Citation: 9C_685/2023 E. 2.5.2

2.5.2. 2.5.2.1. Im Vordergrund steht das Übereinkommen vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen ( MAC; SR 0.652.1), für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Januar 2017 (AS 2016 5071). Aus Art. 28 Abs. 6 MAC ergibt sich, dass die MAC "in der durch das Protokoll von 2010 geänderten Fassung [...] für die Amtshilfe im Zusammenhang mit Besteuerungszeiträumen [gilt], die am oder nach dem 1. Januar des Jahres beginnen, das auf das Jahr folgt, in dem das Übereinkommen in der durch das Protokoll von 2010 geänderten Fassung für eine Vertragspartei in Kraft getreten ist". Da die MAC für die Schweiz am 1. Januar 2017 in Kraft getreten ist, ist sie aus schweizerischer Optik erstmals auf die Steuerperiode 2018 anwendbar (BGE 148 II 536 E. 9.4.3, mit Hinweisen). Die Ausnahme gemäss Art. 28 Abs. 7 MAC ist hier nicht einschlägig (dazu Urteil 2C_156/2023 vom 21. März 2023 E. 1.3.2). Der MAC unterliegen neben den Veranlagungsbehörden auch die Steuerjustizbehörden (Art. 1 Abs. 1 Satz 2 MAC; siehe den nicht datierten Kommentar der OECD zur MAC [nachfolgend: OECD-MK-MAC], Ziff. 9 zu Art. 1). In den sachlichen Anwendungsbereich des Übereinkommens fallen namentlich die Steuern vom Einkommen oder vom Gewinn (Art. 2 Abs. 1 lit. a Ziff. i MAC). 2.5.2.2. Für die Bundesrepublik Deutschland ist das "Gesetz vom 16. Juli 2015 zu dem Übereinkommen vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu dem Protokoll vom 27. Mai 2010 zur Änderung des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen" massgebend (BGBl. II 2015, 966). Es ist am 1. Dezember 2015 in Kraft getreten (BGBl. II 2015, 1277). Auf die hier interessierenden harmonisierten Steuern der Steuerperiode 2018 ist die MAC im Verhältnis CH-DE folglich anwendbar. 2.5.2.3. Hier von Bedeutung ist die Zustellungsamtshilfe im Sinne von Art. 17 MAC. Gemäss Abs. 1 stellt der ersuchte Staat auf Ersuchen des ersuchenden Staates dem Empfänger die Schriftstücke, einschliesslich derjenigen zu Gerichtsentscheidungen, zu, die aus dem ersuchenden Staat stammen und eine unter das Übereinkommen fallende Steuer betreffen. Um den ersuchten Staat nicht beanspruchen zu müssen, kann eine Vertragspartei die Zustellung von Schriftstücken an eine Person im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aber auch unmittelbar durch die Post vornehmen (Art. 17 Abs. 3 MAC). Dies trifft auch auf hoheitliche Schriftstücke zu (vgl. OECD-MK-MAC, Ziff. 3 zu Art. 17 Abs. 3); zu diesem Zweck ist Art. 17 Abs. 3 MAC geschaffen worden. Weder die Schweiz noch Deutschland haben zu Art. 17 Abs. 3 MAC einen Vorbehalt angebracht (für die Schweiz: Art. 1 Abs. 3 Ziff. 4 e contrario des Bundesbeschlusses vom 18. Dezember 2015 über die Genehmigung und die Umsetzung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen [AS 2016 5071]; für Deutschland: Bekanntmachung vom 15. Oktober 2015 über das Inkrafttreten des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und des Protokolls zur Änderung des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen [BGBl. II 2015, 1277]; aus der Doktrin: Zweifel/Hunziker, Komm. DBG, a.a.O., N. 3 zu Art. 126a; Stefan Oesterhelt/Andrea Opel, in: Raoul Stocker/Stefan Oesterhelt [Hrsg.], Internationales Steuerrecht der Schweiz, 2023, § 27 N. 3; Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. Aufl. 2019, S. 833). 