Citation: 2A.451/1998 30.03.2001 E. 2

2.- a) Zunächst stellt sich die grundsätzliche Frage, ob und inwieweit die Leistungen, welche Hauswarte in den Mietshäusern der Beschwerdegegnerin erbringen, unter der Herrschaft der Mehrwertsteuerverordnung der Steuer unterliegen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stützt sich für die Besteuerung dieser Leistungen auf Art. 8 Abs. 2 lit. a MWSTV. Nach Art. 4 lit. c MWSTV in Verbindung mit dieser Vorschrift liegt ein - als Eigenverbrauch bezeichneter - Steuertatbestand vor, wenn der Steuerpflichtige Arbeiten an bestehenden oder neu zu erstellenden Bauwerken vornimmt oder vornehmen lässt, die zur entgeltlichen Veräusserung oder zur entgeltlichen Gebrauchsüberlassung oder Nutzung bestimmt sind, sofern er hiefür nicht für die Besteuerung optiert hat. Nach lit. b von Art. 8 Abs. 2 MWSTV besteht eine Steuerpflicht auch, wenn der Steuerpflichtige Arbeiten der genannten Art für private Zwecke oder für eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit vornimmt. Dieser Eigenverbrauch wird als Herstellungs- und Bearbeitungseigenverbrauch bezeichnet. Weiter unterliegen gewisse Entnahmetatbestände (Art. 8 Abs. 1 lit. a-d MWSTV) sowie der Eigenverbrauch bei Vermögensübertragungen (Art. 8 Abs. 3 MWSTV) der Eigenverbrauchssteuer. Mit dieser Steuer soll dem Grundsatz der Allgemeinheit und Gleichheit der Besteuerung folgend eine Gleichbehandlung erreicht werden zwischen dem nicht steuerpflichtigen Unternehmer und privaten Endverbraucher einerseits und denjenigen Steuerpflichtigen, die Gegenstände für einen nicht steuerbaren Zweck verwenden, anderseits (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer, Diss. Bern 1999, S. 154; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Bern, Stuttgart, Wien, 2000, N 263 ff.): Die Eigenverbrauchssteuer bezweckt zunächst - zur Verwirklichung des Mehrwertsteuersystems - die Belastung des Endkonsums. Personen, die Leistungen des eigenen steuerpflichtigen Unternehmens beziehen und damit einen Entnahmeeigenverbrauch vornehmen, sollen nicht besser gestellt werden als die übrigen Konsumenten, die Leistungen steuerbelastet beziehen. Beim Entnahmeeigenverbrauch liegt ein Endverbrauch vor, welcher mit der Eigenverbrauchssteuer der Mehrwertsteuer unterstellt wird. Die Eigenverbrauchssteuer dient insofern der Korrektur von nicht oder nicht mehr gerechtfertigten Vorsteuerabzügen (vgl. Ernst Höhn/Klaus Vallender, Kommentar BV, S. 25 f., N 58-61; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 8. Aufl. , § 24 N 66; Riedo, a.a.O., S. 157). Insbesondere beim Herstellungs- und Bearbeitungseigenverbrauch wird aber nicht oder nicht nur der Vorsteuerabzug rückgängig gemacht. Vielmehr werden bei diesen Tatbeständen auch eigentliche Wertschöpfungskomponenten steuerlich miterfasst (Riedo, a.a.O., S. 160). Dieser Eigenverbrauchstatbestand wurde demnach aus steuersystematischen Gründen eingeführt. Nicht besteuert wird in der Schweiz dem Grundsatz nach der Dienstleistungseigenverbrauch (Höhn/ Waldburger, a.a.O., Band I, § 24 N 66; Riedo, a.a.O., S. 162, Camenzind/Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern, Stuttgart, Wien, 1995, N 201 S. 79). b) Nach Auffassung der Vorinstanz setzt auch der Tatbestand des Eigenverbrauchs einen mehrwertsteuerrechtlichen Verbrauch voraus. Sie führt aus, ein solcher liege nur vor, wenn der Steuerpflichtige die Eingangsleistung und/oder seine eigene Leistung für einen nicht steuerbaren, das heisst vom Geltungsbereich der Mehrwertsteuer im Grundsatz nicht erfassten Zweck verwende, die steuerbare Umsatzkette also bei ihm ende. Sobald der Steuerpflichtige indessen eine steuerbare, das heisst eine durch den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer erfasste Ausgangsleistung (also steuerpflichtig oder echt oder unecht steuerbefreit) erbringe, sei insofern mehrwertsteuerrechtlicher Verbrauch ausgeschlossen. Im Falle des Art. 8 Abs. 2 lit. a MWSTV tätige der Steuerpflichtige in der Folge einen zwar unecht steuerbefreiten (z.B. gemäss Art. 14 Ziff. 17 MWSTV), aber im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer liegenden und damit steuerbaren (wenn auch nicht steuerpflichtigen) Ausgangsumsatz. Auf seiner Umsatzstufe komme es infolgedessen zu keinem mehrwertsteuerrechtlichen Endverbrauch. Hauswartsleistungen könnten nicht gleichzeitig Bestandteil des Ausgangsumsatzes der Beschwerdegegnerin einerseits und des Eigenverbrauchs andererseits sein. Da es sich zumindest bei den fraglichen Hauswartsleistungen um Arbeiten an eigenen Einrichtungen des Steuerpflichtigen handle, sei im Verhältnis zwischen Hauswart und Hauseigentümer auch der unabdingbare Tatbestand des Leistungsaustauschs nicht erfüllt, so dass Art. 8 Abs. 2 lit. a MWSTV auch keine klassische Lieferung oder Dienstleistung darstelle. Erfülle diese Bestimmung weder den Tatbestand der entgeltlichen Lieferung oder Dienstleistung noch jenen des Endverbrauchs, stelle sich die Frage nach einer Kompetenzüberschreitung durch den Verordnungsgeber. Nach historischer und teleologischer Auslegung stelle Art. 8 Abs. 2 lit. a MWSTV eine Massnahme zur Herstellung der gleichen wettbewerblichen Ausgangslage für Erbringer von Leistungen im Sinne von Art. 14 Ziff. 16 und 17 MWSTV dar, das heisst für Bau- und Generalunternehmer einerseits und übrige Steuerpflichtige anderseits; Zielgruppe bildeten die Bau- und Generalunternehmer, welche die fraglichen Bauarbeiten vornähmen oder vornehmen liessen. Die Besteuerung der Hauswartsleistungen als Eigenverbrauch decke sich nicht mit dem historischen und teleologischen Auslegungsergebnis, gehe zu weit und finde in Art. 8 Abs. 2 lit. a MWSTV keine Grundlage. c) aa) Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat im Sinne eines Feststellungsentscheids gestützt auf Art. 8 Abs. 2 lit. a MWSTV die Reinigungs-, Unterhalts-, Reparatur-, Überwachungs- und Einstellungs- sowie Wartungsarbeiten von Hauswarten für steuerbar erklärt, soweit sie an Gebäuden und baulichen Einrichtungen vorgenommen werden, die zur entgeltlichen Veräusserung oder zur entgeltlichen Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung bestimmt sind (Art. 14 Ziff. 16 und 17 MWSTV). Eine solche Auslegung ist mit dem Wortlaut von Art. 8 Abs. 2 lit. a MWSTV vereinbar, der die Vornahme von Arbeiten an Bauwerken für steuerbar erklärt. Bereits unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (WUStB) umfasste der Begriff der "Herstellung von Bauwerken" (Art. 15bis Abs. 1 WUStB) "alle Arbeiten an Grundstücken und Dauerbauten" (Art. 18bis WUStB) und schloss der Herstellungsbegriff jede Verarbeitung, Bearbeitung, Zusammensetzung, Veredelung und sonstige Umgestaltung sowie namentlich auch jede Instandstellung ein (Art. 10 Abs. 2 WUStB). Insbesondere unterlagen nach der Praxis gestützt auf Art. 18bis WUStB Bau- und Unterhaltsreinigungen an Gebäuden (ASA 56 654) sowie Hauswartsleistungen der Warenumsatzsteuer (nicht veröffentlichtes Urteil vom 9. Mai 2000, Verfahren 2A.326/1999, E. 2). bb) Das Ziel von Art. 8 Abs. 2 MWSTV ist es, Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden zwischen steuerpflichtigen Unternehmen, die Arbeiten an ihren Bauwerken selber vornehmen bzw. durch ihre Angestellten vornehmen lassen, und Unternehmen, die für diese Arbeiten Drittunternehmen beiziehen und auf deren Leistungen die Mehrwertsteuer zu entrichten haben. Ohne die Besteuerung dieser Leistungen an sich selber wären diejenigen Unternehmen, welche die fraglichen Arbeiten selber vornehmen, besser gestellt. Durch diese Gleichstellung wird auch gewährleistet, dass Mieter unabhängig davon gleich belastet werden, ob der Vermieter die Arbeiten selber ausführt oder durch sein Personal ausführen lässt oder ob er diese an Drittunternehmen überträgt. Einzig wenn die Mieter selber die Arbeiten ausführen, werden sie steuerlich nicht belastet. cc) Aus dem Terminus "Eigenverbrauch" kann nicht abgeleitet werden, dass eine Steuer nur erhoben wird, wenn ein Endverbrauch vorliegt. Die französische Bezeichnung "prestations à soi-même" bringt den