Citation: 2C_164/2009 13.08.2009 E. 7

7.1 Dans les arrêts attaqués, le Tribunal administratif a constaté que la donation par laquelle X.________ a cédé ses immeubles à ses enfants le 18 février 2000 avait différé l'imposition des gains immobiliers. Cette aliénation ne pouvait par conséquent pas être prise en compte pour le calcul des impôts dus par les recourants sur les gains immobiliers provenant de la vente des immeubles le 6 octobre 2003. Le Tribunal administratif a considéré en revanche que la liquidation des sociétés immobilières avait eu pour conséquence de faire passer les immeubles de la fortune commerciale dans la fortune privée de X.________ et jugé qu'un tel transfert constituait la dernière aliénation soumise à l'impôt au sens de l'art. 82 al. 3 LCP. Le prix d'acquisition des immeubles en cause résultait par conséquent du transfert effectué lors de la liquidation et correspondait à la valeur comptable de sortie de la société immobilière. Les recourants reprochent au Tribunal administratif d'avoir vu dans la liquidation des sociétés immobilières un transfert des immeubles appartenant à celles-ci dans la fortune privée de X.________. Ils soutiennent qu'un tel transfert n'a jamais eu lieu. 7.2 En l'espèce, les parties sont d'accord pour considérer que X.________ détenait les actions des sociétés immobilières en cause dans sa fortune commerciale tandis que les recourants détenaient les immeubles en cause dans leur fortune privée. Le Tribunal administratif a en outre dûment considéré que la donation du 18 février 2000 constituait une aliénation qui prorogeait l'imposition conformément à l'art. 81 al. 1 lettre b LCP. En revanche, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal administratif, la liquidation des sociétés immobilières de X.________ en 1999 n'a pas eu pour effet de transférer dans sa fortune privée les immeubles qu'elles détenaient. En effet, l'appartenance à l'une ou l'autre fortune du contribuable n'ayant aucune influence sur la liquidation privilégiée (cf. consid. 5.4 ci-dessus), le caractère commercial des immeubles perdure sauf déclaration contraire de l'actionnaire devenant propriétaire direct. En l'espèce, non seulement une telle déclaration à l'adresse des autorités fiscales relative à un éventuel transfert d'une fortune à l'autre fait défaut mais encore X.________ a expressément déclaré maintenir le caractère commercial de ses immeubles en s'engageant à "continuer à déclarer ses biens à titre professionnel" (convention du 16 août 1999, point n° 1). Il s'ensuit qu'avant leur donation le 18 février 2000, les immeubles en cause étaient et sont restés des éléments de la fortune commerciale de X.________. On ne saurait toutefois en déduire, comme le font les recourants, que la dernière aliénation est intervenue plus de dix ans avant celle du 6 octobre 2003 ni que la valeur fiscale fixée cinq ans avant l'aliénation doit être considérée comme valeur d'acquisition en application de l'art. 82 al. 5 LCP. 7.3 Dans leurs raisonnements respectifs, le Tribunal administratif et les recourants ont perdu de vue que la donation d'un élément de la fortune commerciale suppose son transfert préalable dans la fortune privée du donateur (cf. consid. 5.4 ci-dessus). X.________ ayant procédé le 18 février 2000 à la donation des immeubles qu'il détenait en propre depuis 1999 dans sa fortune commerciale, c'est au plus tard le 18 février 2000 que les immeubles sont passés de sa fortune commerciale dans sa fortune privée. Il est vrai que ni les faits établis par le Tribunal administratif dans les arrêts attaqués ni les dossiers ne font apparaître le prélèvement d'un quelconque impôt sur le bénéfice en capital provenant de ce transfert auprès de X.________ en l'an 2000. Il n'est pas nécessaire d'élucider ces faits du moment qu'une telle imposition n'a pas fait l'objet de la procédure cantonale de recours, s'écarte des conclusions des parties et ne saurait par conséquent être examinée d'office par le Tribunal fédéral (arrêts 2D_144/2008 du 23 mars 2009, consid. 3; 2C_669/2008 du 8 décembre 2008, consid. 4.1 et les références citées). Un éventuel effet de la convention du 16 août 1999 sur cette question sera examiné plus loin (cf. consid. 8 ci-dessous). Il suffit de retenir que la donation du 18 février 2000 a entraîné le passage des immeubles de la fortune commerciale dans la fortune privée de X.________ et que l'opinion des recourants selon laquelle il n'y a pas eu d'aliénation entraînant l'imposition durant les dix années qui ont précédé la vente des immeubles le 6 octobre 2003 doit être écartée. Dès lors, leurs conclusions tendant à ce que la valeur fiscale désignée par l'art. 82 al. 5 LCP soit utilisée comme valeur d'acquisition pour calculer l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers doivent être rejetées. 7.4 Dans les arrêts attaqués, le Tribunal administratif a jugé que le transfert des immeubles de la fortune commerciale dans la fortune privée de X.________ au moment de la liquidation des sociétés immobilières devait être assimilé à une aliénation en application de l'art. 80 al. 5 LCP et devait être considéré comme la dernière aliénation soumise à l'impôt au sens de l'art. 82 al. 3 LCP. Il a également jugé, sans mentionner l'art. 82 al. 9 LCP, que le prix payé lors de ce transfert ne pouvait correspondre qu'à la valeur de sortie des immeubles des sociétés immobilières (valeur comptable), ou autrement dit, à la valeur d'entrée dans le patrimoine privé de X.________, soit 3'880'000 fr. Bien qu'elle considère à tort que la dernière aliénation soumise à l'impôt a eu lieu au moment de la liquidation des sociétés immobilières et non pas au moment de la donation, la solution du Tribunal administratif qui consiste à retenir comme prix d'acquisition la valeur de sortie des comptes des sociétés immobilières n'est pas critiquable. Au vu de la connexité dans le temps des deux opérations, il importe peu à cet égard que le transfert litigieux ait eu lieu juste avant la donation du 18 février 2000 plutôt qu'en 1999, lors de la liquidation des sociétés immobilières. C'est bien la valeur de sortie des immeubles des comptes des sociétés immobilières qui est déterminante. Le point n° 1 de la convention du 16 août 1999 prévoit en effet que: "X.________ continue à déclarer ses biens à titre professionnel [...], les valeurs comptables demeurent celles en vigueur jusqu'ici". Dans ces conditions, qui constituent pour partie une substitution de motifs, le Tribunal administratif pouvait juger que la valeur d'acquisition des immeubles par les recourants s'élevait à 3'880'000 fr.