Citation: 2A.404/2001 20.03.2002 E. 2.3

2.3.1 Die Bedenken der Beschwerdeführerin erscheinen nicht unbegründet und ihnen ist Rechnung zu tragen. Allerdings ergibt sich allein aus dem Umstand, dass vorliegend nur die beiden Aktionäre in den Genuss der höheren Versicherungsleistungen kommen, nicht ohne weiteres, dass diese "Vorzugsbehandlung" auf ihre Stellung als Teilhaber zurückgeht. Die bessere Versicherung der mitarbeitenden Aktionäre folgt reglementarisch aus der Höhe von deren Entlöhnung, wobei weder ersichtlich noch geltend gemacht ist, dass die Aktionäre nur darum einen entsprechenden Verdienst erzielen, weil sie an der Beschwerdegegnerin beteiligt sind. Wie gesagt ist dem Grundsatz der Kollektivität insoweit grundsätzlich Genüge getan, sieht das Reglement doch keine individuelle, auf einzelne Personen zugeschnittene Lösungen vor und haben alle Mitarbeiter unter den gleichen Voraussetzungen zur überobligatorischen Vorsorge Zugang (vgl. E. 2.2.1). Im Übrigen beschäftigt die Beschwerdegegnerin kein Personal, das in gleicher oder ähnlicher Stellung tätig ist wie die beiden Aktionäre, aber nicht von den gleichen Versicherungsleistungen profitiert (vgl. BGE 120 Ib 199 E. 3c S. 203). 2.3.2 Umgekehrt verfügt sie allerdings auch über keine Mitarbeiter, die nicht an der Gesellschaft beteiligt sind, aber in den Genuss der überobligatorischen beruflichen Vorsorge kommen. Entgegen dem Postulat der Beschwerdeführerin kann dieser Tatsache jedoch keine ausschlaggebende Bedeutung zukommen: Die Anstellung von Personal hängt im Allgemeinen vornehmlich von den betrieblichen Bedürfnissen des Unternehmens ab. Gerade kleine Aktiengesellschaften, die von ihren Inhabern selbst geführt werden, beschäftigen neben diesen häufig nur wenig andere Angestellte. Für entsprechende Verhältnisse ist typisch, dass keine weiteren Führungskräfte eingestellt werden. Das Fehlen von Mitarbeitern, welchen die gleichen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung zukommen wie den (in leitender Stellung tätigen) Aktionären, erscheint bei solchen Gegebenheiten nicht zwingend im Beteiligungsverhältnis begründet. Es darf deshalb, für sich alleine genommen, nicht dazu führen, dass die Einhaltung des Grundsatzes der Kollektivität verneint wird. 2.3.3 Nach dem Gesagten besteht durchaus Anlass, das Vorsorgewerk von juristischen Personen näher zu untersuchen, wenn zwar formell Kollektivität besteht, jedoch von gewissen Leistungen materiell nur die (mitarbeitenden) Inhaber effektiv profitieren. Letztlich ist aber stets aufgrund der Gesamtumstände des konkreten Falls zu beurteilen, ob es sich um eine im Beteiligungsverhältnis begründete Begünstigung handelt, oder ob die getroffene Regelung der beruflichen Vorsorge aufgrund der betrieblichen Verhältnisse gerechtfertigt ist. Lässt sich diese Frage nicht allein anhand der Gegebenheiten im betroffenen Unternehmen selbst beurteilen, so sind Vergleiche zu anderen Unternehmen zu ziehen. Insbesondere bei kleinen Aktiengesellschaften, die nur wenige Angestellte beschäftigen, welchen überdies regelmässig keine mit den Aktionären vergleichbare Stellung im Betrieb zukommt, kann dergestalt abgeschätzt werden, ob den mitarbeitenden Aktionären mittels beruflicher Vorsorge Gewinne ausgeschüttet werden sollen. 2.3.4 Abgesehen von der Tatsache, dass nur die Aktionäre der Beschwerdegegnerin effektiv von der überobligatorischen Vorsorge profitieren, deuten vorliegend keine Indizien auf eine Gewinnausschüttung hin. Die Aktionäre sind weder bezüglich Beitragssatz (vgl. unten E. 3) noch hinsichtlich der Finanzierung der Beiträge besser gestellt als der dritte Angestellte der Beschwerdegegnerin (vgl. Martin Steiner, Steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge bei Unternehmen, in: Der Schweizer Treuhänder 63/1989 S. 138 Ziff. 2.4). Weiter machen die Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge bei ihnen insgesamt 18 bis 20 Prozent des Bruttolohns aus und erreichen damit keine unangemessene Höhe (vgl. Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 7. Auflage, Bern 2000, S. 192). Besonders ins Gewicht fällt sodann, dass die Gehälter der Aktionäre - auf welche ihre (faktische) Begünstigung bei den Leistungen der beruflichen Vorsorge zurückgeht - nicht nach unsachlichen Kriterien festgesetzt worden zu sein scheinen. Wie selbst die Beschwerdeführerin zugesteht, ist die Entlöhnung der Aktionäre vielmehr massvoll (vgl. in diesem Zusammenhang: Peter Agner/Beat Jung/ Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 6 zu Art. 27; Gotthard Steinmann, Steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge bei der direkten Bundessteuer, in: StR 45/1990 S. 477). Im Übrigen würde offenbar der dritte Angestellte der Beschwerdegegnerin ebenfalls einen Lohn erzielen, der ihn von der überobligatorischen Vorsorge profitieren liesse, wenn er nicht nur Teilzeit erwerbstätig wäre. 2.3.5 Nach dem Gesagten führt auch eine Betrachtung der tatsächlichen Verhältnisse zum Schluss, dass der Grundsatz der Kollektivität bei der Ausgestaltung des Vorsorgewerks der Beschwerdegegnerin verwirklicht worden ist.