Citation: 2A.445/2004 07.06.2005 E. 4

4.1 Der Bundesrat hatte in der Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung (BBl 1983 III S. 1 ff.) nur die Ersatzbeschaffung bei selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken vorgesehen (BBl 1983 III 102, 296; Art. 15 Abs. 3 lit. d StHG-Entwurf) und sie bei privatem Wohnungs- und Hauseigentum ausdrücklich abgelehnt (BBl 1983 III 50, 102 f.). Diese Ersatzbeschaffung wurde erst in der parlamentarischen Beratung ins Gesetz aufgenommen (Amtl.Bull. S 1986 S. 141; N 1989 S. 45; S 1989 S. 575; N 1990 S. 442; S 1990 S. 726). Weder in der Botschaft noch im Parlament wurde aber erörtert, wie lange "eine angemessene Frist" zur Ersatzbeschaffung sein soll (Art. 15 Abs. 3 lit. d StHG-Entwurf; Art. 12 Abs. 3 lit. d und e StHG; vgl. Amtl.Bull. und Botschaft, a.a.O., sowie BBl 1983 III 48). 4.2 In der Literatur zum Steuerharmonisierungsgesetz wird die Meinung vertreten, es bleibe den Kantonen offen, den Begriff der "angemessenen Frist" selbständig zu definieren. Die unterschiedlichen Ausgestaltungen der zeitlichen Beschränkung lägen im harmonisierungsrechtlichen Gestaltungsspielraum der Kantone (Paul Scherer/Priska Rösli, Die Harmonisierung der steuerneutralen Ersatzbeschaffung, in: Der Schweizer Treuhänder, ST 2001 S. 257-266, 261). Es sei ihnen anheim gestellt, ob sie die Ersatzbeschaffungsfrist explizit regeln oder ob sie dies der Auslegung überlassen wollten (Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl., Basel 2002, N. 79 zu Art. 8 StHG; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2. Aufl., Lausanne 1998, S. 499). Insbesondere sei es auch möglich, den Kauf des neuen Grundstückes vor dem Verkauf als zulässig zu bezeichnen (Bernhard Zwahlen, in Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl., Basel 2002, N. 72 zu Art. 12 StHG; Reich, a.a.O., N. 80 zu Art. 8 StHG). 4.3 Die Kantone haben Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG nicht einheitlich umgesetzt. Zum Teil übernahmen sie in ihre kantonalen Gesetze den Wortlaut des Steuerharmonisierungsgesetzes oder lehnten sich daran an und verlangen für die Ersatzbeschaffung eine "angemessene" Frist. Einige dieser Kantone überlassen die Fristbestimmung vollständig der Praxis, andere haben in Ausführungsverordnungen zu den kantonalen Steuergesetzen die Fristen konkretisiert. Daneben gibt es Kantone, welche die Fristen nicht auf Verordnungs-, sondern auf Gesetzesstufe konkretisiert haben. Bei den Kantonen, welche die Frist konkretisiert haben, reicht die zeitliche Spanne von einem bis zu fünf Jahren. Der Kanton Schwyz beispielsweise nennt im Gesetz zunächst eine angemessene Frist als massgebend und konkretisiert anschliessend, dass die angemessene Frist in der Regel vier Jahre vor oder nach der Veräusserung beträgt. Gewisse Kantone räumen den Steuerpflichtigen ausdrücklich eine Verlängerungsfrist ein, wenn sie nachweisen, dass sie die Verzögerung nicht zu vertreten haben. Ebenso vielfältig sind die kantonalen Regelungen in Bezug auf die Unterscheidung zwischen vorgängiger und nachträglicher Ersatzbeschaffung. Die Frage ist teils auf Gesetzesstufe behandelt, teils in einer Verordnung oder gar nicht ausdrücklich beantwortet, wobei gewisse Kantone einfach den Wortlaut des Steuerharmonisierungsgesetzes übernommen haben oder diesen leicht modifizierten.