Citation: 2C_785/2020 E. 2.5.1

2.5.1. Dazu ist vorab folgendes zu sagen: Die 25-Prozent-Regel findet sich auch in der neueren steuerrechtlichen Doktrin (so namentlich Sieber/Oehrli, a.a.O., § 14 N. 47-49; Peter Mäusli-Allenspach, in: Komm. ESchR, § 57 N. 59), wobei diese nicht unterscheidet zwischen Erbvorbezug und Schenkung. Die Darstellung im Urteil 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005 E. 4.2 bezog sich auf den Fall der Schenkung unter Lebenden. Im damaligen Urteil kam der 25-Prozent-Regel ausserdem keine ausschlaggebende Bedeutung zu, lag bei einem Erwerbspreis, der nur 62 Prozent des Verkehrswertes entsprach, doch ohnehin eine (gemischte) Schenkung vor (dortige E. 4.3). Soweit ersichtlich, hat das Bundesgericht die 25-Prozent-Regel später nicht wieder herangezogen, jedenfalls nicht im Zusammenhang mit dem Erbvorbezug. Der Erbvorbezug kann konzeptionell nicht in allen Teilen einer Schenkung im Sinne von Art. 253 ff. OR gleichgesetzt werden. In der jüngeren zivilrechtlichen Literatur wird überzeugend vorgebracht, dass im Fall des Erbvorbezugs keine eigentliche "Unentgeltlichkeit" vorliege, indem die Vermögenszuwendung mit einer "erbrechtsspezifischen Zwecksetzung" einhergehe, die sich u.a. in der Pflicht zur Anrechnung äussere (Jansen, a.a.O., 144 ff.). Ob die 25-Prozent-Regel auch im Bereich des Erbvorbezugs im Sinne von Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG angebracht ist, muss hier indes nicht entschieden werden. Die Schwelle von 25 Prozent ist - entgegen der Vorinstanz - ohnehin erfüllt, wie zeigen ist.