Citation: 2A.458/2002 15.10.2004 E. 4

Als juristische Person hat die A.________ Immobilien AG dem Bund eine Gewinnsteuer sowie - weil hier Steuerperioden vor dem Inkrafttreten der Unternehmenssteuerreform (AS 1998 669) am 1. Januar 1998 im Streit liegen - eine Kapitalsteuer zu entrichten (Art. 1 lit. b DBG in seiner ursprünglichen Fassung). Die Gewinnsteuer wird auf dem Reingewinn erhoben (Art. 57 DBG), während die Kapitalsteuer nach dem Eigenkapital zu bemessen ist (Art. 73 aDBG), wobei jedoch mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital steuerlich erfasst wird (Art. 74 Abs. 1 aDBG). 4.1 Für die Bestimmung des steuerbaren Reingewinns ist grundsätzlich der Saldo der Erfolgsrechnung massgebend, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG; Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz). Nun sieht das Handelsrecht aber - aufgrund des sog. Vorsichtsprinzips (vgl. Karl Käfer, in: Berner Kommentar, N 424 ff. zu Art. 959 OR) - bloss verschiedene zwingende Höchstbewertungvorschriften für die Aktiven vor, ohne eine Untergrenze für die Bewertung festzulegen. Weil eine gewisse Beschränkung der zulässigen Abschreibungen auf den Aktiven eine unabdingbare Voraussetzung für die Erfassung des periodengerechten Gewinns darstellt, kann deshalb nicht direkt der - unter Umständen gewillkürte - Saldo der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung zur Bemessung der Gewinnsteuer dienen. Vielmehr ist der (tatsächliche) Gewinn zu ermitteln, wie er sich aufgrund allfällig erforderlicher steuerrechtlicher Korrekturen, insbesondere der Beachtung von steuerrechtlichen Bewertungsuntergrenzen für die Aktiven, ergibt. So wird sichergestellt, dass sich auch die Besteuerung der juristischen Personen, wie in Art. 27 Abs. 2 BV vorgesehen, nach deren tatsächlicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit richtet (vgl. Urteil 2A.457/ 2001, in: ASA 72 S. 295, E. 3.4). Das Massgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz gilt demnach nur soweit, als der Erfolgsausweis einerseits nicht unter Verletzung zwingender Bestimmungen des Handelsrechts zustande kam und andererseits nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (Urteil 2A.157/2001, in: StR 57/2002 S. 392, E. 2b). So haben die Steuerbehörden die Handelsbilanz, die ihnen zwecks Veranlagung eingereicht wird, unter zwei Gesichtspunkten zu überprüfen: Zum einen ist diese zu berichtigen, wenn einzelne Buchwerte die nach Handelsrecht zulässigen Höchstwerte übersteigen, zum andern, wenn die bilanzierten Werte die steuerrechtlich zulässige Wertgrenze unterschreiten (Urteil 2A.157/2001, in: StR 57/2002 S. 392, E. 2d). 4.2 Teil der zwingenden handelsrechtlichen Höchstbewertungsvorschriften bildet der Art. 665 OR, gemäss welchem Aktiengesellschaften ihr Anlagevermögen höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewerten dürfen. Dabei kann sich der Begriff der Anschaffungskosten vernünftigerweise nur auf Geschäfte beziehen, die zu Marktbedingungen abgewickelt worden sind. Dort, wo dies nicht zutrifft, ist hilfsweise auf den Verkehrswert abzustellen (Urteil 2A.157/ 2001, in: StR 57/2002 S. 392, E. 3a). Weil B.________ die D.________ AG und die E.________ AG über die erworbenen Forderungen faktisch beherrschte, kamen die hier streitigen Fusionen nicht unter Marktbedingungen zustande; es handelt sich, wie die Vorinstanz richtig festgehalten hat, wirtschaftlich um die Übernahme zweier von B.________ kontrollierter Unternehmen durch eine dritte, ihm gehörende Gesellschaft. Deshalb kann im vorliegenden Zusammenhang nicht auf die Buchwerte der Unternehmen bzw. der ihnen gehörenden Liegenschaften abgestellt werden, sondern es ist für die Bestimmung des handelsrechtlich zulässigen Höchstwerts vom Verkehrswert auszugehen. Der diesbezügliche Einwand der A.________ Immobilien AG, die Fusionen seien vom Handelsregisteramt anstandslos abgewickelt worden, ist unbehelflich: Die betreffende Behörde hatte angesichts ihrer beschränkten Prüfungsbefugnis (vgl. BGE 117 II 186 E. 1 S. 188) nicht zu untersuchen, inwieweit die absorbierten Gesellschaften allenfalls materiell überschuldet bzw. buchmässig überbewertet waren (vgl. Meisterhans, a.a.O., S. 124 ff., der gar die Meinung vertritt, der Eintrag im Handelsregister wäre selbst bei einer formellen Überschuldung vorzunehmen). Aus dem Umstand, dass die Eintragung der Fusionen im Handelsregister nicht verweigert worden ist, ergibt sich deshalb zum Vornherein nichts Relevantes. Unerheblich ist auch, dass die Liegenschaften der absorbierten Gesellschaften von der A.________ Immobilien AG zu den gleichen Werten übernommen worden sind, welche die D.________ AG und die E.________ AG früher gegenüber den Steuerbehörden deklariert hatten. Der diesbezüglich angerufene Art. 61 Abs. 1 DBG regelt, unter welchen Voraussetzungen die stillen Reserven der fusionsweise übernommenen Gesellschaft nicht besteuert werden. Aus dieser Bestimmung lässt sich nicht etwa ableiten, dass die Steuerbehörden im Rahmen einer Fusion an überhöhte Buchwerte gebunden wären, wenn Letztere den bisher für die Gewinnsteuer massgebenden Werten entsprechen.