Citation: 2P.75/2002 23.01.2003 E. 4

4.1 D'après les principes généraux du droit fiscal, un revenu est considéré comme réalisé lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une prestation a passé en sa possession ou lorsqu'il a acquis un droit ferme à obtenir un bien ou une prestation. Les revenus en argent sont réalisés au moment du paiement, du virement au compte de chèques ou de banque ou du transfert sous une autre forme de la somme d'argent dans le patrimoine du contribuable (ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4 p. 242). Il faut que la prétention, de potentielle, soit devenue actuelle par une concrétisation la rendant disponible (Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p. 162). S'agissant d'une prestation en nature, c'est l'acquisition de la propriété qui est déterminante pour fixer le moment de la réalisation du revenu (RDAF 1997 II 564 consid. 3b/aa p. 569, 2A.341/1993). 4.2 L'excédent de liquidation imposable comprend toutes les prestations qui sont faites aux détenteurs de droits de participation ou à des personnes qui leur sont proches à la suite de la dissolution de la société, pour autant que ces prestations ne représentent pas le remboursement du capital existant au moment de la dissolution (ATF 115 Ib 274 consid. 9c p. 279; 106 Ib 375 consid. 2a p. 377). Selon la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct (RDAF 1997 II 175, 2A.392/1994), dont il n'y a pas lieu de s'écarter en principe ici, la "liquidation est achevée lorsque toutes les opérations essentielles de liquidation ont été exécutées, autrement dit lorsque les affaires courantes sont liquidées, les actifs réalisés, les engagements remplis et d'éventuels excédents d'actifs répartis. Cette réglementation correspond à la règle inscrite à l'art. 745 al. 1 CO, d'après laquelle l'actif d'une société dissoute est, après paiement des dettes sauf disposition contraire des statuts, réparti entre les actionnaires". Ainsi, lorsqu'une liquidation se déroule selon les prescriptions légales, les règles de droit commercial (cf. consid. 3) s'appliquent également sur le plan fiscal. 4.3 Dans le cas présent, la liquidation a été faite conformément aux dispositions y relatives (notamment l'appel aux créanciers). L'excédent de liquidation n'a été acquis sur le plan fiscal en principe qu'à la fin de la liquidation de la société; il ne pouvait en tout cas pas l'être avant l'écoulement du délai de trois mois après le dernier appel aux créanciers. C'est ainsi au plus tôt au mois de juillet 1999 (cf. consid. 3.2) que les contribuables ont acquis une créance contre la société, soit un droit à l'excédent de liquidation. Il est vrai que l'acte notarié du transfert de l'immeuble de la société immobilière aux actionnaires est daté du 2 mars 1999. Ce transfert n'apparaît pas toutefois comme le versement en nature d'un excédent de liquidation, mais comme un transfert ordinaire, dont le prix a été acquitté par compensation de créances. Les actionnaires demeuraient donc débiteurs du prix de transfert de l'immeuble jusqu'à la fin de la liquidation. Cela signifie que, si des créanciers s'étaient annoncés alors que le transfert avait déjà eu lieu, les recourants auraient dû verser les montants nécessaires pour acquitter les créances présentées. L'attestation du réviseur du 5 juillet 1999, qui mentionne que les dettes de la société dissoute sont éteintes et qu'aucun intérêt de tiers n'est mis en péril par une répartition anticipée de l'actif, a mis fin au statut de débiteurs des actionnaires qui acquéraient alors un droit ferme à l'excédent de liquidation susceptible de compenser leur dette du prix de l'immeuble envers la société. L'acquisition de l'excédent ne pouvait donc pas être définitive avant juillet 1999. La question de savoir ce qui s'est passé entre la réquisition de radiation intervenue le 8 juillet 1999 et la radiation effective de la société au registre du commerce, le 29 mars 2000, n'est, en l'occurrence, pas pertinente. Cette solution s'impose d'autant plus qu'il s'agit d'une liquidation privilégiée, institution instaurée pour favoriser la disparition des sociétés immobilières (cf. Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, in FF 1983 III 1 ss p. 70 et 250). En effet, ces sociétés qui n'ont souvent qu'une existence formelle ne font que détenir des immeubles sans développer d'autres activités. Vu l'importance de leurs réserves latentes, une liquidation, même justifiée et souhaitée par les intéressés, serait impossible en raison du poids de la charge fiscale. La liquidation a donc été rendue avantageuse pour que ces sociétés puissent être juridiquement liquidées. Comme la disparition juridique de la société est l'élément déterminant de la liquidation privilégiée, il paraît d'autant plus logique d'admettre que l'excédent n'est acquis qu'à la date déterminante selon le droit des sociétés. 4.4 La position de l'Administration fiscale zurichoise, consistant à privilégier l'aspect économique de la liquidation ne peut, en l'occurrence, être suivie. Elle pourrait se justifier en cas de liquidation informelle équivalant à une distribution dissimulée de bénéfice ou en cas d'évasion fiscale. Dans ces situations, c'est-à-dire lorsque la procédure formelle de la liquidation n'a pas été respectée, il n'est pas impossible que le transfert de l'immeuble corresponde à l'acquisition de l'excédent de liquidation et que la date de ce transfert soit alors déterminante. Toutefois, comme on l'a vu ci-dessus, les recourants ont observé la procédure de liquidation. Les autorités zurichoises tirent également argument du fait que les recourants ont indiqué, comme date d'échéance de la prestation dans les formules relatives à l'impôt anticipé, le 2 mars 1999, soit la date du transfert de l'immeuble. De toute évidence, cette mention était inexacte puisque l'excédent de liquidation ne pouvait être acquis à ce moment-là, la liquidation n'étant pas terminée. Cette erreur n'avait d'ailleurs pas de conséquence puisque, quelle que soit la date de son acquisition, l'excédent de liquidation était soumis à l'impôt anticipé (art. 20 de l'ordonnance d'exécution de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 19 décembre 1966 [RS 642.211]). Au demeurant, les formules ont été remplies le 8 juillet 1999, soit le jour de la réquisition de la radiation.