Citation: 2P.31/2004 25.02.2005 E. 4

4.1 Selon la recourante, l'art. 33 LMSD viole l'égalité de traitement. La différence de situation entre l'héritier en pleine propriété et l'héritier grevé d'une substitution sans rendre compte, soit d'un héritier qui n'a pas le droit de détruire, d'endommager ou de supprimer dolosivement les biens hérités, et ne peut faire que des donations usuelles, ne justifierait en aucun cas l'application d'un taux d'imposition prévu pour des parents plus éloignés du disposant que ne l'est le grevé. En général, le grevé serait un plus proche parent que l'appelé. L'héritier grevé devrait être imposé au même taux que l'héritier ordinaire. En l'occurrence, la part revenant à la recourante et grevée de la substitution fidéicommissaire, soit 129'000 fr., a été imposée, au niveau cantonal, à un taux de 20% alors que, si le taux appliqué avait été celui entre le de cujus et la recourante, il aurait été de 1.332% en l'espèce (selon l'art. 25 al. 1 de la loi vaudoise sur les impôts communaux du 5 décembre 1956, la commune étant en droit de percevoir un impôt du même montant au maximum que l'impôt cantonal). La situation patrimoniale de la recourante étant précaire, le patrimoine spécial serait ainsi rapidement épuisé - elle réside dans un établissement médico-social dont le coût annuel n'est pas couvert par ses revenus - et ce très certainement avant son décès. 4.2 Une norme viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer, ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 129 I 113 consid. 5.1 p. 125; 127 V 448 consid. 3b p. 454; 125 I 1 consid. 2b/aa p. 4 et la jurisprudence citée). Dans les limites de ce principe, le législateur cantonal dispose d'un pouvoir formateur étendu, notamment pour l'aménagement du système fiscal. Le Tribunal fédéral, en sa qualité de juridiction constitutionnelle, n'examine le droit fiscal cantonal que sous l'angle restreint de l'arbitraire (ATF 114 Ia 221 consid. 2b p. 224). 4.3 La loi vaudoise sur les successions ne distingue pas la substitution fidéicommissaire avec rendre compte et celle pour le surplus. Ces deux institutions sont imposées de façon identique. Les travaux préparatoires de cette loi mentionnent qu'"une réglementation particulière de la substitution fidéicommissaire se justifie en raison de l'analogie qui existe entre le grevé de substitution et l'usufruitier. Aussi, bien que la substitution comporte théoriquement deux dévolutions distinctes, a-t-on prévu de ne procéder qu'à un seul prélèvement fiscal, celui de l'impôt le plus élevé, calculé d'après le degré de parenté soit entre le disposant et le grevé, soit entre le disposant et l'appelé. Dans ce dernier cas, le trop perçu serait restitué si la substitution ne s'ouvrait pas. L'art. 33 LMSD s'applique également lorsque la substitution est prévue sans compte-rendre, c'est-à-dire lorsque le grevé a la possibilité de disposer librement du capital, car dans ce cas la volonté du défunt est bien de substituer l'appelé au grevé, mais avec cette cautèle qu'il désire permettre à ce dernier d'entamer le capital dont il a la jouissance pour le cas où ses ressources seraient insuffisantes. Il se justifie donc de traiter de la même manière les deux types de substitution, soit de revoir l'ensemble de l'imposition au moment de l'ouverture de la substitution" (Bulletin des séances du Grand conseil du canton de Vaud, automne 1962, p. 1032 ss, p. 1046). Le système vaudois d'imposition de la substitution fidéicommissaire apparaît calqué sur le droit civil: comme cette institution permet de régler deux dévolutions successives par un seul acte, l'impôt sur les successions est prélevé une seule fois alors même qu'il y a deux transferts de biens successifs. La dévolution du disposant à l'appelé intervenant au décès du grevé n'est pas soumise à un impôt sur les successions. Pris dans son ensemble, ce système prévoit que l'impôt unique est prélevé sur la base des biens nets dévolus au grevé au taux correspondant au degré de parenté le plus élevé entre le de cujus et l'appelé ou le grevé. Il implique donc que l'héritier grevé supporte un impôt calculé sur un degré de parenté qui peut être différent du sien, ce qui est le cas en l'espèce. 