Citation: 2C_377/2009 09.09.2009 E. 3

3.1 Vorliegend ist die Beschwerdegegnerin ihrer Auskunfts- und Mitwirkungspflicht nach Art. 39 VStG nachgekommen: Sie hat weisungsgemäss den Franchisevertrag mit der B.________ Ltd. sowie Kopien der Konti "Ertrag Ausland", "Franchise-Gebühren" und "Dritthonorare" beigebracht und der Beschwerdeführerin die Originalbuchhaltungsordner der Jahre 2001 und 2002 überlassen. Nachdem die Beschwerdeführerin eine Offenlegung der Beteiligungsverhältnisse der betreffenden Gesellschaften verlangt hatte, brachte sie eine Erklärung des US-Bürgers R.________, Alleinaktionär der B.________ Ltd., bei, wonach dieser den "shareholder" der A.________ nicht kenne. Weiter unterbreitete die Beschwerdegegnerin den Treuhandvertrag zwischen (formellem) Aktionär der A.________ und dem österreichischen Treugeber (S.________). In der Folge erachtete die Beschwerdeführerin die Erklärung des Alleinaktionärs als nicht beweiskräftig und verlangte für die Zahlungen an die B.________ Ltd. als Offshore-Gesellschaft noch die Offenlegung der Jahresrechnungen sowie Angaben über die Verwendung der an sie bezahlten Beträge und deren echte Endempfänger. Dabei bezog sich der Revisor der Eidgenössischen Steuerverwaltung auf die Sammlung von Conrad Stockar/Hans-Peter Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Nr. 230 und 236 zu Art. 4 Abs. 1lit. b VStG. Die erste dieser Fundstellen bestätigt unter Bezugnahme auf das Urteil 2A.12/1994 vom 7. November 1995 E. 5, in: ASA 65 S. 397, dass der Aufwandcharakter einer Zahlung im vollen Umfang nachzuweisen ist, wenn deren Unterstellung unter die Verrechnungssteuer ganz grundsätzlich bestritten wird. Die zweite Fundstelle bezieht sich auf ein Urteil (des Verwaltungsgerichts des Kantons Freiburg) vom 7. Juli 1995, in: StE 1996 B 23.45.1 Nr. 1 betreffend den Nachweis von Schmiergeldzahlungen. Zu dieser Frage nahm seither auch das Bundesgericht (Urteil 2A.523/1997 vom 29. Januar 1999 E. 3c, in: ASA 68 S. 246) Stellung, welches jedoch nur das vorne in E. 2.3 in fine Ausgeführte verlangte; daraus lässt sich jedoch keine Pflicht zur Offenlegung dieser Gesellschaft resp. ihrer Jahresrechnungen sowie zur Auskunft über die Verwendung der an sie bezahlten Beträge und deren echte Endempfänger ableiten. Eine solche "Durchleuchtung" eines ausländischen Geschäftspartners schiesst über das Ziel hinaus und findet in Art. 39 VStG keine Stütze (vgl. dazu auch Conrad Stockar, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [II/2], Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2005, N. 7 zu Art. 39 VStG). Entsprechend opponierte die Beschwerdegegnerin gegen diese Beweisauflage und erklärte, sie habe keine Möglichkeit, den im Ausland ansässigen Franchisegeber zu zwingen, seine Geschäftsbücher für den schweizerischen Fiskus offen zu legen. Die Beschwerdeführerin erachtete in der Folge den Beweis, dass die Zahlungen an diese Offshore-Gesellschaft geschäftsmässig begründet seien, als nicht erbracht. Dabei würdigte sie jedoch zu wenig, dass die A.________ bzw. die Beschwerdegegnerin alles Zumutbare zur Erbringung dieses Nachweises geleistet hatte: Sie legte den Franchisevertrag vor, belegte sämtliche Zahlungen, überliess die vollständigen Buchhaltungsunterlagen zur Einsichtnahme und gab bekannt, von wem die beiden Gesellschaften gehalten werden. 3.2 Die Beschwerdeführerin macht jedoch geltend, der vorgelegte Franchisevertrag sei nicht beweistauglich, weshalb die an die B.________ Ltd. nach G.________ geleisteten Franchisegebühren nicht geschäftsmässig begründet seien. Die in den Jahren 2001 und 2002 geleisteten Zahlungen von insgesamt Fr. 137'367.20 hätten ihren Grund im Beteiligungsverhältnis, seien mithin an Aktionäre oder diesen nahestehende Dritte erbracht worden und unterlägen der Verrechnungssteuer von 35%. Zur Begründung bringt sie vor, es mangle an Leistungen der B.________ Ltd. an die A.