Citation: 2C_894/2013 E. 3.1

3.1. In der Lehre werden drei mögliche Ansätze für die Qualifikation ausländischer Gebilde genannt: a) nach einem streng zivilrechtlicher Ansatz wird danach gefragt, welchen Status das Gebilde nach dem ausländischen Zivilrecht hat und ob dieser Status nach dem Schweizer IPRG anerkannt würde; Im Anschluss käme die steuerliche nationale Würdigung, nämlich die Qualifikation als Körperschaft bzw. Personengesellschaft; b) nach einem inländisch steuerrechtlichen Ansatz oder Ähnlichkeitsansatz ist der ausländische zivilrechtliche Status grundsätzlich nicht von Bedeutung, sondern es wird einzig danach gefragt, welchen Steuerstatus das Gebilde im Schweizer Recht hätte, würde es dieses Gebilde in der Schweiz geben bzw. wäre dieses Gebilde in der Schweiz inkorporiert; dieser Ähnlichkeitstest entscheidet z.B. nach Kriterien wie Übertragbarkeit der Anteile, Haftung der Anteilsinhaber und dergleichen; c) nach einem steuerrechtlichen Ansatz, mit Massgeblichkeit des ausländischen Steuerstatus, ist einzig der ausländische steuerrechtliche Status im Organisationsstaat massgebend. Das Bundesgericht hat sich im Urteil 2C_664/2013 vom 28. April 2014 betreffend eine "General Partnership", inkorporiert in Guernsey, mit der Frage der Qualifikation eines ausländischen Gebildes befasst. Es führte dort aus, die Qualifikation erfolge nach Art. 154 des Bundesgesetz 3.4 vom 18. Dezember 1987 über das Internationale Privatrecht (IPRG; SR 291), was zur Folge hatte, dass die dort zur Diskussion stehende Gesellschaft mangels Qualifizierung als juristische Person in Guernsey auch in Bezug auf die steuerliche Behandlung in der Schweiz nicht als juristische Person qualifiziert wurde. Dieses Urteil kann jedoch nicht so verstanden werden, dass die zivilrechtliche Qualifikation im ausländischen Staat in jedem Fall automatisch eine analoge steuerliche Qualifikation in der Schweiz zur Folge hat (vgl. zur Situation in Deutschland FRIEDHELM JACOB, German Tax Treatment of Hybrid Financial Instruments in Cross-Border Transactions, in: Bulletin for international fiscal documentation, 54 (2000), S. 442 ff., sowie MARISA LIPP, The German Silent Partnership, in European Taxation July 2015, S. 325 ff.). Dies zeigt sich insbesondere mit Blick auf sogenannte hybride Gebilde, welche vielfach nach (ausländischem) Zivilrecht als juristische Personen qualifiziert werden, jedoch steuerrechtlich - auch nach ausländischem Steuerrecht - als transparent behandelt werden. So kann beispielsweise eine LLC, wie sie vorliegend zur Diskussion steht, obwohl sie zivilrechtlich überwiegend Charakteristiken einer juristischen Person aufweist, nach amerikanischem Steuerrecht wählen, ob sie transparent oder intransparent behandelt werden will. In Präzisierung des Urteils 2C_664/2013 vom 28. April 2014 ist daher festzuhalten, dass dann wenn bereits das Zivilrecht des Inkorporationsstaates die Qualifikation als juristische Person verneint, eine solche nach Schweizer Steuerrecht ebenfalls nicht möglich ist. In den übrigen Fällen erscheint es als sachgerecht, nach einem pragmatischen Methodenmix vorzugehen, welcher einerseits von einem Vergleich der ausländischen Gesellschaft oder Entität mit inländischen Gebilden ausgeht, dabei andererseits aber auch die steuerliche Behandlung im Ausland als entscheidendes Element mitberücksichtigt. Doppelbesteuerungsrechtlich lässt sich dieser Ansatz mit dem Methodenartikel begründen (vgl. ROBERT J. DANON, Qualification of Taxable Entities and Treaty Protection, in Bulletin of International Taxation, 2014, S. 192 f., insb. S. 200 f.). Mit dieser Vorgehensweise werden Doppelbesteuerung oder doppelte Nichtbesteuerung zufolge Zurechnungskonflikten vermieden (vgl. dazu HELMUT LOUKOTA, Der OECD-Report zur Anwendung des OECD-Musterabkommens auf Personengesellschaften, in: Gassner/Lang/Lechner, Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 15 ff., insb. S. 18 f., 22; vgl. zu den Zurechnungs- und Qualifikationskonflikten auch OANA POPA, Hybrid Entity Payments - Extinct Species after the BEPS Action Plan?, in European Taxation 2014, S. 408 ff.; vgl. zum Problem der doppelten Nichtbesteuerung und den Lösungsansätzen der USA DIANE M. RING, Landesbericht USA, in: Double non-taxation, Cahier de droit fiscal international 89a, S. 725 ff.; zur Schweiz vgl. Landesbericht von ROBERT J. DANON/HUGUES SALOMÉ, ebenda, S. 677 ff.; vgl. im Sinne der Berücksichtigung der steuerlichen Behandlung im "Inkorporationsstaat" auch den Bericht des OECD Fiscal Commitees N° 6 "L'Application du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE aux sociétés de personnes", Kommentar zu Art. 23 OECD-MA, par. 32, insb. 32.4, sowie den Vorbehalt der Schweiz dazu [dieser schränkt die Anwendung der Regelung gemäss Bericht bloss für den Fall ein, dass durch späteres internes Recht des anderen Vertragsstaates die Regelung gemäss Abkommen geändert würde (vgl. Annex II Ziff. 27; vgl. dazu LOUKOTA, a.a.O., S. 