Citation: H 111/04 05.04.2006 E. 5.1

5.1.1 Le salaire déterminant pour la perception des cotisations comprend toute rémunération pour un travail dépendant, fourni pour un temps déterminé ou indéterminé (art. 5 al. 2 LAVS). Font partie de ce salaire déterminant, par définition, toutes les sommes touchées par le salarié, si leur versement est économiquement lié au contrat de travail; peu importe, à ce propos, que les rapports de service soient maintenus ou aient été résiliés, que les prestations soient versées en vertu d'une obligation ou à titre bénévole. On considère donc comme revenu d'une activité salariée, soumis à cotisations, non seulement les rétributions versées pour un travail effectué, mais en principe toute indemnité ou prestation ayant une relation quelconque avec les rapports de service, dans la mesure où ces prestations ne sont pas franches de cotisations en vertu de prescriptions légales expressément formulées (ATF 128 V 180 consid. 3c, 126 V 222 consid. 4a, 124 V 101 consid. 2 et les références). Selon cette description du salaire déterminant, sont en principe soumis à l'obligation de payer les cotisations paritaires tous les revenus liés à des rapports de travail ou de service qui n'auraient pas été perçus sans ses rapports. Est visé, sous réserve des exceptions prévues expressément par la loi ou l'ordonnance, le revenu (entier) en espèce ou en nature tiré en Suisse ou à l'étranger de l'exercice d'une activité lucrative dépendante, y compris les revenus accessoires. Inversement, l'obligation de payer des cotisations ne concerne que les revenus qui ont été effectivement perçus par le travailleur (VSI 2001 p. 217 consid. 4a; RCC 1976 p. 410 consid. 2a). 5.1.2 La dette de cotisations prend naissance à la date à laquelle le salaire déterminant a été réalisé (ATF 115 V 163 consid. 4, 111 V 166 consid. 4a et les références; RCC 1989 p. 317 consid. 3c, 1985 p. 43 consid. 3a). D'après les principes généraux de droit fiscal auxquels il convient de se référer par analogie, le revenu est considéré comme réalisé lorsque le salarié peut effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une prestation a passé en sa possession ou lorsqu'il a acquis un droit ferme à obtenir un bien ou une prestation. En règle général, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (RDAF 2003 II 626 consid. 3.2.1 et les références; voir également Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., 161 ss; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2 éd., n. 12, p. 80; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1ère partie, n. 18 ss ad art. 16; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., p. 326 ss; Markus Reich, in : Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) Art 1-82, n. 33 ss ad. 16; En matière de responsabilité au sens de l'art. 52 LAVS, le revenu doit être considéré comme réalisé au moment du paiement, du virement au compte de chèque ou en banque du salaire. Si celui-ci n'est exceptionnellement pas versé mais est acquis par une inscription dans les livres comptables au crédit du compte du salarié ou par compensation avec une contre-prestation, il y a lieu de présumer que le moment de la réalisation est identique à celui auquel le montant a été porté au crédit ou compensé (ATFA 1957 p. 36 consid. 2 et 125 consid. 2; Hans-Peter Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2ème éd., Berne 1996, p. 112 ch. 4.9; Greber/Duc/Scartazzini, Commentaire des articles 1 à 16 de la loi fédérale sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS), Bâle 1996, p. 156, n. 17 ad art. 5). Demeurent réservés les cas où la preuve est rapportée que l'inscription correspond à une simple expectative. On se trouve dans un tel cas de figure lorsque la situation financière de l'employeur au moment où le salaire a été comptabilisé est très mauvaise et que le paiement des salaires portés en compte dépend de la situation ultérieure de l'entreprise (RCC 1976 p. 88 consid. 2). L'opération consistant à porter au crédit du bénéficiaire une certaine somme doit ainsi être réalisable (Käser, op. cit., p. 113, n. 4.9). 5.2 Suivant une pratique constante (publiée à la SVR 1999 AHV n° 12 p. 33 consid. 4a in fine), la Cour des assurances sociales du Tribunal administratif du canton de Fribourg estime que la question de la détermination du dommage subi par la caisse est indépendante de celle de savoir si l'employeur a effectivement versé ou non les salaires promis à ses employés. Il faut en effet partir du principe que la couverture d'assurance AVS est garantie à tout employé pour le salaire qui lui est dû et qui est déclaré, même si l'employeur ne verse pas le traitement. Dans cette hypothèse, la caisse subit en effet un dommage du fait qu'elle maintient ses prestations tout en n'encaissant pas les cotisations correspondantes. Par ailleurs, traiter plus favorablement un employeur qui n'aurait ni payé ses employés ni versé ses cotisations qu'un autre employeur, qui en dépit de ses difficultés de trésorerie, se serait néanmoins acquitté des salaires dus dans le respect des contrats de travail, aboutirait à un résultat inéquitable, voire choquant. Pour le premier en effet, on considérerait qu'il n'aurait pas causé de dommage à sa caisse, alors qu'en plus du défaut de cotisations, il aurait encore violé ses engagements contractuels; pour le second, on retiendrait sa responsabilité nonobstant son mérite à avoir récompensé ses employés pour leur travail. Au demeurant, cette solution inciterait les employeurs à ne verser ni salaires ni cotisations sociales, ce qui n'est bien évidemment pas admissible. 