Citation: 9C_361/2024 E. 3.3.3

3.3.3. 3.3.3.1. Die damalige Rechtslage kann - bei allen Parallelen - nicht auf das heutige Recht übertragen werden. Gegenteils enthalten sowohl das harmonisierte Steuerrecht von Bund, Kantonen und Gemeinden als auch das geltende Mehrwertsteuerrecht einen abschliessenden Positivkatalog an ausserordentlichen Rechtsmitteln. Es handelt sich dabei um: - die Revision (zugunsten der steuerpflichtigen Person; Art. 51 StHG bzw. Art. 147 ff. DBG), die Berichtigung (zugunsten der steuerpflichtigen Person oder der öffentlichen Hand; Art. 52 StHG bzw. Art. 150 DBG) und die Nachsteuer (zugunsten der öffentlichen Hand; Art. 53 f. StHG bzw. Art. 151 ff. DBG), je in Bezug auf die harmonisierten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; - die Revision (zugunsten der steuerpflichtigen Person), die Erläuterung (auf Antrag der steuerpflichtigen Person) und die Berichtigung (zugunsten der steuerpflichtigen Person oder der öffentlichen Hand; Art. 85 MWSTG 2009), wozu - spezialgesetzlich - die Leistungspflicht im Sinne von Art. 12 VStrR (vorne E. 2.2.8) kommt; dies alles bezüglich der Mehrwertsteuer. Vor diesem Hintergrund betont das Bundesgericht immer wieder den Numerus clausus der Rechtsgründe, die zur Aufhebung einer rechtskräftigen Verfügung oder eines rechtskräftigen Einspracheentscheids berechtigen. Insbesondere hat das Bundesgericht in zahlreichen Urteilen erwogen, dass - bezogen auf den Bereich der harmonisierten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden - eine wiedererwägungsweise und ebenso eine widerrufsweise Aufhebung ausgeschlossen sei (vorne E. 2.2). Wie es sich heute mit der Zulässigkeit der Wiedererwägung bzw. des Widerrufs im Bereich der Mehrwertsteuer verhält, hat das Bundesgericht noch nicht abschliessend beurteilt. Es hat, soweit ersichtlich, erst einmal davon gesprochen, dass auch das geltende Mehrwertsteuerrecht von einem Numerus clausus der Aufhebungs- oder Abänderungsgründe beherrscht werde (Urteil 2C_414/2021 vom 3. September 2021 E. 2.2.1). Ergänzend ist zu berücksichtigen, dass der Bundesgesetzgeber dem Postulat der Rechtssicherheit gerade im Bereich der Mehrwertsteuer zentrale Bedeutung beimisst (vorne E. 2.2.7). Rechtssicherheit bedeutet im Mehrwertsteuerrecht namentlich, dass auf eine rechtskräftige Einschätzungsmitteilung, eine rechtskräftige Verfügung oder einen rechtskräftigen Einspracheentscheid nur in den gesetzlich vorgesehenen Fällen zurückzukommen ist. Darauf ist nachfolgend näher einzugehen, wobei das harmonisierte Steuerrecht zum Ausgangspunkt genommen werden darf. Erstens besteht zum harmonisierten Steuerrecht eine gefestigte bundesgerichtliche Praxis, zweitens ist kein Grund ersichtlich, um die bislang parallel verlaufende Rechtsprechung (vorne E. 3.3.2.4) aufzugeben. 3.3.3.2. Was das harmonisierte Steuerrecht von Bund, Kantonen und Gemeinden angeht, so kennt dieses die drei eben genannten ausserordentlichen Rechtsmittel. Weiteren Gründen steht der Numerus clausus entgegen (vorne E. 2.2), sieht man von der Möglichkeit ab, eine Veranlagungsverfügung bis zum Ablauf der Einsprachefrist und zugunsten der rechtsunterworfenen Person in Wiedererwägung zu ziehen (Wiedererwägung pendente lite; dazu schon vorne E. 2.2.7.2) : Auf eine noch nicht in Rechtskraft erwachsene Verfügung kann die Veranlagungsbehörde während der laufenden Einsprache- oder Beschwerdefrist