Citation: 2A.300/2004 13.12.2004 E. 4.2

4.2.1 Das Bundesgericht hat bisher ausdrücklich offen gelassen, ob es eines Verschuldens bedarf. Zwar hat es der Anspruchsverwirkung unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses vom 19. September 1943 über die Verrechnungssteuer (VStB) noch einen "gewissermassen pönalen Charakter" zuerkannt (ASA 19 S. 542 E. 1), was für die Notwendigkeit einer schuldhaften Begehungsweise sprechen würde. Davon ist es bei der Anwendung des anders formulierten Art. 23 VStG abgerückt und hat unter anderem ausgeführt, dass der Rechtsverlust nach Art. 23 VStG nicht als Strafe anzusehen ist bzw. nicht primär der "Bestrafung" des Steuerpflichtigen dient. Stattdessen hat es vermehrt den Sicherungszweck der Verrechnungssteuer in den Vordergrund gestellt; es soll sichergestellt werden, dass die Steuerbehörden die Vermögenserträge und das entsprechende Vermögen dank umfassender Deklaration erfassen können (vgl. BGE 113 Ib 128 E. 2d S. 131; ASA 66 S. 166 E. 3h). Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer knüpft denn auch ausschliesslich an die Deklaration der interessierenden Einkünfte und Vermögen an und nicht daran, ob diesbezüglich Einkommenssteuern zu entrichten sind (vgl. BGE 118 Ib 317 E. 2 S. 322 f.; Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 3.2 und 3.5 zu Art. 23VStG, S. 84 und 89; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2. Aufl. 2002, S. 266, § 14 Rz. 84). Das Bundesgericht hat bereits festgehalten, dass der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer primär von der Erfüllung objektiver Bedingungen, nämlich der Deklaration der mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünften und der entsprechenden Vermögensteile abhängt; das subjektive Verschuldenselement spielt eher eine Rolle bei der Frage, ob dem Steuerpflichtigen eine spätere, nachträgliche Deklaration zugute zu halten ist, um die an sich bereits eingetretenen Verwirkungsfolgen wieder beseitigen zu können (vgl. ASA 66 S. 166 E. 3h). Mit Inkrafttreten der beiden Bundesgesetze vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) einerseits und über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) andererseits hängt im Übrigen auch die Erhebung einer Nachsteuer - im Gegensatz zu früher (vgl. Art. 129 Abs. 1 letzter Satz BdBSt; Urteil 2A.457/1998 vom 19. August 1999, E. 4a, in: Pra 2000 Nr. 27 S. 158 und StE 2000 B 97.41 Nr. 12) - nicht mehr vom Vorliegen eines Verschuldens ab (vgl. Art. 53 StHG und Art. 151 DBG). Ausserdem hindert das Absehen vom Verschuldenserfordernis für den Eintritt der Verwirkung gemäss Art. 23 VStG den Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht daran, die erforderlichen Angaben, (zumindest) solange die definitive Veranlagung noch nicht ergangen ist, nachträglich zu deklarieren (vgl. ASA 66 S. 166 E. 3; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., N. 3 zu Art. 23 VStG; Robert Pfund/ Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 3.2 zu Art. 23 VStG, S. 84; Ziff. I.2 sowie II.2 und 3 des Kreisschreibens Nr. 8 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. Dezember 1978, publ. in Pestalozzi/ Lachenal/Patry [Hrsg.], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, 1973 ff., II G c 30, sowie in Conrad Stockar, Übersicht, S. 441). Er kann sogar die Revision eines rechtskräftigen Steuerentscheids, welche nunmehr ausdrücklich und landeseinheitlich im Gesetz geregelt ist (vgl. Art. 51 StHG und Art. 147 ff. DBG), verlangen und dadurch die Rückerstattung der Verrechnungssteuer erreichen; das setzt aber unter anderem voraus, dass er die notwendigen Angaben auch bei der ihm zumutbaren Sorgfalt nicht schon im ordentlichen Verfahren geltend machen konnte (vgl. Art. 51 Abs. 2 StHG und Art. 147 Abs. 2 DBG). 4.2.2 Mit Blick auf die heute massgebenden Vorschriften erscheint deshalb als zweifelhaft, ob es für den Eintritt der Verwirkung gemäss Art.23 VStG überhaupt eines Verschuldens bedarf. Die Frage braucht jedoch auch hier nicht abschliessend entschieden zu werden. Blosse Fahrlässigkeit hat das Bundesgericht schon immer als ausreichend angesehen (vgl. ASA 19 S.542 E.1; 25 S.371 E.3; 35 S.241 E.1; 41 S.317 E.3; 49 S.215 E.5; 58 S.456 E.3b; 60 S.65 E.3c; Urteil 2A.157/1995 vom 25.Januar 1996, E.4, erwähnt in Conrad Stockar/ Hans Peter Hochreutener [Hrsg.], Praxis der Bundessteuern, II.Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Bd.2, Nr.54 zu Art.23 VStG; mit Tendenz zur Verobjektivierung ASA 66 S.166 E.3h). Eine solche hat sich die Gesuchstellerin hier zurechnen zu lassen, wie sich aus Folgendem ergibt. Mit Blick auf die in Art.51 Abs.2 StHG und Art.147 Abs.2 DBG enthaltene Regelung könnte sie bzw. der Beschwerdeführer auch nicht erfolgreich die Revision verlangen. 4.3 Fahrlässig handelt, wer die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Betreffende die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (erwähntes Urteil 2A.182/2002 in StE 2003 B97.41 Nr.15, E.4.3; Urteil 2A.194/ 2002 vom 25.April 2003 in StR 509/2004 S.58 E.2.3; vgl. auch Art.18 Abs.3 StGB). 4.4 Selbst als in finanziellen Angelegenheiten unerfahrene Person konnte die Gesuchstellerin nicht davon ausgehen, der Verkauf der Partizipationsscheine an deren Herausgeberin sei nicht in der Steuererklärung anzugeben. Zwar war sie sehr vermögend. Doch gerade bei einem Veräusserungserlös in Millionenhöhe hätte sie sich bei der vorliegenden Konstellation Fragen hinsichtlich der Steuerbarkeit stellen müssen. Es wäre lebensfremd zu behaupten, eine in Steuersachen ungewandte Person dürfe ohne weiteres annehmen, ein derartiges Geschäft sei steuerfrei und müsse nicht deklariert werden. Daran ändert nichts, dass der Gesuchstellerin (zunächst) keine Verrechnungssteuer überwälzt wurde; es ist allgemein bekannt, dass nicht alle einkommens- und vermögenssteuerpflichtigen Vorgänge der Verrechnungssteuer unterliegen (vgl. Art.4ff. VStG). Die Gesuchstellerin hätte die angebrachten Zweifel somit gegenüber der Steuerbehörde in geeigneter Form bekannt geben müssen, wenn sie den Vorwurf der schuldhaften Nichtdeklaration vermeiden wollte (vgl. erwähntes Urteil 2A.182/2002, in StE 2003 B97.41 Nr.15, E.3.3.1 und 3.4.1; Ernst Känzig/Urs Behnisch, a.a.O., N.54 und 80 zu Art.129 BdBSt, S.412 und 425f.). 4.5 Das Gleiche gilt sinngemäss, soweit die Gesuchstellerin einen Steuerberater beigezogen haben sollte. Diesen hätte sie umfassend informieren müssen, worauf er bei pflichtgemässer Berufsausübung die notwendigen Angaben in die Steuererklärung hätte aufnehmen müssen. Allfällige Versäumnisse seinerseits müsste sich die Gesuchstellerin anrechnen lassen (vgl. ASA65 S.568 E.6b; erwähntes Urteil 2A.157/1995, E.4). Wenn dem Steuerberater keine Unterlassung anzulasten wäre, weil er nicht hinreichend unterrichtet worden ist, läge nach dem in Erwägung4.4 Ausgeführten ohnehin ein persönliches Verschulden der Gesuchstellerin vor; sie hätte die Steuererklärung diesfalls zumindest auf ihre Richtigkeit überprüfen und entsprechend vervollständigen (lassen) müssen (ASA19 S.542 E.2; vgl. auch ASA 60 S.259 E.2; erwähnte Urteile 2A.194/2002 in StR59/2004 S.58, E.2.5.1, und 2A.157/1995, E.4). 4.6 Soweit der Beschwerdeführer sinngemäss geltend macht, der Gesuchstellerin selber bzw. ihrem Steuerberater sei kein Verschulden anzulasten, weil sie sich auf Auskünfte der D.________ AG verlassen hätten, wonach das Geschäft keine steuerlichen Auswirkungen habe, ist Folgendes zu bemerken: 4.6.1 Auch derjenige, der sich auf Informationen Dritter verlässt und daher eine an sich gebotene Deklaration unterlässt, hat die sich daraus gemäss Art. 23 VStG ergebenden Folgen - ohne Präjudiz für einen allfälligen Vorwurf der Steuerhinterziehung (vgl. ASA 60 S. 65 E. 1c) - zu verantworten. Es kann insoweit nicht anders verfahren werden, wie wenn sich der Pflichtige die Fehler seines Steuerberaters zurechnen lassen muss (vgl. oben E. 4.5 und dortige Zitate). Ansonsten könnten die Bestimmungen über die Deklarationspflicht durch den Beizug Dritter umgangen werden. Dies widerspräche dem Zweck des Art. 23 VStG, für eine vollständige Deklaration und Erfassung der steuerbaren Elemente zu sorgen (zum Gesetzeszweck: BGE 113 Ib 128 