Citation: 2C_539/2010 15.12.2010 E. 1

La reprise des concepts s'étend à celui d'"entreprise agricole" de l'art. 7 LDFR (Zwahlen, op. cit., no 22 ad art. 12 LHID; Klöti-Weber, op. cit., no 3 ad § 99). Il n'est ainsi nullement nécessaire que l'immeuble aliéné soit incorporé à la zone agricole pour être soumis au champ d'application de la LDFR. En effet, selon l'art. 2 al. 2 let. a LDFR, cette loi s'applique également "aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole". Les bâtiments en question peuvent être d'exploitation ou, dans certains cas, d'habitation. L'obligation de disposer d'une habitation comme élément constitutif d'une entreprise agricole dépend du type d'exploitation (ATF 121 III 75 consid. 3c p. 78 ss; Donzallaz, Traité, op. cit., Tome 2, p. 350 ss nos 2540 ss et les références citées.) Au vu de ce qui précède, il n'est pas admissible de considérer, à défaut même de tout ancrage dans le texte de la loi, que la seule incorporation en zone de construction d'un immeuble bâti - en l'occurrence d'habitation, mais l'arrêt entrepris semble viser également les bâtiments d'exploitations agricoles situés en zone à bâtir - exclut par principe le report d'imposition en cas de réinvestissement dans une autre habitation située en zone agricole. Dans la mesure, toutefois, où la question n'est ici traitée que sous l'angle du remploi agricole, il est nécessaire de faire constater par l'autorité compétente si le recourant était propriétaire d'une entreprise agricole au moment déterminant. C'est en effet à cette seule condition que l'habitation a pu être soumise à la LDFR. Pour le reste, quoi qu'en dise l'autorité précédente, le fait que le recourant ait pris à ferme des immeubles agricoles ne conduit pas à nier l'existence d'une entreprise agricole, dès lors que l'art. 7 al. 4 let. c LDFR prévoit qu'il faut prendre en compte les immeubles pris à ferme pour décider de l'existence d'une telle entreprise. En l'état, le Tribunal fédéral n'est donc pas en mesure de trancher cette question, l'arrêt entrepris étant muet sur le genre d'activité agricole exercée par le recourant, sur son extension géographique et sur son importance. On ignore en particulier si le recourant était, au moment du remploi, à la tête d'une entreprise agricole au sens de l'art. 7 LDFR, ce que l'Administration cantonale des impôts semble nier, dans la mesure où elle fait état d'une grande dispersion des immeubles, notamment d'une distance excessive entre l'ancien domicile du recourant et les immeubles exploités. De telles circonstances, si elles sont avérées, sont en effet de nature à faire douter de l'existence d'une entreprise agricole, en l'absence de l'unité géographique prévue par l'art. 7 al. 1 LDFR, dont le défaut est sanctionné par l'art. 8 let. b LDFR. De ce premier point de vue, le recours doit être admis et la cause renvoyée à l'instance précédente (cf. art. 107 al. 2 LTF). Il convient encore d'ajouter que, contrairement à l'opinion du recourant, un immeuble ne saurait être qualifié d'agricole du seul fait qu'il sert de logement à un agriculteur. 3.3 La deuxième question est de savoir s'il doit y avoir identité de fonction entre l'immeuble cédé et l'immeuble acquis en remplacement. Le Tribunal fédéral l'a admis dans l'arrêt 2C_308/2009, précité, en se fondant sur une interprétation systématique et historique de l'art. 12 al. 3 let. d LHID (consid. 2.5). Cette jurisprudence est basée sur les dispositions légales applicables jusqu'à l'entrée en vigueur - le 1er janvier 2009 s'agissant des modifications de la LHID (RO 2008 2901) - de la réforme de l'imposition des entreprises II, qui a élargi la notion de remploi des art. 8 al. 4 LHID, 30 et 64 LIFD, en renonçant à l'exigence de l'identité de fonction du bien acquis en remplacement (voir Message du 22 juin 2005 concernant la loi fédérale sur l'amélioration des conditions fiscales applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements [Loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II], FF 2005 4469 ss, en particulier ch. 4.2.1; cf. aussi S. Kuhn/P. Sebestyen/C. Gadola, Steuerliche Ersatzbeschaffung im neuen Kleid, RF 64/2009 p. 538). Dans la présente cause, les opérations déterminantes ont eu lieu avant le 1er janvier 2009, de sorte que ce sont également les dispositions antérieures à l'entrée en vigueur de la réforme de l'imposition des entreprises II qui sont applicables. Dans le cas particulier, savoir si les immeubles aliénés étaient voués à une activité agricole, spécialement à l'habitation nécessaire de l'agriculteur, est une question qui doit être tranchée au regard des dispositions de la LDFR mentionnées plus haut. Si tel est le cas, le réinvestissement ne pourra être purement et simplement ignoré sous l'angle du report d'imposition, dans la mesure où l'habitation cédée a permis la construction d'une nouvelle habitation agricole. Le fait que d'autres constructions aient bénéficié du réinvestissement, au-delà du remploi au sens strict, ne saurait priver l'agriculteur du bénéfice d'un report au moins partiel. Le Tribunal fédéral ne dispose toutefois pas des éléments de fait nécessaires pour trancher ces questions.