Citation: 2A.535/2003 28.01.2005 E. 2

2.1 Steuerbar sind nach Art. 21 Abs. 1 DBG die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b). Vermietet der Eigentümer eine Liegenschaft, stellt der Mietzins bei ihm grundsätzlich Einkommen nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG dar. Bewohnt er die Liegenschaft selber, hat er den Eigenmietwert nach Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zu versteuern. Stellt die Eigentümerin - wie im vorliegenden Fall - ihre Liegenschaft einer Tochter zu einem Vorzugsmietzins zur Verfügung, ist fraglich, ob sie auch den Betrag zu versteuern hat, um den der steuerlich massgebliche Eigenmietwert den vereinbarten Mietzins übersteigt. 2.2 Das Bundesgericht hat in BGE 71 I 127 ff. die Vermietung eines Einfamilienhauses zu einem Vorzugspreis an einen Verwandten (Bruder) beurteilt. Mit Blick auf den damals geltenden Wehrsteuerbeschluss (Art. 21 Abs. 1 lit. b WStB) durfte nur das erzielte, nicht aber das erzielbare Einkommen steuerlich erfasst werden. Wie bei einer unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung oder einem zinslosen Darlehen im nichtkaufmännischen Verkehr erachtete es das Bundesgericht als unzulässig, der Veranlagung anstelle des tatsächlich erzielten Mietzinses ein erzielbares oder durchschnittliches Einkommen (Mietwert) zugrunde zu legen. Dies jedenfalls solange, als für die Bedingungen der Gebrauchsüberlassung nicht Motive der Steuerumgehung entscheidend waren, insbesondere Indizien dafür fehlten, dass der tiefe Mietwert ein Entgelt für andere Gegenleistungen darstellte. Bei der Vermietung an einen Familienangehörigen sei das Abstellen auf den Eigenmietwert höchstens dann möglich, wenn anzunehmen sei, es liege ein Eigengebrauch vor, indem die Wohnung der Benützung durch die eigene Familie erhalten werden solle. Bei der Vermietung an einen Bruder mit eigener Familie, der von den Familienangehörigen offenbar unabhängig sei, könne dies nicht gesagt werden. 2.3 Von dieser Rechtsprechung wurde im Urteil A.299/78 vom 22. Dezember 1978 (publ. in: ASA 48 478) teilweise abgewichen: Wer eine Wohnung einem nahen Verwandten unentgeltlich überlässt, vermietet nicht das Objekt und bleibt auch nicht unmittelbarer Besitzer. Vielmehr begründet die Zusage an einen Verwandten, ihm eine Wohnung unentgeltlich auf unbestimmte Zeit zu überlassen, eine Gebrauchsleihe. Dabei wendet der Eigentümer dem Beliehenen unentgeltlich den Mietwert der Wohnung zu. Für den Beliehenen entsteht dadurch kein Einkommen, weil der Mietwert für ihn den Charakter einer Schenkung hat. Der Mietwert fällt primär dem Eigentümer zu, auch wenn er ihn dem Beliehenen sofort weitergibt. Will er sich dieser Besteuerung entziehen, muss er eine Nutzniessung bestellen, wodurch die Steuerpflicht auf den Nutzniesser übergeht. Besteht dagegen eine blosse Gebrauchsleihe, muss aus der leichten Auflösbarkeit dieses Vertragsverhältnisses der Schluss gezogen werden, dass der Eigentümer steuerrechtlich gesehen immer noch als "Inhaber" des Objektes zu betrachten ist, obwohl es ihm während der Dauer der Leihe nicht mehr unmittelbar zur Verfügung steht (a.a.O., E. 3c am Ende). 2.4 In BGE 115 Ia 329 beurteilte das Bundesgericht im Rahmen einer Willkürbeschwerde als offensichtlich unhaltbar, bei der Vermietung eines Einfamilienhauses von den Eltern an den Sohn zu einem Mietzins, der 62% des Eigenmietwerts ausmachte, ohne ausdrückliche Gesetzesgrundlage die Differenz zwischen dem tatsächlich vereinnahmten Mietzins und dem höheren Mietwert den Eltern steuerlich als Einkommen zuzurechnen und beim Mieter als Schenkung zu qualifizieren (BGE 115 Ia 329 E. 3b S. 332). Für die Annahme, dass der fragliche Mietzins zum Zweck einer Steuerumgehung oder in Verbindung mit andern, vom Sohn erbrachten oder noch zu erbringenden Gegenleistungen niedriger als der Eigenmietwert der Wohnung angesetzt worden wäre, fehlten damals jegliche Anhaltspunkte. 