Citation: 2A.73/2004 02.09.2005 E. 4

Fragen kann sich vorliegend daher nur, was gilt, wenn der Veräusserer der Liegenschaft zwar eine Vorbehaltsnutzniessung errichtet, jedoch auf die Nutzung des Vermögensgegenstandes verzichtet und sich statt dessen ein periodisches Entgelt auszahlen lässt. Vom bisher besprochenen Fall von Vorbehaltsnutzniessung unterscheidet sich dieser Fall darin, dass das Entgelt an Stelle der realen Nutzung des Vermögensgegenstandes tritt. Es handelt sich um die so genannte Ertragsnutzniessung, wie sie im Kanton Bern offensichtlich verbreitet ist (vgl. Verband Bernischer Notare, Musterurkunden, 5. Aufl. 1997, 521, Ziffer III/2 sowie Fn. 14 und 16; s. auch Praxismitteilung in: Der Bernische Notar 50/1989, S. 374). Wirtschaftlich erreicht der Veräusserer mit der Ertragsnutzniessung ein ähnliches Ergebnis wie bei einem Leibrentenvertrag (Art. 516 ff. OR). Das ist der Vertrag, durch den sich jemand zu periodisch wiederkehrenden Leistungen auf die Lebenszeit des Berechtigten oder anderer Personen verpflichtet (vgl. Art. 516 OR). Der Unterschied zwischen der Leibrente und der Ertragsnutzniessung besteht darin, dass beim Leibrentenversprechen nur der Rentenschuldner haftet, während bei der Ertragsnutzniessung - wie auch beim Wohnrecht (Art. 776 ff. ZGB) - dem Berechtigten ein dingliches, mit dem Grundstück verknüpftes Recht zusteht (Schaetzle, Berner Kommentar, N 136 zu Art. 516 OR). Wohnrecht und Ertragsnutzniessung an einem Grundstück unterscheiden sich somit in ihrer dinglichen Wirkung vom Leibrentenvertrag. Ertragsnutzniessung und Wohnrecht können zwar rechnerisch durchaus als Renten behandelt werden, und zwar als Leibrenten, da sie normalerweise auf das Leben einer Person gestellt sind. Der Wert der Rente wird dabei durch die jährlich wiederkehrenden Erträge dargestellt, weshalb auch für Wohnrecht und Ertragsnutzniessung ein Barwert errechnet werden kann (vgl. Paul Piccard, Kapitalisierung von periodischen Leistungen, Bern 1956, S. 39 ff.). Dennoch können diese nicht einfach als Leibrenten aufgefasst werden. Die Leibrente im Sinne von Art. 516 ff. OR kann im Grundbuch nicht eingetragen werden. Umgekehrt sind Wohnrecht und Ertragsnutzniessung Formen der Nutzniessung und bedürfen für ihre Entstehung des Eintrags im Grundbuch. Der Steuergesetzgeber (vgl. Art. 22 Abs. 3 DBG alte und neue Fassung) unterscheidet klar zwischen den verschiedenen Formen - Leibrenten, Wohnrecht, Nutzniessung und Verpfründung - weshalb sich eine Vermischung verbietet. Die Ertragsnutzniessung - eine besonderer Form der Vorbehaltsnutzniessung - ist daher im Recht der direkten Bundessteuer wie diese als Nutzniessung und nicht als Leibrente zu behandeln. Es gilt somit auch für die Ertragsnutzniessung die vorn in Erwägung 3 zitierte, mit Urteil 2A.415/1998 vom 9. Februar 2000 (ASA 70 581; StE 2000 B 26.26 Nr. 3) zur Vorbehaltsnutzniessung begründete Rechtsprechung. Das heisst, die Errichtung einer Ertragsnutzniessung bei der Veräusserung eines Grundstückes ist im Sinne von Art. 22 Abs. 3 DBG in der hier anwendbaren (alten) Fassung zu 60 Prozent steuerbar, sofern sie entgeltlich erfolgt. Erfolgt sie unentgeltlich, ist sie nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG vollumfänglich steuerbar. Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn bei einer Übertragung kein weiterer Kapitaleinsatz statt findet, wie beispielsweise bei einer Abtretung schenkungshalber oder auf Anrechnung künftiger Erbschaft. Das gilt auch dann, wenn die Hypothekarschuld auf den Erwerber mit überbunden wird. Auch in diesem Fall bildet die Schuldübernahme keine Zahlungsform, sondern es wird damit nur der Wert des geschenkten oder vererbten Gutes um die Hypothekarschuld reduziert, wie das Bundesgericht im erwähnten Urteil (E. 3c/cc) festgehalten hat (s. auch Verband Bernischer Notare, a.a.O., 521, in Fn. 16). Nach neuem Recht gilt für Nutzniessungen generell die volle Besteuerung gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG.