Citation: 2A.69/2003 31.08.2004 E. 3

3.1 Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1, 2. Lemma, MWSTV enthält für die Umschreibung der gastgewerblichen Leistungen bei der Abgabe von Ess- und Trinkwaren zwei Tatbestände: - Eine gastgewerbliche Leistung liegt zum einen vor, wenn die steuerpflichtige Person für den "Konsum an Ort und Stelle besondere Vorrichtungen" bereitstellt, typischerweise Tische und Stühle. In der Möglichkeit des Konsums an Ort und Stelle aufgrund besonderer Vorrichtungen konkretisiert sich die gastgewerbliche (Dienst-)Leistung im Sinne dieser Vorschrift. Das Merkmal stellt sicher, dass die Abgabe von Ess- und Trinkwaren vom reduzierten Steuersatz ausgenommen wird, sobald damit ein über den blossen Verkauf im Detailhandel hinausgehendes gastgewerbliches Element verbunden ist. Nicht erforderlich ist, dass die Speisen und Getränke zubereitet oder serviert werden. Obschon in der Zubereitung und im Servieren der Speise ein wesentliches gastgewerbliches Element zutage tritt, handelt es sich nicht um ein Tatbestandsmerkmal von Art. 27 Abs. 1 lit. a, 2. Lemma, MWSTV. Es genügt, dass der Leistungserbringer für den Konsum an Ort und Stelle "besondere Vorrichtungen" bereithält. Auf dieses Merkmal stellen auch ausländische Umsatzsteuerrechte ab (z.B. Frankreich, vgl. Direction générale des impôts, Précis de fiscalité 2004, Rz. 2335-1; Deutschland, vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz; Luxemburg und die Niederlande, vgl. Pierre Fontaneau, ed., Les systèmes comparés de TVA dans la CEE, Etudes Jurif, Collection Taxe sur la valeur ajoutée, S. 387, 391). - Eine gastgewerbliche Leistung im Zusammenhang mit der Abgabe von Ess- und Trinkwaren liegt nach Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1, 2. Lemma, MWSTV ferner vor, wenn die Speisen und Getränke beim Kunden (oder an einem von ihm bestimmten Ort) zubereitet und/oder serviert werden. Damit wird auch die Abgabe von Ess- und Trinkwaren im Rahmen von Leistungen der so genannten Paragastronomie (z.B. Party-Service) zum Normalsatz besteuert. Dieser Tatbestand scheint ausländischen Steuerordnungen fremd zu sein. 3.2 Nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist die Konsumationsmöglichkeit an Ort und Stelle gegeben, wenn besondere Einrichtungen oder Vorrichtungen wie Tische, Stühle, Bänke oder eine Theke bereitgestellt werden, die den Konsum in einem geeigneten Rahmen erlauben. Das ist in Hotels, Gasthöfen, Tea-Rooms, Imbissstuben, aber auch etwa Festwirtschaften der Fall. Ob diese Einrichtungen dem Leistungserbringer gehören oder von einem Dritten zur Verfügung gestellt werden und ob die Konsumationsmöglichkeit vom Kunden benützt wird oder nicht, ist nach der Wegleitung der Eidgenössischen Steuerverwaltung unerheblich (vgl. Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Ziff. 216 ff., nachfolgend: Wegleitung). Da Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1, 2. Lemma, MWSTV nicht verlangt, dass die Speisen und Getränke zubereitet und serviert werden, liegt nach der Verwaltungspraxis eine gastgewerbliche Leistung (und nicht nur eine Lieferung von Ess- oder Trinkwaren) auch dann vor, wenn Speisen oder Getränke in einem Selbstbedienungsrestaurant oder an einem Marktstand oder Kiosk mit Konsumationseinrichtung abgegeben werden. Auch Lebensmittelverkäufe an der Rezeption oder im Aufenthaltsraum oder die Abgabe von Trinkwaren aus Getränkeautomaten unterliegen als gastgewerbliche Leistungen dem ordentlichen Steuersatz (Merkblatt Nr. 28 über die Abgrenzung zwischen gastgewerblichen Leistungen und Lieferungen von Ess- und Trinkwaren, Ziff. 4.3.2 ff.). Selbst die Abgabe von Ess- und Trinkwaren aus einer Minibar im Hotelzimmer ist nach dieser Praxis eine gastgewerbliche Leistung (Wegleitung, a.a.O., Ziff. 222). Hingegen gelten nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung