Citation: 2P.130/2003 28.05.2004 E. 2

2.1 Der Beschwerdeführer bringt vor, die aus der Veräusserung von Liegenschaften an Dritte in der Bemessungslücke erlangten Gewinne dürften nicht der Sondersteuer auf Kapitalgewinne gemäss Art. 47 DBG unterstellt werden. Denn diese Gewinne seien im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit erzielt worden. Steuerbar seien lediglich die aus der Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen erzielten Gewinne, wobei davon die damit verbundenen Aufwendungen inklusive der Verlustvortrag 1995/96 absetzbar seien, was einen steuerbaren Überführungsgewinn von Fr. 597'988.-- ergebe. Die kantonalen Vorinstanzen haben hingegen alle in der Bemessungslücke aus der Veräusserung von Liegenschaften entstandenen Kapitalgewinne gestützt auf Art. 47 DBG steuerlich erfasst. 2.2 Nach Art. 47 Abs. 1 DBG unterliegen die bei Beendigung der Steuerpflicht oder bei einer Zwischenveranlagung nicht oder noch nicht für eine volle Steuerperiode als Einkommen besteuerten Kapitalgewinne nach Artikel 18 Absatz 2, Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, Einkünfte aus Lotterien oder lotterieähnlichen Veranstaltungen, Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit oder für die Nichtausübung eines Rechtes für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, gesamthaft einer vollen Jahressteuer zu dem Satze, der sich für diese Einkünfte allein ergibt. Gemäss Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG zählen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapitalgewinne aus der Veräusserung, Verwertung oder buchmässigen Aufwertung von Geschäftsvermögen; aufgrund von Satz 2 sind der Veräusserung unter anderem gleichgestellt die Überführung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen. 2.3 Mit Art. 47 DBG wurde der frühere Art. 43 Abs. 1 des Beschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) abgelöst. Diese Bestimmung lautete: "Bei Aufhören der Steuerpflicht und bei Vornahme einer Zwischenveranlagung (Art. 96) ist neben der Steuer vom übrigen Einkommen eine volle Jahressteuer auf den in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen im Sinne von Art. 21 Absatz 1 Buchstaben d und f zu dem Steuersatze geschuldet, der sich für dieses Einkommen allein ergibt." Als Kapitalgewinne im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt wurden solche angesehen, "die im Betrieb eines zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichteten Unternehmens bei der Veräusserung oder Verwertung von Vermögensstücken erzielt werden, wie Liegenschaftsgewinne, Mehrerlös aus Wertschriften, Liquidationsgewinne bei Aufgabe oder Veräusserung eines Unternehmens usw.". 2.4 Der Gedanke, welcher den beiden jeweils unter dem Kapitel "Sonderveranlagungen" geregelten Bestimmungen des Art. 43 BdBSt und Art. 47 DBG zugrunde liegt, ist Folgender: Bei der Vergangenheitsbemessung ergeben sich bei Beendigung der Steuerpflicht oder bei Zwischenveranlagungen systembedingte Bemessungslücken, d.h. Einkommen, das ab Beginn der letzten Steuerperiode bis zum Stichtag floss, wird nie zur Steuerbemessung herangezogen. Durch Art. 43 BdBSt und Art. 47 DBG sollen alle Einkünfte lückenlos erfasst werden und soll eine zufallsfreie, gleichmässige Besteuerung gewährleistet werden (vgl. Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 1 zu Art. 47 DBG; Marco Duss/Daniel Schär, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2000, N. 1 zu Art. 47 DBG; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, N. 1 zu Art. 47 DBG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 3-5 zu Art. 47 DBG; Danielle Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, ASA 67 S. 97 ff., insbes. S. 112; Urteil 2A.477/2000 vom 11. Juni 2001, E. 2b). 