Citation: 2P.278/2002 02.10.2003 E. 9

9.1 Selon l'art. 92 al. 1 AIFD, applicable en l'espèce (cf. consid. 3), si, malgré sommation, le contribuable, notamment, ne remet pas ou ne complète pas en temps utile sa déclaration, ne donne pas suite à une demande de renseignements, ou s'il ne joint pas les pièces justificatives demandées, la taxation est effectuée d'office. Une taxation d'office peut être opérée non seulement lorsque le contribuable faillit à son obligation de renseigner le fisc mais aussi chaque fois que les indications qu'il fournit sont insuffisantes, sans égard au fait que le défaut de renseignements sur sa situation lui serait ou non imputable (ATF 71 I 131 consid. 1 p. 133; Archives 14 p. 482; RDAF 2000 2 41, 2A. 387/1997). Le fisc peut recourir aux coefficients expérimentaux, à l'évolution de fortune ou au train de vie du contribuable pour évaluer le revenu imposable de ce dernier (Archives 35 461 consid. 2c p. 464; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, vol. III, Bâle 1992, n. 40 ad art. 92 AIFD, p. 182). Le contribuable, taxé d'office à bon droit et dont les éléments imposables qui ont servi de base à la dernière taxation exécutoire sont majorés de plus de 20%, peut, selon l'art. 92 al. 1 AIFD, demander le réexamen de la taxation d'office. Ceci est possible tant dans la procédure de réclamation que dans celle de recours devant les instances cantonales (art. 99 ss et 106 ss AIFD; ATF 123 II 552 consid. 2 p. 554 et les arrêts cités). La différence avec la procédure ordinaire de recours consiste uniquement dans le fait que le contribuable, qui s'oppose à une taxation d'office, doit apporter la preuve de l'inexactitude de la taxation d'office effectuée par l'autorité de taxation (RDAF 1992 94 consid. 3c p. 97, A.74/1987). Le Tribunal fédéral vérifie librement si les conditions d'une taxation d'office sont réunies; il s'impose en revanche une certaine retenue lorsqu'il examine les éléments d'appréciation sur lesquels repose une taxation par estimation et n'intervient qu'en cas d'erreur, de lacune ou de contradiction manifestes (RDAF 2000 2 41 consid. 1c, 2A. 387/1997). Au surplus, le Tribunal fédéral ne revoit pas l'opportunité de la décision attaquée, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen dans ce domaine (cf. art. 104 lettre c ch. 3 OJ). 9.2 En l'espèce, le recourant, malgré sommation (cf. la décision sur réclamation du 17 août 1994), n'a pas fourni au fisc des indications suffisantes relatives à l'évolution de sa fortune. De même, il n'a que très partiellement satisfait à ses obligations de le renseigner, dans le cadre de la procédure de réclamation, en ne fournissant qu'une partie des pièces requises, nonobstant une nouvelle sommation. Les documents fournis ne suffisaient pas à expliquer la différence de fortune constatée entre le début et la fin de la période fiscale considérée, de sorte que les conditions d'une taxation d'office étaient manifestement réalisées. Le recourant n'a pas corrigé cette situation lors de la procédure de recours devant le Tribunal administratif, lorsque les documents obtenus par l'entraide administrative ont démontré l'existence de revenus supplémentaires acquis par l'intermédiaire des sociétés panaméennes. 9.3 L'autorité intimée a considéré que le recourant détenait, à raison de 50%, le capital-actions des sociétés E.________ Inc. et G.________ Inc. Pour cela, elle s'est basée sur les certificats d'actions des deux sociétés qui mentionnent le recourant comme titulaire de 50% du capital-actions de chacune des deux sociétés. Elle a, en outre, relevé que le recourant avait indiqué, dans sa déclaration d'impôt 1999-2000, le produit de liquidation de ces deux sociétés. Le recourant, qui prétend ne pas être actionnaire des sociétés en cause, ne fournit aucune explication étayant son affirmation. Au vu de ces éléments, c'est avec raison que le Tribunal administratif a jugé que le recourant détenait 50% du capital des sociétés E.________ Inc. et G.________ Inc. 9.4 Selon une jurisprudence constante (ATF 109 Ib 110 consid. 3 p. 112/113; 103 Ia 20 consid. 4 p. 22/23; 102 Ib 151 consid. 