Citation: 2P.201/2004 08.02.2006 E. 4

4.1 Le recourant s'en prend ensuite à la taxation de la période fiscale 1991-1992, qui a fait l'objet d'une reprise de 1'700'000 fr. Cette somme correspondait à la moitié de l'acompte reçu le 29 juillet 1988, date à laquelle le recourant (promettant-vendeur), propriétaire de l'Hôtel B.________, à Y.________, avait passé, en la forme authentique, une promesse de vente et d'achat portant sur cet immeuble avec la société coopérative C.________ et consorts (promettants-acheteurs) pour le prix de 22'525'000 fr.; un acompte de 3'400'000 fr. avait donc été versé au promettant-vendeur à la signature de cet acte moyennant remise d'une cédule hypothécaire au porteur du même montant aux promettants-acquéreurs en guise de garantie, le solde devant être payé à la signature de l'acte de vente définitif; la conclusion de la vente était subordonnée à l'adoption définitive d'un plan partiel d'affectation relatif à l'immeuble en cause avant le 31 décembre 1992. Bien que ledit plan partiel d'affectation ait été adopté par le Conseil d'Etat vaudois en octobre 1990 (devenu définitif trente jour après), les promettants-acquéreurs ont refusé de signer, le 17 décembre 1990, l'acte de vente, car ils n'étaient pas en mesure d'acquitter le solde du prix de vente. Le recourant a gardé l'acompte de 3'400'000 fr., mais n'a déclaré comme revenu que 1'700'000 fr., estimant que l'autre moitié de l'acompte ne lui était pas acquis puisqu'il était exposé à restituer l'intégralité de l'acompte. Par jugement du 24 janvier 1996, le Tribunal civil de l'arrondissement de la Sarine a condamné la société C.________ à payer au recourant la somme de 11'027'368 fr. 95 (non compris l'acompte de 3'400'000 fr. déjà versé) au titre de dommages-intérêts pour inexécution du contrat, avec intérêts dès le 17 décembre 1990, et à lui restituer la cédule hypothécaire au porteur d'un montant de 3'400'00 fr. Le Tribunal administratif a estimé que le montant de 1'700'000 fr. devait être considéré comme un revenu réalisé durant l'année de calcul 1990, étant donné que la condition suspensive à laquelle était subordonnée la conclusion du contrat de vente s'était accomplie en décembre 1990. Le recourant conteste le moment de réalisation du revenu; selon lui, la somme de 1'700'000 fr. ne devrait pas être imposée dans l'année de calcul 1990, mais en 1996, année au cours de laquelle le Tribunal civil de l'arrondissement de la Sarine a rendu son jugement. Bref, le recourant estime que ce n'est que par une compensation avec une créance en dommages-intérêts reconnue judiciairement en 1996 que l'acompte perçu en 1988 pouvait être considéré comme un revenu définitivement acquis, partant imposable. 4.2 Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd., n. 12 p. 80). Un revenu est considéré comme réalisé, d'après les principes généraux du droit fiscal, lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une prestation a passé en sa possession ou lorsqu'il a acquis un droit ferme à obtenir un bien ou une prestation. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242; RDAF 2003 II 622 consid. 3.2.1 p. 626, 2A.182/2002; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ière Partie, n. 18 ss ad art. 16 p. 284; Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 1-82, n. 33 ss ad art. 16 p.138; Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 326 ss). Il faut que la prétention, de potentielle, soit devenue actuelle par une concrétisation la rendant disponible (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., p.162). 4.3 En l'occurrence, c'est à bon droit que le Tribunal administratif a retenu que la somme de 1'700'000 fr., soit la moitié de l'avance encaissée en 1988 par le recourant, devait être considérée comme un revenu réalisé le 17 décembre 1990, date à laquelle les promettantsacquéreurs étaient tenus de signer le contrat de vente principal selon l'engagement contractuel qu'ils avaient pris lors de l'acte de promesse d'achat et de vente. A partir de ce moment-là, les promettantsacquéreurs étaient en demeure de s'exécuter. Quoi qu'en dise le recourant, une interpellation de mise en demeure adressée aux promettants-acquéreurs n'était pas nécessaire, puisque ceux-ci avaient clairement manifesté leur volonté de ne pas s'exécuter en décembre 1990 déjà. Dès lors, le recourant pouvait, au choix, demander que les promettants-acquéreurs soient condamnés à la conclusion du contrat principal ou actionner ceux-ci en dommagesintérêts. Le montant de 1'700'000 fr. pouvait donc être considéré soit comme un acompte à valoir sur le prix de vente, soit comme une avance sur l'indemnité en dommages-intérêts due par les promettants-acquéreurs. Cette somme pouvait ainsi être considérée comme définitivement acquise à partir de fin 1990. Le recourant pouvait en disposer librement. Le recourant prétend au contraire que la somme de 3'400'000 fr. versée à titre d'acompte ne pouvait être considérée comme réellement acquise qu'en 1996, soit après reconnaissance judiciaire d'une créance en dommages-intérêts. Toutefois, ce raisonnement ne peut être suivi, car le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable d'intenter ou non une action en dommages-intérêts; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer, et par là déterminer lui-même en fonction de ses convenances personnelles, le moment de la réalisation du revenu imposable. Le recourant souligne aussi le fait qu'il a été exposé au risque de devoir restituer l'acompte reçu de 3'400'000 fr. aux promettantsacquéreurs jusqu'à ce qu'un tribunal reconnaisse l'existence d'une créance en dommages-intérêts en sa faveur. Or les autorités fiscales ont déjà (largement) tenu compte de ce risque en considérant comme revenu imposable en 1990 non pas l'entier mais seulement la moitié de l'acompte reçu (soit 1'700'000 fr.). En outre, il ressort de l'arrêt attaqué - dont les faits lient le Tribunal fédéral dans la mesure où ils ne sont pas manifestement erronés (art. 105 al. 2 OJ) - que le recourant n'a pas établi un risque réel de remboursement de l'acompte entre fin 1990 et 1996. Le recourant - qui avait d'ailleurs lui-même déclaré avoir perçu en 1990 un revenu de 1'700'000 fr.- n'allègue même pas que les promettants-acquéreurs défaillants lui aient réclamé la restitution de l'acompte en question ou qu'ils aient menacé de faire réaliser la cédule hypothécaire en cas de non-remboursement dudit acompte. Le recourant cite Markus Weidemann (Einkommensbegriff und Realisation, thèse Zurich 1995, p. 152), qui relève en substance que le montant obtenu dans le cadre d'une vente publique d'un objet ordonnée par un juge (art. 93 CO) peut être considéré comme un revenu imposable définitivement acquis lorsque les conditions d'une demeure du créancier sont remplies et que toutes les mesures légales ont été prises. Mais on ne voit pas très bien en quoi ce passage lui serait d'un quelconque secours. 4.4 En résumé, la juridiction cantonale n'a pas violé le principe de l'imposition selon la capacité contributive du recourant en fixant le moment de la réalisation du revenu litigieux en décembre 1990.