Citation: 2A.470/2002 22.10.2003 E. 3

3.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG (in der hier anwendbaren Fassung vom 14. Dezember 1990; AS 1991 1184, S. 1196) werden von den Einkünften die Schuldzinsen abgezogen. Eine betragsmässige Beschränkung des Abzuges wurde erst mit dem Bundesgesetz über das Stabilisierungsprogramm 1998 vom 19. März 1999 (AS 1999 2374, S. 2386) eingeführt, das am 1. Januar 2001 in Kraft trat und hier noch nicht anwendbar ist. Abzugsberechtigt sind Schuldzinsen, die der Finanzierung von Bedürfnissen und Aufwendungen dienen können. Das trifft an sich in der Regel auch für Kapitalversicherungen mit fremdfinanzierter Einmalprämie zu. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bleibt in solchen Fällen aber zu prüfen, ob der Steuerpflichtige mit dem Abschluss seiner Einmalprämienversicherung und der Finanzierung der Einmalprämie durch ein Darlehen eine Steuerumgehung begeht (BGE 107 Ib 315; ASA 55 129). Diese Praxis wurde allerdings noch unter der Geltung des Beschlusses über die direkte Bundessteuer (BdBSt) entwickelt. Die Steuerpflichtigen sind zusammen mit der Minderheit der Vorinstanz der Auffassung, unter der Regelung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990/7. Oktober 1994 sei die frühere Praxis zur Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Kapitalversicherungen mit Einmalprämie nicht (mehr) anwendbar, wobei sie sich auf eine systematische Auslegung von Art. 33 DBG in Verbindung mit Art. 20 DBG und den Willen des Gesetzgebers berufen. 3.2 Nach Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG in der hier anwendbaren Fassung vom 7. Oktober 1994 (AS 1995 1445) sind unter anderem als Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebnisfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen (erster Satz); als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten aufgrund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses (zweiter Satz); in diesem Fall ist die Leistung steuerfrei (dritter Satz). Die Steuerpflichtigen sind der Ansicht, die Bestimmung über die Steuerbarkeit von Zinsen als Erträgen stehe in Zusammenhang mit der in Art. 33 DBG geregelten Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen; der Gesetzgeber habe jedenfalls für die hier fraglichen Steuerperioden bewusst in Kauf genommen, dass die Zinsen für fremdfinanzierte Kapitalversicherungen mit Einmalprämie in jedem Fall abzugsberechtigt seien, ansonsten er eine ausdrücklich anders lautende Regelung hätte treffen müssen; da er den Vorbehalt der Steuerumgehung in Kenntnis der Praxis, die unter dem Beschluss über die direkte Bundessteuer galt, nicht ins Gesetz aufgenommen habe, dürfe dieser nicht mehr Anwendung finden. Diese Auffassung trifft indessen nicht zu. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG beschränkt einzig die Steuerfreiheit hinsichtlich der Erträge von Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, die nicht der Vorsorge im Sinne dieser Bestimmung dienen. Auch fremdfinanzierten Kapitalversicherungen mit Einmalprämie wird nämlich die Steuerfreiheit nach Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG zuerkannt, soweit die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Die Frage der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen nach Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG bleibt davon grundsätzlich unberührt und ist unabhängig zu prüfen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb aus dem Fehlen des Ausschlusses von fremdfinanzierten Kapitalversicherungen mit Einmalprämie in Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG auf eine Absicht des Gesetzgebers hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der damit verbundenen Schuldzinsen gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG geschlossen werden muss. Auch wenn der Gesetzgeber, wie die Steuerpflichtigen geltend machen, die Missbrauchsbekämpfung bereits teilweise in die gesetzliche Regelung integrieren wollte (vgl. etwa BBl 1983 III 172), bedeutet dies nicht, dass damit kein Raum mehr für die Annahme einer Steuerumgehung bleibt, wenn aufgrund der konkreten Umstände die Voraussetzungen einer solchen erfüllt sind. Damit ist die bisherige Praxis zur Steuerumgehung auch unter der Geltung des Bundesgesetzes weiterhin anzuwenden (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/ Basel 2001, N 34 f. zu Art. 20). Im Ergebnis liegt darin im Übrigen ein wesentlicher Unterschied, was die Steuerpflichtigen zu verkennen scheinen: Soweit das Gesetz einen Abzug nicht zulässt, erweist sich die entsprechende Steuererleichterung als überhaupt ausgeschlossen, womit sich die Frage der Steuerumgehung gar nicht stellt; soweit ein Abzug vorgesehen ist, erweist er sich als zulässig, es sei denn, es liege eine Steuerumgehung vor.