Citation: 2A.83/2006 18.10.2006 E. 3

L'art. 17 al. 4 OTVA dispose ce qui suit: "La Confédération, les cantons et les communes, les autres institutions de droit public ainsi que les personnes et organisations auxquelles ont été confiées des tâches relevant de l'administration publique ne sont pas assujettis pour les prestations qu'ils fournissent dans l'exercice de leur puissance publique, même s'ils prélèvent, pour de telles prestations, des taxes, des redevances ou d'autres contributions. [...] Les activités fournies contre rémunération énumérées de manière non exhaustive dans l'annexe à la présente ordonnance sont, dans tous les cas, imposables." Selon la lettre de cette disposition, la notion d'exercice de la puissance publique est plus étroite que celle d'exécution de tâches relevant de l'administration publique. Il ne suffit dès lors pas qu'une personne se soit vue confier de telles tâches pour qu'elle soit exonérée, encore faut-il qu'elle fournisse des prestations dans l'exercice de la puissance publique (2A.93/1999, Archives 69 p. 882, RDAF 2000 II p. 83, RF 55/2000 p. 55, consid. 3c). L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne définit pas la notion de puissance publique. L'art. 17 al. 4 OTVA introduisant une exception au principe de la généralité de l'imposition qui découle de la nature de la TVA comme impôt général sur la consommation, cette notion doit être interprétée de manière autonome et plutôt étroite (2A.233/1997, précité, consid. 4a), conformément à la nature de l'impôt et au principe de la neutralité concurrentielle, tout en permettant une application plus simple de la loi. Selon la jurisprudence, une collectivité agit dans l'exercice de la puissance publique si elle prend des décisions par lesquelles elle oblige, de manière contraignante, une ou plusieurs personnes à accomplir un acte ou à s'en abstenir, décisions dont elle peut au besoin obtenir l'exécution. Cet exercice se caractérise par un rapport de subordination. Le transfert de l'exercice de la puissance publique à des organismes privés requiert toujours une délégation légale, voire constitutionnelle. Une personne ou une organisation chargée de tâches relevant de l'administration publique fournit des prestations relevant de la puissance publique au sens de l'art. 17 al. 4 OTVA lorsqu'elle remplit les trois conditions cumulatives suivantes: a) la collectivité déléguante a elle-même la compétence juridique d'effectuer l'activité en cause en exerçant la puissance publique; b) la délégation du droit d'accomplir cette activité à une personne ou à une organisation est prévue par la loi; c) l'organisation ou la personne qui agit en exerçant la puissance publique peut prendre en son propre nom des décisions au sens de l'art. 5 PA, à l'encontre desquelles des voies de recours sont ouvertes (2A.93/1999, précité, consid. 4b et 4c). Dans une affaire récente, le Tribunal fédéral a précisé que l'habilitation de déléguer le pouvoir de rendre des décisions devait être contenue dans une base légale formelle. Outre qu'elle est conforme aux règles posées par le droit administratif et constitutionnel, l'exigence d'une telle base légale représente en effet un critère d'application simple - tant pour les assujettis que pour l'administration fiscale -, alors qu'il est souvent difficile de déterminer si, lorsqu'il exécute les tâches publiques qui lui sont confiées, le délégataire rend des décisions contraignantes (2A.167/2005, consid. 10.2). Selon son texte, l'art. 17 al. 4 OTVA vise la situation où la collectivité publique ou son délégataire fournit des prestations en exerçant la puissance publique et où l'administré à l'égard de qui celle-ci s'exerce verse en contrepartie une "taxe", une "redevance" ou une "autre contribution". L'existence d'un rapport d'échange entre les prestations fournies et la "contribution" n'empêche pas que celles-là relèvent de la puissance publique (voir la formulation "même s'ils prélèvent [...]). D'un autre côté, pour que la question de la qualification des prestations se pose, il doit exister une contre-prestation, car, à défaut, les prestations ne sont pas faites à titre onéreux et, partant, ne sont de toute manière pas soumises à l'impôt (art. 4 lettres a et b OTVA). De plus, les prestations prétendument fournies dans l'exercice de la puissance publique doivent se trouver dans un rapport d'échange avec la contribution versée par l'administré. Cette condition revêt une importance particulière en cas de délégation de la puissance publique. Elle implique en effet de distinguer deux rapports juridiques: d'une part, les relations entre la collectivité déléguante et le délégataire et, d'autre part, les rapports entre ce dernier et l'administré à l'égard de qui la puissance publique est exercée et qui verse la contribution; selon ses termes, c'est seulement à ces seconds rapports que l'art. 17 al. 4 OTVA s'applique (cf. 2A.384/2001, Archives 72 p. 226, RDAF 2002 II p. 265, consid. 4.4; 2A.105/2000, Archives 70 p. 92, RDAF 2001 II p. 535, consid. 5). De même que le délégataire doit pouvoir rendre des décisions en son propre nom, ses prestations doivent être facturées à l'administré à l'égard de qui la puissance publique est exercée (soit en général au destinataire de la décision), et non pas à la collectivité déléguante. Cela implique que le délégataire exerce son activité de manière indépendante - ce qui n'exclut pas un certain contrôle de la part de celle-là - et pour son propre compte (Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 180). En outre, des prestations ne sont fournies dans l'exercice de la puissance publique que si elles ne sont pas commercialisables et ne sont pas ou ne pourraient pas être fournies par un tiers, ce principe visant à garantir la neutralité concurrentielle. Le fait que les prestations en cause ont une valeur économique constitue un indice qu'elles ne sont pas fournies dans l'exercice de la puissance publique, mais qu'elles revêtent un caractère commercial et sont effectuées contre rémunération, l'émolument ou ce qui en tient lieu en représentant la contre-prestation (ATF 125 II 480 consid. 8b et 8d; 2A.92/1999, Archives 70 p. 163, SJ 2000 I p. 396, consid. 8c). L'annexe à l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée contient une liste - non exhaustive - d'activités de collectivités ou d'organismes délégataires de tâches publiques, qui sont réputées commerciales et, partant, imposables (cf. aussi art. 23 al. 2 LTVA).