Citation: 2P.301/2003 23.06.2005 E. 6

6.1 Bleibt die Anwendung der Regelungen in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG zu untersuchen. Im Gegensatz zu Art. 22 Abs. 1 DBG wird dort nicht ausdrücklich die "Rückzahlung von Einlagen, Prämien und Beiträgen" erwähnt. Der Ansatz der in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG vorgesehenen Aufteilungsquote auch für die Rückgewährleistung erscheint aber folgerichtig, wenn das Gesetz diese Quoten bereits für die Rentenleistungen vorgesehen hat. Der Gesetzgeber ist bei der Wahl der Quoten von Erfahrungswerten ausgegangen (vgl. u.a. BBl 1998 S. 97; Willi Berger, a.a.O. in StR 51/1996 S. 376 ff.; Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S. 294). Würde davon ausgegangen werden, dass der Kapitalrückzahlungsanteil mehr als 60 Prozent, ja gar die gesamte Rückgewährleistung ausmacht, wäre daraus unter Umständen zu schliessen, dass die bereits ausgezahlten Renten Zinsen und Überschüsse von über 40 Prozent enthielten, die wegen der pauschalen Regelungen in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG (nach der seit 1. Januar 2001 geltenden Fassung) jedoch nicht besteuert worden wären. Ein pauschalisierendes System muss aber konsequent durchgeführt werden. Es geht grundsätzlich nicht an, hiervon unvermittelt für den gleichen Bereich abzuweichen, indem von der zunächst pauschalen Behandlung später und nur für einen Teil der Versicherungsleistungen zu einer exakten Berechnung von Kapitalrückzahlungs- und Ertragsquote übergegangen wird. In die Bestimmung des Umfangs der Pauschale ist vom Gesetzgeber bereits einbezogen worden, dass der Ertragsanteil nicht immer gleich bleibt. Mit Blick auf die vom Gesetzgeber bei der Leibrente bewusst gewählte schematisierende Behandlung rechtfertigt es sich demzufolge nicht, den Ertragsanteil -gegenüber der Kapitalrückzahlungsquote - in Bezug auf die Rückgewährleistung konkret zu ermitteln und nur den derart berechneten Ertragsanteil der Einkommenssteuer zu unterwerfen (a.A. Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O., ASA 68 S.297; Peter Locher, Kommentar, N.26 zu Art. 24 DBG; Roger Iff, a.a.O., StR 54/1999 S. 782). Das widerspräche auch der vom Gesetzgeber beabsichtigten Vereinfachung, die nicht darauf abstellt, wie hoch der Ertragsanteil jeweils exakt ausfällt. Sofern die versicherte Person im Übrigen länger leben würde und dadurch im Rahmen der Rentenzahlungen gleichsam das ganze eingezahlte Kapital zurückbekäme, würde die Besteuerung der gesamten Versicherungsleistungen nach Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG stattfinden; dementsprechend bekämen Erben das noch vorhandene Kapital auch nur in dem Umfang, dass bereits 40 Prozent hiervon der Einkommenssteuer unterworfen worden war. Nach dem Gesagten erscheint es daher sachgerecht und nahe liegend, beim Tode des Versicherten die Art. 22 Abs.3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG genauso auf die Rückgewährleistung anzuwenden. Demnach unterliegen 40 Prozent des Rückgewährbetrages der Einkommenssteuer. Der für die Besteuerung des Einkommens zuständige Kanton kann daher nur diesen Prozentanteil des dem Leistungsempfänger ausgerichteten Rückgewährbetrages besteuern. Die sich anschliessende Frage der Art der Steuerberechnung ist nicht Gegenstand der hier interessierenden Doppelbesteuerung. 6.2 Was die übrigen 60 Prozent der Rückgewährsumme anbelangt, so handelt es sich nach der pauschalisierenden Sichtweise um Rückzahlung des vom Verstorbenen als Einlage geleisteten und noch nicht aufgebrauchten Kapitals. Im Sinne des Doppelbesteuerungsrechts sind sie damit der Erbschaft zuzuordnen, ungeachtet dessen, ob im Versicherungsvertrag eine Begünstigungsklausel enthalten war (vgl. obige E. 3.2 und 5.5.1; BGE 130 I 205 E. 9.4 und 9.5 S. 222 f.). Das bedeutet, dass dieser Teil dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zur Besteuerung zugewiesen ist. Es ist diesem Kanton überlassen, ob er nach seinem Erbschaftssteuerrecht eine entsprechende Besteuerung auch wirklich vornehmen will (BGE 130 I 205 E. 9.6 S. 223). 6.3 Zwar gilt die prozentuale Aufteilung mit dem vorstehenden Zahlenverhältnis im Steuerharmonisierungsgesetz und im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer erst seit dem 1. Januar 2001 (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 52 zu Art. 22 DBG), während der Versicherte bereits im Jahre 2000 verstarb, worauf der Rückgewährbetrag noch im selben Jahr fällig und ausbezahlt wurde. Auch wenn diese Gesetze damals noch eine Besteuerung von 60 Prozent der Leistungen als Einkommen vorsahen (vgl. oben E. 5.4.1 und 5.4.3; AS 1999 2378 f. und 2386; BBl 1998 S. 90 und 97), besteht unter dem Blickwinkel des Doppelbesteuerungsverbots kein Anlass, derartige Unterscheidungen in zeitlicher Hinsicht zu treffen. Es soll eine praktikable Kollisionsregel aufgestellt werden, die allgemeine Gültigkeit hat und nicht wegen etwaiger zeitlicher Verschiebungen oder Überschneidungen zu neuen Abgrenzungsproblemen führen kann. 6.4 Die staatsrechtliche Beschwerde ist daher in dem Sinne gutzuheissen, dass der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Zürich vom 27. Oktober 2003 sowie die Erbschaftssteuer-Veranlagung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 13. März 2001 aufgehoben werden und der dem Beschwerdeführer zustehende Rückgewährbetrag den beteiligten Kantonen gemäss den Ausführungen in obigen Erwägungen 6.1 und 6.2 zur Besteuerung zugewiesen wird. Die Steuerrekurskommission des Kantons Zürich wird auch über die Kosten des kantonalen Verfahrens neu zu entscheiden haben.