Citation: 2A.63/2005 10.08.2005 E. 3

Après l'entrée en vigueur le 1er janvier 1972 de la loi fédérale révisant les titres dixième et dixièmebis du code des obligations (RO 1971, 1461), la prévoyance professionnelle faisait l'objet d'un sous-chapitre des dispositions sur le contrat de travail (art. 331 ss CO) et de l'art. 89bis CC relatif aux institutions de prévoyance en faveur du personnel, constituées sous forme de fondation. 3.1 A cette époque, la prévoyance réglée par les dispositions du Code des obligations revêtait un caractère facultatif (cf. Message du Conseil fédéral du 19 décembre 1975 à l'appui d'un projet de loi sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité [ci-après: Message à l'appui de la LPP]; FF 1976 I 117 ss, p. 118). Classiquement, la doctrine distinguait parmi les formes usuelles de prévoyance, selon qu'elle était garantie directement par l'employeur lui-même ou par la conclusion d'assurances directes ou encore par la mise sur pied d'une institution de prévoyance (Jürg Brühwiler, Die betriebliche Personalvorsorge in der Schweiz, Berne 1989, p. 94 ss, n° 1 ss). Tout reposait sur le contrat de travail et sur le principe de la liberté contractuelle, en particulier, l'existence même de la prévoyance, sa forme (promesse de prévoyance, contrat d'assurance ou institution de prévoyance), la détermination du cercle des bénéficiaires, de son financement (par l'employeur seul ou avec la participation de l'employé et le cas échéant son montant) et la désignation des prestations (Jürg Brühwiler, op.cit., p. 132 ss, n° 41 ss). Il n'y avait aucune obligation légale immédiate pour l'employeur de verser des contributions à une institution de prévoyance (Jürg Brühwiler, op. cit., p. 112, n° 7). Toutefois, si un employeur effectuait des prestations dans un but de prévoyance de son personnel ou si les travailleurs versaient des contributions à cette fin, l'employeur était soumis aux dispositions impératives de l'art. 331 CO dans sa teneur du 1er janvier 1972 (art. 361 CO; cf. ATF 107 II 435). Il était tenu de verser parallèlement une contribution au moins égale à la somme des cotisations (art. 331 al. 3 CO dans sa teneur au 1er janvier 1972) et également de transférer ces prestations et contributions à une fondation, à une société coopérative ou à une institution de droit public (art. 331 al. 1 CO dans sa teneur au 1er janvier 1972; cf. Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zurich, Bâle, Genève 2005, p. 2 s. n° 6, p. 19 ss n° 50 ss; Frank Vischer, Le contrat de travail in: Traité de droit privé suisse 1982, vol. VII, tome I, 2, p. 130 ss). L'art. 331 CO n'exigeait pas que les cotisations de l'employeur soient versées par l'entreprise fondatrice elle-même (ATF 101 Ib 231). Elles pouvaient être prélevées sur l'ensemble des biens de la fondation ou versées par une fondation patronale alimentée par des versements des employeurs fixés selon la marche des affaires (ATF 103 Ib 161). Conformément au caractère facultatif de la prévoyance, le code des obligations ne fixait pas de limite supérieure pour les cotisations (Jürg Brühwiler, op. cit., p. 122, n° 25). Egalement introduite par la loi fédérale révisant les titres dixième et dixièmebis du code des obligations (RO 1971, 1461, 1479 s.), l'indemnité à raison de longs rapports de travail des art. 339b-d CO complétait la réglementation de prévoyance en faveur du personnel. Elle avait pour but d'inciter l'employeur à créer un système de prévoyance. Elle peut en effet être remplacée par les versements d'une institution de prévoyance. Dans ce cas, l'employeur est libéré de l'obligation de verser l'indemnité dans la mesure où il s'engage à payer dans le futur les prestations de prévoyance au travailleur ou les lui fait assurer par un tiers (art. 339d al. 3 CO). Dans ce sens, cette indemnité a servi de transition jusqu'à ce que soit instituée la prévoyance obligatoire dans les entreprises (Frank Vischer, op. cit., p. 137 et 140; Jürg Brühwiler, op. cit., p. 529 s., n° 103 ss). 3.2 Sous l'angle fiscal, l'art. 16 chiffre 4bis AIFD prévoyait l'exonération des fondations constituées en la forme prévue aux articles 80 ss CC. Les art. 22 al. 1 lettre f et 49 al. 2 AIFD autorisaient la déduction des sommes affectées à des buts de bienfaisance en faveur du personnel de l'entreprise, en tant que l'affectation de ces sommes était assurée de telle sorte que tout emploi contraire fût impossible. L'art. 22 al. 1 lettre f AIFD, dont la teneur était identique à celle de l'art. 49 al. 2 AIFD, conférait aux propriétaires et associés d'entreprises commerciales la faculté d'adapter au résultat de chaque exercice annuel les contributions en faveur de la prévoyance de leur personnel et d'influencer par là le revenu commercial imposable (E. Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), vol. 4, 2ème éd., Bâle 1982, n° 182, p. 669; Message du Conseil fédéral du 1er mai 1984 concernant l'adaptation de l'impôt fédéral direct à la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, FF 1984 II 749 p. 758). Sous cet angle, il n'y avait en principe pas de limitations à la déduction des montants irrévocablement affectés à des buts de prévoyance. D'après une circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 11 avril 1958 (Archives 26, p. 435), les sommes versées à un fonds de prévoyance en faveur du personnel constitué sous la forme d'une caisse d'assurance au sens de l'art. 16 chiffre 4 AIFD peuvent être déduites, même lorsque les prestations d'assurances prévues sont garanties ou versées à des personnes qui détiennent une part importante du capital social (actionnaires directeurs). De même, les salaires versés aux chefs de l'entreprise, directeurs et fondés de pouvoirs, dans la mesure où ils restent dans des limites normales, sont considérés comme des frais généraux. Toutefois les prestations d'assurance qui sont garanties ou versées à ces personnes ne doivent pas être plus élevées que les prestations accordées à d'autres employés occupant dans l'entreprise la même situation ou une situation semblable, mais ne participant pas ou ne participant pas dans une mesure importante au capital social (cf. H. Masshardt/F. Gendre, Commentaire IDN, Lausanne 1973, n° 26 ad art. 49 al. 2, p. 237 s.; E. Känzig, op.cit., n° 182 ad art. 22 al. 1 lettre f et n° 415 ad art. 49 al. 2). Dans un arrêt du 10 avril 1987 concernant la période fiscale 1983/1984, le Tribunal fédéral a rappelé qu'il se justifiait d'admettre que les versements d'une entreprise en vue d'assurer des actionnaires travaillant pour la société, ne pouvaient être considérés comme des frais justifiés par l'usage commercial que s'ils étaient également consentis en faveur d'autres employés; se référant à la circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 30 avril 1958, il a considéré que les paiements directs de rentes par l'entreprise à d'anciens actionnaires-directeurs ainsi qu'à leurs survivants ne pouvaient être admis comme frais justifiés par l'usage commercial que si les personnes dirigeantes ne pouvaient pas être incluses dans l'assurance concernant les autres employés et qu'elles n'étaient pas traitées plus favorablement qu'eux (ATF 113 Ib 13 consid. 4c p. 16 s. et les nombreuses références de jurisprudence citées).