Citation: 2C_404/2015 E. 3.3.4

3.3.4. Art. 26 VStG erweist sich im vorliegenden Fall insoweit nicht als einschlägig, als sich diese Bestimmung grundsätzlich nur auf die Rückerstattungsberechtigung inländischer kollektiver Kapitalanlagen bezieht. Denn die Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestützt auf das Verrechnungssteuergesetz kommt nur für Inländer im Sinne von Art. 9 Abs. 1 VStG in Frage. Nur diese sind nach Art. 10 Abs. 2 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 lit. c VStG steuerpflichtig. Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Erträgen inländischer Anlagen im internationalen Verhältnis richtet sich nach dem jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen. Für die Einkommens- und Gewinnsteuern transparente kollektive Kapitalanlagen gelten DBA-rechtlich allerdings nicht als ansässige Personen und fallen damit nicht in den persönlichen Geltungsbereich eines Abkommens (LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 32). Die Schweiz hat zwar mit einigen Staaten Vereinbarungen abgeschlossen, welche einer kollektiven Kapitalanlage die vollständige oder teilweise Rückerstattung der auf Dividenden und Zinsen erhobenen Verrechnungssteuer für die im jeweiligen Vertragsstaat ansässigen Anteilsinhaber ermöglicht. Irland gehört jedoch nicht dazu (vgl. OESTERHELT, BSK KAG, vor Art. 1 KAG N. 339 f.). Vorliegend entscheidend ist vielmehr, dass der Fund betreffend die Rückerstattung der Verrechnungssteuer steuerlich transparent zu behandeln ist. Er bildet daher nicht eigenständiges Steuersubjekt, sondern es wird durch ihn "hindurchgesehen" und die für die Steuerzwecke relevanten Faktoren werden bei der Beschwerdegegnerin erhoben und dort besteuert. Die Erträge, welche die schweizerischen Vermögenswerte abwerfen, kommen effektiv der Beschwerdegegnerin zu; sie besitzt das Recht zur Nutzung an diesen. Die Auffassung der ESTV, wonach Art. 26 VStG der kollektiven Kapitalanlage nebst der Anspruchsberechtigung auch das Recht zur Nutzung zuweise, Letzteres damit der Anlegerin nicht zukommen könne, lässt sich - abgesehen davon, dass sich ein solches Verständnis weder dem Wortlaut der Bestimmung noch der Gesetzessystematik entnehmen lässt (zur gesetzgeberischen Intention vgl. bereits E. 3.2.3) - nicht mit dem Grundsatz der Transparenz vereinbaren. Damit bliebe es den - an sich nutzungsberechtigten - inländischen Anteilsinhabern ausländischer kollektiver Kapitalanlagen in jedem Fall verwehrt, eine Verrechnungssteuerrückerstattung geltend zu machen. Dies stünde im Übrigen auch nicht im Einklang mit einem zeitgemässen Verständnis von Art. 26 VStG: Aus Praktikabilitätsgründen soll der Fonds selbst die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangen können und nicht die einzelnen Anteilseigner. Der Rückerstattungsanspruch gestützt auf Art. 26 VStG wird insofern als Ausnahme des in Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG verankerten Grundsatzes gesehen, wonach rückerstattungsberechtigt ist, wer bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des betreffenden Vermögenswertes besessen hat (vgl. OESTERHELT, BSK KAG, vor Art. 1 KAG N. 274; HESS/SCHERRER, Kommentar VStG, N. 3 zu Art. 26 VStG; LISSI/HÖSSLI, a.a.O., S. 37). Vorliegend steht somit der Beschwerdegegnerin das Recht zur Nutzung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG - entgegen dem Vorbringen der ESTV - zu.