Citation: BGE 142 II 161 E. 4.4.1c

de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public." Selon le Commentaire, sont considérés comme renseignements pouvant être obtenus selon le droit et la pratique internes au sens de cette disposition ceux dont disposent les autorités fiscales ou que celles-ci peuvent obtenir par application de la procédure normale d'établissement de l'impôt (Commentaire MC OCDE, n° 16 ad art. 26). Pour la Suisse, il est admis de manière générale en doctrine que la réserve conventionnelle en faveur du droit interne qui est libellée à l'art. 28 par. 3 CDI CH-FR (art. 26 par. 3 MC OCDE) renvoie, pour ce qui a trait à l'obtention de renseignements auprès d'une personne en Suisse, à la LIFD. Sont ici concernées les dispositions réglant les obligations de procédure qui incombent au contribuable et aux tiers, soit les art. 123-129 LIFD (cf. OBERSON, Commentaire, op. cit., nos 115 s. ad art. 26 MC OCDE; HOLENSTEIN, op. cit., nos 285, 287 et 290 ad art. 26 MC OCDE; DONATSCH/HEIMGARTNER/MEYER/SIMONEK, op. cit., p. 250 s.). Le par. 3 doit toutefois être lu en lien avec le par. 5 de l'art. 28 CDI CH-FR (dont la 1re phrase correspond au par. 5 de l'art. 26 MC OCDE), selon lequel: "En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Aux fins de l'obtention des renseignements mentionnés dans le présent paragraphe, nonobstant le par. 3 ou toute disposition contraire du droit interne, les autorités fiscales de l'Etat contractant requis disposent ainsi des pouvoirs de procédure qui leur permettent d'obtenir les renseignements visés par le présent paragraphe." Ce paragraphe 5 a pour objet d'éviter que "les limitations du paragraphe 3 ne puissent être utilisées pour empêcher les échanges de renseignements détenus par des banques, autres établissements financiers, mandataires, agents et fiduciaires, ainsi que les renseignements concernant la propriété" (Commentaire MC OCDE, n°