Citation: 9C_635/2023 E. 8.3

8.3. Am Vorstehenden ändert nichts, dass der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) und ihm folgend das dänische Höchstgericht kürzlich eine eher wirtschaftliche Konzeption der Nutzungsberechtigung vertreten haben. Urteile des dänischen Höchstgerichts und des EuGH, jedenfalls soweit sie Dänemark in der Anwendung seiner DBA binden oder beeinflussen (vgl. zu dieser Frage VALENTIN BENDLINGER, Der Einfluss von Unionsrecht auf Abkommensmissbrauch, SWI 2024 S. 490 ff.; DANON und andere, a.a.O., Intertax 49/2021 S. 489), können zwar bei der Auslegung des DBA CH-DK berücksichtigt werden, um eine möglichst einheitliche Anwendung durch die Vertragspartner sicherzustellen und Konflikte zu minimieren (sog. Entscheidungsharmonie; vgl. Urteile 2C_354/2018 vom 20. April 2020 E. 3.4.1; 2C_344/2018 vom 4. Februar 2020 E. 3.4.5; 2C_707/2016 vom 23. März 2018 E. 2.4.3; MICHAEL BEUSCH, Entscheidungsharmonie im internationalen Steuerrecht aus einer schweizerischen Perspektive, in: νόμοις πείθου - gehorche den Gesetzen, Liber amicorum für Hansjörg Seiler, 2022, S. 95 ff.; vgl. zum Rang dieser Urteile im Gefüge von Art. 31 Abs. 3 lit. b und Art. 32 VRK UN-Völkerrechtskommission, Projet de conclusions sur les accords et la pratique ultérieurs dans le contexte de l'interprétation des traités et commentaires y relatifs [UN Doc. A/73/10], 2018, N. 19 zu Conclusion 7; GUGLIELMO MAISTO, Interpretation of Tax Treaties and the Decisions of Foreign Tax Courts as a "Subsequent Practice" under Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties [1969], Bulletin for International Taxation 2021 S. 677). Die erwähnten Urteile betrafen indessen die Nutzungsberechtigung von Durchleitungsgesellschaften, bei denen zumindest auch der Vorwurf im Raum stand, dass sie von Fonds, Konzernobergesellschaften oder anderen Personen kontrolliert und künstlich zwischen diese und die zinspflichtigen dänischen Gesellschaften geschaltet worden seien, um bestimmte Abkommensvorteile bzw. Vorteile aus dem Unionsrecht zu erlangen (vgl. Urteil des EuGH vom 26. Februar 2019 C-115/16, C-118/16, C-119/16 und C-299/16 N Luxembourg 1 und andere, ECLI:EU:C:2019:134 Randnr. 30 ff.; Urteil des dänischen Højesterets dom Nr. 116/2021 und 117/2021 vom 4. Mai 2023, Takeda A/S und NTC Parent S.à.r.l. S. 3 ff.). Die hier zu beurteilende Situation eines grossen Finanzinstituts unterscheidet sich in Bezug auf die Frage der Nutzungsberechtigung erheblich von der Situation einer blossen Durchleitungsgesellschaft, die künstlich zwischen den Zinsschuldner und eine Drittperson geschaltet wird, über keine Entscheidungsautonomie verfügt und bei der vorbestimmt ist, dass sie die Einkunft an die sie kontrollierende Drittperson weiterleiten wird. Hinzu kommt, dass das dänische Höchstgericht und der EuGH in ihren Urteilsbegründungen nicht streng zwischen den Konzepten der Nutzungsberechtigung und des Rechts- bzw. Abkommensmissbrauchs bzw. des Missbrauchs des Unionsrechts unterschieden und auch subjektive Elemente berücksichtigt haben. Deshalb wird aus diesen Urteilen nicht vollkommen klar, ob nach der Auffassung dieser beiden Gerichte die Vorteile aus dem Abkommens- bzw. aus dem Unionsrecht auch zu versagen wären, falls erstellt wäre, dass der Gestaltung keine missbräuchlichen Motive zugrunde lagen (vgl. Urteil des EuGH vom 26. Februar 2019 C-115/16, C-118/16, C-119/16 und C-299/16 N Luxembourg 1 und andere, ECLI:EU:C:2019:134 Randnr. 95 ff., insb. 132 und 143; Urteil des dänischen Højesterets dom Nr. 116/2021 und 117/2021 vom 4. Mai 2023, Takeda A/S und NTC Parent S.à.r.l., S. 13 ff.; vgl. anders noch Schlussanträge der Generalanwältin KOKOTT vom 1. März 2018 C-115/16 N Luxembourg 1 gegen Skatteministeriet, ECLI:EU:C:2018:143 Randnr. 60, die klar zwischen Nutzungsberechtigung und Missbrauch unterschieden hatte).