Citation: 2A.262/2006 06.11.2006 E. 6

En l'espèce, l'intimée a mis la totalité de ses frais de véhicule dans sa comptabilité commerciale, sans faire aucun décompte entre une part justifiée par l'usage professionnel - qu'il s'agisse de son activité dépendante ou indépendante - et une part privée. 6.1 Selon un principe général, il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve (arrêt 2A.534/2004 du 18 février 2005, Revue fiscale 60/2005 p. 618, consid. 4.1 et les références citées; ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266). Ainsi, il incombait à l'intimée, qui voulait déduire ses frais de déplacement professionnel, de les justifier. 6.2 En l'absence d'une répartition du total des kilomètres parcourus à titre privé et professionnel, le fisc a dû reconstituer la part professionnelle déductible des frais de véhicule. Il s'est fondé sur les normes fiscales du coût par kilomètre en vigueur pour l'année de calcul 2003 à l'usage des salariés, soit 0.65 fr. par kilomètre parcouru (cf. l'Appendice); il a supposé que l'intimée avait parcouru environ 10'000 km pendant l'année en se fondant sur les frais invoqués par celle-ci (6'535 fr. [frais de véhicules proprement dits] : 0.65). Sachant que la distance séparant le domicile de l'intimée de l'Hôpital B.________ s'élève à 2,1 km et supposant que celle-ci a fait le trajet quatre fois par jour, le recourant a multiplié les kilomètres parcourus quotidiennement par trois cent jours, ce qui donne 2'520 km. Il a également tenu compte des déplacements effectués pour les interventions de nuit, estimées à cent cinquante nuits (150 x 4.2 = 630 km), ce qui équivaut à un total de 3'150 km parcourus à titre professionnel. Il a ainsi considéré que, pour l'année 2003, l'intimée avait utilisé son véhicule à des fins privées à raison d'environ 6'900 km et à des fins professionnelles pour 3'150 km. Il faut constater que le fisc s'est montré large en estimant à trois cent jours et à cent cinquante nuits la durée du travail de l'intimée et qu'il a ainsi procédé à un calcul favorable à celle-ci, qui n'a au surplus aucunement démontré en quoi le résultat obtenu s'écarterait de la réalité. Par ailleurs, faute de renseignements de l'intimée, il n'est pas possible de départager les kilomètres parcourus dans le cadre de sa profession indépendante de ceux relevant de son activité salariée. X.________ a fait valoir des frais de leasing de 10'303 fr. pour l'année 2003, sans joindre de justificatif. Le Service des contributions a retenu que le véhicule de l'intimée affichait un prix d'achat de 26'500 fr., ce que celle-ci ne conteste pas. Or, pour un véhicule de cette catégorie de prix et totalisant une moyenne de 10'000 km par an, un leasing normal sur quatre ans revient actuellement à environ 5'000 fr. par an. Un coût plus élevé pourrait s'expliquer notamment par un nombre de kilomètres parcourus notablement supérieur à 10'000 km, une première annuité plus élevée que les suivantes ou un leasing conclu pour une durée d'une année. Quoi qu'il en soit, il n'est pas nécessaire d'examiner plus avant le montant des frais de leasing allégué par l'intimée, vu que ceux-ci ne peuvent pas être pris en considération dans le cas d'espèce pour le motif suivant. 6.3 Les forfaits correspondent à des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses effectives des contribuables (cf. Peter Locher, op. cit., n. 70 ss ad art. 26, p. 667 ss; Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 337). Ainsi, de manière générale, les forfaits kilométriques ne comprennent pas seulement les frais de déplacement et d'entretien du véhicule, mais aussi les frais fixes comme les assurances, l'impôt sur les automobiles, l'amortissement, le loyer du garage, etc. (cf. notice N 1/2001, ch. 5). Dès lors qu'un amortissement est compris dans le forfait, il n'y a pas lieu, en l'absence d'indications plus précises de l'intimée, de tenir compte au surplus des frais de leasing. Le montant global des déductions admis par le fisc, soit 3'338 fr., est supérieur au forfait de 0.65 fr. par kilomètre retenu pour la déduction des frais de transport des salariés, car il couvre un nombre de kilomètres supérieurs à ceux vraisemblablement parcourus par l'intimée (3'150 km x 0.65 fr. = 2'047 fr.). En effet, pour simplifier le calcul, le fisc a admis comme frais de véhicule un montant correspondant à 5'000 km par année (cf. mémoire de recours du 11 mai 2006, p. 3 lettre d) et il a majoré le montant obtenu (5'000 km x 0.65 fr. = 3'250 fr.) à 3'338 fr. afin d'arrondir la part privée à 13'500 fr. (16'838 fr. [frais de véhicule, y compris leasing] - 3'338 fr. = 13'500 fr.). Par ailleurs, si l'on applique l'estimation à forfait prévue par la notice N 1/2001 valable pour les indépendants, on constate également que les frais admis en déduction par le fisc ont été calculés à l'avantage de l'intimée. D'après la notice N 1/2001, pour un véhicule d'un prix de catalogue de 27'000 fr. et totalisant 10'000 km par année, les frais kilométriques moyens sont de 0.88 fr. Sur cette base, les frais de déplacement déductibles seraient de 2'722 fr. (3'150 km x 0.88 fr. = 2'722 fr.). En revanche, la proportion de 50 % du total des frais de véhicule admis par l'autorité intimée ne repose sur aucun élément objectif et ne peut être confirmée. 6.4 Enfin, le Tribunal cantonal a considéré à juste titre que l'intimée ne pouvait pas prétendre à des déductions supplémentaires pour des frais de déplacement liés à la participation à des congrès (train, avion), puisque ces frais figuraient déjà sous la rubrique "frais de congrès".