Citation: 2A.335/1999 28.01.2000 E. 2

2.- a) Selon l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (ci-après: AChA), le grossiste pouvait acquérir en franchise d'impôt des marchandises destinées à la revente (cf. art. 14 al. 1 lettre a et al. 2 ainsi que 15 al. 3 AChA). Les emballages (matériel de conditionnement et matériel auxiliaire) que le fournisseur remettait avec la marchandise et qui ne devaient pas lui être restitués faisaient partie de la marchandise livrée (cf. art. 15 al. 5 AChA). La contre-prestation pour l'emballage était une partie de celle due pour la marchandise livrée et était soumise au même taux d'imposition que celle-ci. Le grossiste pouvait dès lors acquérir en franchise d'impôt du matériel d'emballage, telles des caisses, des bouteilles et d'autre matériel de conditionnement, si son client n'était pas contraint de le lui retourner. Les emballages en prêt - soit ceux que l'acquéreur était tenu de restituer au fournisseur (en vertu, par exemple, d'une clause "Emballage remis à titre de prêt") - n'étaient en revanche pas des emballages au sens de l'art. 15 al. 5 AChA. Le prêt d'emballages ne constituait pas une opération imposable, de sorte que le montant facturé séparément à l'acquéreur pour des emballages en prêt qui n'étaient pas restitués ne devait pas être imposé en tant que contre-prestation d'une livraison (cf. les Instructions à l'usage des grossistes, édition 1992, ch. 24 et 26). Les emballages faisant le va-et-vient - comme par exemple les bouteilles et les harasses - pour lesquels un dépôt (consigne) était perçu lors de la livraison de la marchandise qu'ils contenaient, n'étaient pas considérés comme des emballages en prêt, l'acquéreur n'étant pas expressément tenu de les restituer. Ils étaient traités comme des emballages partageant le même traitement fiscal que la marchandise qu'ils renfermaient. L'art. 15 al. 5 AChA était même applicable lorsqu'ils étaient utilisés pour plusieurs livraisons (emballages faisant la navette). Le dépôt remboursé lors de leur restitution pouvait toutefois être déduit de la contre-prestation imposable (cf. art. 22 al. 2 lettre b AChA; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Berne 1983, n. 442 et 643). b) Contrairement à ce qui était le cas en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires, les livraisons d'emballages faisant le va-et-vient sont exonérées de la TVA (exonération impropre) lorsqu'ils sont remis avec le bien qu'ils contiennent (cf. art. 14 ch. 21 OTVA). Selon la pratique de l'Administration fédérale des contributions, la remise de ces emballages doit toutefois être facturée séparément. Sont des emballages au sens de cette disposition, ceux qui sont généralement utilisés plusieurs fois (p. ex. bouteilles, harasses) et dont la remise est subordonnée à un dépôt (consigne) remboursé lors de leur restitution (cf. les Instructions à l'usage des assujettis, édition 1997 [ci-après: Instructions 1997], ch. 410). En revanche, l'acquisition de tels emballages n'est pas exonérée; la charge fiscale en résultant ne peut en outre être déduite à titre d'impôt préalable (cf. les art. 13 et 30 al. 4 OTVA; cf. également le ch. 411 des Instructions 1997 ainsi que le Commentaire du Département fédéral des finances concernant l'Ordonnance du Conseil fédéral régissant la TVA, FF 1994 vol. III p. 534 ss, p. 567). c) Selon l'art. 84 al. 5 OTVA, la TVA doit être acquittée sur la valeur marchande au 31 décembre 1994 des emballages faisant le va-et-vient acquis en franchise d'impôt sous l'empire de l'ancien droit. Cette disposition assure la transition entre les deux systèmes d'imposition mentionnés ci-dessus (lettres a et b). D'une part, dans la mesure où elle s'applique à des emballages acquis en franchise d'impôt sur le chiffre d'affaires et soumis à la TVA lors de leur livraison, elle est conforme au principe selon lequel chaque bien doit être imposé au moins une fois entre sa production et sa consommation. D'autre part, elle garantit un traitement égal de tous les contribuables, le grossiste ayant pu acquérir des emballages faisant le va-et-vient en franchise d'impôt n'étant pas mieux traité que le non-grossiste n'ayant pas bénéficié de cette possibilité. L'art. 84 al. 5 OTVA ne viole dès lors pas la Constitution fédérale de 1874 (cf. art. 8 al. 3 Disp. trans. aCst. ) - encore applicable dans le cas particulier - qui autorise le Conseil fédéral à régler le passage de l'impôt sur le chiffre d'affaires à la TVA et lui confère à cet égard un certain pouvoir d'appréciation (cf. ATF 123 II 385 consid. 7 p. 393, 433 consid. 8d p. 446). Il n'a en outre jamais été prétendu, à juste titre, que cet article serait arbitraire, contraire au principe de l'égalité de traitement -notamment entre personnes appartenant à la même branche économique- ou à celui de la neutralité concurrentielle.