Citation: 2A.355/2003 19.12.2003 E. 6

6.1 Dans son Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral (ci-après: Message sur l'harmonisation fiscale; FF 1983 III 1 ss, p. 224), le Conseil fédéral relève à propos de l'art. 152 du projet de la loi sur l'impôt fédéral direct (actuellement art. 145 LIFD) que l'art. 54 al. 3 du projet de la loi d'harmonisation (qui correspond à l'art. 50 al. 3 LHID) "donne aux cantons la possibilité d'aménager une voie de recours à deux instances dans la procédure de recours en matière d'impôts directs cantonaux. Compte tenu de cette disposition, la voie de recours à deux instances doit désormais également pouvoir être appliquée en ce qui concerne l'impôt fédéral direct dans les cantons qui connaissent déjà ce système ou dans ceux qui désirent l'introduire". Le Conseil fédéral souligne que "ce parallélisme dans la procédure de recours est nécessaire" (dans la version allemande, le verbe 's'imposer' est même utilisé: "Diese Parallelität des Beschwerdeverfahrens drängt sich auf", FF 1983 III 213 s.); "en effet, dans le nouveau droit, les motifs des recours de droit administratif au Tribunal fédéral ayant trait à l'application de la LHID seront, dans la plupart des cas, les mêmes que pour ceux qui concerneront l'application de la LIFD. On contribue ainsi également à décharger le Tribunal fédéral". Toujours selon le Conseil fédéral, la question s'est posée de savoir si les cantons qui connaissent, dans leur droit actuel, deux instances de recours au niveau cantonal (commission de recours et tribunal administratif, comme p. ex. Berne et Zurich) seraient autorisés à conserver ce système après l'entrée en vigueur de la loi fédérale d'harmonisation. Cette question a été réglée expressément par l'affirmative (art. 50 al. 3 LHID). Le maintien d'une voie de recours cantonale à deux instances a été considéré comme étant dans l'intérêt des parties. De plus, les charges supplémentaires imposées au Tribunal fédéral ensuite de l'élargissement du champ d'application du recours de droit administratif (art. 73 LHID) seraient moins lourdes que si la deuxième instance cantonale était supprimée, la seconde instance cantonale, comme la première, devant être indépendante de l'administration (FF 1983 III 143 s., ad art. 54 du projet de loi d'harmonisation). Lors des débats parlementaires, l'art. 152 du projet de loi sur l'impôt fédéral direct (qui correspondait exactement à l'art. 145 LIFD) et l'art. 54 du projet de loi d'harmonisation du Conseil fédéral (dont la teneur a été reprise à l'art. 50 LHID sous réserve d'une modification rédactionnelle minime) n'ont pas suscité de discussions et ont été adoptés par les Chambres fédérales sur proposition de leur commission d'adhérer au projet du Conseil fédéral (à propos de l'art. 152 de la loi sur l'impôt fédéral direct: BO 1986 CE 207 et BO 1988 CN 71; à propos de l'art. 54 de la loi sur l'harmonisation: BO 1986 CE 155; BO 1989 CN 85). Il ressort donc des travaux préparatoires que le législateur fédéral a admis que, grâce à l'adoption de l'art. 145 LIFD, les cantons - du moins ceux qui connaissaient deux instances de recours pour les impôts directs cantonaux, mais une seule pour l'impôt fédéral direct - introduiraient nécessairement une seconde instance de recours également pour l'impôt fédéral direct, ce qui n'était en principe pas possible sous l'empire de l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994 (cf. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd., Zurich 1985, ad art. 69 AIFD, p. 385). 6.2 Cette interprétation est partagée par la doctrine majoritaire. Certains auteurs considèrent que l'art. 145 LIFD (en relation avec l'art. 50 LHID) doit être interprété en ce sens que les cantons sont tenus, lorsqu'ils instituent une double instance judiciaire de recours pour les impôts cantonaux, de prévoir les mêmes voies de recours en matière d'impôt fédéral direct; ils se fondent principalement sur les travaux préparatoires relatifs à la disposition légale en cause, ainsi que sur l'art. 129 Cst. (art. 42quinquies aCst.) qui impose une harmonisation verticale de l'impôt fédéral direct et des impôts directs cantonaux, notamment en matière de procédure (Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: La dernière ligne droite, in Archives 69 p. 305 ss, 323 s.; du même auteur, Harmonisation fiscale: procédure, interprétation et droit transitoire, in RDAF 2003 II p. 1 ss, 7; Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, thèse Saint-Gall 1994, p. 167 s., 207 ss; Hugo Casanova, Rekursverfahren, in Archives 61 p. 441 s.; Peter Agner/Beat Jund/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 145 LIFD, p. 436 s.). Un auteur estime au contraire qu'à défaut d'une règle fédérale expresse, les cantons - qui jouissent d'une très grande autonomie en matière d'organisation et de procédure - sont libres de prévoir des voies de recours différentes pour les impôts directs - fédéral et cantonal. Le parallélisme des voies de droit ne saurait donc leur être imposé. L'harmonisation verticale de l'impôt fédéral direct et des impôts directs cantonaux ne signifie pas que la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale doive, sur tous les points, être interprétée exactement de la même façon que la loi sur l'impôt fédéral direct de manière à aboutir forcément au même résultat. A cela s'ajoute que la création d'une seconde instance de recours cantonale pour l'impôt fédéral direct ne ferait que rallonger et renchérir encore la procédure de recours (Ulrich Cavelti, Kommentar StHG, n. 22 et 23 ad art. 50 LHID; du même auteur, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], vol. I/2b, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 2000 [ci-après cité: Kommentar DBG], n. 1 ad art. 145 LIFD, où l'auteur semble admettre ici que le parallélisme des voies de droit a été voulu par le législateur fédéral). Quant à Walter Ryser/Bernard Rolli (Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., Berne 2002, p. 471 et 474), ils sont d'avis qu'un parallélisme entre les deux procédures est certainement souhaitable, mais qu'il ne s'impose pas de manière contraignante aux cantons, vu que la loi sur l'impôt fédéral direct et la loi fédérale d'harmonisation sont muettes sur les règles de procédure applicables à l'éventuelle seconde instance de recours (ce qui n'est que partiellement exact car l'art. 145 LIFD prévoit expressément que les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie à la seconde instance de recours cantonale).