Citation: 2P.2/2003 07.01.2004 E. 2

2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. BGE 107 Ia 41 E. 1a S. 42; 116 Ia 127 E. 2a S. 130; 117 Ia 516 E. 2 S. 518; 123 I 264 E. 2a S. 265). 2.2 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV ist der steuerrechtliche Wohnsitz (Steuerdomizil) einer unselbständig erwerbenden Person derjenige Ort, wo sich die Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (vgl. auch Art. 3 Abs. 2 StHG, Art. 3 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 23 Abs. 1 ZGB) bzw. wo sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet (BGE 123 I 289 E. 2a S. 293; Urteil vom 20. Januar 1994, E. 2a, StR 49 580 ff. und ASA 63 836). Dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind oder die politischen Rechte ausgeübt werden, kommt dagegen keine entscheidende Bedeutung zu. Das sind bloss äussere Merkmale, die ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden können, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht (BGE 108 Ia 252 E. 5a S. 255; 123 I 289 E. 2a S. 293 f.; ASA 63 836 E. 2a). Wenn sich eine Person abwechslungsweise an zwei Orten aufhält, namentlich wenn ihr Arbeitsort und ihr sonstiger Aufenthaltsort auseinanderfallen, ist für die Bestimmung des Steuerwohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält (BGE 101 Ia 557 E. 4a S. 559 f.; 104 Ia 264 E. 2 S. 266; 123 I 289 E. 2b S. 294, 125 I 54 E. 2a S. 56). Bei unselbständig erwerbenden Steuerpflichtigen ist das gewöhnlich der Ort, wo sie für längere oder unbestimmte Zeit Aufenthalt nehmen, um von dort aus der täglichen Arbeit nachzugehen, ist doch der Zweck des Lebensunterhalts dauernder Natur (BGE 125 I 54 E. 2b S. 56 ff.; ASA 63 836 E. 2a; ferner Locher/Locher, a.a.O., § 3 I 2b Nr. 7, 11, 17, 18, 19). Der Mittelpunkt der Lebensinteressen bestimmt sich für die Steuerhoheit nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen, nicht nach den bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person. Auf die gefühlsmässige Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an; der Steuerwohnsitz ist insofern nicht frei wählbar (BGE 113 Ia 465 E. 3 S. 466; 123 I 289 E. 2b S. 294). Die Frage, zu welchem der Aufenthaltsorte die steuerpflichtige Person die stärkeren Beziehungen unterhält, ist jeweils auf Grund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalles zu beurteilen. Bei verheirateten Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten werden die persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie (Ehegatte und Kinder) aufhält, als stärker erachtet als diejenigen zum Arbeitsort, wenn sie in nichtleitender Stellung unselbständig erwerbstätig sind und täglich oder an den Wochenenden (d.h. regelmässig) an den Familienort zurückkehren. Demnach unterstehen verheiratete Pendler oder Wochenaufenthalter grundsätzlich ausschliesslich der Steuerhoheit desjenigen Kantons, in dem sich ihre Familie aufhält (BGE 125 I 54 E. 2b/aa S. 56 f.; ASA 63 836 E. 2; Locher/Locher, a.a.O., § 3 I B 2a, Nr. 2, 5, 9, 10, 15, 17, 18). Hingegen wird eine überwiegende Beziehung zum Arbeitsort angenommen, wenn sie in leitender Stellung tätig sind (vgl. unten E. 2.3) oder nicht regelmässig an den Familienort zurückkehren (siehe E. 2.4; vgl. zum Ganzen: BGE 125 I 54 E. 2b/aa S. 56 f.; 121 I 14 E. 4a S. 16 unten; 101 Ia 557 E. 4a S. 560; StE 2002 A 24.21 13 E. 2; Locher/Locher, a.a.O., § 3 I B 2a Nr. 13 und § 3 I B 1b Nrn. 3 - 18). 