Citation: 2A.683/2004 15.07.2005 E. 2

2.1 Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen (Art. 21 Abs. 1 DBG). Neben den Einkünften aus Vermietung (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG) ist das insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Art. 26-33 DBG abgezogen (Art. 25 DBG). Bei Liegenschaften im Privatvermögen können namentlich die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG), wobei der Steuerpflichtige anstelle der tatsächlichen Kosten einen Pauschalabzug geltend machen kann (Art. 32 Abs. 4 DBG). Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. a und d DBG). 2.2 Die Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftenkostenverordnung, LKV/EStV; SR 642.116.2) konkretisiert die Unterhaltskosten. Als abziehbare Betriebskosten gelten insbesondere "Wiederkehrende Gebühren für Kehrichtentsorgung (nicht aber Gebühren, die nach dem Verursacherprinzip erhoben werden), Abwasserentsorgung, Strassenbeleuchtung und -reinigung; Strassenunterhaltskosten; Liegenschaftssteuern, die als Objektsteuern gelten; Entschädigungen an den Hauswart; Kosten der gemeinschaftlich genutzten Räume, des Lifts usw., soweit der Hauseigentümer hiefür aufzukommen hat" (Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 3 LKV/EStV). Hingegen nicht als Unterhaltskosten abziehbar sind nach Art. 1 Abs. 2 LKV/EStV insbesondere einmalige Beiträge des Grundeigentümers, wie Strassen-, Trottoir-, Schwellen-, Werkleitungsbeiträge, Anschlussgebühren für Kanalisation, Abwasserreinigung, Wasser, Gas, Strom, Fernseh- und Gemeinschaftsantennen usw. (lit. b) sowie Heizungs- und Warmwasseraufbereitungskosten, die mit dem Betrieb der Heizanlage oder der zentralen Warmwasseraufbereitungsanlage direkt zusammenhängen, insbesondere Energiekosten (lit. c). Auch Wasserzinsen stellen grundsätzlich nicht abziehbare Unterhaltskosten dar (lit. d). Diejenigen Wasserzinsen, die der Grundeigentümer für vermietete Objekte selber übernimmt und nicht auf die Mieter überwälzt, sind jedoch nach Art. 1 Abs. 3 LKV/EStV abziehbar. 2.3 Beim Abzug für Unterhaltskosten handelt es sich um einen Abzug für Gewinnungskosten (BGE 124 I 193 E. 3g S. 198). Gewinnungskosten setzen ein steuerbares Einkommen voraus, denn nach einem Grundprinzip des Einkommenssteuerrechts können nur von steuerbaren Einkünften die zu ihrer "Gewinnung" aufgewendeten Kosten steuerlich berücksichtigt werden (Peter Gurtner/Peter Locher, Theoretische Aspekte der Eigenmietwertbesteuerung, ASA 69 S. 597-616, 609; Peter Böckli, Die Besteuerung der Eigenmiete im Lichte von Steuer- und Verfassungsrecht, recht 6 [1988] S. 14-25, 18; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2. Aufl., Lausanne 1998, S. 304 f.). Fraglich ist somit, ob die von den Beschwerdeführern geltend gemachten Kosten mit dem als Einkommen zu versteuernden Eigenmietwert unmittelbar zusammenhängen oder Lebenshaltungskosten darstellen (vgl. BGE 100 Ib 480 E. 3a S. 481). Darunter sind die Aufwendungen zu verstehen, die nicht mit der Einkommenserzielung zusammenhängen, sondern der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen und damit Einkommensverwendung darstellen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Therwil/Basel 2001, N. 4 zu Art. 34 DBG; Rivier, a.a.O., S. 305). 2.4 Bei privaten Liegenschaften stellen die Einkünfte aus Drittvermietung steuerbare Erträge aus unbeweglichem Vermögen dar. Dabei verlangt das Steuerrecht vom Eigentümer nicht, dass er mit seiner Liegenschaft den maximalen Profit erwirtschaftet. Soweit er Kosten, die im Zusammenhang mit der Liegenschaft stehen und die nicht der Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung dienen, nicht als Nebenkosten auf die Mieter überwälzt oder überwälzen darf (vgl. Art. 256b OR), kann er sie als Gewinnungskosten steuerlich zum Abzug bringen. Massgebendes Kriterium ist, ob der Eigentümer solche Unterhaltskosten selber trägt. Diesfalls kann er sie als Gewinnungskosten abziehen. Überwälzt er sie aber gestützt auf Gesetz oder Vertrag auf die Mieter, sind sie weder für diese noch für den Eigentümer abzugsfähig. 2.5 Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind nur diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigenmietwert in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Vergleichbar mit der Unterscheidung zwischen Mietzins und Nebenkosten bei der Drittvermietung stellen nur die Unterhaltskosten, die der Eigentümer bei einer Drittvermietung selber tragen muss, bei der Eigennutzung abzugsfähige Unterhaltskosten dar. Die andern Unterhaltskosten sind als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten auszuscheiden (vgl. Art. 34 lit. a DBG; Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N. 21 zu Art. 32 DBG; Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, Diss. St. Gallen 1989, S. 156; Anna Nekola, Die Besteuerung des Grundeigentums im Privatvermögen in der Schweiz, Diessenhofen 1983, S. 167; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, N. 171 zu Art. 22 BdBSt).