Citation: 2P.27/2004 25.10.2004 E. 2

2.1 Invoquant le principe de la force dérogatoire du droit fédéral (art. 49 al. 1 Cst.), la recourante fait valoir en premier lieu que l'arrêt entrepris est contraire à l'art. 17 LAMal dans sa teneur en vigueur en 1997. Une entité juridique ne pouvant dégager un bénéfice qu'après la prise en compte des produits et des charges de l'ensemble de ses domaines d'activités, une caisse-maladie pratiquant simultanément l'assurance-maladie sociale et les assurances complémentaires devrait affecter un bénéfice découlant des assurances complémentaires à la couverture des pertes de l'assurance-maladie obligatoire. Dans ces conditions, il serait contraire à l'art. 17 al. 2 (recte: al. 1) LAMal de l'imposer. 2.2 L'art. 17 al. 1 LAMal (RO 1995 1328 ss p. 1332), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002, prévoyait que "les assureurs sont exonérés des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, de même que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et les donations, dans la mesure où leurs ressources et leur fortune servent exclusivement à l'application de l'assurance-maladie sociale ainsi qu'au versement de prestations ou à la garantie de celles-ci". Cette disposition a été remplacée, dès le 1er janvier 2003, par l'art. 80 de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA; RS 830.1) qui contient une règle similaire. Au plan fiscal, l'exonération des caisses-maladie est prévue à l'art. 56 lettre f de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et à l'art. 23 al. 1 lettre e de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14): en bénéficient les caisses indigènes d'assurances sociales, notamment les caisses d'assurance-maladie, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires. En droit cantonal fribourgeois, l'art. 81c al. 1 lettre f de la loi fribourgeoise du 7 juillet 1972 sur les impôts cantonaux (LIC), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, contient une disposition analogue. 2.3 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'art. 17 al. 1 LAMal permet une exonération partielle des impôts directs, qui n'est accordée que dans la mesure où les assureurs pratiquent l'assurance-maladie sociale. Il en découle que les caisses-maladie pratiquant à la fois l'assurance de base et les assurances complémentaires ne sont pas exonérées des impôts directs dans le domaine des assurances complémentaires (RDAF 2002 II 7 consid. 3b p. 13/14, 2A.623/1998). Conformément à l'art. 60 al. 2 et 3 LAMal, les caisses-maladie doivent tenir une comptabilité séparée pour chacun des secteurs d'activité, soit celui exonéré de l'impôt et celui qui lui est soumis. La fortune affectée à l'assurance-maladie sociale est ainsi distincte du reste de la fortune. L'art. 60 al. 2 LAMal dispose que le financement de l'assurance obligatoire des soins doit être autonome. Les assureurs n'ont pas le droit de mélanger le financement de l'assurance obligatoire des soins avec celui d'autres assurances qu'ils pratiquent (Message du Conseil fédéral du 6 novembre 1991 concernant la révision de l'assurance-maladie in: FF 1992 I p. 77 ss spéc. p. 174). L'assurance obligatoire n'est donc financée que par les ressources provenant de cette assurance. A l'inverse, les ressources de l'assurance obligatoire ne doivent pas être utilisées pour le financement des assurances complémentaires (ATF 130 V 196 consid. 6.2 p. 210; Gebhard Eugster, Krankenversicherung, in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht [SBVR], Soziale Sicherheit, p. 177 ch. 329; Thomas Poledna, Krankenversicherungen und ihre rechtliche Organisation, p. 22). Ainsi, dans la mesure où une caisse-maladie offre, à côté de l'assurance-maladie de base, d'autres prestations, seuls les revenus et la fortune provenant de l'assurance-maladie obligatoire servent "exclusivement" à l'application de cette assurance au sens de l'art. 17 al. 1 LAMal, à l'exclusion de ceux provenant de l'assurance-maladie complémentaire. A cet égard, l'existence d'une perte dans le domaine de l'assurance de base pour un exercice comptable ne saurait justifier une exonération du bénéfice découlant des assurances complémentaires pour le même exercice au motif que ce bénéfice serait exclusivement destiné à combler le déficit de l'assurance de base. Dans la situation inverse où l'assurance de base dégagerait un bénéfice et l'assurance complémentaire une perte, le fisc ne devrait pas refuser le report de perte sur le résultat positif d'un exercice ultérieur de l'assurance complémentaire. L'autorité intimée n'a donc pas violé l'art. 17 al. 1 LAMal en refusant d'exonérer des impôts cantonal et communal de la période fiscale 1997 le bénéfice découlant du secteur des assurances complémentaires de la recourante pour l'exercice de la même année.