Citation: 2P.141/1999 10.06.2002 E. 6

6.1 Dans son arrêt du 20 décembre 2000, la Commission cantonale de recours a conclu à son incompétence pour juger des litiges fondés sur l'art. 112 LIFD pour le motif que le Tribunal fédéral n'aurait pas déclaré définitivement aux ATF 124 II 58 que la décision d'un juge d'instruction en cette matière n'émanait pas d'une autorité judiciaire cantonale de dernière instance. Il n'était donc pas certain, selon cette autorité, que le système tel que prévu par le droit fédéral et le droit valaisan soit « contraire à l'art. 98a OJ ». En l'absence de lacune dûment établie, elle a jugé qu'elle n'avait pas la compétence de statuer sur le prononcé attaqué. Il est vrai qu'une autorité judiciaire ne saurait se substituer au législateur qu'en cas de lacune avérée. En l'espèce, il est pour le moins étonnant qu'au vu des divers recours déposés par la recourante, la Chambre pénale du Tribunal cantonal et la Commission cantonale de recours n'aient apparemment même pas procédé à un échange de vues sur leurs compétences respectives. Quoi qu'il en soit, il résulte des considérants ci-dessus que ni le Juge d'instruction ni la Chambre pénale du Tribunal cantonal ne peuvent, au regard du droit valaisan, rendre une décision satisfaisant aux conditions de l'art. 98a OJ. Il reste à examiner si la Commission cantonale de recours a nié à bon droit sa compétence. 6.2 L'art. 98a OJ charge les cantons d'instituer des autorités judiciaires statuant en dernière instance cantonale. Comme le Tribunal fédéral l'a relevé dans l'arrêt précité (ATF 124 II 58), il appartient aux cantons de déterminer les voies de droit de l'art. 112 LIFD du moment que la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct n'en prévoit pas. Ceux-ci doivent tenir compte des règles générales des art. 104 al. 3, 140 ss, 145, 146 LIFD, ainsi que des prescriptions analogues de la loi fédérale d'harmonisation, en particulier des art. 39 al. 3, 50 et 73 al. 1 LHID. A cet égard, il faut rappeler que l'art. 129 Cst. (art. 42quinquies aCst.) impose une harmonisation verticale de l'impôt fédéral direct et des impôts directs cantonaux, notamment en matière de procédure. Même si la loi fédérale d'harmonisation, entrée en vigueur le 1er janvier 1993, laissait un délai de huit ans aux cantons pour adapter leur droit cantonal (art. 72 al. 1 LHID), la mise en place d'autorités compétentes pour l'application du droit fédéral devait intervenir dès l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, le 1er janvier 1995, et remplir les conditions de l'art. 98a OJ dès le 15 février 1997. Cela n'empêchait pas les cantons d'observer immédiatement, dans le choix de ces mesures, les contraintes alors indirectes imposées par la loi fédérale d'harmonisation. La suggestion esquissée aux ATF 124 II 58 consid. 1d p. 63 s. de privilégier les autorités de recours mentionnées à l'art. 50 al. 1 LHID, pour connaître des recours formés contre des décisions prises en vertu de l'art. 112 LIFD, peut ainsi être confirmée. L'art. 104 al. 3 LIFD prévoit que chaque canton institue une commission cantonale de recours en matière d'impôts. Les art. 140 ss LIFD règlent essentiellement le rôle de la commission cantonale de recours dans la procédure de recours contre des décisions sur réclamation. Cela n'exclut pas toutefois que cette commission soit dotée expressément ou tacitement de compétences plus étendues (cf. les art. 139 al. 2, 149 al. 3 et 4, 150 al. 2, 153 al. 3, 168 al. 3, 172 al. 3 et 182 al. 2 LIFD). En règle générale, d'ailleurs, la loi prévoit expressément les cas où le règlement d'un litige est de la compétence d'une autre autorité (cf. art. 102 al. 4, 109 al. 3, 167 al. 3, 188 al. 2 et 192 LIFD, lequel renvoie notamment aux art. 26 ss de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif [RS 313.0; DPA]; dans les cas où le Tribunal fédéral est seule instance judiciaire, cf. art. 108 al. 2, 169 al. 3 et 197 al. 2 LIFD). Dès lors, rien dans la systématique de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ne s'oppose à ce que la compétence de trancher les litiges en application de l'art. 112 LIFD revienne à la commission cantonale de recours. L'art. 8 al. 1 de la loi valaisanne du 24 septembre 1997 d'application de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (ci-après citée: la loi valaisanne d'application de la LIFD) prévoit que la commission cantonale de recours en matière d'impôts cantonaux et communaux au sens de l'art. 219bis LF/VS fonctionne en qualité de commission cantonale de recours en matière d'impôt fédéral direct. Il est vrai que, selon cette dernière disposition, la commission cantonale de recours statue sur tous les recours contre des décisions des autorités de taxation mentionnées à l'art. 218 LF/VS (soit les commissions d'impôt de district ou