Citation: 2C_514/2009 25.03.2010 E. 5

Sur le fond, la recourante invoque une application arbitraire de l'art. 340 aLCP qui subordonne le rappel d'impôt à l'existence de déclarations inexactes ou incomplètes, présentant un lien de causalité avec une insuffisance d'impôt. Il reproche au Tribunal administratif de n'avoir pas tenu compte du caractère projectif du document "résultats nets Voirie" établi dans le cadre de la vente de X.________ SA et de l'entreprise individuelle de Y.________ que ce dernier souhaitait réaliser. Pour le reste, la recourante reprend les explications fournies devant l'instance précédente afin de démontrer que ce document ne représente absolument pas les bénéfices réels qu'elle a réalisés en 1998 et 1999, mais constitue bien des projections à partir des données comptables dont les parties à la négociation étaient en possession. 5.1 Selon l'art. 340 al. 1 aLCP, "lorsqu'un contribuable, par suite de déclarations inexactes ou incomplètes, n'a pas payé les impôts qu'il aurait dû payer ou les a payés d'une manière insuffisante, il est tenu, ou ses héritiers, à son défaut, sont tenus de payer les impôts arriérés pour les années pendant lesquelles ils n'ont pas été payés, jusqu'à cinq ans en arrière non compris l'année courante." Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives: il suppose qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale, ainsi que l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque- là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute (arrêts 2C_879/2008 du 20 avril 2009 consid. 5.2, in RDAF 2009 II p. 386; 2C_104/2008 du 20 juin 2008, consid. 3.3 et les références citées). Il est en l'espèce constant que la procédure en rappel d'impôt a été ouverte en raison des soupçons de soustraction d'impôt que l'Administration fiscale a eus lorsqu'elle est entrée en possession du document "résultats nets Voirie", lequel laissait supposer que les bénéfices réels de la recourante étaient supérieurs à ceux déclarés. Il paraissait probable que ce document, certifié "conforme à la réalité économique" par l'administrateur et actionnaire unique de la recourante, visait à faire comprendre aux acheteurs éventuels que les bénéfices de X.________ SA étaient en réalité plus importants que ceux comptabilisés. Cette pièce suffisait dès lors à justifier la procédure de rappel d'impôt dans son principe. Reste à déterminer si, comme le prétend la recourante, une telle procédure ne pouvait se fonder sur le document précité. S'agissant d'un rappel d'impôt portant sur une période antérieure à la LHID, la question relève uniquement du droit cantonal, de sorte que le Tribunal fédéral n'intervient que si l'arrêt attaqué est sur ce point insoutenable. 5.2 En matière fiscale, les règles générales relatives au fardeau de la preuve impliquent que l'autorité compétente établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème édition Bâle 2007, p. 442; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 416 et les références citées). Il incombe ainsi à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés (arrêt 2C_199/2009 du 14 septembre 2009, consid. 3.1 et les références citées, in RDAF 2009 II p. 560). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; arrêts 2C_47/2009 du 26 mai 2009, consid. 5.4, in RDAF 2009 II p. 489 et 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4.4, in RDAF 2007 II p. 299). Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (arrêts 2C_76/2009, du 23 juillet 2009, consid. 2.3, in RF 64/2009 p. 834 et 2A.105/2007, précité, consid. 4.4). 5.3 En l'espèce, il est uniquement fait grief à la recourante d'avoir fourni des preuves et explications insuffisantes pour infirmer les indices ayant conduit à la procédure de rappel d'impôt. Dans la mesure où il ne lui est pas reproché un manque de collaboration et que celle-ci n'allègue pas non plus que le Tribunal administratif l'aurait contrainte à contribuer à sa propre incrimination, il n'y a pas lieu d'examiner si les liens entre la procédure de rappel et la procédure en soustraction fiscale permettaient à la contribuable de ne pas s'incriminer (question déjà laissée ouverte dans l'arrêt précité 2C_76/2009, consid. 2.2). 5.4 Le fait que X.________ SA ait été en négociation avec d'éventuels repreneurs n'est pas contesté. En revanche, les explications de la recourante, selon lesquelles le document "résultats nets Voirie" ne constituait qu'une projection dans ce but n'ont pas été jugées crédibles, notamment au regard des chiffres indiqués, très précis, qu'il contient et de la déclaration manuscrite de Y.________ certifiant que "les chiffres ci-dessus sont conformes à la réalité économique". Il a également été établi qu'en cumulant le bénéfice de X.________ SA, soit 116'432 fr. en 1998 et 143'372 fr. en 1999 et le bénéfice réalisé par l'entreprise individuelle, soit 170'756 fr. en 1998 et 194'121 fr. en 1999, l'on parvient à un bénéfice total de 287'188 fr. en 1998 et de 337'493 fr. en 1999 et non à des résultats de 981'513 fr. pour 1998 et 963'153 fr. pour 1999, comme indiqués dans le document "résultats nets Voirie". La recourante prétend avoir obtenu le résultat de 981'513 fr. en 1998 en additionnant le bénéfice de X.________ SA de 116'432 fr. avec la différence entre le chiffre d'affaires total X.________ SA et Y.________ (3'985'037 fr.) et le chiffres d'affaires de X.________ SA (3'119'956 fr.), soit 865'081 fr. Il en va de même, selon elle, pour le résultat de 963'153 fr. en 1999, qui provient de l'addition du bénéfice de X.________ SA de 143'372 fr. avec la différence entre le chiffre d'affaires total de Y.________ 4'116'192 fr. et celui de 3'296'411 fr., soit 819'781 fr. Il a toutefois été démontré que la rubrique "Transfert de Ch. Aff." ne pouvait correspondre à la différence entre les chiffres d'affaires de la société et de la raison individuelle, dès lors que, pour l'année comptable 1998, le chiffre d'affaires de X.________ SA était de 3'119'956 fr. et celui de Y.________ de 968'979 fr. En 1999, le chiffre d'affaires de la société a été de 3'296'411 fr. et celui de Y.________ de 1'083'466 fr. La différence entre les chiffres d'affaires des deux entités ne permet donc pas d'aboutir aux montants de 865'081 fr. et de 819'781 fr. retenus en 1998 et 1999, respectivement. En outre, selon le document "Chiffre d'affaires total X.________ SA + Y.________" produit par la recourante, les chiffres d'affaires cumulés des deux entreprises s'élèvent à 3'985'037 fr. en 1998 et à 4'116'192 fr. en 1999, ce qui, comme l'a relevé le Tribunal administratif, ne correspond pas aux chiffres d'affaires ressortant des déclarations d'impôt déposées par les deux contribuables, soit 4'088'753 fr. pour 1998 et 4'379'877 fr. pour 1999. 5.5 L'ensemble de ces éléments démontre qu'il n'était pas insoutenable d'admettre que la recourante n'était pas parvenue à expliquer de façon convaincante que le document "résultats nets Voirie" ne reflétait pas sa réalité économique, contrairement à ce qu'avait attesté son administrateur. A cela s'ajoutent les explications peu crédibles de la société au sujet de l'absence de liste de sa clientèle, qu'elle prétend n'avoir jamais tenue, alors que la convention de vente qu'elle a passée le 28 décembre 2001 avec Z.________ SA mentionne expressément, à son art. 5 ch. 1, une "liste de clients actifs". La recourante n'a pas non plus été en mesure d'apporter des preuves permettant de justifier l'augmentation de sa valeur entre 1998 et 2001. Dans ces circonstances, la juridiction cantonale n'a pas appliqué arbitrairement l'art. 340 aLPC en estimant bien-fondées les reprises fiscales pour les années 1998 et 1999.