Citation: 2A.167/2005 08.05.2006 E. 4

4.1 Sont notamment soumises à la TVA, à moins d'être expressément exclues de son champ d'application, les livraisons de biens et les prestations de services qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse (art. 4 OTVA). Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit (ATF 126 II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a). Tel est le cas lorsqu'il y a une relation de causalité entre la prestation et la contre-prestation, lorsque l'une n'existerait pas sans l'autre (ATF 126 II 443 consid. 6a; 2A.526/2003, RF 59/2004 p. 789, consid. 1.2 et 1.3). En règle générale, l'échange de prestations repose sur un contrat: le prestataire fournit sa prestation qui justifie la contre-prestation du bénéficiaire. La conclusion d'un contrat n'est toutefois pas une condition nécessaire pour qu'il y ait échange de prestations. Seul est à cet égard déterminant le comportement de fait du prestataire. Il est sans importance que ce dernier se trouve, ou non, dans un rapport obligatoire ou, si tel est le cas, qu'un tel rapport soit illicite, contraire à l'usage, annulable ou nul. L'échange de prestations peut également intervenir sans que le prestataire n'y soit juridiquement ou commercialement tenu, lorsqu'il fournit bénévolement sa prestation tout en comptant sur une contre-prestation parce que c'est l'usage, qu'elle peut être espérée ou à tout le moins n'est pas invraisemblable (ATF 126 II 249 consid. 4a et les références). 4.2 La notion d'échange de prestations revêt une importance particulière lorsqu'il s'agit de savoir si, à la prestation fournie, correspond une contre-prestation ou une subvention. Les subventions sont des versements des pouvoirs publics qui visent à inciter leur bénéficiaire à adopter une certaine attitude ou à effectuer certaines tâches dans un but d'intérêt public. Hormis le comportement attendu de leur bénéficiaire, ces montants sont alloués « gratuitement », c'est-à-dire sans contrepartie économique équivalente en faveur de la collectivité qui les verse (ATF 126 II 443 consid. 6c; 2A.273/2004, destiné à la publication, consid. 2.3 et les références; cf. également art. 8 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 29 mars 2000 relative à la LTVA [OLTVA; RS 641.201]). Les subventions et autres contributions des pouvoirs publics ne représentent donc pas une contre-prestation au sens de l'art. 26 al. 2 OTVA (art. 26 al. 6 lettre b OTVA). Elles n'entrent pas dans le calcul de la TVA et ne donnent pas non plus droit à la déduction de l'impôt préalable. C'est pourquoi la déduction de l'impôt préalable doit être réduite en proportion des subventions et autres contributions des pouvoirs publics que reçoit l'assujetti (art. 30 al. 6 OTVA; voir à ce sujet ATF 126 II 443 consid. 6b). L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne règle pas le traitement fiscal des dons, des legs et autres libéralités effectuées au profit d'assujettis. La pratique de l'Administration fédérale les a assimilés aux subventions: les dons ne sont pas imposables et ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable, laquelle doit en principe être réduite proportionnellement (brochure no 14 concernant les institutions caritatives, ch. 2.27 s.). Le Tribunal fédéral a estimé que cette pratique était fondée en raison de l'analogie existant entre les subventions et les dons (ainsi que les legs et autres libéralités). Les dons se distinguent des donations ordinaires par le fait que leur auteur entend, par son attribution, donner au bénéficiaire les moyens d'exercer son activité. En cela, les dons ressemblent aux subventions. Ils ont aussi ceci de commun avec elles que le donateur n'agit pas afin que le bénéficiaire lui fasse une prestation déterminée, mais, comme il vient d'être dit, en vue de promouvoir son activité en général (ATF 126 II 443 consid. 8a et 8b; 2A.526/2003, précité, consid. 1.1). La loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée contient des dispositions régissant les dons. Elle distingue entre les «dons qui peuvent être considérés comme des contre-prestations directes fournies au bénéficiaire », qui font partie de la contre-prestation (art. 33 al. 2 1ère phrase LTVA) et les « dons qui ne peuvent être considérés comme la contre-prestation d'une opération déterminée », qui n'en font pas partie et donnent lieu à une réduction proportionnelle de la déduction de l'impôt préalable (art. 38 al. 8 LTVA). On n'est pas en présence d'un don, mais d'une contre-prestation, notamment dans les cas de sponsoring. Une entreprise pratique le sponsoring lorsqu'elle verse de l'argent, accorde des avantages appréciables en argent ou effectue d'autres attributions en vue de promouvoir l'activité de personnes, de groupements ou d'organisations dans les domaines du sport, de la culture, d'activités sociales, de l'écologie ou dans d'autres domaines de même importance d'un point de vue socio-politique et que dans le même temps elle poursuit des objectifs de marketing et de relations publiques dans son propre intérêt. Dans cette situation, l'attribution du sponsor ne constitue pas un don, mais représente la contre-prestation correspondant à la prestation que lui fait la personne gratifiée sous forme de publicité et qu'elle lui procure en termes d'image, par exemple en le citant nommément dans une liste de sponsors. Lorsque l'attribution est le fait d'une entreprise commerciale, la jurisprudence présume qu'il s'agit d'une contre-prestation (2A.526/2003, précité, consid. 