Citation: 2C_268/2009 08.10.2009 E. 2.2

2.2.1 Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform von 1997 regelte der Gesetzgeber die Problematik der verrechnungssteuerrechtlichen Folgen des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte neu: Nach Art. 4a VStG unterliegt seither die Differenz zwischen dem Erwerbspreis und dem einbezahlten Nennwert der eigenen Beteiligungsrechte der Verrechnungssteuer, falls eine Gesellschaft sie gestützt auf einen Beschluss über die Herabsetzung des Kapitals oder im Hinblick auf eine Herabsetzung ihres Kapitals erwirbt; dasselbe gilt, "soweit der Erwerb eigener Beteiligungsrechte den Rahmen von Art. 659 oder 783 des Obligationenrechts überschreitet" (Art. 4a Abs. 1 VStG). Erwirbt die Gesellschaft im Rahmen von Art. 659 (bzw. Art. 783) des Obligationenrechts eigene Beteiligungsrechte, ohne anschliessend ihr Kapital herabzusetzen, gilt Art. 4a Absatz 1 VStG, "wenn die Gesellschaft oder die Genossenschaft diese Beteiligungsrechte nicht innerhalb von sechs Jahren wieder veräussert" und damit einen negotiablen Gegenwert realisiert (Art. 4a Abs. 2 VStG; STOCKAR, a.a.O., S. 687 f.; REICH, a.a.O., N. 87 ff. zu Art. 20 DBG). Nach Art. 659 OR darf eine Gesellschaft eigene Aktien erwerben, wenn frei verwendbares Eigenkapital in der Höhe der dafür nötigen Mittel vorhanden ist und der gesamte Nennwert dieser Aktien 10 Prozent des Aktienkapitals nicht übersteigt (Abs. 1). Werden im Zusammenhang mit einer Übertragungsbeschränkung Namenaktien erworben, so beträgt die Höchstgrenze 20 Prozent. Die über 10 Prozent des Aktienkapitals hinaus erworbenen Aktien sind in diesem Fall innert zweier Jahre zu veräussern oder durch eine Kapitalherabsetzung zu vernichten (Abs. 2). 2.2.2 Beim Rückkauf eigener Beteiligungsrechte bestehen steuerrechtlich demnach zwei unterschiedlich geregelte Situationen: Der Erwerb eigener Beteiligungsrechte stellt immer eine unmittelbare bzw. unbedingte Teilliquidation dar, falls die Gesellschaft die Beteiligungsrechte zum Zweck der (zivilrechtlichen) Kapitalherabsetzung zurückkauft oder die prozentual zulässigen Limiten von Art. 659 Abs. 1 und 2 OR überschreitet, d.h. mehr als 10 Prozent und bei vinkulierten Namenaktien mehr als 20 Prozent der Beteiligungsrechte kauft (Art. 4a Abs. 1 VStG; JAUSSI/GHIELMETTI, Die eidg. Verrechnungssteuer, 2007, S. 41; VON AH/DUSS, a.a.O, N. 28 ff. zu Art. 4a VStG). Was diese Werte übersteigt, löst unverzüglich, d.h. bereits im Zeitpunkt des Rückkaufs, die Steuerfolgen einer Teilliquidation aus (KS EStV Nr. 5: Unternehmenssteuerreform 1997 - Neuregelung des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte, Ziff. 2.1). Eine mittelbare bzw. suspensiv bedingte Teilliquidation liegt vor, falls die zurückkaufende Gesellschaft oder Genossenschaft zwar die Prozentlimiten von Art. 659 OR respektiert, die Beteiligungsrechte jedoch nicht innerhalb der steuerlich zulässigen Haltefristen wieder veräussert (VON AH/DUSS, a.a.O., N. 50 ff. zu Art. 4a VStG). Diese betragen nach Ansicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung für die ersten 10 Prozent der zurückgekauften Beteiligungsrechte sechs Jahre und bei vinkulierten Aktien für den Anteil von 10 bis 20 Prozent zwei Jahre. Zu den vinkulierten Namenaktien hält das Kreisschreiben Nr. 5 als Konsequenz hieraus fest, dass deren Rückkauf im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung immer zur Besteuerung nach Art. 4a Abs. 1 VStG führe. Komme es zu keiner Kapitalherabsetzung, unterliege der Erwerb der ersten zehn Prozent der Regelung von Art. 4a Abs. 2 VStG, womit eine Besteuerung erst nach Ablauf der Haltefrist von sechs Jahren vorzunehmen sei. Für den Erwerb weiterer vinkulierter Namenaktien gelte es hingegen zu unterscheiden: Die zweiten zehn Prozent gelangten nach Ablauf der zweijährigen Frist gemäss Art. 659 Abs. 2 OR zur Besteuerung, während bei jedem Erwerb, der 20 Prozent übersteige, unverzüglich, d.h. bereits im Zeitpunkt des Rückkaufs, gestützt auf Art. 4a Abs. 1 VStG die Verrechnungssteuer geschuldet sei (Ziff. 2.1).