Citation: 2C_993/2018 E. 7.3

7.3. S'agissant des deuxième et troisième conditions, il faut constater que l'opération effectuée présentait un avantage fiscal manifeste pour l'intimé, puisque, grâce au transfert des actifs et passifs de sa raison individuelle bénéficiaire à la Société surendettée, ce qui aurait dû constituer du revenu imposable au titre de revenu de l'activité lucrative indépendante (art. 18 LIFD) a été certes transformé en bénéfice de personne morale (art. 58 LIFD) qui aurait pu ensuite être distribué sous forme de dividende imposable (art. 20 al. 1 let. c LIFD), mais qui, du fait de la déduction des pertes reportées (art. 67 LIFD; cf. sur ce point l'arrêt 2C_1027/2011 précité), ne pouvait pas l'être. L'avantage fiscal de l'opération pour l'intimé était donc évident, puisqu'elle lui permettait d'obtenir des revenus qui auraient dû être imposables comme rendements de participation, sous la forme d'un remboursement de prêt, non imposable. On ne voit pas en quoi le choix effectué aurait un autre but, pour l'intimé, que d'économiser de l'impôt sur le revenu, de sorte qu'il a bien été effectué de manière abusive. Les juges précédents nient qu'il y ait eu avantage fiscal en lien avec le remboursement du prêt. Pour eux, l'opération aurait au contraire conduit à une augmentation de la charge fiscale de l'intimé, parce que, remboursé, le prêt entrait désormais dans sa fortune imposable. Ce raisonnement ne peut pas être suivi. Premièrement, il n'est d'emblée pas relevant s'agissant de l'impôt fédéral direct, puisque l'impôt sur la fortune n'est qu'un impôt cantonal et communal. Deuxièmement et surtout, les juges précédents ne tiennent pas compte de l'économie d'impôt sur le revenu qui vient d'être exposée. Troisièmement, ils perdent de vue que les actifs imposables sur la fortune comprennent en principe tous les droits - qu'ils portent sur des choses, des créances ou des participations - appréciables en argent (ATF 136 II 256 consid. 3.2 p. 259; arrêt 2C_710/2017 du 29 octobre 2018 consid. 7.2) et qu'ils incluent donc également les créances de prêt. Dès lors, le remboursement d'un prêt n'a en principe pas d'impact sur la fortune imposable du contribuable, sa créance étant simplement remplacée, dans la fortune, par le montant remboursé.