Citation: 2A.372/2006 21.01.2008 E. 5

5.1 Die Einfuhrsteuer ergänzt wie ausgeführt die Steuer auf den Umsätzen im Inland. Art. 74 Abs. 1 Ziff. 3 MWSTG kann daher nicht ohne Rücksicht auf die für Inlandumsätze geltenden Vorschriften betrachtet werden. Art. 18 MWSTG enthält die abschliessende Liste der von der Steuer ausgenommenen Umsätze im Inland. Gemäss Art. 18 Ziff. 16 MWSTG sind von der Steuer ausgenommen: "16. kulturelle Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch deren Urheberinnen und Urheber wie Schriftsteller, Komponisten, Filmschaffende, Kunstmaler, Bildhauer sowie von den Verlegern und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbrachten Dienstleistungen". Es handelt sich bei den Steuerausnahmen des Artikels 18 MWSTG um unechte Befreiungen, weil gemäss Art. 17 MWSTG der Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht werden kann. Das heisst, die Steuern, die auf den Eingangsmaterialen, Werkzeugen und allfälligen Dienstleistungen lasten, bleiben dem Kunstwerk verhaftet (sog. Taxe occulte). Unter dem Vorbehalt, dass der Künstler nicht für die freiwillige Versteuerung optiert (vgl. Art. 26 Abs. 1 lit. a MWSTG), kann er weder bei der Lieferung im Inland noch bei der Ausfuhr des Kunstwerks die darauf lastenden Vorsteuern zurückverlangen. Wie eine Durchsicht zeigt, besteuern die umliegenden Länder in der Regel Kunstwerke zu einem reduzierten Satz (Value Added Taxation in Europe, Ernst & Young Tax Advisers [Herausgeber], IBFD-Publikation Amsterdam, France-106 Ziff. 7.3.1, Germany-151, Italy-161, Netherlands-157). Das bedeutet gleichzeitig, dass beim Export dieser Kunstwerke in einen Nichtmitgliedstaat - wie die Schweiz - der Abzug der ausländischen Vorsteuer geltend gemacht werden kann (Art. 15 Ziff. 2, 17 (3) (b) der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, 77/388 EWG; s. auch die analoge schweizerische Regelung, Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 in Verb. mit Art. 38 Abs. 1 lit. c und Abs. 3 MWSTG, und dazu Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, a.a.O., N 7 zu Art. 38). Es ist daher folgerichtig, wenn das Mehrwertsteuergesetz die Einfuhr von Kunstwerken grundsätzlich der Einfuhrsteuer unterwirft. Ohne diese Steuer würde auf den eingeführten Kunstwerken keine Steuer (auch keine Taxe occulte) lasten. Der Zweck der Einfuhrsteuer, die Herstellung gleichwertiger Verhältnisse, würde offensichtlich nicht erreicht. 5.2 Bemessungsgrundlage der Einfuhrsteuer bildet das Entgelt oder der Marktwert des Gegenstandes (Art. 76 Abs. 1 lit. a und b MWSTG). Die Erhebung der Einfuhrsteuer auf dem deklarierten Warenwert des Kunstwerks führt zwar zu einer Belastung, die in der Regel höher ist als die Vorsteuer, die auf dem Kunstwerk lasten würde, wenn es im Inland hergestellt worden wäre. Das ist jedoch systembedingt und ergibt sich aus dem Umstand, dass die Steuerobjekte bei der Einfuhrsteuer und der Inlandumsatzsteuer nicht die gleichen sind. Schliesst an die Einfuhr eine Lieferung im Inland an oder wird das Kunstwerk wieder ausgeführt, so kann für die Versteuerung optiert werden (Art. 26 Abs. 1 lit. a MWSTG). Damit kann gemäss Art. 38 Abs. 1 lit. c MWSTG die für die Einfuhr deklarierte oder entrichtete Steuer abgezogen werden und werden gleichwertige Verhältnisse