Citation: 2C_183/2024 E. 6.5.1

6.5.1. La recourante n'explique pas pour quel motif l'art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19, concrétisé par l'art. 8e OMCR 20, ne constituerait pas une base légale suffisante pour prendre en compte les contributions versées en lien avec l'exercice 2021, indépendamment du moment où l'aide est allouée ou versée. Le fait que la loi ne précise pas le terme "année", présent à deux reprises dans cette disposition, ne permet pas, en soi, de conclure à la violation du principe de la légalité. La participation au bénéfice a pour but d'éviter les situations de surindemnisation (Message relatif à une modification de la loi Covid-19 du 17 février 2021; FF 2021 285, p. 22 et 27) et, sur le plan économique, pour déterminer l'existence d'un bénéfice, il est à l'évidence justifié de prendre en compte les aides allouées pour cette même période. Le projet de loi qui prévoyait notamment une participation conditionnelle au bénéfice atteint " pour l'exercice au cours duquel la contribution a été octroyée " (art. 12 al. 1septies let. a; BOCE 2021 p. 91) allait dans ce sens et il ne ressort pas des travaux préparatoires que le législateur aurait souhaité abandonner le lien entre l'exercice et l'aide octroyée dans la version finalement adoptée pour l'art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19. En outre, l'art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19 prévoit expressément que le Conseil fédéral règle les modalités, notamment la prise en compte des pertes de l'année précédente, à savoir en l'occurrence 2020. On ne voit partant pas que cette autorité aurait outrepassé ses compétences en édictant l'art. 8e OMCR 20 et en retenant que les pertes déductibles étaient celles de l'exercice comptable précédent et non celles de l'année civile, comme le soutient la recourante. La Cour de justice pouvait ainsi sans violer le principe de la légalité prendre en compte le résultat de l'exercice 2020 pour apprécier si une perte pouvait être déduite du bénéfice 2021 conformément à l'art. 8e OMCR 20. Enfin, on ne voit pas non plus que le Département fédéral des finances soit sorti du cadre légal en édictant le commentaire de l'art. 8e OMCR, dans sa version en vigueur dès le mois de décembre 2021. En particulier, la recourante n'explique pas pour quelle raison il serait contraire au principe de la légalité de prendre en compte, comme le précisent ces commentaires, les contributions versées pour l'exercice concerné, indépendamment du moment où l'aide est allouée ou versée. Une telle approche est en effet propre à réaliser l'objectif visé par l'art. 12 al. 1septies de la loi COVID-19, à savoir d'éviter une surindemnisation. Par ailleurs, la possibilité de prendre en compte un exercice comptable qui ne soit pas clôturé au 31 décembre découle de la loi, puisque l'art. 12 al. 1septies de la loi Covid-19 se réfère clairement à l'année fiscale, laquelle, comme déjà mentionné, ne correspond pas nécessairement à l'année civile. Finalement, on ne saurait reprocher à l'autorité précédente d'avoir pris en compte, implicitement, les versions les plus récentes des commentaires OMCR 20, qui comme outil dynamique, précisent de façon plus complète que les versions précédentes, l'interprétation que l'administration entend donner aux dispositions concernées.