Citation: 6S.835/1999 05.04.2000 E. 4

4.- a/aa) Schliesslich bestätigt die Vorinstanz auch den Schuldspruch der Urkundenfälschung im Zusammenhang mit den Bankkonten "A", "B" und "C" der Alpha AG. Der Beschwerdeführer habe in der Zeit von 1987 bis anfangs 1991 trotz der bestehenden Schadenersatzansprüche der Herren Alfred Abt und Beat Baumann gegenüber der Alpha AG keine Rückstellungen im Umfang der zu erwartenden Vermögenseinbussen vorgenommen und solche auch weder verbucht noch bilanziert. Da ihm aufgrund der begangenen Veruntreuungen bewusst gewesen sei, dass die Treugeber Schadenersatzansprüche geltend machen konnten, habe er durch diese Nichtverbuchung von Rückstellungen zumindest in Kauf genommen, dass in der Buchhaltung und in den Bilanzen die Vermögenslage der Gesellschaft nicht richtig wiedergegeben wurde. bb) Als Falschbeurkundung qualifiziert die Vorinstanz zuletzt auch die Verbuchung der vom Konto der Beta AG [Name geändert] eigenmächtig getätigten Bezüge als "transitorische Aktiven". Der Beschwerdeführer habe die Bezüge in Millionenhöhe ohne Ermächtigung von R.________ bezogen, und es habe zwischen den beiden auch kein mündlicher Darlehensvertrag bestanden. Die Anweisung an die mit der Buchhaltung und Revision der Beta AG betraute Y.________ Treuhand, die zu Lasten des SKA-Kontos der Beta AG bezogenen Gelder als transitorische Anlagen zu verbuchen, habe daher nur zur Vertuschung des Umstandes erfolgen können, dass die Bezüge unrechtmässig erfolgt seien. b/aa) Der Beschwerdeführer macht geltend, eine Gesellschaft erstelle keine falsche Buchhaltung, wenn sie nach Ermessen des Verwaltungsrates keine Rückstellungen für künftige Ereignisse vornehme, jedenfalls solange entsprechende künftige Forderungen seitens des Gläubigers weder angekündigt noch geltend gemacht worden seien. Da er die Bezüge habe tätigen dürfen bzw. diese zumindest nachträglich genehmigt worden seien, fehle es an einem zivilrechtlich ungetreuen Verhalten und damit an einem Haftungsanspruch, der über den unbestrittenen Rückzahlungsanspruch hinausgegangen sei. Im Übrigen habe ihm auch jegliche Absicht gefehlt, sich durch die Nichtvornahme von Rückstellungen einen Vorteil zu verschaffen. bb) Hinsichtlich der Verbuchung seiner Bezüge vom Konto der Beta AG als "transitorische Aktiven" macht der Beschwerdeführer geltend, die Buchung sei objektiv nicht falsch gewesen. Eine unzweckmässige oder unrichtige Verbuchung eines Geschäftsvorfalls führe dann nicht zu einer Falschurkunde, wenn die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft insgesamt nicht falsch dargestellt werde. Insbesondere führe eine transitorische Verbuchung eines Geschäftsvorfalls während eines laufenden Geschäftsjahres im Hinblick auf eine noch vorzunehmende definitive Buchung für den Abschluss nicht zu einer Falschurkunde. Die Vorinstanz übersehe, dass nur die Buchung in der Buchhaltung selber wahr sein müsse, nicht deren tatsächliche oder rechtliche Voraussetzungen. Die konkrete Verbuchung eines Bezugs sage noch nichts darüber aus, ob der ihr zugrunde liegende Geschäftsvorfall rechtmässig oder unrechtmässig zu Stande gekommen sei. Indem er veranlasst habe, die Bezüge provisorisch als transitorische Aktiven zu verbuchen, habe er keine unwahre Tatsache verbucht. Hinsichtlich des Vorsatzes macht der Beschwerdeführer geltend, die Vorinstanz habe festgestellt, dass er über den eigentlichen Zweck des Kontos, das verwendet worden sei, nicht im Bilde gewesen sei. Dies könne aber nur bedeuten, dass es ihm am Vorsatz gefehlt habe, denn dieser hätte doch vorausgesetzt, dass er sich darüber bewusst gewesen wäre, dass sein Buchungsvorschlag unrichtig gewesen wäre. Zumindest hätte die Vorinstanz einen Sachverhaltsirrtum annehmen müssen. Im Übrigen habe auch der die Buchführung besorgende Zeuge Y.