2.5 Zu Art. 43 Abs. 1 BdBSt erkannte das Bundesgericht, dass der bei der Schlussabrechnung zu erhebenden Steuer nicht nur die anlässlich der Aufgabe oder Veräusserung der Unternehmung erzielten Liquidationsgewinne unterliegen, sondern alle in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode realisierten Reserven, die sonst wegen der Bemessungslücke unversteuert blieben, d.h. auch solche, die mit der eigentlichen Liquidation nicht unmittelbar zusammenhängen. Die besondere Jahressteuer nach Art. 43 Abs. 1 BdBSt erfasste demnach nicht nur Kapitalgewinne auf dem Anlagevermögen, sondern alle eigentlichen Kapital- (und Wertzuwachs-)Gewinne, also auch solche, die durch Realisierung stiller Reserven auf dem Umlaufvermögen erzielt wurden (ASA 69 797 E. 3d S. 802; vgl. auch BGE 126 II 473 E. 3b S. 475 mit Hinweisen). Immerhin unterlagen nur die eigentlichen Kapital- und Wertzuwachsgewinne, nicht dagegen die ordentlichen, im Rahmen der normalen, betrieblichen Leistungserstellung erzielten Betriebsgewinne der Jahressteuer von Art. 43 Abs. 1 BdBSt (ASA 61 791 E. 6 S. 799). 2.6 Diese Praxis hat das Bundesgericht ebenfalls bei Liegenschaftshändlern befolgt, die ihre selbständige Erwerbstätigkeit aufgaben und zwischenveranlagt wurden. Sämtliche Wertzuwachsgewinne, also auch die aus der Realisierung der stillen Reserven auf den als Handelsobjekten dienenden Grundstücken, hat es der Sonderbesteuerung unterworfen. Bei Veräusserung von Grundstücken hat es nicht unterschieden zwischen den ausserordentlichen oder den aus der Realisation bis anhin unversteuerter stiller Reserven angefallenen Kapitalgewinnen auf Grundstücken einerseits und den aus dem ordentlichen Geschäftsbetrieb herrührenden Gewinnen andererseits (ASA 66 236 E. 4a S. 238; ASA 66 56 E. 4 S. 62 f.; vgl. auch Urteil 2A.336/1996 vom 18. Dezember 1996, in RDAF 1997 II S. 478 E. 6 S. 481). Die Ausscheidung einer Komponente "ordentlichen Betriebsgewinnes" hat das Bundesgericht insofern als illusorisch bezeichnet, zumal der Immobilienhandel durch Aperiodizität bei der Gewinnerzielung charakterisiert ist (ASA 66 56 E. 4c S. 63). Dies ist mit Blick auf Art. 8 BV auch der Rechtfertigungsgrund für die besondere Behandlung der Liegenschaftshändler. 2.7 Es besteht keine Veranlassung, die bei Art. 43 BdBSt geübte Praxis im Rahmen von Art. 47 DBG aufzugeben (kritisch dagegen: Marco Duss/Daniel Schär, a.a.O., N. 6 zu Art. 47 DBG; Alexandre Faltin, Réflexions sur l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 mai 1995 dans la cause Administration fédérale des contributions contre X., StR 52/1997 S. 181 ff.; Peter Locher, a.a.O., N. 57 zu Art. 18 DBG und N. 10 zu Art. 47 DBG). 2.7.1 Unter anderem bestünde das Problem der Unterscheidung von ordentlichen und ausserordentlichen Gewinnen bei der Veräusserung von Immobilien fort. Sofern die Literatur hierfür überhaupt Lösungsansätze erwähnt, führen diese nicht zu sachgerechteren Ergebnissen. Ein Teil der Doktrin (Alexandre Faltin, a.a.O., S. 186 f.) schlägt vor, auf die unterschiedliche Haltezeit der Liegenschaften des Immobilienhändlers abzustellen; was innerhalb der so ermittelten durchschnittlichen Umschlagsdauer des jeweiligen Händlers veräussert worden ist, soll ordentlichen Betriebsgewinn darstellen; das, was diesen zeitlichen Rahmen sprengt, soll zu den ausserordentlichen Einkünften zählen, die der Sondersteuer unterliegen. Bezüglich der Kantonssteuer treffen die Graubündner Steuerbehörden eine vergleichbare - vom Beschwerdeführer im Übrigen abgelehnte - Unterscheidung; als ordentliche Einkünfte werden aber lediglich diejenigen betrachtet, die aus der Veräusserung von Grundstücken stammen, welche vom Steuerpflichtigen nur während einer Bemessungsperiode bzw. höchstens zwei Jahren gehalten worden sind. Unter Hinweis auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts Aargau vom 6. August 1991 (publ. in StE 1992 B 72.17 Nr. 2) scheint Thomas Kunz (in: Sind Gewinne aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel in der Bemessungslücke steuerfrei?, Der Schweizer Treuhänder 67/1993 S. 235 ff., insbes. S. 241) eine andere Lösung vorzuziehen: Als ordentlicher, der Sondersteuer nicht unterliegender Gewinn soll ein pauschal von den Steuerbehörden festgelegter prozentualer Anteil gelten. All diese Ansätze weisen aleatorische Elemente auf und vermögen letztlich nicht, ordentliche Gewinne von den ausserordentlichen tatsächlich abzugrenzen. Zudem wäre bei der von Alexandre Faltin vorgeschlagenen Methode unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung nicht einzusehen, weshalb dem einen oder anderen Immobilienhändler eine wesentlich längere Haltezeit eingeräumt werden sollte, während welcher die Liegenschaften an Wert gewinnen können, der unversteuert in der Bemessungslücke verbleiben soll. Dass die einen Immobilienhändler ihre Liegenschaften für gewöhnlich länger behalten als andere Liegenschaftshändler, erweist sich kaum als hinreichender Grund für ihre unterschiedliche Behandlung bei Art. 47 DBG. 2.7.2 Ausserdem hat der Gesetzgeber keine Änderung oder Einschränkung gegenüber der Praxis nach Art. 43 BdBSt angestrebt. Vielmehr ging es ihm um die Übernahme der bereits bestehenden Regelung, unter Erstreckung auf weitere Tatbestände (Urteil 2A.424/ 2003 vom 10. März 2004, E. 3.2 und 3.5). Art. 47 DBG hat die gleiche Funktion wie Art. 43 BdBSt, indem er eine allfällige Bemessungslücke schliessen will (vgl. oben E. 2.4; BGE 126 II 473 E. 3b S. 475; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, a.a.O., N. 1 zu Art. 47 DBG; Marco Duss/Daniel Schär, a.a.O., N. 3 zu Art. 47 DBG; Danielle Yersin, a.a.O., ASA 67 S. 112; vgl. auch Kreisschreiben Nr. 7 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 26. April 1993, publ. in ASA 62 S. 312 ff., insbes. S. 323). Zwar ist der Anwendungsbereich von Art. 47 DBG in subjektiver Beziehung (nicht mehr auf buchführungspflichtige Unternehmen beschränkt) und in objektiver Hinsicht (Kreis der unterstellten Objekte) weiter gefasst als noch Art. 43 BdBSt. Daraus folgt aber keineswegs der Schluss, bei Art. 47 DBG sei von der bisherigen Praxis für die seinerzeit von Art. 43 BdBSt erfassten Steuerpflichtigen und Objekte Abstand zu nehmen, indem die Bestimmung insoweit nun einschränkend anzuwenden wäre. 2.7.3 Schliesslich würde eine Änderung der bisherigen Praxis zwangsläufig mit einer Ungleichbehandlung einerseits der früheren und andererseits der bislang noch nicht abgeschlossenen Fälle verbunden sein und (zumindest zunächst) zu Rechtsunsicherheit führen. Daher müsste sich eine etwaige Praxisänderung auf ernsthafte, sachliche und genügend gewichtige Gründe stützen können (vgl. zur Praxisänderung BGE 127 II 289 E. 3a S. 292 f.; 126 I 122 E. 5 S. 129; 125 I 458 E. 4a S. 471; 125 II 152 E. 4c/aa S. 162 f.). Solche Gründe sind - auch mit Blick auf die vorstehenden Ausführungen - indes nicht gegeben. Eine Praxisänderung erscheint umso weniger angebracht, als die Anwendung von Art. 47 DBG auf Steuerperioden ab dem 1. Januar 2003 nicht mehr in Betracht kommt: Nachdem spätestens auf dieses Datum alle Kantone ihr Steuersystem auf die Gegenwartsbemessung umgestellt haben, kann sich die Problematik der Bemessungslücke lediglich für vor dem erwähnten Datum liegende Steuerperioden und damit auch nur für eine beschränkte Anzahl von Fällen auswirken. Im Übrigen sind die interessierenden Steuersachverhalte von den Steuerpflichtigen noch in Kenntnis der alten Praxis verwirklicht worden. 2.8 Nach dem Gesagten haben die kantonalen Steuerbehörden die in der Bemessungslücke erzielten Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften richtigerweise in die Sondersteuer nach Art. 47 DBG einbezogen. Damit erweist sich der Entscheid des Verwaltungsgerichts betreffend die direkte Bundessteuer als bundesrechtsmässig.