Citation: 2A.515/2005 10.01.2006 E. 2

Der Kanton Zug ist am 1. Januar 2001 vom System der zweijährigen Vergangenheitsbemessung auf dasjenige der einjährigen Gegenwartsbemessung übergegangen; damit gelten die Art. 208 bis 220 DBG (vgl. Art. 41 DBG i.V.m. § 46 Abs. 1 der Zuger Verordnung vom 30. Januar 2001 zum Steuergesetz). Nach Art. 218 DBG wird die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode nach dem Wechsel gemäss Art. 41 DBG nach neuem Recht veranlagt (Abs. 1). Ausserordentliche Einkünfte, die in den beiden Vorjahren oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in diesen Jahren abgeschlossen wird, unterliegen für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt (Abs. 2). Ordentliche Einkünfte fallen demnach in die Bemessungslücke, weil die zeitliche Bemessung von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung wechselt. Streitig ist, ob die Zahlungen aus dem Gewinnbeteiligungsprogramm, die dem Beschwerdeführer 1999 und 2000 in der Bemessungslücke ausgerichtet worden sind, ausserordentliche Einkünfte darstellen und daher je mit einer Jahressteuer zu belegen sind. 2.1 Als ausserordentliche Einkünfte gelten nach Art. 218 Abs. 3 DBG insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge und Lotteriegewinne; hinzu treten, in sinngemässer Anwendung von Art. 206 Abs. 3 DBG, ausserordentliche Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die Aufzählung in Art. 218 Abs. 3 DBG ist nicht abschliessend, sondern bloss beispielhaft. Gemäss Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 betreffend den Übergang von der zweijährigen Pränumerando- zur einjährigen Postnumerandobesteuerung bei natürlichen Personen (in ASA 68 S. 384 ff.) kann die Ausserordentlichkeit der Einkünfte aus folgenden Kriterien abgeleitet werden: - aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Einkünfte ausserordentlicher Natur (Beispiele: Lotteriegewinne, Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne); - aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommen, das seiner Natur nach regelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindungen für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikationen); - aus einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen). Diese Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein; anderseits kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann (Kreisschreiben Nr. 6, a.a.O., Ziff. 252). Allein auf die Höhe der Einkünfte abzustellen, stellt indessen nach einem Teil der Lehre kein taugliches Kriterium dar; Einkünfte wie besonders hohe Gratifikationen könnten sowohl ordentlich als auch ausserordentlich sein; die Abgrenzung müsse im Einzelfall erfolgen (vgl. zum Ganzen ASA 73 S. 133 E. 3.1; 72 S. 663 E. 2.1; StR 58/2003 S. 620, 2A.517/2002, E. 5.2, 5.3, je mit Hinweis; siehe auch ASA 73 S. 140 E. 2.1; Dieter Weber, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Basel etc. 2000, N. 31 ff. zu Art. 218 DBG). 2.2 Die Vorinstanz hat zu Recht angenommen, dass es sich bei den erhaltenen Kapitalleistungen um ausserordentliche Einkünfte im Sinne von Art. 218 Abs. 3 DBG handelt. 2.2.1 Die Ansprüche, die dem Beschwerdeführer aus dem Beteiligungsprogramm zustanden, stellten während des Arbeitsverhältnisses blosse Anwartschaften dar und bildeten damals keinen regelmässig fliessenden Bestandteil seines Einkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Zu steuerbarem Einkommen wurden sie erst mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses, als sich die aufgelaufenen Anwartschaften zu einem festen Anspruch verdichteten. Insofern sind sie wie Abgangsentschädigungen und dergleichen klarerweise als ausserordentliches Einkommen zu qualifizieren. 2.2.2 Dass die Auszahlung des Betrags, der mit dem Ausscheiden des Beschwerdeführers aus dem Unternehmen feststand, in verschiedene Tranchen aufgeteilt wurde, ändert an der Einmaligkeit des Zuflusses nichts und macht das ausserordentliche Einkommen nicht zu ordentlichem. Dies gilt auch für den Umstand, dass das Einkommen des Beschwerdeführers als Folge dieses Auszahlungsmodus schon vor der Periode, die in die Bemessungslücke fiel, erheblich war (Fr. 3'281'275.