Citation: 2C_326/2008 23.09.2008 E. 4

A.X.________ perçoit de son employeur une indemnité forfaitaire de 8'400 fr. par an visant à compenser les frais de représentation que sa fonction au sein de la Banque engendrent. Il estime que, malgré cette compensation, il devrait pouvoir déduire de son revenu brut les 3'800 fr. forfaitaires pour autres frais professionnels (cf. art. 26 al. 1 lettre c LIFD) prévus par l'art. 7 et l'appendice de l'Ordonnance. Selon lui, l'indemnité forfaitaire perçue ne couvrirait pas les mêmes frais que ceux pour lesquels la déduction forfaitaire de 3'800 fr. peut être invoquée. 4.1 A la suite de l'accord conclu par la Banque avec l'Administration cantonale des impôts le 4 août 2000, l'indemnité annuelle de 8'400 fr. touchée par A.X.________ n'est pas imposée puisqu'elle vise à couvrir les frais que celui-ci supporte dans l'exercice de son activité professionnelle. Cela signifie que, en l'espèce, ces frais ont été reconnus par l'autorité fiscale comme des frais professionnels déductibles au sens de l'art. 26 LIFD, notamment comme des frais nécessaires à l'acquisition du revenu (cf. Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, p. 91). Selon le règlement interne de la Banque, l'indemnité sert notamment à compenser les invitations de partenaires commerciaux à des petits repas au restaurant ou à la maison, les cadeaux remis lors des invitations émises par des partenaires commerciaux (fleurs, boissons alcoolisées, etc.), les repas intermédiaires, les appels téléphoniques à des fins professionnelles à partir du domicile privé, les pourboires, les invitations et les cadeaux à des collaborateurs, les contributions à des institutions, associations et autres, des dépenses secondaires pour et avec des clients, les petites dépenses lors de réunions et discussions, les trajets en tram, en bus et en taxi, les frais de stationnement, les déplacements professionnels en véhicule privé dans un rayon local, les porteurs et frais de vestiaire, les frais de téléphone et d'affranchissement et le pressing. Ainsi, un large éventail des dépenses que peut rencontrer un employé dans le cadre de son activité a été prévu par ledit règlement et est compris dans l'indemnité. 4.2 Les frais d'acquisition du revenu sont à distinguer des frais d'entretien du contribuable, les seconds n'étant pas déductibles (cf. art. 34 lettre a LIFD et art. 1 al. 2 de l'Ordonnance), nonobstant le fait qu'ils résultent de la situation professionnelle de celui-ci. Ainsi, les frais de nourriture, d'habillement ou de logement ne sont en principe pas déductibles. Les frais professionnels ne peuvent être déduits du revenu brut que s'ils n'ont pas été remboursés au contribuable par son employeur (Bruno Knüsel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundegesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 1-82, 2e éd., no 22 ad art. 26 p. 392). Si l'employeur verse au travailleur une indemnité pour compenser les dépenses de celui-ci, comme c'est ici le cas, on doit admettre que cette indemnité couvre effectivement les frais encourus (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1ère éd., p. 117, Jean-Marc Barilier, op. cit., p. 37). Dès lors, il n'est pas possible de faire valoir en plus la déduction forfaitaire pour les autres frais professionnels. Toutefois, à supposer que l'indemnité soit insuffisante, le contribuable pourrait toujours prouver, le cas échéant, que ses frais effectifs, qui devraient être, en l'espèce, des frais entrant dans la catégorie des autres frais professionnels indispensables à l'exercice de la profession au sens de l'art. 26 al. 1 lettre c LIFD, sont plus élevés que l'indemnité perçue (cf. art. 4 de l'Ordonnance) et invoquer la déduction pour le surplus soit, en l'occurrence, pour les frais qui dépasseraient 8'400 fr. par an. En l'espèce, les recourants ne prétendent pas que l'indemnité de 8'400 fr. ne couvrirait pas la totalité des frais indispensables à l'exercice de la profession de A.X.________. 4.3 Les recourants soutiennent que l'indemnité versée par la Banque ne concernerait pas les mêmes frais que ceux pour lesquels la déduction forfaitaire de 3'800 fr. pour autres frais professionnels (art. 26 al. 1 lettre c LIFD et 7 de l'Ordonnance) peut être invoquée. Dans le premier cas, il s'agirait de frais qui sont à la charge de l'employeur et, dans le deuxième cas, de frais professionnels assurés par le contribuable et qui ne seraient pas remboursables par l'employeur. Cet argument n'est pas pertinent. En effet, dans un cas comme dans l'autre, pour être déductibles, les frais encourus doivent être des frais indispensables à l'exercice de la profession. Il s'agit donc de la même catégorie de frais. Si, effectivement, les frais imposés par l'exécution du travail doivent être remboursés par l'employeur au travailleur (art. 327a CO), cela ne signifie pas que tous les frais indispensables à l'acquisition du revenu sont effectivement remboursés par l'employeur. Il n'est dès lors pas exclu que le bénéficiaire d'une indemnité forfaitaire soutienne que celle-ci est inférieure aux frais effectivement encourus comme on l'a vu ci-dessus (cf. consid. 4.2). 4.4 En revanche, les frais mentionnés dans le recours pour lesquels les recourants demandent la déduction forfaitaire de 3'800 fr., soit l'achat de costumes, chemises, cravates et chaussures, ainsi qu'une part privée pour l'utilisation d'un agenda électronique, d'un ordinateur, d'une imprimante et de l'utilisation d'un bureau à leur domicile, ne sont pas des dépenses indispensables à l'exercice de la profession mais des frais d'entretien (sur ces notions, outre les auteurs susmentionnés, cf. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach Schweizerischem Einkommenssteuerrecht, p. 120). En effet, les habits décrits ne constituent pas des habits de travail particuliers (RDAF 1952 p. 219 consid. 2 p. 221). En matière d'habillement, tout ce qui peut être utilisé en dehors du milieu professionnel ne saurait constituer une dépense déductible (Jean-Blaise Eckert, in: Danielle Yersin/Yves Noël (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, no 11 ad art. 26 p. 441), cela même si la position professionnelle requiert un style d'habits particulier (Bruno Knüsel, op. cit., no 23 ad art. 26 p. 392). En ce qui concerne l'ordinateur et l'imprimante, A.X.________ ne prétend pas qu'il ne dispose pas du matériel nécessaire à son lieu de travail - en outre, il est douteux que la Banque ne fournisse pas un ordinateur portable à son employé -, pas plus qu'il ne démontre en quoi ces outils seraient indispensables à l'acquisition de son revenu. Quant à l'agenda électronique, les recourants ne démontrent à nouveau en rien qu'il serait indispensable à l'exercice de la profession de A.X.________. Finalement, le contribuable qui, pour des raisons de convenance personnelle, préfère s'acquitter de tâches professionnelles à la maison alors qu'il pourrait utiliser un local à sa place de travail n'a aucun droit à la déduction pour une chambre de travail privée (ASA 60 p. 341). Tel est le cas de A.X.________ qui ne prouve pas qu'il doit exécuter chez lui régulièrement une part importante de son travail parce que son employeur ne lui mettrait pas à disposition un bureau approprié, et qu'il dispose dans son logement privé d'un local particulier utilisé essentiellement à des fins professionnelles et non privées (ASA 60 p. 341). 4.5 Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.