Citation: 2A.233/1997 25.08.2000 E. 4

4.- a) Das Bundesgericht hat sich bereits in den beiden Urteilen i.S. Gemeinde Blonay (BGE 125 II 480) und S. AG vom 24. November 1999 (ASA-Publikation vorgesehen; vgl. Pra 89/2000 Nr. 6; RDAF 2000 II S. 83) dazu geäussert, was unter hoheitlicher Gewalt im Sinne von Art. 17 Abs. 4 MWSTV zu verstehen sei. Die Mehrwertsteuerverordnung definiert die in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachten Leistungen nicht näher. Sie enthält lediglich im Anhang eine - nicht abschliessende - Aufzählung von als beruflich oder gewerblich geltenden Tätigkeiten, die, wenn sie von einem Gemeinwesen oder einer mit öffentlichrechtlichen Aufgaben betrauten Person oder Organisation erbracht werden, in jedem Fall steuerpflichtig sind. Es folgt indessen bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, dass der Begriff (Leistungen in) "Ausübung hoheitlicher Gewalt" enger ist als jener der "öffentlich-rechtlichen Aufgaben", so dass eine Person oder Organisation nicht schon deshalb nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV steuerbefreit ist, weil ihr solche Aufgaben übertragen sind (Urteil i.S. S. AG, a.a.O., E. 4a). Da es sich bei Art. 17 Abs. 4 MWSTV um eine Ausnahme von der Steuerpflicht handelt, was dem Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeiner Verbrauchssteuer widerspricht, rechtfertigt es sich, den Begriff im Sinne der Mehrwertsteuerverordnung autonom und eher eng, jedenfalls nicht ausdehnend auszulegen (vgl. Stefan Kaufmann, Die Ausübung von Hoheitsgewalt als Kriterium der subjektiven Steuerpflicht, Der Schweizer Treuhänder 69/1995, S. 392). b) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung handelt ein Gemeinwesen in Ausübung hoheitlicher Gewalt, wenn es einen Entscheid oder eine Verfügung trifft, wodurch eine oder mehrere Personen verbindlich und erzwingbar zu einem Handeln, Unterlassen oder Dulden verpflichtet werden (BGE 102 Ia 387 E. 4 S. 391, mit Hinweisen). Hoheitliches Handeln zeichnet sich im Allgemeinen dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlichrechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Weil die Ausübung hoheitlicher Gewalt ein Privileg und Monopol des Staates ist, bedarf es zur Übertragung hoheitlicher Befugnisse an private Organisationen immer einer Ermächtigung, wenn nicht in der Verfassung selber, so doch wenigstens in einer Gesetzesvorschrift. Diese Tätigkeit ist von der übrigen Verwaltungstätigkeit zu unterscheiden (BGE 116 Ib 367 E. 1b S. 370). Im Urteil i.S. S. AG (a.a.O., E. 4b und c) hat das Bundesgericht diese Begriffsbestimmung für die Mehrwertsteuer übernommen und ausgeführt, wann Personen und Organisationen des Privatrechts, denen öffentlichrechtliche Aufgaben übertragen sind, die betreffenden Leistungen in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen: Es hat festgehalten, dass die in Ausübung hoheitlicher Gewalt handelnde Person oder Organisation ermächtigt sein müsse, in eigenem Namen Verfügungen zu erlassen, gegen die Rechtsmittel ergriffen werden können. Insofern bejaht die mehrwertsteuerrechtliche Doktrin mit Recht, dass ein Gemeinwesen (oder eine mit staatlichen Aufgaben betraute Person oder Organisation) dann "in Ausübung hoheitlicher Gewalt" handelt, wenn sie