Citation: 4P.166/2006 09.11.2006 E. 5.2

5.2.1 Les facturations litigieuses ont eu lieu sous l'empire de l'OTVA, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 (cf. Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajoutée, p. 8). L'art. 28 OTVA traite de la facturation et du transfert de l'impôt; il correspond, hormis quelques modifications rédactionnelles, à l'art. 37 de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (LTVA; RS 641.20). Selon l'art. 28 al. 1 OTVA, l'assujetti prestataire de services doit, sur demande du destinataire assujetti à l'impôt, dresser une facture comportant certaines indications, dont son nom, son adresse ainsi que son numéro d'immatriculation au registre des contribuables (let. a). La facture est un élément essentiel du système de la TVA. En mentionnant la TVA, elle atteste que le fournisseur de la prestation a décompté la TVA (ou va le faire) et permet au destinataire d'obtenir la déduction de l'impôt préalable (Schaller/Sudan/Scheuner/Huguenot (éd.), TVA - Code annoté, p. 196/197; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2e éd., n. 1312, p. 448; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 220/221). En effet, le droit suisse connaît le système de la TVA avec déduction de l'impôt préalable (ou imputation de la taxe d'amont). Selon l'art. 29 al. 1 let. a OTVA (équivalent à l'art. 38 al. 1 let. a LTVA), l'assujetti qui utilise des biens ou des prestations de service pour l'un des buts indiqués au 2e alinéa, peut déduire, dans son décompte, les montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés, conformément à l'art. 28, pour des livraisons et des prestations de services; en particulier, les prestations de services imposables donnent droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 29 al. 2 let. b OTVA). Selon les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA, éditées par l'AFC, le destinataire de la prestation doit s'assurer, à la réception des factures, que celles-ci contiennent toutes les indications prescrites et sont exactes. Lorsque tel n'est pas le cas, les factures doivent être retournées, avant paiement, pour être rectifiées. Une fois le paiement effectué, les factures ne peuvent plus être modifiées, «car il s'agit d'une opération commerciale close» (ch. 779a; arrêt 2A.490/2003 du 13 janvier 2005, consid. 3.2). Néanmoins, lorsqu'il apparaît, à l'occasion d'un contrôle fiscal, qu'une facture n'est pas conforme aux exigences de l'art. 28 OTVA, l'AFC donne la possibilité au destinataire de la prestation de régulariser la situation en lui adressant le formulaire 1310 (intitulé «Attestation du fournisseur de la prestation au bénéficiaire de la prestation afin de faire valoir la déduction ultérieure de l'impôt préalable, malgré une facturation formellement insuffisante»; actuellement, formulaire 1550), en vue d'obtenir tout de même la déduction de l'impôt préalable. L'attestation doit être remplie par le prestataire (même arrêt, consid. 3.3). Cette possibilité n'existe toutefois que si la facture est viciée par l'absence d'un ou de plusieurs des éléments suivants, qui ne sont pas essentiels: numéro d'immatriculation du prestataire, date ou période de la livraison ou de la prestation de services, genre, objet et importance de la livraison ou de la prestation de services ainsi que taux de l'impôt; en revanche, les noms et adresses du prestataire et du destinataire, ainsi que la contre-prestation et le montant de l'impôt dû constituent des éléments essentiels dont le défaut d'indication sur les factures ne peut être régularisé (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., p. 457/458). L'articulation des art. 28 et 29 OTVA permet aux assujettis de déduire l'impôt compris dans le prix qu'ils paient à leurs fournisseurs et d'inclure l'impôt qu'ils doivent eux-mêmes acquitter dans le prix de leurs propres opérations, le transférant ainsi jusqu'au consommateur final, qui supporte la charge fiscale définitive (cf. ATF 123 II 295 consid. 5a p. 301, 385 consid. 8 p. 394/395). Cela étant, le transfert de l'impôt du fournisseur au destinataire ressortit à l'autonomie privée des parties, aucune norme ne rendant ce transfert obligatoire. En effet, selon l'art. 28 al. 6 OTVA, seuls les tribunaux civils sont compétents pour juger les contestations portant sur le transfert de l'impôt (arrêt 2A.461/2002 du 2 juin 2003, consid. 