Citation: 9C_673/2023 E. 6.9.2

6.9.2. Eine solche gravierende verfahrensrechtliche Verfehlung begeht die Veranlagungsbehörde vor allem dann, wenn sie die Ermessensveranlagung dazu missbraucht, die steuerpflichtige Person dafür zu bestrafen, dass sie keine Steuererklärung eingereicht oder sonst im Veranlagungsverfahren ungenügend mitgewirkt hat. Die Ermessensveranlagung dient nach dem klaren Wortlaut, der Gesetzessystematik und ständiger Rechtsprechung nicht der Bestrafung (vgl. BGE 145 V 326 E. 4.1; 138 II 465 E. 6.4; 72 I 42 E. 2; Urteile 2C_61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1.2, in: StE 2022 B 95.1 Nr. 17; 2C_679/2016 / 2C_680/2016 vom 11. Juli 2017 E. 4.2.4, in: StE 2017 B 93.5 Nr. 33). Vielmehr soll die Ermessensveranlagung der Wirklichkeit und namentlich der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person möglichst nahe kommen. Wenn die Veranlagungsbehörde dieses Instrument gleichwohl dazu verwendet, durch übersetzte und nicht begründete Beträge bzw. Erhöhungen die Pflichtverletzung der steuerpflichtigen Person repressiv zu sühnen oder die steuerpflichtige Person spezialpräventiv zu besserer Mitwirkung in Folgeperioden anzuhalten, setzt sie sich in groben Widerspruch zur gesetzlichen Ordnung sowie auf Kollisionskurs mit mehreren grund- und menschenrechtlichen Prinzipien. Die Auferlegung der Zahlungspflicht mutiert in diesem Fall nämlich von einer Steuer zu einer Strafe bzw. zu einem Strafzuschlag für die Verletzung der Mitwirkungspflicht (vgl. zum Strafcharakter von steuerlichen Strafzuschlägen Urteil des EGMR A und B gegen Norwegen vom 15. November 2016 §§ 123 und 138). Für eine solche Strafe bietet Art. 130 Abs. 2 DBG keine gesetzliche Grundlage, die den straf- und völkerrechtlichen Anforderungen gerecht würde ("nulla poena sine lege"; Art. 7 Ziff. 1 EMRK; Art. 15 des Internationalen Pakts über bürgerliche und politische Rechte vom 16. Dezember 1966 [UNO-Pakt II; SR 0.103.2]; Art. 1 StGB; vgl. dazu BGE 146 II 217 E. 8.2 mit Hinweisen). Zudem gerät das Veranlagungsverfahren, das ansonsten keine strafrechtliche Anklage im Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRK darstellt (vgl. BGE 144 II 427 E. 2.3.2), in derartigen Situationen in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung sowie von Art. 4 Ziff. 1 des 7. Zusatzprotokolls zur EMRK (SR 0.101.07; vgl. dazu und zu den sog. Engel-Kriterien Urteil des EGMR Zolotukhin gegen Russland vom 10. Februar 2009 §§ 52 f.; BGE 147 I 57 E. 5.2; 142 II 243 E. 3.4). Dies hat einerseits zur Folge, dass das Veranlagungsverfahren die strafprozessualen Garantien von Art. 6 EMRK einhalten muss. Andererseits droht ein Konflikt mit dem Verbot der doppelten Strafverfolgung ("ne bis in idem"; Art. 4 Ziff. 1 des 7. Zusatzprotokolls zur EMRK sowie - implizit - Art. 8 Abs. 1 und Art. 29 Abs. 1 BV; vgl. BGE 149 II 74 E. 8.1), wenn die Verletzung der Mitwirkungspflicht neben der pönalen Ermessensveranlagung auch noch mit der Busse geahndet wird, die das Gesetz als (einzige) Sanktion vorsieht (Art. 174 DBG; vgl. Urteil 2C_679/2016 / 2C_680/2016 vom 11. Juli 2017 E. 4.2.4, in: StE 2017 B 93.5 Nr. 33; vgl. zu den Voraussetzungen, unter denen parallele, auf Bestrafung ausgerichtete Verfahren zulässig sein können, Urteil des EGMR A und B gegen Norwegen vom 15. November 2016 § 132).