Citation: 2A.75/2002 09.08.2002 E. 4

4.1 Gegen den Wiedereintrag als Hersteller-Grossistin auf den 1. Januar 1992 macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung damit gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstosse, weil die Verwaltung die Rechtmässigkeit der Löschung geprüft habe und man die Umstrukturierung auf Empfehlung eines Revisors der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommen habe. 4.2 Art. 9 BV (bzw. Art. 4 aBV) gewährleistet dem Bürger, dass er von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt wird. Der bisher aus Art. 4 aBV abgeleitete und neuerdings in der Verfassung verankerte Grundsatz verleiht dem Bürger Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in Zusicherungen, die ihm von der Verwaltung gemacht wurden oder allgemein in das sonstige, bestimmte Erwartungen begründende Verhalten der Behörden (BGE 126 II 377 E. 3a S. 387 ). Im Vordergrund stehen Zusicherungen, Auskünfte oder Empfehlungen (auch falsche), welche eine Behörde in Bezug auf eine konkrete Situation und bestimmte Personen erteilt und die unter bestimmten Voraussetzungen eine Vertrauensgrundlage zu begründen vermögen (vgl. zu diesen Voraussetzungen BGE 121 II 473 E. 2c S. 479; 118 Ia 245 E. 4b S. 254). Doch kann auch bereits ein Verhalten Anspruch auf den Schutz des berechtigten Vertrauens geben (BGE 126 II 377 E. 3a S. 387; 122 II 113 E. 3b/cc S. 123). Vorliegend beruft sich die Beschwerdeführerin ausdrücklich nicht auf eine falsche Auskunft der Steuerbehörden. Sie macht vielmehr geltend, dass das gesamte Verhalten der Steuerverwaltung und die durch verschiedene Schreiben dokumentierte, fortschreitende Zusammenarbeit zwischen dem Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung diese Vertrauensbasis gebildet habe. 4.3 Wesentliche Grundlage für die im Jahre 1990 geplante Umstrukturierung war die von der Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Warenumsatzsteuer, erteilte Auskunft vom 4. Oktober 1990, mit welcher der Beschwerdeführerin die Rahmenbedingungen für die Übertragung der Herstellertätigkeit auf die B.________ AG bekannt gegeben wurden. Damit stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung u.a. fest: "1. Damit die angestrebte Lösung angenommen werden könnte, müsste es sich um eine echte, einer wirtschaftlichen Gegebenheit entsprechende Trennung handeln. Es müssten zwei Unternehmen bestehen, die sich nicht nur rechtlich, sondern auch geschäftsmässig voneinander klar unterscheiden würden. Beide müssten für ihre ganze Geschäftstätigkeit gegenüber Dritten unter der eigenen Firmenbezeichnung in Erscheinung treten. Der Einkauf und der Verkauf beider Firmen dürften nicht miteinander vermischt, sondern müsste separat in den jeweiligen Buchhaltungen verbucht werden. Jede der Firmen hätte über eigenes Personal, Geschäftslokalitäten, Betriebseinrichtungen, Geschäftspapiere (Briefpapier, Bestellscheine, Fakturenformulare, usw.) zu verfügen und müsste eigene Bücher führen. Das Unternehmen, das nun zusätzlich eine Herstellertätigkeit für Dritte ausüben würde, hätte mit allen damit zusammenhängenden Kosten bezüglich Personal einschliesslich Sozialleistungen, Material, Betrieb und Verwaltung usw. belastet zu sein. Die Preise für den oder die Abnehmer - bei denen es sich ja praktisch nur um wirtschaftlich verbundene Handelsunternehmen handeln dürfte - wären so zu berechnen, dass die wirtschaftliche Existenz des Herstellerunternehmens gesichert wäre. Die Preise hätten somit neben dem Aufwand für Material, Löhne und Sozialleistungen auch sämtliche Betriebs- und Verwaltungsgemeinkosten sowie einen angemessenen Gewinnzuschlag zu enthalten." Hinzu kamen Antworten auf weitere Fragen der Beschwerdeführerin. Die dabei aufgeworfenen Fragen drehten sich um die korrekte Abwicklung der Löschung der A.