Citation: 2A.321/2002 02.06.2003 E. 2.4.3

2.4.3.1 Die Mehrwertsteuer ist - wie die Warenumsatzsteuer - eine Selbstveranlagungssteuer (Art. 37 MWSTV und auch Art. 46 MWSTG). Es kann deshalb für die Frage der Rückerstattung von zwar bezahlten, aber nicht geschuldeten Mehrwertsteuern auch hier auf die von Lehre und Rechtsprechung für die Selbstveranlagungssteuern entwickelten allgemeinen Grundsätze abgestellt werden. Angesichts der Tatsache, dass es sich bei der Verordnung über die Mehrwertsteuer und dem in dieser Frage gleich lautenden Mehrwertsteuergesetz um neuere, detaillierte Erlasse handelt, für die auf die reichen Erfahrungen mit der Warenumsatzsteuer, zu anderen Selbstveranlagungssteuern und zu ausländischen Erlassen zurückgegriffen werden konnte, ist hier nicht etwa eine Lücke anzunehmen, die durch den Richter zu füllen wäre. Dies um so weniger, als die erwähnten anderen Selbstveranlagungssteuern durchaus Rückerstattungsbestimmungen für nicht geschuldete Steuern kennen und das Mehrwertsteuerrecht ebenfalls Rückerstattungsregelungen enthält (wenn auch nicht für den hier interessierenden Tatbestand: Art. 39 MWSTV, Art. 48 MWSTG und Art. 24 MWSTG). Die Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Selbstveranlagung insbesondere der Warenumsatzsteuer, bei der der Steuerpflichtige ebenfalls die volle und alleinige Verantwortung für die richtige und vollständige umsatzsteuerrechtliche Behandlung der vorkommenden Geschäftsvorfälle zu tragen hatte, kann deshalb ohne weiteres für die Mehrwertsteuer übernommen werden, werden doch aus dem Selbstveranlagungsprinzip für den Mehrwertsteuerpflichtigen die gleichen Rechte und Pflichten abgeleitet (vgl. BGE 2A.467/2000 vom 6. März 2001, E. 4e). Denn was für die Selbstveranlagung bei einer Einphasensteuer (WUSt) aus Gründen der Praktikabilität unumgänglich war, muss auch bei einer Allphasensteuer (MWST) gelten. 2.4.3.2 Die Verordnung über die Mehrwertsteuer stellt hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem sie ihm wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkehren überträgt. Er hat nicht nur selber zu bestimmen, ob er die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt, er ist auch für die korrekte (vollständige und rechtzeitige) Deklaration und die Ablieferung der Steuer verantwortlich (Art. 34 ff. MWSTV; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz 994 f., S. 267 f; Isabelle Homburger-Gut, in: mwst.com.; Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 46 MWSTG, N. 1 ff.) Demnach hat der Steuerpflichtige auch selber darüber zu befinden, ob er die von ihm geschuldete Steuer vorbehaltlos, d.h. aufgrund der geltenden Praxis abliefern will, oder ob er, wenn er sich mit dem einen oder anderen Punkt nicht einverstanden erklärt, dies nur unter Vorbehalt tun will. Die Aufgaben der Eidgenössische Steuerverwaltung beschränken sich auf den Bezug und die Kontrolle der Steuer. 2.4.3.3 Der Steuerpflichtige ist daher auch an seine Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag, Abzüge usw. keinen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung bzw. Selbstveranlagung - ausser in den gesetzlich vorgesehenen Fällen - nicht mehr zurückkommen. Seine Bindung ist indessen eine einseitige; sie betrifft nicht auch die Eidgenössische Steuerverwaltung: Diese kann Überprüfungen vornehmen und dabei Feststellungen treffen (Art. 50 MWSTV) und von Amtes wegen oder auf Verlangen des Steuerpflichtigen Entscheide erlassen (Art. 51 MWSTV). 2.4.3.4 Die Selbstveranlagung wird damit aber nicht zur "Verfügung in eigener Sache", denn der Steuerpflichtige hat keine Verfügungsbefugnis. Bei den Selbstveranlagungssteuern fehlt - im Gegensatz zu den anderen Steuern, bei denen mittels formeller Veranlagungsverfügung die Steuerschuld verbindlich festgelegt wird - ein verbindlicher Entscheid über die Steuerschuld, der in Rechtskraft erwachsen könnte. Die auf Grund der Selbstveranlagung geschuldeten Steuern können indessen von der Steuerverwaltung nach Ablauf der fünfjährigen Verjährungsfrist auch nicht mehr eingefordert werden (Alois Camenzind/ Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2000, Rz 1218 f., S. 415). Der Abrechnung des Steuerpflichtigen kommt daher zwar nicht die Bedeutung eines verbindlichen Entscheides im Sinne von Art. 51 MWSTV zu. Die Wirkungen der Selbstveranlagung gegenüber dem Pflichtigen entsprechen jedoch weitgehend denjenigen einer rechtskräftigen Verfügung, wenn der Pflichtige keinen Vorbehalt angebracht und damit kundgetan hat, dass er die eigene