Citation: 2C_538/2009 19.08.2010 E. 4

4.1 Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l'employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. En établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales (cf. Message du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III 186; Laffely Maillard, in op. cit., n° 1 ad art. 38 LIFD; Baumgartner, in op. cit., n° 2 ad art. 38 LIFD). On peut donc déduire du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. Cependant, la loi ne définit pas précisément ce que recouvre l'analogie avec les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance. Différentes approches sont possibles comme le révèlent la jurisprudence, la doctrine ainsi qu'une directive de l'Administration fédérale. 4.2 Dans un arrêt du 6 mars 2001, le Tribunal fédéral a souligné que les versements de capitaux analogues mentionnés à l'art. 17 al. 2 LIFD devaient, pour bénéficier de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant (arrêt 2A.50/2000 susmentionné consid. 3e). Il ressort aussi de cet arrêt qu'il n'est pas exclu que des prestations en capital versées par l'employeur à la fin des rapports de travail puissent tomber sous le coup de l'art. 17 al. 2 LIFD (cf. arrêt 2A.50/2000 précité consid. 3c/bb et 3e). 4.3 Une partie de la doctrine critique l'arrêt précité du 6 mars 2001 (2A.50/2000), estimant que la jurisprudence du Tribunal fédéral est trop restrictive, car elle ne permet pratiquement plus de considérer une indemnité de départ accordée par l'employeur comme un versement de capitaux analogue aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante, au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD (cf. Martin Steiner, Vorsorgerecht und Steuern [neuste Praxis], Archives 71 p. 182). Certains auteurs tendent à admettre une imposition privilégiée au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD des indemnités de départ, même si le lien avec la prévoyance professionnelle n'est pas étroit (cf. Laffely Maillard, in op. cit., n° 50 ad art. 17 LIFD). Ils estiment ainsi qu'un versement en capital présente un caractère de prévoyance dès que la prestation est destinée à adoucir une réduction future possible du niveau de vie de l'employé, respectivement de ses héritiers, pour cause de vieillesse, invalidité ou décès (cf. Richner et al., op. cit., n° 73 ad art. 17 LIFD; Gotthard Steinmann, Neue Anwendungsfälle aus der Steuerpraxis im Bereich der Vorsorge, RF 52/1997 p. 296). 4.4 L'Administration fédérale a édicté, le 3 octobre 2002, la Circulaire n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur (ci-après: la Circulaire n° 1; Archives 71 p. 541 ss). Selon ce texte, "les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès". Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l'employeur puissent bénéficier de l'imposition privilégiée de l'art. 17 al. 2 LIFD, trois conditions cumulatives doivent être réunies (cf. ch. 3.2 de la Circulaire n° 1): le contribuable quitte l'entreprise après avoir atteint l'âge de 55 ans (let. a), son activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l'être (let. b) et une lacune dans sa prévoyance découle du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance (let. c). Ce texte ne constitue cependant qu'une directive administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les tribunaux ni même l'administration; la Circulaire n° 1 ne saurait ainsi être appliquée à la lettre et ne dispense pas les autorités de tenir compte des circonstances du cas d'espèce (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315 et la jurisprudence citée). A cet égard, il ne faut pas perdre de vue que la limite d'âge de 55 ans prévue dans la Circulaire n° 1 n'a plus aucun ancrage dans la législation actuellement en vigueur en matière de prévoyance professionnelle, dès lors que, depuis le 1er janvier 2006, l'âge minimum de la retraite a passé à 58 ans, sous réserve d'exceptions (cf. art. 1i ordonnance sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité; OPP 2; RS 831.441.1 OPP 2; sur cette question, cf. infra consid. 6.1). 4.5 En résumé et malgré les critiques de la doctrine, force est d'admettre qu'une indemnité de départ versée par l'employeur doit, pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue à l'art. 38 LIFD, avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. Cette interprétation ressort non seulement du texte de la LIFD, qui dispose que seuls des versements de capitaux analogues aux versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante sont visés, mais aussi du but de politique sociale de la législation. Il en découle que la jurisprudence qui impose que les prestations versées par l'employeur aient un objectif prépondérant de prévoyance pour tomber sous le coup de l'art. 17 al. 2 LIFD (cf. arrêt 2A.50/2000 précité; voir ci-dessus, consid. 4.2) doit être confirmée. 4.6 La difficulté liée à l'application de l'art. 17 al. 2 LIFD vient du fait que, dans certaines circonstances, il peut s'avérer délicat de déterminer si une indemnité de départ revêt ou non un lien suffisamment étroit avec la prévoyance professionnelle pour bénéficier de l'imposition privilégiée. Tel est précisément le cas en l'espèce.