Citation: 2P.222/2002 19.11.2004 E. 6

6.1 Die Beschwerdeführerin erzielte im Jahre 1999 einen Gesamtreinertrag, dem ein Mehrfaches an Verlustüberschüssen aus den Vorjahren gegenübersteht. Die Grundsteuerkommission der Stadt Zürich hat im angefochtenen Entscheid den im gleichen Jahr aus dem Verkauf der Liegenschaft in Zürich erzielten Grundstückgewinn (Wertzuwachsgewinn) mit der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer erfasst, ohne auf den Verlustüberschuss im Sitzkanton Basel-Stadt Rücksicht zu nehmen. Sie macht geltend, der Kanton der gelegenen Sache, der den Wertzuwachs mit einer besonderen Grundstückgewinnsteuer erfasse, sei nicht verpflichtet, Verluste aus anderen Bereichen der Unternehmung zu berücksichtigen. Es ist im Übrigen unbestritten, dass in dem von der Grundsteuerkommission besteuerten Grundstückgewinn nur der Wertzuwachs, nicht ein Buchgewinn, zutage tritt. 6.2 Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung folgt, dass ein Steuerpflichtiger in mehreren auf dem Boden der allgemeinen Reineinkommensbesteuerung stehenden Kantonen zusammen nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen zu versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a; ASA 60 S. 269 E. 2a). Diese Regel hat jedoch nach ständiger Rechtsprechung zurückzutreten gegenüber dem Grundsatz, wonach das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten bleibt. Der Liegenschaftskanton hat daher Verluste am Hauptsitz oder in einem anderen Betriebsstättekanton nicht zu übernehmen. Sich daraus ergebende Ausscheidungsverluste sind zulässig; ihre Nichtübernahme durch den Liegenschaftskanton stellt keinen Verstoss gegen das Doppelbesteuerungsverbot dar. An dieser Rechtsprechung hat das Bundesgericht stets festgehalten, auch wenn sie in der Lehre auf Kritik gestossen ist (BGE 116 Ia 127 E. 2b, c; 111 Ia 120 E. 2a S. 123 f.; ASA 59 S. 564 E. 3d, 568 E. 4 S. 573 ff. und daselbst, E. 4c, zum Begriff des Ausscheidungsverlustes; Urteil 2P.166/1995 vom 3. Juni 1996, in: StR 51/1996 S. 430 E. 2c = Locher, a.a.O., § 7, I B, Nr. 44, und Urteil 2P.215/1999 vom 19. Juni 1999, in: Locher, a.a.O., § 7, I D, Nr. 46). Diese Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten bezieht sich zwar auf Kapitalanlageliegenschaften im reinen Liegenschaftskanton (ohne Betriebsstätte). In einem Urteil vom 27. Oktober 1999 hat das Bundesgericht den Grundsatz indessen auch auf eine Betriebsliegenschaft angewendet. Es ging dort um eine interkantonale Unternehmung (Handelsgesellschaft) mit Betriebsstätten in verschiedenen Kantonen, welche den am Sitz und in den Betriebsstättekantonen erlittenen Verlust mit dem Gewinn aus der Veräusserung einer teils dem Betrieb, teils der Vermögensanlage dienenden Liegenschaft zur Verrechnung bringen wollte (Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999, E. 4a, in: StR 55/2000 S. 182 = Locher, a.a.O., § 7, I B, Nr. 45). 6.3 An der mit dem Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999 eingeleiteten Rechtsprechung (Nichtberücksichtigung ausserkantonaler Geschäftsverluste bei der Besteuerung des Wertzuwachses auf einer Betriebsliegenschaft durch den Kanton der gelegenen Sache) kann aufgrund neuer Prüfung nicht festgehalten werden. Wenn es sich rechtfertigt, den Wertzuwachs auf Betriebsliegenschaften dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen, wie das hier vorgesehen ist (vgl. vorn E. 5.3), so ist andererseits dafür zu sorgen, dass sich nicht vermehrt solche Ausscheidungsverluste ergeben. Das Recht des Kantons der gelegenen Sache zur Besteuerung von Wertzuwachsgewinnen auf Betriebsliegenschaften, unter Ausschluss aller anderen Kantone mit Betriebsstätten, kann nicht dazu führen, dass dieser Kanton auf die übrige Situation der Unternehmung überhaupt keine Rücksicht zu nehmen braucht und den Gewinn auch dann voll besteuern kann, wenn die Unternehmung mit einem Verlust abschliesst. Der Kanton ist zwar frei, ob er Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System (auch sog. St. Galler System) mit der allgemeinen Einkommens- oder