Citation: 2A.183/2001 27.03.2002 E. 5

Il convient ensuite d'examiner si l'existence et le montant approximatif de la créance fiscale ont été rendus au moins vraisemblables et si le montant des sûretés exigées n'apparaît pas manifestement disproportionné. 5.1 Les chiffres 1.01 et 1.02 du tableau provisoire des reprise sont libellés comme suit: «Honoraires Z.________ Ltd non admis (prestation)» et «Honoraires consultant MM. A.________ et F.________ non admis (prestation)»; ils portent sur des montants de 50'000 fr. pour 1996, 200'850 fr. pour 1997 et 330'000 fr. pour 1998, respectivement de 98'000 fr. pour 1995 et 92'000 fr. pour 1996. 5.1.1 Selon la recourante, il s'agirait d'honoraires et de frais facturés pour l'activité de A.________ et F.________ durant les exercices 1995 à 1998. Une partie de ces montants auraient été encaissés directement par les intéressés et le solde par l'intermédiaire de la société Z.________ Ltd, entièrement détenue par F.________. La recourante entreprend de démontrer, pièces à l'appui - cf. en particulier la liste précitée de huit mandats que A.________ et F.________ auraient accomplis pour le compte de la Société à l'étranger durant cette période -, que les prestations accordées aux deux prénommés ont correspondu à une activité bien réelle de leur part «qui a été dûment facturée aux clients de X.________ SA». La recourante expose encore que la société Z.________ Ltd avait été créée par F.________ alors que ce dernier était domicilié à l'étranger et ne travaillait pas encore pour la Société, dont il ne serait devenu le salarié - après en avoir été le consultant - qu'après son retour en Suisse en 1999. La recourante ajoute que, pendant la période 1995-1998, A.________ et F.________ n'étaient pas contribuables suisses. 5.1.2 Invoquant n'avoir pas eu connaissance auparavant de la plus grande partie des pièces produites par la recourante en instance fédérale, l'Administration cantonale des impôts, dans ses observations sur le recours, relève qu'aucun contrat écrit ne lie A.________ et F.________ à la société Z.________ Ltd, alors que c'est la règle pour des mandats d'une telle importance, et que tous deux n'exercent d'activité que pour le compte de X.________ SA; elle estime dès lors que leur qualification de consultants n'est pas vraisemblable et déclare présumer, selon le principe de la transparence, qu'ils ont la qualité de salariés de X.________ SA avec un domicile à l'étranger. A ses yeux, «le mode de rémunération insolite choisi par MM. A.________ et F.________ par le biais de la société Z.________ Ltd n'a été imaginé que dans le but d'éluder l'impôt à la source», ce que confirmerait également le fait que les honoraires sont payés sur des comptes en Suisse. L'impôt à la source ainsi éludé s'élèverait, selon l'Administration cantonale des impôts, à 51'390 fr. au total (6'533,35 fr. en 1995, 9'466,65 fr. en 1996, 13'390 fr. en 1997 et 22'000 fr. en 1998), montant auquel devrait encore s'ajouter une amende de 50'000 fr. 5.1.3 En réplique, la recourante a contesté que la société Z.________ Ltd ait été créée pour éluder l'impôt à la source. Selon elle, cette société n'a été "utilisée que pendant une période limitée, pour répondre à une situation particulière, créée par le domicile de deux consultants à l'étranger, qui accomplissaient leurs tâches à l'étranger". 5.2 La LIFD prévoit l'imposition à la source, d'une part pour les travailleurs étrangers domiciliés ou en séjour en Suisse sans être au bénéfice d'un permis d'établissement pour les revenus de leur activité lucrative dépendante (art. 83 à 90) et, d'autre part, pour certaines catégories de personnes physiques et morales énumérées aux art. 91 ss LIFD qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse dont, notamment, les travailleurs qui exercent en Suisse une activité lucrative dépendante pendant de courtes périodes, durant la semaine ou comme frontaliers, pour les revenus de cette activité (art. 91 LIFD). 5.2.1 A.________ et F.________ étant de nationalité suisse, seul peut entrer en ligne de compte, dans le cas particulier, l'art. 91 LIFD. Cette disposition ne s'applique toutefois qu'aux revenus d'activités lucratives dépendantes exercées en Suisse par des travailleurs domiciliés à l'étranger. Or, si l'on peut admettre, dans le cadre d'un examen prima facie, que F.________ était domicilié à l'étranger durant la période déterminante (d'abord aux Pays-Bas, puis en Roumanie), la question est plus délicate s'agissant de A.________: il a certes régulièrement séjourné à l'étranger entre 1995 et 1999, mais dans des circonstances qui, d'une manière générale, ne traduisent pas vraiment l'intention de s'y établir durablement, étant rappelé qu'un contribuable ne peut avoir plusieurs domiciles et qu'il conserve son domicile en Suisse tant qu'il ne s'en est pas créé un nouveau à l'étranger (cf. arrêt 2A.337/2000 du 6 février 2001 consid. 2c). D'une durée relativement limitée (de deux semaines à neuf mois), les séjours en question se sont en effet répartis entre Londres, Amsterdam, Stockholm ou encore Bahrein, et ils avaient pour cadre soit une chambre d'hôtel, soit un appartement mis à la disposition par l'un des clients de la Société. Par ailleurs, à supposer l'existence d'un domicile à l'étranger avérée, la question se poserait également de savoir si les intéressés ont effectivement travaillé en Suisse dans le cadre d'une activité dépendante, comme l'exige l'art. 91 LIFD, ou s'ils ont déployé leur activité à l'étranger, en qualité de consultants ou de sous-traitants indépendants, comme ils le soutiennent.