Citation: 2C_511/2007 22.01.2008 E. 4

4.1 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist Ziel der Auslegung die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (BGE 133 II 263 E. 7.2 S. 273; 131 II 13 E. 7.1 S. 31, mit Hinweisen). 4.2 Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist im vorliegenden Fall der Wortlaut des Gesetzes für sich allein nicht eindeutig. Zwar mag dies allenfalls zutreffen, wenn jede Bestimmung isoliert für sich betrachtet wird. Wird jedoch § 22 Abs. 1 lit. c mit § 35 Abs. 2 verglichen, ergibt sich ein gewisser Widerspruch für einmalige Kapitalzahlungen bei Tod und, wie es hier von Interesse ist, für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile. Während diese in der ersten Bestimmung als steuerbar erklärt werden, sollen sie nach der zweiten Regelung bei reinen Risikoversicherungen steuerfrei sein. Unter diesen Umständen ist es nicht unhaltbar, nicht allein auf den Wortlaut von § 35 Abs. 2 StG abzustellen; vielmehr erscheint es sinnvoll, die gesetzliche Regelung insgesamt einheitlich auszulegen. Das Verwaltungsgericht kam daher nicht umhin, das Gesetz in geeigneter Weise zu interpretieren. Dass es sich dabei einer unzulässigen Auslegungsmethodik bediente, ist nicht ersichtlich. Insbesondere erscheint seine Auffassung vertretbar, wonach formallogische Überlegungen nicht weiterhelfen würden, weil sie nicht zu einem eindeutigen Ergebnis führten. 4.3 Aus einer systematischen Sicht sah sich das Verwaltungsgericht der folgenden gesetzlichen Ordnung gegenüber: Im Abschnitt B des zweiten Teils regelt das Steuergesetz die Einkommenssteuern. Unter dem Randtitel "I. Gegenstand" werden in § 22 StG die steuerbaren und in § 23 StG die steuerfreien Einkünfte aufgeführt (vgl. die entsprechenden Marginalien). Einmalige Kapitalzahlungen in Vorsorgefällen erscheinen einzig bei den steuerbaren Einkünften. Unter dem Randtitel "IV. Steuerberechnung" finden sich demgegenüber die §§ 33-35 StG. § 33 StG regelt den Tarif für die ordentliche Einkommenssteuer und führt dementsprechend den Randtitel "1. Tarif". Die §§ 34 und 35 StG stehen unter der gemeinsamen Marginalie "2. Jahressteuer auf nicht periodisch fliessenden Einkünften", wobei § 34 StG den Untertitel "a) Grundsatz und anwendbarer Tarif" und § 35 den Untertitel "b) Berechnung der Jahressteuer, Freibeträge" führt. Aus einer systematischen Sicht spricht daher in Übereinstimmung mit der Auffassung des Verwaltungsgerichts einiges dafür, dass der Steuergegenstand in den §§ 22 und 23 StG definiert wird, wohingegen die §§ 34 und 35 StG lediglich die Berechnung der Jahressteuer unter Einschluss der zu berücksichtigenden Freibeträge regeln. Einmalige Kapitalzahlungen aus Vorsorgeeinrichtungen, die an die Stelle des Erwerbseinkommens treten, unterliegen dabei gemäss § 22 StG der Steuerpflicht, ohne dass § 23 StG sie davon wieder ausnimmt. Nach § 34 Abs. 3 StG wird dafür eine Jahressteuer erhoben, die sich zu 40 % des Tarifs A für die ordentliche Einkommenssteuer berechnet. § 35 Abs. 2 StG sieht gleichzeitig einen Freibetrag von Fr. 100'000.-- vor. Die Steuerbefreiung von Kapitalzahlungen aus reinen Risikoversicherungen in der gleichen Bestimmung geht über die Festlegung von Freibeträgen hinaus, bildet in § 35 StG einen Fremdkörper und erscheint systematisch unlogisch. 4.4 Umso wichtiger wäre es, den gesetzgeberischen Willen für diese Steuererleichterung zu kennen. Dieser ist aber nicht eindeutig ersichtlich. Bekannt ist immerhin, dass die Steuerbefreiung in § 35 Abs. 2 StG erst in der zweiten Lesung des Gesetzes ohne nähere Begründung eingebracht und vom Grossen Rat des Kantons Aargau diskussionslos angenommen wurde. Das Verwaltungsgericht vermutet, der Gesetzgeber habe nur Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge (Säule 2 und 3a) von der Besteuerung ausnehmen wollen. Es schliesst dies aus einem Votum des Antragstellers, das dieser bei der ersten Lesung abgegeben hatte und womit er erfolglos eine Erhöhung des Freibetrags in § 35 Abs. 2 StG von Fr. 100'000.-- auf Fr. 200'000.