Citation: 2A.400/2006 17.04.2007 E. 6

6.1 Selon l'art. 45 lettre b LIFD, le revenu fait l'objet d'une taxation intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité ou d'un changement de profession. 6.2 Selon cette disposition, une taxation intermédiaire peut intervenir lorsque les bases de l'activité lucrative ont subi une modification non seulement durable, mais aussi essentielle (ATF 109 Ib 12; 101 Ib 403; la jurisprudence rendue sous l'empire de l'art. 96 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct [RO 56 2021], en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, conserve toute sa validité, cf. arrêt non publié du 8 mars 2000, 2A.552/1999 consid. 2a), soit que le montant du revenu total de l'activité se modifie de façon importante (ATF 110 Ib 317 consid. 2d), à la suite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession. Dès lors, une taxation intermédiaire pour changement de profession suppose une modification structurelle profonde de la situation professionnelle dans son ensemble, de sorte que le maintien de la taxation ordinaire dans le cadre d'une période de taxation bisannuelle ne pourrait plus se justifier. Tel est notamment le cas lorsque le contribuable passe d'une activité dépendante à une activité indépendante ou inversement (voir ATF 115 Ib 8 consi 3b p. 11 et 4b p. 12, s'agissant du passage d'un poste de directeur général à celui de chef d'un secteur de vente). 6.3 Pour qualifier une activité de dépendante ou d'indépendante du point de vue fiscal, l'élément décisif est la mesure de l'indépendance personnelle et économique de l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche (ATF 95 I 21 consid. 5b p. 24; 121 I 259 consid. 3c p. 263). Exerce une activité dépendante celui qui s'engage pour une durée déterminée ou indéterminée à fournir des prestations contre rémunération en se soumettant aux instructions de son employeur. Est indépendant celui qui exerce son activité selon sa propre organisation librement choisie - reconnaissable de l'extérieur - et à ses propres risques et profits (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., p. 176 ss; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., §7, no 26 ss, p. 88 ss; Markus Reich, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, no 14 ad art. 18 LIFD p. 159). La qualification fiscale de l'activité se détermine selon les circonstances du cas particulier; c'est toujours l'impression d'ensemble que donne l'activité qui est déterminante. La condition des personnes qui exercent une activité dépendante est réglée dans la plupart des cas, sur le plan du droit privé, par les dispositions sur le contrat de travail (art. 319 ss CO), tandis que c'est généralement le contrat d'entreprise (art. 363 ss CO) ou de mandat (art. 394 ss CO) qui régit les relations entre les personnes exerçant une profession libérale indépendante et leurs clients (Ernst Blumenstein/Peter Locher, op. cit., p. 175 ss; Xavier Oberson, op. cit., no 14 ss, p. 83 ss). La nature juridique des rapports civils (contrat de travail ou de mandat) ou la qualification des revenus qui en découlent pour les assurances sociales ne sont pas à vrai dire déterminantes sous l'angle du droit fiscal. Elles constituent néanmoins des indices. 6.4 Le 15 juillet 1997, le recourant a conclu un "contrat d'engagement" de durée indéterminée avec l'hôpital de L.________. Ce contrat est régi par "les dispositions du règlement de l'hôpital et, à défaut, par le règlement relatif à l'engagement des médecins-chefs de l'hôpital cantonal, à défaut par le Code des obligations". L'intéressé a été engagé en tant que médecin-chef du service de radiologie dès le 1er janvier 1998. Selon ce document, il disposait des collaborateurs nécessaires à la bonne marche du service et le secrétariat médical du dit service était assuré par l'administration de l'hôpital. L'intéressé avait droit à huit semaines d'absences payées pour vacances, service militaire et autres congrès. En l'absence d'un remplaçant dans l'institution, le recourant devait en proposer un à la direction. La rémunération du remplaçant était à la charge de l'hôpital. La rémunération était