E. 2d S. 131; ASA 65 S. 568 E. 6c; 60 S. 65 E. 1c; Maja Bauer-Balmelli, a.a.O., S. 212, 216, 273 und 277; Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 1 zu Art. 23 VStG, S. 80; Robert Pfund, Verrechnungssteuer, I. Teil, 1971, N. 8 der Einleitung, S. 26 f.). Ausserdem würde derjenige, der sich auf Dritte verlässt und dadurch eine unvollständige Steuererklärung abgibt, gegenüber demjenigen bevorzugt, der ohne fremde Mithilfe seine Steuererklärung erstellt (vgl. analog ASA 60 S. 65 E. 3d und S. 259 E. 2a; 65 S. 568 E. 6b am Ende). Er könnte die steuerrechtliche Verantwortung für begangene Fehler mit der Behauptung abwälzen, er habe auf Auskünfte einer Drittperson vertraut, und dadurch trotz Nichtdeklaration allenfalls die Rückerstattung der Verrechnungssteuer erreichen. 4.6.2 Sollte sich die Gesuchstellerin demnach - zwecks Ausräumung der vorliegend angebrachten Zweifel (vgl. oben E.4.4) - auf eine ihr von der D.________AG erteilte fehlerhafte Auskunft verlassen und deswegen für die Besteuerung relevante Tatsachen nicht angegeben haben, so muss sie sich dies anrechnen lassen. Das gilt vorliegend nicht nur, wenn die Auskunft von vornherein falsch gewesen sein sollte, sondern auch dann, wenn sich diese wegen geänderter Vorgehensweise erst im Nachhinein als unzutreffend herausstellen würde. Wenn die Aktiengesellschaft vom ihrer Auskunft zugrunde liegenden Vorgehen nachträglich abgewichen sein sollte -indem sie, statt die Partizipationsscheine in Aktien umzuwandeln und diese anschliessend an eine Mitarbeiterbeteiligungsstiftung zu veräussern, das Partizipationsscheinkapital zunächst auf Fr.0.-- herabsetzte und sodann das Aktienkapital erhöhte und mit den frei gewordenen Mitteln liberierte -, hätte ihr zumindest obgelegen, die Gesuchstellerin davon zu unterrichten; sie hätte nicht mehr davon ausgehen dürfen, dass das Geschäft auf jeden Fall ohne steuerliche Folgen für die Gesuchstellerin sein werde. Die Gesuchstellerin muss sich, wie ausgeführt, allfällige Versäumnisse der Auskunftsperson, auf die sie sich verlassen hat, anrechnen lassen. Welche Folgen sich daraus für das Innenverhältnis zwischen der Gesuchstellerin und der D.________AG ergeben, spielt für die Beurteilung der Verwirkung nach Art.23 VStG keine Rolle (erwähntes Urteil 2A.157/1995, E.4 am Ende). 4.7 Damit hat die Gesuchstellerin ihre Deklarationspflicht nach Massgabe von Art. 23 VStG schuldhaft verletzt und den geltend gemachten Rückerstattungsanspruch verwirkt. Unbeachtlich ist, dass sie inzwischen verstorben ist und der Rückerstattungsanspruch den Erben zugute kommen würde, denen selber kein Verstoss gegen die Deklarationspflicht vorzuwerfen ist (vgl. ASA 70 S. 326 E. 3b; Conrad Stockar, a.a.O. in: Aperçu, S. 165 Rz. 63; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., N. 8 zu Art. 23 VStG; Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 3.6 zu Art. 23 VStG, S. 90; Praxis der Bundessteuern, a.a.O., Nr. 56 und 60 zu Art. 23 VStG). Da die Verrechnungssteuer nicht Ersatz für anderweitig entgangene Steuern ist, ist es - entgegen der beiläufig geäusserten Ansicht des Beschwerdeführers - auch unerheblich, ob die Gesuchstellerin auf den verrechnungssteuerbelasteten Einkünften normalerweise hätte Einkommenssteuern entrichten müssen (vgl. BGE 118 Ib 317 E. 2 S. 322 f.; Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, a.a.O., N. 3.2 und 3.5 zu Art. 23 VStG, S. 84 und 89; Xavier Oberson, a.a.O., S. 266, § 14 Rz. 84). Das Gleiche gilt für den Umstand, dass heute die Erhebung von Einkommenssteuern schon an der Verjährung scheitern würde. Unbehelflich ist schliesslich in diesem Zusammenhang auch das Vorbringen des Beschwerdeführers, die Eidgenössische Steuerverwaltung, welche vom Titelverkauf der Gesuchstellerin an die D.________ AG früher erfahren und eine Untersuchung eingeleitet habe, habe es unterlassen, die kantonale Steuerbehörde hiervon rechtzeitig in Kenntnis zu setzen. Auch eine Weiterleitung von Informationen hätte nichts daran geändert, dass es an einer Deklaration im Sinne von Art. 23 VStG durch die pflichtige Gesuchstellerin mangelte.