Citation: 2P.221/2004 30.06.2005 E. 6

6.1 L'art. 12 al. 1 LMSD prescrit que l'impôt sur les donations est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre gratuit d'immeubles ou de parts d'immeubles situés dans le canton (let. a), ainsi que de tous les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le canton (let. b). Selon l'art. 15 LMSD ayant trait à la donation mixte, les actes juridiques à titre onéreux, dans lesquels la prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie, sont assimilés à une donation pour la différence entre les deux prestations, à moins que les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité. Les dettes du donateur mises à la charge du donataire sont déduites (art. 30 al. 1 LMDS). En outre, l'art. 27 LMSD prévoit: "Lorsque les biens dévolus par donation ou succession sont grevés d'une charge (usufruit, rente, droit d'habitation, etc.), l'estimation en est faite sans déduction de la valeur de cette charge, sauf si la constitution de celle-ci a donné lieu, directement ou indirectement, à perception d'un droit de mutation ou d'un impôt sur les successions ou sur les donations." Selon l'art. 7 LMSD, en cas de transfert d'un immeuble par donation mixte (art. 15 LMSD), le droit de mutation se calcule sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux. 6.2 A l'époque de la donation au recourant, le Tribunal administratif avait une interprétation extrêmement restrictive de l'art. 15 LMSD - et, par conséquent, de l'art. 7 LMSD (RDAF 1994 72, FI.1992.0125). Il considérait apparemment qu'il y avait donation mixte au sens de cette disposition uniquement lorsque l'acte était intitulé "vente". Le fisc pouvait ainsi requalifier de contrat mixte une convention nommée de la sorte. En revanche, un acte instrumenté comme donation ne pouvait pas être traité comme acte mixte. Dans deux arrêts du 29 avril 2004 (FI.2002.0022; FI.2003.0011), ledit Tribunal a modifié partiellement cette conception de la donation mixte pour prendre en compte une notion plus proche de celle du droit civil (cf. consid. 6.3). Cela permettrait de soumettre au droit de mutation la partie onéreuse de l'acte et à l'impôt sur les successions la partie gratuite. Toutefois, en l'espèce, selon le Tribunal administratif, la donation reçue par le recourant est une donation pure grevée d'une charge puisqu'il est tenu de servir une rente au donateur. Dès lors, en application de l'art. 27 LMSD, la constitution de la rente n'ayant pas été imposée, cette charge ne serait pas déductible. Le recourant estime que le refus du Tribunal administratif de déduire le montant de la rente capitalisée du montant imposable de la donation est constitutif d'arbitraire et viole l'égalité de traitement. L'impôt sur les donations chercherait à frapper l'enrichissement effectif du donataire. Or, une charge en faveur du donateur ayant été constituée au moment de la donation, il s'agirait d'une donation mixte au sens du droit civil, et l'enrichissement du donataire en serait réduit d'autant. 6.3 Lors d'une donation, l'enrichissement de l'attributaire résulte du fait que celui-ci n'a pas fourni de contre-prestation. Un acte peut n'être que partiellement gratuit. La libéralité partiellement gratuite typique est la donation mixte (Jean-Marc Rivier, L'impôt sur les successions et les donations: ses caractéristiques, sa nature et son champ d'application, in: StR 1996 149 p.154). Il n'est pas toujours aisé de déterminer si l'on a affaire à une donation mixte (Markus Oehrli, Die gemischte Schenkung im Steuerrecht, p. 13). Il y a donation mixte lorsque les prestations échangées dans un contrat sont, lors de sa conclusion, de valeur différente, que les parties le savent et conviennent de faire une libéralité à celle d'entre elles qui est ainsi favorisée (Paul Piotet, Traité de droit privé suisse, Tome IV, Droit successoral, 2e éd., p. 282; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, p. 525). Ce type de donation est donc, en quelque sorte, un complexe de deux actes juridiques différents: d'une part, un contrat bilatéral à titre onéreux, une vente et, d'autre part, une donation (Danielle Yersin, L'imposition de la donation mixte, in: Revue fiscale 1984 p. 271 ss no 6 p. 273). Il s'agit de déterminer, en l'espèce, si la rente constituée au moment de la donation en faveur du donateur est une charge ou une contre-prestation. La charge est une disposition de l'auteur de la libéralité qui oblige l'attributaire à une prestation sans conférer une créance à un intéressé. C'est ce qui la distingue de la dette qui confère au créancier un droit au paiement (Jean-Marc Rivier, op. cit., in: StR 1996 149 p.159). Elle apparaît comme une clause accessoire d'une attribution à titre gratuit, en vertu de laquelle l'attributaire assume une obligation dont le contenu peut varier à l'infini. Elle affecte le statut des biens donnés. Elle peut avoir une valeur économique ou non. Elle se distingue de la contre-prestation dans la mesure où elle n'est pas calculée en fonction de la valeur des biens donnés et qu'elle consiste souvent en une obligation de faire ou de laisser faire quelque chose à un tiers. Elle peut être créée en faveur du donateur ou d'un tiers. La contre-prestation est la caractéristique de l'acte onéreux. Elle consiste généralement en espèces versées à l'aliénateur. Mais elle peut également consister en une obligation contractée par l'attributaire à l'égard de l'aliénateur, telle qu'une reconnaissance de dette, l'extinction d'une dette de l'aliénateur envers l'acquéreur, ainsi qu'en une prestation faite par l'acquéreur à un tiers pour le compte de l'aliénateur (Danielle Yersin, op. cit., in: Revue fiscale 1984 271 p. 274). 6.4 En l'espèce, le donateur a imposé le versement d'une rente au donataire et le rapport de droit a en partie perdu de sa gratuité. En effet, les biens transférés n'étaient pas grevés d'une charge en faveur d'un tiers qui aurait été reprise accessoirement par le donataire, mais la rente promise au père a été constituée à l'occasion de la donation. Elle a été fixée en fonction de la valeur des biens repris et de manière à assurer une certaine égalité de traitement entre les enfants du donateur. Elle représente sans conteste une obligation contractée par le fils envers son père. La rente est, à ce titre, non pas une charge mais une contre-prestation du donataire au donateur. A cet égard, la situation est différente, par exemple, de celle d'une dette hypothécaire contractée par le père et transférée au fils à l'occasion de la donation. Elle est également différente de la constitution d'un usufruit ou d'un droit d'habitation en faveur du donateur, car celui-ci "retient" ainsi temporairement une partie de la donation. L'enrichissement du donataire n'est que retardé. Tel n'est pas le cas en l'espèce de sorte qu'il est arbitraire de qualifier de charge non déductible une contre-prestation, faite dans le cadre de la donation, qui confère un caractère onéreux à une partie de l'acte et réduit considérablement l'enrichissement de l'acquéreur. Dès lors, on ne saurait considérer que la valeur capitalisée de la rente que le recourant s'est engagé à verser à son père tombe sous le coup de l'art. 27 LMSD. Ce montant doit être déduit de l'assiette de l'impôt sur les donations. Il n'y a pas lieu d'examiner ici si, dans la mesure où la donation porte sur un immeuble partiellement repris à titre onéreux, la perception d'un droit de mutation pourrait se justifier. Le grief d'arbitraire est donc fondé, de sorte qu'il est inutile d'examiner encore si l'arrêt litigieux entraînait au surplus une inégalité de traitement au sens de l'art. 8 Cst.