Citation: 2C_418/2019 E. 5.1.1

5.1.1. Nach Art. 52 Abs. 2 VStG trifft das Verrechnungssteueramt einen Entscheid über den Rückerstattungsanspruch, der auch verbunden mit der Veranlagungsverfügung erfolgen kann. In beiden Fällen erlässt das Verrechnungssteueramt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 VwVG über den Rückerstattungsanspruch. Gegen diese Verfügung kann innert 30 Tagen nach der Eröffnung bei der verfügenden Steuerbehörde schriftlich Einsprache erhoben werden (vgl. Art. 53 Abs. 1 VStG). Mit dem Ablauf der Einsprachefrist erwächst die Verfügung unabhängig von einer materiellen Fehlerhaftigkeit in formelle Rechtskraft. Sie ist demzufolge mit einem ordentlichen Rechtsmittel nicht mehr anfechtbar (vgl. Cuccarède-Zenklusen, Instrumente der steuerpflichtigen Person zur Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entschiede, 2014 S. 23 f.; Looser, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl. 2017, N. 2 zu Vor Art. 51-53a; Meyer-Blaser, Die Abänderung formell rechtskräftiger Verwaltungsverfügungen in der Sozialversicherung, ZBl 95/1994 S. 343). Formell rechtskräftige Steuerverfügungen können grundsätzlich nicht abgeändert werden (vgl. BGE 121 II 273 E. 1a/bb S. 277; Urteile 2C_339/2017 vom 24. Mai 2018 E. 2.1; 2C_230/2012 vom 24. September 2012 E. 3.2). Entgegen dieses steuerrechtlichen Grundsatzes steht der Entscheid über die gewährte Verrechnungssteuerrückerstattung unter dem Vorbehalt einer Überprüfung des Anspruchs durch die ESTV (vgl. Art. 52 Abs. 4 VStG i.V.m. Art. 57 VStG). Nach der gesetzlichen Konzeption kann die Verfügung des kantonalen Verrechnungssteueramts nach Eintritt der formellen Rechtskraft explizit inhaltlich geändert werden. Diese Konzeption stimmt mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung überein, wonach es der Eigenart des öffentlichen Rechts und der Natur der öffentlichen Interessen entspricht, dass ein Verwaltungsakt, der dem Gesetz nicht oder nicht mehr entspricht, nicht unabänderlich ist (vgl. BGE 120 IV 297 E. 3e S. 299; 94 I 336 E. 4 S. 343; Urteile 1C_126/2015 vom 5. November 2015 E. 7.1). Deshalb kann eine materiell unrichtige Verfügung nach Ablauf der Rechtsmittelfrist unter bestimmten Voraussetzungen abgeändert werden (vgl. BGE 121 II 273 E. 1a/aa S. 276; Urteil 1C_43/2007 vom 9. April 2008 E. 5.3). Mit Blick auf die Änderung einer materiell unrichtigen Verfügung über die Verrechnungssteuerrückerstattung bestehen im Verrechnungssteuergesetz unter anderem zeitliche Voraussetzungen. Der Rückleistungsanspruch des Kantons erlischt, wenn er nicht innert sechs Monaten seit Eröffnung der vorsorglichen Kürzungsverfügung der ESTV durch einen Entscheid bei der steuerpflichtigen Person geltend gemacht wird (vgl. Art. 58 Abs. 1 VStG). Nach Ablauf von drei Jahren seit Ende des Kalenderjahres, in dem der Entscheid des Verrechnungssteueramts über die Rückerstattung formell rechtskräftig geworden ist, kann die Kürzung sodann nur noch in Verbindung mit einem Strafverfahren angeordnet werden (vgl. Art. 57 Abs. 4 VStG; vgl. auch Art. 12 VStrR [SR 313.0]). Die inhaltliche Unabänderlichkeit der Verfügung tritt folglich zeitlich verzögert und gestaffelt ein.