. 374; Roland Ruedin, op. cit., p. 374). La répartition ne peut se faire qu'après le délai d'une année dès le jour où l'appel aux créanciers a été publié pour la troisième fois, voire après un délai de trois mois si un réviseur particulièrement qualifié atteste que les dettes sont éteintes et qu'on peut inférer des circonstances qu'aucun intérêt de tiers n'est mis en péril (art. 745 al. 2 et 3 CO). Les liquidations informelles, dans les sociétés à personnalité juridique, sont contraires au droit. Il en va ainsi des liquidations de fait et tacite. Cette dernière consiste à exécuter toutes les opérations matérielles de liquidation sans respecter les formalités protectrices légales puis à requérir la radiation (Roland Ruedin, op. cit., p. 378/379). La radiation ne peut et ne doit être requise par les liquidateurs que si la liquidation a été faite conformément aux dispositions légales en la matière. Dans tous les cas, les liquidateurs doivent prouver que la triple publication de l'appel aux créanciers dans la Feuille officielle suisse du commerce a eu lieu et que le délai légal est expiré (Circulaire no 8 de l'Administration fédérale des contributions du 6 mai 1985 sur la liquidation et radiation des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives; fin de l'assujettissement in: Archives de droit fiscal suisse 54 p. 31). Lors de la dissolution de la société anonyme, toute action donne droit à une part du bénéfice résultant de la liquidation de la société (art. 660 al. 2 CO). Il s'agit du dividende de liquidation proprement dit, à distinguer de la part relative au remboursement du capital de dotation initial (Pascal Montavon, op. cit., p. 244). Ce droit présente de nombreuses similitudes avec le droit à une part au bénéfice, car il consiste à répartir des bénéfices non distribués au cours de la vie sociale. Il est conditionnel durant toute l'existence de la société mais, après la dissolution et le paiement des dettes, il se transforme en une créance contre la société, puisque celle-ci est tenue de répartir son actif entre les actionnaires (art. 745 al. 1 CO; Peter Böckli, op. cit., no 1960e p. 1043; Wolfhart Bürgi/ U. Nordmann-Zimmermann, Commentaire zurichois, n. 2 ad art. 745 CO). Ce droit ne se concrétise donc qu'à la fin de la liquidation de la société (Roland Ruedin, op. cit., p. 284) puisqu'aucune répartition de dividende ne peut avoir lieu auparavant (Peter Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, op. cit., § 56 no 114 p. 863; Pascal Montavon, op. cit., p. 366). En général, la part de liquidation de chaque actionnaire lui est payée par le versement d'une somme d'argent. Toutefois, à la demande d'un actionnaire et avec l'approbation de l'assemblée générale de la société, celle-ci peut s'acquitter de sa dette envers l'actionnaire en lui transférant un actif de la société (Wolfhart Bürgi/U. Nordmann-Zimmermann, op. cit., n. 14 ad art. 745 CO). Ce transfert a pour conséquence l'extinction de la dette de la société envers l'actionnaire dont l'origine est la dissolution de la société. Il résulte de ce qui précède que l'actionnaire a un droit à l'excédent de liquidation qui découle de sa qualité d'actionnaire, mais que ce droit ne se transforme en créance contre la société qu'à la fin de la procédure de liquidation. Il ne peut être tiré argument, comme le fait l'Administration fiscale zurichoise, du seul fait qu'apparemment la société dissoute n'avait pas de créancier et que l'appel aux créanciers était purement formel pour admettre la légalité d'une distribution anticipée de l'excédent. En effet, comme on l'a vu ci-dessus, la protection d'éventuels créanciers est primordiale et les liquidations informelles interdites. 3.2 La société en question a procédé aux différentes démarches obligatoires lors d'une liquidation. Elle a publié les trois appels aux créanciers dans la Feuille officielle suisse du commerce. Ce n'est qu'après l'expiration du délai de trois mois dès la publication du troisième appel que la fiduciaire a émis l'attestation en vue d'une répartition anticipée de l'actif. Cette attestation établit que, selon l'appréciation des réviseurs, les dettes de la société dissoute sont éteintes et qu'aucun intérêt de tiers n'est mis en péril par une répartition anticipée de l'actif. Elle est datée du 5 juillet 1999. C'est donc au plus tôt à cette date que les actionnaires pouvaient acquérir l'excédent de liquidation. Et ce, pour autant que les autres actes de liquidation (paiement des dettes, recouvrement des créances, etc.) aient été effectués auparavant.