Citation: 2C_625/2008 30.01.2009 E. 6

Hormis le principe de la hiérarchie des normes invoqué en relation avec la CDI-GB et examiné ci-avant (cf. supra consid. 4), le recourant se plaint uniquement d'une violation du principe de la légalité garanti par les Constitutions fédérale et vaudoise. Il soutient que l'interprétation donnée par les autorités cantonales de l'art. 6 LI est contraire à ce principe. En revanche, comme le recourant ne prétend pas que les juges cantonaux auraient appliqué l'art. 6 LI arbitrairement, en violation de l'art. 9 Cst., l'arrêt entrepris ne sera pas revu sous cet angle (cf. supra consid. 5). 6.1 Dès lors que le recourant n'indique pas dans quelle mesure le droit constitutionnel vaudois assurerait une protection supérieure à la Constitution fédérale, le respect de la légalité ne sera examiné qu'à la lumière de cette dernière (art. 106 al. 2 LTF; cf. ATF 126 I 15 consid. 2a p. 16; arrêt 2A.404/2006 du 9 février 2007 consid. 4.1). 6.2 Le principe de la légalité régit l'ensemble de l'activité de l'Etat (cf. art. 5 al. 1 et 36 al. 1 Cst.; voir aussi art. 164 Cst.). Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst. Cette norme - qui s'applique à toutes les contributions publiques - prévoit en effet que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi. Le principe de la légalité ne doit toutefois pas être vidé de sa substance ni appliqué avec une exagération telle qu'il entre en contradiction irréductible avec la réalité juridique et les exigences de la pratique (ATF 129 I 346 consid. 5.1 p. 353 s. et la jurisprudence citée). S'il est vrai que, comme le relève le recourant, le principe de la légalité interdit d'appliquer par analogie des normes fiscale à un état de fait voisin pour combler une lacune et parvenir à une imposition (Danielle Yersin, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, Remarques préliminaires n° 45), il n'empêche pas qu'en présence non d'une lacune, mais d'un texte peu clair ou ambigu, celui-ci puisse être interprété conformément aux règles générales d'interprétation des textes de loi, notamment en se fondant sur des analogies (cf. par exemple arrêt 2C_598/2007 du 2 juillet 2008 consid. 2-5) et sur les interprétations historique ainsi que téléologique (cf., sur les diverses méthodes d'interprétation, ATF 134 I 184 consid. 5.1 p. 193; 133 IV 228 consid. 2.2 p. 230). 6.3 Selon l'art. 3 al. 1 LI, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt sur le revenu et la fortune dans le canton de Vaud lorsqu'au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton. Tel est le cas du recourant, qui est domicilié dans le canton de Vaud tout en travaillant à Genève, ce qui n'est du reste pas contesté. L'art. 6 LI définit, pour sa part, l'étendue de l'assujettissement du recourant. Il prévoit, à son al. 3, que l'étendue de l'assujettissement dans les relations intercantonales et internationales est définie conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. 6.4 Contrairement à ce que soutient le recourant, l'art. 6 al. 3 LI ne prévoit pas expressément de limiter son assujettissement à la moitié de son revenu et de sa fortune en Suisse, mais il ne fait que renvoyer aux règles du droit fédéral régissant l'interdiction de la double imposition intercantonale. En imposant le recourant sur l'entier de son revenu et de sa fortune en Suisse, l'arrêt attaqué ne va donc pas à l'encontre de la lettre même de l'art. 6 al. 3 LI. Comme cette disposition renvoie au droit fédéral, on ne peut davantage faire grief au Tribunal cantonal d'avoir violé le principe de la légalité du seul fait qu'il a interprété ce renvoi afin d'en dégager la portée. Reste à se demander si le résultat de l'interprétation à laquelle est parvenu le Tribunal cantonal est contraire au principe de la légalité, ce qui signifierait qu'il aboutit à un résultat incompatible avec la réalité juridique telle que définie à l'art. 6 al. 3 LI. 6.5 Le recourant soutient que les règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale prescrivaient aux juges cantonaux de limiter l'étendue de son imposition à 50 % du revenu et de la fortune imposables. En matière de double imposition, le droit fédéral se compose d'un ensemble de règles de conflit jurisprudentielles (Ryser/Rolli, op. cit., p. 101). Le recourant se fonde sur un arrêt dans lequel le Tribunal fédéral a admis une répartition par moitié de la souveraineté fiscale entre le canton de Zurich et celui du Tessin pour un contribuable exploitant son propre commerce à Zurich et allant retrouver épisodiquement sa femme résidant au Tessin (cf. ATF 121 I 14 consid. 