Citation: 2P.94/2003 22.10.2003 E. 3

3.1 Le recourant se plaint d'une constatation et d'une appréciation erronées des faits par le Tribunal administratif et estime que celui-ci a ainsi violé le principe de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.). Il soutient que la commission versée dans le cadre de la vente de sa participation dans la banque se montait à 1'786'230 fr., soit 750'000 fr. payés en espèces et 1'036'230 fr. octroyés par la remise de titres et des abandons de créances. Selon lui, le total de cette commission doit être déduit du bénéfice en capital imposable. En effet, il n'est pas possible de considérer l'annulation d'une caution, à la suite du remboursement d'un prêt bancaire, comme une prestation imposable. En réalité, l'intéressé ne critique pas l'établissement des faits par l'autorité intimée, mais lui reproche uniquement de ne pas avoir fondé sa décision sur certains éléments ressortant de son dossier. Il s'en prend dès lors à l'appréciation juridique des faits et des pièces en possession de cette autorité et soulève ainsi une question de droit. En outre, le recourant se borne à contester le traitement fiscal de la caution. Il ne dit pas quelle disposition cantonale serait violée. La motivation du recours est extrêmement succincte et celui-ci n'est, au regard de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, que très partiellement recevable. 3.2 Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. A cet égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si elle apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain. De plus, il ne suffit pas que les motifs de l'arrêt attaqué soient insoutenables, encore faut-il que ce dernier soit arbitraire dans son résultat. Il n'y a en outre pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution que celle de l'autorité intimée paraît concevable, voire préférable (ATF 129 I 8 consid. 2.1 p. 9; 128 I 273 consid. 2.1 p. 275; 127 I 60 consid. 5a p. 70; 125 I 166 consid. 2a p. 168 et la jurisprudence citée). La nouvelle Constitution n'a pas amené de changements à cet égard (cf. art. 8 et 9 Cst.; ATF 126 I 168 consid. 3a p. 170). 3.3 Une caution n'est en principe déductible, à certaines conditions, que si elle fait partie de la fortune commerciale du contribuable; elle ne l'est pas si elle appartient à sa fortune privée. Pour les personnes physiques indépendantes et les personnes morales, se porter caution d'un débiteur n'a pas de conséquences fiscales dans la mesure où il n'y a pas de risque que celle-ci soit exercée. Par contre, une provision justifiée fiscalement peut être constituée s'il apparaît que le contribuable qui s'est porté caution devra vraisemblablement s'exécuter en tout ou en partie. La constitution d'une provision est, en effet, alors nécessaire pour que le bilan reflète la situation économique réelle de la personne physique ou morale concernée. Le montant de la provision doit être déterminé en fonction du paiement que la caution devra probablement effectuer et des chances qu'elle a de récupérer ce qu'elle a versé, notamment en vertu de son droit de recours (Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2è éd., vol. I, ad art. 22 no 39 p. 534; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, 2è éd., vol. II, ad art. 49 no 379 p. 476; Peter Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, ad art. 29 no 12-24 p. 742 ss; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 195; Martin Zweifel / Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht; vol. I/2a, ad. art. 29 no 20 p. 353; Manuel suisse d'audit 1998, p. 234). Si la personne cautionnée n'a finalement pas besoin de faire appel à cette garantie, le contribuable qui l'a offerte doit alors dissoudre la provision et en ajouter le montant à son bénéfice imposable. 3.4 Si l'on se fonde sur la convention du 17 janvier 1995, la commission se montait à 750'000 fr.; les actions et les abandons de créances transférés entre les anciens associés valaient au total 1 fr. Le Tribunal administratif a toutefois tranché le cas sur la base d'une expertise, de différents documents, ainsi que d'après des auditions auxquelles il a procédé. Cette autorité a, en substance, considéré qu'un seul et même complexe de faits fondait ladite convention, tout en distinguant deux volets dans celle-ci, soit, d'une part, la commission due dans le cadre de la vente de la participation dans la banque et, d'autre part, les échanges de prestations concernant les sociétés R.________ SA et E.________ SA. En ce qui concerne la commission, l'autorité intimée s'en est tenue au chiffre IV de la convention du 17 janvier 1995 qui prévoit que le recourant s'engage à verser à A.________ 750'000 fr. "représentant le montant arrêté d'un commun accord de la participation de A.________ à la plus-value réalisée par X.________ lors de la vente de sa participation dans Z.________ & Cie, banquiers, selon lettres des 19 et 25 novembre 1990". Il n'y a pas d'arbitraire à se fonder sur les termes mêmes de la convention passée entre les deux anciens associés. Quant aux relations entre les anciens partenaires concernant les sociétés R.