Citation: 2A.683/2006 04.09.2007 E. 7

7.1 La Circolare n. 7 si confronta in primo luogo con le conseguenze dell'autorità parentale congiunta sul trattamento fiscale del contributo di mantenimento, dal momento che l'imposizione, rispettivamente la deduzione di tale contributo dipende per l'appunto dall'attribuzione dell'autorità parentale (cfr. consid. 3.2, 5.1 e 5.3). Affinché la pensione alimentare sia dedotta dal reddito, l'art. 33 cpv. 1 lett. c LIFD esige (a) che una pensione sia versata, (b) al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, (c) per i figli sotto l'autorità parentale di quest'ultimo. Siccome l'art. 33 cpv. 1 lett. c LIFD non esclude che l'autorità parentale sia congiunta, il contribuente separato o divorziato che versa una pensione alimentare per i figli sui quali, unitamente all'altro genitore, ha pure lui l'autorità parentale, può dunque dedurre questa pensione dal suo reddito; la stessa resta inoltre imponibile presso il coniuge separato o divorziato che la riceve (art. 23 lett. f LIFD; cfr. Bosshard/ Bosshard/Lüdin, op. cit., pag. 142 seg.). Quando i contribuenti che esercitano l'autorità parentale in modo congiunto non sono mai stati sposati, l'imposizione della pensione presso l'uno e la sua deduzione presso l'altro sottostanno alle stesse condizioni applicabili ai genitori separati o divorziati (sentenza 2A.37/2006 del 1° settembre 2006, in: StE 2007 B 27.2 n. 30, per analogia). Conviene inoltre sottolineare che l'introduzione dell'autorità parentale congiunta non ha alcuna influenza sugli altri alleggerimenti sociali previsti dalla legge sull'imposta federale diretta. In particolare, l'autorità parentale non si confonde con il fatto di provvedere al sostentamento del figlio (cfr. art. 213 cpv. 1 lett. a e 214 cpv. 2 LIFD), anche se il più delle volte i due aspetti coincidono (cfr. Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n. 28 ad art. 213). 7.2 La Circolare n. 7 esamina in secondo luogo le conseguenze fiscali della custodia alternata per quanto concerne la deduzione sociale per figlio a carico e quella per oneri assicurativi nonché per l'applicazione della tariffa privilegiata. Affinché le deduzioni per figlio e per oneri assicurativi siano accordate, gli art. 213 cpv. 1 lett. a e 212 cpv. 1 LIFD esigono che il contribuente provveda al sostentamento del figlio. L'applicazione della tariffa per coniugi esige invece che il contribuente viva in comunione domestica con il figlio e provveda in modo essenziale al suo sostentamento. Per valutare l'adempimento di questi presupposti, "la partecipazione alla cura del figlio e ... la ripartizione delle spese del suo mantenimento", che devono fare l'oggetto di una convenzione ratificata dal giudice o dall'autorità tutoria secondo gli art. 133 cpv. 3 e 298a cpv. 2 CC in caso di autorità parentale congiunta, appaiono elementi pertinenti. Ciò non è invece il caso della nozione di custodia, la quale può tra l'altro anche essere attribuita ad un terzo, se vi sono problemi familiari (art. 310 CC). Utilizzando nella Circolare n. 7 i termini di "custodia alternata" come criterio di attribuzione degli alleggerimenti legati ai figli, l'Amministrazione federale delle contribuzioni introduce così una nozione estranea alla legge sull'imposta federale diretta, che conosce solo i criteri del sostentamento, della comunione domestica e dell'autorità parentale. Questa differenza terminologica può invero dar adito ad una certa confusione. Tuttavia, nella misura in cui la custodia implica l'esistenza di comunione domestica ed il sostentamento del figlio e "l'importanza della custodia esercitata da ciascun genitore" consente pertanto di determinare chi provvede al sostentamento della prole e con chi questa vive in comunione domestica, la soluzione propugnata dall'Amministrazione federale delle contribuzioni può essere considerata conforme agli art. 213 cpv. 1 lett. a, 212 cpv. 1 e 214 cpv. 2 LIFD. È quindi soltanto laddove permette di determinare il genitore che provvede (in modo essenziale) al sostentamento del figlio e vive con lui in comunione domestica che il criterio extra-legale utilizzato dall'Amministrazione federale delle contribuzioni può essere ammesso. 7.3 Quando un genitore versa una pensione alimentare all'altro, l'assimilazione di questo contributo pecuniario alle risorse finanziarie del genitore che la riceve per sopperire ai bisogni del figlio designa questo secondo genitore come il contribuente che provvede al sostentamento del figlio (cfr. consid. 5.3). A questo proposito la situazione creata dalla custodia alternata non è tanto differente da quella che esisteva già in precedenza, in cui il debitore degli alimenti esercitava il suo diritto di visita in misura estesa (talvolta anche a metà-tempo) e durante questo tempo assicurava il sostentamento del figlio senza avere diritto ad alcuna deduzione supplementare. Pertanto le spese di mantenimento diretto sopportate dal debitore di una pensione alimentare durante l'esercizio della custodia alternata non fanno oggetto di alleggerimenti sociali particolari (cfr. ancora consid. 