Citation: 2C_551/2009 13.04.2010 E. 3

Les recourants sont d'avis que les conditions pour la procédure de déclaration sont remplies, ce qu'aurait méconnu le Tribunal administratif fédéral. 3.1 En matière d'impôt anticipé, l'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Elle est exécutée soit par le paiement de l'impôt soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 LIA). Lorsqu'elle ne peut être exécutée par la procédure de déclaration, le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier et doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation (art. 14 LIA). L'impôt anticipé est remboursé pour autant que les conditions légales (art. 21 ss LIA) soient remplies. 3.2 D'après l'art. 20 LIA, lorsque le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes, le contribuable pourra être autorisé à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable. L'ordonnance définit de manière exhaustive les cas dans lesquels cette procédure exceptionnelle est admise (ATF 110 Ib 319 consid. 4 p. 321 s.; arrêt du Tribunal fédéral du 27 septembre 1968 in Archives 37 389). Selon l'art. 24 al. 1 let. c OIA, la société peut être autorisée, à sa demande, à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable, notamment en cas de distribution de dividendes en nature ou d'un excédent de liquidation par cession d'actif, tel le transfert du seul actif immobilier de la société (Ivo P. Baumgartner, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, vol. II/2, Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli éd., Bâle 2005, n° 38 ad art. 20 LIA et les références citées). La procédure de déclaration est admissible seulement s'il est établi que les personnes à qui l'impôt anticipé devrait être transféré (bénéficiaires de la prestation) auraient droit au remboursement de cet impôt d'après la loi ou l'ordonnance, et si leur nombre ne dépasse pas vingt (art. 24 al. 2 OIA). Il doit être "établi" que le bénéficiaire de la prestation a droit au remboursement de l'impôt anticipé, en d'autres termes qu'il remplit toutes les conditions exigées à la fois par la loi sur l'impôt anticipé et par l'ordonnance sur l'impôt anticipé, à l'exclusion des conventions de double imposition. Lorsqu'il n'y a pas de droit au remboursement ou qu'il subsiste un doute sur ce droit, la procédure de déclaration doit être refusée, ce refus n'ayant pas pour effet d'exclure le remboursement de l'impôt, puisque celui-ci peut encore avoir lieu s'il est démontré dans la procédure de remboursement ultérieure que les conditions à cet effet sont remplies. En revanche, l'examen (ultérieur) du droit au remboursement, c'est-à-dire après que l'autorisation d'utiliser la procédure de réclamation a été délivrée, n'est possible que pour les prestations non encore échues (art. 25 al. 2 OIA), tandis que, pour les prestations déjà échues au moment de la délivrance, un tel examen ne peut avoir lieu que par la voie de la révision de l'autorisation (Ivo P. Baumgartner, op. cit. n° 87 ad art. 20 LIA). Cette différence de régime justifie de n'accorder l'autorisation de déclaration en cas d'impôt perçu sur une prestation déjà échue que lorsque le droit au remboursement ne fait aucun doute (Max Kramer, Die Voraussetzungen des Meldeverfahrens bei Kapitalerträgen, Archives 54 329 ss, p. 346). 3.3 Le droit au remboursement de l'impôt anticipé est soumis à la réalisation des conditions des art. 21 ss LIA. D'après l'art. 21 al. 1 let. a LIA, l'ayant droit peut demander le remboursement de l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers retenus à sa charge par le débiteur s'il avait à l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt. Si l'ayant droit est une personne physique, elle doit en outre être domiciliée en Suisse à l'échéance de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA), s'il s'agit d'une personne morale, elle doit à cette même échéance y avoir son siège (art. 24 al. 2 LIA). Toutefois, le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt (art. 21 al. 2 LIA). La personne morale qui ne comptabilise pas régulièrement comme rendement un revenu grevé de l'impôt anticipé perd le droit au remboursement de l'impôt déduit de ce revenu (art. 25 LIA). Enfin, le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue (art. 32 al. 1 LIA). D'une manière générale, la question de l'évasion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA se pose dès qu'une personne domiciliée à l'étranger - pour laquelle l'impôt anticipé correspond à une charge fiscale définitive - vend ses droits de participation dans une société suisse en vue de sa prochaine liquidation à une personne physique domiciliée en Suisse ou à une personne morale dont le siège est en Suisse afin d'obtenir néanmoins le remboursement de l'impôt anticipé (Maja Bauer-Balmelli, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, vol. II/2, Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli éd., Bâle 2005, n° 59 ss ad art. 21 LIA et les références citées; La Même, Die Steuerumgehung im Verrechnungssteuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht 2002, p. 162 ss, p. 178; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 279; Gion Clopath, Changement d'actionnaire et impôt anticipé, in ECS 1993, 889, p. 892). 3.4 D'après l'art. 25 al. 1 OIA, la demande d'autorisation à exécuter l'obligation fiscale par la procédure de déclaration doit être adressée par écrit à l'Administration fédérale des contributions; elle doit indiquer le nom des bénéficiaires de la prestation et le lieu de leur domicile ou de leur séjour à l'échéance de la prestation (let. a) ainsi que le genre et le montant brut de la prestation revenant à chacun des bénéficiaires, la date d'échéance et, éventuellement, la période à laquelle elle se rapporte (let. b). L'Administration fédérale des contributions élucide les faits et rend sa décision; elle peut subordonner son autorisation à des charges et conditions. La décision concernant des prestations non encore échues est prise sous réserve de l'examen du droit au remboursement du bénéficiaire de la prestation à l'échéance de celle-ci (art. 25 al. 2 OIA). Appelée à vérifier si les bénéficiaires de la prestation imposable ont droit au remboursement de l'impôt au sens de l'art. 24 al. 2 OIA, l'Administration fédérale ne doit procéder qu'à un examen sommaire de ces questions préjudicielles, sans préjuger de la décision qui appartient aux autorités cantonales (ATF 110 Ib 319 consid. 6b p. 324 ss). Pour accorder la procédure de déclaration, elle doit néanmoins être convaincue de l'existence du droit au remboursement lorsque l'objet de l'impôt est une prestation déjà échue (Baumgartner, op. cit., n° 87 ad art. 20 LIA). Celui qui demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement; il doit en particulier remplir complètement et exactement les formules de demande et les questionnaires, fournir, à la requête de l'autorité, les attestations concernant la déduction de l'impôt (art. 14 al. 2 LIA) et produire les livres, pièces justificatives et autres documents. Si le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit au remboursement ne puisse être déterminé sans les renseignements requis par l'autorité, la demande est rejetée (art. 48 LIA). En particulier, lorsqu'une personne morale demande le remboursement de l'impôt anticipé sur un rendement provenant d'une participation qu'elle a acquise peu de temps auparavant et qu'il n'est pas exclu que cette opération permette à un étranger d'éluder une charge fiscale définitive, cette personne morale est tenue, sur demande de l'Administration fédérale des contributions, de fournir le nom et l'adresse de l'actionnaire vendeur (arrêt du Tribunal fédéral du 26 mars 1954 in Archives 23, p. 530 ss). Cette obligation est renforcée lorsque la personne morale agit à titre fiduciaire (W. Robert Pfund, Verrechnungssteuer, Vol. 5, Ie partie, Bâle 1971, n° 3.62 ss ad art. 4 al. 1 let. b LIA). 3.5 En l'espèce, au moment de l'échéance de l'excédent de liquidation, la Compagnie avait son siège en Suisse et disposait du droit de jouissance sur les participations qui ont produit le revenu imposable i.e. l'excédent de liquidation, de sorte que, sous réserve de l'existence d'une possible évasion fiscale prohibée par l'art. 21 al. 2 LIA, les conditions de l'art. 24 al. 2 OIA pour autoriser une procédure de déclaration étaient en principe remplies. Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal administratif fédéral a confirmé que l'Administration fédérale des contributions pouvait refuser la procédure de déclaration en raison d'un risque d'évasion fiscale, ce que contestent les recourants. 3.6 Il ressort des faits retenus dans l'arrêt attaqué que la recourante était détenue jusqu'à fin 1997 par un actionnaire domicilié en France, que, par contrat de vente du 13 avril 2000, agissant pour le compte de tiers, la société B.________ SA a vendu la totalité du capital-actions de la recourante, qu'elle détenait à titre fiduciaire, à A.________ SA, dont le siège était en Suisse, et enfin que, peu de temps après cette vente, en décembre 2001, l'assemblée générale de la recourante a décidé sa dissolution et la liquidation de ses actifs. A la lumière de ces événements, l'Administration fédérale des contributions pouvait à bon droit conserver des doutes sur le point de savoir si la personne domiciliée en France, qui avait été actionnaire de la recourante au moins jusqu'à fin 1997, l'était encore en avril 2000, ou, en d'autres termes, était le tiers pour le compte duquel la société de B.