Citation: 2C_467/2008 10.07.2009 E. 3

3.1 La recourante conteste, sous différents aspects, la constitutionnalité de la taxe d'exploitation sur les débits de boissons alcooliques à l'emporter prévue aux art. 53e ss LADB. Avant d'examiner les griefs soulevés par la recourante, il convient de qualifier la taxe litigieuse, car certaines exigences et limites constitutionnelles dépendent pour partie directement de la nature de la contribution visée; il en va notamment ainsi de la répartition des compétences entre la Confédération et les cantons et de la portée des principes de légalité et d'égalité dans un cas concret (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, 3ème éd., n. 18 ad § 1; Michael Beusch, Lenkungsabgaben im Strassenverkehr, thèse Zurich 1999, p. 105). 3.2 Parmi les contributions publiques, la jurisprudence et la doctrine distinguent traditionnellement entre les impôts et les contributions causales (cf. ATF 135 I 130 consid. 2 p. 133; 121 I 235 consid. 3e p. 235 s.; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., 2002, p. 5 s.; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, vol. I, 9ème éd., 2001, n. 6 ad § 1; Jean-Marc Rivier, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd. 1998, p. 47; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., 2002, p. 3; Lukas Widmer, Das Legalitätsprinzip im Abgaberecht, thèse Zurich 1998, p. 118 ss et les nombreuses références citées). Une partie de la doctrine postule de reconnaître l'existence d'une troisième catégorie de contributions, à savoir les taxes d'orientation (cf. Oberson, op. cit., n. 3 ad § 1; Beusch, op. cit., p. 101; Valérie Donzel, Les redevances en matière écologique, thèse Lausanne 2002, p. 20 ss). La jurisprudence n'ignore pas ce type de contributions; elle n'y voit toutefois pas l'émergence d'une nouvelle catégorie contributive à proprement parler, mais considère les taxes d'orientation comme une simple subdivision des catégories traditionnelles que sont les impôts et les contributions causales (sur ce point, cf. infra consid. 3.2.3). 3.2.1 De manière générale, l'impôt se définit comme la contribution versée par un particulier à une collectivité publique pour participer aux dépenses résultant des tâches générales dévolues à cette dernière en vue de la réalisation du bien commun. Il est perçu de manière inconditionnelle ("voraussetzungslos"), c'est-à-dire uniquement en fonction d'une certaine situation économique réalisée en la personne de l'assujetti, sans considération d'une prestation de l'Etat ou d'un avantage particulier consenti en sa faveur (cf. ATF 122 I 305 consid. 4b p. 309; parmi d'autres auteurs, cf. Oberson, op. cit., n. 24 ad § 1). Selon qu'il sert à alimenter les caisses générales de l'Etat ou qu'il est plus spécifiquement destiné à couvrir des dépenses déterminées, l'impôt peut être subdivisé entre impôts généraux et impôts d'affectation ("Zwecksteuern") (cf. Blumenstein/Locher, op. cit., p. 10; Höhn/Waldburger, op. cit., n. 5 ad § 1; Oberson, op. cit., n. 24 ad § 1). Une distinction supplémentaire est également opérée, depuis plusieurs années, entre les impôts d'affectation destinés à financer l'accomplissement de tâches d'intérêt général (routes, écoles, hôpitaux, etc.), et les impôts d'affectation destinés à couvrir des dépenses spécifiques qui sont provoquées par des personnes déterminées ou qui profitent plus directement à certaines catégories de personnes qu'à la majorité des citoyens; on parle dans ce dernier cas d'impôts d'attribution des coûts ("Kostenanlastungssteuern") (cf. ATF 131 II 271 consid. 5.3 p. 277; 129 I 346 consid. 5. 1 p. 354 s.; 124 I 289 consid. 3b p. 291; Blumenstein/Locher et Höhn/Waldburger, ibid.; Oberson, op. cit., n. 25 ad § 1; Rivier, op. cit., p. 51). Cette dernière distinction revêt une importance particulière pour délimiter le cercle des contribuables pouvant être appelés, dans les limites du principe de l'égalité, à participer au devoir fiscal (cf. Oberson, op. cit., n. 27 ad § 1), en ce sens qu'il doit exister des motifs objectifs et raisonnables à ne mettre un impôt (d'affectation) qu'à la charge de certaines catégories de contribuables, plutôt qu'à l'ensemble de ceux-ci (cf. ATF 124 I 289 consid. 3b p. 291 s. et les références citées). 3.2.2 Pour leur part, les contributions causales constituent la contrepartie d'une prestation spéciale ou d'un avantage particulier appréciable économiquement accordé par l'Etat. Elles reposent ainsi sur une contre-prestation étatique qui en constitue la cause (cf. ATF 135 I 130 consid. 