Citation: 2C_70/2010 26.08.2010 E. 3

Le litige porte sur la déductibilité des frais de cours suivis en vue de l'obtention du brevet fédéral de spécialiste en finance et comptabilité. 3.1 Aux termes de l'art. 9 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnelle en rapport avec l'activité exercée font également partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu. Malgré son caractère général, cette définition des frais d'acquisition du revenu est considérée comme claire et s'impose aux cantons (ATF 133 II 287 consid. 2.2 p. 290 et les références citées). En droit cantonal genevois, la loi du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation de la progression à froid (LIPP-V; RSGE 3 16, remplacée depuis le 1er janvier 2010 par la loi du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [RSGE D 3 08]) prévoit à son art. 3 al. 2 que les frais de perfectionnement en rapport avec l'activité exercée sont déductibles à concurrence de 5'000 fr. A teneur de l'art. 9 let. b de la loi en revanche, les frais de formation professionnelle ne peuvent pas l'être. Cette réglementation correspond à celle de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). L'art. 26 al. 1 LIFD dispose en effet que les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée peuvent être déduits du revenu provenant d'une activité lucrative dépendante. Et l'art. 34 let. b LIFD précise que les frais de formation professionnelle ne peuvent pas l'être. Les dispositions du droit fédéral et du droit cantonal ont donc une portée identique, de sorte que leur interprétation doit être la même, en application du principe de l'harmonisation fiscale verticale. Les règles jurisprudentielles dégagées de l'application de la loi sur l'impôt fédéral direct sont donc transposables en droit cantonal genevois. 3.2 Il convient donc d'opérer une distinction entre les frais de perfectionnement (et de reconversion) déductibles fiscalement et les frais de formation, qui ne peuvent pas être déduits. Sont considérés comme des frais de perfectionnement ceux que le contribuable engage pour maintenir son niveau de connaissances et ceux qui lui permettent d'élargir ses connaissances afin de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de sa profession (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e édition, 2007 p. 141 et les références citées). Dans ces deux hypothèses, les cours suivis doivent être directement et objectivement en rapport avec la profession exercée. Une telle relation n'est pas établie lorsque la formation n'est entreprise que dans un but culturel ou d'enrichissement personnel (ATF 113 Ib 117 consid. 3b). En outre, les frais de perfectionnement destinés à obtenir une promotion professionnelle peuvent également être déduits s'ils permettent au contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux répondre aux exigences de celle-ci (J.-B. ECKERT, Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, no 49 ad art. 26). Le perfectionnement englobe ainsi toute formation que le contribuable doit entreprendre pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir de nouvelles qui sont nécessaires à sa profession. La consolidation de son bagage professionnel doit donc lui permettre d'assurer sa situation professionnelle (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, l'Imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 378; B. KNÜSEL, Kommentar zum schweizerischem Steuerrecht, 1/2a, Bundesgericht über die direkte Bundesteuer, 2e édition, Bâle 2008, n° 8 ss ad art. 26 LIFD; P. LOCHER, Kommentar zum DGB, Bâle 2001, n° 60 ss ad art. 26 LIFD et n° 16 ss art. 34 LIFD). A l'inverse, le frais de formation engagés pour une première activité professionnelle ou pour une nouvelle activité se différenciant clairement de la profession exercée ne sont pas déductibles du revenu. Dans ce sens, les frais d'une formation continue engagée en vue d'une ascension professionnelle ou qui ont permis ou favorisé un tel élan sont assimilés à ceux consentis dans le cadre d'une nouvelle formation (J.-B. ECKERT, op. cit., nos 49 et 50 ad art. 26 et la jurisprudence citée). Un tel avancement professionnel se traduit généralement par l'obtention d'un poste hiérarchique supérieur, comprenant des responsabilités plus étendues et une rémunération plus élevée. 3.3 En application de ces principes, le Tribunal fédéral a admis la déductibilité, à titre de frais de perfectionnement, des frais liés à un cours de français suivi par le titulaire d'un diplôme fédéral de comptable licencié de son poste de chef de la division des finances et de la comptabilité au sein d'une entreprise privée qui, après avoir retrouvé un emploi dans une fiduciaire, accéda au poste de chef comptable adjoint, sans que sa rémunération n'ait augmenté (ATF 113 Ib 117 ss, également publié in RDAF 1990 p. 113 ss). Il en a fait de même pour les frais d'acquisition d'un ordinateur et les frais d'inscription à un cours en matière de "Software" auprès de l'Ecole d'ingénieurs de Bienne pour un ingénieur actif dans la technique d'automatisation (arrêt 2A.222/1991 du 24 mars 1992, notamment publié in RDAF 1994 p. 85 ss), pour l'achat d'un ordinateur et les frais liés à la fréquentation de cours d'informatique et de gestion encourus par une assistante de chef de clinique au chômage effectuant à son domicile des travaux de rédaction de rapports médicaux (arrêt 2A.574/2002 du 13 mai 2003) et pour les frais engagés pour la fréquentation des cours de l'Ecole supérieure de cadres de Saint-Gall en vue de l'obtention d'un diplôme d'économiste d'entreprise de la part d'un cadre d'une entreprise privée, la formation en cause étant prioritairement destinée à assurer le poste qu'il occupait (arrêt 2A.671/2004 du 6 juillet 2005). Le Tribunal fédéral a en revanche refusé de déduire les frais relatifs à l'obtention d'un doctorat de la part d'un licencié en droit (ATF 2A.263/1990 du 14 mars 1991, notamment publié in Archives 60 p. 35 ss), ceux engagés pour des cours d'astrologie et de psychologie par une contribuable responsable d'un centre de rencontre et de séminaires (arrêt 2A.130/2002 du 8 août 2002, notamment publié in RDAF 2004 II p. 373 ss), ceux encourus pour l'obtention d'un "Master in Business Administration " (MBA) de la part d'un "Business Development Manager" déjà titulaire d'un "Bachelor in Business Administration" (2A.277/2003 du 18 décembre 2003, notamment publié in RF 59/2004 p. 451 ss) et de la part d'un économiste d'entreprise issu d'une école supérieure de cadres pour l'économie et l'administration (arrêt 2A.623/2004 du 6 juillet 2005, publié in StE 2006 B 22.3 n° 86), ceux liés à une spécialisation en psychiatrie et psychologie pour l'employée d'une clinique psychiatrique en qualité de médecin assistante (arrêt 2A.182/2005 du 17 octobre 2005 notamment publié in RDAF 2006 II p. 133 ss), ceux occasionnés par une formation de technicien économiste par un contribuable contremaitre dans le domaine de la rénovation (arrêt 2A.183/2005 du 3 novembre 2005 publié in StE 2006 B 22.3 n° 85), ceux liés à l'obtention d'un MBA en "wealth Management" de la part d'un employé de banque titulaire d'un diplôme d'économiste auprès de l'Ecole supérieure pour cadres en économie et en administration de la Suisse italienne (arrêt 2A.424/2005 du 18 avril 2006 publié in RTiD 2006 II p. 524 ss) et ceux engagés par le collaborateur d'une fiduciaire pour une formation en cours d'emploi en économie d'entreprise aboutissant à l'obtention d'un MBA (arrêt 2C_589/2007 du 9 avril 2008 publié in StE 2008 B 22.3 n° 96).