5.3). È poco importante, in questo caso, che la custodia alternata sia di uguale o di diversa importanza, poiché lo statuto creato dall'esistenza di una pensione alimentare risulta prevalente. È dunque solo il genitore che percepisce gli alimenti per il figlio a poter ottenere la deduzione per figlio a carico e quella per oneri assicurativi, e, se del caso, a beneficiare della tariffa per coniugi. 7.4 Su questo punto anche la dottrina è d'altronde pressoché unanime (Locher, op. cit., n. 45 ad art. 35 e n. 15 ad art. 36; Richner/Frei/ Kaufmann, op. cit., n. 33 ad art. 213 e n. 31 ad art. 214; Bosshard/ Bosshard/Lüdin, op. cit., pag. 142 e 217; Thomas Ramseier, in: Ingeborg Schwenzer [a cura di], Scheidung, Berna 2005, n. 19 ma anche n. 23 pag. 982 segg.; Marianne Klöti-Weber, Steuerfolgen von Auflösung der ehelichen Gemeinschaft und Scheidung, in FS 100 Jahre Aargauischer Anwaltsverband, Zurigo 2005, pag. 293 segg., in part. pag. 308; Urs Gloor, Gemeinsame elterliche Sorge - erste Erfahrungen und besondere Fragestellungen, in: AJP 2004 pag. 217 seg., in part. pag. 200; Daniel Bähler, Unterhalt bei Trennung und direkte Steuern, Einige Hinweise für die Praxis am Beispiel des Kantons Bern, in: ZBJV 2002 pag. 16 segg., in part. pag. 27; cfr. anche, in senso opposto, ma verosimilmente per errore: Baumgartner, op. cit., n. 20 ad art. 35 e n. 36 ad art. 36). A quanto risulta, un solo autore è dell'avviso che anche in caso di pagamento di un contributo alimentare la deduzione sociale per figlio debba essere suddivisa; a suo giudizio, tale soluzione s'imporrebbe quando gli alimenti servono per l'essenziale a compensare una differenza di salario fra i genitori (Hauser, op. cit., pag. 366). La possibilità di suddividere le deduzioni per i figli è invece ammessa dalla dottrina in maniera più ampia per il caso - che comunque non ricorre in concreto - in cui nessuna pensione alimentare è versata ed il ruolo dei genitori nella custodia è simile (Hauser, loc. cit.; Locher, op. cit., n. 10 e 47 ad art. 35; Bosshard/Bosshard/Lüdin, op. cit., pag. 145; Ramseier, op. cit., n. 23 pag. 984; Bähler, loc. cit.). 7.5 In generale, il sistema previsto dalla legge sull'imposta federale diretta non consente tuttavia quest'ultima soluzione, ma instaura un regime secondo cui i figli sono associati ad un genitore solo o ad una coppia sposata costituita come un'unità economica (art. 9 cpv. 1 LIFD). Solo questa entità ha diritto alle deduzioni per i figli e per oneri assicurativi, in ossequio all'interdizione di cumulare le deduzioni, e, se del caso, la tariffa attenuata. Inoltre, essendo per natura schematiche, le deduzioni sociali e le tariffe hanno un carattere forfetario che non si concilia con una ripartizione per quote tra i genitori, a meno di rielaborare l'intero sistema (Baumgartner, op. cit., n. 5, 19 e 20 ad art. 35 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n. 34 ad art. 213; cfr. anche Klöti-Weber, loc. cit.; Gloor, loc. cit.). Per di più, una volta ammessa la divisibilità delle deduzioni sociali, non vi sarebbe alcuna ragione di attenersi ad una ripartizione a metà e di rifiutare delle suddivisioni secondo altre proporzioni. La determinazione delle quote comporterebbe tuttavia importanti difficoltà pratiche (cfr., per una suddivisione solo a metà: Locher, op. cit., n. 37 ad art. 35). Inoltre la possibilità di una divisione non esimerebbe comunque dal dover stabilire quale dei genitori provvede in misura prevalente al sostentamento del figlio, dato che, come già statuito dal Tribunale federale, la tariffa per coniugi non può essere applicata ad entrambi i genitori separati o divorziati (DTF 131 II 553 consid. 3.4). La soluzione della divisibilità delle deduzioni per figli e per oneri assicurativi non può quindi fondarsi su una semplice pratica, ma dovrebbe semmai venir instaurata dal legislatore, se fosse giudicata auspicabile. 7.6 Ne consegue quindi, seppur in via abbondanziale, che il principio di associare il figlio ad un solo genitore dev'essere condiviso anche per le situazioni in cui non vi è versamento di alimenti. Quando la custodia alternata è esercitata in maniera non paritaria, la soluzione dell'Amministrazione federale delle contribuzioni che consiste nell'accordare la deduzione sociale per figlio e quella per oneri assicurativi al genitore con il ruolo più importante nella custodia può essere considerata conforme agli art. 213 cpv. 1 lett. a e 212 cpv. 1 LIFD poiché quest'ultimo provvede con i propri mezzi alla parte preponderante del sostentamento del figlio. Quando la custodia alternata è d'importanza uguale, la disciplina propugnata, ovvero la concessione della deduzione per figlio al genitore con il reddito più elevato, è una soluzione di opportunità poiché conduce a prediligere la soluzione più favorevole sul piano fiscale, supponendo che il genitore più agiato contribuisca in misura più importante al sostentamento del figlio. In assenza di alternative preferibili, anche questa soluzione può essere considerata conforme agli art. 213 cpv. 1 lett. a e 212 cpv. 1 LIFD. Nella misura in cui vive in comunione domestica con il figlio, è parimenti conseguente che sia questo genitore ad aver diritto all'applicazione della tariffa per coniugi.