Citation: 2P.168/2002 25.11.2002 E. 4

Der Beschwerdeführer macht nunmehr geltend, der Übergang des Fideikommisses dürfe zwar mit Erbschaftssteuern belegt werden, nicht jedoch in Gleichstellung mit den "normalen Erben" zum Verkehrswert. Diese würden durch Universalsukzession unbelastete Eigentümer der Erbschaft, über welche sie frei verfügen könnten. Demgegenüber könne das Fideikommissgut nicht verkauft, nicht verändert und nicht verpfändet werden, sondern sei wirtschaftlich betrachtet lediglich eine Rente in der Höhe des durchschnittlichen Nettoertrags des Fideikommisses. Die Regelung des Luzerner Erbschaftssteuergesetzes, welches das Fideikommiss gleich wie eine unbelastete Erbschaft behandle, sei somit verfassungswidrig. 4.1 Das Bundesgericht hat bisher die Frage offen gelassen, ob dem Umstand, dass das Fideikommissgut dem jeweiligen Berechtigten nur zu gebundenem Eigentum zusteht, bei der Schätzung seines Steuerwertes Rechnung zu tragen sei (BGE 69 I 193 E. 3 S. 198). Im Entscheid vom 6. Februar 1963 hat es als zumindest nicht willkürlich bezeichnet, die Einschränkungen des Eigentumsrechts des Fideikommissars erbschaftssteuerrechtlich unberücksichtigt zu lassen und die Steuer nach dem vollen Wert des Fideikommisses und nicht nach dessen kapitalisiertem Ertrag zu bemessen. Es hielt weiter dafür, die Auffassung der kantonalen Behörden leuchte ein, wonach der Übergang eines Fideikommisses in seiner Wirkung den Vermögensempfängen des gewöhnlichen Erben ähnlicher sei als der erbrechtlich begründeten Nutzniessung (ASA 32 S. 374 f., E. 3c). Hinsichtlich der Fideikommisse drängt sich indessen nicht ein Vergleich mit der Nutzniessung, sondern primär mit der Nacherbfolge auf. 4.2 Der Erblasser ist befugt, einen eingesetzten Erben als Vorerben zu verpflichten, die Erbschaft einem andern als Nacherben auszuliefern (Art. 488 Abs. 1 ZGB); ist nichts anderes bestimmt worden, so erfolgt die Auslieferung zum Zeitpunkt des Todes des Vorerben (Art. 489 Abs. 1 ZGB). Letzterer erwirbt die Erbschaft zunächst wie ein anderer eingesetzter Erbe als Eigentümer, ist jedoch zu ihrer späteren Auslieferung verpflichtet (Art. 491 ZGB), weshalb ihm selbst die Erbschaft grundsätzlich nur gegen Sicherstellung ausgeliefert wird (Art. 490 Abs. 2 ZGB). Der Vorerbe wird demnach zwar von Gesetzes wegen formeller Eigentümer des Nachlasses, ist jedoch in der Ausübung seiner Eigentumsrechte wirtschaftlich und rechtlich weitgehend beschränkt. Dies gilt jedenfalls insoweit, als der Vorerbe die Substanz der Erbschaft unversehrt lassen muss und der Nacherbe vom Erblasser nicht nur auf den Überrest eingesetzt wurde. Wirtschaftlich befindet sich die Stellung des Vorerben also in der Nähe einer Nutzniessung, wobei sie sich von einer solchen in rechtlicher Hinsicht wesentlich unterscheidet: Der Vorerbe ist Gesamtnachfolger des Erblassers und erwirbt Eigentum am Nachlass, während der Nutzniesser Einzelnachfolger und lediglich beschränkt dinglich Berechtigter ist. Bei der Nacherbfolge liegen weiter zwei Erbeinsetzungen vor, so dass beispielsweise der Nacherbe zur Zeit des Erbgangs noch nicht als Rechtssubjekt existieren muss. Im Gegensatz dazu kommt es bei einer mit einem Nutzniessungsrecht belasteten Erbschaft nur zu einer einzigen Erbeinsetzung. Schliesslich steht dem Vorerben als Eigentümer der Erbschaft eine weitergehende Verfügungsmacht als dem Nutzniesser zu, ist Letzterer doch nur zu Handlungen befugt, die sich aus der Verwaltung und Nutzung der Sache ergeben (vgl. dazu Thomas Christen, Nacherbfolge aus steuerrechtlicher