Gewinnsteuer erfassen will oder ob er sie nach dem monistischen System (Zürcher System) wie private Grundstückgewinne der besonderen Grundstückgewinnsteuer unterwirft. Das Steuerharmonisierungsgesetz lässt den Kantonen diesbezüglich die Wahl (Art. 12 Abs. 4 StHG; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N 3 ff. zu Art. 12 StHG). Eine nach dem monistischen System konsequent als Objektsteuer ausgestaltete Grundstückgewinnsteuer nimmt auch nicht Rücksicht auf die übrige geschäftliche Situation des Steuerpflichtigen. Andererseits darf aber die Ausdehnung des Besteuerungsrechts des Kantons der gelegenen Sache, der nunmehr auch den Wertzuwachsgewinn auf Betriebsliegenschaften besteuern kann, sich nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen und der übrigen Kantone mit Betriebsstätten auswirken. Betriebsliegenschaften gehören zum betriebsnotwendigen Vermögen und dienen der Leistungserstellung, weshalb sich eine solche Verpflichtung des Kantons der gelegenen Sache, der am Geschäftsergebnis ebenfalls partizipiert, sachlich durchaus begründen lässt. 6.4 Gegen diese Lösung könnte eingewendet werden, sie begünstige die interkantonalen gegenüber den kantonalen Unternehmungen; Letztere können nämlich in Kantonen mit monistischem System beim Grundstückgewinn keinen Abzug für Geschäftsverluste vornehmen, wenn das kantonale Recht das nicht vorsieht. Probleme dieser Art lassen sich indessen mit Kollisionsnormen nie ganz vermeiden. Das Doppelbesteuerungsrecht schafft keine Steueransprüche, sondern grenzt die gegenseitigen Steuerhoheiten ab. Es muss daher verschiedenen Steuerordnungen Rechnung tragen und mitunter in die kantonale Steuerhoheit eingreifen. Das zeigt sich auch in anderen Bereichen des Doppelbesteuerungsrechts. So bedeutet die vom Bundesgericht direkt aus Art. 127 Abs. 3 BV abgeleitete Verpflichtung des Liegenschaftskantons, die mit dem Verkauf von Grundstücken erlittenen Verluste eines Liegenschaftenhändlers mit den im gleichen Jahr und im selben Kanton erzielten Grundstückgewinnen zu verrechnen (BGE 111 Ia 318 E. 4b S. 320; 92 I 198 E. 3b; ASA 65 S. 74 E. 3a), ebenfalls einen Eingriff in die kantonale Souveränität. Nötigenfalls hat daher der Kanton im Einzelfall oder durch generell-abstrakte Regel dafür zu sorgen, dass die rein kantonalen Unternehmen im Vergleich zu den interkantonalen Unternehmungen nicht schlechter gestellt werden. 6.5 Der Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung betrieblich genutzter Liegenschaften ist daher dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen, doch hat dieser einen allfälligen Geschäftsverlust, den die Unternehmung im Sitzkanton und in weiteren Kantonen mit Betriebsstätten erleidet, auf den Grundstückgewinn anzurechnen. Der Kanton der gelegenen Sache kann dabei die auf ihn entfallende Quote des Geschäftsverlustes mit dem Grundstückgewinn zuerst verrechnen, er hat aber an den verbleibenden Gewinn auch die Verlustanteile des Sitzkantones und der weiteren Kantone mit Betriebsstätten zu berücksichtigen. Es rechtfertigt sich, diese Regel nicht nur auf die Veräusserungsgewinne auf Betriebsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Generalunternehmern anzuwenden, sondern auf Betriebsliegenschaften von interkantonalen Unternehmungen im Sinne des Doppelbesteuerungsrechts generell. Es ergäben sich sonst Ungleichbehandlungen, für die keine sachlichen Gründe bestünden und die nicht hingenommen werden können. Diese vom Bundesrecht neu vorgesehene Verlustverrechnung kann zudem nicht von der Art der Besteuerung des Wertzuwachsgewinnes durch den Kanton (monistisches oder dualistisches System) abhängig gemacht werden. Gewisse Kantone wie Bern, die nach dem monistischem System die Grundstückgewinnsteuer auch auf Wertzuwachsgewinnen aus der Veräusserung von Liegenschaften des Geschäftsvermögens erheben, lassen den Abzug von Geschäftsverlusten bereits zu (vgl. Art. 143 Abs. 2 StG/BE). Für diejenigen Kantone, die eine entsprechende Vorschrift nicht kennen, ergibt sich diese Verpflichtung nunmehr unmittelbar aus Art. 127 Abs. 3 BV.