Citation: 2A.85/1999 28.01.2000 E. 2

2.- a) Unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses über die Warenumsatzsteuer vom 29. Juli 1941 (WUStB) konnte der Grossist Waren für den Wiederverkauf (Art. 15 Abs. 3) gegen Grossistenerklärung steuerfrei beziehen (Art. 14 Abs. 1 lit. a und Abs. 2). Nach Art. 15 Abs. 5 WUStB galten auch Umschliessungen (Verpackung und andere Hilfsmaterialien), die der Lieferer mit der Ware abgab und die ihm nicht zurückgegeben wurden, als Teil der gelieferten Ware. Das Entgelt für die Umschliessung war Teil des Entgelts für die gelieferte Ware und teilte dessen Schicksal, das heisst es unterlag dem gleichen Steuersatz wie das übrige Entgelt. Der Grossist konnte somit auch Umschliessungsmaterial wie Kisten, Flaschen und anderes Verpackungsmaterial gegen Grossistenerklärung steuerfrei beziehen, sofern der Abnehmer nicht zur Rückgabe der Umschliessung verpflichtet war. Keine Umschliessungen nach Art. 15 Abs. 5 WUStB waren Leihgebinde, zu deren Rückgabe der Lieferer den Warenbezüger ausdrücklich verpflichtete (zum Beispiel durch eine Rückgabeklausel wie "die Umschliessung wird leihweise abgegeben"). Das Ausleihen der Umschliessung galt nicht als steuerbarer Vorgang, weshalb der dem Abnehmer gesondert in Rechnung gestellte Betrag für das nicht zurückgegebene Leihgebinde nicht als Lieferungsentgelt zu versteuern war. Der Grossist musste dafür die Leihgebinde steuerbelastet beziehen (Eidgenössische Steuerverwaltung, Wegleitung 1992 für Grossisten, Ziff. 24-26). Nicht als Leihgebinde galten indessen Mehrweggebinde wie beispielsweise Flaschen oder Harassen, auf denen bei der Lieferung des umschlossenen Gegenstandes ein Depot (Pfandgeld) erhoben wurde, weil der Warenbezüger nicht ausdrücklich zur Rückgabe verpflichtet wurde. Sie wurden als Warenumschliessungen behandelt, die das gleiche steuerliche Schicksal wie die umschlossene Ware teilten, galten also als Teil der gelieferten Ware. Art. 15 Abs. 5 WUStB fand hier selbst dann Anwendung, wenn das Gebinde für mehrere Lieferungen verwendet wurde (sogenannte Pendelgebinde). Das bei der Rückgabe von Flaschen und Harassen erstattete Depot konnte aber als Entgeltsminderung behandelt und beim steuerbaren Entgelt abgezogen werden (Art. 22 Abs. 2 lit. b WUStB; vgl. Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 442, 643). b) Anders als bei der Warenumsatzsteuer sind bei der Mehrwertsteuer Lieferungen von Mehrweggebinden, wenn sie zusammen mit dem darin enthaltenen Gegenstand abgegeben werden, von der Steuer ausgenommen, d.h. unecht befreit (Art. 14 Ziff. 21 MWSTV). Voraussetzung nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist nur, dass die Abgabe des Mehrweggebindes separat fakturiert wird. Als Mehrweggebinde im Sinne dieser Bestimmung gelten nach der Praxis Umschliessungen (z.B. Flaschen, Harassen), die üblicherweise mehrmals verwendet werden und für die bei der Abgabe ein Depot (Pfand) verlangt wird, das bei der Rückgabe zurückzuerstatten ist (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Ziff. 410). Hingegen ist der Bezug von Mehrweggebinden durch den Getränkeabfüller von der Steuer nicht befreit. Dieser kann die Steuer auch nicht als Vorsteuer in seinen Steuerabrechnungen abziehen, weil Art. 13 MWSTV den Vorsteuerabzug für Gegenstände und Dienstleistungen, die für nach Art. 14 MWSTV von der Steuer ausgenommene Umsätze verwendet werden, ausschliesst. Für die Lieferungen von Mehrweggebinden ist das in Art. 30 Abs. 4 MWSTV noch ausdrücklich erwähnt (Wegleitung, a.a.O., Ziff. 411; s. auch Kommentar des Eidg. Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, ad Art. 30 Abs. 4). c) Es ist offensichtlich, dass zur Anpassung dieser beiden Ordnungen beim Übergang vom alten zum neuen Recht eine Übergangsregelung gefunden werden musste. Diesem Zweck dient Art. 84 Abs. 5 MWSTV, wonach auf dem Marktwert der Mehrweggebinde per 31. Dezember 1994, die unter dem alten Recht steuerfrei bezogen wurden, die Mehrwertsteuer zu entrichten ist. Damit wird einerseits das Prinzip der einmaligen Besteuerung, wonach jede Ware von ihrer Produktion bis zum Konsum mindestens einmal mit der Steuer zu belasten ist, umgesetzt. Ohne Art. 84 Abs. 5 MWSTV wäre das nicht der Fall, weil die unter der Warenumsatzsteuer gegen Grossistenerklärung steuerfrei bezogenen Mehrweggebinde unter dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung für von der Steuer ausgenommene Zwecke verwendet werden und nicht mehr versteuert werden müssen. Andererseits gewährleistet sie eine rechtsgleiche Behandlung aller Steuerpflichtigen, weil der Grossist, der unter der Warenumsatzsteuer die Mehrweggebinde gegen Grossistenerklärung steuerfrei beziehen konnte, nicht besser gestellt wird als der Nichtgrossist, der diese Möglichkeit nicht hatte. Dass diese Vorschrift keinen sachgerechten Ausgleich zwischen altem und neuem Recht bewirke, kann nicht gesagt werden. Sie hält sich im Rahmen von Art. 8 Abs. 3 der Übergangsbestimmungen (ÜbBest. ) der hier noch anwendbaren alten Bundesverfassung (BV) 1874/1993, der den Bundesrat ermächtigt, den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer zu regeln, und der ihm einen gewissen Ermessensspielraum einräumt (vgl. BGE 123 II 385 E. 7 S. 393, 433 E. 8, besonders S. 446). Dass die Vorschrift willkürlich oder rechtsungleich wäre oder den Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen oder der Wettbewerbsneutralität nicht beachten würde, wird zu Recht von keiner Seite geltend gemacht. d) In der Lagerbesteuerung gemäss Art. 84 Abs. 5 MWSTV kann - entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin - auch keine unzulässige Rückwirkung gesehen werden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist eine Rückwirkung nicht gegeben, wenn der Gesetzgeber lediglich auf Verhältnisse abstellt, die zwar unter dem alten Recht eingetreten sind, beim Inkrafttreten des neuen Rechts aber noch andauern (BGE 104 Ib 205 E. 6, 101 Ia 82 E. 2). Art. 84 Abs. 5 MWSTV knüpft zwar für die Bemessung der Steuer an den Marktwert der steuerfrei bezogenen Waren am 31. Dezember 1994 an, also an altrechtliche Verhältnisse. Die Mehrwertsteuer entsteht jedoch nach dieser Vorschrift (in Verbindung mit Art. 17 MWSTV) nur, wenn die subjektive Steuerpflicht unter der Herrschaft des neuen Rechtes fortbesteht. Insofern liegt keine unzulässige (weil echte) Rückwirkung vor.