Citation: BGE 130 V 518 E. 4.2

La constitution de réserves de cotisations représente une exception au principe de l'étanchéité (ou périodicité) des exercices, valable tant en comptabilité qu'en droit fiscal. Selon ce principe, les charges doivent être rattachées à l'exercice au cours duquel elles sont utilisées ou consommées pour dégager le revenu de l'exercice (JEAN-MARC RIVIER, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, 1988, p. 163 ch. 24.5.9; MAUTE/STEINER/RUFENER, op. cit., p. 149; NEFZGER/SIMONEK/WENK, op. cit., § 29 n. 67). Or, les réserves patronales, qu'elles soient constituées dans l'institution de prévoyance en faveur du personnel ou dans une fondation de financement, ont pour but de couvrir les contributions de l'employeur qui seront dues au cours des exercices futurs. Du point de vue fiscal, cependant, la loi ne distingue pas selon que les versements sont affectés à la couverture des droits réglementaires des affiliés (fortune liée), à la fortune libre ou à la constitution de réserves. La seule condition posée est celle de l'affectation irrévocable au but de prévoyance, ce qui exclut un retour à l'entreprise (LAFFELY, loc. cit., p. 59; LINDA PETER-SZERENYI, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, unter Berücksichtigung der Zweiten und Dritten Säule, thèse Zurich 2001, p. 170 et note de bas de page 897; GOTTHARD STEINMANN, Weitere Anwendungsfälle aus der Steuerpraxis für den Bereich der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, in: Revue fiscale 1992 p. 515, "Dritter Sachverhalt"). La règle de l'affectation durable et exclusive de la fortune au but de prévoyance doit être interprétée de manière très restrictive. Il s'ensuit, en particulier, que le patrimoine de l'institution ne doit en aucun cas revenir aux entreprises dont le personnel est assuré ni servir au versement de prestations qui, par leur nature, relèvent du contrat de travail et donc de l'employeur (JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER, A propos des normes comptables IAS 19 et FER/RPC 16 et de la prévoyance professionnelle suisse, ch. 62, www.bsv.admin.ch/blind/bv/projekte/f/ Schneider_def.pdf [ci-après cité: SCHNEIDER; A propos des normes comptables]; JEAN-MARC RIVIER, Le traitement fiscal du deuxième pilier, remarques critiques, in: Prévoyance professionnelle et fiscalité, publication CEDIDAC n° 7, Lausanne 1986, p. 44).