Citation: 2A.400/2001 09.04.2002 E. 2

Der Beschwerdeführer bestreitet grundsätzlich, dass für das Steuerobjekt "Bezug einer Dienstleistung aus dem Ausland" eine genügende verfassungsmässige Grundlage vorhanden sei. Falls von einer verfassungsrechtlich zulässigen Besteuerung auszugehen wäre, hätte aber der Verordnungsgeber bei deren Ausgestaltung den Willen des Verfassungsgebers missachtet, indem er auch inländische Steuerpflichtige für dieses Steuerobjekt für abgabepflichtig erklärt habe. 2.1 Der Bund kann "auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren" eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben (Art. 41ter aBV; vgl. auch Art. 130 BV). Der Steuer unterliegen gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. a ÜbBest. aBV die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (Ziff. 1), sowie die Einfuhr von Gegenständen (Ziff. 2; vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. a BV). Die Steuer schuldet gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. g Ziff. 2 ÜbBest. aBV unter anderem "der Empfänger von Dienstleistungen, die aus dem Ausland bezogen werden, sofern deren Gesamtbetrag jährlich 10'000 Franken übersteigt" (vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. g Ziff. 2 BV). Der Steuerpflichtige kann die auf dem Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland entrichtete Steuer in seiner Steuerabrechnung als Vorsteuer abziehen, sofern er die ihm erbrachten Dienstleistungen für steuerbare Umsätze im In- oder Ausland verwendet (Art. 8 Abs. 2 lit. h Ziff. 2 ÜbBest. aBV; vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. h Ziff. 2 BV). Die Mehrwertsteuerverordnung erklärt den Bezug von steuerbaren Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland für grundsätzlich steuerbar (Art. 4 lit. d MWSTV). Eine steuerbare Dienstleistung aus dem Ausland ist vom Empfänger mit Wohnsitz, Geschäftssitz oder Betriebsstätte im Inland zu versteuern, wenn er sie zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwertet, sofern er nach Artikel 18 steuerpflichtig ist (Art. 9 MWSTV). Nach Art. 18 MWSTV ist derjenige steuerpflichtig, der im Kalenderjahr (unter den in Art. 9 genannten Voraussetzungen) für mehr als 10'000 Franken Dienstleistungen aus dem Ausland bezieht. Ort der Dienstleistung ist gemäss der Grundregel des Art. 12 Abs. 1 MWSTV der Ort, an dem der Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte sein Wohnort oder der Ort, von wo aus er tätig wird. Der Ort der Nutzung und Auswertung von sportlichen Tätigkeiten ist gemäss der Verwaltungspraxis der Ort, wo diese Dienstleistungen tatsächlich erbracht werden (vgl. Merkblatt Nr. 13 vom 30. Oktober 1995 über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen, Ziff. 2 lit. b). In Art. 29 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 MWSTV wird festgelegt, unter welchen Voraussetzungen der Steuerpflichtige im Allgemeinen die von ihm für den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland deklarierte Steuer als Vorsteuer in seiner Steuerabrechnung abziehen kann. 2.2 Die Verfassung erwähnt den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland ausdrücklich, wenn auch nicht unter den Steuerobjekten, d.h. in Art. 8 Abs. 2 lit. a ÜbBest. aBV, wie dies gesetzessystematisch angezeigt gewesen wäre. Aus den zitierten Bestimmungen ergibt sich jedoch mit hinreichender Deutlichkeit, dass nach dem Willen des Verfassungsgebers der Dienstleistungsbezug aus dem Ausland der Mehrwertsteuer unterliegen soll; andernfalls hätten die subjektive Steuerpflicht und der Vorsteuerabzug für dieses Steuerobjekt in der Verfassung nicht speziell geregelt werden müssen. Das wird durch den Bericht vom 15. März 1993 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats (WAK-Bericht) bestätigt. Darin wird zu Art. 8 Abs. 2 lit. g Ziff. 2 ÜbBest. aBV ausgeführt, dass zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen zwischen in- und ausländischen Unternehmen ein Grenzausgleich vorzunehmen sei, indem der Bezug steuerbarer Dienstleistungen aus dem Ausland ebenfalls zu besteuern sei ("...de faire une compensation à la frontière, autrement dit, de soumettre également à l'impôt ces prestations de services quand elles proviennent de l'étranger"; AB 1993 N 336, 344). Die Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchs- oder Konsumsteuer soll grundsätzlich alle Umsätze erfassen, im Unterschied zur Warenumsatzsteuer auch die Dienstleistungen. Objekte, die von der Steuer (unecht, d.h. ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug, oder echt, d.h. mit Anspruch auf Vorsteuerabzug) befreit sind, werden in der Verfassung selber aufgezählt (Art. 8 Abs. 2 lit. b und lit. c ÜbBest. aBV; vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. b und lit. c BV); der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland gehört nicht dazu (Ausnahme: Fernmeldedienstleistungen; vgl. Art. 15 Abs. 2 lit. f MWSTV). Von der Steuer (echt) befreit sind dagegen "die ins Ausland erbrachten Dienstleistungen" (Art. 8 Abs. 2 lit. c Ziff. 1 ÜbBest. aBV; vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. c Ziff. 1 BV). Das ist systemkonform: Mit der Besteuerung des Dienstleistungsimports auf der einen und der Befreiung des Dienstleistungsexports von der Inlandsteuer auf der andern Seite wird das im schweizerischen Umsatzsteuerrecht geltende Bestimmungslandprinzip verwirklicht, wonach die Belastung im internationalen Verhältnis im Allgemeinen im Verbrauchsland stattfinden soll (vgl. dazu Camenzind/Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rzn. 15, 579; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 3 zu Art. 19, S. 68 und N 1 zu Art. 72, S. 212; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A. 90/1999 vom 26. Februar 2001, in StR 2001/Band 56, S. 359 ff., E. 2c). 