Citation: 2A.736/2006 18.09.2007 E. 4

4.1 Selon l'art. 41 LIFD, les cantons sont libres, en dérogation à l'art. 40 LIFD, de fixer pour l'imposition dans le temps une période fiscale annuelle correspondant à une année civile. Sont alors valables les dispositions prévues au chapitre 3 (art. 208 à 220 LIFD) des dispositions transitoires. Alors que la plupart des cantons ont modifié leur système d'imposition dans le temps en 2001, la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 a introduit le système de taxation postnumerando annuelle, en remplacement du système de taxation praenumerando bisannuelle, pour les personnes physiques, dès la période fiscale 2003 (art. 245 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [ci-après: LF]). Il s'ensuit que les deux années précédant ledit changement, soit 2001 et 2002, tombent dans la brèche de calcul pour l'imposition du revenu. Selon l'art. 218 al. 1 LIFD, pour la première période fiscale suivant la modification mentionnée à l'art. 41 LIFD, soit le passage au système annuel postnumerando, la taxation relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques est régie par le nouveau droit. L'art. 218 al. 2 LIFD prévoit que les revenus extraordinaires réalisés durant les deux années précédentes ou lors d'un exercice clos au cours de ces années et qui tombent ainsi dans la brèche de calcul sont soumis à un impôt annuel entier pour l'année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls revenus. Les charges qui sont en rapport immédiat avec l'acquisition des revenus extraordinaires peuvent être déduites (art. 218 al. 2 in fine LIFD). Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l'art. 206 al. 3 LIFD, les revenus extraordinaires provenant d'une activité lucrative indépendante. 4.2 Les dividendes ne sont pas expressément mentionnés par l'art. 218 al. 3 LIFD. Il résulte néanmoins de la lettre de cette disposition que l'énumération des revenus extraordinaires qui y figure n'est pas limitative (cela découle du terme "en particulier"), mais uniquement exemplaire (Dieter Weber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 83-222, n° 31 ss ad art. 218 LIFD, p.883). Selon la circulaire n° 6 du 20 août 1999 de l'Administration fédérale des contributions relative au passage, pour les personnes physiques, de la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando (Archives 68 p. 400), le caractère extraordinaire d'un revenu peut résulter: - du caractère unique d'une prestation; en principe tout revenu unique est un revenu extraordinaire au sens de l'art. 218 LIFD (exemple: gains de loterie); - du caractère extraordinaire d'un revenu par nature périodique; l'attribution de ce revenu au cours des années antérieures est exceptionnelle, sort de l'ordinaire (exemples: dividende nettement supérieur aux dividendes des exercices précédents, indemnité pour prestations spéciales, gratification d'un montant exceptionnel); - d'un changement dans l'aménagement de la source de revenu (exemple: modification des conditions de rémunération d'une activité salariée). Selon la circulaire susmentionnée, ces divers critères peuvent être combinés. Bien que les dividendes sont en principe des revenus périodiques, puisqu'il s'agit de revenus qui, de par leur nature, sont versés régulièrement, le Tribunal fédéral a jugé que les dividendes versés par une société aux détenteurs de participations devaient, suivant les circonstances, être considérés comme des revenus extraordinaires respectivement comme des revenus non périodiques de fortune au sens de l'art. 218 al. 3 LIFD. Tel est notamment le cas des dividendes dits de substance qui sont prélevés sur les bénéfices thésaurisés durant les périodes antérieures (rapport de la Commission du Conseil national pour l'économie et les redevances, in: FF 1998 4929 ss, p. 4939). Cela vaut également lorsque, certes, seul le bénéfice réalisé durant l'exercice commercial de l'année qui précède la distribution est versé, mais que la société anonyme à prépondérance personnelle modifie sa politique de distribution des dividendes précisément durant les années qui tombent dans la brèche de calcul. L'art. 218 LIFD empêche le contribuable de profiter de la modification apportée à l'imposition dans le temps en déplaçant, selon son bon vouloir, la date de réalisation du revenu dans la brèche de calcul (Archives 72 p. 663 consid. 2.2 = StE 2002 B 65.4.11 = RDAF 2003 II p. 193, 2A.557/2001). Selon la jurisprudence (StE 2006 B 65.4 no 22, 2A.301/2005; RDAF 2004 II p. 22 = StE 2004 B 65.4 no 15 = StR 59/2004 p. 135, 2A.439/2002; RDAF 2003 II p. 202 = Archives 73 p. 133, 2A.92/2002), les critères principaux sont donc notamment la continuité de la politique de distribution des dividendes, ainsi que la possibilité pour le contribuable d'influer sur les modalités d'attribution d'un revenu, et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul (StE 2006 B 65.4 no 22, 2A.301/2005; circulaire n° 6, op. cit., no 252; Dieter Weber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., no 14 ss ad art. 69 LHID p. 1016 ss). En revanche, l'importance du revenu ne constitue pas en elle-même un critère pertinent.