Citation: 2A.156/2002 02.09.2002 E. 3

3.1 Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Steuerbar sind dabei alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Zu unterscheiden ist zwischen der selbständigen Erwerbstätigkeit und der Verwaltung des privaten Vermögens, in deren Rahmen Kapitalgewinne steuerfrei sind (Art. 16 Abs. 3 DBG). Die Verwaltung des eigenen Vermögens stellt dann keine selbständige Erwerbstätigkeit dar, wenn sie über die schlichte Verwaltung des Privatvermögens nicht hinausgeht und ein Gewinn nur in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit erlangt wird (vgl. BGE 122 II 446 E. 3 S. 448 ff.; 112 Ib 79 E. 2a). 3.2 In einem Grundsatzurteil (BGE 125 II 113 ff.) hat das Bundesgericht festgestellt, dass die unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) entwickelte Praxis zur Besteuerung des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels auch unter dem DBG beizubehalten sei. Danach liegt steuerbarer Liegenschaftshandel vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, das heisst, wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Eine solche Tätigkeit qualifiziert sich als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG und führt zur Kapitalgewinnbesteuerung, wenn der veräusserte Vermögensgegenstand zum Geschäftsvermögen gehört hat, das heisst, wenn er für die selbständige Erwerbstätigkeit verwendet wurde. Dabei ist unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Ob Gewinne aus der Veräusserung von Vermögenswerten im vorerwähnten Sinne der Besteuerung nach Art. 18 DBG unterliegen, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können bei Liegenschaftsgewinnen wie nach früherem Recht etwa die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäftes mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die genaue Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht kommen (BGE 125 II 113 E. 6a S. 124; Urteil 2A. 234/2001 vom 15. Februar 2002, E. 3.2). 3.3 Der Gewinn aus der Veräusserung einer Liegenschaft unterliegt der Einkommensbesteuerung nach Art. 18 Abs. 1 DBG nur insoweit, als er nach Aufnahme der Erwerbstätigkeit eingetreten ist (BGE 96 I 655 E. 4 S. 661 ff.). Ist mit dem Erwerb der Liegenschaft nicht von Anfang an eine auf Verdienst gerichtete Tätigkeit verbunden gewesen, fällt die dazwischen eingetretene Wertsteigerung für die Besteuerung ausser Betracht. Die Beschwerdegegner anerkennen (vgl. Selbstdeklaration), dass der Gewinn aus dem Verkauf der Stockwerkeinheiten auf der "D.________" im Grundsatz der direkten Bundessteuer unterliegt. Streitig ist nur noch, ab wann A.X.________ als selbständiger Liegenschaftenhändler zu qualifizieren ist bzw. in welcher Höhe die Gestehungskosten bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind. Massgebend ist hierbei der Landwert zu Beginn der Händlertätigkeit (vgl. Urteil 2A. 535/2000, E. 2b, in NStP 55, S. 19). An dieser Stelle bleibt anzumerken, dass die von der Vorinstanz in diesem Zusammenhang getroffenen reinen Sachverhaltsfeststellungen - wie erwähnt (E. 2.1) - gemäss Art. 105 OG für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich sind. Ob und wieweit die festgestellten Tatsachen den Schluss auf die Aufnahme einer Geschäftstätigkeit als Liegenschaftenhändler erlauben, ist jedoch, entgegen der in der Beschwerdeantwort vertretenen Auffassung, eine vom Bundesgericht frei zu prüfende Rechtsfrage. 3.4 Wie die Beschwerdegegner vor der Steuerrekurskommission vorgetragen haben, ist A.X.________ nach dessen eigener Auffassung ab dem Jahre 1991 als selbständig erwerbender Liegenschaftenhändler anzusehen. Dies deshalb, weil erste Planungsarbeiten betreffend die "D.________" im Jahre 1990 eingesetzt hätten. Die weitere für die Baueingabe nötige Planung sei von Architekt Z.________ dann im Jahre 1992 geleistet worden. Das Land - per 1. Januar 1991 mit Fr. 900.--/m2 zu bewerten - müsse auf diesen Zeitpunkt hin entsprechend in das Geschäftsvermögen des A.X.________ eingebucht werden. 3.5 Die Steuerrekurskommission hat diesen Standpunkt - mit Ausnahme des Landwertes, den sie per 1. Januar 1991 auf Fr. 750.--/m2 festgelegt hatte - im Wesentlichen geschützt. Die Vorinstanz erwog, es sei für sie nicht klar und offensichtlich, dass A.X.