Citation: 2A.128/2007 14.03.2008 E. 5

5.1 Selon l'art. 957 CO, quiconque a l'obligation de faire inscrire sa raison de commerce sur le registre du commerce doit posséder les livres exigés par la nature et l'étendue de ses affaires; il les tiendra exactement et de manière qu'ils révèlent à la fois la situation financière de l'entreprise, l'état des dettes et créances se rattachant à l'exploitation, de même que le résultat des exercices annuels. Cela n'exclut pas que des éléments privés y figurent, car le droit commercial ne l'interdit pas (Karl Käfer, Berner Kommentar, Band VIII, 2. Abteilung, Die kaufmännische Buchführung, Art. 957-964 OR, 1. Teilband, no 259 ad art. 957, p. 408; Gérald-Charles Bourquin, Le principe de sincérité du bilan, p. 373 ss). Le compte d'exploitation et le bilan annuel sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce; ils doivent être complets, clairs et faciles à consulter, afin que les intéressés puissent se rendre compte aussi exactement que possible de la situation économique de l'entreprise (art. 959 CO). Cette disposition consacre le principe de la sincérité du bilan, lequel suppose en règle générale de rattacher les charges et les produits à l'exercice qui les a vus naître (Gérald-Charles Bourquin, op. cit., p. 397, Manuel suisse d'audit 1998, tome 1, p. 59 ss). Le principe de la continuité du bilan signifie que les comptes annuels doivent être établis chaque année selon les mêmes règles. Il est destiné à faciliter la comparaison des comptes annuels d'un exercice à l'autre. Ce principe revêt deux aspects: formellement, il signifie que la structure des comptes annuels et la désignation des postes ne doivent pas être modifiées; matériellement, il en résulte que les mêmes règles d'évaluation doivent être appliquées pour l'établissement des comptes des exercices successifs (Pierre Journot, Obligations comptables et révision des comptes, p. 56; Carl Helbling, L'analyse du bilan et du résultat, 7e éd., no 11, p. 24; Jean-Marc Rivier, in: Markus Reich/Martin Zweifel (éd.), Das schweizerische Steuerrecht, Eine Standortbestimmung, p. 408). Ainsi, une fois une méthode comptable choisie, l'intéressé doit s'y tenir. Le principe de la réalisation veut qu'un revenu est réalisé lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, lorsqu'il a acquis un droit ferme à un bien ou à une prestation. C'est au moment de la réalisation que la comptabilisation doit intervenir (Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 412). Il en va de même des charges qui doivent être enregistrées dans l'exercice comptable auquel elles sont imputables. Elles peuvent être comptabilisées, soit à la date de la facture, soit au moment du paiement. 5.2 D'après l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas les exigences auxquelles doivent répondre ces états et relevés, qui dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (RF 62/2007 p. 369 ss consid. 3.4, 2A.300/2006; Archives 73 p. 656, 2A.272/2003; Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), n° 30 ss ad art. 125 LIFD p. 260; cf. circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d'établir des relevés et des états faite aux contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48, p. 412). 5.3 Les art. 209 al. 1 et 2 et 210 LIFD définissent la période fiscale, l'année fiscale et la détermination du revenu. A l'instar du revenu imposable, qui se détermine d'après les revenus acquis durant la période de calcul (art. 210 al. 1 LIFD), les déductions sont soumises au principe de la périodicité et ne sont admises que lorsqu'elles trouvent leur cause dans des événements ayant lieu durant la période de calcul (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 1ère éd., L'imposition du revenu et de la fortune, p. 257). Les autorités fiscales peuvent s'écarter de la comptabilité si elle est contraire à des dispositions impératives du droit commercial ou à des prescriptions du droit fiscal (cf. ATF 119 Ib 111 consid. 2c p. 115; RDAF 1998 II 374, 2P.14/1998; Archives 65 p. 51 consid. 3a p. 56, 2A.346/1992; et les références citées). Elles sont en particulier autorisées à y apporter des corrections dans le but de rétablir le bénéfice effectivement réalisé durant l'exercice en cause (Christoph Oesch, Die Vorgehensweise des Steuerkommissärs bei des steuerlichen Buch- und Betriebsprüfung, in: Revue fiscale 1989 p. 205 ss, p. 212; Walter Storck, Die steuerrechtlichen Korrekturnormen, in Revue fiscale 1960 p. 410 ss, p. 416). 5.4 Les cotisations se déterminent sur la base du revenu effectivement acquis pendant l'année de cotisation et du capital propre engagé au 31 décembre (art. 22 al. 2 du règlement fédéral du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants [RAVS; RS 831.101]). Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct (art. 23 al. 1 RAVS). Les cotisations définitives ne peuvent donc être déterminées, au plus tôt, que l'année suivant celle en cause. Pendant l'année de cotisation, les personnes tenues de payer des cotisations doivent verser périodiquement des acomptes de cotisations (art. 24 al. 1 RAVS). Qu'elles soient considérées comme privées ou commerciales, les cotisations sociales d'un indépendant peuvent être comptabilisées, soit à la date de la facture, soit à celle du paiement, selon la méthode comptable choisie. Elles peuvent, de plus, faire l'objet d'une provision si le contribuable tient une comptabilité en partie double. L'autorité fiscale l'admet en l'espèce puisqu'elle veut que les acomptes soient comptabilisés durant l'année en cause et que l'intéressé provisionne ce qu'il pense encore devoir. L'année où la décision définitive fixant les cotisations est prise, un rectificatif, en plus ou en moins, sera donc passé dans les comptes. L'intéressé doit aussi pouvoir choisir une méthode plus simple (cf. Yves Noël, in Danielle Yersin/Yves Noël (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, ad art. 28-31, no 3, p. 473) et enregistrer les cotisations, soit à la date de la facture (des acomptes et des décisions définitives), soit à la date du paiement, même si cela ne coïncide pas avec l'année pour laquelle les cotisations sont dues. Le contribuable doit pouvoir choisir une des méthodes admises et s'y tenir. Ainsi, dans la mesure où l'intéressé comptabilise les cotisations au moment où il reçoit les décisions de la Caisse de compensation, ce mode de faire doit être accepté, pour autant qu'il soit appliqué avec rigueur et constance. Si une certaine liberté de choix doit être reconnue au contribuable s'agissant de la comptabilisation de ses cotisations d'assurances sociales, celle-ci ne doit pas conduire à un enregistrement à bien plaire de ces charges, variant à chaque exercice, sans motifs objectifs, rendant le contrôle de la déduction difficile si ce n'est impossible. Le fisc doit pouvoir vérifier sans recherches particulières que les cotisations sont attribuées aux exercices successifs selon les mêmes critères et ne sont déduites qu'une seule fois au total.