Citation: BGE 130 II 65 E. 5.2

L'art. 129 Cst. (qui correspond matériellement à l'art. 42quinquies aCst.) consacre le principe de l'harmonisation fiscale. Selon cette BGE 130 II 65 S. 73 disposition constitutionnelle, la Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (...) (al. 1); l'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure (...) (al. 2). La procédure fait donc elle-même partie des domaines qui doivent être harmonisés. Le constituant a prévu une harmonisation tant sur le plan horizontal (entre les cantons eux-mêmes, d'une part, et, dans le canton, entre les communes elles-mêmes, d'autre part) que sur le plan vertical (entre la Confédération et les cantons, respectivement entre les cantons et les communes). Le législateur fédéral, qui a pour mandat constitutionnel de mettre en oeuvre l'harmonisation fiscale, doit ainsi veiller à ce que la réglementation concernant l'impôt fédéral direct et les lois fiscales cantonales concordent entre elles (F. CAGIANUT, Commentaire de la Constitution fédérale [ci-après: Commentaire], état avril 1986, n. 5 ad art. 42quinquies aCst.; Rapport du groupe d'experts Cagianut sur l'harmonisation fiscale, Publications de la Chambre fiduciaire, Zurich 1994, vol. 128, p. 71 [ci-après: Rapport Cagianut]). Il doit user de sa compétence législative dans le domaine de l'impôt fédéral direct de telle manière que son propre régime fiscal soit en accord avec les règles contenues dans la loi fédérale d'harmonisation (cf. CAGIANUT, Commentaire, n. 8 ad art. 42quinquies aCst.). L'harmonisation fiscale vise à un ajustement réciproque des impôts directs de la Confédération et des cantons, une plus grande transparence du système fiscal suisse et une simplification de la taxation en particulier dans l'intérêt des contribuables, tout en ménageant le plus possible lautonomie - en particulier financière - des cantons (Rapport Cagianut, p. 73; MARKUS REICH, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht [ci-après: Kommentar StHG], Bâle 2002, 2e éd., n. 29 Vorbemerkungen ad art. 1/2 LHID, p. 10 s.; URS R. BEHNISCH, Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar [St. Galler Kommentar], Zurich 2002, n. 7 et 23 ad art. 129 Cst.). Elle ne doit pas conduire à une uniformisation des systèmes fiscaux, mais à leur coordination sur la base du principe de subsidiarité (art. 46 al. 2 Cst.). Toutefois, dans les domaines où il nexiste pas ou plus de besoin de régime cantonal différent, il se justifie dadmettre une harmonisation plus poussée sur la base du BGE 130 II 65 S. 74 droit fédéral, même si cela ne ressort pas clairement de la lettre de la loi. En effet, le champ dautonomie cantonale doit avoir une fonction claire et déterminée et nest pas un but en soi (ATF 128 II 56 consid. 6a p. 64 s.; REICH, Kommentar StHG, n. 34 et 39 ad art. 1 LHID). Au demeurant, la cohérence du système juridique suisse exige, en matière d'impôts, la cohérence des normes fiscales, fédérales et cantonales, ainsi que celle de leur interprétation. En effet, l'harmonisation fiscale a pour but de mettre sur pied un système fiscal cohérent de manière à permettre une vue d'ensemble de la législation fiscale. Cela exige des cantons qu'ils se conforment aux règles et à l'esprit de l'harmonisation. Le principe de cohérence veut également que l'on interprète le droit de l'impôt fédéral direct et le droit cantonal qui règle la même matière de manière à réaliser une "harmonisation de la jurisprudence", ce que le législateur fédéral a réalisé en prévoyant que les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral lorsqu'elles portent sur une matière qui fait l'objet de l'harmonisation (art. 73 al. 1 LHID; JEAN-MARC RIVIER, La relation entre le droit fédéral et le droit cantonal en matière dimpôts directs: harmonisation et uniformisation, in Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en lhonneur du Professeur Raoul Oberson, Bâle 1995, p. 157 ss, 166 ss). En l'espèce, ces principes valent aussi pour la procédure cantonale en matière d'impôt fédéral direct dont le constituant a expressément prévu l'harmonisation. Dans ce domaine, la compétence des cantons se limite à l'exécution du droit fédéral et leur autonomie est de toute manière restreinte. La question ne se pose donc pas dans les mêmes termes que s'il s'agissait de leur imposer une organisation judiciaire particulière en matière d'impôts cantonaux (en particulier non harmonisés) en dérogation à l'autonomie cantonale généralement admise dans ce domaine.