Citation: 2P.285/2005 24.04.2006 E. 3

La recourante reproche au Tribunal administratif une violation du principe de la légalité. En refusant de lui reconnaître le droit à être exonérée de l'impôt complémentaire sur les immeubles, le Tribunal administratif aurait interprété de manière arbitraire le droit cantonal. 3.1 Appelé à revoir l'interprétation d'une norme sous l'angle restreint de l'arbitraire, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si celle-ci apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs et en violation d'un droit certain. En revanche, si l'application de la loi défendue par l'autorité cantonale ne s'avère pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition ou de la législation en cause, cette interprétation sera confirmée, même si une autre solution - éventuellement plus judicieuse - paraît possible (ATF 117 Ia 97 consid. 5b p. 106, 292 consid. 3a p. 294 et les références citées; sur la notion d'arbitraire, cf. ATF 129 I 8 consid. 2.1 p. 9 et la jurisprudence citée). La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 131 II 13 consid. 7.1 p. 31). 3.2 Le canton de Vaud perçoit sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble un droit de mutation de 2,2% en principe assis sur la valeur de l'immeuble transféré (art. 1, 2, 6 et 10 de la loi du 27 février 1963 concernant les droits de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD/VD; RSVD 648.11). En 1930 déjà, le Grand Conseil vaudois constatait la création de nombreuses sociétés, notamment immobilières, dans le but d'échapper au droit de mutation par le transfert de la totalité des actions en lieu et place du transfert des immeubles (Bulletin des séances du Grand Conseil du canton de Vaud; BGC automne 1930, p. 383). Pour y remédier, plutôt que d'assimiler au transfert des immeubles, le transfert de la totalité des actions, ou les actes qui, en fait et économiquement, produisent au regard du pouvoir de disposer des effets analogues, le législateur vaudois a choisi la solution qui consiste à compléter par une taxe annuelle les droits de mutation grevant la propriété foncière (BGC automne 1930, p. 384). Ces réflexions sont à l'origine des dispositions de la loi du 23 décembre 1930 concernant l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux société et fondations (aLICI/VD; Recueil des lois 1930, p. 195 ss), puis des art. 67 et 68 aLI/VD dès 1957 (Recueil des lois 1956, p. 359 ss), et enfin des art. 128 et 129 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux dès le 1er janvier 2001 (LI/VD; RSVD 642.11). Selon l'art. 67 aLI/VD, applicable aux périodes fiscales en cause, les personnes morales sont astreintes à un impôt complémentaire annuel de 1  de l'estimation fiscale des immeubles dont elles sont propriétaires. Sont exceptés les immeubles ou parties d'immeubles qu'elles utilisent elles-mêmes pour l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie et les immeubles d'habitation à caractère social. L'impôt est dû par les personnes morales propriétaires de l'immeuble au début de l'année, pour l'année civile entière. Selon l'art. 68 aLI/VD, en cas d'aliénation d'un immeuble ou d'une partie d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de mutation, l'impôt complémentaire est remboursé à l'aliénateur, mais au plus jusqu'à concurrence de quinze fois son montant annuel. En aucun cas la somme à rembourser ne pourra excéder le montant du droit de mutation payé. Se fondant sur l'art. 74 aLI/VD, le Conseil d'Etat vaudois a édicté le règlement d'application du 8 novembre 1957 sur l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux sociétés et fondations (aRègl.; Recueil des lois 1957, p. 220 s., modifié par arrêté du 7 juin 1966 [Recueil des lois 1966, p. 193]). Selon l'art. 1er aRègl., applicable en l'espèce, l'impôt complémentaire s'applique aux immeubles appartenant, au 1er janvier de l'année fiscale, aux sociétés anonymes, aux sociétés en commandite par actions, aux sociétés à responsabilité limitée, aux sociétés coopératives, aux associations, aux fondations ainsi qu'à toute personne morale de droit étranger assimilable à l'une des sociétés ou fondations précitées. Le règlement du 2 décembre 2002 sur l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux sociétés et fondations (Règl.; RSVD 642.11.9.5) reprend pour l'essentiel les dispositions du règlement de 1957. De l'avis de la recourante les personnes morales de droit public, sont exonérées de l'impôt complémentaire sur les immeubles. Il convient par conséquent d'interpréter les dispositions légales applicables. 