Citation: 2A.247/2003 22.12.2003 E. 2

2.1 Zur Förderung einer ausgeglichenen Konjunktur sowie zur Verhütung und Bekämpfung von Arbeitslosigkeit können die Unternehmen der privaten Wirtschaft durch jährliche Einlagen steuerbegünstigte Arbeitsbeschaffungsreserven bilden (Art. 1 ABRG; vgl. auch Art. 100 Abs. 6 BV bzw. Art. 31quinquies aBV). Das Gesetz regelt im zweiten Abschnitt die Voraussetzungen für die Bildung und Anlage der Arbeitsbeschaffungsreserven (Art. 2-7), im dritten Abschnitt die Freigabe und Verwendung der Reservevermögen (Art. 8-13) und im vierten Abschnitt deren steuerliche Behandlung (Art. 14-17). Für die Steuerbegünstigung von Arbeitsbeschaffungsreserven wird vorausgesetzt, dass das Unternehmen eine Mindestanzahl von Arbeitnehmern beschäftigt (Art. 2 Abs. 1 und 2 ABRG), nicht von der Bildung von Reserven ausgeschlossen ist (Art. 2 Abs. 4 ABRG; nach Art. 2 der Verordnung vom 9. August 1988 über die Bildung steuerbegünstigter Arbeitsbeschaffungsreserven [ABRV; SR 823.331] können Unternehmen, deren Geschäftszweck überwiegend in Kauf, Verkauf sowie Verwaltung von Liegenschaften besteht, keine steuerbegünstigten Arbeitsbeschaffungsreserven bilden), eine Mindesteinlage von Fr. 10'000.-- in die Reserven leistet (Art. 4 Abs. 1 ABRG), die jährliche Einlage maximal 15 Prozent der Berechnungsgrundlage (handelsrechtlicher Reingewinn nach Abzug eines allfälligen Verlustvortrags, vgl. Art. 3 ABRG) beträgt (Art. 4 Abs. 1 ABRG), die Reserven 20 Prozent der massgebenden jährlichen Lohnsumme nicht übersteigen (Art. 4 Abs. 2 ABRG), und die Reserven beim Bund oder auf einem entsprechenden Sperrkonto bei einer Bank angelegt sind (Art. 6 Abs. 1). 2.2 Während die Freigabe und die Überprüfung der Verwendung der Reserven nach den Gesetzesbestimmungen (vgl. Art. 8, 9 und 11 bis 13 ABRG) in die Zuständigkeit des Eidgenössischen Volkswirtschaftsdepartements bzw. des seco fällt, regelt weder das Gesetz noch die Verordnung ausdrücklich, wer die Voraussetzungen für die Bildung der Reserven prüft. Allerdings erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung am 26. Mai 1989 zur Neukonzeption der Arbeitsbeschaffungsreserven das Kreisschreiben Nr. 6, nachdem das ABRG von 20. Dezember 1985 (SR 823.33) am 1. Oktober 1988 in Kraft getreten war und das Bundesgesetz vom 3. Oktober 1951 über die Bildung von Arbeitsbeschaffungsreserven der privaten Wirtschaft (SR 823.32) abgelöst hatte (vgl. Art. 26 ABRG). Nach Ziff. 2 dieses Kreisschreibens fallen an sich "alle bei der Bildungsphase von ABR [Arbeitsbeschaffungsreserven] entstehenden Fragen in den Kompetenzbereich des BFK [Bundesamt für Konjunktur, heute seco], insbesondere die Abklärung, ob ein Unternehmen berechtigt ist, ABR zu bilden, wie auch die Überwachung des höchstzulässigen Bestandes an ABR (Art. 2 und Art. 4 ABRG)". Die Mitwirkung der zuständigen Steuerbehörden sei jedoch notwendig insbesondere bei der Überprüfung der jährlichen Einlage in die Arbeitsbeschaffungsreserven, weil diese auf einer Berechnungsgrundlage beruhe, deren Überprüfung dem Bundesamt für Konjunktur nicht in allen Fällen möglich sei. Nach Kreisschreiben Nr. 6 Ziff. 3 entscheidet das Bundesamt für Konjunktur, "ob es aufgrund der gesetzlichen Vorschriften das jeweils angelegte Reservevermögen (Betrag der jährlichen Einlage in die ABR) zulassen kann oder zurückerstatten muss. Die Genehmigung der jeweiligen Anlagen durch das BFK ist somit eine notwendige Bedingung für die steuerliche Anerkennung und entsprechende Abzugsfähigkeit der jährlichen Einlagen in die ABR." Das Kreisschreiben sieht eine Zusammenarbeit von seco und Steuerverwaltung vor: "Da die Genehmigung der jeweiligen Anlagen des Reservevermögens durch das BFK stets unter Vorbehalt der Überprüfung durch die Steuerverwaltung des Sitzkantons erfolgt, hat die zuständige Veranlagungsbehörde das Recht, die Berechnungsgrundlage gemäss Artikel 3 ABRG und Artikel 3 ABRV zu überprüfen. Ergibt die Überprüfung, dass die jährliche Einlage zu hoch ausgefallen ist, so ist für diesen Teil der Einlage kein steuerwirksamer Abzug zulässig. Überdies ist dem BFK eine entsprechende Meldung zu erstatten, damit unverzüglich die Rückerstattung der übersetzten jährlichen Anlage veranlasst wird. Nach erfolgter Rückerstattung wird das BFK dem Unternehmen einen berichtigten Kontoauszug zustellen" (Kreisschreiben Nr. 6 Ziff. 4). 