Citation: 2A.34/2007 08.01.2008 E. 3

3.1 Nel caso concreto, al proprio rapporto di revisione del 5 maggio 1998 l'ispettore dell'Amministrazione federale delle contribuzioni ha allegato un elenco di una quarantina di versamenti che l'insorgente avrebbe compiuto negli anni 1995-1997 a prestatori di servizi situati all'estero, per un importo ogni anno abbondantemente superiore a fr. 10'000.-- e nel complesso di fr. 6'567'301.--. L'elenco riportava la data, il conto bancario e l'importo dei pagamenti nonché una rubrica dal titolo "testo in contabilità" in cui figuravano le diciture "pag. commissioni" o "pag. provvigioni". La ricorrente non ha mai contestato, ma anzi ad esempio nel proprio gravame al Tribunale federale, incorrendo invero in una certa confusione tra la nozione di luogo di effettuazione della prestazione e luogo di utilizzazione della medesima, sottolinea essa stessa che tali versamenti si riferivano a servizi prestati dall'estero verso la Svizzera. Di conseguenza, era giustificato presumere l'adempimento delle condizioni stabilite dall'art. 9 OIVA e ritenere quindi l'insorgente destinataria con sede in Svizzera di prestazioni di servizi imponibili di valore superiore a fr. 10'000.-- annui, effettuate dall'estero (luogo del prestatore) ed utilizzate in Svizzera (luogo del destinatario). 3.2 In queste circostanze, in base al consolidato principio secondo cui il fisco è tenuto a dimostrare l'esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico impositivo, mentre è il contribuente ad avere l'onere della prova per i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario (DTF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa; sentenza 2A.438/2006 del 14 dicembre 2006, in: RDAT I-2007 n. 13t, consid. 3.2), incombeva alla ricorrente comprovare che le prestazioni ricevute erano escluse dall'imposta in virtù dell'art. 14 OIVA. Sennonché, oltre alle rilevate indicazioni contenute nell'elenco allestito a seguito del controllo sul posto, nell'intero incarto processuale non figurano altre precisazioni, né tanto meno altri documenti, che permettano di comprendere la natura dei servizi forniti in cambio delle "commissioni" e delle "provvigioni". In particolare, l'insorgente accenna al fatto che i "finder's fees" vengono pagati nel contesto di operazioni di mediazione escluse dall'imposta, ma non fornisce alcun elemento probatorio, ad esempio fatture, giustificativi di pagamento o contratti, attestante che i suoi versamenti costituivano effettivamente dei "finder's fees". Non occorre quindi esaminare la fondatezza giuridica della tesi addotta. 3.3 La ricorrente sostiene che l'applicabilità dell'art. 14 n. 15 OIVA alle prestazioni da lei ricevute sarebbe dimostrata già dalla natura dei servizi che essa a sua volta offriva, i quali rientravano pressoché integralmente sotto tale norma. Effettivamente, l'ispettore fiscale ha ritenuto che l'attività di "forfaiting" svolta dall'insorgente consisteva in operazioni escluse dall'imposta poiché riguardava l'incasso di assegni e cambiali, l'acquisto e la vendita di titoli o la mediazione di operazioni di sconto effetti. Inoltre la restante attività, quella cioè imponibile, rappresentava una minima parte del totale, come risulta dal rapporto tra la deduzione dell'imposta precedente esposta dalla contribuente (fr. 21'555.--) e quella ammessa nel conto complementare n. aaa (fr. 525.--). Come rilevato a ragione dall'istanza precedente, la conclusione dell'Amministrazione federale delle contribuzioni riguardo alle prestazioni fornite non prova tuttavia ancora che le prestazioni acquisite erano di identica natura. Non vi è infatti alcun automatismo tra le due categorie di operazioni. Lo stralcio dall'elenco dei contribuenti ex art. 17 OIVA non esimeva pertanto la ricorrente dal dimostrare l'adempimento dei requisiti dell'art. 14 n. 15 OIVA, tenuto anche conto che le eccezioni all'assoggettamento devono essere interpretate restrittivamente, poiché di per sé contrarie al sistema di un'imposta generale sui consumi (DTF 124 II 372 consid. 6a, 193 consid. 5e; sentenza 2A.69/2006 del 31 agosto 2006, in: RtiD I-2007 n. 14t, consid. 4.1). Il tipo di attività svolto dall'insorgente non è comunque irrilevante, anche se comporta una conseguenza diversa da quella pretesa. Ne discende infatti l'impossibilità di dedurre l'imposta litigiosa a titolo di imposta precedente (cfr. consid. 2.4). 3.4 La ricorrente ritiene inoltre che la decisione impugnata derivi da un'applicazione anticipata dei principi sanciti dalla legge sull'imposta sul valore aggiunto, segnatamente dell'art. 14 cpv. 3 lett. h LIVA, il quale stabilisce che per operazioni bancarie, finanziarie o assicurative il luogo della prestazione di servizi è il luogo di sede del destinatario. In realtà, già si è visto che l'imposizione controversa deriva da un'applicazione corretta dell'art. 9 OIVA, segnatamente da una giusta interpretazione dei criteri del luogo della prestazione e del luogo della sua utilizzazione. È comunque pur vero che il passaggio dall'ordinanza alla legge ha comportato una modifica quanto al luogo di talune prestazioni di servizi. Tale modifica si inserisce tuttavia in un cambiamento nella messa in pratica del principio dell'imposizione nel paese di destinazione. Quest'ultima può infatti essere realizzata in due modi. Secondo il primo metodo, i beni e i servizi sono assoggettati all'imposta nel paese di origine, dove beneficiano però di un esonero propriamente detto; la loro esportazione dà infatti diritto alla deduzione dell'imposta precedente. Essi sono poi imposti nel paese di destinazione. L'altro metodo consiste nel definire il luogo dell'operazione imponibile in modo che la stessa sia sottoposta alla sovranità fiscale del paese di destinazione. L'operazione è allora soggetta all'imposta sul valore aggiunto solo in questo paese, che è parimenti quello dove la prestazione viene consumata; nel paese di origine può comunque venir dedotta l'imposta precedente (DTF 133 II 153 consid. 