Citation: 2A.374/2005 08.06.2006 E. 2

2.1 L'art. 56 al. 1 LHID dispose notamment que le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète sera puni d'une amende proportionnée à sa faute allant du tiers au triple de l'impôt soustrait. Conformément à la disposition susmentionnée, l'art. 250 LCdir prévoit: "1 Celui qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, (....) sera puni d'une amende. 2 En règle générale, l'amende est fixée au montant simple de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. 3 Lorsque le contribuable annonce spontanément la soustraction, avant que l'autorité fiscale en ait connaissance, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait." Une condition objective, soit la soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, ainsi qu'une condition subjective, soit la faute du contribuable, doivent être réunies pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée (Roman Sieber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung des direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., no 6 ss et 18 ss ad art. 56 p. 897 ss). 2.2 Pour qu'il y ait soustraction, il faut que la base d'imposition ait été indûment réduite et, par conséquent, que l'impôt acquitté soit insuffisant. Le recourant ne conteste pas que le revenu imposable arrêté par le Service des contributions dans la décision de taxation du 13 décembre 2002 entrée en force était trop bas et que, dès lors, les impôts acquittés étaient insuffisants. D'ailleurs, celui-ci reconnaît que le rappel d'impôt est justifié (p. 3 no 6 et p. 9 du recours); il ne conteste que l'amende. Contrairement à ce que soutient le recourant dans son mémoire, il ressort du dossier qu'il n'a très vraisemblablement jamais remis sa déclaration d'impôt de la période fiscale 2001. En effet, sa lettre du 13 mai 2003 au Service des contributions mentionne: "après vérification, je ne saurais certifier avoir rendu ma déclaration fiscale 2001, puisque je n'ai retrouvé aucun document à ce sujet dans mes affaires". Il n'a ainsi pas rempli son obligation générale de collaborer (art. 42 al. 1 LHID et art. 192 LCdir) qui comprend celle de remplir et déposer sa déclaration d'impôt (art. 190 LCdir). La condition objective de la soustraction est ainsi réalisée. La condition subjective de la soustraction fiscale est la faute du contribuable qui peut avoir agi de façon intentionnelle ou par négligence (cf. consid. 2.1). Le recourant conteste avoir reçu la sommation du 21 juin 2002 et la taxation d'office du 13 décembre 2002. Il a par contre reçu les bordereaux du 27 décembre 2002 qu'il a acquittés. Il savait ainsi qu'il avait été taxé, qu'il se soit agi d'une taxation d'office ou ordinaire. Le fait que les bordereaux n'indiquaient pas qu'ils résultaient d'une taxation d'office est sans importance s'agissant d'apprécier la faute du recourant. En effet, dès lors que la taxation est fondée sur des revenus manifestement trop bas et qu'elle est entrée en force, le contribuable sait que sa taxation est incomplète de manière indue. En ne le signalant pas, il commet par cette omission une soustraction d'impôt intentionnellement ou par négligence. En l'espèce, bien que le montant d'impôt dû résultant de la taxation d'office (11'655 fr. y compris l'amende d'ordre) ait été inférieur de plus de moitié à ce qu'il aurait normalement dû payer (26'071 fr. 20 pour les impôts cantonal et communal), le recourant n'a pas réagi. Vu qu'il est avocat et expert fiscal diplômé, ce qui constitue, dans la présente affaire, une circonstance aggravante, il pouvait facilement déduire du montant d'impôt figurant sur le bordereau du 27 décembre 2002 le revenu sur lequel il avait été imposé, et réaliser qu'il était trop bas, ne correspondant même pas à la moitié de son salaire, sans compter d'autres revenus éventuels. Le dol éventuel est ainsi pour le moins réalisé (cf. RDAF 2003 II 632 = Archives 73 215, 2A.351/2002; arrêt non publié du 10 mai 2006, 2P.48/2006 consid. 3). 2.3 Le recourant prétend qu'il n'avait pas l'obligation de réagir à un bordereau erroné "puisque des recours extraordinaires sont à disposition tant du contribuable que de l'administration pour corriger des erreurs". Les voies de procédure auxquelles fait référence l'intéressé sont celles des art. 51 à 53 LHID. La révision (art. 51 LHID et art. 217 ss LCdir), qui tend à modifier en faveur du contribuable une décision entrée en force, et la correction des erreurs de calcul et de transcription (art. 53 LHID et art. 220 LCdir) ne sont pas applicables au cas d'espèce. Quant au rappel d'impôt (art. 53 LHID et 221 ss LCdir), c'est précisément la procédure suivie par le Service des contributions. Or, le rappel d'impôt peut être accompagné d'une procédure en soustraction d'impôt lorsque la taxation incomplète est due à une faute du contribuable. Tel a bien été le cas en l'espèce, puisque le recourant n'a pas réagi à un bordereau insuffisant et s'est ainsi exposé à un rappel et à une amende. 2.4 Au vu de ce qui précède, le Tribunal administratif a procédé à une constatation des faits correcte, complète et établie dans le respect des règles essentielles de procédure (cf. art. 104 let. b OJ; ATF 131 II 361 consid. 2 p. 366 et les arrêts cités). En outre, il a retenu à bon droit que les conditions de la soustraction fiscale étaient remplies et qu'une amende devait être infligée au recourant. Le montant de l'amende n'étant pas litigieux, il n'y a pas lieu de l'examiner plus avant puisqu'il correspond à ce qui est prescrit par l'art. 250 al. 2 LCdir, soit le montant simple de l'impôt soustrait.