Citation: 6B_772/2008 06.03.2009 E. 4

4.1 Die Beschwerdeführerin beanstandet sodann den Freispruch des Beschwerdegegners 2 von der Anklage der Falschbeurkundung im Zusammenhang mit der Bestätigung im Revisionsbericht zur Jahresrechnung 1997 der A.________ AG, er erfülle die gesetzlichen Anforderungen an die Unabhängigkeit des Revisors. Sie rügt in diesem Zusammenhang eine Verletzung von Art. 727c aOR. Der Beschwerdegegner 2 habe massgeblich am Umstrukturierungsprozess der alten A.________ AG mitgewirkt, welcher per 30. Oktober 1996 zur Gründung der neuen A.________ AG und zur Umfirmierung der alten A.________ AG in F.________ AG geführt habe. Der in Frage stehende Jahresabschluss per 31. Dezember 1997 sei mithin der erste der neuen A.________ AG gewesen. Die Arbeit des Beschwerdegegners 2 bezüglich die Umstrukturierung habe entgegen der Auffassung mindestens ebenso grossen Einfluss auf die neue A.________ AG wie auf die F.________ AG gehabt. Insbesondere hinsichtlich der Fragen, wie die neue A.________ AG betreffend Aktiven und Passiven auszugestalten sei, habe er Lösungsvorschläge unterbreitet, die Umsetzung dieser Vorschläge begleitet und Einfluss auf die buchführenden Personen genommen. Damit sei er nicht mehr unabhängig im Sinne von Art. 727c aOR gewesen. Er habe daher im Revisionsbericht wahrheitswidrig seine Unabhängigkeit bestätigt (Beschwerde S. 5 ff.). 4.2 Die Vorinstanz nimmt an, der Beschwerdegegner 2 habe den betriebswirtschaftlich-strategischen Teil der Umstrukturierung der A.________ AG geführt und sei auch für steuerliche Abklärungen zuständig gewesen. Aus seiner federführenden Mitwirkung an Konzept und Umsetzung der Umstrukturierung der ursprünglichen A.________ AG und späteren F.________ AG lasse sich hinsichtlich der Unabhängigkeit als Revisor der nachfolgenden neuen A.________ AG nichts ableiten. Er habe als Revisor Buchhaltung und Jahresabschluss der neuen Gesellschaft und nicht seine eigene Arbeit bei der Umstrukturierung geprüft. Beiträge, welche nicht mit dem Prüfungsauftrag vereinbar gewesen wären, hätten auch im Rahmen der Revision des provisorischen Abschlusses per 1997 nicht vorgelegen. Der Beschwerdegegner 2 sei mehrere Monate nach Abschluss des Rechnungsjahres auf gravierende Mängel gestossen, die er habe beanstanden müssen. In der Folge sei mit den Buchhaltungsverantwortlichen der Firma und dem einzigen Verwaltungsrat und Geschäftsführer das weitere Vorgehen beschlossen und umgesetzt worden. Hier möge die Begleitung recht eng und eine Einflussnahme durchaus vorhanden gewesen sein. Doch seien die Details zusammen mit der externen Buchhalterin der Firma besprochen und von dieser selbständig ausgeführt worden. Die Bestätigung im Revisionstestat stelle deshalb keine Falschbeurkundung dar (angefochtenes Urteil S. 76 ff., 80, vgl. auch S. 36 ff.; Vernehmlassung des Obergerichts S. 4 f.). 4.3 Die Revisionsstelle hat gemäss Art. 728 Abs. 1 aOR in der Fassung vom 4. Oktober 1991 (AS 1992, S. 733, 786) zu prüfen, ob die Buchführung und die Jahresrechnung sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns Gesetz und Statuten entsprechen (vgl. nunmehr Art. 729a OR vom 16.12.2005, in Kraft seit dem 1.1.2008). Die Revisionsstelle hat sich mithin zu vergewissern, dass die in der Bilanz aufgeführten Aktiven vorhanden und die Passiven der Gesellschaft vollständig erfasst sind. Dabei muss sie nicht die richtige Bewertung der Aktiven schlechthin, sondern die Einhaltung der gesetzlichen und statutarischen Bewertungsgrundsätze überprüfen. Sie ist auch nicht allgemein verpflichtet, die Geschäftsführung der Gesellschaft zu kontrollieren und systematisch nach eventuellen Unregelmässigkeiten zu forschen. Stellt sie allerdings bei der Ausführung ihres Auftrags Verstösse gegen gesetzliche oder statutarische Vorschriften fest, muss sie den Verwaltungsrat darüber schriftlich in Kenntnis setzen und in wichtigen Fällen auch der Generalversammlung Mitteilung machen (Art. 729b aOR; Art 728c OR), wobei diese Pflicht nicht auf den Prüfungsgegenstand der Revisionstätigkeit beschränkt ist, sondern sich auf alle festgestellten Unregelmässigkeiten bezieht (BGE 133 III 453 E. 7.3 mit weiteren Hinweisen). Gemäss Art. 727c Abs. 1 aOR in der Fassung vom 4. Oktober 1991 (AS 1992, S. 733, 786) müssen die Revisoren vom Verwaltungsrat und von einem Aktionär, der über die Stimmenmehrheit verfügt, unabhängig sein. Die Revisionsstelle hat in ihrem der Generalversammlung zu erstattenden Bericht zu bestätigen, dass sie die Anforderungen an Befähigung