Citation: 9C_775/2023 E. 6.2

6.2. Dans un arrêt publié aux ATF 149 II 53, le Tribunal fédéral a modifié sa pratique en matière de TVA en lien avec des sociétés détentrices d'aéronefs. Il a jugé qu'avant de se poser la question de savoir si les conditions de l'évasion fiscale s'agissant de telles sociétés propriétaires d'avions étaient réalisées, il fallait au préalable examiner si la société en cause était assujettie subjectivement à l'impôt et dans quelle mesure ses prestations pouvaient être considérées comme une activité commerciale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable (ATF 149 II 53 consid. 5). Selon l'ancien droit de la TVA, était assujetti subjectivement à l'impôt quiconque exerçait de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes, même s'il n'y avait pas de but lucratif, dans la mesure où ses livraisons, ses prestations de services et sa consommation propre sur le territoire suisse dépassaient globalement 75'000 fr. par an (art. 21 al. 1 aLTVA). Bien que l'ancien droit de la TVA, à la différence du droit actuel (cf. art. 10 al. 1bis let. a LTVA), ne présupposât pas expressément que la réalisation de recettes devait être durable, ce critère était, selon la jurisprudence, déjà inclus dans la notion d'activité commerciale ou industrielle (ATF 149 II 53 consid. 6.1). Sur ce point, il n'existait aucune différence avec le droit en vigueur (ATF 141 II 199 consid. 4.2; ATF 138 II 251 consid. 2.4.3). En outre, seule la personne qui fournissait des prestations qui étaient (objectivement) imposables pouvait être (subjectivement) assujettie à l'impôt. Une prestation imposable au sens de l'art. 5 let. a et b aLTVA présupposait un échange de prestations ("Leistungsaustauch"; selon la terminologie du nouveau droit: un rapport de prestations, "Leistungsverhältnis"); si ce rapport faisait défaut, l'activité n'était pas pertinente du point de vue de la TVA et n'entrait pas dans son champ d'application (ATF 149 II 53 consid. 6.1 et les références). Un échange de prestations était également possible entre personnes proches. La loi (cf. art. 33 al. 2 aLTVA; cf. aussi art. 24 al. 2 LTVA) partait également de ce principe lorsqu'elle stipulait qu'en cas de livraisons ou de prestations de services à une personne proche, la contre-prestation devait être corrigée si nécessaire, dans la mesure où elle ne correspondait pas à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants. L'activité des sociétés propriétaires d'avions ne pouvait toutefois pas être qualifiée de commerciale dans la mesure où elle était utilisée pour satisfaire les besoins privés de l'ayant droit économique ou de personnes proches. Dans cette mesure, l'activité n'était pas orientée vers la réalisation d'un chiffre d'affaires; il manquait en outre à cette activité la durabilité nécessaire pour pouvoir exister économiquement. Or si cette activité n'entrait pas dans le champ d'application de la TVA, le transport effectué par l'ayant droit économique ou par des personnes proches ne constituait pas un but commercial au sens de l'art. 38 al. 1 aLTVA. Partant, la déduction de l'impôt préalable n'était pas admise, même si, considéré isolément, un tel transport présentait les caractéristiques d'une livraison ou d'une prestation de services (ATF 149 II 53 consid. 6.2). Le Tribunal fédéral a inféré de ce qui précède que les transports effectués par l'ayant droit économique ou par des personnes qui lui sont proches à des fins privées ne peuvent être considérés comme faisant partie d'une activité commerciale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable que s'ils ne représentent qu'une part minime de l'utilisation totale de l'avion. Reprenant la pratique de l'AFC selon laquelle une utilisation privée d'un avion allant jusqu'à 20 % n'est pas "préjudiciable" ("safe harbour"; cf. Info TVA 11 concernant le secteur Transport aérien, 2021, ch. 13.4), le Tribunal fédéral a retenu que ce seuil est déterminant. Par conséquent et à l'inverse, soit lorsque cette valeur est dépassée, l'ensemble de l'utilisation de l'avion à des fins privées par l'ayant droit économique et les personnes proches sort du champ d'application de la TVA et ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable (ATF 149 II 53 consid. 6.2 et les références).