________ AG und der damit verbundenen Besteuerung des Warenlagers, um weitere Anforderungen an die Ausgliederung, indem die Eidgenössische Steuerverwaltung verlangte, dass auch der Bereich der Personalkantinen auszugliedern sei, weil auch die Zubereitung von Mahlzeiten und warmen Getränken als Herstellung betrachtet werde. Der weitere Schriftenwechsel drehte sich um den Widerruf der Grossistenerklärung bei den Spediteuren und um Fragen bezüglich der subventionierten Abgabe von Mahlzeiten an das Personal und zur unentgeltlichen Ausführung von Änderungsarbeiten. 4.4 Aus dem vorliegenden Schriftenwechsel, insbesondere aus dem Schreiben vom 4. Oktober 1990, geht hervor, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung den Steuerpflichtigen über die Voraussetzungen, welche für eine korrekte Abwicklung der Umstrukturierung erfüllt sein müssen, korrekt und umfassend orientiert hat. Bei den von der Beschwerdeführerin einzuhaltenden Rahmenbedingungen handelt es sich zum grössten Teil um Bedingungen, die in der Zukunft einzuhalten und zu erfüllen waren. Sie konnten demnach, wie z.B. der Auftritt nach aussen oder die Geschäftstätigkeit gegenüber Dritten erst später, nach deren Implementierung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung geprüft werden. Das mit dem Grundsatz von Treu und Glauben geschützte Vertrauen des Bürgers konnte davon noch nicht betroffen sein, weil die Massnahmen von der Beschwerdeführerin erst noch umzusetzen waren und von der Verwaltung deshalb bei der Abgabe ihrer Antwort auch noch nicht geprüft werden konnten und auch nicht unmittelbar zu prüfen waren. Diese durfte sich vorerst vielmehr darauf verlassen, dass sich die Steuerpflichtige an die Vorgaben halten würde. Die Beschwerdeführerin hat denn auch in einem Brief vom 25. Oktober 1990 der Eidgenössische Steuerverwaltung bestätigt, dass sich die Geschäftstätigkeit der Firma B.________ AG "genau nach Bestimmungen" des Schreibens der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 4. Oktober 1990 richten werde. Dies hat die Beschwerdeführerin aber offensichtlich nicht oder nur teilweise getan, wie bereits erwähnt worden ist. So ist sie, wie schon unter E. 3.2 dargelegt, gegenüber Dritten nicht oder zumindest nur beschränkt unter der eigenen Firmenbezeichnung in Erscheinung getreten. Im Weiteren fehlte es auch an der klaren "geschäftlichen Trennung", welche von der Eidgenössischen Steuerverwaltung gefordert wurde. 4.5 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, dass für die Steuerverwaltung im vorliegenden Fall eine eigentliche Verpflichtung bestehe, die Steuerpflichtige auf allgemeine Rechtsverluste hinzuweisen. Die damit angesprochene Aufklärungspflicht der Behörden bezieht sich indessen ausschliesslich auf das Rechtsschutzinteresse in Prozessen und stellt fest, dass behördliches Verhalten, das einer Partei den Rechtsweg verunmöglicht oder verkürzt, mit Art. 4 aBV nicht vereinbar ist (BGE 119 Ia 4 E. 3b S. 10; 111 Ia 169 E. 4c S. 174). Daraus kann aber keinesfalls abgeleitet werden, die Eidgenössische Steuerverwaltung treffe eine besondere Aufklärungspflicht, wenn sie sich im Rahmen von verschiedenen Auskünften auf Fragen des Steuerpflichtigen eingelassen hat. Dies würde zu einer allgemeinen Beratungspflicht führen, was nicht Aufgabe der Verwaltung ist. 4.6 Auch wenn die Beschwerdeführerin keine konkrete Verletzung der Auskunft geltend macht, beruft sie sich verschiedentlich auf die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung erteilten Auskünfte und rügt die Praxis der Vorinstanz bezüglich allgemein gehaltener Auskünfte. Fest steht, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung mit ihrem Schreiben vom 4. Oktober 1990 die allgemeinen Rahmenbedingungen bekannt gegeben hat, innerhalb welcher die geplante Umstrukturierung abgewickelt werden muss. Sie hat im Weiteren zu verschiedenen Fragen Stellung genommen, die sich u.a. im Zusammenhang mit der Löschung der A.