-- vorgeschlagen hatte. Die gleiche Einschränkung findet sich auch im Schrifttum (vgl. Koch, a.a.O., N 4 zu § 35). Der Beschwerdeführer bestreitet diese Interpretation. Eine überzeugende Alternativerklärung legt er aber nicht vor. Auch die von ihm angerufenen Materialien erweisen sich als nicht eindeutig. Insbesondere geben diese ausser den wenig besagenden Hinweisen auf "soziale Gründe" im Kommissionsbericht für die zweite Lesung und auf den "Schutz der Familie" im Kommissionsprotokoll keinen genaueren Aufschluss über die Gründe der fraglichen Steuererleichterung. Unter diesen Umständen lag es jedenfalls nahe, auf das bei der ersten Lesung abgegebene Votum des Antragstellers (zu dessen damals abgelehntem Antrag auf Verdoppelung des Freibetrages) zurückzugreifen, zumal es dort bereits um die gleiche Problematik gegangen und die neue Variante in der zweiten Lesung von demselben Grossrat (Boutellier) vorgeschlagen worden war. In der ersten Lesung hatte dieser sich aber unbestrittenermassen auf die Vorsorge gemäss dem Berufsvorsorgegesetz bezogen, namentlich auf diejenige der Selbständigerwerbenden, welche die Möglichkeit hätten, die Vorsorge auf die Risiken "Tod" und "Invalidität" zu beschränken, d.h. entsprechende Risikoversicherungen abzuschliessen. Offensichtlich übersehen wurde, dass die später kurzfristig beantragte Steuerbefreiung im Widerspruch zu Art. 83 BVG stehen könnte, wonach Leistungen von anerkannten Vorsorgeeinrichtungen und -formen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden vollumfänglich als Einkommen steuerbar sind. Demgegenüber sind zwar Kapitalzahlungen aus reinen Risikoversicherungen nach der gesetzlichen Regelung des Kantons Aargau grundsätzlich von der Einkommenssteuer befreit; eine Ausnahme gilt aber gerade für Versicherungen, die im Zusammenhang mit einer Erwerbstätigkeit stehen (vgl. § 23 lit. b Ziff. 1 StG). Nach dem Schrifttum wird ein massgeblicher Zusammenhang für jede Leistung angenommen, die ihren Grund in einer Anstellung hat und ohne diese nicht erfolgt wäre (Koch, a.a.O., N 10 zu § 23). Ein solcher Zusammenhang ist hier jedoch gegeben, was wiederum für die Steuerpflicht spricht. 4.5 Im vorliegenden Fall geht es um eine Kapitalleistung aus einer UVG-Zusatzversicherung. Insgesamt erscheint es nicht schlechthin unhaltbar, die streitige Zahlung trotz des Wortlautes von § 35 Abs. 2 zweiter Satz StG der Besteuerung zu unterwerfen. Dieses Resultat ist weder unbillig noch verstösst es krass gegen den Gerechtigkeitsgedanken, auch wenn es dem Beschwerdeführer verständlicherweise hart erscheinen mag. Eine vollständige Steuerbefreiung würde jedoch die Frage der Vereinbarkeit mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (gemäss Art. 127 Abs. 2 BV) aufwerfen. Diesem Grundsatz entspricht, dass Ersatzeinkommen in gleicher Weise besteuert wird wie das Erwerbseinkommen, an dessen Stelle es tritt. So sieht es die Regel von § 22 Abs. 1 lit. a StG denn auch vor. Überdies lässt es sich kaum rechtfertigen, Kapitalleistungen aus einer reinen Risikoversicherung vorbehaltlos von der Besteuerung auszunehmen, nicht aber entsprechende Rentenleistungen, die mindestens teilweise vom Gesetz ausdrücklich der Besteuerung unterworfen werden (vgl. § 28 StG). Es ist nicht einzusehen, weshalb der Bezüger einer Invalidenrente steuerlich schlechter gestellt sein sollte als der Bezüger eines Invaliditätskapitals. Die zur Rechtfertigung der Steuererleichterung von Kapitalleistungen vom Beschwerdeführer angerufenen sozialen Gründe würden hier gleichermassen für eine Befreiung sprechen. Würde § 35 Abs. 2 zweiter Satz StG wörtlich ausgelegt und angewendet, könnte dies insoweit gegen das verfassungsrechtliche Rechtsgleichheitsgebot verstossen (Art. 8 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 2 BV). Zur Vermeidung einer Verfassungsverletzung erscheint es jedenfalls im vorliegenden Zusammenhang angebracht, der klaren Definition des Steuergegenstandes gegenüber der in sich wenig überzeugenden Regelung der Steuerbefreiung im Rahmen der Steuerberechnung den Vorrang zu geben. Damit drängen sich eine Besteuerung der Kapitalleistungen und eine restriktive Interpretation von § 35 Abs. 2 zweiter Satz StG für solche Fälle auf, wo wie hier die Risikoversicherung im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis vom Arbeitgeber zugunsten des Arbeitnehmers abgeschlossen wurde. Der angefochtene Entscheid ist daher nicht willkürlich.