Citation: 2A.330/2002 01.04.2004 E. 5

5.1 Selon la décision attaquée, la livraison de la parure s'est déroulée sur le territoire suisse, conformément à l'art. 11 OTVA, et son exportation a été effectuée en éludant le contrôle douanier. Une exonération au sens de l'art. 15 al. 2 OTVA n'entrerait donc pas en ligne de compte, faute de documents probants conformes à l'art. 16 OTVA. Dans ces conditions, la livraison de la parure devrait être considérée comme une livraison imposable sur le territoire suisse. Le vol survenu en France après l'exportation serait sans influence sur l'imposition du bien en Suisse, seul le lieu de la livraison étant déterminant. Quant au montant de la taxe, il devrait être calculé sur la contre-prestation effective, à savoir sur la somme de 12'000 fr. obtenue des acheteurs potentiels, augmentée de l'indemnité d'assurance de 584'240 fr. Dans sa décision de première instance, la recourante avait considéré que l'exportation illégale des bijoux entraînait l'imposition de cette opération, la taxe devant être calculée, faute de contre-prestation, sur la valeur marchande des bijoux estimée à 1'820'000 fr., TVA comprise. Devant le Tribunal fédéral, la recourante soutient en revanche que l'exportation échappe à l'imposition, seule la déduction de l'impôt préalable devant être refusée. Selon le recours, en effet, aucune livraison n'aurait été exécutée sur le territoire suisse et, à supposer qu'elle soit advenue en France, celle-ci relèverait exclusivement de la TVA française. En l'absence de livraison en Suisse, l'assujettie ne pourrait prétendre à une exonération fondée sur l'art. 15 al. 2 lettre a OTVA, seule la lettre c trouvant application le cas échéant. Les bijoux n'ayant cependant pas été déclarés lors du franchissement de la frontière (art. 16 OTVA), aucune exonération ne pourrait être accordée. En l'absence d'imposition - faute de livraison imposable en Suisse -, la déduction de l'impôt préalable grevant l'acquisition de la parure ne serait pas autorisée. Il conviendrait donc de refuser à l'assujettie une telle déduction ou, si celle-ci a déjà été opérée, de lui ordonner de restituer l'impôt déduit. Quant à l'intimée, elle soutient qu'une livraison a bien eu lieu, puisque le "client" a acquis le pouvoir de disposer économiquement de la parure, fût-ce par le biais d'une infraction. Or, la cession en Suisse du pouvoir de disposer ne serait pas le seul cas permettant de situer le lieu de la livraison sur ce territoire. En l'espèce, la livraison se serait formellement déroulée en Suisse, puisque les contrôles douaniers ont été éludés. Enfin, à l'instar de la Commission fédérale de recours, l'intimée considère que la taxe doit être calculée sur la contre-partie effectivement reçue, à savoir sur les montants de 12'000 fr. et 584'240 fr. 5.2 Il convient d'abord de déterminer si une livraison a été exécutée sur le territoire suisse. Selon les constatations de l'arrêt attaqué, les "clients" n'étaient encore que "potentiels" et "intéressés" avant que le directeur de l'intimée ne les rencontre à Paris. Ces faits ne sont pas contestés et lient le Tribunal fédéral selon l'art. 105 al. 2 OJ. Ils conduisent ainsi à retenir qu'aussi longtemps que les bijoux étaient situés en Suisse, l'assujettie n'avait pas encore conclu la vente, ni transféré d'une quelconque autre manière le pouvoir de disposer économiquement de la parure. Le transport de la marchandise au départ de la Suisse n'était pas non plus destiné à la remettre à un acquéreur. Du reste, ni l'autorité intimée ni l'assujettie n'en disconviennent. Par conséquent, aucune livraison ne s'est déroulée sur le territoire suisse. Et l'inobservation des formalités douanières n'y change rien. Certes, selon la jurisprudence exposée au consid. 