Citation: 2A.293/2001 21.05.2002 E. 4

4.- Unter dem Gesichtswinkel der Feststellungsklage von Art. 85a SchKG macht der Beschwerdeführer im Weiteren geltend, die hier streitigen Steuerschulden hätten keinen Bestand mehr, weil die Anspruchs- bzw. die Bezugsverjährung eingetreten sei. a) Vorab stellt sich die Frage, ob die Verjährung von Steuerforderungen der Perioden 1981/82 und 1983/84 noch gemäss der Verjährungsregelung des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; SR 642. 11 a.F.) oder bereits nach der neuen Regelung des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642. 11) zu beurteilen ist. Mit dem am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Bundesgesetz wird der Bundesratsbeschluss aufgehoben (Art. 201 DBG). Bezüglich der zu jenem Zeitpunkt noch nicht oder nicht rechtskräftig veranlagten Steuern früherer Jahre sind in verfahrensrechtlicher Hinsicht in der Regel die bundesgesetzlichen Vorschriften massgebend, wogegen die materiell-rechtlichen Bestimmungen des (alten) Bundesratsbeschlusses weitergelten (vgl. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Rz 3 zu Art. 201; Klaus A. Vallender, N 1 f. zu Art. 201 in Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel/Genf/München 2000). Die Bestimmungen hinsichtlich der Anspruchs- bzw. der Bezugsverjährung sind - auch wenn sie dem verfahrensrechtlichen Teil des Gesetzes zugeordnet sind, materieller Natur und betreffen unmittelbar den Bestand der Steuerforderung. Es rechtfertigt sich daher, die sich hier stellenden Fragen grundsätzlich nach den Bestimmungen des früheren Rechts zu beurteilen (vgl. BGE 126 II 1 E. 2a S. 3 f., mit Hinweisen; bestätigt im unveröffentlichten Urteil vom 23. November 2001 i.S. M., E. 5c S. 11, wobei es in beiden Fällen um die ordentlichen Steuern und nicht um Nach- oder Strafsteuern ging; siehe auch Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich 2000, Rz 4a zu Art. 120 DBG). b) Art. 135 BdBSt verweist für den Bezug der hinterzogenen Steuerbeträge und Bussen insbesondere auf Art. 128 BdBSt, wonach Steuerforderungen innert fünf Jahren verjähren. Die Fünfjahresfrist beginnt mit der Fälligkeit der Forderung, wobei es sich somit um eine Anspruchsverjährung handelt (vgl. Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl. , Basel 1992, Rz 4 zu Art. 128 BdBSt; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. , Zürich 2002, S. 318). Bei Nachsteuer- und Bussenentscheiden stimmt die Fälligkeit mit dem Eintritt der Rechtsbeständigkeit oder Rechtskraft überein (vgl. Känzig/Behnisch, a.a.O., Rz 6 zu Art. 128 BdBSt, Rz 1 zu Art. 135 BdBSt; siehe für die Strafsteuer auch Art. 74 StGB i.V.m. Art. 102 u. Art. 333 Abs. 1 StGB). Der Lauf der Verjährung wird durch jede Einforderungshandlung unterbrochen (vgl. im einzelnen ASA 59 250 E. 4c u. 4d, mit Hinweisen; Känzig/Behnisch, a.a.O., N. 8 ff. zu Art. 128 BdBSt). Vorliegend wurde die streitige Nach- und Strafsteuerforderung für die direkte Bundessteuer auf jeden Fall am 11. November 1993 fällig. Wie schon dargelegt (vgl. oben E. 1c), gelangte eine Kopie des Bundessteuer-Entscheids vom 15. Januar 1993 spätestens am 11. Oktober 1993 in den Verfügungsbereich des Pflichtigen, womit die 30-tägige Frist der kantonalen Verwaltungsgerichtsbeschwerde zu laufen begann. Die Rechtskraft bzw. die Fälligkeit trat ein, nachdem der Betroffene diese Frist unbenutzt verstreichen liess. Die fünfjährige Anspruchsverjährung hätte demgemäss am 10. November 1998 geendet. Da jedoch die kantonale Steuerverwaltung Luzern den Beschwerdeführer am 21. Januar 1998 mahnte, was eine Einforderungshandlung darstellte (vgl. Känzig/Behnisch, a.a.O., Rz 9 zu Art. 128 BdBSt), wurde die Verjährungsfrist unterbrochen. Die damit neu begonnene Fünfjahresfrist ist noch nicht verstrichen. c) aa) Hinsichtlich der Strafsteuer gilt nun aber zusätzlich - im Gegensatz zur blossen Nachsteuer - der in Art. 2 Abs. 2 StGB allgemein festgehaltene und durch Art. 337 StGB für die Verjährungsfrage ausdrücklich anwendbar erklärte Grundsatz des Vorrangs milderen neuen Rechts (lex mitior), soweit er intertemporalrechtlich nicht ausgeschlossen wird. Im Bereich der direkten Bundessteuer