Citation: 2A.478/2003 22.11.2004 E. 3

3.1 Art. 56 lit. g DBG, der im Wesentlichen gleich lautet wie Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG, regelt die Steuerbefreiung von juristischen Personen, die "öffentliche oder gemeinnützige Zwecke" ("des buts de service public ou de pure utilité publique") verfolgen. Die Beschwerdeführerin behauptet nicht, mit ihrer Tätigkeit gemeinnützige Zwecke zu verfolgen. Auch anerkennt sie (inzwischen) ausdrücklich ihre Steuerpflicht für die Gewinne aus den Bereichen Stromerzeugung (Kraftwerke Glaris und Frauenkirch), Hausinstallationen und Installationskontrollen sowie Verwaltung eigener Liegenschaften. Sie macht indessen geltend, im Bereich der Stromversorgung (Beschaffung, Verteilung und Verkauf von elektrischer Energie) verfolge sie auch als juristische Person des Privatrechts "öffentliche Zwecke", weshalb sie aufgrund der erwähnten bundesrechtlichen und kantonalen Bestimmungen und auch nach der Steuerpraxis einen Rechtsanspruch auf teilweise Steuerbefreiung habe. 3.2 Nach Art. 61 des Wasserrechtsgesetzes des Kantons Graubünden vom 12. März 1995 (BWRG) sorgen die Gemeinden für die Erschliessung und Belieferung ihres Gebietes mit elektrischer Energie. Sie können zur Erfüllung dieser Aufgabe eigene regionale oder überregionale Energieversorgungsunternehmungen bilden oder die Aufgabe an private Versorgungsunternehmungen übertragen (Art. 62 BWRG). Wieweit sich ein solcher Versorgungsauftrag der Gemeinden noch aus anderen kantonalen Rechtsnormen herleiten liesse (Art. 42 Abs. 3 lit. a der Kantonsverfassung vom 2. Oktober 1892 in der Fassung vom 8. Dezember 1974; Art. 4 lit. e des Gemeindegesetzes vom 28. April 1974; Art. 7 und 19 [in der Fassung vom 6. Dezember 1987] des kantonalen Raumplanungsgesetzes vom 20. Mai 1973), kann dahingestellt bleiben (vgl. Urteil 2P.293/1999 vom 24. März 2000, E. 3e). Vorliegend hat die Gemeinde Landschaft Davos die Elektrizitätsversorgung der Beschwerdeführerin übertragen. Gemäss dem erwähnten Versorgungsvertrag verpflichtet sich diese, die Strombezüger auf dem gesamten Gemeindegebiet zu erschliessen, an ihr Netz anzuschliessen und ausreichend, wirtschaftlich und sicher mit Elektrizität zu versorgen. Die Beschwerdeführerin nimmt somit - jedenfalls in den Bereichen Erschliessung, Verteilung und Verkauf - eine kommunale Aufgabe wahr, die im öffentlichen Interesse liegt oder (synonym verstanden) "öffentlichen Zwecken" dient. Das bedeutet allerdings nicht, dass sie insoweit von der Steuerpflicht ohne weiteres befreit wäre. Es ist vielmehr zu prüfen, ob die Voraussetzungen des geltend gemachten Steuerbefreiungsgrundes im Einzelnen erfüllt sind. 3.3 Eine Steuerbefreiung gemäss Art. 56 lit. g DBG setzt nach dessen Wortlaut voraus, dass die betreffende juristische Person öffentliche (oder gemeinnützige) Zwecke verfolgt und dass der Gewinn ausschliesslich und unwiderruflich der steuerbefreiten Tätigkeit gewidmet ist (Madeleine Simonek, Steuerbefreiung und Privatisierung, in: Der Schweizer Treuhänder Nr. 1-2/2001, S. 230 ff., 233; dieselbe, Massgeblichkeitsprinzip und Privatisierung, in: IFF Forum für Steuerrecht, Universität St. Gallen 2002, S. 3 ff., 4). Der Begriff des öffentlichen Zwecks ist mit Rücksicht auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der Steuern (Art. 127 Abs. 2 BV) restriktiv auszulegen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Aufl., Therwil/Basel 2004, N 81 und N 104 zu Art. 56). Wie bereits erwähnt, dient die Grundversorgung mit elektrischer Energie durchaus öffentlichen Zwecken. Nach der Rechtsprechung und Steuerpraxis ist jedoch eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke grundsätzlich ausgeschlossen, wenn eine juristische Person in erster Linie Erwerbszwecke verfolgt, auch wenn diese zugleich öffentlichen Zwecken dienen. Vorbehalten bleibt eine (gegebenenfalls teilweise) Steuerbefreiung, wenn eine solche juristische Person durch öffentlichrechtlichen Akt (z.B. Gesetz) mit der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe betraut wurde, diese öffentliche Aufgabe in konkret überprüfbarer Weise tatsächlich erfüllt, keine Dividenden ausschüttet, einer gewissen Aufsicht des Gemeinwesens unterliegt und ihr Eigenkapital statutarisch ausschliesslich und unwiderruflich den öffentlichen Zwecken gewidmet hat (vgl. BGE 127 II 113 E. 6b S. 118 f.; ASA 70 S. 294 E. 2c S. 297 f., je mit Hinweisen; Kreisschreiben Nr. 12 vom 8. Juli 1994 der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Ziff. II/4, in: ASA 63 S. 130 ff.; vgl. auch Locher, a.a.O., N 83 f., 99 f.; Marco Greter, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel 2000, N 37 zu Art. 56 DBG; derselbe, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl., Basel 2002, N 28 f. zu Art. 23 StHG; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 11 ff. zu Art. 56 lit. g sowie Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, Ergänzungsband, Zürich 2000, N 11a). In der neueren Lehre wird dieser Rechtsprechung zugestimmt (vgl. ASA 72 S. 18 f. und dortige Hinweise) und überdies die Auffassung vertreten, eine öffentliche Zweckverfolgung im Sinn von Art. 56 lit. g DBG müsse immer dann verneint werden, wenn der Endzweck eines Unternehmens in erster Linie in der Gewinnerzielung liege. Insbesondere im Fall von Privatisierungen könne eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke von vornherein nur gewährt werden, wenn der die öffentliche Aufgabe übernehmende Rechtsträger keinen oder nur einen geringen Gewinn erziele (Simonek, a.a.O., S. 235; dieselbe, a.a.O., S 6; zustimmend: Locher, a.a.O., N 106). Jede Steuerbefreiung, auch eine teilweise, sei ausgeschlossen, wenn die juristische Person Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolge, die ein gewisses Ausmass überstiegen (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 39 ff.; dieselben, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 39 ff. zu § 61 lit. f). 3.4 Die beschwerdeführende EWD AG ist eine privatrechtliche Aktiengesellschaft im Sinn der Artikel 620 ff. OR. Weder wurde sie durch ein besonderes kantonales Gesetz gegründet (vgl. Art. 763 OR), noch wurde der Gemeinde in den Statuten der Gesellschaft ein Aufsichtsrecht oder das Recht eingeräumt, Vertreter in den Verwaltungsrat oder in die Revisionsstelle abzuordnen (vgl. Art. 762 OR). Solche Aktiengesellschaften verfolgen regelmässig und typischerweise wirtschaftliche Zwecke in der Absicht, einen Gewinn zu erzielen, der an die Gesellschafter verteilt wird (Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 9. Aufl., Bern 2004, S. 104 N 10 und S. 366 f. N 28 ff.; vgl. auch Art. 706 Abs. 2 Ziff. 4 OR, wonach die Gewinnstrebigkeit der Gesellschaft grundsätzlich sogar nur mit Zustimmung sämtlicher Aktionäre aufgehoben werden könnte). Juristische Personen, die als Endzweck Wirtschaftlichkeit und Gewinn anstreben, verfolgen in der Regel keine öffentlichen Zwecke im Sinn von Art. 56 lit. g DBG. Sie können sich deshalb grundsätzlich nicht auf diesen Steuerbefreiungsgrund berufen. Eine Steuerbefreiung wäre mit der geltenden Gesetzesbestimmung nur vereinbar, wenn der auf Gewinn abzielenden Erwerbstätigkeit gesamthaft betrachtet eine völlig untergeordnete Bedeutung zukäme beziehungsweise wenn der nach Art. 56 lit. g DBG steuerprivilegierte "öffentliche Zweck", den die Gesellschaft tatsächlich verfolgt, den Erwerbszweck deutlich überwiegen würde (vgl. Simonek, a.a.O., S. 233 ff.; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 42 f. zu Art. 56 DBG). Derartige für privatrechtliche Aktiengesellschaften atypische Verhältnisse liegen bei der Beschwerdeführerin offensichtlich nicht vor: 3.4.1 In den eingangs zitierten Statuten der Beschwerdeführerin wird der Zweck (im Sinn des Tätigkeitsfeldes der Gesellschaft) weit umschrieben: Erfasst werden nicht nur alle Bereiche der Elektrizitätsversorgung, also auch diejenigen, die nicht "öffentlichen Zwecken" dienen und daher zum Vornherein nicht steuerlich privilegiert werden könnten (wie Stromerzeugung, Dienstleistungen), sondern die Gesellschaft kann generell ihre Tätigkeiten auf weitere Gebiete ausdehnen, insbesondere technische Dienstleistungen, Planungen, Datenaufbereitungen und Datenauswertungen, Energieberatung sowie Kontrollen und Sicherheitsprüfungen. Die Zweckumschreibung (vgl. im Einzelnen Art. 2 der Statuten) hat eindeutig kommerziellen Charakter und geht weit über die Erfüllung des vertraglich übernommenen Versorgungsauftrags hinaus. Ferner belegen die Geschäftsbücher des ersten Geschäftsjahres die (erfolgreiche) Gewinnstrebigkeit der Beschwerdeführerin: In der Erfolgsrechnung 2001 steht dem