Citation: 9C_578/2023 E. 11.2.3

11.2.3. De plus, les conditions objectives de l'art. 175 al. 1 LIFD sont en principe réalisées en cas d'évasion fiscale, parce que le contribuable, en omettant de déclarer la totalité de ses revenus provenant de la structure qui devait être traitée en transparence, viole ses obligations au sens de l'art. 124 LIFD (cf. arrêts 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 11; 2C_527/2022 du 24 novembre 2022 consid. 7.2; 2C_700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 12.2; 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 7.3 et 8.3 in RF 73/2018 p. 525). Une partie de la doctrine, à laquelle les recourants se réfèrent en partie, ne partage pas l'avis du Tribunal fédéral et soutient que le contribuable qui commet une évasion fiscale ne viole pas son obligation de remplir sa déclaration d'impôt de manière complète et conforme à la vérité (cf. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/TOBIAS F. ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4e éd. 2023, n° 49 p. 1250 ad remarques préliminaires aux art. 109-121; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, n° 56 p. 365; MARKUS REICH, op. cit., n° 27 p. 143; LAURENCE CORNU, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique, Thèse 2015, p. 313). Nonobstant ce point de vue doctrinal, il n'y a pas lieu de s'écarter de la jurisprudence sur la violation de l'art. 124 LIFD en cas d'évasion fiscale (en relation avec l'art. 175 LIFD). En effet, lorsque l'évasion fiscale est admise, le Tribunal fédéral considère que l'imposition des revenus et de la fortune repose non pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi. Il en découle dès lors une "fiction factuelle" ("Sachverhaltsfiktion"; cf. ATF 148 II 233 consid. 5.2 et 5.6; arrêts 2C_842/2016 du 3 avril 2017 consid. 3.1 in RF 72/2016 p. 585; 2C_129/2012 du 15 juin 2012 consid. 5.1). En d'autres termes, le contribuable est traité comme si l'état de fait requalifié s'était effectivement réalisé (cf. E RNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9e éd. 2001, n° 82 p. 175). Partant et de manière symétrique dans le cadre d'une fiction de l'état de fait qui se réalise sur le plan économique, il aurait incombé au contribuable de porter à la connaissance de l'autorité fiscale les éléments factuels requalifiés, comme s'ils s'étaient effectivement réalisés. Il s'ensuit, en l'espèce, qu'en ne déclarant pas les revenus litigieux, la recourante a violé l'art. 124 LIFD. La condition objective de la soustraction fiscale est donc réalisée. S'agissant de la condition subjective, la juridiction cantonale a considéré, avec raison (supra consid. 10.3.2), que la contribuable avait créé ses sociétés dans le but de soustraire une partie de ses revenus à l'impôt. Partant, la conclusion que les juges cantonaux en ont tirée, soit que la contribuable ne pouvait pas ignorer son obligation de déclarer ses revenus, échappe à toute critique.