Citation: 2A.537/2005 21.12.2006 E. 3

3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass Beteiligungsrechte vom Privat- ins Geschäftsvermögen einer buchführungspflichtigen Käuferin überführt wurden; dabei handelt es sich um die Beteiligungen der Beschwerdeführer an der E.________ AG und der F.________ AG, die an die D.________ AG verkauft worden sind. Damit ist die erste Voraussetzung einer indirekten Teilliquidation erfüllt. 3.2 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer muss auch angenommen werden, dass der Kaufpreis aus Mitteln der übernommenen Gesellschaften geleistet worden ist. Die D.________ AG hat den Kauf der Aktien der E.________ AG und der F.________ AG vorab mit einem Bankdarlehen von 4,8 Mio. Franken finanziert. Als Sicherheiten für dieses Darlehen dienten sämtliche Aktien der drei Gesellschaften und eine Todesfallrisikopolice über 2 Mio. Franken, wobei die Aktien der zwei übernommenen Gesellschaften der Bank verpfändet wurden. Im Zeitpunkt des Aktienkaufs Ende Oktober 1997 verfügte die Käuferin über ein Eigenkapital von knapp Fr. 96'000.--. Sie wies somit eine insofern schmale Basis auf im Verhältnis zum Kaufpreis von 5,7 Mio. Franken und hätte daher den Aktienkauf nicht aus eigener Kraft finanzieren können. Erst der Erwerb der Aktien ermöglichte es ihr, den für die Begleichung des Kaufpreises notwendigen Betrag erhältlich zu machen; ob sie diesen direkt mit Werten aus der Gesellschaft beglichen hat oder indirekt durch ein mit Werten der Gesellschaft gesichertes und zurückbezahltes Bankdarlehen, spielt dabei keine Rolle. Entscheidend ist, dass die Käuferin auf Werte der übernommenen Gesellschaften zählen konnte und musste (vgl. ASA 72 S. 218 E. 4b; 73 S. 402 E. 4.2 und 4.5; Urteil 2A.471/2005 vom 10. November 2006, E. 4.5 und 4.7). Die zweite Voraussetzung einer indirekten Teilliquidation ist damit ebenfalls erfüllt. 3.3 Die Vorinstanz hat auch die Frage, ob der Beschwerdeführer mit der Käuferin zusammengewirkt hat, zu Recht bejaht. Dieser war selber Aktionär und Verwaltungsrat der Käuferin, die am gleichen Tag an G.________ verkauft wurde; der Beschwerdeführer blieb in der Folge - wenn auch nur fiduziarischer - Verwaltungsrat. Er wusste daher, dass die Käuferin nicht in der Lage war, mit ihren eigenen Mitteln von rund Fr. 100'000.-- den Kaufpreis von 5,7 Mio. Franken für die beiden anderen Gesellschaften zu finanzieren, ohne erhebliche Fremdmittel in Anspruch zu nehmen. Das für die Bezahlung des Kaufpreises notwendige Bankdarlehen erhielt die Käuferin erst nach dem Erwerb bzw. der Verpfändung der Aktien der zwei erworbenen Gesellschaften und dem damit verbundenen Rückgriff auf deren Mittel bzw. Substanz, von dem der Beschwerdeführer wissen musste (E. 3.2; ASA 72 S. 218 E. 4c; vgl. auch Urteil 2A.648/2005 vom 11. April 2006, E. 3.4). Ob die Fusion der Käuferin mit den beiden übernommenen Gesellschaften durch deren Absorption von Anfang an geplant war und er auch dies wusste, kann dahingestellt bleiben; denn bereits mit dem Aktienverkauf wurde im stillschweigenden Einverständnis des Beschwerdeführers die Entnahme von Mitteln aus den übernommenen Gesellschaften eingeleitet, um den Kaufpreis zu bezahlen. Somit ist auch die dritte Voraussetzung einer indirekten Teilliquidation erfüllt. 