Citation: 2C_551/2009 13.04.2010 E. 2

Les recourants mettent en cause le montant de la créance d'impôt anticipé. Ils invoquent la prescription. 2.1 La Confédération perçoit un impôt anticipé de 35 % (art. 13 al. 1 let. a LIA) sur les revenus de capitaux mobiliers (art. 1 al. 1 LIA). D'après l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous autres rendements des actions. Aux termes de l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'exécution du 19 novembre 1966 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (OIA, RS 642.211), est un rendement imposable d'actions toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les touchant de près, qui ne se présente pas comme remboursement des parts au capital social versé existant au moment où la prestation est effectuée (dividendes, bonis, actions gratuites, bons de participation gratuits, ou encore d'excédents de liquidation, etc.). 2.2 Selon la jurisprudence, le prêt d'une société anonyme à son actionnaire constitue une prestation appréciable en argent si la société a accordé ce prêt, ou qu'elle l'a accordé pour un certain montant, uniquement pour la raison que l'emprunteur était le détenteur des droits de participation. Pour déterminer si et dans quelle mesure un prêt accordé à un participant à la société doit être considéré comme une prestation appréciable en argent, il faut établir une comparaison avec ce qui se serait produit entre tiers. On se trouve en présence d'une prestation appréciable en argent si et dans la mesure où le prêt en question n'aurait pas été accordé à un tiers non intéressé (StE 2001 B 24.4 n° 58, consid. 2; Archives 72 736 consid. 2.2; 66 554 consid. 3; 64, 641; 53, 54 cons. 3 p. 58 et les nombreuses références; cf. aussi Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 263 s.). Tel est le cas lorsque la société renonce à demander le remboursement d'un prêt qu'elle a accordé à l'actionnaire (StE 2001 B 24.4 n° 58). L'excédent de liquidation comprend toutes les prestations faites par une société dissoute aux actionnaires (ou à leur proches) qui ne constituent pas un remboursement de capital. L'excédent imposable résulte de la différence entre la valeur réelle des actifs et le montant des passifs y compris le capital-actions de la société au début des opérations de liquidation (ATF 115 Ib 274 consid. 9c p. 279 s.; 106 Ib 375 consid. 2a p. 377 s.; arrêts 2P.75/2002 du 23 janvier 2003 in RDAF 2002 II 518 consid. 4.2; 2A.94/2001 du 27 juin 2001 consid. 2c; Archives 47 550). 2.3 Pour les revenus de capitaux mobiliers, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA) et se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile où elle a pris naissance (art. 17 al. 1 LIA). La suspension et l'interruption ont effet à l'égard de toutes les personnes tenues au paiement (art. 17 al. 4 LIA). La notion d'échéance de la prestation imposable correspond à celle du droit civil (Michael Beusch, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, vol. II/2, Zweifel/ Athanas/Bauer-Balmelli éd., Bâle 2005, n° 21 ad art. 12 LIA et les références citées). La prescription de l'art. 17 LIA est une question de droit matériel qui doit être examinée d'office par les autorités et que le contribuable n'est pas tenu de soulever (Michael Beusch, op. cit., n° 3 et 7 ad art. 17 LIA et les références citées, notamment arrêt du Tribunal fédéral du 29 octobre 1987 in Archives 59 250 consid. 4a) S'agissant des prestations appréciables en argent faites par une société aux détenteurs de droits de participation, le moment où les moyens financiers sont prélevés de la société ne peut en règle générale pas être déterminé selon le critère du droit ferme à les obtenir. Selon la jurisprudence, le moment déterminant est celui où le détenteur d'une participation exprime clairement sa volonté de retirer tout ou partie de la substance de la société et que cette intention est reconnaissable pour les autorités fiscales. Cela n'a en général lieu que lorsque des mesures sont prises au niveau de la société, comme par exemple lorsqu'il est procédé à l'amortissement de la créance désormais compromise (arrêt 2C_461/2008 du 23 décembre 2008 in RF 64/2009 p. 308 consid. 