Citation: 2A.726/2004 25.08.2005 E. 2

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt im Inland erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, sofern sie nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (Art. 4 MWSTV in Verbindung mit Art. 14 MWSTV). Als Lieferung gilt die Überlassung eines Gegenstandes, wenn dabei die Befähigung verschafft wird, über diesen im eigenen Namen wirtschaftlich zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 MWSTV), aber auch die Überlassung eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung, z.B. gestützt auf einen Miet- oder Pachtvertrag (Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Zu den Dienstleistungen sind u.a. Umsätze aus der Beförderung von Personen oder Gütern zu zählen (vgl. Art. 12 Abs. 2 lit. b MWSTV). Die Ausfuhr von Gegenständen und die ins Ausland erbrachten Dienstleistungen sind vollumfänglich von der Steuer befreit (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. c Ziff. 1 BV; vgl. auch Art. 8 Abs. 2 lit. c Ziff. 1 ÜbBest.aBV). Ebenso befreit sind Beförderungen im Luftverkehr, bei denen nur der Ankunfts- oder der Abflugort im Inland liegt (Art. 15 Abs. 2 lit. g MWSTV). Dies trifft auch für Lieferungen, Umbauten, Instandsetzungen, Wartungen, Vercharterungen und Vermietungen von Luftfahrzeugen zu, wenn sie von Luftfahrtgesellschaften verwendet werden, die hauptsächlich im entgeltlichen internationalen Verkehr tätig sind (Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV). Dabei handelt es sich um echte Steuerbefreiungen, weil für solche Umsätze der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann (Art. 15 Abs. 1 MWSTV). 2.2 Im internationalen und im grenzüberschreitenden Verkehr ist die Frage des Ortes von Lieferungen und Dienstleistungen von erheblicher Bedeutung, weil nur Inlandumsätze oder Importe der Besteuerung in der Schweiz unterliegen (Art. 4 MWSTV und Art. 65 ff. MWSTV). Als Ort der Dienstleistung gilt grundsätzlich der Ort, an dem der Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird (Art. 12 Abs. 1 MWSTV; Erbringerortsprinzip). Lieferungen werden demgegenüber dort erbracht, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder Nutzung befindet (Art. 11 lit. a MWSTV; sog. Abhollieferungen), oder am Ort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer (oder in dessen Auftrag zu einem Dritten) beginnt (Art. 11 lit. b MWSTV; sog. Beförderungs- oder Versandlieferungen). Im Gegensatz zur Regelung in der Europäischen Union umfasst der schweizerische Lieferbegriff auch die Gebrauchsüberlassung (z.B. Miete) und Werkleistungen (vgl. zur Bedeutung des Ortes von steuerbaren Umsätzen Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/ Stuttgart/Wien 2003, Rz 481 ff.). 2.3 Bei den Leistungen im Flugverkehr ist die Abgrenzung zwischen den als Dienstleistung geltenden reinen Beförderungen und den zu den Lieferungen zählenden Vercharterungen zu beachten. Mit dem Recht zum Vorsteuerabzug von der Steuer befreit sind die grenzüberschreitenden Beförderungen im Sinn von Art. 15 Abs. 2 lit. g MWSTV. Nicht befreit sind demgegenüber Leistungen, die als Überlassung von Flugzeugen zum Gebrauch oder zur Nutzung nach Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV, d.h. als Lieferungen, gelten (vgl. zur Abgrenzung Urteile 2A.55/1999 vom 23. Januar 2001, in: ASA 71 564 ff., sowie 2A.314/1998 vom 27. Februar 2001, in: ASA 73 316 ff.; vgl. auch Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz 938 ff.). Der Begriff der Vercharterung kann verschiedene Leistungen und auch ein Mehrparteienverhältnis umfassen. Als reine Vercharterung gilt die Überlassung eines Flugzeugs an einen Reiseveranstalter, der wiederum Flugreisen (in der Regel im Rahmen eines Pauschalreisevertrags) an die Passagiere verkauft (vgl. BGE 83 II 231). Zivil- und auch mehrwertsteuerrechtlich werden damit mindestens zwei Umsätze bewirkt, nachdem drei Parteien beteiligt sind: Als von der Besteuerung im Sinn von Art. 15 Abs. 2 lit. g MWSTV ausgenommene Beförderungsleistung gilt nur der Verkauf der Flüge an die Passagiere durch den Charterer. Demgegenüber stellt der erste Umsatz, das Zurverfügungstellen des Flugzeugs, eine Lieferung im Sinn von Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV dar. Zu unterscheiden ist zwischen Fremd- und Eigencharter, wobei die Fremdvercharterung zwei Arten kennt, den Miet- und den Transportcharter. Als Eigencharter gilt zivilrechtlich die Verwendung eines Flugzeugs im Rahmen eines Zweiparteienverhältnisses für sich und allenfalls weitere Personen zum Transport oder für Arbeitsflüge aller Art. Die in der Praxis weit häufigeren Fremdcharterleistungen finden dagegen im Rahmen eines Dreiparteienverhältnisses statt (Vercharterer-Charterer-Benützer). Mehrwertsteuerrechtlich ist gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann von einer Lieferung im Sinn der Mehrwertsteuergesetzgebung auszugehen (vgl. Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV), wenn im Rahmen eines Eigenchartervertrags der Einsatz des Transportmittels für bestimmte Zwecke (z.B. Fotoaufnahmen, Überwachungsflüge etc.) vorgesehen ist und dieser im Vordergrund steht. Steht hingegen die Beförderung im Vordergrund, ist entsprechend eine Beförderungsleistung im Sinn des Mehrwertsteuerrechts gegeben (vgl. Urteil 2A.314/1998 vom 27. Februar 2001, E. 3f, in: ASA 73 316 ff. S. 324, sowie Urteil 2A.519/1998 vom 24. April 2001, E. 4).