Citation: 2A.507/2002 31.03.2004 E. 3

3.1 L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a été remplacée par la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 2001; les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent toutefois applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur des périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 2ème trimestre 1998. 3.2 Sont soumises à la TVA, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ d'application de l'impôt, les livraisons de biens et les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse (art. 8 al. 2 lettre a ch. 1 Disp. trans. aCst.; art. 4 lettres a et b OTVA). En sont en revanche exonérées, avec droit à la déduction de l'impôt préalable, celles qui sont effectuées à l'étranger (art. 8 al. 2 lettre c ch. 1 Disp. trans. aCst.; art. 15 OTVA). Cette réglementation concrétise le principe de l'imposition dans l'Etat de destination (Jörg R. Bühlmann in Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 1 ad remarques préalables ad art. 19). 3.3 En vertu de l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA, sont exonérées de l'impôt, avec droit à la déduction de l'impôt préalable, "d'autres prestations de services imposables qui sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou son domicile à l'étranger, à condition qu'elles soient utilisées ou exploitées à l'étranger". Le droit à l'exonération doit être prouvé par des documents comptables et des pièces justificatives ("buch- und belegmässig", "con documenti contabili e giustificativi"; art. 16 al. 1 2ème phrase OTVA), soit par des moyens de preuve écrits. Le Département fédéral des finances décide de quelle manière l'assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2 1ère phrase OTVA). La règle sur la preuve de l'art. 16 al. 1 OTVA correspond au principe général selon lequel il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (arrêt 2A.247/2000 publié in Archives 71 p. 394, RDAF 2001 II p. 273 consid. 2c). Par ailleurs, l'art. 47 al. 1 OTVA prévoit une obligation générale de tenir ses livres comptables régulièrement et de telle manière que les faits importants notamment pour le calcul de l'impôt puissent y être constatés aisément et de manière sûre. Lorsque les documents comptables font défaut ou sont incomplets, la taxation a lieu par voie d'estimation (art. 48 OTVA). 3.4 Les Instructions à l'usage des assujettis TVA, éditées par l'Administration fédérale, précisent les exigences en matière de preuve en prescrivant le genre des pièces à produire, ainsi que les indications que celles-ci doivent comporter. Au chapitre 6, intitulé "Opérations exonérées de la TVA, avec droit à la déduction de l'impôt préalable; preuve", les Instructions 1997 disposent notamment ce qui suit (chiffre marginal 567): "Sont réclamés à titre de preuves: a) des copies de factures, des pièces justificatives du paiement et b) des procurations écrites (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des contrats et mandats, pour autant que ceux-ci aient été établis ou conclus. Les indications suivantes ressortiront clairement des documents précités, à savoir: le nom/la raison sociale, l'adresse et le lieu de domicile/du siège de l'acquéreur ou du client, ainsi que des indications détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations fournies." Les Instructions 1994 à l'usage des assujettis TVA avaient la teneur suivante (chiffre marginal 567): "Il est réclamé en tant que preuves: a. Des mandats écrits, des contrats écrits ou une procuration écrite (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des copies de factures, ainsi que des documents prouvant le paiement, desquels ressortiront avec clarté le nom/la maison, l'adresse et le lieu de domicile/siège de l'acquéreur ou du client et par ailleurs des indications détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations fournies. [...] b. [...]". Matériellement, ces prescriptions sont donc les mêmes qu'il s'agisse des éditions 1994 ou 1997: de manière générale, l'assujetti doit fournir des factures (en copies), des pièces attestant le paiement ainsi que des contrats pour autant que ceux-ci aient été établis par écrit; les documents en question doivent permettre d'identifier clairement le destinataire des prestations (nom ou raison sociale, domicile ou siège, adresse) et de connaître de manière détaillée la nature et l' "utilisation" de celles-ci. L'indication précise de la nature des prestations revêt une importance particulière compte tenu du fait que la détermination du lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations (cf. ci-après 3.5) et, partant, leur exonération en dépendent. 3.5 La notice no 13 du 30 octobre 1995 de l'Administration fédérale concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou acquises de l'étranger (ci-après: la notice) règle notamment la détermination du lieu d'utilisation ou d'exploitation de celles-ci, au sens de l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA (ch. 2). De manière générale, quatre situations doivent être distinguées: selon la nature des prestations de services concernées, il peut s'agir du lieu de situation de l'immeuble, de celui où les prestations sont effectivement fournies, du lieu où leur destinataire a son siège social ou son domicile (principe du domicile) ou encore de celui que désigne l'art. 12 OTVA, soit en général l'endroit où le prestataire de services a son siège ou son domicile ou à partir duquel il exerce son activité. Ces règles sont largement inspirées de la 6ème directive du Conseil de l'Union européenne du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JOCE no L 145, 13 juin 1977). Dans sa teneur du 31 janvier 1997, la notice prévoit que les prestations de services appelées "services de management", notamment, sont utilisées ou exploitées au siège ou au domicile de leur destinataire. Il s'agit de "la fourniture, contre paiement d'une contre-prestation ('Management fees'), de prestations de services relevant des domaines de la publicité, de la fourniture ou de l'obtention d'informations, du traitement des données, des expertises comptables, des révisions, du controlling, des conseils juridiques, économiques et techniques ou de prestations de services similaires". La notice énumère certaines de ces prestations de manière exemplative (p. 4). S'agissant de l'exonération, la notice précise ce qui suit (p. 5): "Toutefois, l'exonération fiscale implique que des documents adéquats attestent avec clarté la nature des prestations de services concernées par ces chiffres d'affaires fournis à l'étranger. Le prestataire de services domicilié en Suisse qui fournit de telles prestations de services à un destinataire domicilié à l'étranger doit donc impérativement: a) soit détailler précisément dans ses factures la nature des prestations de services concernées; b) soit, si dans sa facture il n'est question que de "management fees" sans précision aucune par rapport à la nature des prestations de services fournies, faire au moins un renvoi au contrat en vertu duquel les services sont fournis et qui contient une description détaillée de ces prestations de services." Pour le cas où le même contrat de services de management prévoit la fourniture de prestations exonérées de l'impôt et de prestations réputées utilisées ou exploitées en Suisse et donc soumises à l'impôt, la notice prescrit de séparer clairement les deux catégories dans le contrat et les factures, et ce "au niveau du texte et des montants". Dans sa teneur du 17 juillet et du 30 octobre 1995, la notice ne traitait pas expressément des "services de management" et ne contenait pas les prescriptions sur l'indication de la nature des prestations de services qui viennent d'être mentionnées.