3.2 in fine; arrêt 2A.320/2002 et 2A.326/2002 du 2 juin 2003, consid. 5.2.1 et 5.4.1). En cas de litige entre deux contribuables en raison de factures non conformes à la législation sur la TVA, l'AFC ne peut donc rendre qu'une décision refusant la déduction à l'acquéreur en raison des carences de la facture reçue du fournisseur, le juge civil étant compétent pour le litige relevant du droit privé entre les deux parties (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., note de pied 8, p. 220). 5.2.2 En l'espèce, les parties étaient liées par un mandat. La responsabilité du mandataire est régie par l'art. 398 CO. Selon l'alinéa 2 de cette disposition, le mandataire est responsable envers le mandant de la bonne et fidèle exécution du mandat. Il doit faire preuve de diligence aussi bien dans les obligations de faire et de restituer que dans les obligations accessoires (Hofstetter, Le mandat et la gestion d'affaires, in Traité de droit privé suisse, vol. VII, tome II, 1, p. 112). Ces dernières se comprennent comme des devoirs que les parties n'ont pas nécessairement envisagés, mais qui découlent naturellement de l'obligation principale d'un contrat, conformément au principe de la bonne foi (art. 2 CC; cf. Franz Werro, Le mandat et ses effets, n. 568, p. 194). Ainsi, l'acceptation d'un mandat implique la prise en compte des intérêts du mandant, en particulier un devoir de fidélité, lequel peut revêtir différentes formes (devoir de discrétion, interdiction de la double représentation; obligation de sécurité; devoir d'information par exemple) (Fellmann, Berner Kommentar, n. 23 et 24 et n. 40 ss ad art. 398 CO). Selon certains auteurs, la délivrance d'une facture, support fiscal de la TVA, constitue une telle obligation contractuelle accessoire, découlant de l'art. 2 CC (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 220; en droit allemand: Stadie, in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8 éd., rem. 86 et 141 ad § 14). 5.2.3 Cette manière de voir doit être approuvée. Le mandataire dont les prestations sont soumises à la TVA est tenu de fournir au mandant une facture remplie de façon à permettre à ce dernier de récupérer l'impôt préalable. Contrairement à l'opinion défendue par la cour cantonale, l'obligation du destinataire, imposée par la pratique administrative, de vérifier la conformité de la facture aux prescriptions fiscales ne saurait escamoter l'obligation accessoire de l'émetteur de la facture envers son partenaire contractuel. En l'espèce, ce n'est toutefois pas tant l'absence du numéro d'immatriculation sur les factures litigieuses qui a causé le dommage que la non-remise des attestations selon le formulaire 1310, lesquelles ne pouvaient être remplies que par le défendeur. La question est donc de déterminer si, en admettant que les factures émanent de lui, le fournisseur viole une obligation contractuelle et peut ainsi engager sa responsabilité en refusant de compléter les documents susmentionnés. La réponse est manifestement positive, même si le contrat liant les parties a alors pris fin. Celui qui établit des factures non conformes est tenu de corriger son erreur afin d'éviter, dans la mesure du possible, une perte financière à son partenaire contractuel. Découlant du devoir de fidélité du mandataire, une telle obligation répond à la sauvegarde générale des intérêts du mandant. Pour le surplus, l'argument de la demeure de la demanderesse, avancé dans l'arrêt attaqué, n'est pas pertinent. Comme on l'a vu dans la partie de l'arrêt consacrée au recours de droit public, les éléments recueillis par la cour cantonale ne permettaient pas, sans tomber dans l'arbitraire, de retenir que la demanderesse n'avait fourni aucun relevé de commissions jusqu'au 31 mars 2000. Au demeurant, l'éventuelle demeure de la demanderesse à ce sujet est hors de propos si les factures litigieuses sont attribuées au défendeur. Il s'ensuit que l'argumentation juridique subsidiaire développée dans l'arrêt attaqué est contraire au droit fédéral et ne saurait valider le rejet de toute prétention en dommages-intérêts de la demanderesse à l'encontre du défendeur.