Citation: 2C_308/2009 14.10.2009 E. 2

2.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen von Bundesrechts wegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Der steuerbare Grundstückgewinn ergibt sich somit aus der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten. Die Besteuerung eines Grundstückgewinns wird gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG aufgeschoben bei "vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird." Das Steuergesetz [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) enthält in § 216 Abs. 3 lit. h eine analoge Bestimmung; sie unterscheidet sich lediglich darin, dass im zweiten Teil der Bestimmung die Verbesserung von entsprechenden Grundstücken "im Kanton" verlangt wird. 2.2 In Literatur und Praxis ist umstritten, ob § 216 Abs. 3 lit. h StG/ZH ganz oder nur im Rahmen der zweiten Tatbestandsvariante (Erlösverwendung zur Verbesserung des eigenen Landwirtschaftsbetriebs) auf der sog. Reinvestitionstheorie beruht (für vollständige Anwendung: HANS ULRICH MEUTER, Ersatzbeschaffung, ZStP 2001 S. 251 f.; MARKUS LANGENEGGER, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, 2002, N. 3 zu Art. 132 StG/BE; BERNHARD ZWAHLEN, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinde [StHG], 2. Aufl. 2002, N. 73 zu Art. 12 StHG; für nur teilweise Anwendung: Urteil [des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich] vom 25. Mai 2005 E. 4.2, in: StE 2006 B 42.38 Nr. 27; noch restriktiver sind MARIANNE KLÖTI-WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 3 zu § 99 StG/AG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 265 und 317 zu § 216 StG/ZH, welche bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken generell die Ersatzbeschaffungstheorie [manchmal ungenau als "Identitätstheorie" bezeichnet] als massgebend erachten). Nach der oben erwähnten Reinvestitionstheorie ist keine funktionelle Gleichartigkeit zwischen ersetztem und Ersatzobjekt erforderlich, wogegen eine solche nach der sog. Ersatzbeschaffungstheorie notwendig ist (vgl. dazu PETER LOCHER, Ernst Känzig und die Ersatzbeschaffungstheorie in der Schweiz, in: ASA 57 S. 53; KURT WEIBEL, Die steuerliche Behandlung der Ersatzbeschaffung in der Schweiz, 1988, S. 87 ff.). Während sich die Ersatzbeschaffungstheorie bereits aus dem Realisationsbegriff ergibt und keiner speziellen gesetzlichen Grundlage bedarf, beruht die Reinvestitionstheorie auf viel weiter gehenden wirtschaftspolitischen Anliegen (LOCHER, a.a.O, S. 61; vgl. auch BBI 2005 4817) und kommt nicht ohne klare gesetzliche Grundlage aus. 2.3 Diese Verunsicherung ist darauf zurückzuführen, dass Art. 8 Abs. 4 (bzw. Art. 24 Abs. 4) StHG - wie übrigens auch Art. 30 Abs. 1 bzw. Art. 64 Abs. 1 DBG - ursprünglich klarerweise auf der Ersatzbeschaffungstheorie ("Ersatzobjekt mit gleicher Funktion") beruhten (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 11 zu Art. 30 DBG; Markus Reich/Marina Züger, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, N. 9 f. zu Art. 30 DBG; Robert Danon, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 13 zu Art. 64 DBG), während in Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG diese Präzisierung fehlt. Dieses Schweigen des Gesetzgebers erweist sich vor allem deshalb als verhängnisvoll, weil Art. 12 Abs. 4 StHG verschiedene Systeme der Besteuerung von Grundstückgewinnen auf Geschäftsvermögen zulässt. Soweit das dualistische System anwendbar ist, gilt für Gewinne auf Geschäftsgrundstücken ohnehin die für die Einkommens- und Gewinnsteuer massgebende Ersatzbeschaffungstheorie. Für Gewinne auf land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken ist andererseits zwingend die Unterstellung unter die Objektsteuer vorgeschrieben, weshalb eine Andersbehandlung sachwidrig wäre. Während die meisten Kantone dieses Schweigen als gesetzgeberisches Versehen beurteilen und die Funktionsgleichheit ebenfalls im Rahmen von Art. 12 Abs. 3 lit. d StHG (jedenfalls für den Grundtatbestand) verlangen, geht insbesondere der Kanton Bern eigene Wege und verzichtet generell bei der Ersatzbeschaffung auf das Erfordernis der Funktionsgleichheit. Dies begründet er mit der "Gleichbehandlung von Landwirtschaft und übrigen Unternehmen" (Langenegger, a.a.O., N. 7 zu Art. 133 StG/BE; vgl. auch Paul Scherer/Priska Rösli, Die Harmonisierung der steuerneutralen Ersatzbeschaffung, ST 75/2001 S. 257). Weil andere Kantone gegenüber dem Kanton Bern keinen "Wettbewerbsnachteil" in Kauf nehmen wollten und teilweise gleichzogen, resultierte in diesem Bereich eine unhaltbare Entharmonisierung (vgl. Scherer/Rösli, a.a.O., S. 260 mit Hinweisen auf die unterschiedlichen kantonalen Regelungen). Diese Entwicklung bewog den Gesetzgeber, im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II in Art. 8 StHG resp. Art. 30 und 64 DBG den Begriff der Ersatzbeschaffung auszuweiten und auf das Erfordernis der Funktionsgleichheit des Ersatzgutes zu verzichten (vgl. Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II]; BBl 2005 4803 ff., insb. Ziffer 4.2.1). Mit der Verabschiedung des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007 (AS 2008 2893) wurde dieses Ziel erreicht (vgl. auch Stefan Kuhn/Peter Sebestyen/Cypriano Gadola, Steuerliche Ersatzbeschaffung im neuen Kleid, StR 64/2009 S. 538). Die neuen Bestimmungen des StHG gelten - soweit hier von Interesse - seit dem 1. Januar 2009, und die entsprechenden Normen des DBG werden am 1. Januar 2011 in Kraft treten (AS 2008 2902). Diese Neuerungen sind damit im vorliegenden Fall noch nicht anwendbar. Entsprechend ist im Folgenden durch Auslegung zu ermitteln, welche Lösung unter dem noch bis 31. Dezember 2010 gültigen Recht zu gelten hat. 2.4 Das Steuerharmonisierungsgesetz ist ein Rahmen- und Grundsatzerlass, dessen Regelungsdichte je nach Gegenstand variiert, weshalb auslegungsweise zu ermitteln ist, welcher Gestaltungsspielraum dem kantonalen Gesetzgeber jeweils im Einzelnen verbleibt (vgl. Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: procédure, interprétation et droit transitoire, RDAF 2003 II p. 1 ff., insb. p. 8 f.). Ausgangspunkt bildet dabei der Wortlaut der betroffenen Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss - unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente - nach dessen wahren Tragweite gesucht werden. Dabei ist namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie den Sinnzusammenhang abzustellen, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmaterialien sind nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen; ihnen kommt um so grössere Bedeutung zu, je jünger ein Text ist, da sich in diesem Fall die Umstände in der Regel noch nicht verändert haben und nicht ein inzwischen (allenfalls) gewandeltes Rechtsverständnis zu berücksichtigen ist. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergeben hat. Sind mehrere Interpretationen denkbar, soll jene gewählt werden, welche die verfassungsrechtlichen Vorgaben am besten konkretisiert; die verfassungskonforme Auslegung findet ihre Schranken jedoch wiederum im klaren Wortlaut und Sinn des Gesetzes (vgl. BGE 131 II 697 E. 4.1 S. 702 f. mit Hinweisen).