Citation: 2A.534/2004 18.02.2005 E. 6

6.1 En se référant notamment à la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés européennes ainsi qu'à des avis doctrinaux, la recourante soutient que l'art. 6 CEDH est applicable à des procédures comme celle de l'espèce. Selon elle, les exigences dont l'Administration fédérale et l'autorité intimée font dépendre la preuve que les prestations de services fournies à une société de domicile étrangère ont été utilisées à l'étranger reviennent à présumer que l'exonération est abusive, ce qui constitue une violation de la présomption d'innocence garantie par l'art. 6 § 2 CEDH. Cela conduit de plus à un renversement du fardeau de la preuve « contraire aux principes généralement applicables en la matière ». En effet, il appartient au fisc de démontrer l'existence d'une fraude à la loi. Or, en exigeant de la recourante des preuves relatives aux personnes qui contrôlent la société destinataire des prestations de services, l'Administration fédérale et l'autorité intimée l'obligent de fait à démontrer qu'elle n'a pas violé la loi. Au surplus, la recourante se plaint d'une violation du principe de proportionnalité. En effet, dans ses versions de juillet et d'octobre 1995, la notice n° 13 ne mentionne pas les exigences de preuve relatives aux personnes qui contrôlent la société de domicile étrangère. Ces exigences apparaissent seulement dans la version du 31 janvier 1997. Par conséquent, lorsqu'elle a facturé ses services à Y.________ Ltd, la recourante ne pouvait se douter que de telles preuves seraient exigées d'elle. Depuis lors, la recourante se trouve dans l'impossibilité de produire les moyens de preuve requis, notamment parce qu'elle ne dispose d'aucun moyen pour forcer son client étranger à lui communiquer les informations concernées. Ces exigences de preuve apparaissent ainsi disproportionnées. 6.2 Le litige porte sur la question de savoir si les prestations de conseil et de marketing que la recourante a fournies à la société de domicile Y.________ Ltd sont exonérées de la TVA en vertu de l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA. Cette question relève clairement du droit fiscal matériel et non du droit pénal fiscal. Par conséquent, en vertu de la jurisprudence citée plus haut (consid. 3.1), dont il n'y a pas lieu de s'écarter en l'espèce, la recourante ne peut se prévaloir des garanties découlant des art. 6 CEDH et 32 Cst. Conformément aux règles énoncées ci-dessus (consid. 4.1), il appartient au contribuable d'établir que les conditions de l'exonération sont réunies. S'agissant de l'exportation de prestations de services, il faut que celles-ci soient fournies à un destinataire ayant son domicile ou son siège social à l'étranger et qu'elles soient utilisées ou exploitées à l'étranger (art. 15 al. 2 lettre l OTVA). Dans le cas des services de management, les deux conditions se confondent, car, selon la notice n° 13 (p. 4 de l'édition du 31 janvier 1997), ces prestations de services sont utilisées ou exploitées à l'endroit où le destinataire a son siège social ou son domicile (principe du domicile), lequel constitue ainsi le critère déterminant pour l'exonération. Lorsque les prestations sont fournies à une société de domicile étrangère, il se justifie de déterminer si celle-ci est effectivement établie à l'étranger, car de telles sociétés sont fréquemment constituées dans le but d'économiser des impôts par des personnes ayant leur domicile ou leur siège dans un autre pays. A cet égard, il importe notamment de savoir où se trouve le domicile ou le siège des personnes qui contrôlent la société de domicile. C'est pourquoi la notice n° 13 fait dépendre l'exonération de la preuve que la société de domicile étrangère est contrôlée par des personnes qui ont elles-mêmes leur domicile ou leur siège à l'étranger. Quoi qu'en dise la recourante, le fait de mettre cette preuve à la charge de l'assujetti qui prétend à l'exonération est conforme aux règles générales et ne conduit nullement à présumer l'existence d'une « fraude à la loi ». La preuve en question peut être rapportée notamment à l'aide du formulaire A, mais aussi d'une autre manière. Il n'est pas contesté que l'Administration fédérale a la compétence d'édicter des instructions et des prescriptions en relation avec les dispositions d'exécution de la législation. Cela ne découle pas seulement de sa compétence générale en matière d'exécution, mais aussi de l'art. 42 OTVA. Les prescriptions contenues dans la notice n° 13 (ch. 6 de l'édition du 30 octobre 1995 et ch. 7 de l'édition du 31 janvier 1997) sont au demeurant appropriées, ainsi qu'il a été dit. Les exigences en matière de preuve sont propres à faire en sorte que seules les prestations fournies à une société qui est effectivement établie à l'étranger soient exonérées et elles apparaissent aussi nécessaires à cette fin. Ces exigences n'occasionnent pas non plus un travail disproportionné à l'assujetti. Au demeurant, il n'est pas exact qu'elles aient été introduites par l'édition du 31 janvier 1997 de la notice précitée: en réalité, cette édition n'a fait que préciser celle du 30 octobre 1995. Déjà dans cette dernière, l'Administration fédérale s'est expressément réservé le droit d'exiger la preuve de l'utilisation ou de l'exploitation à l'étranger. Elle a de plus indiqué que les prestations fournies à des sociétés de domicile étrangères, mais constituées ou dominées par des personnes domiciliées sur territoire suisse, n'étaient pas exonérées, l'assujetti pouvant toutefois être admis à démontrer que les prestations ont tout de même été utilisées ou exploitées à l'étranger. L'édition du 31 janvier 1997 n'a fait que préciser comment la preuve de ce que la société de domicile destinataire des prestations est réellement établie à l'étranger peut être rapportée, à savoir à l'aide du formulaire A. Dans ces conditions, la recourante pouvait et devait savoir déjà en 1995 qu'elle pourrait être amenée à fournir des preuves concernant les détenteurs des droits de participation de la société Y.________ Ltd. D'ailleurs, elle-même n'exclut pas de fournir les preuves exigées, si l'on en juge par le mémoire de recours qu'elle a adressé à l'autorité intimée (p. 5). Au vu de ce qui précède, le recours est mal fondé en ce qui concerne les prestations effectuées au profit de Y.________ Ltd.