Citation: 2C_110/2018 E. 3.3

3.3. Selon l'art. 6 al. 1 in fine LIFD, l'assujettissement illimité ne s'étend pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger. La notion d'établissement stable recouvre, selon la définition qu'en donne l'art. 4 al. 2 LIFD, toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise (cf. également l'art. 51 al. 2 LIFD pour les personnes morales) ou d'une personne exerçant une profession libérale. La notion d'établissement stable de l'art. 4 al. 2 LIFD s'inspire de celle que donne l'art. 5 par. 1 du Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après: le Modèle OCDE), qui peut donc, dans une certaine mesure, être utilisé, avec le commentaire qui l'accompagne, pour la définir (cf. PASCHOUD/DE VRIES REILINGH, in Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2 e éd. 2017, n o 30 et n o 32 ad art. 4 LIFD; DANIEL DE VRIES REILINGH, Le droit fiscal intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse, 2011, p. 153 ss, p.155). A noter qu'en matière intercantonale en revanche, la définition de l'établissement stable diffère (cf. ATF 139 II 78 consid. 3.1.2 p. 86 s.), en ce sens que la jurisprudence retient qu'il faut entendre par établissement stable (notion qui n'est pas définie dans la LHID) toute installation fixe et permanente dans laquelle s'exerce une partie quantitativement et qualitativement importante de l'activité technique et commerciale de l'entreprise (cf. ATF 134 I 303 consid. 2.2 p. 307; arrêts 2C_707/2016 du 23 mars 2018 consid. 2.4.5, in RDAF 2018 II 452; 2C_216/2014 du 15 décembre 2016 consid. 4.2 et les arrêts cités; 2C_199/2015 du 31 mai 2016 consid. 6.3). Cela étant, quelle que soit la définition en cause, la reconnaissance d'un établissement stable implique une installation fixe. Cela signifie tout d'abord une installation physique, établie en un lieu précis. Il importe peu que l'entreprise soit propriétaire ou locataire de l'installation, mais il faut qu'elle ait à tout le moins un certain droit de disposition sur celle-ci (cf. DANIEL DE VRIES REILINGH, Manuel de droit fiscal international, 2e éd. 2014, p. 126-129; SCHREIBER/HONOLD/JAUN, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, n o 7 ad art. 5 MC OCDE; Commentaire OCDE, n o 4.1 et 4.2 ad art. 5 par. 1 MC OCDE, cf. aussi arrêt 2P.9/1994 du 6 juin 1995 consid. 3a). L'installation doit ensuite, pour être qualifiée de fixe, être permanente; elle ne doit pas avoir un caractère temporaire ou provisoire (cf. ATF 139 II 78 consid. 3.1.1 p. 86; arrêts 2C_199/2011 du 14 novembre 2011 consid. 3.1; 2A.119/2007 du 13 août 2007 consid. 3.1, in RDAF 2008 II 356; 2A.409/1997 du 12 novembre 1999 consid. 2c; PASCHOUD/DE VRIES REILINGH, op. cit., n o 31 ad art. 4 LIFD; MARC VOGELSANG, Der Begriff der Betriebsstätte im schweizerischen und internationalen Steuerrecht, 2015, p. 306-308; DANIEL DE VRIES REILINGH, op. cit., 2011, p. 153 ss, p. 158 s.). La reconnaissance d'un établissement stable à l'étranger au sens de la LIFD suppose, comme autre condition, qu'une activité commerciale substantielle soit exercée dans l'installation (cf. ATF 139 II 78 consid. 3.2 p. 88 ss; arrêts 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 8.3.3.2, in RF 73/2018 p. 255; 2C_396/2016 du 14 novembre 2016 consid. 8.3; 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 11.2). Une activité de gestion privée de fortune ne constitue par exemple pas une activité de nature commerciale (cf. arrêt 2C_707/2016 du 23 mars 2018 consid. 2.4.5, in RDAF 2018 II 452). De même, de simples tâches administratives ne relevant pas directement du but de la société ne sont pas assimilées à une activité commerciale (cf. arrêt 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 11.4). La sobriété de la structure sur place en termes de locaux et de personnel, notamment au regard du chiffre d'affaires réalisé, ainsi que le caractère secondaire des activités qui y sont exercées, font, pour leur part, partie des éléments qui plaident en défaveur de l'existence d'une activité commerciale substantielle (cf. ATF 139 II 78 consid. 3.2.1 p. 88 s.; arrêts 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 8.3.3.2; 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 11.4; 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 6.3, in RF 69/2014 p. 557). Le fardeau de la preuve d'une activité substantielle à l'étranger incombe au contribuable, puisque la reconnaissance d'un établissement stable ou d'une entreprise à l'étranger diminue l'impôt (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; arrêts 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 8.3.3.2; 2C_738/2014 du 21 août 2015 consid. 2.4, résumé in Archives 84 p. 336). En cas de doute, la jurisprudence retient qu'il faut privilégier l'imposition en Suisse, le risque de double imposition étant alors, le cas échéant, limité par l'éventuelle convention de double imposition applicable (ATF 139 II 78 consid. 3.1.2 p. 87; arrêts 2C_1018/2015 du 2 novembre 2017 consid. 8.3.3.2 et les arrêts cités; 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 11.3).