Citation: 2C_506/2007 13.02.2008 E. 3

3.1 Sont notamment soumises à la TVA, à moins d'être expressément exclues de son champ d'application, les livraisons de biens et les prestations de services qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse (art. 4 OTVA, art. 5 LTVA). Ni l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, ni la loi du même nom ne définit la notion de prestation (Leistung), qui est le terme générique englobant les livraisons de biens et les prestations de services au sens des art. 4 OTVA et 5 LTVA (Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 35; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2ème éd., Berne et al. 2003, n. 165). Selon la doctrine, la prestation se définit comme le comportement volontaire d'un sujet de droit, qui procure un avantage économique à son bénéficiaire (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 35 s.; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 167 ss). Il peut s'agir aussi d'un comportement passif: d'après les art. 6 al. 2 lettre b OTVA et 7 al. 2 lettre b LTVA, le fait de s'engager à ne pas commettre un acte ou à tolérer un acte ou une situation constitue une prestation de services. En outre, en vertu des art. 7 OTVA et 8 LTVA, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées en exécution d'une obligation légale ou sur réquisition d'une autorité constituent également des prestations au sens du droit de la TVA. L'avantage procuré doit dans tous les cas être suffisamment concrétisé (2A.167/2005, rés. SJ 2006 I p. 500 et RF 61/2006 p. 821, consid. 6.1). L'existence d'une contre-prestation fait présumer qu'un comportement a une valeur économique (Gerhard Schafroth, Der Begriff der Leistung in der MWST, Revue fiscale 2007 p. 826 ss, 835). Dans le même ordre d'idées, il convient de rappeler qu'en principe, c'est la valeur subjective de la prestation qui est déterminante pour l'imposition et non sa valeur objective. Le principe connaît des exceptions lorsque la prestation est fournie à un proche (art. 26 al. 2 dernière phrase OTVA; art. 33 al. 2 dernière phrase LTVA) ou au personnel de l'assujetti (art. 33 al. 3 LTVA) et en présence d'échanges de biens ou de prestations analogues (art. 26 al. 4 OTVA; art. 33 al. 4 LTVA). Dans ce dernier cas, le droit de la TVA prévoit que la valeur de chaque prestation vaut contre-prestation de l'autre, mais ne définit pas cette valeur; selon la doctrine, c'est la valeur marchande de la prestation qui est déterminante (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 117 et les références). 3.2 Une opération est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit (ATF 132 II 353 consid. 4.1; 126 II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a). Tel est le cas lorsqu'il y a une relation de causalité entre la prestation et la contre-prestation, lorsque l'une n'existerait pas sans l'autre (ATF 126 II 443 consid. 6a; 2A.526/2003, RDAF 2005 II p. 92, consid. 1.2 et 1.3). Selon la jurisprudence, l'échange de prestations repose en règle générale sur un contrat: le prestataire fournit sa prestation qui justifie la contre-prestation du bénéficiaire. La conclusion d'un contrat n'est toutefois pas une condition nécessaire pour qu'il y ait échange de prestations. Un échange de prestations peut intervenir aussi en l'absence de tout rapport d'obligations ou lorsqu'un tel rapport est illicite, contraire aux moeurs, annulable ou nul. Le comportement de fait du prestataire est, en effet, en principe déterminant. L'échange de prestations peut ainsi également intervenir sans que le prestataire n'y soit juridiquement ou commercialement tenu, lorsqu'il fournit bénévolement sa prestation tout en comptant sur une contre-prestation parce que c'est l'usage, qu'elle peut être espérée ou à tout le moins n'est pas invraisemblable (ATF 126 II 249 consid. 4a et les références). La notion d'échange de prestations revêt une importance particulière lorsqu'il s'agit de déterminer si l'avantage procuré "en retour" par le bénéficiaire de la prestation constitue une contre-prestation ou un don. 3.3 L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne règle que le traitement fiscal des subventions et autres contributions des pouvoirs publics, en précisant qu'elles ne font pas partie de la contre-prestation (art. 26 al. 6 lettre b OTVA) et que la déduction de l'impôt préalable doit être réduite proportionnellement tant que l'assujetti reçoit de tels montants (art. 30 al. 6 OTVA). La jurisprudence a réservé le même traitement aux dons et attributions bénévoles privés, en raison de leur analogie avec les subventions: comme la collectivité publique qui verse des subventions, le donateur n'agit pas afin que le bénéficiaire lui fasse une prestation déterminée, mais en vue de promouvoir l'activité de ce dernier en général (ATF 126 II 443 consid. 8). Cette assimilation a été consacrée dans la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée, laquelle prévoit que les dons qui ne peuvent être considérés comme des contre-prestations directes d'opérations déterminées de leur bénéficiaire - ce qui est le cas des dons visant à promouvoir l'activité en général de ce dernier - ne font pas partie de la contre-prestation et donnent lieu à une réduction proportionnelle de l'impôt préalable déductible (art. 33 al. 2 et 38 al. 8 LTVA).