Citation: 2A.271/2000 02.11.2000 E. 5

5.- a) Cet arrêt concerne l'imposition d'un bénéfice en capital immobilier réalisé en 1994 par un ancien entrepreneur en construction qui, en 1981, avait clairement informé les autorités fiscales de son intention de mettre fin à cette activité, sans toutefois préciser s'il poursuivait ou non son activité indépendante parallèle de commerçant d'immeubles, alors qu'il conservait des biens-fonds commerciaux, tenait une comptabilité pour ceux-ci et continuait à faire valoir la déduction de pertes commerciales. Le Tribunal fédéral a estimé que, dans la mesure où ce contribuable n'avait pas procédé avec le fisc à un décompte des réserves latentes sur ses immeubles, ceux-ci étaient restés dans son patrimoine commercial après la fin de son activité d'entrepreneur, le simple écoulement du temps ne pouvant les avoir transférés dans sa fortune privée. La longue durée de possession du bien-fonds aliéné et le fait que, pendant une période assez étendue, l'intéressé n'avait effectué aucune transaction immobilière ne permettaient pas à eux seuls d'admettre qu'il ne l'avait pas vendu dans l'exercice d'une activité indépendante visant à l'obtention d'un bénéfice. En effet, les commerçants professionnels d'immeubles conservent souvent des objets durant des années pour les raisons les plus diverses, jusqu'au moment où ils les revendent avec bénéfice, que ce soit, par exemple, parce qu'ils ont compté dès le début sur un gain d'aliénation réalisable à long terme, ou parce qu'ils voulaient tout d'abord faire construire sur les terrains ou parce qu'une construction projetée s'est heurtée à des obstacles imprévus. Une vente différée dans ces circonstances reste néanmoins toujours liée à leur activité professionnelle dans le domaine immobilier. Peu importe qu'ils conservent les biens-fonds acquis à des fins commerciales au titre de placement sur une longue durée (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/bb et 6c/cc p. 126-127 = RDAF 1999 2 p. 385 consid. 6c/bb et 6c/cc p. 399-400). b) Dans cet arrêt, l'autorité de céans n'a nullement remis en cause sa jurisprudence selon laquelle, lors de la cessation d'une activité lucrative indépendante, les bénéfices en capital issus du passage dans la fortune privée du contribuable d'éléments commerciaux liés à cette activité doivent être imposés (cf. consid. 3b ci-dessus). Elle a uniquement opté pour une solution tenant compte de la très grande difficulté de déterminer le moment auquel un commerçant d'immeubles met fin à son activité, en particulier lorsqu'il reste propriétaire de biens-fonds commerciaux après la fin d'une autre activité professionnelle voisine. Elle a dès lors estimé que le transfert de ces immeubles dans son patrimoine privé ne devait être effectué que s'il manifestait clairement son intention de mettre également fin à son activité lucrative dans le domaine immobilier (sur cette question, cf. Yersin, op. cit. , p. 113-114; Hans Peter Derksen et Martin Byland, Die Besteuerung des Liegenschaftenhändlers im DBG, in L'Expert fiduciaire 1999 p. 166 ss, p. 170-171; Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, in Archives 59 p. 137 ss, p. 162-164). Faute d'une telle manifestation, cette activité était supposée perdurer. Dès lors, on ne saurait parler d'imposition différée, du moins au sens du droit en matière d'impôt sur les gains immobiliers (cf. art. 12 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642. 14]; cf. également Bernhard Zwahlen, Kommentar, vol. I/1, Bâle 1997, n. 61 ad art. 12 LHID), aucune réalisation d'immeubles n'ayant lieu. c) Contrairement à ce que pense l'autorité intimée, cet arrêt ne saurait s'appliquer au cas particulier, la situation de fait étant différente. En affermant son domaine, l'intéressé - qui n'a jamais fait professionnellement des opérations immobilières - a en effet mis fin à sa seule et unique activité lucrative, soit celle d'agriculteur indépendant. Selon les faits retenus par l'arrêt attaqué (cf. art. 105 al. 2 OJ), il a en outre clairement informé le fisc de la cessation de cette activité et lui a même expressément demandé, pour ce motif, de procéder à une taxation intermédiaire. Sa situation ne diffère dès lors pas de celle du contribuable qui cesse toute activité (cf. consid. 3b ci-dessus). En raison de la remise à bail de son domaine, il n'a en particulier conservé dans son patrimoine aucun immeuble qu'il pourrait utiliser pour poursuivre une activité commerciale. Par ailleurs, il n'y a aucune raison de le prémunir contre une imposition découlant de sa propre demande de taxation intermédiaire et qui, au demeurant, ne paraît pas insupportable dans la mesure où il s'est déjà acquitté de l'ensemble des impôts litigieux. Enfin, la remise à bail de ses biens-fonds paraît irrévocable (cf. consid. 4 ci-dessus), de sorte qu'il n'y a pas lieu de croire qu'il entendait se livrer ultérieurement à une aliénation (cf. consid. 3b ci-dessus) de ceux-ci. d) Vu ce qui précède, force est de constater que l'affermage des immeubles en cause constitue un acte de réalisation (cf. la jurisprudence citée au consid. 3b ci-dessus, et notamment l'ATF 112 Ib 79 consid. 4b p. 86 = RDAF 1990 p. 21 consid. 4b p. 27-28) entraînant l'imposition des amortissements cumulés sur ceux-ci (cf. art. 18 al. 4 LIFD) en vertu de l'art. 47 al. 1 LIFD (cf. consid. 3d/bb ci-dessus). Contraire au droit fédéral, l'arrêt entrepris doit ainsi être annulé dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct. e) Au surplus, le droit fédéral harmonisé ne soumet l'imposition des gains en capital réalisés sur des immeubles agricoles, ni à un système dualiste, ni à un système moniste (sur ces notions, cf. Zwahlen, op. cit. , n. 3 ad art. 12 LHID), mais à un système mixte, la différence entre la valeur comptable et les dépenses d'investissement étant soumise à la fois aux impôts communaux, cantonaux et fédéraux sur le revenu, celle entre le prix d'aliénation ou la valeur vénale et les dépenses d'investissement l'étant à un éventuel impôt cantonal sur les gains immobiliers (cf. l'art. 18 al. 4 LIFD ainsi que les art. 8 al. 1 et 12 al. 1 LHID). Un tel système s'impose au Tribunal fédéral qui n'a pas à l'interpréter, par exemple, en ne considérant comme imposables que les gains issus de la seule aliénation de tels immeubles, comme le souhaite l'intimé. Par ailleurs, le fait que les biens-fonds affermés par ce dernier sont soumis à la loi fédérale du 4 octobre 1985 sur le bail à ferme agricole (LBFA; RS 221. 213.2) ainsi qu'à la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211. 412.11) n'empêche nullement de considérer leur remise à bail définitive comme une réalisation imposable.