Citation: 2A.151/2005 01.11.2005 E. 4

4.1 Le recourant a suivi des cours au Centre professionnel du Littoral neuchâtelois dont la qualité de frais professionnels et, par conséquent, la déductibilité ne sont pas contestées. La facture s'élevait à 2'900 fr. et a été établie le 19 décembre 2000. Les cours ont eu lieu de janvier à juin 2001. L'autorité intimée a jugé que ces frais ne pouvaient pas être déduits lors de la période fiscale 2001, au motif que la facture était datée du 19 décembre 2000. Elle aurait ainsi dû être produite avec la déclaration d'impôt de la période fiscale transitoire 2000bis. Le recourant prétend au contraire que, conformément à l'art. 26 LIFD, les 2'900 fr. doivent être déduits du revenu de la période fiscale 2001, année où il a acquitté la facture et suivi les cours. 4.2 Dans le cas d'espèce, la déduction des frais de perfectionnement est régie par la réglementation particulière du passage, le 1er janvier 2001, du système praenumerando bisannuel au système postnumerando annuel (art. 4 al. 3 et 4 de l'ordonnance jurassienne concernant l'impôt fédéral direct et art. 215a al. 1 LI/JU). Selon l'art. 218 al. 5 lettre c LIFD, les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà pris en compte, sont considérés comme charges extraordinaires. La moyenne des charges extraordinaires supportées en 1999 et 2000, années qui tombent dans la brèche de calcul, est déductible. Dans le canton du Jura, ce montant est déduit du revenu imposable afférent à la période fiscale précédant le passage du système praenumerando au système postnumerando intervenu en 2001, soit la période fiscale 1999/2000; les taxations entrées en force sont révisées en faveur du contribuable (art. 218 al. 4 let. a LIFD, art. 4 al. 4 de l'ordonnance jurassienne concernant l'impôt fédéral direct et 215a al. 4 LI/JU). 4.3 Les textes applicables (loi sur l'impôt fédéral direct; ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct; circulaire no 26 de l'Administration fédérale des contributions du 22 septembre 1995 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante, http:/www.estv.admin.ch/data/f/index_sitemap.htm) et la jurisprudence ne définissent pas le moment de la réalisation des frais de perfectionnement. La doctrine se contente de préciser que les frais professionnels (le problème se pose plutôt pour les frais de réinsertion que les frais de perfectionnement) doivent, en principe, être rattachés à la période de calcul pendant laquelle le revenu, auquel ils sont liés, est acquis (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., p. 249; Philip Funk, Des Begriff des Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommens- steuerrecht, §14 no I A., p. 233; Bruno Knüssel in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), no 8-9 ad art. 26 LIFD, p. 294; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd., no 185, p. 131; Hans Zehnder, Die Behandlung des Kosten für Ausbildung und berufliche Weiterbildung im schweizerischen Streuerrecht, no 2.3.2.3, p. 58). La pratique varie d'un canton à l'autre. Selon celle de l'autorité de taxation du canton du Jura, la date de la facture est déterminante. 4.4 Dans le présent cas, il n'est pas contesté que les frais invoqués par le recourant sont déductibles. L'arrêt du Tribunal cantonal n'est que très succinctement motivé sur la question du moment de la réalisation des frais de perfectionnement. En faveur du point de vue du recourant, doit être retenu le fait qu'il a acquitté la facture et suivi les cours en 2001. L'autorité intimée invoque un parallèle avec la pratique en matière de déduction des frais d'entretien d'immeubles qui veut que ce soit la date de la facture qui fasse foi. En matière de travaux d'entretien, la facture finale arrive alors que ceux-ci sont achevés. La date de la facture et son paiement (sous réserve de versements d'acomptes) sont postérieurs aux travaux. La situation est toutefois différente pour les frais de perfectionnement. La facture est envoyée et doit, le plus souvent, être acquittée avant les cours. Il n'est pas certain que le contribuable paie la facture reçue. Il est notamment possible qu'il change d'avis et renonce, pour une raison ou une autre, à suivre les cours. Au demeurant, il est douteux que le montant d'une facture envoyée mais non acquittée soit déductible, de sorte que le critère de la date de la facture n'a pas de valeur absolue. En outre, même en ce qui concerne les frais d'entretien d'immeubles, la pratique consistant à prendre en considération la date de la facture n'est pas unanimement suivie. Le Tribunal administratif du canton de Fribourg, par exemple, a jugé (RF 2003 p. 766 ss, 4F 02 126) que, la détermination du moment de la déductibilité des frais d'entretien d'immeubles relevant de la pratique administrative, l'autorité de taxation fribourgeoise était libre d'opter pour la date du paiement plutôt que pour celle de l'établissement de la facture. En outre, la question se pose, en l'occurrence, lors du passage du système praenumerando au système postnumerando. La façon dont l'autorité de taxation allait tenir compte des différents éléments du revenu et des déductions durant cette période et le moment où il fallait les déclarer n'étaient pas aisés à comprendre pour le contribuable. Le Guide général jurassien 2001 relatif à la façon de remplir la déclaration d'impôt n'était, en outre, d'aucun secours au recourant. Il renvoie, en ce qui concerne les "frais d'obtention du revenu salarié" (chiffre 16 a de la déclaration), aux indications figurant sur la formule 7. Cette formule se contente de définir ce qui est considéré comme frais de perfectionnement mais ne dit rien sur le moment où ces frais sont réputés être réalisés et doivent être déclarés. Par contre, le guide susmentionné précise, au rang des nouveautés, que les frais de reconversion et de réinsertion professionnelles déductibles sont ceux supportés l'année au cours de laquelle la réinsertion professionnelle a lieu. Cette information peut prêter à confusion. Le contribuable peut honnêtement en déduire que les autres frais professionnels sont également déductibles l'année où ils sont supportés, soit, en l'occurrence, en 2001 lorsque les cours ont été suivis. Par ailleurs, le recourant n'a manifestement pas cherché à profiter d'une lacune du système, mais il ne savait simplement pas quand il devait faire valoir la facture en cause lors de la période transitoire. Dès lors, en l'absence d'un critère généralement reconnu et praticable, l'autorité intimée a abusé de son appréciation en refusant au recourant la déduction de ses frais de perfectionnement lors de la période fiscale et de calcul 2001. Le recours doit donc être admis en ce qui concerne la facture de 2'900 fr. relative aux frais de perfectionnement professionnel qui doit être déduite du revenu imposable de la période fiscale 2001.