Citation: 9C_10/2023 E. 5.3

5.3. Diesen Grundsätzen vorgelagert ist indessen die Frage, ob die Beschwerdeführerin nach harmonisiertem Steuerrecht im Kanton St. Gallen überhaupt steuerpflichtig ist. Falls der Kanton St. Gallen zu Unrecht eine beschränkte Steuerpflicht angenommen hätte, wäre nämlich seine Veranlagung bereits aus diesem Grund aufzuheben und entfiele die interkantonale Doppelbesteuerung, ohne dass die Grundsätze über die interkantonale Doppelbesteuerung angewendet werden müssten (vgl. zur Prüfungsreihenfolge BGE 148 I 65 E. 3.2). Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass die Beschwerdeführerin aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung mit der Eigentümerin des Grundstücks gestützt auf Art. 72 Abs. 1 lit. c StG/SG (Eigentum, dingliche Rechte oder diesen wirtschaftlich gleichzuachtende persönliche Nutzungsrechte in Bezug auf Grundstücke im Kanton) im Kanton St. Gallen beschränkt steuerpflichtig sei. In der Literatur wird vor allem in Bezug auf Immobilien-Aktiengesellschaften kontrovers diskutiert, ob respektive unter welchen Umständen die Mitgliedschaft in einer Gesellschaft ausreicht, um gestützt auf die kantonale Umsetzungsvorschriften zu Art. 4 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 1 lit. c StHG sowie Art. 4 Abs. 1 lit. c und Art. 51 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die beschränkte Steuerpflicht von Personen zu begründen, die selbst nicht unmittelbar am Grundstück berechtigt sind (vgl. etwa AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 7 zu Art. 4 DBG; OBRIST/KALONJI, Les sociétés immobilières internationales: quelques règles d'assujettissement en droit fiscal suisse et conventionnel, RDAF 2019 II S. 619; OESTERHELT/FRACHEBOUD, Veräusserung von Anteilen an Immobiliengesellschaften, FStR 2023 S. 123 ff.; OESTERHELT/SEILER, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 23 ff. zu Art. 4 StHG; ANDREA PEDROLI, Wirtschaftliche Handänderung von Liegenschaften, ASA 88 S. 16; ANNE-CHRISTINE SCHWAB, La vente des actions de la société immobilière en droit fiscal suisse, 2019, S. 232; vgl. auch Urteil 2C_666/2015 vom 7. Oktober 2016 E. 4.10, in: RDAF 2016 II S. 544). Es erscheint aber jedenfalls nicht als offensichtlich unrichtig, die Mitgliedschaft der Beschwerdeführerin in der einfachen Gesellschaft einem dinglichen Recht wirtschaftlich gleichzustellen. Die Stellung eines Gesellschafters ohne dingliche Berechtigung am Grundstück ist nämlich wirtschaftlich betrachtet nicht unbedingt schwächer als diejenige eines dinglich berechtigten Gesellschafters (z.B. eines Eigentümers zur gesamten Hand: Art. 652 ff. ZGB), solange dem Gesellschafter ohne dingliche Berechtigung vertraglich oder gesellschaftsrechtlich Rechte zustehen, die ihn in eine ähnliche Lage versetzen wie den Gesellschafter mit dinglicher Berechtigung (vgl. z.B. Art. 533 OR). Diese Voraussetzung ist vorliegend erfüllt (vgl. etwa zum Anspruch der Beschwerdeführerin auf einen festen Anteil am Veräusserungsgewinn; vgl. Ziff. 1.8 der Vereinbarung vom 22. April 2010). Da die Beschwerdeführerin die Beurteilung der Vorinstanz in diesem Punkt ausdrücklich nicht beanstandet (vgl. oben E. 3) und der Kanton Zug (auch) hierzu nicht Stellung genommen hat, hat es damit schon deshalb sein Bewenden (vgl. oben E. 2.2). Es ist also im Folgenden davon auszugehen, dass im Kanton St. Gallen in Bezug auf den Kapitalgewinn aus der Veräusserung des Grundstücks eine beschränkte Steuerpflicht der Beschwerdeführerin besteht.