Citation: 2C_514/2008 08.09.2009 E. 5

In der Sache geht der Streit darüber, ob die Aktien der A.________ AG in Liq. dem Beschwerdeführer direkt aus dem Nachlass seines verstorbenen Vaters zukamen oder ob die Aktien zunächst dem überlebenden Ehegatten zufielen, welcher die Aktien (oder das Liquidationsbetreffnis) anschliessend schenkungsweise auf seine Kinder übertrug. Es stehen sich hier die Direktbegünstigungstheorie und die Dreieckstheorie gegenüber (zu diesen Begriffen, vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil 2004, N. 129 zu Art. 58 DBG). Im Fall der Direktbegünstigungstheorie wäre der Liquidationsüberschuss in Naturalform dem Beschwerdeführer direkt zugeflossen, weshalb der Vermögenszufluss von ihm als Einkommen aus beweglichem Vermögen zu versteuern gewesen wäre. Empfing hingegen der Beschwerdeführer gemäss der Dreieckstheorie die Aktien bzw. das Liquidationsbetreffnis von seiner Mutter schenkungsweise, wäre der Liquidationsüberschuss zunächst der Mutter zugeflossen und hätte diese den Vermögenszufluss als Einkommen aus beweglichem Vermögen deklarieren müssen. Auf dieser Annahme beruht das im Kanton Bern gegen die Mutter des Beschwerdeführers eingeleitete Nachsteuerverfahren. Würde die von der Steuerverwaltung des Kantons Bern vertretene Dreieckstheorie im vorliegenden Fall zutreffen, liesse sich die "Direktbegünstigungsthese" der Steuerbehörde das Kantons Freiburg nicht aufrecht erhalten. Es hielte vor Art. 127 Abs. 3 BV nicht stand, wenn zwei verschiedene kantonale Steuerbehörden von völlig verschiedenen Sachverhalten ausgehend das gleiche Objekt besteuern. Das ist auch der Kern der Rüge des Beschwerdeführers, die Vorinstanz habe den rechtserheblichen Sachverhalt willkürlich festgestellt (s. vorstehende E. 4). Unterstützung erhält die von den bernischen Steuerbehörden vertretene Dreieckstheorie nunmehr durch das vom Beschwerdeführer privat eingeholte Rechtsgutachten des Fachanwalts. Wie es sich damit verhält, ist daher zu prüfen. 5.1 Im Rahmen der Liquidation der A.________ AG in Liq. ging der Beschwerdeführer als Liquidator zunächst nach der "Direktbegünstigungsthese" vor. Es ging ihm darum, die bei der Liquidation einer Immobiliengesellschaft zeitlich befristete mögliche Steuerermässigung auszuschöpfen. Als Liquidator der Gesellschaft leitete er die notwendigen Schritte in die Wege. Mit öffentlich beurkundetem Abtretungsvertrag vom 29. April 2003 übertrug die Gesellschaft, vertreten durch den Beschwerdeführer als Liquidator, die Grundstücke auf ihre "Aktionäre" (so die Bezeichnung in der öffentlichen Urkunde), darunter der Beschwerdeführer und seine drei Geschwister sowie die beiden Mitglieder der Familie Z.________. Noch am gleichen Tag veräusserten die sechs neuen Eigentümer der Grundstücke diese an eine Pensionskasse, wobei diese den Erlös an die D.________ AG zuhanden der A.________ AG in Liq. zwecks Rückzahlung der Darlehens- und Hypothekarschulden überwies. Am 4. Dezember 2003 wurde dem Handelsregisteramt Bern-Mittelland die Beendigung der Liquidation der Gesellschaft mitgeteilt. Im Gesuch der A.________ AG in Liq. an die Eidgenössische Steuerverwaltung um Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer vom 2. Mai 2005 wurden der Beschwerdeführer und seine Geschwister als Aktionäre, welche die Beteiligung durch Erbgang erworben hätten, bezeichnet. Auch in der Beschwerde an die Vorinstanz vom 23. November 2006 liess der Beschwerdeführer keinerlei Zweifel daran, dass er und seine drei Geschwister zusammen mit zwei Mitgliedern der Familie Z.________ das Liquidationsergebnis als Aktionäre der A.________ AG in Liq. empfangen hätten. Das spricht für die Direktbegünstigungstheorie. Erst nachdem der Beschwerdeführer erfahren hatte, dass er im Kanton Freiburg die Steuerermässigung nur für die länger als zwei Jahre im Besitz gehaltenen Liegenschaften (Art. 245 Abs. 4 DStG/FR) geltend machen konnte, wurde ihm empfohlen, die "Dreiecksthese" zu vertreten. Dabei kam ihm entgegen, dass er in der Steuererklärung 2002, die er als Vertreter für seine Mutter ausgefüllt hatte, die 481 Aktien der A.