Citation: 2C_229/2008 13.10.2008 E. 5

Zu prüfen sind auch die Zahlungen der A.________ AG an die Beschwerdeführerin von Fr.________ (1995) und Fr.________ (1996), welche die Eidgenössische Steuerverwaltung ursprünglich als Spenden qualifizierte mit der Folge, dass der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen war (Art. 26 Abs. 6 MWSTV). 5.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es handle sich bei diesen Zahlungen um das Entgelt für steuerbare Leistungen (und nicht um Spenden). Sie habe für die A.________ AG Umgebungsarbeiten ausgeführt, Bauarbeiten begleitet, die Anfangspflege der Golfanlage übernommen und dergleichen und dafür Bezahlung erhalten. Die "Unkostenbeiträge" der A.________ AG entsprächen betragsmässig ziemlich genau der Lohnsumme der von der Beschwerdeführerin beschäftigten Greenkeeper (Fr.________), der restliche Betrag entfalle auf (entgeltliche) Leistungen in Administration und Restauration. Nachdem sie für die A.________ AG notwendige Arbeiten an der Golfanlage ausgeführt habe, spreche eine natürliche Vermutung für das Vorliegen eines mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustausches und obliege es der Gegenpartei, die natürliche Vermutung durch Gegenbeweis zu entkräften. Sie habe sich über die Steuerbarkeit der erbrachten Leistungen geirrt und aus diesem Grund über die Mehrwertsteuer nicht abgerechnet. Hätte sie das getan, hätte die Largura AG einen entsprechenden Vorsteuerabzug in gleicher Höhe geltend machen können. Ein Steuerausfall sei dem Bund nicht entstanden. 5.2 Diesen Ausführungen kann nicht gefolgt werden. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin gibt es keine natürliche Vermutung, dass "jeder Zahlungseingang bei einem Steuerpflichtigen ein Entgelt für eine steuerbare Leistung darstellt". Zahlungen zwischen nahestehenden Personen oder Unternehmen derselben Unternehmensgruppe können auch Spenden oder Gesellschafterbeiträge sein. Es ist daher im Einzelfall zu prüfen, wie die Zahlung eines Gesellschafters zu qualifizieren ist und ob genügend Anhaltspunkte für den Entgeltscharakter der Zahlung sprechen, wenn darüber Streit entsteht. Vorliegend fällt auf, dass die Beschwerdeführerin über die angeblichen Umsätze mit der A.________ AG mehrwertsteuerrechtlich nicht abgerechnet hat. Gemäss den Ausführungen der Beschwerdeführerin in der Einsprache (S. 4) standen die fraglichen Arbeiten betragsmässig ganz überwiegend im Zusammenhang mit dem "Einsatz der Greenkeeper für den Fein-Ausbau der Golfanlage (Erdbewegungen, Planierungen, Ansaaten und Bepflanzungen, Bau von Gehwegen) zugunsten der A.________ AG". Das "Greenkeeping", d.h. die Instandhaltung und Bewirtschaftung der Golfanlage, ist indessen gemäss Gesellschaftszweck in erster Linie Aufgabe der Beschwerdeführerin als Betriebsgesellschaft, nicht der A._______ AG. Es ist zwar durchaus möglich, dass in der Anfangs- und Aufbauphase solche Arbeiten an die für die Erstellung der Anlage und Bauten verantwortliche Gesellschaft übertragen werden. In einem solchen Fall hätte jedoch die Beschwerdeführerin der A.________ AG die Arbeiten in Rechnung gestellt und über diese Umsätze mehrwertsteuerrechtlich abgerechnet. Das hat sie unterlassen. Ihr Einwand, sie habe sich hinsichtlich der Steuerbarkeit der Leistungen geirrt, hat die Vorinstanz (Urteil E. 3.4.2) zu Recht als Schutzbehauptung qualifiziert (kein Vertrag, keine Abreden über Art und Umfang der Arbeiten, keine Arbeitsabrechnungen, Arbeitsrapporte, Garantievereinbarungen usw.). Es besteht kein Anlass, die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz und die daraus gezogenen tatsächlichen Schlüsse als offensichtlich unrichtig zu betrachten (Art. 105 Abs. 2 BGG). Vielmehr hat die Beschwerdeführerin die Arbeiten durch eigenes Personal auf eigene Rechnung ausgeführt. Die Zahlungen der A.________ AG stellen somit kein Leistungsentgelt dar und unterliegen der Mehrwertsteuer nicht. 5.3 Zu prüfen bleibt, ob die Zahlungen der A.________ AG, bei welchen es sich nicht um ein Leistungsentgelt handelt, zu einer Kürzung der abziehbaren Vorsteuern führen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (in ihren ursprünglichen Entscheiden) und die Vorinstanz haben die Beiträge der A.________ AG als Spenden qualifiziert und den Vorsteuerabzug bei der Beschwerdeführerin entsprechend verhältnismässig gekürzt. Demgegenüber stellt sich die Eidgenössische Steuerverwaltung nunmehr auf den Standpunkt, dass es sich bei den fraglichen Zahlungen um Gesellschaftereinlagen handle, welche sich mehrwertsteuerrechtlich neutral verhielten, also weder in die Bemessungsgrundlage einfliessen, noch zum Ausschluss oder zur Kürzung des Vorsteuerabzuges führen würden. Sie beantragt denn auch die Gutheissung der Beschwerde in diesem Punkt. Als Spenden gelten freiwillige geldwerte Unterstützungen an Dritte ohne entsprechende Gegenleistung. Die Spenden und die anderen freiwilligen Zuwendungen von Dritten waren in der Mehrwertsteuerverordnung des Jahres 1994 noch nicht geregelt. Nach Verwaltungspraxis und Rechtsprechung waren sie den Subventionen und anderen Beiträgen der öffentlichen Hand gleichgestellt, das heisst, sie gehörten nicht zum steuerbaren Entgelt und flossen nicht in die Bemessungsgrundlage ein (Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV). Sie gaben andererseits aber auch keinen Anspruch auf Abzug der Vorsteuern. Soweit ein steuerpflichtiges Unternehmen solche Zuwendungen erhielt, war sein Vorsteuerabzug - gleich wie bei den Subventionen (Art. 30 Abs. 6 MWSTV) - verhältnismässig zu kürzen (BGE 126 II 443 E. 8a und b S. 458 ff.; 132 II 353 E. 4.3 S. 358; s. etwa die Branchenbroschüre Nr. 14 für die karitativen Organisationen, Ziff. 2.27 f.). Diese Verwaltungspraxis wurde nunmehr durch das Mehrwertsteuergesetz übernommen und kodifiziert (Art. 38 Abs. 8 MWSTG). 5.4 Von den Spenden zu unterscheiden sind die Beiträge (Einlagen) eines Gesellschafters an die Gesellschaft. Solche Leistungen werden aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnisse erbracht. Es handelt sich um Finanzierungsvorgänge - Einlagen in das Eigenkapital oder Darlehen -, die nach der schweizerischen Praxis keinen Umsatz im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn bewirken. Sie fliessen weder direkt noch indirekt in die Leistungserstellung ein und stehen ausserhalb des Mehrwertsteuerrechts (vgl. BGE 132 II 353 E. 4.3 S. 359 oben). Sie geben daher grundsätzlich keinen Anspruch auf Abzug der Vorsteuer (mit Ausnahme der Vorsteuern auf Gründungskosten, Kosten bei Kapitalerhöhung u.ä., BGE 132 II 353 E. 6.2 in fine). Solche Finanzierungsvorgänge wirken sich in der Regel auch nicht derart aus, dass der Vorsteuerabzug gekürzt werden müsste, wie das Bundesgericht entschieden hat (BGE 132 II 353 E. 10 S. 370). Dabei kann es nach dem Urteil nicht darauf ankommen, ob die Gesellschaft unter "Berücksichtigung betriebswirtschaftlicher Grundsätze eine angemessene Rentabilität" erzielt (BGE 132 II 353 E. 9.2) und ob die Gesellschafterbeiträge von einem "direkt an der Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft Beteiligten" stammen (wie die Eidgenössische Steuerverwaltung im Merkblatt Nr. 23, Gesellschafterbeiträge, Beiträge Dritter und Beiträge im Sanierungsfall, vom 1. Juli 2003 noch verlangte). Die Eidgenössische Steuerverwaltung geht in ihrer jüngsten Praxis denn auch davon aus, dass Einlagen in das Eigenkapital und das Gewähren von Fremdkapital durch die Gesellschafter als sog. Gesellschaftereinlagen gelten, die nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG führen. Solche Kapitaleinlagen wie auch Darlehen von Gesellschaftern stellen danach blosse Finanzierungsmittel dar, die es der Gesellschaft ermöglichen sollen, eine Mehrwert generierende Tätigkeit nach den Gesetzen des Marktes auszuüben. Anders würde es sich verhalten, wenn die Gesellschaft private Zwecke verfolgen würde (etwa private Anliegen ihres Aktionärs, BGE 132 II 353 E. 10 S. 370) Diese Praxis gilt nunmehr ausdrücklich auch für die Finanzierung innerhalb der Unternehmensgruppe, wobei es keine Rolle spielt, ob diese auf vertikaler Ebene zwischen Mutter-, Tochter- und Enkelgesellschaft oder horizontal zwischen Schwestergesellschaften erfolgt. Wesentlich ist, dass ein Unternehmen an den beteiligten Gesellschaften direkt oder indirekt die Kapitalmehrheit besitzt (vgl. dazu das Merkblatt Nr. 23, Gesellschafterbeiträge, Beiträge Dritter und Beiträge im Sanierungsfall, Entwurf vom 14. Dezember 2007, Ziffern 2.1.1., S. 6 und 2.2.1 S. 7). 5.5 Nach diesen Grundsätzen sind auch die Beiträge der A.________ AG an die Beschwerdeführerin zu beurteilen. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin und die A.________ AG indirekt durch C.________ gehalten werden. Sie sind innerhalb der gleichen Unternehmensgruppe verbunden, weshalb die von der A.________ AG an die Beschwerdeführerin geleisteten Beiträge als Gesellschaftereinlagen zu behandeln sind. Diese führen demnach nicht zu einer verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuerabzuges. Die Beschwerde ist in diesem Punkt begründet.