Citation: 2A.311/2003 02.03.2004 E. 5

5.1 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text - wie hier - nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente; dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 128 II 56 E. 4 S. 62; 125 II 192 E. 3a S. 196; 130 II 65 E. 4.2 S. 71, je mit Hinweisen). 5.2 Der Regelung des Art. 12 StHG liegt zunächst der Gedanke zugrunde, dass alle Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks besteuert werden sollen (vgl. auch Bericht der Expertenkommission 1994, S. 145). Als Gewinn wird die Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und den Anlagekosten verstanden; dabei setzen sich die Anlagekosten aus dem Erwerbspreis oder dem Ersatzwert zuzüglich den Aufwendungen zusammen (Art. 12 Abs. 1 StHG). Entgegen der Absicht des Bundesrats, der sich grundsätzlich gegen jeden Aufschub aussprach (BBl 1983 III 102 f. und AB 1989 N 51), hat die Bundesversammlung nebst anderen den Aufschubstatbestand von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG in das Gesetz aufgenommen (vgl. Bernhard Zwahlen, Privatvermögen, Vermögensertrag, Vermögensgewinn, in: Ernst Höhn/Peter Athanas [Hrsg.], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, 1993, S. 105). Dem Steuerpflichtigen soll dank dem Steueraufschub wenn nötig der gesamte Verkaufserlös für die Finanzierung eines Ersatzobjekts zur Verfügung stehen. Ungeachtet der Gründe für einen Wohnortwechsel wollte der Gesetzgeber damit die Mobilität der Steuerpflichtigen fördern oder zumindest in keiner Weise hemmen (AB 1989 N 50 f.; AB 1990 N 442). Weitere Motive - wie die Entschärfung der Wohnmarktsituation oder die Wohneigentumsförderung - fanden in der parlamentarischen Beratung keine mehrheitliche Unterstützung. Der vorliegende Steueraufschubstatbestand wirkt sich somit allenfalls indirekt positiv auf die Wohneigentumsförderung aus (Bericht der Expertenkommission 1994, S. 143); er dient jedoch nicht ausdrücklich diesem Ziel. Ein zusätzlicher, vom Nationalrat gewünschter Aufschubstatbestand, der mit wohnbaupolitischen Motiven begründet wurde (vgl. AB 1990 N 441-444), fand bezeichnenderweise keinen Eingang ins Gesetz. 5.3 Der Grundsatz, dass Grundstückgewinne zu versteuern sind, wird damit insofern durchbrochen, als der Steuerpflichtige im Interesse der Mobilität nicht durch Steuern daran gehindert werden soll, den vollen Veräusserungserlös für eine Ersatzliegenschaft einzusetzen. Übersteigen die für das Ersatzobjekt eingesetzten Mittel - wie hier - jedoch die Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft nicht, so steht die vollständige Besteuerung des Grundstückgewinns dem Erwerb des Ersatzobjekts und damit der Mobilität nicht entgegen. Die Besteuerung des Veräusserungsgewinns ohne Steueraufschub verringert die zur Ersatzbeschaffung benötigten Mittel in diesem Fall nicht. Zusätzlich zum Ersatzobjekt steht dem Steuerpflichtigen noch der volle Veräusserungsgewinn zur Verfügung; er ist nicht im Ersatzobjekt gebunden. Der Gewinn muss insoweit - wie das Verwaltungsgericht richtig bemerkt - als realisiert gelten. Somit entfällt in einem solchen Fall der Grund für den Steueraufschub. Die vom Gesetz vorgesehene Besteuerung des Grundstückgewinns ist nach dem Sinn und Zweck von Art. 12 StHG sofort vorzunehmen, was auch dem Leistungsfähigkeitsprinzip entspricht. Das bedeutet, dass sich nur die vom Verwaltungsgericht angewandte absolute Methode (vgl. oben E. 4.3) als harmonisierungskonform erweist. Die relativen Berechnungsweisen und die in Erwägung 4.1 hiervor dargestellte Betrachtungsweise führen zu einer ungerechtfertigten, durch Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG nicht gedeckten Privilegierung (vgl. auch Xaver Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Diss. Zürich 1989/90, S. 139). Die gleichen Überlegungen gelten sinngemäss auch, wenn das Ersatzobjekt nicht bereits aus den frei gewordenen Anlagekosten des früheren Eigenheims bezahlt werden kann, sondern zusätzlich ein Teil des Liegenschaftsgewinns reinvestiert werden muss. In solchen Fällen erfordert das Steuerharmonisierungsgesetz ebenso die Anwendung der absoluten Methode. Im Übrigen entspricht diese der üblichen Betrachtungsweise bei Ersatzbeschaffungen von betriebsnotwendigem Anlagevermögen im Unternehmenssteuerrecht (hiezu erwähntes Kreisschreiben Nr. 19, Ziff. 3.1 in fine; Konferenz Staatlicher Steuerbeamter, Kommission Steuerharmonisierung, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, 1995, S. 49; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 4 zu Art. 64 DBG; Paul Scherer/Priska Rösli, a.a.O., S. 257 ff.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, N. 18 zu Art. 30 DBG; Markus Reich/Marina Züger, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2000, N. 1 ff., insbes. N. 24 zu Art. 30 DBG; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, N. 6 zu Art. 64 DBG, S. 273 f.; Kurt Weibel, a.a.O., S. 122 f.; Peter Gurtner, Ersatzbeschaffung, ST 1985 S. 155 ff., insbes. S. 157; vgl. auch Art. 12 Abs. 4 StHG). Schliesslich steht die absolute Methode auch nicht im Widerspruch zum Konzept der Steuerharmonisierung, wonach diese sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern erstreckt, während die Bestimmung der Steuertarife und -sätze Sache der Kantone bleibt (vgl. Art. 129 BV, Art. 1 Abs. 3 Satz 2 StHG). 5.4 Demnach erweist sich der Entscheid des Verwaltungsgerichts - im Gegensatz zu demjenigen der Steuerrekurskommission und den in E. 4.1 und 4.2 dargestellten Vorgehensweisen - als bundesrechtmässig. Die Anwendung von § 216 Abs. 3 lit. i StG/ZH durch das Verwaltungsgericht entspricht der für die Kantone verbindlichen Regelung in Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG. Ob und gegebenenfalls wie lange vor der steuerauslösenden Veräusserung eine Ersatzbeschaffung stattfinden darf, um in den Genuss des Steueraufschubs gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG zu gelangen, kann hier nach dem Gesagten offen bleiben.