Citation: 2A.512/2003 02.04.2004 E. 2

2.1 Gemäss Art. 16 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Urteil 2A.419/2001 vom 13. November 2002 E. 2.1, NStP 56, 139 S. 142). Art. 18 Abs. 1 DBG bestimmt, dass alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- oder Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar sind. Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gehören nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist u.a. die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. Als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit gelten auch die Gewinne aus der Veräusserung von Vermögensgegenständen, wenn sie in einer über die schlichte Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit erzielt werden. Nach ständiger Praxis des Bundesgerichts (Urteil 2A.512/2001 vom 12. September 2002 E. 2, NStP 56, 109 S. 111; Urteil 2A.156/2002 vom 2. September 2002 E. 3.2, NStP 56, 93 S. 96; Urteil 2A.234/2001 vom 15. Februar 2002 E. 3.2; Urteil 2A.538/2000 vom 2. April 2001 E. 4a, NStP 55, 21 S. 24; Urteil 2P.56/2000 bzw. 2A.118/2000 vom. März 2001 E. 3b)aa) und bb), RDAT 2001 II, 496 S. 498 f.; BGE 125 II 113 E. 6a S. 124) sind Veräusserungsgewinne steuerbar, wenn sie sich aus irgendeiner auf Erwerb (Verdienst) gerichteten Tätigkeit der steuerpflichtigen Person ergeben, gleichgültig ob diese im Haupt- oder Nebenberuf, regelmässig wiederkehrend oder nur einmal ausgeübt wird. Auch Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften unterliegen der Einkommenssteuer, wenn sie im Rahmen einer solchen Tätigkeit erzielt werden. Steuerfrei sind sie nur dann, wenn sie im Rahmen der blossen Verwaltung des eigenen Privatvermögens oder in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit, ohne eigentliche auf Verdienst gerichtete Tätigkeit, erlangt werden. Ob Veräusserungsgewinne der Besteuerung nach Art. 18 DBG unterliegen, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Als Indizien für eine selbstständige Erwerbstätigkeit können bei Liegenschaftsgewinnen etwa die (systematische bzw. planmässige) Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht kommen (BGE 125 II 113 E. 6a S. 124). 2.2 Die Vorinstanz qualifiziert die fraglichen elf Terrassenwohnungen als Geschäftsvermögen, weil sie der Beschwerdeführer ab 1981 jeweils in einer "Steuerbilanz" aufgeführt und auf den aktivierten Baukreditzinsen über drei Jahre verteilt "Abschreibungen" von jährlich Fr. 81'659.-- vorgenommen hatte. Allerdings kann ein Vermögensgegenstand nicht allein aufgrund eines behördlichen Entgegenkommens zu Geschäftsvermögen mutieren, indem früher unterlassene Baukreditzinsen nachträglich unter dem Titel "Abschreibungen" zum Abzug zugelassen wurden (vgl. auch Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004). 2.3 Hingegen stellt sich die Frage, ob sich die vom Beschwerdeführer erzielten Veräusserungsgewinne aus einer auf Erwerb (Verdienst) gerichteten (nebenberuflichen) Tätigkeit ergeben und damit gestützt auf Art. 18 Abs. 1 DBG steuerbar sind (vgl. E. 3.1). Eine solche Beurteilung ist selbst dann nicht ausgeschlossen, wenn davon auszugehen sein sollte, dass der Beschwerdeführer die fraglichen Liegenschaften ursprünglich zum Aufbau einer Altersvorsorge erworben hatte (Urteil 2A.215/2001 bzw. 2P.119/2001 vom 10. Oktober 2001 E. 5a). 