Aufwandposten "Einkauf Energie und Material" von Fr. 8'956'459.98 ein entsprechender Ertrag "Energieverkauf" von Fr. 20'447'784.85 gegenüber; in der Bilanz per 31. Dezember 2001 wird ein Jahresgewinn von Fr. 632'574.41 ausgewiesen. Auch die beabsichtigte Ausschüttung von Dividenden spricht für eine gewinnorientierte Tätigkeit. Weiter erhält die Beschwerdeführerin für die Erfüllung ihres Versorgungsauftrags keine Entschädigung, sondern schuldet ihrerseits der Gemeinde Landschaft Davos eine "jährliche Abgeltung". Das setzt voraus, dass sie sich mit ihren Stromlieferungen mehr als nur kostendeckend finanzieren kann und wirtschaftlich auf Gewinnerzielung ausrichten muss. Die Beschwerdeführerin finanziert - mangels entsprechender hoheitlicher Befugnisse - die Erfüllung ihres Versorgungsauftrags nicht etwa über (öffentlichrechtliche) Gebühren, was nur eine begrenzte Gewinnerzielung im Rahmen des Kostendeckungs- und des Äquivalenzprinzips zuliesse und grundsätzlich gegen eine Gewinnorientierung sprechen würde (vgl. Simonek, a.a.O., S. 234). Sie kann vielmehr marktmässige Preise verlangen und ist in der Tarifgestaltung frei, mit der einzigen Einschränkung, dass sie vertraglich verpflichtet ist, im Rahmen der Grundversorgung innerhalb der gleichen Konsumentengruppe gleiche Preise zu verrechnen. Schliesslich werden Erwerbszweck und Gewinnorientierung auch dadurch indiziert, dass bereits bei der Gründung der beschwerdeführenden EWD AG (mit-)beabsichtigt war, der Gemeinde "den regelmässigen Geldzufluss aus dem EWD so weit als möglich zu erhalten" (Amtsbericht zur Landschaftsabstimmung vom 26. November 2000). 3.4.2 Alle diese Umstände lassen nur den Schluss zu, dass bei der Beschwerdeführerin der Erwerbszweck im Vordergrund steht und sie in erster Linie Gewinn anstrebt. Schon deshalb fällt eine Steuerbefreiung wegen öffentlicher Zweckverfolgung im Sinn von Artikel 56 lit. g DBG und Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG nicht in Betracht, auch nicht eine teilweise (vgl. E. 3.3 hiervor). Davon abgesehen wären die gesetzlichen Voraussetzungen auch insofern nicht erfüllt, als der Gewinn, für den die Beschwerdeführerin Steuerbefreiung beansprucht, nicht ausschliesslich und unwiderruflich den öffentlichen Zwecken gewidmet ist (vgl. dazu Locher, a.a.O., N 83 f. und N 100 zu Art. 56 DBG; zu den teils kontroversen Lehrmeinungen betreffend das Zweckentfremdungsverbot bei der Verfolgung öffentlicher Zwecke siehe Simonek, a.a.O., S. 232 ff.). Die Gesellschaftsstatuten sehen im Fall der Liquidation keinen Rückfall des Vermögens an die Gemeinde vor, und der vertraglich vereinbarte "Heimfall" an die Gemeinde im Fall einer Kündigung erfolgt nur gegen volle Entschädigung (vgl. Versorgungsvertrag, Ziff. 10). Schliesslich wären entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin auch nicht alle Voraussetzungen des Kreisschreibens Nr. 12 erfüllt. Ohne dass darauf näher einzugehen wäre, sei - neben dem soeben genannten, ebenfalls fehlenden Zweckentfremdungsverbot - nur etwa erwähnt, dass die verlangte Aufsicht durch das Gemeinwesen institutionell, d.h. durch entsprechende Absicherung in den Gesellschaftsstatuten, nicht gewährleistet ist. 3.4.3 Es mag hier angemerkt werden, dass sowohl die Gemeinde als auch die Beschwerdeführerin ursprünglich selber anscheinend von der Steuerpflicht der EWD AG ausgingen: Die Gemeinde hält im Amtsbericht zur Landschaftsabstimmung vom 26. November 2000 fest, die Ausgliederung des EWD in eine Aktiengesellschaft habe zur Folge, "dass das EWD in Zukunft der Ertrags- und Kapitalsteuer unterliegt". Die Beschwerdeführerin ihrerseits weist in der Erfolgsrechnung 2001 einen "Steueraufwand (Direkte Steuern)" von Fr. 263'000.-- aus. Ferner vertrat auch die Regierung des Kantons Graubünden in Beantwortung einer Interpellation im Grossen Rat (betreffend "Wettbewerbsgleichheit von privatrechtlichen und öffentlichrechtlichen Elektrizitätswerken") generell die Auffassung, dass privatrechtlichen juristischen Personen nur zurückhaltend eine Steuerbefreiung gewährt werden könne. Wer mit der Ausgliederung einer bisher von der Gemeinde ausgeübten Tätigkeit die grössere Flexibilität der Privatwirtschaft anstrebe, solle nicht gleichzeitig die Vorteile der öffentlichen Hand beanspruchen können (Sitzungsprotokoll Nr. 1273 vom 14. August 2001).