Citation: 2P.211/2005 19.06.2006 E. 2

2.1 L'art. 21 let. g LCP, en vigueur lors de la période fiscale 1998, prévoit que sont déduits de l'ensemble des revenus bruts: "les frais nécessaires pour la conservation et l'entretien des biens du contribuable et de leur revenu, ainsi que les amortissements justifiés par l'usage commercial ou par la dépréciation effective qu'ont subie ces biens au cours de l'année; sont exceptés les amortissements d'éléments incorporels tels que bail et clientèle;" 2.2 Le droit fiscal considère le solde du compte de pertes et profits, établi dans le respect des normes légales topiques, comme déterminant pour l'établissement du bénéfice imposable (Massgeblichkeitsprinzip), sous réserve de règles correctrices spécifiques de droit fiscal (Urs Behnisch, Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in Aktienrecht 1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss; Markus Reich, no 19 ss ad art. 18 p. 161 ss in Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] et Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, no 7 ss ad art. 58 p. 644 ss in Martin Zweifel/Peter Athanas, op. cit.). En droit commercial, les amortissements sont la constatation comptable de la perte subie par la valeur d'actifs immobilisés qui se déprécient avec le temps (Chambre fiduciaire, Manuel suisse d'audit 1998, tome 1, no 2.3508 p. 261; cf. art. 665, 669 et 960 al. 2 CO). Le poste d'actif concerné est diminué pour tenir compte de sa dépréciation. En droit fiscal, les amortissements sont admis en déduction du bénéfice imposable pour autant que, s'agissant de personnes physiques, le contribuable exerce une activité indépendante, et que le bien amorti appartienne à sa fortune commerciale. Ils doivent être justifiés par l'usage commercial et correspondre à une dépréciation réelle des actifs. Si le contribuable ne tient pas de comptabilité, ils doivent faire l'objet d'un plan spécial d'amortissements. L'amortissement ordinaire devrait correspondre à la dépréciation réelle du bien qui peut varier d'un exercice à l'autre. Toutefois, la méthode consistant à répartir l'amortissement en fonction de la durée probable de vie de l'actif peut être utilisée pour des raisons de simplification (cf. art. 28 LIFD). L'amortissement mathématique peut se présenter sous deux formes: l'amortissement linéaire se calcule sur la valeur d'acquisition ou sur le prix de revient, de sorte que le montant de l'amortissement est constant d'année en année; l'amortissement dégressif est basé sur la valeur comptable résiduelle, le montant de l'amortissement sera ainsi plus élevé au cours des premières années d'utilisation (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., § 15, p. 254 ss; Ernst Höhn/Robert Walburger, Steuerrecht, 9e éd. vol. II, § 46, no 65 ss., p. 334 ss; Pierre-Alain Loosli, L'entreprise en raison individuelle, Imposition du revenu et de la fortune en droit genevois et fédéral, p. 49 ss; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd., § 7, no 204 ss, p. 136 ss). En principe, les taux d'amortissement admis sur le plan fiscal sont fixés par les autorités fiscales; tel est, par exemple, le cas pour l'impôt fédéral direct: l'Administration fédérale des contributions a publié la "Notice A 1995 relative aux amortissements sur les valeurs immobilisées des entreprises commerciales" (ci-après: la notice A; Archives 63 p. 638 ss) qui indique les taux d'amortissement normaux en pour cent de la valeur comptable en fonction des divers types d'immeubles selon qu'ils portent sur le bâtiment uniquement ou sur le bâtiment et le terrain ensemble. 2.3 Pour les immeubles, comme pour tous les autres actifs, l'amortissement se justifie uniquement si le bien se déprécie avec son usage ou l'écoulement du temps (Jürg B. Altorfer, Abschreibungen auf Aktiven des Anlagevermögens aus steuerlicher Sicht, no 4.3.2 p. 78). Un bien qui ne subit aucune dépréciation ne doit pas être amorti, quelle que soit la méthode d'amortissement; à cet égard, l'usage commercial ne saurait créer ou justifier un droit à l'amortissement en l'absence de moins-value. Tel peut être le cas lorsqu'un immeuble est correctement entretenu. En outre, s'agissant d'immeubles, il n'est pas rare que l'augmentation de la valeur du terrain compense le vieillissement du bâtiment.