Citation: 2P.115/2003 14.05.2004 E. 5

5.1 L'interprétation littérale conduit à prendre en considération l'ensemble des dispositions légales applicables à la Banque relativement à la taxe professionnelle communale. La base est l'art. 301 al. 2 let. b LCP qui n'assujettit à la taxe professionnelle communale les personnes morales exonérées des impôts directs en vertu de l'art. 75 LCP que proportionnellement à la part de leur activité commerciale. L'art. 75 LCP concernait les impôts directs et, jusqu'en 1994, sa lettre e en exonérait la Banque. La lettre f de l'art. 75 LCP traitait de la taxe professionnelle communale due par la Banque et ne l'y a assujetti qu'à concurrence de 20'000 fr. jusqu'à fin 1993, puis, dès le 1er janvier 1994, que pour la part du capital constituée sous forme d'actions au porteur. Cette lettre était insolite puisqu'elle constituait une règle isolée, relative à la taxe professionnelle communale, au milieu de dispositions sur les impôts sur le bénéfice et le capital. Comme cela ressort de l'arrêt du Tribunal administratif, il n'est pas possible de déterminer, d'après le texte de l'art. 301 al. 2 let. b LCP, si l'exonération de la Banque reposait exclusivement sur l'art. 75 LCP ou si elle se fondait d'abord sur l'art. 301 al. 2 let. b LCP puis, par renvoi, sur l'art. 75 LCP. Cette question n'a pas été résolue avec l'abrogation de l'art. 75 LCP. En effet, le renvoi par l'art. 301 al. 2 let. b LCP à l'art. 75 LCP, matériellement remplacé par l'art. 9 LIPM, le cas échéant par l'art. 18 LBCGe, demeure avec ses imprécisions quant à l'existence et l'étendue d'une exonération de la taxe professionnelle. Enfin, le Tribunal administratif n'a pas considéré que l'exonération de la Banque de la taxe professionnelle devait être exclue sur la base de l'art. 18 al. 1 LBCGe. 5.2 L'autorité intimée ne s'est que très succinctement penchée sur l'interprétation historique. Elle a estimé que la lettre claire des textes légaux applicables devait l'emporter sur "l'intention présumée" du législateur. Or, au vu du considérant qui précède, il n'est pas possible de conclure que les dispositions applicables se suffisent à elle-même. Le Tribunal administratif aurait donc dû prendre en compte une interprétation historique des dispositions en cause. Celle-ci montre que le législateur, avec l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1994, de la loi sur la Banque cantonale de Genève, a abrogé l'art. 75 al. 1 let. e LCP (remplacé par l'art. 18 LBCGe) et a modifié l'art. 75 al. 1 let. f LCP afin qu'il corresponde à l'art. 18 al. 2 LBCGe. Ce dernier prévoit une exonération de la Banque, pour les impôts sur le bénéfice et le capital, proportionnellement à la part du capital constituée sous forme d'actions nominatives. Ainsi, l'art. 75 al. 1 let. f LCP, dès le 1er janvier 1994, mentionnait que la taxe professionnelle communale n'était due par la Banque que proportionnellement à la part du capital constituée sous forme d'actions au porteur. La Banque était donc, comme pour les impôts directs, exonérée de la taxe professionnelle communale proportionnellement à la part du capital constituée sous forme d'actions nominatives. Comme le souligne la recourante, le but du législateur était de soumettre les impôts sur le bénéfice et le capital ainsi que la taxe professionnelle communale au même "régime". Ceci est confirmé par le rapport de la commission chargée d'étudier le projet de loi du Conseil d'Etat sur la Banque cantonale de Genève (Mémorial des séances du Grand Conseil, 52e législature, no 12, p. 1652 ss, p. 1702) qui mentionne, relativement au statut fiscal de la nouvelle Banque résultant de la fusion entre la Banque hypothécaire du canton de Genève et la Caisse d'épargne du canton de Genève: « A l'avenir, la Banque cantonale [...] bénéficiera d'un privilège fiscal en ce sens que les impôts sur le bénéfice et le capital ne seront calculés que sur la part du capital représenté par les actionnaires au porteur, soit au maximum sur 49%. Cette proportion s'appliquera également au calcul de la taxe professionnelle communale. » Le 1er janvier 1995, l'art. 75 LCP a été abrogé sans discussion au Grand Conseil. Le Tribunal administratif y voit là une inadvertance et estime que cette suppression n'a pas créé de lacune qui puisse être comblée, contrairement à la recourante. Comme l'invoque celle-ci, il s'agit vraisemblablement d'une suppression involontaire du législateur et non d'un silence qualifié de sa part ou d'une lacune improprement dite (sur la notion de lacune cf. ATF 127 V 38 consid. 4b/cc p. 41; 124 V 346 consid. 3b/aa p. 348; 122 I 253 consid. 