Citation: 2A.23/2007 19.02.2008 E. 5

5.1 Für die direkte Bundessteuer gilt die Verordnung vom 19. Oktober 1993 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer (Quellensteuerverordnung, QStV; SR 642.118.2). Gemäss Art. 1 Abs. 1 QStV gibt es vier verschiedene Tarife, nämlich Tarif A für alleinstehende Steuerpflichtige, Tarif B für verheiratete Steuerpflichtige, Tarif C für Ehegatten, die beide hauptberuflich in der Schweiz erwerbstätig sind, und schliesslich Tarif D für im Nebenerwerb tätige Steuerpflichtige. Dabei liegen Einkünfte aus Nebenerwerb vor, wenn die wöchentliche Arbeitszeit unter 15 Stunden liegt und das monatliche Bruttoeinkommen weniger als 2000 Franken beträgt (Steuerinformationen der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK], Bd. I, Die Besteuerung an der Quelle, Oktober 2002, S. 8). Sinngemäss gleich lautet für die kantonalen Steuern § 29 der zugerischen Verordnung vom 30. Januar 2001 zum Steuergesetz (StGV/ZG). Diese Bestimmung umschreibt den Nebenerwerb, auf welchen Tarif D anwendbar ist, analog dem Bundesrecht: "AIs Nebenerwerb gilt eine Tätigkeit, bei der die wöchentliche Arbeitszeit in der Regel weniger als 15 Stunden beträgt oder monatlich 60 Stunden nicht übersteigt und das Bruttoeinkommen weniger als Fr. 2'000.-- monatlich beträgt". 5.2 Wegleitung und Merkblatt der zugerischen Steuerverwaltung unterscheiden für die Anwendung des entsprechenden Tarifs nach der Dauer der Aufenthaltsbewilligung (vgl. oben E. 3.2). Dieses Kriterium wird aber weder in den massgeblichen Steuergesetzen noch in der Quellensteuerverordnung erwähnt und entbehrt insofern einer genügenden gesetzlichen Grundlage. Hinzu kommt, dass es in der Sache nicht ersichtlich ist, wie die Tätigkeit von Inhabern von Kurzaufenthaltsbewilligungen als "Nebenerwerb" im Sinn des zitierten § 29 StGV/ZG qualifiziert werden kann: Ein solcher "Nebenerwerb" tritt in der Regel zu einem Haupterwerb hinzu, und (nur) in einem solchen Fall ist es vertretbar, der Gesamtprogression (im Sinn von Art. 7 Abs. 1 DBG und § 6 Abs. 1 StG/ZG) schematisch - im Rahmen eines Proportionaltarifs - Rechnung zu tragen. So verhält es sich bei den Einkünften der hier zu beurteilenden Temporärerwerbstätigen gerade nicht, denn diese versehen regelmässig ein volles Pensum (und nicht nur 15 Stunden wöchentlich oder 60 Stunden monatlich) und beziehen hierfür mehr als Fr. 2'000.-- im Monat. Bei solchen Arbeitnehmern erscheint es zudem nicht sachgerecht, hypothetisch weitere Erwerbseinkünfte anzunehmen, die bei der Bestimmung des Steuersatzes zu berücksichtigen wären. Damit fehlt es vorliegend auch an den Voraussetzungen, welche die Anwendung eines Proportionaltarifs rechtfertigen könnten. 5.3 Wegleitung und Merkblatt der zugerischen Steuerverwaltung unterscheiden für die Anwendung des entsprechenden Tarifs ferner nach der Einkommenshöhe (vgl. oben E. 3.2). Die Beschwerdeführerin rügt in diesem Zusammenhang - zu Recht - einen Verstoss gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, indem Kurzaufenthalter untereinander rechtsungleich behandelt werden: Während bei tieferen Einkommen (Fr. 9'050.-- für Alleinstehende; Fr. 13'100.