Citation: 2A.311/2003 02.03.2004 E. 4

Nach dem Gesagten ist somit nach einem für die ganze Schweiz einheitlichen Massstab zu prüfen, wann und in welchem Umfang eine Reinvestition in ein Ersatzobjekt im Sinne von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG vorliegt. In Erwägung 3.2 ist bereits festgehalten worden, der Wortlaut dieser Bestimmung allein lasse noch keinen Schluss auf eine bestimmte Methode zu. Abgesehen von den beiden in Erwägung 2 aufgezeichneten Vorgehensweisen werden in Lehre und Praxis noch weitere Modelle vertreten bzw. angewendet. Weder in der Doktrin noch in der Rechtsprechung findet sich eine umfassende Auseinandersetzung mit den verschiedenen Methoden. 4.1 Eine Ansicht geht davon aus, aus dem Erlös für die ursprüngliche Liegenschaft werde für die Ersatzliegenschaft zuerst der Gewinn und erst danach der auf die Anlagekosten entfallende Teil eingesetzt (Jürg Baur/Marianne Klöti-Weber/Walter Koch/Bernhard Meier/Urs Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1991, S. 728 f., N. 10 zu § 70; Michael Leysinger, Aktuelle Entscheide des Solothurnischen Kantonalen Steuergerichts, ST 1990 S. 322). Sie geht demnach spiegelbildlich - d.h. umgekehrt - vor wie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, das zunächst den Einsatz des auf die Anlagekosten entfallenden Teils des Erlöses und erst, wenn dieser vollständig benötigt worden ist, den Einsatz des Gewinns annimmt (vgl. E. 4.3 hiernach). Auf den vorliegenden Fall bezogen hätte die Beschwerdeführerin mit dieser Methode den gesamten Gewinn für das Ersatzobjekt eingesetzt. Denn dessen Anschaffungskosten liegen über dem Gewinn, der aus der Veräusserung der Liegenschaft in Uster erzielt wurde. Der Beschwerdeführerin wäre mithin ein Steueraufschub für den gesamten Gewinn zu gewähren. 4.2 Als relative bzw. proportionale Methode wird nicht nur der von der Steuerrekurskommission des Kantons Zürich und der Beschwerdeführerin vertretene Lösungsansatz (E. 2.2) bezeichnet, sondern auch eine weitere, davon abweichende Vorgehensweise. Diesen Ansätzen ist gemeinsam, dass sie bei teilweiser Reinvestition auf das Verhältnis zwischen dem Veräusserungserlös und dem Aufwand für das Ersatzobjekt abstellen. Die Ansichten gehen aber auseinander, wo bzw. wie die sich daraus ergebende Quote (vorliegend 76.61 %) auswirken soll: Die Steuerrekurskommission ermittelt zunächst die ohne Reinvestition geschuldete Grundstückgewinnsteuer und schiebt alsdann die Steuer in Höhe der erwähnten Quote auf. Eine andere Betrachtungsweise setzt mit der Quote nicht erst am Steuerbetrag an, sondern bereits am Gewinn. Danach wäre hier für 76.61 % des Gewinns von Fr. 214'300.-- (mithin für Fr. 164'175.23) die Steuer aufgeschoben; zu versteuern bliebe der restliche Gewinn von Fr. 50'124.77 (so Guido Jud, Anwendungsfälle zur Ersatzbeschaffung von Eigenheimen, StR 55/2000 S. 604; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, N. 38 zu § 219; Kurt Weibel, Die steuerliche Behandlung der Ersatzbeschaffung in der Schweiz, Diss. Zürich 1988, S. 125-127; wohl ebenso Bernhard Madörin [Hrsg.], Basler Steuerrecht, Materialiensammlung zum neuen baselstädtischen Steuergesetz 2001, 2001, S. 231; vgl. auch die im erwähnten Kreisschreiben Nr. 19 in Ziff. 4 dargestellte Berechnung). Dabei bleibt aber offen, nach welchem Steuertarif der (sofort) zu versteuernde Gewinn erfasst werden soll, wenn der Tarif je nach Höhe des Gewinns variiert (so in den Kantonen Zürich gemäss § 225 Abs. 1 StG/ZH, Uri, Schwyz, Obwalden, Bern, Luzern, Glarus, Basel-Landschaft, Schaffhausen, Appenzell I. Rh., Graubünden, St. Gallen, Wallis, Neuenburg und Jura): Ist der dem Gesamtgewinn entsprechende