2.3.1 Im vorliegenden Fall ist entscheidend, dass der Beschwerdeführer (zusammen mit einem Partner) eine umfangreiche unüberbaute Parzelle erworben hat und darauf eine ausgedehnte Terrassensiedlung konzipieren und sodann realisieren liess. Bereits ein solches Vorgehen ist geeignet, den Rahmen der schlichten Verwaltung des privaten Vermögens zu sprengen, ganz abgesehen davon, dass für das Vorhaben namhafte fremde Mittel aufgenommen werden mussten. Zwar konnte ein Teil des Fremdkapitals durch Aufnahme des Hauptgeldgebers als stiller Teilhaber in Eigenkapital umgewandelt werden, doch vermag diese Umfinanzierung nichts daran zu ändern, dass es dem Beschwerdeführer nicht in erster Linie um die Anlage des eigenen Vermögens in Immobilien ging. Ferner war der 1975 durch die Banken erzwungene Verkauf von acht Einheiten auf die damalige Abhängigkeit von Fremdmitteln zurückzuführen. Im Jahre 1984 sodann, nach Erstellen der definitiven Bauabrechnung, betrug die Fremdkapitalbelastung des Beschwerdeführers rund 65% der Anlagekosten, und ein im Falle eines Zinsanstiegs befürchteter Liquiditätsengpass leitete die "Verwertungsphase" ein. Schliesslich deutet auch das Vorgehen in der "Verwertungsphase" auf kommerzielle Methoden, nämlich der Beizug der M.________ AG zwecks Parzellierung der Terrassenreihe des Beschwerdeführers und professioneller Vermittlung der neun Verkäufe. Dabei wird der 1997 erfolgte Verkauf des Mehrfamilienhauses X.________strasse in Y.________ gar nicht speziell gewürdigt. Im Urteil 2A.538/2000 vom 2. April 2001 wurde sogar beim Verkauf von sieben Stockwerkeinheiten in weniger als zwei Jahren an verschiedene Käufer eine auf Erwerb gerichtete (gewerbsmässige) Tätigkeit angenommen, obwohl ursprünglich keine Verkaufsabsicht bestanden hatte (NStP 56, 21 ff.). Und im Urteil 2A.512/2001 vom 12. September 2002 wurde gleich entschieden, obschon das neu erstellte Mehrfamilienhaus nur sieben Stockwerkeinheiten umfasste und davon bloss fünf Einheiten in einem Jahr veräussert und zwei weitere später auf Rechnung künftiger Erbschaft an Nachkommen abgetreten wurden (NStP 56, 109 ff.). 2.3.2 Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften unterliegen der Einkommensbesteuerung nach Art. 18 Abs. 1 DBG nur insoweit, als sie nach Aufnahme der Erwerbstätigkeit eingetreten sind (Urteil 2A.156/2002 vom 2. September 2002 E. 3.3, NStP 56, 93 S. 97 f.; Urteil 2A.535/2000 vom 26. März 2001 E. 2b, NStP 55, 17 S. 18 f., je unter Hinweis auf BGE 96 I 655 E. 4 S. 661 ff.). Damit stellt sich die Frage, ab wann der Beschwerdeführer als selbstständiger Liegenschaftshändler zu qualifizieren ist. Denn er war in verschiedenen Phasen aktiv, nämlich einmal ab dem Jahre 1972, als das Land gekauft und mit der Überbauung begonnen wurde, und sodann in den hier interessierenden Jahren 1993 und 1994, als die Stammparzelle aufgeteilt wurde und die verschiedenen Objekte zum Verkauf kamen. Wäre nur die letztgenannte Phase massgebend, müssten die Werte zu Beginn dieser Händlertätigkeit festgestellt werden, und es fiele die zwischen Erwerb und Aufnahme der auf Verdienst gerichteten Tätigkeit eingetretene Wertsteigerung für die Besteuerung ausser Betracht (Urteil 2A.156/2002 vom 2. September 2002 E. 3.3, NStP 56, 93 S. 97 f.; Urteil 2A.535/2000 vom 26. März 2001 E. 2b, NStP 55, 17 S. 18 f.). Allerdings rechtfertigt es sich vorliegend nicht, diese zwei Phasen unterschiedlich zu würdigen. Der Beginn der Liegenschaftshandelstätigkeit ist damit bereits auf das Jahr 1972 zurückzubeziehen. Damals wurde das unüberbaute Land gekauft und in der Folge die Überbauung - unter Einsatz namhafter fremder Mittel - realisiert. Die ebenso bedeutende "Verwertungsphase", die fast fünfzehn Jahre später eingesetzt hatte, darf also nicht isoliert