Citation: 2A.311/2003 02.03.2004 E. 3

3.1 Seit dem 1. Januar 2001 ist die den Kantonen zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz eingeräumte Frist abgelaufen (vgl. Art. 72 Abs. 1 StHG und AS 1991 S. 1286). Auf Steuersachverhalte, die ab 2001 steuerbar sind, findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht (vgl. Art. 72 Abs. 2 StHG). Damit ist zunächst zu klären, ob und inwieweit das Steuerharmonisierungsgesetz verbindliche Regelungen enthält. Das Bundesgericht kann sodann mit freier Kognition prüfen, ob das kantonale Recht und dessen Anwendung durch die kantonalen Instanzen mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmen. Soweit der Bundesgesetzgeber dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum einräumt, richtet sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts allerdings nach den für die staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grundsätzen, auch wenn die Verwaltungsgerichtsbeschwerde das richtige Rechtsmittel ist (vgl. BGE 128 II 56 E. 2b S. 60; Thomas Meister, a.a.O., S. 293, 315 f. und 331; Danielle Yersin, a.a.O., RDAF 2003 II S. 4; dies., a.a.O., ASA 69 S. 322 Rz. 25; Andreas Kley-Struller, Die Beschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 73 StHG, in: Francis Cagianut/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Steuerrecht, Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, 1995, S. 129-131; Markus Reich, a.a.O., ASA 62 S. 601; Ulrich Cavelti, a.a.O., N. 10 zu Art. 73 StHG; ders., Die Durchsetzung der Steuerharmonisierungsgrundsätze, ASA 62 S. 366). 3.2 Gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG wird die Besteuerung aufgeschoben bei "Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird". Mit den Vorinstanzen ist festzuhalten, dass der Wortlaut dieser Bestimmung noch keinen Schluss auf die Anwendung einer bestimmten Methode zur Ermittlung der aufzuschiebenden Steuer bei bloss teilweiser Reinvestition des Erlöses in eine Ersatzliegenschaft erlaubt. Der Wortlaut ist so offen, dass sich beide erwähnten Betrachtungsweisen auf ihn abstützen lassen. Daraus kann jedoch nicht ohne weiteres abgeleitet werden, dass den Kantonen überlassen sei, wie sie den Steueraufschub in Fällen der teilweisen Reinvestition ermitteln wollen (vgl. BGE 128 II 56 E. 4 S. 62; BGE 130 II 65 E. 4.1 S. 70). Ein Teil der Doktrin bemerkt zwar, das Steuerharmonisierungsgesetz enthalte bei der Grundstückgewinnsteuer zu etlichen Fragen keine oder zumindest keine präzisen Regelungen. Daraus folgert sie entsprechend Art. 1 Abs. 3 StHG, dass den kantonalen Gesetzgebern in diesem Bereich ein grosser Spielraum eingeräumt worden sei (Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], a.a.O., Bd. I/1, N. 2 zu Art. 12 StHG). Das macht auch die Steuerrekurskommission geltend. Dieser Schluss kann indes nicht unbesehen auf die hier interessierende Problematik übertragen werden. Der Bundesgesetzgeber hat nicht nur verbindlich festgelegt, dass die Kantone den Mehrwert, welcher bei Veräusserungen von Grundstücken realisiert wird, zu besteuern haben. Er hat unter anderem auch entschieden, dass insoweit nur ein Aufschub der Besteuerung in Frage kommt und die zuvor von einigen Kantonen vorgesehenen Steuerbefreiungen nicht mehr zulässig sind (Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 61 zu Art. 12 StHG). Zwar hat der Bundesgesetzgeber den Kantonen freigestellt, ob sie Grundstückgewinne auf Geschäftsvermögen wie die übrigen Grundstückgewinne mit der Grundstückgewinnsteuer (als besonderer Einkommensteuer in der Form einer Objektsteuer) oder mit der ordentlichen Einkommens- und Gewinnsteuer (als Subjektsteuer) erfassen wollen. Diese Freiheit der Kantone hat er aber im Gesetz ausdrücklich vorgesehen (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG; monistisches und dualistisches System, siehe