Citation: 6P.51/2005 30.11.2005 E. 9.3

9.3.1 Die Vollständigkeits- oder Bilanzerklärung steht im Zusammenhang mit der Auskunftspflicht des Verwaltungsrates gegenüber der Revisionsstelle (Art. 728 Abs. 2 aOR). In ihr bestätigt der Verwaltungsrat zuhanden der Revisionsstelle, dass in den Büchern alle buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle erfasst und alle bilanzierungspflichtigen Vermögenswerte und Verpflichtungen berücksichtigt sind sowie allen bilanzierungspflichtigen Risiken und Werteinbussen Rechnung getragen worden ist. Die Erklärung dient der Abgrenzung der Verantwortlichkeiten, indem sie klar stellt, dass Verwaltungsrat oder Geschäftsleitung des Unternehmens die Verantwortung für die Vollständigkeit der Auskünfte tragen. Im Weiteren dient sie der Erfassung von Vorgängen, die sich nicht in der Jahresrechnung niederschlagen. Gleichzeitig bezweckt sie den Schutz der Revisionsstelle vor Haftung. Die Vollständigkeitserklärung ersetzt die Prüfungshandlungen indes nicht (Rolf Watter, Basler Kommentar, OR II, 2. Aufl. Basel 2002, N 25 zu Art. 728; Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998, Bd. 2 N 3.264 S. 157 f.; Grundsätze zur Abschlussprüfung [GzA], Treuhand-Kammer, Ausgabe 2001, Nr. 7; Peter Böckli, Neuerungen im Verantwortlichkeitsrecht für die Revisionsstelle, Zürich 1994, S. 47 f.; Giorgio Behr/Arthur Buck, Die Bilanzerklärung, in Schweizer Treuhänder 1976, Nr. 10 S. 26 ff.). 9.3.2 Das Bundesgericht hat der Vollständigkeitserklärung in einem früheren Entscheid erhöhte Überzeugungskraft und eine besondere Funktion zuerkannt. Die fragliche Erklärung sei nicht einfach eine schriftliche Behauptung, sondern ein Dokument, mit dem die Vollständigkeit der Buchhaltung bewiesen werden solle und bewiesen werden könne. Die Revisionsstelle habe in der Regel keine Möglichkeit zu überprüfen, ob die Vollständigkeitserklärung richtig sei, sondern müsse sich auf die verbindliche Äusserung der massgebenden Angestellten und Organe der Aktiengesellschaft verlassen (BGE 105 IV 189 E. 2d, S. 193 f.). 9.3.3 Diese Rechtsprechung hält einer Überprüfung im Lichte der neueren Praxis zur Falschbeurkundung (seit BGE 117 IV 35) nicht stand. Dies ergibt sich in erster Linie daraus, dass die Vollständigkeitserklärung gesetzlich nicht als Bestandteil der kaufmännischen Buchführung vorgeschrieben ist und ihr von daher keine erhöhte Glaubwürdigkeit in Bezug auf die Richtigkeit und Vollständigkeit der Buchhaltung zukommt (vgl. schon Max Lebedkin, Bilanzerklärung als Urkunde?, SJZ 77/1981, 75). Dass sie in der Praxis dennoch von der Revisionsstelle regelmässig vom Verwaltungsrat einverlangt wird, ändert daran nichts (Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl. Zürich 2004, § 15 N 142; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 33 N 29 f.; vgl. auch Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum BG über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004, S. 4031 [ad Art. 730b Abs. 1 OR]). Eine erhöhte Glaubwürdigkeit kommt der Vollständigkeitserklärung aber auch aufgrund ihrer Funktion nicht zu. Dies gilt im besonderen Masse, soweit die Schrift der Entlastung der Revisionsstelle in einem allfälligen Verantwortlichkeitsprozess dient. Eine besondere Garantie für die Wahrheit lässt sich auch nicht aus der besonders vertrauenswürdigen Stellung des Verwaltungsrates ableiten, denn eine solche kommt ihm im Verhältnis zur Revisionsstelle nicht zu. Denn die Vollständigkeitserklärung ist nicht nur Grundlage, sondern auch Objekt der Prüfungsarbeit (Böckli, a.a.O., S. 48). Der Prüfer darf sich denn auch nicht auf sie verlassen, sondern muss, wenn er begründete Zweifel an der Vollständigkeit und Richtigkeit der Bestätigungen hat, die erforderlichen zusätzlichen Prüfungen vornehmen (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998, Bd 2, N 3.2642 S. 157 f.). Ausserdem hindert das Fehlen der Vollständigkeitserklärung die Prüfung nicht, sondern führt höchstens zu einer Anmerkung im Abschlussbericht (GzA 7 Ziff. 3.6 und 4.5). Auch wenn somit die Vollständigkeitserklärung als zusätzliche, zusammenfassende und bekräftigende Erklärung der Richtigkeit der Buchhaltung im Rahmen der gesetzlichen Wahrheitspflicht des Buchführenden gegenüber der Revisionsstelle abgegeben wird (so Niklaus Schmid, Fragen der Falschbeurkundung bei Wirtschaftsdelikten, ZStrR 95/1978, 309 f.), unterscheidet sie sich doch erheblich von der Buchführung und auch von der Revision selbst. Die Buchführung dient in erster Linie der Selbstinformation des Unternehmens und damit der Förderung der Interessen der Betriebsangehörigen. Ausserdem bildet sie eine wichtige Voraussetzung für die Ausübung verschiedener Schutzrechte durch die Gesellschafter. Dem Revisionsbericht kommt besondere Bedeutung zu, weil die Revisionsstelle den Eigenkapitalgebern nicht zustehende Einsichts- und Kontrollrechte in finanziellen Belangen ersetzt. Sowohl Rechnungslegung als auch Rechnungsprüfung dienen schliesslich auch dem Schutz der Gläubiger und stellen in dieser Hinsicht Korrelate zum Fehlen der persönlichen Haftung der Gesellschafter dar (BGE 122 IV 25 E. 2b; Botschaft, BBl 2004, 3975 f.). Aus diesen Gründen wird beiden Instituten erhöhte Glaubwürdigkeit zuerkannt. Demgegenüber erschöpft sich die Vollständigkeitserklärung in einer von der zuständigen Instanz gegenüber der Revisionsstelle abgegebenen Behauptung, der im Falle der Unwahrheit lediglich der Charakter einer schriftlichen Lüge zukommt. Die Vollständigkeitserklärung erlangt daher gegenüber der Buchführung selbst keine eigenständige Bedeutung. Sind sowohl die kaufmännische Buchführung wie die Vollständigkeitserklärung inhaltlich unrichtig, erfolgt somit lediglich ein Schuldspruch wegen Falschbeurkundung in Bezug auf die Buchführung. Dass der Beschwerdeführer zwei unrichtige Vollständigkeitserklärungen abgegeben hat, erfüllt für sich allein somit den Tatbestand der Falschbeurkundung nicht. Der Schuldspruch der mehrfachen versuchten Falschbeurkundung verletzt daher in diesem Punkt Bundesrecht. Die Beschwerde erweist sich insoweit als begründet.