Citation: 2C_419/2010 13.10.2010 E. 3

3.1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). L'art. 58 LIFD s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (art. 18 al. 3 LIFD). Par conséquent, le revenu imposable de l'indépendant astreint à tenir une comptabilité (art. 934 CO) résulte du solde du compte de résultats, conformément au principe de l'autorité du bilan commercial institué par l'art. 58 LIFD. Selon ce principe, le bénéfice imposable des personnes physiques et morales repose sur le bénéfice tel qu'il ressort du compte de résultats établi selon les règles du droit commercial. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières. L'autorité du bilan commercial (art. 662a CO) tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (art. 58 LIFD; ATF 136 II 88 consid. 3.1 p. 92; 119 Ib 111 consid. 2c p. 114 s.). 3.2 En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilité du contribuable que si l'exactitude des faits qui y sont consignés est garantie. Tel n'est pas le cas dans deux hypothèses: d'abord, lorsque les livres ne sont pas tenus régulièrement du point de vue formel mais aussi, lorsqu'il est manifeste que les résultats comptabilisés ne concordent pas quant au fond avec l'état réel des faits, soit parce qu'il y a divergence entre ces résultats et l'évolution de la fortune du contribuable ou son train de vie, soit parce qu'il y a une divergence entre ces résultats et ceux qui, selon l'expérience, sont obtenus dans la branche de la profession en question, sans que des circonstances spéciales n'expliquent ces différences (ATF 106 Ib 311 consid. 3b p. 313 ss). Dans un arrêt du 19 septembre 1980, le Tribunal fédéral a exprimé des "réserves" sur la possibilité de contester la fiabilité de la comptabilité tenue dans les formes d'un non-commerçant en s'appuyant exclusivement sur les coefficients expérimentaux (ATF 106 Ib 311 consid. 3c et 3d p. 315 ss), comme le soutenait la jurisprudence antérieure (cf. arrêt du 10 juin 1951 in Archives 20, p. 141; Archives 30, p. 227). Il est douteux que les "réserves" formulées par le Tribunal fédéral en 1980 aient pour effet d'empêcher les autorités fiscales de vérifier la fiabilité d'une comptabilité commerciale tenue dans les formes aux moyens des coefficients expérimentaux. En effet, l'arrêt de 1980 n'infirme pas vraiment la jurisprudence résultant de l'arrêt de 1951, puisque les deux soumettent la possibilité de s'écarter d'une comptabilité tenue en bonne et due forme à la condition qu'il existe une divergence "manifeste". Sous cet angle, l'arrêt du 19 septembre 1980 fait tout au plus figure de précision de jurisprudence en exposant ce qu'il faut entendre par divergence "manifeste": Ainsi, selon ce dernier arrêt, en pratique, l'autorité fiscale ne peut retenir que les divergences, à la fois manifestes et importantes, entre les résultats comptabilisés et ceux que l'on obtient par le calcul en tenant compte de ces coefficients expérimentaux, soit lorsque les résultats comptabilisés se situent en dehors des limites - supérieure et inférieure - de la dispersion que l'on appelle le "quartile central" (ATF 106 Ib 311 consid. 3c et 3d p. 315 ss et les références citées; voir sur ces questions: Tony Waibel, Die Ermessenseinschätzung bei Selbständig-erwerbenden, Thèse St Gall 1983, p. 89 ss, 111 ss et 118 ss). Il convient à cet égard de bien distinguer la fonction des coefficients expérimentaux qui permettent de vérifier la validité matérielle d'une comptabilité commerciale tenue en bonne et due forme de celle, prévue par l'art. 130 al. 2 LIFD, qui permet d'arrêter un bénéfice imposable lorsque la comptabilité n'a pas de valeur probante. Dans le premier cas, la marge commerciale considérée ne s'écarte de manière manifeste des données d'expérience que si elle se situe en dehors des limites de la dispersion, démonstration qui incombe à l'autorité fiscale, tandis que, dans le deuxième cas, le coefficient expérimental ne devra être écarté que s'il est manifestement inexact, ce qu'il incombe au contribuable de démontrer. En résumé, aujourd'hui comme hier, la valeur probante de la comptabilité tenue en bonne et due forme d'un contribuable indépendant ou d'une personne morale doit être niée lorsqu'il y a une divergence manifeste et importante entre les résultats comptables et ceux qui, selon l'expérience, sont obtenus dans la branche de la profession en question, sans que des circonstances spéciales n'expliquent ces différences (cf. arrêt 2A.52/1992 du 15 décembre 1992, consid. 3c; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG; 2e éd., Zurich 2009, n° 54 ad art. 123 LIFD et les références citées; Martin Zweifel, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Kommentar zum schweizerische Steuerrecht, vol. I/2b, 2e éd., Zurich 2008, n° 18 ad art. 115 LIFD; contra Tony Waibel, op. cit., p. 125).