Citation: 2P.130/2003 28.05.2004 E. 4

Der Beschwerdeführer macht ferner geltend, die aus der Überführung von Geschäfts- in das Privatvermögen erzielten Gewinne seien gestützt auf Art. 18 Abs. 3 aStG/GR nicht steuerbar. Die kantonalen Instanzen hätten diese Bestimmung willkürlich ausgelegt. 4.1 Gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG/GR sind bei Überführung von "Liegenschaften des Geschäftsvermögens ohne anschliessende Veräusserung ins Privatvermögen [...] Gewinne nur in dem Umfang als Einkommen steuerbar, in dem früher Abschreibungen zugelassen worden waren". 4.2 Gestützt darauf erachtet der Beschwerdeführer die Gewinne aus der Überführung von insgesamt 17 Wohnungen in sein Privatvermögen als nicht steuerbar, zumal die früher zugelassenen Abschreibungen von Fr. 508'385.--, die nun einkommenssteuerrechtlich zu erfassen wären, durch Aufwendungen (Abschreibungen, Kapitalverluste, Verlustvorträge und Liquidationskosten) bei weitem kompensiert würden. Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts ist der Wortlaut von Art. 18 Abs. 3 aStG/GR allerdings zu weit gefasst. Aufgrund von Überlegungen zur Entstehung der Norm sowie gestützt auf teleologische Erwägungen schränkt es ihn ein, so dass der Beschwerdeführer für die erwähnten Wohnungen nicht von der Regelung des Art. 18 Abs. 3 aStG/GR profitieren könne. 4.3 Ein Abweichen vom Wortlaut einer Bestimmung ist nicht nur zulässig, sondern sogar notwendig, wenn sich zweifelsfrei ergibt, dass dieser nicht deren wahren Sinn wiedergibt. Gründe hierfür können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem Zweck der Vorschrift und aus ihrem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 103 Ia 115 E. 3 S. 117; 125 II 113 E. 3a S. 117; 124 II 265 E. 3a S. 268, je mit Hinweisen). 4.4 Der Kanton Graubünden kannte und kennt auch heute noch ein dualistisches System der Besteuerung von Grundstückgewinnen, d.h. grundsätzlich unterliegen nur Grundstückgewinne des Privatvermögens der Grundstückgewinnsteuer, während Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer unterstellt werden (vgl. Art. 41 ff. StG/GR; Schweizerische Steuerkonferenz [Hrsg.], Steuerinformationen, Band II, Die Besteuerung der Grundstückgewinne, Stand 1. Januar 2001, 11). Beim Übergang von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen ist somit zwangsläufig eine steuersystematisch bedingte Realisation der stillen Reserven anzunehmen. Dabei ist wegen des Wechsels von einem Besteuerungsregime in ein völlig anderes an sich über sämtliche stillen Reserven abzurechnen. Dies kann zu beträchtlichen Steuerschulden führen, obwohl keine liquiden Mittel zu deren Bezahlung freigesetzt werden. Zur Entschärfung dieser Konsequenzen wurde im Rahmen der Gesetzesrevision von 1986 in Artikel 18 der erwähnte Absatz 3 neu eingefügt. In der Botschaft der Graubündner Regierung an den Grossen Rat zur Totalrevision des Steuergesetzes (Heft Nr. 3/1985-86, S. 130) wurde dazu ausgeführt: "Dies [sc. die Abrechnung über sämtliche stillen Reserven bei einer Privatentnahme] führt insbesondere dann zu grossen Härten, wenn ein Geschäft altershalber oder aus gesundheitlichen Gründen aufgegeben wird, ohne dass der Inhaber die Geschäftsliegenschaft, in welcher er oft auch wohnt, verkauft. Durch die Besteuerung sämtlicher stiller Reserven gerät der Steuerpflichtige nicht selten in grosse Liquiditätsschwierigkeiten, die ihn möglicherweise zwingen, um Stundung der geschuldeten Steuern nachzusuchen oder gar die Liegenschaft zu verkaufen". 