Citation: 2C_598/2007 02.07.2008 E. 4

4.1 Die Begründung des Verwaltungsgerichts vermag zu überzeugen. Der Sinn der Einkommensbesteuerung von Grundstückgewinnen von Liegenschaftenhändlern, die daran wertvermehrende Arbeiten im Ausmass von mindestens 25 Prozent des Erwerbspreises ausgeführt haben, besteht darin, die auf Tätigkeit beruhende Wertsteigerung der Einkommensbesteuerung zuzuführen. Wie das Verwaltungsgericht dargelegt hat (angefochtenes Urteil E. 3.2), geht diese Sonderbehandlung der gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler auf die alte Vermögensgewinnsteuer zurück, die nur auf der "unverdienten" Wertsteigerung, nicht jedoch auf der durch Arbeit und Kapital an einem Grundstück bewirkten Wertschöpfung erhoben werden sollte (vgl. Art. 77 Abs. 2 lit. a des Gesetzes über die direkten Staats- und Gemeindesteuern vom 29. Oktober 1944, aStG BE; Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, S. 71 ff.). Aus diesem Grund sind Kapitalgewinne auf Grundstücken im Kanton Bern von der Grundstückgewinnsteuer ausgenommen (und der Einkommenssteuer unterstellt), wenn die Person mit ihnen in Ausübung ihres Berufes handelt und daran wertvermehrende Arbeiten im verlangten Mindestumfang vorgenommen hat. 4.2 Für die Auffassung der Vorinstanz spricht auch, dass die Bemessung des Kapitalgewinns sich im Unternehmensbereich nach anderen Gesichtspunkten richtet als im Privatbereich. Im Unternehmensbereich erfolgt die Bemessung nach dem Buchwertprinzip, solange der wirkliche Wert des Gegenstandes nicht unter den steuerlich massgebenden Buchwert sinkt (Peter Locher, Kommentar zum DBG, N 119 f. zu Art. 18 DBG). Als massgeblicher Buchwert von Sacheinlagen ins Geschäftsvermögen kommt grundsätzlich nur der Verkehrswert in Betracht, und zwar jener im Zeitpunkt der Privateinlage. Eine Bewertung über dem wirklichen Wert würde handelsrechtliche Bewertungsvorschriften verletzen, eine Unterbewertung kann steuerrechtlich zu einer Besteuerung fiktiver Werte bzw. zu einem Verlust an Abschreibungssubstrat führen (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl. 1993, § 8 N 43 ff. S. 320 ff.; s. auch Ernst Känzig, Die Eidgenössische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], Basel 1982, N 214 zu Art. 21 BdBSt). Auch bei der direkten Bundessteuer gilt als Einstandswert der Verkehrswert des Grundstücks in jenem Zeitpunkt, in dem es dem Zweck des Liegenschaftenhandels gewidmet wird (BGE 96 I 655 E. 4 S. 662 f.; Urteil 2A.101/1994 vom 17. Juli 1996, E. 5b, StE 1997 B 93.4 Nr. 4). Auf die Anlagekosten wie im Bereich der Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 137 StG BE) ist im Geschäftsbereich hingegen nicht zurückzugreifen. Denn das würde zu einer Vermischung der Bewertungsmethoden führen, wie die Vorinstanz zu Recht bemerkt (angefochtenes Urteil E. 4.2.2; s. auch Urteil 2P.130/2003 vom 28. Mai 2004 E. 4.4 in: StE 2004 A 11 Nr. 1). Auch aus diesem Grund ist es sinnvoll, den im Privatvermögensbereich eingetretenen Wertzuwachs nicht der Einkommenssteuer zu unterwerfen. 4.3 Diese Besteuerung entspricht auch der Besteuerung von Liegenschaftenhändlern im Recht der direkten Bundessteuer (vgl. angefochtenes Urteil E. 4.2.3). Bereits in BGE 96 I 655 E. 4 S. 662 f. hat das Bundesgericht zur damaligen eidgenössischen Wehrsteuer erkannt, dass der durch Wertzuwachs erzielte Gewinn eines Liegenschaftenhändlers nur insoweit mit der Einkommenssteuer erfasst werden dürfe, als dieser Wertzuwachs in den Zeitraum nach dem Zeitpunkt der Aufnahme der Erwerbstätigkeit bzw. des Liegenschaftenhandels falle. Diese Rechtsprechung wurde seither