Citation: 2C_354/2018 E. 4.2.1

4.2.1. Das interne Recht der Schweiz kennt mit dem Vorbehalt der Steuerumgehung eine allgemeine Anti-Missbrauchsregelung im Sinne von Art. 15 Abs. 1 aAIA-A CH-EU. Es ist in der Literatur zwar umstritten, ob die gegenüber inländischen Dividendenempfängern massgebende Vorschrift von Art. 21 Abs. 2 VStG auch auf das internationale Verhältnis anwendbar ist oder sich das Verbot der Steuerumgehung gegenüber im Ausland ansässigen Personen aus dem allgemeinen Rechtsmissbrauchsverbot nach Art. 2 Abs. 2 ZGB analog ergibt (vgl. DANON/GLAUSER, Cross-border Dividends from the Perspective of Switzerland as the Source State - Selected Issues under Article 15 of the Swiss-EU Savings Agreement, Intertax 33/2005 S. 518 [Art. 21 Abs. 2 VStG analog]; BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz, 2010, S. 298; ALBERTO LISSI, Steuerfolgen von Gewinnausschüttungen schweizerischer Kapitalgesellschaften im internationalen Konzernverhältnis, 2007, S. 255; OESTERHELT/WINZAP, Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen (ZBstA), ASA 74 S. 461 [allgemeines Rechtsmissbrauchsverbot nach Art. 2 Abs. 2 ZGB analog]). Zumindest für den vorliegenden Fall hat diese Kontroverse aber keine praktischen Auswirkungen, da nach der Rechtsprechung ungeachtet der Rechtsgrundlage dieselben Kriterien gelten. Danach liegt eine Steuerumgehung vor, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (objektives Element), wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (Umgehungsabsicht; subjektives Element), und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (effektives Element). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine Rechtsgestaltung vorliegt, die - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (zu Art. 21 Abs. 2 VStG vgl. Urteile 2C_597/2016 vom 10. August 2017 E. 2.6; 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 2.4, in: StR 65/2010 S. 156; 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1, in: ASA 77 S. 554, StR 63/2008 S. 643; zu Art. 2 Abs. 2 ZGB analog vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408 [direkte Bundessteuer]; 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff.; Urteil 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1 [Mehrwertsteuer]).