Citation: 2A.121/2004 16.03.2005 E. 5

5.1 Die Beschwerdeführerin verlangt in materieller Hinsicht, den angefochtenen Entscheid in Bezug auf die Ziff. 3 und 6 des Dispositivs (betreffend Kosten- und Entschädigungsfolgen) und insbesondere bezüglich der Ziff. 1 aufzuheben. Damit hiess die Vorinstanz die Eingabe des Beschwerdegegners im Sinne der Erwägungen insoweit gut, als sie dem Eventualantrag grundsätzlich stattgab, wonach die zu Unrecht einbezahlte Mehrwertsteuer (die Differenz zwischen einbezahlter Steuer und Vorsteuerabzug) zurückzuerstatten sei. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin hat die Vorinstanz damit gegen wesentliche Grundsätze der Mehrwertsteuerordnung verstossen: Gegen das Prinzip der Selbstveranlagung, das Institut des Vorsteuerabzuges, die Anforderungen an Belege und die der Verwaltung obliegenden Aufgaben. Dagegen wendet der Beschwerdegegner ein, dass die Frage der Rückabwicklung eines von Anfang an nicht bestehenden öffentlichrechtlichen Verhältnisses zu beurteilen sei. 5.2 Der Staat darf eine Steuer nur beanspruchen, soweit sie im Gesetz vorgesehen ist. Nicht geschuldete Steuern sind demnach grundsätzlich zurückzuerstatten. Jedoch kann nicht zurückgefordert werden, was gestützt auf eine definitive und rechtskräftige Veranlagungsverfügung bezahlt worden ist. Zudem darf in diesem Zusammenhang keine Verjährung eingetreten sein. Das Bestehen eines Irrtums wird hingegen nicht verlangt. Bei der Rückerstattung nicht geschuldeter Mehrwertsteuern ist zudem das Wesen dieser Steuer als Selbstveranlagungssteuer zu beachten; damit trägt der Steuerpflichtige die alleinige Verantwortung für die richtige mehrwertsteuerrechtliche Behandlung der Geschäftsvorfälle (vgl. Urteil 2A.320/326/2002 vom 2. Juni 2003, E. 3.2, 3.4.2 und 3.4.3.1, StR 58/2003 S. 797). 5.3 Die Mehrwertsteuer erwächst demnach in den Fällen ohne Anfechtung zwar nicht in Rechtskraft, nach Ablauf der fünfjährigen Verjährungsfrist ist aber eine Korrektur durch die Verwaltung nicht mehr möglich (vgl. Urteil 2A.320/326/2002 vom 2. Juni 2003, E. 3.4.3.8, StR 58/2003 S. 797). Lehre und Rechtsprechung unterscheiden bei der Nichtschuld zwischen der Bezahlung ohne und derjenigen mit Vorbehalt. In der Doktrin ist anerkannt, dass die vorbehaltlose Bezahlung der Mehrwertsteuer einer Rückerstattung entgegensteht. Der Betroffene akzeptiert die Steuerpflicht mit der vorbehaltlosen Bezahlung; daran ist er gebunden. Wegen dieser Bindungswirkung kann der Steuerpflichtige bei dieser Steuerart nur in besonderen Fällen die Rückerstattung verlangen. Dabei ergibt sich die Bindung bei einer nach der Verwaltungspraxis (Richtlinien, Weisungen) geschuldeten und vorbehaltlos deklarierten Steuer nicht aus den (später allenfalls als gesetzwidrig erkannten) Richtlinien, sondern aus der verbindlichen Erklärung des Pflichtigen. Anders verhält es sich bei einer Steuerdeklaration unter Vorbehalt (vgl. Urteil 2A.320/326/2002 vom 2. Juni 2003, E. 5, StR 58/2003 S. 797). Die Doktrin folgt dieser Praxis mit Einschränkungen (vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 1616 ff., insbesondere Rz. 1620 u. 1622). Nichts anders gilt in Bezug auf die Rückerstattung von Steuern, wenn von Anfang an keine Steuerpflicht bestanden hat. 5.4 Die Rückerstattung ist demnach aufgrund einer Abrechnung unter Vorbehalt möglich. Wurde die Mehrwertsteuer zu Unrecht entrichtet und ist diese inklusive Vergütungszins zurückzuerstatten, sind allfällige Korrekturen beim Leistungsempfänger und Leistungserbringer - zum Beispiel wegen zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuern - zu prüfen bzw. vorzunehmen (vgl. Urteil 2A.320/326/2002 vom 2. Juni 2003, E. 5.3, StR 58/2003 S. 797). Bezüglich der beim Leistungsempfänger notwendigen Berichtigungen muss der Leistungserbringer im Hinblick auf die nachträgliche Rückerstattung der Mehrwertsteuer allerdings die Rechnungen korrigieren, die mit der Verwaltung abgerechnet und fakturiert sind. Nur so ist sicherzustellen, dass die zu Unrecht mit Steuer ausgestellten Fakturen und der damit unter Umständen geltend gemachte Vorsteuerabzug auch beim Leistungsempfänger berichtigt werden. Würde die Rechnung nicht berichtigt, wäre bei diesem der Vorsteuerabzug grundsätzlich weiterhin möglich, was gegen die Prinzipien der Selbstveranlagung, des Instituts des Vorsteuerabzugs und der Steuerneutralität verstiesse. Ohne korrigierte Rechnung sind allfällige Berichtigungen (Rückgängigmachung oder Kürzung) im Bereich des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger nicht durchführbar. Der Leistungserbringer hat demnach die