Citation: 2A.353/2006 18.01.2007 E. 4

4.1 L'art. 9 al. 1 LIFD prévoit que les revenus des époux vivant en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial. De cette exigence découle a contrario que si le mariage n'existe plus que juridiquement mais que les époux vivent séparés judiciairement ou de fait, ils ne doivent plus faire l'objet d'une taxation commune, mais d'une taxation séparée (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1 ss, p. 167). Ainsi, en cas de divorce, de séparation judiciaire ou effective, chaque époux est imposé séparément pour l'ensemble de la période fiscale (art. 5 al. 2 de l'ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l'impôt fédéral direct dû par les personnes physiques [ci-après: l'Ordonnance; RS 642.117.1]). La circulaire n° 14 du 29 juillet 1994 de l'Administration fédérale des contributions concernant l'imposition de la famille selon la loi sur l'impôt fédéral direct (ci-après: la circulaire n° 14, Archives 63 p. 296 ss) donne une série d'indices qui permettent de déterminer, sur la base d'une appréciation globale, si une séparation est effective: - l'absence d'une demeure commune (art. 162 CCS), l'existence de logements séparés (art. 175 CCS) ou encore l'existence d'un domicile propre selon l'article 23 CCS; - l'utilisation des moyens financiers à disposition; une taxation séparée sera éventuellement admise, lorsque les fonds disponibles ne sont plus mis en commun, c'est-à-dire lorsque les époux ne font plus caisse commune pour le logement et l'entretien, comme le Tribunal fédéral l'a relevé pour les rapports intercantonaux. En revanche, les époux qui consacrent à leur train de vie commun des moyens financiers excédant la mesure usuelle des cadeaux occasionnels (n'entrent pas en considération les aliments déterminés par le juge ou convenus à bien plaire) seront taxés en commun en dépit du logement séparé et éventuellement du domicile civil séparé; - l'état civil que le couple adopte en public du point de vue de la bonne foi; - la durée de la séparation de fait invoquée (un an au moins). Selon la jurisprudence et la doctrine, pour que l'on considère qu'il y a séparation de fait, il ne doit plus y avoir de ménage commun et les moyens financiers ne doivent plus être gérés en commun. Ces conditions sont cumulatives. Une séparation au sens de l'art. 9 al. 1 LIFD suppose ainsi que les époux ont renoncé à la vie commune. Partant, aussi longtemps que chaque époux a un domicile propre tout en maintenant la communauté conjugale, il n'y a pas de vie séparée. Il est dès lors nécessaire, pour que les conditions d'une taxation séparée soient réalisées, que les époux entendent réduire à néant la communauté conjugale, plus précisément qu'ils renoncent à vivre en ménage commun, en particulier pour l'un des motifs indiqués aux art. 137, 175 et 176 CC, et vivent séparés de manière durable. Par ailleurs, l'imposition séparée suppose l'absence de mise en commun des moyens d'existence des époux s'agissant notamment des dépenses afférentes à l'appartement et au ménage; autrement dit, l'assistance d'un époux par l'autre ne se fait plus que sous la forme de subsides d'un montant déterminé (arrêt 2A.432/2004 du 16 décembre 2004, RF 6/2005 p. 516, consid. 3.2 et les références; arrêt 2P.2/2003 du 7 janvier 2004, RDAF 2004 II 297, consid. 2.4.1; arrêt 2A.433/2000 du 12 juillet 2001, RDAF 2000 II 530, consid. b/bb et b/dd et les références; ATF 121 I 14, consid. 5c, p. 19; Brigitte Behnisch, Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs- und Steuerstrafverfahren, thèse, Berne 1992, p. 43-45; Peter Locher, Neues Eherecht und Ehegattenbesteuerung, Archives 56 p. 2 ss, p. 17; Danielle Yersin, Le nouveau droit matrimonial et ses conséquences fiscales, RDAF 1987 II p. 317 ss, p. 324). 4.2 La loi sur l'impôt fédéral direct contient une définition du domicile propre au droit fiscal (art. 3 al. 2 LIFD). Dans la plupart des cas, cette notion correspond à celle du Code civil, le législateur ayant voulu, même en l'absence de renvoi, qu'elle s'accorde avec les art. 23 à 26 CC (FF 1983 III p. 91 et 163; arrêt 2A.475/2003 du 26 juillet 2004, RDAF 2005 II 103, consid. 2.2). Le droit fiscal ne coïncide cependant pas en tous points avec le droit civil. En principe, les conjoints ont un domicile (civil et fiscal) commun. Toutefois, en vertu du nouveau droit matrimonial, chaque conjoint peut avoir son propre domicile civil; cela n'implique pas pour autant que les époux doivent être imposés séparément (cf. circulaire n° 14, Archives 63 p. 298 et les références). En effet, tant qu'ils forment une communauté conjugale, les époux sont en principe imposés sur leurs éléments au taux du total de ceux-ci (cf. art. 15 de l'Ordonnance). A contrario, les époux qui, bien qu'ayant un domicile civil commun, ne font plus ménage commun, ne sont pas taxés conjointement; ce qui est en effet déterminant au point de vue fiscal, c'est la volonté des époux de poursuivre la communauté conjugale, l'existence d'un domicile propre au sens de l'art. 23 CC n'étant pas décisive à elle seule (cf. art. 9 LHID et consid. 4.1 ci-dessus). Le domicile politique ne joue également aucun rôle concluant en droit fiscal: le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 36; ATF 125 I 54 consid. 2 p. 56, 458 consid. 2b p. 467).