2.2 et les références citées). Le droit d'obtenir l'excédent de liquidation provenant d'une dissolution conformément aux dispositions des art. 739 ss CO échoit au plus tôt après l'écoulement du délai d'une année de l'art. 745 al. 2 CO, le cas échéant après le délai de trois mois de l'art. 745 al. 3 CO, au moment où le versement de l'excédent est exécutable (Michael Beusch, op. cit., n° 37 ad art. 12 LIA; W. Robert Pfund, Verrechnungssteuer, vol. 5, Ie partie, Bâle 1971, n° 2.10 ss ad art. 12 al. 1 LIA). 2.4 En l'espèce, la dissolution de la recourante a été décidée le 14 décembre 2001. Le droit d'obtenir l'excédent de liquidation d'un montant de 6'513'265 fr. 49 était échu au plus tôt durant l'année 2002, de sorte que le délai a commencé à courir au plus tôt le 1er janvier 2003. La créance d'impôt anticipé sur l'excédent de liquidation, dont le calcul en lui-même n'est pas mis en cause par les recourants, n'était par conséquent pas encore prescrite lorsque, par décision formelle du 25 avril 2005, l'Administration fédérale des contributions a sommé la recourante de verser un montant d'impôt de 2'279'642 fr. 90. Cette décision vaut interruption de la prescription également à l'encontre du recourant Y.________ (art. 17 al. 4 LIA). 2.5 Les recourants soutiennent qu'en simulant des prêts à l'actionnaire jusqu'à la fin de l'année 1998, la Société immobilière a procédé à des distributions dissimulées de bénéfices qui auraient dû être soumises à impôt anticipé, mais ne l'ont pas été, de telle sorte que la créance d'impôt sur l'excédent de liquidation, composée notamment de ces prêts, serait en partie prescrite (cf. mémoire de recours, p. 17). Le raisonnement des recourants doit être écarté en l'espèce. En effet, pour se prescrire dans le délai prévu par l'art. 17 LIA, les créances d'impôt anticipé sur les éventuelles distributions dissimulées de bénéfice, telles que celles invoquées en l'espèce, doivent d'abord avoir pris naissance. Conformément à la jurisprudence rappelée ci-dessus, les recourants auraient dû démontrer à cet effet qu'il existait des éléments propres à établir que les créanciers, connus de l'Administration fédérale jusqu'en 1997, n'avaient pas l'intention de rembourser ces prêts, ce qu'ils n'ont pas fait, du moins pas dans les formes requises par l'art. 106 al. 2 LTF, puisque ces faits ne figurent pas dans l'arrêt attaqué. En matière d'impôt anticipé du reste, la démonstration par le contribuable qu'un rapport juridique est simulé est soumise à des exigences accrues (Michael Beusch, op. cit., n° 6 ad art. 12 LIA et les références citées), de sorte que, quoi qu'en pensent les recourants, on ne saurait admettre facilement sur ce point que l'Administration fédérale des contributions aurait dû se rendre compte qu'il n'y avait pas de contrat écrit, ni d'intérêts stipulés ou que le débiteur était insolvable. La prescription n'a par conséquent pas commencé à courir. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu d'examiner la question de savoir si une éventuelle prescription aurait eu pour effet de réduire le montant de la créance d'impôt anticipé sur l'excédent de liquidation, ce qui semble pour le moins douteux eu égard à la fonction de garantie de l'impôt anticipé. Enfin, on peut aussi laisser ouverte la question de savoir si les recourants ne commettent pas un abus de droit en se prévalant d'actes simulés pour obtenir le bénéfice de la prescription. En jugeant que la créance d'impôt anticipé s'élevait en l'espèce à 2'279'642 fr. 90, le Tribunal administratif fédéral n'a pas violé le droit fédéral.