Citation: 2C_569/2016 E. 4.2.1

4.2.1. En l'occurrence, le Tribunal cantonal ne saurait être suivi lorsqu'il fonde son raisonnement sur la notion d'unité économique. Ce critère, qui ne ressort pas de la jurisprudence du Tribunal fédéral, ne justifie pas à lui seul de refuser un report d'imposition. En effet, le seul fait qu'une PPE puisse être vendue de manière indépendante n'exclut pas encore qu'elle ait pu constituer, ensemble avec une autre PPE, une habitation au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID. La notion d' "habitation servant durablement et exclusivement au propre usage " se détermine en fonction d'un ensemble de circonstances objectives et reconnaissables extérieurement attestant de l'utilisation personnelle d'un particulier d'un lieu donné. La proximité géographique des différentes pièces, leur affectation, l'imposition sur l'ensemble de la valeur locative ainsi que la mise à disposition des locaux du propriétaire sont autant de circonstances qui plaident en faveur d'une habitation durable et exclusive. En revanche, comme l'ont retenu les juges précédents, la location de l'appartement à un tiers permet de mettre en doute l'usage propre de l'habitation par l'aliénateur (cf. arrêt 2C_215/2008 du 21 août 2008 consid. 4.3). Certes, la jurisprudence admet que, lors de son aliénation, l'habitation ne doit plus forcément servir à l'usage propre de l'aliénateur (ATF 138 II 105 consid. 6.1 p. 108). Ainsi, le fait que l'aliénateur ait quitté son appartement avant la vente ne constitue pas en soi un obstacle à l'admission d'une imposition différée. Il convient toutefois de s'interroger sur le laps de temps admissible entre le moment où l'aliénateur quitte son habitation et celui où il la vend. Ce point doit notamment être examiné au regard de la condition du " délai approprié " dans lequel le réinvestissement doit avoir lieu (ATF 138 II 105 consid. 6.2 p. 108). Cette condition a pour objectif d'éviter que l'aliénateur conserve la propriété de son bien dans le but de profiter des opportunités du marché, plutôt que de chercher à remplacer un bien par un autre (cf. arrêt 2A.445/2004 du 7 juin 2005 consid. 6.2, in RDAF 2005 II 554). Or, l'exigence du délai approprié ne saurait être contournée en gardant quelques années une maison que le contribuable n'habite plus, sans même chercher à la vendre durant ce laps de temps. Sur la base de ces considérations, le Tribunal fédéral a retenu qu'un délai de sept ans entre le moment où le contribuable quitte son habitation et celui où il la vend n'était pas admissible (ATF 138 II 105 consid. 6.4 p. 110). Il en va de même du contribuable ayant loué son habitation pendant plus de deux ans avant de l'aliéner (arrêt 2C_215/2008 du 21 août 2008 consid. 4.3).