Citation: 2A.215/2003 20.01.2005 E. 3

3.1 Selon l'art. 4 OTVA (cf. aussi les art. 196 ch. 14 al. 1 lettre a ch. 1 Cst. et 8 al. 2 lettre a ch. 1 disp. trans. aCst.), sont soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de l'impôt, notamment les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse (lettre a) et l'acquisition à titre onéreux de prestations de services en provenance de l'étranger (lettre d). S'agissant de cette dernière catégorie d'opérations, l'art. 9 OTVA précise que, si une prestation de services imposable est fournie à partir de l'étranger à un destinataire ayant son domicile, son siège social ou un établissement stable sur territoire suisse, celui-ci doit soumettre à l'impôt l'acquisition de cette prestation de services s'il l'utilise ou l'exploite sur territoire suisse, pour autant qu'il soit assujetti au sens de l'art. 18 OTVA. 3.2 En droit civil, la représentation - au sens propre, appelée aussi représentation directe - est le fait d'accomplir des actes juridiques qui produisent leurs effets pour une autre personne. Elle se présente chaque fois qu'une personne (le représentant), agissant au nom d'une autre (le représenté), effectue envers un tiers un acte juridique dont les effets naissent directement en la personne du représenté (Gauch/Schluep/Tercier, Partie générale du droit des obligations, t. I, 2ème éd., Zurich 1982, n. 926, 1060). Selon la règle générale de l'art. 32 CO, cette situation suppose en principe, outre l'existence de pouvoirs de représentation, que le représentant agisse au nom du représenté expressément ou tacitement, ce dernier cas se présentant notamment lorsque le tiers «devait inférer des circonstances qu'il existait un rapport de représentation» (al. 2). Par exception, la loi admet l'effet de représentation en dépit du fait que le représentant a agi en son propre nom, lorsqu'il était «indifférent» au tiers de traiter avec l'un ou avec l'autre (al. 2 i.f.; Gauch/Schluep/Tercier, op. cit., n. 941 ss). On oppose à la représentation directe la représentation indirecte ou imparfaite, qui n'est pas à proprement parler une représentation. Il s'agit des cas où une personne agit en son propre nom mais pour le compte d'une autre personne, qui profitera en définitive de l'effet économique de l'acte. Le «représentant» indirect est seul lié par l'acte. Pour que le «représenté» soit à son tour engagé, il faut de nouveaux actes juridiques, p. ex. une cession ou une reprise de dette (Gauch/Schluep/Tercier, op. cit., n. 1060 ss). 3.3 Intitulé «Livraisons et prestations de services en cas de représentation», l'art. 10 OTVA dispose ce qui suit: «1 Celui qui effectue des livraisons ou des prestations de services expressément au nom et pour le compte du représenté, de sorte que l'opération se réalise directement entre le représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de cette opération, comme un simple intermédiaire. 2 En cas de livraison ou de prestation de services, si le représentant agit pour le compte d'autrui mais n'intervient pas expressément au nom du représenté, il y a livraison ou prestation de services aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le représentant et le tiers. 3 En matière de commission (art. 425 ss du code des obligations), il y a livraison aussi bien entre le commettant et le commissionnaire qu'entre le commissionnaire et le tiers. Le fournisseur est, en matière de commission de vente, le commettant et, en matière de commission d'achat, le commissionnaire. [...]». L'art. 10 OTVA est une règle d'imputation: il détermine à qui la prestation doit être imputée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre de rapports de représentation directe ou indirecte. Si le représentant est toujours apparent, le représenté qui est le prestataire économique, dans le sens où il a les profits et supporte les risques de l'opération, peut être connu ou non du tiers. Il s'agit dès lors de savoir quand il y a une opération unique entre le représenté et le tiers et à quelles conditions il faut admettre l'existence de deux opérations successives, l'une entre le représentant et le tiers et l'autre entre le représenté et son représentant (voir, s'agissant de l'art. 11 LTVA, dont les trois