steuerbaren Vorgang besser zum Ausdruck: Der Steuer unterstellt sind nach Art. 8 MWSTV bestimmte Leistungen, die dem Steuerpflichtigen von seinem eigenen Unternehmen erbracht werden (Entnahmen, Herstellungs- und Bearbeitungsarbeiten an Grundstücken, Vermögensübertragungen). Dabei wird - aus steuersystematischen Gründen - ein Gegenstand der Steuer unterworfen, der den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer verlässt und dessen spätere Veräusserung steuerfrei möglich ist (vgl. Jean-Marc Rivier/Annie Rochat, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, S. 93 ff., S. 95). Das Ziel dieser Besteuerung ist, den nicht oder nicht mehr gerechtfertigten Vorsteuerabzug zu kompensieren (oben lit. a) oder - wie beim Herstellungs- und Bearbeitungseigenverbrauch bei Arbeiten an Bauwerken im Sinne von Art. 8 Abs. 2 MWSTV - Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden und letztlich eine gleiche Belastung der Endkonsumenten (beispielsweise der Mieter) herbeizuführen. Art. 8 Abs. 2 MWSTV bewirkt nach dem Willen des Gesetzgebers bei Arbeiten an Bauwerken, bei denen der vom Unternehmer für sich selber geschaffene Mehrwert als besonders gewichtig erachtet wird, eine taxe occulte. Diese wird als Kostenfaktor an die Endkonsumenten weitergegeben und schränkt indirekt die Ausnahmen von der Steuer nach Art. 14 Ziff. 16 und 17 MWSTV (für die Übertragung und Begründung von dinglichen Rechten an Grundstücken und die Gebrauchüberlassung von Grundstücken) ein (vgl. gleich schon für die Warenumsatzsteuer Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, N 684 ff. und 720). Würde angenommen, dass nur ein Endverbrauch die Besteuerung der Leistungen an sich selber rechtfertige, wären die Steuertatbestände von Art. 8 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 lit. a und b MWSTV zum grössten Teil ihres Gehalts entleert. Denn bei einer Entnahme von Gegenständen für eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit (im Sinne Art. 8 Abs. 1 lit. b MWSTV in Verbindung mit Art. 14 MWSTV) oder bei Herstellungs- oder Bearbeitungsarbeiten an Bauwerken (im Sinne von Art. 8 Abs. 2 MWSTV in Verbindung mit Art. 14, namentlich Ziff. 16 und 17 MWSTV) ist der Unternehmer selber in der Regel nicht Endverbraucher, werden diese Gegenstände doch nach Art. 14 MWSTV für die dort genannten Endverbraucher (wie kranke, invalide, jugendliche, sozialhilfeabhängige, in Ausbildung stehende oder kulturell tätige Personen) eingesetzt, denen gegenüber die fraglichen Leistungen von der Steuer ausgenommen sind; lediglich bei Arbeiten an bestehenden oder neu zu erstellenden Bauwerken für private Zwecke (Art. 8 Abs. 2 lit. b MWSTV) ist der Unternehmer selber Endkonsument. dd) Ein Leistungsaustausch - den die Vorinstanz für eine Besteuerung des Eigenverbrauchs als erforderlich erachtet - ist nach Art. 4 lit. a, b und d MWSTV gefordert für im Inland erbrachte Lieferungen von Gegenständen, im Inland erbrachte Dienstleistungen sowie den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, wird doch in diesen drei Fällen für die Besteuerung vorausgesetzt, dass die Leistung "gegen Entgelt" erbracht wird. Damit ein Leistungsaustausch vorliegt, muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben sein. Beim Eigenverbrauch, der jeweils in einer Leistung an sich selber besteht ("prestations à soi-même"), liegt jedoch naturgemäss kein Leistungsaustausch vor und wird die Besteuerung denn in Art. 4 lit. c MWSTV auch nicht von der Leistung eines Entgelts abhängig gemacht. Dass bei den fraglichen Leistungen, welche die Hauswarte der Beschwerdegegnerin im Anstellungsverhältnis erbringen, kein Leistungsaustausch vorliegt, spricht somit nicht gegen eine Besteuerung dieser Leistungen als Herstellungs- oder Bearbeitungseigenverbrauch. ee) Die Hauswartsleistungen fallen auch nicht unter die Ausnahmetatbestände von Art. 14 Ziff. 16 und 17 MWSTV. Diese Bestimmungen sehen eine Ausnahme von der Steuer einzig vor für die Übertragung und Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie