Citation: 2P.284/2004 06.04.2005 E. 3

3.1 Der zitierte Art. 49 Abs. 3 aStG/AR war gleichzeitig mit dem Wirksamwerden des Steuerharmonisierungsgesetzes per 1. Januar 1993 in Kraft getreten. Die Bestimmung stimmt denn auch weitgehend mit Art. 28 Abs. 2 Satz 1 StHG überein, nur dass in Art. 49 Abs. 3 aStG/AR beim Vorbehalt einer Geschäftstätigkeit in der Schweiz noch präzisierend "zusätzliche" (Geschäftstätigkeit) hinzugefügt wurde. Allerdings geht aus den Materialien der Sinn dieses Zusatzes nicht schlüssig hervor (Protokoll über die fünfte Sitzung vom 12. Juni 1991 der Expertenkommission für die Teilrevision des Gesetzes über die direkten Steuern im Kanton Appenzell A.Rh., S. 7). Wie in der Beschwerde zutreffend ausgeführt wird, hängt diese Präzisierung damit zusammen, dass in der Literatur die Ansicht vertreten wird, "eine gewisse Geschäftstätigkeit", die mit der zentralen Verwaltung der Beteiligungen im Zusammenhang steht, vertrage sich mit dem Holdingcharakter (Ferdinand Zuppinger/Peter Böckli/Peter Locher/Markus Reich, Steuerharmonisierung, Bern 1984, S. 265). So besehen macht es Sinn, nur die "zusätzliche Geschäftstätigkeit" auszuschliessen. Daraus ergibt sich aber - entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin - nicht zwingend, jede Tätigkeit im Konzernverbund sei zulässig und nur Tätigkeiten mit konzernfremden Dritten seien verpönt. 3.2 Nach den Erläuterungen vom 19. Januar 1993 der Kantonalen Steuerverwaltung Appenzell A.Rh. zum Antrag an die Landessteuerkommission für den Erlass von Richtlinien für die Besteuerung der Beteiligungs-, Holding- und Domizilgesellschaften richtet sich die in Art. 49 aStG/AR getroffene Lösung weitgehend nach derjenigen von Art. 28 StHG. Was die Holdinggesellschaften anbetrifft, so dürfen diese keine selbständige Geschäftstätigkeit ausüben und auch im Konzernbereich nicht operationelle Funktionen der einzelnen Beteiligungsgesellschaften wahrnehmen (S. 2 f.). Wie die Kantonale Steuerverwaltung Appenzell A.Rh. in ihrer Vernehmlassung ausführt (S. 3), ergibt sich daraus in der Tat, die Landessteuerkommission habe das Holdingprivileg restriktiv handhaben wollen. 3.3 Die Frage, in welchem Ausmass die Verwaltung und die Verwertung von Immaterialgütern im Zusammenhang mit dem Holdingprivileg zulässig sind, wird in der Literatur zum Steuerharmonisierungsgesetz kontrovers diskutiert (vgl. die Hinweise bei Marco Duss/Julia von Ah/Frank Rutishauser, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl., Basel/Genf/München 2002, N 103 ff. zu Art. 28). Umstritten ist vor allem, ob der Begriff der "Geschäftstätigkeit" in Art. 28 StHG im Sinn der Steuerharmonisierungsbotschaft (BBl 1983 III 117: "industrielle, gewerbliche oder kommerzielle Tätigkeit") sehr eng aufzufassen sei (in diesem Sinne vor allem: Ernst Höhn, in: Höhn/Athanas [Hrsg.], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 261 f.; Robert Waldburger, Holding- und Domizilprivileg im Steuerharmonisierungsgesetz, Zürich 1996, S. 54 f., S. 61 f.; vgl. auch Pascal Hinny, Markenverwertung aus steuerlicher Sicht, in: Steuer Revue [StR] 53/1998, S. 134 ff., insbesondere S. 149 f.; Walter Ryser, La réduction pour participations, les sociétés holding et de "domicile", in: ASA 61 S. 387 ff., insbesondere S. 395) oder ob auch Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Lizenzverwertung in den Bereich einer schädlichen "Geschäftstätigkeit" fallen können (vgl. Thomas Kunz, Das Holdingprivileg: Auseinandersetzung mit steuerlichen Sonderfragen, in: StR 59/2004, S. 650 ff., S. 724 ff., 729; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 10 zu § 73. Die Konferenz