Citation: 2A.85/1999 28.01.2000 E. 4

4.- Art. 14 Ziff. 21 MWSTV hält sich nach dem Gesagten formell im Rahmen der dem Bundesrat eingeräumten Rechtsetzungskompetenz. Es kann sich daher nur fragen, ob die vom Bundesrat getroffene Lösung die in der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerrechtlichen Grundsätze beachtet und verfassungsmässig, insbesondere rechtsgleich und wettbewerbsneutral, gehandhabt werden kann. a) Zur Rechtfertigung der vom Bundesrat erlassenen Ordnung (Art. 14 Ziff. 21, 30 Abs. 4 MWSTV) macht die Beschwerdeführerin Gründe der Praktikabilität und Akzeptanz geltend. Sie führt aus, da die Abgabe einer Warenumschliessung alle Kriterien einer Lieferung (Art. 5 MWSTV) erfülle, hätten nur zwei Lösungen offengestanden: (1) Entweder werde die Lieferung der Warenumschliessung zusammen mit dem Gegenstand besteuert (mit Entgeltsminderung bei der Rücknahme des Gebindes durch den Lieferanten); (2) oder dann werde bei der Lieferung des Gebindeinhaltes die Warenumschliessung von der Steuer ausgenommen. Da die Lösung des Warenumsatzsteuerrechts (Lösung 1) von breiten Kreisen abgelehnt worden sei, habe sich der Bundesrat für die Lösung 2 entscheiden müssen. Ob nur diese Möglichkeit offen stand, ist allerdings fraglich. In ausländischen Rechtsordnungen gelten vereinzelt (wie im ehemaligen Warenumsatzsteuerbeschluss) Depotgelder für Warenumschliessungen ebenfalls als Teil des Entgelts für die Warenlieferung. Die Beschwerdeführerin verweist auf die Umsatzsteuerrechte Deutschlands und Österreichs, wonach die Erstattung des Depotgeldes bei der Rücknahme des Leerguts zu einer Entgeltsminderung Anrecht gibt. Da dies in der Praxis zu umständlichen Abrechnungen führte, hat die deutsche Finanzverwaltung in der Umsatzsteuerrichtlinie Vereinfachungen zugelassen. Danach kann dem Unternehmer auf Antrag gestattet werden, bestimmte Saldorechnungen vorzunehmen (Abschn. 149 Abs. 8 Nr. 1, 2 UStR). Andere Erleichterungen sind auch ohne Antrag vorgesehen, wenn der Unternehmer bestimmte Leergutkonten führt oder nach einem Kautionsverfahren vorgeht und sichergestellt ist, dass im Endergebnis eine Abrechnung über die Warenumschliessungen stattfindet (Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl. München 1997, § 10 N. 14; s. auch für Österreich Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Wien 1995, § 16 Tz. 39). Entscheidend ist jedoch nicht, ob ähnliche Erleichterungen, wie ausländische Rechte sie vorsehen, sich auf die schweizerische Mehrwertsteuer hätten übertragen lassen. Die Frage kann hier vielmehr nur lauten, ob die in der Mehrwertsteuerverordnung vom Bundesrat aufgestellte Regel verfassungswidrig sei. Das ist zu verneinen. Der Bundesrat hat eine Lösung getroffen, die einfach und praktikabel ist und von den Verbänden im Vernehmlassungsverfahren gefordert wurde. Dass bei dieser Lösung die auf den Mehrweggebinden lastende Mehrwertsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen werden kann, war für die Beteiligten auf Grund des Entwurfs zur Mehrwertsteuerverordnung voraussehbar (Art. 14 E-MWSTV), so dass sie sich darauf einstellen konnten. b) Nach Ansicht der Beschwerdeführerin hat der Bundesrat die Regelung in Art. 14 Ziff. 21 (und Art. 30 Abs. 4) MWSTV aus Gründen der Vereinfachung getroffen, was nach Art. 8 Abs. 2 lit. l ÜbBest. BV zulässig sei. Art. 8 Abs. 2 lit. l ÜbBest. BV erlaubt dem Bundesrat, Vereinfachungen anzuordnen, sofern sich daraus weder auf die Steuereinnahmen noch auf die Wettbewerbsverhältnisse in wesentlichem Ausmass Auswirkungen ergeben und wenn dadurch die Steuerabrechnung für andere Steuerpflichtige nicht übermässig erschwert wird. Die