Citation: 2P.43/2006 01.06.2007 E. 11

11.1 Dem Gesetzgeber ist es nicht grundsätzlich verwehrt, sich der Einkommens- und Vermögenssteuer als Instrument der Wirtschaftslenkung, zur Förderung sozialpolitischer Zwecke u. dgl. zu bedienen. Das Steuerharmonisierungsgesetz selbst sieht solche Massnahmen vor, so z.B. in Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG (Abzug von Beiträgen zum Erwerb vertraglicher Ansprüche aus anerkannten Formen der Selbstvorsorge), Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG (Steuerbefreiung von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge) oder Art. 9 Abs. 3 StHG (Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege bei privaten Grundstücken). Auch die Steuererleichterung für neu eröffnete Unternehmen nach Art. 5 und 23 Abs. 3 StHG ist eine wirtschaftliche Förderungsmassnahme. Die steuerliche Förderung solcher Anliegen wird zwar in der Steuerrechtsdoktrin kritisiert, weil sie das Leistungsfähigkeitsprinzip verfälscht und damit der Steuergerechtigkeit zuwiderläuft. Soll das Einkommen als Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit dienen, ist es nach dem Totalitätsprinzip lückenlos zu erfassen (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich, a.a.O., S. 5 f.). Zudem gibt es häufig andere und bessere Möglichkeiten, Anliegen dieser Art zu verwirklichen, worauf die genannten Autoren mit Recht hinweisen. Deshalb werden enge Schranken postuliert, innerhalb welcher der Steuergesetzgeber solche Ziele berücksichtigen darf. Verlangt wird eine klare gesetzliche oder sogar verfassungsmässige Grundlage (Paul Richli, Rechtsprobleme im Zusammenhang mit der Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für die Wirtschaft, ASA 54 S. 105 f.; Danielle Yersin, Les buts extra-fiscaux assignés aux impôts directs, au regard de quelques principes constitutionnels, in: Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift Francis Cagianut, Bern 1990, S. 53 f., 59). Zudem muss die Steuergesetzgebung zur Erreichung des mit der Massnahme anvisierten Zwecks geeignet sein (Reich, Leistungsfähigkeitsprinzip, a.a.O., S. 24; Richli, a.a.O., S. 115; s. auch Botschaft zum Steuerharmonisierungsgesetz, BBl 1983 III S. 44 ff. Ziff. 145). Das öffentliche Interesse scheint umso legitimer, je mehr Bestimmtheit der Auftrag an den Gesetzgeber aufweist (vgl. auch Yersin, ebenda, S. 59). 11.2 Die Steuerrechtsprechung des Bundesgerichts nimmt auf diese Problematik nicht ausdrücklich Bezug, doch kommen die genannten Grundsätze in den bisherigen Entscheiden zumindest implizit zum Ausdruck: Je mehr das Leistungsfähigkeitsprinzip durch steuerliche Förderungsmassnahmen beeinträchtigt wird, desto höhere Anforderungen stellt das Bundesgericht an das öffentliche Interesse. In jüngerer Zeit haben vor allem die Fälle zur Eigenmietwertbesteuerung die Rechtsprechung geprägt. So liess das Bundesgericht es zu, die Eigentumsbildung fiskalisch zu fördern, indem der Eigenmietwert tiefer festgesetzt wird als der Marktwert. Die sich daraus ergebende Bevorzugung von Wohnungseigentümern gegenüber Mietern wurde unter anderem damit gerechtfertigt, dass die Nutzung von Wohneigentum weniger disponibel ist, sowie damit, dass die Selbstnutzung anderer Vermögenswerte auch nicht besteuert wird. Zulässig ist auch das Anliegen, die Selbstvorsorge durch Eigentumsbildung fiskalisch zu fördern (BGE 125 I 65 E. 3c S. 68). Hingegen würde die vollständige und undifferenzierte Abschaffung der Besteuerung des Eigenmietwerts ohne ausgleichende Massnahmen die Wohnungseigentümer gegenüber anderen Steuerpflichtigen, die einen "Mietkostenabzug" nicht geltend machen können, in einer Art und Weise begünstigen, die vor Art. 8 Abs. 1 BV nicht stand hielte (BGE 124 I 193 E. 3a S. 194 f. mit zahlreichen Hinweisen). Selbst der verfassungsmässige Auftrag, Wohneigentum zu fördern (Art. 108 BV, früher Art. 34sexies aBV), vermochte keine derartige kantonalrechtliche Massnahmen zu rechtfertigen (BGE 112 Ia 240 E. 6 S. 247). Es ist aber unter dem Gesichtswinkel der Wohneigentumsförderung zulässig, die massvolle Besteuerung des Eigenmietwerts auf Erstwohnungen zu beschränken, d.h. das Einkommen aus Eigennutzung von Zweitwohnungen zum Marktmietwert zu erfassen (BGE 132 I 157 E. 5.3). 11.3 Bei den Fällen, in denen es als verfassungsrechtlich zulässig erachtet wird, bestimmten Personengruppen aus besonderen sachlichen Gründen auf Kosten des steuerlichen Gleichbehandlungsgebots Vorteile einzuräumen, handelt es sich um punktuelle Bereiche. Sie lassen sich mit der hier zu beurteilenden Sachlage nicht vergleichen. Ein allgemeiner Steuertarif, welcher die Steuerlast für die Gesamtheit der Steuerpflichtigen regelt, bleibt daher den aus dem Gleichbehandlungsgebot folgenden Schranken unterworfen. Diese belassen, wie dargelegt, dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Tarifverlaufs wohl einen weiten Spielraum, schliessen aber degressive Durchschnittssteuersätze aus.