ursprüngliche Rechnung nachträglich zu korrigieren, woraus beim Leistungsempfänger eine Vorsteuerkorrektur resultieren kann. Dies erfolgt durch eine formell richtige Nachbelastung (bzw. ev. Gutschrift), die geeignet ist, einen neuen Zahlungsfluss oder eine Verrechnung zu bewirken, und worin auf den ursprünglichen Beleg hingewiesen wird. Dabei liegt es im Rahmen der Selbstveranlagung vorab am Steuerpflichtigen, die erforderliche Korrektur vorzunehmen; die Verwaltung kann den Steuerpflichtigen auf die erforderliche Korrektur hinweisen (vgl. zum Ganzen Urteile 2A.320/326/2002 vom 2. Juni 2003, E. 5.4.2, StR 53/2003 S. 797; 2A.461/2002 vom 2. Juni 2003, E. 3; vgl. auch 2A.406/2002 vom 31. März 2003, E. 4, StR 58/2003 S. 548; 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002, E. 5, StR 58/2003 S. 209). Das Bundesgericht hat im Übrigen in Auslegung von Art. 28 Abs. 6 MWSTV und unter Berücksichtigung der Lehre erkannt, dass die Steuerüberwälzung ausdrücklich der Privatautonomie übertragen und somit hoheitlichem Handeln entzogen ist. In diesem Zusammenhang ist nicht nachzuweisen, dass der neue Zahlungsfluss bzw. die Verrechnung tatsächlich stattgefunden hat. Es ist daher weder notwendig noch angezeigt, dass die Verwaltung die Rückzahlung der Steuer mit der Auflage verbindet, den erstatteten Betrag an den Leistungsempfänger weiterzuleiten (vgl. Urteil 2A.320/326/2002 vom 2. Juni 2003, E. 5.4.1 und 5.4.2, StR 53/2003 S. 797). 5.5 Im vorliegenden Fall ist der Beschwerdegegner gemäss vorinstanzlichem Entscheid aufgrund der fraglichen Umsätze nicht steuerpflichtig und demnach aus dem Register für Steuerpflichtige zu streichen. Der Überschuss der abgelieferten Mehrwertsteuer über die geltend gemachte Vorsteuer beträgt insgesamt Fr. 15'488.65 nach der eingereichten Aufstellung. Diese stützt sich auf die Abrechnungen vom 1. Quartal 1995 bis zum 3. Quartal 1998, bestehend aus Mehrwertsteuern von Fr. 84'232.70 und Vorsteuern von Fr. 68'744.05, woraus die genannte Differenz folgt. Für die Rückerstattung dieser Vorsteuern wären die Rechnungen, welche den abgerechneten Umsätzen bzw. dem Steuerbetrag von Fr. 84'232.70 zu Grunde liegen, zu korrigieren gewesen. Der Beschwerdegegner hat indessen vor mehr als sechseinhalb Jahren die ersten Rechnungen versandt und seither nichts mehr unternommen. Nach der fünfjährigen Verjährungsfrist (vgl. Art. 40 Abs. 1 MWSTV bzw. den gleich lautenden Art. 49 Abs. 1 MWSTG; Hans Hegetschweiler, in Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, N. 4 zu Art. 49 MWSTG; siehe auch Dieter Metzger, Handbuch für Warenumsatzsteuer, Muri b. Bern 1983, Rz. 891 S. 351 f.), die unterbrochen werden kann und auch für die Kunden gilt, kann von diesen eine Berichtigung der Abrechnungen nicht mehr verlangt werden. Der Beschwerdegegner hätte unverzüglich handeln oder seine Kunden auf die Auseinandersetzung mit der Verwaltung bzw. auf die drohende Vorsteuerkorrektur hinweisen müssen. Das hat er offenbar nicht getan. Eine Rückweisung an die Beschwerdeführerin zur Prüfung, ob der Beschwerdegegner seinen Kunden noch korrigierte Rechnungen zustellen könnte, rechtfertigt sich damit nicht. Was der Beschwerdegegner dagegen vorbringt, trifft nicht zu: Er bezieht sich auf das Urteil 2A.320/326/2002 vom 2. Juni 2003, wo sich ein Steuerpflichtiger praxiskonform verhalten, indes mangels Einverständnis die Steuer unter Vorbehalt abgeliefert hatte. Bezüglich fehlerhafter Rechnungen konnte ihm nichts vorgeworfen werden. Hier jedoch rechnete der Beschwerdegegner trotz anders lautender Auskunft der Verwaltung die Mitgliederbeiträge zur Lehrlingsförderung nicht als von der Steuer ausgenommene Beiträge gemäss Art. 14 Ziff. 11 MWSTV ab, sondern fakturierte sie mit Mehrwertsteuer. Demnach hat das pflichtwidrige Verhalten des Steuerpflichtigen zur unsachgemässen Handhabung und zu den unkorrekten Rechnungen geführt. Bei einer Selbstveranlagungssteuer ist der Pflichtige gehalten, die entsprechenden Korrekturen vorzunehmen, nachdem er den pflichtwidrigen Zustand selber herbeigeführt hat. Dazu gehört auch, berichtigte Rechnungen an die Leistungsempfänger auszustellen. 5.6 Die Vorinstanz hat festgehalten, die Steuer sei weder verjährt, noch aufgrund eines rechtskräftigen Entscheides geschuldet. Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen für eine Rückerstattung der Mehrwertsteuer, die der Beschwerdegegner seinen Mitgliedern in Rechnung gestellt hat, nicht erfüllt, da er ihnen keine berichtigten Fakturen zugestellt hat. Es braucht deshalb nicht geprüft zu werden, ob der Rückforderungsanspruch des Beschwerdegegners verjährt wäre.