Citation: 2C_895/2008 09.06.2009 E. 2

2.1 Conformément à l'art. 24 al. 1 LHID, l'art. 11 LIPM prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. En disposant que le bénéfice net imposable est celui qui résulte du compte de profits et pertes, l'art. 12 lettre a LIPM énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (Massgeblichkeitsprinzip), qui est aussi à la base de l'art. 24 LHID (Kuhn/Brülisauer, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2e éd., 2002, no 9 ad art. 24). Selon ce principe, le bilan commercial est déterminant également en droit fiscal; les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques (ATF 119 Ib 111 consid. 2c p. 115). Cette règle vaut notamment en matière de provisions (arrêt 2A.465/2006 du 19 janvier 2007 consid. 3, RDAF 2007 II p. 263, StE 2007 B 72.11 no 15, RF 62/2007 p. 518; arrêt 2P.17/2007 du 23 août 2007 consid. 5.2). L'art. 12 lettre e LIPM, aux termes duquel les provisions qui ne sont pas justifiées par l'usage commercial sont considérées comme bénéfice net imposable, correspond à la règle plus générale de l'art. 24 al. 1 lettre a LHID, selon laquelle le bénéfice net imposable comprend les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats. A contrario, la règle précitée signifie que seules les provisions justifiées par l'usage commercial peuvent être déduites fiscalement (cf. art. 10 al. 1 lettre b LHID applicable par analogie en vertu de l'art. 24 al. 4 LHID). L'art. 13 lettre e LIPM précise du reste que les provisions justifiées par l'usage commercial constituent des charges justifiées par l'usage commercial qui sont, partant, déductibles au plan fiscal (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., 2007, § 10 no 14). La loi cantonale sur l'imposition des personnes morales ne définit pas ce que sont les provisions justifiées par l'usage commercial. Selon l'art. 10 al. 1 lettre b LHID, il s'agit des "provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes". Conformément au principe de périodicité, lequel s'impose aux cantons (Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, op. cit., no 7 ad art. 10; Kuhn/Brülisauer, op. cit., nos 47 et 52 ad art. 24), les provisions doivent se rapporter à des faits qui ont leur origine dans la période de calcul (Oberson, op. cit., § 7 no 241). La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit donc être tranchée à la lumière de la situation qui prévalait au moment où le bilan a été établi (Robert Danon, in Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, no 14 ad art. 63 et les références). 2.2 Selon l'art. 12 lettre h LIPM, les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société sont considérées comme bénéfice net imposable. Cette disposition envisage les avantages sous forme de prestations appréciables en argent qu'une société accorde à un actionnaire ou à une personne proche, alors qu'elle ne les aurait pas consentis à des tiers (cf. Oberson, op. cit., § 10 no 31). Même s'ils ne sont pas mentionnés explicitement à l'art. 24 al. 1 LHID, ces avantages doivent être réintégrés dans le bénéfice imposable aussi en vertu de l'art. 24 al. 1 lettre a LHID (Kuhn/Brülisauer, op. cit., nos 74 ss ad art. 24). Selon la jurisprudence, il y a prestation appréciable en argent lorsque: (a) la société ne reçoit aucune contre-prestation ou pas de contre-prestation équivalente, (b) le bénéficiaire acquiert directement ou indirectement (par exemple par l'intermédiaire d'une personne ou d'une entreprise qui lui est proche) un avantage qui n'aurait pas été accordé à un tiers dans les mêmes conditions, ce qui rend la prestation insolite, enfin (c) lorsque le caractère de cette prestation était reconnaissable pour les organes de la société (ATF 131 II 593 consid. 5 p. 607 ss; 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279).