Citation: 2A.726/2005 08.06.2006 E. 2

Le recourant invoque une mauvaise application du droit fédéral. Selon lui, la rente d'invalidité qu'il perçoit depuis son accident découle de la loi fédérale du 20 septembre 1949 sur l'assurance militaire (ci-après: aLAM; RO 1949 1775), en vigueur jusqu'au 31 janvier 1993, puisque c'était la loi en vigueur lorsque son accident est survenu en octobre 1989. Or, l'art. 116 de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire (ci-après: LAM; RS 833.1), entrée en vigueur le 1er janvier 1994, prévoit l'exonération des rentes d'invalidité en cours au moment de son entrée en vigueur. Tel serait le cas de la rente du recourant qui aurait été ainsi en cours le 1er janvier 1994 et qui ne devrait pas, dès lors, être imposée. 2.1 L'art. 47 aLAM prévoyait l'exonération des prestations de l'assurance militaire. Cette exonération a été supprimée lors de l'entrée en vigueur le 1er janvier 1994 de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire au motif que les prestations atteignaient alors une ampleur approchant en règle générale le gain effectif dont l'assuré était privé. Toutefois, l'exonération a été maintenue pour les rentes allouées sous l'ancien droit sur la base d'un taux d'indemnisation plus faible afin de ne pas porter atteinte aux conditions de revenus de ces assurés (Message du Conseil fédéral du 27 juin 1990 concernant la loi fédérale sur l'assurance militaire, FF 1990 III 189 ss, no 128 et 129 p. 209 ss). C'est ce que prévoit l'art. 116 LAM: "La Confédération, les cantons et les communes ne peuvent grever d'un impôt direct sur le revenu et la fortune les rentes d'invalidité et les rentes de survivants en cours au moment de l'entrée en vigueur de la présente loi. ..." Parallèlement à ce changement législatif a eu lieu l'adoption et l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la loi sur l'impôt fédéral direct. Selon l'art. 22 LIFD, tous les revenus provenant, notamment, de l'assurance-vieillesse, survivants et de l'assurance-invalidité sont imposables. L'art. 202 LIFD précise que l'art. 47 al. 2 aLAM n'est pas applicable aux rentes et aux prestations en capital qui ont commencé à courir ou sont devenues exigibles après l'entrée en vigueur de la loi sur l'impôt fédéral direct. L'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire et de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct à des dates différentes ont entraîné un conflit entre l'art. 116 LAM, dont il découle que les rentes fixées sous le nouveau droit sont imposables dès le 1er janvier 1994, et les art. 22 et 202 LIFD dont il résulte que les rentes fixées d'après le nouveau droit sont imposables dès le 1er janvier 1995. L'Administration fédérale des contributions a alors publié la circulaire no 11 du 8 juin 1994 sur l'imposition des prestations de l'assurance militaire (Archives 63 p. 35 ss) qui relève que "l'imposition des prestations fondées sur la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire n'est plus coordonnée dans le temps" (à l'exception des anciennes rentes). Cette circulaire rappelle que l'art. 116 LAM a été adopté le 19 juin 1992, soit après l'art. 202 LIFD qui l'a été le 14 décembre 1990. Ainsi, l'art. 116 LAM prévaut sur l'art. 202 LIFD puisque cette disposition revêt la double qualité de lex posterior et de lex specialis. L'imposition dès le 1er janvier 1994 des rentes de l'assurance militaire, fixées selon le nouveau droit, est non seulement prévue par l'Administration fédérale des contributions, mais également par l'Office fédéral de l'assurance militaire qui, à l'époque, informait dans ses courriers les bénéficiaires de nouvelles rentes de l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire, et du fait que celles-ci allaient dorénavant être imposées dès 1994. Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit qu'il a été retenu que les rentes de l'assurance-invalidité déterminées d'après la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire sont imposables dès le 1er janvier 1994. Celles qui ont commencé à courir avant le 1er janvier 1994 ne sont pas soumises à l'impôt fédéral direct (art. 116 LAM; cf. RDAT 2000 II n. 22t p. 457, 2A.539/1999). 2.2 Dans le cas d'espèce, la rente de 50% touchée par le recourant était limitée dans le temps et devait faire l'objet de nouvelles décisions en fonction d'une éventuelle reprise du travail plus importante. Est notamment en cause la période fiscale 1997-1998 basée sur les revenus 1995-1996. Les rentes touchées par le recourant pendant cette période ont fait l'objet de décisions du 25 mars 1994, pour la rente allant du 1er janvier 1995 au 31 janvier 1995, et du 8 août 1995, pour la rente allant du 1er février 1995 au 31 décembre 1996, soit des décisions prises en application de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire. Les rentes touchées en 1995 et 1996 n'étaient donc pas en cours le 1er janvier 1994. Il en va de même des rentes perçues en 1997-1998 qui ont été fixées après l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur l'assurance militaire et en application de celle-ci. Ce n'est en effet pas la date de l'accident qui détermine la loi applicable, comme le soutient le recourant, mais la date des décisions d'octroi de rente. Ainsi, les rentes perçues en 1995-1996, imposées lors de la période fiscale 1997-1998, et celles touchées en 1997-1998, faisant l'objet de la période fiscale 1999-2000, ont été à bon droit comprises dans le revenu imposable du recourant soumis à l'impôt fédéral direct, puisqu'elles n'étaient pas en cours le 1er janvier 1994.