Citation: 2A.127/2002 18.09.2002 E. 21

21. Lieferungen von Mehrweggebinden bei ihrer Abgabe zusammen mit dem darin enthaltenen Gegenstand sowie bei der Rücknahme (Depots); steuerbar ist jedoch dieser Gegenstand." Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist das Gesetz in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach Wortlaut, systematischer Stellung, Sinn und Zweck und den ihm zugrundeliegenden Wertungen, aber auch nach der Entstehungsgeschichte auszulegen. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 126 II 71 E. 6d S. 80 f.; 125 II 113 E. 3a S. 117, 177 E. 3 S. 179; 124 II 241 E. 3 S. 245 f.). 4.2 Die Beschwerdeführerin vertritt in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wie bereits in ihrer Eingabe an die Vorinstanz die Auffassung, zentral für die Anwendung von Art. 14 Ziff. 21 MWSTV sei die Lieferung des Mehrweggebindes, nicht das Depot. Ein Mehrweggebinde sei definitionsgemäss eine Verpackungseinheit, die für die mehrmalige Aufnahme ("Mehrweg") eines Gegenstandes bestimmt sei. Solche Verpackungen würden häufig gegen ein Depot abgegeben, doch sei das Depot für den Begriff Mehrweggebinde nicht wesentlich. Würde der Verordnungsgeber das Depot als entscheidendes Kriterium ansehen, hätte erstatt Mehrweggebinde einen anderen Begriff verwendet, beispielsweise "Pfandgebinde". Diese (grammatikalische) Auslegung von Art. 14 Ziff. 21 MWSTV ist nicht zwingend. Die fraglichen von der Beschwerdeführerin verwendeten Flaschen sind nicht dazu bestimmt, beim Kunden zu verbleiben. Es handelt sich nicht um Einwegflaschen, aber auch nicht um die üblichen Mehrweggebinde, welche für den mehrmaligen Gebrauch bestimmt sind. Die Beschwerdeführerin verwendet den Begriff "Allwegflasche" oder auch "Einweggebinde mit Depot", um sie von den Mehrweggebinden von Art. 14 Ziff. 21 MWSTV abzugrenzen, was aber den Sachverhalt - jedenfalls im gewöhnlichen Sprachgebrauch - auch nicht recht umschreibt. Der Wortlaut lässt daher verschiedene Deutungen zu. Er schliesst nicht aus, das Depot als wesentliches Element ebenfalls zu berücksichtigen, zumal Art. 14 Ziff. 21 MWSTV das Depot bei der Rücknahme der leeren Mehrwegverpackung ausdrücklich erwähnt. 4.3 Die Beschwerdeführerin beruft sich unter einem mehr systematischen Gesichtspunkt auch auf die Legaldefinition in Art. 2 Abs. 2 der Verordnung vom 22. August 1990 über die Getränkeverpackungen (aVGV, SR 814.017; jetzt Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 5. Juli 2000 über Getränkeverpackungen, SR 814.621). Diese definiert Mehrwegverpackungen als Getränkeverpackungen, die zur Wiederabfüllung vorgesehen sind. Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, das Merkmal der Wiederabfüllung sei auch für den Begriff Mehrweggebinde in Art. 14 Ziff. 21 MWSTV wesentlich. Dieser Schluss ist nicht zwingend. Mit der Verordnung über die Getränkeverpackungen verfolgte der Verordnungsgeber andere Ziele. Es ging darum, aus Gründen des Umweltschutzes die Verkäufer von bestimmten Arten von Verpackungen zur Rücknahme dieser Verpackungen zu verpflichten, allenfalls gegen Erstattung eines Pfandes, damit unverhältnismässige Abfallmengen vermieden werden können (vgl. Art. 32 Abs. 4 Ziff. d und e, alte Fassung, des Umweltschutzgesetzes von 7. Oktober 1983, SR 814.01). Der Begriff Mehrweggebinde in der Verordnung über die Getränkeverpackung muss daher nicht mit dem Begriff Mehrweggebinde im Mehrwertsteuerrecht übereinstimmen. 