Citation: 2A.445/2004 07.06.2005 E. 6

Ist demnach davon auszugehen, dass Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG den Kantonen einen Freiraum lässt, den Begriff der "angemessenen Frist" selbständig zu definieren, so ist zu prüfen, ob der Kanton Luzern die Angemessenheit in unzulässiger Weise bzw. unverhältnismässig konkretisierte. Der Beschwerdeführer macht namentlich geltend, mit den unterschiedlichen Fristen für die vorgängige bzw. nachträgliche Ersatzbeschaffung sei der Grundsatz der Rechtsgleichheit verletzt (vgl. zu Willkürbegriff und Rechtsgleichheit BGE 131 I 1 E. 4.2 S. 6 f.). 6.1 Als Regelfall liegt eine Ersatzbeschaffung vor, wenn ein Objekt, das vorgängig verkauft wurde, durch eine anschliessende Neuerwerbung ersetzt wird. Da es um den Ersatz eines Objekts geht, muss das ausgeschiedene Gut möglichst rasch ersetzt werden, damit - beispielsweise im geschäftlichen Betrieb - der Leistungserstellungsprozess nur kurze Zeit ruht (vgl. Locher, a.a.O., N. 15 zu Art. 30 DBG). Damit dieser Prozess nahtlos weitergeführt werden kann bzw. ohne Zwischenlösung direkt von der alten in die neue selbstbewohnte Liegenschaft umgezogen werden kann, ist auch die Anschaffung des Ersatzgutes vor dem Ausscheiden des zu ersetzenden Objekts möglich. 6.2 Diese zweite Lösung stellt aber eher die Ausnahme dar. Für den Eigentümer bedeutet die vorzeitige Anschaffung des Ersatzgutes eine Doppelbelastung. In dieser Zeit muss er beide Güter unterhalten bzw. finanzieren. In Bezug auf das Eigenheim ist damit namentlich an die doppelte Hypothekarbelastung zu denken. Aus wirtschaftlicher Sicht hat der Eigentümer deshalb ein Interesse, das zu ersetzende Objekt möglichst rasch abzustossen. Umgekehrt lässt eine längere Haltedauer darauf schliessen, dass es nicht um den Ersatz eines Objekts geht, sondern vielmehr um das Ausnutzen von Marktchancen für das zu verkaufende Objekt. In einem solchen Fall stellt das neue Objekt nicht Ersatz für das alte dar, sondern bildet im Rahmen längerfristigen Vermögensumbaus eine Reserve, für den Fall, dass sich auf dem Markt eine gute Verkaufsgelegenheit für das alte Objekt bietet. 6.3 Das Verwaltungsgericht weist zu Recht darauf hin, dass mit dem Steueraufschub nicht die Begünstigung solcher blosser Reserveanschaffungen bezweckt wird, sondern solche mit einer eher knapp bemessenen Frist verhindert werden sollen. Da bei der nachträglichen Ersatzbeschaffung nicht die gleiche Situation vorliegt wie bei der vorgängigen und bei dieser die Missbrauchsgefahr grösser ist, lassen sich ernsthafte, sachliche Gründe ausmachen, die es dem kantonalen Gesetzgeber erlauben, die beiden Tatbestände der Ersatzbeschaffung in Bezug auf die gewährten Fristen unterschiedlich zu behandeln. 6.4 Aus den gleichen Gründen ist es dem kantonalen Gesetzgeber auch nicht verwehrt, bei der nachträglichen (ordentlichen) Ersatzbeschaffung die Möglichkeit einer Fristverlängerung vorzusehen und beim Ausnahmefall der vorgängigen Ersatzbeschaffung eine absolute - nicht verlängerbare - Frist zu setzen. Daran ändert nichts, dass aus der Sicht des Steuerpflichtigen häufig sowohl die vorgängige wie die nachträgliche Ersatzbeschaffung dem gleichen Zweck - der Substitution - dienen und dass im Einzelfall kein Missbrauch vorliegen mag. Die Kantone sind jedoch frei, die beiden Fälle zu differenzieren oder eine gleich lange Frist vorzusehen. Die vom Kanton Luzern gewählte Lösung ist insofern nicht zu beanstanden.