Citation: 2A.65/2005 17.10.2005 E. 6

6.1 Dans le cas particulier, l'activité de l'intimée consistait à acheter du mazout lorsque le prix de celui-ci était avantageux et à le revendre à ses membres ou à des tiers. De plus, l'intimée stockait le mazout de ses membres titulaires de parts sociales de stockage. Les papiers-valeurs incorporant ces parts mentionnaient les conditions du stockage. Il était notamment prévu que la part "donne droit à un volume de stockage de 10'000 litres d'huile de chauffage extra légère, appartenant au titulaire, dans le dépôt propriété" de l'intimée. Les citernes étant la propriété de l'intimée, l'acquisition d'une part sociale de stockage entraînait la conclusion d'un contrat-cadre d'entrepôt, qui était actualisé lorsque son titulaire décidait de ne pas se faire livrer immédiatement la quantité de mazout commandée, mais de la stocker dans les cuves de l'intimée. Le fait qu'il était expressément prévu que le mazout était la propriété du titulaire de la part indique qu'il s'agissait d'un contrat d'entrepôt régulier. Le mazout constituant typiquement une chose fongible, le "membre stockeur" pouvait devenir copropriétaire d'une quote-part idéale, correspondant à la quantité commandée par lui, du mazout stocké. La part de copropriété lui était acquise par constitut possessoire, le mazout demeurant en la possession de l'intimée en vertu du contrat d'entrepôt. Lorsque l'intimée disposait de stocks de mazout suffisants pour honorer les commandes, en remettant la facture portant la mention "acquitté" - qui avait ainsi plutôt la fonction d'une quittance -, elle reconnaissait le "membre stockeur" concerné comme possesseur originaire et déclarait posséder désormais pour lui, de sorte que le constitut possessoire produisait ses effets et que, partant, la (co-)propriété était transférée à ce moment. A supposer au contraire que l'intimée ait dû acheter du mazout pour honorer les commandes et que celui-ci ne lui ait pas encore été livré au moment où elle remettait la facture en question, il y avait constitut possessoire anticipé, dont les effets se produisaient lorsque l'intimée entrait elle-même en possession du mazout. Ainsi, en principe lors de la remise de la facture portant la mention « acquitté », la (co-)propriété du mazout était transmise en exécution du contrat de vente et le "membre stockeur" n'avait pas seulement, comme l'affirme la recourante, une créance portant sur la quantité de mazout commandée, mais une part de copropriété sur l'ensemble du mazout stocké, avec le droit de se faire remettre la quantité de mazout payée. Il pouvait disposer de cette quantité comme un propriétaire, de sorte que celle-ci lui avait été livrée au sens de l'art. 5 al. 1 OTVA au moment en question et pas seulement lorsqu'il se la faisait livrer physiquement. L'art. 185 al. 2 CO ne saurait rien changer à cette situation, car l'art. 185 ne règle pas le transfert de la propriété, mais le transfert des profits et des risques lorsque le vendeur se trouve, sans faute de sa part, dans l'impossibilité d'exécuter sa prestation (cf. Tercier, op. cit., n. 902 ss). Le point de vue de la recourante, selon lequel les "membres stockeurs" n'ont pu acquérir la propriété du mazout tant que celui-ci ne leur a pas été livré, serait correct si le mazout faisait seulement l'objet d'une vente; il méconnaît que le cas d'espèce est particulier en ce que le contrat de vente est doublé d'un contrat d'entrepôt, en vertu duquel l'intimée conserve la possession du mazout, dont la (co-)propriété a toutefois passé aux "membres stockeurs" par constitut possessoire. 6.2 La façon dont l'intimée a facturé et comptabilisé les opérations conduit à la même analyse. En effet, ainsi qu'on l'a vu, la facture portant la mention "acquitté" était émise après le versement du prix de vente du mazout, sans attendre que celui-ci ait été livré physiquement. Il ressort de la détermination sur le recours et de ses annexes que les montants facturés et les versements étaient inscrits respectivement dans le journal des ventes et la liste des paiements mensuels et, à la fin de chaque mois, globalement transférés en comptabilité générale, les premiers par le biais d'une écriture au crédit du compte de produits "Vente mazout (mise en réserve)", qui faisait apparaître le chiffre d'affaires. A la fin du mois, la quantité totale de mazout vendue aux "membres stockeurs" était enregistrée sur les cartes de stocks (en diminution du stock "Manoeuvre" et en augmentation du stock "Stockeurs"). A partir du 1er janvier 1995, la TVA a été calculée sur les ventes et enregistrée en comptabilité générale en même temps que celles-ci. Les prestations consistant à livrer physiquement leur mazout aux "membres stockeurs" - de même que, à partir du 1er janvier 1995, la TVA y afférente - ont été facturées et comptabilisées séparément. Dans ces conditions, le grief de violation du principe de l'unité de la prestation - selon lequel différents éléments qui forment une unité du point de vue économique constituent une seule prestation (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 37) - ne peut qu'être rejeté. 6.3 Le grief de constatation manifestement inexacte ou incomplète des faits - dont la motivation ne satisfait d'ailleurs guère aux exigences de l'art. 108 al. 2 OJ - porte apparemment sur le point de savoir si l'intimée disposait de stocks de mazout lui permettant d'honorer les commandes des "membres stockeurs", comme l'autorité intimée semble l'avoir admis et comme l'intimée le prétend, ou si elle-même devait au préalable se faire livrer les quantités nécessaires, comme le soutient la recourante. La question n'a pas à être élucidée de manière générale. Même s'il est exact qu'un contrat de vente peut valablement porter sur une chose dont le vendeur n'est pas encore propriétaire, sachant qu'il engage sa responsabilité s'il ne peut exécuter sa prestation, il suffit de constater que le mazout litigieux, à savoir celui qui était comptabilisé dans le stock "consignation membres" au 31 décembre 1994, n'avait pas seulement été payé par les "membres stockeurs", mais avait nécessairement été livré à l'intimée elle-même à cette date. Par conséquent, la (co-)propriété en avait dans tous les cas été transférée aux "membres stockeurs" par constitut possessoire et la livraison au sens de l'art. 5 al. 1 OTVA avait bien été effectuée à la même date. Ces opérations étant intervenues avant l'entrée en vigueur de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, elles n'étaient pas soumises à cet impôt (art. 84 al. 1 OTVA a contrario).