Citation: 2C_893/2008 10.08.2009 E. 2

2.1 L'impôt sur le revenu des personnes physiques a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 LHID en relation avec l'art. 19 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RS/VD 642.11]). Sont en particulier imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD; art. 21 al. 1 LI). Font partie du produit d'une activité lucrative indépendante tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2 LIFD; art. 8 al. 1 LHID en relation avec l'art. 21 al. 2 LI). En revanche, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD; art. 7 al. 4 let. b LHID en relation avec l'art. 19 al. 3 LI). 2.2 Selon la jurisprudence, le point de savoir si l'on a affaire à un gain privé en capital (non imposable sur le revenu) ou à un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu), dépend des circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète toutefois largement (cf. ATF 125 II 113 consid. 5e p. 122 s.; arrêt 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 3.2; Yves Noël, in: Danielle Yersin/Yves Noël [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 14 ad art. 18), de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée (cf. ATF 122 II 446 consid. 3 p. 448 ss; 112 Ib 79 consid. 2a p. 81). En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale (ATF 122 II 446 consid. 5 p. 453), et même si l'activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire (cf. ATF 125 II 113 consid. 5b p. 122 et 6a p. 124), voire même ponctuelle (cf. arrêt 2A.66/2002 du 17 septembre 2002). Les éléments patrimoniaux utilisés pour l'accomplissement d'une activité lucrative indépendante sont pour leur part considérés comme des actifs commerciaux (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/bb p. 126 s.). C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur (re)vente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. Chacun des ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (pour le commerce d'immeubles, cf. ATF 125 II 113 consid. 3c p. 118 et 6a p. 124; pour le commerce de titres, cf. ATF 122 II 446 consid. 3b p. 449 s.). 2.3 En règle générale, la constitution d'une collection par un amateur est une occupation qui ne se confond pas avec une activité lucrative indépendante lorsqu'elle est exercée simplement par hobby et qu'elle n'est pas orientée vers la réalisation d'un gain (cf. arrêt 2A.66/2002 du 17 septembre 2002, consid. 2.3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Therwil/Bâle 2001, n. 14 ad art. 18; Noël, op. cit., n. 32 ad art. 18; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle 2007, p. 97; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, n. 40 ad art. 18). En cas de vente de tout ou partie d'une telle collection, l'éventuelle plus-value sera dès lors considérée comme un gain en capital privé exonéré d'imposition sur le revenu (cf. arrêt 2A.247/1989 du 15 janvier 1990, consid. 1). Tel peut notamment être le cas lorsqu'une collection est mise en vente par des héritiers qui ne désirent pas la poursuivre ou lorsqu'un collectionneur cesse son activité et se sépare de l'ensemble ou d'une partie de sa collection pour des motifs personnels (par ex. faute de place) (cf. arrêt précité 2A.66/2002, consid. 2.3). En revanche, si la démarche du collectionneur n'est pas désintéressée, mais vise l'obtention d'un gain, la plus-value éventuelle réalisée sur la collection au moment de sa cession pourra être imposée au titre de l'impôt sur le bénéfice s'il apparaît, au vu des circonstances, que l'administration et la gestion de ladite collection s'apparentent à une activité lucrative indépendante. A cet égard, sont applicables par analogie, moyennant la prise en compte de certaines spécificités propres à l'activité d'un collectionneur, les critères élaborés par la jurisprudence pour faire le départ entre le commerce professionnel d'immeubles ou de titres et la simple administration de la fortune privé (cf. arrêt précité 2A.66/2002, consid. 2.3). A la lumière des critères en question, des gains répétitifs provenant d'un hobby manifestent en principe l'existence d'une activité lucrative indépendante (cf. Oberson, op. cit., p. 97; Locher, op. cit., n. 14 in fine ad art. 18). 2.4 Dans le cas d'espèce, le Tribunal cantonal a constaté que X.________ (ci-après également cité: le recourant), né en 1946, s'était pris de passion et avait commencé à collectionner des affiches anciennes dans sa jeunesse, alors qu'il étudiait l'architecture en Allemagne. Sa collection avait pris forme surtout dans le courant des années quatre-vingt, avec l'acquisition, en 1982, d'un important ensemble d'affiches pour un prix de 250'000 fr. (la collection Z.