Citation: 2P.181/2005 08.02.2006 E. 2

2.1 Der Kanton Schwyz ist am 1. Januar 2001 vom System der zweijährigen Vergangenheitsbemessung auf dasjenige der einjährigen Gegenwartsbemessung übergegangen; damit gelten die Art. 208 bis 220 DBG (vgl. Art. 41 DBG i.V.m. § 12a der Schwyzer Vollzugsverordnung vom 20. Dezember 1994 zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer). Nach Art. 218 DBG wird die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode nach dem Wechsel gemäss Art. 41 DBG nach neuem Recht veranlagt (Abs. 1). Ausserordentliche Einkünfte, die in den beiden Vorjahren oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in diesen Jahren abgeschlossen wird, unterliegen für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt (Abs. 2). Umgekehrt fallen ordentliche Einkünfte in die Bemessungslücke, weil die zeitliche Bemessung von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung wechselt. 2.2 Als ausserordentliche Einkünfte gelten nach Art. 218 Abs. 3 DBG insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge und Lotteriegewinne; hinzu treten, in sinngemässer Anwendung von Art. 206 Abs. 3 DBG, ausserordentliche Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Mitarbeiteroptionen werden nicht ausdrücklich erwähnt; indessen ist die Aufzählung in Art. 218 Abs. 3 DBG nicht abschliessend, sondern bloss beispielhaft. Gemäss Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 betreffend den Übergang von der zweijährigen Pränumerando- zur einjährigen Postnumerandobesteuerung bei natürlichen Personen (in ASA 68 S. 384 ff.) kann die Ausserordentlichkeit der Einkünfte aus folgenden Kriterien abgeleitet werden: - aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Einkünfte ausserordentlicher Natur (Beispiele: Lotteriegewinne, Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne); - aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindungen für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikationen); - aus einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen). Diese Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein; anderseits kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann (Kreisschreiben Nr. 6, a.a.O., Ziff. 252). Allein auf die Höhe der Einkünfte abzustellen, stellt nach einem Teil der Lehre kein taugliches Kriterium dar; Einkünfte wie besonders hohe Gratifikationen könnten sowohl ordentlich als auch ausserordentlich sein; die Abgrenzung müsse im Einzelfall erfolgen (vgl. zum Ganzen ASA 73 S. 133 E. 3.1; 72 S. 663 E. 2.1; StR 58/2003 S. 620, 2A.517/2002, E. 5.2, 5.3, je mit Hinweis; siehe auch ASA 73 S. 140 E. 2.1; Dieter Weber, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Basel etc. 2000, N. 31 ff. zu Art. 218 DBG). 2.3 Die Unternehmung R.________ teilte dem Beschwerdeführer als Kadermitarbeiter im Jahr 1994 bzw. 1995 Mitarbeiteroptionen zu (2'304 resp. 15'206 gesplittete Optionen), die nach Ablauf einer Sperrfrist (bis 28. Februar 2000) zum Erwerb von Aktien der Arbeitgeberin berechtigten; diese Optionen waren dazumal nach der Praxis der Steuerbehörden (vgl. Kreisschreiben vom 17. Mai 1990, in ASA 59 S. 172 ff.) und den Erklärungen des damaligen Steuerberaters erst bei der Ausübung steuerbar. Der Beschwerdeführer übte die Optionen mit dem Ablauf der Sperrfrist im Jahr 2000, das heisst während der Bemessungslücke, aus, wobei er ein Einkommen von Fr. 1'689'678.-- erzielte. Da er als Lohnbestandteil oder Bonus regelmässig Mitarbeiteraktien oder -optionen erhielt, kann die Ausserordentlichkeit nicht schon mit der Zuteilung derartiger Rechte als solcher begründet werden. Indessen sind die früheren Boni offenbar jeweils schon bei der Zuteilung besteuert worden. Sie bildeten damit ordentliches Einkommen der betreffenden Bemessungsperioden. Auch für die Jahre, die in die Bemessungslücke fallen, hat der Beschwerdeführer entsprechendes Einkommen deklariert (gemäss Lohnausweisen zur Steuererklärung 2001A, ferner E. 3b des Einspracheentscheids). Nur bei den 1995 zugeteilten Optionen hat es sich anscheinend anders verhalten, indem das Einkommen erst mit der Ausübung besteuert werden sollte; dies hatte der Beschwerdeführer, der sich im Übrigen die Erklärungen seines Steuervertreters anrechnen lassen muss, entsprechend der damaligen Praxis selber verlangt. Damit wurden im Jahr 2000 während der Bemessungslücke zwei aus verschiedenen Jahren stammende Ansprüche des Mitarbeiterprogramms realisiert; diese Kumulation spricht für die Ausserordentlichkeit der Leistung. Nachdem die Sperrfrist abgelaufen war, hatte es der Beschwerdeführer sodann in der Hand, die Ausübung in das Jahr der Bemessungslücke zu legen, was ebenfalls ein Kriterium für die Besonderheit der Leistung darstellt. Schliesslich war auch die Höhe des Zuflusses ausserordentlich. Der ausserordentliche Charakter der Leistungen ist demnach zu bejahen, so dass sie zu Recht einer Jahressteuer unterworfen wurden. 2.4 In seinem Eventualantrag verlangt der Beschwerdeführer, die 1995 zugeteilten Mitarbeiteroptionen seien lediglich zum Wert, wie er im Zeitpunkt der Zuteilung mit $ 42'500.-- bzw. Fr. 71'740.-- festgestellt worden sei, als ausserordentliche Einkunft zu erfassen. Er beruft sich dabei auf das Urteil 2A.358/2001 vom 25. Januar 2002 (in StE 2002 B 22.2 Nr. 15). Das Bundesgericht hat in diesem Entscheid gebilligt, dass die Steuerverwaltung bei der Besteuerung von ursprünglich gesperrten Mitarbeiteraktien im Zeitpunkt der Freigabe einen Diskont gewährte (vgl. auch ASA 72 S. 151 ff.); ein gewisses Entgegenkommen lasse sich dadurch rechtfertigen, dass der Wertzuwachs, den die Aktien zwischen dem Erwerb und deren Freigabe erfahren hätten, nicht hätte versteuert werden müssen, wenn die Besteuerung schon im Moment des jeweiligen Erwerbs erfolgt wäre, wie dies an sich hätte geschehen müssen. Dabei handelte es sich indessen um einen Sonderfall: Es ging um Mitarbeiteraktien der S.________ AG, die ursprünglich bis zur Pensionierung des Mitarbeiters hätten gesperrt bleiben und erst in diesem Zeitpunkt - und zwar als Personalvorsorgeleistung - hätten besteuert werden sollen (vgl. Art. 21bis, 40 Abs. 2 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt]); im Zusammenhang mit der Fusion der S.________ AG und der T.________ AG zur U.________ AG wurden die Mitarbeiteraktien aber vorzeitig freigegeben. Solche besonderen Verhältnisse liegen hier nicht vor, und es besteht im Unterschied zu jenem Fall auch kein Anlass, dem Beschwerdeführer aus Billigkeitsgründen entgegenzukommen.