Citation: 2A.355/2003 19.12.2003 E. 4

4.1 Selon l'art. 145 LIFD, dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours (concernant l'impôt fédéral direct) peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration. Cette disposition renvoie implicitement à l'art. 50 al. 3 LHID, sans indiquer expressément toutefois si les cantons sont tenus d'instaurer des autorités et des instances de recours rigoureusement identiques dans le domaine du droit fiscal harmonisé. La lettre de ces normes n'exclut pas non plus que la volonté du législateur fédéral était d'obliger les cantons à adopter des voies de recours semblables. En particulier, la mention que "la décision peut encore être portée (...)" indique simplement que la voie de recours auprès de la seconde instance est ouverte lorsque le canton a prévu une double instance de recours; on ne saurait déduire du terme "peut" que le législateur fédéral autorise le canton à adopter pour l'impôt fédéral direct une procédure différente de celle des impôts cantonaux harmonisés. Deux interprétations sont donc possibles. A cet égard, le silence de la loi fédérale d'harmonisation ne saurait, à lui seul, être compris comme conférant une marge d'autonomie aux cantons, en particulier lorsqu'il porte sur un point relevant d'un domaine dont l'harmonisation est expressément prévue par la Constitution fédérale, tel que la procédure (ATF 128 II 56 consid. 4 p. 62). Il faut dans ce cas aussi rechercher le sens véritable des dispositions en cause, afin de déterminer l'étendue de l'autonomie dont dispose le législateur cantonal pour aménager les voies de droit internes au vu de la loi fédérale d'harmonisation. 4.2 Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le sens que prend la disposition dans son contexte est également important (ATF 129 II 114 consid. 3.1 p. 118; 129 III 55 consid. 3.1.1 p. 56/57; 128 II 56 consid. 4 p. 62; 125 II 480 consid. 4 p. 484, 238 consid. 5a p. 244, 192 consid. 3a p. 196, 183 consid. 4 p. 185, 177 consid. 3 p. 179 et la jurisprudence citée). Si plusieurs interprétations sont admissibles, il convient de choisir celle qui est conforme à la Constitution fédérale. En effet, même s'il ne peut pas examiner la constitutionnalité des lois fédérales (art. 191 Cst. et art. 113 al. 3 aCst.), le Tribunal fédéral part de l'idée que le législateur fédéral ne propose pas de solution incompatible avec la Constitution fédérale, à moins que le contraire ne résulte clairement de la lettre ou de l'esprit de la loi (ATF 122 III 469 consid. 5a p. 474; 119 Ia 241 consid. 7a p. 248 et les références citées). De surcroît, le Tribunal fédéral ne peut, sous peine de violer le principe de la séparation des pouvoirs, s'écarter d'une interprétation qui correspond à l'évidence à la volonté du législateur, en se fondant, le cas échéant, sur des considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda); autrement dit, le juge ne saurait se substituer au législateur par le biais d'une interprétation extensive (ou restrictive) des dispositions légales en cause (ATF 127 V 75 consid. 3 p. 79; 105 Ib 49 consid. 5b p. 62 et les arrêts cités).