Citation: 2A.277/2002 04.11.2002 E. 3

3.1 En vertu de l'art. 13 al. 1 lettre a AChA, l'impôt sur le chiffre d'affaires frappe notamment, sous réserve de l'art. 14, la livraison de marchandises sur territoire suisse (art. 15). Est réputée constituer une livraison de marchandise la remise d'une marchandise fabriquée en vertu d'un contrat d'entreprise (art. 15 al. 2 AChA), notamment l'exécution de constructions pour le compte d'autrui (art. 15 bis al. 1 AChA). L'art. 18 bis AChA précise que tout travail accompli sur des terrains et des bâtiments construits à demeure, à l'exception de la culture du sol aux fins de la production naturelle et des travaux de jardinage du même genre, constitue une exécution de construction au sens de l'art. 15 bis. Les travaux effectués sur des bâtiments sont en conséquence imposables lorsqu'ils sont exécutés en vertu d'un contrat d'entreprise (ch. 59 des Instructions de 1992 à l'usage des grossistes; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Berne 1983, ch. 329). Le contrat d'entreprise est un contrat par lequel une des parties (l'entrepreneur) s'oblige à exécuter un ouvrage, moyennant un prix que l'autre partie (le maître) s'engage à lui payer. Conformément à l'art. 364 al. 2 CO, l'entrepreneur est tenu d'exécuter l'ouvrage en personne ou de le faire exécuter sous sa direction personnelle, à moins que, d'après la nature de l'ouvrage, ses aptitudes ne soient sans importance. L'entrepreneur s'engage à livrer un ouvrage et il répond envers le maître des défauts de cet ouvrage (art. 367 CO ss). A la différence d'un travail exécuté sur la base d'un contrat d'entreprise, soumis à l'impôt, la simple location de main-d'oeuvre est franche d'impôt (Archives 67 p. 314 consid. 2a, 62 p. 419 consid. 2a, 60 p. 63 consid. 4a, 56 p. 264 consid. 3a et les références citées). Le contrat de location de main-d'oeuvre (ou location de services) est un contrat par lequel une personne (le bailleur de services) met des travailleurs à la disposition d'une autre (le loueur de services ou locataire), pendant un temps déterminé, moyennant une rémunération due au bailleur de services (Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 2ème édition, Zurich 1995, n° 2516 ss). En cas de mise à disposition de main-d'oeuvre, le locataire agit en qualité d'entrepreneur; il donne à la main-d'oeuvre mise à sa disposition les instructions nécessaires à la réalisation de l'ouvrage, la dirige et la surveille; c'est lui qui répond de la garantie des défauts de l'ouvrage. Pour sa part, le bailleur de services n'est pas responsable du travail effectué par ses ouvriers; il n'assume aucune responsabilité pour la conduite des travaux, ni pour leurs résultats. 3.2 Le contrat que la recourante concluait avec ses clients comprenait les conditions pour les activités de surveillance, celles pour les activités d'entretien ainsi que des conditions communes à la surveillance et à l'entretien. Les prestations de la recourante étaient effectuées contre une rémunération annuelle ou mensuelle, à laquelle s'ajoutaient les frais de main-d'oeuvre pour les dépannages urgents ainsi que le coût des pièces et des produits nécessaires au fonctionnement des appareils. Une telle activité répondait clairement aux conditions du contrat d'entreprise. Au demeurant, la recourante ne remet pas en cause, en tant que tel, le caractère imposable des travaux qu'elle effectuait mais soutient que ces travaux étaient effectués par Y.________ SA, sous la direction et la responsabilité de cette société. 3.2.1 Les relations contractuelles entre la recourante et Y.________ SA étaient régies par un contrat de location de main-d'oeuvre du 30 décembre 1992. Y.________ SA y est décrite comme le "loueur" de main-d'oeuvre et la recourante comme le "locataire" de cette main-d'oeuvre. Aucune disposition de ce contrat ne s'écartait de la règle selon laquelle la qualité d'entrepreneur est reconnue au locataire et non pas au bailleur de services. A cet égard, il est indifférent que la recourante n'ait pas disposé de personnel propre mais ait fait appel aux ouvriers qu'elle louait à Y.________ SA. 3.2.2 Le seul contrat avec un client produit par la recourante pour la période du ter trimestre 1993 au 4ème trimestre 1994 est celui qu'elle a conclu le 13 juillet 1994 avec la Régie Z.________. Il n'y est pas fait mention de la société Y.________ SA, censée exécuter sous sa propre responsabilité les travaux confiés à la recourante. En fait, la recourante y apparaît comme seule responsable de la bonne exécution des prestations qu'elle s'engage à fournir. L'art. 11 du contrat en question exclut la responsabilité de la recourante en cas de dégâts occasionnés par le gel, l'eau ou de fausses manoeuvres de tiers qui modifieraient par exemple les réglages qu'elle avait effectués. C'est dire que sa responsabilité était engagée en cas de dégâts dus à d'autres causes et que, dans cette hypothèse, elle répondait, en sa qualité d'entrepreneur, des défauts pouvant affecter ses prestations. Dans sa réclamation du 10 novembre 1997 auprès de l'Administration fédérale des contributions, la recourante avait d'ailleurs admis elle-même qu'elle assumait, à l'égard de ses clients, la responsabilité des travaux en sa qualité de cocontractante. 3.2.3 La mise à disposition de main-d'oeuvre franche d'impôt, considérée comme une exception au contrat d'entreprise, ne peut être admise qu'avec retenue (Archives 67 p. 314 consid. 2a, 62 p. 419 consid. 2a). La charge de la preuve incombe à celui qui entend s'en prévaloir. Or la recourante n'a pas démontré qu'elle se bornait à mettre de la main-d'oeuvre à la disposition de ses clients et qu'elle n'effectuait pas de travaux en vertu d'un contrat d'entreprise. Il résulte au contraire de ses relations contractuelles avec ses clients qu'elle était chargée de la direction des travaux et qu'elle répondait de leur bonne exécution; l'intervention d'un sous-traitant n'était pas mentionnée, pas plus que l'identité de ce sous-traitant. L'attestation de l'un de ses administrateurs du 27 mars 2001 n'est pas de nature à modifier cette appréciation dans la mesure où l'intéressé déclare que les expressions "location de services" et "sous-traitance" sont synonymes. Au demeurant, cet administrateur expose qu'il n'a jamais expressément parlé de "sous-traitance" pour qualifier des rapports juridiques liant la recourante à Y.________ SA. Enfin, l'affirmation de la recourante selon laquelle elle ne facturait pas l'impôt sur le chiffre d'affaires à ses clients est en contradiction avec l'art. 6 al. 2 des contrats qu'elle signait avec ceux-ci, selon lequel les prix convenus étaient établis en tenant compte de l'impôt sur le chiffre d'affaires et de tous les impôts, taxes ou redevances existant en Suisse à la date de la' signature du contrat. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a conclu à l'existence d'un contrat d'entreprise et, par conséquent, à une fabrication soumise à l'impôt.