Citation: 2A.535/2003 28.01.2005 E. 5

5.1 Im vorliegenden Fall hat die Rekurskommission (unter Hinweis auf Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N. 9 zu Art. 21 DBG) eine Steuerumgehung grundsätzlich ausgeschlossen, wenn ein Mietzins bezahlt wird, der mehr als 50% des Eigenmietwerts beträgt (so wohl auch Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2. Aufl., Genf/Basel/München 2002, § 7 N. 137). Nach Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann (Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N. 78 zu Art. 21 DBG) liegt die Grenze für einen "bedeutenden Differenzbetrag" bei 80% (mit Hinweis auf das Urteil 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002, publ. in: StE 2002 B 25.3 Nr. 28, wo die Miete nur 73% des Eigenmietwerts betrug). Dieselbe Grenze betrachtet auch die Steuerrekurskommission Freiburg als massgebend (StE 1989 B 25.2. Nr. 4; gleicher Meinung: Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 22 zu Art. 21 DBG, mit Hinweisen). Im Urteil 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002 E. 2d (publ. in: StE 2002 B 25.3 Nr. 28) konnte offen gelassen werden, wie bedeutend ein Differenzbetrag zwischen Eigenmietwert und finanzieller Abgeltung sein muss, um die Annahme einer Steuerumgehung zu rechtfertigen. 5.2 Eine Rechtsgestaltung erscheint als ungewöhnlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen, wenn bei der Vermietung von Liegenschaften an Verwandte der vereinbarte Mietzins bloss gering ist oder gar symbolischen Charakter aufweist. Demgegenüber sind Abweichungen im Bereich von Schätzungsdifferenzen (5-10%) nicht bedeutend. Vergrössert sich jedoch der Differenzbetrag und verringert sich der Mietzins gegenüber dem Eigenmietwert weiter, wird in den Kantonen regelmässig bei einer Differenz von 20% (z.B. FR, SO) oder 25% (z.B. ZH, SG) eine gemischte Schenkung angenommen (vgl. Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, N. 51 ff. zu § 4, insbesondere N. 58). Bestehen keine weiteren Vereinbarungen oder Kombinationen von Verträgen (vgl. Urteil 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002, publ. in: StE 2002 B 25.3 Nr. 28), erscheint im vorliegenden Zusammenhang ein Mietvertrag erst dann als ungewöhnlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen, wenn der vereinbarte Mietzins nicht nur beim Grenzwert für eine gemischte Schenkung liegt, sondern diesen klar unterschreitet. Macht der Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts aus, ist daher zu vermuten, dass - unabhängig von einem Schenkungswillen - wegen der mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung eine dem Eigengebrauch nahe kommende Situation vorliegt und der Mietvertrag missbräuchlich lediglich deshalb abgeschlossen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dem Steuerpflichtigen bleibt in einem solchen Fall allerdings der Nachweis offen, dass trotz der bestehenden Vermutung eine Steuerumgehung ausgeschlossen ist. 5.3 Im konkreten Fall erhielt die Beschwerdeführerin von ihrer Tochter aufgrund eines reinen Mietvertrags einen Zins von Fr. 18'960.--, was 51,4% des Eigenmietwerts ausmacht. Eine gesetzliche Grundlage für die Besteuerung der Differenz zum Eigenmietwert fehlt. Anhaltspunkte für eine weitere Mitbenutzungsmöglichkeit des Mietobjekts durch die Beschwerdeführerin, für das Vorliegen anderer (vertraglicher) Vereinbarungen oder gar für eine Kombination von Verträgen zwischen den Beteiligten oder ihnen Nahestehenden bestehen nicht. Somit liegt hier keine Steuerumgehung vor.