d'arrondissement, le Service cantonal des contributions, les commissions cantonales pour la taxation des personnes morales et les administrations communales) ainsi que contre des décisions en matière de répétition de l'impôt et de répartition intercommunale de l'impôt. Toutefois, la teneur de l'art. 8 précité de la loi valaisanne d'application de la LIFD ne s'opposerait pas non plus à ce que la Commission cantonale de recours jouisse d'une compétence (résiduelle) plus étendue lui permettant par exemple de trancher les litiges de l'art. 112 LIFD. Le large pouvoir d'examen dont jouit cette Commission est, au demeurant, conforme à l'art. 98a al. 3 OJ (cf. art. 142 al. 4 LIFD). Milite également en faveur de cette solution le principe de l'unité de la procédure. En effet, même si la décision attaquée apparaît comme finale, car elle est indépendante de la procédure pénale en cours (Archives 65 649, consid. 4 p. 656), il n'est pas exclu que, le cas échéant, les renseignements obtenus par l'autorité fiscale influencent la taxation des administrés en cause. Or, les recours auxquels pourraient donner lieu d'éventuels rappels d'impôt et amendes pour soustraction d'impôts seraient dans tous les cas de la compétence de la Commission cantonale de recours (sous réserve de la poursuite d'éventuels délits fiscaux). Il serait donc souhaitable que cette autorité soit également compétente pour juger de décisions qui pourraient apparaître comme « préparatoires » des décisions de taxation. 6.3 En conséquence, le recours no 2A.194/2001 doit être admis et, en tant qu'elle se fonde sur l'art. 112 LIFD, la décision de la Commission cantonale de recours doit être annulée car celle-ci a décliné sa compétence en faveur d'autorités qui, soit ne sont pas des autorités judiciaires statuant en dernière instance cantonale selon l'art. 98a al. 1 OJ (le Juge d'instruction du Valais central), soit ne jouissent pas d'un pouvoir d'examen leur permettant d'examiner les motifs de recours aussi largement que le Tribunal fédéral (la Chambre pénale du Tribunal cantonal), contrairement à ce que prescrit l'art. 98a al. 3 OJ. En l'absence d'autorité expressément désignée par le droit cantonal pour connaître des recours formés contre les décisions prises en application de l'art. 112 LIFD, la cause sera renvoyée à la Commission cantonale de recours qui devra réexaminer sa compétence au vu de la situation juridique créée par le présent arrêt, le cas échéant en collaboration avec d'autres autorités (par exemple, si des mesures provisoires ou législatives devaient être adoptées). Il n'appartient en effet pas au Tribunal fédéral de désigner lui-même définitivement l'autorité cantonale compétente, cette question relevant de l'autonomie procédurale garantie aux cantons par la Constitution fédérale (cf. art. 3, 46 et 47 Cst.), sous réserve des règles fixées par la loi fédérale d'harmonisation (cf. art. 129 al. 2 Cst.; art. 39 ss LHID) . 6.4 A cet égard, dans la mesure où elle est appelée à se prononcer après l'échéance du délai de huit ans prévu à l'art. 72 al. 1 LHID et où les règles de procédure entrent en principe en vigueur immédiatement, la Commission cantonale de recours - ou l'autorité finalement désignée comme autorité compétente - veillera à tenir compte de ce qui suit dans sa nouvelle décision. L'art. 39 al. 3 LHID règle l'entraide fiscale sur le plan cantonal de la même manière que l'art. 112 LIFD. Cette disposition, qui figure au chapitre premier du titre cinquième de la loi fédérale d'harmonisation, fait l'objet du droit harmonisé qui ouvre la voie du recours de droit administratif au Tribunal fédéral pour le contrôle de l'application du droit cantonal (art. 73 al. 1 LHID). En outre, l'art. 145 LIFD, comme l'art. 50 LHID, donne au canton la possibilité de prévoir une double instance judiciaire cantonale (par exemple la Commission cantonale de recours, puis le Tribunal administratif). Cela suppose un parallélisme des voies de recours, la voie à deux instances devant désormais également s'appliquer en ce qui concerne l'impôt fédéral direct dans les cantons qui connaissaient déjà ce système au plan cantonal (Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale in FF 1983 III 1, p. 143 s. et 224 s.; ULRICH Cavelti, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 1997, n. 2 et 22 ad art. 50 LHID; DU MÊME AUTEUR, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), vol. I/2b, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 2000 [ci-après cité: Kommentar DBG], n. 1 ad Art. 145; THOMAS Meister, Rechstmittelsystem der Steuerharmonisierung, thèse St-Gall 1994, p. 167/168, 207 ss). La Commission cantonale de recours devra donc veiller à indiquer, dans sa décision, l'éventuelle voie de recours à une seconde instance cantonale, également en matière d'impôt fédéral direct.