zurückkommen, ohne dass die nach Eintritt der formellen Rechtskraft erforderlichen Voraussetzungen der Nachsteuer erfüllt sein müssten. Macht die Behörde vom Widerrufsrecht Gebrauch und erlässt sie eine neue Verfügung (Zweitverfügung), so wird die rektifizierte Erstverfügung in gleicher Weise von Gesetzes wegen durch die Zweitverfügung ersetzt, wie ein Einspracheentscheid die einsprachebetroffene Verfügung ersetzt (Hansjörg Seiler, Rechtsfragen des Einspracheverfahrens in der Sozialversicherung [Art. 52 ATSG], in: René Schaffhauser/Franz Schlauri [Hrsg.], Sozialversicherungsrechtstagung 2007, 2007, S. 65, insb. 100; Moser-Szeless, a.a.O., N. 94 zu Art. 53 ATSG). Die Praxis zu Widerruf oder Wiedererwägung, die pendente liteergriffen werden, wie sie sich unter dem BRB WSt 1940 herausgebildet hat (dazu insb. BGE 121 II 273 E. 1a/bb), gilt im Bereich des harmonisierten Steuerrechts unvermindert weiter (Urteile 2C_331/2019 vom 7. April 2020 E. 3.1; 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.2 und 2.3; 2C_426/2012 vom 18. Januar 2013 E. 3.2; 2C_637/2012 vom 4. Oktober 2012 E. 5.1; 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3). 3.3.3.3. Für die im allgemeinen Verwaltungsrecht verbreitete "Wiedererwägung im weiteren Sinn", bestehend aus Widerruf und Wiedererwägung im engeren Sinn, die sich gleichermassen gegen rechtskräftige Verfügungen oder Einspracheentscheide richtet, bleibt damit im harmonisierten Steuerrecht von Bund, Kantonen und Gemeinden ausdrücklich kein Raum (Urteile 2C_331/2019 vom 7. April 2020 E. 3.1; 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.3; 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3 mit Hinweisen). Nach allgemeinem Verwaltungsrecht gilt hingegen, dass eine Verwaltungsbehörde auf eine materiell unrichtige Verfügung zurückkommen kann, wenn das Interesse an der richtigen Durchführung des objektiven Rechts höher zu gewichten ist als jenes an der Wahrung der Rechtssicherheit bzw. des Vertrauensschutzes (BGE 138 I 61 E. 4.3; 136 II 177 E. 2; 130 II 32 E. 2.4; 127 I 133 E. 6; 120 Ib 42 E. 2b; 113 Ia 146 E. 3a; 109 Ib 246 E. 4c; 100 Ib 368 E. 3; dabei fällt auf, dass teils von einem "Kann", teils von einem "Muss" gesprochen wird, was im vorliegenden Zusammenhang aber ohne Bedeutung ist). Vorbehalten bleibt zudem die der rechtsunterworfenen Person zukommende Befugnis, zu ihren Gunsten die Wiedererwägung von rechtskräftigen Verfügungen zu verlangen (sog. "qualifizierte Wiedererwägung", ursprünglich aus Art. 4 BV 1874 hergeleitet; vgl. BGE 113 Ia 146 E. 3a; 109 Ib 246 E. 4; nunmehr BGE 146 I 185 E. 4.1; 138 I 61 E. 4.3; 136 II 177 E. 2; Benoît Bovay, Procédure administrative, 2. Aufl. 2015, S. 391 ff.; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, Band II, 3. Aufl. 2011, S. 399 ff.; zum Ganzen zuletzt: Urteil 2C_313/2023 vom 19. April 2024 E. 6.3, zur Publ. vorgesehen). Dies alles findet im harmonisierten Steuerrecht keine Grundlage, gegenteils herrscht hier - anders als im übrigen Verwaltungsrecht - der angesprochene Numerus clausus. Dieser ist eine Folge des streng ausgebildeten abgaberechtlichen Legalitätsprinzips (vorne E. 2.1 und insb. 2.2.1). Ein solches ist dem übrigen Verwaltungsrecht fremd; dort kommt dem Legalitätsprinzip lediglich die Bedeutung eines Verfassungsprinzips zu (auch dazu vorne E. 2.1). 