Citation: 2A.129/2005 16.03.2006 E. 7

7.1 Outre les travaux sur des constructions qui sont exécutés à des fins privées, l'art. 8 al. 2 lettre b OTVA envisage ceux que l'assujetti effectue « en vue d'une activité exclue du champ de l'impôt ». L'art. 9 al. 2 lettre b LTVA ajoute « [...] et pour l'imposition de laquelle il n'a pas opté ». L'art. 8 al. 1 lettre b OTVA (cf. art. 9 al. 1 lettre b LTVA) vise de même le cas où les biens prélevés dans l'entreprise et ayant ouvert le droit de déduire l'impôt préalable sont affectés « à une activité exclue du champ de l'impôt ». La notion d'« activité exclue du champ de l'impôt » semble renvoyer implicitement aux art. 13 et 14 OTVA (art. 17 et 18 LTVA; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., no 409), bien que ces dispositions ne soient pas mentionnées. Dès lors, la question est de savoir si, en relation avec l'art. 8 al. 2 lettre b OTVA, l'exécution de travaux sur des constructions en vue d'une activité relevant de la puissance publique doit être assimilée à leur exécution en vue d'une activité exclue du champ de l'impôt, au sens des dispositions précitées interprétées systématiquement ou si l'art. 8 al. 2 lettre b OTVA doit recevoir une interprétation restrictive, limitée aux opérations mentionnées à l'art. 14 OTVA. 7.2 Les opérations énumérées à l'art. 14 OTVA ne sont pas imposables, mais ne donnent pas non plus le droit de déduire l'impôt préalable payé sur la livraison et l'importation des biens et des services utilisés pour effectuer les opérations en cause (art. 13 OTVA, 17 LTVA). Les opérations relevant de la puissance publique ne sont pas imposables non plus (art. 17 al. 4 OTVA). Quant à savoir si elles ouvrent le droit de déduire l'impôt préalable, il convient de se référer aux art. 29 et suivants OTVA (cf. art. 38 ss LTVA). Selon l'art. 29 al. 1 et 2 OTVA, un assujetti peut déduire l'impôt préalable s'il utilise des biens ou des prestations de services pour l'un des buts suivants: pour effectuer des livraisons ou des prestations de services imposables, pour effectuer des opérations pour l'imposition desquelles il a opté, pour remettre à titre gratuit des cadeaux jusqu'à 100 fr. par destinataire et par année ou des échantillons distribués pour les besoins de l'entreprise ou encore pour exécuter des travaux sur des biens qu'il utilise pour effectuer des prestations à soi-même au sens de l'art. 8 al. 2 OTVA. L'art. 29 al. 3 OTVA autorise la déduction de l'impôt préalable en plus lorsque les biens ou prestations de services sont utilisés pour l'une des activités énumérées à l'art. 15 al. 2 OTVA (activités liées à l'étranger) ou pour des activités qui seraient imposables si elles étaient effectuées sur territoire suisse. L'art. 29 al. 2 et 3 OTVA énumère de manière exhaustive les opérations ouvrant le droit à la déduction de l'impôt préalable (2A.350/2004, consid. 3.2; Département fédéral des finances, Commentaire de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994, FF 1994 III p. 534 ss, ad art. 29 al. 2 et 3). Les prestations relevant de la puissance publique n'y figurent pas. L'art. 38 al. 4 LTVA prévoit désormais expressément que les opérations effectuées dans le cadre de la puissance publique ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable. Il faut donc admettre que, sous les régimes tant de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée que de la loi du même nom, l'affectation de biens ou de services à des prestations relevant de la puissance publique ne permet pas de déduire l'impôt préalable. Si l'affectation de biens ou de services à des prestations relevant de la puissance publique n'ouvre pas le droit de déduire l'impôt préalable, le problème de l'égalité de traitement entre l'assujetti qui effectue lui-même, dans ce but, des travaux sur des constructions et celui qui les fait exécuter par un tiers se pose de la même façon qu'en cas d'exécution en vue d'une activité exclue du champ de l'impôt. Dans ces deux cas, le principe de la neutralité économique justifie d'imposer les prestations à soi-même en vertu de l'art. 8 al. 2 lettre b OTVA, car la collectivité publique ne saurait procéder à de tels travaux à son propre usage en franchise d'impôt, alors que les entreprises de la construction y sont soumises. A ce stade-là, les entreprises (privées) de la branche peuvent se trouver en concurrence avec les collectivités disposant de leurs propres moyens de construction, lorsque celles-ci sont placées devant l'alternative d'effectuer elles-mêmes les travaux ou de les faire exécuter par une entreprise extérieure, le cas échéant dans le cadre d'une procédure de marchés publics. Peu importe qu'au stade suivant, celui de l'utilisation des constructions sur lesquelles les travaux ont été effectués, la collectivité ne puisse plus se trouver en situation de concurrence, du moment que les constructions sont affectées à une activité relevant de la puissance publique, qui, par définition, échappe à la concurrence. Par ailleurs, on ne voit pas pour quel motif une collectivité publique qui exécute des travaux de construction pour elle-même devrait être favorisée fiscalement par rapport à n'importe quelle institution d'intérêt public ou général, qui fournit des prestations mentionnées à l'art. 14 OTVA dans la même situation et doit payer l'impôt sur les prestations à soi-même. Au vu de ce qui précède, l'imposition au titre de prestations à soi-même des travaux litigieux se révèle fondée. Le mode de calcul de l'impôt n'étant au demeurant pas contesté, il convient d'annuler la décision entreprise et de rétablir la décision sur réclamation du 4 décembre 2002.