Citation: 2A.465/2006 19.01.2007 E. 3

3.1 Die Steuerbehörden stellen zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (§ 132 Abs. 1 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG/ZH). Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 135 Abs. 1 StG/ZH). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (§ 133 Abs. 2 StG/ZH); als juristische Person hat er die unterzeichneten Jahresrechnungen (Erfolgsrechnungen und Bilanzen) beizulegen (§ 134 Abs. 2 StG/ZH), und er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, Rzn. 1 ff. zu § 132). Diese Ordnung stimmt mit Art. 42 StHG überein (vgl. Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/ München 2002, Rzn. 1 ff. zu Art. 42 StHG; Martin Zweifel/Michael Beusch, Ausgewählte Fragen zur Bedeutung der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung, in: Festschrift für Peter Böckli, Zürich 2006, S. 61 ff., insbesondere S. 73 ff.; vgl. auch ASA 73, 482 S. 487 f.). 3.2 Gegenstand der Gewinnsteuer der juristischen Personen ist der Reingewinn (§ 63 StG/ZH). Der steuerbare Reingewinn wird gemäss § 64 Abs. 1 StG/ZH ermittelt auf Grund des Saldos der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (Ziff. 1); er wird erhöht um alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, insbesondere um die geschäftsmässig nicht begründeten Rückstellungen, sowie um die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge (Ziff. 2 und Ziff. 3). Das Gesetz stellt damit auf das Ergebnis eines handelsrechtskonformen Rechnungsabschlusses ab. Das schweizerische Steuerrecht knüpft an die handelsrechtliche Bilanz an, welche auch steuerrechtlich verbindlich ist, sofern die handelsrechtlichen Vorschriften beachtet wurden. Vorbehalten bleiben die steuerlichen Korrekturvorschriften. Das bedeutet, dass die Steuerbehörden verpflichtet sind, auf die von den Organen der juristischen Person abgenommenen Jahresrechnungen abzustellen (Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung). Die Verbindlichkeit der Jahresrechnung entfällt nur insoweit, als diese gegen zwingende Vorschriften des Handelsrechts verstösst oder als steuerliche Korrekturvorschriften zu beachten sind (vgl. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 8 zu § 64 StG/ZH). Diese Regelung stimmt mit Art. 24 Abs. 1 StHG überein (vgl. Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, a.a.O., Rzn. 11 ff. zu Art. 24 StHG. Gleich lautend: Art. 58 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; vgl. dazu Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Rzn. 3 ff. zu Art. 58; Zweifel/Beusch, a.a.O., S. 62 f.). 3.3 Verbuchte Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, gehören zum geschäftsmässig begründeten Aufwand im Sinn von § 65 StG/ZH. Merkmal der Rückstellungen ist ihr ungewisser und damit nur vorübergehender Charakter (vgl. Locher, a.a.O., Rzn. 2 f. zu Art. 29 DBG; Markus Reich/Marina Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Basel/Genf/ München 2000, Rz. 4 zu Art. 29 DBG). Sobald Rückstellungen nicht mehr geschäftsmässig begründet sind, werden sie dem steuerbaren Gewinn zugerechnet. Der Steuerpflichtige kann die (nicht mehr geschäftsmässig begründete) Rückstellung in der Handelsbilanz bzw. der damit organisch zusammenhängenden Erfolgsrechnung erfolgswirksam auflösen. Unterlässt er dies, so kann die Steuerbehörde eine entsprechende Aufrechnung vornehmen (vgl. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. b StH/ZH), womit die Steuerbilanz in Zukunft von der Handelsbilanz abweicht. Diese Aufrechnung erfolgt in der Periode, in welcher die geschäftsmässige Unbegründetheit der Rückstellung von der Steuerbehörde festgestellt wird (Reich/ Züger, a.a.O., Rz. 50 zu Art. 29 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 88 zu § 64 StG/ZH). Der Steuerpflichtige kann nicht einwenden, die geschäftsmässige Rechtfertigung sei schon in einer früheren Periode weggefallen (vgl. Locher, a.a.O., Rz. 50 zu Art. 29 DBG). Der Steuerpflichtige kann aber auch davon absehen, überflüssig gewordene Rückstellungen handelsrechtlich aufzulösen (vgl. Art. 669 Abs. 2 in fine OR), und nur in der Steuerbilanz eine Aufrechnung vornehmen. In diesem Fall hat er die geschäftsmässig nicht begründeten Rückstellungen zum handelsrechtlichen Gewinn aufzurechnen (Ziffer 2.1.2 der Steuererklärung für Kapitalgesellschaften im Kanton Zürich) und gleichzeitig im entsprechenden Umfang die (als Gewinn versteuerten) stillen Reserven zu deklarieren (Ziffer 15 der Steuererklärung). Anderseits kann er in der Steuerperiode, in der er die Rückstellungen handelsrechtlich auflöst, für die bereits versteuerten stillen Reserven einen Abzug vom handelsrechtlich ausgewiesenen Gewinn vornehmen (Ziffer 4.2.1 der Steuererklärung), und beim steuerbaren Kapital reduzieren sich die versteuerten stillen Reserven im entsprechenden Umfang (vgl. Reich/Züger, a.a.O., Rz. 50 zu Art. 29 DBG; Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, Diss. ZH 1992, S. 283). Es versteht sich von selbst, dass dieses Vorgehen nur solange möglich ist, als die Veranlagungen für die betreffenden Steuerperioden nicht in Rechtskraft erwachsen sind.