Citation: 2P.168/2002 25.11.2002 E. 5

5.1 Art. 127 Abs. 2 BV bestimmt, dass bei der Ausgestaltung der Steuern - soweit es deren Art zulässt - der Grundsatz der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten sind. Diese Verfassungsbestimmung geht auf die Praxis des Bundesgerichts zu Art. 4 aBV zurück, die einerseits verbietet, dass einzelne Personen oder Personengruppen trotz im Wesentlichen gleichen tatsächlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten von der Besteuerung ausgenommen werden, und andererseits verlangt, dass grundsätzlich alle Personen nach Massgabe ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit an die Kosten des Aufwands für das Gemeinwohl beitragen (BGE 99 Ia 638 E. 9 S. 651 ff.; 122 I 101 E. 2b/aa S. 103, mit Hinweisen; Urteil 2P.1/1998 vom 23. Dezember 1998, in: StR 54/1999 S. 416). Die Besteuerung muss sich hierzu an den dem Steuerpflichtigen zur Befriedigung seiner Bedürfnisse zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und nach seinen persönlichen Verhältnissen richten (BGE 120 Ia 329 E. 3 S. 333). Anders ausgedrückt müssen - dem allgemeinen Gleichheitssatz der Bundesverfassung entsprechend - wesentlich verschiedene Verhältnisse auch zu einer unterschiedlichen Steuerbelastung führen (vgl. BGE 99 Ia 638 E. 9 S. 653). 5.2 Die Erbschaftssteuer stellt wirtschaftlich eine Abgabe auf jenen Werten dar, die den Erben von Todes wegen unentgeltlich zufliessen. Sie verwirklicht zusammen mit der Einkommenssteuer und der Schenkungssteuer den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, indem beim Steuerpflichtigen sämtliche Wertzuflüsse erfasst werden (vgl. Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2001, N 7 zu § 27). Berechnungsgrundlage der Erbschaftssteuer bildet dabei der Wert des Vermögens, welches dem Begünstigten zufliesst, wobei für die übertragenen Sachen und Rechte grundsätzlich auf den Verkehrswert abzustellen ist. Bei Rechten auf periodische Leistungen, wie Renten und Nutzniessungen, ist für die Steuerbemessung der Kapitalwert massgebend (Höhn/Waldburger, a.a.O., N 47 u. 49 zu § 27). Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Erbschaftssteuerpflichtigen findet im konkreten Einzelfall insoweit Berücksichtigung, als - neben dem Verwandtschaftsgrad - auch die Höhe des angefallenen Vermögens das Steuermass bestimmt; die einschlägigen Gesetzesbestimmungen sehen regelmässig einen progressiven Erbschaftssteuertarif vor (vgl. beispielsweise Art. 18 des Berner und § 22 des Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes; vgl. auch Ivo Hangartner, Verfassungsrechtliche Fragen der Erbschafts- und Schenkungssteuern, in: Höhn/Vallender [Hrsg.], Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift für Francis Cagianut, Bern und Stuttgart 1990, S. 77; Höhn/Waldburger, a.a.O., N 58 zu § 27). 5.3 Die eigentumsrechtliche Handlungsbefugnis des Vorerbens ist regelmässig derart eingeschränkt, dass seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit im Erbfall letztlich lediglich insoweit einen Zuwachs erfährt, als das auf ihn übergegangene Nachlassvermögen einen Ertrag abwirft. Der Vorerbe erhält nur dann eine Zuwendung in der Höhe des effektiven Werts des Nachlasses, wenn er die Erbschaft infolge Wegfalls des Nacherben definitiv erwirbt oder wenn er lediglich zur Weitergabe des Überrests verpflichtet ist (vgl. Christen, a.a.O., S. 272). Ein System, welches sowohl den Vor- als auch den Nacherben generell einer vollen Erbschaftssteuer unterstellt, verstösst daher gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Gleiches muss hinsichtlich der Familienfideikommisse gelten, welche als Form der unbeschränkten Nacherbeneinsetzung anzusehen sind (vgl. oben E. 4.2). Daran ändert nichts, dass einerseits Vor- und Nacherbe und andererseits auch der Familienfideikommissar Eigentum am ganzen Nachlass erwerben. Dies kann nach dem Gesagten nicht ausschlaggebend sein, weil letztlich auch die eigentumsrechtlich beschränkte Stellung von Vorerbe und Fideikommissar zivilrechtlich begründet ist. Mithin trägt deren Berücksichtigung bei der Bewertung des übertragenen Vermögens im Rahmen der Erbschaftsbesteuerung den zivilrechtlichen Verhältnissen ebenso gut - wenn nicht besser - Rechnung, als dies eine volle Besteuerung des übertragenen Vermögens wegen der (formellen) Eigentümerstellung tun würde. 5.4 Die bisherige Praxis des Bundesgerichts (vgl. E. 3) ist in diesem Sinne zu präzisieren: Eine völlige Befreiung der Fideikommisse von der Erbschaftssteuer erscheint zwar unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten nach wie vor unzulässig (vgl. Urteil vom 6. Februar 1963, in: ASA 32 S. 373, E. 3a). Daraus darf indessen nicht - wie in E. 3c des erwähnten Urteils (a.a.O., S. 374) - geschlossen werden, der Übergang eines Fideikommisses sei einem "gewöhnlichen" Erbgang gleichzustellen und dieses "nach dem vollen Werte" zu besteuern. An der Rechtsprechung, wonach die Beschränkung der Eigentumsrechte des Fideikommissars durch den Vorteil (weitgehend) aufgewogen wird, dass das ererbte Vermögen in seiner Substanz unpfändbar ist und so dauernd erhalten bleibt, kann nicht festgehalten werden: In der Zwangsvollstreckung wird ein Familienfideikommiss trotz der grundsätzlichen Unveräusserlichkeit mit Beschlag belegt; entweder wird nur der Vermögensertrag gepfändet und verwertet oder es wird gar das Fideikommissvermögen selbst gepfändet, wobei aber lediglich dessen Erträge der Verwertung zugeführt werden können (vgl. Riemer, a.a.O., N 182). So oder anders verbleibt dem Fideikommissar einzig die "nuda proprietas" ohne wirtschaftlichen Nutzen, weshalb die (relative) Unpfändbarkeit des Fideikommissvermögens eher für seine Rechtsnachfolger als für ihn persönlich von Vorteil ist. Bei diesen Gegebenheiten erscheint eine Gleichstellung des Fideikommissars mit den "gewöhnlichen" Erben als verfassungsrechtlich unzulässig; es ist - wie anhand der Ausführungen zur Nacherbfolge gezeigt - eine Besteuerung vorzunehmen, die der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Fideikommissars entspricht. Als solche kommt insbesondere eine Bemessung der Steuer aufgrund des kapitalisierten Ertragswerts des Fideikommissvermögens in Frage, wie sie ein Grossteil der modernen Erbschaftssteuergesetze für den Vorerben vorsieht (vgl. E. 4.3).