Citation: 2C_503/2017 E. 5.5

5.5. Le transfert de patrimoine est une institution juridique autonome de la loi sur la fusion et complémentaire à celles de la fusion, de la scission et de la transformation (Message du 13 juin 2000 concernant la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine [Loi sur la fusion; LFus], FF 2000 ch. 1.3.2.4.4 [ci-après: Message]; RALPH MALACRIDA, in: Watter et al. [éd.], Basler Kommentar, Fusiongesetz, 2è éd., n° 3 et 9 ss ad art. 69 LFus; sur la genèse de cette institution: AMSTUTZ/MABILLARD, in Commentaire romand, Code des obligations II, 2e éd., n° 309 ss ad Intro à la loi sur la fusion). Ce transfert vise plusieurs types d'opérations dont la neutralité fiscale est possible de par la loi sur la fusion (OBERSON/GLAUSER, in: Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand LIFD, 2è éd., n°7 ad art. 19 LIFD), pour autant que le procédé soit analogue, au plan économique, à une fusion, une scission ou une transformation (Message, ch. 1.3.2.4.2). Selon l'art. 69 al. 1 LFus, les sociétés et entreprises individuelles inscrites au registre du commerce, les sociétés en commandite de placement collectif et les sociétés d'investissement à capital variable peuvent transférer tout ou partie de leur patrimoine avec actifs et passifs à un autre sujet de droit privé. L'art. 69 al. 1 LFus détermine donc quels sujets peuvent transférer tout ou partie de leur patrimoine et à quels sujets ce patrimoine peut être transféré. Cette disposition permet, de la sorte, de dresser la liste des transferts de patrimoine autorisés (cf. Message, tableau au ch. 7.3.5). Ainsi, en lien avec l'art. 8 al. 3 let. b LHID, le transfert d'une raison individuelle à une personne morale ou l'aliénation d'une partie de l'entreprise de personne est autorisé (Message, ch. 1.3.2.4.4; PETER LOCHER, Fusionsgesetz, p. 681; LOCHER/AMONN, Vermögensübertragungen, p. 767 ss; XAVIER OBERSON, L'Expert-comptable suisse 2004, p. 975; OBERSON/GLAUSER, op. cit., n°22 ad art. 19 LIFD; REICH/VON AH, in Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3e éd., n. 46 ad art. 19 LIFD). Co ntrairement à la fusion, la scission et la transformation, le transfert de patrimoine est admis presque sans restriction relativement à la forme juridique des sujets qui y participent, à la condition toutefois que le sujet transférant soit inscrit au registre du commerce (NICHOLAS TURIN, Le transfert de patrimoine selon le projet de loi sur la fusion, 2003, not. p. 64 et 89). Tel que cela ressort en effet de l'art. 69 al. 1 LFus, la raison individuelle doit être inscrite au registre du commerce (Message, ch. 2.1.5.1). Cette exigence est confirmée par l'art. 2 let. a LFus, qui précise que cette loi entend par sujets les sociétés, les fondations, les entreprises individuelles inscrites au registre du commerce, les sociétés en commandite de placement collectif, les sociétés d'investissement à capital variable et les instituts de droit public. Lorsque l'inscription n'est pas une condition de l'existence du sujet, celui-ci doit, s'il n'est pas déjà inscrit, requérir son inscription (NICHOLAS TURIN, op. cit., p. 97), pour que l'opération envisagée soit considérée comme un transfert de patrimoine au sens de la loi sur la fusion. Cette loi n'a pas prévu d'exception à l'inscription au registre du commerce et l'art. 69 LFus est de nature impérative (RALPH MALACRIDA, op. cit., n° 18 ad art. 69 LFus). Cette inscription est indispensable car le transfert de patrimoine doit, pour des raisons de publicité, obligatoirement faire l'objet d'une inscription au registre du commerce au siège du sujet transférant (art. 73 al. 1 LFus). Le transfert de patrimoine permet, en effet, de transférer un ensemble d'actifs et passifs, donc des droits, sans que les règles de forme ordinaires propres au transfert de chacun des biens concernés soient observées (cf. Message, ch. 1.3.2.4.3 et ch. 2.1.5.1) : l'inscription constitutive au registre foncier n'est pas requise pour qu'un transfert d'immeubles déploie ses effets (il peut donc y avoir une discrépance entre le registre du commerce et le registre foncier pendant un certain temps); il en est de même de l'endossement pour les papiers-valeurs à ordre et de la cession civile pour les créances (Message, ch. 2.1.5.3). L'abandon de ces règles de forme présuppose donc nécessairement que la publicité relative au transfert des droits soit garantie d'une autre manière; l'inscription du transfert de patrimoine au registre du commerce est dès lors indispensable. Elle a un effet constitutif (art. 73 al. 2 LFus; RALPH MALACRIDA, op. cit., n° 11 ad art. 69 LFus). Il en découle que la condition préalable à l'inscription du transfert de patrimoine au registre du commerce est que le sujet transférant y soit lui-même déjà inscrit (AMSTUTZ/MABILLARD, op. cit., n° 342 ss ad Intro à la loi sur la fusion; NICHOLAS TURIN, op. cit., p. 101).