Citation: 2C_594/2009 05.05.2010 E. 5

5.1 Quoi qu'en dise la recourante, la solution retenue par l'autorité précédente n'est pas contraire au droit fédéral. Selon la lettre de l'art. 48 al. 4 aLTVA, c'est le moment où la demande écrite de remboursement parvient à l'Administration fédérale qui marque le point de départ du délai de 60 jours au terme duquel un intérêt rémunératoire est dû (voir aussi le texte allemand: "Erfolgt die Auszahlung [...] später als 60 Tage nach Eintreffen [...] der schriftlichen Geltendmachung des Saldos bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, so wird für die Zeit vom 61. Tag bis zur Auszahlung ein Vergütungszins [...] ausgerichtet" ainsi que le texte italien: "Se il versamento [...] è effettuato oltre il 60esimo giorno dalla ricezione [...] della richiesta scritta di rimborso del saldo presso l'Amministrazione federale delle contribuzioni, è corrisposto un interesse rimuneratorio [...] a contare dal 61esimo giorno sino a quello del versamento"). Le dernier jour du délai est celui où la créance en remboursement devient exigible (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, chap. 4 nos 219 et 223 s'agissant de la créance fiscale périodique au sens de l'art. 47 al. 1 aLTVA). A compter du dépôt de la demande, l'Administration fédérale dispose ainsi, avant que la créance en remboursement ne devienne exigible et qu'un intérêt rémunératoire ne soit dû, d'un délai de 60 jours pour s'assurer du bien-fondé de la prétention et effectuer le versement. Or, la recourante n'allègue pas et démontre encore moins que ce délai serait de manière générale insuffisant. Selon les circonstances, la vérification du bien-fondé de la prétention suppose certes que l'assujetti communique certaines informations, comme il en a l'obligation (cf. art. 57 al. 1 aLTVA), dans le délai (raisonnable) qui lui aura été imparti pour ce faire. Si celui-ci manque gravement à ses obligations et empêche par là l'Administration fédérale de vérifier le bien-fondé de la prétention et d'effectuer le remboursement dans le délai de 60 jours, il pourra apparaître abusif - au sens de l'art. 2 al. 2 CC - de sa part d'exiger un intérêt rémunératoire calculé à partir du 61e jour suivant le dépôt de la demande de remboursement. L'assujetti courrait en outre le risque que l'Administration fédérale refuse d'entrer en matière sur la demande de remboursement, en se fondant sur l'art. 13 al. 2 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021; applicable par renvoi de l'art. 63 al. 2 aLTVA). Au demeurant, il y a lieu de tenir compte du parallélisme entre l'intérêt moratoire de l'art. 47 aLTVA et l'intérêt rémunératoire de l'art. 48 aLTVA (cf. consid. 3.1 ci-dessus). L'art. 47 aLTVA ne prévoit pas d'exception à la règle selon laquelle un intérêt moratoire est calculé dès lors que l'impôt n'est pas payé dans les 60 jours suivant l'expiration de la période de décompte. En particulier, l'intérêt moratoire est dû indépendamment de toute faute du contribuable ("quelle que soit la raison du retard" selon les Instructions 2001 sur la TVA, no 970; voir aussi les Instructions 2008 sur la TVA, no 970, ainsi que l'arrêt 2C_642/2008 du 12 décembre 2008, consid. 5). Dans ces conditions, il convient, dans l'interprétation de l'art. 48 al. 4 aLTVA, de retenir comme termes du délai de 60 jours des circonstances objectives. Le dépôt de la demande (écrite) de remboursement constitue une telle circonstance et représente une date-critère simple et sûre à appliquer, alors que la question de savoir si une telle demande est complète, au sens où l'entend la recourante, est en revanche sujette à appréciation. Au vu de ce qui précède, il y a lieu de s'en tenir à la lettre de l'art. 48 al. 4 aLTVA et d'admettre que le délai de 60 jours court dès qu'une demande de remboursement écrite a été déposée. L'examen du nouveau droit conduit au même résultat. Selon celui-ci, en effet, le délai en question court à compter de la réception de la "demande de restitution", pour laquelle la forme écrite n'est plus exigée (art. 88 al. 4 LTVA). En outre et surtout, si le législateur a ancré dans la loi (art. 61 al. 1 lettre a et al. 2 lettre a LTVA) la réglementation de l'art. 19f aOLTVA sur l'intérêt rémunératoire en cas de remboursement de l'impôt sur les importations, il ne l'a pas étendue à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse (cf. art. 88 LTVA). Le législateur a donc clairement maintenu deux régimes différents en ce qui concerne le point de départ du délai de 60 jours au terme duquel l'intérêt rémunératoire est dû (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., Annexe 3, no 360, qui relèvent toutefois que cette différence est controversée). 5.2 L'argumentation que la recourante développe à l'encontre de cette interprétation ne peut être suivie. En droit privé, l'obligation de verser un intérêt moratoire est une conséquence de la demeure du débiteur (cf. art. 104 al. 1 CO), laquelle suppose que l'obligation soit exigible (cf. art. 102 al. 1 CO). L'exigibilité est une qualité de la créance (ou de la dette) et signifie que le créancier a le droit de réclamer la prestation et, en cas d'inexécution, d'agir en justice (cf. Pierre Tercier, Le droit des obligations, 4e éd., 2009, no 1057). L'art. 75 CO énonce la règle générale selon laquelle les obligations sont exigibles immédiatement, c'est-à-dire dès leur naissance. Contrairement à ce qu'affirme la recourante, une obligation ne devient pas exigible seulement lorsque son existence est établie, son débiteur disposant de l'ensemble des éléments lui permettant de s'assurer du bien-fondé de la prétention. Avec l'autorité précédente, il convient en effet de distinguer le moment de la naissance de l'obligation et/ou de son exigibilité de celui où, en cas de contestation ou d'insécurité juridique, son existence et/ou son exigibilité est établie. En particulier lorsqu'une procédure judiciaire est menée, il peut s'écouler un laps de temps considérable entre les deux, ce qui ne change rien au fait qu'un intérêt moratoire est dû pour la période allant de la mise en demeure du débiteur jusqu'au paiement. Quant à l'argument selon lequel la recourante ne saurait être tenue de verser un intérêt rémunératoire tant que le retard dans l'exécution de son obligation ne lui est pas imputable, on a vu que l'intérêt rémunératoire de l'art. 48 al. 4 aLTVA représente une compensation, se justifie pour des motifs économiques et ne suppose pas que le fisc se trouve en demeure (consid. 3.1 ci-dessus). Sous réserve de l'abus de droit, il ne dépend pas non plus du respect par le contribuable de ses obligations, de sorte que le fait que l'on se trouve dans un système d'auto-taxation, qui impose des obligations particulières aux assujettis, ne change rien à cet égard, contrairement à l'avis de la recourante.