Citation: 2C_993/2018 E. 7.2

7.2. S'agissant du cas d'espèce, le caractère insolite de la restructuration effectuée (première condition de l'évasion fiscale) a déjà été explicité comme suit par le Tribunal fédéral dans l'arrêt 2C_1027/2011 précité, qui concernait l'admissibilité du report des pertes (art. 67 LIFD) par la Société après la restructuration: 4.3.1 (...) On est ainsi en présence de deux opérations qui se superposent. D'une part, une société, surendettée, cesse l'exercice d'une activité non rentable, une quincaillerie, pour reprendre une activité bénéficiaire, une pharmacie. D'autre part, une pharmacie gérée en raison individuelle, cède l'ensemble de ses actifs et passifs à une société déficitaire. D'un point de vue économique, une telle construction revient à mettre à la portée des créanciers de la société anonyme déficitaire les avoirs résultant de l'activité bénéficiaire exercée en raison individuelle, jusque-là détenus directement par l'actionnaire de ladite société. Or, de manière générale, un commerçant cherchera plutôt à protéger les éléments de son patrimoine personnel et le résultat de l'activité qu'il exerce en raison individuelle de la mainmise des créanciers de la société anonyme dont il est parallèlement l'actionnaire majoritaire. Une construction qui aboutit à l'effet inverse est ainsi un non-sens économique. Le fait que, comme l'allègue la recourante, l'actionnaire majoritaire était aussi le créancier principal de la société anonyme pour 95.5 % des engagements de cette dernière, de sorte que le risque de mettre des biens à disposition de créanciers de la quincaillerie était inexistant, renforce encore le caractère insolite de l'opération. La construction juridique et comptable établie par la recourante et son actionnaire n'aurait en effet jamais été réalisée entre des parties indépendantes. Les arguments avancés par la recourante à l'appui du caractère prétendument habituel de la construction choisie ne convainquent guère. Celle-ci envisage chacune des deux opérations isolément et apporte des justifications relatives à la transformation d'une entreprise individuelle en société commerciale, d'une part, et à la reprise d'une activité bénéficiaire par une société déficitaire, d'autre part. Ainsi, il est certes exact que la transformation d'une raison individuelle en société anonyme n'est pas insolite en elle-même. En effet, une telle modification juridique permet de limiter la responsabilité de l'entrepreneur. En outre, il est courant que l'on utilise dans ce contexte des structures inactives existantes pour économiser des frais. L'intégration de l'activité d'une pharmacie dans une société anonyme exploitant précédemment un autre commerce n'est ainsi pas insolite en elle-même. Elle le devient en revanche si on considère l'opération dans sa globalité, en particulier le fait que la société anonyme n'était pas une structure inactive mais une société surendettée qui, selon les allégations de la recourante elle-même, n'a pu éviter de déposer son bilan que grâce à la postposition de la créance de son actionnaire principal. 4.3.2 (...) Ainsi que la Commission cantonale de recours l'a relevé, aucune justification objective d'ordre économique ne peut entrer en considération. En effet, comme on l'a vu, les justifications avancées, si elles font sens prises individuellement, ne méritent plus cette qualification lorsqu'on les examine dans leur contexte global. Ainsi, l'opération de transformation de la raison individuelle de la pharmacie en société anonyme permettait certes de limiter la responsabilité de l'entrepreneur et de poursuivre des objectifs d'ordre successoral. Mais ces buts sont sans lien avec la reprise des actifs de la pharmacie par une société anonyme surendettée qui aurait dû entrer en liquidation (...). qui a consisté à apporter une raison individuelle bénéficiaire dans une Société surendettée qui aurait dû entrer en liquidation (...). L'arrêt attaqué est ambigu dans ses considérants relatifs à la réalisation de la première condition de l'évasion fiscale. Dans un premier temps, les juges précédents semblent tenir pour acquis la réalisation de cette condition, en se référant à l'arrêt 2C_1027/2011 précité qu'ils citent du reste largement (cf. en particulier arrêt attaqué p. 24 dernier paragraphe). Plus loin dans l'arrêt toutefois, ils nient que cette condition soit remplie, au motif qu'il n'est pas insolite qu'un actionnaire accorde un prêt à sa société ou qu'une société choisisse de rembourser un prêt plutôt que de distribuer un dividende (arrêt attaqué p. 25 s.). Par ce raisonnement, les juges précédents examinent de manière abstraite et isolée le rapport de prêt entre un actionnaire et sa société, sans tenir compte de l'ensemble du contexte global du cas d'espèce, alors que le Tribunal fédéral a précisément souligné dans l'extrait précité que les opérations effectuées ne devaient pas être envisagées isolément. Il n'y a donc pas de motif de remettre en cause les constats déjà faits par le Tribunal fédéral quant au caractère insolite de l'opération effectuée dans son ensemble et partant également du remboursement de la dette de prêt à l'intimé.