Citation: 2A.300/2006 27.02.2007 E. 3

Les recourants ne contestent que le refus de prendre en considération, dans la procédure de rappel d'impôt et de tentative de soustraction, la perte commerciale d'un montant de 163'743 fr. 65 subie en 1995 et 1996. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, sont donc en cause la période de calcul 1995/1996 et la période fiscale 1997/1998. Les recourants n'ont pas invoqué la perte en cause dans la procédure de taxation. 3.1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD). Selon l'art. 153 al. 3 LIFD, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie. 3.2 Le Tribunal cantonal a examiné la question de savoir si une correction favorable au contribuable - en l'occurrence la prise en compte de la perte, ce qui diminuerait le montant du rappel d'impôt - pouvait être effectuée dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt et a estimé qu'une telle correction n'était pas conforme à la nature de cette procédure. En outre, selon ledit Tribunal, les recourants auraient dû faire valoir la perte subie lors de la procédure de taxation ordinaire, la procédure en rappel n'ayant pas pour fonction de remettre en cause l'ensemble de la taxation. Les recourants n'avaient pas fait valoir cette perte dans leurs déclarations d'impôt et les décisions de taxation des périodes fiscales concernées étaient entrées en force sans avoir été attaquées. Dès lors, pour prendre en compte ladite perte, seule entrerait en considération, le cas échéant, la voie de la révision. 3.3 Le rappel d'impôt constitue la perception après coup d'impôts qui n'ont, à tort, pas été perçus dans la cadre de la procédure de taxation. Il est de même nature que la créance primitive d'impôt et n'a, dès lors, pas de caractère pénal (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 265). Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives: il suppose qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, et l'existence d'un motif de rappel. Celui-ci peut être la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque là ou le fait que la taxation, qui n'a pas été effectuée ou qui est incomplète, est due à un crime ou un délit commis contre l'autorité fiscale. Il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute (Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in: RDAF 1999 II p. 3ss; Andrea Pedroli, La revisione a favore del fisco: il ricupero d'imposta, in: RtiD 1993 II p. 491 ss; Klaus A. Vallender, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 83-222, ad art. 151 LIFD p. 405 ss). Le rappel consiste en une nouvelle taxation. Les droits et les obligations du contribuable sont donc les mêmes que lors de la procédure de taxation (art. 153 al. 3 LIFD). Les contribuables doivent notamment faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 3 LIFD). La question se pose de savoir si, pour pouvoir être pris en compte dans la procédure en rappel d'impôt, des faits diminuant la dette fiscale du contribuable doivent, d'une part, être également nouveaux et, d'autre part, avoir une connexité avec les éléments justifiant le rappel. Ce dernier point est controversé dans la doctrine: certains auteurs jugent qu'il doit y avoir une connexité suffisante (Hugo Casanova, op. cit., p. 17; Peter Kubli, Nachsteuerrecht und nachsteuerverfahrensrecht mit Nachsteuersicherstellungsrecht erläutert am Zürcher Steuergesetz über die direkten Steuern, § 17 no 2 p. 38 ss.; Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Der Rechtsschutz nach StHG und DBG, p. 243), d'autres qu'un tel élément n'est pas requis (Klaus A. Vallender, op. cit., no 14 ad. art. 151 LIFD, p. 412; arrêt du Tribunal administratif zurichois in StE 1988, B 97.43 no 5). Un argument peut être invoqué à l'appui de cette opinion: dès lors que le rappel constitue une nouvelle taxation, qui obéit aux mêmes règles que la procédure initiale, l'exigence de la connexité avec les éléments justifiant le rappel devrait être réduite au minimum, afin que la nouvelle taxation respecte la capacité contributive du contribuable. Point n'est toutefois besoin de trancher définitivement la question dans la présente affaire (cf. consid. 3.5). A cet égard, le grief que les recourants prétendent tirer de l'obligation d'"instruire à décharge", et donc de prendre en compte la perte revendiquée, fondé sur l'art. 6 CEDH, est dénué de pertinence: cette disposition ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal, et non aux procédures purement fiscales (ATF 121 II 273 consid. 3b p. 283, 257 consid. 4b p. 264). Or, comme on l'a vu ci-dessus, le rappel n'est pas une procédure de droit pénal fiscal. 3.4 Selon l'art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces frais les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 2 lettre b LIFD). D'après l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas ce qu'il faut entendre par "état des actifs et des passifs, relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés". Les exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (Archives 73 p. 656, 2A.272/2003; Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, op. cit., n° 30 ss ad art. 125 LIFD p. 260; cf. circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d'établir des relevés et des états faite aux contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48, p. 412). 3.5 Les recourants revendiquent une perte de 163'743 fr. 65 subie lors des exercices 1995 et 1996 à la suite de ventes immobilières. Ils ne donnent pas de détails; ils n'expliquent notamment pas en quoi consiste cette perte, si ce n'est, d'après le dossier, qu'elle se composerait d'un montant de 130'416 fr. 10 relatif à des "travaux de finition, intérêts et frais auprès d'une banque" et d'une somme de 33'327 fr. 55 que les recourants auraient dû verser à une banque en qualité de caution. B.X.________ a un statut d'indépendante à double titre puisque, outre l'exploitation de sa raison individuelle, elle a été considérée comme une commerçante professionnelle d'immeubles dès 1990. Elle doit donc tenir une comptabilité, ou du moins l'état des actifs et des passifs, les relevés des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. En ce qui concerne les travaux de finition de 130'416 fr. 10, le dossier contient des relevés manuscrits qui ne sont ni datés ni signés. Des factures de 1993, 1994 et 1995 sont additionnées dans un même relevé. On ignore quand ces factures ont été payées. Ces documents ne sont ainsi pas probants. Le Service des contributions a même retenu que ces frais n'avaient d'ailleurs pas été comptabilisés. En tous cas, les frais de finition que les recourants affirment avoir subis ne l'ont pas été correctement dans des relevés établis chronologiquement aux dates successives de bouclement des exercices commerciaux déterminants pour les périodes fiscales en cause. Les conditions de l'art. 27 al. 1 lettre b LIFD ne L'argumentation des recourants est du reste significative quant à leur manque de rigueur comptable puisqu'ils demandent la déduction de la "perte qui se rapporte, ..., aux exercices commerciaux 1995 et 1996 et qui s'élève à un montant total de CHF 163'743.65", sans préciser quel montant se rapporte à quelle année. Les recourants demandent également la déduction d'une perte résultant d'un cautionnement de 33'327 fr. 55. Une telle perte, pour autant que le cautionnement soit en lien direct avec l'activité professionnelle du contribuable, et qu'elle ait été correctement comptabilisée, fait partie des frais généraux justifiés par l'usage commercial; elle est donc en principe déductible du bénéfice au titre de charge. Toutefois, de l'activité commerciale des recourants, n'a pas non plus été correctement comptabilisée. Elle figure sur le même relevé non signé que les frais susmentionnés qui n'a pas de force probante. Même si l'on faisait abstraction de l'exigence d'une connexité entre les faits nouveaux invoqués par les recourants et le motif du rappel d'impôt, les conditions de l'art. 27 al. 1 lettre b LIFD ne seraient pas remplies et la perte résultant du cautionnement ne serait pas déductible.