Citation: 2C_392/2009 23.08.2010 E. 2

2.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG (SR 642.11) sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulässig für: (lit. a) im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist; (lit. b) Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere Waren und Debitoren, verbunden sind; (lit. c) andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen, sowie (mit gewissen Einschränkungen) künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge (lit. d). Der Rückstellungsbegriff von Art. 63 DBG erfasst damit nebst eigentlichen Rückstellungen (vgl. Art. 669 OR) zusätzlich auch Wertberichtigungen und Rücklagen zu Sonderzwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, 2001, N. 2 ff. zu Art. 29 DBG; Robert Danon, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 7 f. zu Art. 63 DBG). Echte Rückstellungen im Sinne von lit. a und teilweise lit. c werden vorgenommen für Verbindlichkeiten, meist Schulden, der Unternehmung, die am Ende des Geschäftsjahres bestehen, die aber ihrer Höhe nach noch ungewiss sind oder geschätzt werden müssen. Sie werden als Fremdkapitalposten durch Verbuchung unter den Passiven in der Jahresschlussbilanz zu Lasten der Erfolgsrechnung ausgewiesen. Mit der Rückstellung wird ein Aufwand erfolgswirksam berücksichtigt, der noch nicht zur Ausgabe geworden ist und bei dem ungewiss ist, in welcher Höhe er entsteht. Nach dem Grundsatz der Periodizität ist dieser Aufwand derjenigen Periode zuzuweisen, in der er entstanden ist. Durch die periodengerechte Verbuchung wird die Vermögenslage der Unternehmung am Bilanzstichtag richtig dargestellt (Karl Blumer, Die kaufmännische Bilanz, 10. Aufl. 1989, S. 225; Boemle/Lutz, Der Jahresabschluss, 5. Aufl. 2008, S. 370 ff.). Rückstellungen gehören zum Fremdkapital und vermindern dadurch das Eigenkapital. In dem Ausmass, als sie nicht mehr benötigt werden, erhöht sich handelsrechtlich das Eigenkapital entweder still, wenn sie buchmässig fortgeführt werden, oder offen, wenn sie erfolgswirksam aufgelöst werden (vgl. Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl. 2009, § 8 Rz. 832 ff. S. 1077 ff.). Aktienrechtlich ist die Auflösung hinfälliger Rückstellungen nicht zwingend. Sie können "zu Wiederbeschaffungszwecken" als stille Reserven weitergeführt werden (Art. 669 Abs. 2 OR; vgl. Boemle/Lutz, a.a.O., S. 375). 2.2 Die Vorinstanz legt im angefochtenen Entscheid (S. 7) zutreffend dar, dass nicht nur die handelsrechtlich vorgeschriebenen, sondern alle geschäftsmässig begründeten Rückstellungen steuerlich zuzulassen sind. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG spricht nämlich von den "geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibungen und Rückstellungen", die steuerlich zu korrigieren sind. Die Rückstellungen, die das Handelsrecht vorschreibt (Art. 669 Abs. 1 OR), sind ohnehin geschäftsmässig notwendig. Geschäftsmässig begründet sind Rückstellungen, die unternehmungswirtschaftlich gerechtfertigt sind (vgl. Locher, a.a.O., N. 18 zu Art. 29 DBG; vgl. BGE 75 I 255 E. 2). Rückstellungen in diesem Sinne werden im Hinblick auf drohende gegenwärtige Verlustgefahren in die Bilanz eingeführt und bringen zum Ausdruck, dass das im Unternehmen gebundene Vermögen nicht als definitiv erworben angesehen werden darf. Es sind Rückstellungen, die gemacht werden müssen, um die Bilanz der Unternehmung nicht unrichtig (zu günstig) erscheinen zu lassen (BGE 75 I 255 E. 2 S. 260). Die Rückstellung begegnet der Verlustgefahr insofern, als sie verhindert, dass später ein Verlust erscheint, der schon beim Buchabschluss bestanden hat und in diesem früheren Zeitpunkt hätte verbucht werden müssen (Karl Käfer, in: Berner Kommentar, 1981, N. 560 zu Art. 958 OR). 