________, für welche Gebühren zu entrichten waren. Weiter verneint die Eidgenössische Steuerverwaltung - mangels einer Eintragung im Markenregister - die Existenz immaterieller Rechte, welche die Beschwerdegegnerin nutzen durfte. Zudem hebt sie diverse Diskrepanzen zwischen vertraglicher Abmachung und tatsächlichem Sachverhalt hervor: so habe die Beschwerdegegnerin weder das nötige Personal noch die notwendige Infrastruktur zur Erfüllung der im Franchisevertrag eingegangenen Verpflichtungen gehabt und die Zahlungen seien nicht strikte nach dem Vertrag geleistet worden; weiter habe die Beschwerdegegnerin behauptet, die A.________ übe nur eine Vermittlungs- und Inkassotätigkeit aus und im Grunde liege ein Treuhandverhältnis vor, womit die ehemalige Verwaltungsrätin selbst zugegeben habe, dass der wirkliche Wille nicht aus dem Vertrag hervorgehe. Schliesslich habe die B.________ Ltd. teilweise den Unterfranchisenehmern direkt Leistungen erbracht; insgesamt bestehe der Franchisevertrag nur auf dem Papier zur Tarnung der an die B.________ Ltd. geleisteten Zahlungen. 3.3 Hier sind somit der von der A.________ mit der B.________ Ltd. abgeschlossene Franchisevertrag und die mit den österreichischen Partnern eingegangenen Unterfranchiseverträge in Bezug auf die oben erwähnten Vorbehalte näher zu untersuchen. 3.3.1 Gemäss bundesgerichtlicher Praxis stellt beim Franchisevertrag der Franchisegeber Waren oder Dienstleistungen bereit, welche der (selbständige) Franchisenehmer auf eigene Rechnung und Gefahr vertreibt. Der Franchisenehmer wird dabei im Rahmen der Vertriebskonzeption des Franchisegebers tätig, die ein einheitliches Absatz- und Werbekonzept umfasst und ihm zudem Namen, Marken, Ausstattungen und Schutzrechte zur Nutzung überlässt; der Franchisegeber leistet ferner Beistand, erteilt Rat und übernimmt regelmässig auch die Schulung des Franchisenehmers (BGE 134 I 303 E. 3.2 S. 308 f. mit Hinweisen). Allerdings kommen solche Franchiseverträge in derart vielen verschiedenen Formen vor, dass weder eine hinreichend scharfe begriffliche Qualifikation des Vertragstypus möglich ist, noch verbindlich, ein für allemal, festgelegt werden kann, welchen Normen solche Verträge unterstehen. Franchiseverträge werden meist von mehreren verschiedenartigen Komponenten geprägt und weisen so namentlich Elemente eines Nutzungs- und Gebrauchsüberlassungsvertrages (Überlassung des Franchisepakets - einschliesslich der immateriellen Rechte - durch den Franchisegeber), eines Arbeitsleistungsvertrages (Absatzförderungspflicht des Franchisenehmers) und häufig auch solche eines Warenlieferungsvertrags auf. Ferner kann im gemeinsamen Ziel der Maximierung des Umsatzes - ähnlich wie bei einem Alleinvertretungsvertrag - ein gesellschaftsrechtlicher Einschlag erblickt werden (BGE 134 I 303 E. 3.3 S. 309 mit Hinweisen; vgl. auch MICHAEL KULL, Der Franchisevertrag im schweizerischen Recht, Insolvenz- und Wirtschaftsrecht (IWIR) 2002 S. 101 ff.). 3.3.2 Die Beschwerdeführerin trägt dem Wesen eines Franchisevertrages nur unzureichend Rechnung und berücksichtigt insbesondere zu wenig, dass der Franchisegeber ein Absatz- und Werbekonzept samt Namen, Marken, Ausstattungen und Schutzrechten zur Nutzung überlässt. Diese immateriellen Rechte sind selbst dann wirtschaftlich wertvoll, wenn sie nicht markenrechtlich geschützt sind. Wie aus den Unterfranchiseverträgen erhellt, besitzen diese Pakete durchaus einen ökonomischen Wert, sonst würde nichts dafür bezahlt. Genau gleich verhält es sich beim Franchisevertrag, weshalb die Auffassung, es sei für Nonvaleurs bezahlt worden, offensichtlich unzutreffend und von der Vorinstanz zu Recht verworfen worden ist. Die Vorinstanz hat zu Recht festgestellt, Leistungen und Gegenleistungen der A.________ nach "oben" (B.________ Ltd.) seien qualitativ gleich wie diejenigen nach "unten" (Unterfranchisenehmer) und es sei inkonsequent, den Leistungsaustausch aufgrund der Unterfranchiseverträge in Ordnung zu befinden, hingegen denjenigen aufgrund des Franchisevertrags als "dubios" zu qualifizieren. Der Einwand der Beschwerdeführerin, die Verrechnungssteuer interessiere sich nur für Abflüsse, nicht aber für Zuflüsse, geht am Kern des Problems vorbei. Im Rahmen des ihr zur Nutzung überlassenen Absatz- und Werbekonzepts hatte die A.