Citation: BGE 142 II 161 E. 2.2.2

La position d'HOLENSTEIN ne peut pas être suivie. Elle suppose qu'un conflit de résidences fiscales soit avéré au moment où la Suisse reçoit la demande d'assistance. Or, tel n'est pas forcément le cas. Le contribuable visé par cette demande a peut-être contesté la décision d'assujettissement illimité à l'impôt dans l'Etat requérant devant les tribunaux de cet Etat; en pareille hypothèse, la procédure judiciaire y afférente n'est pas nécessairement terminée ni même entrée en force au moment où l'Etat requérant forme sa demande d'assistance administrative. En effet, l'Etat requérant n'est pas tenu d'attendre l'issue du litige sur le principe de la résidence fiscale pour former une demande d'assistance administrative, et ce d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but de consolider sa position quant à la résidence fiscale du contribuable concerné. Par ailleurs, l'Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d'assistance administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce afin d'obtenir de l'Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa prétention concurrente à celle de celui-ci. Il s'agit ici en particulier de tenir compte de l'hypothèse selon laquelle un contribuable assujetti de manière illimitée en Suisse a, en réalité, sa résidence fiscale dans l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a conservé son foyer d'habitation permanent. Dès lors, la question de la conformité avec la Convention au sens de l'art. 28 par. 1 in fine CDI CH-FR dans le contexte particulier d'une demande visant un contribuable considéré par les deux Etats comme assujetti à l'impôt de manière illimitée ne doit pas s'apprécier en fonction de l'existence ou non d'une double résidence fiscale effective, mais à la lumière des critères que l'Etat requérant applique pour considérer la personne visée par la demande comme un de ses contribuables assujettis à l'impôt de manière illimitée. Cela signifie que si l'Etat requérant fait valoir un critère d'assujettissement illimité à l'impôt que l'on retrouve dans la Convention (par exemple, parce qu'il soutient que le contribuable a le centre de ses intérêts vitaux dans cet Etat), l'imposition qui en découle dans l'Etat requérant n'est pas en soi contraire à la Convention (cf. art. 4 par. 2 let. a MC OCDE), même si la Suisse considère aussi la personne visée comme un de ses contribuables. En d'autres termes, lorsqu'une demande porte sur un contribuable que les deux Etats contractants considèrent comme un de ses résidents fiscaux, le rôle de la Suisse en tant qu'Etat BGE 142 II 161 S. 171 requis doit ainsi se limiter, au stade de l'assistance administrative, à vérifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se retrouve dans ceux qui sont prévus dans la norme conventionnelle applicable concernant la détermination de la résidence fiscale. La position d'HOLENSTEIN est par ailleurs problématique à double titre. D'une part, elle fait abstraction du fait que la Suisse n'est en principe pas en mesure de trancher un conflit de résidences lorsqu'elle reçoit une demande d'assistance: s'étant jusqu'ici "limitée" à imposer la personne visée, elle n'a jamais eu à se soucier du lieu de sa résidence fiscale au plan international et ne dispose donc pas de l'ensemble des éléments de fait et d'indices lui permettant de trancher un tel conflit. D'autre part, on peut pour le moins douter de la compétence de la Suisse de se saisir d'office d'une telle problématique. Il incombe en effet au contribuable touché par une potentielle double imposition de s'en plaindre auprès des autorités compétentes (cf. le libellé de l'art. 27 par. 1 CDI CH-FR, correspondant à l'art. 25 par. 1 MC OCDE, selon lequel lorsqu'une personne estime que les mesures prises par un Etat contractant ou par les deux Etats contractants entraînent ou entraîneront pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la présente convention, elle peut, indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces Etats, soumettre son cas à l'autorité compétente de l'Etat contractant).