Citation: BGE 133 II 153 E. 7.2

La recourante soutient d'abord qu'à partir du moment où l'autorité intimée a retenu - d'une manière qui lie le Tribunal de céans - que les prestations de services en cause ont été fournies à une société étrangère et, partant, exportées, elles doivent être exonérées. La discussion sur les moyens de preuve n'aurait ainsi plus lieu d'être. Cette argumentation méconnaît le fait que, sous le régime de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, l'exonération ne dépend pas de la seule condition que les prestations de services soient fournies à un destinataire ayant son siège ou son domicile à l'étranger. En effet, l'art. 15 al. 2 let. l OTVA la fait dépendre de la condition supplémentaire que ces prestations soient utilisées ou exploitées à l'étranger. Le lieu d'utilisation ou d'exploitation dépend du genre des prestations de services en cause. Il est vrai que, dans le cas des prestations dites immatérielles, qui sont utilisées au lieu où le destinataire a son siège ou son domicile (principe du domicile), la pratique de l'Administration fédérale est d'admettre de manière générale la franchise d'impôt dès lors qu'il est établi que le destinataire a son siège ou son domicile à l'étranger, en présumant BGE 133 II 153 S. 166 que les prestations sont utilisées au même endroit (consid. 4.2). Toutefois, cela présuppose que l'on ait affaire de manière prouvée à des prestations immatérielles telles que définies. Sous l'empire de la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée, il ne suffit pas non plus que les prestations de services soient fournies à un destinataire à l'étranger pour qu'elles ne soient pas imposables en Suisse. Il faut encore que cette circonstance conduise à localiser les prestations à l'étranger, de sorte qu'elles ne soient pas imposables en Suisse. Tel est bien le cas des prestations dites immatérielles qui sont rattachées à l'endroit où leur destinataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable, ou encore son domicile ou le lieu à partir duquel il exerce son activité (art. 14 al. 3 LTVA). En revanche, pour d'autres types de prestations, l'art. 14 al. 2 et 3 LTVA retient d'autres critères de rattachement et selon la règle générale de l'art. 14 al. 1 LTVA, les prestations sont localisées à l'endroit où leur prestataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable, ou encore son domicile ou le lieu à partir duquel il exerce son activité. Ainsi, le fait que les prestations sont fournies à un destinataire à l'étranger n'exclut pas qu'elles soient localisées en Suisse et, partant, imposables dans ce pays. Ici aussi, il est donc essentiel que la nature des prestations de services soit clairement établie. Or, dans le cas particulier, les documents produits par la recourante ne suffisent pas à établir le genre de prestations dont il s'agit. En effet, la preuve de l'exportation de biens et de prestations de services est soumise à des exigences particulièrement rigoureuses, compte tenu du fait qu'il n'est en général pas possible d'effectuer un contrôle auprès du destinataire sis à l'étranger. En Europe, les cas où des exportations de biens ou de prestations de services ont été exonérées indûment - parfois à la suite de manoeuvres frauduleuses - sont nombreux. Pour ces raisons, des pièces établies après coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne peuvent être prises en considération (arrêt 2A.546/2003 du 14 mars 2005, publié in Archives 75 p. 311, RF 60/2005 p. 620, RDAF 2005 II p. 346, consid. 2.6 et 3.3). Ainsi, les factures du 15 mars 2002 et l'attestation du 6 juillet 2002 - dont on peut au demeurant se demander si elles contiennent des indications suffisamment précises sur la nature des prestations de services en cause - sont dépourvues de valeur probante. Quant aux autres documents produits, s'ils sont contemporains aux opérations litigieuses, ils ne parviennent pas plus à en établir la nature. BGE 133 II 153 S. 167