Citation: 2C_215/2009 01.10.2009 E. 2

2. Vorbehaltlich des Artikels 7 Absatz 1 können Einkünfte aus unselbständiger Arbeit solcher Personen, die im einen Staat ihren Wohnsitz und im anderen Staat ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag dorthin begeben (Grenzgänger), nur in dem Staat besteuert werden, in dem sie ansässig sind." Der Absatz 1 hiervor statuiert für die Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich das Arbeitsortprinzip. Der Absatz 2 enthält demgegenüber eine Sonderreglung für die so genannten Grenzgänger. Grenzgänger sind nach dem im Abkommen verwendeten Begriff Personen, die im einen Vertragsstaat ihren Wohnsitz und im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel täglich an ihren Arbeitsort begeben. 3.2 Die beschwerdeführende Verwaltung verficht einen engen Begriff des Grenzgängers. Sie ist der Ansicht, dass der Arbeitnehmer, der ein ganzjähriges Vollzeitpensum ausübt, grundsätzlich an jedem betrieblichen Arbeitstag die Grenze täglich zweimal queren muss, andernfalls er das Grenzgängerstatut verliert. Ob diese Auslegung vor Art. 5 Abs. 2 des Abkommens mit Liechtenstein stand hält, scheint fraglich. Die Besteuerung durch den Ansässigkeitsstaat setzt nach Art. 5 Abs. 2 des Abkommens voraus, dass es sich um Einkünfte aus einem privatrechtlichen (vgl. Art. 7 des Abkommens) Arbeitsverhältnis handelt und sich Wohn- und Arbeitsort in verschiedenen Vertragsstaaten befinden. Die Abkommensbestimmung verlangt aber nicht, dass der Grenzgänger ausnahmslos an jedem Arbeitstag sich an seinen Wohnort zurückbegibt. Es genügt nach dem klaren Wortlaut, dass dieser Transfer "in der Regel" an jedem Arbeitstag erfolgt. In der Literatur wird denn auch eine eher extensive Auffassung vertreten, wenn gesagt wird, dass (nur) ein Wochenaufenthalter nicht als Grenzgänger unter Art. 5 Abs. 2 DBA-FL falle und in der Schweiz der vollen Quellensteuer unterliege (Andreas Kolb, Bilaterale Verträge I - Personenfreizügigkeit/Grenzgängerbesteuerung, FStR 2004 S. 22 ff., insbesondere S. 25; Arnold/Meier/Spinnler, Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70 S. 1 ff., insbesondere S. 25). Der Grund, weshalb die Regel des täglichen Pendelns durchbrochen wird, spielt nach dem Wortlaut keine Rolle. Der Status als Grenzgänger hängt auch nicht davon ab, dass ein Arbeitnehmer, der ein ganzjähriges Vollpensum ausübt, grundsätzlich an jedem betrieblichen Arbeitstag die Landesgrenze zweimal überquert. Eine derartige Einschränkung lässt sich aus dem Wortlaut nicht herleiten. 3.3 Ein tendenziell restriktives Verständnis des Begriffs "Grenzgänger" in Art. 5 Abs. 2 des Abkommens mit Liechtenstein lässt sich auch der Entstehungsgeschichte des Staatsvertrags nicht entnehmen. In seiner Botschaft vom 25. Oktober 1995 zum Abkommen (BBl 1995 IV 1633) führte der Bundesrat unter dem Titel "Vorgeschichte" aus: "Nach der bisherigen Regelung wurden die Erwerbseinkünfte von Grenzgängern im schweizerisch-liechtensteinischen Verhältnis am Wohnsitz besteuert. Für den Kanton St. Gallen ergibt sich diese Regelung aus dessen Vereinbarung mit dem Fürstentum Liechtenstein vom 20. Juli 1959 und für den Kanton Graubünden aus einer entsprechenden Vereinbarung vom 9. Oktober 1925. Diese Vereinbarungen betreffen nur die kantonalen Steuern, nicht aber die direkte Bundessteuer. Die Tatsache, dass das auf den 1. Januar 1995 in Kraft getretene Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer die Erhebung einer Quellensteuer auf den Erwerbseinkünften ausländischer Arbeitnehmer vorsieht, würde dazu führen, dass ohne anderslautende staatsvertragliche Vereinbarung ab 1. Januar 1995 auf den Erwerbseinkünften der liechtensteinischen Grenzgänger die direkte Bundessteuer an der Quelle erhoben werden müsste. Auf der andern Seite würden diese Einkünfte aufgrund der erwähnten kantonalen Vereinbarungen nach wie vor nicht mit kantonalen und kommunalen Steuern belegt, sondern am (liechtensteinischen) Wohnsitz erfasst. (...) In den Verhandlungen stellte sich die Frage, ob für die Erwerbseinkünfte der Grenzgänger das bisherige System der Wohnsitzbesteuerung mit Befreiung am Arbeitsort beibehalten werden solle, oder ob - entsprechend den Regelungen der Schweiz mit anderen Nachbarstaaten - eine Aufteilung des Besteuerungsrechts in Frage käme. Angesichts der besonders engen Beziehungen zwischen den beiden Staaten, die sich insbesondere aus dem Zollvertrag vom 29. März 1923 ergeben, kamen beide Staaten überein, das bisherige System der Besteuerung im Wohnsitzstaat auch künftig beizubehalten..." (BBI 1995 IV 1635, Hervorhebung nicht im Original). Insgesamt beurteilte der Bundesrat das Abkommen als für die Schweiz vorteilhaft, weil die gesamte Lohnsumme der schweizerischen Grenzgänger mit Arbeitsort im Fürstentum Liechtenstein erheblich höher sei als diejenige der liechtensteinischen Grenzgänger, die in der Schweiz arbeiten (BBl 1995 IV 1636). Die Entstehungsgeschichte zeigt zudem, dass die Parteien im Abkommen mit Liechtenstein eine selbständige Lösung wählten, die von den Grenzgänger-Regelungen mit anderen Nachbarstaaten bewusst abweicht (vgl. die Übersicht bei Locher, a.a.O., S. 425 ff. insbesondere S. 428; Kolb, a.a.O., S. 25). Es können daher für die Auslegung des Begriffs des Grenzgängers im Abkommen mit Liechtenstein auch nicht etwa die Grenzgängerdefinitionen des mit Protokoll vom 17. Oktober 1989 (SR 0.672.913.622) in das Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland (SR 0.672.913.62) eingefügten Art. 15a oder der Vorgängernorm in Art. 15 Abs. 4 DBA-D und die dazu ergangene Judikatur herangezogen werden. Diese Normen definieren den Grenzgänger abweichend von demjenigen im Abkommen mit Liechtenstein und beruhen teilweise auf einer anderen konzeptionellen Grundlage (vgl. die Verhandlungsprotokolle zu Art. 15a DBA-D, in: Locher/ Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, A 2; Judikatur zu Art. 15 Abs. 4 DBA-D alter Text, vgl. Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15.4). Im Übrigen verlangen auch die Abkommen mit Deutschland für Grenzgänger, dass diese "in der Regel" arbeitstäglich an ihren Wohnort zurückkehren (Art. 15a Abs. 2 DBA-D). 3.4 Die von der Beschwerdeführerin vertretene restriktive Auslegung des Grenzgängerbegriffs im Abkommen mit Liechtenstein lässt sich daher auf diese Weise nicht begründen. Neuere Entwicklungen zielen vielmehr in eine andere Richtung: Das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (FZA; SR 0.142.112.681) wie auch das revidierte Übereinkommen zur Errichtung der Europäischen Freihandelsassoziation vom 4. Januar 1960 (EFTA-Übereinkommen, SR 0.632.31), welches den wesentlichen Rechtsbestand der bilateralen Abkommen mit der EU auf die EFTA Staaten (u.a. auch die Schweiz und Liechtenstein) ausdehnt, gehen nunmehr von einem deutlich erweiterten Begriff des Grenzgängers aus. Im Sinne der Personenfreizügigkeit des EFTA-Übereinkommens genügt für den abhängig beschäftigten Grenzgänger, dass er "in der Regel täglich oder mindestens einmal in der Woche an seinen Wohnort zurückkehrt" (EFTA-Abkommen, Anhang K-Anlage 1, Art. 7). Wohl bleiben die Bestimmungen der bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den EU/EFTA-Mitgliedstaaten von den Regelungen des FZA unberührt (Kolb, a.a.O. S. 27). Letzteres vermag die in Doppelbesteuerungsabkommen bzw. Sonderabkommen festgelegten Begriffsbestimmungen des Grenzgängers nicht zu ändern (so ausdrücklich Art. 21 Abs. 1 FZA). Das schliesst aber nicht aus, die sukzessive Erweiterung des Grenzgängerbegriffs im Sinne des FZA (vgl. BGE 135 II 128 E. 2, 3 S. 131 ff.) bei der Auslegung des entsprechenden Begriffs des Abkommens mit Liechtenstein zu berücksichtigen. Die von der Beschwerdeführerin vertretene restriktive Auslegung des Grenzgängerbegriffs im Abkommen mit Liechtenstein vermag auch unter diesem Gesichtswinkel nicht zu überzeugen.