Citation: 2A.55/2007 06.06.2007 E. 4

Die Beschwerdeführer haben die Nachzahlung der Zollabgaben im Betrag von Fr. 195'739.-- der Erfolgsrechnung 2001 als Aufwand belastet. Sie stellen sich auf den Standpunkt, die Zollnachzahlung sei mit dem Entscheid des Bundesgerichts vom 14. Januar 2002 fällig geworden, weshalb eine Rückstellung erst in diesem Zeitpunkt habe vorgenommen werden können und müssen. Demgegenüber vertritt die Vorinstanz die Auffassung, aufgrund der Verfügung vom 28. Juni 2000 hätte eine entsprechende Rückstellung für die zu erwartende Zollnachzahlung zwingend bereits im Jahresabschluss 2000 vorgenommen werden müssen; eine Verbuchung in den Jahren 2001 oder 2002 sei unzulässig, weil dies gegen das Periodizitäts- und das Imparitätsprinzip verstossen würde. 4.1 Bei selbständiger Erwerbstätigkeit sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- oder Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder andern selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar (Art. 18 DBG). Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt der für die Ermittlung des Gewinns juristischer Personen massgebende Art. 58 DBG sinngemäss. Das bedeutet, dass die steuerliche Erfolgsermittlung an die handelsrechtliche anzuknüpfen hat (sog. Massgeblichkeitsprinzip), sofern die handelsrechtlichen Vorschriften beachtet wurden; vorbehalten bleiben die steuerlichen Korrekturvorschriften. Die Verbindlichkeit der Jahresrechnung entfällt nur insoweit, als diese gegen zwingende Vorschriften des Handelsrechts verstösst oder als steuerliche Korrekturvorschriften zu beachten sind (Urteil 2A.549/2005 vom 16. Juni 2006, E. 2.1, mit Hinweis). Gemäss dem im schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizitätsprinzip hat ein Unternehmen im Steuerjahr denjenigen Gewinn zu versteuern, den es in der entsprechenden Steuerperiode erzielt hat. Es dürfen demnach nicht die Ergebnisse der Geschäftsperioden untereinander ausgeglichen werden, d.h. die Ergebnisse einer bestimmten Periode dürfen nicht zu Gunsten oder zu Lasten einer andern Periode vermindert oder erhöht werden. Liegt eine Verletzung des Periodizitätsprinzips vor, so ist grundsätzlich eine steuerliche Korrektur vorzunehmen (vgl. Urteil 2A.464/2006 vom 15. Januar 2007, E. 3 in fine, mit Hinweisen). Dies gilt ebenfalls bei Personenunternehmen bzw. bei selbständiger Erwerbstätigkeit (Bruno Knüsel, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/München 2000, Rz. 6 zu Art. 26; Markus Reich/Marina Züger, ebenda, Rz. 37 zu Art. 27 und Rz. 10 zu Art. 29; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz. 22 zu Art. 25). 4.2 Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für: im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist; Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind; andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen; gewisse künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge (Art. 29 Abs. 1 lit. a-d DBG). Der Rückstellungsbegriff von Art. 29 DBG erfasst damit neben eigentlichen Rückstellungen zusätzlich auch Wertberichtigungen und Rücklagen zu Sonderzwecken. Sämtliche dem ordnungsgemäss Buchführenden (vgl. Art. 959 OR) vorgeschriebenen Rückstellungen sind nicht nur geschäftsmässig begründet im Sinn von Art. 27 Abs. 1 DBG, sondern sogar geschäftsmässig notwendig (Urteil 2A.99/2004 vom 27. Oktober 2004, E. 3.2, in: StR 60/2005, 117 S. 119 f.; Locher, a.a.O., Rz. 6 und 18 zu Art. 29 DBG). Werden solche geschäftsmässig notwendigen Rückstellungen pflichtwidrig unterlassen, resultiert ein handelsrechtswidriges Ergebnis, für welches das Massgeblichkeitsprinzip, wie oben ausgeführt, an sich nicht gilt. In einem solchen Fall kann sich die Frage stellen, ob die Rückstellung nachgeholt werden kann. Wie es sich damit verhält, braucht an dieser Stelle nicht weiter geprüft zu werden, denn eine Nachholung fällt grundsätzlich ausser Betracht, wenn sich - wie hier - wegen der Übergangsproblematik beim Wechsel der zeitlichen Bemessung eine strenge Periodenabgrenzung aufdrängt; dort besteht nämlich die Gefahr, dass ein bestimmter Aufwand in der Bemessungslücke absichtlich nicht berücksichtigt wird, um diesen dann in Rechnung zu stellen, wenn er sich wieder steuerlich auswirkt (vgl. Madeleine Simonek, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2004, Direkte Bundessteuer, in: ASA 75, S. 3 ff., S. 14, mit Hinweisen). 4.3 Im vorliegenden Fall wurde den Beschwerdeführern die Nachzahlungsverfügung der Zollbehörde am 28. Juni 2000 zur Kenntnis gebracht. Sie hätten der sich spätestens zu diesem Zeitpunkt klar abzeichnenden rechtlichen Verbindlichkeit im Jahresabschluss 2000 erfolgsmindernd Rechnung tragen müssen; denn es liegt im Wesen der echten Rückstellung, dass der Bestand und/oder die Höhe der Verbindlichkeit noch nicht genau feststehen (BGE 103 Ib 366 E. 4 S. 370 f., mit Hinweis). Indem die Beschwerdeführer die Rückstellung nicht gebildet haben, wiesen sie im Geschäftsjahr 2000 ein zu hohes Ergebnis aus. Ob dieses nachträglich hätte berichtigt werden können (oder müssen), braucht hier nicht entschieden zu werden. Die an sich geschäftsmässig notwendige Rückstellung kann nach dem oben Gesagten jedenfalls nicht im Geschäftsjahr 2001 oder 2002 nachgeholt werden, nur damit die Erfolgskorrektur steuerwirksam ist. Es kommt hinzu, dass der Abschluss 2000 erst nach Kenntnisnahme des Urteils 2A.403/2001 vom 14. Januar 2002 erstellt wurde. Die Rückstellung im Geschäftsabschluss 2001 wurde somit zu Recht aufgerechnet. Sie kann aber auch nicht, entsprechend dem Eventualantrag, nachträglich das Ergebnis des Geschäftsjahres 2002 schmälern, weil die Ursache für die zwingende Bildung der Rückstellung schon im Jahr 2000 bestanden hatte.