Citation: 2A.292/2006 15.01.2007 E. 6

6.1 In der Dreisäulenkonzeption bildet die Selbstvorsorge die dritte Säule neben der obligatorischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) als erster und der beruflichen Vorsorge als zweiter Säule (Art. 111 ff. BV; vgl. BGE 130 I 205 E. 6 S. 212). Der Bund fördert die Selbstvorsorge - wie erwähnt - namentlich durch Massnahmen der Steuer- und Eigentumspolitik (Art. 111 Abs. 4 BV). Entsprechend ist die dritte Säule aufgeteilt in die gebundene, steuerlich privilegierte Selbstvorsorge (Säule 3a; im Wesentlichen geregelt in Art. 82 ff. BVG und der BVV 3) und die nicht gebundene, freie Selbstvorsorge (Säule 3b). 6.2 Art. 82 Abs. 1 BVG stellt die Vorsorgeformen der Säule 3a denjenigen der zweiten Säule gleich und lässt die Beiträge steuerlich zum Abzug zu, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienen. Berufliche Vorsorge ist vom Konzept her primär eine kollektive Vorsorge. Mit der 1. BVG-Revision wurden die in der Praxis und Rechtsprechung entwickelten Grundsätze der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit sowie das Versicherungsprinzip ausdrücklich im Gesetz verankert (Art. 1 Abs. 3 BVG). Sie sind im gesamten Bereich der zweiten Säule, sowohl in der obligatorischen (Säule 2a) als auch in der weitergehenden beruflichen Vorsorge (Säule 2b) zu beachten (vgl. Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, publ. in: StE 2004 B 96.12 Nr. 14, E. 2.4.1 mit Hinweisen). Diese Grundsätze kommen analog zur Anwendung, wenn weitere Vorsorgeformen derjenigen der beruflichen Vorsorge gleichgestellt werden, soweit die gesetzlichen Bestimmungen nichts anderes vorsehen. 6.3 Das gilt auch für die berufliche Vorsorge der Säule 3a, die in der Botschaft vom 19. Dezember 1975 als "freiwillige berufliche Vorsorge" bezeichnet und so von der "Selbstvorsorge" der Säule 3b abgegrenzt wird (Botschaft vom 19. Dezember 1975, BBl 1976 I 215 in fine), und welche sich von der zweiten Säule im Wesentlichen durch die Freiwilligkeit unterscheidet. In der individuelleren Säule 3a spielen die Grundsätze der Kollektivität, der Planmässigkeit und der Gleichbehandlung keine oder lediglich eine untergeordnete Rolle. Über die Angemessenheit befinden die betroffenen Erwerbstätigen im Rahmen der in Art. 7 Abs. 1 BVV 3 festgelegten Höchstbeträge selber; sie können für jede Steuerperiode neu entscheiden, ob und wie viel sie in die Säule 3a einzahlen wollen. Auch sind die Erwerbstätigen frei, zwischen gebundenen Vorsorgeversicherungen bei Versicherungseinrichtungen und gebundenen Vorsorgevereinbarungen mit Bankstiftungen - also gesetzlich ausdrücklich vorgesehenen reinen Sparmodellen ohne Versicherungsschutz - zu wählen (vgl. Art. 1 Abs. 1 BVV 3). Das Versicherungsprinzip ist insofern von Bedeutung, als die gebundenen Mittel nur freigegeben werden, wenn eines der bei der beruflichen Vorsorge versicherten Ereignisse - Alter, Invalidität oder Tod - eintritt (vgl. Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2002, § 52 Rz. 13, § 54 Rz. 2; Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl., Muri/Bern 1999, S. 192; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 141; a.M. Martin Steiner, Vorsorgerecht und Steuern, ASA 71 177 ff.). Die Säule 3a ist im Vergleich zur zweiten Säule zwar freier gestaltbar, es kann daraus aber nicht geschlossen werden, die biometrischen Risiken könnten ebenfalls individuell umschrieben und abweichend von der zweiten Säule definiert werden, denn die Säule 3a ist der "beruflichen Vorsorge im engeren Sinne" gleichgestellt (Botschaft vom 19. Dezember 1975, BBl 1976 I 216). Nur wer berufs- bzw. erwerbstätig ist, kann im Rahmen der Säule 3a steuerlich privilegiert vorsorgen (vgl. BGE 119 Ia 241), während die Säule 3b allen offen steht. Namhafte Bereiche wie die vorzeitige Ausrichtung von Leistungen, der Vorbezug zum Erwerb von Wohneigentum oder die Abtretung, Verpfändung und Verrechnung sind in der Säule 3a praktisch gleich geregelt wie in der zweiten Säule bzw. durch Verweis denselben Normen unterstellt (vgl. Art. 3 und 4 BVV 3, Art. 5 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42], Art. 83a BVG). Zudem hat die Säule 3a in Bezug auf die zweite Säule nicht nur ergänzende Funktion, sondern ersetzt diese in gewissen Fällen (beispielsweise bei Selbständigerwerbenden, die keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören; vgl. Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3). Aus all dem folgt, dass die drei biometrischen Risiken Alter, Tod und Invalidität nicht nur im Bereich der obligatorischen und der weitergehenden beruflichen Vorsorge (vgl. Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, publ. in: StE 2004 B 96.12 Nr. 14, E. 2.4.1 mit zahlreichen Hinweisen), sondern auch in dem der freiwilligen beruflichen Selbstvorsorge abzusichern sind, wobei hier die drei Vorsorgefälle unabhängig voneinander versichert werden können (vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Loseblattsammlung, Stand: Frühling 2006, Nr. B.1.1.2; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Zürich 2001, S. 231). 6.4 Weil die zweite Säule und die Säule 3a beide je in kollektiver bzw. individueller Ausprägung der beruflichen Vorsorge dienen, ist es nach dem Ausgeführten folgerichtig, die damit verbundenen Begriffe sinngemäss gleich zu verwenden. Der Begriff der Invalidität ist darum in der Säule 3a nicht weiter zu fassen als in der zweiten Säule. Das steht im Einklang mit dem Bemühen von Gesetzgebung und Rechtsprechung um einen einheitlichen Invaliditätsbegriff (vgl. Ueli Kieser, ATSG-Kommentar, Zürich/Basel/Genf 2003, Rz. 2 zu Art. 8 ATSG) sowie mit der historischen Entwicklung des Rechts der beruflichen Vorsorge, die einen Wandel vom Privatrecht hin zum öffentlichen (Sozialversicherungs-) Recht mit umfasst (vgl. BGE 131 II 593 E. 4.1 S. 604). Soweit also Risiken gesundheitlicher Beeinträchtigungen keine Auswirkungen auf die Erwerbs- bzw. Berufsfähigkeit der betroffenen Personen haben, können sie im Rahmen der Säule 3a nicht abgesichert werden. 6.5 Das von der Beschwerdeführerin beantragte Modell der Grundfähigkeitsversicherung geht von einem weiter gefassten Invaliditätsbegriff als dem in der beruflichen Vorsorge geltenden aus; es dient deshalb nicht ausschliesslich der beruflichen Vorsorge. Dabei spielt keine Rolle, dass die nicht unter die berufliche Vorsorge subsumierbaren Ausnahmefälle statistisch eher selten vorkommen sollen, wie die Beschwerdeführerin ohne weitere Nachweise behauptet. Das EFD hat mit einleuchtenden Beispielen deutlich gemacht, dass solche Ausnahmefälle nicht vernachlässigbar sind. Da keine Ausnahmen zulässig sind, ist diesem Versicherungsmodell die Anerkennung für die gebundene Vorsorge zu Recht verweigert worden.