-- für Verheiratete) der Proportionalsteuersatz von 10 % anwendbar ist, gilt für darüber liegende Einkommen je nachdem der progressive Tarif A oder B (je ohne Kirchensteuer). Bei diesen höheren Einkommen wird für die Bestimmung des Gesamtsteuersatzes kein weiteres Einkommen angenommen, wohl aber bei den tieferen Bezügen. Diese rechtsungleiche Behandlung entbehrt eines sachlichen Grundes und ist deshalb unhaltbar; sie lässt sich insbesondere nicht durch das im Quellensteuerrecht grundsätzlich anerkannte Bedürfnis nach einfachen, praktikablen und schematischen Lösungen rechtfertigen (vgl. oben E. 4); sie verstösst damit gegen Art. 8 Abs. 1 BV. (Im Übrigen sei bemerkt, dass die im Merkblatt angegebenen Einkommensgrenzbeträge nicht mehr mit den ab dem 1. Januar 2005 geltenden Tarifen übereinstimmen.) 5.4 Einen weiteren Verstoss gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz erblickt die Beschwerdeführerin darin, dass die hier betroffenen Kurzaufenthalter gegenüber andern an der Quelle besteuerten Steuerpflichtigen ohne steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz schlechter gestellt seien. Diese Ungleichbehandlung wird in der Beschwerdeschrift (S. 9) anhand eines konkreten Falls ziffernmässig nachgewiesen: Während das Einkommen des betreffenden Steuerpflichtigen für die ersten zwei Monate dem Steuersatz von 10 % unterlag, weil er zunächst 120-Tage-Kurzaufenthalter war, wurde er in der Folge, nachdem er über einen Iängeren Aufenthaltsausweis verfügte, mit zwischen rund 4 % bis 5 % seines Bruttoeinkommens belastet. Die zugerische Steuerverwaltung begründet diese auffallende Ungereimtheit in ihrer Vernehmlassung (S. 2) damit, dass der fragliche Steuerpflichtige während der ersten Monate aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit nur beschränkt steuerpflichtig gewesen sei (Art. 5 Abs. 1 lit. a und Art. 6 Abs. 2 DBG; Art. 4 Abs. 2 lit. a StHG; § 4 Abs. 2 lit. a und § 5 Abs. 2 StG/ZG), wogegen er in der Folge aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (Aufenthalt und Erwerbstätigkeit) zur unbeschränkten Steuerpflicht mutiert habe (Art. 3 Abs. 3 und Art. 6 Abs. 1 DBG; Art. 3 Abs. 1 StHG; § 3 Abs. 3 und § 5 Abs. 1 StG/ZG). Diese Argumentation ist offensichtlich unzutreffend: Auch 120-Tage-Kurzaufenthalter halten sich (im Unterschied zu Grenzgängern oder Wochenaufenthaltern) regelmässig - ungeachtet vorübergehender Unterbrechung - mehr als 30 Tage zwecks Ausübung einer Erwerbstätigkeit in der Schweiz beziehungsweise im Kanton auf. Sie werden damit grundsätzlich aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig. Aber solche Kurzaufenthalter dürften ihre Beziehungen zum Herkunftsstaat in der Regel nicht abbrechen, sondern ihren steuerrechtlichen Wohnsitz dort beibehalten. Damit resultiert in diesen Fällen eine sogenannte Doppelansässigkeit. Der steuerrechtliche Aufenthalt in der Schweiz tritt in den meisten Fällen aufgrund des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens zurück (vgl. Art. 4 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens), womit die Steuerpflicht hier in der Tat zu einer bloss beschränkten wird (Locher, a.a.O., Rz. 12 zu Art. 91 DBG). Nicht wesentlich anders verhält es sich, wenn der Steuerpflichtige über einen längeren Aufenthaltsausweis verfügt. Erst in dem Fall, wo der Steuerpflichtige seine Beziehungen zum Herkunftsstaat vollkommen abbrechen würde, bliebe eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz bestehen. Daraus erhellt, dass die Art der fremdenpolizeilichen Aufenthaltsbewilligung noch nichts über die Art der steuerrechtlichen Zugehörigkeit aussagt und diese jedenfalls nicht zu präjudizieren vermag (vgl. Urteil 2P.185/1999 vom 16. Mai 2000, E. 3b/cc, in: StE 2000 A 31.1 Nr. 6). Die quellensteuerliche Ungleichbehandlung von 120-Tage-Kurzaufenthaltern gegenüber solchen mit längeren Aufenthaltsbewilligungen ist mithin sachlich nicht begründet und verletzt Art. 8 Abs. 1 BV ebenfalls.