Citation: 2A.424/2002 10.03.2004 E. 3

3.1 Die Entwürfe des Bundesrats im Jahr 1983 für ein Steuerharmonisierungsgesetz (StHG; SR 642.14) und ein neues Bundessteuergesetz (DBG) basierten auf einem vollständigen Systemwechsel. Mit der Einführung des Steuerharmonisierungsgesetzes und dem Wechsel vom Bundessteuerbeschluss 1940 zum Bundessteuergesetz beabsichtigte der Bundesrat eine "Vereinheitlichung der zeitlichen Bemessung für natürliche und juristische Personen auf der Grundlage der sog. einjährigen Postnumerando-Methode" (Botschaft vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III S. 4 f.). In den eidgenössischen Räten war die Frage der zeitlichen Bemessung jedoch heftig umstritten. In der parlamentarischen Beratung setzte sich entgegen dem bundesrätlichen Vorschlag als Grundsatz die (bisherige) Vergangenheitsbemessung mit zweijähriger Steuerperiode durch (vgl. Art. 40 DBG, Art. 15 StHG). Als Kompromiss wurde den Kantonen frei gestellt, die Gegenwartsbemessung mit einjähriger Steuerperiode festzulegen (vgl. Art. 41 in Verbindung mit Art. 208 ff. DBG, Art. 16 StHG), so dass nun zwei unterschiedliche Systeme nebeneinander bestehen. Aus der Gesetzesberatung geht hervor, dass man am bisher praktizierten zeitlichen Bemessungssystem nach dem Vorbild des Bundessteuerbeschlusses 1940 festhalten wollte (vgl. u.a. Ständerat Stucki, Amtl.Bull. SR 1986 S. 143; Nationalrat Müller-Wiliberg, Amtl.Bull. NR 1989 S. 738). 3.2 Der Gesetzgeber beschränkte sich bei Kapitalgewinnen anlässlich der Beendigung der Steuerpflicht oder bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit darauf, das alte System von Art. 43 BdBSt wieder aufzunehmen. Die Besteuerung wurde allerdings nicht mehr auf die buchführungspflichtigen Unternehmen beschränkt, sondern auf alle Kapitalgewinne ausgeweitet (Art. 18 Abs. 2 DBG). Auch erfasst Art. 47 DBG neben den Gewinnen aus selbständiger Erwerbstätigkeit Einkünfte, die vorher bei Beendigung der Steuerpflicht oder Vornahme einer Zwischenveranlagung einer Besteuerung entgangen waren (Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, Einkünfte aus Lotterien oder lotterieähnlichen Veranstaltungen, Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit oder für die Nichtausübung eines Rechtes). 3.3 Der besonderen Jahressteuer nach Art. 43 BdBSt sind neben den eigentlichen Liquidationsgewinnen alle in der Berechnungs- und der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinne und verbuchten Wertvermehrungen unterworfen, so dass sie die Bedeutung einer steuerlichen Schlussabrechnung über die in den letzten Jahren der Betriebsführung aufgelösten, bisher nicht als Gewinn versteuerten Reserven erhält (Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, Art. 43 N. 2). Diese Gewinne unterliegen sogar dann der Sonderbesteuerung, wenn sie nicht unmittelbar mit der Liquidation zusammenhängen und zu einem Zeitpunkt erzielt worden sind, in dem der Geschäftsinhaber noch gar nicht an eine Geschäftsaufgabe dachte (Masshardt, a.a.O., Art. 43 N. 9). 3.4 In diese Schlussabrechnung werden alle Gewinne, die im Zusammenhang mit der Geschäftsaufgabe stehen, einbezogen, d.h. neben dem eigentlichen Liquidationsgewinn auch die in der Berechnungsperiode erzielten Kapitalgewinne und verbuchten Wertvermehrungen (vgl. Masshardt, a.a.O., Art. 43 N. 9). Gleichzeitig können auch die damit verbundenen Ausgaben (Liquidationskosten, Liquidationsverluste, Verluste aus der Veranlagungs- und Steuerperiode) abgezogen werden (vgl. Masshardt, a.a.O., insbesondere N. 11 und 15 zu Art. 43). Erst das Schlussergebnis der so ermittelten Endabrechnung ist steuerbar. Dies ermöglicht die Besteuerung der Pflichtigen nach Massgabe ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 46 aBV bzw. Art. 127 Abs. 2 BV), was auch erklärterweise Ziel des Gesetzgebers für die Sonderveranlagung nach Art. 47 DBG war (vgl. Botschaft, BBl 1983 III S. 106). Eine solche steuerliche Endabrechnung wäre nicht möglich, wenn die im Zusammenhang mit der Liquidation stehenden Kapitalgewinne in verschiedenen Jahren erfasst und je für sich besteuert würden, wie es das Verwaltungsgericht im angefochtenen Entscheid wollte. 3.5 In Weiterführung von Art. 43 BdBSt (vgl. BGE 126 II 473 E. 3b S. 475, mit Hinweisen; Bundesgerichtsurteil 2A.477/2000 vom 11. Juni 2001 E. 2b; Kreisschreiben Nr. 7; Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., Art. 47 N. 1; Marco Duss/Daniel Schär, in Zweifel/Athanas (Hrsg.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Basel 2000, Art. 47 DBG N. 3; Danielle Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, in ASA 67 S. 97 ff., S. 112) unterliegt deshalb der Sonderveranlagung gemäss Art. 47 DBG der Liquidationsgewinn im genannten umfassenden Sinn, der alle Kapitalgewinne nach Art. 18 Abs. 2 DBG und mit der Liquidation zusammenhängenden Einkommenszu- und -abgänge einschliesst. Im Gegensatz zu den andern in Art. 47 Abs. 1 DBG genannten Einkünften (Lotteriegewinnen, Kapitalabfindungen, Entschädigungen) kann sich der zu besteuernde Liquidationsgewinn somit aus mehreren Teilgewinnen und Verlusten zusammensetzen (zu den Abzügen vgl. Locher, a.a.O., Art. 47 N. 18), die zu unterschiedlichen Zeitpunkten erzielt werden. Als zugeflossen gilt dieser Liquidationsgewinn im Steuerjahr, in dem die Liquidation beendet wird (vgl. Art. 47 Abs. 1 am Ende und Abs. 4 Satz 1 DBG). Die Steuerverwaltung hatte deshalb richtigerweise die in den Jahren 1997 und 1998 erzielten Verkaufsgewinne als Teile der steuerlichen Schlussabrechnung - deren Berechnung unbestritten ist - im Steuerjahr ihres Zuflusses mit der Jahressteuer 1999 erfasst.