établie sur la base des instructions données par le Département de la Santé publique: le salaire annuel de l'intéressé était de 138'584 fr. pour son activité relative aux patients hospitalisés en chambre commune. Pour l'activité déployée pour des patients en division privée et en ambulatoire, il recevait une indemnité annuelle de 120'000 fr. Il était assuré par l'hôpital pour son activité en chambre commune et ambulatoire contre les conséquences économiques de l'âge, de l'invalidité, du décès, de la maladie et des accidents conformément au statut du personnel. L'hôpital couvrait également la responsabilité civile du recourant pour toute son activité médicale. Au vu de ce qui précède, il ne fait aucun doute que l'activité du recourant déployée auprès de l'hôpital de L.________ est à qualifier de dépendante: il ne supportait aucun risque économique. Sa rémunération était fixe et ne variait pas suivant le nombre de patients traités. Le certificat de salaire prouve que les cotisations aux différentes assurances sociales ont été prélevées. Le recourant était donc considéré comme un travailleur dépendant par lesdites assurances. Son affiliation à la Caisse de compensation des médecins, dentistes et vétérinaires n'est, à cet égard, pas relevante. Il ne disposait pas de cabinet propre à l'hôpital, il n'a pas engagé de fonds propres pour son travail et il ne ressort pas du contrat qu'il devait versé une quelconque indemnité à l'hôpital pour l'utilisation des locaux, matériel et personnel. S'il devait être remplacé par un médecin engagé pour l'occasion, la rémunération de celui-ci n'était pas à sa charge mais à celle de l'hôpital. Quant à l'indépendance personnelle invoquée par le recourant, elle est toute relative: il ne pouvait s'absenter plus de deux jours consécutivement et son contrat impliquait "une présence régulière dans son département". Ses absences autorisées étaient limitées à huit semaines par année. De plus, les dates de ses vacances étaient, après proposition de sa part, arrêtées par la direction. Il n'était donc pas libre de s'absenter à sa guise. 6.5 Le recourant estime qu'il n'y a pas lieu de procéder à une taxation intermédiaire au 1er janvier 1998 car ses conditions de travail entre 1997 et 1998 pour les différentes institutions pour lesquelles il a travaillé pendant cette période n'ont pas changé: il n'utilisait pas son propre matériel et ne travaillait pas dans ses propres locaux, il n'a pas investi de capital propre, la facturation se faisait par et au nom des établissements, il était libre d'organiser son travail comme il l'entendait et était pleinement responsable des diagnostics qu'il posait. Ainsi, si l'activité à l'hôpital de L.________ doit être qualifiée de dépendante, il en allait de même de ses activités à l'hôpital régional de F.________ et au CIMED de 1995 à 1997. Dès lors, il n'y aurait pas eu de changement d'activité au sens de l'art. 45 LIFD. Le recourant a exploité son institut de radiologie jusqu'en 1995 et exerçait ainsi clairement en tant qu'indépendant. A partir de 1995, il a accumulé différents postes, travaillant en parallèle auprès de différentes institutions. Il n'est pas exclu que l'activité déployée auprès de certains hôpitaux de 1995 à 1997 devait être qualifiée de dépendante. Toutefois, au vu du nombre et du caractère non durable de ces activités, le changement d'une activité lucrative indépendante à une activité lucrative dépendante s'est fait de façon progressive, sans qu'il apparaisse clairement définitif et délibérément décidé au cours des années 1995 à 1997. Le changement est devenu évident au début 1998 avec l'engagement auprès de l'hôpital de L.________. C'est à ce moment que l'activité dépendante du recourant est devenue prédominante et que le recourant a eu indiscutablement une modification durable et importante des bases de son activité au sens de l'art. 45 lettre b LIFD. C'est dès lors à bon droit que l'autorité fiscale a choisi le 1er janvier 1998 comme moment déterminant le passage de l'activité indépendante à celle dépendante et qu'une taxation intermédiaire pour début d'une activité lucrative indépendante a été effectuée à cette date.