Citation: 2A.23/2004 01.09.2004 E. 2

2.1 La présente cause porte sur l'imposition, au titre de l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1995-1996, du produit obtenu par les ex-époux X.________ et Y.________ lors de la vente du groupe B.________ selon le contrat du 18 octobre 1993. La loi sur l'impôt fédéral direct est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, abrogeant l'arrêté sur l'impôt fédéral direct. Se pose donc, en premier lieu, la question du droit applicable. 2.2 Le Tribunal administratif a considéré que le calcul des éléments imposables devait être fait conformément au droit en vigueur au moment où les faits générateurs de l'impôt se sont produits et qu'il convenait donc, en l'espèce, de faire application de l'arrêté sur l'impôt fédéral direct. Il s'est toutefois référé à l'arrêt non publié du Tribunal fédéral du 31 janvier 2000, 2A.568/1998 consid. 10a. Cet arrêt indique que les questions de droit matériel, tel le calcul d'éléments soumis à l'impôt fédéral direct, sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses. Si ces dernières sont antérieures au 1er janvier 1995, c'est dès lors l'arrêté sur l'impôt fédéral direct qui s'applique. Inversement, lorsque la période fiscale dont il s'agit est, comme ici, postérieure à l'entrée en vigueur de la loi sur l'impôt fédéral direct, c'est cette loi qui s'applique s'agissant de calculer les éléments soumis à l'impôt. L'Administration fédérale des contributions a publié, le 12 novembre 1992, une circulaire (no 2 de la période fiscale 1995/1996) relative au revenu provenant de l'activité lucrative indépendante selon l'art. 18 LIFD et une notice sur le même sujet (textes reproduits in Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, n. 10 ad art. 18 p. 68 et la notice en outre in: Archives 61 513). La notice expose (ch. 1 in fine) que pour le calcul ordinaire du revenu provenant de l'activité lucrative indépendante, établi pour la première fois selon les dispositions de la loi sur l'impôt fédéral direct, le revenu moyen des exercices clos en 1993 et 1994 est déterminant, à moins que, durant la période 1993-1994, il n'ait été procédé à une taxation intermédiaire, auquel cas on appliquera encore les dispositions de l'arrêté sur l'impôt fédéral direct pour l'imposition des bénéfices en capital (art. 43 al. 1 en relation avec l'art. 21 al. 1 let. d et f AIFD). 2.3 Il convient d'abord de déterminer si les opérations du recourant relevaient d'une activité lucrative indépendante ou s'il n'a fait qu'administrer sa fortune privée. Dans ce dernier cas, les gains réalisés échappent à toute imposition quelle que soit la législation applicable. Si le bénéfice obtenu en 1993 a été réalisé dans le cadre d'une activité indépendante et qu'il est considéré comme revenu accessoire, non compris dans la taxation intermédiaire effectuée au 1er janvier 1994, il est imposable pendant la période fiscale 1995-1996. Il doit alors être soumis à la loi sur l'impôt fédéral direct. En revanche, s'il est qualifié de bénéfice en capital et fait partie de l'activité principale du recourant, il ne serait imposable qu'aux conditions des art. 43 et 21 al. 1 let. d et f AIFD, c'est-à-dire pour autant que le contribuable soit astreint à tenir des livres. La période fiscale de l'art. 43 AIFD correspond à celle où est survenu le motif de taxation intermédiaire, ici 1993.