Citation: 2P.222/2002 19.11.2004 E. 4

4.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts werden Gewinne aus der Veräusserung betrieblich genutzter Liegenschaften (andere Regeln gelten für Kapitalanlageliegenschaften) eines interkantonalen Unternehmens aufgespalten: Der effektive Veräusserungsgewinn (der so genannte Gewinn aus Wertzuwachs) ist Gegenstand einer objektmässigen Ausscheidung und darf vom Belegenheitskanton ausschliesslich besteuert werden. Er steht mit der Bewirtschaftung der Liegenschaft und der Tätigkeit des Geschäftsinhabers in keinem Zusammenhang, weshalb es sich rechtfertigt, diesen aus dem nach Quoten zu verteilenden Geschäftsgewinn auszuscheiden und dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen. Demgegenüber ist der Buchgewinn, d.h. die früher zu Lasten des Gesamtergebnisses auf der Liegenschaft vorgenommenen und infolge der Veräusserung wieder eingebrachten Abschreibungen, in die quotenmässige Ausscheidung einzubeziehen. Die dem Betrieb dienenden Liegenschaften mit Anlagen und ständigen Einrichtungen sind Produktionsfaktoren, weshalb der Nutzungsgewinn in das Geschäftsergebnis einfliesst, das nach einem bestimmten Verteilungsschlüssel (direkte oder indirekte Methode) auf den Sitzkanton sowie die weiteren Kantone mit Betriebsstätten zu verlegen ist. Das gilt nicht nur für den laufenden Ertrag aus der Liegenschaft, sondern auch für die bei der Veräusserung erzielten Buchgewinne. Bereits mit BGE 83 I 257 E. 3 wurde diese Rechtsprechung eingeleitet. Sie wurde seither wiederholt bestätigt. Dabei spielt es (im Unterschied zu den Kapitalanlageliegenschaften) keine Rolle, ob sich die veräusserte Betriebsliegenschaft im Sitzkanton oder im Betriebsstättekanton befindet. Es ist dem Liegenschaftskanton auch freigestellt, ob er den Wertzuwachsgewinn mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer oder mit einer besonderen Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer erfassen will (BGE 111 Ia 120 E. 2b S. 124 f.; ASA 53 S. 292 E. 3a; Locher, Die Praxis der Bundessteuern - 3. Teil: Doppelbesteuerung, § 7, I B, Nr. 45 und § 8, II C, 3, Nr. 11; ferner ASA 54 S. 165 E. 2a in fine, 2b). 4.2 Andere Regeln gelten für Liegenschaftenhändler und Generalbauunternehmer: In BGE 79 I 142 wurde der Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Liegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Bauunternehmern in Abänderung der bisherigen Rechtsprechung (BGE 49 I 46; 54 I 241) dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen. Vorbehalten wurde der Fall, wo die Liegenschaft zu einer vom Steuerpflichtigen in diesem Kanton unterhaltenen Betriebsstätte gehört; ferner der Fall des blossen Buchgewinns, wo der Verkaufserlös lediglich den abgeschriebenen Buchwert übersteigt, nicht aber die Gestehungskosten erreicht (BGE 79 I 142 E. 2, bes. S. 147 ff.). In BGE 111 Ia 120 E. 3 wies das Bundesgericht sodann auch den Buchgewinn (eine buchmässige Aufwertung) auf einer Kapitalanlageliegenschaft dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zu. In jenem Urteil ging es um ein Fabrikationsunternehmen, doch wendete das Bundesgericht die Regel im gleichen Jahr auch im Falle einer Liegenschaftenhändlerin an (BGE 111 Ia 318 E. 4b S. 321). Andererseits hat der Liegenschaftskanton ungeachtet der Ausgestaltung seiner Grundstückgewinnbesteuerung sämtliche Aufwendungen zu übernehmen, die mit der Veräusserung zusammenhängen, auch wenn das kantonale Recht sie nicht vorsieht. Dazu gehören namentlich die unmittelbar mit der Veräusserung zusammenhängenden Kosten wie Grundbuchgebühren, Mäklerprovisionen, Handänderungssteuern usw. Ausserdem sind die Schuldzinsen auf dem zur Finanzierung des Grundstückgeschäfts aufgenommenen Fremdkapital, soweit sie im Belegenheitskanton nicht laufend mit Erträgen verrechnet werden konnten, als "aktivierte" Anlagekosten gewinnschmälernd in Rechnung zu stellen (BGE 111 Ia 318 E. 4; Locher, a.a.O., § 7, I D, Nr. 43). Sodann können