Citation: 2A.475/2003 26.07.2004 E. 2

2.1 Selon l'art. 3 LIFD, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (al. 1); une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Cette disposition consacre une notion autonome du domicile fiscal, à la différence de l'ancien art. 4 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD, abrogé au 31 décembre 1994) qui, lui, se référait expressément aux art. 23 à 26 CC. De cette référence, la jurisprudence avait déduit que l'art. 24 al. 1 CC était applicable, sauf en matière de double imposition intercantonale; elle en concluait que le contribuable qui abandonnait son domicile suisse pour se rendre à l'étranger conservait son domicile fiscal au lieu de son ancien domicile tant qu'il ne s'en était pas constitué un nouveau au lieu de sa nouvelle installation (arrêts 2A.393/1999 du 28 janvier 2000, 2A.174/1991 du 28 février 1992 et 2A. 406/1990 du 1er juillet 1991, non publiés). La question se pose toutefois de savoir si cette jurisprudence peut être maintenue sous l'empire du nouveau droit. 2.2 A cet égard, il faut tout d'abord relever que l'art. 3 al. 2, de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) contient la même définition du domicile de la personne physique que l'art. 3 al. 2 LIFD, notion dont le législateur a voulu qu'elle s'accorde avec celle du Code civil (FF 1983 II p. 91 et 163). Dans son arrêt du 3 mai 2000 (2A.388/1998, publié in Revue fiscale 55/2000 p. 509 ss), le Tribunal fédéral a également constaté que l'absence de renvoi aux art. 23 à 26 CC ne modifiait pas l'interprétation de la notion de domicile fiscal. En tout cas en matière de droit fiscal international, lorsqu'aucune convention de double imposition n'est applicable, seul importait le fait que personne ne peut avoir simultanément plusieurs domiciles. Comme sous l'ancien droit, toute personne conservait donc son domicile aussi longtemps qu'elle n'en avait pas créé un nouveau. Il était ainsi sans importance que le contribuable ait annoncé son départ du lieu de son précédent domicile ou qu'il l'ait quitté (arrêt précité consid. 5a). Cette jurisprudence a été confirmée dans un arrêt 2A.337/2000 du 6 février 2001, non publié, où le Tribunal fédéral a jugé que le contribuable quittant la Suisse était astreint au paiement de l'impôt fédéral direct jusqu'à ce qu'il se soit constitué un nouveau domicile à l'étranger. En dépit de la controverse que soulève cette question dans la doctrine, dont la majorité considère que la notion de domicile fictif, au sens de l'art. 24 al. 1 CC, n'est plus applicable comme telle pour définir le domicile du contribuable, soit son assujettissement, (voir Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, n. 9 à 11 ad art. 3, p. 88/89 et les références citées), il faut admettre que la notion du domicile fiscal reste très proche de celle du droit civil (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2ème éd. 1998, n. 2b p. 311). Quoi qu'il en soit, si le domicile fictif de l'art. 24 al. 1 CC ne saurait intervenir dans les rapports de droit intercantonal, afin de ne pas heurter la souveraineté des cantons, rien ne justifie l'abandon de cette notion en matière de droit international (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 2ème éd. Berne 2000, p. 205/206; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd. Bâle 2002, p. 60; Daniel de Vries Reilingh-Flückiger, Le domicile des personnes physiques en droit fiscal intercantonal et international - état des lieux et comparaison , in Archives 70 p. 282/283). Il s'ensuit que, pour l'impôt fédéral direct, le domicile en Suisse une fois constitué le reste jusqu'à la création d'un nouveau domicile à l'étranger. Pratiquement, cela signifie que l'existence d'un nouveau domicile ou d'un séjour à l'étranger - ce qui est équivalent sur le plan de l'assujettissement - ne sera admise que si l'intéressé y paie des impôts ou s'il établit qu'il en est dûment dispensé. Toute autre solution serait en effet susceptible d'entraîner des abus incompatibles avec les principes de droit fiscal appliqués en Suisse. Il est donc essentiel de savoir, preuves à l'appui, si et quand le contribuable s'est constitué un nouveau domicile (Peter Agner/Beat Jung/Gottard Steinmann: Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, note 2 ad art. 3, pp. 12 et 13). 