Citation: 2A.55/2002 30.10.2002 E. 2

2.1 Il n'est pas contesté que, le recourant ayant cessé son activité lucrative à fin mai 1999, les conditions de l'art. 45 lettre b LIFD pour procéder à une taxation intermédiaire avec effet au 1er juin 1999 étaient réunies. La question litigieuse porte dès lors uniquement sur la possibilité de déduire ou non du bénéfice de liquidation imposable (art. 47 LIFD) les pertes d'exploitation, reconstituées après coup par le recourant. 2.2 Selon l'art. 31 LIFD, "les pertes subies durant les trois périodes de calculs précédentes peuvent être déduites du revenu moyen de la période de calcul, à condition qu'elles n'aient pas été prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes". Le recourant reproche à la Commission de recours d'avoir donné une interprétation erronée de l'art. 31 LIFD en admettant que seules les pertes reconnues fiscalement étaient déductibles, alors que le texte de cette disposition ne mentionne que les "pertes subies", par quoi il faut comprendre toutes les pertes qui n'auraient pas été déduites des revenus antérieurs, pour autant qu'elles soient attestées selon les règles comptables usuelles. 2.3 Le report des pertes prévu à l'art. 31 al. 1 LIFD correspond à celui de l'ancien droit. Cela signifie que le report des pertes sur les bénéfices d'années antérieures, qui aurait pour conséquence de devoir revenir sur des taxations déjà entrées en force, est exclu (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 1 ad art. 31, p. 116). Seule est autorisée la déduction des pertes des trois périodes de calcul précédentes du revenu moyen de la période de calcul, c'est-à-dire du revenu soumis à l'impôt ordinaire. La pratique admet certes que les pertes soient déduites du bénéfice de liquidation, mais il doit s'agir des pertes résultant de taxations précédentes, qui ne pouvaient pas être prises en compte (arrêt 2A.557/1996 du 4 février 2000, consid. 4b). Il n'en résulte toutefois pas que les taxations précédentes entrées en force puissent être remises en cause lors de l'imposition du bénéfice de liquidation. Quand l'autorité fiscale a procédé à la taxation d'office du contribuable en application de l'art. 130 al. 2 LIFD, les pertes ne peuvent pas être déduites ultérieurement, si leur montant n'a pas pu être arrêté définitivement lors de la taxation d'office. En l'espèce, il est constant que le recourant n'a pas satisfait à ses obligations en ne déposant pas sa déclaration d'impôt pour les périodes fiscales 1997/1998 et 1999/2000, de sorte qu'il a été taxé d'office sur la base d'un revenu d'exploitation positif. Par la suite, avant son recours au Tribunal fédéral, il n'a jamais contesté la taxation du 8 mars 2000, ni la taxation intermédiaire du 3 mai 2000 concernant la période du 1er janvier au 30 mai 1999 (150 jours) qui confirmait un revenu de 27'300 fr. pour l'impôt cantonal et communal et de 24'600 fr. pour l'impôt fédéral direct sur la base d'un résultat d'activité indépendante de 24'000 fr. En particulier, il n'a jamais déposé de réclamation écrite et motivée répondant aux exigences strictes de l'art. 132 LIFD, notamment celles découlant de l'alinéa 3 de cette disposition. La Commission de recours en a donc déduit à juste titre que la réclamation du 25 octobre 2000 portait uniquement sur le bénéfice de liquidation imposable. Il s'ensuit que les taxations d'office pour les périodes 1997/1998 et 1999/2000 portant sur les exercices 1995 à 1998 sont définitives. Au demeurant, la comptabilité du recourant, reconstituée après coup, paraît d'une force probante pour le moins douteuse. Dans ces conditions, le recourant ne peut prétendre à la déduction des pertes d'exploitation invoquées.