________). L'intéressé avait ensuite complété sa collection par l'acquisition de nouvelles pièces achetées par lots ou à l'unité. Au fil du temps, son activité de collectionneur avait pris une place toujours plus importante dans sa vie au point qu'il avait cessé son activité d'architecte urbaniste vers la fin des années quatre-vingt pour se consacrer entièrement à sa passion. Depuis lors, il avait financé le train de vie de sa famille, estimé par lui entre 200'000 et 300'000 fr. par année, grâce à de régulières ventes d'affiches sur lesquelles il avait réalisé des plus-values importantes. Ces ventes lui avaient également permis de financer l'acquisition de nouvelles pièces venues enrichir sa collection. Il n'avait pas eu recours à des fonds étrangers pour financer ses achats, du moins pas dans une mesure importante. Il n'avait pas non plus constitué de société pour vendre ses affiches et ne tenait aucune comptabilité. Dans le cadre de ses activités, il avait participé, au cours des ans, à de nombreuses manifestations culturelles consacrées aux affiches anciennes, ainsi qu'à d'importantes expositions dans le monde, notamment à Paris, New-York, Hambourg, au Japon et en Suisse. Lors de ces événements, il avait parfois mis à disposition des affiches provenant de sa collection. Il avait par ailleurs fait plusieurs donations à des musées. Faute d'héritiers intéressés à poursuivre sa collection, il avait décidé en 2001 de s'en séparer, et avait créé par la suite un site internet afin de la vendre dans sa totalité. N'ayant pas trouvé, selon ses déclarations, d'acheteur prêt à acquérir l'ensemble de la collection, il avait "dû se résoudre à [en] réduire la taille par des cessions de lots, ainsi qu'il ressort[ait] des décomptes bancaires". Les recourants ne contestent pas ces faits qui lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF). 2.5 On ne saurait suivre sans hésitation les premiers juges lorsqu'ils infèrent des faits constatés que la profession d'architecte urbaniste exercée par le recourant jusque vers la fin des années quatre-vingt requérait des qualités "proches de celles nécessaires à un dessinateur d'affiches". Le lien entre ces deux activités, limité au seul fait qu'elles ont pour base commune le dessin, n'apparaît pas suffisamment étroit pour être considéré comme l'indice d'une activité lucrative indépendante au sens de la jurisprudence. Le Tribunal cantonal admet du reste lui-même que le lien en question n'est pas "extrêmement limpide". Il n'en reste pas moins que les autres éléments constatés par les premiers juges suffisent à démontrer que la collection litigieuse, telle qu'elle est conçue et conduite par le recourant depuis de nombreuses années, n'a pas la physionomie d'une simple occupation relevant de l'administration de la fortune privée ou d'un hobby pratiqué de manière désintéressée, mais s'apparente à l'exercice d'une activité lucrative indépendante visant l'obtention d'un gain. L'arrêt attaqué constate en effet que l'intéressé ne se limite pas à acheter des affiches anciennes pour compléter sa collection, mais qu'il en vend régulièrement à des musées ou à des privés dans de nombreux pays, notamment aux Etats-Unis, et qu'il dispose à cette fin de plusieurs comptes bancaires, dont des comptes en monnaies étrangères (euros et dollars américains). Par ailleurs, il est établi que les plus-values réalisées sur ces transactions ne sont pas ponctuelles, mais lui permettent d'assurer l'entretien de sa famille depuis près de vingt ans en même temps que de financer l'acquisition de nouvelles pièces. Or, un tel mode de faire n'est pas le propre d'un simple collectionneur qui serait animé uniquement par l'objet de sa passion. L'intéressé se comporte bien plutôt comme un véritable marchand d'art achetant et vendant continuellement des affiches avec une marge bénéficiaire qu'il utilise pour partie comme un revenu principal et même exclusif destiné à financer ses besoins personnels et qu'il réinvestit pour l'autre partie dans son fonds de commerce. A cet égard, il paraît peu probable, comme l'a constaté le Tribunal cantonal, que le recourant ne vende des affiches que lorsque l'occasion s'en présente à lui, en dehors de toute démarche commerciale, alors que cette activité représente sa seule occupation et sa seule source de revenus depuis de nombreuses années et qu'il doit assumer, selon ses propres déclarations, des charges de famille relativement importantes. Il faut au contraire admettre, avec les premiers juges, que les nombreuses opérations d'achats et de ventes revêtent ici un caractère systématique et planifié s'inscrivant dans le cadre d'une stratégie commerciale visant la réalisation d'un profit. 