Citation: 2P.128/2003 13.08.2004 E. 3

3.1 Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen steuerbar insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Diese Bestimmung entspricht weitgehend Art. 21 Abs. 1 lit. c des aufgehobenen Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt). Zu den steuerbaren geldwerten Vorteilen zählen unter anderem auch die in Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bei der Unternehmensbesteuerung ausdrücklich erwähnten so genannten "verdeckten Gewinnausschüttungen". Es handelt sich dabei um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Beim Drittvergleich sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einem mit der Gesellschaft nicht Verbundenen auch abgeschlossen worden wäre. Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ist schliesslich, dass sich der Leistungserbringer des Charakters der Leistung bewusst ist (StE 2002 B.24.4 Nr. 67, E. 2.2; StE 2001 B.24.4 Nr. 58, E. 2; ASA 66, 554, E. 3c, S. 559, mit Hinweisen; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz. 121 ff. zu Art. 20; Markus Reich, in: Zweifel Martin/Athanas Peter, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] Art. 1-82, Basel/Genf/München 2000, Rz. 46 ff. zu Art. 20). 3.2 Ebenfalls als geldwerte Vorteile, die gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG dem Beteiligungsinhaber als steuerbares Einkommen anzurechnen sind, erweisen sich Zuwendungen der Gesellschaft an einen Dritten, sofern die Zuwendung ihren Grund in erster Linie darin hat, dass dieser dem Beteiligungsinhaber nahe steht. Auch bei dieser Konstellation wird aufgrund eines Drittvergleichs untersucht, ob die Leistung, die der Person, welche dem Beteiligungsinhaber nahe steht, zugehalten wurde, so nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht nahe stehen würde (vgl. StE 2002 B.24.4 Nr. 67, E. 2.3, mit Hinweisen; ASA 63, 145, E. 4b, S. 152; Reich, a.a.O., Rz. 53). Grundsätzlich ist eine in diesem Sinne ungewöhnliche Leistung steuerrechtlich dem Beteiligungsinhaber unabhängig davon zuzurechnen, ob es sich beim Nahestehenden um eine natürliche oder um eine juristische Person handelt. 3.3 Darlehen einer Gesellschaft an einen Teilhaber stellen eine geldwerte Leistung dar, wenn die Gesellschaft das betreffende Darlehen nur aus dem Grund oder nur deshalb in einer bestimmten Höhe gewährt, weil der Darlehensnehmer Anteilsinhaber ist. Ob und in welchem Umfang ein Darlehen an einen Beteiligten als geldwerte Leistung betrachtet werden muss, bestimmt sich auch in dieser Konstellation aufgrund eines Drittvergleichs: Eine geldwerte Leistung liegt vor, wenn und soweit das zu beurteilende Darlehen einem unabhängigen Dritten nicht gewährt worden wäre. Beim Drittvergleich sind in jedem Einzelfall ausgehend von dem zwischen der Gesellschaft und dem Beteiligten abgeschlossenen Vertrag alle konkreten Umstände zu berücksichtigen (ASA 64, 641 E. 3; 53, 54 E. 3-5; Reich, a.a.O., Rz. 51). Dabei kann ein Darlehen auch lediglich teilweise eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen, was namentlich bei der nachträglichen Erhöhung eines ursprünglich geschäftsmässig begründeten Darlehens zutreffen kann (vgl. ASA 53, 54 E. 7).