wiederholt bestätigt (ASA 57 458 E. 4; Urteil 2A.433/2004 vom 13. April 2005, E. 3.2, StR 60/2005 S. 489; Urteil 2A.101/1994 vom 17. Juli 1996, E. 5b, StE 1997 B 93.4 Nr. 4; s. auch Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, ASA 59 S. 166). Der Vorschrift von Art. 21 Abs. 4 StG BE liegt der Gedanke zugrunde, dass nur solche Grundstückgewinne über die Einkommenssteuer abgerechnet werden sollen, die aus dem Einsatz von Arbeit und Kapital herrühren. Wenn daher die Vorinstanz mit Blick auf Sinn und Zweck und den Gehalt der kantonalen Regelung nur den seit der Privateinlage entstandenen Mehrwert der Einkommenssteuer unterstellte, hat sie weder harmonisierungsrechtliche Grundsätze verletzt noch kantonales Recht willkürlich ausgelegt. 4.4 Allerdings unterliegen der Grundstückgewinnsteuer nach Art. 130 Abs. 1 StG BE grundsätzlich nur Gewinne, welche von der steuerpflichtigen Person durch ein Veräusserungsgeschäft erzielt bzw. echt realisiert worden sind. Die Privateinlage im eigentlichen Sinn als Überführung vom Privat- in das Geschäftsvermögen ist im kantonalen Steuergesetz nicht als Realisationstatbestand vorgesehen. Das Fehlen einer entsprechenden Bestimmung steht mit dem vom Kanton Bern gewählten monistischen System im Einklang. Danach kommt es bei der Überführung von Vermögenswerten aus dem Privat- in das Geschäftsvermögen nicht zu einer Realisation, weil die Überführung an der steuersystematischen Situation nichts ändert. Auch das Steuerharmonisierungsgesetz schreibt vor, dass im monistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung die Überführung eines Grundstücks vom Privat- in das Geschäftsvermögen nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden darf (Art. 12 Abs. 4 lit. b StHG). Gerade umgekehrt verhält es sich im dualistischen System. Für dieses bestimmt das Steuerharmonisierungsgesetz in Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG, dass die Überführung eines Grundstückes vom Privat- in das Geschäftsvermögen zwingend zu besteuern ist, d.h. einer Veräusserung gleichgestellt ist. Eine entsprechende Vorschrift enthält das bernische Steuergesetz für Grundstücke, mit denen die steuerpflichtige Person in Ausübung ihres Berufes handelt und an denen sie wertvermehrende Arbeiten im verlangten Mindestumfang ausführt (Art. 21 Abs. 4 StG BE), indessen nicht, obschon es sich dabei um einen dualistischen Einbruch in das grundsätzlich monistische System handelt. Die Vorinstanz schloss daraus zu Recht, dass das kantonale Steuergesetz mit Blick auf die bundesrechtlich harmonisierte Regelung lückenhaft sei. Das Steuerharmonisierungsgesetz lasse dem kantonalen Gesetzgeber eine gewisse Ausgestaltungsfreiheit bei der Wahl der Besteuerungsform (monistisches/dualistisches System). Auch gewisse Mischformen erschienen nicht ausgeschlossen. In diesen Fällen sei jedoch der Kanton verpflichtet, eine dem harmonisierten Recht entsprechende Regelung vorzusehen (angefochtenes Urteil E. 5.3 - 5.7). 4.5 Da im kantonalen Recht für diesen Fall eine Besteuerungsgrundlage fehlt, hat die Vorinstanz Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG direkt angewendet. Auch dieser Schritt steht mit dem Steuerharmonisierungsgesetz im Einklang und ist nicht zu beanstanden. Die Frist, die Art. 72 Abs. 1 StHG den Kantonen zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an die Vorschriften des Steuerharmonisierungsgesetzes einräumt, war im Jahr 2001 abgelaufen. Nach Ablauf dieser Frist findet das Steuerharmonisierungsgesetz nach Absatz 2 dieser Vorschrift direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Recht widerspricht.