Citation: 2A.465/2006 19.01.2007 E. 4

4.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin die fragliche Rückstellung in den für die Steuerperiode 2000 massgebenden Jahresrechnungen nicht erfolgswirksam aufgelöst. Sie hat auch in der Steuererklärung 2000 (in Ziffer 2.1.2) keine Aufrechnung für geschäftsmässig nicht begründete Rückstellungen zum handelsrechtlichen Gewinn vorgenommen und somit keinen von der Handelsbilanz abweichenden Steuerbilanzwert der Rückstellung deklariert. Erst in ihren Jahresrechnungen 2002 hat die Beschwerdeführerin die fragliche Rückstellung erfolgswirksam aufgelöst, in der Steuererklärung 2002 einen entsprechenden Gewinn deklariert und gleichzeitig einen Abzug für (im Steuerjahr 2000) angeblich bereits versteuerte stille Reserven gemacht. Die zu diesem Zweck vorgenommene nachträgliche "Anpassung" der Steuerbilanz 2000 war aber nicht mehr zulässig, nachdem die betreffende Veranlagung in Rechtskraft erwachsen war. Die Steuerbehörden haben die umstrittene "Selbstaufrechnung" daher zu Recht als verspätet und nicht formgültig erachtet und ihr die steuerliche Anerkennung versagt. Unter den gegebenen Umständen konnte die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2002 somit keinen Abzug unter dem Titel "Auflösung versteuerter stiller Reserven" beanspruchen (E. 3.3 letzter Absatz). Damit war die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung von Fr. 4'365'176.-- in den Jahresrechnungen 2002 - entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin - auch steuerrechtlich massgebend. Die Beschwerdeführerin wurde mithin für die Steuerperiode 2002 zu Recht zu einem (unter Berücksichtigung der darauf lastenden Steuern) steuerbaren Gewinn von Fr. 3'310'100.-- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 0.-- eingeschätzt. 4.2 Die Beschwerdeführerin wendet ein, weil Gewinn und Kapital der Steuerperiode 2000 mit Fr. 0.-- veranlagt worden seien und der Verlust betragsmässig nicht verbindlich festgelegt worden sei, könnten auch nach Rechtskraft der Nulltaxation noch stille Reserven mittels entsprechender Erklärung versteuert und mit dem damals vorhandenen Verlustvortrag verrechnet werden. Dieser Auffassung kann aus verschiedenen Gründen nicht gefolgt werden: 4.2.1 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die gesetzlichen Deklarationspflichten (oben E. 3.1) illusorisch wären, wenn bei einer rechtskräftigen Nulltaxation auch später noch stille Reserven aufgelöst und zur Verrechnung gebracht werden könnten. Der Steuerpflichtige ist nicht nur auf den der Steuerbehörde vorgelegten Jahresrechnungen zu behaften, sondern auch auf den weiteren Unterlagen sowie auf der ordnungsgemäss eingereichten Steuererklärung, für deren Richtigkeit und Vollständigkeit er die Verantwortung trägt (oben E. 3.1). Vorliegend wurde die Beschwerdeführerin für das Steuerjahr 2000 gemäss ihrer Selbstschätzung für einen steuerbaren Gewinn von Fr. 0.-- und für ein steuerbares Kapital von Fr. 0.-- veranlagt. Dabei wurde die Rückstellung gerade aufgrund der von ihr behaupteten nach wie vor bestehenden Unsicherheitsfaktoren im ursprünglichen Ausmass (abgesehen von unbedeutenden Abschlagszahlungen) als geschäftsmässig begründet erachtet. 