________ seine aktive Händlertätigkeit bereits im Jahre 1985, dem Zeitpunkt des Erwerbs der "D.________", aufgenommen habe. Weder habe er sich mit seinem Rechtsvorgänger zu einem Konsortium zusammengeschlossen, noch seien die früher in Auftrag gegebenen Planungs- und Projektierungsprojekte unverändert übernommen worden. Es könne deshalb nicht angehen, A.X.________ die Handlungen seines Rechtsvorgängers anzurechnen. Die Wertsteigerung der Liegenschaft vom Erwerbszeitpunkt der Liegenschaft im Jahr 1985 bis zur Aufnahme der Händlertätigkeit im Jahr 1991 müsse vielmehr als steuerfreier, privater Kapitalgewinn gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG bezeichnet werden. 3.6 Diese Auffassung vermag vor Bundesrecht nicht standzuhalten: 3.6.1 Ein erstes gewichtiges Indiz (vgl. E. 3. 2) für einen früheren Beginn der selbständigen Erwerbstätigkeit stellen die beiden Honorarrechnungen (vom 8. Oktober 1980 und vom 7. Oktober 1992) dar, die der Architekt Z.________ an den Beschwerdegegner persönlich gerichtet hatte. Auch wenn das Datum der ersten Rechnungsstellung, zumal es nicht nur auf einen "mündlichen Vertrag" von 1979, sondern auch bereits auf die Sonderbauvorschriften von 1983 Bezug nimmt, unzutreffend ("rückdatiert") erscheinen mag, so ergibt sich doch daraus, dass der Beschwerdegegner den Architekten bereits in der ersten Hälfte der achtziger Jahre mit Arbeiten u.a. betreffend die D.________ beauftragt hatte. 3.6.2 Nach den Bestimmungen des Kaufvertrages vom 21. März 1985 zwischen Y.________ und A.X.________ sollte der Kaufpreis von Fr. 1'817'760.-- (Fr. 240.--/m2) für das Grundstück Gbbl. Nr. 1 wie folgt getilgt werden: "Fr. 363'552.-- (20 %) durch Banküberweisung des Käufers an den Verkäufer bei Unterzeichnung dieses Vertrages. Fr. 363'552.-- (20%) durch Banküberweisung des Käufers an den Verkäufer bei Beginn der Bauarbeiten für das erste auf der Vertrags- parzelle zu erstellende Gebäude. Fr. 363'552.-- (20%) durch Banküberweisung des Käufers an den Verkäufer bei Beginn der Bauarbeiten für das zweite auf der Vertrags parzelle zu erstellende Gebäude. Fr. 363'552.-- (20%) durch Banküberweisung des Käufers an den Verkäufer bei Beginn der Bauarbeiten für das dritte auf der Vertrags- parzelle zu erstellende Gebäude. Fr. 363'552.-- (20%) durch Banküberweisung des Käufers an den Verkäufer bei Beginn der Bauarbeiten für das vierte auf der Vertrags- parzelle zu erstellende Gebäude. ------------- Fr.1'817'760.-- total, gleich dem Kaufpreis hievor. ============= Sollte bis zum 31. Dezember 1992 der Kaufpreis gemäss den hievor vereinbarten Teilzahlungen noch nicht vollständig getilgt sein, so wird die noch ausstehende Restschuld per 1.1.1993 zur Zahlung fällig." Die Kaufpreisrestanz wurde vom Beschwerdegegner jeweils als zinsloses Darlehen deklariert (vgl. Schuldenverzeichnisse der Steuerjahre 1987/88 bis 1995/ 96); im Gegenzug hatte dieser dem Landverkäufer Z.________ vertraglich "von jeder verkauften Wohnung 2,5 % des Verkaufspreises als Anteil am Gewinn" zugesichert (Kaufvertrag vom 21. März 1985, Ziff. 9.1). Weiter hatten die Vertragsparteien Durchleitungs- und Wegrechte (Ziff. 9.2), eine Architekturverpflichtung (Ziff. 9.3) sowie ein Mitspracherecht des Verkäufers bei der Arbeitsvergebung (Ziff. 9.4) festgelegt. Sodann hatte der Beschwerdegegner - nach dem Erwerb und in den Folgejahren - auch noch einen bei der Bank B.________ laufenden Projektierungskredit deklariert. 3.6.3 Diese Indizien zeigen, dass das Vorgehen des Beschwerdegegners bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im Jahre 1985 weit über die blosse Verwaltung von Privatvermögen hinausging. Der Beginn seiner Tätigkeit als Liegenschaftenhändler im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (E. 3.2) fällt spätestens auf den Zeitpunkt, an dem er die "D.________" käuflich erworben hatte. Dies war der erste Schritt hin zur Überbauung und zum späteren Verkauf der Stockwerkeinheiten und leitete die auf Erwerb gerichtete Tätigkeit ein (vgl. Urteil 2A. 535/2000 vom 26. März 2002, E. 2b). Für die Ermittlung der Gestehungskosten ist somit - wie dies die Steuerverwaltung in der Veranlagungsverfügung und im Einspracheentscheid getan hat - vom damals vereinbarten Kaufpreis (Fr. 240.--/m2) auszugehen.