2.5 Einige Jahre später erachtete es das Bundesgericht nicht als willkürlich, dass der Kanton Zürich eine gemischte Schenkung annahm, als ein Vater seiner Tochter eine Mietwohnung zu einem Vorzugszins (50% des ausgewiesenen Marktmietwerts) überliess (Urteil 2P.145/ 1992 vom 24. Februar 1993): Erfolgt nur ein teilweiser Verzicht auf den Mietzins, so ist darin eine gemischte Schenkung zu erblicken. Allein aus der Tatsache, dass ein Hauseigentümer darauf verzichtet, bei der Festsetzung der Miete die Marktlage voll auszunützen, kann jedoch nicht schon auf das Vorliegen einer gemischten Schenkung geschlossen werden. Die Miete bestimmt sich ja nicht ausschliesslich nach dem objektiven Marktwert, sondern es können auch unterschiedliche Beurteilungen des Mietobjekts oder sonstige subjektive Gesichtspunkte des Eigentümers für die Festsetzung der Miete massgebend sein. Eine gemischte Schenkung liegt nur vor, wenn die Gegenleistung (Miete) nach dem Willen der Vertragsparteien dem Wert der Leistung (Mietwert) nicht entspricht und auch nicht entsprechen soll (E. 2c/bb). 2.6 Seither hatte das Bundesgericht nicht mehr Gelegenheit, einen Vorzugsmietzins aufgrund eines reinen Mietvertrags zu beurteilen. Im Urteil 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002 (publ. in: StE 2002 B 25.3 Nr. 28, E. 2c) lag eine Kombination von Verträgen vor, die in ihrer Gesamtwirkung zum gleichen Resultat führten wie eine Schenkung unter Rückbehalt des Wohnrechts. Wirtschaftlich betrachtet und auch hinsichtlich der rechtlichen Absicherung entsprach die Stellung der schenkenden Eltern weitgehend derjenigen der aus einem (dinglichen) Wohnrecht Berechtigten, vergleichbar mit derjenigen der Nutzniesser aus einer sog. Vorbehaltsnutzung an einer Liegenschaft. Da die Vorbehaltsnutzung als unentgeltlich begründet zu betrachten ist (Urteile 2A.139/1999 vom 9. Juni 2000, publ. in: NStP 54/2000 S. 69, E. 3c/bb; 2A.415/1998 vom 9. Februar 2000, publ. in: StE 2000 B 26.26 Nr. 3, E. 3c/bb), die Schenker also kein Nutzungsrecht mit entsprechendem Kapitalaufwand von einem Dritten erwarben, hatte sich ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht verändert. Es lag deshalb ein Nutzungsrecht für den Eigengebrauch im Sinn von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG vor (Urteil 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002, publ. in: StE 2002 B 25.3 Nr. 28, E. 2c), was bei den Schenkern zur Aufrechnung des Differenzbetrages zwischen Eigenmietwert und Mietzins führte. Weil sie insofern steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen erzielten und der zu beurteilende Sachverhalt unter Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG fiel, war eine analoge Behandlung wie in BGE 115 Ia 329 ausgeschlossen. Das Bundesgericht musste auch die Frage der Steuerumgehung nicht prüfen. Es wies jedoch darauf hin, dass nicht jede allfällige Differenz zwischen Eigenmietwert und finanzieller Abgeltung an den Eigentümer eine Aufrechnung unter dem Titel von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG rechtfertigt. Die steuerliche Erfassung ist nur am Platz, wenn ein bedeutender Differenzbetrag resultiert.