Citation: 2C_612/2007 07.04.2008 E. 6

La notion d'" opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires d'assurances " n'est pas définie dans l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, ni dans la loi fédérale du même nom. 6.1 La version allemande de l'art. 14 ch. 14 OTVA (art. 18 ch. 18 LTVA) utilise les termes de " Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler ". " Versicherungsmakler " a été traduit en français par " courtier d'assurances " et en italien par " agente d'assicurazione ". Tandis que le texte français fait allusion au contrat de courtage (cf. art. 412 CO), la version italienne renvoie plutôt au contrat d'agence (cf. art. 418a CO). " Versicherungsvertreter " a été rendu par " intermédiaire d'assurances ", respectivement " intermediario d'assicurazione ". Cette notion, assez large et indéfinie, tout comme les traductions divergentes du terme de " Versicherungsmakler ", marque la volonté du législateur d'englober d'une façon générale les différents cas de figure des représentants en assurances, quelles que soient les formes juridiques choisies. Alors que l'agent d'assurances (" Versicherungsvertreter, bzw. -agent ") agit en principe sur mandat de la compagnie d'assurance, le courtier en assurances (" Versicherungsmakler, bzw. -broker ") intervient sur mandat du client (preneur d'assurance; cf. Alfred Maurer, Schweizerisches Privatversicherungsrecht, 3ème éd., Berne 1995, § 15 I p. 205 s.). En droit privé des contrats, le point commun entre le courtier (art. 412 ss CO) et l'agent (art. 418a ss CO) est leur engagement à rendre des services en vue de la conclusion d'un contrat. L'agent peut en outre conclure des affaires au nom et pour le compte du mandant. En matière d'assurances, l'agent et le courtier se présentent ainsi comme des intermédiaires entre une assurance et un futur assuré en vue de la conclusion d'un contrat d'assurance (cf. Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 3ème éd., Zurich 2003, n. 5046, 5133 et 5139; François Rayroux, Commentaire romand, Code des obligations I, 2003, n. 3 et 25 ad art. 412 CO). Par ailleurs, au sujet du pouvoir de représentation de l'agent, l'art. 418e al. 3 CO réserve les art. 34 et 44 al. 3 de la loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA; RS 221.229.1). Cette loi ne donne pas de définition de l'agent d'assurance mais règle néanmoins certaines modalités de son activité: alors que l'art. 34 LCA prévoit que l'assureur répond, à l'égard du preneur d'assurance, des actes de son intermédiaire comme de ses propres actes, l'art. 44 al. 3 LCA indique que le preneur d'assurance peut faire les communications qui lui incombent à tout agent de l'assureur. 6.2 Le Commentaire du Département fédéral des finances du 22 juin 1994 relatif à l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: le Commentaire OTVA; FF 1994 III 534 ss, ad art. 14 ch. 14, p. 549) explique que les opérations d'assurances sont exclues du champ de l'impôt en raison de considérations d'ordre social, soit le souci de ne pas renchérir les prestations d'assurances en les grevant de la taxe sur la valeur ajoutée, et par le fait que certaines de ces opérations sont déjà soumises aux droits de timbre, en vue d'éviter un cumul d'impôts. Le Commentaire ajoute que les prestations de services des courtiers et des intermédiaires en assurances ne sont pas non plus soumises à l'impôt, sans cependant évoquer plus précisément le but recherché par cette exonération. Le rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national relatif à la loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée (initiative parlementaire Dettling) du 28 août 1996 (FF 1996 V 701, p. 741) reprend les termes du Commentaire relatifs à l'exonération en question, laquelle n'a ensuite donné lieu à aucune discussion lors des débats aux Chambres fédérales (cf. BO CN 1997 p. 175 ss; BO CE 1998 p. 954 ss; BO CN 1999 p. 313 ss; BO CE 1999 p. 355 ss; BO CN 1999 p. 814 ss). 6.3 Selon le Commentaire et le rapport précités, l'exonération s'étend aux prestations qui sont fournies dans l'exercice de l'activité visée; autrement dit, il est déterminant que la prestation soit caractéristique de la profession de courtier ou d'intermédiaire d'assurances. La brochure no 15 " Assurances " éditée par l'Administration fédérale en septembre 2000 précise à ce propos (ch. 2.2.4 p. 11 s.) que l'activité d'un intermédiaire d'assurances ou d'un agent d'assurances indépendant est exclue du champ de l'impôt, pour autant qu'elle consiste à négocier la conclusion de contrats d'assurances pour un ou pour plusieurs assureurs, moyennant le versement d'une commission (cf. également ch. 623 des Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA [ci-après: les Instructions 1997] et ch. 628 des Instructions 2001 sur la TVA [ci-après: les Instructions 2001]). Entrent également dans cette activité les tâches qui sont en relation avec le contrat d'assurance à conclure, le précèdent ou le suivent immédiatement, en particulier la gestion des contrats d'assurance, le règlement des cas d'assurances (règlement du sinistre) et l'assistance au client qui, cas échéant, débouchent sur la conclusion de nouveaux contrats d'assurances ou, tenant compte d'un changement de situation, sur la modification de contrats d'assurances existants. L'activité d'un intermédiaire d'assurances. Les chiffres d'affaires réalisés par les intermédiaires d'assurances n'agissant pas en cette qualité sont en principe soumis à la TVA (cf. Instructions 1997 ch. 624; Instructions 2001 ch. 629; brochure no 15 p. 12). La brochure d'information concernant la branche des assurances, c.