3.3.3.4. Einschränkend ist immerhin anzufügen, dass der harmonisierungsrechtliche Berichtigungstatbestand jüngst in einem Einzelfall weit ausgelegt wurde. Das Bundesgericht hat dies damit begründet, dass "mit Bezug auf das Risiko des Nichtbemerkens von Fehlern" zwischen der steuerpflichtigen Person und der Veranlagungsbehörde "keine volle Symmetrie" herrsche (Urteil 2C_331/2019 vom 7. April 2020 E. 4.3.2.3). Vorliegend kann freilich kein berichtigungsfähiger Sachverhalt ("Fehler bei der Handarbeit", d.h. Fehler in der Willensäusserung oder Erklärungsirrtum; Urteil 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.4.3) erblickt werden: Angesprochen ist vielmehr ein mutmasslicher "Fehler bei der Kopfarbeit", d.h. ein Fehler bei der Willensbildung oder Grundlagenirrtum (Urteile 2C_331/2019 vom 7. April 2020 E. 3.2.3; 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.4.4). Veranlagungsfehler sind nicht berichtigungsweise, sondern im Rechtsmittelweg geltend zu machen (grundlegend zum Ganzen BGE 82 I 18 E. 1; 142 II 433 E. 3.2.3; weiterführend bzw. bestätigend die Urteile A.316/1977 vom 5. Mai 1978 E. 2; A.495/1984 vom 24. Juli 1985 E. 1; 2A.251/1988 vom 10. August 1989 E. 3; 2A.96/1992 vom 29. Juni 1993 E. 3; 2A.283/1996 vom 10. Dezember 1998 E. 2a; 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.4.4; 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.5; 2C_331/2019 vom 7. April 2020 E. 3.2.3). Steht der Behörde kein Rechtsmittel (mehr) zur Verfügung, so hat es - abgesehen vom Vorliegen eines absoluten Ausnahmefalles - beim Veranlagungsfehler zu bleiben. Insbesondere kann es nicht angehen, die Rechtsfolgen des Veranlagungsfehlers auf die steuerpflichtige Person zu überwälzen, wenn die Behörde der ihr obliegenden Untersuchungs- und/oder Sorgfaltspflicht nicht nachgekommen ist. Eine derartige Überwälzung lässt das harmonisierte Steuerrecht von Bund, Kantonen und Gemeinden nicht zu (Urteil 2C_908/2019 vom 20. Oktober 2020 E. 3.2.4; bestätigt mit Urteil 2C_487/2022 vom 5. September 2023 E. 8.3). 3.3.3.5. Wie in einer neuesten Publikation festgehalten wird, ist damit die in Teilen der Lehre geführte "Kontroverse darüber, ob und inwieweit im Steuerrecht über die Revision hinaus Platz für eine einfache Wiedererwägung von Veranlagungen bleibe, ein Ende gesetzt" (Martin Zweifel/Michael Beusch/Silvia Hunziker/Moritz Seiler, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. Aufl. 2024, § 40 Rz. 9). Schon im frühen Schrifttum zur Mehrwertsteuer waren grundlegende Bedenken gegenüber dem (Weiter-) Bestand einer Wiedererwägung bzw. des Widerrufs geäussert worden (André Moser, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhandkammer [Hrsg.], mwst.com, 2000, N. 20 der Vorbemerkungen zu den Art. 65 bis 68). Andere Stimmen, insbesondere zu den harmonisierten Steuern, werfen auch heute noch die Frage auf, ob aufgrund von Art. 5 Abs. 3, Art. 8 und Art. 9 BV eine "Revision" auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage zulässig sei, wenn deren Verweigerung unter dem "Aspekt der Gerechtigkeit" zu stossenden, schockierenden und unhaltbaren Ergebnissen führen würde (dazu Urteil 2C_47/2016 / 2C_48/2016 vom 22. August 2016 E. 3.4, mit zahlreichen Hinweisen auf Literaturstellen; siehe auch Zweifel/Beusch/ Hunziker/Seiler, a.a.O., § 40 Rz. 9 und 11, je mit Hinweisen). Darauf ist hier, mit Blick auf die gefestigte bundesgerichtliche Praxis, zu deren Änderung keinerlei Anlass besteht, nicht weiter einzugehen.