Citation: 2A.599/2002 29.07.2003 E. 2

2.1 Selon l'art. 13 al. 1 AChA, l'impôt sur le chiffre d'affaires frappe notamment, sous réserve de l'art. 14, la livraison de marchandises qu'effectue un grossiste sur territoire suisse. En vertu de l'art. 15 al. 1 AChA, il y a livraison sur territoire suisse lorsque celui qui reçoit la marchandise, ou un tiers à sa place, est mis en mesure de disposer en son propre nom d'une marchandise qui se trouve en Suisse au moment où est accordé le pouvoir de disposer. Il n'est pas nécessaire qu'un transfert de propriété intervienne; il suffit que le pouvoir de disposer économiquement de la marchandise soit transféré, autrement dit que le preneur puisse en disposer comme un propriétaire, en particulier la remettre sur le marché en son propre nom. Par conséquent, celui qui aliène des marchandises en son propre nom est considéré comme le fournisseur de la livraison, et ce aussi bien lorsqu'il agit pour son propre compte que pour le compte d'un tiers, à savoir comme représentant indirect (Archives 62 564 consid. 3a, 54 150 consid. 2). 2.1.1 Agit ainsi comme représentant indirect celui qui intervient bien pour le compte d'un tiers, mais pas au nom de celui-ci. Dans un tel cas, le représentant acquiert d'abord en son propre nom la marchandise, qu'il livre dans un second temps à l'acquéreur. Deux livraisons se produisent alors successivement: l'une du représenté-fournisseur à son représentant, l'autre du représentant au tiers acquéreur. L'on est en revanche en présence d'une représentation directe lorsque le représentant intervient non seulement pour le compte du représenté, mais aussi au nom de celui-ci. Dans cette dernière hypothèse, les droits et obligations passent au représenté (art. 32 al. 1 CO). La livraison échoit ainsi d'emblée du représenté, considéré comme le fournisseur en lieu et place de son représentant, à l'acquéreur. Le représentant est alors tenu pour un simple intermédiaire (Eric Hess, in: Vallender/Hess/Stockar, Schweizerische Steuer-Lexikon, vol. 2, 17e éd., Zurich 1991, Warenumsatzsteuer, ch. 2.2.3.6 p. 48; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Berne 1983, nos 349 ss p. 160 ss; cf. aussi Archives 54 150 consid. 2). 2.1.2 En matière d'impôt sur le chiffre d'affaires, la jurisprudence ne reconnaît la représentation directe que si le représentant du fournisseur se désigne expressément et précisément comme simple intermédiaire au moment de l'opération, l'identité du représenté étant de même expressément portée à la connaissance de l'acquéreur. Une déclaration tacite est exclue. A la différence du droit civil (cf. art. 32 al. 2 CO), il ne suffit pas que l'acquéreur doive inférer des circonstances qu'il existe un rapport de représentation direct, ni qu'il lui soit indifférent de traiter avec le représentant ou le représenté (cf. RDAF 2001 2 362 consid. 4b; Archives 62 564 consid. 3c, 60 550 consid. 3b, 54 150 consid. 2 et les références citées). Ainsi, la fonction de simple intermédiaire doit être établie par les documents suivants (ch. 115a des Instructions de 1992 à l'usage des grossistes, édictées par l'Administration fédérale; RDAF 2001 2 362 consid. 4d; Archives 62 564 consid. 3b): - -:- - -:- - mandat écrit de simple représentation pour chaque marchandise prise séparément; - contrat de vente, factures ou quittances mentionnant clairement de quelles marchandises il s'agit et au nom, pour le compte et aux risques de qui elles sont vendues; - décompte écrit confirmant au vendeur le résultat de la vente et, le cas échéant, la rétribution octroyée à l'intermédiaire, et lui communiquant le nom et l'adresse de l'acheteur. Dans le domaine de la vente aux enchères d'objets d'art et d'antiquité, ces exigences ont néanmoins été quelque peu atténuées. En effet, l'application des règles générales de la représentation entraînerait la divulgation du nom du vendeur à tous les enchérisseurs présents et même, par le biais du catalogue ad hoc, à un nombre indéterminé de personnes ne prenant pas part à la vente. Il est dès lors légitime que, dans de telles circonstances, les propriétaires des oeuvres, dont la valeur est généralement élevée, souhaitent que leur nom soit tenu secret. La preuve qu'il s'agit d'une représentation directe est ainsi réputée fournie même si le commissaire-priseur ne révèle pas l'identité du vendeur, qui peut être désigné par un symbole ou un numéro (RDAF 2001 2 362 consid. 