2.6 Le recourant objecte qu'une collection résulte par définition de "choix successifs faits systématiquement et de manière planifiée", en ce sens que les "opérations d'achats sont motivées par le but de réunir des pièces et les opérations de ventes peuvent résulter de la présence de pièces en double ou de l'inutilité artistique d'une pièce dans un ensemble donné". Ces allégués sont nouveaux et ne trouvent aucun appui dans les faits constatés dans l'arrêt attaqué; ils sont donc irrecevables (art. 99 al. 1 LTF). En particulier, le recourant n'a jamais tenté d'établir ni même soutenu, durant la procédure cantonale, que les nombreuses ventes réalisées dès la fin des années quatre-vingt auraient porté seulement sur des affiches qu'il possédait fortuitement en double ou qui n'avaient pas leur place dans sa collection. Il a toujours affirmé qu'il avait tenté de vendre l'entier de sa collection en 2001 et 2002, mais que, n'y étant pas parvenu, il avait dû se résoudre à s'en séparer en la cédant par lots; ses rentrées d'argent relatives à cette période résulteraient donc d'une "décapitalisation progressive" de sa collection (cf. lettre de Me Noël à l'Administration cantonale du 15 février 2006; recours du 10 mars 2008, p. 12; procès-verbal d'audience du 16 septembre 2008). Il est toutefois constant que le recourant n'a pas soudainement commencé à vendre des affiches à partir des années 2000, mais qu'il se livre à cette activité sans désemparer depuis la fin des années quatre-vingt. Son explication ne convainc dès lors pas. Elle est du reste en contradiction avec les faits, puisqu'il est également établi que le recourant n'a eu de cesse, pendant la même période, de continuer d'acheter de nouvelles pièces, prétendument pour compléter sa collection; lors de sa comparution à l'audience, il a même déclaré aux premiers juges avoir effectué, en 2003, "deux ou trois achats" pour un montant d'environ 50'000 à 100'000 fr.; à cette même occasion, il a également précisé qu'il possédait environ 17'000 affiches, chiffre qu'il jugeait plus proche de la réalité que le chiffre de 15'500 affiches qu'il avait fourni en 2003 à l'Administration cantonale. Par conséquent, le Tribunal cantonal pouvait, sans constater les faits de manière manifestement inexacte (art. 97 LTF), écarter la thèse d'une "décapitalisation progressive" de la collection commencée vers le début des années 2000, et retenir que le recourant s'adonne en réalité au commerce d'affiches depuis la fin des années quatre-vingt. A cela s'ajoute que le recourant se présente lui-même comme un spécialiste de renommée mondiale en ce domaine. Il dispose donc de connaissances au moins équivalentes à celles d'un professionnel qui ferait le commerce d'affiches. Dans ce contexte, ses prêts et donations à des musées ou des institutions culturelles, de même que ses participations à des manifestations consacrées aux affiches, sont des éléments que les premiers juges pouvaient interpréter comme étant destinés, au moins pour partie, à lui garantir une certaine visibilité sur le marché en question. 2.7 Les recourants soulignent encore, pour contester la qualification commerciale de l'occupation, que l'époux a commencé sa collection d'affiches anciennes par passion, qu'il ne tient pas et n'a jamais tenu de comptabilité, qu'il ne dispose pas d'une organisation à proprement parler commerciale ou reconnaissable comme telle pour les tiers et, enfin, qu'il n'a pas constitué de société de personnes pour mener à bien son activité, ni n'a eu recours à des fonds étrangers pour en assurer le financement. Ces éléments sont acquis au vu des constatations cantonales. Ils sont toutefois insuffisants pour contrebalancer les indices parlant en faveur d'une activité lucrative indépendante. Sur ce point, le présent cas se rapproche de l'arrêt précité 2A.66/2002 du 17 septembre 2002. Cette dernière affaire concernait la situation d'un couple de contribuables mariés qui avaient réalisé une importante plus-value en vendant une partie d'un stock de vins qu'ils avaient constitué au fil des années, prétendument uniquement par passion du vin et dans le but de constituer une collection. Bien que les professions principales des intéressés n'eussent aucun lien avec le commerce du vin (l'époux travaillait comme inspecteur et l'épouse comme enseignante), qu'il n'existât aucune organisation ou infrastructure commerciale et que la transaction litigieuse fût unique (les vins furent vendus en un seul lot), le Tribunal fédéral avait néanmoins estimé que la plus-value réalisée à ce titre devait être assimilée a un bénéfice en capital imposable. Il avait notamment constaté que la vente avait été réalisée lors d'une foire