2.3 Gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist von einer leitenden Stellung eines Steuerpflichtigen dann auszugehen, wenn die berufliche Tätigkeit diesen so stark beansprucht, dass die familiären und sozialen Beziehungen in den Hintergrund treten, obgleich er mehrmals oder zumindest einmal in der Woche zu seiner Familie zurückkehrt. Dies ist dann zu vermuten, wenn der Steuerpflichtige eine besondere Verantwortung trägt und einem bedeutenden Unternehmen mit zahlreichem Personal vorsteht (BGE 125 I 458 E. 2d S. 468; 104 Ia 264 E. 3c S. 268;101 Ia 557 E. 4 S. 559 ff.; Locher/Locher, a.a.O., § 3 I B 2a Nr. 13; § 3 I B 1b Nr. 3 -18; NStP 56, 82 E. 2-3, je mit weiteren Hinweisen), so etwa beim Direktor einer Maschinenfabrik (Locher/ Locher, a.a.O., § 3 I B 1b Nr. 3), beim Stellvertreter des Chefingenieurs einer Kohlenmine (Locher/Locher, a.a.O., § 3 I B 1b Nr. 5), beim Geschäftsführer eines Bergwerks, dem zeitweise 400 Personen unterstanden (Locher/Locher, a.a.O., § 3 I B 1b Nr. 8), bei einem technischen Direktor mit 130-140 Untergebenen (Locher/Locher, a.a.O., § 3 I B 1b Nr. 10) sowie beim Präsidenten der Generaldirektion der Schweizerischen Bundesbahnen (Locher/Locher, a.a.O., § 3 I B 3 Nr. 15; NStP 33, 50). Dagegen verneinte das Bundesgericht eine leitende Stellung beim Leiter einer Kollektivgesellschaft mit 6 bis 8 Arbeitern (Locher/Locher, a.a.O., § 3 I B 1b Nr. 11) sowie beim Verwaltungsrat und Delegierten einer Unternehmung mit ungefähr 40 Angestellten (Locher/Locher, a.a.O., § 3 I B 1b Nr. 16; ZBl 81, 452). 2.4 Bei verheirateten Personen gilt grundsätzlich die Ehegattenbesteuerung. Sofern sie in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, wird ihr Einkommen ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet (vgl. Art. 9 Abs. 1 DBG; Art. 3 Abs. 3 StHG). 2.4.1 In der Regel haben Ehegatten ein gemeinsames Steuerdomizil. Nach altem Recht hatte die Ehefrau nur in Ausnahmefällen einen selbständigen, im Normalfall jedoch einen vom Wohnsitz des Ehemannes abgeleiteten Wohnsitz (Art. 25 Abs. 1 aZGB). Mit dem Inkrafttreten des neuen Eherechts auf den 1. Januar 1988 ist diese Einschränkung entfallen. Der Wohnsitz bestimmt sich nunmehr für jeden Gatten selbständig nach Art. 23 ff. ZGB. Schon unter dem alten Recht galt der Ort der Familienniederlassung als sekundäres Steuerdomizil, sofern am Arbeitsort des Ehemannes das primäre Steuerdomizil begründet war. Damit konnten die Unzulänglichkeiten, die sich im interkantonalen Verhältnis aufgrund des abgeleiteten Wohnsitzes der Ehefrau ergaben, vermieden werden. Insoweit hat das neue Eherecht doppelbesteuerungsrechtlich keine grundlegende Änderung bewirkt. Immerhin stellt nun der selbständige Wohnsitz für die Ehefrau ein Hauptsteuerdomizil dar. Am jeweiligen Hauptsteuerdomizil jedes Gatten besteht indessen gleichzeitig ein sekundäres Steuerdomizil des anderen Ehepartners. Der Umstand, dass die Ehegatten unter dem neuen Eherecht je über ein eigenes Hauptsteuerdomizil verfügen, bedeutet nicht, dass eine getrennte Ehe vorliegt, die zu einer getrennten Besteuerung der Ehegatten führen müsste. Eine solche setzt vielmehr voraus, dass die Ehegatten die eheliche Gemeinschaft nicht mehr weiterführen (also den gemeinsamen Haushalt aus den in Art. 137 und Art. 175 ZGB genannten Gründen aufgehoben haben und dauernd getrennt leben). Im interkantonalen Verhältnis sind Ehegatten insbesondere nicht bereits dann als getrennte Steuersubjekte zu behandeln, wenn sie im Wesentlichen getrennt leben, sondern nur dann, wenn die Ehe nicht mehr gelebt wird und überdies keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel für Wohnung und Unterhalt besteht, d.h. die Unterstützung des einen an den andern Ehegatten sich in ziffernmässig bestimmten Beiträgen erschöpft. Dagegen sind die Grundsätze der Ehegattenbesteuerung zu beachten, d.h. die Steuerfaktoren beider Eheleute zum Gesamtsteuersatz zu erfassen, wenn die Partner zwar über ein je eigenes Hauptsteuerdomizil verfügen, die eheliche Gemeinschaft aber nach dem Willen der Partner im Sinne von Art. 159 ZGB gelebt wird (vgl. zum Ganzen: BGE 121 I 14 E. 5b-6 S. 18 ff.; ASA 71 558 E. 2, je mit weiteren Hinweisen; siehe auch Danielle Yersin, Le domicile des époux et la double imposition intercantonale, StR 1988 343 ff.; dies., Le nouveau droit matrimonial et ses conséquences fiscales, RDAF 1987 323 ff.; Höhn/Mäusli, a.a.O., S. 273 ff.; Locher, a.a.O., Einführung, S. 60 ff.; ders., Neues Eherecht und Ehegattenbesteuerung, ASA 56 18 f.; Martin Arnold, Der steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, ASA 68 479 ff.). 