Citation: 2C_742/2008 11.02.2009 E. 5

5.1 L'autorité précédente a fait application de la théorie de la réalité économique pour imputer à la recourante les opérations relatives à la catapulte. La recourante conteste en substance que l'on puisse lui opposer cette théorie, car tout démontrerait que Y.________ et Z.________ avaient réellement la volonté d'exploiter eux-mêmes la catapulte, plutôt que de le faire au travers de la recourante. C'est ainsi que la catapulte n'a pas fait l'objet d'une reprise de biens lors de la constitution de la recourante, que son exploitation entrait dans les buts à la fois de l'entreprise individuelle de Y.________ et de l'association au travers de laquelle Z.________ gérait un parc d'attractions axées sur le saut à l'élastique et que le produit de la vente a été comptabilisé dans les comptes de l'entreprise individuelle de Y.________. 5.2 Aux termes de l'art. 17 al. 1 OTVA, dont la teneur a été reprise à l'art. 21 al. 1 LTVA, est assujetti à l'impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes, à condition que ses livraisons, ses prestations de services et ses prestations à lui-même effectuées sur territoire suisse dépassent globalement 75'000 fr. par an. Les art. 17 al. 2 OTVA et 21 al. 2 LTVA énumèrent de manière non exhaustive les entités qui peuvent être assujetties, à savoir les personnes physiques, les sociétés de personnes, les personnes morales de droit privé et de droit public, les établissements publics non autonomes ainsi que les collectivités de personnes dépourvues de la personnalité juridique qui effectuent des opérations sous une raison sociale commune. Exerce une telle activité de manière indépendante l'entité qui fournit ses prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire vis-à-vis de l'extérieur (cf. arrêt 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 4.1 et 5, in RDAF 2005 II p. 75, RF 60/2005 p. 244). Tel est généralement le cas des personnes morales, même si celles-ci, bien que juridiquement indépendantes, dépendent dans les faits d'une autre personne comme par exemple une société-mère qui contrôle sa filiale (Camenzind/ Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2e éd., 2003, n. 1006; pour le régime de l'IChA: Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, 1993, n. 152). Une communauté de personnes dépourvue de la personnalité juridique - notamment une société simple (cf. arrêt 2A.520/2003, précité, consid. 2.2) - peut aussi constituer un sujet fiscal distinct de ses membres dès que la collaboration se manifeste sur le plan externe et que la communauté fournit des prestations sous son nom (cf. art. 17 al. 2 OTVA et 21 al. 2 LTVA in fine; Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 104: principe de l'entité distincte). Dès lors que l'entité remplit les conditions énoncées ci-dessus, elle est en principe considérée comme un assujetti distinct (Pierre-Marie Glauser, Evasion fiscale et interprétation économique en matière de TVA, Archives 75 p. 727 ss, 750; cf. aussi le rapport du 28 août 1996 de la Commission de l'économie et des redevances sur l'initiative parlementaire "Loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée [Dettling]", où il est dit, en relation avec l'énumération des entités entrant en considération comme assujettis, que "en principe, on se fonde donc sur la forme juridique de l'entreprise au sens du droit civil" [p. 49 du tiré à part]) et les prestations qu'elle fournit lui sont attribuées aux fins de l'assujettissement et de l'imposition (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 86, 104). 5.3 Le principe de l'unité de l'entreprise ne va pas à l'encontre de cette règle. Selon ce principe, un assujetti est censé exploiter une seule et même entreprise, même s'il exerce son activité commerciale au travers de plusieurs établissements ou centres de profit, voire, s'agissant d'une personne physique, sous la forme de plusieurs entreprises individuelles. Il s'ensuit que, aux fins de l'assujettissement et de l'imposition, les chiffres d'affaires des différents établissements ou unités sont additionnés et portés sur les mêmes décomptes (Heinz Keller, Besondere mehrwertsteuerliche Probleme bei Selbständiger-werbenden, Archives 73 p. 433 ss, 446 s.; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 108; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 1024 s.). Le principe de l'unité de l'entreprise sert à déterminer l'étendue de l'assujettissement d'un contribuable donné (cf. Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 107 s.), tel que défini par les art. 17 al. 2 OTVA et 21 al. 2 LTVA. Il ne joue en revanche pas de rôle s'agissant de savoir si l'on est en présence d'un ou de plusieurs contribuables. Il ne permet pas, en particulier, de faire abstraction de la forme juridique pour admettre l'existence d'un seul assujetti en présence de plusieurs entités juridiquement distinctes, mais qui exploitent une seule entreprise d'un point de vue économique (cf. Keller, loc. cit., selon lequel l'unité de l'entreprise cesse lorsqu'une partie de celle-ci est détachée pour être exploitée sous la forme d'une nouvelle personne morale qui constitue alors un contribuable distinct). En d'autres termes, ce principe ne permet pas de réunir deux assujettis distincts pour qu'ils ne forment qu'un seul contribuable. 5.4 La jurisprudence a introduit des exceptions permettant, dans certaines situations, de déroger aux règles d'assujettissement et de ne pas considérer que l'on est en présence de plusieurs entités distinctes, mais d'un seul contribuable. Sous le régime de l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (AChA; RO 1941 821), le Tribunal fédéral a été confronté à la problématique des restructurations par lesquelles l'activité économique d'un assujetti est répartie entre plusieurs entités juridiquement distinctes. Celles-ci devaient en principe être traitées comme des contribuables différents, avec, le cas échéant, pour conséquence que l'une ou plusieurs de ces entités ne remplissaient plus les conditions d'assujettissement à l'impôt. Afin d'éviter que, par ces restructurations, l'impôt soit éludé, la jurisprudence a posé des conditions pour que les nouvelles entités puissent être considérées, fiscalement, comme des sujets distincts. Il fallait pour cela que celles-ci disposent de leurs propres moyens de production, tiennent leur propre comptabilité et calculent leurs prix de manière à obtenir le meilleur résultat. Les entités issues de la restructuration devaient donc apparaître comme distinctes non seulement du point de vue juridique, mais aussi sous l'angle économique. A défaut, leurs chiffres d'affaires étaient attribués, aux fins de l'assujettissement et de l'imposition, à l'entité qui servait de support juridique à l'(unique) entreprise (arrêts 2A.287/1991 du 30 juin 1992 consid. 2b, in Archives 62 p. 427; 2A.75/2002 du 9 août 2002 consid. 3.1). Cette jurisprudence a été développée sur la base de l'art. 8 al. 4 AChA, disposition aux termes de laquelle "les actes juridiques qui ont pour but d'éluder, dans un cas d'espèce, l'obligation fiscale ou le paiement de l'impôt n'ont aucun effet au point de vue fiscal", et donc sur la notion d'évasion fiscale (Metzger, op. cit., n. 162).