Citation: 2P.127/2001 21.12.2001 E. 4

4.- Wie die folgenden Überlegungen zeigen werden, ist der angefochtene Entscheid im Ergebnis mit dem Bundesrecht, eingeschlossen die Bundesverfassung, vereinbar, womit sowohl die Verwaltungsgerichtsbeschwerde als auch die staatsrechtliche Beschwerde abzuweisen sind: a) Gemäss den eigenen Ausführungen der Beschwerdeführer in ihrer Einsprache vom 14. Januar 2000 hat sich A.________ mit Wirkung ab 1. Januar 1997 der Sammelstiftung der F.________ angeschlossen, um für die in seiner Arztpraxis tätigen Personen, deren Jahresgehalt den doppelten BVG-Koordinationsbetrag von damals Fr. 47'760.-- überstieg, im Sinne einer Kadervorsorge Vorsorgeleistungen für das Alter und bei Invalidität vorzusehen. Gemäss dem Vorsorgereglement umfasste das versicherte Gehalt das gesamte über dem doppelten BVG-Koordinationsbetrag liegende, für die AHV massgebende Einkommen. Der Steuerpflichtige selbst war gemäss den eigenen Ausführungen nicht der Basisversicherung bei der Personalvorsorgestiftung D.________ beigetreten. In ihrem Entscheid vom 16. Dezember 1999 hatte die Veranlagungsbehörde den Abzug der Vorsorgebeiträge an diese Kaderversicherung verweigert, weil sie nach Rücksprache mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Schluss gekommen war, dass die Kaderversicherung in der damals abgeschlossenen Form "steuerlich nicht zulässig" sei. Hierauf führten die Beschwerdeführer, vertreten von F.________ in ihrer Einsprache vom 14. Januar 2000 aus, der Steuerpflichtige sei "selbstverständlich bereit, die bei der F.________ bestehende Vorsorge auch in rein formeller Hinsicht den Anforderungen des BVG anzupassen"; auch die Versicherung biete dazu Hand, indem sie das Vorsorgereglement rückwirkend ab 1. Januar 1997 so anpasse, dass dem umhüllenden Charakter (Säule 2a und 2b in ein und demselben Vorsorgeplan) vollumfänglich Rechnung getragen werde, sodass die Vorsorge neu nun auch die Vorsorge nach Säule 2a bei der E.________ Sammelstiftung umfasste. Zu beurteilen ist, ob das im Jahr 2000 rückwirkend per 1. Januar 1997 in Kraft gesetzte neue Vorsorgereglement, das nebst der Kaderversicherung auch eine obligatorische Grundversicherung beinhaltet, zu berücksichtigen ist, wie die Beschwerdeführer verlangen. Die Steuern auf dem Einkommen der natürlichen Personen sind vom Prinzip der Periodizität geprägt. Sie werden nicht nur in regelmässigen Abständen erhoben, vielmehr sind auch die Steuerberechnungsgrundlagen durch die Zeitperioden bestimmt. Die Steuer wird dabei vom Einkommen berechnet, das in einer bestimmten Zeitperiode erzielt worden ist. Daraus folgt, dass nur das während einer bestimmten Periode, vorliegend in der Bemessungsperiode 1997/98 erzielte Einkommen und die damit im Zusammenhang stehenden Abzüge steuerwirksam geltend gemacht werden können. Bei der Beurteilung der Frage, ob die für berufliche Vorsorge geleisteten Zahlungen von der Steuer abgezogen werden können, ist auf diejenige Vorsorgeform abzustellen, die im Zeitpunkt der geleisteten Beiträge gültig war; eine Jahre später gemachte rückwirkende Änderung von steuerrechtlich relevanten Sachverhalten nach Ablauf einer Bemessungsperiode verletzt das Periodizitätsprinzip. Die Beiträge können daher nur berücksichtigt werden, falls sie im an eine im entsprechenden Zeitraum mit dem BVG in Einklang stehende Vorsorgeform geleistet worden sind. Die Veranlagungsbehörde hat daher zu Recht eine rückwirkende Veränderung des steuerrechtlich massgeblichen Sachverhalts nach Erlass der Veranlagungsverfügung nicht mehr berücksichtigt; die Frage der Abzugsfähigkeit der geleisteten Beiträge ist daher nach dem ursprünglichen Vorsorgereglement zu beurteilen, das in den Jahren 1997/1998 vorlag. b) Nach Art. 4 Abs. 1 BVG können sich Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, nach diesem Gesetz freiwillig versichern lassen; die Bestimmungen über die obligatorische Versicherung, insbesondere die in Art. 8 festgesetzten Einkommensgrenzen, gelten sinngemäss für die freiwillige Versicherung (Art. 4 Abs. 2BVG). Die von den Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden abziehbar, wie auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen (Art. 81 Abs. 2 und 82 Abs. 1 BVG). Die mit der beruflichen Vorsorge verfolgten Ziele können, wie die Veranlagungsbehörde zu Recht ausführt, nur auf bestimmte Weise erreicht werden. Zu beachten sind die Grundsätze der Kollektivität, der Planmässigkeit, der Angemessenheit und der Gleichwertigkeit. Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug sämtlicher Arbeitnehmer eines Unternehmens in die berufliche Vorsorge und verbietet Sondervereinbarungen einzelner Vorsorgenehmer mit der Vorsorgeeinrichtung im Sinne von "à la carte-Versicherungen". Der Selbständigerwerbende, der sich nur in der Säule 2b versichern will, verletzt den Grundsatz der Kollektivität; er kann sich nur in einer überobligatorischen Versicherung versichern, wenn er auch das obligatorische BVG-Minimum versichert hat, zu der die Kaderversicherung einen Zusatz darstellt (vgl. Konferenz staatlicher Steuerbeamter, Kommission BVG, Berufliche Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, Muri/Bern 1992, S. 257; Maute/ Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl. , Muri/ Bern 1999, S. 109; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 56 zu Art. 33). Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden und die Veranlagungsbehörde haben deshalb zu Recht den ursprünglichen Vorsorgeplan wegen des Fehlens der obligatorischen Versicherung in der Säule 2a als dem BVG widersprechend beurteilt und die Abzugsfähigkeit der geleisteten Vorsorgebeiträge verneint. Dass die ursprünglich gewählte Vorsorgeform - eine Kaderversicherung für den Beschwerdeführer und seine Angestellte, ohne dass der Beschwerdeführer im obligatorischen Bereich (2a) versichert war - unzulässig war, haben übrigens die von der F.________ vertretenen Beschwerdeführer nicht nur im Einspracheverfahren - sinngemäss -, sondern auch im Beschwerdeverfahren vor dem kantonalen Verwaltungsgericht eingeräumt; sie haben das Fehlen einer 2a-Säule für den Beschwerdeführer als Versehen bezeichnet. Sie gehen aber - nach dem Gesagten zu Unrecht - davon aus, dass die rückwirkende Einbindung in die Basisvorsorge steuerlich berücksichtigt werden kann.