Citation: BGE 143 IV 130 E. 3.1

Les art. 55 LHID et 174 LIFD répriment la violation d'obligations de procédure ou, selon certains auteurs, l'insoumission à une injonction de l'autorité (DIANE MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, 2001, p. 23; HENRI TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures en droit fiscal, 3e éd. 2015, p. 1076; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. III, 2015, n° 23 ad art. 174 LIFD). Le bien juridiquement protégé par ces articles est la bonne exécution de la taxation qui est mise en danger par le comportement récalcitrant du contribuable; en outre, ce comportement provoque, indirectement, la mise en danger à tout le moins abstraite de la créance fiscale de la communauté publique (arrêt 2C_98/2016 susmentionné consid. 2.3 et l'auteur cité; MONTI, op. cit., p. 42; BGE 143 IV 130 S. 134 PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd. 2016, p. 458). La sanction n'a pas pour seule fonction de punir le contribuable (Archives 66 p. 142, 2A.42/1994 consid. 3b; NICCOLÒ RASELLI, Ordnungsbussen wegen Verletzung steuerlicher Verfahrensvorschriften, Fragen und Thesen, StR 46/1991 p. 433 ss, 443), elle vise aussi à le contraindre à suivre les injonctions qui lui sont faites lorsqu'il n'obéit pas à une obligation qui lui est prescrite (ATF 121 II 257 consid. 5b p. 271; Archives 66 p. 142, 2A.42/1994 consid. 3a; cf. aussi BUGNON/BÉGUIN, Droit pénal fiscal en matière d'impôt directs, in Droit pénal fiscal, Pierre-Marie Glauser [éd.], 2013, p. 68; PIETRO SANSONETTI, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 8 ad art. 174 LIFD; SIEBER/MALLA, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, n° 36 ad art. 174 LIFD). La sanction doit permettre à l'autorité de taxation d'établir de façon exacte et complète les éléments imposables, afin d'établir les impôts dus; si le contribuable manque à son devoir, le risque existe en effet de voir ces éléments être sous-estimés et, par conséquent, la charge fiscale diminuée de façon indue (Archives 66 p. 142, 2A.42/1994 consid. 3b). Il y a concours idéal entre les art. 55 LHID et 174 LIFD, les biens juridiques protégés par ces dispositions étant différents: ils tendent tous deux à assurer l'exécution d'une obligation procédurale mais l'un protège, au final, la créance d'impôt fédérale et l'autre la créance d'impôt cantonale et communale mises en danger par le comportement du contribuable (MONTI, op. cit., p. 42; SANSONETTI, op. cit., n° 38 ad art. 174 LIFD). Les amendes d'ordre infligées pour violation des obligations de procédure sont depuis longtemps qualifiées de sanctions pénales (StR 70/2015 p. 256, 2C_284/2014 consid. 3.2 et les références citées), ainsi que de mesures de contrainte (Archives 66 p. 142, 2A.42/1994 consid. 3b; MONTI, op. cit., p. 23). Ainsi, l'amende doit être arrêtée dans chaque cas selon la culpabilité du contribuable. Une appréciation adéquate du cas doit être opérée: il s'agit de prendre en considération tous les aspects particuliers, à savoir la gravité de la faute, ainsi que la situation personnelle du contribuable (RDAF 1989 p.103 = Archives 56 p. 137, A.367/1985 consid. 3a; RDAF 1986 p. 258 = Archives 55 p. 530, A.257/1982 consid. 4a), notamment sa situation financière et les effets de la peine sur sa situation ("Strafempfindlichkeit") (LOCHER, op. cit., n° 21 ad art. 174 LIFD; SIEBER/MALLA, op. cit., n° 34 ad art. 174 LIFD; SIEBER/MALLA, in Bundesgesetz über BGE 143 IV 130 S. 135 die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, n° 22 ad art. 55 LHID). L'amende doit représenter une sanction efficace, et non pas seulement une mesure "bagatelle" (ATF 121 II 257 consid. 6a p. 272).