Citation: 2D_108/2008 27.01.2009 E. 2

2.1 § 43 StGV lautet wie folgt: "Auf die Veranlagung und Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer wird im Konkurs- und Nachlassverfahren mit Vermögensabtretung insoweit verzichtet, als die Gläubigerinnen oder Gläubiger nicht volle Deckung erhalten." 2.2 Im vorliegend zu beurteilenden Fall ist unbestritten, dass weder ein Konkursverfahren noch ein (gerichtliches) Nachlassverfahren mit Vermögensabtretung gemäss Art. 317 ff. SchKG eingeleitet worden ist. Die Beschwerdeführerin macht indes geltend, dass ein aussergerichtliches Nachlassverfahren bzw. eine privatrechtliche Liquidation beschlossen wurde. Eine pflichtgemässe Auslegung von § 43 StGV ergebe, dass die Grundstückgewinnsteuer auch bei einer privatrechtlichen Liquidation zu erlassen sei, zumal der Wortlaut eine solche nicht a priori ausschliesse. Für die Frage der Anwendbarkeit von § 43 StGV sei einzig massgebend, ob die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen beeinträchtigt sei, zumal diese Norm den Begriff der Notlage in der allgemeinen Erlassbestimmung von § 230 StG konkretisiere. Ob das Nachlassverfahren auf gerichtlichem oder auf aussergerichtlichem Weg durchgeführt werde, sei dagegen nicht entscheidend, da das verfolgte Ziel in jedem Fall das Gleiche sei. Die Vorinstanz begehe demzufolge eine materielle Rechtsverweigerung und handle willkürlich, wenn sie die Anwendung von § 43 StGV auf das Nachlassverfahren mit Vermögensabtretung gemäss Art. 317 ff. SchKG beschränke. 2.3 Demgegenüber führte das Steuerrekursgericht im angefochtenen Entscheid sowie in seiner Vernehmlassung aus, dass neben dem Konkurs nur der gerichtliche Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung i.S. von Art. 317 ff. SchKG den Tatbestand von § 43 StGV zu erfüllen vermöge: Erlasstatbestände seien eng auszulegen und bei der über den Wortlaut hinausgehenden analogen Anwendung sei grösste Zurückhaltung geboten. Die allgemeinen Erlassvoraussetzungen (vgl. § 230 StG i.V. mit § 84 f. StGV) seien im vorliegenden Fall für die Auslegung unbeachtlich, da § 43 StGV eine spezielle Erlassbestimmung für die Grundstückgewinnsteuer und mithin keine Ausführungsbestimmung zu § 230 StG darstelle. Der Zweck von § 43 StGV bestehe demnach nicht darin, den Begriff der Notlage zu präzisieren; vielmehr habe der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung verhindern wollen, dass die Grundstückgewinnsteuer im Konkurs vorab, d.h. vor Befriedigung aller anderen Gläubiger, als Masseschuld bzw. sogar als Teil der Verwertungskosten i.S. von Art. 262 Abs. 2 SchKG beglichen werde. Die gesonderte Behandlung der Masseschulden gelange neben dem Konkursverfahren auch beim gerichtlichen Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung i.S. von 317 ff. SchKG zur Anwendung. Es sei deshalb klar, dass ausschliesslich die im SchKG geregelten Verfahren von der Privilegierung durch § 43 StGV erfasst würden. Die unterschiedliche Behandlung von gerichtlichen und aussergerichtlichen Nachlassverträgen lasse sich aber auch dadurch rechtfertigen, dass sich diese hinsichtlich des Verfahrens bzw. des Zustandekommens erheblich von einander unterschieden. 2.4 Der aussergerichtliche Nachlassvertrag beruht auf rein privaten Rechtsgeschäften, welche der Schuldner mit jedem Gläubiger einzeln abschliesst. Deren Inhalt kann grundsätzlich frei gewählt werden. Der gerichtliche Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung ist dagegen kein Privatrechtsgeschäft, sondern vielmehr ein besonderes öffentlich-rechtliches Institut: Er kommt in einem gesetzlich geregelten Verfahren mit Zustimmung einer bestimmten Mehrheit der Gläubiger und unter Mitwirkung des Gerichts zustande. Seine Wirkungen sind für alle Gläubiger verbindlich (AMONN/WALTHER, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 8. Auflage, 2008, § 53 N 5 f. u. N 9 ff.). Diese Unterschiede führen dazu, dass aussergerichtliche Nachlassverträge - anders als der gerichtliche Nachlassvertrag i.S. von Art. 317 ff. SchKG - keine Gewähr für die Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger bieten (BGE 111 III 86 E. 2.b mit Hinweisen). Gestützt darauf erscheint es jedenfalls nicht als willkürlich, wenn das Steuerrekursgericht § 43 StGV so versteht, dass von dieser Bestimmung nur der gerichtliche Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung i.S. von Art. 317 ff. SchKG, nicht aber eine rein privatrechtliche Liquidation erfasst wird. Der Einwand der Beschwerdeführerin, dass die Gleichbehandlung der Gläubiger durch die Kontrolle der Aufsichtsbehörde gewährleistet werde, vermag schon deshalb nicht zu einem anderen Resultat zu führen, weil sich § 43 StGV nicht spezifisch auf Pensionskassen bzw. Stiftungen, sondern auf Konkurs- und Nachlassverfahren im Allgemeinen bezieht; es bedarf daher einer einheitlichen Auslegung dieser Norm, welche sich nicht an den Besonderheiten einer Spezialkonstellation orientiert, sondern bei einer Gesamtbetrachtung des Anwendungsbereichs als sachgerecht erscheint. Demzufolge erweist sich die Beschwerde in diesem Punkt als unbegründet.