Citation: 2P.80/2002 30.10.2002 E. 4

4.1 Ziel der Änderung von Art. 69 StHG (und gleichzeitig von Art. 218 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) durch das Bundesgesetz vom 9. Oktober 1998 (AS 1999 1308 und 1310) war es, neben den ausserordentlichen Erträgen auch die ausserordentlichen Aufwendungen beim Wechsel der zeitlichen Bemessung in einem Kanton berücksichtigen zu können. Denn an sich führt der Übergang von der ein- oder zweijährigen Pränumerandobesteuerung zur einjährigen Postnumerandobesteuerung dazu, dass eine ein- oder zweijährige Bemessungslücke entsteht (vgl. Parlamentarische Initiative Steuern; Berücksichtigung ausserordentlicher Aufwendungen beim Wechsel der zeitlichen Bemessung, Bericht und Antrag der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats, in BBl 1998 4929, die Stellungnahme des Bundesrates hiezu in BBl 1998 4951 sowie die Ausführungen im Parlament, AB 1998 N 703 ff. und AB 1998 S 923 ff.). Art. 69 StHG ist jedoch nicht auf Art. 127 Abs. 3 BV (bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV) gestützt und enthält keine Regelung für das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht. Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau und der Beschwerdeführer verschafft Art. 69 StHG nicht einen Anspruch auf Abzug der streitigen Aufwendungen, der ungeachtet eines etwaigen Kantonswechsels fortbesteht, sondern höchstens wenn die Steuerpflicht auch nach dem Systemwechsel im gleichen Kanton andauert. Das ergibt sich zudem aus dem Wortlaut von Art. 69 Abs. 4 StHG (vgl. lit. a: "wenn am 1. Januar des Jahres n eine Steuerpflicht im Kanton besteht", und lit. b und c: "solange die Steuerpflicht im Kanton besteht"). Eine auf Art. 78b StHG gestützte Berücksichtigung der ausserordentlichen Aufwendungen kommt vorliegend nicht in Betracht. Diese Bestimmung ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (AS 2001 1050), wobei keine Rückwirkung vorgesehen ist. Daher ist sie auf die davor liegenden Steuerjahre nicht anwendbar. Nachdem der Gesetzgeber auch erst auf den 1. Januar 2001 (mit der am 15. Dezember 2000 beschlossenen Gesetzesänderung) teilweise von der bisherigen Praxis zum Doppelbesteuerungsrecht abweichen wollte, hieran aber bis zu diesem Zeitpunkt noch festgehalten hat (vgl. BBl 2000 3899 ff., insbes. S. 3902 f.), entfällt ebenso eine analoge Anwendung der in Art. 78b StHG enthaltenen Regelung auf die Steuerjahre 1998 und 1999. 4.2 Das Bundesgericht hat in Ausgestaltung des verfassungsrechtlichen Doppelbesteuerungsverbotes (Art. 127 Abs. 3 BV und Art. 46 Abs. 2 aBV) für grundsätzlich unzulässig erklärt, dass ein Kanton - unabhängig von dem bei ihm geltenden Steuersystem - einen neu zugezogenen Steuerpflichtigen nach dem Einkommen veranlagt, das er in einem zurückliegenden Zeitraum im Kanton seines bisherigen Wohnsitzes erzielt hatte (BGE 77 I 27 E. 3 S. 30 f.; Ausnahme in BGE 80 I 6 E. 3 S. 11; ASA 60 S. 153 E. 3c); ein Kanton darf bei der Besteuerung nicht auf Einkommen zurückgreifen, das dem Pflichtigen vor seinem Einzug in den Kanton zugekommen ist (Kurt Locher/Peter Locher, a.a.O., § 2, IV B, 1b Nr. 1). Dementsprechend hatten unter anderem die Kantone Zürich und Thurgau noch unter dem Regime des bei ihnen prinzipiell geltenden Praenumerandosystems ihre Gesetze derart ausgestaltet, dass die Steuerpflichtigen beim Zuzug in den Kanton auf Grund des seit diesem Zeitpunkt erzielten Einkommens oder Ertrages - und damit in Abweichung von der Vergangenheitsbemessung - einzuschätzen waren (vgl. §§ 13 und 57 aStG/ZH sowie §§ 11 und 59 f. StG/TG in der vor dem 1. Januar 1999 geltenden Fassung). Im Umkehrschluss ist nach dem Gesagten zu folgern, dass der Zuzugskanton, wenn er nicht auf Einkommen zurückgreifen darf, welches vor dem Zuzug erzielt wurde, auch nicht verpflichtet ist, vom Einkommen Abzüge für Aufwendungen zuzulassen, die vor dem genannten Zeitpunkt getätigt wurden. Demnach brauchte der Kanton Thurgau die geltend gemachten Weiterbildungskosten aus dem Jahre 1998 gestützt auf die vom Bundesgericht entwickelten Regeln zur Doppelbesteuerung und zum Kantonswechsel entgegen der Meinung der Beschwerdeführer nicht zu berücksichtigen. Ebenso wenig war der Wegzugskanton unter doppelbesteuerungsrechtlichen Gesichtspunkten verpflichtet, ausserordentliche Aufwendungen, die in der Steuerperiode vor dem Kantonswechsel angefallen sind, anzuerkennen. Dass eine Verpflichtung hiezu auf kantonalrechtlicher Basis bestand und dies von den Kantonen in willkürlicher Rechtsanwendung verkannt worden wäre, haben die Beschwerdeführer nicht behauptet (vgl. zur Substantiierungspflicht Art. 90 Abs. 1 lit. b OG und BGE 127 III 279 E. 1c S. 282). Demnach verhinderten die einschlägigen Vorschriften und die doppelbesteuerungsrechtlichen Prinzipien bei einem vor dem Jahre 2001 stattfindenden Kantonswechsel nicht, dass ausserordentliche Aufwendungen, die in der Steuerperiode vor dem Kantonswechsel vorgenommen wurden, in eine Bemessungslücke fielen. Wären die Steuerpflichtigen statt in den Kanton Thurgau in einen Kanton mit im Jahre 1999 fortbestehendem Praenumerandosystem gezogen, wären nach obigen Prinzipien die ausserordentlichen Aufwendungen aus dem Jahre 1998 ebenfalls nicht berücksichtigt worden. Das gleiche gilt für den Fall, dass sowohl Wegzugs- als auch Zuzugskanton keinen Systemwechsel vorgenommen hätten. Nicht anders würde es sich verhalten, wenn nur der Zuzugskanton von der Praenumerando- zur Postnumerandobesteuerung übergegangen wäre.