betrachtet werden. Daran vermag auch das Deklarationsverhalten des Beschwerdeführers (er hatte die Liegenschaft stets als Privatvermögen ausgewiesen) nichts zu ändern: Über die Frage, ob entgegen der entsprechenden Deklaration eben doch auf Geschäftsvermögen bzw. auf eine selbstständige Erwerbstätigkeit zu schliessen sei, hatte die Veranlagungsbehörde erst nach dem Verkauf aufgrund der gesamten Umstände zu entscheiden (Urteil 2A.215/2001 bzw. 2P.119/2001 vom 10. Oktober 2001 E. 5b). Damit erweist sich der Hauptantrag als unbegründet. 2.3.3 Eventuell verlangt der Beschwerdeführer, die vorgenommenen Wertberichtigungen auf seiner USA-Investition seien gewinnschmälernd zu berücksichtigen. Grundsätzlich ist es nicht ausgeschlossen, Verluste, die mit einer auf Erwerb gerichteten Tätigkeit verbunden sind, als geschäftsmässig begründeten Aufwand zu behandeln (vgl. auch Urteil 2A.272/2003 vom 13. Dezember 2003 E. 3 in fine, StR 59, 102 S. 106). Allerdings hat die Vorinstanz in für das Bundesgericht verbindlicher Weise festgestellt (vgl. E. 1.2), dass im vorliegenden Fall nicht erwiesen sei, ob das Engagement in den USA überhaupt mit dem Liegenschaftshandel des Beschwerdeführers zusammenhange. Weiter bezweifelt die Vorinstanz, dass die Entwertung in der hier massgebenden Bemessungsperiode 1993/94 eingetreten ist, zumal der Beschwerdeführer bereits per Ende 1990 einen Wertberichtigungsbedarf im hier interessierenden Umfang festgestellt hatte. Allerdings darf dem Periodizitätsprinzip vorliegend nicht allzu grosse Bedeutung beigemessen werden; denn noch nicht berücksichtigte Verlustvorträge wären an sich anrechenbar, konnte sie doch der Beschwerdeführer nach seinem damaligen Wissensstand nicht früher zur Verrechnung bringen, weil seine selbständige Nebenerwerbstätigkeit erst jetzt feststeht und damit das Auslandsengagements allenfalls in einem anderen Licht erscheint. Entscheidend ist jedoch, dass es sich hier um ein Auslandsengagement handelt, dem nicht Betriebsstättenqualität im Sinne von Art. 6 Abs. 3 Satz 2 DBG zukommt. In einem solchen Fall kann ein Auslandsverlust gemäss Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG nur satzbestimmend berücksichtigt werden, sofern der geschäftliche Charakter des Engagements feststeht. Gerade dies ist jedoch noch nicht hinreichend geklärt. Damit ist auch der Eventualantrag abzuweisen. 2.3.4 Bei einem Rückbezug der Aufnahme einer Handelstätigkeit bereits auf das Jahr 1972 ergibt sich weiter, dass sämtliche Einheiten der Terrassensiedlung des Beschwerdeführers zu dessen Geschäftsvermögen (als Liegenschaftshändler) gehörten. So besehen nahm die Vorinstanz zu Recht eine reformatio in peius vor und erfasste ebenfalls die Gewinne aus dem Privatbezug der an die Tochter verschenkten sowie der für den Eigenbedarf bestimmten Einheiten. Gegenüber der Ermittlung des Überfügungsgewinnes durch den Steuerkommissär in seiner Beschwerdeantwort äusserte sich der Beschwerdeführer nicht. Die Vorinstanz ihrerseits erfasste Beträge, die erheblich unter den Anträgen des Steuerkommissärs liegen. Aber auch die diesen Beträgen zugrunde liegenden Verkehrswerte werden bestritten, indem auf den aus der Grundstückgewinnsteuerabrechnung aus dem Jahre 2002 hervorgehenden tatsächlichen Erlös verwiesen wird. Aber dieser mehrere Jahre nach der Überführung erfolgte Verkaufspreis ist nicht geeignet, den von der Vorinstanz angenommenen Überführungswert der Baute als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen. Auch der Subeventualantrag ist mithin nicht begründet.