Citation: 2C_135/2021 E. 3.6.3

3.6.3. Ob Substanz betriebsnotwendig ist oder nicht, bestimmt sich nach betriebswirtschaftlichen Kriterien (vgl. ESTV Kreisschreiben Nr. 14, Ziff. 4.6.3; vgl. zu den betriebswirtschaftlichen Kriterien PETER GURTNER, Die handelsrechtlich ausschüttbare nichtbetriebsnotwendige Substanz nach dem neuen Recht der indirekten Teilliquidation, ASA 76 S. 571 ff.; ZUCKSCHWERDT/MEUTER, a.a.O., S. 283 ff.). Die Beurteilung beruht weitgehend auf Tatsachen, deren Feststellung das Bundesgericht nur eingeschränkt überprüfen kann (vgl. Urteile 2C_702/2018 vom 28. März 2019 E. 7.1, in: StR 74/2019 S. 551; 2C_703/2018 vom 28. März 2019 E. 7.1, in: RDAF 2019 II S. 285). Massgebend ist grundsätzlich die Perspektive des Verkäufers unter der Annahme, dass er den Betrieb fortgeführt hätte (vgl. ESTV Kreisschreiben Nr. 14, Ziff. 4.6.1). Wenn jedoch schon zum Verkaufszeitpunkt feststeht, dass der Käufer den Betrieb (teil-) liquidieren wird, fehlt es auch aus der Sicht des Verkäufers an der Betriebsnotwendigkeit (FABIAN BAUMER, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 52 zu § 29a StG/AG; REICH/HELBING/DUSS, a.a.O., N. 59 zu Art. 20a DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, N. 34 zu § 20a StG/ZH). Es gibt keinen Grund zur Annahme, dass die Darlehensforderung von Fr. 500'000.--, welche die B.________ AG gegenüber ihrem Neu-Aktionär hatte und schliesslich im Gegenzug für die Abtretung der Kaufpreisforderung gegen die Käufergesellschaft aufgab, für den Betrieb der Gesellschaft notwendig gewesen sein könnte. In Bezug auf die Kunstwerke hat die Vorinstanz festgestellt, dass zum Verkaufszeitpunkt weder die Beschwerdeführerin noch die Käufergesellschaft beabsichtigt hätten, den Kunsthandel fortzuführen. Es könne nicht von wirtschaftlicher Kontinuität gesprochen werden. Die Beschwerdeführerin hält diese Feststellung für offensichtlich unrichtig. Soweit sie ausführt, die Geschäftstätigkeit der B.________ AG sei im Verkaufszeitpunkt noch nicht eingestellt gewesen, ist ihr entgegen zu halten, dass es darauf jedenfalls im Kontext von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG nicht ankommt. Entscheidend ist, dass die Käufergesellschaft nicht beabsichtigte, den Betrieb fortzuführen, und die Beschwerdeführerin dies erkannt haben musste, zumal sie bloss einen Monat nach Abschluss des Kaufvertrags die Kunstwerke selbst übernahm und so zur Liquidation der Gesellschaft Hand bot. Unter diesen Umständen lassen sich die Kunstwerke nicht als betriebsnotwendige Substanz bezeichnen. Aus diesem Grund brauchte die Vorinstanz auch nicht näher abzuklären und keinen Beweis darüber abzunehmen, ob die B.________ AG ihr Geschäft zum Verkaufszeitpunkt bereits vollständig eingestellt hatte. Die Rüge der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe insoweit ihr rechtliches Gehör verletzt (Art. 29 Abs. 2 BV), ist unbegründet.