6e, relatif à l'art. 10 al. 4 OTVA; Archives 62 564 consid. 3c, 54 150 consid. 2/3; Metzger, op. cit., n° 359 p. 166). Il faut ainsi que soient réunies les conditions cumulatives suivantes (cf. lettre standard n° 53 établie par l'Administration fédérale): - le commissaire-priseur reçoit, avant le début de la vente aux enchères, un mandat écrit indiquant que les objets seront vendus au nom et pour le compte d'un tiers, mandat désignant chaque objet avec le nom et l'adresse exacte du mandant; - si ces objets sont désignés distinctement dans le catalogue de vente, celui-ci doit préciser qu'ils sont vendus au nom et pour le compte d'un tiers; - le commissaire-priseur a remis à l'Administration fédérale, avant les enchères, un exemplaire du catalogue, ainsi qu'une liste indiquant les objets pour lesquels il existe un mandat, avec les noms et adresses des mandants (s'il s'agit de marchands) et les numéros correspondants figurant sur le catalogue. 2.2 Commissaire-priseur, le recourant soutient avoir agi comme simple intermédiaire dans les diverses ventes aux enchères soumises aux décomptes complémentaires litigieux. Il est constant que le recourant et ses mandants se sont liés par des contrats écrits. Toutefois, aucun de ceux-ci ne mentionne expressément que les objets mis en vente le seront "au nom et pour le compte d'un tiers". Certes, les autres dispositions figurant dans ces contrats (nom et adresse du propriétaire; but poursuivi par la remise des objets au recourant; prix de vente minimaux; obtention par le recourant d'un pouvoir spécial pour recevoir le prix de vente, d'un libre-accès à la marchandise, et d'un droit de gage sur les biens à vendre), ainsi que les autres pièces fournies, n'excluent pas une représentation directe, voire pourraient la révéler, cas échéant, de manière tacite. Cependant, une déclaration tacite est précisément insuffisante dans le domaine de l'impôt sur le chiffre d'affaires, conformément à ce qui précède (consid. 2.1). Seul le recours à une formulation expresse, indiquant clairement que le représentant "agit au nom et pour le compte d'un tiers" est apte à documenter une représentation directe. Les contrats ne comportant pas une telle formulation, ni une expression analogue claire, force est de retenir que la première des conditions précitées au consid. 2.1.2 in fine n'est pas remplie, partant que le recourant n'est pas intervenu comme simple intermédiaire. Il sied en revanche de considérer que celui-ci a agi en qualité de représentant indirect, à savoir en son propre nom mais pour le compte d'un tiers, ce qui demeure concevable même lorsque la vente aux enchères porte notamment, comme en l'espèce, sur les biens d'une succession. Le recourant n'ayant pas observé la première des conditions cumulatives énumérées au consid. 2.1.2 in fine, il s'avère superflu d'examiner les suivantes. 2.3 C'est également à tort que le recourant voit un excès de formalisme dans l'exigence de la formulation "au nom et pour le compte d'un tiers" (sur la notion de formalisme excessif, découlant de l'art. 29 al. 1 Cst.: ATF 128 II 139 consid. 2a; 125 I 166 consid. 3a; 121 I 177 consid. 2b/aa). Ainsi que le Tribunal fédéral l'a déjà constaté (Archives 54 150 consid. 3), ladite exigence est justifiée par un intérêt digne de protection. La distinction entre représentation directe ou indirecte revêt une importance capitale en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires; il est impératif de pouvoir déterminer de façon incontestable l'identité du fournisseur et celle de l'acquéreur, afin d'assurer une imposition conforme à la loi et d'éviter des fraudes ou des abus. Or, on ne saurait contraindre l'Administration fiscale remplissant son devoir de contrôle (art. 35 AChA), de procéder dans tous les cas à l'audition de tiers ou de se fier aveuglément à des documents émanant du contribuable lui-même. L'Administration fiscale doit être en mise en mesure de constater de manière simple et fiable les faits déterminant les conditions de représentation, ce que permet précisément l'exigence d'un mandat écrit indiquant que les objets seront vendus "au nom et pour le compte d'un tiers". Au demeurant, cette condition a été reprise par les art. 10 al. 4 lettre a OTVA et 11 al. 4 lettre a LTVA.