Citation: 2A.63/2005 10.08.2005 E. 4

Entrée en vigueur le 1er janvier 1985, sous réserve notamment des art. 81 al. 2, al. 3, 82 et 83, qui sont applicables depuis le 1er janvier 1987 (RO 1983 p. 827), la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40) règle la prévoyance professionnelle (2ème pilier). 4.1 La loi sur la prévoyance professionnelle est une loi spéciale dont les normes l'emportent sur les dispositions générales du code civil et du code des obligations, qui continuent à s'appliquer aux rapports de droit que la loi sur la prévoyance obligatoire ne concerne pas, en particulier la prévoyance supplémentaire et aux rapports juridiques nés avant l'entrée en vigueur de la loi (Message à l'appui de la LPP; FF 1976 I 117 ss, p. 129). Selon les art. 111 et 113 Cst., qui reprennent l'art. 34quater aCst., la prévoyance professionnelle doit permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides de maintenir de façon appropriée leur niveau de vie antérieur, compte tenu des prestations de l'assurance fédérale (cf. Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 117). Le maintien du niveau de vie antérieur est garanti, à titre d'exigence minimale (art. 6 LPP), par une rente globale (rente du premier et du deuxième pilier) de 60 pour cent du dernier salaire brut d'une personne ayant eu une carrière professionnelle normale (Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 125). Il est toutefois loisible aux institutions de prévoyance reconnues de prévoir les prestations supérieures qui leur conviennent (Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 127 s.; nommée prévoyance sur-obligatoire, 2ème pilier b). La prévoyance professionnelle obligatoire et surobligatoire est financée en principe par l'employeur et l'employé. Selon la loi, l'employeur finance en principe une somme égale à celle financée par l'employé; il peut toutefois verser un montant supérieur (art. 331 al. 3 CO, art. 66 LPP). Dans la mesure où les statuts ou les règlements le prévoient expressément, l'employeur peut également verser, en sus des contributions ordinaires au fonds de prévoyance, des contributions extraordinaires uniques dans le but de racheter des années de cotisation des employés ou dans le but d'alimenter un fonds de réserve ou les moyens à libre disposition de la fondation de prévoyance (cf. à cet égard, l'arrêt 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 4.1 et 4.2 et les références de jurisprudence citées). Tant le financement que la mise en oeuvre de la prévoyance obligatoire et surobligatoire doivent être fixés à l'avance dans les statuts et les règlements selon des critères schématiques et objectifs et respecter, en particulier, les principes d'adéquation, de collectivité (solidarité), d'égalité de traitement, de planification ainsi que d'assurance (ATF 120 Ib 199 consid. 3d p. 204, pour une définition de ces principes cf. arrêt 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3 et la confirmation que le principe d'assurance vaut pour les institutions de prévoyance obligatoires et surobligatoires 2A.408/2002 du 13 février 2004, consid. 2.4). La 1ère révision de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidité dans sa teneur du 3 octobre 2003 reprend expressément les notions d'adéquation, de collectivité, d'égalité de traitement, de planification et le principe d'assurance dont la définition devra être précisée par le Conseil fédéral (art. 1 al. 3 qui entrera en vigueur le 1er janvier 2006, RO 2004 1677, 1700). Cette intégration est le fruit d'une évolution historique marquée par le glissement de la prévoyance du domaine du droit privé vers celui du droit public des assurances sociales. En effet, le domaine de la prévoyance surobligatoire reposait encore lors des premières applications de la loi sur la prévoyance professionnelle avant tout sur le contrat, en d'autres termes, sur le principe du droit privé autonome, soit sur la liberté contractuelle, qui n'était pas remise en cause par les dispositions légales (cf. art. 49 al. 2 LPP, art. 89bis CC et les art. 331-331c CO) applicables à la prévoyance surobligatoire (Jürg Brühwiler, op. cit., p. 586 s., n° 39 et 40). Par conséquent, l'influence du droit privé l'emportait encore largement à ce moment-là. 4.2 La prévoyance obligatoire instituée par le deuxième pilier faisant défaut ou étant nettement insuffisante avant l'entrée en vigueur de la loi (Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 119 et 124 s.), la génération d'entrée, composée des personnes, lors de l'entrée en vigueur de la loi, de plus de 25 ans n'ayant pas encore l'âge ouvrant le droit à la rente, n'atteignait pas la durée normale de cotisation (art. 31 LPP; Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 143 s.). L'art. 11 Disp. trans. aCst. a exigé par conséquent que la loi institue des dispositions spéciales afin que les assurés appartenant à la génération d'entrée du régime de la prévoyance professionnelle obligatoire puissent bénéficier d'une protection minimale passé un certain délai variant entre dix et vingt ans en fonction du revenu. Contre l'avis du Conseil national toutefois (BO CN 1977 II 1339 ss), les art. 31 à 34 du projet du Conseil fédéral (Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p. 209 ss), qui reprenaient assez fidèlement la teneur de l'art. 11 al. 2 Disp. trans. aCst., ont été éliminés par le Conseil des Etats au profit d'une "solution simplifiée" qui supprimait "des restrictions non désirées dans l'autonomie des institutions de prévoyance" à cet égard (BO CE 1980 280 s., voir également BO CN 1981 II 1082 ss, BO CE 1982 11 ss). L'art. 32 al. 1 LPP relatif aux dispositions spéciales prévoit par conséquent que chaque