Erklärung gegen sich selber gelten lassen will. Insbesondere stellt der Steuerpflichtige mit der vorbehaltlosen Abrechnung seine Zahlungspflicht für den selber errechneten Betrag fest - dieser braucht sich nicht notwendigerweise mit dem tatsächlich, von Gesetzes bzw. Verordnungs wegen geschuldeten Betrag zu decken. Eines Zutuns der Behörde bedarf es nicht, damit die Zahlungspflicht entsteht. Mit der vorbehaltlosen Deklaration und Bezahlung der Steuer bringt der Steuerpflichtige unmissverständlich zum Ausdruck, dass er bereit ist, die von ihm als geschuldet betrachtete Steuer zu bezahlen. Will er dies nicht, muss er dies mit einem entsprechenden Vermerk anzeigen. Ein solches Verhalten gebietet auch der Grundsatz der Rechtssicherheit. Denn andernfalls wäre bei jeder Praxisänderung - für Steuern, die nicht aufgrund eines förmlichen Entscheides bezahlt wurden - der Bestand der Steuerpflicht ungewiss und in der Schwebe. Dies wäre für ein Massenverfahren, welches auf dem Prinzip der Selbstveranlagung basiert und bei dem der Verwaltung lediglich Bezugs- und Kontrollfunktionen zukommen, untauglich. 2.4.3.5 Eine solche strikte Betrachtungsweise ist nicht nur erforderlich, weil der Steuerpflichtige die wesentlichen Aufgaben im Veranlagungsverfahren selber zu erfüllen hat, sondern auch, weil er mit seinen Feststellungen zugleich die Grundlagen für die von den Empfängern der Lieferungen und Dienstleistungen abziehbaren Vorsteuern festlegt. 2.4.3.6 Der Beschwerdeführer geht in der Beschwerdeschrift davon aus, dass sich die Vorinstanz teilweise auf die frühere Rechtsprechung des Bundesgerichts beruft, wonach die vorbehaltlose Selbstdeklaration eine der formell rechtskräftigen Veranlagungsverfügung analoge Wirkung aufweise. Richtig ist, dass das Bundesgericht in seiner früheren Praxis die Frage der Nichtrückerstattung von vorbehaltlos bezahlten Steuern damit begründet hat, dass eine vorbehaltlose Zahlung einer Steuerfestsetzung einem rechtskräftigen Entscheid gleichzusetzen sei (Urteil vom 23. Juni 1950, E. 2, in: ASA 19, S. 189; Urteil vom 8. Februar 1957, in: ASA 25 514). Überdies hat das Bundesgericht in einem späteren Entscheid festgehalten, dass die Frage der Rechtskraft im Zusammenhang mit Praxisänderungen nicht von Bedeutung ist, und deshalb nicht neu zu entscheiden ist, weil sowohl nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als auch nach der Auffassung ihrer Kritiker eine Rückerstattung nur in Frage kommt, wenn eine rechtswirksame Anfechtung erfolgt ist oder die Steuer nur unter Vorbehalt bezahlt wurde (BGE 102 I b 45, E. 1b). Die Vorinstanz hat die bundesgerichtliche Praxis in ihrem Urteil dargelegt und daraus keine anderen Schlüsse gezogen. Keinesfalls hat sie - wie der Beschwerdeführer behauptet - ihr Urteil damit begründet, die vorbehaltlose Bezahlung einer Steuer hätte eine der Rechtskraft analoge Wirkung. Die übrigen Ausführungen des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit der Rechtskraft gehen insoweit an der Sache vorbei, als sie für die Frage der Rückerstattung von Steuern im Rahmen von Praxisänderungen nicht beachtlich sind und die Eidgenössische Steuerverwaltung selber nie geltend gemacht hat, die Abrechnungen seien in Rechtskraft erwachsen. Soweit der Beschwerdeführer unter Berufung auf BGE 125 I 14 ff. geltend macht, das Bundesgericht habe mit diesem Entscheid festgestellt, dass die Unterwerfung unter eine rechtswidrige Behördenpraxis nicht zur Verwirkung eines Anspruchs führe, ist ihm entgegenzuhalten, dass sich Sachverhalt und Rechtsfolgen jenes Falles mit dem vorliegenden nicht vergleichen lassen. Unterschiedlich ist der vorliegende Fall insbesondere insofern, als hier der Beschwerdeführer mit der Steuerdeklaration und der vorbehaltlosen Bezahlung der Steuer gegenüber dem Staat eine Erklärung abgegeben hat, bei der er sich behaften lassen muss. Eine solche Erklärung lag im Fall des BGE 125 I 14 ff. nicht vor und stand dort auch nicht zur Diskussion. 2.4.3.7 Mit Bezug auf Praxisänderungen ist das Bundesgericht stets davon ausgegangen, dass eine Rückerstattung nur in Frage kommt, wenn der Steuerpflichtige die nach der früheren Praxis geschuldete Steuer rechtswirksam angefochten oder nur unter Vorbehalt bezahlt hat. Dies verstösst nicht gegen das Rechtsgleichheitsgebot, welches verlangt, dass gleiche Sachverhalte mit gleichen relevanten Tatsachen gleich zu behandeln sind (BGE 112 Ia 193, E. 2b, S.196; Rainer J. Schweizer, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Hrsg. Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender, Zürich 2002, Art. 8 BV, Rz 38 und 42 ff.). Das Bundesgericht hat in diesem Zusammenhang schon in seinem Grundsatzurteil zur Warenumsatzsteuer erkannt, dass eine Praxisänderung immer dazu führt, dass die neuen Fälle anders behandelt werden als die alten. Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten und der neuen Praxis unterliegenden Fälle je gleich behandelt werden. Eine Verletzung von Art. 8 BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn die Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte Fälle nach der alten Praxis beurteilen oder andere, bereits erledigte Fälle nach der neuen Praxis behandeln würde (Urteil des Bundesgerichts vom 23. Juni 1950 i.S. Sch. & Co., E. 3, in: ASA 19, S. 190). Eine solche Ungleichbehandlung wird hier aber nicht behauptet und liegt auch nicht vor. Praxisänderungen haben auch für die Verwaltung Bindungswirkung. Diese kann demnach bei Änderung ihrer Praxis eine Selbstveranlagung im Rahmen der fünfjährigen Verjährungsfrist nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen rückwirkend aufheben; es gilt der Grundsatz der Nichtrückwirkung von Praxisänderungen. Fehl geht der Beschwerdeführer somit, wenn er in seiner Eingabe den Anschein erweckt, dass sich die Eidgenössische Steuerverwaltung einseitig das Recht vorbehalte, während fünf Jahren jederzeit auf die Selbstveranlagung des Bürgers zurückzukommen. Eine im Rahmen der geltenden Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann von der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht rückwirkend geändert werden. Dies wird von ihr auch ausdrücklich anerkannt. 2.4.3.8 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Mehrwertsteuer in allen Fällen, bei denen keine Anfechtung erfolgt, zwar nicht in Rechtskraft erwächst, nach Ablauf der fünfjährigen Verjährungsfrist aber eine Korrektur durch die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht mehr möglich ist. Praxisänderungen dürfen weder zu Gunsten noch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen rückwirkend angewandt werden, es sei denn, der Steuerpflichtige habe die geschuldete Steuer nur unter Vorbehalt bezahlt. Mit der vorbehaltlosen Bezahlung bringt der Steuerpflichtige zum Ausdruck, dass er die geltende Praxis akzeptiert. Daran ist er gebunden. Aus dieser Bindungswirkung ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nur in den eigens vorgesehenen Fällen die Rückerstattung verlangen kann. Im Falle einer nach der Verwaltungspraxis (Richtlinien, Weisungen) geschuldeten und ohne Vorbehalt deklarierten Steuer sehen die massgebenden Erlasse keine Rückerstattung vor, wenn sich später herausstellt, dass eine gesetzliche Grundlage für die entrichtete Steuer fehlt. Die Rückerstattungstatbestände betreffen andere Fälle. Gesetz- und Verordnungsgeber haben damit eine Regelung getroffen, die der Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Warenumsatzsteuer entspricht. Dies bedeutet indessen nicht, den Praxisanleitungen und Weisungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung einen völlig unüblichen, weiter als gesetzliche Vorschriften gehenden Stellenwert einzuräumen, wie der Beschwerdeführer meint. Die Richtlinien der Eidgenössischen Steuerverwaltung haben keine weiter gehende Bedeutung als Richtlinien von Verwaltungsbehörden allgemein (vgl. E. 3.2.1 hiernach).. Die Bindung folgt nicht aus (allenfalls gesetzwidrigen) Richtlinien, sondern aus der vorbehaltlosen Deklaration. Aus der speziellen Regelung ergibt sich, dass die allgemeinen Rückerstattungsgrundsätze nicht zur Anwendung kommen. Ausserdem handelt es sich nicht einfach um Zahlungen, für die sich im nachhinein herausstellt, dass sie ohne Rechtsgrund geleistet worden sind. Es geht um Zahlungen, die gestützt auf eine verbindliche Erklärung des Pflichtigen erbracht worden sind, auf welche dieser nicht zurückkommen kann. Er kann diese Zahlungen deshalb auch nicht zurückfordern, wenn sich später zeigt, dass die Erklärung über das gesetzlich Gebotene hinausging. Ist die Bindungswirkung der Selbstdeklaration eingetreten, erübrigen sich insoweit Fragen zur gesetzlichen Grundlage, ausser die Selbstdeklaration erweise sich als derart mangelhaft, dass sie geradezu als nichtig bezeichnet werden muss. Der Pflichtige trägt somit eine hohe Eigenverantwortung und namentlich das Risiko für die Richtigkeit seiner Erklärung. Die Feststellung der Vorinstanz, bei vorbehaltloser Zahlung der Mehrwertsteuer scheide eine Steuerrückerstattung aus, verletzt daher kein Bundesrecht.