Citation: 2A.46/2000 01.11.2000 E. 3

3.- Umstritten ist vorliegend im Wesentlichen, ob die Beschwerdegegnerin in ihrem Vertrauen auf die Auskunft der Steuerverwaltung des Kantons Zug vom 15. April 1988 zu schützen sei. a) Nach dem aus Art. 4 aBV abgeleiteten, heute in Art. 9 BV ausdrücklich verankerten Grundsatz von Treu und Glauben kann eine (selbst unrichtige) Auskunft, welche eine Behörde dem Bürger erteilt, unter gewissen Umständen Rechtswirkungen entfalten. Voraussetzung dafür ist, dass sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende Angelegenheit bezieht, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hiefür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, dass der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass er im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat und dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestandes noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE 121 II 473 E. 2c S. 479, mit Hinweis). Doch steht selbst dann, wenn diese Voraussetzungen alle erfüllt sind, nicht fest, ob der Steuerpflichtige mit seiner Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann. Das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts und dasjenige des Vertrauensschutzes müssen gegeneinander abgewogen werden. Überwiegt das öffentliche Interesse an der Anwendung des positiven Rechts, muss sich der Bürger unterziehen (BGE 116 Ib 185 E. 3c S. 187; ASA 56 670 E. 6b). b) Es wird nicht bestritten, dass die Steuerverwaltung des Kantons Zug auf Grund ihrer Veranlagungskompetenz (Art. 93 Abs. 1 BdBSt; Peter Eisenring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden, in: ASA 68 97, S. 114) sowie der allgemein anerkannten Grundsätze des Verwaltungsrechts (Max Imboden/René Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band I, 6. Auflage, Basel und Frankfurt a.M., S. 221) zur Auskunftserteilung zuständig war. Die Beschwerdeführerin geht jedoch davon aus, dass die erteilte Auskunft nicht auf einem vollständigen Sachverhalt basiere, da in der Anfrage an die Steuerverwaltung ein Hinweis auf die Behandlung der offenen Reserven der Y. AG gefehlt habe. Weiter macht sie geltend, die Auskunft der Steuerverwaltung des Kantons Zug habe von der Beschwerdegegnerin ohne weiteres als unrichtig erkannt werden müssen, da diese nicht auf der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung angewandten Praxis basiere. c) aa) Im vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass die X. AG am 22. März 1988 schriftlich an den damaligen Vorsteher der Steuerverwaltung des Kantons Zug gelangte. In ihrem Schreiben legte sie dar, dass zwecks Vereinfachung von Strukturen die Fusion der Y. AG mit der X. AG erwogen würde und man sich deshalb über die steuerlichen Konsequenzen Klarheit verschaffen wolle. Dabei wurde folgender Sachverhalt zur Beurteilung unterbreitet: "Unsere Aktiengesellschaft ist Alleinaktionärin der Y. AG, deren Aktienkapital Fr. 100'000.-- beträgt, eingeteilt in 1'000 Inhaberaktien zu je Fr. 100.--. Die Fusion würde zu Buchwerten vorgenommen, indem unsere Gesellschaft alle Aktiven und Passiven der Y. AG zu deren im Augenblick der Fusion massgebenden Buch- und Steuerwerten in ihre eigenen Bücher übertrüge. Da der bei uns bilanzierte Buchwert Fr. 1'376'944.-- und der Ertragssteuerwert Fr. 1'769'577.-- beträgt, entstünde uns aus der Fusion ein Buchverlust von Fr. 1'276'944.-- und ein steuerlicher Verlust von Fr. 1'669'577.-- Da sowohl die Y. AG wie auch unsere Gesellschaft in ihrer Eigenschaft als Holdinggesellschaft im Sinne von § 41 StG von den Staats- und Gemeindesteuern befreit sind, wäre u.E. der vorgenannte Verlust nur aus Sicht der (B)dBSt von Bedeutung. In dieser Hinsicht sind wir uns jedoch darüber im Klaren, dass er als rein buchtechnischer Fusionsverlust nicht abzugsfähig und gegebenenfalls zulasten unserer versteuerten Reserven abzuschreiben wäre. Es versteht sich von selbst, dass wir bei Vornahme der Fusion die laufenden Steuern der Y. AG tragen und in der nächsten Steuerperiode deren Steuerfaktoren 1987/1988 zu unseren eigenen hinzurechnen würden.. " In der Folge teilte die Steuerverwaltung des Kantons Zug der X. AG im Brief vom 15. April 1988 mit: "Wir beziehen uns auf Ihr Schreiben vom 22. März 1988 und bestätigen Ihnen, dass Ihre Ausführungen in bezug auf die steuerlichen Konsequenzen einer Fusion richtig sind.. " bb) Aus der Anfrage der X. AG an die Steuerverwaltung des Kantons Zug geht hervor, dass sich das steuerlich massgebende Ergebnis der Fusion aus der Gegenüberstellung des Buchwertes von Fr. 1'769'577.