Citation: 2P.153/2002 29.11.2002 E. 3

3.1 Nach Art. 58 Abs. 1 lit. a und b DBG setzt sich der steuerbare Reingewinn zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden. Zu diesen geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen gehören insbesondere auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte. 3.2 Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung dient der Erfassung geldwerter Vorteile an den Anteilsinhaber oder dem Anteilsinhaber nahestehende Personen. Ihr Rechtsgrund liegt im Beteiligungsverhältnis bzw. in der "causa societatis", das heisst eine Leistung - kausal zum Beteiligungsrecht - an den Beteiligten kann nur erfolgen, wenn ihm die Leistung gerade wegen seiner Gesellschafterstellung zukommt. Die entscheidende Frage zur Beurteilung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist somit, ob die in Frage stehende Leistung an den Anteilsinhaber oder an die nahestehende Person aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf die Gesellschaftereigenschaft resp. das Beteiligungsverhältnis gewährt wurde (vgl. Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Art. 58, N 96 f). Wird ein unmittelbar privater Lebensaufwand eines Anteilsinhabers aus dem Geschäftsvermögen bestritten, liegt eine Kapitalentnahme vor (Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, N 46 zu § 11). Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG zählt zwar Beispiele von geschäftsmässig nicht begründetem Aufwand auf, definiert indessen den Begriff des geschäftsmässig begründeten bzw. nicht begründeten Aufwands nicht näher. Es muss deshalb im Einzelfall unter Würdigung aller Umstände bestimmt werden, ob ein steuerlich abzugsfähiger Aufwand vorliegt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die einzelnen Aufwendungen tatsächlich für die Unternehmung notwendig sind. Es genügt, wenn ein objektiver Zusammenhang mit der Unternehmungstätigkeit besteht (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Aufl., Bern 2002, N 54 zu § 46). Die geschäftsmässige Begründetheit einer Aufwendung orientiert sich am unternehmerischen Zweck. Der wirtschaftliche Nutzen und Erfolg einer Aufwendung ist dabei nicht allein entscheidend. Insbesondere ist es den Steuerbehörden untersagt, ihr eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen des Geschäftsführers zu setzen. Eine Geschäftsaufwendung ist grundsätzlich geschäftsmässig begründet, wenn der Betrieb und der mit ihm verfolgte Zweck der Gewinnerzielung mit der Aufwendung in einem kausalen Zusammenhang stehen. Damit die Aufwendung der betrieblichen Sphäre zugeordnet werden kann, muss die Kausalität zwischen Betrieb und Aufwendung sachlich sein, wobei die Sachlichkeit einer Aufwendung mit Hilfe des handelsrechtlichen Begriffs der objektivierten Sorgfaltspflicht des ordentlichen Geschäftsführers bestimmt wird. Das Bundesgericht hat zur Verletzung der Sorgfaltspflicht festgehalten, dass das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung in einem Missverhältnis stehen muss, das ungewöhnlich ist und sich mit einem sachgemässen Geschäftsgebaren nicht vereinbaren lässt (BGE 113 Ib 23 E. 2c). Was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Aufwendungen gerechnet werden kann, ist steuerlich als geschäftsmässig begründet anzuerkennen. Nicht entscheidend ist, ob ein Betrieb auch ohne den in Frage stehenden Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war (StE 1988, B 27.6 Nr. 5, E. 2c mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, a.a.O., Art. 58 N 56 ff.). Auch kann eine Aktiengesellschaft mit ihren Aktionären zivilrechtliche Verträge abschliessen, ohne dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Sie kann grundsätzlich derartige Verträge mit ihren Aktionären abschliessen wie mit beliebigen Dritten, solange damit nicht Leistungen erbracht werden, die einem aussenstehenden Dritten nicht eingeräumt würden (vgl. BGE 107 Ib 325; ASA 53 54, E. 2, S. 58). Dagegen lassen sich derartige Erwägungen nicht auf Aufwendungen übertragen, welche eine Aktiengesellschaft für den privaten Lebensaufwand ihrer Aktionäre erbringt, wie etwa die Kosten des Unterhalts von und Abschreibungen auf ausschliesslich dem Lebensunterhalt oder dem Vergnügen der Aktionäre dienenden Vermögensgegenständen, die von der Gesellschaft angeschafft wurden, ohne für ihre eigene Geschäftstätigkeit bestimmt zu sein (Urteil des Bundesgerichts vom 16. April 1987 i.S. T.K. AG, in: NStP 1987, S. 103 ff.). 3.3 Im vorliegenden Fall machen die gesamten Umstände deutlich, dass die Aufwendungen für die Liegenschaft in St. Moritz nicht mehr als geschäftsmässig begründet beurteilt werden können, auch wenn vom Gesellschaftszweck her grundsätzlich keine gesellschaftsfremde Tätigkeit vorliegt. Bereits die Umstände des Erwerbs der Liegenschaft in St. Moritz, vorerst durch den beherrschenden-Aktionär A.________ und der erst darauf erfolgte Weiterverkauf an die Beschwerdeführerin, sind ein Indiz für einen Erwerb zu Privat- und nicht zu Geschäftszwecken. Rendite und Rentabilitätsberechnungen, welche für einen geschäftsmässig begründeten Erwerb sprechen würden, wurden nie angestellt. Bemühungen zur wirtschaftlichen Ausnutzung der auf der Liegenschaft vorhandenen Baureserven wurden nach eigenen Angaben der Beschwerdeführerin nicht unternommen. Die Beschwerdeführerin versuchte auch nie, die grössere 4½-Zimmer-Wohnung fremdzuvermieten. Vielmehr wurde sie immer dem beherrschenden Aktionär zur Verfügung gehalten. Die Beschwerdeführerin hat sodann ihren geschäftlichen Schwerpunkt in der Erbringung von Dienstleistungen, wie die Verwaltung von Liegenschaften Dritter. Nebst der Liegenschaft in St. Moritz besitzt sie nur noch ein Mehrfamilienhaus in Luzern, welches indessen aktiv bewirtschaftet wird und Erträge abwirft. Selbst wenn sie die 4½-Zimmer-Wohnung in St. Moritz ihrem Mehrheitsaktionär zum amtlichen Mietzins zur Verfügung stellt, kann bei einem Drittvergleich nicht davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin dieses nach eigenen Worten "ausgesprochene Liebhaberobjekt an exklusiver Lage" zu vergleichbaren Bedingungen betriebsfremden Personen vermietet hätte. Die jährlich erwirtschafteten Defizite lassen eine Fremdvermietung zu gleichen Konditionen nicht zu. Aus all diesen Umständen ergibt sich, wie die Vorinstanz zu Recht festhält, dass der Aufwand für die Villa in St. Moritz Aufwand für den privaten Lebensunterhalt einer nahestehenden Person darstellt und demzufolge geschäftsmässig nicht begründet ist. Bei diesem Ergebnis hat das Verwaltungsgericht zu Recht die Aufwendungen der Aktiengesellschaft im vollen Umfang als freiwillige Zuwendungen im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG betrachtet (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 16. April 1987, in: NStP 1987, S. 108, E. 4c). 3.4 Soweit die Beschwerdeführerin eine Verletzung der Eigentumsgarantie darin erblickt, dass ihr durch die Umqualifizierung als Privataufwand nicht zu rechtfertigende hohe Steuerfolgen erwachsen, verkennt sie, dass eine Korrektur des ausgewiesenen Reingewinns durch Aufrechnung geschäftsmässig nicht begründeter Aufwendungen vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollt ist und die im Gesetz verankerte wirtschaftliche Doppelbelastung von Gesellschaft und Anteilsinhaber sicherstellt (vgl. Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, a.a.O., Art. 58, N 94). Damit soll verhindert werden, dass Gesellschaften zu Lasten ihrer Gläubiger sich ihrer Vermögenswerte entäussern oder Leistungen erbringen, die in keinem Verhältnis zu einer allfälligen Gegenleistung stehen. Diese vom Gesetzgeber vorgegebene Konsequenz ist vom Bundesgericht nicht auf ihre Verfassungskonformität zu überprüfen (Art. 191 BV).