Citation: BGE 126 II 249 E. 4c

Même si, économiquement, la provision sur honoraires joue le rôle d'une garantie, elle est une contre-prestation au sens des art. 26 al. 2 et 34 lettre a ch. 2 OTVA. En effet, elle ne constitue ni une sûreté réelle (droit de gage, dépôt aux fins de sûretés, transfert de propriété aux fins de garantie), soit un droit complémentaire de l'avocat sur une chose ou une créance qu'il pourrait au besoin faire réaliser pour obtenir le paiement de sa créance envers son client, ni une sûreté personnelle (cautionnement, porte-fort, reprise cumulative de dette), soit l'engagement pris par un tiers de garantir ledit paiement (cf. PIERRE TERCIER, Le droit des obligations, 2ème éd., Zurich 1999, p. 172 ss). La provision représente la contre-prestation des services du mandataire et des frais qu'il a avancés, soit l'exécution par le mandant de ses obligations. Ce dernier ne verse ce montant que dans l'attente des services de l'avocat qui ne les offre lui-même que contre une juste rémunération. La garantie que représente la provision tient uniquement à son caractère anticipé. Alors que, selon l'ordre légal, le mandataire devrait en principe fournir le premier ses services pour être rémunéré à la fin du mandat, le système des avances et provisions conduit le mandant à exécuter en premier, ou du moins simultanément, ses obligations. Le fait qu'un contrat de mandat ne soit pas d'emblée conclu ou ne soit même jamais conclu n'est pas déterminant, un échange imposable de prestations n'étant pas nécessairement lié à l'existence d'un tel contrat et le simple prélèvement de ses frais par l'avocat sur une provision par ailleurs restituée étant en principe imposable. La Commission fédérale de recours a dès lors considéré à tort que la provision sur honoraires ne représentait pas une contre-prestation dès sa réception, mais seulement au moment de la compensation entre les honoraires facturés et les versements du client. Au demeurant, même si l'avocat est tenu de comptabiliser séparément les provisions reçues et qu'il est ainsi astreint à une clarté comptable particulièrement élevée, les versements de ses mandants n'en demeurent pas moins des paiements anticipés analogues à ceux qui existent dans d'autres professions ou secteurs économiques dans le but de garantir le paiement de certaines prestations et qui ne sont définitivement acquis que lorsque le prestataire a lui aussi exécuté ses obligations et en a chiffré le coût. Le fait que certaines recettes sont comptabilisées dans des comptes séparés n'est pas déterminant pour décider de leur assujettissement à la TVA. Si tel était le cas, il suffirait en effet à une entreprise ou à BGE 126 II 249 S. 256 un indépendant de comptabiliser certaines recettes séparément pour choisir le moment de leur imposition. Cette dernière dépend avant tout du fait que le destinataire peut disposer du montant qu'il encaisse. Tel est le cas de l'avocat qui a la libre disposition de la provision versée par son client, même s'il demeure débiteur envers ce dernier de ses propres prestations, ou, s'il ne les fournit pas, d'un montant à lui restituer. Le client a une position de créancier pour la part de sa provision qui n'est pas utilisée et peut en demander, cas échéant, le remboursement. L'interprétation que donne la Commission fédérale de recours de la contre-prestation, si elle était suivie, viderait de tout sens la notion de paiement anticipé de l'art. 34 lettre a OTVA et rendrait cette disposition inapplicable. Or, notamment en cas de décompte selon les contre-prestations reçues, le Conseil fédéral a précisément voulu fixer la naissance de la créance d'impôt avant l'exécution complète du contrat et la facturation de ses prestations par le prestataire, ce qui n'est pas critiqué. La même règle a d'ailleurs été reprise à l'art. 43 de la nouvelle loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la TVA (FF 1999 p. 6752 ss, p. 6775-6776; ci-après: LTVA).