2.3 Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung sind als Verwaltungsverordnungen allgemeine Dienstanweisungen generell abstrakter Natur (vgl. BGE 121 II 473 E. 2b S. 478 mit Hinweisen). Sie dienen der Schaffung einer einheitlichen Verwaltungspraxis und sollen den Beamten die Rechtsanwendung erleichtern. Da sie nicht vom verfassungsmässigen Gesetzgeber stammen, sondern von einer Verwaltungsbehörde, können sie keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen vorsehen (BGE 121 II 473 E. 2b S. 478; 120 Ia 343 E. 2a S. 345, mit Hinweisen). Das Bundesgericht weicht jedoch von Verwaltungsverordnungen nur ab, soweit sie nicht den richtig verstandenen Sinn des Gesetzes wiedergeben (vgl. BGE 121 II 473 E. 2b S. 478; 104 Ib 333 E. 1c S. 337, je mit Hinweisen). 2.4 Das Kreisschreiben Nr. 6 weist die Zuständigkeit für Fragen der Reservenbildung grundsätzlich dem seco zu, wobei die Regelung gewisser Bereiche der Prüfung durch die Steuerverwaltung vorbehalten bleibt (Ziff. 2: "An sich fallen alle bei der Bildungsphase von ABR entstehenden Fragen in den Kompetenzbereich des BFK ..." und "Die Mitwirkung der zuständigen Steuerbehörden wird indessen in zwei Punkten unerlässlich sein ..."). Im Bereich der Berechnungsgrundlage ist nicht nur eine Mitwirkung der Steuerverwaltung vorgesehen, ihr kommt nach Ziff. 4 des Kreisschreibens Nr. 6 die eigentliche Überprüfungsbefugnis zu. Dies entspricht der Regelung von Art. 20 ABRG, nach dessen Abs. 1 Verfügungen des Departementes und des Bundesamtes der Beschwerde an die Rekurskommission EVD unterliegen. Hingegen richtet sich nach Art. 20 Abs. 2 ABRG das Verfahren für Beschwerden gegen Verfügungen der Steuerbehörden über die Festsetzung der Steuervergünstigungen nach den Art. 14 und 15 ABRG - d.h. über die Abzugsfähigkeit der jährlichen Einlagen als geschäftsmässig begründete Unkosten und über die Gleichstellung der Arbeitsbeschaffungsreserven mit offenen Reserven - nach der Steuergesetzgebung des Bundes und der Kantone. Der Gesetzgeber hätte nicht generell beim Verfahren differenzieren müssen, wenn nur die Nachbesteuerung in die Zuständigkeit der Steuerverwaltung fallen würde und nicht auch die Prüfungskompetenz bei der Reservenbewilligung geteilt wäre. Der im Kreisschreiben vorgesehene Vorbehalt zugunsten der Überprüfung der Berechnungsgrundlagen durch die Steuerverwaltung ist im Sinn einer Kompetenzteilung zwischen dem seco und der Steuerverwaltung zu verstehen. Die Steuerverwaltung wirkt somit im Bewilligungsverfahren nicht nur mit, sondern verfügt über eigene Entscheidkompetenzen. 2.5 Die Bildung der Reserven erfolgt demnach in einem gemischten Verfahren, das vom Unternehmen, welches die Reserven steuerbegünstigt bilden möchte, ausgelöst wird, indem es die Reserve auf ein entsprechendes Sperrkonto einbezahlt und dem seco den Einlageschein einreicht. Dieses prüft zunächst die Einlage und stellt eine entsprechende Bestätigung - unter dem Vorbehalt der Überprüfung der übrigen Voraussetzungen durch die Steuerverwaltung - aus. Anschliessend kontrolliert die Steuerverwaltung die übrigen Voraussetzungen und gewährt entsprechend den steuerlichen Abzug. Der spätere Entscheid über Freigabe und Verwendung des Reservevermögens liegt wiederum grundsätzlich beim seco.