--, steuerbar für die Kantons- und Gemeindesteuern 1999/2000 [Bemessungsjahre 1997/1998]) und sich insofern nicht erst in der Bemessungslücke verändert hatte; die Vorinstanz hat in diesem Zusammenhang übrigens entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig festgestellt. Ebenfalls nicht entscheidend ist, dass der Beschwerdeführer den Auszahlungszeitpunkt der einzelnen Raten und damit den Zufluss eines Teils derselben während der Bemessungslücke nicht beeinflussen konnte; es handelt sich dabei lediglich um eines von mehreren Kriterien, die für die Ausserordentlichkeit einer Leistung sprechen und die nicht zusammen verwirklicht sein müssen. 2.2.3 Würden die in die Bemessungslücke fallenden Tranchen nicht von der Sondersteuer erfasst, entgingen sie im Ergebnis überhaupt der Besteuerung; darin läge ein offensichtliches Missverhältnis zwischen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Beschwerdeführers und dessen steuerlicher Belastung. Gerade dies soll mit der Sonderbesteuerung der ausserordentlichen Einkünfte vermieden werden (vgl. StR 59/2004 S. 367, 2P.199/2003, E. 4.2; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N. 22 zu Art. 218 DBG; siehe auch StR 59/2004 S. 135, 2A.439/2002, E. 2.2). Der Beschwerdeführer sollte bei einem derartigen besonderen Einkommen, das mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses zusammenhängt, vom Wechsel in der zeitlichen Bemessung nicht profitieren können. Auch in dieser Hinsicht liegt übrigens keine unrichtige Sachverhaltsfeststellung des Verwaltungsgerichts vor. 2.3 Man kann sich mit den Beschwerdeführern fragen, ob das Einkommen aus dem Beteiligungsprogramm nicht als Ganzes im Zeitpunkt seiner definitiven Festlegung beim Austritt bzw. 30 Tage danach ("due date" gemäss Zusatzabkommen) hätte besteuert werden müssen. 2.3.1 Zwar hatte der Beschwerdeführer schon damals einen Rechtsanspruch erworben und das Einkommen insofern als realisiert zu gelten; dass die einzelnen Tranchen erst später fällig wurden, stünde dem nicht entgegen, da die Fälligkeit der Leistung nicht zwingend Vor-aussetzung des Einkommenszuflusses ist (vgl. Markus Reich, in: Zweifel/Athanas, a.a.O., Bd. I/2a, N. 35 zu Art. 16 DBG; Richner/Frei/ Kaufmann, a.a.O., N. 9 zu Art. 210 DBG). Indessen hatte die Steuerverwaltung mit der Arbeitgeberin eine Vereinbarung (sog. "Ruling") getroffen, wonach die Leistungen aus dem Erfolgsbeteiligungsprogramm zeitlich nach Massgabe der Fälligkeiten der einzelnen Tranchen besteuert würden. Dies lag im Interesse der Mitarbeiter, da die sofortige Besteuerung der Gesamtleistung beim Austritt zu einer hohen Steuerbelastung geführt hätte, wobei den Mitarbeitern die Mittel zur Bezahlung der Steuern noch gar nicht zur Verfügung gestanden hätten. Die Beschwerdeführer haben denn auch in ihrer Steuererklärung 1999/2000 die Tranchen, die in der Bemessungsperiode 1997/1998 ausbezahlt wurden, deklariert und sind entsprechend veranlagt worden. Es verstösst gegen Treu und Glauben, wenn sie heute geltend machen, die Leistung hätte als Ganzes bereits 1997 bzw. in der ordentlichen Veranlagung 1999/2000 versteuert werden müssen. 2.3.2 Ob den Beschwerdeführern der Wortlaut des Rulings im Einzelnen bekannt war, ist im Übrigen für den Ausgang des Verfahrens nicht relevant. Nach ihren eigenen Ausführungen wussten sie, dass die Steuerverwaltung mit der Arbeitgeberin eine Vereinbarung betreffend das Beteiligungsprogramm getroffen hatte, wonach allfällige Leistungen aus diesem Programm zeitlich nach Massgabe ihrer Fälligkeiten der Einkommenssteuer unterliegen würden; eine entsprechende Bemerkung enthält die von ihnen selber eingereichte "Inter office corres-pondence" vom April 1997, die von der Arbeitgeberin im Hinblick auf die Steuererklärung als Beilage zum Lohnausweis erstellt worden war. Hingegen lässt sich dem Ruling nichts darüber entnehmen, wie die Leistungen im Hinblick auf einen Wechsel der zeitlichen Bemessung zu beurteilen waren. Die Vereinbarung datiert vom 1. Dezember 1993. Damals war noch nicht voraussehbar, dass der Kanton Zug sein Steuergesetz dereinst ändern, von der zweijährigen zur einjährigen Veranlagung übergehen und wie der Wechsel in der zeitlichen Bemessung rechtlich ausgestaltet würde. Es bestand deshalb auch kein Anlass, in der Vereinbarung zur Frage Stellung zu nehmen, ob das Einkommen in einem solchen Fall als ordentlich oder als ausserordentlich zu qualifizieren sein würde; die Vereinbarung enthält denn auch keine Aussage darüber. Die Beschwerdeführer können daher nichts daraus ableiten, dass sie nicht Partei der Vereinbarung waren und ihnen deren genauer Wortlaut erst im Laufe des vorinstanzlichen Verfahrens bekannt gegeben wurde. Auch diesbezüglich hat die Vorinstanz den Sachverhalt nicht unrichtig festgestellt.