________ seine Auffassung geteilt und bestätigt, dass diese Buchungspraxis konzernweit verwendet werde. c) Die Tatbestände des Urkundenstrafrechts schützen das Vertrauen, welches im Rechtsverkehr einer Urkunde als einem Beweismittel entgegengebracht wird. Gemäss Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB gelten als Urkunden unter anderem Schriften, die bestimmt und geeignet sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen. Der Urkundencharakter eines Schriftstücks ist relativ. Es kann mit Bezug auf bestimmte Aspekte Urkundencharakter haben, mit Bezug auf andere nicht. Die Beweisbestimmung eines Schriftstücks kann sich nach der Praxis einerseits unmittelbar aus dem Gesetz ergeben und andererseits aus dessen Sinn oder Natur abgeleitet werden. Ebenfalls nach Gesetz oder aber nach der Verkehrsübung bestimmt sich, ob und inwieweit einer Schrift Beweiseignung zukommt. Eine Falschbeurkundung begeht nach Art. 251 Ziff. 1 StGB, wer eine rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt in der Absicht, jemanden am Vermögen oder an andern Rechten zu schädigen oder sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen. Im Unterschied zur Urkundenfälschung im eigentlichen Sinn, welche das Herstellen einer unechten Urkunde erfasst, deren wirklicher Aussteller mit dem aus ihr ersichtlichen Autor nicht identisch ist, betrifft die Falschbeurkundung die Errichtung einer echten, aber unwahren Urkunde, bei der also der wirkliche und der in der Urkunde enthaltene Sachverhalt nicht übereinstimmen, wobei nach allgemeiner Ansicht die einfache schriftliche Lüge keine Falschbeurkundung darstellt. Eine qualifizierte schriftliche Lüge im Sinne der Falschbeurkundung wird nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur angenommen, wenn der Urkunde eine erhöhte Glaubwürdigkeit zukommt und der Adressat ihr daher ein besonderes Vertrauen entgegenbringt. Dies ist der Fall, wenn allgemein gültige objektive Garantien die Wahrheit der Erklärung gegenüber Dritten gewährleisten, wie sie unter anderem in der Prüfungspflicht einer Urkundsperson oder in gesetzlichen Vorschriften liegen, die, wie etwa die Bilanzvorschriften der Art. 958 ff. OR, gerade den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher festlegen. Blosse Erfahrungsregeln hinsichtlich der Glaubwürdigkeit irgendwelcher schriftlicher Äusserungen genügen dagegen nicht, mögen sie auch zur Folge haben, dass sich der Geschäftsverkehr in gewissem Umfang auf entsprechende Angaben verlässt (BGE 117 IV 35 E. 1; zuletzt 125 IV 17 E. 2 a/aa und 273 E. 3 a/aa). bb) In seiner neueren Rechtsprechung hat das Bundesgericht im Zusammenhang mit der kaufmännischen Buchführung Falschbeurkundung bejaht bei der falschen Buchhaltung einer Aktiengesellschaft, bei welcher Vergünstigungen und Ausgaben privater Art unrichtig als geschäftsbedingte Auslagen und Lohnzahlungen auf einem sachfremden Aufwandkonto verbucht worden waren (BGE 122 IV 25). Ferner bestätigte das Bundesgericht den Schuldspruch der Falschbeurkundung bei einem Anwalt, der veranlasste, dass in der Buchhaltung des Anwaltsbüros Einnahmen nicht verbucht wurden, die nach der mit seinem Partner getroffenen Vereinbarung hätten verbucht werden müssen (BGE 125 IV 17). In beiden Entscheiden wurde in Bestätigung ständiger Rechtsprechung festgehalten, dass der kaufmännischen Buchführung Garantiefunktion zukommt und sie im Rahmen der Falschbeurkundung bestimmt und geeignet ist, Tatsachen von rechtlicher Bedeutung bzw. die in ihr enthaltenen Tatsachen zu beweisen. Eine falsche Buchung erfüllt danach den Tatbestand der Falschbeurkundung, wenn sie Buchungsvorschriften und -grundsätze verletzt, die errichtet worden sind, um die Wahrheit der Erklärung und damit die erhöhte Glaubwürdigkeit der Buchführung zu gewährleisten (BGE 125 IV 17 E. 2a/aa, S. 23; 122 IV 25 E. 2b). d/aa) Die Vorinstanz begründet ihren Schuldspruch der Falschbeurkundung im Zusammenhang mit den Darlehensbezügen von den Konten "A", "B" und "C" der Alpha AG damit, dass der Beschwerdeführer keine Rückstellungen für die zu erwartenden Schadenersatzansprüche vorgenommen und solche mithin auch nicht verbucht oder bilanziert habe. Diese Auffassung verletzt Bundesrecht. Rückstellungen sind die in ihrer Höhe nach nicht genau bekannten Verpflichtungen und andere zu erwartende Abgänge ohne Gegenwert, deren Berücksichtigung zur Festlegung des ordentlichen oder ausserordentlichen Aufwandes notwendig ist. Sie dienen der periodenkonformen Erfassung von Aufwendungen und Verlusten, die am Bilanzstichtag dem Grunde, nicht aber der Höhe nach bekannt sind, oder von Verbindlichkeiten und Lasten, die am Bilanzstichtag bereits bestehen, sich nach Betrag und Fälligkeit aber nicht genau bestimmen lassen, oder deren Bestand zweifelhaft ist. Rückstellungen sind insbesondere zu bilden, um ungewisse Verpflichtungen und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu decken (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998, Band 1, Ziff. 2.3423, S. 215 mit Hinweis; vgl. auch Max Boemle, Der Jahresabschluss, S. 264 f.; Karl Blumer, Die kaufmännische Bilanz, 10. Aufl. , Zürich 1989, S. 224 ff.). Insofern trifft zu, wenn der Beschwerdeführer vorbringt, es handle sich bei den fraglichen Posten lediglich um die Verbuchung hypothetischer künftiger Risiken und nicht um eine tatsachenwidrige Buchung oder Nichtbuchung effektiver Geschäftsfälle. Damit ist freilich die Frage nicht beantwortet, ob der Beschwerdeführer dadurch, dass er es unterlassen hat, Rückstellungen zu bilden und solche zu verbuchen, eine Falschbeurkundung begangen hat. Diese Frage ist zu verneinen. Ob der Beschwerdeführer aufgrund des Buchführungsrechts oder der kaufmännischen Übung gehalten war, bei einer Konstellation wie der vorliegenden Rückstellungen zu bilden, ist im Hinblick auf die Falschbeurkundung unerheblich und kann offen bleiben. Denn unbestrittenermassen entsprachen hier Buchhaltung und Bilanz in jeder Hinsicht den tatsächlichen Verhältnissen und waren mithin wahr. Es wird denn dem Beschwerdeführer auch nicht vorgeworfen, er habe tatsächliche Kontenbewegungen nicht oder falsch verbucht oder umgekehrt Buchungen vorgenommen, die nicht mit wirklichen Sachverhalten übereinstimmten. Im Grunde zielt der von den kantonalen Behörden erhobene Vorwurf auf eine Verletzung von Geboten der getreuen Geschäftsführung, was als Falschbeurkundung indes nicht erfasst werden kann. Soweit in BGE 122 IV 25 E. 4 ausgeführt wird, die Grundsätze der kaufmännischen Buchführung seien auch deshalb verletzt worden, weil für zu erwartende Nach- und Strafsteuern bzw. nachzuzahlende Sozialversicherungsbeiträge keine Rückstellungen gebildet worden seien, lässt sich daraus für den vorliegenden Fall nichts ableiten. Abgesehen davon, dass weder im Buchführungsrecht noch in der Praxis derartige spezielle Rückstellungspflichten postuliert werden (so Donatsch, Verdeckte Gewinnausschüttung, unwahre Buchhaltung, Falschbeurkundung, Steuerbetrug, SZW 1997, S. 262), war die Buchhaltung in jenem Fall wegen der nicht korrekten Verbuchung verschiedener Posten auf sachfremden Konten im Gegensatz zu derjenigen im zu beurteilenden Fall unwahr. Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt somit als begründet. bb) Ebenfalls als Falschbeurkundung würdigt die Vorinstanz die Verbuchung der vom Konto der Beta AG bezogenen Gelder als "transitorische Aktiven" der Beta AG. Hinsichtlich des Bezugs der Gelder selbst sprach sie den Beschwerdeführer wegen des Eintritts der absoluten Verfolgungsverjährung frei. Entscheidend hiefür war, dass der Beschwerdeführer nach Auffassung der Vorinstanz in diesem Zusammenhang nicht als berufsmässiger Vermögensverwalter gehandelt hat. Der Freispruch von der Anklage der Veruntreuung hat indes keinen Einfluss auf die hier zu prüfende Frage der Falschbeurkundung. Die Handlungsweise des Beschwerdeführers