Einrichtungen und Vorrichtungen, die bloss dem Verkauf von Gegenständen dienen, nicht als Konsumationseinrichtungen. Die Abgabe von Esswaren und Getränken - auch fertig zubereiteten - an Kiosken, Verkaufstheken oder Marktständen ist daher keine gastgewerbliche Leistung, sofern an Ort und Stelle keine Konsumationsmöglichkeit besteht (Wegleitung, a.a.O., Ziff. 233). Auch der Transport von Speisen und Getränken zum Kunden, selbst wenn dafür besondere Behältnisse zur Kälte- oder Wärmespeicherung verwendet werden, gilt nicht als gastgewerbliche Leistung (Wegleitung, a.a.O., Ziff. 228). Hauslieferungen von fertig zubereiteten Speisen unterliegen deshalb dem ermässigten Steuersatz, sofern diese Umsätze von einem allfällig dazugehörenden Gastgewerbebetrieb organisatorisch getrennt erfolgen (vgl. Merkblatt, a.a.O., Ziff. 3.1, 3.4, und dazu BGE 123 II 16 E. 9d S. 35). 3.3 Der gesetzgeberische Gedanke, wie er in Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1, 2. Lemma, MWSTV (und nunmehr in Art. 36 Abs. 1 Ziff. 2 MWSTG) zum Ausdruck kommt, besteht darin, die Abgabe derjenigen Ess- und Trinkwaren, die über die reine Warenlieferung hinaus mit einem zusätzlichen Dienstleistungsanteil verbunden ist, von der Besteuerung zum ermässigten Satz auszunehmen. Das sind die "gastgewerblichen Leistungen", die nach der gesetzlichen Definition dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige für den Konsum an Ort und Stelle besondere Vorrichtungen bereithält oder wenn er die Ess- und Trinkwaren beim Kunden zubereitet oder serviert. Bei diesen rechtfertigt es sich nach den sozialpolitischen Wertungen des Gesetzgebers nicht, sie dem ermässigten Steuersatz zu unterstellen. Mit dem Erfordernis von Konsumeinrichtungen an Ort und Stelle hat der Verordnungsgeber (und jetzt auch der Gesetzgeber) ein sachgerechtes und zweckmässiges Abgrenzungskriterium geschaffen, wie das Bundesgericht bereits in BGE 123 II 16 Gelegenheit hatte festzustellen. In der Tat erscheint die Möglichkeit, Speisen und Getränke an Ort und Stelle zu konsumieren, beispielsweise an einem Tisch, als wesentliches Merkmal der gastgewerblichen Leistung. Es trägt den Unterschieden zwischen Lebensmittelhandel und Gastgewerbe hinreichend Rechnung und ist leicht zu handhaben. Es schliesst nicht aus, dass daneben auch eigentliche Servier- und Zubereitungsleistungen erbracht werden; notwendig für die Annahme einer gastgewerblichen Leistung ist das jedoch nicht (ausführlich BGE 123 II 16 E. 6 S. 26 ff.). Auch das vom Verordnungsgeber gewählte weitere Tatbestandsmerkmal - das Zubereiten oder Servieren von Ess- und Trinkwaren beim Kunden - ist nicht zu beanstanden. Der schweizerische Gesetzgeber hat damit ein Kriterium eingeführt, das auch Leistungen der sog. Paragastronomie erfasst und eine gleichmässige Behandlung der gastgewerblichen und der gastgewerbeähnlichen Betriebe erlaubt. Ausländische Umsatzsteuerrechte enthalten diesen Tatbestand nicht, was schon kritisiert wurde (vgl. die Kritik des deutschen Bundesfinanzhofes, wiedergegeben bei Rau/Dürrwächter, a.a.O., Rz. 140 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG). 3.4 Die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vgl. vorstehende E. 3.2) zieht den Kreis der gastgewerblichen Leistungen im Sinne von Art. 27 Abs. 1 lit. a, 2. Lemma, MWSTV relativ weit, indem auch etwa die Abgabe von Ess- und Trinkwaren mit Hilfe von Automaten oder einer Minibar im Hotelzimmer dem Normalsatz unterstellt wird. Doch bildet der reduzierte Steuersatz im Mehrwertsteuerrecht eine Ausnahme. Derartige Ausnahmen sind, weil sie den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Steuer berühren, eher restriktiv zu handhaben (zu den Steuerausnahmen, vgl. BGE 124 II 193 E. 5e S. 202, 372 E. 6a S. 377; ASA 69 658 E. 6a; Urteil 2A.127/2002, StR 58/2003 S. 219 E. 4.6).