Citation: 2C_436/2010 16.09.2010 E. 5

Le recourant considère que le fait d'ajouter à son revenu imposable les allocations familiales perçues pour ses filles C.________ et A.________ crée une inégalité fiscale. 5.1 Dans le premier cas, il relève que sa fille C.________, âgée de 24 ans en 2003, étudiait à Aix-en-Provence et avait gardé son domicile chez sa mère en Suisse. La caisse de compensation lui versait directement les allocations familiales et lui-même lui payait une pension qu'il ne pouvait pas déduire fiscalement. Il en conclut qu'ajouter les allocations familiales à son revenu et ne lui accorder aucune déduction relative à la charge de cette enfant, tout en l'accordant à la mère, crée une inégalité fiscale. 5.1.1 L'imposition de tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires tels que les allocations, est prévue, tant par l'art. 17 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), que par l'art. 20 al. 1 de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; RSVD 642.11). En l'espèce, le recourant a touché des allocations familiales de son employeur, ou de la caisse de compensation compétente, pour sa fille C.________ et doit dès lors être considéré comme le titulaire du droit à ces allocations, même s'il ne pouvait pas en disposer lui-même et devait les affecter à l'entretien de sa fille en vertu de l'obligation légale qui lui incombait (cf. art. 277 al. 2 CC). Peu importe à cet égard que les allocations familiales soient versées au titulaire du droit aux allocations qui, après les avoir touchées, les rétrocède à son ex-conjoint (voir arrêt 2A.224/1989 du 6 avril 1990, consid. 3b, publié notamment in RDAF 1992 p. 260 ss) ou que, comme en l'espèce, elles soient versées directement à l'enfant majeure. Ce qui est déterminant, c'est que le recourant a obtenu, en raison de son travail, une prestation qui a servi à s'acquitter de son obligation d'entretien envers sa fille C.________, prestation qui doit s'ajouter à son revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct, comme en matière d'impôts cantonal et communal, conformément aux art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI. 5.1.2 En ce qui concerne plus précisément l'inégalité de traitement alléguée par rapport à l'ex-conjointe du recourant, il faut tout d'abord relever que la situation des enfants (majeurs) en apprentissage ou aux études de parents taxés séparément n'est pas comparable à celle d'enfants mineurs, du moment que les pensions alimentaires versées aux premiers à titre d'aliments sont exonérées (cf art. 24 let. e LIFD et 28 al. 1 let. f LI) et qu'à l'inverse de celles versées pour les enfants mineurs, elles ne sont pas déductibles du revenu imposable du parent qui les verse (ATF 133 II 305, consid. 9.2 p. 320). Pour l'impôt fédéral direct, cette situation n'exclut pas que le père d'un enfant, qui n'a pas pu déduire de son revenu imposable les contributions d'entretien versées pour cet enfant (art. 33 al. 1er let. c LIFD a contrario), puisse se prévaloir de la déduction pour personne nécessiteuse de l'art. 213 al. 1 let. b LIFD, même si la mère a obtenu la déduction pour enfant prévue à l'art. 213 al. 1 let. a LIFD. Le Tribunal fédéral a en effet jugé qu'il n'y avait pas cumul de déduction dans le cas où la déduction pour personne nécessiteuse était accordée au parent qui paie une pension alimentaire, alors que l'autre parent fait valoir la déduction pour enfant de l'art. 213 al. 1 let. a LIFD (cf. arrêt 2A.406/2001 du 23 janvier 2002, consid. 2, publié notamment in RDAF 2002 p. 488 ss, rendu au sujet de l'art. 35 LIFD, quand le système d'imposition praenumerando bisannuel était applicable). La jurisprudence précitée est certes critiquée en doctrine (CHRISTINE JAQUES, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n. 2 ad art. 213 LIFD, p. 1685; déjà avant l'arrêt du 23 janvier 2002 : PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Ière éd. Berne 2001, n. 35 et 36 p. 875); elle permet toutefois d'éviter une certaine inégalité lorsque les parents sont taxés séparément et que chacun d'eux contribue à l'entretien de l'enfant majeur en formation (cf. en ce sens, SIMONEK, Archives 73, 14). Le recourant ne fait toutefois pas valoir de déduction en application de l'art. 213 al. 1 let. b LIFD et n'invoque pas davantage de violation de cette disposition ou de dispositions cantonales en la matière (voir les déductions des art. 40 et ss LI). Il n'y a donc pas lieu d'entrer plus avant sur ce point. Il ne faut pas non plus perdre de vue que seule est litigieuse en l'occurrence l'imposition des allocations familiales. Or, comme le recourant l'admet lui-même, celles-ci étaient versées directement à sa fille majeure et non la mère, de sorte que l'on ne voit pas en quoi consisterait l'inégalité fiscale par rapport à son ex-épouse. De plus, comme l'ont retenu pertinemment les juges cantonaux, les contributions d'entretien versées en faveur d'enfants majeurs ne sont ni déductibles par le débiteur, ni imposables chez le bénéficiaire. La fille du recourant n'a donc pas été imposée sur ces montants et le fait que le recourant l'ait été ne constitue pas une double imposition. Le mécanisme n'est pas contraire à l'art. 8 Cst., mais résulte du système légal en vigueur (cf. art. 17 al. 1 et 24 let. e LIFD, ainsi que 20 al. 1 et 28 al. 1 let. f LI) . 