Citation: 2C_277/2008 26.09.2008 E. 5

La recourante soutient enfin qu'il est arbitraire de lui contester le droit de renoncer à l'impôt sur la dépense pour les années 1999 et 2000, alors que l'Administration fiscale est elle-même revenue sur les taxations, procédant à une reprise d'impôt qui a pour résultat de l'imposer rétroactivement sur une dépense de plus du triple de celle qui avait été convenue. 5.1 Ce faisant, elle ne critique pas la procédure de rappel d'impôt en tant que telle, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'examiner ce point (art. 106 al. 2 LTF). En revanche, il convient de se demander si, en refusant à la recourante le droit d'opter pour une imposition ordinaire parallèlement à la reprise d'impôt, les juges sont tombés dans l'arbitraire. 5.2 Selon l'art. 4B aLCP, les étrangers au bénéfice de l'imposition spéciale peuvent y renoncer à titre irrévocable. La jurisprudence a précisé que le droit de renoncer à l'impôt forfaitaire peut en principe être exercé lors de chaque période fiscale (arrêt précité 2A.227/2006 in RDAF 2006 II p. 419, consid. 3.2 et les références citées) jusqu'à l'entrée en force de la taxation (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, 1ère partie, n. 7 et 38 ad art. 14 LIFD). Les taxations 1999 et 2000 étant entrées en force, la recourante n'était en principe plus en droit de revenir sur son choix. Reste à examiner si la procédure de rappel d'impôt était de nature à lui permettre, a posteriori, d'opter pour une imposition ordinaire. 5.3 Le rappel d'impôt constitue la perception après coup d'impôts qui n'ont, à tort, pas été perçus dans la cadre de la procédure de taxation (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 265). Il constitue le pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision et permet à l'autorité de revenir sur une décision entrée en force (arrêt 2C_104/2008 du 20 juin 2008, consid. 3.3, non publié). Le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. L'existence d'un rappel d'impôt ne saurait ainsi autoriser le contribuable à revenir librement sur l'ensemble de sa taxation. Sous réserve d'une erreur manifeste, celui-ci peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font l'objet du rappel d'impôt (cf. ATF 98 Ia 22 consid. 2 p. 25). En l'espèce, comme l'a retenu le Tribunal administratif, le rappel d'impôt n'a porté que sur la valeur locative prise en compte pour fixer la dépense annuelle de la recourante. L'autorité fiscale a augmenté cette valeur, mais elle n'a pas remis en cause le mode de calcul utilisé pour la taxation de la recourante. Dans ce contexte, en refusant à la recourante, qui n'invoque à juste titre pas d'erreur manifeste, la possibilité de renoncer à son imposition à forfait lors de la procédure de reprise, les juges cantonaux n'ont pas adopté une position insoutenable. Par ailleurs, la contribuable ne demande pas de revenir sur les éléments de sa taxation, mais souhaite passer à un autre système, en renonçant à son imposition à forfait. Or, le rappel d'impôt trouve son origine en l'espèce dans le fait que la contribuable avait elle-même déclaré un montant de loyer insuffisant, bien que, selon les constatations cantonales (art. 105 al. 1 LTF), elle devait être forcément informée de l'augmentation de la valeur locative imposée à la SI compte tenu de ses liens avec cette société. L'imposition forfaitaire sur la dépense ne saurait ainsi être remise en cause après coup, uniquement parce que l'autorité fiscale a découvert un élément nouveau de nature à modifier le montant de la dépense, élément que la contribuable elle-même aurait dû signaler. Pour ce motif également, l'arrêt attaqué, qui refuse à la recourante le droit d'opter pour une imposition ordinaire en 1999-2000, échappe à la critique.