Citation: 2A.135/2000 09.11.2001 E. 9

9.- a) Unabhängig vom Vorliegen einer Steuerumgehung, einer Transponierung oder einer indirekten Teilliquidation kann ein im Rahmen einer Quasifusion mit anschliessender Absorption erzielter privater Nennwertzuwachs zum steuerbaren Vermögensertrag werden, wenn davon auszugehen ist, dass die beiden Umstrukturierungsphasen es ermöglichen, wirtschaftlich das gleiche Ergebnis zu erzielen wie bei einer Annexion mit rechtlichem Zusammenschluss, unter Verschmelzung der Vermögensmassen der beteiligten Gesellschaften. Insbesondere dann, wenn die beiden Phasen sich in kurzem Zeitabstand folgen, liegt es je nachdem nahe, dass der fusionsähnliche Zusammenschluss lediglich die Vorstufe der rechtlichen Verschmelzung darstellt, nur im Hinblick auf sie erfolgt und daher nur unter Einbezug der nachfolgenden Absorption beurteilt werden kann. In einem solchen Fall sind die gleichen Besteuerungsgrundsätze anzuwenden wie bei einer Fusion (vgl. Höhn/Waldburger, a.a.O., 535 f.; Reich/Duss, a.a.O., 292; Behnisch, a.a.O., 215). b) Als Bestimmung mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten (vgl. E. 4b oben) ist Art. 21 Abs. 1 lit. c BdBSt nicht primär von subjektiven Elementen und Absichten abhängig. So ist zu prüfen, ob die vorliegende Umstrukturierung im Endergebnis einer Annexion gleichzustellen ist und somit auch dieselben Steuerfolgen nach sich ziehen muss. Das Kantonale Steueramt beruft sich auf eine Praxis der Steuerbehörden, die in ihren Vorbescheiden die Beteiligten eines fusionsähnlichen Zusammenschlusses regelmässig wissen lassen, dass eine steuerneutrale Umstrukturierung und Reservenübertragung nur unter der Voraussetzung möglich ist, dass während einer fünfjährigen Sperrfrist nach der Quasifusion keine Absorption der übernommenen durch die übernehmende Gesellschaft erfolgt. Zur Rechtfertigung dieser Praxis wird auf jene Rechtsprechung verwiesen, in der das Bundesgericht eine solche Sperrfrist bei der Umwandlung einer Einzelunternehmung in eine Aktiengesellschaft (vgl. ASA 68, 71 E. 2, mit Hinweisen) wie auch bei der Unternehmensspaltung (vgl. ASA 61, 825 E. 3-5, mit Hinweisen) festgehalten hat. In beiden Fällen rechtfertigt sich ein Besteuerungsaufschub für die Übertragung stiller Reserven nur im Hinblick auf grundsätzlich gleichbleibende Beteiligungsverhältnisse. Dementsprechend besteht die Sperrfrist unabhängig von einer etwaigen Umgehungsabsicht oder davon, ob schon vor der Umwandlung geplant war, die Beteiligung an der Aktiengesellschaft zu realisieren. Gegen die Anwendung einer solchen objektivierten Sperrfrist auf Gesellschaftszusammenschlüsse wird nament- lich eingewendet, im Umwandlungsfall sei es begriffsnotwendig die gleiche natürliche Person, die weiterhin das Unternehmen beherrsche und es so in der Hand habe, die Weiterführung des Betriebs über die Dauer der Sperrfrist hinaus zu garantieren. Bei einer Quasifusion mit anschliessender Absorption sei es dagegen ebenso zwingend, dass der frühere Aktionär die Unternehmung nachher nicht mehr beherrsche, ansonsten ja eine Transponierung vorläge. Auch im Vorfeld der Übernahme habe der aktieneinbringende Anteilsinhaber keine massgebliche Einflussmöglichkeit, es sei denn, der Tatbestand der indirekten Teilliquidation sei erfüllt. Es erübrigt sich, hier die notwendige Dauer einer objektivierten Sperrfrist im Zusammenhang mit Unternehmenszusammenschlüssen allgemein und abschliessend zu prüfen. Es genügt festzuhalten, dass die Absorption hier so zeitnah zur vorhergehenden Quasifusion stattfand, dass darin ein weiteres Indiz dafür liegt, dass die beiden Umstrukturierungsphasen wirtschaftlich gesehen einer Annexion gleichzustellen und somit auch denselben Besteuerungsgrundsätzen zu unterwerfen sind. Planung und Durchführung des Beteiligungsübergangs müssen darauf schliessen lassen, dass der Umweg über den fusionsähnlichen Zusammenschluss blosse Vorstufe der nachmaligen rechtlichen Verschmelzung war, im Rahmen eines gesamthaften und längerfristigen Interessenausgleiches zwischen den aktieneinbringenden ABC. ________-Anteilsinhabern und der übernehmenden Gesellschaft. Bei der Quasifusion wurde den einbringenden Aktionären ein Nennwertgewinn zugestanden, ohne dass sie aber die Mittel für die Liberierung des zusätzlichen Nominalkapitals selber hätten aufbringen müssen. Die anschliessende Absorption erlaubte es der Übernehmerin, über die Reserven der übernommenen Gesellschaft frei zu verfügen. Bei dieser Betrachtungsweise ergibt sich die Steuerbarkeit unabhängig von jeglicher Umgehungsabsicht. Im Unterschied zur Transponierung oder der indirekten Teilliquidation beläuft sich der Vermögensertrag hier auch nicht auf den gesamten Differenzbetrag zwischen dem für die eingebrachten Aktien erzielten Einbringungs- bzw. Veräusserungspreis und dem Nominalwert, sondern nur auf den Nennwertzuwachs. c) Unbeachtlich ist schliesslich, dass 1995 - also innerhalb der von den Steuerbehörden befürworteten Fünfjahresfrist - eine zweite Umstrukturierung stattfand, bei der die ABC. ________-Aktionäre einen Teil des zuvor erzielten Nominalwertgewinnes wieder einbüssten. Unabhängig davon, dass gemäss herrschender Lehre private Nominalwertverluste bei der Fusion unbeachtlich bleiben, drängt sich hier schon aus anderen Gründen eine strikt getrennte Prüfung der beiden Vorkommnisse auf. Die zweite Umstrukturierung hätte nämlich auch im Falle einer Annexion stattgefunden. Überdies entsprang sie anderen wirtschaftlichen Notwendigkeiten.