Citation: 2P.166/2004 29.06.2005 E. 5.4

5.4.1 Gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG sind Leibrenten allerdings nur zu 60 Prozent bzw. seit 1. Januar 2001 zu 40 Prozent steuerbar (AS 1999 2378 f. und 2386). Die reduzierte Besteuerung bei Leibrenten trägt dem Umstand Rechnung, dass ein Teil der Rente eine Rückzahlung des durch den Versicherungsnehmer geleisteten Kapitals darstellt (BBl 1998 S. 87 Ziff. 262.41; BGE 130 I 205 E. 7.6.5. S. 219 f.; Urteil 2P.170/2003 vom 13. Februar 2004, in StR 59/2004 S. 346, E. 4.1). 5.4.2 Ursprünglich hatte der Bundesrat gemäss Botschaft über die Steuerharmonisierung zwar noch die unbegrenzte Steuerbarkeit der Leistungen aus einem Leibrentenversicherungsvertrag vor Augen gehabt, wobei dem die vollumfängliche Abzugsfähigkeit der Prämien und Einlagen gegenübergestanden hätte (nach dem sog. Waadtländer Modell, BBl 1983 III 165). Davon wurde aber in der Folge Abstand genommen (vgl. Votum Binder in AB S 1986 S. 133 f.; Jean Lampert, a.a.O. in StR 48/1993 S. 259 f.; ders., Prévoyance, famille, droit pénal: quelques points de la LIFD méritant discussion, ASA 62 S. 18 f.; Markus Reich, a.a.O., N. 69 zu Art. 7 StHG; Peter Locher, Kommentar, N. 50 zu Art. 22 DBG; Ferdinand Zuppinger/Peter Böckli/Peter Locher/ Markus Reich, Steuerharmonisierung, 1984, S. 86 f.). Das Bundesgericht hatte denn auch in einem früheren Entscheid entsprechend dem vom Bundesrat ursprünglich befürworteten Modell eine vollständige Erfassung der Rückgewährleistung mit der Einkommenssteuer geschützt. Dies betraf indes die kantonale Steuer im Kanton Waadt. Dort konnten die steuerbaren Einkünfte damals noch grundsätzlich umfassend um die Einlagen und Prämien für die Leibrentenversicherung gekürzt werden. Sowohl die Frage einer Doppelbesteuerung als auch diejenige der Behandlung nach den Bundessteuererlassen (StHG und DBG) wurden offen gelassen bzw. nicht näher behandelt (Urteil 2P.194/1998 vom 4. Mai 1999, in StR 54/1999 S. 740 und RDAF 1999 II S. 475, E. 4c-e). Seither hat das Bundesgericht zudem erklärt, dass das weitere Festhalten (über den 1. Januar 2001 hinaus) am sog. Waadtländer Modell durch den Kanton Waadt in Bezug auf die Leibrentenversicherungen bundesrechtswidrig ist (erwähntes Urteil 2P.170/2003, in StR 59/2004 S. 346, E. 7-8). 5.4.3 Der Gesetzgeber ist davon ausgegangen, dass bei Leibrenten ein Teil der Rente eine Rückzahlung der vom Versicherten (oder Dritten) eingebrachten Mittel darstellt, ohne dass diese zu einem früheren Zeitpunkt vollständig von den Einkünften abgezogen werden konnten (vgl. oben E. 5.3). Um dies zu berücksichtigen, sah er zunächst eine steuerbare Quote der Leibrenten von 60 Prozent vor und schränkte damit die zuvor bestehende volle Besteuerung der Versicherungsleistungen entsprechend ein (vgl. Botschaft über die Ausführung der Finanzordnung 1955 bis 1958, BBl 1954 II 781 zu Art. 21bis WStB). Auf die Kritik hin, der der Besteuerung unterliegende Anteil von 60 Prozent sei zu hoch und führe dazu, dass nicht nur die Ertragskomponente, sondern regelmässig auch ein Anteil Kapitalrückzahlung besteuert werde, hat er die steuerbare Quote auf den 1. Januar 2001 auf 40 Prozent herabgesetzt (vgl. BBl 1998 S. 87 f., 90 und 97; Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S. 294; Peter Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 87/1991 S. 184; Willi Berger, Wann kommt die gerechte Besteuerung der privaten Rentenversicherungen?, StR 51/1996 S. 375 ff.). Die pauschale Festsetzung eines Prozentanteils ohne weitere Abstufungen wurde aus Gründen der Vereinfachung und Praktikabilität bewusst gewählt (vgl. BBl 1998 S. 90 und 97; erwähnte Urteile 2A.366/2000, in StE 2002 B 26.12 Nr. 6 und RDAF 2002 II S. 323, E. 2a; 2P.170/2003, in StR 59/2004 S. 346, E. 4.1); andere Lösungsansätze würden ein nicht sehr anwendungsfreundliches Regelwerk bedingen, den administrativen Aufwand allseitig markant erhöhen und die Anwendung in der Praxis erheblich erschweren (Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S. 295). An der schematisierenden Vorgehensweise wurde anlässlich späterer Gesetzesänderungen festgehalten. Dabei nahm der Gesetzgeber in Kauf, dass der Ertragsanteil unter anderem je nach Alter und Geschlecht des Versicherten, Zeitpunkt des Vertragsabschlusses sowie Beginn und Dauer der Rentenzahlungen differieren kann (vgl. Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S. 294; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl. 2001, N. 103 zu § 14, S. 339 f., mit Kritik). Mit der Pauschalisierung sollte entbehrlich sein, jeweils den Kapitalrückzahlungs- und den Ertragsanteil ermitteln und allenfalls darüber befinden zu müssen, was als Kapital- und was als Ertragsanteil zu betrachten ist. 5.4.4 Mithin sind und waren für den Versicherten sämtliche Rentenleistungen zu 60 bzw. 40 Prozent einkommenssteuerpflichtig, ungeachtet dessen, wie lange eine Rente bezogen bzw. ob und wann die Einlage aufgebraucht wurde oder wird. Es ist zu prüfen, ob diese Vorgehensweise auch für den im Todesfall fällig werdenden Rückgewährbetrag zu gelten hat oder eine andere Lösung vorzuziehen ist.