Citation: 2A.73/2004 02.09.2005 E. 3

Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Steuerbar sind nach Art. 21 Abs. 1 DBG namentlich auch die Erträge aus unbeweglichem Vermögen wie: "a) alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung" sowie "b) der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen auf Grund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen". Einkünfte aus Vorsorge sind ebenfalls steuerbar (Art. 22 DBG), doch gilt teilweise ein reduzierter Steuersatz. Art. 22 Abs. 3 DBG in der hier noch anwendbaren, bis Ende 2000 geltenden Fassung lautete wie folgt: 3 Einkünfte aus Leibrenten und andere wiederkehrende Einkünfte aus Wohnrecht, Nutzniessung oder Verpfründung sind zu 60 Prozent steuerbar, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind. Den Leistungen des Steuerpflichtigen sind die Leistungen von Angehörigen gleichgestellt; dasselbe gilt für Leistungen Dritter, wenn der Steuerpflichtige den Anspruch durch Erbgang, Vermächtnis oder Schenkung erhalten hat. Das Bundesgericht hat bereits mit Urteil 2A.415/1998 vom 9. Februar 2000 (ASA 70 581; StE 2000 B 26.26 Nr. 3) über die Auslegung von Art. 22 Abs. 3 DBG in der hier anwendbaren Fassung befunden. Es ging damals um eine so genannte Vorbehaltsnutzniessung, bei welcher eine Steuerpflichtige das Eigentum am Grundstück schenkungsweise auf ihren Sohn übertragen, für sich und ihren Ehemann aber ein lebenslängliches und übertragbares Nutzniessungsrecht (Art. 745 ff. ZGB) am Schenkungsobjekt vorbehalten hatte. Das Bundesgericht erwog, Art. 22 Abs. 3 DBG regle - im Unterschied zu Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG - den Fall, in dem eine Nutzniessung entgeltlich, mithin durch Kapitaleinsatz, erworben werde. Die Vorbehaltsnutzniessung beruhe demgegenüber auf einem unentgeltlichen Entstehungsgrund. Mit der Übereignung der Liegenschaft unter Vorbehalt der Nutzniessung behalte sich der Schenker den vollen Nutzen an der Liegenschaft vor, und zwar ohne zusätzlichen Kapitaleinsatz, weshalb sich die Annahme einer entsprechenden (steuerfreien) Kapitalumschichtung, wie sie Art. 22 Abs. 3 DBG zugrunde liege, nicht rechtfertige. Die Liegenschaft werde vielmehr sachenrechtlich uno actu bereits mit der dinglichen Belastung (Nutzniessung) und folglich mit einem entsprechenden Minderwert übertragen. Darin unterscheide sich der Fall von jenem Fall, wo ein Steuerpflichtiger im Rahmen der freien Vorsorge in einer von ihm gehaltenen Liegenschaft sein Vermögen äufne. Bei der Errichtung einer Vorbehaltsnutzniessung handle es sich daher nicht um die entgeltliche Begründung einer Nutzniessung im Sinne von Art. 22 Abs. 3 DBG in der damaligen Fassung (vgl. zit. Urteil E. 3c, aa-cc). Diese Rechtsprechung steht vorliegend nicht in Frage. Die ihr zugrunde liegende Ansicht des Bundesgerichts wird zwar nicht von allen Autoren geteilt. Es wird namentlich geltend gemacht, dass die Vorbehaltsnutzniessung entgeltlich erworben werde und daher mindestens im Umfang der Kapitalrückzahlungskomponente die Besteuerung zu unterbleiben habe (zu dieser Kontroverse, vgl. Martin Steiner, Schweizerisches Steuerrecht, Bd. I/2a, N 26 zu Art. 22 DBG; s. auch Peter Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 87/1991 S. 190 f.). Diese Meinung wurde vom Bundesgericht jedoch gerade verworfen und rechtfertigt kein Zurückkommen auf den besprochenen Entscheid. Anzumerken bleibt, dass im Rahmen des so genannten Stabilisierungsprogramms 1998 (AS 1999 2374) ab 1. Januar 2001 nunmehr die Rechtsunsicherheit beseitigt worden ist, indem der reduzierte Satz gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG nur noch für Leibrenten und Erträge aus Verpfründung gilt. Für Nutzniessungen (entgeltliche und unentgeltliche) liegt somit die Anknüpfung nur noch bei Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG mit der Folge, dass sie voll besteuert werden. Es sollen damit Abgrenzungsschwierigkeiten und Missbräuche im Bereich der Eigenmietwertbesteuerung vermieden werden (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich 2000, Art. 21 N 2b und 22 N 4a).