Citation: 2A.250/2006 11.10.2006 E. 2

2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und 3 DBG). Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Das steuerbare Einkommen bemisst sich gemäss Art. 210 Abs. 1 DBG nach den Einkünften der Steuerperiode. Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als zugeflossen und damit als erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Voraussetzung des Zufliessens ist ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungserwerb oder Eigentumserwerb sein kann. Der Forderungserwerb ist in der Regel Vorstufe der Geldleistung. Bei diesem zweistufigen Erwerb erfolgt die Besteuerung entweder beim Forderungserwerb oder beim Eigentumserwerb. Vorherrschend ist in solchen Fällen die Besteuerung beim Forderungserwerb. Von diesem Grundsatz wird in der Steuerpraxis nur ausnahmsweise abgewichen; namentlich wenn die Erfüllung der Forderung - die Leistung - als unsicher betrachtet werden muss, wird mit der Besteuerung bis zur Erfüllung zugewartet (Urteil 2P.323/2003 vom 7. Mai 2005, publ. in: StE 2005 A 24.21 Nr. 16, E. 4.1 mit Hinweisen). Einkünfte aus gewerbsmässigem Liegenschaftshandel sind in dem Zeitpunkt zugeflossen, in welchem der Kaufvertrag durch öffentliche Beurkundung rechtsgültig abgeschlossen wurde und seine Erfüllung nicht unsicher erscheint (Urteil 2A.67/1997 vom 14. Oktober 1998, publ. in: StR 54/1999 196, E. 5b mit Hinweisen; vgl. auch Urteil 2A.475/2002 vom 31. März 2003, publ. in: StE 2003 B 21.2 Nr. 17, E. 3.1; in diesem Sinn auch Ernst Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl., Basel 1982, Rz. 167 zu Art. 21 BdBSt; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Rz. 75 zu Art. 18 DBG; Felix Richner/ Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Rz. 21 zu Art. 210 DBG). 2.2 Der hier zu beurteilende Kaufvertrag wurde am 19. November 2002 öffentlich beurkundet und war grundsätzlich Zug um Zug zu erfüllen. Wegen der in IV. Ziffer 6 enthaltenen Vertragsklausel, wonach vor der Eigentumsübertragung noch die mutmassliche Grundstückgewinnsteuer abzuklären und allenfalls der Vertrag entsprechend anzupassen sei, verzögerte sich diese jedoch. Tatsächlich erfolgte der Eigentumsübergang erst am 14. Januar 2003. Aber von einer unsicheren Erfüllung kann hier entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht die Rede sein; denn die zu bezahlende Grundstückgewinnsteuer wurde nicht etwa auf den Erwerber überwälzt, womit sich das Ausmass der Grundstückgewinnsteuer in der Tat auf die Höhe des Erlöses ausgewirkt hätte (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. Zürich 2006, Rz. 37 ff. zu § 220 StG/ZH). Vielmehr blieb der Veräusserer entsprechend der gesetzlichen Ordnung steuerpflichtig (vgl. § 217 StG/ZH). Der Kaufpreis von Fr. 1'710'000.-- als der für die Grundstückgewinnsteuer massgebende Erlös wurde durch die von der Gemeindeverwaltung A.________ provisorisch ermittelte Grundstückgewinnsteuer von Fr. 55'000.-- (statt Fr. 45'000.--), die ihr sicherheitshalber direkt zu überweisen war, nicht berührt. Durch diese höhere Sicherheitsleistung - die sich übrigens als übersetzt erwies, machte doch die definitive Grundstückgewinnsteuer nur Fr. 44'360.-- aus - konnte die Kaufpreiszahlung nicht ernstlich gefährdet werden. Im Übrigen kann aus dem blossen Hinweis auf die Folgen einer Vertragsnichterfüllung im Kaufvertrag (Art. 107 OR) offensichtlich nicht geschlossen werden, die Vertragserfüllung sei deswegen unsicher. Die Vorinstanz ging deshalb zu Unrecht aufgrund angeblich unsicherer Vertragserfüllung davon aus, der Gewinn sei erst im Jahre 2003 erzielt worden. Damit wird kein anderer Sachverhalt zugrunde gelegt, sondern bloss der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt rechtlich anders gewürdigt. 2.3 Eine verbreitete Lehrmeinung postuliert allerdings, den Realisationszeitpunkt bei Immobilientransaktionen generell auf den Zeitpunkt des Grundbucheintrages (bzw. auf den Zeitpunkt der Anmeldung zur Eigentumsübertragung gegenüber dem Grundbuchamt) anzusetzen, weil erst damit ein Anspruch auf die Gegenleistung bestehe (Rolf Benz, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, Diss. ZH 2000, S. 92; Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, Diss. ZH 1996, S. 148 ff.; Markus Reich/Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel/Frankfurt am Main 1996, S. 26; Markus Reich, Rechtsprechung im Jahr 2003 [1. Teil], IFF Forum für Steuerrecht 2004/3 S. 218-230, 218 ff., bei der Besprechung des Urteils 2A.475/2002 vom 31. März 2003, publ. in: StE 2003 B 21.2 Nr. 17). Dabei hat diese Lehrmeinung vorab ausserordentliche Geschäftsvorfälle vor Augen, wo es sich um die Realisation stiller Reserven auf Anlagevermögen handelt (vgl. auch BGE 116 II 533 E. 2a/dd S. 539 f.). Vorliegend geht es jedoch nicht um die Erzielung von Kapitalgewinnen auf Geschäftsvermögen im Sinn von Art. 18 Abs. 2 DBG, sondern um Liegenschaftsgewinne gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG. Im Übrigen hätte hier der Veräusserer grundsätzlich sofort leisten müssen, und zugleich war auch die Kaufpreisrestanz zu bezahlen. In einem solchen Fall auf die tatsächliche Eigentumsübertragung abzustellen, liesse den Realisationszeitpunkt vom Gutdünken einer Partei abhängen, womit dieser Zeitpunkt allzu leicht manipuliert werden könnte. Das erscheint als wenig sinnvoll und rechtfertigt jedenfalls keine Praxisänderung. Das Bundesgericht entschied denn auch bei einem Alleinaktionär, der einen von der Beschlussfassung der Generalversammlung abweichenden Termin für die Fälligkeit einer Substanzdividende bestimmt hatte, dass dieser nach Belieben festgesetzte Zeitpunkt steuerrechtlich nicht massgebend ist (Urteil 2P.323/2003 vom 7. Mai 2005, publ. in: StE 2005 A 24.21 Nr. 16, E. 4.2 in fine; vgl. auch Urteil vom 17. Februar 1986, publ. in: NStP 40/1986 S. 81, 86 f., E. 3b).