________ AG in Liq. deklariert hatte. Dass es Gründe für eine solche Deklaration gab, bestätigt auch das private Gutachten, wonach die Mutter des Beschwerdeführers einen ehevertraglichen Anspruch auf die Zuteilung des Gesamtgutes besass. Eine streng zivilrechtliche Betrachtungsweise spräche somit eher für die Dreieckstheorie. Zu prüfen ist, welcher Tatbestandsvariante hier zu folgen ist. 5.2 Bereits im Grundsatzentscheid BGE 105 Ia 54 E. 3 S. 59 ff. führte das Bundesgericht aus, dass das Steuerrecht seiner Natur nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten Rechnung zu tragen habe. Es ging damals um einen Vergleich zwischen gesetzlichen und eingesetzten Erben, der im Rahmen der Erbteilung geschlossen wurde, um hinsichtlich der zweifelhaften zivilrechtlichen Situation klare Verhältnisse zu schaffen. Offensichtlich hatten die Beteiligten Anlass zu Zweifel an der Rechtslage und lag ihnen daran, einen Rechtsstreit zu vermeiden oder rasch zu beendigen. Das Bundesgericht erwog, dass unter diesen Umständen Grund bestehe, steuerrechtlich auf das durch den Vergleich geschaffene Ergebnis abzustellen, "jedenfalls dann, wenn der Vergleich keine Machenschaft darstellt, durch die der Steueranspruch des Staates verkürzt werden soll" (E. 3a S. 60). Den gleichen Grundsatz zog das Bundesgericht ebenfalls im Falle eines mit einer Erbteilung verbundenen Schenkungsvertrages heran und interpretierte die Verträge im Lichte des wirtschaftlich tatsächlich Gewollten, zumal die betreffenden Verträge nicht gegen den Fiskus gerichtet waren, sondern die jahrelange Unsicherheit im Interesse aller Beteiligten möglichst rasch beenden wollten (Urteil 2P.296/2005 vom 29. August 2006 E. 3.2.3, in: RDAF 2006 II S. 501 = Locher/Locher, Die Praxis der Bundessteuern, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 6, II, Nr. 19). 5.3 Voraussetzung für die Steuerermässigung bei Liquidation von altrechtlichen (vor 1995 gegründeten) Immobiliengesellschaften im Sinne der Übergangsregelung ist, dass das Grundeigentum der Immobiliengesellschaft zum Verkehrswert auf die Aktionäre übertragen wird (vgl. Art. 281 StG/BE; Art. 245 StG/FR; Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 15. Dezember 1994 betreffend Steuerermässigung bei Liquidation von Immobiliengesellschaften, ASA 63 S. 789 ff.). Wäre die Mutter des Beschwerdeführers tatsächlich Eigentümerin der 481 Inhaberaktien, wie dieser nunmehr behauptet, wäre eine wesentliche Voraussetzung für die Steuerermässigung nicht erfüllt, weil die Liegenschaften zu 94 Prozent auf Nichtaktionäre (nämlich auf den Beschwerdeführer, seine Geschwister und auf Mitglieder der Familie Z.________) übertragen worden wären (Art. 245 Abs. 1 und 2 DStG/FR, Art. 281 Abs. 1 und 3 StG/BE). Die Steuervorteile sind mithin nur zu erlangen, wenn die anfänglich vertretene "Direktbegünstigungsthese" zutrifft. In diesem Sinne wurde auch die Übertragung der Liegenschaften auf die Nachkommen öffentlich beurkundet und vollzogen. Auch wenn die überlebende Ehegattin diese Aktien gemäss dem Ehevertrag in ihr Alleineigentum hätte beanspruchen können, übernahmen offenbar die vier Nachkommen mittels partieller Erbteilung die Aktien realiter aus dem Nachlass (vgl. Jean Nicolas Druey, Übersichtsreferat, in: Praktische Probleme der Erbteilung, Bern/Stuttgart/Wien 1997, S. 19 ff., insbesondere S. 23 f. und 48) und empfingen sie auch die Naturaldividende, welche sie zeitverzugslos an die Pensionskasse einer Bank veräusserten. Angesichts dieses klar belegten und effektiv vollzogenen Ablaufs erscheint es widersprüchlich und gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstossend, nachträglich einen anderen Ablauf im Sachverhalt zu unterstellen. Es kann daher den Steuerbehörden nicht verwehrt sein, dass sie sich an das halten, was durch den öffentlich beurkundeten Abtretungsvertrag vereinbart wurde, wirtschaftlich bezweckt war und auch tatsächlich vollzogen wurde. Auch wenn sich die Beteiligten nach dem Prinzip der freien vertraglichen Erbteilung gemäss Art. 607 Abs. 2 ZGB (vgl. BGE 114 II 418 E. 2a S. 419) über die güterrechtlichen Regeln hinwegsetzten und eine Lösung im Sinne der Direktbegünstigungstheorie angestrebt haben, kann es nicht Sache der Steuerbehörde sein, im Nachhinein sich in die Rolle des Zivilrichters zu setzen und darüber zu befinden, ob die von den Erben getroffene Regelung sich zivilrechtlich halten lässt oder nicht. Die Dreieckstheorie wird zudem einzig aus steuerlichen Gründen im Nachhinein durch den Beschwerdeführer favorisiert und ist insoweit gegen den Fiskus gerichtet. 5.4 Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer direkt begünstigt wurde und sein Anteil an der Naturaldividende bei ihm (und nicht bei seiner Mutter) zu besteuern ist. Auf dieser Betrachtungsweise beruht auch der steuerliche Zugriff bei der direkten Bundessteuer, der durch Rückzug der Beschwerde rechtskräftig geworden ist. Gleich qualifizierten auch die Steuerbehörden des Kanton Bern die Naturaldividende beim dort ansässigen Bruder des Beschwerdeführers. Bei diesem Zufluss haben sich die Beteiligten zu behaften lassen, und zwar für das Jahr 2003, d.h. das Jahr des Zugangs der für die Privilegierung relevanten Naturaldividende (Übertragung des Grundeigentums). Der Zeitpunkt der Überweisung des Kaufpreises durch die D.________ an die A.________ AG in Liq. oder die tatsächliche Auszahlung des Betrages an die Beteiligten ist (abgesehen von den seitherigen Erträgen) nicht massgebend.