Citation: 2C_126/2010 22.06.2010 E. 4

4.1 Se fondant sur l'art. 2 al. 2, 1ère phr., LMSD, le Tribunal cantonal a jugé que la renonciation à un droit d'emption, stipulé cessible, concomitante à la signature de l'acte de vente conditionnelle, organisée par les même personnes, organes à la fois de l'intéressée et de C.________ Immobilier SA et décidée avant l'expiration du droit d'emption, constituait sous l'angle économique une cession du droit d'acquérir un immeuble soumise au paiement d'un droit de mutation, la renonciation ayant pour unique but d'éluder l'impôt. 4.2 La recourante considère que le Tribunal cantonal est tombé dans l'arbitraire en assimilant la renonciation de son droit d'emption à une cession de celui-ci, qui n'aurait pas eu lieu formellement. 4.2.1 Selon la jurisprudence, le droit de mutation prévu par l'art. 2 al. 2 LSMD ne peut être perçu, en cas de renonciation au droit d'acquérir un immeuble, que lorsque celle-ci a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant; en revanche, une cession du droit d'acquérir un immeuble permet le prélèvement d'un droit de mutation, même sans contre-prestation. Toutefois en l'absence d'une cession formelle du droit d'emption de l'ayant-droit à un tiers, il est exclu de percevoir un droit de mutation en vertu de l'art. 2 al. 2, 1ère phr., LMSD (arrêt 2C_145/2009 du 8 juin 2009, consid. 4.2 et 4.3 in RF 64/2009 p. 765). 4.2.2 En l'espèce, il n'y a pas eu formellement de cession des droits de la recourante à La Valaisanne immobilière SA, ce qui exclut en principe la perception d'un droit de mutation en vertu de l'art. 2 al. 2, 1ère phr., LMSD. Sous cet angle, la recourante se plaindrait à juste titre d'arbitraire si le prélèvement du droit de mutation litigieux était directement fondé sur l'art. 2 al. 2, 1ère phr., LMSD. Tel n'est toutefois pas le cas, du moment que l'arrêt attaqué a expressément souligné qu'il n'y avait pas eu de cession formelle (arrêt attaqué, p. 10). 4.3 Le Tribunal cantonal a en revanche confirmé le prélèvement du droit de mutation en qualifiant le procédé choisi par la recourante de "cession matérielle" dans l'unique "but d'éluder l'impôt". Selon lui, le droit d'emption étant cessible et non échu, il devait "normalement" être cédé et non pas faire l'objet d'une renonciation, concomitante à la passation d'un nouvel acte de vente conditionnel, qui n'aurait d'ailleurs pu être menée à bien, selon lui, que parce qu'elle était organisée par les mêmes personnes physiques simultanément organes de la recourante et de C.________ Immobilier SA. 4.3.1 En opposant le procédé de la recourante à celui qu'il estimait être normal et en ne trouvant de justification au premier que dans l'économie d'impôt réalisée, le Tribunal cantonal a implicitement fait référence à l'institution de l'évasion fiscale. Si une telle évasion est avérée, l'imposition doit se fonder, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, non pas sur la forme juridique choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi par celui-ci (ATF 135 I 198 consid. 7 non publié; 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s.). En l'espèce, le Tribunal cantonal a jugé qu'il y avait lieu d'imposer la renonciation comme si une cession formelle du droit d'emption avait eu lieu (arrêt attaqué, p. 10), ce que conteste la recourante. Elle soutient que les conditions pour admettre une évasion fiscale ne sont pas remplies, notamment parce que l'opération n'avait rien d'insolite et qu'en principe, le justiciable a le droit de choisir la solution la plus avantageuse sur le plan fiscal, en l'espèce la renonciation à titre gratuit (mémoire, ch. 6). 4.3.2 Dans un arrêt du 20 avril 1999, confirmé par un arrêt récent (arrêt 2C_145/2009 du 8 juin 2009 consid. 4.2 et 4.3 in RF 64/2009 p. 765), le Tribunal fédéral a eu l'occasion de préciser que l'imposition du droit d'emption, assimilé à une promesse de vente, se justifiait parce que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption pouvait, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement propriétaire. C'était donc pour éviter que le droit afférent à la cession ne soit éludé que l'imposition de la renonciation au droit d'acquérir un immeuble avait été prévue, lorsqu'elle intervenait à titre onéreux (cf. Bulletin des séances du Grand Conseil du canton de Vaud, Printemps 1963, p. 1035 s.). Dès que le renonçant a bénéficié de quelque manière de l'opération, on est en présence d'une cession indirecte ou déguisée qui devra être imposée, sous peine de permettre d'éluder l'impôt (cf. Bulletin précité, p. 1122; arrêt 2P.31/1999 du 20 avril 1999, consid. 5a/bb in RDAF 1999 II p. 527). En revanche, l'abandon pur et simple du droit d'acquérir un immeuble ne tombe pas sous le coup du droit de mutation, car il ne s'agit pas d'un droit onéreux (Bulletin précité, p. 1036). Les travaux du Grand Conseil vaudois montrent qu'en adoptant l'art. 2 al. 2, 2e phr., LMSD, le législateur a sciemment choisi de régler lui-même dans quelles circonstances la renonciation au droit d'acquérir un immeuble doit être imposée pour éviter que ne soit éludé le droit afférent à la cession formelle: la renonciation n'est imposable qu'en présence d'une contre-prestation: Cette exigence n'existe pas dans le cas de la cession formelle, qui est toujours imposable. Il est par conséquent exclu d'imposer une renonciation pure et simple en la qualifiant de cession matérielle par le biais de l'institution de l'évasion fiscale. Cela reviendrait à s'écarter sans motif de la lettre de la loi, ce qui est arbitraire. 4.3.3 Au surplus, la nécessité de procéder au montage consistant à renoncer au droit d'emption de manière concomitante à la signature d'un nouveau contrat de vente conditionnelle pour pouvoir éviter de payer le droit de mutation afférent à la cession formelle n'est pas démontrée par le Tribunal cantonal. Non seulement rien au dossier ne permet de penser que le contrat de vente avec une autre société du groupe n'aurait pas eu lieu, mais encore le défaut dans l'exercice du droit d'emption n'était assorti ni d'une peine conventionnelle ni de dommages-intérêts. Enfin, l'existence du droit d'emption, qui est un droit personnel, n'empêchait pas la vente à un autre acquéreur que la recourante, son annotation ayant pour unique effet de le rendre opposable à tout droit postérieurement acquis (art. 959 al. 2 CC; ATF 128 III 124 consid. 2a p. 127). En l'espèce, cela signifiait que la recourante aurait pu, dans le bref délai qui subsistait avant l'échéance de son droit, le faire valoir contre C.________ Immobilier SA. Il n'y avait évidemment aucun intérêt à cela. Par conséquent, en confirmant l'imposition de la renonciation au titre de cession "matérielle" du droit d'emption sous l'angle de l'évasion fiscale, le Tribunal cantonal a procédé à une application arbitraire de l'art. 2 al. 2 LMSD.