5 p. 17 ss; voir aussi ATF 101 Ia 557 consid. 4b-d p. 561 ss). Le recourant perd toutefois de vue que cette jurisprudence vise un contexte différent de la présente espèce, car la compétence fiscale devait être répartie entre deux cantons dont chacun pouvait se prévaloir d'un rattachement fiscal en raison de deux domiciles fiscaux juxtaposés (cf., sur cette problématique, Ryser/Rolli, op. cit., p. 108 s.). En l'occurrence, il découle de l'art. 15 al. 1 CDI-GB que la compétence fiscale appartient exclusivement à la Suisse et non à la Grande-Bretagne; de plus, le recourant n'a qu'un seul domicile fiscal en Suisse, ce qui n'est d'ailleurs pas contesté. On ne se trouve donc pas dans une situation de conflit de compétence. C'est pourquoi la jurisprudence invoquée par le recourant n'est pas pertinente. Du reste, le Tribunal fédéral lui-même n'a pas appliqué cette règle, conçue pour régir un problème de double imposition intercantonale, dans le cadre de relations internationales (arrêt 2A.421/2000 du 11 mai 2001 consid. 3e, traduit in RDAF 2001 II p. 267). 6.6 Le recourant ne peut davantage être suivi, lorsqu'il soutient que les juges cantonaux n'étaient pas habilités, sous l'angle de la légalité, à se fonder sur l'art. 6 al. 3 LIFD. Certes, comme le relève le recourant, cette disposition diffère de l'art. 6 al. 3 LI dans la mesure où, en matière d'impôt fédéral direct, le renvoi se limite à l'assujettissement relatif à une entreprise, un établissement stable ou un immeuble. En revanche, la clause de renvoi est absolument identique dans les deux dispositions de sorte que, s'agissant de la portée à donner au renvoi figurant à l'art. 6 al. 3 LI, une interprétation par analogie de l'art. 6 al. 3 LIFD est parfaitement justifiée. Il se trouve qu'en matière d'impôt fédéral direct, le renvoi, dans les relations internationales, aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale ne saurait inclure les règles qui n'ont de sens que dans les rapports intercantonaux et qui ne sont pas transposables sur le plan international (cf. en ce sens Paschoud, op. cit., n° 25 ad art. 6 LIFD), ce qui est en particulier le cas de la règle de partage intercantonal de l'imposition dont cherche à se prévaloir le recourant (cf. arrêt précité 2A.421/2000 consid. 3e; supra consid. 6.5). Partant, on ne peut reprocher au Tribunal cantonal d'avoir interprété le renvoi figurant à l'art. 6 al. 3 LI dans le même sens que la clause figurant à l'art. 6 al. 3 LIFD. 6.7 L'interprétation historique confirme du reste cette approche, n'en déplaise au recourant. Ainsi, l'art. 6 al. 3 LI a été repris tel quel de l'art. 5 al. 3 de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: l'ancienne loi cantonale), qui a lui-même été adopté, dans cette teneur, le 21 juin 1994. Ce texte a été introduit dans l'ancienne loi cantonale à l'occasion d'une modification visant en particulier à accorder le droit fiscal vaudois avec la LIFD (Lydia Masmejan-Fey/Lucien Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, n° 1 ad art. 6 LI), comme cela ressort de l'exposé des motifs du Conseil d'Etat du canton de Vaud (Bulletin des séances du Grand Conseil du canton de Vaud de juin 1994 p. 972 et 988). C'est donc à juste titre que le Tribunal cantonal a procédé à un rapprochement entre l'art. 6 al. 3 LI et l'art. 6 al. 3 LIFD. 6.8 En conclusion, rien ne permet de retenir qu'en déclarant le recourant assujetti sur l'entier de son revenu et de sa fortune en Suisse, le Tribunal cantonal ait procédé à une application de l'art. 6 al. 3 LI violant le principe de la légalité.