Citation: 2P.12/2004 28.04.2005 E. 2.4

2.4.1 Unter dem Regime des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) hat das Bundesgericht - insbesondere in Bezug auf Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt - wiederholt festgehalten, dass die Überführung eines Wirtschaftsgutes, das stille Reserven enthält, in einen Bereich, in welchem die Einkommens- bzw. Ertragsbesteuerung nicht mehr möglich ist, eine Realisierung der vorhandenen stillen Reserven darstellt, welche die Besteuerung zur Folge haben muss (BGE 112 Ib 79 E. 4a S. 85 f.; 105 Ib 238 E. 2 S. 240 f.; 102 Ib 50 E. 2 und 3a/bb und 3c S. 52 ff.; 85 I 243 E. 1 S. 247 f.; 76 I 206 E. 1 S. 209 f.; Urteile 2A.278/1994 in ASA 65 S. 660 E. 3a; A.413/1985 in ASA 56 S. 251 E. 3a; A.336/1981 in ASA 52 S. 349 E. 6b; P.1040/1975 in ASA 46 S. 464 E. 2; vgl. auch Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht [kurz: Die Realisation], 1983, S. 140; ders., Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, 2000, S. 39 und 63; ders., in Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2000, N. 28 f. zu Art. 18 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 97 f. zu Art. 18 DBG, und II. Teil, 2004, N. 155 zu Art. 58 DBG). In Anlehnung an diese Rechtsprechung versteht ein Teil der Doktrin den Begriff des Liquidationsgewinns im Sinne des Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG, der weitgehend gleich lautet wie Art. 79 Abs. 1 lit. c StG/GR, als steuersystematische Realisation stiller Reserven (Peter Locher, a.a.O., II. Teil, N. 149 zu Art. 58 DBG; vgl. auch ders., Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht, Habil. Bern 1983, S. 207-212) bzw. allgemein als Realisierung stiller Reserven (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 131 zu Art. 58 DBG; kritisch: Peter Spori, Zur steuersystematischen Realisation, ASA 57 S. 65 ff., insbes. S. 70 f. und 91 f.; einschränkend wohl auch Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, in Martin Zweifel/Peter Athanas, a.a.O., Bd. I/2a, N. 341 und 353 zu Art. 58 DBG). 2.4.2 Problematisch erscheint es aber, stille Reserven dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn die Änderung des Steuerstatus ohne aktives Verhalten des Steuerpflichtigen eintritt (in diesem Sinne Markus Reich, a.a.O. in Die Realisation, S. 140; ders., in Martin Zweifel/ Peter Athanas [Hrsg.], a.a.O., Bd. I/2a, N. 29 zu Art. 18 DBG; wohl auch Charles-F. Constantin, Die steuerrechtliche Abrechnung bei Änderung der Besteuerungsregelung einer Unternehmung, in: Markus Reich/ Martin Zweifel [Hrsg.], Das schweizerische Steuerrecht, Festschrift zum 70. Geburtstag von Ferdinand Zuppinger, 1989, S. 329). Das gilt vor allem dann, wenn - wie hier - Ursache des Statuswechsels eine Gesetzesänderung ist und der Gesetzgeber hierbei nicht ausdrücklich eine Besteuerung der stillen Reserven angeordnet hat. Soweit ersichtlich hatte das Bundesgericht bisher keinen derartigen Fall zu beurteilen. In der Praxis sind aber bereits vergleichbare Konstellationen aufgetreten, bei denen von einer Besteuerung der stillen Reserven abgesehen wurde (vgl. zur Erhöhung des Grenzbetrages für die Pflicht zur Eintragung ins Handelsregister: Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. April 1972 betreffend Änderung der Handelsregisterverordnung, publ. in ASA 40 S. 499 f.; Danielle Yersin, Apports et retraits de capital propre et bénéfice imposable, Diss. Lausanne 1977, S. 176 f.; zum Übergang von der Wertzerlegungs- zur Präponderanzmethode in Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG: Ziff. 2.3 des Kreisschreibens der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. November 1992, publ. in ASA 61 S. 507 ff., insbes. S. 510; Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 6 zu Art. 18 DBG, S. 68; Markus Reich, in Martin Zweifel/Peter Athanas, a.a.O., Bd. I/2a, N. 56 zu Art. 18 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, N. 155 f. zu Art. 18 DBG). 2.4.3 Die kantonale Steuerverwaltung hat insoweit in ihrer Vernehmlassung unter Berufung auf das hier vorausgegangene Urteil des Bundesgerichts im Verfahren 2A.623/1998 (dort E. 3b und 4b, in StE 2001 B 71 64 Nr. 5) ausgeführt, die Beschwerdeführerin habe gemäss Art. 60 Abs. 3 KVG eine besondere Betriebsrechnung für die obligatorische Krankenpflegeversicherung zu führen, wodurch sich die steuerbefreiten und die steuerpflichtigen Sparten buchhalterisch abgrenzen liessen. Das habe die Beschwerdeführerin insoweit getan, als sie die interessierenden Liegenschaften "aktiv" dem Bereich der sozialen Krankenversicherung zugewiesen habe. Hiermit habe sie - die Beschwerdeführerin - aber eben selber eine Änderung der bisherigen Verhältnisse herbeigeführt; sie und nicht bereits der Gesetzgeber habe die auf den Liegenschaften lastenden stillen Reserven vom steuerbaren in den steuerfreien Bereich transferiert. Allerdings wurde die Beschwerdeführerin erst durch Einführung der Steuerbefreiungsnorm des Art. 17 KVG zu einer derartigen Wahl gezwungen. Ausserdem hatten nur die Versicherungen einen solchen Entscheid zu treffen, die neben der Grundversicherung auch Zusatzversicherungen anbieten. Andere Versicherer, die nur die soziale Grundversicherung betreiben, brauchten das nicht zu tun. Sollten sich diese aber deswegen keiner Besteuerung ihrer stillen Reserven ausgesetzt sehen, würden Versicherungen wie die Beschwerdeführerin ihnen gegenüber benachteiligt. Damit wäre das Gebot der Wettbewerbsneutralität, welches aus Art. 27 und 94 BV bzw. Art. 31 aBV abgeleitet wird und auch im Steuerrecht als Auslegungsgesichtspunkt heranzuziehen ist (vgl. BGE 130 I 96 E. 3.7 S. 104; Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, E. 2.4.5), tangiert. 2.4.4 Wie es sich damit verhält, kann hier aber offen gelassen werden. Die Besteuerung der stillen Reserven scheitert aus anderen Gründen (siehe nachfolgend E. 3).