Citation: 2C_742/2008 11.02.2009 E. 1

Du reste, sous l'empire de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, l'ancienne Commission fédérale de recours en matière de contributions a aussi estimé que des entités, même si elles présentaient des liens entre elles - il s'agissait en l'occurrence d'une société en nom collectif appartenant à des époux dont le mari exploitait en parallèle une entreprise individuelle - constituaient en principe des assujettis distincts, sous réserve de l'existence d'une évasion fiscale (arrêt du 23 avril 2003, CRC 2001-066 consid. 4c, in JAAC 67/2003 no 123 p. 1208). 5.5 La doctrine subordonne elle aussi la possibilité de faire abstraction de la réalité juridique pour retenir l'existence d'un seul assujetti TVA en présence de deux entités distinctes à l'évasion fiscale. Certes, l'application et la portée de la théorie de l'évasion fiscale en matière de taxe sur la valeur ajoutée est sujette à controverse. Selon certains auteurs, ces règles s'appliquent de manière générale dans le domaine en question (cf. Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 25, qui se réfèrent au droit européen de la TVA). D'autres évoquent la notion d'évasion fiscale seulement dans le contexte particulier de la localisation et de l'imposition des prestations de services fournies à des sociétés de domicile sises à l'étranger, alors que leur propriétaire économique est domicilié en Suisse (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 634 s.; voir aussi les auteurs cités par Glauser, op. cit., p. 755 en note 168). Enfin, Glauser est d'avis que les règles sur l'évasion fiscale ne sont applicables qu'en présence d'une norme fondée sur un concept de droit civil. Comme la taxe sur la valeur ajoutée repose sur une logique économique, l'évasion fiscale ne jouerait en principe pas de rôle dans ce domaine (op. cit., p. 759 ss). Dans le cas particulier, la question de la portée des règles sur l'évasion fiscale en matière de taxe sur la valeur ajoutée n'a cependant pas à être tranchée de manière générale, mais seulement dans le contexte de l'assujettissement au sens des art. 17 OTVA et 21 LTVA. Or, même les auteurs qui doutent de leur applicabilité générale se fondent sur les règles en matière d'évasion fiscale pour définir les conditions auxquelles il est possible de s'écarter de la forme juridique prévue - ce qui revient à pratiquer un "Durchgriff" (voir à ce sujet ATF 132 III 489 consid. 3.2 p. 493 et arrêt 4A_384/2008 du 9 décembre 2008 consid. 4.1) - et de se fonder sur la réalité économique, en admettant l'existence d'un seul contribuable en présence de plusieurs entités juridiquement distinctes (Glauser, op. cit., p. 762 s.; cf. aussi Oberson/ Pittet, La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en 2006 en matière de TVA, Archives 77 p. 25 ss, 51). 5.6 Il ressort ainsi tant de la jurisprudence en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires et de taxe sur la valeur ajoutée que de la doctrine que la règle selon laquelle une entité au sens des art. 17 al. 2 OTVA et 21 al. 2 LTVA, qui fournit ses prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire vis-à-vis de l'extérieur, est considérée comme un assujetti distinct, vaut sous réserve de l'évasion fiscale. Il en va d'ailleurs de même en matière d'impôt fédéral direct, où le Tribunal fédéral admet que l'on ignore l'existence d'une personne morale et que l'on attribue son revenu à son propriétaire économique uniquement si l'on se trouve en présence d'une évasion fiscale (arrêt 2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 8, in RF 61/2006 p. 523). C'est donc seulement dans ce cas qu'il convient de privilégier l'approche économique et de s'écarter de la construction juridique mise en place. On ne saurait en effet admettre que deux entités juridiquement distinctes constituent un seul contribuable pour le seul motif qu'elles possèdent des liens entre elles, indépendamment de toute incidence fiscale. 5.7 Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque a) la forme juridique choisie par le contribuable paraît insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés de façon appropriée et c) le procédé conduirait effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale. Lorsque ces conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme juridique choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi par celui-ci (ATF 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s.). 5.8 En l'espèce, l'autorité précédente a confirmé la reprise litigieuse en vertu du principe de l'unité de l'entreprise en se fondant sur une approche économique, tenant compte exclusivement des liens existant entre la Société à responsabilité limitée et la société simple. Bien qu'elle ait évoqué ce problème et présenté de manière détaillée les conditions de l'évasion fiscale, elle n'a toutefois pas examiné si les conditions d'une telle évasion étaient réalisées, estimant que le principe de l'unité de l'entreprise suffisait. Or, comme il a été indiqué ci-dessus, ce principe sert à déterminer l'étendue de l'assujettissement d'un contribuable donné, mais ne permet pas, en présence de deux contribuables, d'admettre l'existence d'un seul assujetti (cf. supra consid. 5.3). Il faut, comme le préconisent la jurisprudence et la doctrine, envisager cette problématique sous l'angle de l'évasion fiscale et le Tribunal administratif fédéral ne pouvait s'en dispenser. C'est à la lumière des règles sur l'évasion fiscale qu'il convient de déterminer s'il se justifie de ne pas considérer la société simple formée de Y.________ et de Z.________ comme un contribuable distinct de la recourante d'un point de vue économique, de sorte que les opérations relatives à la catapulte doivent être attribuées à cette dernière. Pour trancher ces questions, il faut en particulier se demander si le fait de "séparer" les opérations relatives à la catapulte, fournies par la société simple, de celles effectuées par la recourante, paraît insolite ou étrange. La réponse dépend notamment de la nature de l'activité effectivement exercée par la recourante, laquelle ne ressort pas de la décision attaquée, qui n'indique que le spectre d'activités très large découlant de l'inscription au registre du commerce de la Société. Une autre question à élucider est celle de savoir si le maintien de la société simple parallèlement à la recourante visait à réaliser une économie d'impôt. Elle dépend du point de savoir si la société simple remplissait les conditions d'assujettissement, aspect sur lequel la décision entreprise ne renseigne pas non plus (on peut tout au plus en déduire que la limite de chiffre d'affaires déterminante pour l'assujettissement - 75'000 fr. selon l'art. 17 al. 1 OTVA - était atteinte pour l'année 2000, puisque la vente de la catapulte a généré à elle seule des recettes de 200'000 fr.). Comme les constatations de fait ressortant de la décision attaquée ne sont pas suffisantes et qu'il n'appartient en principe pas au Tribunal de céans de procéder à des mesures probatoires sur ces éléments (cf. consid. 3 ci-dessus), il y a lieu d'annuler le prononcé du 13 septembre 2008 et de renvoyer le dossier à l'autorité précédente pour qu'elle complète l'instruction et statue à nouveau (cf. art. 107 al. 2 LTF) dans le sens des considérants du présent arrêt.