Citation: 2A.442/2001 19.06.2002 E. 2

2.1 En vertu de l'art. 130 LIFD, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (al. 1). Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (al. 2). La taxation d'office peut être opérée non seulement lorsque le contribuable faillit à son obligation de renseigner le fisc mais aussi chaque fois que les indications qu'il fournit sont insuffisantes, sans égard au fait que le défaut de renseignements sur sa situation lui serait ou non imputable (RDAF 2000 2 41 consid. 2b p. 43). Le contribuable doit être taxé dans la mesure du possible d'après sa capacité économique réelle. L'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le revenu imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données disponibles au moment de prendre sa décision. On ne peut exiger d'elle d'effectuer des enquêtes et des clarifications par trop détaillées, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants. Lorsque les seules indications vérifiables ont trait à l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se baser sur la différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la période fiscale et ajouter les dépenses privées et le train de vie estimés au montant ainsi obtenu pour déterminer le revenu imposable (art. 130 al. 2 LIFD; RDAF 2000 2 41 consid. 2d p. 44). 2.2 A teneur de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. L'obligation de motiver la réclamation contre une taxation d'office est une exigence formelle dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (ATF 123 II 552 consid. 4c p. 557). Par la voie de la réclamation, le contribuable taxé d'office peut contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation (FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 2 41 consid. 2b p. 43; ATF 123 II 552 consid. 4c p. 557; Archives 67 p. 409 consid. 3a p. 413). Il ne peut se borner à contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à établir que la taxation dans son ensemble serait manifestement inexacte. Ainsi, contrairement à l'ancien droit qui excluait le dépôt d'une réclamation ou d'un recours contre la taxation d'office si les éléments imposables servant de base à la dernière taxation exécutoire n'étaient pas majorés de plus de 20 pour cent (art. 92 al. 1 2ème phr. de l'arrêté du 9 décembre 1940 sur l'impôt fédéral direct [AIFD]), mais ne limitait pas le réexamen de la taxation d'office par l'autorité de réclamation ou l'autorité judiciaire cantonale, une fois atteint le seuil des 20 pour cent, l'art. 132 al. 3 LIFD subordonne la recevabilité de la réclamation puis l'examen de la taxation d'office notamment à la démonstration - qui incombe au contribuable - de son caractère manifestement inexact. Lorsque l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière sur la réclamation, la Commission de recours - qui a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD) - doit d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai, motivation, moyen de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard, elle doit uniquement examiner si l'autorité de réclamation a admis à bon droit que le réclamant n'avait pas établi le caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, la Commission de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation. Si l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière à tort sur la réclamation, l'autorité de recours peut alors, soit lui renvoyer la cause pour nouvelle décision, le cas échéant avec des instructions, soit procéder elle-même à une nouvelle taxation (art. 143 LIFD). 2.3 La Commission des recours a considéré que les intéressés avaient fourni certaines indications permettant d'établir que l'épouse bénéficiait d'une rente AVS, qu'ils avaient contracté un emprunt auprès de la banque A.________ et que l'époux avait bénéficié de remboursements de la société anonyme durant l'année 1999 pour plus de 37'000 fr. Elle a en outre constaté, selon le dossier fiscal, que l'autorité de taxation n'aurait effectué aucune recherche ou vérification concernant ces éléments, alors qu'il lui aurait été facile d'obtenir les informations utiles au sujet des rentes AVS versées à l'épouse et la manière dont le remboursement de la société anonyme avaient été traités par le dossier fiscal de la société. Pour ces motifs, la Commission des recours a annulé la décision sur réclamation du Service des contributions et lui a renvoyé le dossier pour instruction et nouvelle décision. Le recourant conteste, à juste titre, les constatations lacunaires de la Commission des recours. En effet, les document relatifs aux remboursements provenant de la société anonyme, dont les intéressés font état, ne concernent pas l'année de calcul 1998, mais bien 1999, qui n'est pas en cause dans la présente procédure. Un courrier du 29 juillet 1999 de la Caisse de compensation du canton du Jura, également versé au dossier fiscal, confirme qu'aucune rente AVS n'a été versée aux intéressés avant juillet 1999. Enfin, le prêt de la banque A.________ figure bien dans l'état des dettes des intéressés au 1er janvier 1999, de sorte qu'il a été pris en compte dans le calcul d'évolution de fortune. La Commission des recours a donc constaté de manière inexacte et incomplète les faits de la cause. Dans ces conditions, il n'est pas nécessaire d'examiner dans quelle mesure ces éléments auraient suffi à établir le caractère manifestement inexact de la taxation, ce qu'aurait dû faire la Commission des recours avant d'annuler la décision sur réclamation et de renvoyer la cause à l'autorité de taxation. Les éléments figurant au dossier n'exigeaient en effet pas de la part du Service des contributions des mesures d'instruction supplémentaires dès lors qu'il a tenu compte de tous les éléments fournis par les intéressés tant en procédure de taxation qu'en procédure de réclamation et que ceux-ci ne démontraient pas le caractère manifestement inexact de la taxation d'office. Au surplus, les recourants n'ont pas déposé d'éléments nouveaux devant la Commission des recours, qui auraient été de nature à établir le caractère manifestement inexact de la taxation d'office. Par conséquent, en annulant la décision sur réclamation du 7 juillet 1999 du Service des contributions et en renvoyant l'affaire pour complément d'instruction, la Commission des recours a violé les art. 130 al. 2 LIFD et 132 al. 3 LIFD.