Citation: 2C_553/2007 29.09.2008 E. 2

Die bernische Abschreibungsverordnung lässt Rückstellungen zu "für Verpflichtungen, die im Geschäftsjahr bestehen" (Art. 15 Abs. 1 AbV/BE). Für Garantie- und Gewährleistungspflichten sind Rückstellungen "auf dem garantiepflichtigen Umsatz" ohne nähere Prüfung zu einem Pauschalsatz (1 % bzw. 2 %) zulässig, höhere Rückstellungen nur gegen Nachweis (Art. 1 Abs. 4 AbV/BE). Umstritten ist, ob für die pauschale Berechnung der Rückstellungen nur der Umsatz des laufenden Geschäftsjahrs oder auch derjenige der Vorjahre zu berücksichtigen ist. 2.1 Bei der direkten Bundessteuer sind nach Art. 63 Abs. 1 DBG Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a); Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b); andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) und - unter gewissen Bedingungen - für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge (lit. d). Der Rückstellungsbegriff von Art. 63 DBG erfasst damit neben eigentlichen Rückstellungen (vgl. Art. 669 OR) zusätzlich auch Wertberichtigungen und Rücklagen zu Sonderzwecken. Die Rückstellungen haben nur vorübergehenden Charakter. Auch wenn Rückstellungen in der Folgeperiode erfolgswirksam aufgelöst (und dann allenfalls neu gebildet) werden, verbietet das Periodizitätsprinzip eine Schmälerung des steuerbaren Gewinns mittels übersetzter Rückstellungen (Urteil 2A.464/2006 vom 15. Januar 2007, E. 5.1; Urteil 2A.99/2004 vom 27. Oktober 2004, E. 2, in: StR 60 S. 117 ff.). Gemäss dem im schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizitätsprinzip hat ein Unternehmen im Steuerjahr denjenigen Gewinn zu versteuern, den es in der entsprechenden Steuerperiode erzielt hat. Es dürfen demnach nicht die Ergebnisse der Geschäftsperiode untereinander ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zugunsten oder zu Lasten einer andern vermindert oder erhöht werden. Liegt eine Verletzung des Periodizitätsprinzips vor, so ist eine steuerliche Korrektur vorzunehmen (vgl. Urteil 2A.549/2005 vom 16. Juni 2006, E. 2.2, in: StE 2007 B 72.11 Nr. 14; zur steuerrechtlichen Verbindlichkeit der handelsrechtlichen Bilanz vgl. ebenda, E. 2.1). Für Garantieleistungen ist die Höhe der Rückstellung aufgrund der bisherigen Aufwendungen für Garantiearbeiten im Vergleich zum jeweiligen Umsatz zu berechnen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz. 23 zu Art. 29 DBG; Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht, Diss. ZH 1992, S. 251). Allerdings werden in der Praxis immer mehr pauschalisierte, auf dem Umsatz bemessene Rückstellungen zugelassen. So hat sich im Kanton Zürich beispielsweise im Baugewerbe in der Praxis durchgesetzt, dass 1-2 % der letzten beiden dem Bilanzstichtag vorangegangenen Jahresumsätze als Bruttogarantierückstellungen anerkannt werden (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. Zürich 2006, Rz. 81 zu § 64 StG/ZH). Im Kanton St. Gallen werden Rückstellungen für Baugarantien im Baugewerbe als Pauschale mit 1 % des gesamten garantiepflichtigen Umsatzes der letzten zwei Jahre zugestanden (Heinz Weidmann/Benno Grossmann/Rainer Zigerlig, Wegweiser durch das St. Gallische Steuerrecht, 6. Aufl. Muri-Bern 1999, S. 66). Im Kanton Aargau hat sich in der Praxis die Regel durchgesetzt, dass 1 % auf dem letzten und ½ % auf dem vorletzten Jahresumsatz als Bruttogarantierückstellungen zugelassen werden (Philipp Funk, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. Muri-Bern 2004, Rz. 35 zu § 36 StG/AG). Im Kanton Thurgau schliesslich wird dem Bau- und Baunebengewerbe eine Garantierückstellung von 1 % des gesamten garantiepflichtigen Umsatzes des letzten Jahres zugestanden (Stoll, a.a.O., S. 251). Es ist davon auszugehen, dass diese Praxen nicht nur für die jeweiligen kantonalen Steuern, sondern ebenso für die direkte Bundessteuer angewendet werden (vgl. etwa Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Rz. 9 zu Art. 29 DBG). Daraus erhellt, dass die bernische Pauschale von 2 % auf dem Umsatz des laufenden Jahres gemäss dem angefochtenen Entscheid betragsmässig durchaus im Rahmen liegt und insofern mit Art. 63 DBG in Einklang steht. Jedenfalls behauptet die Beschwerdeführerin nicht, sie habe in der Vergangenheit regelmässig Garantieverpflichtungen gehabt, welche über der so bemessenen Pauschale lagen. 2.2 Bei den kantonalen Steuern ergibt sich die Zulässigkeit von Rückstellungen bei juristischen Personen aus Art. 24 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG und Art. 92 des bernischen Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (StG/BE). Danach sind Rückstellungen und Wertberichtigungen zu Lasten der Erfolgsrechnung insbesondere zulässig für "im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist" (Art. 92 Abs. 1 lit. a StG/BE). Die oben (sub E. 2.1) gemachten Ausführungen zur direkten Bundessteuer gelten für die kantonalen Steuern sinngemäss. Die von der Vorinstanz (und von der Steuerverwaltung) befürwortete Auslegung von Art. 15 AbV/BE, wonach der Pauschalsatz auf den Umsatz des laufenden Geschäftsjahrs angewendet wird, ist durch den Wortlaut der Bestimmung gedeckt und entspricht, wie oben aufgezeigt, der Steuerpraxis in anderen Kantonen. Im Übrigen bleibt es der Beschwerdeführerin wie gesagt unbenommen, einen höheren Rückstellungsbedarf konkret nachzuweisen (vgl. Art. 15 Abs. 4 AbV/BE).