3). Il sistema dell'OIVA consacra il primo metodo (DTF 133 II 153 consid. 4.1): le prestazioni di servizio che un prestatore all'estero effettua a un destinatario con sede in Svizzera sono di principio localizzate all'estero, ma imposte in Svizzera in quanto paese di utilizzazione (art. 9 e 12 cpv. 1 OIVA). Per le prestazioni di servizio dette immateriali la LIVA applica invece il secondo metodo (DTF 133 II 153 consid. 5.1). Se effettuate dall'estero ad un destinatario in Svizzera, tali prestazioni sono infatti assoggettate all'IVA in Svizzera poiché localizzate nel nostro paese (art. 10 lett. a e 14 cpv. 3 LIVA). Nei due casi, il trattamento fiscale è comunque in definitiva solo metodologicamente diverso. È quindi errato ravvisare un'applicazione retroattiva della LIVA. 3.5 L'insorgente si appella pure al principio della buona fede (art. 9 Cost.) in relazione ad un accordo concluso con l'Amministrazione federale delle contribuzioni nel 1981 in base al quale essa sarebbe stata tassata su un utile dello 0,5%, riconoscendole quindi spese pari al 99,5% dei ricavi, senza bisogno di alcun giustificativo. Vincolata nella sua azione al principio di legalità, l'autorità di tassazione non può concludere un accordo fiscale con un contribuente per regolare una concreta fattispecie quanto all'esistenza, all'estensione o al modo di imposizione, a meno che simile contratto sia autorizzato dalla legge o perlomeno non sia espressamente escluso dalla stessa. La giurisprudenza ammette eccezioni a questa regola solo in circostanze del tutto particolari (cfr. DTF 121 II 273 consid. 1c; sentenza 2A.227/2006 del 10 ottobre 2006, in: RDAF 2006 II pag. 419, consid. 3.1; sentenza 2A.52/2003 del 23 gennaio 2004, in: ASA 74 pag. 737, consid. 4.2). Di conseguenza è già di per sé dubbio che l'accordo concluso nel 1981 fosse lecito e vincolante. Del resto, il testo del medesimo precisava che si trattava di un accordo di massima, suscettibile di venir riesaminato. In ogni caso, esso è stato stipulato con la divisione dell'Amministrazione federale delle contribuzioni competente in materia di imposta preventiva e poteva semmai riguardare il trattamento fiscale dal profilo di tale imposta nonché, eventualmente, dal profilo delle imposte dirette, a cui fa parimenti riferimento. La sua portata non può per contro essere estesa all'imposta sul valore aggiunto, che è stata introdotta diversi anni dopo, con l'entrata in vigore della relativa ordinanza il 1° gennaio 1995. Benché non valido nell'ambito in esame, l'accordo potrebbe comunque assumere rilevanza nell'ottica del principio della buona fede (art. 9 Cost.) che, a determinate condizioni, tutela l'affidamento riposto dal cittadino nelle assicurazioni ricevute da un'autorità, obbligando quest'ultima ad accordargli un vantaggio contrario alla regolamentazione in vigore. Tuttavia, affinché tale garanzia costituzionale possa trovare applicazione, occorre tra l'altro che non siano intervenuti mutamenti legislativi dopo il rilascio dell'informazione o dell'assicurazione (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 121 II 473 consid. 2c). Ora, come visto, l'accordo invocato è ben precedente al passaggio al regime dell'imposta sul valore aggiunto ed è quindi stato stipulato in un contesto legislativo del tutto differente. Già per questo motivo, nemmeno il principio della buona fede può quindi essere invocato con successo. Di conseguenza, l'intesa raggiunta con l'autorità fiscale non comporta alcun alleggerimento delle esigenze di prova a cui doveva ottemperare l'insorgente. 3.6 Da ultimo, la ricorrente critica i tempi della procedura, considerato che il conto complementare all'origine della vertenza è stato allestito il 5 maggio 1998. In via subordinata, postula quindi che sia rinunciato al prelievo di interessi moratori al di là del termine entro il quale il litigio poteva essere ragionevolmente concluso. Di principio, se l'autorità a cui è rimproverato un ritardo ha emanato il proprio giudizio, non sussiste più un interesse attuale alla constatazione di un diniego di giustizia formale. La relativa censura è quindi di massima inammissibile (DTF 125 V 373 consid. 1; sentenza 2P.139/2004 del 30 novembre 2004, riass. in: AJP 2005 pag. 345, consid. 3.3). A prescindere da questo aspetto, la critica andrebbe comunque respinta. In effetti, non risulta che l'insorgente abbia concretamente sollecitato l'autorità di prime cure ad evadere la pratica, né tanto meno che si sia aggravata per diniego di giustizia formale. In virtù del principio della buona fede processuale, essa non può quindi sollevare questa critica a posteriori, dopo la resa di pronunce a lei sfavorevoli (DTF 125 V 373 consid. 2b; sentenza 2P.198/2003 del 12 dicembre 2003, in: RDAF 2003 II pag. 640, consid. 5.2; sentenza 2A.588/2006 del 19 aprile 2007, consid. 2). D'altronde il pagamento degli interessi moratori non costituisce un aggravio ingiustificato, ma compensa semplicemente la libera disposizione della somma d'imposta dovuta, di cui la ricorrente ha potuto beneficiare durante questi anni.