Citation: 2P.201/2004 08.02.2006 E. 3

Le recourant reproche aux autorités fiscales de ne pas avoir procédé à une révision des taxations définitives relatives à la période fiscale 1989-1990, entrées en force, pour tenir compte du résultat définitif de la promotion immobilière "A.________" d'une grande ampleur qui s'est déroulée sur plusieurs périodes fiscales successives. Le recourant avait déclaré, le 31 janvier 1990, comme gains estimatifs résultant de cette promotion les montants suivants: 200'000 fr. pour 1985; 600'000 fr. pour 1986; 800'000 fr. pour 1987 et 800'000 fr. pour 1988, soit au total 2'400'000 fr. Ces gains avaient été admis par la Commission d'impôt et recette du district de Z.________ (actuellement: Office d'impôt de Z.________) dans une décision du 5 juillet 1990, qui n'a pas été attaquée. L'intéressé a toutefois annoncé, le 27 novembre 1998, à ladite autorité les bénéfices réels qu'il avait finalement réalisés sur la promotion et sollicité - en vain - une rectification de ses taxations en tenant compte des gains réels suivants: 532'355 fr. pour 1985, 225'901 fr. pour 1986; 3'320 fr. pour 1987 et 80'090 fr. pour 1988. Le 14 avril 2000, le recourant a formellement demandé la révision de la taxation 1989-1990 pour tenir compte du résultat définitif de la promotion "A.________", requête qui a été rejetée. 3.1 A l'exception des cas de rectification d'erreurs de calcul (art. 127 al. 1 AIFD) et de soustraction fiscale (art. 129 ss AIFD) - qui n'entrent pas en ligne de compte en l'espèce - l'arrêté du Conseil fédéral ne prévoit pas la possibilité de modifier les décisions et prononcés entrés en force (art. 127 al. 3 AIFD). Toutefois, selon une jurisprudence constante (ATF 111 Ib 209 consid. 1 p. 210-211 et les références citées; Archives 55 p. 512 consid. 3b p. 516; 48 p. 188 consid. 3 p. 191-193 et les arrêts cités), même en l'absence de dispositions légales expresses, les décisions entrées en force peuvent faire l'objet d'une révision par analogie avec la procédure prévue aux articles 136 ss OJ. A cet égard, sont notamment des motifs de révision la violation de règles essentielles de procédure, la découverte de faits nouveaux importants ou de nouvelles preuves concluantes qui n'avaient pas pu être invoqués dans la procédure précédente ou l'existence de faits importants ressortant du dossier qui n'ont pas été pris en compte (ATF 105 Ib 245 consid. 3a p. 251-252 et les références citées; cf. également Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, IIIe Partie, 2e éd., Bâle 1992, n. 15-20 ad art. 126). La révision est toutefois exclue lorsque le contribuable, en faisant preuve de la diligence que l'on pouvait attendre de lui, était à même de faire valoir ses griefs au cours de la procédure ordinaire (ATF 111 Ib 209 consid. 1 p. 210-211 et les références citées). En vigueur depuis le 1er janvier 1995, l'art. 147 LIFD énumère les motifs de révision que le contribuable peut faire valoir à l'encontre d'une décision entrée en force en matière d'impôt fédéral direct. Une telle révision peut ainsi être effectuée lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (al. 1 lettre a); lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (al. 1 lettre b); lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (al. 1 lettre c). La révision est toutefois exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD). Dans la mesure où la révision est soumise à des conditions similaires dans l'ancien et le nouveau droit en matière d'impôt fédéral direct, la question de savoir quelles sont les dispositions applicables au présent litige peut rester indécise. 3.2 La décision de taxation provisoire pour la période 1989-1990 du 2 mars 1990 a été rendue définitive par avis des 4 et 26 mars 1997. La décision de taxation définitive - qui tient compte pour la promotion "A.________" du bénéfice provisoire de 800'000 fr. pour chacune des années de calcul 1987 et pour 1988 - est entrée en force, faute d'avoir été attaquée. Le recourant considère qu'il y a lieu de procéder à une révision de cette taxation en se fondant sur les prétendues assurances données par la Commission d'impôt et recette de district de Z.________ s'agissant de la promotion immobilière "A.