-à-d. les compagnies d'assurances, les intermédiaires en assurances et les courtiers en assurances (brochure no 23 éditée par l'Administration fédérale des contributions en décembre 1994) donne, sous le chiffre 2 de son annexe, des exemples de prestations de services spéciales imposables. Il s'agit notamment des activités suivantes: tenue de la comptabilité et services d'administration pour des tiers (2.2), prestations de services pour des " pools " et autres regroupements (administration, coordination, tenue de la comptabilité; 2.3), dépannage des compagnies tierces (2.5), développement des produits pour des tiers (2.6), encaissement pour des tiers (2.7), conseils en tous genre (2.10), location de personnel (2.11), gérance de fortune pour des tiers (2.18). Dans ce sens, n'est pas réputé intermédiaire d'assurances au sens de l'art. 18 ch. 18 LTVA celui qui ne fait que trouver des clients potentiels; l'apport de clients (communication de noms de clients intéressés, par exemple) représente en effet une prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture d'informations. Indépendamment de la façon dont les dédommagements sont déterminés par les parties, ces opérations sont imposables du point de vue de la TVA (" finder's fees"; brochure no 15 p. 12; Instructions 2001 ch. 201, 632 et 647). 6.4 Quant à la doctrine, Robinson/Oberheid relèvent que les activités qui sont étroitement liées aux opérations d'assurances et de réassurances (règlement du dommage, recouvrement, administration, conseils en matière d'assurances) sont exonérées tant qu'elles sont effectuées par l'assureur ou par l'intermédiaire ou le courtier en assurances pour l'assuré, alors qu'elles constituent des prestations de services soumises à l'impôt lorsqu'elles sont exécutées - à titre de prestations indépendantes - pour des sociétés tierces (Robinson/Oberheid, in Mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 12 ad art. 18 ch. 18). Camenzind/Honauer/Vallender partagent cet avis et ajoutent que pour qu'une opération d'assurances soit exclue du champ de l'impôt, il faut que la rémunération versée par le preneur d'assurances, tout comme les éventuelles prestations ultérieures de l'assurance, se fondent sur un contrat d'assurance conclu entre les parties (Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2ème éd., Berne 2003, n. 789). 6.5 Par ailleurs, il ne faut pas perdre de vue que l'exonération ne dépend pas seulement de la notion ou du statut de courtier ou d'intermédiaire en assurances, mais aussi de la nature de l'opération (cf. consid. 6.3 et 6.4 ci-dessus). En effet, la TVA frappe en principe des opérations et non des personnes et elle exonère des opérations, avant d'exempter, exceptionnellement, des entités (cf. Pascal Mollard, in Mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 5 ad art. 17). Dans le cas de l'art. 14 ch. 14 OTVA, ce n'est pas l'intermédiaire qui est exonéré pour ses chiffres d'affaires, mais seules les opérations relatives à son activité d'intermédiaire en assurances. Il ne suffit dès lors pas que les conditions nécessaires à la reconnaissance de la qualité d'intermédiaire soient réalisées, il faut encore que l'opération relève du domaine des assurances. En outre, les opérations préalables aux opérations exclues du champ de l'impôt sont en principe imposables; il s'agit des prestations de tiers aux fournisseurs de prestations de services exclues du champ de l'impôt (Commentaire OTVA, ad art. 14, p. 545; Instructions 2001, ch. 580). Ces prestations sont en effet des opérations distinctes et indépendantes qui ne sont en réalité qu'indirectement liées aux opérations finales exonérées (théorie des stades; cf. Pascal Mollard, op. cit., n. 26 ad art. 17). 6.6 En résumé, pour être exonérées au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA (et de l'art. 18 ch. 18 LTVA), les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires en assurances doivent être caractéristiques de l'activité visée, qui consiste à négocier la conclusion de contrats d'assurance moyennant le versement d'une rémunération. Sont également englobées les prestations qui suivent ou précèdent immédiatement la conclusion ou la modification des contrats d'assurances (et qui sont donc directement liées aux opérations d'assurances), ce qui n'est pas le cas des tâches générales de gestion et d'administration. De plus, même si elles sont caractéristiques de l'activité d'intermédiaire, les prestations de services effectuées au profit de sociétés tierces, à titre de prestations indépendantes, sont soumises à l'impôt.