Citation: 2P.170/2003 13.02.2004 E. 8

Selon le Tribunal administratif, la loi fédérale d'harmonisation autorise les cantons à adopter des dispositions transitoires en matière d'assurances de rente viagère, si bien que la conformité des art. 268 al. 1 et 266 LI/VD/2001 avec cette loi fédérale devrait être admise sous cet angle. 8.1 Les dispositions transitoires prévues par la loi fédérale d'harmonisation sont notamment contenues dans le chapitre troisième de son titre huitième (art. 76 ss). La loi ne contient pas de règles générales à cet égard; seules certaines questions particulières font l'objet d'une réglementation expresse. Or, celle des rentes viagères n'en fait pas partie. Autrement dit, la loi demeure muette sur la possibilité de soumettre une telle matière à un régime transitoire. Le fait que l'art. 76 LHID prévoie des dispositions transitoires pour l'assurance militaire n'y change rien, une telle assurance constituant un domaine particulier, distinct des rentes viagères de la prévoyance individuelle libre et régi par une loi fédérale spécifique. Dans ces conditions, et compte tenu du fait que le traitement fiscal des assurances de rente viagère est réglementé en principe exhaustivement par les art. 7 al. 2 et 9 al. 2 lettre g LHID, le silence de la loi ne peut être compris comme autorisant d'emblée les cantons à instaurer eux-mêmes des dispositions transitoires dans cette matière. Quant au chapitre premier du titre huitième de la loi (art. 71 à 73 LHID), qui concerne l'exécution par les cantons, il ne contient pas davantage de disposition générale autorisant ceux-ci à reporter l'adaptation de leur législation à certaines conditions grâce à des dispositions transitoires. Toutefois, si le délai accordé par l'art. 72 al. 1 LHID a été fixé à huit ans - dès l'entrée en vigueur de la loi -, c'est précisément pour que les cantons bénéficient du temps nécessaire pour adapter leurs lois fiscales, celles-ci devant en revanche être impérativement conformes au droit fédéral à l'échéance de cette période, le 1er janvier 2001 (cf. consid. 4.2 supra). Autoriser les cantons à adopter des dispositions transitoires dans les domaines soumis à la loi fédérale d'harmonisation équivaudrait ainsi à les habiliter, au moins dans une certaine mesure, à éluder le terme expressément fixé à l'art. 72 LHID. En l'occurrence, la suppression du "modèle vaudois", tel qu'appliqué par ce canton à certaines formes de prévoyance individuelle libre, ressortait déjà de la version initiale de la loi fédérale d'harmonisation adoptée par le Parlement fédéral le 14 décembre 1990, si bien que le canton de Vaud a disposé de dix ans, soit d'un laps de temps supérieur au délai légal, pour remédier au mieux aux conséquences de cette modification. 8.2 L'examen des travaux préparatoires tend de même à indiquer que le législateur fédéral n'entendait pas accorder au canton de Vaud ou à d'autres cantons une marge d'appréciation dépassant celle explicitement prévue par la loi pour adapter le régime fiscal des assurances de rente viagère. Les Chambres fédérales ont expressément renoncé au "modèle vaudois" - initialement prévu par le projet du Conseil fédéral -, pour lui préférer le système "déduction limitée des primes - imposition limitée des rentes" (intervention Binder ad art. 8 et 10 du projet, BO 1986 CE p. 133-135, BO 1989 CN p. 34; Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III p. 1 ss, spéc. p. 38, 95 et 99 s.). Le Parlement fédéral n'a pas manifesté l'intention d'accorder une quelconque facilité d'adaptation au canton de Vaud, alors qu'il n'ignorait pas - et pour cause - que celui-ci connaissait depuis plusieurs décennies une tout autre méthode, dont il lui serait malaisé de s'affranchir. Ce mutisme s'avère d'autant plus significatif qu'il était loisible au législateur fédéral d'édicter des dispositions spécifiques à ce propos, si ce n'est déjà en 1990, du moins par la suite, à l'instar des art. 72c (déduction pour frais de garde des enfants) et 72d (déduction pour l'épargne-logement) introduits dans la loi fédérale d'harmonisation par la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux (RO 2001 1050). 