Citation: 2P.31/2004 25.02.2005 E. 3

3.1 L'art. 33 LMSD prévoit: "En cas de substitution fidéicommissaire, le montant net des biens dévolus au grevé est frappé de l'impôt le plus élevé calculé d'après le degré de parenté entre le disposant, d'une part, le grevé ou l'appelé, d'autre part. Si la substitution ne s'ouvre pas, il est, le cas échéant, restitué avec intérêt un montant correspondant à la différence entre l'impôt payé et l'impôt calculé d'après le degré de parenté entre le disposant et le grevé. Le taux d'intérêt est fixé par le Conseil d'Etat." 3.2 En vertu de l'art. 488 al. 1 CC, le disposant a la faculté de grever l'héritier institué de l'obligation de rendre la succession à un tiers, l'appelé. La substitution fidéicommissaire d'héritiers est ainsi une disposition pour cause de mort en vertu de laquelle la succession ou une part de la succession est acquise à titre universel par un premier héritier, le grevé, puis, quand se réalise une condition ou quand arrive un terme - soit l'ouverture de la substitution -, est transférée à titre universel du grevé à un second héritier, l'appelé (Paul Piotet, Transferts de propriété, expectatives réelles et substitutions fidéicommissaires, p. 131). La substitution fidéicommissaire règle deux dévolutions successives et elle permet au de cujus de régler le sort de ses biens de façon durable. Le grevé acquiert la succession comme tout autre héritier institué (art. 491 al. 1 CC); il acquiert la propriété des choses et la titularité des créances et autres droits compris dans le patrimoine destiné à passer à l'appelé - le patrimoine spécial -. Sauf dispense expresse de la part du disposant, la succession n'est délivrée au grevé que s'il fournit des sûretés (art. 490 al. 2 CC). La substitution fidéicommissaire empêche la fusion des patrimoines, soit de celui qui appartenait au défunt et de celui qui appartenait seul à l'héritier du vivant du de cujus. Sauf disposition contraire, la substitution s'ouvre à la mort du grevé (art. 489 al. 1 CC). La succession doit alors être transmise à l'appelé, ce qui signifie que, de son vivant, le grevé doit faire en sorte que l'appelé reçoive le patrimoine spécial dans un état résultant d'une bonne administration destinée à en conserver la substance (substitution avec rendre compte). Si la substance du patrimoine spécial a été anormalement entamée, l'appelé a droit à des dommages-intérêts qui sont garantis par les sûretés (Paul Piotet, Traité de droit privé suisse, Tome IV, Droit successoral, p. 93 ss). L'appelé succède au disposant, lorsque le grevé meurt avant ce dernier, est indigne ou répudie (art. 492 al. 3 CC). Le disposant peut restreindre l'obligation du grevé de maintenir la substance de la succession. Il peut l'autoriser à disposer des biens en cause sans avoir à en rendre compte à l'appelé, celui-ci acquérant seulement ce qui en reste éventuellement au moment de l'ouverture de la substitution. Le grevé doit, toutefois, agir conformément aux règles de la bonne foi: il n'a pas le droit de détruire, d'endommager ou de supprimer dolosivement des biens successoraux, ni d'en disposer de manière déraisonnable. On parle alors de substitution pour le surplus ou sans rendre compte. Bien que non prévue par le Code civil, cette forme de substitution est admise en droit suisse (Paul Piotet, op. cit., p. 110). Economiquement, la substitution fidéicommissaire permet le maintien des biens dans la famille ou de favoriser un tiers sans déposséder définitivement la famille. Cette institution est, en outre, le seul moyen qui permet d'instituer héritière une personne qui n'existe pas encore au moment du décès du de cujus (Paul Piotet, op. cit., p. 93; Justin Thorens / Etienne Jeandin, Droit fiscal cantonal et droit civil fédéral des successions, in: Présence et actualité de la constitution dans l'ordre juridique, Mélanges offerts à la Société suisse des juristes pour son Congrès 1991 à Genève, p. 240). 