21) ]; zur Berücksichtigung der Besteuerung im Inkorporationsstaat, bezogen auf eine US-amerikanische LLC, vgl. auch Supreme Court of the United Kingdom, Urteil [2015] UKSC 44 vom 1. July 2015). Die Berücksichtigung der steuerlichen Behandlung im Inkorporationsstaat erscheint zudem im Einklang mit der Regelung des Partnerships-Reports (welcher allerdings als blosse "Meinungsäusserung" verschiedener Fisci kraft Mehrheitsbeschluss innerhalb des OECD-Steuerausschusses weder massgeblich noch für die [als soche autonome] Abkommensauslegung durch die [nationalen] Gerichte ist [vgl. Bundesfinanzhof, Entscheidung vom 11. Dezember 2012 I R /4/13]). Dieser Report sieht vor, dass der Quellenstaat die Besteuerung des Residenz- bzw. Inkorporationsstaates beachten soll (vgl. dazu ROBERT J. DANON, Conflicts of Attribution of Income Involving Trusts under the OECD Model Convention: The Possible Impact of the OECD Partnership, in: International Tax Review, 2004, S. 210 ff., insb. S. 217 ff.; vgl. zum Partnership-Report auch MICHAEL LANG, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, A Critical Analysis of the Report Prepared by the OECD Committee on Fiscal Affairs, passim; Vgl. dazu auch JI-HYUN HO, The Journey goes on, but where to? - A review of the 2013 Korean Supreme Court Decisions on Entity Classification Issues, in: Bulletin for International Taxation 2014 S. 455 ff., insb. S. 462; JOHN F. AVERY JONES, Treaty Interpretation - Global Tax Treaty Commentaries, Ziff. 7.6; Im dargelegten Sinne wohl auch HENRI TORRIONE, Application des conventions fiscales aux sociétés de personnes - Une approche "Systémique", in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Aktuelle Situation und Perspektiven, S. 227 ff., insb. S. 256 ff., welcher von "approche perspectiviste" bzw. "approche systémique" spricht; ablehnend gegenüber dieser Vorgehensweise HUGUES SALOMÉ, International Taxation of Partnerships: Divergences in the Personal Attribution of Income, S. 38; unklar bzw. unterschiedlich LANG/JIROUSEK/ZÍKA/ANTAL/KUBISOVA, Case Studies on Partnerships and Other Hybrid Entities, in: Bulletin for International Taxation 2014, S. 148 ff.) Internrechtlich ergibt sich die gesetzliche Grundlage für den dargelegten Methodenmix infolge analoger Anwendung von Art. 10 und Art. 49 Abs. 3 DBG, wobei die ausländische steuerliche Behandlung ein wesentliches Element des aus Schweizer Sicht vorzunehmenden Vergleichs des Gebildes darstellt (vgl. auch Urteil des Steuerrekursgerichts ZH vom 20.4.2012, StE 2012 A 31.4 Nr. 15 E. 2). Der dargelegten Beurteilung der Qualifikationskriterien nach unilateralem schweizerischem Verständnis stehen die Bestimmungen des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, abgeschlossen am 2. Oktober 1996 (DBA-USA; SR 0.672.933.61), nicht entgegen: Gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. a DBA-USA umfasst der Ausdruck "Person" u.a. Personenvereinigungen. Unternehmen eines Vertragsstaates bedeutet nach DBA-USA ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 lit. c DBA-USA). Der Begriff "Unternehmen" wird im DBA-USA nicht definiert. In den Technical Explanations des IRS zum DBA-USA wird dazu ausgeführt: "Despite the absence of a clear, generally accepted meaning for the term "enterprise", the term is understood to refer to any activity or set of activities that constitute a trade or business." In ähnlicher Weise führt der - nach Unterzeichung des DBA-USA ins OECD-MA eingefügte - Art. 3 Abs. 1 lit. c OECD-MA aus, der Ausdruck "Unternehmen" beziehe sich auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit. Nachdem diese Definition auch dem Verständnis in der Schweiz entspricht, kann ohne weiteres darauf basiert werden. Eine in einem Vertragsstaat ansässige Person bedeutet sodann nach DBA-USA u.a. eine Personengesellschaft, soweit deren Einkünfte in diesem Staat wie Einkünfte von dort ansässigen Personen besteuert werden, und zwar entweder bei der Gesellschaft oder bei den Beteiligten (Art. 4 Abs. 1 lit. d DBA-USA; vgl. dazu auch die Technical Explanations des IRS). Aufgrund der genannten Bestimmungen des DBA-USA ergibt sich, dass die Vornahme der Qualifikation aufgrund der steuerlichen Behandlung im Inkorporationsstaat den DBA-Regelungen nicht widerspricht. Anders könnte es jedoch aussehen, wenn die Qualifikation nach Schweizer Recht einzig nach dem Ähnlichkeitsansatz vorgenommen würde: würde beispielsweise die USA die LLC aufgrund der Check-the-Box-Wahl als intransparent behandeln und die Schweiz käme aufgrund der Ähnlichkeitsüberlegungen zum Schluss, es sei ein transparentes Gebilde, so würden durch den dadurch entstehenden Zurechnungskonflikt Doppelbesteuerungen verursacht. Es ist nicht davon auszugehen, dass dies den Intentionen der Vertragsparteien entsprach, weshalb zugrunde zu legen ist, dass das DBA-US von der Berücksichtigung - oder zumindest Mitberücksichtigung - der steuerlichen Qualifikation im Inkorporationsstaat ausgeht.