Citation: 2P.48/2006 10.05.2006 E. 3

Sur le fond, le recourant reproche au Tribunal cantonal d'avoir appliqué de manière arbitraire le droit cantonal en jugeant que la tentative de soustraction litigieuse a été commise par dol éventuel. A son avis, le Tribunal cantonal a considéré à tort que la fiduciaire avait un statut d'auxiliaire au sens de l'art. 101 CO. Il fallait examiner cette relation sous l'angle du contrat de mandat ou du contrat d'entreprise. 3.1 Selon l'art. 203 LF, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, que ce soit intentionnellement ou par négligence, est puni d'une amende (al. 1). En règle générale, l'amende est fixée au montant simple de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite au tiers de son montant; si la faute est grave, elle peut être triplée (art. 203 al. 2 LF). Selon l'art. 204 LF, celui qui, intentionnellement, tente de se soustraire à l'impôt, au sens de l'art. 203, est puni de l'amende (al. 1). L'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée, si la soustraction avait été consommée (art. 204 al. 2 LF). En vertu de l'art. 215 al. 1 LF, les dispositions générales du Code pénal suisse (CP; RS 311) sont applicables, sous réserve de prescriptions contraires. Selon l'art. 18 al. 2 CP, un crime ou un délit est commis intentionnellement, lorsqu'il est commis avec conscience et volonté. Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière de soustraction fiscale, lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable est conscient que les informations qu'il a données au fisc étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (cf. Archives 73 p. 215, consid. 3.3; ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30; Archives 63 p. 208 consid. 3 p. 216 et les références). Il y a dol éventuel lorsque l'auteur, en l'espèce le contribuable, envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (ATF 130 IV 58 consid. 8.2 p. 61 et les références citées). Parmi les éléments extérieurs permettant de conclure que l'auteur a accepté le résultat dommageable pour le cas où il se produirait figurent notamment la probabilité (connue de l'auteur) de la réalisation du risque et l'importance de la violation du devoir de prudence. Plus celles-ci sont grandes, plus sera fondée la conclusion que l'auteur, malgré d'éventuelles dénégations, avait accepté l'éventualité de la réalisation du dommage (ATF 119 IV 1 consid. 5a p. 2 s.). Enfin, lorsqu'il mandate une fiduciaire pour remplir sa déclaration d'impôt, le contribuable n'est pas déchargé de ses obligations et responsabilités fiscales (arrêt 2A.538/1998 du 30 juin 1999 publié in RDAF 1999 II p. 535; Archives 60 p. 259 consid. 2a p. 261 s., 57 p. 218 consid. 4c). Il n'est en particulier pas délié de son devoir de prudence. Il doit faire preuve de vigilance dans le choix du mandataire, lui donner des instructions précises et surveiller son travail. Le contribuable commet par conséquent une faute notamment lorsqu'il transmet des documents incomplets à son mandataire ou ne l'a pas suffisamment instruit (Diane Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, Thèse Lausanne 2001, p. 65 et les références citées). De même, le contribuable qui se fait assister par un auxiliaire et bénéficie des résultats de l'activité de ce dernier doit supporter les inconvénients d'une telle intervention (cf. art. 101 CO). 3.2 Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. A cet égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si elle apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain. De plus, il ne suffit pas que les motifs de l'arrêt attaqué soient insoutenables, encore faut-il que ce dernier soit arbitraire dans son résultat. Il n'y a en outre pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution que celle de l'autorité intimée paraît concevable, voire préférable (ATF 131 I 217 consid. 2.1 p. 219 et la jurisprudence citée). 3.3 En l'espèce, le Tribunal cantonal pouvait, sans arbitraire, considérer que le recourant avait agit par dol éventuel, puisqu'il savait que la gestion comptable de son étude avait été modifiée, qu'il n'a pas instruit la fiduciaire sur ce point et qu'au moment de l'établissement des comptes, puis des déclarations d'impôt, des différences dans le résultat annuel avaient été constatées. Le recourant a par conséquent envisagé que le fisc puisse ne pas s'apercevoir que des revenus n'étaient pas déclarés. Il s'est en effet abstenu de procéder aux corrections adéquates et de donner à sa fiduciaire des instructions précises sur le régime des comptes destinés aux avances de clients. Même s'il n'a pas souhaité une diminution de ses impôts, il s'est accommodé de ce résultat au cas où il se produirait. C'est en vain que le recourant reproche au Tribunal cantonal d'avoir appliqué l'art. 101 CO en lieu et place des dispositions relatives au contrat de mandat ou au contrat d'entreprise. La jurisprudence a en effet clairement exposé que le contribuable qui confie ses affaires fiscales à un mandataire n'est pas délié de son devoir de prudence et doit faire preuve de vigilance dans le choix de ce dernier, lui donner des instructions précises et surveiller son travail (cf. consid. 3.1 ci-dessus). Sous cet angle, les obligations fiscales du recourant ne sont pas modifiées par la nature du contrat de droit privé qui régit ses relations avec la personne qui l'assiste. Par conséquent, même si le renvoi au seul art. 101 CO est incomplet à cet égard, les conclusions du Tribunal cantonal ne sont en rien arbitraires.