enthalten die Übergangsbestimmungen des Bundesgesetzes von 1990 indessen keine solche Ausschlussregelung. Demnach sind auf Abgabevergehen, die sich vor Inkrafttreten des neuen Rechts ereignet haben, zwar die kürzeren Verjährungsfristen des alten Rechts anwendbar. Erweist sich aber die neurechtliche Verjährungsregelung als die mildere, so ist sie rückwirkend unmittelbar ebenfalls auf solche Strafsteuerverhältnisse anzuwenden, die hinsichtlich der Nachsteuer dem vormaligen Recht unterliegen (gesamthaft zur Frage der lex mitior: vgl. BGE 119 Ib 311 E. 4 S. 320 ff.; ASA 68 416 E. 1c; 67 470 E. 5; 67 400 E. 3; je mit weiteren Hinweisen). Dabei sind das alte und das neue Recht jeweils als Ganzes zu prüfen und die Ergebnisse zu vergleichen, zu dem die Anwendung des einen und des anderen im konkreten Einzelfall führt. Es ist ausgeschlossen, die beiden Rechtsregelungen miteinander zu kombinieren und teilweise die eine, teilweise die andere anzuwenden (vgl. BGE 119 IV 145 E. 2c S. 151 f.; 114 IV 1 E. 2a S. 3 ff.; Pra 1997 78 399 E. 1c; RDAF 1998 2 179 E. 8). bb) Im vorliegenden Zusammenhang der Feststellungsklage von Art. 85a SchKG ist zumindest zweifelhaft, ob sich der Beschwerdeführer auf den Grundsatz der lex mitior berufen kann. Es kann - wie schon dargelegt (E. 3) - einzig geprüft werden, ob überhaupt ein rechtskräftiger Entscheid besteht und ob seit Erlass dieses Entscheids Umstände eingetreten sind, die auf die Durchsetzbarkeit der rechtskräftigen Steuerforderung Einfluss haben. Unter diesem engen Gesichtswinkel ist zwar der (Weiter-)Bestand der Strafsteuerforderung zu beurteilen, was auch die Prüfung einer etwaigen Anspruchsverjährung mit einschliesst. Wenn aber die Steuerbusse - wie hier - gemäss dem alten Recht bemessen worden und unangefochten in Rechtskraft erwachsen ist, so kann zumindest darauf keinesfalls mehr zurückgekommen werden. Davon ausgehend ist im Rahmen von Art. 85a SchKG sowie angesichts des Verbotes der kombinierten Anwendung alten und neuen Rechts zudem zweifelhaft, ob hinsichtlich der Verjährung überhaupt noch Platz für die Berücksichtigung des neuen Rechts bleibt. cc) Es erübrigt sich indessen, diese Frage hier abschliessend zu beantworten, weil der Beschwerdeführer aus der bundesgesetzlichen Verjährungsregelung so oder anders nichts zu seinen Gunsten ableiten könnte: Art. 185 Abs. 2 DBG verweist für die Vollstreckungsverjährung von Bussen, die wegen Steuerübertretungen ausgefällt worden sind, auf Art. 121 DBG. Im Gegensatz zu Art. 128 BdBSt sieht Art. 121 Abs. 1 DBG zwar statt einer Anspruchs- eine Bezugsverjährung vor, deren Beginn nicht mehr an die Fälligkeit der Forderung, sondern an die Rechtskraft der Veranlagung anknüpft (vgl. Bernhard Greminger, Rz 1 zu Art. 121 DBG, in: Zweifel/Athanas, a.a.O.; Roman Sieber, Rz 5 zu Art. 185 DBG, in: Zweifel/Athanas, a.a.O., Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., Rz 2 zu Art. 185 DBG; Känzig/Behnisch, a.a.O., Rz 4 zu Art. 128 BdBSt). Vorliegend fallen jedoch, wie gesehen, Fälligkeit und Rechtskraft zusammen. Ebenfalls unverändert bleibt die Unterbrechung durch jede Einforderungshandlung (vgl. Art. 121 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 120 Abs. 3 DBG). Demgemäss würde hier das neue Recht hinsichtlich der relativen Verjährung nicht milder ausfallen. Eine lex mitior würde dagegen die neu eingeführte absolute Verjährungsfrist von zehn Jahren darstellen. Diesbezüglich geht das Bundesgesetz vom Abschluss des Kalenderjahres aus, in dem die Strafverfügung rechtskräftig geworden ist (Art. 185 Abs. 2 i.V.m. Art. 121 Abs. 3 DBG; siehe auch Sieber, a.a.O., Rz 7 zu Art. 185 DBG; Greminger, a.a.O., Rz 3 zu Art. 121 DBG; Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., Rz 3 zu Art. 121 DBG, Rz 2 zu Art. 185 DBG). Vorliegend würde sich dadurch am Bestand der Strafsteuerforderung jedoch nichts ändern: Nachdem die Rechtskraft für beide hier streitigen Steuerperioden am 11. November 1993 eingetreten ist, wäre die absolute Bezugsverjährung erst am 31. Dezember 2003 erreicht. d) Die in Betreibung gesetzte Nach- und Strafsteuerforderung ist somit unter keinem der eventuell massgeblichen Gesichtspunkte verjährt.