5.3 Le point de vue soutenu par la Cour des assurances sociales du Tribunal administratif du canton de Fribourg ne saurait être suivi, dès lors qu'il s'écarte de la jurisprudence constante du Tribunal fédéral des assurances, d'après laquelle le jour de la réalisation du revenu déterminant marque celui de la naissance de la créance de cotisations. Ce n'est en effet qu'à partir de ce moment bien précis, moment où l'employeur doit d'ailleurs déduire du salaire les cotisations dues (art. 14 al. 1 LAVS), que la créance de cotisations devient exigible et que la caisse de compensation peut en prétendre le paiement. Aussi longtemps qu'un revenu n'a pas été réalisé au sens de la jurisprudence (consid. 5.1.2), la caisse ne dispose d'aucune créance à l'égard de l'employeur; elle ne saurait par conséquent subir un préjudice en raison de l'insolvabilité de l'employeur et se prévaloir à ce titre d'une créance en réparation du dommage envers les organes responsables. Contrairement à ce que soutient la juridiction cantonale, du moment où il n'y a pas de réalisation d'un revenu soumis à cotisations, la couverture d'assurance AVS n'est plus garantie (voir art. 29ter al. 2 let. a LAVS). L'existence pour l'employeur d'une obligation légale de payer des cotisations (Beitragspflicht; voir ATF 115 V 163 consid. 4b et les références) ou d'une obligation contractuelle de verser un salaire ne créent à cet égard aucune fiction juridique qui irait à l'encontre du principe de la réalisation. On ne saurait par ailleurs tirer des parallèles entre la situation de l'employeur, qui en dépit de ses difficultés de trésorerie, se serait néanmoins acquitté des salaires dus dans le respect du contrat de travail de celle d'un autre employeur qui n'aurait ni payé ses employés ni versé les cotisations paritaires. Dans la première hypothèse, le travailleur est en effet fondé à admettre que le salaire versé par l'employeur représente le salaire net qui lui est dû et que les déductions sociales ont été effectuées et acquittées. En revanche, lorsqu'il n'est pas payé, le travailleur doit supposer que ses droits futurs en matière d'assurances sociales ne sont pas non plus garantis. La loi fédérale sur l'assurance-chômage obligatoire et l'indemnité en cas d'insolvabilité (LACI) garantit toutefois aux personnes assurées une compensation convenable du manque à gagner provoqué par l'insolvabilité d'un employeur. En effet, lorsque des sûretés ne sont pas fournies au travailleur dans un délai convenable pour garantir ses prétentions contractuelles, l'insolvabilité de l'employeur constitue un motif de résiliation immédiate du contrat de travail (art. 337a CO) qui permet au travailleur, sans que l'on puisse lui imputer une faute quelconque (arrêt K. du 11 juillet 1986, C 34/86), de bénéficier de l'indemnité de chômage, sur laquelle sont déduites les cotisations légales aux assurances sociales (art. 22a LACI et 35 sv. OACI). Le travailleur dispose par ailleurs d'une créance de salaire contre son employeur, qu'il peut, le cas échéant, faire valoir en justice (art. 343 CO) ou dans le cadre d'une poursuite pour dettes. Selon les circonstances, le travailleur peut également prétendre, aux conditions requises par la loi et la jurisprudence, une indemnité pour insolvabilité (art. 51 LACI), qui donne également lieu à un prélèvement à la source des cotisations légales aux assurances sociales (art. 52 al. 2 LACI et 76 OACI). 5.4 Dans la mesure où la juridiction cantonale s'est fondée sur une conception juridique erronée, elle n'a pas établi les faits utiles à la résolution du cas. Il convient par conséquent de les constater d'office. Le 8 février 2002, E.________ SA a remis à la caisse deux déclarations de salaires pour les années 2001 et 2002, desquelles il ressort expressément qu'une partie des rémunérations déclarées n'ont pas été payées par la société. D'après le contrôle d'employeur de la société réalisé par la caisse auprès de l'Office cantonal des faillites, il n'existerait aucun document comptable relatif à la société (rapport du 26 mars 2003). On peut dès lors écarter l'hypothèse que les salaires auraient été acquis par l'inscription de ceux-ci dans les livres comptables, sans qu'il soit nécessaire d'examiner si les montants qui auraient été portés au crédit des employés étaient réalisables. Dans ces circonstances, il convient de constater que le montant du dommage réclamé doit être réduit de la somme des salaires qui, certes, ont été déclarés, mais n'ont pas été effectivement versés. Il s'ensuit que le jugement entrepris doit être annulé et la cause renvoyée à l'administration pour qu'elle calcule à nouveau, conformément à la jurisprudence, le montant des cotisations litigieuses (y compris les intérêts moratoires et les frais de gestion).