6a p. 255). Il est, en effet, peu plausible que le mode de taxation tel que défini par l'art. 75 al. 1 let. f LCP et tel que mentionné dans le rapport de la commission n'ait été voulu que pour une année, soit du 1er janvier 1994 au 1er janvier 1995. Il serait donc étrange que le législateur ait abrogé l'art. 75 LCP sans même examiner le cas de la Banque qui y était expressément réglé, surtout qu'il n'apparaît pas avoir voulu modifier l'assujettissement de la recourante. En particulier, à aucun moment, une imposition communale plus lourde de la Banque et une compétence fiscale communale étendue par rapport à la situation garantie par l'art. 75 LCP n'a été envisagée. Quoi qu'il en soit, sans avoir une portée définitive, les travaux préparatoires contredisent le point de vue développé par l'autorité intimée à ce sujet. 5.3 Contrairement à ce qu'affirme le Tribunal administratif, une interprétation systématique de la loi permet de conclure que l'abrogation de l'art. 75 LCP n'a pas modifié fondamentalement le statut fiscal de la recourante. En effet, cette abrogation n'entraînait pas que le critère du capital en main publique de la recourante n'ait plus de portée propre, depuis le 1er janvier 1995, pour son exonération partielle, et qu'il doive s'effacer devant les notions d'activité commerciale, respectivement non commerciale, ou de but de services publics ou d'utilité publique: Comme l'art. 75 LCP a été abrogé, le Tribunal administratif a interprété d'abord, sans arbitraire, l'art. 301 al. 2 let. b LCP qui renvoyait à cette disposition, en lui substituant l'article qui l'a remplacée et qui règle l'exonération des impôts directs, soit l'art. 9 LIPM. Le Tribunal administratif a estimé, également avec raison, que la recourante ne poursuit pas des buts de service public ou d'utilité publique selon l'art. 9 al. 1 let. f LIPM. Il relève que le Tribunal fédéral a jugé, en matière d'impôt fédéral direct, que les grandes banques cantonales ont aujourd'hui des tâches qui sont devenues comparables à celles d'établissements bancaires privés et qu'elles se concentrent sur la recherche du profit (ATF 127 II 113, cf. également ATF 120 II 321). Ces considérants (ATF 127 II 113 consid. 6-8) ne sont toutefois pas déterminants en l'espèce, contrairement à ce que semble croire l'autorité intimée, car ils portaient uniquement sur la question de savoir si une banque cantonale pouvait être assimilée à une personne morale poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique, et être exonérée de l'impôt fédéral direct sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts (art. 56 let. g de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], entrée en vigueur le 1er janvier 1995). Or, dans le cas présent, l'art. 301 al. 2 let. b LCP prend comme critère d'exonération non pas la poursuite de buts de service public ou de pure utilité publique par la contribuable, mais le caractère commercial ou non de son activité. L'autorité intimée a donc confondu des critères qui ne sont pas identiques, la notion de buts de service public ou de pure utilité publique étant plus restrictive que celle d'activité non commerciale. Le Tribunal administratif se trompe aussi gravement lorsqu'il examine le cas de la recourante exclusivement au regard de la lettre f de l'art. 9 al. 1 LIPM. En effet, l'art. 301 al. 2 let. b LCP renvoyait à l'art. 75 LCP dans son entier. L'art. 9 LIPM l'ayant remplacé, il y a lieu de considérer que l'art. 301 al. 2 let. b LCP renvoie à l'art. 9 LIPM également dans son entier - et non pas uniquement à l'al. 1 let. f - ou du moins à tous les cas de l'art. 9 LIPM qui étaient précédemment visés par l'art. 75 LCP. En l'espèce, entre en considération l'art. 9 al. 1 let. b LIPM. Il correspond aux art. 23 al. 1 let. b de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (ci-après: LHID ou loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs; RS 642.14), entrée en vigueur le 1er janvier 1993, et 56 let. b LIFD (Mémorial des séances du Grand Conseil, 53e législature, no 14, p. 1450). Selon l'art. 23 al. 1 let. b LHID, les cantons et leurs établissements sont exonérés de l'impôt dans les limites fixées par le droit cantonal. Le Message concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral direct (Message sur l'harmonisation fiscale) du 25 mai 1983 (FF 1983 III p. 1 ss), relativement à cette disposition, fait expressément référence aux banques cantonales et mentionne que la disposition a pour but de permettre aux cantons de soumettre ou non les banques cantonales aux impôts directs (FF 1983 III p. 115; Marco Greter in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2e éd., ad Art. 23 no 9 p. 351). Il est vrai que la recourante n'invoque pas explicitement la lettre b de l'art. 9 al. 1 LIPM; elle tire toutefois argument de son exonération des impôts directs fondée sur l'art. 18 al. 2 LBCGe. Or cette disposition est applicable