Citation: 2C_974/2019 E. 13.4

13.4. Pour remédier à la situation dans laquelle un canton impose des options à l'octroi à un instant X et un autre canton à l'exercice à un instant Y, certains auteurs ont suggéré d'envisager une exception à la condition de l'identité de la période fiscale (cf. ORLER/MERCURI, L'imposition des options de collaborateurs, les nouveautés apportées par la Circulaire interne 2003, ECS 9/03, p. 782 ss, p. 787; MEISTER/VON DER WEID, Besteuerung von Mitarbeiteraktien und Optionen, IFF Forum für Steuerrecht 2003/1, p. 51 ss, p. 57), ce qui permettrait ainsi d'appliquer les règles découlant de l'interdiction de la double imposition intercantonale à un tel cas de figure. Si l'on examine les formulations utilisées dans la jurisprudence, l'on constate que la condition de l'identité de la période fiscale est fréquemment énoncée dans la définition de la double imposition effective (cf. ATF 140 I 114 consid. 2.3.1 p. 117 s.; 138 I 297 consid. 3.1 p. 300 s.; 133 I 308 consid. 2.1 p. 311; 132 I 29 consid. 2.1 p. 31 s.; arrêt 2C_708/2012 du 21 décembre 2012 consid. 2.1, non publié in ATF 139 I 64). En revanche, et indépendamment de la question de l'imposition prae ou post-numerando, il n'y a pas d'exemple où un défaut d'identité de période fiscale aurait constitué un motif de rejet d'un grief tiré de l'interdiction de la double imposition intercantonale. Le Tribunal fédéral, dans un arrêt ancien, a relevé qu'un défaut d'identité de période fiscale était sans importance dans une affaire où chaque canton avait retenu un moment différent de réalisation du revenu (cf. ATF 83 I 184 consid. 1 p. 186). En matière de double imposition internationale, la doctrine souligne de manière pertinente qu'il peut être renoncé au critère de l'identité de la période fiscale lorsque chaque Etat est libre de fixer le moment de la réalisation du revenu, comme le prévoit par exemple le Modèle OCDE de Convention sur le revenu et la fortune (cf. JESSICA SALOM, L'attribution du revenu en droit fiscal suisse et international, Genève 2010, p. 151 ss, p. 157 s.; cf. aussi ROBERT DANON, Le décalage temporel de l'imposition dans le cadre des conventions de double imposition, in Piermarco Zen-Ruffinen [éd.], Le temps et le droit, Bâle 2008, p. 55 ss; DANON/SALOMÉ, De la double imposition internationale, Archives 73 p. 337 ss). Le critère n'a en effet dans ce cas pas de sens et exclurait de manière inadmissible l'application de l'interdiction de la double imposition. En l'occurrence, ainsi qu'il a été souligné, les cantons ne sont pas libres de fixer le moment de la réalisation du revenu, celui-ci étant régi par le droit harmonisé (art. 7 al. 1 LHID). Cela étant, on ne peut ignorer que, comme on l'a vu (cf. supra consid. 6), certaines incertitudes pouvaient surgir sous l'ancien droit s'agissant du moment de la réalisation du revenu provenant d'options de collaborateur, en lien avec la détermination du moment déterminant de l'acquisition irrévocable des options. Compte tenu de l'ensemble de ces arguments et en particulier des éventuelles incertitudes sous l'ancien droit quant au moment de réalisation du revenu d'options, on peut admettre que la présente situation justifie à titre exceptionnel d'être appréhendée comme un cas de double imposition intercantonale prohibée. Reste à examiner comment y remédier.