2.5.2.4. Gemäss Art. 17 Abs. 4 MAC gilt indes, dass das Übereinkommen "nicht so auszulegen [ist], als bewirke es die Nichtigkeit einer durch eine Vertragspartei in Übereinstimmung mit ihrem Recht vorgenommenen Zustellung von Schriftstücken". Dies bedeutet, dass der ersuchende Staat nicht verpflichtet ist, im Weg von Art. 17 Abs. 1 oder Abs. 3 MAC vorzugehen. Die OECD merkte hierzu an: "This is of special interest to applicant States which may serve documents in other ways (for example, service on a representative of the taxpayer in the territory of that State or service by public notice"; OECD-MK-MAC, Ziff. 164 zu Art. 17 Abs. 4 MAC). Eine Zustellung an eine steuerpflichtige Person im Ausland muss daher nicht alternativlos nach den Vorschriften des Art. 17 MAC erfolgen (Julian Siller, Steuerliche Amtshilfe nach dem Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen vom 25.01.1988 im System der internationalen steuerlichen Amtshilfe, 2020, S. 177). 2.5.2.5. Dies alles führt zu folgendem Ergebnis: Gemäss Art. 17 Abs. 4 MAC liegt es im freien Ermessen des ersuchenden Staates, ob dieser die Zustellungsamtshilfe im Sinne von Art. 17 Abs. 1 bzw. Abs. 3 MAC oder aber jene Werkzeuge ergreift, die ihm das unilaterale Recht an die Hand gibt. Einen Rechtsanspruch auf direkte postalische Zustellung verleiht Art. 17 MAC den steuerpflichtigen Personen nicht, ebenso wenig wie die Veranlagungs- oder Steuerjustizbehörden hierzu verpflichtet sind. Der gegenteiligen Auffassung (Masmejean-Fey/Berthoud, CR LIFD, a.a.O., N. 1a zu Art. 118) ist nicht zu folgen. Zusammenfassend bedeutet dies, dass die Veranlagungs- und Steuerjustizbehörden in pflichtgemäss ausgeübtem Ermessen den Weg der Zustellung bestimmen dürfen (direkte postalische Zustellung, soweit Art. 17 Abs. 3 MAC anwendbar ist, Zustellung an ein inländisches Zustellungsdomizil oder Veröffentlichung im amtlichen Publikationsorgan). Dass das Rechtsfolgeermessen "pflichtgemäss" auszuüben ist, impliziert insbesondere, dass etwaiges anderes Verhalten der Behörde zu berücksichtigen ist. Dem Gebot von Treu und Glauben zufolge darf die Behörde etwa nicht unvermittelt zur Veröffentlichung im amtlichen Publikationsorgan schreiten, wenn sie die Zustellung bislang zulässigerweise durch unmittelbare postalische Benachrichtigung vorgenommen hat. 2.5.2.6. Dies alles ist, anders als der Steuerpflichtige im vorliegenden Fall meint, auch unter dem Gesichtspunkt des Diskriminierungsverbots nicht zu beanstanden. Gemäss Art. 25 Abs. 1 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen ( DBA CH-DE; SR 0.672.913.62), sollte das Doppelbesteuerungsabkommen überhaupt anwendbar sein (dazu hinten E. 2.5.3.2), besteht zwar ein Diskriminierungsverbot ("Die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates dürfen in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können"). Ein Verstoss gegen das abschliessend umschriebene Diskriminierungsverbot von Art. 25 DBA CH-DE liegt im vorliegenden Fall aber schon deshalb nicht vor, weil die anwendbaren Regeln zum Zustellungsdomizil in keiner Weise auf die Staatsangehörigkeit abstellen. Auch von Schweizerbürgern, die im Ausland ansässig sind, kann die Behörde die Bekanntgabe eines inländischen Zustellungsdomizils verlangen. Aus dem verfassungsmässigen Diskriminierungsverbot (Art. 8 Abs. 2 BV) geht nichts hervor, das der Steuerpflichtige hier beanspruchen könnte. Gemäss Art. 8 Abs. 2 BV darf niemand diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung. Abgesehen davon, dass der Steuerpflichtige keine Kritik vorträgt, mit welcher er der ihn insofern treffenden qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit genügen könnte (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.5), lässt sich von vornherein nicht sagen, dass das Erfordernis des Zustellungsdomizils in den Katalog von Art. 8 Abs. 2 BV falle. Kriterium für die Anordnung eines inländischen Zustellungsdomizils ist einzig die ansonsten fehlende Möglichkeit der Zustellung im Inland.