Citation: 2A.520/2003 29.06.2004 E. 10

Nach dem Gesagten haben die Beschwerdeführer im streitigen Zeitraum eine Vorgesellschaft in der Form einer einfachen Gesellschaft gebildet, welche für das Entgelt, welches sie von den Beschwerdeführern für die erbrachten Leistungen erhielt, mehrwertsteuerpflichtig ist; ein direktes Stellvertretungsverhältnis in mehrwertsteuerrechtlichem Sinne liegt nicht vor. Zu beurteilen bleibt der Eventualantrag der Beschwerdeführer: Diese bestreiten, dass es sich bei den Leistungen, welche die Bürogemeinschaft für die einzelnen Rechtsanwälte erbringt, um eine Gesamtleistung in Form des "Zurverfügungstellens einer Gesamtinfrastruktur" handelt. Vielmehr sei eine Reihe von verschiedenen Leistungen anzunehmen, welche je separat, nach den für sie geltenden mehrwertsteuerrechtlichen Regeln zu beurteilen seien. 10.1 Für die Mehrwertsteuer gilt, wie bereits früher für das Warenumsatzsteuerrecht, dass miteinander verbundene Leistungen als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang anzusehen sind, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Dieter Metzger, Handbuch zur Warenumsatzsteuer, Muri b. Bern 1983, Rzn. 542 ff.; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, S. 57 Rz. 105; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 86 ff. Rzn. 187 ff.; Jean Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 37). Das Mehrwertsteuergesetz enthält im Unterschied zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 nunmehr eine ausdrückliche entsprechende Regelung (vgl. Art. 36 Abs. 4 MWSTG). Demnach werden zusammenhängende Leistungen seit jeher dann einheitlich behandelt, wenn es sich um eine eigentliche Gesamtleistung handelt oder wenn eine oder mehrere zur Hauptleistung akzessorische Nebenleistungen vorliegen. Die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung erfolgt dabei im ersten Fall nach der für die Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft, mithin nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Im zweiten Fall werden die Nebenleistungen entsprechend der Hauptleistung behandelt, weil diese den wirtschaftlichen Kern des Geschäfts darstellt (vgl. Mathias Bopp, Mehrwertsteuer und Internet, Diss. Zürich 2002, S. 255 und 262 f.). Liegt weder eine untrennbare Gesamtleistung noch eine Hauptleistung mit abhängigen Nebenleistungen vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind. Entsprechendes kann sich nicht nur aus dem Fehlen des erforderlichen inneren Zusammenhangs ergeben, sondern auch auf einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung beruhen (vgl. beispielsweise die Abtrennung von gastgewerblichen Leistungen im Rahmen von Umsätzen im Bereich von Bildung und Erziehung; Art. 14 Ziff. 9 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 11 MWSTG). Dabei werden zivilrechtlich selbständige Leistungen grundsätzlich auch mehrwertsteuerrechtlich als selbständige Leistungen behandelt (vgl. Eidgenössische Steuerverwaltung, Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rzn. 359 f.). 10.2 Vorliegend bietet die Bürogemeinschaft den einzelnen Rechtsanwälten die gesamte benötigte Infrastruktur als einziges Paket von Leistungen an. Dies ergibt sich bereits aus der Art und Weise der Abrechnung, wird doch jedem Mitglied der Gemeinschaft sein Anteil an den Gesamtkosten belastet. Letztere werden zunächst aus den Aufwandposten für die verschiedenen Leistungen (z.B. die Beschaffung von Büromaterial, Fachliteratur oder Apparaten, dem Personalaufwand und der Miete für die Geschäftsräumlichkeiten) berechnet und der resultierende Betrag anschliessend auf die Rechtsanwälte verteilt, wobei jeder grundsätzlich einen Fünftel des Gesamtaufwands trägt (nur die Kosten für Personal und Miete werden nicht zu genau gleich grossen Teilen belastet). Anders würde es sich nur dann verhalten, wenn für jede einzelne erbrachte Leistung ein eigenes Vertragsverhältnis zwischen der Bürogemeinschaft und den Rechtsanwälten bestünde, über das auch separat abgerechnet würde (vgl. im vorliegenden Zusammenhang das Urteil 2A.211/1999 vom 3. November 2000, in: ASA 71 S. 402 ff.). Vorliegend werden indessen keine individuellen Lieferungen oder Dienstleistungen an die einzelnen Anwälte erbracht; z.B. sind weder individuelle Mietverhältnisse für die gemeinsam genutzten Räumlichkeiten nachgewiesen noch werden andere Leistungen individuell fakturiert. 10.3 Das Zurverfügungstellen der benötigten Infrastruktur stellt demnach eine Gesamtleistung dar, die als solche klar mehrwertsteuerpflichtig ist. Deshalb braucht nicht mehr im Einzelnen geprüft zu werden, ob Teile des Entgelts auf von der Besteuerung ausgenommene Umsätze (z.B. Mietkosten oder Aufwendungen für Weiterbildungsveranstaltungen) entfallen, ob allenfalls Abschreibungen zu berücksichtigen wären oder ob auf gewisse Umsätze - wären sie für sich alleine zu betrachten - ein tieferer Steuersatz zur Anwendung käme.