3.4 Weiter stellt sich die Frage, wann das Einkommen aus indirekter Teilliquidation realisiert worden ist. 3.4.1 Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als erzielt zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige Leistungen verein-nahmt oder einen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann (StE 2003 B 21.2 Nr. 17, 2A.475/2002, E. 3.1 mit Hinweisen; vgl. auch ASA 66 S. 377 E. 4a; Urteil 2P.323/2003 vom 7. Mai 2004, E. 4.1). Gestützt auf seine frühere Rechtsprechung hat das Bundesgericht erkannt, dass der Gewinn aus einem Grundstückskauf bereits mit dem Vertragsabschluss realisiert wird, sofern die Vertragserfüllung nicht als unsicher erscheint. Deshalb ist mit der Besteuerung nicht bis zur Vertragserfüllung, das heisst bis zur Eintragung der Handänderung im Grundbuch zuzuwarten (StE 2003 B 21.2 Nr. 17, 2A.475/2002, E. 3.2 mit Hinweisen; vgl. auch ASA 61 S. 666 E. 3b; siehe im Übrigen Urteil 2P.323/2003 vom 7. Mai 2004, E. 4.2, betr. Dividendenerträge, die steuerrechtlich im Zeitpunkt des Generalversammlungsbeschlusses realisiert sind). Diese Rechtsprechung wurde in der Lehre im Wesentlichen mit der Begründung kritisiert, der Gewinn aus einem Veräusserungsgeschäft dürfe erst bilanziert werden, wenn die Verfügungsgewalt eingeräumt sei, oder zumindest erst dann, wenn der Verkäufer seine eigene Leistung erbracht habe (vgl. Madeleine Simonek, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2003, in ASA 74 S. 3 f.; Markus Reich/Robert Waldburger, Rechtsprechung im Jahr 2003 [1. Teil], in FStR 2004 S. 218 ff.; siehe auch BGE 116 II 533 E. 2a/aa S. 536, 2a/dd S. 539; StE 2003 B 21.2 Nr. 17, 2A.475/2002, E. 4). 3.4.2 Zu dieser Kritik braucht im vorliegenden Fall nicht abschliessend Stellung genommen zu werden. Im Unterschied zum erwähnten Entscheid fiel hier nicht nur der Vertragsschluss in das Bemessungsjahr 1997, sondern der Beschwerdeführer musste die verkauften Aktien bereits damals bei seinem Rechtsanwalt hinterlegen; sie wurden zudem nach den unbestrittenen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 2 OG) schon im November 1997 von der Käuferin als Sicherheit für den Bankkredit in Anspruch genommen. Unter diesen Umständen ist die Annahme der Vorinstanz nicht zu beanstanden, der Beschwerdeführer habe damit seine Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag im Wesentlichen erfüllt und bereits im Jahr 1997 einen festen Anspruch auf die Kaufpreisforderung erworben, auch wenn der Vertrag im Übrigen erst am 5. Januar 1998 vollzogen wurde (vgl. auch StR 55/2000 S. 573, 2P.43/2000, E. 2c-e). Dass die Mittel für die Bezahlung der Kaufpreisforderung aus zukünftigen Erträgnissen der übernommenen Gesellschaften aufgebracht werden, ändert auch nichts daran, dass das Einkommen aus der indirekten Teilliquidation bereits mit dem Erwerb der Kaufpreisforderung als realisiert zu gelten hat, unabhängig davon, wann auf die erworbenen Gesellschaften tatsächlich zugegriffen wurde (vgl. auch ASA 73 S. 402 E. 4.5). 3.5 Schliesslich ist auf das Eventualbegehren der Beschwerdeführer, bei der Berechnung des Vermögensertrags seien betriebsnotwendige Mittel auszuklammern, einzugehen. 