4.2.2 Das von der Beschwerdeführerin vertretene Vorgehen würde zudem dazu führen, dass die Steuerbehörde trotz rechtskräftiger Einschätzung die Steuerperiode 2000 erneut beurteilen müsste; insbesondere müsste abgeklärt werden, ob überhaupt genügend Verlustvorträge vorhanden wären, die mit dem aus der Auflösung der Rückstellung resultierenden ausserordentlichen Ertrag verrechnet werden könnten. Wäre das nicht der Fall und würde somit ein positives Ergebnis ausgewiesen, so müsste dies an sich zu einer Wiedereröffnung des Einschätzungsverfahrens führen, obwohl die Voraussetzungen für ein Revisions- oder Nachsteuerverfahren nicht gegeben wären. Wohl trifft zu, dass nur die Steuerfaktoren an der Rechtskraft der Veranlagung teilhaben und dass sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage im Rahmen der Einschätzung einer anderen Steuerperiode überprüft und nötigenfalls abweichend gewürdigt werden dürfen (vgl. Urteil 2A.370/2004 vom 11. November 2005, E. 4.2, mit Hinweisen). Daraus folgt aber umgekehrt, dass bei erneuter Überprüfung derselben Steuerperiode insbesondere die tatsächliche Ausgangslage nicht nach Belieben verändert werden darf. Entsprechend ist es verfehlt zu folgern, die zu einer Nulltaxation führenden Unterlagen könnten beliebig angepasst werden, solange sie nur das Endresultat (Fr. 0.--) nicht tangierten. 4.2.3 Weiter ist der Vorwurf nicht berechtigt, die Steuerbehörde gehe analog vor, wenn sie anlässlich der Verrechnung des Gewinns der laufenden Periode mit Vorjahresverlusten diese überprüfe und gegebenenfalls nicht in der deklarierten Höhe akzeptiere: Die Steuerbehörde beurteilt lediglich einen in der Vergangenheit abgeschlossenen Vorgang unter Umständen anders als der Steuerpflichtige. Sie kann aber diesen feststehenden Sachverhalt nicht durch nachträgliche Vorkehrungen modifizieren, wie dies die Beschwerdeführerin hier zu erreichen versucht. Die Sachverhalte sind somit nicht vergleichbar, und zudem leuchtet ein, dass der Steuerpflichtige aus der im Interesse der Verwaltungsökonomie befolgten Praxis der Steuerbehörde nichts zu seinen Gunsten ableiten kann. Im Übrigen hätte die Beschwerdeführerin nach der Rechtsprechung kein schutzwürdiges Interesse im Sinn von Art. 103 lit. a OG zu verlangen, dass die Höhe allfälliger verrechenbarer Verlustvorträge festgestellt werde (vgl. Urteil 2A.192/2000 vom 9. Mai 2001, E. 3; vgl. auch Urteil H.93/2006 vom 19. Oktober 2006, E. 4.3.2, je mit Hinweisen). 4.2.4 Würde das von der Beschwerdeführerin praktizierte Vorgehen anerkannt, könnte die Verlustvortragsperiode über die gesetzliche Frist von sieben Jahren hinaus erstreckt werden (vgl. § 70 StG/ZH; Art. 67 Abs. 1 StHG). Ein solches Ergebnis entspräche offensichtlich nicht dem Sinn der erwähnten Vorschriften, denn der Gesetzgeber hat die zeitliche Befristung des Verlustvortrags aus Gründen der Rechtssicherheit und der Praktikabilität vor den (in diesem Zusammenhang wenig aussagekräftigen) Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gestellt (Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, Diss. GE 2000, S. 35 ff.). Auch würde sich ein solches Vorgehen vom bisherigen Verständnis des Massgeblichkeitsgrundsatzes allzu sehr entfernen (oben E. 3.2 zweiter Absatz). 4.3 In grundsätzlicher Hinsicht bemängelt die Beschwerdeführerin schliesslich, dass bei Gesellschaften im Konkurs oder in Nachlassliquidation die Veranlagung nicht mehr jährlich erfolgen sollte, sondern die ganze Liquidationsphase als eine einzige Steuerperiode zu behandeln sei. Dies stünde jedoch in offensichtlichem Widerspruch zum Gesetz, welches verlangt, dass in jedem Kalenderjahr ein Geschäftsabschluss erstellt wird (mit daraus folgenden jährlichen Steuerperioden; § 83 Abs. 2 und 3 StG/ZH; Art. 31 Abs. 2 StHG). Zudem würde es dazu führen, dass die Verlustverrechnung über einen sieben Jahre dauernden Zeitraum hinaus möglich wäre, was wiederum den bereits erwähnten Bestimmungen widerspräche (oben E. 4.2.4). Wie die Vorinstanz zu Recht feststellt, erweist sich die jährliche und damit periodengerechte Besteuerung der aufzulösenden Gesellschaft gerade dann als sachgerecht, wenn sich die Nachlassliquidation, wie vorliegend, über mehrere Jahre erstreckt.