5.2 Dans le deuxième cas, le recourant fait valoir qu'en 2003, il vivait en concubinage avec la mère de A.________ et que les frais relatifs à l'entretien de leur enfant étaient partagés équitablement entre eux. Ce faisant, il déclare que la convention passée avec sa compagne le 27 septembre 1990, et ratifiée par la Justice de paix du cercle de Z.________ le 2 octobre 1990, n'a été produite que pour démontrer qu'il était bien le père de A.________ et qu'il était redevable de son entretien. Il admet donc expressément qu'il n'a pas versé de pension à la mère en 2003. Au vu de ces déclarations, il faut tout d'abord relever que la question du versement d'une pension alimentaire de 700 fr. par mois, soit 8'400 fr. en 2003, n'est plus litigieuse et que le Tribunal cantonal a constaté à juste titre que le recourant n'avait pas apporté la preuve qu'il avait versé une pension alimentaire pour sa fille A.________ cette année-là. Reste à examiner si, comme le prétend l'intéressé, le fait de n'attribuer qu'à la mère le quotient familial et les déductions fiscales relatives à cette enfant crée une inégalité de traitement entre parents vivant sous le même toit, inégalité augmentée encore par l'adjonction des allocations familiales à son revenu. 5.2.1 Dans le système de l'impôt fédéral direct, comme en matière d'impôts cantonal et communal dont le système est identique, la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien allouées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, sont déduites du revenu brut (art. 33 al. 1 let. c LIFD et 37 al. 1 let. c LI). En corollaire, ces prestations sont imposables chez le parent bénéficiaire (art. 23 let. f LIFD et 27 let. f LI). Dans ce système, la déduction de la pension alimentaire représente une exception et doit respecter le principe de la concordance, c'est-à-dire que la prestation est déductible chez le débiteur, parce qu'elle est imposable chez son bénéficiaire (CHRISTINE JACQUES, op. cit,, n. 23 et 25 ad art. 33 p. 532). Parallèlement, l'art. 213 al. 1 let. a LIFD permet de déduire du revenu net, pour chaque enfant mineur, ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien, un montant de 4'700 fr. (montant indexé à 5'600 fr., valable en 2003, selon l'art. 7 let. a de l'ordonnance sur la progression à froid du 4 mars 1996: OPFr; RO 1996 p. 1122, puis à 6'100 fr. depuis la modification du 27 avril 2005, en vigueur dès le 1er janvier 2006: RS 642.119.2). Quant à l'art. 214 al. 2 LIFD, il prévoit un barème plus favorable que le barème ordinaire fixé par l'art. 214 al. 1 LIFD, pour les époux vivant en ménage commun, ainsi que pour les contribuables veufs, séparés, divorcés et célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien (ci-après: le barème pour couples). Dans son arrêt 2A.107/2007 du 4 septembre 2007 publié aux ATF 133 II 305 ss, le Tribunal fédéral a notamment répondu à la proposition de la doctrine d'accorder à chaque parent imposé séparément la moitié de la déduction pour enfant. Il a constaté que le système mis en place par la loi implique que les enfants soient rattachés à un couple ou à un parent unique qui constitue une unité économique (art. 9 LIFD), laquelle détermine le droit aux déductions sociales pour enfants et au barème pour couples. En outre, si les déductions sociales devaient être divisées, il n'y aurait aucune raison de s'en tenir à une répartition par moitié et d'écarter une répartition selon d'autres proportions, en fonction de la part d'entretien assurée par chaque parent, ce qui ne manquerait pas d'entraîner des difficultés d'ordre pratique. S'agissant de l'impôt fédéral direct, une telle solution devrait en tout état de cause être instaurée par le législateur (ATF 133 II 305 consid. 8.6 p. 318). Or, seul ce dernier est habilité à corriger d'éventuelles inégalités de traitement en la matière (art. 190 Cst.; ATF 133 II 305 consid. 5.2 p. 310). En attendant, les parents taxés séparément ont la possibilité d'aménager leur situation et les obligations financières qui en découlent en fonction de leurs conséquences fiscales, de manière à tenir compte au mieux des capacités économiques de chacun d'eux (ATF 133 II 305 consid. 9.2 p. 320). 5.2.2 En l'espèce, la juridiction cantonale n'a fait qu'appliquer cette jurisprudence, sur laquelle il n'y a pas lieu de revenir. Il s'ensuit que la mère étant seule détentrice de l'autorité parentale sur A.________, elle a été mise à bon droit au bénéfice d'une déduction sociale pour enfant selon l'art. 213 al. 1 let. a LIFD et du barème de l'art. 214 al. 2 LIFD. La solution n'est pas différente pour les impôts cantonal et communal, dont le système de déductions est calqué sur l'impôt fédéral direct. De même que la LIFD n'autorise pas l'octroi à chaque parent de la moitié de la déduction pour enfant, la part du quotient familial de 0.5 prévu par l'art. 13 RIFam devait être attribuée à la mère, qui ne pouvait demander son transfert au recourant, dès lors que l'exigence du versement d'une contribution financière plus élevée (cf. art. 13 RIFam i.f.) n'était pas remplie. Dans ces circonstances, les allocations familiales que le recourant a touchées pour ses filles C.________ et A.________ en 2003 ont été ajoutées à juste titre à son revenu imposable, tant en matière d'impôt fédéral direct (art. 17 al. 1 LIFD), que pour les impôts cantonal et communal (art. 20 al. 1 LI).