Citation: 2A.410/2006 18.01.2007 E. 7

7.1 Le litige porte d'abord sur la nature des contributions des communes, qui sont de deux ordres: d'une part, leurs participations régulières à la couverture du déficit d'exploitation et aux frais d'investissement, d'autre part, la partie du produit des taxes de séjour qui restait acquise à l'intimé. L'exploitation par l'intimé des infrastructures sportives et touristiques dont les communes concernées étaient copropriétaires servait à la promotion du tourisme et poursuivait ainsi un but d'intérêt public (économique). Il s'agissait d'une activité en général non rentable. En effet, selon les allégations de l'intimé, durant la période allant de 1981 à 1997, celui-ci a réalisé un bénéfice en 1981, 1982, 1984 et 1985. Les autres années, son activité a été déficitaire (cf. les résultats à la p. 3 du courrier du 27 août 1998 de la fiduciaire lamon & renggli à l'Administration fédérale, pièce jointe au recours no 3). Ainsi, durant les périodes fiscales en cause (s'agissant des deux premiers trimestres 1998, les résultats de l'exercice 1998 ne ressortent pas du dossier, mais l'intimé n'a pas allégué que celui-ci aurait été bénéficiaire) et pendant les dix années qui les ont précédées, l'activité de l'intimé ne paraît pas avoir été viable économiquement. Il ressort du document annexé au décompte complémentaire que les communes effectuaient un premier versement sur la base du budget de l'exercice et un second au terme de l'exercice, en vue de couvrir le déficit d'exploitation. Dès 1990, ces montants ont été financés par le biais du budget des communes concernées, et non plus à l'aide de crédits bancaires (p. 2 du courrier du 27 août 1998 de la fiduciaire lamon & renggli à l'Administration fédérale, pièce jointe au recours no 3). Comme le relève l'autorité intimée, ces montants étaient versés sur la base de décomptes de répartition, et non de factures. Les contributions en cause étaient ainsi versées par des communes, dans le but de financer une activité d'intérêt public, qui n'était généralement pas rentable. Les communes n'attendaient pas un retour direct sur investissements; elles pouvaient tout au plus escompter des "retombées" indirectes, liées au développement du tourisme, telles que des recettes fiscales supplémentaires. Dans ces conditions, ces contributions doivent être qualifiées de subventions et non d'apports. Le seul fait que les communes concernées se sont regroupées pour exploiter les infrastructures en question, en créant un organisme commun - dont la nature juridique n'a pas à être examinée plus avant (il pouvait s'agir d'une société simple, mais avec la particularité que ses membres étaient des collectivités publiques) -, et que les montants en cause ont été versés en exécution des obligations contractées au sein de cet organisme, en fonction de l'intéressement de chaque commune, ne suffit pas à les qualifier d'apports au sens du droit de la TVA. Le financement que des collectivités publiques membres d'un tel organisme lui procurent représente un subventionnement, lorsque, comme en l'espèce, ce dernier poursuit un but d'intérêt public, en exerçant une activité qui n'est généralement pas rentable. Au demeurant, selon le rapport de révision, l'intimé avait lui-même considéré les contributions des communes - à l'exclusion de la part du produit des taxes de séjour - comme des subventions. Dans la mesure où les montants en question complètent les chiffres d'affaires générés par les infrastructures exploitées par l'intimé, il convient de réduire l'impôt préalable grevant les charges d'exploitation. Sur ce point, le recours doit être admis. En ce qui concerne la taxe de séjour, le produit devait en revenir aux communes en tant que détentrices de la souveraineté fiscale. La part que celles-ci laissaient à l'intimé représentait donc également une forme de subventionnement, dont le sort fiscal était identique à celui des contributions mentionnées ci-dessus. Les considérations faites à propos de ces dernières valent donc également pour la part du produit des taxes de séjour qui restait acquise à l'intimé. 