________ AG stellten. Neben der allgemeinen Festlegung der Bedingungen handelte es sich um konkrete Einzelfragen, die alle nicht so umfassend und konkret waren, dass man daraus eine Bindungswirkung für die gesamte Umstrukturierung ableiten kann. Eine Auskunft oder auch mehrere Auskünfte oder Zusicherungen, die eine Behörde einem Bürger erteilt, sind für diese nur dann bindend, wenn sich die Angaben der Behörde auf einen konkreten und korrekt und umfassend dargestellten Sachverhalt bezieht. Nur soweit der Behörde die Tatsachen auch bekannt gegeben werden, kann ihre Auskunft Bindungswirkung entfalten (BGE 119 Ib 229 E. 4c S. 238 ff.; Peter Eisenring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz, in: ASA 68 S. 103 und 110 ff.). Wohl wurden zwischen der Beschwerdeführerin und der Eidgenössischen Steuerverwaltung Einzelfragen besprochen und von der Eidgenössischen Steuerverwaltung auch beantwortet. Ein gesamtes, die Umstrukturierung betreffendes Konzept mit den dazugehörenden Verträgen und Umstrukturierungsmassnahmen wurde der Steuerverwaltung indes nicht eingereicht. Diese hat ein solches auch nie genehmigt. Es steht deshalb nicht fest, dass die Beschwerdeführerin die gesamte Umstrukturierung durch die Verwaltung als korrekt beurteilen liess, wie verschiedentlich behauptet wird. Dies hätte eine umfassende Prüfung und die Offenlegung der Detailabwicklung bedingt. Es kann demnach im vorliegenden Fall nicht von Auskünften gesprochen werden, die auf einem umfassend dargestellten Sachverhalt basieren. 4.7 Mit Ergänzungsabrechnung Nr. 47420 vom 25. Juni 1992 nahm die Eidgenössische Steuerverwaltung die Abrechnung für die Lagerbesteuerung im Hinblick auf die "Entlassung aus der Steuerpflicht (per) 31.12.1991" vor. Die Beschwerdeführerin leitet aus dieser Formulierung und verschiedenen weiteren bei den Akten liegenden Unterlagen ab, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung damals die Voraussetzungen für die Löschung der A.________ AG geprüft habe. Sie habe folglich die gesamten Umstände gekannt und habe sich der Tragweite ihrer Auskünfte von Beginn weg bewusst sein müssen. Die Beschwerdeführerin verkennt, dass sich die Eidgenössische Steuerverwaltung zwar mit der Löschung der A.________ AG befasst und in diesem Zusammenhang auch Prüfungshandlungen vorgenommen hat, welche für die Besteuerung des Lagers von Bedeutung waren. Daraus kann nicht abgeleitet werden, es hätte eine umfassende Prüfung der Umstrukturierung stattgefunden und es sei insbesondere die Frage geprüft worden, ob die Umsätze der B.________ AG zu Recht dieser AG zugerechnet worden, bzw. ob sie aufgrund der konkreten Umstände nicht vielmehr der gelöschten A.________ AG hätten zugerechnet werden müssen. Dazu bestand auch kein Anlass, weil die Eidgenössische Steuerverwaltung davon ausgehen durfte, dass die Umstrukturierung korrekt abgewickelt und die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung gestellten Bedingungen eingehalten wurden. Aus der erteilten Löschung der A.________ AG kann demnach nichts zu Gunsten der Beschwerdeführerin abgeleitet werden, zumal Eintragungen und Löschungen im Grossistenregister im Normalfalle nur deklaratorische Wirkung haben und die subjektive Steuerpflicht vielmehr davon abhängt, ob die objektiven Besteuerungsvoraussetzungen erfüllt sind (Dieter Metzger, a.a.O., S. 112, N 223 und die dort zitierte Judikatur). 4.8 Die Vorinstanz hat in ihrem Urteil deshalb zu Recht erkannt, dass kein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vorliegt, nachdem die Eidgenössische Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin keine unzutreffenden Auskünfte erteilt hat und auch die übrigen aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erforderlichen Bedingungen für eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht erfüllt sind. Wesentlich erscheint, dass der Steuerverwaltung nicht der gesamte Sachverhalt, wie er sich nach erfolgter Kontrolle präsentierte, bekannt gewesen oder der Verwaltung zur Prüfung unterbreitet worden ist. Die anlässlich der Kontrolle oder in den verschiedenen Schreiben erfolgten Antworten auf Teilfragen der Umstrukturierung können demnach nicht als Zusicherung oder als sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten gewertet werden. Eine schützenswerte Vertrauensbasis liegt nicht vor, weshalb auch kein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben gegeben ist.