Citation: 2P.4/2007 23.08.2007 E. 5

Le recourant se plaint de la violation de l'art. 128 de l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD; arrêté sur l'impôt fédéral direct). Il est d'avis que la prescription était acquise pour 1993 et 1994, du moment que l'Administration fiscale a attendu le 24 août 2000 pour s'adresser à lui. 5.1 La prescription des créances d'impôts des périodes fiscales 1993-1994 est régie par l'arrêté sur l'impôt fédéral direct car - bien qu'elle figure à la cinquième partie, relative à la procédure, de la loi sur l'impôt fédéral direct - il s'agit d'une institution de droit matériel qui concerne directement l'existence de la créance fiscale (ATF 126 II 1 consid. 2a p. 2/3 et les arrêts cités). Les dispositions relatives à la prescription de la loi sur l'impôt fédéral direct sont applicables aux créances de la période fiscale 1995. 5.2 D'après l'art. 134 AIFD, le droit d'engager la procédure prévue aux art. 132 (procédure en cas de soustraction) et 133 (autres infractions) s'éteint cinq ans après la clôture de la période de taxation (art. 7 al. 1 AIFD) en question. Il s'agit d'un délai de péremption. Le contribuable doit avoir pris connaissance de l'ouverture de la procédure dans le délai de péremption (Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteur (Wehrsteuer), 2 éd., IIIe partie, Bâle 1992, n° 4 et 5 ad art. 134 AIFD et la jurisprudence citée). Pour la période fiscale 1993/1994, le délai commençait à courir le 1er janvier 1995 et échéait le 31 décembre 1999 (cf. Känzig/Behnisch, op. cit., n° 2 ad art. 134 AIFD). En l'espèce, le Tribunal administratif a constaté à bon droit (cf. consid. 3 ci-dessus) qu'un avis d'ouverture d'une procédure pour soustraction fiscale a été adressé au recourant le 9 décembre 1998. L'ouverture de la procédure de soustraction fiscale a par conséquent été portée à la connaissance du recourant dans le délai de cinq ans dès le 1er janvier 1995. Le Tribunal administratif n'a par conséquent pas violé l'art. 134 AIFD. 5.3 D'après l'art. 128 AIFD, les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse. L'arrêté sur l'impôt fédéral direct prévoit uniquement une prescription relative du droit de recouvrer l'impôt (Ernst Känzig/Urs Behnisch, op.cit., n° 2 ad art. 128) qui englobe aussi bien le droit de taxer que celui de percevoir l'impôt. Ce délai commence à courir en principe dès l'échéance générale de l'impôt annuel fixée par le Département fédéral des finances; il est à cet égard sans importance qu'une taxation ait ou non été notifiée au contribuable avant cette date (ATF 112 Ib 88 consid. 2a p. 92). D'après l'art. 114 al. 1 AIFD et l'art. 1er de l'ordonnance du 19 mars 1993 sur l'échéance et les intérêts en matière d'impôt fédéral direct, période de taxation 1993/94 (RO 1993, p. 1264), l'échéance était fixée au 1er mars 1994 pour l'impôt de l'année 1993 et au 1er mars 1995 pour celui de 1994. L'arrêté sur l'impôt fédéral direct ne prévoit en revanche pas de prescription absolue des créances fiscales. Dans une jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que l'absence de disposition concernant la prescription absolue dans cet arrêté ne constituait pas une lacune mais un silence qualifié qu'il n'y avait pas lieu de combler. Pour autant que la prescription relative soit interrompue régulièrement, les créances d'impôts ne se prescrivaient donc pas (ATF 126 II 1 consid. 3 p. 5). L'art. 128 AIFD ne précise pas la notion d' ¨acte tendant au recouvrement¨ de la créance fiscale entraînant l'interruption du délai de prescription. Selon la jurisprudence, il s'agit de toutes les mesures des autorités fiscales portées à la connaissance du contribuable et tendant à déterminer cette créance, notamment celles qui sont prises au cours de la procédure de réclamation ou de recours. Il en va de même de simples lettres ou d'injonctions qui visent la poursuite de la procédure de taxation (ATF 126 II 1 consid. 2c p. 5; 112 Ib 88 consid. 2b p. 93; Archives 59 p. 250 consid. 4d p. 256 et la jurisprudence citée; Känzig/Behnisch, op. cit., n° 8 à 10 ad art. 128 AIFD). En font partie, par exemple, l'envoi de la déclaration, la sommation de déposer la déclaration, l'annonce d'un contrôle et les contrôles des livres, la notification d'une taxation fiscale définitive ou provisoire, l'invitation ou la sommation au paiement etc. (cf. les exemples tirés de la jurisprudence dans Känzig/Behnisch, op. cit., n° 10 ad art. 128 AIFD). La remise d'un bordereau provisoire sur la base de la déclaration d'impôt constitue aussi un tel acte tendant au recouvrement (ATF 75 I 174, consid. 3, p. 17818). Un avis d'ouverture d'une procédure pour soustraction fiscale a été adressé au recourant le 9 décembre 1998. Ce courrier valait interruption de la prescription au sens de l'art. 128 AIFD et est intervenu dans le délai de 5 ans dès le 1er mars 1994. Dans ces conditions, un nouveau délai de cinq ans a commencé à courir dès le 9 décembre 1998. Ce dernier a lui-même été interrompu par le courrier de l'administration cantonale des impôts adressé au recourant le 14 août 2000 destiné à éclaircir une imposition éventuelle de la valeur locative, puis notamment par l'avis de prochaine clôture de la procédure en soustraction du 12 juin 2001, la décision de rappel d'impôt et d'amendes du 23 décembre 2002 et la décision sur réclamation du 4 janvier 2006. Comme l'a jugé à bon droit le Tribunal administratif, le droit de rappeler l'impôt fédéral direct pour les années 1993 et 1994 n'était par conséquent pas prescrit. 5.4 La prescription du droit de rappeler l'impôt fédéral direct au sens de l'art. 120 LIFD pour les périodes fiscales ultérieures (1995/1996 et suivantes) n'est pas non plus acquise, ce que le recourant ne conteste d'ailleurs pas. 5.5 Par conséquent, en jugeant que les rappels d'impôt fédéral direct n'étaient pas prescrits, le Tribunal administratif n'a pas violé le droit fédéral.