Citation: 2P.289/2000 08.01.2002 E. 4

4.- a) L'Administration cantonale des impôts vaudoise, se fondant sur l'art. 40 al. 3 LI, attribue la part de la commission qui n'excède pas le montant usuel au canton de domicile ou de siège du bénéficiaire et l'autre partie, qualifiée de bénéfice immobilier, au canton de situation de l'immeuble, le taux usuel de la commission de courtage résultant en règle générale des tarifs établis par les Chambres de courtiers (Jean-Blaise Paschoud, Quelques aspects de l'imposition des gains immobiliers en droit fiscal intercantonal, in: RDAF 1970, p. 285 ss, 296). La Conférence suisse des impôts adopte la même position dans son commentaire de l'art. 4 al. 1 LHID. Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal administratif a jugé en revanche que, lorsque la commission de courtage immobilier excède le tarif usuel, l'intégralité de la commission doit être considérée comme gain immobilier imposable dans le canton de situation de l'immeuble. La recourante et l'Administration fiscale cantonale genevoise estiment que la commission de courtage immobilier est un produit de l'activité commerciale du courtier dont l'imposition appartient au canton du domicile ou du siège de ce dernier. b) Selon l'art. 412 CO, le courtage est un contrat par lequel le courtier est chargé, moyennant un salaire, soit d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une convention, soit de lui servir d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat. La rémunération qui n'est pas déterminée s'acquitte, s'il existe un tarif, par le paiement du salaire qui y est prévu; à défaut de tarif, le salaire usuel est réputé convenu (art. 414 CO). La rémunération du courtier en immeubles est en principe proportionnelle au prix de vente de l'immeuble (cf. à ce sujet, Werner Schweiger, Der Mäklerlohn - Voraussetzungen und Bemessung, thèse Zurich, 1986, p. 205). A titre d'exemple, tel que cela ressort de l'article premier du Tarif professionnel adopté par la Société vaudoise des régisseurs et courtiers en immeubles et en fonds de commerce (en vigueur en 1994), celle-ci recommande à ses membres un taux de 5% sur la première tranche jusqu'à 500'000 fr., 3% sur la tranche entre 500'000 fr. et 4'000'000 fr. et 2% sur la tranche au-delà de 4'000'000 fr., au minimum 2'000 fr. L'examen des rapports juridiques et économiques qui constituent une relation de courtage immobilier démontre qu'il existe un rapport de connexité étroit entre la commission de courtage et l'immeuble aliéné par l'entremise d'un courtier. Le propriétaire qui stipule pareille rémunération renonce à une part de la valeur de son immeuble, qu'il mobilise au profit d'un courtier. De même, le courtier, par le contrat de courtage, obtient une partie de la valeur du bien immobilier. Dans cette mesure, le courtier réalise un gain en étroite connexité avec l'immeuble. Ce lien n'est pas dénoué du seul fait que le courtier n'est pas propriétaire de l'immeuble aliéné, puisque précisément il participe à son aliénation et en dispose en partie, à tout le moins économiquement (Jean-Blaise Paschoud, L'imposition des immeubles et de leur rendement en droit fiscal intercantonal [ci-après: L'imposition des immeubles], thèse Lausanne 1970, p. 50). Il perçoit ainsi un gain en rapport étroit avec l'immeuble, même s'il ne bénéficie que d'un droit personnel tiré d'un contrat de courtage et même si, comme pour le commerçant en immeubles, il s'agit aussi pour une part de la rémunération de son activité personnelle. Au demeurant, le commerçant qui s'acquitte personnellement des travaux et services offerts par un courtier est imposé sur le total de son gain au lieu de situation de l'immeuble. On ne voit pas ce qui justifierait qu'une activité identique soit imposée tantôt au lieu de situation de l'immeuble tantôt au siège du contribuable selon qu'elle est le fait d'un commerçant ou d'un courtier en immeubles. En outre, il est inutile et serait d'ailleurs difficile, tant le marché immobilier a subi de profonds changements ces dernières années, de distinguer la part - même usuelle - de la rémunération due à l'activité professionnelle du courtier et celle qui provient d'une plus-value de l'immeuble résultant des circonstances extérieures. A cet égard, la présente espèce en est l'illustration, les taux dits "usuels" variant, selon la recourante, à la fois en fonction de la nationalité des clients, selon le type de marché et les prestations fournies. Par conséquent, le droit d'imposer la commission de courtage doit être attribué exclusivement au canton de situation de l'immeuble, à l'instar de ce que le Tribunal fédéral a décidé dès 1953 en matière de commerce professionnel d'immeubles (cf. sur ce point ATF 79 I 142 consid. 2 p. 145, 148; Jean-Blaise Paschoud, L'imposition des immeubles, p. 31 s. et Ferdinand Zuppinger, Die Besteuerung des Liegenschaftenhändlers im interkantonalen Verhältnis, Berne 1971, p. 29). Dans un ancien arrêt du 18 juillet 1935, le Tribunal fédéral avait d'ailleurs déjà considéré que le courtier en immeubles et le commerçant d'immeubles devaient être traités de manière identique (Kurt Locher/Peter Locher, op. cit. , par. 7, I D, Vorbemerkung, n° 4). c) aa) A l'appui du droit exclusif d'imposition du canton du domicile ou du siège du courtier, la recourante se prévaut d'un arrêt du Tribunal fédéral du 23 octobre 1957 selon lequel "à l'inverse des situations dans lesquelles il y a simple relation de courtage, le gain résultant de la vente d'un droit d'emption provient directement de l'immeuble et non pas de l'activité commerciale de l'aliénateur" (ATF 83 I 329 consid. 