Citation: 2C_872/2008 07.12.2009 E. 6

6.1 Sodann beanstanden die Beschwerdeführer, dass die Werbe-, Mode- und Industriefotografie sowie die Filmherstellung als steuerfrei erachtet würden, die Tonaufnahme dagegen als Ware i.S.v. Art. 17 WUStB und mithin als steuerpflichtig betrachtet werde. Die Beschwerdeführer sehen dadurch das Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 BV) verletzt. 6.2 Ein Verstoss gegen Art. 8 Abs. 1 BV liegt dann vor, wenn eine Behörde bei vergleichbaren Sachverhalten das Recht ungleich anwendet und dafür keine sachlichen Gründe vorliegen (BGE 129 I 1 E. 3 S. 3 mit Hinweisen). 6.3 Das Bundesgericht hat sich in verschiedenen Entscheiden mit der Frage befasst, wie die Leistungen eines Tonstudios hinsichtlich der Warenumsatzsteuer zu behandeln sind: In seinem Urteil A.159/1987 vom 20. Januar 1988 (publ. in: ASA 60 S. 360 ff.) hat es erkannt, dass die in einem Tonstudio erstellten Magnetbänder als körperlich greifbare Produkte und damit als Ware im Sinne von Art. 17 WUStB gelten, selbst wenn deren Herstellung mit einer künstlerischen bzw. kreativen Leistung des Tonstudios verbunden sein kann. Dieser Entscheid steht in Übereinstimmung mit der ständigen Praxis, welche den Herstellungsbegriff seit jeher weit verstanden hat: Dieser umfasst jegliche Veränderung an einer beweglichen Sache, selbst wenn keinerlei Material hinzugefügt wird; so wurden beispielsweise das Reinigen von Wäsche (Urteil A.101/1979 vom 25. April 1980 E. 3, publ. in: ASA 49 S. 499 ff.), das Reinigen und Desinfizieren von Telefonapparaten (Urteil des Bundesgerichtes vom 21. März 1947 E. 2, publ. in: ASA 16 S. 100 ff.), das Schärfen von Sägeblättern (Urteil des Bundesgerichtes vom 30. Oktober 1964 E. 1, publ. in: ASA 33 S. 388 ff.) oder das Zusammensetzten von Uhrwerken (Urteil des Bundesgerichtes vom 20. Juni 1969 E. 3, publ. in: ASA 38 S. 242 ff.) als Herstellung einer Ware qualifiziert. 6.4 Ausnahmsweise gelten körperliche Sachen dann nicht als Ware i.S.v. Art. 17 WUStB, wenn sie bloss den Charakter einer untergeordneten Nebenleistung zur Übertragung einer geistigen (Haupt-) Leistung haben. Nach der bundesgerichtlichen Praxis gilt dies etwa für die Architektenpläne, die Rechtsschriften von Anwälten und die Manuskripte von Schriftstellern oder Komponisten. Selbst wenn diese mitunter auch Gegenstand eines Fahrniskaufs bilden können (insb. Architektenpläne), unterliegen sie der Umsatzsteuer nicht, zumal sie gegenüber der geistigen Leistung, die unabhängig von der Art ihrer Aufzeichnung besteht, völlig in den Hintergrund treten (Urteil 2A.312/1991 vom 5. Juni 1992 E. 2c, publ. in: ASA 62 S. 687 ff.; mit Hinweisen). Wie die Beschwerdeführer zutreffend ausführen, betrachtet die ESTV überdies auch gewisse Leistungen der Fotobranche nicht als steuerpflichtige Warenlieferung, wenn dabei die gestalterische Leistung im Vordergrund steht. Nach Auffassung der ESTV ist dies namentlich im Bereich der Werbe-, Mode- und Industriefotografie der Fall. Als steuerpflichtig gilt nach der Praxis der ESTV dagegen die Ausführung von Retouchearbeiten sowie die technische Verarbeitung (Entwickeln, Kopieren, Vergrössern) von Aufnahmen Dritter (vgl. Urteil 2A.373/1989 vom 14. Dezember 1990 E. 2, publ. in: ASA 60 S. 417 ff.). 6.5 Zur Annahme einer steuerfreien Leistung verlangt die Gerichts- und Verwaltungspraxis demzufolge eine besonders ausgeprägte Intensität des geistigen bzw. kreativen Elements eines Verarbeitungsprozesses. Dies erscheint als sachgerecht. Indes leuchtet ein, dass dieses Kriterium nicht in jedem Fall eine eindeutige Abgrenzung erlaubt und der Verwaltungsbehörde hierbei ein gewisses Ermessen zukommen muss. Im vorliegenden Fall ist festzustellen, dass sich die Aufgabe eines Tontechnikers - auch wenn sie zweifelsohne eine kreative Komponente aufweist - im Wesentlichen darauf beschränkt, die künstlerische Darbietung eines Dritten aufzuzeichnen und aufzubereiten. Beim Fotografen ist dies dagegen nicht notwendigerweise der Fall: Je nach Auftrag und Projekt kann dieser bei der Wahl des Motives sowie der Ausgestaltung des Bildes gänzlich frei sein, oder es kann ihm zumindest ein relativ erheblicher Gestaltungsspielraum zukommen, so dass in diesen Fällen eine eigene geistige Leistung vorliegt, die den Aufzeichnungsvorgang und das daraus resultierende Produkt in den Hintergrund treten lässt. Aus diesen Gründen liegt kein Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot vor, wenn die Vorinstanzen dem geistigen bzw. kreativen Element bei der Herstellung eines Audio-Masterbandes - anders als bei gewissen fotografischen Leistungen - nicht eine derartige Intensität beimessen, dass sich ausnahmsweise eine Befreiung von der Warenumsatzsteuer rechtfertigt.