Citation: 2C_76/2009 23.07.2009 E. 2

La recourante reproche au Tribunal administratif d'avoir inversé le fardeau de la preuve en admettant a priori le bien-fondé du rappel d'impôt au motif que Y.________ n'aurait pas démontré l'existence d'un contrat de travail, ni le paiement du loyer. Par ailleurs, l'autorité judiciaire aurait privilégié arbitrairement une interprétation insoutenable des pièces du dossier, au détriment du témoignage clair de la comptable de la Société, A.________, qui a confirmé la réalité de l'activité déployée par Y.________ en faveur de la Société. 2.1 Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal administratif a présenté la version des faits de chacune des parties, sans prendre position ni indiquer quels faits étaient tenus pour établis. La recourante soutenait principalement que Y.________ menait de front deux activités à partir de son domicile de Vésenaz, soit la direction de son entreprise individuelle, qu'il exploitait avec plusieurs employés, d'une part, et la contribution au développement de la Société, d'autre part. De son côté, l'Administration fiscale affirmait toujours que les salaires versés à Y.________ en 2001 représentaient un dividende déguisé en remerciement de l'aide financière apportée à la création de la Société, car l'intéressé n'avait exercé aucune activité au sein de la recourante au cours de la période fiscale litigieuse et n'était pas lié par un contrat de travail; il ne possédait pas davantage de bureau au sein de la Société et ne lui avait pas non plus facturé de loyer. Or, dans son arrêt du 20 juin 2008, le Tribunal fédéral avait renvoyé la cause au Tribunal administratif, qui avait déjà reproduit la version des faits des parties, pour qu'il complète les faits, en particulier sur l'activité déployée par Y.________ dans la Société (consid. 3.4.2 i.f.). Il semble donc qu'il n'ait pas été possible de trouver des éléments nouveaux qui auraient pu accréditer la version de la recourante plutôt que celle de l'Administration fiscale. La juridiction cantonale s'en est ainsi tenue à l'absence de pièces produites par Y.________ pour en déduire que la Société avait échoué dans la preuve de démontrer que les sommes versées à ce dernier étaient bien un salaire et non une distribution dissimulée de bénéfices. Elle en a conclu que la reprise effectuée par l'Administration fiscale pour l'exercice 2001 était fondée. Il s'agit donc de déterminer si ce raisonnement est soutenable au regard des règles sur le fardeau de la preuve en droit fiscal. 2.2 En matière fiscale, les règles générales relatives au fardeau de la preuve impliquent que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 416 et les références citées). Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures; on ne peut pas demander au contribuable de prouver un fait négatif, par exemple qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés (JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 138). Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération, sauf s'il s'agit d'un fait qui, après instruction, demeure incertain (arrêts 2C_47/2009 du 26 mai 2009, consid. 5.4 et 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4.4, in RDAF 2007 II p. 299; voir également DANIEL SCHÄR, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten Steuerverfahren, Archives 67 p. 433 ss, en particulier p. 448). En ce qui concerne les prestations appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, c'est en principe à l'autorité fiscale qu'il appartient de les prouver. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses devoirs de collaboration (arrêt A.145/1983 du 21 juin 1986, consid. 8b, in ZBl 87/1986 p. 375 ss). A cela s'ajoute que, dans une procédure de rappel d'impôt, l'autorité fiscale est tenue de démontrer non seulement les éléments justifiant l'ouverture d'une telle procédure, mais aussi l'existence de circonstances fondant le prononcé d'une nouvelle taxation en défaveur du contribuable. Certes, il appartient en principe au contribuable de collaborer, conformément aux principes généraux précités (cf. arrêt 2P.432/1996 du 22 mai 1997 consid. 10a in RDAF 1998 II p. 179). Toutefois, la question est plus délicate lorsque, comme en l'espèce, le rappel est lié à une procédure de soustraction d'impôts dans laquelle, selon la CourEDH, le contribuable a le droit de ne pas s'incriminer (voir arrêt J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001 III p. 457 ss et RDAF 2001 II 1). Dans un ATF 121 II 257, rendu antérieurement à l'arrêt de la CourEDH précité, la jurisprudence avait notamment constaté que le contribuable restait tenu de collaborer dans le cadre d'une procédure en soustraction d'impôt, même couplée à une procédure de nature pénale. Depuis lors, le Tribunal fédéral a confirmé que l'art. 6 CEDH ne trouve pas d'application dans les procédures fiscales qui n'ont pas un caractère pénal (ATF 132 I 140 consid. 2.1 p. 146 et les références citées), y compris les procédures en rappel d'impôt (RF 61/2006 p. 372 consid. 2.2), mais n'a pas vraiment examiné les liens entre une procédure de rappel et une procédure en soustraction fiscale (arrêts 2P.177/2007 du 23 août 2007 consid. 4.2. et 4.3; 2A.67/2004 du 17 février 2005 consid. 4.2; sur cette problématique, voir HUGO CASANOVA, Commentaire romand, Bâle 2008, n. 10 ad art. 153 LIFD; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse 3ème éd. Bâle 2007, § 24, n. 10 p. 487). Il n'y a cependant pas lieu d'entrer plus avant sur ce point, dès lors que, de toute manière, il n'est pas reproché en l'espèce à la recourante un manque de collaboration et que celle-ci ne fait pas grief au Tribunal administratif de l'avoir contrainte à contribuer à sa propre incrimination (arrêt 2P.4/2007 du 23 août 2007, consid. 4.3).