Citation: 2P.314/2001 23.09.2003 E. 4

4.1 Art. 127 Abs. 3 BV gebietet nur insofern Eingriffe in die kantonale Steuerhoheit, als dies zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erforderlich ist. An sich bleibt es dem Kanton unbelassen, die Aktiven (und Passiven) nach den von seinem eigenen kantonalen Recht vorgegebenen Regeln zu bewerten, wobei aber für die inner- und ausserkantonalen Objekte die gleichen Bewertungsregeln anzuwenden sind (allgemein: BGE 120 Ia 349 E. 3b S. 352 f.; Ernst Höhn/Peter Mäusli, a.a.O., § 19 Ziffn. 16 ff.; Peter Locher, a.a.O., S. 100; spezifisch für die Erbschaftssteuer: nicht veröffentlichtes Urteil 2P.65/1988 vom 6. Oktober 1988, E. 2b; Ferdinand Zuppinger, a.a.O., S. 147, Peter Locher, a.a.O., S. 141). Mit diesem Vorgehen ist allerdings nicht gewährleistet, dass jeder beteiligte Kanton zu einer gleichen quotenmässigen Aufteilung der Gesamtaktiven kommt. Lehre und Rechtsprechung haben dieses Problem vorab im Zusammenhang mit dem Schulden- und Schuldzinsenabzug bei der Vermögens- bzw. Einkommenssteuer thematisiert. Bei der Steuerausscheidung im Rahmen der (Rein-)Vermögens- und der (Rein-)Einkommensbesteuerung von Privatpersonen werden die Schulden und Schuldzinsen in der Regel proportional nach Lage der Aktiven verteilt. Für den Verteilungsschlüssel ist somit die Bewertung der Aktiven entscheidend. Wenn unterschiedliche Bewertungen der Aktiven in den betroffenen Kantonen zu unterschiedlichen Quotenaufteilungen führen, kann dies zur Folge haben, dass bei der Vermögenssteuer nicht die gesamten Schulden abgezogen und bei der Einkommenssteuer nicht die gesamten Schuldzinsen verlegt werden können. Dies wird bei der Vermögenssteuer grundsätzlich hingenommen, nicht aber bei der Einkommenssteuer. Diese wiegt bedeutend schwerer als jene, und Verzerrungen haben spürbare Auswirkungen auf die Steuerbelastung. Deshalb müssen im Hinblick auf die Einkommenssteuer sämtliche Aktiven von den beteiligten Kantonen nach übereinstimmenden Regeln einheitlich bewertet werden (BGE 120 Ia 349 E. 4a S. 354; 87 I 121 E. 1 S. 124; 74 I 120 E. 3 S. 127 ff.; ASA 27 419 S. 421 E. 2; nicht veröffentlichtes Urteil 2P.370/1994 vom 15. Oktober 1996 E. 3 und 4; Locher, a.a.O., § 9, II, Nr. 14, 16, 34, 37; Ernst Höhn/Peter Mäusli, a.a.O., § 19 Ziff. 19; Peter Locher, a.a.O., S. 104). Daraus lässt sich für die Steuerausscheidung bzw. für die durch die Kantone im Hinblick darauf vorzunehmende Bewertung der Aktiven unter dem Gesichtspunkt des Doppelbesteuerungsverbots verallgemeinernd - über die Frage des Schulden- oder Schuldzinsenabzugs hinaus - Folgendes ableiten: Anzustreben ist eine Quotenfestsetzung, welche es ermöglicht, dass die Gegenstand der Steuer bildenden wirtschaftlichen Grössen insgesamt nicht zu mehr als 100% erfasst werden. Übersteigt die Summe der von den einzelnen Kantonen je für sich beanspruchten Steuerquoten 100%, liegt dann ein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 3 BV vor, wenn - nach der Natur der in Frage stehenden Steuer (wie insbesondere bei der Einkommenssteuer) - nicht zu vernachlässigende Verzerrungen resultieren, d.h. ins Gewicht fallende Mehrbelastungen entstehen können. 