3.5.1 Die Beschwerdeführer berufen sich u.a. auf den Entwurf des Bundesrates vom 22. Juni 2005 für ein Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II; BBl 2005 S. 4733). Mit diesem wurde vorgeschlagen, in Systemwechselfällen (Transponierung, indirekte Teilliquidation) den steuerbaren Vermögensertrag auf das sog. "volle Portemonnaie" bzw. auf das Ersatzdividendenkonzept zu beschränken. Danach sollten bei der Veräusserung von Beteiligungsrechten nur noch die im Unternehmen zurückbehaltenen und in nicht betriebsnotwendigen Aktiven reinvestierten Gewinne als Ersatz-Dividende anteilsmässig erfasst werden. Entscheidend sollte dabei einzig sein, ob das veräusserte Unternehmen nicht betriebsnotwendiges, ausschüttungsfähiges Netto-Vermögen aufweist und ob der Veräusserer einen massgeblichen Einfluss (Kapitalquote von mindestens 20 %) auf die Ausschüttungspolitik der betreffenden Gesellschaft hatte (BBl 2005 S. 4804 f.). Dementsprechend wurde im Entwurf eine neue Fassung von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG vorgeschlagen (vgl. BBl 2005 S. 4877; siehe zum Ganzen: Urteil 2A.471/2005 vom 10. November 2006, E. 4.10). 3.5.2 Am 23. Juni 2006 hat die Bundesversammlung das Bundesgesetz über dringende Anpassungen bei der Unternehmensbesteuerung bzw. Änderungen des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer beschlossen, welche auf den 1. Januar 2007 in Kraft gesetzt werden (AS 2006 S. 4883). Nach dem neuen Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG gilt als Ertrag aus beweglichem Vermögen im Sinne von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG auch der Erlös aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen oder einer juristischen Person, soweit innert fünf Jahren nach dem Verkauf, unter Mitwirkung des Verkäufers, nicht betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet wird, die im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war; dies gilt sinngemäss auch, wenn innert fünf Jahren mehrere Beteiligte eine solche Beteiligung gemeinsam verkaufen oder Beteiligungen von insgesamt mindestens 20 Prozent verkauft werden; ausgeschüttete Substanz wird beim Verkäufer gegebenenfalls im Verfahren nach den Art. 151 Abs. 1, 152 und 153 DBG nachträglich besteuert. 3.5.3 Wie es sich damit im vorliegenden Fall verhält, kann indessen offen bleiben. Das Bundesgericht hat die Theorie des Entzugs betriebsnotwendiger Mittel (vgl. dazu Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 107 f. zu Art. 20 DBG), welche dem Eventualbegehren zugrunde liegt, nie vertreten. Auch wenn die Gesetzesrevision auf ähnlichen Überlegungen beruht, kann diese Theorie auf altrechtliche Fälle ohnehin nicht übertragen werden. Entgegen der Eingabe der Beschwerdeführer vom 26. Juli 2006, die an sich unbeachtlich ist, da kein zweiter Schriftenwechsel angeordnet worden ist (vgl. Art. 110 Abs. 4 OG), entfaltet die Revision vorliegend keine Wirkungen. Der Gesetzgeber hat - in Kenntnis der bundesgerichtlichen Rechtsprechung - die Rückwirkung der neuen Bestimmung von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG ausdrücklich auf die noch nicht rechtskräftigen Veranlagungen der in den Steuerjahren ab 2001 erzielten Erträge beschränkt (vgl. neuer Art. 205b DBG; AS 2006 S. 4884). Er hat damit bewusst in Kauf genommen, dass nicht rechtskräftige Veranlagungen für frühere Steuerjahre noch nach der bisherigen Praxis geschehen. Es besteht keine Handhabe, eine weitergehende Rückwirkung des neuen Rechts anzunehmen. 3.6 Dass der Verkaufserlös zu den ausserordentlichen steuerbaren Einkünften im Sinne von Art. 218 Abs. 3 DBG zu zählen ist (vgl. auch ASA 73 S. 402 E. 5), stellen die Beschwerdeführer zu Recht nicht in Frage. Die Höhe dieser Einkünfte (2,75 Mio. Franken) als Differenz zwischen Verkaufserlös (5,7 Mio. Franken) und Aktienkapital der zwei verkauften Gesellschaften (je Fr. 100'000.--) bei einer 50 %-Beteiligung des Beschwerdeführers an diesen Gesellschaften ist im Übrigen auch nicht streitig.