Citation: 9C_688/2023 E. 5.1.2

5.1.2. 5.1.2.1. Aux termes de l'art. 53 al. 1 LHID, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a qu'une sous-évaluation des éléments imposables. L'art. 60 al. 1 LPfisc prévoit que "le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et que cet avis peut être remis en main propre au contribuable par le département". Selon l'art. 153 al. 1 LIFD, auquel se réfère également le recourant, le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt. En outre et comme le relève le recourant, la LHID ne contient en revanche pas d'exigences quant à la forme de l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt. En droit de l'impôt fédéral direct, la jurisprudence a précisé que la communication écrite au contribuable au sens de l'art. 153 al. 1 LIFD, qui est de nature déclaratoire, doit permettre à celui-ci de faire valoir ses droits, dont le droit d'être entendu (arrêt 2C_393/2015 du 26 janvier 2016 consid. 5.7) et de présenter ses arguments et ses moyens de preuve (arrêt 2C_853/2017 du 13 décembre 2017 consid. 3.3.5). Dans ce contexte, la doctrine a précisé que la connaissance suffisamment tôt de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt doit permettre au contribuable d'estimer à quel degré il doit s'impliquer dans celle-ci, en lien avec son devoir de collaboration (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/TOBIAS ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4 e éd. 2023, n° 7 ad art. 153 LIFD). Lorsque la communication de l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt n'est pas effectuée selon la forme prévue, la violation du droit d'être entendu qui en résulte ne conduit cependant pas à la nullité de la procédure de rappel et peut être réparée dans la procédure ultérieure (arrêt 2C_211/2021 du 8 juin 2021 consid. 3.3 et les arrêts cités). 5.1.2.2. Dans le cadre de l'art. 53 al. 1 LHID, le Tribunal fédéral a jugé qu'il est toujours possible pour l'administration fiscale d'étendre la procédure de rappel d'impôt à d'autres éléments imposables qu'elle serait amenée à détecter au cours de ses investigations, mais qu'elle ne peut procéder de la sorte que dans le respect des conditions matérielles présidant au rappel d'impôt (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 et 4.5.2).