Citation: 2A.116/1999 25.08.2000 E. 6

6.- Streitig zwischen den Parteien ist des Weitern, obdie Betriebsbeiträge, welche der Beschwerdegegner von der Invalidenversicherungfür seine Leistungen gegenüber den behinderten Personenempfängt, als Subventionen nach Art. 26 Abs. 6 lit. b und Art. 30 Abs. 6 MWSTV zu behandeln sind. Die Vorinstanz hatdas verneint mit der Begründung, dass es sich bei diesen Beiträgen um ein zusätzliches Entgelt handle, welches indie Bemessungsgrundlage einfliesse. a) Gemäss Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie "gegen Entgelt" erbracht werden. Damit ein steuerbarer Umsatzvorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig. Die Leistung, welche der Unternehmer erbringt, ist entwedereine Lieferung oder eine Dienstleistung. Die Gegenleistungbesteht im Entgelt. Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehört alles, wasder Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistungaufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Das Entgelt ist somitnicht nur Voraussetzung dafür, dass ein Leistungsaustauschvorliegt, sondern es ist auch Grundlage für die Berechnungder Mehrwertsteuer (vgl. YVO P. BAUMGARTNER, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen Mehrwertsteuer, Steuer Revue 1996, S. 269 ff.; BUNJES/GEIST, Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl. München 1997, § 1 N. 4; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2000, S. 51 ff.; DZIADKOWSKI/WALDEN, Umsatzsteuer, 4. Aufl. , München/Wien1996, S. 73 ff.). Damit ein Leistungsaustausch vorliegt, muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben sein. Schon unter der Warenumsatzsteuermusste zwischen der Lieferung und der geldwerten Gegenleistung ein ursächlicher Zusammenhang bestehen, wiedas namentlich beim zweiseitigen Vertrag der Fall ist(DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern1983, Ziff. 530). Gemäss einer vornehmlich auf das deutsche Umsatzsteuerrecht ausgerichteten Lehrmeinung ist für die Annahme eines Leistungsaustausches seitens des die Leistungerbringenden Unternehmens erforderlich, dass dieses tätigwird, um eine Gegenleistung zu erhalten (Aspekt der Finalität), und seine Leistung die Gegenleistung auslöstoder auslösen soll (Aspekt der Kausalität), während es auf Seiten des Leistungsempfängers genügt, dass seine Gegenleistung durch die Leistung bedingt ist (WOLFRAM BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, I. Abschnitt Rz. 428 ff.; BUNJES/GEIST, a.a.O.; BAUMGARTNER, a.a.O., S. 272 ff.). Anderer Meinung zufolge ist aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen, ob dieser mit der Gegenleistung eine innere Verknüpfung zur entsprechenden Leistung herzustellenversuche (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 111; DZIADKOWSKI/WALDEN, a.a.O., S. 75; JÜRGEN STRENG, Zuschüsseund Subventionen im Umsatzsteuerrecht, Köln 1999, S. 224; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer und von den entsprechenden Wirkungen aufdas schweizerische Recht, Diss. Zürich 1998, S. 230 f.). b) Von besonderer Bedeutung sind diese Fragen vor allembei der mehrwertsteuerrechtlichen Beurteilung von Zuschüssen oder Subventionen der öffentlichen Hand. Gemäss Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV gehören "Subventionen undandere Beiträge der öffentlichen Hand" nicht zum Entgelt. Nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV ist überdies der Vorsteuerabzugverhältnismässig zu kürzen, soweit ein Steuerpflichtiger Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Handerhält. Subventionen werden allgemein als Leistungen kraftöffentlichen Rechts bezeichnet, die anderen Rechtspersonenfür bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einerunmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgeber führt(nach einer Umschreibung von KARL STENGEL, Zur Problematikder rechtlichen Ordnung der Subventionen, ZBl 89/1988 S. 289, die dieser aus dem Subventionsbegriff beiverschiedenen Autoren gewinnt). Eine allgemein anerkannte Umschreibung des Subventionsbegriffs gibt es imschweizerischen Recht jedoch nicht (RENÉ A. RHINOW, Wesenund Begriff der Subvention in der schweizerischen Rechtsordnung, Basel und Stuttgart 1971, S. 7 ff.; GILG STÖRI, Verhaltenssteuerung durch Subventionen, Zürcher Diss. 1992, S. 3 f.; BERNHARD TRAUFFER, Diesteuerrechtliche Behandlung von Subventionen, Zürcher Diss. 1977, S. 5 ff.). Die Mehrwertsteuerverordnung umschreibtden Begriff der Subvention nicht näher. Eine Begriffsbestimmung enthält auch das Bundesgesetz vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen(Subventionsgesetz, SuG, SR 616. 1) nicht. Es definiert in Art. 3 die Begriffe Finanzhilfen und Abgeltungen undbetrachtet offenbar den Ausdruck "Subvention" als Oberbegriff, wobei in der Lehre umstritten ist, ob die Abgeltungen überhaupt zu den Subventionen zu rechnen sind. Abgeltungen werden bezahlt, wenn das Gesetz bei Erfüllungbundesrechtlich vorgeschriebener oder übertragener Aufgabeneine Entschädigung vorsieht. Finanzhilfen werdendemgegenüber ausgerichtet, um einem Empfänger ausserhalbder Bundesverwaltung Anreiz zu einer freiwilligen Tätigkeitzu geben. Sie sind immer zweck- bzw. verhaltensgebunden, das heisst, sie sind an die Erfüllung von bestimmten Aufgaben geknüpft (vgl. RHINOW/SCHMID/BIAGGINI, Öffentliches Wirtschaftsrecht, Basel 1998, § 16 Rz. 43-68, bes. 43, 47, 49). c) Für die Zwecke der Mehrwertsteuer verdient die Zielgerichtetheit oder Bindungswirkung der Subvention nähererörtert zu werden. Der Subventionsbegriff ist in erster Linie einökonomischer Begriff (RHINOW, a.a.O., S. 7 f.). Nachökonomischem Verständnis erfolgt die Subventionierung ohneentsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung an den Subventionsgeber (TRAUFFER, a.a.O., S. 21). Da jedoch der Staat grundsätzlich nicht befugt ist, irgendetwas zu"verschenken", setzt die Subvention begriffsnotwendigvoraus, dass der Subventionsempfänger bestimmte Aufgabenerfüllt. Diese Aufgaben werden als im öffentlichen Interesse liegend bezeichnet (RHINOW, a.a.O., S. 105 f.; TRAUFFER, a.a.O., S. 22 f.). Auch das Subventionsgesetz des Bundes verlangt, dass eine Subvention nur zuzusprechen ist, falls das öffentliche Interesse betroffen ist (s. besonders Art. 4-11 SuG). Das öffentliche Interesse allein genügt indessen nicht, um eine Geldzahlung als Subvention zu charakterisieren. Beider Gewährung von Subventionen zielt der Subventionsgebernicht auf die Herstellung eines an sich wünschbaren Zustandes ab, sondern will ein bestimmtes Verhalten des Subventionsempfängers hervorrufen, das zur Erreichung desim öffentlichen Interesse liegenden Zieles geeignet ist. Dieses Verhalten des Empfängers ist subventionsrechtlichals "Gegenleistung" anzusprechen. Die Subvention ist somitdadurch gekennzeichnet, dass sich der Empfänger in einer Weise verhält, die dem öffentlichen Interesse als Gegenleistung erscheint. Insofern werden Subventionen zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke ausgerichtet (RHINOW, S. 96-127, bes. 97, 102, 105f. , 124 f.; DIETRICH SCHINDLER, Die Bundessubventionen als Rechtsproblem, Zürcher Diss. 1951, S. 141 ff.). Abgesehenvon dieser Verhaltensbindung sind Subventionen aber"unentgeltlich", das heisst, ein wirtschaftlichgleichwertiges Entgelt ist für sie nicht zu entrichten(TRAUFFER, a.a.O., S. 23). d) Handelt es sich bei den Subventionen um Beiträge, dieohne eine entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistungausgerichtet werden, ist es folgerichtig, dass solche Subventionen nicht in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer einfliessen und daher nach Art. 26 Abs. 6lit. b MWSTV vom Entgelt ausgenommen sind. Andererseits ist nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, soweit der Steuerpflichtige Subventionen oder andere Beiträge deröffentlichen Hand erhält. Diese Regelung trägt dem Umstand Rechnung, dass die vorsteuerbelasteten Gegenstände oder Dienstleistungen, insoweit als der Preis durch die Subvention verbilligt ist, nicht für einen steuerbaren Zweck verwendet werden. Das Vorsteuerabzugsrecht nach Art. 29 MWSTV setzt voraus, dass der Gegenstand oder die Dienstleistung in einen steuerbaren Umsatz Eingang findet. Nichts anderes bezweckt Art. 30 Abs. 6 MWSTV. In dieser Hinsicht werden die durch Subventionen verbilligten Lieferungen und Dienstleistungen gleich behandelt wie diegemäss Art. 14 MWSTV von der Steuer ausgenommenen Umsätze, die ebenfalls keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug geben(Art. 13 MWSTV). Würde demgegenüber auf Gegenständen und Dienstleistungen, die mit Subventionsgeldern finanziert(erworben) worden sind, der Vorsteuerabzug zugelassen, könnte die Steuerbelastung auf den bezogenen Leistungen mitdem Vorsteuerabzug rückgängig gemacht werden. Das würdefaktisch zu einer echten Befreiung im Inland führen, waseiner verfassungsmässigen oder gesetzlichen Grundlageentbehrt. Wie das Eidgenössische Finanzdepartement im Kommentar zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994(zu Art. 30 Abs. 6) mit Recht ausführt, muss verhindertwerden, dass subventionierte Steuerpflichtige bei ihren Abrechnungen jeweils einen Vorsteuerüberschuss aufweisenund auf diese Weise zu einer weiteren - indirekten -"Subventionierung" gelangen können. Ohne diese Sonderregelung müssten die vorsteuerbelasteten Gegenstände und Dienstleistungen nach objektiven Gesichtspunkten ausgeschieden werden. Der Vorsteuerabzugwäre nur für Gegenstände und Dienstleistungen, die einemsteuerbaren Umsatz zugeordnet werden können, zuzulassen(Art. 29 Abs. 1 MWSTV); soweit das nicht der Fall ist, müsste der Vorsteuerabzug unterbleiben. Der Verordnungsgeber hat sich - wie jetzt auch der Gesetzgeber(Art. 38 Abs. 8 MWSTG) - nicht für dieses Systementschieden, sondern für eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzuges. Es handelt sich um eine Vereinfachung, die jedoch nach Art. 8 Abs. 2 lit. l ÜbBest. aBV (jetzt Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. l BV) zulässig ist. Sie bringt fürden Steuerpflichtigen eine Erleichterung bei der Steuerabrechnung, weil die Ausscheidung dervorsteuerbelasteten Gegenstände und Leistungen auf diesteuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze oft nicht einfachvorzunehmen ist. Sie führt nicht zu ins Gewicht fallenden Steuererleichterungen oder Steuererhöhungen, weil der Anteil der steuerbaren Umsätze am Gesamtumsatz (inklusive Subventionen) ein Indikator für den Anteil derabzugsberechtigten Vorsteuern an den gesamten Vorsteuernist. Dieses Verhältnis wäre gestört, wenn Subventionen beider Berechnung der gesamten Umsätze nicht berücksichtigtwürden. Es verhält sich gleich wie bei Gegenständen und Dienstleistungen, die sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zweckeverwendet werden, und bei denen die Vorsteuer nach dem Verhältnis der Verwendung ebenfalls zu kürzen ist (sog. gemischte Verwendung, Art. 32 Abs. 1 MWSTV). e) Zur Begründung ihrer Ansicht, dass Art. 26 Abs. 6 lit. b und Art. 30 Abs. 6 MWSTV mindestens teilweiseverfassungswidrig seien, verweist die Vorinstanz auf die Unterscheidung zwischen echten und unechten Subventionen. Als echte Subventionen bezeichnet die Vorinstanz solche, bei denen keine innere Verknüpfung (kein unmittelbarerwirtschaftlicher Zusammenhang) zwischen der Subvention undder Leistung des Subventionsempfängers besteht. Sieschliesst daraus, dass echte Subventionenmehrwertsteuerrechtlich irrelevant seien, ausserhalb des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer stünden, undinfolgedessen keine Steuerbelastung auslösen könnten, wederdurch Einbezug in die Bemessungsgrundlage noch durch Kürzung des Vorsteuerabzuges. Bei den unechten Subventionengewähre die öffentliche Hand dagegen ein zusätzliches Entgelt für eine Leistung, die der Subventionsempfänger aneinen von der öffentlichen Hand verschiedenen Leistungsempfänger erbringe. Unechte Subventionen bildetenfolglich Entgelt (der öffentlichen Hand) für diemehrwertsteuerrechtliche Leistung und seien Bestandteil der Bemessungsgrundlage. Andererseits dürften sie nicht zueiner Kürzung des Vorsteuerabzugs führen. Mit der Unterscheidung zwischen echten und unechten Subventionen lehnt sich die Vorinstanz terminologisch andas deutsche und österreichische Umsatzsteuerrecht an, wozwischen echten und unechten Zuschüssen unterschieden wird. Dabei ist jedoch zu beachten, dass die entsprechenden Umsatzsteuergesetze keine dem Art. 26 Abs. 6 lit. b und Art. 30 Abs. 6 MWSTV vergleichbare Regelung für Subventionen enthalten. Dennoch besteht Einigkeit darüber, dass zwischen den echten Zuschüssen (namentlich Subventionen) und den Beiträgen, die im Rahmen eines Leistungsaustausches als Entgelt bezahlt werden, zuunterscheiden ist. Die Abgrenzung ist imdeutschen Umsatzsteuergesetz dahingehend gelöst worden, dass der Zuschuss dann zu besteuern sei, wenn es sichentweder um das Entgelt eines Dritten handelt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) oder wenn der Leistende mit dem Zuschussgeberim Verhältnis eines Leistungsaustausches steht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Genauere Abgrenzungskriterien enthält das Gesetz jedoch nicht. Doktrin und Praxis haben deshalb bei Zuschüssen und Beiträgen unter dem Gesichtspunkt des Leistungsaustausches zu entscheiden, ob es sich um einenunentgeltlichen (echten) oder entgeltlichen (unechten) Zuschuss handelt (H. SCHUHMANN in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8. Aufl. Köln 1997, § 10 Rz. 230-279, bes. 249 ff.; STRENG, a.a.O., S. 1, 7 ff., 18ff. ). Die schweizerische Mehrwertsteuerverordnung beruhtdemgegenüber auf einem anderen Konzept. Subventionen und Beiträge der öffentlichen Hand im Sinne von Art. 26 Abs. 6lit. b und Art. 30 Abs. 6 MWSTV sind zum Vornherein nicht Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustausches. Sie sind nicht das Entgelt für einevom Subventionsempfänger zu erbringendemarktwirtschaftliche Leistung. Es ist daher nichtnotwendig, für das schweizerische Mehrwertsteuerrechtzwischen echten und unechten Subventionen zu unterscheiden. f) Dass der Begriff der Subvention in diesem Sinne zuverstehen ist, hat jetzt auch der Bundesgesetzgeberbestätigt, wenn er in Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG bestimmt, dass Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Handauch dann nicht zum steuerbaren Entgelt gehören, "wenn siegestützt auf einen Leistungsauftrag ausgerichtet werden". Der Begriff "Leistungsauftrag" kann hier nicht dem Begriff"Leistungsaustausch" in Art. 4 MWSTV gleichgestellt werden. Der Begriff "Leistungsauftrag" zeigt lediglich an, dass die Subvention voraussetzt, dass der Subventionsempfänger eineim öffentlichen Interesse liegende Aufgabe wahrnimmt, unddie Gewährung der Subvention in der Regel davon abhängiggemacht wird, dass diese Aufgabe fortgeführt wird. Insofernknüpft nun ebenfalls der Bundesgesetzgeber an die vorndargestellte Bindungswirkung der Subvention an. Das giltauch für die "andere(n) Beiträge der öffentlichen Hand", wie sie in Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 6lit. b MWSTG nebst den Subventionen erwähnt sind. Wenn im Bundesrecht bisweilen von Beiträgen die Rede ist, so sinddamit nichts anderes als Subventionen gemeint (FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 214, mit Hinweis auf den Begriff "Beitrag" bzw. "subventions", "sussidi" in Art. 99lit. h OG). Wenn daher der Verordnungsgeber Subventionen von der Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer ausnimmt, soentspricht das dem Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeiner Verbrauchssteuer, die nur den Umsatz (einschliesslich Eigenverbrauch) belastet, das heisst die Lieferungen und Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. a BV). Auchdas europäische Umsatzsteuerrecht sieht vor, dass die Mitgliedstaaten die nicht unmittelbar mit dem Preis der Umsätze zusammenhängenden Subventionen von der Bemessungsgrundlage ausnehmen und für diese Subventionenden Vorsteuerabzug verhältnismässig kürzen können (Art. 11 Teil A Abs. 1 lit. a, a contrario, und Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977, 77/388/EWG). Dieschweizerische Lösung ist mit der europäischen Richtlinienregelung durchaus kompatibel, was eine erklärte Zielsetzung des Verfassungsgebers war. Die Auffassung der Vorinstanz, wonach Art. 26 Abs. 6 lit. b und Art. 30 Abs. 6 MWSTV zumindest in einem Teilbereich verfassungswidrigseien, ist mithin abzulehnen.