Citation: 2C_115/2007 11.02.2008 E. 7

7.1 Selon l'art. 5 al. 1 let. a de la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT; RS 641.10), le droit de timbre d'émission a pour objet la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participations sous la forme, notamment, d'actions de sociétés anonymes et de sociétés en commandite par actions suisses. Sont assimilés à la création de droits de participation, les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative (art. 5 al. 2 let. a LT). La créance fiscale prend naissance pour les versements supplémentaires et pour le transfert de la majorité des droits de participation, lors du versement ou du transfert (art. 7 al. 1 let. d LT). Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 % et se calcule, pour les versements supplémentaires, sur le montant du versement (art. 8 al. 1 let. b LT). 7.2 Un abandon de créance consenti par l'actionnaire en faveur de sa société doit en principe être considéré comme un versement supplémentaire (Maja Bauer-Balmelli/Markus Küpfer/Hans Peter Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, II. Teil, Band 1, no 2 ad art. 5 al. 2 let. a; Jean-Blaise Eckert/Jérôme Piguet, in: Xavier Oberson/Pascal Hinny, LT Commentaire droits de timbre, no 37 ad art. 5, p. 148). La renonciation au prélèvement d'un dividende exigible, qui équivaut à un abandon de créance, constitue également un versement supplémentaire au sens de l'art. 5 al. 2 let. a LT (Maja Bauer-Balmelli/Markus Küpfer/Hans Peter Hochreutener, op. cit., no 6 et 21 ad art. 5 al. 2 let. a; Jean-Blaise Eckert/Jérôme Piguet, op. cit., no 40 ad art. 5 p. 150). Selon la pratique de l'Administration fédérale, telle que mentionnée dans son courrier à la recourante du 30 juillet 2003 (point 4 dernière page), il serait néanmoins possible de revenir sur une telle renonciation et d'éviter ainsi le prélèvement du droit de timbre d'émission, "si le dividende est finalement versé à l'actionnaire avant la prochaine date de clôture des comptes de l'exercice durant lequel la distribution de dividende a été décidée", en l'occurrence 2002 (Jean-Blaise Eckert/Jérôme Piguet, op. cit., no 40 ad art. 5 p. 150; Maja Bauer-Balmelli/Markus Küpfer/Hans Peter Hochreutener, op. cit., no 6 ad art. 5 al. 2 let. a;). 7.3 Lors de l'assemblée générale du 11 décembre 2002, les actionnaires de la recourante ont renoncé au dividende échu de 22'000'000 fr. décidé par l'assemblée générale du 8 avril 2002. Au regard de ce qui précède, en procédant de la sorte, les actionnaires ont bel et bien renoncé à leur créance et effectué un versement supplémentaire, de sorte que le droit de timbre est dû. Le montant imposable correspond au montant du versement supplémentaire (art. 8 al. 1 lit. b LT; Jean-Blaise Eckert/Jérôme Piguet, op. cit., p. 372). C'est la raison pour laquelle le Tribunal administratif fédéral a soustrait du montant imposable les 35% d'impôt anticipé prélevé sur 22'000'000 fr., soit 7'700'000 fr., étant supposé que seule la somme nette était versée par les actionnaires. Ce montant était de 14'300'000 fr. de sorte que le droit de timbre de 1% a été réduit de 220'000 fr. à 143'000 fr. Cette solution est acceptable pour autant que l'impôt anticipé ne soit pas remboursé aux actionnaires et reversé à la société. Il est toutefois douteux que le montant du droit de timbre puisse dépendre du fait que l'impôt anticipé est ou non remboursé. En l'espèce, l'Administration fédérale ne s'oppose pas à ce calcul une reformatio in pejus n'est de toute façon pas possible (art. 107 al. 1 LTF; Benoît Bovay, Les dispositions générales de procédures, in: Urs Portmann (éd.), La nouvelle loi sur le Tribunal fédéral, p. 47).