Citation: 2C_1087/2018 E. 4.4

4.4. Selon la lettre de l'art. 24 al. 1 LIPP, le critère pour imposer la valeur locative est que le propriétaire de l'immeuble s'en réserve l'usage. Ce critère est le même que ce qui prévaut en droit de l'impôt fédéral direct (cf. art. 21 al. 1 let. b LIFD) et les juges précédents ont à juste titre cité la jurisprudence rendue en droit fédéral, en particulier des arrêts du Tribunal fédéral publiés in ATF 72 I 223 et 75 I 246. Dans l'ATF 72 I 223, qui concernait une maison d'habitation et une maison de vacances que le propriétaire n'occupait plus et qu'il ne louait pas non plus (cf. consid. 4 p. 226), le Tribunal fédéral a posé la règle selon laquelle, lorsqu'un propriétaire se réserve un immeuble pour y habiter, mais qu'il n'y habite pas effectivement, il y a néanmoins " usage personnel " de l'immeuble justifiant l'imposition d'une valeur locative, l'avantage économique consistant à avoir le logement à sa disposition et à pouvoir en tout temps l'occuper. Le Tribunal fédéral a ainsi souligné que c'est la volonté du propriétaire de se réserver la libre disposition de son bien immobilier qui est décisive, cette volonté faisant défaut lorsque le propriétaire ne trouve pas de locataire et que le logement reste vide de ce fait (consid. 3 p. 225). Dans l'ATF 75 I 249, le Tribunal fédéral a examiné la valeur locative d'une villa que son propriétaire, qui avait déménagé dans une autre commune, avait conservée durant plusieurs années, ne parvenant pas à la vendre (cf. Faits, p. 246 et consid. 2 p. 249). Le Tribunal fédéral a souligné que le propriétaire qui a quitté son immeuble avec l'intention de le vendre immédiatement et qui le laisse vide pour en obtenir des conditions plus avantageuses n'en a plus la libre disposition, mais est dans l'impossibilité de s'en réserver l'usage ou de le mettre en location, parce qu'il veut le vendre vite et de manière aussi avantageuse que possible. Dans une telle constellation, l'on ne peut pas imputer au propriétaire une valeur locative, ou en tout cas pas une valeur locative complète (consid. 1 p. 249). La lecture de cet arrêt montre que le Tribunal fédéral ne conclut pas d'emblée à l'absence de valeur locative, dès que le propriétaire décide de vendre son bien. Il est en particulier au préalable et implicitement nécessaire qu'il soit établi que le propriétaire vive bien ailleurs que dans le bien mis en vente et qu'il ne l'occupe plus lui-même, ce qui était établi dans cet arrêt (comme du reste dans l'ATF 72 I 223 précité).