Citation: 2C_122/2022 E. 6.5

6.5. En résumé, il faut comprendre que la renonciation à la poursuite pénale de l'art. 175 al. 3 LIFD conduit à l'absence de déclaration de culpabilité du contribuable qui effectue une première dénonciation spontanée. Cette interprétation est du reste défendue par une partie de la doctrine (cf. P. Locher, loc. cit.; Roman J. Sieber/Jasmin Malla, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Zweifel/Beusch 4ème Ed., 2022, n° 69 ad art. 175 LIFD) et résulte également de l'intervention du Conseiller fédéral Merz durant les débats parlementaires (cf. consid. 6.3 ci-dessus). En conséquence, l'existence d'une première dénonciation spontanée au sens des art. 175 al. 3 et 4 LIFD ne dépend pas d'une nécessaire déclaration de culpabilité du contribuable par l'autorité fiscale. Il suffit que, sans ouvrir de poursuite pénale, cette dernière prononce une décision de non-punissabilité fondée sur l'art. 175 al. 3 LIFD pour qu'une dénonciation spontanée ultérieure du contribuable soit soumise aux dispositions de l'art. 175 al. 4 LIFD. A noter que l'absence de décision de non-punissabilité aux motifs, notamment, qu'après examen de la dénonciation spontanée, il est constaté qu'aucun impôt n'est soustrait ou que la prescription est atteinte, a pour effet qu'une dénonciation spontanée ultérieure sera considérée comme une première dénonciation (cf. Roman J. Sieber/Jasmin Malla, op. cit., n° 61 ad art. 175; Rolf Benz, Straflose Selbstanzeige: Gültigkeitsvoraussetzungen, Revue fiscale 2011, 182, p. 201, qui considère, à tort au vu de ce qui précède, l'exemption de peine de l'art. 52 CP comme englobée par l'art. 175 al. 3 LIFD).