dazu Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999, Pra 89/2000 Nr. 25 S. 143, E. 3c). Ausserdem hat er trotz dieser den Kantonen eingeräumten Wahlmöglichkeit vorgeschrieben, dass gewisse Steueraufschubstatbestände sowohl im monistischen als auch im dualistischen System zu gelten haben (vgl. Art. 12 Abs. 4 StHG; Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 10 f. zu Art. 12 StHG; Paul Scherer/Priska Rösli, Die Harmonisierung der steuerneutralen Ersatzbeschaffung, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2001 S. 262). Im Weiteren hat er für die Steueraufschubstatbestände einen abschliessenden Katalog aufgestellt (Botschaft zur Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 102; AB 1986 S 141; Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 61 zu Art. 12 StHG; Ferdinand Zuppinger, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer, ASA 61 S. 318). Ausserdem stellt der in Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG vorgesehene Aufschubstatbestand für etliche Kantone, die bis anhin bei der Ersatzbeschaffung von Wohnliegenschaften keine Steuerprivilegierung vorsahen, eine Neuerung dar. Der Bundesgesetzgeber hat dabei - entgegen den ursprünglichen Vorstellungen des Ständerats (AB 1986 S 141) - im Sinne einer gesamtschweizerischen Lösung davon abgesehen, den Kantonen zu überlassen, ob sie diesen Aufschiebungsgrund einführen wollen, und deshalb eine "verbindliche Bundeslösung" angestrebt (vgl. AB 1989 N 50 und AB 1990 N 442; Gabriel Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Diss. Freiburg 1993, S. 372 f.). Die Kantone müssen demnach bei Erfüllung der in Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG vorgesehenen Voraussetzungen den Steueraufschub gewähren. Damit hat der Bundesgesetzgeber zu erkennen gegeben, dass er insoweit eine Harmonisierung der kantonalen Regelungen anstrebt. Dem würde es widersprechen, den Kantonen bei Fragen, die die Wiederverwendung des Gewinns und damit das Prinzip des Steueraufschubs betreffen, einen weiten Spielraum einzuräumen (ebenso Kreisschreiben Nr. 19 des Vorstandes der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 31. August 2001 über die Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition [im Folgenden: Kreisschreiben Nr. 19], Ziff. 1, publ. im Zürcher Steuerbuch Teil II Nr. 51/130). Wie ein Blick auf die sehr unterschiedlichen Ergebnisse der verschiedenen Methoden aufzeigt (siehe auch E. 4 hiernach), würde eine von Kanton zu Kanton divergierende Handhabung des Begriffs der Reinvestition dem beabsichtigten Ziel der Harmonisierung zuwiderlaufen. Die Anwendung einer in der ganzen Schweiz einheitlichen Methode drängt sich umso mehr auf, als die Ersatzbeschaffung kraft des Steuerharmonisierungsgesetzes auch über die Kantonsgrenzen hinweg zulässig ist (mit entsprechenden doppelbesteuerungsrechtlichen Fragestellungen) und nicht mehr - wie zuvor - nur dann berücksichtigt werden kann, wenn sie innerhalb eines Kantons vorgenommen wird (vgl. zu Letzterem AB 1989 N 49; dem Eidgenössischen Finanzdepartement erstatteter Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Einsatzes des Steuerrechts für wohnungs- und bodenpolitische Ziele, Bern 1994 [im Folgenden: Bericht der Expertenkommission 1994], S. 143). Gewiss soll gemäss Art. 1 Abs. 3 Satz 2 StHG die Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge Sache der Kantone bleiben (vgl. zudem Art. 129 Abs. 2 BV). Auch wenn sich die - allenfalls teilweise - Anerkennung einer privilegierten Wiederverwendung auf die Höhe der einstweilen geschuldeten Grundstückgewinnsteuer auswirkt, geht es hierbei jedoch nicht um den Steuersatz oder -tarif, geschweige denn um (bei Ersatzbeschaffung von Wohneigentum nicht mehr vorgesehene) Steuerfreibeträge, sondern um die für die Steuerpflicht bedeutsame Grundsatzfrage der Gewährung eines Steueraufschubs (vgl. Art. 129 Abs. 1 BV).