________ SA avait agi et si cet actionnaire ne cherchait pas par cette vente à mettre sur pied une structure insolite dans le but d'intercaler une société anonyme siégeant en Suisse et ayant droit au remboursement de l'impôt anticipé perçu sur l'excédent de liquidation. Les incertitudes qui subsistaient sur l'identité du réel propriétaire du capital-actions lui permettaient de soupçonner l'existence d'une construction insolite ayant pour but d'éluder une charge fiscale définitive dans le chef de cet actionnaire domiciliée en France et suffisaient pour juger, à l'instar du Tribunal administratif fédéral, qu'il subsistait un doute sur le droit au remboursement du bénéficiaire de la prestation. Un tel doute suffit pour refuser la procédure de déclaration. 3.6.1 Les recourants soutiennent en vain que l'acquisition du capital-actions s'est déroulée dans des conditions tout à fait ordinaires et habituelles, qu'ils étaient d'ailleurs intimement convaincus que le précédent actionnaire était une personne résidante en Suisse et qu'au demeurant, la dissolution et la liquidation était intervenue, non pas dans le but d'éluder l'impôt anticipé mais uniquement dans le contexte général d'encouragement à la liquidation des sociétés immobilières. Il ressort en effet du contrat de vente du 13 avril 2000 que B.________ SA était propriétaire du capital-actions de la recourante à titre fiduciaire et qu'elle agissait pour le compte de tiers, ce que les parties au contrat, notamment les organes de la Compagnie, bénéficiaire de la prestation imposable, ne pouvaient ignorer avant même d'y apposer leur signature. Ces derniers pouvaient et devaient s'attendre à ce que l'Administration fédérale des contributions, même dans les limites de l'examen sommaire d'une demande de procédure de déclaration, s'interroge sur l'identité du véritable propriétaire du capital-actions. L'art. 48 al. 1 LIA leur imposant de renseigner en conscience l'Administration fédérale des contributions sur tous les faits qui pourraient avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement du bénéficiaire, il leur incombait de s'assurer auprès de B.________ SA de l'identité de l'actionnaire caché derrière le rapport fiduciaire. A défaut, ils devaient s'attendre à ce que l'Administration fédérale des contributions refuse la procédure de déclaration. 3.6.2 Les recourants reprochent au Tribunal administratif fédéral de leur avoir fait supporter le fardeau de la preuve de l'identité du véritable propriétaire du capital-actions. Ils soutiennent que l'Administration fédérale des contributions disposait des éléments de preuve nécessaires pour démontrer que le véritable propriétaire était domicilié en Suisse mais se serait abstenue de les administrer en violation de l'art. 25 al. 2 OIA. En particulier, elle n'aurait pas cherché à savoir si la situation s'était modifiée entre fin 1997 et 2000. Elle n'aurait pas demandé à B.________ SA le contrat de fiducie, se serait contentée de la réponse évasive de F.________ et aurait dû revoir les comptes de H.________ pour voir si les actions de la recourante y figuraient. Les recourants perdent de vue que l'Administration fédérale ne doit procéder qu'à un examen sommaire de la question de savoir si les bénéficiaires de la prestation imposable ont droit au remboursement de l'impôt (cf. consid. 2.2 ci-dessus). La doctrine qu'ils citent à l'appui de leur grief ne leur est d'aucun secours, soit elle concerne la procédure de remboursement devant les autorités fiscales cantonales, soit elle méconnaît le caractère sommaire, selon la jurisprudence, de l'examen de la demande d'exécution de l'impôt anticipé par la voie de la déclaration. Sous cet angle du reste, force est de constater qu'en demandant le nom du véritable propriétaire du capital-actions de la recourante ainsi que le détail du compte actionnaire débiteur, en s'adressant directement successivement à F.________, à H.________ SA, son administrateur K.________, puis en convoquant en ses bureaux, E.________, organe de la société B.________ SA, qui agissait à titre fiduciaire ainsi que Y.________ pour obtenir plus de renseignements sur l'identité de l'actionnaire en cause, l'Administration fédérale des contributions a largement rempli son devoir d'examen sommaire de la demande déposée le le 30 septembre 2003. Au terme de ces investigations et au vu des réponses lacunaires et contradictoires qu'elle avait obtenues, l'Administration fédérale des contributions était en droit de douter du droit au remboursement de la Compagnie tel qu'il est exigé par l'art. 24 al. 2 OIA. Cela suffisait pour refuser la procédure de déclaration. 3.7 Dans ces conditions, en confirmant la décision de l'Administration fédérale des contributions de refuser la procédure de déclaration, le Tribunal administratif fédéral a correctement appliqué le droit fédéral. Mal fondé sur ce point, le recours doit être rejeté.