Citation: BGE 143 II 8 E. 5.1

BRÜLISAUER/HELBING und RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER weisen einerseits darauf hin, dass die Nichtabsetzbarkeit von Steuerbussen die Folge des pönalen Charakters solcher Abgaben sei: Könnten diese steuerlich in Abzug gebracht werden, so würde die bestrafte steuerpflichtige Person einen Teil der Belastung auf den Fiskus zurück überwälzen. Andererseits erachten es die genannten Autoren als wesentlich, dass der Gesetzeswortlaut nur die Steuerbussen ausdrücklich von der Absetzbarkeit ausnehme; zudem würde es gegen die grundsätzliche Wertneutralität des Steuerrechts verstossen, die Abzugsfähigkeit von anderen Bussen oder Geldstrafen ausschliessen zu wollen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 5 zu Art. 59 DBG; BRÜLISAUER/HELBING in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] [nachfolgend: Zweifel/Athanas (Hrsg.)], Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a: Art. 1-82, 2. Aufl. 2008, N. 3 zu Art. 59 DBG). Im selben Sinne äussern sich LENZIN/RAMELLA MATTA NASSIF, welche neben der Wertneutralität des Steuerrechts ebenso den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hervorheben (LENZIN/RAMELLA MATTA NASSIF, Erubescitne fiscus? La deducibilità fiscale delle "penalties" comminate alle banche svizzere, Novità fiscali 2016 Nr. 4 S. 9-15, insb. 12). Auch OPEL verweist in einer sehr ausführlichen Stellungnahme zur vorliegenden Thematik auf den Leistungsfähigkeitsgrundsatz, woraus sich ergebe, dass Einnahmen und Ausgaben steuerlich grundsätzlich gleich zu behandeln seien. Zwar könnten juristischen Personen strafrechtliche Sanktionen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, doch verfügten juristische Personen im Unterschied zu natürlichen Personen nicht über eine private Sphäre, welcher sich die Busse zuweisen liesse. Zu unterscheiden seien lediglich die Sphäre des Unternehmens und jene der Anteilsinhaber. Aufwendungen seien somit immer einer dieser beiden Sphären zuzuweisen, eine dritte Kategorie gebe es nicht. Was der Unternehmenssphäre zugewiesen werde, sei stets geschäftsmässig begründet und somit abzugsfähig; hierzu zählten auch die den juristischen Personen auferlegten Bussen (ANDREA OPEL, Ist Besteuerung von Unrecht rechtens?, ASA 84 S. 187 ff., insb. 204 ff.). Der exakt gleichen Argumentation bedient sich auch SIMONEK im Rahmen eines Rechtsgutachtens vom 23. April 2011 betreffend eine Einzelinitiative im Kanton Zürich zur Änderung des kantonalen Steuergesetzes. Sie unterscheidet bezüglich der Absetzbarkeit von BGE 143 II 8 S. 17 Bussen die nachfolgenden drei Kategorien: (1) Bussen mit strafrechtlichem Charakter, welche gegenüber natürlichen Personen für im Geschäftsbetrieb einer juristischen Person begangene widerrechtliche Handlungen ausgesprochen werden, beruhten auf einem individuellen Schuldvorwurf und seien höchstpersönlicher Natur. Aus diesem Grund verbiete sich auch aus steuerrechtlicher Sicht eine Übertragung der Busse auf die juristische Person. Konsequenterweise könne die Übernahme einer solchen Busse durch das Unternehmen auch keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand bilden. (2) Bussen mit strafrechtlichem Charakter, welche einem Unternehmen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, gingen dagegen stets auf Widerhandlungen zurück, die die juristische Person selbst im Zusammenhang mit ihrer geschäftlichen Tätigkeit begangen habe. In Ermangelung einer privaten oder höchstpersönlichen Sphäre bei juristischen Personen könne eine ihnen auferlegte Busse nie einem aussergeschäftlichen Bereich zugewiesen werden. Aus diesem Grund entspreche der Abzug von Bussen hier einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, denn die Busse reduziere zweifelsohne den tatsächlichen Gewinn der juristischen Person und damit ihre Leistungsfähigkeit. Unter dem Blickwinkel des Nettoprinzips seien entsprechende Bussen als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren. (3) Bussen ohne strafrechtlichen Charakter gegenüber der juristischen Person seien schuldunabhängig ausgestaltet und könnten der juristischen Person bereits beim Vorliegen eines objektiven Rechtsverstosses auferlegt werden. Diese Art von Sanktionen, zu welcher auch Gewinnabschöpfungen zählten, könnten ohne Weiteres als geschäftsmässig begründeter Aufwand vom steuerbaren Gewinn der juristischen Person in Abzug gebracht werden (MADELEINE SIMONEK, Rechtsgutachten betreffend die Einzelinitiative KR-Nr. 20/2010 zur Abzugsfähigkeit von Bussen vom steuerbaren Gewinn [nachfolgend: Gutachten], 2011, Rz. 5.7.3, S. 32 ff.). OPEL und SIMONEK anerkennen zwar beide, dass eine steuerliche Absetzbarkeit von Bussen und Sanktionen mit pönalem Charakter deren Abgeltungs- und Präventionswirkung schmälere, zumal die steuerliche Abzugsfähigkeit dazu führe, dass die ausgefällte Busse milder ausfalle und die strafrechtlichen Wertungen demnach in einem gewissen Ausmass konterkariert würden. Dieser Konflikt sei jedoch vom Gesetzgeber zu lösen (OPEL, a.a.O., S. 212; SIMONEK, Gutachten, a.a.O., Rz. 5.7.3.2, S. 33 f.). OPEL wendet zudem ein, dass ein BGE 143 II 8 S. 18 Wertungswiderspruch zwischen Straf- und Steuerrecht nicht zwingend auf steuerrechtlicher Ebene ausgeräumt werden müsse; möglich sei auch, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit bei der strafrechtlichen Bussgeldbemessung berücksichtigt werde (OPEL, a.a.O., S. 211 in fine).