Citation: 2P.222/2002 19.11.2004 E. 5

5.1 Bei der hier in Frage stehenden Liegenschaft A.________Strasse in Zürich handelte es sich um eine Betriebsliegenschaft einer Liegenschaftenhändlerin und Generalbauunternehmerin in einem Betriebsstättekanton (vorn E. 2). Wie erwähnt ist dieser Fall vom Bundesgericht bisher nicht explizit entschieden worden. Auch die Doktrin ist in dieser Frage nicht eindeutig. Es wird zwar betont, dass bei der Veräusserung einer Liegenschaft im Sitz- oder in einem Betriebsstättekanton eines Liegenschaftenhändlers oder Generalbauunternehmers nicht nur der Buchgewinn, sondern, im Gegensatz zu allen anderen interkantonalen Unternehmen, auch der realisierte Wertzuwachsgewinn in den nach Quoten zu verteilenden Geschäftsgewinn einzubeziehen sei. Doch geht aus den Stellungnahmen nicht hervor, ob sich diese Steuerausscheidung nur auf Handelsobjekte oder auch auf Betriebsliegenschaften eines Liegenschaftenhändlers beziehen soll (vgl. Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, S. 529; Niklaus Honauer, Die Besteuerung der Generalunternehmung, Diss. St. Gallen 1993, S. 264; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4. Aufl., S. 121; Ferdinand Zuppinger, Die Besteuerung des Liegenschaftenhändlers im interkantonalen Verhältnis, Bern 1971, S. 34 f., 69 f.; vgl. aber Ulrich Dätwyler, Die Behandlung von Unternehmungsliegenschaften im interkantonalen Steuerrecht, Diss. St. Gallen 1969, S. 58, 104 ff. [im Kontext für Handelsliegenschaften, nicht auch Betriebsliegenschaften]). Demgegenüber hat die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich im angefochtenen Entscheid den auf der Liegenschaft A.________Strasse realisierten Wertzuwachsgewinn vollumfänglich objektmässig mit der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer erfasst. Sie begründet das damit, dass die Sonderbehandlung für Liegenschaftenhändler und Generalbauunternehmer nur gelte für die Gewinne aus dem eigentlichen Liegenschaftenhandel. In die quotenmässige Ausscheidung einzubeziehen seien mithin nur Veräusserungsgewinne auf Liegenschaften, die mit dem Liegenschaftenhandel zusammenhängen, das heisst Handelsobjekte und Generalunternehmerbauten. In Bezug auf die Betriebsliegenschaften gelte für Liegenschaftenhändler die allgemeine Regel, wie sie auch auf alle anderen interkantonalen Unternehmen zur Anwendung komme, nämlich die objektmässige Zuweisung der Wertzuwachskomponente. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt stimmt dieser Steuerausscheidung zu. 5.2 Die Auffassung der Steuerverwaltungen ist begründet. Wie namentlich die baselstädtische Steuerverwaltung darlegt, würde die dem Kanton Basel-Stadt zustehende Quote auch einen Teil des ausserkantonal erzielten Grundstückgewinnes umfassen, wenn der zürcherische Grundstückgewinn nach Quoten zwischen Sitzkanton und Betriebsstättekanton verteilt würde. Für eine Besteuerung dieses Grundstückgewinns besteht indes im Kanton Basel-Stadt keine gesetzliche Grundlage, da im Kanton Basel-Stadt Wertzuwachsgewinne auch auf Geschäftsliegenschaften nach dem monistischen System der Grundstückgewinnsteuer unterliegen und diese nur von den im Kanton erzielten Grundstückgewinnen erhoben werden kann. Es ergeben sich somit in Kantonen mit monistischem System Ausscheidungsanteile, die wegen Besteuerungslücken von keinem Kanton erfasst werden können, wenn der Liegenschaftsgewinn (Wertzuwachsgewinn) nach Quoten auf die Kantone verlegt wird. Es wäre auch nicht praktikabel, in Kantonen mit einer als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer die ihnen zustehende Quote am Geschäftsgewinn in einen der Objektsteuer unterliegenden Teil und in einen der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer unterliegenden Teil zu zerlegen, wie in einem Teil der Lehre vorgeschlagen wird (vgl. Höhn/Mäusli, a.a.O., S. 530). Wie vor allem Zuppinger dargelegt hat, führt diese Aufteilung in Kantonen mit monistischem System der Grundstückgewinnbesteuerung (sog. Zürcher System) zu Ausscheidungsproblemen und verfahrensrechtlichen Komplikationen, vor allem wenn die Grundstückgewinnsteuer eine kommunale Abgabe ist (Zuppinger, a.a.O., S. 70 f.; Ders., Zur Steuerausscheidung für Liegenschaften des Geschäftsvermögens, in: Steuerrecht, Festschrift für Ernst Höhn, Bern/Stuttgart/Wien 1995, S. 495 f.). Gestützt auf solche Überlegungen wird denn auch postuliert, Wertzuwachsgewinne auf Liegenschaften in Betriebsstättekantonen bei Liegenschaftenhändlern und Generalbauunternehmern wie in allen anderen Fallkonstellationen (Liegenschaftenhändler ohne Betriebsstätte, übrige interkantonale Unternehmen) generell objektmässig auszuscheiden (Honauer, a.a.O., S. 266 f.; Jean-Blaise Paschoud, Quelques aspects de l'imposition des gains immobiliers en droit fiscal intercantonal, RDAF 26/1970 S. 299 f.; Zuppinger, a.a.O. [Die Besteuerung des Liegenschaftenhändlers], S. 76/77). Die quotenmässige Ausscheidung für Liegenschaftsgewinne von Liegenschaftenhändlern und Generalbauunternehmern in Betriebsstättekantonen stellte nämlich bisher die einzige Ausnahme vom Grundsatz dar, dass der Wertzuwachsgewinn einer Liegenschaft allgemein und einer Geschäftsliegenschaft im Besonderen ausschliesslich am Ort der gelegenen Sache besteuert werden darf (vgl. Honauer, a.a.O., S. 265). 5.3 Es rechtfertigt sich daher, Veräusserungsgewinne auf Betriebsliegenschaften einer Liegenschaftenhändlerin und Generalbauunternehmung im Umfang der Wertzuwachskomponente dem Belegenheitskanton zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen. Ob der Belegenheitskanton den Grundstückgewinn einer generellen Objektsteuer unterstellt - wie Zürich - oder ob er solche Gewinne im Rahmen der allgemeinen Einkommens- oder Gewinnsteuer erfasst, entscheidet er selbst. Der übrige Geschäftsgewinn, einschliesslich der wiedereingebrachten Abschreibungen auf Liegenschaften (Buchgewinn), wird von dieser Zuteilungsregel nicht berührt. Dieser ist vielmehr in die quotenmässige Ausscheidung einzubeziehen. Diese Regel bezieht sich auf das Betriebsstätteverhältnis, umfasst also auch Betriebsliegenschaften im Sitzkanton.