en vertu de l'art. 9 al. 1 let. b LIPM qui autorise l'exonération des établissements cantonaux, sans en fixer les conditions, mais renvoie, sur ce point, à la législation cantonale spéciale, soit ici à l'art. 18 al. 2 LBCGe. Contrairement à ce qu'affirme le Tribunal administratif, la recourante remplit donc la condition de l'art. 301 al. 2 let. b LCP selon laquelle elle doit être exonérée des impôts cantonaux en application de l'art. 75 LCP, soit actuellement de l'art. 9 LIPM. A cet égard, il est sans importance que l'étendue de l'exonération des impôts directs ne soit pas contenue dans la loi sur l'imposition des personnes morales mais, par renvoi, dans la loi sur la Banque cantonale de Genève. Le Tribunal administratif relève que les critères d'exonération des art. 301 al. 2 let. b LCP et 18 al. 2 LBCGe sont différents: l'art. 301 al. 2 let. b LCP ne prévoit pas l'exonération pour la part de l'activité de la personne morale ayant un caractère commercial, alors que l'art. 18 al. 2 LBCGe (et l'art. 75 al. 1 let. f LCP dans sa teneur au 1er janvier 1994) l'exclut, a contrario, pour la part du capital détenue par des personnes privées. Est toutefois dépourvue de fondement, l'affirmation selon laquelle le critère de la "part du capital [...] constituée sous forme d'actions nominatives" serait sans relation avec celui d'activité non commerciale de l'art. 301 al. 2 let. b LCP (a contrario) depuis l'abrogation de l'art. 75 LCP. Rien ne justifie en effet cette interprétation que dément l'historique des dispositions. Outre que ces deux critères ne sont pas en contradiction l'un avec l'autre, l'autorité intimée a négligé sans motif objectif le fait que le législateur genevois, dans ses novelles de 1994, a expressément instauré un parallélisme entre l'exonération de la taxe professionnelle communale et de celle des impôts cantonaux et communaux, qu'il n'a manifestement pas jugé incompatible avec l'art. 301 al. 2 let. b LCP. L'interprétation de l'autorité intimée qui aboutit à exclure toute exonération de la taxe professionnelle à l'encontre de la volonté du législateur ne correspond pas au sens des dispositions applicables. 5.4 Du point de vue téléologique, les principes de la légalité, de l'universalité et de l'égalité de traitement (art. 127 al. 2 Cst.) veulent que les dispositions d'exonération soient interprétées de façon restrictive. Toutefois, en l'occurrence, le législateur genevois a entendu soutenir la Banque après la fusion. Le Tribunal administratif ne saurait faire abstraction du but poursuivi par celui-là, et exclure, en sollicitant le texte légal, qu'une exonération de la taxe professionnelle correspondant à celle accordée selon les dispositions en vigueur en 1994 ait été assurée à la recourante non seulement pour une année, mais également après cette date. La volonté des autorités politiques d'avantager la recourante ressort également de l'arrêté du Conseil d'Etat du 31 juillet 1996 qui l'a exonérée totalement puis partiellement des impôts directs (en plus de l'exonération partielle de l'art. 18 al. 2 LBCGe) au titre d'allégement fiscal pour entreprises nouvelles ou en cours de restructuration (art. 10 LIPM). La recourante, qui interprète pro domo cet arrêté, ne saurait toutefois en déduire que cette nouvelle exonération des impôts directs doit forcément conduire à une exonération correspondante de la taxe professionnelle communale. S'agissant d'impôts différents, rien ne permet de penser que le législateur ait voulu étendre l'exonération de la recourante en matière de taxe professionnelle. D'ailleurs l'exonération prévue par cet arrêté n'entre dans le champ d'application ni de l'ancien art. 75 LCP ni dans celui de l'art. 9 LIPM, de sorte que la recourante ne peut en tirer aucun avantage supplémentaire à son profit. 5.5 En résumé, si l'interprétation littérale des textes est muette, l'interprétation historique montre clairement que la volonté du législateur était d'exonérer la recourante de la taxe professionnelle communale dans la même proportion qu'elle l'est des impôts directs, soit en rapport avec la part de son capital constituée sous forme d'actions nominatives. En outre, les interprétations systématique et téléologique concordent et vont dans le même sens. Si la solution du Tribunal administratif n'est pas incompatible avec la lettre de la loi, elle est en revanche contredite par les différentes interprétations combinées entre elles. L'arrêt du Tribunal administratif est dès lors arbitraire dans la mesure où, par une interprétation erronée des textes légaux, il refuse à la recourante une exonération partielle de la taxe professionnelle. Le recours devant être admis pour ce motif, il n'est pas nécessaire d'examiner les autres griefs invoqués par la recourante.