2.3 Wie aufgezeigt - und entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers - findet die Besteuerung des Bezugs von entgeltlichen Dienstleistungen aus dem Ausland eine dem Legalitätsprinzip im Abgaberecht genügende Grundlage in der Verfassung selber (vgl. Art. 127 Abs. 1 BV). Daran vermögen die Ausführungen des Beschwerdeführers über den allgemeinen Umsatzbegriff nichts zu ändern. Unbehelflich sind insbesondere die Einwände gegen die Steuerpflicht des Dienstleistungsempfängers, der gar keine wirtschaftliche Leistung erbringe, sondern lediglich ein Entgelt bezahle: Dass der Empfänger und nicht der im Ausland domizilierte Erbringer der Dienstleistung steuerpflichtig ist, ergibt sich wiederum direkt aus der Verfassung (Art. 8 Abs. 2 lit. g Ziff. 2 ÜbBest. aBV; vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. g Ziff. 2 BV). Diese Ausnahmeregelung, die vom Verordnungsgeber in Art. 9 und Art. 18 MWSTV übernommen und ausgestaltet wurde, hat steuertechnische Gründe. Sie will verhindern, dass ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer oder ein Privater die benötigten Dienstleistungen nicht im Inland, wo er sie steuerbelastet erhielte, sondern aus dem Ausland bezieht, um der Mehrwertsteuerbelastung zu entgehen (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, in: BBl 1994 III/1 S. 530 ff.; zu Art. 9 insbesondere S. 537). Im Übrigen sieht auch das Mehrwertsteuergesetz vor, dass der Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland vom Empfänger zu versteuern ist (Art. 10 und Art. 24 MWSTG). 2.4 Art. 8 Abs. 2 lit. g Ziff. 2 ÜbBest. aBV erklärt den Empfänger der Dienstleistung für steuerpflichtig und unterscheidet nicht danach, ob dieser im Inland bereits steuerpflichtig ist oder nicht. Dass nach dem Willen des Verfassungsgebers für den Dienstleistungsbezug aus dem Ausland auch der bereits Steuerpflichtige abgabepflichtig sein soll, zeigt schon die Regelung in Art. 8 Abs. 2 lit. h Ziff. 2 ÜbBest. aBV, wonach der "Steuerpflichtige" unter den dort genannten Voraussetzungen die auf dem Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland entrichtete Steuer abziehen kann. Diese Bestimmung ergäbe keinen Sinn, wenn die Besteuerung auf private Empfänger und nicht steuerpflichtige Unternehmen beschränkt wäre, wie der Beschwerdeführer annimmt: Ein Vorsteuerabzug setzt definitionsgemäss die Verwendung der vorsteuerbelasteten Dienstleistungen für weitere steuerbare Umsätze voraus, kann also von einem privaten Endverbraucher zum Vornherein nicht geltend gemacht werden. Zudem würde das vom Verfassungsgeber angestrebte Ziel, Wettbewerbsverzerrungen zwischen in- und ausländischen Unternehmen zu vermeiden (oben E. 2.2), nicht erreicht: Könnte ein Steuerpflichtiger die benötigten Dienstleistungen aus dem Ausland mehrwertsteuerfrei beziehen, wären die inländischen Dienstleistungserbringer benachteiligt, weil sie im Gegensatz zu ihren ausländischen Konkurrenten jeweils die Mehrwertsteuer in Rechnung stellen müssen (vgl. das erwähnte Urteil des Bundesgerichts 2A. 90/1999 vom 26. Februar 2001, a.a.O.). Soweit der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang eine Schlechterstellung der inländischen Leistungsempfänger behauptet, indem diese die gleiche Leistung im Inland steuerfrei beziehen könnten, beispielsweise von einem inländischen Sportler, der die Umsatzgrenze von Fr. 75'000.-- nicht erreicht und deshalb selber nicht steuerpflichtig ist (vgl. Art. 8 Abs. 2 lit. d Ziff. 1 MWSTV), argumentiert er aus der falschen Optik und damit an der Sache vorbei. Die angebliche Schlechterstellung ergibt sich aus der in der Verfassung angelegten unterschiedlichen Regelung der subjektiven Steuerpflicht einerseits (Leistungserbringer bei Bezug im Inland bzw. Leistungsempfänger bei Bezug aus dem Ausland) und der massgebenden Umsatzgrenzen anderseits (Fr. 75'000.-- für Umsätze im Inland bzw. Fr. 10'000.-- für Bezüge aus dem Ausland). Die Eidgenössische Steuerverwaltung weist ferner zu Recht darauf hin, dass mit der vom Verfassungsgeber angeordneten - und vom Verordnungsgeber in Art. 9 und Art. 18 MWSTV richtig umgesetzten - Besteuerung nicht nur der Wettbewerbsnachteil der inländischen Dienstleistungserbringer beseitigt, sondern auch eine Gleichstellung der inländischen Dienstleistungsempfänger erreicht wird: So hat auch der Steuerpflichtige diese Steuer nur dann zu entrichten, wenn seine Bezüge die Umsatzgrenze von Fr. 10'000.-- pro Kalenderjahr überschreiten; und auch er kann den Vorsteuerabzug nicht geltend machen, soweit er die aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen nicht für steuerbare Umsätze verwendet (vgl. Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV).