Citation: 2A.330/2002 01.04.2004 E. 4

4.1 D'après l'art. 29 al. 1 lettre a et al. 2 lettres a et b OTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour des livraisons imposables ou des prestations de services imposables, il peut déduire, dans son décompte, les montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés, conformément à l'art. 28 OTVA, pour des livraisons et des prestations de services. L'articulation des art. 28 et 29 OTVA permet donc aux assujettis de déduire l'impôt compris dans le prix qu'ils paient à leurs fournisseurs et d'inclure l'impôt qu'eux-mêmes doivent acquitter dans le prix de leurs propres opérations, le transférant ainsi jusqu'au consommateur final, qui supporte la charge fiscale définitive (cf. ATF 123 II 301 consid. 5a et les références citées). 4.2 Selon l'art. 29 al. 3 OTVA, l'assujetti peut également déduire les impôts préalables mentionnés au 1er alinéa de cette disposition lorsqu'il utilise les biens ou les prestations de services pour des activités au sens de l'art. 15 al. 2 (opérations exonérées; cf. consid. 4.3 à 4.5 infra), ou pour des activités qui seraient imposables s'il les effectuait sur le territoire suisse. 4.3 L'art. 15 al. 2 OTVA, qui se fonde sur les art. 8 al. 2 lettre c Disp. trans. aCst. et 196 ch. 14 lettre c Cst., exonère de l'impôt onze types d'opérations transfrontalières (lettres a à l). Les art. 15 al. 2 et 29 al. 3 in initio OTVA concrétisent le principe de l'imposition dans le pays de destination ("Bestimmungslandprinzip") selon lequel, au plan international, l'imposition doit normalement intervenir dans le pays de consommation. Cela suppose que les exportations de biens et de services soient dégrevées de toute charge fiscale dans l'Etat d'origine, puisqu'elles seront imposées dans le pays de consommation, au taux de la TVA intérieure. Les exportations doivent donc être libérées de la TVA (d'aval) et déchargées de l'impôt préalable (soit de la TVA d'amont) sur tous les biens et services acquis en vue de réaliser l'opération (exonération proprement dite) (Archives 70 690 consid. 4a; RDAF 2001 2 59 consid. 2a; RF 56 2001 359 consid. 2b; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., nos 878 s.; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 259 ss et 289 ss). En subordonnant la déduction de l'impôt préalable à l'utilisation de biens ou de prestations de services "pour des activités au sens de l'art. 15 al. 2", l'art. 29 al. 3 in initio OTVA exige non seulement que ces activités entrent dans l'une des catégories figurant à l'art. 15 al. 2 OTVA, mais encore qu'elles soient effectivement exonérées. A défaut, ces opérations seraient dégrevées en amont (par la déduction de l'impôt préalable), sans pour autant l'être en aval (faute d'exonération). 4.4 Parmi les activités énumérées à l'art. 15 al. 2 OTVA figurent les livraisons de biens (à l'exception de la mise à disposition à des fins d'usage ou de jouissance de moyens de transport) transportés ou expédiés directement à l'étranger (lettre a) et tout autre transport ou tout autre expédition de biens à l'étranger qui ne sont pas en relation avec une livraison d'exportation (lettre c). L'exonération d'une exportation au sens de la lettre a de l'art. 15 al. 2 OTVA exige non seulement qu'une livraison imposable au sens de l'art. 4 OTVA soit intervenue, mais encore que celle-ci ait eu lieu sur le territoire suisse, sans quoi elle sortirait du champ d'application de la TVA suisse (cf. Marco Molino, Les opérations transfrontalières en matière de TVA, thèse Fribourg 1996, Lugano 1997, p. 258). En revanche, l'exportation exonérée au sens de la lettre c de l'art. 15 al. 2 OTVA ne suppose pas l'existence d'une livraison, puisque cette disposition admet que les biens soient transportés à travers la frontière sans relation avec une livraison d'exportation. Selon le Rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national, réalise une telle hypothèse "le fait pour un assujetti d'apporter simplement dans son entrepôt sis à l'étranger des biens qui n'ont pas encore trouvé d'acquéreur" (FF 1996 V 701 p. 744 s., ad art. 18 al. 2 lettre c du projet LTVA, correspondant à l'art. 15 al. 2 lettre c OTVA). Pour Heinz Keller (Opérations transfrontalières concernant des biens et des prestations de services, L'Expert-comptable suisse, 1995, p. 381 ss, p. 388), cette disposition concerne les exportations qui ne constituent pas ou pas encore une livraison (cf. aussi Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., nos 493, 520 et 936 ss relatifs à l'art. 19 al. 2 ch. 4 LTVA, correspondant à l'art. 15 al. 2 lettre c OTVA, et Camenzind/Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, 1995, nos 599 ss; sur les difficultés entraînées par cette disposition, cf. Pascal Rochat, Les "exonérations" dans le système de la TVA suisse, thèse, Lausanne 2002, p. 134 s., Baumgartner, Anforderungen an den Nachweis der Ausfuhr bei der Mehrwertsteuer, IFF Forum für Steuerrecht 2001, p. 313 ss, spéc. p. 320, Molino, op. cit., p. 276 ss). Cela étant, même si elle n'est pas liée à une livraison en Suisse, l'exportation au sens de l'art. 15 al. 2 lettre c OTVA doit être inscrite dans le décompte du prestataire et déclarée à la frontière (cf. Camenzind/Honauer/Vallender, loc. cit.). 4.5 L'exportation de biens ne conduit à l'exonération fiscale que lorsqu'elle est attestée par l'autorité douanière (art. 16 OTVA). Selon la jurisprudence relative à l'art. 15 al. 2 lettre a OTVA, si des biens livrés sont exportés en éludant le contrôle douanier, aucune exonération n'est accordée, même si l'assujetti dispose d'autres moyens de preuve attestant que la marchandise est bien sortie du territoire suisse. Dans un tel cas, ces livraisons sont réputées s'être intégralement déroulées sur le territoire suisse et sont normalement imposées sur leur prix de vente (Archives 70 690 consid. 4d; voir aussi, sous l'angle de l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt fédéral sur le chiffre d'affaires, en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, ATF 96 I 678 consid. 2, Archives 57 288 consid. 4a, 39 435 consid. 4c). En revanche, étant imposables, ces livraisons bénéficient du droit à la déduction de l'impôt préalable. Les exonérations accordées par l'art. 15 al. 2 OTVA n'ont pas pour but de favoriser l'exportation de biens en franchise d'impôt, lorsque ceux-ci n'entrent pas dans le circuit économique légal du pays d'importation (cf. Archives 70 690 consid. 4d précité, selon lequel l'exportation de marchandises en violation de la législation étrangère s'oppose à une exonération même si les intérêts fiscaux suisses ne sont pas lésés). Une solution contraire reviendrait à pénaliser l'exportation légale et favoriser l'importation illégale dans un pays voisin.