Citation: 2A.245/2005 09.08.2006 E. 4

4.1 Selon l'art. 38 al. 1 LTVA, si l'assujetti utilise des biens et des services pour l'une des affectations justifiées par l'usage commercial indiquées à l'alinéa 2, il peut déduire dans son décompte les montants de l'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés pour des livraisons de biens et prestations de services, ceux qu'il a déclarés, payés ou versés lors de l'acquisition de prestations de services à l'étranger ainsi que l'impôt sur l'importation de biens (al. 1). Donnent droit à la déduction de l'impôt préalable en particulier les livraisons de biens imposables et les prestations de services imposables (al. 2 lettres a et b; pour d'autres affectations donnant droit à la déduction, cf. al. 2 lettres c et d et al. 3 de l'art. 38 LTVA). Sont notamment soumises à l'impôt les livraisons de biens faites à titre onéreux sur le territoire suisse, les prestations de services fournies à titre onéreux sur le territoire suisse et les prestations à soi-même, pour autant qu'elles soient effectuées par des assujettis (art. 5 lettres a à c LTVA). Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation suffisamment concrétisée et d'une contre-prestation entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires. Il faut aussi un rapport économique étroit entre la prestation et la contre-prestation, ce qui est notamment le cas si l'échange repose sur un contrat. Une livraison de biens ou une prestation de services n'est dès lors imposable que si elle est effectuée en échange d'une contre-prestation. La TVA se calcule en principe sur la contre-prestation. Est réputé contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation de services (art. 33 al. 1 LTVA). Les art. 29, 4 et 26 OTVA consacrent une réglementation analogue. 4.2 Sont exclues du champ de l'impôt, à moins que l'assujetti n'ait opté pour leur imposition conformément à l'art. 26 LTVA, et ne donnent par conséquent pas droit à la déduction de l'impôt préalable, les opérations mentionnées à l'art. 18 LTVA, notamment l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés (art. 17 et 18 ch. 19 lettre a LTVA, cf. art. 13 et 14 ch. 15 lettre a OTVA). Bien que reposant en principe sur un échange de prestations, ces opérations échappent à l'impôt par choix du législateur pour des motifs de politique sociale, culturelle ou de systématique fiscale (par exemple l'opération ne correspond pas à une consommation ou provoquerait une double imposition) (Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. 650 ss). 4.3 N'entrent pas dans le domaine de la TVA les opérations qui ne correspondent pas à un échange de prestations (Nichtumsätze, non-opérations, non-transactions, activités qui ne sont pas considérées comme des opérations), parce qu'elles n'en remplissent pas les conditions. A titre d'exemples, la doctrine cite les donations et successions, les dommages-intérêts, les peines conventionnelles, les garanties, les subventions et autres contributions des pouvoirs publics, les dons et contributions privées, les dividendes, etc. (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 153 ss et 307 ss; Dieter Metzger, Kurz-Kommentar zum MWSTG, Muri/Berne 2000, n. 9 ad art. 38). L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne réglait - partiellement - que le traitement fiscal des subventions et autres contributions des pouvoirs publics, en précisant qu'elles ne faisaient pas partie de la contre-prestation (art. 26 al. 6 lettre b OTVA) et que la déduction de l'impôt préalable devait être réduite proportionnellement tant que l'assujetti recevait de tels montants (art. 30 al. 6 OTVA). La jurisprudence a réservé le même traitement aux dons et attributions bénévoles privés (ATF 126 II 443 consid. 8). Les subventions et contributions des pouvoirs publics sont soumises au même régime selon les art. 33 al. 6 lettre b et 38 al. 8 LTVA. S'agissant des dons, l'art. 33 al. 2 LTVA précise que la contre-prestation comprend aussi les dons qui peuvent être considérés comme des contre-prestations directes, fournies au bénéficiaire. Cela signifie implicitement que les dons qui ne constituent pas des contre-prestations directes ne sont pas soumis à la TVA. Si l'assujetti reçoit des dons qui ne peuvent être considérés comme la contre-prestation d'une opération déterminée, il doit réduire proportionnellement l'impôt préalable (art. 38 al. 8 LTVA). Le régime des dons n'a donc pas été modifié non plus. Une disposition nouvelle et plus générale énumère en revanche les opérations qui ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable. Ainsi sont mentionnées à titre exemplatif à l'art. 38 al. 4 LTVA les opérations exclues du champ de l'impôt, les activités qui ne sont pas considérées comme des opérations, les activités privées et les opérations exercées dans le cadre de la puissance publique. S'agissant des activités qui ne sont pas considérées comme des opérations (Nichtumsätze), il ressort des travaux préparatoires que le législateur a renoncé à les énumérer dans la loi, car "une telle décision serait notamment liée au risque de créer des vides juridiques" (rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national [ci-après: rapport CER], FF 1996 V 701 ss, 719). Ainsi, on ne trouve aucune mention des apports d'un actionnaire à une société (libération du capital-actions, apports en nature, prestations à fonds perdu, abandon de créances, etc.), ni du traitement fiscal qui devrait leur être réservé. S'agissant des dividendes, le législateur a précisé que les dépenses en relation avec ceux-ci ne peuvent en tous les cas pas être exonérées d'impôt par l'intermédiaire de la déduction de l'impôt préalable, lorsque le but commercial de l'assujetti consiste principalement à détenir des participations. La diminution de l'impôt préalable déductible doit être fondée sur des critères objectifs, pour autant qu'une réduction ait lieu, car, souvent, celle-ci n'a pas lieu, de telles opérations ne reposant pas sur des prestations acquises avec la charge de la TVA. Au surplus, plusieurs méthodes sont possibles, le lien économique entre les différentes transactions devant être mis au premier plan dans la mesure du possible (rapport CER, FF 1996 V 701 ss, 719 et 769). Sous une forme ou sous une autre, le droit à la déduction de l'impôt préalable se trouve ainsi réduit, qu'il s'agisse d'opérations exclues du champ de l'impôt ou d'activités qui ne sont pas considérées comme des opérations (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 153 ss). Contrairement à ce qu'affirme la décision attaquée (consid. 3d/cc et 4d), on ne saurait considérer que les "non-transactions" sont sans effet sur l'impôt préalable déductible.