4.2 Im vorliegenden Fall betragen die Quoten, schon ohne Berücksichtigung eines dem Kanton Zug zustehenden Anteils, insgesamt 105,317%. Derartige Verzerrungen wären nach dem vorstehend Wiedergegebenen bei der Vermögenssteuer, anders als bei der Einkommenssteuer, noch hinzunehmen. In einem nicht veröffentlichten Urteil 2P.65/1988 vom 6. Oktober 1988 hat das Bundesgericht auch für die Erbschaftssteuer einzig verlangt, dass jeder Kanton sowohl für innerkantonale als auch ausserkantonale Aktiven je den gleichen Massstab verwende; es hat es als nicht erforderlich bzw. als mit der Gesetzgebungsautonomie der Kantone nicht vereinbar erachtet, diesen vorzuschreiben, dass sie für die Steuerausscheidung den Nachlass bzw. die Nachlassanteile insgesamt einheitlich feststellen, also je von in übereinstimmender Weise bewerteten Aktiven ausgehen (E. 2b). Nichts anderes wird, soweit ersichtlich, von der Lehre vertreten (vgl. Ferdinand Zuppinger, a.a.O., S. 147; Peter Locher, a.a.O., S. 141; Bernhard Gelzer, a.a.O., S. 227 f.). Auch für die Erbschaftssteuer müssten danach gewisse Verzerrungen hingenommen werden. Dass für die Erbschaftssteuer die gleichen Grundsätze gelten sollen wie für die Vermögenssteuer, wird nun aber weder von der Praxis noch von der Lehre näher begründet. Diese Auffassung liegt angesichts der Natur der Erbschaftssteuer keineswegs auf der Hand. Die Erbschaftssteuer wurde doppelbesteuerungsrechtlich vielmehr als gleichartig mit der Einkommenssteuer beurteilt (vgl. BGE 99 Ia 232; Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern 1990, S. 51). Vor allem aber liegt die Erbschaftssteuer der Einkommenssteuer in anderer Hinsicht wesentlich näher als der Vermögenssteuer. Die Erbschaftssteuer unterliegt, wenn sie als Erbanfallsteuer ausgestaltet ist, in der Regel einer erheblichen Progression, abhängig von der Höhe des ererbten Vermögens und dem Verwandtschaftsgrad. Die kantonal unterschiedlichen Steuersätze können im Extremfall (grosser Vermögensanfall, Nichtverwandte als Erben) rund 50% betragen. Bei derartigen Steuerbelastungen können durch uneinheitliche Ermittlung der den Kantonen zustehenden Quoten bewirkte Verzerrungen ebenso wenig in Kauf genommen werden wie bei der Einkommenssteuer. Auch für die Steuerausscheidung bei der Erbschaftssteuer muss daher verlangt werden, dass die betroffenen Kantone die Nachlassaktiven (unbewegliche und bewegliche Nachlassaktiven) nach übereinstimmenden Kriterien einheitlich bewerten. Damit wird nicht übermässig in die kantonale Souveränität eingegriffen. Die Pflicht zur einheitlichen Einschätzung bezieht sich nämlich ausschliesslich auf die Ermittlung der Ausscheidungsquoten im Rahmen der Steuerausscheidung. Für die Ermittlung des steuerbaren (Netto-)Nachlasses auf der ihnen zustehenden Quote hingegen bleiben die Kantone frei, ihre eigenen Bewertungsregeln anzuwenden. 4.3 Die vorliegend zur Erhebung von Erbschaftssteuern berechtigten Kantone haben die Nachlassaktiven nicht einheitlich bewertet. Die unterschiedlich vorgenommenen Steuerausscheidungen führen dazu, dass die Summe der für die einzelnen Kantone massgeblichen Quoten klar über 100% liegt. Angesichts des Ausmasses der der Erbschaftssteuer inhärenten finanziellen Belastung ist damit das Doppelbesteuerungsverbot verletzt, und es ist eine neue Steuerausscheidung vorzunehmen. Zu entscheiden bleibt, nach welchem Massstab die einheitliche Bewertung vorzunehmen ist.