Citation: 2C_274/2008 25.09.2009 E. 5

5.1 In zweierlei Hinsicht weicht Art. 42 Abs. 3 StG freilich vom Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 StHG ab: So sieht die kantonale Bestimmung einerseits vor, dass das Halbsatzverfahren nur für die Beteiligungen an Unternehmen mit Sitz in der Schweiz gelten soll, und sie lässt andererseits die Teilsatzbesteuerung nicht nur bei einer mindestens zehnprozentigen Beteiligungsquote, sondern unabhängig vom prozentualen Anteil auch für Beteiligungen zu, deren Verkehrswert mindestens zwei Millionen Franken beträgt. Beide Kriterien sind vom Bundesrecht nicht vorgegeben und stellten auch nicht Thema der entsprechenden verfassungsrechtlichen Diskussion dar, weshalb die Überprüfung ihrer Verfassungsmässigkeit nicht an Art. 190 BV scheitern kann. Das Bundesgesetz erlaubt trotz des entsprechenden Gestaltungsspielraums nicht jede beliebige Art der Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, sondern bestimmt die grundsätzlichen Voraussetzungen einer solchen Entlastung. Will ein Kanton dasselbe unter anderen Voraussetzungen gewähren, steht die entsprechende Regelung nicht unter dem Schutz von Art. 190 BV. Es ist daher zu prüfen, ob die beiden fraglichen Kriterien vor der Verfassung standhalten. 5.2 Im Bereich der Steuern wird das allgemeine Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV). Der erste Grundsatz verlangt, dass alle Personen oder Personengruppen nach denselben gesetzlichen Regeln erfasst werden; Ausnahmen, für die kein sachlicher Grund besteht, sind unzulässig. Nach dem zweiten Prinzip sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen. Drittens müssen die Steuerpflichtigen nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig besteuert werden; die Steuerbelastung hat sich nach den ihnen zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und ihren persönlichen Verhältnissen zu richten (vgl. BGE 134 I 248 E. 2 S. 251 f.; 133 I 206 E. 6.1 S. 215 f.; StE 2003 B 21.1 Nr. 11 E. 3.2; je mit Hinweisen). 5.3 Im System der Gesamtreineinkommensbesteuerung, auf welchem die direkten Steuern des Bundes und der Kantone beruhen, bildet der Überschuss aller Einkünfte über die damit verbundenen Ausgaben Grundlage der Bemessung, und zwar unabhängig von der Art der Einkünfte. Solche der natürlichen Person aus Beteiligungen an Unternehmen nicht oder nur teilweise zu erfassen oder mit einem anderen Tarif zu besteuern, gerät insoweit in Widerspruch zu den Prinzipien der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Es bedarf einer sachlichen Rechtfertigung, Dividendeneinkünfte anders zu behandeln als andere Einkünfte. Eine solche sieht der Gesetzgeber des Kantons Bern in der so genannten wirtschaftlichen Doppelbelastung. 5.4 Wieweit es eine solche Doppelbelastung gibt, ist allerdings umstritten (zur Literatur vgl. die Angaben in E. 4.3). Rechtlich werden Dividendeneinkünfte zum Vornherein nicht doppelt belastet. Zwar wird der erzielte Gewinn zunächst bei der Unternehmung als Gewinn besteuert, woraufhin die Dividende bzw. der Gewinnanteil aus der Beteiligung beim Teilhaber steuerlich ebenfalls erfasst wird. Dies beruht aber natürlicherweise darauf, dass sich eine juristische Person aufgrund ihrer eigenen Rechtsfähigkeit von der natürlichen Person unterscheidet bzw. ein eigenes Rechtssubjekt und Steuersubjekt ist. Die rechtliche Selbständigkeit juristischer Personen von den wirtschaftlich daran berechtigten natürlichen Personen wird nur ausnahmsweise, unter dem Gesichtspunkt des so genannten Durchgriffs, durchbrochen. Dieser setzt Identität der wirtschaftlichen Interessen zwischen juristischer und dahinter stehender natürlicher Person voraus, und insbesondere dass die rechtliche Berufung auf die Selbständigkeit der juristischen Person der Umgehung von Gesetzesvorschriften oder der Missachtung der Rechte Dritter dient; es geht der Sache nach um eine missbräuchliche Verwendung der juristischen Person durch die sie beherrschende natürliche Person (BGE 132 III 489 E. 3.2 S. 493 mit Hinweisen). Das Umgekehrte gilt nicht: Wer sich als natürliche Person einer juristischen Person bedient, muss sich deren Selbständigkeit entgegenhalten lassen und kann sich nicht auf wirtschaftliche Identität berufen. Sind natürliche und juristische Person aber verschiedene Rechtssubjekte, stellt die Nichtbesteuerung oder reduzierte Besteuerung der Dividendeneinnahmen bei der natürlichen Person für diese eine ungerechtfertigte Privilegierung im Vergleich zu allen anderen Einkunftsarten wie insbesondere Arbeitseinkommen dar. Will der Gesetzgeber die rechtliche Trennung von juristischen und natürlichen Personen zum Zwecke der Besteuerung aufheben und auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise übergehen, ergibt sich aus dem Gebot der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung bzw. derjenigen nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, dass die Belastungsgleichheit gewahrt bleiben muss. 5.5 Die Privilegierung