Citation: 2A.184/2005 10.01.2006 E. 3

En définitive, seule demeure litigieuse la question de savoir si le recourant doit le paiement des taxes d'exemption pour les périodes d'assujettissement 1997 à 2002, soit les périodes de taxation 1998 à 2003. L'Office cantonal a renoncé à réclamer le paiement des taxes pour les périodes antérieures - lesquelles sont prescrites (art. 38 al. 1 première phrase LTEO) - et postérieures. Pour les périodes postérieures, l'Office cantonal a admis qu'en vertu de la décision de l'Etat-major du 19 décembre 2003, le recourant, au bénéfice de la Convention 1995, ne devait pas payer la taxe d'exemption. 3.1 La période de taxation est le temps au cours duquel se déroule la procédure tendant à la détermination du revenu imposable et du montant de l'impôt dû (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse [impôts directs], Berne 2002 p. 412/413). Au cours de cette procédure, les autorités compétentes en droit militaire déterminent le montant de la taxe d'exemption due par l'assujetti. La taxe est fixée chaque année (art. 25 al. 1 LTEO). L'année de taxation est, en règle générale, l'année civile qui suit l'année d'assujettissement (art. 25 al. 2 LTEO). La décision de taxation ne déploie ainsi ses effets que pour la période de taxation en cause et doit être renouvelée pour chaque nouvelle période. Il n'en va pas ainsi pour la décision d'exonération prise en application de l'art. 4 LTEO; une telle décision déploie ses effets sur plusieurs périodes de taxation sans qu'il soit nécessaire de la renouveler. L'ordonnance sur la taxe d'exemption prévoit que "l'assujetti peut en tout temps demander que sa prétention à l'exonération ou à la réduction de la taxe soit soumise à un examen dont les conclusions auraient effet sur les taxations non encore passées en force" (art. 33 al. 1 OTEO). En conséquence, la décision de l'Etat-major, prise en application de l'art. 4 al. 1 lettre c LTEO est applicable à toutes les décisions de taxation qui ne sont pas encore passées en force, en particulier contre lesquelles il a été déposé une réclamation ou un recours en temps utile (concernant l'entrée en force de la taxation: Masshardt/Gendre, Commentaire IDN, Lausanne 1980, n. 5 ad art. 95, p. 404; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 170); une décision de taxation entrée en force ne saurait en revanche être modifiée après coup, (sous réserve d'une révision). Il s'agit donc de déterminer si la décision de taxation est entrée en force ou non pour savoir si l'assujetti peut prétendre à l'exonération ou à la réduction de la taxe d'exemption. 3.2 En l'espèce, le recourant est au bénéfice de la Convention 1995 et, conformément à la décision de l'Etat-major du 19 décembre 2003, ne doit pas payer la taxe d'exemption. La décision de l'Etat-major s'applique à toutes les périodes pour lesquelles aucune décision de taxation n'est entrée en force. Elle s'applique donc aux périodes d'assujettissement 1997 à 2002, soit les périodes de taxation 1998 à 2003, pour lesquelles aucune décision de taxation n'est entrée en force puisqu'elles font l'objet du présent recours. Pour ces périodes, le recourant ne doit pas le paiement de la taxe d'exemption. Le recours doit être admis sur ce point. Certes, dans son arrêt 2A.135/2003 du 3 décembre 2003, Archives 73 579, le Tribunal fédéral avait eu à connaître du cas d'un assujetti possédant conjointement les nationalités suisse et française qui avait été mis au bénéfice de la Convention 1995 par décision de l'Etat-major. Il a jugé que la décision de l'Etat-major, prise en application de l'art. 4 al. 1 lettre c LTEO avait une valeur constitutive et ne produisait d'effets que pour l'avenir. Elle ne s'appliquait pas aux taxations entrées en force (sous réserve d'une révision) et n'avait pas d'effet rétroactif pour les taxations non entrées en force. S'agissant des décisions de taxation non entrées en force, le présent arrêt doit donc être considéré comme une modification de jurisprudence, conforme à la lettre de l'art. 33 al. 1 OTEO. Le recours étant admis, il n'est pas nécessaire d'examiner les autres moyens soulevés par le recourant.