unterscheidet sich in diesem Punkt nicht von derjenigen im Zusammenhang mit den Konten der Herren Alfred Abt und Beat Baumann. So hat er im Jahre 1990 ohne Ermächtigung vom SKA-Konto der Beta AG Gelder in der Höhe von insgesamt Fr. 3'230'000. -- bezogen. Unter "transitorischen Aktiven" werden Posten verstanden, welche im laufenden Rechnungsjahr, vor dem Bilanzstichtag, zu einer Auszahlung geführt haben, die als Aufwand indes erst der folgenden Rechnungsperiode zu belasten sind. Es handelt sich mithin um einen Aufwandvortrag, dem ein Leistungsguthaben gegenübersteht (Ausgabe im alten und Aufwand im neuen Jahr). Beispiele sind etwa zum Voraus bezahlte Versicherungsprämien, Mietzinse oder Lohnvorschüsse. "Antizipative Aktiven", die in der Schweizerischen Buchhaltungspraxis ebenfalls unter die "transitorischen Aktiven" gefasst werden, stellen demgegenüber Erträge dar, die dem abgelaufenen Jahr gutzuschreiben sind, aber erst im neuen Jahr eingehen, wie etwa ausstehende Mietzinse oder Umsatzprämien. Es handelt sich hier um einen Aufwandsnachtrag, dem eine Geldforderung gegenübersteht (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998, Band 1, Ziff. 2.3411 S. 167; Boemle, a.a.O., S. 229 f.; Blumer, a.a.O., S. 177 f.; vgl. ferner Carlen/Gianini/Riniker, Finanzbuchhaltung 1, 5. Aufl. 1999, S. 38 ff.; Käfer, Berner Kommentar, Die kaufmännische Buchführung, 1. Band, Grundlagen Ziff. 6.229 ff., 6.234). Indem der Beschwerdeführer die eigenmächtig bezogenen Darlehen als "transitorische Aktiven" verbuchen liess, bewirkte er eine Verbuchung auf einem sachfremden Konto. Eine solche Verbuchung eines Geschäftsvorfalls auf einem unrichtigen Konto kann unter den Tatbestand der Falschbeurkundung fallen, so wenn etwa unerlaubte Privatbezüge zur Vertuschung als "transitorische Aktiven" verbucht werden (Schmid, Fragen der Falschbeurkundung bei Wirtschaftsdelikten, insbesondere im Zusammenhang mit der kaufmännischen Buchführung, ZStR 94/1978, S. 288 f.). Dies gilt auch hier. Die Auffassung der Vorinstanz, wonach die fragliche Verbuchung der Bezüge als "transitorische Aktiven" zu einer unwahren Buchhaltung im Sinne der Falschbeurkundung führe, verletzt somit kein Bundesrecht. Entscheidend hiefür ist, dass durch die unrichtige Buchung der bezogenen Darlehen als "transitorische Aktiven", die grösstenteils aus Dauerleistungsverträgen entstehen, das Gesamtbild der Vermögenslage der Gesellschaft verfälscht wurde. Denn die Selbstinformation des Unternehmens und der Schutz der Gläubiger, welchen die Buchführung in erster Linie dient (vgl. BGE 122 IV 25 E. 2b mit Hinweisen), werden bei einer solchen Falschbuchung nachteilig berührt und mithin die Garantiefunktion der Buchhaltung verletzt. Dass die Verbuchung eines Bezugs nichts darüber aussagt, ob der ihr zugrunde liegende Geschäftsvorfall rechtmässig oder unrechtsmässig zu Stande gekommen ist, wie der Beschwerdeführer vorbringt, mag zutreffen, ändert aber nichts daran, dass die Buchung selbst richtig, d.h. auf dem objektiv richtigen Konto vorgenommen werden muss. Der Schuldspruch der Falschbeurkundung ist daher in objektiver Hinsicht nicht zu beanstanden. Was der Beschwerdeführer gegen die Annahme des Vorsatzes einwendet, führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Der Beschwerdeführer war sich nach den tatsächlichen Feststellungen zweifellos bewusst, dass er die Buchung auf einem sachfremden Konto veranlasst hat. Selbst wenn man annehmen wollte, er habe unter dem Konto "transitorische Aktiven" eine Art Durchlaufposten verstanden, bei welchem eine abschliessende Beurteilung bis zur definitiven Verbuchung noch nicht feststand, könnte dies den Beschwerdeführer, wie die Vorinstanz zu Recht ausführt, nicht entlasten, da überhaupt nicht einzusehen ist, was bei Bezügen in Form von Darlehen buchungstechnisch unklar sein soll. Die Beschwerde erweist sich hier als unbegründet.