Staatlicher Steuerbeamter (Kommission Steuerharmonisierung, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, Muri/Bern 1995, S. 104 ff., insbesondere S. 106) äusserte sich eingehend zu dieser Frage: "Der Lizenzvertrag ist ein Innominatkontrakt, mit welchem einem Dritten die gewerbsmässige Nutzung des in Lizenz vergebenen Immaterialgutes übertragen wird (...). Je nach Ausgestaltung des Vertrages erschöpft sich indessen die Leistung des Lizenzgebers nicht bloss in einem passiven Dulden. Neben den für die Vertragserfüllung absolut notwendigen Handlungen wie Übergabe von Konstruktionsunterlagen, Verfahren, Rezepten, Modellen, Mustern u.a.m. kann beispielsweise der Lizenzgeber zur Weiterentwicklung, zum Know-how-Transfer, zur technischen Hilfeleistung, zur Werbung oder weiterer sich in einem aktiven Handeln ausdrückenden Tätigkeiten verpflichtet sein. Je nach Art des Immaterialgutes (Werke der Literatur und Kunst, Erfindungspatente, Pläne, Fabrikationsgeheimnisse, Marken usw.) und Ausgestaltung des Lizenzvertrages kann die Tätigkeit des Lizenzgebers mehr oder weniger aktiv sein. Je aktiver die Immaterialgüterverwertung im konkreten Fall ausgeübt werden muss, je grösser der damit verbundene Aufwand wird und je mehr Spezialkenntnisse für diese Tätigkeit erforderlich sind, desto eher stellt die Lizenzverwertung eine Geschäftstätigkeit dar." 3.4 Die Richtlinien der Landessteuerkommission des Kantons Appenzell A.Rh. gehen offensichtlich von einem weiten Begriff der Geschäftstätigkeit aus (vgl. Ziffer 2 in fine) und liegen damit auf der Linie der letztgenannten Auffassung. Sie beruhen mithin auf einem restriktiven Ansatz, wonach mit "Halten" nur ein passives Verwerten von Immaterialgüterrechten zulässig ist, weil man sonst in den dem Holdingprivileg schädlichen Bereich einer "Geschäftstätigkeit" gerät. Im gleichen Sinn war in der erwähnten Expertenkommission hervorgehoben worden, dass im Zusammenhang mit Holdinggesellschaften die Abgrenzung von reinen (zulässigen) Verwaltungs- und von (unzulässigen) Geschäftstätigkeiten besonders wichtig sei (zitiertes Protokoll der Expertenkommission, S. 7). Die Steuerbehörden und das Verwaltungsgericht haben diese bewusst zurückhaltende Praxis auf die Beschwerdeführerin angewandt und entsprechend deren "aktive" Lizenzverwertung als nicht mehr mit dem Holdingprivileg vereinbar erachtet. Dabei kann offen gelassen werden, ob es sich vorliegend immer noch um "Lizenzverwertung" handelt oder ob bereits eine Kombination mit einem sog. Franchisevertrag vorliegt (BGE 118 II 157 E. 2 S. 159 f.; vgl. Armin Marti/Daniel Ledergerber, Internationale Steuerplanung mit immateriellen Wirtschaftsgütern, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 79/2005, S. 187 ff., insbesondere S. 193; die Kommission Steuerharmonisierung der Konferenz Staatlicher Steuerbeamter [a.a.O., S. 106; vgl. E. 3.3], geht demgegenüber von einem einheitlichen Lizenzvertrag aus). So oder anders kann es dem Kanton Appenzell A.Rh. nicht verwehrt sein, eine solche "aktive" Lizenzverwertung nicht mehr zu privilegieren. Dies umso mehr, als von den fünf hier interessierenden Geschäftsjahren nur 1997/98 und 1998/99 der Beteiligungsertrag grösser als der Lizenzertrag war, und die Beschwerdeführerin das quantitative Erfordernis für das Holdingprivileg nur dank des - alternativ massgebenden - Aktiventests erfüllte (wobei die immateriellen Güter nicht einmal bilanziert waren). Dabei spielt keine entscheidende Rolle, dass diese Lizenzerträge von Tochtergesellschaften stammten. Von Willkür kann keine Rede sein, selbst wenn sich eine andere Auffassung ebenfalls vertreten liesse (vgl. E. 1.2).