Citation: BGE 124 II 58 E. 1c

Es stellt sich indes die Frage, ob gemäss Art. 98a OG gegen die Verfügung des Besonderen Untersuchungsrichters ein kantonaler Instanzenzug vorgesehen sein müsste. Aufgrund dieser Bestimmung bestellen die Kantone richterliche Behörden als letzte kantonale Instanzen, soweit gegen deren Entscheide unmittelbar die Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht zulässig ist. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern trat auf die im Kanton erhobene Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht ein. Es ist der Ansicht, eine zusätzliche kantonale Instanz nach Art. 98a OG sei nicht erforderlich, weil es sich beim Besonderen Untersuchungsrichter BGE 124 II 58 S. 63 bereits um eine richterliche Behörde im Sinne dieser Vorschrift handle. Ob diese Ansicht zutrifft, erscheint fraglich. Das Gericht charakterisiert sich dadurch, dass es in einem justizförmigen Verfahren über eine Streitfrage eine Entscheidung trifft. Zum Wesen eines Gerichtes gehört, dass es die rechtserheblichen Tatsachen selbst ermittelt, die Gesetze und Rechtsgrundsätze auf den in Frage stehenden Sachverhalt anwendet und eine für die Parteien verbindliche Entscheidung trifft. Merkmale eines Gerichts sind dessen Unabhängigkeit und Unparteilichkeit. Zur gleichen Neutralität ist der mit einem Ermittlungsauftrag betraute Untersuchungsrichter nicht verpflichtet. Er gilt objektiv nicht im gleichen Masse als unabhängig und unbefangen wie ein Gericht (vgl. BGE 123 I 87 E. 4a und e betreffend Notariatskommission; zur Stellung des Untersuchungsrichters siehe auch den Fall De Cubber gegen Belgien, Urteil des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte vom 26. Oktober 1984, Serie A, Nr. 86 Ziff. 23 ff.). Der Untersuchungsrichter kann deshalb schwerlich oder jedenfalls nicht ohne weiteres als Gericht im Sinne von Art. 98a OG angesehen werden. Die Frage, ob der Kanton Bern verpflichtet gewesen wäre, eine richterliche Instanz zur Verfügung zu stellen, braucht im vorliegenden Fall indessen nicht entschieden zu werden, weil die mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde angefochtene Verfügung des Besonderen Untersuchungsrichters am 20. September 1995 erging, mithin vor Ablauf der Frist, die den Kantonen zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an Art. 98a OG eingeräumt ist (Schlussbestimmung Ziff. 1 zur Änderung 1991 OG; Inkrafttreten der Gesetzesnovelle: 15. Februar 1992), und intertemporalrechtlich für die Frage des zulässigen Rechtsmittels in der Regel auf das Datum des angefochtenen Entscheides abzustellen ist (s. auch Urteil vom 30. September 1997 i.S. F., betreffend Ermessensveranlagung, ASA-Publikation vorgesehen).