Citation: BGE 121 II 257 E. 4b

Les garanties issues des art. 6 CEDH et 14 du Pacte international ne sont applicables que dans une procédure de caractère pénal. Selon l'art. 129 al. 1 AIFD, celui qui se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt en celant des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence, des indications inexactes (lettre b), est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait. Ce montant doit être payé en plus de l'amende. Selon la jurisprudence, celle-ci doit avoir un effet à la fois préventif et BGE 121 II 257 S. 265 répressif. Par ailleurs, les dispositions concernant la soustraction fiscale s'adressent à tous les citoyens en leur qualité de contribuables et visent à protéger le bien juridique que représente la prétention fiscale de la collectivité publique. Les modalités de cette amende, de même que le montant qu'elle peut atteindre (jusqu'à quatre fois le montant soustrait) en font une peine à laquelle s'appliquent donc les garanties issues de l'art. 6 CEDH (ATF 119 Ib 311 consid. 2e et 2f p. 316-318; cf. aussi arrêt du 24 février 1994 en la cause Bendenoun contre France, Publication de la Cour européenne des droits de l'homme, Série A, vol. 248, ch. 47; arrêt du 21 février 1984 en la cause Öztürk contre Allemagne, op.cit., Série A, vol. 73, ch. 53). Bien que l'amende réprimant la soustraction fiscale selon l'art. 129 AIFD soit une sanction de caractère pénal, tel n'est en revanche pas le cas du rappel d'impôt qui doit être payé en sus de cette amende. Selon la conception actuelle dominante, celui-là ne représenterait pas une prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt. En effet, il s'agirait de prélever, au cours d'une nouvelle taxation, les impôts qui n'ont pas été perçus à tort. Le rappel d'impôt ne serait ainsi rien d'autre qu'une révision en faveur du fisc de la décision de taxation entrée en force et n'aurait en particulier pas de caractère pénal (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, 4ème édition, Zurich 1992, p. 283 et 285; HÖHN, Steuerrecht, 7ème édition, Berne 1993, n. 23-26 p. 593-594; cf. aussi ATF 98 Ia 22 consid. 2 p. 25). Cette conception se retrouve à l'art. 129 AIFD dont le texte allemand évite le terme de "Nachsteuer" qui, en relation avec certaines législations cantonales, peut évoquer certaines fonctions pénales. En outre, la fixation de ce montant ne se fait pas selon des critères de calcul particuliers et ne fait pas l'objet d'une majoration. Le contribuable doit ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû qui n'a pas été taxé correctement ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel d'impôt n'a donc pas de caractère pénal ou de réparation; il porte uniquement sur l'obligation fiscale primitive qui ne s'est pas encore éteinte (KÄNZIG/BEHNISCH, op.cit., n. 147 ad art. 129; BEHNISCH, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, p. 152).