Citation: 2A.554/2006 07.03.2007 E. 6

6.1 Le Tribunal administratif a considéré que le principe de collectivité était formellement respecté, mais ne l'était pas sur le plan matériel, du moment que seuls les recourants avaient été assurés au sein de la Fondation. Le principe de planification n'était pas non plus respecté, puisque le montant des cotisations versées à la Fondation n'était pas préétabli mais fonction du résultat de la Société. Le principe d'adéquation était aussi violé parce que le montant global des cotisations versées ne respectait pas la règle des 20% du salaire, largement reconnue dans la pratique. En outre, les prestations élevées versées au bénéfice des recourants devaient être mises sur le compte de leur position d'actionnaires. Les recourants rétorquent que le principe de collectivité était formellement et matériellement respecté, du moment que la Société était de petite taille, n'employait pas d'autres salariés qu'eux-mêmes et que, n'étant, pour l'un, pas actionnaire majoritaire et, pour l'autre, pas actionnaire du tout, ils n'avaient pas été favorisés. De même, le versement de cotisations en fonction du résultat financier de la Société n'était pas un obstacle au principe de planification, le Tribunal fédéral ayant confirmé, dans un arrêt du 10 août 2005, le bien-fondé des contributions volontaires et des réserves libres dans le domaine de la prévoyance sur-obligatoire. Enfin, la prévoyance sur-obligatoire était adéquate puisque les mesures prises avaient pour objectif des prestations équivalant à 70 ou 80% du dernier salaire et que les attributions faites à la Société représentaient en moyenne seulement 19,985% des salaires versés entre 1970 et 1997. Sur ce dernier point, il convenait de prendre en considération le fait que la Fondation avait été créée avant 1985, que son règlement avait été adopté seulement en 1987 et qu'il avait reçu l'aval d'un spécialiste en la matière en avril 1991. 6.2 En l'espèce, il résulte de l'art. 9 du règlement de 1986, qui interdit toute contribution des participants, que la Fondation est une caisse patronale alimentée uniquement par les contributions de la Société. Ses bénéficiaires uniques étaient les recourants, la Société n'ayant en effet jamais gardé d'employés à son service plus de douze mois. Celle-ci n'a en outre commencé à verser des contributions à la Fondation qu'en 1984. Ces contributions étaient inégales en importance et, nonobstant leur dépendance réglementaire aux résultats financiers de la Société, elles étaient de facto librement décidées par les recourants, qui étaient seuls à disposer de la signature individuelle et bénéficiaient ensemble d'une position majoritaire au sein du conseil de la Fondation composé de trois membres uniquement. Dans ces conditions, les recourants pouvaient faire verser tout ou partie des bénéfices de la Société dans la Fondation sur leur deux comptes individuels et, peu avant la retraite, augmenter leurs deux salaires, afin d'influencer les prestations de retraite. Versées sur des comptes individuels lorsque l'accumulation de richesse de la Société le permettait, les contributions litigieuses ont servi à la constitution d'une épargne privée. Comme l'a jugé à bon droit le Tribunal administratif, cet état de fait viole le principe de planification. Contrairement à ce qu'ils affirment, les recourants ne peuvent se prévaloir des dispositions de l'art. 32 LPP relatives à la génération d'entrée, quand bien même ils appartiennent tous deux à la catégorie des assurés qui, lors de l'entrée en vigueur de la loi sur la prévoyance professionnelle, avaient plus de 25 ans et n'avaient pas encore atteint l'âge ouvrant le droit à la rente (art. 31 LPP). Il est vrai que les institutions de prévoyance sont relativement libres dans le choix des mesures qu'elles sont tenues de prendre en vertu de l'art. 32 LPP et bénéficient d'une large marge d'appréciation (ATF 131 II 593 consid. 4.2 p. 604 s.). Cette marge d'appréciation n'est toutefois pas exempte de limites. Elle doit, d'une part, respecter les possibilités financières de l'institution et, d'autre part, favoriser notamment les assurés d'un certain âge et plus particulièrement ceux d'entre eux qui ne disposent que de revenus modestes. Dans ces conditions, les dispositions de l'art. 32 LPP n'ont d'effet que sur l'uniformité des plans de prévoyance dont elles atténuent la portée à l'égard de la génération d'entrée et restent en revanche sans influence sur le principe de planification qui gouverne les modalités de financement du plan de prévoyance lui-même. 6.3 Le principe d'adéquation est aussi violé parce que, durant les années de calcul 1991 à 1994, avec les cotisations versées à la Caisse interprofessionnelle, les contributions de la Société représentaient 32,9% des salaires AVS de 1991, 37,5% de ceux de 1992, 32,3% de ceux de 1993 et 38,4% de ceux de 1994. Ces contributions ont par conséquent largement excédé la règle limitant celles-ci à 20% au maximum des salaires AVS annuels. C'est en vain que les recourants procèdent à un calcul moyen répartissant les contributions sur les années 1970 à 1997; un tel calcul est en effet contraire à la réalité, la Société s'étant trouvée de nombreuses années dans l'incapacité de verser des contributions. Ils tentent également sans succès de tirer parti de ce que le règlement de 1986 avait été soumis à un spécialiste en la matière en 1991. Ils perdent de vue que ce spécialiste n'est pas habilité à fournir des assurances sur sa conformité aux conditions fiscales de la prévoyance professionnelle. Au demeurant, au moment où ce spécialiste a donné son avis, la doctrine faisait déjà état de la règle dite des 20% (Martin Steiner, op. cit., p. 625 ss, spéc. 632 s., qui cite des articles datant de 1989 déjà). 6.4 Enfin, bien que, selon ses statuts et son règlement de 1986, la Fondation ait eu formellement pour but de prémunir les collaborateurs de la Société et leurs familles contre les conséquences économiques de la vieillesse, de l'invalidité, de la maladie, d'accidents et de décès, force est d'admettre que ce n'est que dans les dernières années avant sa dissolution en 2001 qu'elle a disposé des moyens financiers qui lui auraient permis, le cas échéant, d'accorder des prestations d'invalidité aux recourants. Dans ces conditions, il est douteux que le principe d'assurance ait été respecté. Cette question peut rester ouverte. Tout au plus faut-il reconnaître que les autorités fiscales ont fait preuve de souplesse en n'ajoutant au revenu imposable des recourants que le montant des contributions qui dépassait le 20% des salaires AVS déclarés par ces derniers. 6.5 Par conséquent, en jugeant que le contrat complémentaire de prévoyance des recourants ne respectait pas les principes qui régissent la prévoyance professionnelle et entrait en partie tout au moins dans le cadre de la prévoyance privée (3e pilier B) individuelle, le Tribunal administratif a correctement appliqué le droit fédéral. Dans ces conditions, il est inutile d'examiner si, au surplus, les contributions versées par la Société à la Fondation en faveur des recourants ne trouvaient de justifications que dans leur qualité d'actionnaires ou de proches de la Société ou si elles représentaient un complément de salaire, ni de quelle manière ces montants ont été traités dans le chapitre de la Société, en particulier par l'arrêt rendu le 29 mai 2001 par le Tribunal administratif à propos de la Société. Il suffit de constater que les montants de 45'367 fr., 65'625 fr., 54'608 et 80'808 fr. au moins devaient être ajoutés aux revenus imposables des recourants pour les périodes fiscales 1993/1994 et 1995/1996.