4.4 Comme le souligne la recourante, la situation de l'héritier grevé d'une substitution fidéicommissaire pour le surplus est proche de celle de l'héritier en pleine propriété qui peut disposer comme il l'entend des biens acquis. L'héritier grevé peut entamer le patrimoine reçu non seulement pour ses besoins de base mais également pour mener une vie plus aisée. Il peut, le cas échéant, épuiser le patrimoine hérité. La seule limite est qu'il doit agir conformément aux règles de la bonne foi et n'a pas le droit de détruire, d'endommager ou de supprimer dolosivement les biens hérités. En outre, comme dans le cas d'espèce, lorsque le grevé est dispensé de fournir des sûretés, le but du pacte successoral est de favoriser au maximum le grevé. Or, c'est précisément la volonté du disposant qui est décisive relativement à l'étendue du droit du grevé de disposer des biens du patrimoine spécial (Paul Piotet, op. cit., p. 111). Au regard de la liberté de gestion et de consommation qui caractérise l'héritier grevé d'une substitution fidéicommissaire pour le surplus, sa situation est différente de celle du grevé d'une substitution avec rendre compte (cf. consid. 3.2). Il n'a en effet pas à faire en sorte que l'appelé reçoive le patrimoine spécial dans un état résultant d'une administration destinée à en conserver la substance. Cette possibilité qui lui est offerte et que n'a pas l'héritier grevé d'une substitution fidéicommissaire avec rendre compte est essentielle. Ainsi, bien que ces deux institutions portent le même nom, elles sont fort dissemblables. La position du grevé d'une substitution fidéicommissaire pour le surplus est également différente de celle de l'usufruitier. Celui-ci n'est en droit d'effectuer que des actes qui résultent de l'administration et de l'usage normal de la chose. L'héritier grevé d'une substitution pour le surplus est donc plus libre que l'usufruitier dans la gestion et l'utilisation des biens acquis. Comme l'a retenu le Tribunal administratif, le canton de Vaud a mis l'accent, pour l'imposition des substitutions fidéicommissaires, sur la praticabilité de l'impôt ce qui a induit un certain schématisme. La simplification des situations imposables et la renonciation à des réglementations de détail doivent toutefois rester dans certaines limites et ne pas tomber dans l'arbitraire. En l'occurrence, le schématisme et la praticabilité de l'impôt ne justifient pas l'imposition prévue par l'art. 33 LMSD. La recourante invoque la jurisprudence susmentionnée (RDAF 2003 II 233, 2P.168/2002; cf. consid. 3.3) selon laquelle, dans la mesure où la liberté d'un fidéicommissaire de famille avec rendre compte de disposer des biens acquis est tellement limitée, il n'est pas possible de l'assimiler à un héritier non grevé d'une substitution dans le cadre de l'impôt sur les successions. Cette jurisprudence s'impose ici "a contrario": dans la mesure où la liberté d'un héritier grevé d'une substitution fidéicommissaire pour le surplus de disposer des biens acquis est presque illimitée, il n'est pas possible de le traiter de la même manière que l'héritier d'une substitution fidéicommissaire avec rendre compte. Il est vrai qu'un correctif est prévu par l'art. 33 al. 2 LMSD qui dispose que, si la substitution ne s'ouvre pas, il est, le cas échéant, restitué avec intérêt un montant correspondant à la différence entre l'impôt payé et l'impôt calculé d'après le degré de parenté entre le disposant et le grevé. Contrairement à ce que semble affirmer la recourante, le correctif de cette disposition s'applique non seulement à la substitution fidéicommissaire avec rendre compte mais également à la substitution fidéicommissaire sans rendre compte. Toutefois, ce correctif ne joue pas de rôle en l'espèce. Il ne s'appliquerait qu'en cas de pré-décès du petit-neveu ou de ses descendants (cf. art. 2 al. 3 du pacte successoral). Au vu de ce qui précède, l'art. 33 LMSD qui prévoit une imposition identique de la substitution fidéicommissaire pour le surplus et de la substitution avec rendre compte, alors qu'il s'agit de deux institutions différentes qui ne peuvent pas être traitées de la même façon, viole l'égalité de traitement. Le recours devant être admis pour ce motif, il n'est pas nécessaire d'examiner les autres griefs invoqués par la recourante.