Citation: 2C_864/2020 E. 5.3.1

5.3.1. D'emblée, on peut relever que l'on ne saurait reprocher à la Commission de recours de se baser sur cette notice, à laquelle se réfère la jurisprudence (cf. supra consid. 5.2). Celle-ci ne lie certes pas le contribuable, l'autorité de taxation ou le Tribunal fédéral. Toutefois, cette notice explicitant le droit matériel et tendant à une application uniforme et égale du droit, il n'y a pas lieu de s'en écarter (cf. ATF 140 II 88 consid. 5.1.2 et références). En l'espèce, il ressort des faits retenus par la Commission de recours qu'un certain nombre de critères prévus par cette notice ne sont pas remplis. L'autorité précédente mentionne en particulier l'absence de rémunération du fiduciaire, le rapport entre la dette hypothécaire et la valeur vénale qui dépasse les 50 %, ainsi que l'absence de motifs sérieux. Concernant ce dernier point, l'autorité précédente relève à juste titre que D.________ SA, qui a notamment pour but l'achat, la vente et le courtage d'immeubles, pouvait à l'évidence effectuer l'opération immobilière en cause. Par ailleurs, on peut fortement douter que les délais d'inscription au registre foncier, qui sont potentiellement plus longs pour une personne morale que pour une personne physique, invoqués par le recourant en lien avec la loi fédérale du 16 décembre 1983 sur l'acquisition d'immeubles par des personnes à l'étranger (LFAIE; RS 211.412.41), puissent constituer un motif sérieux. Sur ce point, il faut en particulier relever que, de deux choses l'une: soit la D.________ SA n'était pas dominée par des personnes étrangères (ce que l'arrêt attaqué ne précise pas) et, dans ce cas, la prolongation de la procédure en raison de la LFAIE ne saurait être significative. Soit, cette société était en main étrangère et, dans ce cas, l'achat à titre fiduciaire par le recourant pour le compte de la société simple constituerait un moyen de contourner la LFAIE, en permettant d'éviter à D.________ SA de devoir obtenir une autorisation selon cette loi pour acquérir l'immeuble en propriété commune (fondée par la société simple). Pareille démarche abusive ne saurait non plus représenter un motif sérieux. Enfin, la prise en compte des éléments invoqués par le recourant (contrats et documents comptables; cf. supra consid. 4.3) ne modifie en rien la conclusion qui précède concernant le non-respect des critères de la notice de 1967.