institution de prévoyance est tenue, dans les limites de ses possibilités financières, d'établir des dispositions spéciales pour la génération d'entrée en favorisant notamment les assurés d'un certain âge et plus particulièrement ceux d'entre eux qui ne disposent que de revenus modestes. A cet effet, elle pourra tenir compte des prestations auxquelles des assurés ont droit en vertu des mesures de prévoyance prises antérieurement à la présente loi (art. 32 al. 2 LPP). Les institutions de prévoyance sont donc relativement libres dans le choix des mesures qu'elles sont tenues de prendre et bénéficient d'une large marge d'appréciation (Jürg Brühwiler, op. cit., p. 222, n° 23 et 24 et p. 237 ss n° 45 ss). Elles peuvent puiser à cet effet dans leur fortune à libre disposition (Jürg Brühwiler, op. cit., p. 224 s., n° 26). Enfin, la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle a modifié la teneur de l'art. 331 al. 3 in fine CO. Cette disposition exige nouvellement depuis le 1er janvier 1985 (RO 1983 797) de l'employeur qu'il finance sa contribution à la prévoyance de ses employés par ses moyens propres ou à l'aide de réserves de cotisations dans l'institution de prévoyance et non plus à l'aide de la fortune libre de l'institution lorsque ses statuts ne l'excluaient pas; ces réserves doivent avoir été accumulées préalablement dans ce but par l'employeur et être comptabilisées séparément. 4.3 Sur le plan fiscal, dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public sont exonérées des impôts directs de la Confédération des cantons et des communes (art. 80 al. 2 LPP). Les contributions des employeurs ainsi que celles que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 1 et 2 LPP dans leur teneur jusqu'au 1er janvier 2005). Les art. 16 al. 4, 22 al. 1 lettre f et 49 al. 2 AIFD ont repris ces dispositions (Message sur l'adaptation de l'IFD à la LPP, FF 1984 II 749, p. 756 s., 758 et 760). Le Tribunal fédéral a jugé qu'il n'y avait pas lieu de s'écarter de la jurisprudence rendue en la matière avant l'entrée en vigueur de la loi sur la prévoyance professionnelle, notamment s'agissant du respect des principes qui régissent son financement et sa mise en oeuvre (ATF 120 Ib 199 consid. 3d p. 204 s.). De même, à l'instar de ce qui prévalait avant l'entrée en vigueur de la LPP, il n'est pas possible de fixer de limite précise et unique à la constitution de réserves de cotisations patronales ou de réserves libres que prétend faire un employeur (cf. consid. 2.1.2 ci-dessus; Conférence suisse des impôts, Groupe de travail prévoyance, Prévoyance et impôts, cas d'application, Muri/Berne 2002, cas n° A 3.5.1). Dans un arrêt récent (arrêt 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 4.3), le Tribunal fédéral, confirmant une jurisprudence antérieure (arrêt 2P.107/1994 du 16 mai 1995, consid. 4b/bb, in: StE 1998 B 72.14.2 n° 21) a jugé que la déduction fiscale des contributions volontaires au titre de frais justifiés par l'usage commercial n'était possible que si l'institution de prévoyance professionnelle utilisait ces contributions conformément à la loi sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité. Les contributions volontaires entraient dans les réserves à libre disposition de l'institution de prévoyance et devaient servir exclusivement à l'amélioration générale de la prévoyance des assurés de l'institution ou à l'amélioration de la couverture d'assurance en renforçant le capital de couverture. Le Tribunal fédéral a précisé que, comme les cotisations ordinaires, les contributions volontaires devaient respecter les principes de collectivité, de planification, d'adéquation et d'égalité de traitement. Il était nécessaire que les statuts et les règlements prévoient que les contributions extraordinaires de l'employeur servent à l'amélioration en général de la prévoyance des assurés membres de l'institution et qu'elles soient réparties entre les preneurs d'assurance au moyen d'une clé prévue dans les statuts ou les règlements. Par conséquent, les cotisations qui ne respectaient pas ces principes et les contributions volontaires que l'employeur effectuait en l'absence de fondements statutaires ou réglementaires ne pouvaient être considérées comme des frais déductibles justifiés par l'usage commercial. Il était donc inadmissible de verser dans l'institution de prévoyance de telles contributions extraordinaires au seul gré de la volonté de l'employeur et de les porter directement dans les comptes individuels de prévoyance qui y sont ouverts. En cas de contributions extraordinaires, les principes d'adéquation et d'égalité de traitement revêtaient un poids plus important, tandis que celui de planification (d'un point de vue temporel) passait au second plan. La planification exigeait dans un tel contexte que les contributions extraordinaires soient prévues par les statuts ou les règlements et que leur répartition entre les assurés ou leur compte de prévoyance ait lieu en fonction de critères objectifs. Le principe d'adéquation était respecté si l'institution de prévoyance n'était pas dotée de moyens excessifs dont elle n'aurait vraisemblablement pas besoin dans un avenir proche pour remplir ses obligations légales, statutaires ou réglementaires. Enfin, à l'inverse des cotisations périodiques ordinaires, le principe de l'équivalence des mesures de prévoyance devait être compris dans un sens relatif: les réserves à libre disposition de l'institution de prévoyance devaient être proportionnellement équivalentes dans la caisse des employés et la caisse des cadres (arrêt 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 4.3 et 4.4 ainsi que les nombreuses références de jurisprudence et de doctrine citées).