2 p. 133; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 2, 4 s.; Höhn/ Waldburger, op. cit., n. 3 s. ad § 1; Adrian Hungerbühler, Grundsätze des Kausalabgabenrechts, ZBl 2003 p. 505 ss, p. 507; Oberson, op. cit., n. 5, 6 et 10 ad § 1). En raison de leur caractère causal, ces contributions doivent, en principe, être calculées d'après la dépense à couvrir (principe de la couverture des frais), et répercutées sur les contribuables proportionnellement à la valeur des prestations fournies ou des avantages économiques retirés (principe de l'équivalence) (cf. ATF 135 I 130 consid. 2 p. 133 s.; 131 I 313 consid. 3.3 p. 318; 122 I 305 consid. 4b p. 309 et les références citées; Hungerbühler, op. cit., p. 520 ss). Les contributions causales se subdivisent en différentes sous-catégories (cf. ATF 135 I 130 consid. 1 p. 133; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 2 s.; Oberson, op. cit., n. 7 ad § 1; Hungerbühler, op. cit., p. 508 s.) qui comprennent notamment les charges de préférence. Celles-ci caractérisent les contributions causales destinées à financer des installations, institutions ou services que l'Etat fournit dans l'intérêt général, mais qui procurent des avantages économiques spécifiques à certaines catégories de contribuables (cf. ATF 131 I 313 consid. 3.3 p. 317; 122 I 305 consid. 4b p. 309; Hungerbühler, op. cit., p. 510 s.). La notion de charge de préférence est donc proche de celle d'impôt d'attribution des coûts. La différence tient au fait qu'en raison de sa nature causale, la charge de préférence suppose qu'il existe un avantage individuel particulier concret - soit relativement direct et dans une certaine mesure quantifiable - en faveur des contribuables concernés, tandis qu'un impôt d'attribution des coûts peut être mis à la charge d'un groupe de contribuables dès qu'il apparaît abstraitement que ceux-ci profitent plus que la généralité des contribuables des dépenses visées ou qu'ils en sont la principale cause; le montant d'un impôt d'attribution des coûts peut donc être calculé d'une manière plus schématique que le montant d'une charge de préférence (cf. ATF 131 I 313 consid. 3.3 p. 317; 129 I 346 consid. 5.1 p. 354 s.; 128 I 155 consid. 2.2 p. 160; parmi d'autres auteurs, cf. Hungerbühler, ibid. et les références citées). 3.2.3 Enfin, même si sa nature juridique exacte prête encore à discussion, il est généralement admis que la notion de taxe d'orientation (ou d'incitation) englobe toutes les contributions (impôts ou taxes) qui sont destinées de façon exclusive (la doctrine parle alors de pures taxes d'incitation) ou prépondérante (la doctrine parle alors de taxes d'orientation mixtes ou hybrides) à modifier le comportement des particuliers en vue d'atteindre un objectif voulu par le législateur (cf. Oberson, op. cit., n. 17 in fine ad § 1; Höhn/Waldburger, op. cit., n. 6 ad § 1; Hungerbühler, op. cit., p. 514). Le but principal de cette contribution n'est donc pas prioritairement de procurer des ressources supplémentaires à l'Etat, mais d'agir sur les citoyens (cf. Rivier, op. cit., p. 51; Beusch, op. cit. p. 102). C'est pourquoi Oberson (ibid.) postule de se référer au critère de l'objectif poursuivi par le législateur pour distinguer les taxes d'orientation des autres contributions publiques. Le Tribunal fédéral estime toutefois qu'aussi bien un impôt qu'une taxe peuvent présenter une composante incitative. Il en déduit que la qualification juridique d'une contribution ne dépend pas de son but, mais de sa nature, et que les critères de distinction habituels entre les impôts et les taxes demeurent également pertinents pour désigner les contributions ayant une composante incitative (cf. ATF 125 I 182 consid. 4c p. 194; 122 I 279 consid. 2d p. 285; 121 I 129 consid. 3a p. 131 et les références citées; en ce sens, cf. Donzel, op. cit., p. 14 sv.). La jurisprudence a ainsi repris à son compte les notions, consacrées par la doctrine, d'impôt d'orientation ("Lenkungssteuer") (cf. ATF 125 I 182 consid. 4c p. 194; arrêt 2P.139/1993 du 15 décembre 1994, consid. 4 in: SJ 1995 p. 409) et de taxe causale d'orientation ("Lenkungskausalabgabe") (cf. ATF 125 I 182 consid. 4c et 4d p. 194 sv. ; arrêt 2P.63/2006 du 24 juillet 2006, consid. 3.3; pour la doctrine, cf., entre autres références, Oberson, op. cit., n. 17 ad § 1; Beusch, op. cit., p. 102 ss.; Klaus A. Vallender/Reto Morell, Umweltrecht, Berne 1997, p. 168 ss.). 