Tarif massgebend, resultiert trotz unterschiedlichem Vorgehen dasselbe Ergebnis wie nach der Berechnungsweise der Steuerrekurskommission. In Frage kommt aber auch der der Höhe des sofort zu versteuernden (niedrigeren) Betrages entsprechende Tarif. Nach ihren gesetzlichen Regelungen stellen insbesondere die Kantone Neuenburg, Nidwalden, Appenzell A. Rh. und Basel-Stadt auf die relative Methode ab (vgl. Art. 33 Abs. 3 des règlement général d'application de la loi sur les contributions directes des Kantons Neuenburg; § 69 Abs. 1 Satz 1 der Nidwaldner Steuerverordnung vom 19. Dezember 2000; Art. 52 Abs. 3 der Steuerverordnung des Kantons Appenzell A. Rh. vom 8. August 2000 und § 105 Abs. 2 Satz 1 des baselstädtischen Steuergesetzes vom 12. April 2000). Dieser Methode zuzuneigen scheint im Weiteren auch der Kanton Basel-Landschaft (vgl. Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis Bd. XIV [1998/99] S. 151; Peter Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, 1998, S. 157). 4.3 Nach der - vom Verwaltungsgericht vertretenen - absoluten Methode (auch Abschöpfungsmethode genannt) wird der Steueraufschub nur für denjenigen Teil des Gewinns gewährt, der nach Wiederverwendung der Anlagekosten des veräusserten Objekts (und allfälliger Drittleistungen) zusätzlich in den Erwerb des Ersatzobjekts investiert wird (so ausdrücklich Art. 85 Abs. 3 des Genfer loi générale sur les contributions publiques vom 9. November 1887; § 191 Abs. 2 des Zuger Steuergesetzes vom 25. Mai 2000 [StG/ZG]; Art. 135 Abs. 1 des bernischen Steuergesetzes vom 21. Mai 2000; zuvor schon die Praxis im Kanton Bern bei einer dem Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG vom Wortlaut her vergleichbaren Regelung: Entscheid der Steuerrekurskommission Bern vom 6. April 1993, publ. in: StR 48/1993 S. 431 und Die neue Steuerpraxis [NStP] 1993 S. 91; Praxisfestlegung der bernischen Steuerverwaltung, in: NStP 1993 S. 123 f. Ziff. 4 und NStP 1995 S. 2 ff.; Steuerverwaltung des Kantons Jura - in ausdrücklicher Aufgabe der von ihr zuvor angewendeten relativen Methode - gemäss ihrer Direktive vom 29. Juni 1992, publ. in: Revue Jurassienne de Jurisprudence 2/1992 S. 169). Dahin gehen auch verschiedene Erläuterungen und Lehrmeinungen (Samuel Bussmann, Die Grundstückgewinnsteuer nach dem Zuger Steuergesetz vom 25. Mai 2000, Diss. Freiburg 2002, S. 149 f.; Markus Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, 2002, N. 3 und 4 zu Art. 134 und N. 1 und 2 zu Art. 135, S. 95 und 108; ders., Ersatzbeschaffung im Privatvermögen nach bernischem Steuerrecht, Der bernische Notar 1993 S. 85 f.; Paul Scherer/Priska Rösli, a.a.O., ST 2001 S. 257 ff., insbes. S. 261; Alessandro Soldini/Andrea Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari delle persone fisiche e giuridiche, in: Marco Bernasconi/Andrea Pedroli [Hrsg.], Lezioni di diritto fiscale svizzero, 1999, S. 518 f.; dies., L'imposizione degli utili immobiliari, 1996, S. 134-137; Peter von Rechenberg/Andrea von Rechenberg, Bündner Grundstückgewinnsteuern, 1999, N. 9 zu Art. 44, S. 45 f., allerdings mit dem Hinweis, dass die Bündner Praxis wohl nach der relativen Methode verfährt; erwähntes Kreisschreiben Nr. 19, insbes. Ziff. 5; eher in diesem Sinne auch Hans Ulrich Meuter, Ersatzbeschaffung, Zürcher Steuerpraxis 10/2001 S. 262). Welcher Steuersatz im Falle eines progressiven Steuertarifs für den ohne Aufschub steuerbaren Betrag gelten soll - derjenige nach dem Gesamtgewinn oder nur derjenige für den Betrag des nicht reinvestierten Gewinns - wird teilweise offen gelassen (für die Versteuerung zum Steuersatz des Gesamtgewinns: § 191 Abs. 2 StG/ZG; Samuel Bussmann, a.a.O., S. 149 f.).