Citation: 2C_487/2011 E. 2.8

2.8. Sind die Grenzen der Gestaltungsfreiheit überschritten, ist das Vorliegen einer Steuerumgehung zu prüfen. Dazu besteht eine reiche höchstrichterliche Praxis (u. a. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f. [Einkauf in eine Personalvorsorgeeinrichtung]; 113 V 92 E. 4b S. 95 [Beitragsumgehung bei der AHV]; 109 Ia 97 E. 2a S. 100 [verdecktes Eigenkapital]; 107 Ib 315 E. 4 S. 322 f. [rückkaufsfähige Kapitalversicherung mit Einmalprämie]; 98 Ib 314 E. 3d S. 323 [Gewinnverlagerung in die Bemessungslücke]; 93 I 722 E. 1 S. 725 [Transponierung]; Urteil 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 2.4 [Rückerstattung der Verrechnungssteuer], in: RDAF 2010 II 335, StR 65/2010 S. 165). Danach liegt der Tatbestand der Steuerumgehung vor, wenn: (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (Umwegstruktur; objektives Element), (2.) zudem anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Strukturierung der Verhältnisse geschuldet wären (Missbrauchsabsicht; subjektives Element), und (3.) die gewählte Rechtsgestaltung tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, sollte sie von der Steuerbehörde hingenommen werden (Steuervorteil; effektives Element). Das Vorliegen der Kriterien ist im konkreten Einzelfall zu prüfen, wobei die Beweislast nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie der Steuerbehörde obliegt (Urteile 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 4.3; 2C_111/2012 vom 25. Juli 2012 E. 4.4; 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5; 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 3.3.2). Der Tatbestand der Steuerumgehung ist freilich den ausserordentlichen Konstellationen vorbehalten (BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 244). Was das objektive Tatbestandselement (Umwegstruktur) betrifft, ist dieses jedenfalls bei völliger Unangemessenheit der gewählten Verhältnisse gegeben. Die Missbrauchsabsicht (subjektives Element) spielt insofern eine ausschlaggebende Rolle, als die Steuerumgehung ausgeschlossen ist, wenn bei der Rechtsgestaltung andere Gründe als die blosse Absicht, Steuern zu sparen, eine entscheidende Rolle spielen. So kann die gewählte Struktur etwa durch anderweitige betriebswirtschaftliche oder weitere beachtliche nichtsteuerliche Gründe gerechtfertigt sein. Der Steuervorteil (effektives Element) ist im Licht der grundsätzlich gegebenen Gestaltungsfreiheit bzw. zulässigen Steuerplanung zu sehen, wobei den Umständen des geltend gemachten Vorsteuerabzugs besondere Beachtung zu schenken ist (zum Ganzen Urteil 2C_836/2009 vom 15. Mai 2012 E. 6.1). Nichts Anderes ergibt sich vor dem Hintergrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Wohl ist die Mehrwertsteuer eine Wirtschaftsverkehrssteuer, so wie zuvor schon die Warenumsatzsteuer. Nicht zuletzt mit Blick auf die Rechtssicherheit ist aber auch im Bereich einer solchen Steuer nur zurückhaltend von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise als Massstab der steuerlichen Beurteilung abzurücken (Urteile 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.6 [Mehrwertsteuer]; 2C_20/2012 vom 24. April 2012 E. 3 [Handänderungssteuer als Rechtsverkehrssteuer], in: StR 67/2012 S. 517). An dieser Konzeption der Steuerumgehung ist, trotz kritischer Stimmen in der direktsteuerlichen Lehre, festzuhalten (BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 f.; zur Kritik u. a. Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, in: ASA 75 S. 675, insb. S. 680; René Matteotti, Der Durchgriff bei von Inländern beherrschten Auslandgesellschaften im Gewinnsteuerrecht, 2003, S. 188 ff.; Oberson, a.a.O., § 4 N. 24 ff.; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl., 2012, § 6 N. 47 ff.). In gleicher Weise greift die Konzeption nach nunmehr ebenfalls gefestigter Praxis des Bundesgerichts im Bereich der Mehrwertsteuer (a. M. bzw. kritisch Pierre-Marie Glauser, Evasion fiscale et interprétation économique en matière de TVA, in: ASA 75 S. 727 ff.; Urs R. Behnisch/Andrea Opel, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2008, in: ZBJV 145/2009 S. 503 ff., insb. S. 576; Béatrice Blum, Steuerumgehung bei der Mehrwertsteuer - Halten eines Flugzeuges in einer "Briefkastengesellschaft", in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, S. 343 ff.; Harold Grüninger/Stefan Oesterhelt, Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2008], in: SZW 2009 S. 65; vgl. BGE 138 II 239 E. 4.2 S. 245). Wie sich im Kontext der Mehrwertsteuer deutlich zeigt, kann der Steuervorteil hier darin liegen, dass einerseits die Erhebung von Steuern vermieden wird, die geschuldete Umsatzsteuer also vermindert wird, und anderseits zusätzliche Steuerrückvergütungen - namentlich aufgrund des Vorsteuerabzugs - bewirkt werden (Urteil 2C_146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1.4).