3.3 La taxe litigieuse sur les débits de boissons alcooliques à l'emporter fait l'objet du titre X (taxes, émoluments et contributions), chapitre II (taxe sur les débits de boissons alcooliques à l'emporter) de la loi sur les auberges et les débits de boissons (art. 53e ss LADB). Aux termes de l'art. 53e LADB, le Département cantonal prélève une taxe d'exploitation auprès des commerces au bénéfice d'une autorisation simple de débit de boissons alcooliques à l'emporter (al. 1). Cette taxe est fixée à 0,8% du chiffre d'affaires moyen réalisé sur les boissons alcooliques au cours des deux années précédentes (al. 2). La taxe est perçue annuellement et ne peut être inférieure à 100 fr. par an (al. 3). Le Conseil d'Etat fixe, par voie réglementaire, les modalités de perception de la taxe (al. 4). L'art. 53f LADB précise que les producteurs de vin du canton sont autorisés à vendre le produit de leur propre récolte sans être soumis à l'octroi d'une autorisation simple de débit de boissons alcooliques à l'emporter et au paiement d'une taxe d'exploitation. Enfin, l'art. 53i LADB autorise les communes à percevoir également une taxe d'exploitation auprès des titulaires d'autorisations simples de débits de boissons alcooliques à l'emporter, sous réserve que le montant de la taxe communale ne peut pas être supérieur à la taxe cantonale (art. 53i al. 1 et 2 LADB). Conformément à la délégation de compétence prévue à l'art. 53e al. 4 LADB, les modalités de perception ont été définies par le Conseil d'Etat au titre II (art. 7 ss) du règlement du 20 décembre 2006 sur la taxe, les émoluments et les contributions à percevoir en application de la loi du 26 mars 2002 sur les auberges et les débits de boissons (RE-LADB; RS/VD 035.31.5). 3.4 Compte tenu de leur caractère incitatif, les motifs d'intérêt public retenus par le Tribunal administratif pour justifier l'introduction de la taxe litigieuse (lutte contre la consommation abusive d'alcool et protection de la jeunesse) tendent à rapprocher cette contribution d'une taxe d'orientation. A supposer qu'elle soit exacte (sur ce point, cf. infra consid. 5.6), une telle qualification ne dispense toutefois nullement, comme on l'a vu (supra consid. 3.2.3), de déterminer si l'on a affaire à un impôt ou à une contribution causale. Or, les motifs pris en compte par les premiers juges ne correspondent manifestement pas, pour les commerçants qui y sont assujettis, à des prestations ou à des avantages particuliers concrets consentis par l'Etat en leur faveur. En réalité, la taxe litigieuse est due par les débits de boissons alcooliques à l'emporter en raison de leur seule situation économique et juridique, indépendamment de toute contre-prestation quelque peu précise ou individualisée de l'Etat à leur endroit. Elle ne revêt dès lors aucunement le caractère d'une contribution causale. Elle fait d'ailleurs l'objet d'un chapitre particulier de la loi, distinct de celui consacré aux différents émoluments détaillés aux art. 54ss LADB (titre X, chapitre III de la loi cantonale), dont le prélèvement dépend expressément d'une prestation étatique: ainsi en va-t-il des "émoluments destinés à couvrir les frais effectifs relatifs au travail de l'administration occasionné" par la délivrance des licences et autorisations simples et des permis temporaires (cf. art. 54 et 58 LADB) et par la surveillance ordinaire des établissements (art. 55 LADB), ou encore des "autres émoluments" calculés en fonction d'une échelle tenant compte du temps de travail nécessaire à l'administration pour satisfaire des demandes de renseignements (art. 57 LADB en relation avec l'art. 24 RE-LADB). Par opposition, l'assiette de la taxe litigieuse correspond à un pourcent du chiffre d'affaires et n'est pas limité par un plafond. Cela confirme le caractère inconditionnel du prélèvement, soit l'absence de tout lien effectif entre la contribution en cause et une éventuelle contre-prestation de l'Etat. Par conséquent, malgré sa dénomination, la taxe litigieuse ne constitue pas une contribution causale, mais revêt de manière prépondérante - sinon exclusive - le caractère d'un impôt. Dans la mesure où seules certaines activités ou catégories de contribuables sont visées, il s'agit plus particulièrement, comme l'ont retenu les premiers juges, d'un impôt cantonal spécial. Selon la jurisprudence, ce type de contributions n'est admissible, au regard notamment des principes de l'universalité de l'impôt et de l'égalité de traitement en matière fiscale, que s'il existe des "motifs objectifs" ou des "motifs d'intérêt général" en justifiant le prélèvement (cf. ATF 128 I 102 consid. 5 p. 109 sv.; arrêts 2P.8/2001 du 18 juin 2002, consid. 3.3 et 3.5 et 2P.136/2001 du 30 janvier 2002, consid. 2.3). Les parties ne contestent pas cette qualification juridique. La recourante remet cependant en cause, sous différents aspects, la constitutionnalité de la taxe litigieuse et s'oppose au principe même de son prélèvement.