Citation: 2P.217/2005 16.10.2006 E. 8

8.1 L'art. 175 LIFD dispose que le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (al. 1 par. 1); en règle générale, cette dernière est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). 8.2 Les conditions de réalisation de la soustraction fiscale sont similaires dans l'ancien et le nouveau droit (cf. consid. 6; Revue fiscale 53 p. 743 consid. 2a p. 746 = RDAF 1999 II 543, 2A.82/1996; Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que l'impôt fédéral, in FF 1983 III p. 1 ss, p. 235/236). L'art. 175 al. 1 par. 1 LIFD exige ainsi que le contribuable ait diminué indûment un revenu. Or, l'art. 58 al. 1 LIFD, qui définit le bénéfice net imposable, a une teneur analogue à l'art. 49 al. 1 AIFD. En outre, la déclaration d'impôt de la recourante, basée sur une comptabilité erronée, mentionnait indûment un bénéfice imposable insuffisant. Partant, les conditions objectives de la soustraction sont remplies (cf. consid. 7.1 à 7.4). Quant à la condition subjective, la faute de la recourante, elle est également réalisée au regard de l'art. 175 LIFD dont les conditions sont identiques. 8.3 Les sanctions prévues par l'ancien et le nouveau droit sont différentes. A cet égard, l'art. 175 al. 2 LIFD est, en principe, plus favorable que l'art. 129 AIFD (cf. consid. 6) puisque la peine maximale est moins élevée (RDAT 1997 II n. 33t p. 398 consid. 2 p. 400, 2A.69/1996). Toutefois, dans certains cas, notamment lorsque le montant de l'impôt soustrait est modeste et la faute commise légère, cette dernière disposition peut s'avérer plus avantageuse car, contrairement à l'art. 175 LIFD, elle ne prescrit pas une sanction minimum et permet même de renoncer à toute amende. Dès lors, la question de savoir quel est le droit le plus favorable ne peut être résolue de manière abstraite; il faut plutôt déterminer lequel des deux droits conduit dans le cas d'espèce au résultat le plus avantageux pour l'intéressée, la combinaison des deux droits et l'application en partie de l'ancien et en partie du nouveau droit étant cependant exclues (Revue fiscale 55 p. 122 consid. 5b)cc), 2P.241/1998; 53 p. 743 consid. 1a p. 745, 2A.82/1996 et les références citées). 8.4 Pour un cas tel que la présente affaire, l'arrêté sur l'impôt fédéral direct prévoit une amende d'environ deux fois le montant d'impôt soustrait (cf. Administration fédérale des contributions, circulaire no 10 du 9 décembre 1987 "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" in Archives 56 p. 344 ss, p. 347/348). La loi sur l'impôt fédéral direct prescrit une amende équivalente au montant d'impôt soustrait. Le montant de base de l'amende étant près du double selon l'arrêté sur l'impôt fédéral direct de celui fixé selon la loi sur l'impôt fédéral direct, celle-ci est la plus favorable à la recourante. C'est ainsi à bon droit que, dans son arrêt du 14 juin 2005, le Tribunal administratif a fait application de l'art. 175 al. 2 LIFD. 8.5 La recourante estime que sa faute devrait être qualifiée de légère puisque, ayant cédé la totalité des cinq factures à Z.________, elle pouvait considérer que celles-ci ne devaient pas être comptabilisées comme un produit. L'amende devrait ainsi être réduite au tiers du montant d'impôt soustrait. Contrairement à l'avis de la recourante, l'omission de comptabiliser des factures représente une faute grave. Toutefois, il convient de tenir compte de la collaboration de la recourante avec l'autorité de taxation lors de la procédure, ce qui constitue une circonstance atténuante. Dès lors, une amende d'une fois le montant d'impôt soustrait est une sanction adaptée à la faute. 8.6 En confirmant l'amende fixée par la Commission cantonale de recours à une fois l'impôt soustrait afin de tenir compte "de toutes les circonstances du cas d'espèce", le Tribunal administratif a fait une application correcte de l'art. 175 al. 2 LIFD.