-- der absorbierenden X. AG und dem nominellen Aktienkapital von Fr. 100'000.-- der absorbierten Y. AG errechnet, was zum dargestellten Fusionsverlust von Fr. 1'669'577.-- führte. Fest steht weiter, dass in der Anfrage ausdrücklich von einer Fusion zu Buchwerten die Rede ist, bei welcher die Gesellschaft alle Aktiven und Passiven der Y. AG zu den bei der Fusion massgebenden Buch- und Steuerwerten in die eigenen Bücher übertragen wollte. Damit wird klar dargelegt, wie die Fusion bei der übernehmenden Muttergesellschaft buchmässig ablaufen sollte: Alle Aktiven und Passiven - und damit verbunden auch die offenen Reserven - hatten zu Buchwerten überzugehen. cc) Gestützt auf diese Anfrage stellte die Steuerverwaltung des Kantons Zug fest, dass die Ausführungen über die steuerlichen Konsequenzen der zur Diskussion stehenden Fusion richtig waren. Anders konnten diese Anfrage und die gestützt darauf erteilte Antwort nicht verstanden werden, zumal die beabsichtigte Einbuchung der offenen Reserven der Y. AG zu den bereits bestehenden Reserven der X. AG auch den Prinzipien einer ordnungsgemässen Buchführung nicht widerspricht. dd) Die von der Steuerverwaltung des Kantons Zug erteilte vorbehaltlose Zustimmung bzw. Auskunft basierte demnach entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin auf einem klaren und insbesondere auch vollständigen Sachverhalt. d) Was die Frage der Erkennbarkeit einer unrichtigen Auskunft betrifft, ist im vorliegenden Fall vorab zu prüfen, ob mit Bezug auf die Behandlung von Fusionsgewinnen eine für Dritte erkennbare Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung bestanden hat, die konsequent angewandt wurde. aa) Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist gemäss Gesetz befugt, die für die richtige und einheitliche Durchführung der Veranlagung und für den Bezug der Steuer erforderlichen Anordnungen vorzunehmen (Art. 72 und Art. 93 Abs. 2 BdBSt). Sie tut dies vor allem durch den Erlass von Verwaltungsverordnungen und Kreisschreiben. Solche Anordnungen der Verwaltung führen nicht dazu, dass der Bürger daraus unmittelbar Rechte und Pflichten ableiten kann. Demgegenüber haben die Verwaltungsbehörden den Anordnungen Folge zu leisten (Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, N 1 zu Art. 72 BdBSt und die dort zitierte Literatur). Ob und inwieweit dies für die kantonalen Steuerverwaltungen zutrifft, welche für die Veranlagung der Bundessteuer verantwortlich sind, ist umstritten (Känzig/Behnisch, a.a.O., N 3 zu Art. 72 BdBSt). Im gleichen Sinne wie der Bund ist auch der Kanton für eine einheitliche Veranlagung der direkten Bundessteuer besorgt (Art. 93 Abs. 1 BdBSt). Zur Frage der Behandlung von Fusionsgewinnen insbesondere als Beteiligungserträge hat die Eidgenössische Steuerverwaltung nach aussen und somit auch für Dritte erkennbar, erstmals in Ziffer 4.2. und 5.3. des Kreisschreibens Nr. 27 vom 29. Dezember 1995 Stellung genommen (Kreisschreiben Nr. 27: Steuerermässigung auf Beteiligungserträgen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften [Art. 69 und 70 DBG]). Dabei stützte sie sich ausschliesslich auf das Gesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), insbesondere auf die in Art. 61 Abs. 3 DBG formulierte Regelung, wonach Buchverluste, die bei Fusionen entstehen, auf den Beteiligungen nicht abgezogen werden können, Buchgewinne auf den Beteiligungen jedoch zu besteuern sind. Im hier noch anwendbaren Bundesratsbeschluss ist indessen eine analoge gesetzliche Grundlage nicht zu finden. Es besteht auch kein entsprechendes Kreisschreiben, in welchem sich die Eidgenössische Steuerverwaltung unter dem Regime des Bundesratsbeschlusses zu dieser Frage geäussert und damit ihre Praxis gegenüber der Verwaltung und Dritten erkennbar dargelegt hätte. Das am 31. Juli 1967 erlassene Merkblatt betreffend die Berechnung der Ermässigung bei Beteiligungen mit massgebendem Einfluss enthält keine Hinweise darauf, dass bei einer Fusion die Differenz zwischen dem Buchwert der Beteiligung und den offenen Reserven der absorbierten Gesellschaft als Beteiligungsertrag im Sinne von Art. 59 BdBSt zu qualifizieren wäre (Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung, publiziert in: Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer,