Citation: 2A.485/2004 18.05.2005 E. 7

7.1 Selon l'art. 14 ch. 9 OTVA, sont exclus du champ de l'impôt les opérations dans le domaine de l'éducation de l'enfance et de la jeunesse, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées, ainsi que les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou instructif; sont en revanche imposables les prestations de restauration et d'hébergement fournies en relation avec ces opérations. La loi sur la TVA recourt à une formulation semblable quoiqu'un peu plus complète (art. 18 ch. 11 LTVA). Il ressort des travaux préparatoires que toute forme d'enseignement doit être exclue du champ de l'impôt. Cela comprend non seulement l'enseignement scolaire jusqu'à l'université mais encore, par exemple, les leçons d'une école de conduite automobile ou d'une école d'équitation ainsi que les cours particuliers comme, par exemple, des cours de training autogène (Commentaire du 22 juin 1994 du Département fédéral des finances de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, in FF 1994 III 534, rem. ad art. 14 ch. 9, p. 547). Selon la pratique de l'Administration fédérale, on entend par prestation de formation et d'enseignement exclue du champ de l'impôt "toute activité qui consiste à aider quelqu'un, par le biais d'un travail d'instruction régulier, d'une assistance et de contrôles des progrès réalisés, à atteindre un but d'apprentissage déterminé dans un domaine précis" (Brochure d'information n° 610.507-28 concernant le domaine du sport, 1995, ch. 5.2, p. 36). Il ressort aussi de la doctrine que la disposition précitée sert à exclure de l'imposition uniquement les opérations étroitement liées à un but éducatif et formateur. Cependant, en recourant aux concepts d'enseignement, d'instruction, de formation continue et de recyclage professionnel, on veut couvrir toute la palette des possibilités de formations générales ou professionnelles (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, op. cit., nos 720-721, p. 254/255). Ces prestations doivent être délimitées, entre autres, des activités de divertissement qui sont imposables; au nombre de ces dernières, on compte notamment des prestations qui comprennent bien certains éléments de formation, mais dont le caractère de loisir ou de divertissement est prépondérant, ou alors des prestations qui ne tendent pas avant tout à approfondir ou transmettre des connaissances. Ne font donc pas partie des prestations d'instruction les activités de fitness comme, par exemple, l'aérobic, la "danse jazz" ainsi que les prestations d'enseignement et d'instruction qui accompagnent une activité sportive ou doivent être considérées comme de l'animation sportive (cf., à ce sujet, Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, op. cit., nos 732 ss, spéc. no 735, p. 258 ss; Niklaus Honauer, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, éd. par Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 11 ad art. 18 ch. 11, p. 277/278; Brochure d'information n° 610.507-28 concernant le domaine du sport, 1995, ch. 4.10, respectivement ch. 5.2, p. 33-36). 7.2 Après avoir rappelé la portée relativement large de l'art. 14 ch. 9 OTVA, la recourante fait valoir que les activités qu'elle propose tombent sous le coup de la disposition précitée. Elle conteste le fondement objectif de la distinction permettant d'exclure du champ de l'impôt des cours de danse et de tennis mais pas "des cours de stretching, de gymnastique du dos, de gymnastique cardio-vasculaire, de renforcement des muscles abdominaux et fessiers, de la rééducation articulaire, post-opératoire, ou des programmes personnalisés de musculation corrective, de musculation préventive". La recourante allègue aussi que les prestations qu'elles fournit auraient une incidence directe sur les coûts de la santé. Pour savoir quand et à quelles conditions les cours mentionnés par la recourante doivent être considérés comme des traitements médicaux, il faut se reporter à ce qui a été dit ci-dessus (consid. 6). L'art. 14 ch. 9 OTVA exclut de l'imposition différentes opérations qui y sont expressément citées ainsi que les "cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou instructif" uniquement. Il faut entendre par là des opérations qui sont étroitement liées à un but éducatif ou formateur et qui tendent avant tout à approfondir ou transmettre des connaissances ou du moins à permettre d'acquérir un savoir-faire. Il n'y a pas d'autres prestations, dans le domaine de la formation, qui devraient être exclues de l'imposition, même si la législation suisse va bien au-delà des exonérations prévues à l'art. 13 de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (77/388/CEE; JOCE 1977 n° L 145). Toujours est-il que la mise à disposition d'engins de musculation, d'installations de saunas et de solariums ne tombe pas sous le coup de l'art. 14 ch. 9 OTVA. Il en va de même des cours qui y sont liés. Ainsi, les différents cours que la recourante offre dans les domaines du fitness et de la santé ne peuvent pas être considérés comme des opérations dans le domaine de la formation ni comme des cours ou des manifestations à caractère scientifique au sens de l'art. 14 ch. 9 OTVA. Les activités mentionnées par la recourante servent dans l'ensemble à augmenter le bien-être corporel et personnel, mais pas à l'instruction, à la formation continue ou à l'acquisition d'un savoir-faire. Le recours doit donc être rejeté à cet égard.