dem Bürger ein bestimmtes Verhalten vorschreiben darf und ihrer Anordnung nötigenfalls mit Befehls- oder Zwangsgewalt Nachachtung verschaffen kann (Kaufmann, a.a.O., S. 391; ders. , Der Begriff der Hoheitsgewalt im Sinn von Art. 17 Abs. 4 der Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994, Steuer Revue 50/1995 S. 11 f.; Gerhard Schafroth, Mehrwertsteuer im Gemeinwesen, ASA 64 S. 452; Manuel Vogel, Die Besteuerung der Gemeinwesen im Mehrwertsteuerrecht, MWST Journal, 4/1999 S. 68; Dziadkowski/Forster/Hempel, Die mehrwertsteuerliche Behandlung der Tätigkeiten von Gemeinwesen im Lichte der 6. EG-Umsatzsteuer-Richtlinie, ASA 65 S. 5 ff.). Einige Autoren verlangen als weiteres Kriterium für die Ausnahme von der Steuerpflicht, dass die in Frage stehende Tätigkeit des Gemeinwesens nicht mit der Tätigkeit von privaten Anbietern konkurrieren dürfe. Mit anderen Worten entfällt die Hoheitlichkeit der Leistung dann, wenn sie marktfähig ist, das heisst von Privaten ebenfalls angeboten werden kann (vgl. Jörg R. Bühlmann, Kurtaxen/Kurverein, Entscheid der Eidg. Steuerrekurskommission vom 24. April 1997, MWST Journal, 2/1997, S. 140). Dieser Auslegung von Art. 17 Abs. 4 MWSTV ist beizupflichten. Sie trägt dem Postulat der Wettbewerbsneutralität der Steuer Rechnung und steht auch mit Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG) im Einklang (vgl. dazu BGE 125 II 480 E. 7b; s. auch Dziadkowski/Forster/Hempel, a.a.O., S. 23 f.). c) Der Beschwerdeführer macht geltend, der Begriff der hoheitlichen Gewalt sei nicht einschränkend, sondern gemäss Doktrin und Praxis zu Art. 61 OR extensiv zu interpretieren. Dieser Vorschrift liegt indessen eine andere Zielsetzung zugrunde. Es geht um die Verantwortlichkeit öffentlicher Beamter und Angestellter für Schaden, den sie in Ausübung ihrer amtlichen Verrichtungen verursachen. Wenn von Art. 61 OR die Rede ist, muss beachtet werden, dass die Rechtsprechung den Begriff "amtliche Verrichtung" sehr weit ausgelegt hat und ihn auch anwendet auf den Betrieb eines Schlachthofes (BGE 89 II 268 E. a S. 271), einer Kläranlage (BGE 85 II 236 E. 2 S. 240), den Strassenbau (BGE 96 II 337 E. 3a S. 343), die Behandlung von Patienten in öffentlichen Spitälern (BGE 111 II 149 E. 3a; 115 Ib 175 E. 2) oder die Tätigkeit in einer Schule (vgl. die Nachweise bei Brehm, Berner Kommentar, N 16 ff. zu Art. 61 OR). Das hat mit hoheitlicher, verfügungsmässiger Verwaltung nichts zu tun. Den Autoren, die für die Mehrwertsteuer auf diese Bestimmung verweisen (Dziadkowski/Forster/Hempel, a.a.O., S. 6), kann daher nicht gefolgt werden. Es ist richtig, dass bereits die Doktrin zur Warenumsatzsteuer für die Grenzziehung zwischen hoheitlicher und gewerblicher Tätigkeit von Gemeinwesen auf Art. 61 OR verwiesen hat (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 137; Wilhelm Wellauer, Die eidgenössische Warenumsatzsteuer, Basel 1959, Rz. 65). Doch ist fraglich, ob die Praxis zur Warenumsatzsteuer tatsächlich auf Art. 61 OR abstellte. Ein Urteil wird von den Parteien jedenfalls nicht genannt. Art. 8 Abs. 3 des Warenumsatzsteuerbeschlusses vom 29. Juli 1941 (WUStB) verwies für die subjektive Steuerpflicht öffentlichrechtlicher Körperschaften und Anstalten vielmehr auf den Begriff des Grossisten, der