Citation: 2A.486/2002 31.03.2003 E. 4

Zu prüfen bleibt (vgl. E. 2.1), ob per 1. Januar 1997 ohne Bundesrechtsverletzung eine Zwischenveranlagung wegen Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit vorgenommen werden durfte. 4.1 Im System der zweijährigen Vergangenheitsbemessung bedarf es dann einer Zwischenveranlagung, wenn die Einkommensverhältnisse in der Steuerperiode grundlegend ändern und damit die bestehende Veranlagung nicht mehr einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht. Damit wird erreicht, dass die Veranlagung für die Steuerperiode den veränderten wirtschaftlichen Gegebenheiten angepasst wird. Eine Zwischenveranlagung ist vorzunehmen, wenn die qualitativen, zeitlichen und persönlichen Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind (Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Dezember 1985, in: ASA 54, S. 433 ff.). Die in Art. 45 DBG abschliessend genannten Zwischenveranlagungsgründe sind einschränkend auszulegen, denn Zwischenveranlagungen sollen grundsätzlich Ausnahmen bleiben (Urteil 2A.150/1998 vom 12. April 2000 E. 3; vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/ Basel 2001, N 5 zu Art. 45 DBG mit zahlreichen Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre). Die durch die Zwischenveranlagungsgründe hervorgerufenen Einkommensveränderungen müssen dauerhaft und wesentlich sein. Dauerhaftigkeit wird angenommen, wenn die Veränderung mindestens zwei Jahre anhält. Wesentlich ist eine Änderung, wenn sich das Gesamteinkommen um mindestens 20 Prozent verändert. Die Zwischenveranlagungsgründe von Art. 45 DBG umfassen nebst den familienrechtlichen Gründen (lit. a) und dem Vermögensanfall von Todes wegen (lit. c) die dauernde und wesentliche Änderung der Erwerbsgrundlage infolge Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit oder Berufswechsels (lit. b). Die Frage, ob die Aufnahme einer zusätzlichen Erwerbstätigkeit neben der Fortführung des bisherigen Berufs zu einer Zwischentaxation führt, ist umstritten (vgl. Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Aufl., I. Teil, Basel 1982, N 7 zu Art. 42 WStB). Die Aufnahme einer zusätzlichen unselbständigen oder selbständigen Erwerbstätigkeit durch einen bereits hauptberuflich Tätigen stellt im Allgemeinen weder einen Berufswechsel noch eine Aufnahme der Erwerbstätigkeit dar (Marco Duss/Daniel Schär, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Hrsg. Martin Zweifel/Peter Athanas, N 74 zu Art. 45 DBG). So führt die blosse Angliederung eines zusätzlichen Betriebes an einen bestehenden Betrieb nicht zu einer Zwischenveranlagung (BGE 110 Ib 313). Ausschlaggebend für eine Zwischenveranlagung ist nach bundesgerichtlicher Praxis, ob der Unternehmer seine Tätigkeit auf neue Geschäftszweige ausdehnt, welche im Gesamtbild des Unternehmens das Übergewicht erhalten und wegen ihrer Andersartigkeit die Erwerbstätigkeit grundlegend ändern. Fehlt der sachliche Zusammenhang zum bisherigen Geschäftsbetrieb, kommt eine Zwischenveranlagung in Frage (Urteil des Bundesgerichts vom 30. September 1977, in: ASA 46, S. 497 ff.; Duss/Schär, a.a.O., N 75 zu Art. 45 DBG). Die Aufnahme einer Tätigkeit als nebenberuflicher Liegenschaftenhändler erfüllt die Voraussetzungen für die Vornahme einer Zwischenveranlagung nicht (Urteil des Verwaltungsgerichts St. Gallen vom 1. Oktober 1992, in: StE 1993 B 101.2 Nr. 14; Beat Hirt, Grundfragen der Einkommensbesteuerung, Diss. St. Gallen 1998, S. 301). 4.2 Auch die Eidgenössische Steuerverwaltung anerkennt in ihrer Vernehmlassung, dass gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung keine Zwischenveranlagung vorzunehmen ist bei der Aufnahme einer Nebenerwerbstätigkeit (zusätzlich zu einer Haupterwerbstätigkeit) oder einer konkurrierenden Erwerbstätigkeit (Urteil 2A.125/1990 vom 3. September 1990, in: ASA 60, S. 335 ff.; Urteil des Bundesgerichts vom 7. Dezember 1984, in: ASA 54, S. 48 ff.). Sie weist sodann zu Recht darauf hin, dass auch nach der Wegleitung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ASA 54, S. 433) eine Haupterwerbstätigkeit eine auf Dauer ausgerichtete Tätigkeit ist, für die der Steuerpflichtige grundsätzlich den grössten Teil der für seine Erwerbstätigkeit aufgewendeten Zeit und Arbeitskraft einsetzt. Aufgrund des Kriteriums Arbeitszeitaufwand könne es sich daher bei den vom Steuerpflichtigen getätigten Wertschriftengeschäften bloss um eine selbständige Erwerbstätigkeit handeln, bei der nach der Praxis des Bundesgerichts keine Zwischenveranlagung vorgenommen werde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hält aber dafür, dass auch die Arbeitskraft angesprochen sei, und