der Beteiligung an inländischen Gesellschaften lässt sich mit dem Anliegen der Förderung der einheimischen Wirtschaft nicht rechtfertigen, hängt dies doch nur sehr indirekt mit der Frage der wirtschaftlichen Doppelbelastung zusammen. Namentlich spielt es für die unternehmerische Tätigkeit und Verantwortung, mit der das Teilsatzverfahren gerechtfertigt wird, keine Rolle, ob sie im Zusammenhang mit einer schweizerischen oder einer ausländischen Gesellschaft ausgeübt bzw. getragen wird. Analoge kantonale Bestimmungen, mit denen Gesellschaften des eigenen Kantons gegenüber anderen bevorzugt wurden, gelten im Übrigen als harmonisierungswidrig und seit dem Inkrafttreten des Steuerharmonisierungsrechts als obsolet. Die wirtschaftliche Doppelbelastung, deren Beseitigung mit der Unternehmenssteuerreform angestrebt wurde, besteht - soweit es sie überhaupt gibt - gleichermassen wie bei Beteiligungen an Unternehmen mit Sitz in der Schweiz auch bei Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz im Ausland, selbst wenn die Besteuerung der ausländischen Gesellschaft nicht immer leicht festzustellen sein wird und deshalb ein Vergleich im Einzelfall schwierig werden könnte. Schliesslich ist die Besteuerung von Beteiligungserträgen aus Unternehmen mit Sitz im Ausland auch mit Blick auf die Doppelbesteuerungsregeln zu beurteilen, wo in der Regel eine Milderung der internationalen Doppelbelastung bei der Dividendenbesteuerung angestrebt wird, ohne dass damit zwangsläufig die Doppelbelastung von Unternehmung und Dividendenbezüger vermieden werden muss (vgl. MARTIN ARNOLD/MARKUS BERGER, § 20 Steuerpflicht bei Auslandbezug, in: Uebersax/Rudin/Hugi Yar/Geiser [Hrsg.], Ausländerrecht, 2. Aufl. 2009, Rz. 20.67 ff., ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, 9. Kapitel, in: Ernst Höhn [Hrsg.], Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl. 1993, 335 f.; PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, 380 ff.). Auch dies spricht für eine Gleichbehandlung von Beteiligungserträgen aus ausländischen mit solchen aus schweizerischen Unternehmen. Zwar ist dieser Umstand möglicherweise weniger im Verhältnis zu den OECD-Staaten von Bedeutung (vgl. BBl 2005 4746), er kann aber jedenfalls gegenüber anderen Staaten massgeblich werden. Insgesamt beruht die Beschränkung des Teilsatzverfahrens auf Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz in Art. 42 Abs. 3 StG daher nicht auf einer sachlichen Grundlage, weshalb sie sich als rechtsungleich erweist, und sie verletzt den Grundsatz der Belastungsgleichheit. Damit steht sie im Widerspruch zu Art. 8 und 127 Abs. 2 BV. 5.6 Analoges gilt für das zu einer zehnprozentigen Beteiligungsquote alternative Kriterium einer summenmässigen Beteiligung im Wert von zwei Millionen Franken. Wer eine Beteiligung von weniger als 10 % hält, die mehr als zwei Millionen Franken wert ist, ist mit dem Schicksal der Gesellschaft nicht mehr verbunden und hat nicht mehr Einfluss auf diese als ein Teilhaber mit der gleichen Beteiligungsquote an einer kleineren Gesellschaft. Die fragliche Bestimmung räumt wohlhabenden Steuerpflichtigen mit wertbeständigen Beteiligungen eine Entlastungsmöglichkeit ein, die weniger wohlhabenden nicht zusteht. Eine Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung, die zudem im Widerspruch zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit steht, ist nicht ersichtlich. Im Gegenteil gilt eine betragsmässige Limite selbst in demjenigen Schrifttum, das der Quotenbeschränkung zustimmend gegenübersteht, als untaugliches Mittel zur Erreichung der Zielsetzung einer Milderung der Doppelbelastung (vgl. insbes. REICH, a.a.O., 65). Ungeeignet erscheint auch der Verweis der Finanzdirektion des Kantons Bern auf die Privilegierung von Holdinggesellschaften im Steuerrecht des Bundes und des Kantons Bern, welche unter anderem zum Teil auf dieselbe betragsmässige Limite von zwei Millionen Franken abstellt (vgl. Art. 69 DBG, Art. 28 Abs. 1 StHG sowie Art. 96 StG). Es handelt sich dabei um Tatbestände, die nicht die Beseitigung der Doppelbelastung, sondern die Förderung von Holdingstrukturen zum Ziel haben. Der Vergleich bietet daher keine sachliche Grundlage für eine Ungleichbehandlung bei der Vermeidung der Doppelbelastung. Das Kriterium einer summenmässigen Beteiligung im Wert von zwei Millionen Franken als Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Halbsatzbesteuerung verstösst daher ebenfalls gegen Art. 8 und 127 Abs. 2 BV. 5.7 Art. 42 Abs. 3 StG erweist sich in diesem Sinne als teilweise verfassungswidrig. Die darin vorgesehenen Satzteile "mit Sitz in der Schweiz" und "oder der Verkehrswert der Beteiligung mindestens zwei Millionen Franken" sind aufzuheben. Diese teilweise Unzulässigkeitserklärung der fraglichen Gesetzesbestimmung erweist sich als zulässig, weil ohne weiteres davon ausgegangen werden kann, dass der bernische Gesetzgeber jedenfalls die bundesgesetzlich abgedeckte Entlastung beschliessen wollte.