4.5 supra, si des biens livrés sont exportés en éludant les contrôles douaniers, ces livraisons sont réputées s'être intégralement déroulées sur le territoire suisse. Encore faut-il toutefois - et tel était bien le cas dans les arrêts en cause - que les objets exportés aient été préalablement livrés en Suisse, avant d'être expédiés ou transportés à l'étranger au sens de l'art. 11 OTVA, sans quoi l'opération échappe à la TVA suisse. Par la formule "réputées s'être intégralement déroulées sur le territoire suisse", la jurisprudence en question fait uniquement abstraction de l'exportation, faute de preuve au sens de l'art. 16 OTVA. En revanche, la violation des formalités douanières ne permet en aucun cas de construire une livraison fictive en Suisse. Ainsi, les bijoux n'ayant pas été livrés sur territoire suisse, la TVA suisse ne peut être prélevée sur l'exportation de ces biens. Au demeurant, il n'est pas certain qu'une livraison soit même advenue à Paris, contrairement à ce que semble soutenir l'assujettie. Les circonstances dans lesquelles celle-ci a été dessaisie des bijoux, qui ont conduit à condamner pénalement l'un des "clients" en cause, permettent en effet de douter de la "volonté" de l'intimée d'opérer une livraison. A cela s'ajoute que le caractère onéreux de l'opération et l'existence d'une contre-prestation paraissent des plus discutables. D'une part, il n'est pas certain que l'on puisse situer le versement des 12'000 fr. dans un véritable rapport d'échange et, d'autre part, l'indemnité d'assurance ne constitue pas une contre-partie, car elle ne vise pas à payer le prix à la place de l'acquéreur, mais à dédommager l'intimée de la perte subie. La question de l'existence d'une livraison à Paris souffre cependant de demeurer indécise, puisque celle-ci ne serait de toute façon pas soumise à la TVA suisse, vu sa localisation à l'étranger. La prétendue livraison n'étant pas imposable, il n'est pas davantage nécessaire de déterminer si la taxe devrait être calculée sur le prix de revient de la parure, sur sa valeur marchande, sur le montant de 12'000 fr. ou sur l'indemnité d'assurance. 5.3 Il reste à examiner si l'opération ouvre le droit à la déduction de l'impôt préalable. Conformément au consid. 4 ci-dessus, l'intimée pourrait déduire l'impôt préalable versé à C.________ SA si elle remplissait soit les conditions de l'art. 29 al. 2 lettre a OTVA, soit celles de l'art. 29 al. 3 in initio ou in fine OTVA. L'art. 29 al. 2 lettre a OTVA concerne les livraisons imposables qui se sont intégralement déroulées en Suisse (ou considérées comme telles au sens de la jurisprudence exposée au consid. 4.5 supra). Cette disposition n'est ainsi pas applicable en l'espèce, puisque la livraison serait survenue, cas échéant, exclusivement en France. L'art. 29 al. 3 in initio OTVA autorise la déduction de l'impôt préalable pour des activités au sens de l'art. 15 al. 2 OTVA. Parmi les opérations figurant dans cette seconde disposition, seules entrent en considération celles des lettres a et c (cf. consid. 4.4 supra). L'exportation de la parure ne relève pas de la lettre a de l'art. 15 al. 2 OTVA, qui présuppose une livraison en Suisse. En revanche, comme cette opération a été réalisée en vue de conclure une vente à l'étranger, elle est assimilable au transport ou à l'expédition à l'étranger de biens qui n'ont pas encore trouvé d'acquéreur, soit à une activité qui n'est pas en relation avec une livraison d'exportation, selon la lettre c de l'art. 15 al. 2 OTVA. Toutefois, l'art. 16 OTVA subordonne l'exonération d'un transfert de biens à travers la frontière au sens de l'art. 15 al. 2 OTVA - et quelle que soit la lettre de cette disposition - à la condition que les formalités douanières soient respectées (cf. consid. 4.5 supra). Tel n'ayant pas été le cas en l'espèce, l'exportation de la parure ne constitue pas une opération exonérée au sens de l'art. 15 al. 2 lettre c OTVA. Or, l'exclusion de l'exonération entraîne en principe le rétablissement de l'imposition, à défaut, l'interdiction de déduire l'impôt préalable. En l'occurrence, l'imposition de l'opération n'est pas envisageable - précisément faute d'activité imposable en Suisse -, de sorte que le droit à la déduction de l'impôt préalable selon l'art. 29 al. 3 in initio OTVA doit être dénié. Enfin, c'est à juste titre qu'aucune des parties n'a invoqué l'art. 29 al. 3 in fine OTVA, relatif aux activités qui seraient imposables si l'assujetti les effectuait sur le territoire suisse (cf. consid. 4.2 supra). En effet, la présente opération constitue une exportation, partant relève comme telle de l'art. 29 al. 3 in initio OTVA exclusivement. Il résulte de ce qui précède que l'art. 29 al. 1 à 3 OTVA n'est pas applicable, si bien que l'intimée n'a pas droit à la déduction de l'impôt préalable sur le prix des bijoux payé à C.________ SA.