4.4 Sinn und Zweck von Art. 14 Ziff. 21 und Art. 30 Abs. 4 MWSTV bestehen darin, die Steuerabrechnung bei der Mehrwertsteuer insbesondere für die Getränkehersteller zu vereinfachen. Das anerkennt dem Grundsatz nach auch die Beschwerdeführerin. Es geht darum, die steuerpflichtigen Unternehmen von der Abrechnung über das Depot zu entlasten. Das gilt allerdings nicht nur dort, wo genormte, neutrale Verpackungen von verschiedenen Lieferanten genutzt werden, wie die Beschwerdeführerin annimmt, sondern auch dort, wo Verpackungen nur von einem Hersteller oder Lieferanten verwendet werden. Grundsätzlich gleich stellt sich das Problem aber auch bei Verpackungen, die - wie im Falle der Beschwerdeführerin - nur einmalig genutzt, aber gegen Depot abgegeben werden. Auch in diesem Fall wird der Unternehmer von der Abrechnung über das Depot entlastet. Mit der Steuerausnahme für das Depot auf Mehrweggebinden hat die Mehrwertsteuerverordnung eine einfache und praktikable Lösung gefunden (Camenzind/Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, S. 164 f.). Sie vermeidet die komplizierte Lösung der früheren Warenumsatzsteuer, wo bei der Rücknahme des Gebindes über das Depot separat abzurechnen war (vorn E. 3). Unter einem teleologischen Gesichtswinkel ist es das Depot (Pfandgeld), das vom Kunden zu hinterlegen ist und ihm bei der Rückgabe des Gebindes erstattet wird, welches Anlass für die Sonderregelung in Art. 14 Ziff. 21 (und 30 Abs. 4) MWSTV gab. Bei der Auslegung des Begriffs Mehrweggebinde im Sinne dieser Vorschrift muss daher auch das Depot oder Pfandgeld als wesentliches Begriffsmerkmal berücksichtigt werden. 4.5 Die Beschwerdeführerin beruft sich auf das Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999, das am 1. Januar 2001 in Kraft getreten ist (MWSTG; SR 641.20). Nach der Rechtsprechung können das Mehrwertsteuergesetz und die Vorarbeiten dazu bei der Auslegung einzelner Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung herangezogen werden. Es geht dabei nicht um eine Vorwirkung des Gesetzes oder Berücksichtigung von Materialien im historischen Sinn, sondern um eine Art geltungszeitlicher Auslegung im Hinblick auf möglicherweise veränderte Umstände (vgl. BGE 124 II 193 E. 5d S. 201). Das Mehrwertsteuergesetz rechnet die Pfandgelder (Depots) auf Gebinden nicht mehr grundsätzlich zum Entgelt (vgl. Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG; vgl. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996, BBl 1996 V 770; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N18 zu Art. 33). Insofern hat die Ordnung geändert. Dennoch geht das Mehrwertsteuergesetz davon aus, das Pfandgeld sei das wesentliche Element, das es zu regeln galt ("Pfandgelder auf Gebinden", Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG). Das spricht ebenfalls dafür, bei der Auslegung des Begriffs "Mehrweggebinde" in Art.14 Ziff. 21 MWSTV das Depot als begriffsbestimmend zu berücksichtigen. 4.6 Es trifft zu, dass das Bundesgericht wiederholt betont hat, die Ausnahmen von der Mehrwertsteuer seien restriktiv auszulegen. Das hängt aber damit zusammen, dass Steuerausnahmen unter einem teleologischen und systematischen Gesichtspunkten bei einer allgemeinen Verbrauchssteuer wie der Mehrwertsteuer an sich problematisch sind (vgl. BGE 124 II 193 E. 5e S. 202, 372 E. 6a S. 377; ASA 69 S. 658 f. E. 6a). Im Übrigen sind aber Ausnahmevorschriften weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen (BGE 118 Ia 175 E. 2d S. 178 f.; 117 Ib 114 E. 7c S. 121 f.; 114 V 298 E. 3e S. 302 f.). Wenn daher bereits durch Auslegung der Ausnahmevorschrift sich ergibt, dass der konkrete Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, stellt sich die Frage der engeren Auslegung nicht. Nur wenn nach durchgeführter Auslegung des Gesetzes ein Beurteilungsspielraum verbleibt, kann sich die Frage nach einer restriktiven Auslegung stellen. Im vorliegenden Fall wäre es nach dem in den vorstehenden Erwägungen Gesagten falsch und würde es dem Sinn und Zweck des Art. 14 Ziff. 21 MWSTV zuwiderlaufen, den Begriff Mehrweggebinde im Sinne der Beschwerdeführerin enger auszulegen. 4.7 Die Auslegung ergibt somit, dass die von der Beschwerdeführerin verwendeten PET-Flaschen, die sie gegen Depot abgibt und nach einmaligen Gebrauch entsorgt (rezykliert), unter den Begriff Mehrweggebinde des Art. 14 Ziff. 21 MWSTV fallen. Die vereinnahmten Depots sind folglich von der Steuer ausgenommen. Der Bezug der Gebinde durch die Beschwerdeführerin unterliegt der Mehrwertsteuer, ohne dass die Beschwerdeführerin diese als Vorsteuer zum Abzug geltend machen kann.