7.2 Pour ce qui est des contributions du Golf-Club, la question est de savoir si elles constituent des contre-prestations (imposables) ou des apports, voire des dons. Il ressort du dossier qu'à partir de 1991/92, l'intimé et le Golf-Club ont supporté chacun la moitié des investissements (à l'exclusion de ceux se rapportant aux immeubles immatriculés au nom des communes) et des charges d'exploitation des installations de golf. Un protocole d'accord a apparemment été établi (p. 3 de la "note concernant les équivalences d'investissement", précitée), qui ne figure pas au dossier (il était l'un des objets de la demande de renseignements que la recourante a adressée au Golf-Club le 7 juin 2006). La collaboration entre l'intimé et le Golf-Club portait seulement sur les installations de golf. Elle poursuivait donc un but différent (plus restreint) de celui que les trois communes concernées s'étaient donné en créant l'intimé. Cela impliquait en théorie la création d'une nouvelle entité, plutôt que l'adhésion du Golf-Club à l'intimé. Il ressort toutefois du dossier qu'à cette époque le comité de gestion qui dirigeait l'intimé a été élargi à des représentants du Golf-Club (ainsi que du syndicat des propriétaires des terrains sur lesquels se trouvait le parcours de golf). On ignore toutefois quels étaient les droits de ces représentants au sein du comité. Au demeurant, l'intimé affirme, sans l'établir, que le Golf-Club aurait obtenu en échange de ses contributions des droits réels sur les installations de golf. Cela était en tout cas exclu pour les immeubles immatriculés au nom des communes, sur lesquels se trouvait le parcours de golf, et, en vertu du principe de l'accession, pour les constructions sises sur ces immeubles (art. 667 al. 2 CC); un éventuel droit de propriété n'aurait pu porter que sur des constructions mobilières (cf. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, t. II, 3ème éd., Berne 2002, n. 1623). Quoi qu'il en soit, la participation du Golf-Club aux frais d'exploitation et d'investissements du golf ne fondait nullement d'éventuels droits sociaux. Dans ces conditions, on ne saurait admettre que le Golf-Club ait formé avec l'intimé une société simple - tacite ou non - ou toute autre entité créée dans le but commun d'exploiter les installations de golf. A cet égard, l'intimé ne saurait invoquer l'art. 105 al. 2 OJ et se prévaloir du fait que l'autorité intimée est parvenue à la conclusion contraire, car le point de savoir si l'existence d'une telle société est établie au vu des éléments ressortant du dossier relève du droit et non du fait. Dès lors que l'existence d'une société simple ou d'une autre forme de société n'est pas démontrée, les contributions en cause ne constituent pas des apports. A supposer d'ailleurs que l'on admette l'existence - alléguée par l'intimé - d'une société simple tacite, cela ne lui serait vraisemblablement d'aucune aide. En effet, faute d'apparaître comme telle vis-à-vis de l'extérieur, une société simple tacite ne constitue pas un contribuable TVA et ses opérations sont attribuées à (aux) l'associé(s) apparent(s) (2A.520/2003, RF 60/2005 p. 244, RDAF 2005 II p. 75 consid. 2.2 i.f.; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. 1027; concernant l'ancien impôt sur le chiffre d'affaires, voir Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Berne 1983, n. 148). Dans ces conditions, il est très douteux que l'on puisse admettre l'existence d'apports à une telle société en droit de la TVA. L'intimé ne soutient plus dans sa détermination que les contributions litigieuses auraient représenté en partie le remboursement d'une dette remontant aux années 1991/92. L'intimé ne conteste pas dans sa détermination que les membres du Golf-Club bénéficiaient, de sa part à lui qui encaissait les green fees, de conditions préférentielles d'accès au parcours (question que l'autorité intimée n'a pour sa part pas eu besoin de trancher). On doit donc admettre, avec la recourante, que ces conditions préférentielles constituaient des prestations en faveur des membres du Golf-Club, dont lesdits green fees étaient complétés par les contributions litigieuses consenties par le Golf-Club (cf. art. 26 al. 2 1ère phr. OTVA). On voit mal, en effet, que des contributions aussi importantes aient été consenties sans contrepartie. Elles étaient certes versées par une association qui ne pouvait par définition poursuivre un but économique (art. 60 al. 1 CC); il n'empêche qu'une telle personne morale doit veiller, en réalisant son but, qui est en l'occurrence "la pratique du jeu de golf et son développement dans les stations de Crans-sur-Sierre - Montana et les régions avoisinantes", à promouvoir les intérêts de ses membres. Du moment qu'elles étaient consenties en échange de prestations en faveur des membres, les contributions en cause constituaient bien des contre-prestations, et non des subventions.