Vorinstanz legt zwar mit Recht dar, dass sich Vereinfachungen gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. l ÜbBest. BV vor allem für die Steuerberechnung rechtfertigen, wenn die genaue Feststellung der für die Bemessung der Steuer massgebenden Tatsachen mit einem unverhältnismässigen Aufwand verbunden wäre (vgl. auch Bericht Matthey, AB 1993 N 336, 344; BGE 123 II 295 E. 8 S. 314 f.). Das schliesst indessen nicht aus, dass Vereinfachungen bei der Mehrwertsteuer sich auch auf andere Bereiche erstrecken können. Art. 8 Abs. 2 lit. l ÜbBest. BV steht einem solchen Vorgehen nicht entgegen. Die Beschränkung des Vorsteuerabzugs auf Geschäftsspesen für Verpflegung und Getränke gemäss Art. 30 Abs. 2 MWSTV (BGE 123 II 295 E. 8) oder die Steuerbefreiung von Beförderungen im Luftverkehr, wenn nur der Ankunfts- oder Abflugsort im Inland liegen (Art. 15 Abs. 2 lit. g MWSTV), sind Beispiele dafür. Im Mehrwertsteuergesetz sind solche Vereinfachungen wiederum vorgesehen, beispielsweise bei Transporten im grenzüberschreitenden Luft- und Eisenbahnverkehr (Art. 19 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG, BBl 1999 7479) oder bei Pfandgeldern auf Mehrweggebinden (Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG). Es ist deshalb nicht einzusehen, weshalb der Bundesrat in der Mehrwertsteuerverordnung aus Gründen der Vereinfachung die Lieferung von Mehrweggebinden von der Steuer nicht sollte ausnehmen dürfen. c) Die Lösung des Art. 14 Ziff. 21 MWSTV ist im Hinblick auf ihre Auswirkungen auf die Wettbewerbsverhältnisse neutral und benachteiligt andere Steuerpflichtige nicht. Sie gilt für alle Getränkehersteller, die Mehrweggebinde gegen ein Depotgeld abgeben, in gleicher Weise. Sie hat zwar den Nachteil, dass die auf den Mehrweggebinden lastenden Vorsteuern nicht abgezogen werden können. Diese fliessen vielmehr in den Preis für den Gebindeinhalt (Getränk) ein, dessen Lieferung der Steuer unterliegt. Insoweit dies der Fall ist, kommt es in der Tat zu einer Steuer auf der Steuer, zu einer taxe occulte, was im Mehrwertsteuersystem verpönt ist, aber nicht gänzlich beseitigt werden kann (BGE 123 II 433 E. 10 S. 450 f.). Gerade bei den ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug von der Steuer ausgenommenen Umsätzen (Art. 8 Abs. 2 lit. b ÜbBest. BV) nimmt der Verfassungsgeber in Kauf, dass eine Vorsteuerbelastung beim Unternehmer bestehen bleibt (BGE 123 II 295 E. 6a S. 304). Es ist auch keineswegs so, dass die gesamte Vorsteuerbelastung in die Berechnungsgrundlage für die Steuer, in den Getränkepreis, einfliesst. Wie die Beschwerdeführerin gestützt auf die Berechnungen der Beschwerdegegnerin in der Vernehmlassung (S. 10, 25) zutreffend ausführt, ist das Depot im Allgemeinen leicht höher als der Beschaffungswert der Flaschen, so dass der Getränkehersteller bei allen Flaschen, die nicht mehr zurückgegeben werden, einen Gewinn erzielt, der aus der Differenz zwischen dem Depot und dem Beschaffungswert besteht und der steuerfrei bleibt. Bei den in Umlauf befindlichen Flaschen erzielt der Getränkehersteller zudem im steuerfreien Bereich einen Zinsgewinn, weil er das Depot in Händen hält. Eine Verzinsung für das gebundene Kapital muss die Beschwerdegegnerin somit - entgegen ihren Behauptungen - nicht für den gesamten Gebindepark leisten, sondern nur für die Gebinde, die sich am Lager befinden. d) Aus diesen Erwägungen folgt, dass die vom Bundesrat in Art. 14 Ziff. 21 und Art. 30 Abs. 4 MWSTV vorgesehene Lösung nicht verfassungswidrig ist. Mit dem Hinweis, diese Ordnung sei verfassungswidrig, durfte somit die Vorinstanz Art. 84 Abs. 5 MWSTV die Anwendung nicht versagen.