seinerseits gewerbliche Tätigkeit voraussetzte. Auch bei den Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts stellte sich somit die Frage nach der Abgrenzung der gewerblichen von der hoheitlichen Tätigkeit (ebenso Metzger, a.a.O., Ziff. 135; Wellauer, a.a.O., Rz. 94). Wie die bei Wellauer (a.a.O., Rz. 66 und 96) erwähnte Verwaltungspraxis zeigt, war bei der Warenumsatzsteuer nur die hoheitliche Tätigkeit von der Steuer ausgenommen und nicht jegliche amtliche Tätigkeit. Gewerbliche Leistungen waren z.B. die Lieferung von in Strafanstalten hergestellten Erzeugnissen, von Alkohol an Dritte durch die Eidgenössische Alkoholverwaltung, von Landkarten durch die Landestopographie oder von Medaillen für private Zwecke durch die eidgenössische Münzstätte (Wellauer, a.a.O., Rz. 96). Aus der Praxis zum Warenumsatzsteuerrecht lässt sich daher nichts für den Standpunkt des Beschwerdeführers ableiten. d) Dass diese enge Auslegung des Begriffs der hoheitlichen Tätigkeit im Sinne von Art. 17 Abs. 4 MWSTV richtig ist, wird auch bestätigt durch die Vorarbeiten zum Gesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (MWSTG, AS 2000 1300). Wie das Bundesgericht bereits in BGE 125 II 480 E. 6b und c dargelegt hat, übernahm das Gesetz die geltende Praxis zu Art. 17 Abs. 4 MWSTV in den wesentlichen Grundzügen. Die im Anhang zur geltenden Mehrwertsteuerverordnung exemplifikativ aufgezählten gewerblichen Leistungen von Gemeinwesen, die in jedem Fall steuerpflichtig sind, wurden in den Gesetzestext aufgenommen (Art. 23 Abs. 2 MWSTG). Das Parlament hat die geltende Ordnung in diesen Punkten nicht geändert Es hat einzig - nach ausgedehnten Beratungen (vgl. AB 1998 S 973 f., 1999 N 330 ff., S 361 f., N 817 ff., S 410, N 1107, S 539) - eine Sondernorm für Kur- und Verkehrsvereine aufgenommen. Gemäss Art. 23 Abs. 1 Satz 4 MWSTG sind die von Kur- und Verkehrsvereinen im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit erbrachten Leistungen nicht steuerbar, sofern das Entgelt für diese Leistungen ausschliesslich aus öffentlichrechtlichen Tourismusabgaben stammt. Der Grundsatz, dass die öffentliche Hand (unter Einschluss der mit öffentlichrechtlichen Aufgaben betrauten Privaten) der Mehrwertsteuer grundsätzlich untersteht, und zwar aus Gründen der Wettbewerbsneutralität, und dass die Steuerfreiheit auf Leistungen beschränkt sein soll, welche das Gemeinwesen in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringt, war aber im Parlament nie umstritten, auch wenn für bestimmte Leistungen der öffentlichen Hand Ausnahmen gefordert und zum Teil auch durchgesetzt wurden (vgl. BGE 125 II 480 E. 6c). Es handelt sich somit bei Art. 23 Abs. 1 Satz 4 MWSTG um eine Ausnahmevorschrift für Kur- und Verkehrsvereine, die es nicht rechtfertigt, allein gestützt darauf bei der Konkretisierung des Begriffs "hoheitliche Gewalt" in Art. 17 Abs. 4 MWSTV speziell für Kur- und Verkehrsvereine eine Ausnahme zu machen, nachdem die geltende Mehrwertsteuerverordnung eine solche Ausnahmebestimmung nicht enthält (zur Berücksichtigung von Vorarbeiten zu Gesetzesentwürfen bei der Auslegung des geltenden Gesetzes, s. auch BGE 124 II 193 E. 5d S. 201). Der Begriff der hoheitlichen Tätigkeit ist mithin im Sinne der bisherigen Rechtsprechung eng auszulegen.