für die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung, nicht aber für die Herstellungs- und Bearbeitungsleistungen an Bauwerken bzw. Grundstücken, als was die Hauswartarbeiten - wie gesehen - zu qualifizieren sind. ff) Eine Eigenverbrauchsbesteuerung ist auch in den Umsatzsteuersystemen in der Europäischen Union vorgesehen. In der 6. EU-Richtlinie (6. RL-EU) findet sich der Begriff des Eigenverbrauchs zwar nicht. Die im Zusammenhang mit dem Lieferungsbegriff in den Art. 5 (6) sowie Art. 6 (2) und (3) der 6. RL-EU vorgesehenen Formulierungen erlauben aber eine Erfassung von Tatbeständen, die in den Grundzügen den schweizerischen Eigenverbrauchstatbeständen entsprechen. Art. 5 (6) 6. RL-EU regelt die Entnahme von Gegenständen für unternehmensfremde Zwecke. Art. 6 (2) 6. RL-EU erfasst die Gegenstandsverwendung und die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für unternehmensfremde Zwecke (Tipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl. Köln, 1998, § 14 N 82; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., N 265). Auch die Regelungen in der Europäischen Union machen die Eigenverbrauchsbesteuerung weitgehend vom vorangehenden Vorsteuerabzug abhängig (Dieter Dziadkowski/Peter Walden, Umsatzsteuer, 4. Aufl. München/Wien 1996, S. 138 und 139; Riedo, a.a.O., S. 153 und die in Fn. 177 zitierte deutsche Literatur). gg) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts können auch anstehende Gesetzesrevisionen bei der Auslegung einer Norm mitberücksichtigt werden, und zwar im Sinne einer geltungszeitlichen Auslegung im Hinblick auf veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis. Die Auslegung anhand von Vorarbeiten zu Revisionen rechtfertigt sich vor allem dann, wenn das geltende System nicht grundsätzlich geändert werden soll und nur eine Konkretisierung des bestehenden Rechtszustandes angestrebt wird oder Lücken des geltenden Rechts ausgefüllt werden sollen (BGE 124 II 193 E. 5d S. 201, mit Hinweisen). Das auf den 1. Januar 2001 in Kraft gesetzte Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (SR 641. 20) hält in Art. 9 Abs. 2 lit. a und b an der Besteuerung des Herstellungs- und Bearbeitungseigenverbrauchs fest. In Bezug auf Hauswartsleistungen sieht es ausdrücklich vor, dass die ordentlichen Reinigungs-, Reparatur- und Unterhaltsarbeiten, die durch die steuerpflichtige Person selber oder durch deren Angestellte erbracht werden, nicht der Eigenverbrauchsbesteuerung unterliegen. Dass im neuen Gesetz die Hauswartarbeiten, soweit es sich um ordentliche Reinigungs-, Reparatur- und Unterhaltsarbeiten handelt, von der Steuer ausdrücklich ausgenommen werden, zeigt, dass solche Arbeiten nach der Meinung des Gesetzgebers ohne eine ausdrückliche Befreiungsklausel unter den Begriff des Herstellungs- und Bearbeitungseigenverbrauchs fallen würden und damit steuerbar wären. Eine solche Freistellung war aber in Art. 8 Abs. 2 lit. a MWSTV noch nicht vorgesehen. d) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist damit gestützt auf Art. 8 Abs. 2 MWSTV eine Mehrwertsteuerpflicht auf den sich selber erbrachten Hauswartsleistungen zu bejahen, soweit es sich um Arbeiten an Bauwerken im Sinne dieser Bestimmung handelt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die Abgrenzung von steuerbaren Leistungen an Bauwerken in Ziff. 2.1 des Einspracheentscheids korrekt wiedergegeben. Steuerbar sind demnach insbesondere: Reinigung, Unterhalt und Schneeräumung von Wegen, Plätzen und Parkflächen; Reinigung am Gebäude (z.B. Treppenhaus, Fenster); selbst ausgeführte Reparaturen aller Art sowie die Überwachung, Einstellung und Wartung von Heizungs-, Lüftungs- und Klimaanlagen. Steuerfreie Hauswartsleistungen sind dagegen, weil es sich dabei nicht um Arbeiten an Bauwerken handelt, namentlich: Rasen und Pflanzenpflege; Administration bei Reparaturen durch Dritte; Administration bei Mieterwechsel sowie allgemeine Dienstleistungen (Waschpläne, Mieterstreitigkeiten, Container bereitstellen, Türschliessung usw. ).