die Verluste aus Liegenschaftsverkäufen mit den im gleichen Jahr im gleichen Kanton erzielten Grundstückgewinnen verrechnet werden, auch wenn das kantonale Recht einen solchen Abzug nicht vorsieht (Locher, a.a.O., § 7, I D, Nr. 47; Urteil 2P.173/2001 vom 26. Februar 2002, E. 2c mit weiteren Hinweisen, in: RDAF 2002 II S. 528). Der Liegenschaftskanton muss schliesslich einen - in der Regel pauschal festgelegten - Anteil an den mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft verbundenen allgemeinen Unkosten des Liegenschaftenhändlers am Hauptsitz übernehmen (ASA 56 S. 569 E. 4c). 4.3 Nochmals anders verhält es sich, wenn der Liegenschaftenhändler oder Generalunternehmer eine Betriebsstätte im Sinne des Doppelbesteuerungsrechts unterhält. Handelt es sich um eine Betriebsstätte ausserhalb des Sitzkantons, so hat man es mit einer interkantonalen Unternehmung zu tun. Das hat zur Folge, dass der Geschäftsgewinn auf den Sitzkanton und die weiteren Kantone mit Betriebsstätten anteilmässig zu verteilen ist und dass in diesen Gewinn auch die Liegenschaftsgewinne einzubeziehen sind, die der Liegenschaftenhändler und Generalunternehmer aus dem Handel mit Liegenschaften erzielt. Das gilt nach der Rechtsprechung nicht nur für die laufenden Erträge auf den Liegenschaften einschliesslich der buchmässigen Realisation stiller Reserven, sondern auch für Buchgewinne bei der Veräusserung und selbst für eigentliche Wertzuwachsgewinne. Obschon Wertzuwachsgewinne auf der Veräusserung von Liegenschaften, die zur Betriebsstätte einer interkantonalen Unternehmung gehören, seit der mit BGE 83 I 257 E. 3 eingeleiteten Rechtsprechung aus dem Geschäftsgewinn auszunehmen und dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen sind (vorstehende E. 4.1), hat das Bundesgericht in Bezug auf Liegenschaften des Handelsbestandes von Liegenschaftenhändlern und Bauunternehmen in Kantonen mit Betriebsstätten diesen Schluss nie gezogen und stets sowohl die Buchgewinne wie auch die Wertzuwachsgewinne in den nach Quoten auszuscheidenden Geschäftsgewinn einbezogen (BGE 95 I 431 E. 2a und b S. 434/5; s. auch ASA 54 S. 165 E. 2a; 40 S. 203 E. 2). 4.4 Es fragt sich, wie die Veräusserung einer Liegenschaft zu behandeln ist, die zu einer vom Liegenschaftenhändler oder Generalunternehmer unterhaltenen Betriebsstätte gehört. Im bereits erwähnten Entscheid in BGE 79 I 142 (vgl. vorn E. 4.2) wies das Bundesgericht den Kapitalgewinn (Wertzuwachs) aus der Veräusserung von Liegenschaften eines Liegenschaftenhändlers und Bauunternehmers dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen, objektmässigen Besteuerung zu; es brachte jedoch einen Vorbehalt an für den Fall, dass die Liegenschaft zu einer vom Steuerpflichtigen in diesem Kanton unterhaltenen Betriebsstätte gehört. Das würde dafür sprechen, den Wertzuwachsgewinn auf der Veräusserung von Betriebsstätteliegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Generalunternehmern in den nach Quoten zu verteilenden Geschäftsgewinn einzubeziehen. Andererseits änderte das Bundesgericht in BGE 83 I 257 E. 3 für die übrigen interkantonalen Unternehmungen (einschliesslich Versicherungsgesellschaften und Immobiliengesellschaften) seine Rechtsprechung und verlangte, dass der Wertzuwachs auf der Veräusserung von Betriebsliegenschaften von dem nach Quoten zu verteilenden Geschäftsgewinn auszunehmen und dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen sei (vgl. vorn E. 4.1). Es stellt sich mithin die Frage, ob der Vorbehalt gemäss BGE 79 I 142 noch immer gilt oder ob die Rechtsprechungsänderung für interkantonale Unternehmungen, wie sie in BGE 83 I 257 E. 3 vorgenommen wurde, auch auf Betriebsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern und Generalunternehmern Anwendung findet. Die Frage ist zu entscheiden, nachdem sie vom Bundesgericht in seiner publizierten Rechtsprechung bisher nicht, jedenfalls nicht mit der wünschbaren Deutlichkeit, beantwortet worden ist.