1.2 et 1.3 et les références). 4.3 Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a dégagé des critères permettant de déterminer s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation ou s'il s'agit d'une subvention, le cas échéant d'un don. Lorsque l'auteur de la contre-prestation a un intérêt à l'exécution de la prestation, on admet en principe l'existence d'un échange de prestations. L'intérêt du contributeur peut consister notamment en ceci que la prestation du bénéficiaire le décharge d'une tâche lui incombant: une commune verse des contributions à un « Kur- und Verkehrsverein » afin qu'il entretienne les routes (2A.233/1997, Archives 71 p. 157, RF 56/2001 p. 55, RDAF 2003 II p. 256, consid. 9), un canton légalement tenu d'assister les personnes dépendantes de la drogue finance une société qui gère sur une base contractuelle un local d'accueil pour toxicomanes (2A.273/2004, précité), la Caisse nationale suisse d'assurance en cas d'accidents et d'autres assureurs-accidents contribuent au financement du Bureau suisse de prévention des accidents qui exécute une tâche qui leur incombe légalement (2A.405/2002, RF 59/2004 p. 231, consid. 3.3). En revanche, le fait que l'activité financée est d'intérêt public conduit généralement à qualifier les versements de subventions ou de dons. Il en a été jugé ainsi dans le cas de contributions de l'assurance-invalidité à l'exploitation d'un foyer et d'un atelier pour handicapés (ATF 126 II 443 consid. 7), ainsi que de contributions d'une commune à la création et à l'entretien d'une infrastructure touristique (chemins de randonnée, pistes de ski de fond, patinoires, centre de congrès), la promotion du tourisme n'étant pas seulement dans l'intérêt des entreprises de la branche, mais présentant aussi un intérêt public économique (2A.233/1997, précité, consid. 5a et 9). De même, les versements d'un fonds de droit public - obligatoirement alimenté par les fabricants et les importateurs de cigarettes - à une société coopérative ont été qualifiés de subventions, notamment pour le motif que le but poursuivi par la société, à savoir abaisser les coûts de production du tabac indigène et assurer la survie des producteurs de ce tabac, présentait un intérêt public économique (2A.253/2000, Archives 71 p. 251, consid. 4a). Comme indiqué ci-dessus (consid. 4.1), l'existence d'un contrat entre celui qui s'engage à verser des contributions et la partie qui s'oblige à effectuer des prestations déterminées est typique d'un échange de prestations. Ainsi, l'existence d'un contrat entre la société qui gère un local d'accueil pour toxicomanes et le canton qui finance cette activité est caractéristique d'un tel échange (2A.273/2004, précité, consid. 3.2 et 3.3). En revanche, on est le plus souvent en présence de subventions ou de dons lorsque les contributions sont effectuées librement, le bénéficiaire étant libre de son côté d'agir ou non et de définir les formes de son action. Le fait qu'une collectivité publique fournit ses contributions sur la base d'un mandat de prestations - contrat entre la collectivité publique versant la subvention et le bénéficiaire de celle-ci, en vertu duquel ce dernier s'engage à continuer d'exercer l'activité d'intérêt public à laquelle la subvention est destinée - n'empêche pas de les qualifier de subventions (art. 33 al. 6 lettre b LTVA; 2A.273/2004, précité, consid. 2.4). Selon un autre critère - proche du précédent -, il peut y avoir échange de prestations en particulier lorsque les contributions sont versées en relation avec des prestations particulières. Lorsqu'au contraire l'auteur de la contribution entend soutenir l'activité du bénéficiaire en général, il y a subvention ou don. Ainsi, il a été jugé que le produit de la taxe de séjour que la commune reversait au « Kur- und Verkehrsverein » constituait une subvention, car ce dernier pouvait l'utiliser librement dans les limites d'un mandat de prestations formulé de manière générale (2A.233/1997, précité, consid. 8). De même, ont été qualifiés de subventions les « Strukturbeiträge » que les assureurs responsabilité civile versaient - via un fonds spécial - dans le but de soutenir de manière générale l'activité du Bureau suisse de prévention des accidents. Les contributions à des projets particuliers (« Projektbeiträge ») ont été également considérées comme des subventions, pour le motif que ces projets ne faisaient pas l'objet d'un contrat de mandat: ceux-ci n'étaient pas initiés par le fonds, mais par le Bureau suisse de prévention des accidents, qui s'adressait à ce dernier en vue d'obtenir un financement et demeurait libre de les réaliser ou non (2A.405/2002, précité, consid. 4.2 et 4.3).