Citation: 2C_449/2008 16.10.2008 E. 4

Le financement de la prime unique d'une assurance-vie mixte permet de réaliser une économie d'impôt du moment que la prime d'assurance, normalement non déductible, est indirectement déduite par le biais des intérêts passifs (arrêt 2A.470/2002 in: RDAF 2004 p. 65, consid. 5.3). Il s'ensuit que le financement de la prime unique d'une assurance-vie au moyen d'un prêt peut poser la question de l'évasion fiscale (Archives 55, p. 129 consid. 1). 4.1 Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale: a) lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, c) lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale. Si ces trois conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but économique poursuivi par les intéressés (ATF 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s.; Archives 72, 413). 4.2 La conclusion d'une assurance de capitaux avec prime unique, payée au moyen de fonds étrangers constitue une évasion fiscale dans la mesure où le prêt ne se justifie pas par un avantage économique au regard de la composition et de la structure de la fortune du contribuable (D. Yersin, Commentaire IFD, Yersin/Noël Ed., Bâle 2008, n° 58 ad Rem. Prél. et les références citées). En d'autres termes, lorsque le financement de la prime unique par un emprunt et non par des fonds propres répond à des motifs objectifs et clairs, la forme dont le contribuable a revêtu l'opération n'apparaît pas anormale et par conséquent il n'y a pas d'évasion fiscale (ATF 107 Ib 315 consid. 4 p. 322; Archives 55, p. 129 consid. 1; arrêt 2A.470/2002 du 22 octobre 2003, consid. 4.2 in: Revue fiscale 59/2004 p. 127 et RDAF 2004 II 65). La jurisprudence développée sous l'empire de l'ancien droit garde sa valeur sous l'empire de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct et de la loi sur l'harmonisation fiscale, malgré les modifications introduites par la loi fédérale sur le programme de stabilisation 1998 (arrêt 2A.470/2002 du 22 octobre 2003, consid. 3.1 et 3.2 in: Revue fiscale 59/2004 p. 127 et RDAF 2004 II 65). 4.3 Selon la jurisprudence, pour examiner si l'emprunt répond à des motifs objectifs et clairs, il y a lieu de prendre en considération plusieurs éléments, tels que le rapport entre la fortune nette du preneur et le montant de la prime unique, le degré d'immobilisation et la structure de la fortune ainsi que la justification économique de l'opération. S'agissant du rapport entre la fortune nette et la prime unique, l'opération est insolite et a pour seul but d'économiser des impôts, lorsque le preneur d'assurance dispose d'une fortune nette inférieure à la prime unique et que cette dernière ne peut être payée que par un emprunt garanti par le nantissement de la police d'assurance-vie auprès de l'assureur lui-même ou d'un tiers. Lorsque le preneur ou son conjoint dispose d'une fortune nette sensiblement supérieure à la prime unique, le recours à l'emprunt constitue une évasion fiscale s'il ne trouve pas une justification objective et raisonnable (Archives 55 p. 129; arrêt 2A.754/2005 du 20 juin 2006, consid. 3.2; Gladys Laffely Maillard, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, in: Archives 66 p. 593 ss, 628 s.; du même auteur, Commentaire IFD, op. cit., n° 22 ad art. 20 LIFD; W. Maute/M. Steiner/A. Rufener, Steuern und Versicherungen, 2e éd., Cosmos 1999, p. 287). Dans cette seconde hypothèse, le degré d'immobilisation et la structure de la fortune justifient le recours à l'emprunt, lorsqu'il n'est pas raisonnable de réaliser la fortune immobilisée pour payer la prime unique. Un élément de fortune est considéré comme immobilisé lorsqu'il est utilisé par le contribuable à titre privé ou à des fins commerciales, lorsqu'il ne peut pas être réalisé dans un délai utile pour un prix raisonnable, en particulier pour des titres, lorsque les cours de la bourse sont temporairement défavorables (ATF 107 Ib 315 consid. 4a p. 323), ou encore lorsque cet élément de fortune produit un rendement particulièrement élevé, largement supérieur aux intérêts passifs de l'emprunt (arrêt 2A.470/2002 du 22 octobre 2003, consid. 4.2 in: Revue fiscale 59/2004 p. 127 et RDAF 2004 II 65). Enfin, la conclusion du contrat d'assurance-vie à prime unique financée au moyen de fonds étrangers doit avoir une justification économique, faute de quoi elle aura pour unique justification l'économie d'impôt. Tel sera le cas si l'assurance-vie contractée garantit une prestation en cas de réalisation de l'événement assuré et une valeur de rachat avant échéance suffisamment élevée pour couvrir le remboursement du prêt et offrir une protection financière (ATF 107 Ib 315 consid. 4a p. 323). Cela revient à comparer la situation du preneur d'assurance qui finance sa prime unique par un emprunt à celle dans laquelle il l'aurait financée avec ses fonds propres (Archives 44, p. 360, consid. 2b et 2c). 4.4 Il appartient à l'autorité fiscale d'établir que les conditions objectives et subjectives d'une évasion fiscale sont réunies. Le dessein d'évasion fiscale est considéré comme établi lorsque le choix de la forme juridique, insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi ne s'explique par aucun autre motif que celui d'économiser des impôts (Archives 64, p. 493 consid. 3c et les références citées).