________ gewissermassen die Funktion eines "Multiplikators", indem aus einem Franchisevertrag mehrere Unterfranchiseverträge hervorgingen. Diese Funktion wurde als "Vermittlungs- und Inkassotätigkeit" bzw. als "Treuhandverhältnis" bezeichnet und damit nur untechnisch umschrieben, denn der Franchisenehmer arbeitet auf eigene Rechnung und Gefahr, wobei je nachdem ein Unterordnungs- oder ein partnerschaftliches Verhältnis besteht (sog. Subordinations- oder Partnerschaftsfranchising, vgl. BGE 134 I 303 E. 3.3 S. 309). Es liegt im Wesen einer solchen "Schaltstelle", dass sie weder personalintensiv ist noch umfangreicher Infrastruktur bedarf. Trotzdem handelt es sich nicht um eine typische "Domizilgesellschaft", weil sie eine aktive Geschäftstätigkeit ausübt und laufend neue Unterfranchiseverträge zur Verbreitung des Vertriebskonzepts abschliessen sollte und die Zahlungen an den "Oberfranchisegeber" weiterleiten muss. Im Übrigen organisierte sie teilweise Seminare bzw. Trainings in eigener Regie. Andererseits ist der Beschwerdeführerin insofern zuzustimmen, dass der Franchisevertrag nicht restlos klar ist, wenn einerseits verlangt wird, dass der Franchisenehmer das Trainings-System "persönlich unter Einsatz seiner gesamten Arbeitskraft" und in "eigenen Geschäftsräumlichkeiten" auszuüben habe, und andererseits offensichtlich erwünscht ist, dass er Unterfranchiseverträge mit demselben Inhalt abschliesst und damit gerade diese Aufgabe delegiert. Diese Ungereimtheit allein genügt freilich nicht, um den gesamten Vertrag als bloss fingiert zu betrachten. 3.3.3 Zusammenfassend erweisen sich die Vorbringen der Beschwerdeführerin hinsichtlich des Franchisevertrags als nicht stichhaltig. Es trifft hier zwar zu, dass der Franchisegeber in einem Offshore-Staat domiziliert ist; die Beschwerdeführerin strebt deshalb offenbar an, Zahlungen an Empfänger in sogenannten Steueroasen generell nicht zum Abzug zuzulassen, wie dies gewisse Staaten aufgrund entsprechender Regelungen tun (PETER LOCHER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 144). Hierfür fehlt es freilich an einer gesetzlichen Grundlage in der Schweiz. Damit erweisen sich die in den Jahren 2001 und 2002 an die B.________ Ltd. gezahlten Franchise-Gebühren als geschäftsmässig begründet. 3.4 Weiter ist zu beanstanden, dass die Beschwerdeführerin aus der fehlenden geschäftsmässigen Begründetheit direkt schliessen will, dass keine geschäftlichen Gründe, sondern die engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft resp. Aktionär und Leistungsempfänger für die geldwerte Leistung ausschlaggebend waren (vgl. Urteil 2A.523/1997 vom 29. Januar 1999 E. 3b mit Hinweisen, in: ASA 68 S. 246). Dem ist entgegenzuhalten, dass die Voraussetzungen aller Elemente einer verdeckten Gewinnausschüttung an sich von der Steuerbehörde darzutun wären. Als verdeckte Gewinnausschüttung kommen nur Leistungen in Frage, die ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis haben. Dritte, die den Anteilsinhabern nicht nahe stehen, können nicht Empfänger von verdeckten Gewinnausschüttungen sein. Dabei wird kein direkter Beweis vorausgesetzt, dass die Leistung den Aktionären oder nahestehenden Dritten zugekommen ist. Eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung kann vielmehr auch dann vorliegen, wenn sich die Annahme, die Leistung sei den Aktionären oder diesen nahestehenden Personen zugekommen, zwingend aufdrängt und eine andere Erklärung für die Vorgänge nicht zu finden ist (BGE 119 Ib 431 E. 3b S. 436 mit Hinweisen). Die Steuerbehörde müsste daher die Art des Nahestehens mit Hilfe der steuerpflichtigen Person aufzeigen oder zumindest glaubhaft machen, bevor auf eine geldwerte Leistung geschlossen werden kann. Vorliegend macht die Beschwerdeführerin indessen nicht einmal ansatzweise den Versuch, etwas über das Nahestehen auszusagen, obwohl der Aktionär der B.________ Ltd. eine Erklärung zu dieser Beziehung abgegeben und eine notarielle Unterschriftsbeglaubigung ausdrücklich offeriert hat. Darüber setzt sich die Beschwerdeführerin jedoch hinweg, womit sich ihr Schluss, es liege eine geldwerte Leistung vor, als unzulässig erweist.