3.3 Dans un arrêt du 6 février 1963 concernant un fidéicommis de famille (art. 335 al. 2 CC) (Archives 32 p. 370 ss), le Tribunal fédéral a retenu que le fait, pour le fidéicommissaire, de ne pas avoir sur la fortune qui lui est transmise par substitution fidéicommissaire de pouvoir de libre disposition, comme c'est le cas de l'héritier, mais uniquement un droit de jouissance, ne saurait être une raison valable pour libérer de tout impôt sur les successions le transfert de propriété. Le fidéicommissaire est propriétaire des biens et peut en jouir sa vie durant. Il est objectivement justifié de le soumettre à l'impôt sur les successions, la substitution fidéicommissaire n'étant rien d'autre qu'un type particulier d'institution d'héritier. Dans un arrêt du 25 novembre 2002, 2P.168/2002 (StR 58/2003 p. 307 = RDAF 2003 II 233), invoqué par la recourante, le Tribunal fédéral a relevé qu'en cas de fidéicommis de famille avec rendre compte la liberté de l'héritier grevé de disposer des biens est en général extrêmement limitée. Dans cette mesure, il n'est pas possible d'assimiler un fidéicommissaire à un héritier non grevé d'une substitution, dans le cadre de l'impôt sur les successions. En outre, une réglementation cantonale qui soumet entièrement à l'imposition aussi bien l'héritier grevé que l'héritier appelé viole le principe de l'imposition selon la capacité contributive. En effet, la liberté de l'héritier grevé de disposer des biens est en général tellement limitée que, lors du décès du de cujus, sa capacité contributive n'augmente en fait que dans la mesure où les biens qui lui sont transférés génèrent un revenu. Dans cette mesure, une imposition similaire du fidéicommissaire et de l'héritier non grevé serait constitutionnellement inadmissible. Il y aurait donc lieu de préférer une imposition qui corresponde à la capacité contributive du fidéicommissaire. Tel serait le cas lorsque la base de calcul de l'impôt est déterminée en fonction de la valeur de rendement capitalisée de la fortune transférée par substitution fidéicommissaire. 3.4 La substitution fidéicommissaire est traitée fiscalement de façon différente selon les cantons - qui ne distinguent pas en principe entre substitution avec ou sans rendre compte - . Cette institution réglant deux dévolutions successives, elle peut entraîner deux impositions différentes. Tel est le cas, notamment, dans les cantons de Genève (art. 28 de la loi genevoise du 26 novembre 1960 sur les droits de succession) - qui impose l'héritier grevé, d'après son degré de parenté avec le défunt sur l'ensemble des biens acquis, et l'appelé, également d'après son degré de parenté avec le défunt, sur tous les biens qui lui reviennent alors - et de Zurich (§ 8 al. 3 de la loi zurichoise du 28 septembre 1986 relative à l'impôt sur les successions et les donations). Par contre, le canton de Vaud n'impose qu'une dévolution, au taux le plus élevé, calculé d'après le degré de parenté du défunt avec le grevé ou l'appelé (art. 33 al. 1 LMSD). Si la substitution ne s'ouvre pas, il est, le cas échéant, restitué avec intérêt un montant correspondant à la différence entre l'impôt payé et l'impôt calculé d'après le degré de parenté entre le disposant et le grevé (art. 33 al. 2 LMSD). Le canton de Fribourg, mentionné par la recourante, soumet également le grevé et l'appelé à une imposition unique. Toutefois, le premier institué paie le droit d'après son degré de parenté avec le de cujus (art. 30 de la loi fribourgeoise du 4 mai 1934 sur les droits d'enregistrement). Si la substitution s'ouvre en faveur de l'appelé, celui-ci rembourse au grevé ou à ses héritiers le droit payé; si l'appelé est soumis personnellement à un droit plus élevé que le grevé, il est tenu de payer la différence (art. 31 de la loi fribourgeoise du 4 mai 1934 sur les droits d'enregistrement).