Citation: 2A.410/2006 18.01.2007 E. 5

5.1 Sont notamment soumises à la TVA, à moins d'être expressément exclues de son champ d'application, les livraisons de biens et les prestations de services qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse (art. 4 OTVA). Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit, ce qui est le cas notamment si l'échange de prestations repose sur un contrat (ATF 126 II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a). La notion d'échange de prestations revêt une importance particulière lorsqu'il s'agit de savoir si, à la prestation fournie, correspond une contre-prestation ou une subvention. 5.2 Les subventions sont des versements des pouvoirs publics qui visent à inciter leur bénéficiaire à adopter une certaine attitude ou à effectuer certaines tâches dans un but d'intérêt public. Hormis le comportement attendu de leur bénéficiaire, ces montants sont alloués « gratuitement », c'est-à-dire sans contrepartie économique équivalente en faveur de la collectivité qui les verse (ATF 126 II 443 consid. 6c; 2A.273/2004, RF 61/2006 p. 239, consid. 2.3; cf. également art. 8 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 29 mars 2000 relative à la LTVA [OLTVA; RS 641.201]). Les dons ressemblent aux subventions par le fait que leur auteur entend, par son attribution, donner au bénéficiaire les moyens d'exercer son activité. Le donateur n'agit pas afin que le bénéficiaire lui fasse une prestation déterminée, mais en vue de promouvoir son activité en général (ATF 126 II 443 consid. 8a et 8b; 2A.526/2003, RF 59/2004 p. 789, consid. 1.1). S'agissant des contributions versées par une commune à un "Kur- und Verkehrsverein", le Tribunal fédéral a distingué entre celles qui servaient à l'aménagement et à l'entretien de chemins de randonnée, pistes de ski de fond, patinoires naturelles et à la couverture du déficit de centres de congrès, d'une part, et celles affectées à l'entretien et au déneigement des routes, d'autre part. Il a considéré que les premières servaient à la promotion du tourisme et poursuivaient, partant, un but d'intérêt public (économique), de sorte qu'il s'agissait de subventions. L'entretien et le déneigement des routes constituant des tâches communales, qui étaient assumées par le "Kur- und Verkehrsverein" sur une base contractuelle, les secondes s'inscrivaient en revanche dans un échange de prestations (2A.233/1997, Archives 71 p. 157, RF 56/2001 p. 55, RDAF 2003 II p. 256, consid. 9). Les subventions et dons visent à encourager et soutenir une activité qui ne serait pas viable par elle-même ou la commercialisation de produits ou de services à un prix réduit par rapport au marché; ils représentent des recettes supplémentaires qui complètent les chiffres d'affaires (imposables, exclus ou exonérés) du bénéficiaire (ATF 132 II 353 consid. 7.1). Les subventions ne font pas partie de la contre-prestation imposable (art. 26 al. 6 lettre b OTVA) et ne sont donc pas soumises à la TVA. En vertu de l'art. 30 al. 6 OTVA, l'assujetti qui reçoit des subventions doit réduire proportionnellement l'impôt préalable déductible. Cette réduction tient compte du fait que, dans la mesure où leur prix est diminué par une subvention, la livraison de certains biens ou la fourniture de certaines prestations ne génèrent pas de contre-prestation imposable, donnant droit à la déduction de l'impôt préalable selon l'art. 29 al. 1 OTVA. Il importe d'empêcher la récupération de cet impôt, afin d'éviter que les assujettis bénéficiant de subventions puissent inscrire un surplus d'impôt préalable dans chaque décompte et qu'ils soient ainsi mis au bénéfice d'un autre « subventionnement » indirect (ATF 126 II 443 consid. 6d p. 454; cf. aussi le rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national concernant l'initiative parlementaire « Loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée [Dettling] », FF 1996 V 701 ss, ad art. 36 al. 7). Les dons sont soumis au même régime que les subventions (ATF 126 II 443 consid. 8). 5.3 Les apports représentent des opérations de financement permettant à la société qui les obtient d'exercer une activité génératrice de plus-value en suivant les lois du marché. A la différence des subventions et des dons, ils ne représentent donc pas des chiffres d'affaires complémentaires (ATF 132 II 353 consid. 5.1 et 7.1). Les actionnaires ou associés qui procèdent à des apports n'entretiennent pas des relations bénévoles ou gratuites avec la société, car ils comptent bénéficier d'un retour sur les investissements qu'ils consentent. En effectuant les apports, ils acquièrent une participation au capital de la société, avec les droits et les obligations correspondants. Selon la doctrine suisse, les apports sont considérés comme des activités ne relevant pas de la TVA ("activités qui ne sont pas considérées comme des transactions" au sens de l'art. 38 al. 4 LTVA). La jurisprudence n'a pas tranché définitivement le point de savoir si tel est le cas ou s'ils doivent être considérés comme exclus du champ de l'impôt, comme le sont les crédits (art. 14 ch. 15 let. a OTVA; art. 18 ch. 19 let. a LTVA). Quoi qu'il en soit, ils ne donnent en principe pas droit à la déduction de l'impôt préalable des opérations qui sont en relation directe avec eux: la charge fiscale grevant les opérations d'amont (p. ex. les prestations de conseil) qui sont utilisées pour réaliser le financement n'est en principe pas déductible. En revanche, il n'y a pas lieu de réduire la déduction de l'impôt préalable grevant les biens et services acquis à l'aide des apports (ATF 132 II 353 consid. 6.2, 6.4 et 7.1).