Citation: 2C_365/2021 E. 9.4

9.4. La portée de la précision figurant à l'art. 25 B § 1 CDI CH-F in fine, selon laquelle l'exemption ne s'applique " qu'après justification de l'imposition de ces revenus, gains en capital ou éléments de fortune en France " ne peut être comprise que si elle est replacée dans son contexte international. En effet, cette disposition, introduite dans la CDI CH-F en 1997 (RO 2000 1936, 1944), approuvée par l'Assemblée fédérale le 12 mars 1998 et entrée en vigueur le 1er août 1998 (RO 2000 1936), a été inspirée par l'art. 23A du MC OCDE dans sa version du 11 avril 1977 (Rapport du Comité des Affaires Fiscales de l'OCDE, Paris 1977, p. 38). Cette version était en vigueur en 1997. Elle a été partiellement modifiée en 2017 (cf. Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Version complète, OCDE 2019, art. 23A, p. 62, historique, consultable sur internet ad https://www.oecd.org/fr/ctp/modele-de-convention-fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-version-complete-1c00663f-fr.htm). Or, l'art. 23A MC OCDE dans sa version de 1977 (comme dans sa version actuelle d'ailleurs) ne contient pas la précision apportée à l'art. 25B § 1 CDI CH-F in fine. Le commentaire de l'art. 23 A § 1 MC OCDE se rapportant à la version 1977 de la disposition exposait que " l'Etat de résidence doit accorder l'exemption que le droit d'imposer soit ou non effectivement exercé par l'autre Etat " (Commentaire, Modèle de convention fiscale 1977, OCDE 1977 n° 34 ad art. 23A, p. 157). Il en va de même du reste du Commentaire MC OCDE dans sa version actuelle qui précise que " l'État de résidence du contribuable doit exempter de l'impôt les revenus et la fortune qui " sont imposables " dans l'autre Etat conformément aux dispositions de la convention. En conséquence, l'État de résidence doit exempter les revenus et la fortune [...] que le droit d'imposer soit effectivement ou non exercé par cet autre Etat " (Commentaire MC OCDE, version 2019 précitée, p. C (23) -20). Il apparaît par conséquent que, sans l'ajout de la précision finale " qu'après justification de l'imposition de ces revenus, gains en capital ou éléments de fortune en France " à l'art. 25 B § 1 CDI CH-F, il conviendrait d'admettre, eu égard au standard exprimé par le MC OCDE et son commentaire, que la Suisse ne pourrait pas procéder à une imposition des revenus et de la fortune imposés en France, peu importe que cette dernière impose effectivement ou non ces éléments. La précision apportée par les parties contractantes à la CDI CH-F doit par conséquent se comprendre comme une dérogation au système standard prévu par le MC OCDE.