hergestellt. Wenn daher der Gesetzgeber die Einfuhr von Kunstwerken durch den Künstler von der Steuer nicht generell (sondern nur punktuell für Kunstmaler und Bildhauer) befreit hat, kann darin keine (echte) Lücke erblickt werden. Dass eine Ordnung unter Umständen nicht immer zweckmässig sein mag, lässt das Gesetz nicht lückenhaft scheinen. Der Richter darf nur dort eine Lücke bejahen und neue Rechtssätze aufstellen, wo kein Zweifel besteht, dass dem Gesetz eine Norm nicht entnommen werden kann und auch durch analoge Rechtsanwendung sich keine Lösung finden lässt (BGE 94 I 305 E. 2 S. 308 f.). 5.3 Art. 18 Ziff. 16 MWSTG nimmt für die Steuer auf den Umsätzen im Inland die kulturellen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Urheber von der Steuer generell aus. Mit dem Begriff des Urhebers knüpft Art. 18 Ziff. 16 MWSTG an das Urheberrechtsgesetz an. Als Werke im Sinne des Urheberrechts gelten auch die von Kunstfotografen geschaffenen fotografischen Werke (Art. 2 Abs. 2 lit. g des Bundesgesetzes über das Urheberrecht und verwandte Schutzrechte, URG, SR 231.1; s. auch Art. 11 Abs. 1 lit. g der Verordnung zum Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.201). Kunstwerke von Kunstmalern, Bildhauern und Fotografen unterliegen somit hinsichtlich der Inlandumsatzsteuer der exakt gleichen rechtlichen Ordnung. Umsätze solcher Kunstwerke im Inland sind von der Steuer ausgenommen; der Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen (Art. 17, 18 Ziff. 16 MWSTG). Beim Arbeitsergebnis des Kunstmalers fallen allerdings die Vorsteuern nicht stark ins Gewicht. Die steuerbelasteten Eingangsleistungen beschränken sich im Wesentlichen auf die Arbeitsutensilien und Materialien wie Farben, Kreide, Malgrund usw. Die Miete des Ateliers ist in der Regel von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Art. 18 Ziff. 21 und Art. 26 Abs. 1 lit. b MWSTG). Beim Kunstmaler zählt daher die persönliche Leistung weit mehr als das Material (ASA 43 S. 446 E. 2). Höher mag die Vorsteuerbelastung beim Bildhauer sein, weil bei diesem auch die Material- und Werkzeugkosten zu Buch schlagen, doch ist diese Steuerausnahme historisch zu verstehen (vgl. Metzger, Handbuch zur Warenumsatzsteuer, a.a.O., N 201). Würde auf der Einfuhr des Kunstwerks durch den Maler (oder Bildhauer) auf dem Entgelt oder auf dem deklarierten Warenwert die Einfuhrsteuer erhoben, so wäre die eingeführte Ware mit einer Steuer belastet, welche unverhältnismässig höher ist als die Vorsteuer, die auf dem im Inland hergestellten Kunstwerk lastet. Deshalb befreit Art. 74 Abs. 1 Ziff. 3 MWSTG die Kunstwerke der Maler und Bildhauer von der Einfuhrsteuer (zur ratio dieser Norm, s. auch BGE 118 Ib 187 E. 5d S. 194/195). Kunstfotografen befinden sich demgegenüber nicht in der gleichen Situation. Sie arbeiten mit anderen Arbeitstechniken, für die Ihnen andere Berufswerkzeuge zur Verfügung stehen, und stellen auch ein anderes Arbeitsprodukt her. Ihre Arbeitsweise kennzeichnet sich bereits durch einen hohen Technisierungsrad. Es handelt sich um verschiedene Fälle, die auch eine differenzierte Betrachtung rechtfertigen können und welche der Gesetzgeber unterschiedlich behandelt hat. Die Annahme einer Gesetzeslücke, die der Richter zu füllen hätte, verbietet sich unter diesen Umständen.