Citation: 2A.616/2005 20.06.2006 E. 2

2.1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation (art. 33 al. 1 LTVA). Est réputé contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation de services (art. 33 al. 2 LTVA). Les subventions et autres contributions des pouvoirs publics n'en font pas partie (art. 33 al. 6 lettre b LTVA). Elles ne sont donc pas soumises à la TVA. L'assujetti peut déduire l'impôt préalable qui lui a été facturé par d'autres assujettis, s'il utilise les biens ou les services pour l'un des buts mentionnés à l'art. 38 al. 2 LTVA (art. 38 al. 1 LTVA). S'il reçoit des subventions ou d'autres contributions des pouvoirs publics, il doit réduire proportionnellement l'impôt préalable (art. 38 al. 8 LTVA). Selon la jurisprudence rendue sous l'empire de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures) mais valant aussi pour les dispositions correspondantes de la loi du même nom, la réduction proportionnelle de la déduction de l'impôt préalable (art. 30 al. 6 OTVA, 38 al. 8 LTVA) tient compte du fait que, dans la mesure où leur prix est diminué par une subvention, la livraison de certains biens ou la fourniture de certaines prestations ne génèrent pas de contre-prestation imposable, donnant droit à la déduction de l'impôt préalable selon les art. 29 al. 1 OTVA et 38 al. 2 LTVA. A cet égard, les livraisons de biens et les prestations de services rendues moins chères par les subventions sont traitées de la même manière que les opérations exclues du champ de l'impôt (art. 14 OTVA, 18 LTVA), qui n'ouvrent pas non plus le droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 13 OTVA, 17 LTVA). Autoriser la déduction de l'impôt préalable grevant les biens et les prestations de services acquis au moyen des subventions reviendrait de fait à créer un cas d'exonération proprement dite - en sus des exportations (art. 15 OTVA et 19 LTVA) -, qui ne reposerait sur aucune base légale. Il importe au contraire d'empêcher la récupération de cet impôt, afin d'éviter que les assujettis bénéficiant de subventions puissent inscrire un surplus d'impôt préalable dans chaque décompte et qu'ils soient ainsi mis au bénéfice d'un autre « subventionnement » indirect (ATF 126 II 443 consid. 6d p. 454; cf. aussi le rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national concernant l'initiative parlementaire « Loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée [Dettling] », FF 1996 V 701 ss, ad art. 36 al. 7). Le cas des livraisons de biens et prestations de services rendues moins chères par des subventions est analogue à celui des biens et services qui sont utilisés aussi bien à des fins donnant droit à la déduction de l'impôt préalable qu'à d'autres fins et pour lesquels l'impôt préalable déductible doit aussi être réduit proportionnellement à l'utilisation (cas de double affectation; art. 32 al. 1 OTVA, 41 al. 1 LTVA; ATF 126 II 443 consid. 6d p. 454/455). La jurisprudence précitée vaut également dans le domaine des transports (2A.111/1999, consid. 5), même si la règle de l'art. 38 al. 8 LTVA et la jurisprudence y relative font l'objet de critiques de la part de la doctrine (cf. Daniel Riedo, Problemfall Subvention im Mehrwertsteuerrecht, in Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 117 ss, 128 ss). 2.2 La réduction de l'impôt préalable déductible en présence de subventions est précisée dans les brochures éditées par l'Administration fédérale ainsi que dans une circulaire de l'Office fédéral des transports de décembre 1995, adressée aux entreprises de transports publics et intitulée « Subventions et TVA ». La circulaire précitée prévoit que la réduction de l'impôt préalable déductible liée à l'octroi de subventions d'exploitation est calculée par approximation. Le montant de la réduction s'obtient en multipliant celui des subventions d'exploitation par un taux forfaitaire de 2,2% à l'origine (pour un taux de TVA de 6,5%). Ce taux a été augmenté à 2,7% lorsque le taux de TVA est passé à 7,6%, soit le 1er janvier 1999. Une nouvelle augmentation (à 3,5%) avec effet au 1er janvier 2004 a été décidée notamment pour tenir compte du fait que les réductions de personnel avec, comme corrélatif, le recours à l'externalisation (outsourcing) ont accru la part des charges grevées de TVA (communiqué du 30 janvier 2004, PJ no 21 à la réponse). S'agissant de l'impôt préalable grevant les investissements, la circulaire dispose qu'il peut être déduit en cas de financement à l'aide de fonds propres ou de fonds étrangers, alors qu'il ne peut être récupéré si les investissements ont été effectués grâce à des subventions (« contributions à fonds perdus »). La brochure no 10 « Entreprises de transport concessionnaires (ETC), téléphériques et remontées mécaniques », valable à partir du 1er janvier 2001, distingue entre les contributions pour investissements (fréquemment appelées « contributions à fonds perdus ») et les contributions de fonctionnement (subventions d'exploitation). Si une entreprise de transport concessionnaire reçoit des contributions à fonds perdus, elle doit réduire proportionnellement l'impôt préalable afférent aux investissements en fonction de l'importance de ces contributions par rapport à l'investissement total - TVA incluse - (ch. 4.1.1 de la brochure précitée). Lorsqu'une telle entreprise bénéficie de contributions d'exploitation, la réduction de la déduction de l'impôt préalable s'effectue en principe au moyen du taux forfaitaire que l'Administration fédérale fixe en collaboration avec l'Office fédéral des transports (ch. 4.2). Selon la brochure spéciale no 6 « Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation », valable à partir du 1er janvier 2001, lorsque des subventions sont allouées pour couvrir le déficit d'exploitation, il y a lieu de réduire l'impôt préalable dans sa totalité, y compris celui afférent à des dépenses d'investissements. Si ces dépenses font l'objet de subventions particulières - en plus des contributions d'exploitation -, l'impôt préalable y afférent est réduit en proportion des subventions d'investissements perçues; s'il reste un solde d'impôt préalable déductible après cette opération, il peut être réduit au titre des contributions d'exploitation (ch. 1.1.4.1 et 1.1.4.3 de la brochure précitée).