Citation: 2P.112/2004 07.04.2005 E. 2

2.1 Lorsqu'une personne physique ou morale qui tient une comptabilité contracte une dette elle doit la reporter dans son bilan. Doit également y apparaître la contrepartie. Le montant de la dette est ainsi comptabilisé dans le compte correspondant au passif alors que la contrepartie est passée dans le poste concerné à l'actif du bilan. Lorsque le débiteur rembourse sa dette, le compte de pertes et profits n'est pas touché puisque le montant payé est pris d'un compte actif et porté en diminution d'un compte passif. Par contre, si ce débiteur se voit remettre une partie de sa dette, il enregistre un bénéfice qui sera comptabilisé comme produit. Un abandon de créance signifie en effet qu'un poste passif diminue sans que le débiteur soit contraint à un versement prélevé sur les actifs. La contrepartie reçue initialement n'est pas touchée par l'opération. Une remise de dette pour un débiteur principal correspond donc à un bénéfice imposable. 2.2 Le cautionnement est un contrat par lequel une personne s'engage envers le créancier à garantir le paiement de la dette contractée par le débiteur (art. 492 al. 1 CO). Si la caution s'oblige avec le débiteur en tant que caution solidaire ou toute autre équivalente, le créancier peut la poursuivre avant de rechercher le débiteur et de réaliser ses gages immobiliers, à condition que le débiteur soit en retard dans le paiement de sa dette et qu'il ait été sommé en vain de s'acquitter, ou que son insolvabilité soit notoire (art. 496 al. 1 CO). L'obligation de la caution dépend de l'obligation du débiteur principal. Elle est accessoire (Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 3e éd., n° 5947 p. 858 et n° 6081 p. 875). Les comptes annuels se composent du compte de profits et pertes, du bilan et de l'annexe (art. 662 al. 2 CO pour la société anonyme). Selon l'art. 663b let. 1 CO, l'annexe contient, entre autres informations, le montant global des cautionnements, obligations de garantie et constitutions de gages en faveur de tiers. Ces règles s'appliquent par analogie à la comptabilité commerciale au sens des art. 957 ss CO. Ainsi, contrairement au fait de contracter une dette, celui de se porter caution n'a pas d'impact sur les comptes d'une société et n'a pas de conséquence fiscale. Ce n'est que s'il apparaît que celui qui s'est porté caution devra s'exécuter qu'une provision peut être justifiée fiscalement. La constitution d'une provision est, en effet, alors nécessaire pour que le bilan reflète la situation économique réelle de la personne physique ou morale concernée. Le montant de la provision doit être déterminé en fonction du paiement que la caution devra probablement effectuer et des chances qu'elle a de récupérer ce qu'elle a versé, notamment en vertu de son droit de recours (Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2e éd., vol. I, ad art. 22 n° 39 p. 534; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, 2e éd., vol. II, ad art. 49 n° 379 p. 476; Peter Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, ad art. 29 n° 12-24 p. 742 ss; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 195; Martin Zweifel / Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht; vol. I/2a, ad. art. 29 n° 20 p. 353; Manuel suisse d'audit 1998, p. 234). Si la personne cautionnée n'a finalement pas besoin de faire appel à cette garantie, le contribuable qui l'a offerte doit alors dissoudre la provision et en ajouter le montant à son bénéfice imposable. L'alternative à la création d'une provision pour la caution est de passer en charge ce qu'elle paie effectivement. Cette dernière possibilité est celle que le recourant a choisie. Le montant final dû dépendant de la réalisation ou non de certaines conditions contenues dans la convention, il a décidé de déduire de son bénéfice les paiements effectués.