premiers alinéas sont en substance identiques à ceux de l'art. 10 OTVA: Pierre-Marie Glauser in Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [édit.], Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 2, 8 et 9 ad art. 11). L'art. 10 OTVA institue une notion technique de la représentation, qui ne se recoupe pas avec celle de l'art. 32 CO. Il distingue entre la représentation directe - où le représentant agit expressément au nom et pour le compte du représenté (al. 1) - et la représentation indirecte - où le représentant agit pour le compte du représenté mais pas expressément en son nom (al. 2). Dans le premier cas, la prestation est attribuée au représenté, de sorte qu'il y a un seul échange de prestations, directement entre celui-ci et le tiers. En cas de représentation indirecte, la prestation est attribuée au représentant, d'où il s'ensuit deux échanges de prestations, le premier entre le représenté et le représentant, le second entre ce dernier et le tiers. Ainsi, l'art. 10 OTVA se distingue de l'art. 32 CO à divers points de vue, en particulier par rapport aux situations visées, à la définition de la représentation directe et à la conséquence de la règle. Il vise les cas où une personne, non seulement accomplit un acte juridique, mais effectue une prestation - une livraison de biens ou une prestation de services - pour le compte d'une autre. Il limite la représentation directe aux cas où le représentant agit expressément au nom de quelqu'un d'autre, à l'exclusion de la représentation tacite et des situations où il est indifférent au tiers de traiter avec l'un ou l'autre. Quant à la conséquence de la règle, elle consiste dans l'imputation de la prestation soit au représentant, soit au représenté, pour ce qui est de l'imposition en matière de TVA, et non pas dans le fait que l'acte juridique produit ses effets dans le chef de l'un ou de l'autre. La réglementation de la représentation en matière de TVA s'avère indispensable pour éviter des fraudes, car elle permet de déterminer de façon incontestable qui est le fournisseur et qui est l'acquéreur, garantissant ainsi une application correcte et simple de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (2A.323/2000 du 6 mars 2001 in RDAF 2001 II p. 362 consid. 6d). 3.4 Dans les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA puis dans les Instructions 2001 sur la TVA, l'Administration fédérale a précisé les exigences de forme auxquelles doit satisfaire la preuve de la représentation directe. Le représentant doit produire a) un contrat de mandat écrit établissant que, pour chaque opération, il a agi en tant que simple intermédiaire, b) des documents tels que contrat de vente, facture et quittance, indiquant clairement qu'il a agi expressément au nom et pour le compte du représenté et mentionnant le nom et l'adresse complète des deux parties au contrat, soit du représenté et du tiers, c) ainsi qu'un décompte écrit du produit de la transaction et de la rémunération éventuelle lui revenant, document que le représentant a remis au représenté en lui communiquant le nom et l'adresse du tiers (Instructions 1997 n. 286 ss, Instructions 2001 n. 192 ss). 3.5 La représentation doit être distinguée de la sous-traitance, où celui qui s'est engagé à l'égard d'un tiers à effectuer une prestation la sous-traite en tout ou en partie à une autre personne (sous-traitant). Lorsque seule une partie de la prestation est sous-traitée, il existe, déjà du point de vue économique, deux prestations différentes: celle fournie par le sous-traitant et celle effectuée par celui qui a sous-traité. Chacun des deux agit pour son propre compte et se voit imputer sa prestation pour ce qui est de la TVA. Ce régime est explicité par l'art. 5 al. 4 OTVA (cf. aussi l'art. 6 al. 4 LTVA) s'agissant des livraisons de biens. La règle vaut toutefois aussi pour les prestations de services (Patrick Imgrüth in Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [édit.], Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 4 ad art. 6). La sous-traitance n'est donc pas une situation de représentation. En particulier, celui qui sous-traite n'est pas un intermédiaire entre le sous-traitant et le tiers (Glauser, op. cit., n. 10 ad art. 11).