________". Cette autorité avait admis, dans sa décision du 5 juillet 1990, les gains estimatifs déclarés par le recourant lui-même, tout en précisant que ces gains provisoires figureraient dans les déclarations d'impôt ordinaire et que le résultat final de cette opération serait déterminé en tenant compte de ces bénéfices déjà déclarés et imposés. Une telle décision (entrée en force) constituait la réponse à une lettre du 31 janvier 1990, par laquelle le recourant demandait à l'autorité fiscale notamment d'admettre "la situation provisoire actuelle, ceci jusqu'à la vente des derniers appartements, afin de pouvoir établir un prix de revient précis [...] et permettant une équitable répartition sur les différents lots vendus". 3.3 Ancré à l'art. 9 Cst., et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi confère au citoyen, à certaines conditions, le droit d'exiger des autorités qu'elles se conforment aux promesses ou assurances précises qu'elles lui ont faites et ne trompent pas la confiance qu'il a légitimement placée dans ces promesses et assurances (ATF 130 I 26 consid. 8.1 p. 60; 129 I 161 consid. 4 p. 170; 129 II 361 consid. 7.1 p. 381; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125 et les arrêts cités; 118 Ib 580 consid. 5a p. 582/583). Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., p. 132; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5e éd., Zurich 1995, p. 25). 3.4 Contrairement à ce que prétend le recourant, la décision du 5 juillet 1990 précitée ne contient aucune assurance quant à la possibilité de demander ultérieurement la révision de sa taxation définitive - par hypothèse entrée en force - en rapport avec la promotion "A.________" et ce, indépendamment de la réalisation ou non des conditions légales donnant lieu à révision. Même si l'on examinait ladite décision à la lumière de la lettre du 31 janvier 1990 - interprétée selon le principe de la confiance, c'est-à-dire d'après le sens qui peut et doit lui être donné de bonne foi, d'après son texte et son contexte, ainsi que d'après toutes les circonstances qui l'ont précédée et accompagnée (ATF 130 III 417 consid. 3.2 p. 424; 129 III 118 consid. 2.5 p.122; 126 III 119 consid. 2a p. 120, 125 III 435 consid. 2a/aa p. 436/437) - le recourant ne pourrait pas se prévaloir d'une quelconque promesse à ce sujet. Dans son courrier, le recourant ne s'est en tout cas pas réservé - du moins pas expressément - la faculté de demander ultérieurement la révision de sa décision de taxation définitive entrée en force pour tenir compte du résultat définitif de la promotion "A.________". Le mot "révision" n'y figure même pas. 3.5 Reste à examiner si les conditions légales pour admettre une révision sont réalisées. Selon le Tribunal administratif, tant le recourant que l'autorité fiscale n'ignoraient pas que les gains annoncés en 1990 dans le cadre de la promotion "A.________" n'avaient pas été calculés de manière précise, mais résultaient d'une appréciation du contribuable lui-même. En outre, ces gains "provisoires" ont été intégrés dans la déclaration d'impôt ordinaire du recourant pour la période ici concernée, comme cela ressort de la décision du 5 juillet 1990, entrée en force. Cela étant, le contribuable n'a pas recouru contre la décision de taxation définitive entrée en force à la suite des avis des 4 et 26 mars 1997, alors même qu'il savait que cette taxation définitive était fondée sur des gains provisoires. Autrement dit, il aurait pu et dû contester la décision de taxation définitive pour faire valoir, dans le cadre d'une procédure de recours ordinaire, que les gains immobiliers pour la période en cause n'étaient pas définitifs et demander que la taxation demeure provisoire jusqu'à droit connu sur le résultat définitif de la promotion "A.________". C'est donc à bon droit que les autorités cantonales ont retenu que la révision était exclue. Force est de constater que le recourant n'a pas fait preuve de toute la diligence que l'on pouvait attendre de lui pour faire valoir ses griefs au cours de la procédure de recours ordinaire. Point n'est donc besoin d'examiner plus avant si les faits invoqués par le recourant à l'appui de sa demande de révision constituent véritablement des faits nouveaux et importants, voire des preuves nouvelles et concluantes. 3.6 En définitive, le Tribunal administratif n'a pas violé le principe de l'imposition selon la capacité contributive du recourant en estimant qu'il n'y avait pas matière à révision s'agissant de la période 19891990.