Citation: BGE 139 II 78 E. 3.1.2

Umstritten ist dagegen, ob die Beschwerdegegnerin in diesen Einrichtungen teilweise ihre Geschäftstätigkeit, im Sinne der in Art. 51 Abs. 2 DBG definierten Regelung, ausgeübt hat. Im Gegensatz zum BdBSt stellt die Betriebsstättenumschreibung in Art. 51 Abs. 2 DBG keine Anfordernisse (mehr) an die qualitative oder quantitative Erheblichkeit der in der festen Einrichtung ausgeübten Tätigkeit. Unter der Wendung "in der die Geschäftstätigkeit (...) ganz oder teilweise ausgeübt wird" lassen sich grundsätzlich sämtliche mit der Erfüllung des statutarischen Zweckes im weitesten Sinn in Zusammenhang stehende Aktivitäten subsumieren ungeachtet ihrer Bedeutung innerhalb der Gesamtunternehmung. In dieser Hinsicht geht der Betriebsstättenbegriff des DBG in Art. 51 Abs. 2 über BGE 139 II 78 S. 87 denjenigen des alten Bundessteuerrechts bzw. des interkantonalen Rechts hinaus (ATHANAS/GIGLIO, a.a.O., N. 36 zu Art. 51 DBG; DANIEL DE VRIES REILINGH, in: Interkantonales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2011, § 11 N. 42). Indessen ist bei der Auslegung dieser unbestimmten Begriffe zu beachten, welche Funktion der unilateralen Regelung im Schweizer Steuerrecht zukommt: Soweit es um die Definition einer Betriebsstätte einer ausländischen Unternehmung in der Schweiz geht, soll geregelt werden, wann und in welchem Umfange die Schweiz einen Teil des Betriebsergebnisses zur Besteuerung heranziehen darf. Umgekehrt geht es bei der Definition einer ausländischen Betriebsstätte einer Schweizer Unternehmung darum festzulegen, wann und in welchem Umfange das Betriebsergebnis einer Schweizer Unternehmung hier von der Besteuerung ausgenommen werden muss. Diese unterschiedlichen Zielsetzungen der unilateralen Regelung sind insbesondere auch im Zusammenhang mit den doppelbesteuerungsrechtlichen Regelungen zu beachten, die sich - wenn auch nicht im vorliegenden Fall, jedoch sehr häufig - aufgrund der Zuweisung von Besteuerungsbefugnissen durch Doppelbesteuerungsabkommen ergeben. Daraus ergibt sich, dass die unilateralen Regelungen, mit denen einseitig eine Doppelbesteuerung vermieden werden soll, tendenziell eher zugunsten des Besteuerungsrechts der Schweiz auszulegen sind, greift doch bei einer zu starken Ausdehnung dieses Besteuerungsrechts im Allgemeinen - d.h. soweit ein Abkommen Anwendung findet - die abkommensrechtliche Regelung korrigierend ein (vgl. DE VRIES REILINGH, Le droit fiscal, a.a.O., S. 120). Die sich daraus ergebende Differenzierung, je nachdem ob das Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland oder einer solchen im Ausland zu beurteilen ist, ergibt sich demnach aus teleologischen Überlegungen: Es soll mit unilateralen Massnahmen zwar eine Regelung getroffen werden, welche die Gefahr einer doppelten Besteuerung vermindert, dabei soll jedoch nach Möglichkeit verhindert werden, dass aufgrund dieser Regelung eine doppelte Nichtbesteuerung resultiert, wird doch Letzteres durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen, denen keineswegs allgemein der Gedanke zugrunde liegt, doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, höchstens in bestimmten Konstellationen ausgeschlossen (vgl. MICHAEL LANG, Double non-taxation, Generalbericht, Cahiers de droit fiscal international 89a/2004). In Bezug auf die Betriebsstättendefinition ergibt sich daraus, dass für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen etwas höher gesteckt werden dürfen als für BGE 139 II 78 S. 88 Betriebsstätten in der Schweiz. Betriebsstätten im Ausland sind daher in zweifelhaften Fällen aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen und einer allenfalls drohenden Doppelbesteuerung ist in solchen Fällen mittels Heranziehung entsprechender DBA entgegenzutreten, soweit solche bestehen.