Citation: 9C_419/2023 E. 4.4.2

4.4.2. Cette jurisprudence fait l'objet de critiques. GAVILLET, que la recourante cite dans son mémoire, relève qu'elle est problématique si la nouvelle pratique est moins favorable que l'ancienne et que les administrés se sont fondés sur l'ancienne pratique pour accomplir certains actes, à un moment où ils ne connaissaient pas ni ne pouvaient connaître la nouvelle pratique ou à un moment où ils ont agi sciemment en fonction de l'ancienne pratique. Elle est d'avis qu'en cas de changement de pratique administrative imprévisible et défavorable aux administrés, s'il n'y a pas d'intérêt public prépondérant à l'application immédiate de la nouvelle pratique, l'autorité est tenue, en raison des principes de la bonne foi (dans sa composante d'interdiction des comportements contradictoires), de la sécurité du droit et de la proportionnalité (art. 5 al. 2 et 3, art. 9 Cst.), d'assortir le changement de pratique de mesures permettant d'adoucir les effets négatifs du changement qui ne seraient pas absolument nécessaires, notamment en réservant la nouvelle pratique aux seuls cas qui se produiraient après la naissance de la pratique ou en prévoyant des mesures transitoires (GAVILLET, op. cit., p. 174 s. § 441 s.). REICH va dans le même sens que cette auteure (MARKUS REICH, Steuerrecht, 3e éd. 2020, § 4 p. 81 s. n° 114, spéc. n° 117). Cela étant, dans un arrêt récent qui concernait un changement de pratique défavorable à un contribuable en matière de remboursement de l'impôt anticipé (ATF 146 I 105), le Tribunal fédéral a confirmé l'ATF 103 Ib 197 précité en rappelant que la protection de la bonne foi découlant de l'art. 9 Cst. ne protège le citoyen que dans la confiance légitime qu'il met dans des assurances concrètes qu'il a reçue des autorités, de sorte que si l'autorité fiscale s'écarte d'une ordonnance administrative dans un cas particulier, cela ne peut être considéré comme contraire à la bonne foi et donner lieu à la protection de la confiance légitime que si l'autorité a fourni des assurances individuelles à la personne concernée que cette ordonnance administrative lui serait appliquée ou si elle a, pour une autre raison, suscité une confiance légitime auprès d'elle (cf. ATF 146 I 105 consid. 5.1.2). Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a aussi rappelé qu'il n'existe pas de protection générale de la bonne foi qu'un contribuable peut faire valoir contre les changements de pratique concernant le droit matériel et que l'art. 9 Cst. ne confère pas non plus de droit à la notification préalable des changements de pratique (ATF 146 I 105 consid. 5.2.1). Par ailleurs, il existe depuis 2003, en droit fiscal, un code de conduite dont la version actuelle, datée du 5 octobre 2021, a été signée par l'Administration fédérale des contributions, la Conférence suisse des impôts pour les cantons et EXPERTsuisse pour les mandataires des contribuables (consultable notamment à l'adresse https://www.estv.admin.ch/estv/fr/accueil/afc/offres-emploi/travailler-a-afc/code-conduite-en-matiere-fiscale-2021.html). Ce code de conduite recommande aux administrations d'annoncer et de publier en temps utile leurs changements de pratique, pour autant qu'ils ne découlent pas de décisions judiciaires, afin de garantir la transparence de la pratique de l'administration (Code de conduite en matière fiscale 2021 ch. 3.1 p. 2). Ce code ne contient toutefois que des recommandations et ne confère aucun droit aux contribuables. La recourante ne s'en prévaut du reste pas.