4.5 Aus diesen Erläuterungen erhellt, dass der Regierungsrat an sich einen viel engeren Anwendungsbereich der Norm vor Augen hatte und der vom Parlament unverändert übernommene Gesetzeswortlaut weit über diese Intentionen hinausschiesst. Von da her drängt sich eine teleologische Reduktion und damit eine Beschränkung auf faktisch nicht veräusserbare (weil vielfach selbst bewohnte) Liegenschaften des Anlagevermögens auf. Denn bei Umlaufvermögen - dessen Zweck im Gegensatz zum Anlagevermögen ohnehin darin besteht, es bei normalem Geschäftsablauf kurzfristig in flüssige Mittel umwandeln zu lassen (vgl. Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl. 1993, S. 310 f.) - erscheint ein Verkauf eher als zumutbar, um aus dem Erlös die Steuerschulden begleichen zu können. Die aus Billigkeitsüberlegungen geschaffene Ausnahmeregel darf nicht über die eigentlichen Problemfälle hinaus angewendet werden, weil sonst vom Prinzip der steuersystematisch bedingten Realisation bei Privatentnahmen, das für nichtliegenschaftliche Aktiven weiterhin gilt, in nicht mehr zu rechtfertigender Weise abgewichen würde. Zwar ist richtig, dass der bei der Überführung nicht besteuerte Wertzuwachsgewinn dem Fiskus nicht verloren ging, weil der im Zeitpunkt der Überführung steuerlich massgebende Buchwert zuzüglich der bei der Überführung versteuerten Gewinne aufgrund von Art. 48 Abs. 3 StG/GR als Erwerbspreis galt. Es wäre nun aber sachfremd, den Wertzuwachsgewinn auf Liegenschaften, die früher Umlaufvermögen bildeten, später grundstückgewinnsteuerlich zu erfassen, bezieht sich doch diese Steuer im Kanton Graubünden grundsätzlich nur auf Gewinne von Grundstücken des Privatvermögens (Art. 41 StG/GR). Der mit Art. 18 Abs. 3 aStG/GR eingeführte "Systembruch" muss mithin restriktiv gehandhabt werden. Was der Beschwerdeführer dagegen einwendet, dringt nicht durch. Der Gesetzgeber verwendet nicht den feststehenden und umfassenden Begriff der Überführung von "Liegenschaften des Geschäftsvermögens", sondern jenen der Privatentnahme von "Liegenschaften des Geschäftsvermögens ohne anschliessende Veräusserung". Diese Umschreibung ist keineswegs so eindeutig, wie es der Beschwerdeführer wahrhaben will. Beispielsweise ging aus der damaligen Fassung des Gesetzes nicht hervor, wie lange die Haltezeit vor einer etwaigen Veräusserung dauern soll, um in den Genuss der Privilegierung nach Art. 18 Abs. 3 aStG/GR zu gelangen bzw. zu verbleiben (vgl. dagegen den heutigen Art. 18 Abs. 3 Satz 2 StG/GR). Es ist aber klar, dass Wohnungen des bisherigen Umlaufvermögens, die wegen Geschäftsaufgabe ins Privatvermögen übergeführt werden, jederzeit zum Verkauf kommen können; sodann stellen reine Kapitalanlageliegenschaften bei natürlichen Personen ohnehin regelmässig nicht Geschäftsvermögen dar. Auch der Umstand, dass der Gesetzeswortlaut seither im Sinne von "Liegenschaften des betriebsnotwendigen Anlagevermögens" abgeändert worden ist (Art. 18 Abs. 3 Satz 1 StG/GR), spricht nicht gegen, sondern durchaus für die vorstehende Auslegung (vgl. etwa BGE 125 II 326 E. 7b S. 336). Die Kantonsregierung erklärte im Zusammenhang mit dieser Änderung, im Hinblick auf den bereits bei der Gesetzesrevision von 1986 verfolgten Zweck der Ausnahmebestimmung (siehe oben E. 4.4) sei Art. 18 Abs. 3 aStG zu weit gefasst gewesen (Botschaft der Graubündner Regierung an den Grossen Rat zur Teilrevision des Steuergesetzes in Heft Nr. 2/1995-96, S. 145). 4.6 Insgesamt sprechen somit triftige Gründe dafür, dass der - weit gefasste - Wortlaut von Art. 18 Abs. 3 aStG/GR dessen wahren Sinn nicht richtig wiedergibt. Angesichts der nach dem Gesagten teleologisch angezeigten Reduktion des Anwendungsbereichs der Norm kann von willkürlicher Rechtsanwendung durch die kantonalen Instanzen auch hier keine Rede sein.