8.3 Ne constitue pas davantage un indice plaidant pour la conformité du régime transitoire vaudois, le fait que les cantons seraient, le cas échéant, habilités à conserver des dispositions intertemporelles qui autorisent, à certaines conditions, des abattements sur les rentes et les prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle antérieure au 1er janvier 1987, et qui ont été édictées à la suite de l'introduction de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, en particulier de son art. 83 (cf. par exemple art. 270 de la loi fiscale zurichoise). Même si ces dispositions transitoires cantonales dérogent, il est vrai, à l'art. 7 al. 1 LHID, elles ne visent pas à aménager ou retarder l'application de la loi fédérale d'harmonisation. De surcroît, dans la mesure où elles peuvent s'appuyer sur les art. 204 LIFD et 98 al. 4 LPP (cf. Reich, Kommentar StHG, op. cit., n° 64 ad art. 7 LHID; Rapport Cagianut, op. cit., p. 89; Message sur l'harmonisation fiscale, op. cit., p. 161), elles s'inscrivent dans une harmonisation verticale, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. De même, ne peut être invoqué le fait que le canton de Zurich ait aménagé des dispositions transitoires imposant à raison de 60 et 80 %, à certaines conditions, les rentes découlant de l'assuranceaccidents pour accidents non professionnels (Reich, Kommentar StHG, op. cit., n° 68 ad art. 7; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurich 1999, ad § 271). En effet, le bien-fondé de telles dispositions au regard de l'art. 7 LHID n'a encore jamais été examiné par le Tribunal fédéral. 8.4 Quant aux arguments du Grand Conseil vaudois reposant sur les principes de la sécurité du droit, de l'égalité de traitement et du respect de la bonne foi (cf. consid. 5.3 supra), ils ne sont pas dénués de toute pertinence au plan matériel. Ils sont toutefois mal fondés dès lors que les principes en cause n'autorisent pas un canton à contrevenir à une loi fédérale. En particulier, la protection de la bonne foi du citoyen, alléguée à l'appui de l'art. 266 LI/VD/2001 prolongeant une déduction importante - voire complète - des primes, ne peut être invoquée à l'encontre d'un changement de législation, d'autant moins en l'espèce que la suppression de cet avantage fiscal était prévisible, puisqu'elle découlait de la version initiale de la loi fédérale d'harmonisation du 14 décembre 1990. Au demeurant, les autorités vaudoises ont édicté la nouvelle loi sur les impôts directs cantonaux le 4 juillet 2000 seulement, soit au cours de la période de calcul servant de base à la taxation 2001-2002 pour laquelle devait entrer en vigueur cette nouvelle législation, sans s'inquiéter des dispositions qu'auraient, ou non, prises par ailleurs les contribuables. En dernier lieu, il ressort des débats du Grand Conseil que le canton de Vaud était conscient des problèmes posés par les art. 268 et 266 LI/VD/2001 quant à leur compatibilité avec la loi fédérale d'harmonisation (cf. Bulletin, op. cit., 1998, p. 3888 s. et 4083 s.; 2000, p. 1292, 1676 s. et surtout 1867 ss). 8.5 Enfin, c'est également en vain que les recourants voient, dans le refus de déduire les primes acquittées en 1999, une rétroactivité proprement dite des lois fiscales entrées en vigueur le 1er janvier 2001. En effet, le versement de ces primes est advenu - tout comme le paiement des rentes viagères que les recourants entendent néanmoins soumettre au nouveau droit - pendant la période de calcul 1999-2000 déterminant l'imposition pour la période fiscale 2001-2002, conformément à la méthode praenumerando bisannuelle prévue aux art. 15 ss LHID, dont la systématique s'impose aux cantons (cf. art. 49 Cst., consid. 4.2 supra) (pour autant qu'ils n'aient pas choisi la taxation annuelle selon les art. 62 ss LHID). Au demeurant, le calcul du revenu imposable sur une base antérieure à l'entrée en vigueur de la loi fiscale ne constitue pas une rétroactivité proprement dite de la loi, interdite par la Constitution fédérale (ATF 119 V 200 consid. 5c/dd p. 206; 104 Ib 205 consid. 6 p. 219; 101 Ia 82 consid. 2; SJ 1995 253 consid. 4; cf. aussi ATF 123 II 385 consid. 9b p. 397). 8.6 En conclusion, les art. 268 al. 1 et 266 LI/VD/2001 ne sont pas conformes à la loi fédérale d'harmonisation. Reposant sur ces dispositions, l'arrêt attaqué doit dès lors être annulé.