________ SA et E.________ SA, le Tribunal administratif a estimé qu'il y avait eu un équilibre entre les prestations dans le cadre de la liquidation des affaires relatives aux deux sociétés. Il a considéré que la cession des actions de E.________ SA, ainsi que la créance abandonnée par le recourant à A.________, valaient 976'232 fr. Il a donné en cela raison au recourant puisqu'il n'a, dans ce cas, pas pris en considération les chiffres mentionnés dans la convention mais la valeur réelle de biens en question. Au surplus, l'autorité intimée a conclu que les actions de R.________ SA et les créances à l'encontre de cette société étaient sans valeur. Elle a déduit de la position précaire de R.________ SA que le risque de voir actionner la caution était élevé et qu'il y avait de grandes chances pour que la banque recherche le recourant pour la totalité du prêt accordé. En conséquence, A.________ ayant versé 1'072'745 fr. à la banque M.________ pour la libération de la caution, la valeur réelle de sa prestation devait être proche du nominal. Le Tribunal administratif en a déduit que le montant de la prestation fournie par le recourant et celle de A.________, dans le cadre de la convention et hormis le paiement de la commission, s'élevaient pour chacun à environ 1'000'000 fr., les parties devant avoir eu pour intention de fournir des prestations réciproques de valeur égale. Ainsi, les titres de E.________ SA et les abandons de créances envers cette société n'étaient pas en relation directe avec la commission mais devaient permettre au recourant de se libérer du cautionnement. Dès lors, même si le Tribunal administratif a admis qu'il y avait une relation entre la commission et la liquidation des relations des anciens associés dans les deux sociétés en cause, il n'a pas considéré comme un supplément à la commission le règlement des affaires relatives à R.________ SA et E.________ SA. Le Tribunal administratif a conclu que le recourant avait réduit la commission par rapport au pourcentage initialement prévu dans les lettres des 19 et 25 novembre 1990 (soit la moitié du bénéfice net, pourcentage que la convention ne mentionne d'ailleurs pas) et s'était débarrassé des actions et créances des deux sociétés en cause contre la libération de toute obligation. Il mettait ainsi un terme aux différentes affaires qu'il avait avec son associé qui lui avait fait subir des pertes, ses intérêts dans une association avec A.________ étant compromis. 3.5 Il apparaît effectivement que les parties à la convention ont voulu donner une valeur à la libération du cautionnement. Cela ressort du chiffre VII de la convention qui stipule que, dans l'hypothèse où A.________ ne parviendrait pas à obtenir de la banque M.________ qu'il libère le recourant de son obligation de cautionnement dans un certain délai, les engagements pris par le recourant "seront remplacés par l'obligation de A.________ de transférer à X.________ la totalité des 50% du capital-actions de R.________ SA qu'il détient, sans garantie, contre paiement d'une somme par X.________ à A.________ de Fr. 550'000.-, représentant le montant arrêté d'un commun accord dans cette hypothèse de la participation de A.________ à la plus-value réalisée par X.________ lors de la vente de sa participation dans Z.________ & Cie, banquiers, selon lettres des 19 et 25 novembre 1990". Le Tribunal administratif n'a, par ailleurs, pas dit, contrairement à ce que soutient le recourant, que la caution avait été exercée, pas plus qu'il n'a soutenu que la libération du cautionnement constitue un revenu. L'autorité intimée a simplement considéré qu'il y avait eu une contrepartie à cette libération. Dès lors, on ne voit en quoi ces conclusions seraient arbitraires. 3.6 Il faut relever en outre que, d'après le dossier, le recourant était imposable dans le canton de Vaud uniquement en raison du rattachement économique à ce canton dû à la banque (établissement stable) dans laquelle il était associé en commandite et à ses immeubles qui y sont situés. Il était, à l'époque, domicilié en Valais. Il n'a jamais fait valoir que ses participations dans E.________ SA et R.________ SA auraient été liées à son activité bancaire, de sorte qu'il apparaît douteux, en l'état du dossier, que les suites du règlement des litiges en cause aient relevé de la souveraineté fiscale du canton de Vaud. Au surplus, seule est en cause la taxation du recourant. La façon dont la caution est imposée - notamment son éventuelle déduction - auprès de son ancien associé n'a pas de conséquences directes sur l'imposition du recourant, la qualification de la caution chez A.________ devant se faire compte tenu de la situation juridique de celui-ci. 3.7 En conclusion, il apparaît que le Tribunal administratif était fondé à considérer sans arbitraire que la commission due, dans le cadre de la vente de la participation du recourant dans la banque, se montait à 750'000 fr., et que les titres de E.________ SA et abandons de créances contre cette société avaient été cédés en contrepartie de la libération du cautionnement auprès du Crédit Suisse en garantie des engagements de R.________ SA.