Citation: 2A.452/2003 04.03.2004 E. 3

Heilbehandlungsleistungen sind gemäss Art. 18 Ziff. 3 MWSTG von der Besteuerung ausgenommen, während Lieferungen (Verkauf) von Medikamenten gemäss Art. 36 Abs. 1 lit. a Ziff. 8 MWSTG zum reduzierten Satz von 2,4 % besteuert werden. Der Beschwerdeführer macht geltend, der für das Medikament bezahlte Preis sei in ein Entgelt für den Medikamentenverkauf und ein solches für die Heilbehandlung aufzuteilen. Bei der Abgabe von Medikamenten erbringe er als Apotheker nämlich neben der Medikamentenlieferung auch eine pharmazeutische Fachleistung im Bereich der Heilbehandlung. Diese werde von der obligatorischen Krankenversicherung mit der sogenannten Apotheker- und Patiententaxe abgegolten (vgl. Art. 25 Abs. 2 lit. h KVG) und sei nicht eine Nebenleistung zum Medikamentenverkauf. Nach Auffassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung hingegen handelt es sich bei den genannten Leistungskomponenten um eine unteilbare Leistung, wobei die Komponente "Heilbehandlung" steuerlich das Schicksal der Hauptleistung (Medikamentenverkauf) teile. 3.1 Die grundsätzliche Behandlung von Leistungskomplexen, d.h. von Leistungen mit verschiedenen Komponenten, ist in Art. 36 Abs. 4 MWSTG (im Gegensatz zur MWSTV vom 22. Juni 1994) ausdrücklich geregelt. Diese Bestimmung unterscheidet zwischen Gesamtleistungen (Art. 36 Abs. 4 Satz 1 MWSTG) und Leistungen, die aus Haupt- und Nebenleistungen bestehen (Art. 36 Abs. 4 Satz 2 MWSTG). Leistungskomplexe gelten als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang, wenn sie wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind. Mit Art. 36 Abs. 4 MWSTG wird der Grundsatz der Einheitlichkeit von Leistungen im Gesetz verankert (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rzn. 187 ff.). Er basiert auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und dient der Erhebungswirtschaftlichkeit im Sinne von Art. 1 Abs. 2 MWSTG. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Gesamtleistung erfolgt nach der für die Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Bei Vorliegen einer Haupt- und einer oder mehrerer Nebenleistungen richtet sich die Beurteilung der Nebenleistung stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung. Diese stellt den Kern der zu erbringenden Leistung dar (Mathias Bopp, Mehrwertsteuer und Internet, Zürich 2002, S. 255 und 262). Handelt es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Haupt- und Nebenleistung, so liegen selbständige Leistungen vor. Dies ergibt sich entweder aufgrund von ausdrücklichen gesetzlichen Bestimmungen (wie z.B. in Art. 18 Ziff. 11 MWSTG für gastgewerbliche Leistungen im Zusammenhang mit Umsätzen im Bereich der Erziehung usw.) oder aus dem Fehlen der für eine Haupt- und Nebenleistung im Sinne von Art. 36 Abs. 4 MWSTG erforderlichen Einheit. Zivilrechtlich selbständige Leistungen werden in diesem Fall auch mehrwertsteuerlich als Mehrheit von selbständigen Leistungen betrachtet (vgl. Eidgenössische Steuerverwaltung: Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer Rzn. 359 f.). 3.2 Nach Lehre und Rechtsprechung setzt die Annahme einer unselbständigen Nebenleistung, die das Schicksal der Hauptleistung teilt, voraus, dass sie a) im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist; b) mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt; c) die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und d) üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 366; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 189; Bopp, a.a.O., S. 262 f. mit Hinweisen auf die nationale und internationale Literatur). Die Beurteilung der Frage, wann eine mit der Hauptleistung zu erfassende Nebenleistung vorliegt, erfolgt in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, nachdem Art. 36 Abs. 4 MWSTG bestimmt, dass Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören, auch als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu betrachten sind. Dem allgemeinen Charakter der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer folgend, hat die Beurteilung primär aus Sicht des Verbrauchers zu erfolgen. Dabei geht es nicht um die subjektive Meinung des konkreten Leistungsempfängers. Es ist vielmehr zu prüfen, ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner Verkehrsauffassung von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischerweise als einheitliche Leistung verstanden wird (Bopp, a.a.O., S. 268 f.). Ebenso wenig kann eine Nebenleistung durch subjektiven Parteiwillen begründet werden, indem der Leistungserbringer die einzelnen Leistungen in der Rechnung besonders ausweist (Philip Robinson/Cristina Oberheid, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, N 16 zu Art. 18 Ziff. 18, S. 323). Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen, auch wenn in vielen Fällen der Wert der Nebenleistung geringer ist als derjenige der Hauptleistung (Wolfram Birkenfeld, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, Band I, 3. Aufl., Köln 1998/2001, § 4, Rz. 417; Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Kommentar, 2. Aufl., Wien 1999, N 36 zu § 1 UStG-A, S. 76). Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hatte sich im Rahmen der Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 (MWSTV) verschiedentlich mit der Frage der Behandlung von Haupt- und Nebenleistungen befasst und ist dabei den oben dargestellten Beurteilungskriterien gefolgt (Entscheide vom 22. April 2002 [SRK 2001-044], in: VPB 66/2002, Nr. 66.95, S. 1120 E. 2c, S. 1126; vom 25. September 1998 [SRK 1997-020], in: VPB 63/1999, Nr. 63.75, S. 696 E. 5a, S. 705). Soweit sich das Bundesgericht bisher mit der Frage zu befassen hatte, geschah dies ebenfalls ausschliesslich im Rahmen der Verordnung (MWSTV). Dabei bestätigte das Bundesgericht die Praxis der Vorinstanz und der Eidgenössischen Steuerverwaltung, ohne dass es sich freilich mit den Grundsatzfragen näher auseinandersetzen musste (Urteile 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002, E. 7 b; 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001, E. 3a und b, übersetzt in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II 26, S. 36 ff; BGE 126 II 443 E. 4c, S. 450). 3.3 Nachdem das schweizerische Mehrwertsteuerrecht in weiten Teilen mit dem Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union (EU) übereinstimmt, können auch Gesetzgebung, Lehre und Rechtsprechung in der EU zur Beurteilung herangezogen werden, wobei die Schweiz als Nicht-Mitglied nicht an die Rechtsordnung der EU gebunden ist. Die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten stellen demnach eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle und Interpretationshilfe dar, soweit der schweizerische Gesetzgeber nicht ausdrücklich und bewusst von der EU-Regelung abweicht (BGE 124 II 193 E. 6a, S. 203 f.). In der EU wurde der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung aufgrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung in den einzelnen Ländern und der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) geprägt. Demnach liegt eine Nebenleistung vor, welche umsatzsteuerlich dem Schicksal der Hauptleistung folgt, wenn der "Umsatz im Verhältnis zum auslösenden Umsatz nebensächlich ist, mit ihm in engem Zusammenhang steht und in seinem Gefolge üblicherweise vorkommt" (für das deutsche Recht: Dieter Dziadkowski/Peter Walden, Umsatzsteuer, 4. Aufl., München 1996, S. 128 ff. und dort zitierte Judikatur; Wolfram Reiss, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., Köln 1998, § 14, Rz. 53 S. 637 f.; für das österreichische Recht: Peter Haunold, Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen, Wien 1997, S. 94 ff.; Hans Georg Ruppe, a.a.O., § 1, Rzn. 30 ff. UStG-A, S. 74 ff.). Der EuGH hat bei der Beurteilung, ob Leistungen im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen, verschiedentlich entschieden, dass eine Leistung insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile vom 25. Februar 1999, Rs C-349/96, Card Protection Plan Ltd [CPP], Slg. 1999 I-973, Rz. 30; vom 22. Oktober 1998, Rs C- 308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998 I-6229, Rzn. 24 f.). 3.4 Zusätzlich ist im vorliegenden Zusammenhang der revidierte Art. 25 Abs. 2 lit. h KVG zu berücksichtigen, der auf den 1. Januar 2001 in Kraft gesetzt wurde. Mit dieser Gesetzesänderung übernimmt die obligatorische Krankenpflegeversicherung die Kosten für die Leistungen, die der Diagnose oder Behandlung einer Krankheit und ihrer Folgen dienen (Art. 25 Abs. 1 KVG). Die Gesetzesänderung bezweckt die Einführung eines neuen Entschädigungsmodells, welches die Tarifierung der Apothekerleistungen unabhängig vom Medikamentenpreis vorsieht. Bis zu diesem Zeitpunkt erfolgte die Abgeltung der pharmazeutischen Leistungen im Rahmen einer prozentualen Marge auf dem Medikamentenpreis. Mit der neuen Regelung wird für bestimmte Medikamente der bisherige Medikamentenpreis in einen Preisanteil für das Medikament und einen Anteil für die pharmazeutische Fachleistung aufgeteilt (Art. 25 Abs. 2 lit. b und h KVG sowie Art. 35 Abs. 2 lit. b KVG). Damit soll der Anreiz zur Abgabe von teuren Medikamenten reduziert werden. Zur Umsetzung dieses neuen Abgeltungsmodells wurde zwischen dem Schweizerischen Apothekerverband (SAV) und der "santé suisse" (vormals Konkordat der Schweizerischen Krankenversicherer) ein Tarifvertrag ausgehandelt, der vom Bundesrat genehmigt wurde (Tarifvertrag vom 30. Januar 2001, TV). Danach werden die im Rahmen des KVG durch die Apotheker zu erbringenden pharmazeutischen Grundleistungen mit der Apotheker- und der Patiententaxe abgegolten. Mit der Apothekertaxe werden vor allem Tätigkeiten im Bereich der Heilbehandlung, wie etwa Rezeptüberprüfung, Zulässigkeitsüberprüfung, Überprüfung der Anwendungsdosierung oder Kontrolle von Risikofaktoren usw. entschädigt (vgl. Art. 6 TV). Die Patiententaxe dient vor allem der Entschädigung für administrative und kontrollierende Tätigkeiten, wie z.B. Führung des Patientendossiers oder Medikationsgeschichte usw. (vgl. Art. 7 TV). Nach geltender Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung werden die von den Apothekern in Abhängigkeit des Medikamentenverkaufs erhobenen Apotheker- und Patiententaxen als Entgelt für Nebenleistungen zur Hauptleistung, dem Verkauf von Medikamenten, betrachtet (vgl. Merkblatt Nr. 12 vom 1. Januar 2002, "Medikamente" [610.545-12/d], S. 7 f., Ziff. 6). Die Leistung unterliegt als Ganzes dem reduzierten Steuersatz von 2,4 % (Art. 36 Abs. 1 lit. a Ziff. 8 MWSTG).