Citation: 2A.677/2006 16.05.2007 E. 4

4.1 L'art. 4 OTVA soumet à l'impôt notamment les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse (lettre b). Intitulé "Lieu des prestations de services", l'art. 12 al. 1 OTVA dispose ce qui suit: "Sous réserve du 2e alinéa, est réputé lieu d'une prestation de services l'endroit où le prestataire a son siège social ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité." L'art. 12 al. 2 OTVA règle les exceptions, soit les prestations de services qui se rapportent à un bien immobilier, les prestations de transport ainsi que les activités accessoires aux transports, dont le lieu est fixé respectivement à l'endroit de la construction, dans le pays où le parcours est effectué et au lieu où l'activité est à chaque fois effectivement exercée. En vertu des art. 4 et 12 al. 1 OTVA, les prestations de services qu'un prestataire suisse fournit à un destinataire ayant son siège ou son domicile à l'étranger sont, en principe, localisées en Suisse et, partant, imposables. Parmi les opérations qui sont exonérées de l'impôt, avec droit à la déduction de l'impôt préalable, l'art. 15 OTVA mentionne " d'autres prestations de services [que celles énumérées aux lettres précédentes] imposables qui sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou son domicile à l'étranger, à condition qu'elles soient utilisées ou exploitées à l'étranger " (al. 2 lettre l). Cette disposition réalise le principe du pays de destination en suivant la première des deux méthodes décrites ci-dessus (consid. 3). 4.2 Le lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations de services visées par l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA est réglé par les Instructions à l'usage des assujettis TVA (ch. 557a ss des Instructions 1997) et, de manière plus détaillée, par la notice no 13 de l'Administration fédérale concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou acquises de l'étranger (ci-après: la notice no 13; ch. 2). Quatre catégories de prestations de services doivent être distinguées. La première catégorie est formée des prestations fournies en relation avec des immeubles, qui sont utilisées au lieu de situation de l'immeuble. La deuxième catégorie comprend notamment les prestations de services culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d'enseignement et de divertissement; celles-ci sont utilisées au lieu où elles sont effectivement fournies. Le troisième groupe se compose des prestations de services dites immatérielles (Xavier Oberson, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA, Archives 69 p. 403 ss, 415), qui sont utilisées à l'endroit où leur destinataire a son siège ou son domicile (principe du domicile). Le quatrième groupe est formé de toutes les autres prestations de services, qui n'appartiennent à aucune des trois catégories précitées; ces prestations sont utilisées au lieu où elles sont localisées par l'art. 12 OTVA, c'est-à-dire en principe à l'endroit où leur prestataire a son siège ou son domicile. Dans le cas des prestations de services dites immatérielles, la seconde condition posée par l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA, celle de l'utilisation à l'étranger, se confond avec la première, qui veut que leur destinataire ait son siège ou son domicile à l'étranger. S'agissant de ces prestations, l'Administration fédérale admet ainsi de manière générale la franchise d'impôt dès lors qu'il est établi que le destinataire a son siège ou son domicile à l'étranger, en présumant que les prestations sont utilisées au même endroit (Oberson, op. cit., p. 414 s.). Au nombre des prestations dites immatérielles figurent celles appelées " services de management ", qui sont définies comme " la fourniture, contre paiement d'une contre-prestation ('Management fees'), de prestations de services relevant des domaines de la publicité, de la fourniture ou de l'obtention d'informations, du traitement des données, des expertises comptables, des révisions, du controlling, des conseils juridiques, économiques et techniques ou de prestations de services similaires " (notice no 13 dans sa teneur du 31 janvier 1997). 4.3 Selon l'art. 16 al. 1 2ème phrase OTVA, le droit à l'exonération des prestations de services fournies à l'étranger doit être prouvé par des documents comptables et des pièces justificatives. Le Département fédéral des finances décide de quelle manière l'assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2 1ère phrase OTVA). Dans la mesure où elle met le fardeau de la preuve à la charge de l'assujetti, cette règle correspond au principe général selon lequel il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (Xavier Oberson/Annie Rochat Pauchard, La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de TVA rendue en 2001, Archives 72 p. 27 ss, 33). Les exigences en matière de preuve sont précisées dans les Instructions, qui prescrivent les pièces à produire, ainsi que les indications que celles-ci doivent comporter. Au chapitre 6, intitulé " Opérations exonérées de la TVA, avec droit à la déduction de l'impôt préalable; preuve ", les Instructions 1997 disposent ce qui suit (ch. 567): " Sont réclamés à titre de preuves: a. des copies de factures, des pièces justificatives du paiement et b. des procurations écrites (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des contrats et mandats, pour autant que ceux-ci aient été établis ou conclus. Les indications suivantes ressortiront clairement des documents précités, à savoir: le nom/la raison sociale, l'adresse et le lieu de domicile/du siège de l'acquéreur ou du client, ainsi que des indications détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations fournies. " Les Instructions 1994 à l'usage des assujettis TVA avaient la teneur suivante (ch. 567): " Il est réclamé en tant que preuves: a. Des mandats écrits, des contrats écrits ou une procuration écrite (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des copies de factures, ainsi que des documents prouvant le paiement, desquels ressortiront avec clarté le nom/la maison, l'adresse et le lieu de domicile/siège de l'acquéreur ou du client et par ailleurs des indications détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations fournies. [...] b. [...] ". Matériellement, ces prescriptions sont donc sensiblement les mêmes qu'il s'agisse des éditions 1994 ou 1997: de manière générale, l'assujetti doit fournir des factures (en copies), des pièces attestant le paiement ainsi que des contrats, pour autant que ceux-ci aient été établis par écrit; les documents en question doivent permettre d'identifier clairement le destinataire des prestations (nom ou raison sociale, domicile ou siège, adresse) et de connaître de manière détaillée la nature et l'utilisation de celles-ci. L'indication précise de la nature des prestations revêt une importance particulière compte tenu du fait que la détermination du lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations (cf. ci-dessus consid. 4.2) et, partant, leur exonération en dépendent. S'agissant en particulier des services de management, la notice no 13 dans sa teneur du 31 janvier 1997 précise ce qui suit (p. 5): " Toutefois, l'exonération fiscale implique que des documents adéquats attestent avec clarté la nature des prestations de services concernées par ces chiffres d'affaires fournis à l'étranger. Le prestataire de services domicilié en Suisse qui fournit de telles prestations de services à un destinataire domicilié à l'étranger doit donc impérativement: a) soit détailler précisément dans ses factures la nature des prestations de services concernées; b) soit, si dans sa facture il n'est question que de « management fees » sans précision aucune par rapport à la nature des prestations de services fournies, faire au moins un renvoi au contrat en vertu duquel les services sont fournis et qui contient une description détaillée de ces prestations de services. " La lettre b constitue un assouplissement des exigences relatives aux indications qui doivent figurer sur les factures (cf. 2A.507/2002, RF 59/2004 p. 569, RDAF 2004 II p. 136, consid. 4).