3 p. 334). Cet arrêt, encore largement inspiré de la jurisprudence antérieure à 1953, n'avait toutefois pas pour objet l'attribution du droit d'imposer une commission de courtage immobilier, de sorte qu'il ne saurait préjuger la solution résultant d'un examen complet de la question. bb) La recourante invoque aussi, à l'appui de sa position, les art. 4 al. 1 et 21 al. 2 LHID. Art. 4 al. 1 LHID. "Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles [...] servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières ou font du commerce immobilier. " Art. 21 al. 2 LHID. "Les personnes morales qui ont leur siège ou leur administration effective à l'étranger sont en outre assujetties à l'impôt, lorsque: [...] b.Elles font le commerce d'immeubles sis dans le canton ou servent d'intermédiaires dans de telles opérations.. " L'art. 21 LHID ne mentionne aucun rattachement équivalent pour les personnes morales dont le siège ou l'administration effective se trouve hors du canton. En vertu de ces articles, qui ne sont pas applicables au cas d'espèce antérieur à leur entrée en vigueur le 1er janvier 2001 mais qu'il convient de ne pas ignorer pour le choix d'une solution qui doit garder sa valeur à l'avenir, le commerce et le courtage immobiliers constituent un rattachement économique sur le plan international et intercantonal pour les personnes physiques. Pour les personnes morales en revanche, il n'en constitue un que sur le plan international. Citant la doctrine unanime, la recourante est d'avis que la réglementation de l'art. 4 al. 1 LHID est déficiente (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4ème éd., Berne 2000, p. 19 et les références citées; Maja Bauer-Balmelli/Philip Robinson, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bâle 1997, n° 9 et 33 ad art. 4 LHID; Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in: Archives 61, p. 286; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, Berne 1999, p. 55 et références citées dans la note 67; COHA, ch. 3 ad art. 4 al. 1 LHID; Peter Locher, Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in: Archives 65, 609 ss, p. 622). Selon elle, le législateur ne voulait pas traiter différemment les personnes physiques et les personnes morales. Il ne voulait pas non plus déroger aux règles jurisprudentielles actuelles concernant les relations intercantonales. Il conviendrait donc d'adopter pour les personnes physiques une disposition analogue à celle prévue par l'art. 21 al. 2 lettre b LHID pour les personnes morales et d'attribuer, dans les relations intercantonales, le droit d'imposer la commission de courtage immobilier au canton de domicile ou du siège du courtier. Cette opinion n'est que partiellement fondée. S'il faut convenir avec la doctrine que le législateur n'a, semble-t-il, pas voulu instituer un régime différent pour les personnes morales et les personnes physiques, en revanche, on doit constater que ni les travaux parlementaires, muets sur ce point précis, ni les motifs de la doctrine ne permettent d'affirmer qu'entre les deux solutions celle de l'art. 21 al. 2 lettre b LHID serait celle que voulait le législateur. En particulier, on ne saurait admettre que la solution de l'art. 4 al. 1 LHID, selon laquelle l'intermédiaire dans des opérations immobilières a un domicile fiscal spécial dans le canton de situation de l'immeuble, conduit à mettre en péril l'ensemble de la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'imposition du commerce d'immeubles dans les relations intercantonales (Peter Locher, Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in: Archives 65, 609 ss, p. 622; cf. aussi COHA, ch. 2 ad art. 4 al. 1 LHID). En effet, force est de constater que l'art. 21 al. 2 lettre b LHID met également en péril la jurisprudence du Tribunal fédéral en supprimant le rattachement économique intercantonal pour les personnes morales qui font commerce d'immeubles (cf. par exemple: Kurt Locher/Peter Locher, op. cit. , par. 9, II n° 18 résumé in: ATF 98 I 198). La solution prônée par la doctrine n'étant par conséquent pas exempte de critique, il suffit de constater que les art. 4 et 21 LHID ne sont d'aucune aide en la présente cause. d) Il résulte de ce qui précède que le droit d'imposer les commissions de courtage immobilier appartient exclusivement au canton de situation des immeubles. Par conséquent, en confirmant le droit du canton de Vaud d'imposer l'intégralité du montant des commissions de courtage, le Tribunal administratif n'a pas violé l'art. 127 al. 3 1ère phrase Cst. (art. 46 al. 2 aCst.). En revanche, en incluant dans l'assiette de calcul de l'impôt sur le bénéfice de la recourante les commissions litigieuses, les décisions des 18 mars 1997 et du 25 décembre 1995 rendues par l'Administration fiscale cantonale genevoise violent l'art. 127 al. 3 1ère phrase Cst. (art. 46 aCst.).