aux vins, que les montants en jeu étaient considérables (5'000 bouteilles vendues au prix de 838'000 fr. pour un bénéfice estimé à 400'000 fr.) et que les recourants devaient, au vu des circonstances, être réputés avoir acquis le vin en vue de réaliser un bénéfice. A cet égard, a été considéré comme déterminant le fait qu'ils avaient déjà, une dizaine d'années avant la réalisation de la plus-value litigieuse, vendu une partie importante de leur collection de vins (au prix 570'000 fr.) en réalisant un gain appréciable (à l'époque non soumis à l'impôt sur le revenu), et qu'ils avaient par la suite reconstitué leur stock au gré d'achats successifs, dans une mesure dépassant le cadre de simples acquisitions effectuées en vue de satisfaire leur consommation personnelle ou leur tempérament de collectionneur. Les importantes quantités de vins achetées impliquaient au contraire qu'ils avaient l'intention d'en revendre une partie à l'avenir en vue de réaliser une plus-value, le fait que le stock ainsi reconstitué fût partiellement destiné à leur consommation personnelle n'ayant pas été jugé incompatible avec l'existence d'une stratégie de placement à long terme orientée vers un profit pour la partie restante du stock (cf. arrêt précité 2A.66/2002, consid. 3). Une partie de la doctrine a critiqué cet arrêt, en estimant qu'il consacrait une définition trop large de la notion d'activité lucrative indépendante (cf. Markus Oehrli/Stefan Neidhardt, Gewerbsmässiger Weinhandel, in: L'expert-comptable suisse, 2003, p. 187 ss; Madeleine Simonek, in: Archives 73 p. 5 s.) et, en particulier, qu'il se focalisait sur l'importance des plus-values réalisées par les contribuables, alors que seule la nature de celles-ci était décisive au vu des critères élaborés par la jurisprudence pour distinguer entre les gains (privés) et les bénéfices (commerciaux) en capital (cf. Lydia Masmejan-Frey, in RDAF 2003 II p. 217 s.; approuvant cet avis: Oberson, op. cit., p. 95); un auteur s'est également interrogé sur la pertinence même d'appliquer de tels critères au cas particulier des collections, faute de réelle similitude entre ce genre d'occupation et le commerce de titres ou d'immeubles (cf. Thomas Stadelmann, Revue fiscale 2/2003, p. 128 s.). La présente cause présente toutefois de notables différences avec le cas jugé dans l'affaire 2A.66/2002. D'une part, les ventes d'affiches sont ici multiples et régulières et s'étendent sur de nombreuses années; indépendamment des montants en jeu, elles revêtent dès lors un caractère systématique et planifié que l'on ne trouvait pas - du moins pas d'une manière aussi marquée - dans l'affaire précitée. D'autre part, au contraire des contribuables concernés par cette dernière affaire, les époux X.-Y.________ n'ont pas d'autre source de revenus que les bénéfices réalisés sur les ventes litigieuses et n'exercent pas d'autre activité que l'administration et la gestion de leur collection d'affiches. Enfin, ils réinvestissent en permanence dans leur activité une partie des bénéfices réalisés et le recourant dispose de connaissances professionnelles pointues et reconnues dans le domaine considéré, toutes choses qui n'ont pas été constatées dans l'autre affaire. Or, ces éléments constituent autant d'indices décisifs - y compris en lien avec la pratique d'un hobby (cf. supra consid. 2.3 in fine) - démontrant l'existence d'une activité lucrative indépendante au sens des critères (classiques) définis par la jurisprudence en matière de commerce de titres ou d'immeubles. En d'autres termes, l'application de ces critères au cas d'espèce est pertinente et permet de distinguer l'activité des recourants de celle de simples collectionneurs pratiquant leur hobby de manière désintéressée. Dans cette mesure, les critiques émises par la doctrine au sujet de l'arrêt 2A.66/2002 ne jouent pas de rôle et n'ont pas à être examinées dans le cas d'espèce. 2.8 En résumé, le Tribunal cantonal était fondé, au vu des circonstances, à juger que les plus-values réalisées sur les ventes d'affiches litigieuses n'étaient pas assimilables à des gains (privés) en capital exempts d'imposition sur le revenu en vertu des art. 16 al. 3 LIFD et 19 al. 3 LI, mais relevaient de bénéfices (commerciaux) en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante au sens des art. 18 al. 2 LIFD et 21 al. 2 LI. Cette conclusion se déduit en particulier de la fréquence et de la régularité des transactions et du fait que celles-ci constituent, depuis de nombreuses années, la seule activité et la seule source de revenu des époux X.-Y.________, et que le recourant bénéficie de connaissances spécialisées étendues et reconnues dans le domaine d'activité considéré.