Citation: 9C_635/2023 E. 17

Zusammengefasst lässt sich anhand der Feststellungen der Vorinstanz nicht abschliessend beurteilen, ob die Gestaltung die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt. Es ist absehbar, dass die Untersuchung und Beantwortung dieser Fragen einen gewissen Aufwand verursachen wird. Möglicherweise müssen gewisse der aufgeworfenen Fragen von einer Finanzexpertin oder einem Finanzexperten begutachtet werden, damit die Vorinstanz abschliessend feststellen kann, ob die Gestaltung absonderlich und von einer Umgehungs- bzw. Missbrauchsabsicht getragen war. Die Sache ist folglich an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie die erforderlichen Untersuchungen vornimmt (Art. 107 Abs. 2 BGG). Falls die Vorinstanz zum Schluss kommt, dass die Voraussetzungen der Steuerumgehung nicht erfüllt sind, könnte die Schweiz der Beschwerdeführerin nicht in guten Treuen einen Rechts- bzw. Abkommensmissbrauch vorwerfen und müsste die beantragte Rückerstattung folglich gewährt werden. Falls die Voraussetzungen der Steuerumgehung hingegen erfüllt sein sollten, müsste sodann im Lichte der Funktion des Rechtsmissbrauchsverbots als ultima ratio geprüft werden, ob sich etwa aus dem Verhalten der Vertragsstaaten oder der Motivation der Beschwerdeführerin andere Gründe ergeben, welche die Rechtsmissbrauchseinrede der Schweiz ausschliessen könnten. Obschon das Institut der Steuerumgehung zumindest einen Grossteil der Voraussetzungen abdeckt, unter denen Staaten gemeinhin Abkommensvorteile verweigern (vgl. oben E. 15.3), ist nicht a priori ausgeschlossen, dass es im Einzelfall weitere Argumente geben könnte, welche die Einrede des Rechtsmissbrauchs entkräften könnten, beispielsweise indem sie die Berufung auf das Rechtsmissbrauchsverbot seitens der Schweiz als treuwidrig erscheinen lassen.