und Unabhängigkeit erfüllt (Art. 729 Abs. 2 aOR; vgl. Art. 728b und 729b OR). Die Revisoren dürfen insbesondere weder Arbeitnehmer der zu prüfenden Gesellschaft sein noch Arbeiten für diese ausführen, die mit dem Prüfungsauftrag unvereinbar sind (vgl. nunmehr Art. 728 OR vom 16.12.2005, in Kraft seit dem 1.1.2008). Dazu gehört namentlich die Kombination von Buchführung und Revision (PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl., Zürich 2004, § 15 N 79), welche auch auch die Beratung im Bereich der Buchführung umfasst (Rolf WATTER, in: Basler Kommentar, OR II, 2. Aufl., Basel 2002, Art. 727c N 12 f.; vgl. auch ROLF WATTER/CORRADO RAMPINI, in: Basler Kommentar, OR II, 3. Aufl., Basel 2008, Art. 728 N 30, 32 f.; ferner Peter Böckli, Revisionsstelle und Abschlussprüfung nach neuem Recht, Zürich 2007, N 588). Die Revisionsstelle darf mithin nicht überprüfen, was sie im Rahmen der Beratung selbst erarbeitet oder wo sie selbst grossen Einfluss auf das Prüfungsthema gehabt hat, ansonsten sie letztlich ihre eigene Arbeit kontrollieren würde (Verbot der Selbstprüfung; vgl. BGE 133 III 453 E. 7.3 mit weiteren Hinweisen). Immerhin erlaubt das neue Recht in Art. 729 Abs. 2 OR bei eingeschränkter Revision (Art. 727a OR) nunmehr die Mitwirkung der Revisionsstelle bei der Buchführung, wobei bei Gefahr der Prüfung eigener Arbeiten geeignete organisatorische und personelle Massnahmen getroffen werden müssen (vgl. hiezu WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 729 N 8 f.). 4.4 Nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz ist der Beschwerdegegner 2 mehrere Monate nach Abschluss des Rechnungsjahres 1997 im Rahmen der Revisionsarbeiten auf verschiedene Mängel der vorgelegten Jahresrechnung gestossen und hat zur Behebung der Mängel Vorschläge gemacht und deren Umsetzung begleitet. Soweit dies im Rahmen der Revisionsarbeiten geschehen ist, ist dies nicht zu beanstanden. Es mag zutreffen, dass der Revisor in diesem Zusammenhang regelmässig beratend wirkt, doch ist dies, wie die Vorinstanz zutreffend erkennt (angefochtenes Urteil S. 76), unbedenklich. Wesentlich ist hierbei, dass der Beschwerdegegner 2 mit seinen Vorschlägen nicht am Zustandekommen des Prüfungsgegenstandes mitgewirkt hat, sondern die ihm vorgelegte Rechnung beurteilt hat. Ausserdem weist der Beschwerdegegner 2 in seiner Vernehmlassung zu Recht darauf hin, dass die Mitwirkung an der Umstrukturierung der alten A.________ AG die Unabhängigkeit hinsichtlich der zu revidierenden Jahresrechnung der neu gegründeten A.________ AG nicht berührt. Anders läge es allein, wenn der Beschwerdegegner 2 schon im Zuge der Umstrukturierung der Gesellschaft auf eine bestimmte Darstellung einzelner Positionen in der späteren Jahresrechnung hingewirkt hätte (Vernehmlassung des Beschwerdegegners 2, S. 13 f.). Nur in diesem Fall wäre der Beschwerdegegner 2 als Revisor in unzulässiger Weise an der Entstehung des Prüfungsgegenstands mitbeteiligt gewesen. Im Übrigen ist folgendes zu bedenken: Dem Revisionsbericht wird im Rahmen der Falschbeurkundung in Bezug auf die inhaltliche Prüfung der Buchführung und Jahresrechnung unbestrittenermassen erhöhte Glaubwürdigkeit zuerkannt. Hinsichtlich der Bestätigung der Unabhängigkeit der Revisionsstelle hängt die Frage, ob der Revisor vom geprüften Unternehmen hinreichend unabhängig ist, teilweise von subtilen Wertungen ab. Dies gilt namentlich im Bereich einer beratenden Tätigkeit des Revisors für die revidierte Gesellschaft, für welche auch das Bundesgericht in einem früheren Entscheid erwogen hat, es sei umstritten, ob und in welchem Umfang eine solche mit dem Revisionsmandat vereinbar sei (BGE 123 V 161 E. 3b/cc). Eine strafrechtliche Sanktionierung fehlender Unabhängigkeit des Revisors über den Weg der Falschbeurkundung sollte in diesen Fällen daher, wie die Vorinstanz zu Recht annimmt (angefochtenes Urteil S. 80), nicht leichthin angenommen werden. Soweit die Bestätigung der Unabhängigkeit des Revisors das Resultat einer unrichtigen Wertung ist, ist als Bezugspunkt für die Unwahrheit - ähnlich wie beim ärztlichen Zeugnis gemäss Art. 318 StGB (vgl. ARZT/WEBER, Strafrecht, Besonderer Teil, Bielefeld 2000, § 33 N 3) - die subjektive Ansicht des Revisors über seine Unabhängigkeit zugrunde zu legen. Im zu beurteilenden Fall sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Beschwerdegegner 2 davon ausgegangen wäre, er erfülle die Anforderungen an die Unabhängigkeit nicht. Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt unbegründet.