Citation: 2C_148/2016 E. 8.1

8.1. En principe, en matière d'IFD, les autorités fiscales peuvent imputer les rapports de droit et leurs conséquences juridiques au contribuable dont le nom apparaît, sous réserve d'une contre-preuve. Selon le cours ordinaire des choses, un accord conclu en son propre nom est réputé l'avoir été pour son propre compte. L'existence à titre exceptionnel d'un rapport fiduciaire impose donc au contribuable qui entend s'en prévaloir, en tant que facteur diminuant son imposition, d'en apporter la preuve. L'affirmation selon laquelle une relation juridique conclue en son propre nom l'a été pour le compte d'un tiers ne sera prise en compte que si le contribuable parvient à démontrer sans discussion possible le rapport fiduciaire (arrêts 2C_24/2014 du 29 janvier 2015 consid. 4.3.1, in StE 2015 B 72.11 Nr. 24; 2C_387/2007 du 4 mars 2008 consid. 4.2, in StE 2008 B 24.1 Nr. 5; arrêt 2A.204/1997 du 26 mai 1999 consid. 3a, in Archives 68 p. 746). A défaut d'une telle preuve, on ne peut reprocher à l'autorité de conclure que toute somme d'argent reçue par une personne en son nom propre l'a enrichie (arrêt 2C_1014/2013 du 22 août 2014 consid. 9.2 non publié aux ATF 140 I 271 mais in Pra 2015/54 p. 424). Ce n'est donc qu'en présence d'une convention de fiducie reconnue et à certaines conditions que les autorités fiscales admettent d'imposer les biens ou les droits détenus, ainsi que les rendements qui en découlent, auprès du fiduciant en sa qualité de réel détenteur économique des biens ou droits faisant l'objet du contrat (arrêt 2C_785/2013 du 28 mai 2014 consid. 4.5 et les références, in RF 69/2014 p. 708, RDAF 2014 II 470). Cette approche restrictive se justifie, car elle revient à permettre au fiduciaire de ne pas être imposé sur le revenu de titres bien que, sur le plan du droit civil suisse, il soit considéré comme propriétaire des biens ou des droits qui lui ont été transférés à titre fiduciaire (ATF 130 III 417 consid. 3.4 p. 426 s.; 117 II 429 consid. 3b p. 430 ss). Pour sa part, le fiduciant a une créance personnelle en restitution des biens propriété du fiduciaire. Le fait que le fiduciaire détient les actions pour le compte et aux risques du fiduciant ne change donc rien à la qualité de propriétaire du fiduciaire au regard du droit civil (arrêts 8C_642/2015 du 6 septembre 2016, consid. 6, in DTA 2016 p. 239; 2C_785/2013 du 28 mai 2014 consid. 4.5 et les références citées, in RDAF 2014 II 470). Il découle d'une notice sur les rapports fiduciaires de l'Administration fédérale des contributions d'octobre 1967 (consultable à l'adresse www.estv.admin.ch, rubrique Impôt anticipé/Droits de timbre /Notices/S-02.107), à laquelle le Tribunal fédéral se réfère pour établir si les conditions permettant de tenir compte d'un rapport fiduciaire sur le plan du droit fiscal sont réunies (cf. notamment arrêts précités 2C_24/2014 consid. 4.3.1; 2C_785/2013 consid. 4.5 et 2C_387/2007 consid. 4.3), qu'il faut que le contribuable produise le contrat écrit de fiducie, qui doit indiquer notamment l'identité et l'adresse du fiduciant (cf. notice précitée p. 1). L'absence de contrat écrit n'est pas forcément pour elle-même déterminante, à condition toutefois que d'autres éléments prouvent de manière évidente que la personne a agi pour le compte d'un tiers (arrêts 2C_416/2013 précité consid. 10.3.2 non publié in ATF 140 I 68 mais in RF 69/2014 p. 152; 2C_1120/2012 du 1er mai 2013 consid. 3.2.2; 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 4.2, in RDAF 2012 II 450). Lorsque, comme en l'espèce, des relations internationales sont en jeu, cette preuve doit reposer sur des exigences strictes, car ces relations sont largement soustraites au contrôle des autorités nationales (arrêt 2C_24/2014 précité consid. 4.3.2 et les arrêts cités). Il en découle en particulier que, lorsqu'une société de domiciliation sise à l'étranger est utilisée, le fiduciaire qui entend échapper à l'imposition en regard du droit suisse et qui ne produit pas de contrat, ne peut se dispenser d'indiquer qui en est le bénéficiaire économique, ce qui correspond à l'identité du fiduciant.