angesichts der nervlichen Belastung, welche es erfordere, mit einer Teilzeitbeschäftigung den grössten Teil des Einkommens zu generieren, von einem Haupterwerb gesprochen werde dürfe. Im vorliegenden Fall sei es schlicht unmöglich, dass ein Mensch seine Energie und Aufmerksamkeit nicht hauptsächlich der Erwerbsquelle zuwende, aus der 25-mal mehr Einkommen fliesse als aus der anderen Quelle. Die Vorinstanz macht geltend, auch wenn es zutreffen möge, dass der Steuerpflichtige im streitigen Zeitraum weiterhin im Vollpensum als Arzt tätig gewesen sei, stehe dem nicht entgegen, dass er dessen ungeachtet eine weitere Erwerbstätigkeit aufgenommen habe, welche ihm ein eigenständiges zweites berufliches Standbein verschafft habe. Nachdem beim Steuerpflichtigen ab 1997 markant ausgedehnte Wertschriftenkäufe und -verkäufe erkennbar geworden seien und diese betragsmässig ein Mehrfaches der übrigen Erwerbseinkünfte ausmachen würden, habe sich verbunden mit einem über das Jahr 1997 hinaus feststellbaren massiven Anstieg des Wertschriftenvermögens die Erwerbsgrundlage der Steuerpflichtigen auch dauernd geändert. 4.3 Die Beschwerdeführer legen unwidersprochen dar, dass sie bereits seit der zweiten Hälfte der Achtzigerjahre ihr bewegliches Privatvermögen auch mit derivativen Finanzinstrumenten bewirtschaftet haben. Im Jahre 1993 hat die Performance rund 4,8 Millionen Franken und der Depotwert 5,3 Millionen Franken betragen, im Jahre 1994 hat eine negative Performance von 3,15 Millionen einen Depotwert von 1,5 Millionen Franken ergeben und im Jahre 1995 schliesslich hat eine Performance von 2,1 Millionen zu einem Depotwert von 4,8 Millionen Franken geführt. Dass ab dem Jahre 1997 die Beschwerdeführer in wesentlich grösserem Umfang Transaktionen bei der Bewirtschaftung des eigenen Wertschriftenvermögens vorgenommen hätten, ist zumindest den Akten nicht zu entnehmen. Wohl lässt der Zuwachs des Wertschriftenvermögens von 2,2 Millionen Franken per Ende 1996 auf 12,3 Millionen Franken per Ende 1997 auf eine stärkere Bewirtschaftungspraxis schliessen, bereits im Folgejahr aber stieg das Wertschriftenvermögen trotz vieler Transaktionen "nur" noch um 2,5 Millionen Franken. Im Jahr 1999 betrug der Wertschriftenbestand 18,2 Millionen und sank per Ende 2000 auf 17,8 Millionen. Allein aufgrund dieser Zahlenreihe lässt sich indessen eine massive Ausdehnung der Wertschriftenkäufe und -verkäufe gegenüber den Jahren 1993 oder 1995 nicht ableiten. Unbestritten ist sodann, dass der Beschwerdeführer weiterhin als Arzt selbständig erwerbstätig war und grundsätzlich ein Vollpensum ausübte. Für das Jahr 1997 deklarierte er Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von rund Fr. 175'000.-- und aus selbständiger Erwerbstätigkeit von rund Fr. 196'000.--. Es darf deshalb im vorliegenden Fall davon ausgegangen werden, dass in zeitlicher Hinsicht seine Tätigkeit als Arzt wesentlich überwog und die Börsentransaktionen eine Nebenbeschäftigung darstellten. Auf das rein quantitative Element der Gewinnerzielung kommt es nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Vornahme einer Zwischenveranlagung nicht an (vgl. Locher, a.a.O., N 9 ff. zu Art. 45 DBG mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre). Auch kann nicht einfach auf die "nervliche Belastung" abgestellt werden, wenn in einem speziellen Börsenjahr unter Einsatz einer riskanten Anlagestrategie spektakuläre Gewinne erzielt worden sind. Bereits im Jahr 1993 hat der Beschwerdeführer mit einer Performance von 429 Prozent einen weit überdurchschnittlichen Börsengewinn erzielt. Die Häufigkeit der Transaktionen, die kurze Besitzesdauer und das planmässige Vorgehen sprechen nach dem Gesagten zwar für einen gewerbsmässigen Wertschriftenhandel, nicht aber für die Aufnahme einer zweiten selbständigen Haupterwerbstätigkeit nebst seinem Beruf als Arzt. Zudem stellt sich angesichts der bereits in den Jahren 1993 bis 1995 erzielten Gewinne bzw. durchgeführten Börsentransaktionen die Frage, ob von einer selbständigen Erwerbsaufnahme per 1. Januar 1997 überhaupt ausgegangen werden kann. Diese Frage kann indessen offen gelassen werden, da angesichts der Haupttätigkeit des Beschwerdeführers als Arzt lediglich von einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit gesprochen werden kann, bei deren Vorliegen auch nach Ansicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung kein Zwischenveranlagungsgrund vorliegt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 7. Dezember 1984, in: ASA 54, S. 48 ff.; Urteil 2A.125/1990 vom 3. September 1990, in: ASA 60, S. 335 ff.; StE B 101.2 Nr. 14; Locher, a.a.O., N 53 zu Art. 18 DBG.