Citation: BGE 133 II 153 E. 7.4

La recourante se prévaut ensuite de l'art. 45a OLTVA. Elle conteste l'avis de l'autorité intimée selon lequel il ne s'agit pas en l'espèce d'un simple vice de forme, mais d'un "défaut de preuve", de sorte que cette disposition ne serait pas applicable. Il ressort de la communication de l'intimée du 27 octobre 2006 que l'art. 45a OLTVA a vocation à s'appliquer en matière de preuve de l'exportation de prestations de services: le fait que les documents produits à titre de moyens de preuve ne satisfont pas aux exigences de forme posées par la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée (ou l'ordonnance du même nom) constitue un vice de forme au sens de cette disposition. Selon celle-ci, l'Administration fédérale ne peut effectuer une reprise d'impôt pour des motifs purement formels; une telle reprise doit être justifiée matériellement, par l'existence d'un "préjudice financier" pour la Confédération. En vue d'éviter une reprise, l'assujetti peut démontrer l'absence d'un tel préjudice. Lorsque c'est la preuve de certains faits qui n'est pas apportée en la forme prescrite, l'Administration fédérale ne peut sans autre examen considérer que ces faits ne sont pas établis et reprendre l'impôt de ce chef. Elle doit rechercher la "vérité matérielle" à la lumière de l'ensemble des documents pertinents (cf. la communication concernant la pratique précitée, ch. 2.1, 2.3.1, 2.9). On peut s'interroger sur la légalité de cette disposition qui déroge notamment aux art. 20 et 37 LTVA et se demander si le Conseil fédéral était habilité à dispenser BGE 133 II 153 S. 168 l'assujetti, à certaines conditions, de respecter des prescriptions de forme expressément prévues par la loi. Dans le cas particulier, cette question peut demeurer indécise, car l'art. 45a OLTVA n'est de toute manière d'aucun secours à la recourante. En effet, s'agissant de l'exportation de prestations de services, l'art. 45a OLTVA ne change rien au fait que la nature des prestations doit être établie et que la preuve en incombe à l'assujetti qui soutient qu'elles sont exonérées (au sens de l'art. 15 OTVA) ou ne sont pas imposables en raison de leur localisation à l'étranger (en vertu notamment de l'art. 14 al. 3 LTVA); la règle selon laquelle la preuve de l'exportation de prestations de services ne peut être rapportée à l'aide de documents établis après coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne s'en trouve pas affectée non plus. En l'espèce, on a vu que les factures datées du 15 mars 2002 et l'attestation du 6 juillet 2002 ne peuvent être prises en considération et qu'à la lumière de l'ensemble des (autres) pièces du dossier il n'est pas possible de déterminer clairement la nature des prestations de services que la recourante a fournies à Y. SA. Dans ces conditions, les chiffres d'affaires correspondants ne sauraient être exonérés (sous le régime de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée) ni échapper à l'imposition en Suisse (sous l'empire de la loi du même nom), le fait que les prestations ont été fournies à un destinataire sis à l'étranger ne suffisant pas à cet égard (cf. consid. 7.2).