Citation: 2A.390/2006 28.11.2006 E. 5

5.1 S'agissant de l'étendue des frais médicaux, le texte français de l'art. 33 al.1 lettre h LIFD, qui mentionne les "frais provoqués par la maladie", est plus explicite que les versions allemande ("Krankheitskosten") et italienne ("spese per malattia"). Telle qu'elle ressort du texte de la loi, la notion de "frais provoqués par la maladie" est plus étroite que toute autre expression qui renverrait aux frais médicaux ou à ceux liés à la santé en général; elle sous-entend en effet un lien de causalité directe entre les frais en question et le rétablissement de l'état de santé suite à une maladie (cf. arrêt 2A.209/2005 du 3 novembre 2005, RtiD 2006 I n. 11t p. 471, consid. 4.2.2). Dans le même sens, le message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral (ci-après: le Message; FF 1983 III p. 1 ss) fait mention de "frais engendrés par la maladie" (Message p. 101). Par ailleurs, dans la systématique de la loi, les frais médicaux font partie des déductions générales (section 5 de la loi sur l'impôt fédéral direct). Ces déductions, appelées aussi anorganiques ou économico-sociales, incluent des dépenses qui relèvent généralement de l'utilisation du revenu - en principe non déductibles (cf. art. 34 LIFD) - et dont la déduction est autorisée par le législateur pour des motifs de politique sociale, voire pour la poursuite d'objectifs extra-fiscaux (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Bâle 2002, p. 130/131 et les références; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Therwil/Basel 2001, n. 32/33 ad art. 25, p. 638). De ce fait, elles doivent être interprétées restrictivement (cf. arrêt 2A.209/2005 du 3 novembre 2005, RtiD 2006 I n. 11t p. 471, consid. 4.2.2). Au demeurant, la déduction des frais médicaux a été introduite par le législateur dans le but d'aider les contribuables pour qui les frais médicaux dépassant le montant remboursé par l'assurance représentent une charge difficile à supporter (cf. Message p. 101; cf. ATF 128 II 66 consid. 4c p. 72). 5.2 L'Administration fiscale des contributions a édicté, le 31 août 2005, la circulaire no 11 relative à la déductibilité des frais de maladie et d'accidents et des frais liés à un handicap en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: la circulaire no 11). Celle-ci remplace la circulaire no 16 du 14 décembre 1994 concernant la déduction des frais en cas de maladie, d'accident et d'invalidité (ci-après: la circulaire no 16) et s'applique à partir de l'année fiscale 2005 (circulaire no 11, ch. 7). La circulaire n° 16 prévoit que "la notion de frais de maladie comprend les dépenses faites pour les traitements médicaux favorisant le maintien et le rétablissement de la santé physique ou psychique, notamment les frais médicaux à proprement parler, les frais d'hospitalisation, le coût des médicaments et des remèdes, les appareils servant à la guérison, les lunettes, etc." La définition de la circulaire n° 11 n'est pas différente: "Les frais de maladie et d'accident sont les dépenses engagées pour des traitements thérapeutiques c'est-à-dire des mesures destinées à conserver et rétablir l'état de santé physique ou psychique, notamment les traitements médicaux, les hospitalisations, les traitements médicamenteux, les vaccinations, les appareils médicaux, les lunettes et les lentilles de contact, les thérapies, les traitements de la toxicodépendance, etc." La circulaire no 11 précise, sans pour autant la modifier, la pratique du fisc concernant les frais de maladie. Plus détaillée et structurée que la circulaire no 16, elle la complète par quelques nouveaux cas de figure concrets. Contrairement à ce que soutient le recourant, elle ne lui est pas moins favorable, ne prévoyant pas une interprétation plus restrictive des frais médicaux. Au demeurant, l'interprétation de la notion de frais médicaux par les deux circulaires est conforme à la lettre et à l'esprit de l'art. 33 al.1 lettre h LIFD. Elle est du reste reprise et confirmée dans la doctrine (cf. Peter Locher, op. cit., n. 78 ad art. 33, p. 840; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 23 ad art. 33, p. 140; Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bâle 2000, n. 32 ad art. 33; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, n. 123-125 ad art. 33; Heinz Weidmann/ Benno Grossmann/Rainer Zigerlig, Wegweiser durch das St. gallische Steuerrecht, 5ème éd., Muri/Berne 1995, p. 160).