Sicht, in: ASA 63 S. 257 ff., 260; Peter Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, Basel/Stuttgart 1975, S. 376 f., der die Stellung des Vorerben als schlechter bezeichnet als jene des Nutzniessers). Nach dem Gesagten erscheint das Familienfideikommiss letztlich als besondere Form der unbeschränkten Nacherbeneinsetzung, wie es das Bundesgericht an sich bereits im Urteil vom 6. Februar 1963 (ASA 32 S. 373, E. 3a; vgl. oben E. 3) festgestellt hat (vgl. auch Hans Michael Riemer, in: Berner Kommentar, Die Stiftungen, Systematischer Teil, N 178). 4.3 Die Nacherbfolge wird in den Kantonen in steuerlicher Hinsicht unterschiedlich behandelt. Es existieren drei verschiedene Systeme (vgl. Christen, a.a.O., S. 261 ff.): In einigen Kantonen unterliegen sowohl der Übergang vom Erblasser auf den Vorerben als auch jener vom Vor- auf den Nacherben je der Erbschaftssteuer. Ein solches System doppelter Besteuerung kennen etwa die Kantone Zürich (vgl. § 8 Abs. 3 des Gesetzes vom 28. September 1986 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer) und Appenzell-Ausserrhoden (vgl. Art. 135 Abs. 2 und Art. 142 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000). Nur einmal besteuert werden Vor- und Nacherbe für die ganze Nacherbeneinsetzung demgegenüber beispielsweise im Kanton Freiburg (vgl. Art. 30 f. des Gesetzes vom 4. Mai 1934 betreffend die Einregistrierungsgebühren). Als dritte Lösung wird vielerorts beim Vorerben nur der kapitalisierte Ertragswert des Nachlasses besteuert, während der Nacherbe beim Eintritt des Nacherbenfalls die ordentliche Erbschaftssteuer zu bezahlen hat. Dieses System kennen etwa die Kantone Zug (§ 178 Abs. 2 lit. c des Steuergesetzes vom 25. Mai 2000), Solothurn (§ 228 Abs. 1 des Gesetzes vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern), Basel-Landschaft (§ 7 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Januar 1980 über die Erbschafts- und die Schenkungssteuer), Bern (Art. 13 Abs. 1 des Gesetzes vom 23. November 1999 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer), Aargau (§ 148 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998; vgl. auch Baur/ Klöti-Weber/Koch/Meyer/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri b. Bern 1991, N 20 zu § 91) und St. Gallen (Art. 151 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 9. April 1998). 4.4 In der Lehre wird das Modell einer vollen doppelten Erbschaftssteuer überwiegend abgelehnt (vgl. Paul Lanz, Die Besteuerung des Vor- und Nacherben in den kantonalen Steuerrechten, ASA 43 S. 159 f.; Christen, a.a.O., S. 272 f.; Böckli, a.a.O., S. 376 ff.; Marcel Lustenberger, Die Auswirkungen der Erbteilung auf die Erbschafts- und Schenkungssteuer unter Berücksichtigung der Praxis in den Kantonen Zürich, Bern, Waadt und Graubünden, Diss. Zürich 1985, S. 55 f.; Jürg Andrea von Rechenberg, Bündner Erbschaftssteuern, Diss. Basel 1981, S. 46; Fredy Styger, Objekt und Bemessung der kantonalen Erbanfall- und Schenkungssteuern, Diss. Zürich 1950, S. 36 f.; Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Das Bernische Gesetz über die Erbschafts- und Schenkungssteuer, Bern 1987, S. 166; Michel Sieveking, La nature et l'objet de l'impôt sur les successions en Suisse, Diss. Lausanne 1970, S. 86 ff.; Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, N 24 f. zu § 13). Auch in der deutschen Literatur wird die Praxis der doppelten Besteuerung kritisiert (vgl. Georg Crezelius, Erbschafts- und Schenkungssteuer in zivilrechtlicher Sicht, Diss. Berlin 1979, S. 102 ff.).