3.3 L'art. 67 aLI/VD assujettit à l'impôt complémentaire sur les immeubles les personnes morales. Prise à la lettre, cette disposition vise l'ensemble des personnes morales du droit suisse. Ne comportant aucune disposition accordant une exonération subjective, elle vise par conséquent aussi les personnes morales de droit public. L'art. 1er aRègl. en revanche donne une énumération exhaustive des personnes morales imposées qui ne comporte pas les personnes morales de droit public. En tant qu'ordonnance d'exécution cependant, le règlement du 8 novembre 1957 ne saurait en principe l'emporter sur l'art. 67 aLI/VD. Un règlement ou une ordonnance d'exécution ne peut en effet poser des règles nouvelles qui restreindraient les droits des administrés ou leur imposeraient des obligations, même si ces règles sont encore conformes au but de la loi (ATF 129 V 95 consid. 2.1 p. 97; 98 Ia 281 consid. 5b/bb p. 287 et les références citées, André Grisel, Traité de droit administratif, tome I, Neuchâtel 1984, p. 82 s.). Ils ne peuvent non plus créer des exonérations non prévues par la loi en contradiction avec le principe de la généralité de l'impôt. Il s'ensuit que les personnes morales de droit public devraient en principe être soumises à l'impôt complémentaire sur les immeubles. Cette conclusion n'est néanmoins pas confirmée par l'examen des versions successives des dispositions légales qui ont fixé depuis 1930 le cercle des contribuables à l'impôt complémentaire. Selon l'art. 1er de la loi du 23 décembre 1930, "les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés coopératives, les associations et, d'une manière générale, toutes les sociétés possédant la personnalité morale ainsi que les fondations" étaient assujetties à l'impôt complémentaire. Cette énumération n'a pas été reprise dans le projet de loi sur les impôts directs cantonaux de 1956 (BGC printemps 1956, p. 762, 800, 814, 1692 et 1698) sans que les travaux du Grand Conseil ne permettent d'affirmer qu'en remplaçant l'énumération initiale par les termes "personnes morales" (art. 61septies devenu l'art. 67 aLI/VD), le législateur avait l'intention de modifier le cercle des personnes morales assujetties à l'impôt complémentaire. Elle a en revanche été reprise à l'art. 1er aRègl. par arrêté du Conseil d'Etat du 7 juin 1966. Lors de ses travaux relatifs à l'adaptation de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (BGC printemps 1986, p. 451, 467 et 477) à la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40), le Grand Conseil n'a traité que de l'exonération des impôts directs et des impôts sur les successions et donations, et n'a pas abordé le régime de l'impôt complémentaire. Conformément à l'art. 80 al. 3 LPP, les institutions de prévoyance n'ont été exonérées que de ces impôts et restent soumises à l'impôt sur les gains immobiliers, aux droits de mutation et à l'impôt foncier communal. Dans ces conditions, l'interprétation historique ne permet pas de trancher la question de l'assujettissement des personnes morales de droit public à l'impôt complémentaire, comme le constate le Tribunal administratif. Sous l'angle systématique et téléologique, le décret du 17 novembre 1942 accordant la personnalité morale à la Caisse de pensions du personnel communal de Lausanne (RSVD 831.471) ne contient aucune précision. Le décret du 5 septembre 1923 reconnaissant comme personne morale la Caisse intercommunale de pensions (DCIP; RSVD 831.451) ainsi que la loi du 18 juin 1984 sur la Caisse de pensions de l'Etat de Vaud (LCP/VD; RSVD 172.43) prévoient tous deux l'exemption de "tous les impôts cantonaux et communaux, à l'exception de l'impôt foncier communal, des droits de mutation et de l'impôt sur les gains immobiliers", l'impôt complémentaire n'étant pas mentionné. A s'en tenir aux buts de son introduction et à sa fonction, l'impôt complémentaire devrait logiquement suivre le sort des droits de mutation, puisqu'il doit les remplacer en partie et peut être remboursé au moins partiellement en cas de perception de ces derniers. Dans cette hypothèse toutefois, la Caisse de pensions de l'Etat de Vaud et la Caisse intercommunale de pensions devraient y être assujetties, ce qui n'est pas le cas, l'impôt complémentaire étant apparemment compris dans les impôts dont ces institutions sont exemptées. Il résulte de ce qui précède que la législation vaudoise apparaît incohérente et que son interprétation ne permet pas de trancher la question de l'exonération de la recourante de l'impôt complémentaire sur les immeubles. Cela n'est toutefois pas nécessaire, car le recours doit être admis pour un autre motif.