Citation: 2A.102/2004 11.04.2005 E. 5

5.1 Selon l'art. 4 lettres a et b OTVA, sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux sur territoire suisse. Si l'assujetti utilise ces biens ou prestations de services pour un des buts indiqués à l'art. 29 al. 2 OTVA, il peut déduire les montants d'impôt préalable conformément à l'art. 29 al. 1 OTVA. Le législateur a prévu une autre procédure en cas de transfert total ou partiel d'un patrimoine. L'acquittement de l'impôt résulte de la déclaration de la livraison imposable (art. 5 al. 5 OTVA; cf. art. 47 al. 3 LTVA). Cette déclaration doit être faite dans les trente jours dès le transfert du patrimoine. L'application de cette procédure a pour conséquence que le bénéficiaire de la prestation ne peut pas réclamer un impôt préalable, puisqu'aucune TVA ne doit être facturée (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, op. cit., no 1602, p. 540). La mise en oeuvre de la procédure de déclaration prévue à l'art. 5 al. 5 OTVA est subordonnée à différentes conditions: (1) il doit y avoir prestations imposables, (2) le cédant et le reprenant doivent être assujettis à l'impôt, (3) il doit y avoir un patrimoine total ou partiel, (4) il doit y avoir une (ré)organisation (fondation, liquidation ou restructuration), (5) la déclaration doit être faite dans les trente jours dès le transfert, (6) il est essentiel qu'il n'existe pas de droit d'option quant à l'application de la procédure de déclaration. 5.2 La recourante a acquis de la société B.________ SA différents véhicules d'occasion pour la somme de 1'650'000 fr. ainsi qu'un goodwill pour le montant de 266'207 fr. Ces prestations ont été facturées avec 6,5% de TVA et la déduction de l'impôt préalable a été invoquée à cet égard. Cette déduction a été refusée par l'Administration fédérale qui a considéré que la procédure de déclaration aurait dû être appliquée, ce qui aurait entraîné une facturation sans TVA. A ce sujet, seule est litigieuse la question du droit d'option. Tandis que l'Administration fédérale et la Commission fédérale de recours estiment que l'art. 5 al. 5 OTVA (cf. art. 47 al. 3 LTVA) est une disposition impérative, la recourante le considère comme une disposition potestative. L'existence d'un droit d'option dans l'application de l'art. 5 al. 5 OTVA, respectivement de l'art. 47 al. 3 LTVA, ne découle ni du texte ni des travaux préparatoires. Aussi bien l'ordonnance régissant la TVA que la loi sur la TVA partent du principe qu'en cas de transfert à titre onéreux ou gratuit de tout un patrimoine, l'assujetti doit remplir son obligation fiscale par une déclaration. On peut même déduire des travaux préparatoires que cette déclaration doit être écrite (cf. le Commentaire, FF 1994 III 538, rem. ad art. 5 al. 5). Si le législateur envisageait un droit d'option, il aurait dû le prévoir expressément avec une formulation potestative, ce qu'il n'a pas fait. Faisant une application cohérente de ces dispositions, l'Administration fédérale considère qu'il n'y a pas de droit d'option (cf. Notice no 30 concernant le transfert de patrimoine et la procédure de déclaration, ch. 1.5; Notice no 11, Transfert de patrimoine avec procédure de déclaration, ch. 1.4). Si elle constate qu'un transfert de patrimoine n'a pas été annoncé malgré la réalisation des conditions de l'art. 5 al. 5 OTVA (cf. art. 47 al. 3 LTVA), elle applique d'office la procédure de déclaration, même après l'écoulement du délai de déclaration. En doctrine, l'absence de droit d'option est critiquée, même si certains auteurs considèrent qu'un droit d'option n'est pas possible faute d'une formulation potestative (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, op. cit., no 1606, p. 541/542 et les références). Vu ce qui précède, force est de considérer que le libellé de l'art. 5 al. 5 OTVA ne laisse pas place à un droit d'option. La pratique développée à ce sujet par l'Administration fédérale n'est contraire ni au sens ni au but de la disposition précitée. La procédure de déclaration n'est pas non plus comparable à l'imposition de la marge bénéficiaire. Les arguments avancés par la recourante à ce sujet ne sont pas pertinents. Le recours doit donc être rejeté dans la mesure où il tend à admettre la déduction de l'intégralité de l'impôt préalable grevant les acquisitions susmentionnées de véhicules d'occasion et du goodwill de la société B.________ SA.