154/155), la forme juridique des relations d'où provient le revenu imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal. Sous certaines conditions, l'autorité peut s'en tenir à la réalité économique. Elle ne doit considérer les choses sous cet angle que lorsque des raisons pertinentes et objectives le justifient. Lorsque le Tribunal fédéral dispose d'un libre pouvoir d'examen, soit en matière de contributions de droit fédéral et de double imposition, il est plus restrictif et n'admet ce mode de faire que si la forme juridique à laquelle a recouru le contribuable est insolite, inadéquate ou anormale, qu'elle n'a été choisie qu'aux fins d'éluder l'impôt et qu'elle conduirait effectivement à une économie d'impôt. En d'autres termes, il faut que l'on se trouve en présence d'un cas d'évasion fiscale (ATF 102 Ib 151 consid. 3a p. 154/155). 9.5 Les sociétés en cause ont été valablement constituées selon le droit panaméen. Toutefois, le recourant ne prétend pas avoir des relations particulières avec le Panama qui auraient expliqué pourquoi il y a domicilié ces sociétés. Il invoque, outre des raisons fiscales, le coût réduit et la grande souplesse d'utilisation (comptabilité, gestion, transfert de titres, limitation des risques, des engagements et de la responsabilité personnelle des ayants droits). Ces considérations sont peu convaincantes. Ce d'autant plus que, comme le relève l'Administration cantonale des impôts, le code des obligations permet lui aussi de mettre en place en Suisse des structures offrant de tels avantages économiques. De plus, le Tribunal fédéral a jugé (RDAF 1987 255, A.36/1984) que la plus grande circonspection s'imposait, d'un point de vue fiscal, chaque fois qu'apparaissaient des établissements situés dans des Etats dont les règles juridiques favorisent la domiciliation fictive, comme c'est le cas du Liechtenstein et du Panama. En effet, de tels établissements n'étant pas tenus d'exercer une activité dans l'Etat de leur siège, ils peuvent fixer ce dernier sans rapport avec la réalité et, en raison de l'anonymat dont ils bénéficient, sont à même de permettre à leurs ayants droit d'assurer l'indépendance juridique de certains éléments de leurs patrimoines et de certaines affaires. Afin d'éviter les abus, tant en matière commerciale que fiscale, l'autorité de taxation doit demander des renseignements plus précis et plus complets portant non seulement sur les entités elles-mêmes, indiquées comme créancières le cas échéant, mais également sur leurs ayants droit économiques. Certes, domicilier des sociétés au Panama n'est pas interdit. Toutefois, dans le cas particulier, aucune raison économique justifiant une telle domiciliation n'a pu être donnée par le recourant et l'argument de la structure juridique "souple, simple et efficace" n'emporte pas la conviction. Il faut, en outre, rappeler qu'à l'époque, le recourant était cambiste auprès de la banque R.________ et qu'en cette qualité, il lui était interdit de procéder librement à des opérations pour son propre compte. De plus, les faits de la cause démontrent que, d'une manière insolite, ces sociétés ont été constituées au Panama juste après que l'Administration cantonale des impôts a déclaré considérer le recourant comme un commerçant de titres. Celui-ci a procédé, semble-t-il, à une délocalisation avec, comme conséquence, une économie d'impôt puisque les bénéfices devaient être alors imputés à un autre contribuable à l'étranger, et non au recourant. La construction juridique était inadaptée aux données économiques relatives à la situation du recourant et cette façon de procéder ne s'explique que par des motifs fiscaux. Le recourant n'a d'ailleurs pas déclaré ses participations dans les sociétés en question, pas plus que les revenus qu'il y a réalisés, ce qui a abouti à une économie injustifiée d'impôts (ATF 109 Ib 110 consid. 3 p. 112/113, 103 Ia 20 consid. 4 p. 22, 99 Ia 459 consid. 2 p. 462/463, 98 Ib 314 consid. 3d p. 323 et les arrêts cités). 9.6 Au regard de ce qui précède, les conditions d'une taxation d'office étaient réunies, le recourant n'ayant pas fourni des renseignements suffisants à la détermination des éléments imposables. C'est à juste titre que l'autorité intimée a admis d'intégrer la moitié du bénéfice reconstitué de E.________ Inc. et de G.________ Inc., réalisé en 1987-1988, dans le revenu imposable du recourant pour la période 1989-1990. La manière dont elle a réajusté ce revenu du recourant n'est pas manifestement erronée ni ne résulte d'un excès du pouvoir d'appréciation qui appellerait une intervention du Tribunal fédéral. Le Tribunal administratif a ainsi correctement apprécié la situation qui lui était soumise. Le recourant n'a, en aucune manière, prouvé l'inexactitude de la taxation effectuée et se contente de nier avoir réalisé les revenus et la fortune ajoutés à ceux initialement déclarés. Le recours doit être rejeté sur ce point.