2.3 Das Bundesgericht hat in seiner Rechtsprechung zum Bundessteuerrecht Rückstellungen stets zugelassen, wenn sie im Hinblick auf gegenwärtige, drohende Verlustgefahren in die Bilanz eingeführt werden (BGE 75 I 255; 103 Ib 366 E. 4 S. 370 f.; Urteil vom 3. Juli 1980, ASA 54 S. 660 E. 6a; je mit weiteren Nachweisen; ferner Urteil 2C_553/2007 vom 29. September 2008 E. 2.1, in: StE 2009 B 72.14.1 Nr. 25 = StR 63/2008 S. 883; betreffend Bankenaufsicht, s. BGE 115 Ib 55 E. 6a S. 63). In diesem Sinne bilden die steuerlich anzuerkennenden "geschäftsmässig begründeten Rückstellungen" (so bereits die Umschreibung in Art. 49 Abs. 1 lit. c BdBSt) die natürliche und notwendige Ergänzung zu den "geschäftsmässig begründeten Abschreibungen", die als Wertberichtigung zum Ausgleich von eingetretenen Wertverminderungen vorgenommen werden. Mit der Rückstellung wird dem laufenden Geschäftsjahr eine als Geschäftsaufwand zu würdigende Verbindlichkeit gewinnmindernd angerechnet, die am Bilanzstichtag zwar tatsächlich oder mindestens wahrscheinlich bestanden hat, aber in ihrer Höhe erst im nächsten oder in einem folgenden Geschäftsjahr geldmässig genau feststeht (vgl. Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl. 1982, N. 129 und 131 ff. zu Art. 22 BdBSt). Die Ereignisse, welche Ursache eines derartigen tatsächlichen oder wahrscheinlichen, am Bilanzstichtag ungewissen Aufwands sind, müssen im laufenden Geschäftsjahr eingetreten sein. Zudem können Rückstellungen regelmässig nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn sie mit sachgerechter Kontierung verbucht und offen ausgewiesen werden (Känzig, a.a.O., N. 132 zu Art. 22). 2.4 Rückstellungen, die nicht mehr geschäftsmässig begründet sind, werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet. Das Steuerrecht verlangt diese erfolgswirksame Auflösung ausdrücklich. Das Bundessteuerrecht schreibt diese Auflösung zwingend vor (Art. 29 Abs. 2 bzw. 63 Abs. 2 DBG; Locher, a.a.O., N. 50 zu Art. 29 DBG; Danon, a.a.O., N. 43 zu Art. 63). Die Berechtigung von Rückstellungen ist daher laufend zu überprüfen. Soll die zuverlässige Beurteilung des Periodenerfolgs nicht gestört werden, sind überflüssig gewordene Rückstellungen wieder aufzulösen (Böckli, a.a.O., § 8 Rz. 853 S. 1083). Das Periodizitätsprinzip verbietet eine Schmälerung des steuerbaren Gewinns durch übersetzte Rückstellungen (Urteil 2C_553/2007 vom 29. September 2008 E. 2.1, in: StR 63/2008 S. 883 = StE 2009 B 72.14.1 Nr. 25; 2A.464/2006 vom 15. Januar 2007 E. 5.1 in: RtiD 2007 II S. 622). Es dürfen demnach nicht die Ergebnisse der Geschäftsperioden untereinander ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zugunsten oder zu Lasten einer anderen Periode vermindert oder erhöht werden. Liegt eine Verletzung des Periodizitätsprinzips vor, so ist eine steuerliche Korrektur vorzunehmen (vgl. Urteil 2A.549/2005 vom 16. Juni 2006 E. 2.2, in: StE 2007 B 72.11 Nr. 14; dort E. 2.1 auch zur steuerrechtlichen Verbindlichkeit der handelsrechtlichen Bilanz).