2.4.2 An diesen Grundsätzen hat auch das Steuerharmonisierungsgesetz nichts geändert. Zwar wird in der Lehre teilweise argumentiert, im Falle einer nicht (mehr) regelmässigen Rückkehr sei am Wohnsitz des anderen Ehepartners keine persönliche Zugehörigkeit des abwesenden Gatten mehr erfüllt, da dort kein Wohnsitz und auch kein Aufenthalt bestehe. Eine Anknüpfung könne nur noch auf wirtschaftlicher Zugehörigkeit beruhen, z.B. auf der Gemeinschaftlichkeit der Mittel. Diesbezüglich enthalte aber Art. 4 StHG eine abschliessende Liste der weiterhin zulässigen Nebensteuerdomizile. Der Familienort befinde sich nicht darunter und habe somit als Sekundärdomizil keine Berechtigung mehr (vgl. u.a. Peter Locher, Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, ASA 65 623 ff., Maja Bauer-Balmelli/ Markus Nyffenegger, in: Zweifel/Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2. Aufl., Basel usw. 2002, Rz. 4-5 zu Art. 3). Diese Argumentation vermag indessen nicht zu überzeugen. Selbst bei weitgehendem Getrenntleben beruht die Anknüpfung am Ort der Familienniederlassung nicht in erster Linie auf wirtschaftlichen Gesichtspunkten (wie z.B. der Gemeinschaftlichkeit der Mittel), sondern auf persönlichen Umständen, namentlich auf dem Willen beider Ehepartner zur Fortführung ihrer Gemeinschaft. Sie ergibt sich direkt aus dem Grundsatz der Ehegattenbesteuerung und braucht keine gesonderte Erwähnung im Steuerharmonisierungsgesetz. Art. 3 Abs. 3 StHG bekräftigt den Grundsatz dennoch ausdrücklich, wie er übrigens schon im Einkommenssteuerrecht einer Mehrheit von Kantonen festgehalten worden ist (vgl. Höhn et al., Das Einkommenssteuerrecht der Kantone, Bern/Stuttgart 1972, S. 25 ff.). Der Begriff des steuerrechtlichen Wohnsitzes in Art. 3 Abs. 2 StHG umfasst den Ort der Familienniederlassung deshalb sowohl als Hauptsteuerdomizil als auch als sekundäres Steuerdomizil. 2.5 Im Falle einer leitenden Stellung (vgl. E. 2.3 hievor) sowie bei getrennten Hauptsteuerdomizilen mit gleichzeitigem Weiterbestehen der ehelichen Gemeinschaft (vgl. oben E. 2.4) ist das beiden Eheleuten zufliessende Erwerbseinkommen und das ihnen gehörende bewegliche Vermögen (inkl. Erträgen) zwischen den betroffenen Kantonen aufzuteilen (Repartition). Dabei werden die Faktoren gestützt auf die Ehegattenbesteuerung zusammengezählt. In der Regel besteht diese Ausscheidung in einer quotenmässigen, zumeist hälftigen Teilung der Steuerhoheit. Diese umfasst alle der Besteuerung unterliegenden Elemente mit Ausnahme ausserkantonaler Geschäftsbetriebe und Betriebsstätten und ausserkantonalen Grundeigentums (vgl. Art. 4 Abs. 1 StHG). Die hälftige Teilung rechtfertigt sich namentlich für weitgehend getrennt lebende Ehegatten, welche die Kosten für Lebensunterhalt und Wohnung indessen aus gemeinsamen Mitteln bestreiten. Dieselbe Ausscheidung scheint angemessen, wenn einer der Gatten über kein Erwerbseinkommen verfügt (vgl. BGE 121 I 14 E. 6c S. 21 mit weiteren Hinweisen). In der Praxis zum interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht wird die Steuerteilung bei getrennten Hauptsteuerdomizilen mitunter auch so vorgenommen, dass der Wohnsitzkanton jedes Ehegatten das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit und das bewegliche Vermögen (inkl. Erträgen) des auf seinem Gebiet wohnenden Ehegatten zum Gesamtsteuersatz besteuern kann. Diese Art der Besteuerung findet jedoch nur dann Anwendung, wenn jeder Ehegatte den Unterhalt im Wesentlichen aus seinem Einkommen bestreitet (vgl. BGE 121 I 14 E. 6c S. 21 sowie Locher/Locher, a.a.O., § 3, I B, 3 Nr. 3, 5; siehe zum Ganzen: Danielle Yersin, a.a.O., StR 1988 344 f.; dies., a.a.O., RDAF 1987 325 f.; Höhn/Mäusli, a.a.O., 276 ff.; Locher, a.a.O., ASA 56 18 f.; Arnold, a.a.O., 481 ff.). Das Bundesgericht hat sich bisher noch nie dazu geäussert, ob diese Art der Repartition auch bei leitender Stellung in Frage kommt. Wie sich aus dem Folgenden ergibt, kann die Frage auch im hier zu beurteilenden Zusammenhang offen bleiben.