2.3 C'est aux autorités fiscales qu'il appartient d'instruire d'office les éléments de fait constitutifs d'un domicile fiscal (art. 123 al. 1 LIFD); contrairement à ce que paraît supposer le recourant, elles ne sont aucunement liées par les décisions prises par d'autres autorités (octroi d'un congé par l'autorité militaire, décisions en matière d'exercice des droits politiques, etc.). S'il leur incombe de prouver l'existence d'un tel domicile, le contribuable a un devoir de collaboration et doit, en particulier, fournir des renseignements circonstanciés au sujet des éléments propres à fonder son assujettissement (art. 124 ss LIFD); dans le cadre de ce devoir de collaboration, il est tenu de rendre vraisemblable l'existence d'étroites relations avec l'Etat où il se dit domicilié (arrêt 2P.145/1998 du 29 septembre 1999, publié in Praxis 2000 7 p. 29). En l'espèce, la collaboration du recourant avec les autorités fiscales valaisannes laisse à désirer, puisqu'il s'est pratiquement contenté de dire que, de 1997 à 1999, il avait séjourné en Colombie, au Zaïre et en Russie, sans préciser la nature et la durée de ses missions pour le CICR. Le recourant n'a pas davantage fourni de renseignements sur l'appartement qu'il aurait hérité en Valais et qu'il prétend avoir revendu, sans en fournir la preuve. Il n'en demeure pas moins qu'en tant que célibataire, il a conservé des liens étroits avec sa famille en Valais et que celle-ci s'est occupée de ses affaires pendant son absence. Ce défaut d'informations ne justifie pas de libérer le recourant de toute imposition, lorsqu'il s'agit d'un Suisse qui se rend seul à l'étranger dans le cadre de missions de courte durée pour une organisation comme le CICR, constituée en association privée selon le Code civil suisse, qui jouit d'un statut international particulier. Il ressort par ailleurs du site internet de cette organisation que les collaborateurs envoyés à l'étranger sont tenus de montrer une grande disponibilité et flexibilité pour répondre à des priorités pouvant se modifier à très court terme. Ils doivent ainsi être prêts à partir à n'importe quel moment et à s'adapter à des changements brusques dans leur vie professionnelle, sociale ou privée. Les expatriés sont en outre affiliés aux assurances sociales, ainsi qu'à une caisse de pensions en Suisse et leurs frais de logement sont pris en charge lorsqu'ils sont en mission sur le terrain. Tout laisse par ailleurs supposer qu'ils touchent une partie de leur salaire en Suisse et qu'ils ne paient pas d'impôts dans les pays où ils séjournent. Il ressort en effet du dossier que le recourant a pu faire des économies proches de 90'000 fr. sur son salaire pendant la période où il a travaillé pour le CICR. Dans ces conditions, le Tribunal fédéral n'a aucun motif de revenir sur sa jurisprudence développée dans son arrêt 2A.174/1991 du 28 février 1992 concernant une déléguée du CICR, où il avait refusé d'admettre que celle-ci s'était constitué un nouveau domicile à l'étranger. Il avait considéré à ce propos que la durée et le lieu de ses séjours étaient choisis en priorité par son employeur, qui pouvait la déplacer selon l'évolution de la situation politique, de sorte que même si son séjour à l'étranger n'avait pas de durée déterminée préalablement, il ne dépendait pas non plus de sa seule intention de s'établir ou non dans le pays en cause et d'y demeurer. Compte tenu de la brièveté du séjour dans les divers pays concernés et le caractère précaire de son installation, tributaire notamment de la situation internationale, les attestations de résidence à l'étranger produites par la recourante n'avaient d'autre valeur que celle d'une formalité administrative établissant sa présence dans les pays concernés. Les mêmes considérations ressortaient d'ailleurs déjà de deux cas jugés sous l'angle de l'arbitraire (arrêt 2P.87/1994 du 11 avril 1995, non publié et arrêt 2P.251/1987 du 30 septembre 1987, publié in Archives 58 p. 392). Le Tribunal fédéral avait alors jugé que le contribuable envoyé à l'étranger pour différentes missions, dans le premier cas au sein du Corps suisse en cas de catastrophe et du CICR, dans le second cas à titre de délégué du CICR, gardait son domicile en Suisse, pays où il conservait les relations les plus étroites. La nature même de ces missions excluait en effet que le contribuable ait pu faire de ses lieux de travail le centre de ses intérêts personnels. A moins qu'il n'existe des circonstances objectives facilement reconnaissables d'une installation durable à l'étranger, il faut dès lors admette que les éléments de précarité liés à l'affectation d'un délégué du CICR à l'étranger impliquent qu'il garde son domicile fiscal en Suisse. 2.4 En l'espèce, le recourant a conservé ses intérêts familiaux et économiques en Suisse, même s'il a séjourné à l'étranger durant quelques trois ans dans trois pays différents. Au demeurant, les renseignements qu'il a fournis à l'autorité fiscale n'ont pas permis d'établir qu'il s'était créé un nouveau domicile dans un autre pays et qu'il y était devenu contribuable. Il s'ensuit que la commission intimée n'a pas violé le droit fédéral, ni abusé de son pouvoir d'appréciation en considérant que le recourant était demeuré domicilié en Valais jusqu'à son établissement à Genève, le 1er mars 2000.