Citation: 2C_263/2007 24.08.2007 E. 5

5.1 La recourante se prévaut des art. 15a et 45a OLTVA ainsi que des communications concernant la pratique y relatives. Elle fait valoir que la manière dont elle a calculé l'impôt préalable déductible grevant les frais de représentation de ses collaborateurs du service externe n'a causé aucun préjudice financier à la Confédération. Elle renvoie à cet égard à un calcul contenu dans sa réclamation, effectué à titre d'exemple pour l'année 1999. Elle a en effet estimé la TVA grevant les frais de déplacement (en voiture, à raison de 165 km par jour de travail), de repas et d'hébergement de ses 25 vendeurs. Elle est ainsi arrivée à la conclusion qu'elle était en droit de déduire, au titre de l'impôt préalable, un montant de 41'633 fr. 15, alors que, à en juger par le décompte complémentaire no 184'405, elle avait effectivement déduit à ce titre seulement 27'433 fr. pour l'année 1999. Toujours aux fins de démontrer que la Confédération n'a pas subi de préjudice financier, elle fait valoir qu'elle a versé, durant les années 1999 à 2003, un montant de TVA net - après déduction de l'impôt préalable - correspondant à 4,86% de son chiffre d'affaires, alors que le taux forfaitaire (taux de la dette fiscale nette) était, pour la même période, de 4,6%. La recourante estime qu'en maintenant les reprises litigieuses en dépit de ce qui précède, l'autorité intimée a ignoré les art. 15a et 45a OLTVA et fait fi de la volonté du Conseil fédéral. 5.2 Comme indiqué plus haut (consid. 3.3), les assujettis peuvent déduire seulement l'impôt préalable qui a été effectivement et de manière prouvée mis à leur charge. Sous réserve du régime de la dette fiscale nette, auquel la recourante n'est pas soumise, il ne saurait être question de calculer l'impôt préalable déductible de manière forfaitaire, sans se baser sur des pièces justificatives, comme celle-ci l'a fait durant les périodes fiscales litigieuses. Quoi qu'en dise la recourante, les nouveaux art. 15a et 45a OLTVA, même abstraction faite des communications concernant la pratique y relatives, ne changent rien à ce qui précède. En effet, les deux dispositions envisagent seulement le cas où les documents sont viciés, et non l'absence totale de documents. C'est donc à bon droit que la communication du 30 juin 2006 et celle du 27 octobre 2006, qui prévoient expressément le sort de l'impôt préalable grevant les frais de représentation (déplacements, restauration, hébergement) des collaborateurs du service externe d'une entreprise assujettie, permettent, à certaines conditions, de le déduire sur la base de factures formellement viciées - les factures indiquant comme destinataire de la prestation le collaborateur du service externe plutôt que l'entreprise assujettie elle-même; en revanche, la déduction ne saurait être autorisée en l'absence de factures et de documents en tenant lieu. Il s'agit là, en effet, de pièces justificatives nécessaires pour établir que l'impôt préalable a été effectivement mis à la charge de l'assujetti, ce qui représente une condition matérielle du droit à la déduction. L'absence de telles pièces justificatives ne constitue donc pas seulement un vice de forme, au sens de l'art. 45a OLTVA, mais implique que la réalisation d'une condition matérielle du droit à la déduction de l'impôt préalable n'est pas démontrée. Dès lors, la recourante ne peut pas prétendre à la déduction de l'impôt préalable. Peu importe que, selon ses dires, le montant de TVA net qu'elle a acquitté durant les périodes fiscales litigieuses soit inférieur à ce qu'elle aurait versé en étant soumise au régime de la dette fiscale nette: pour les assujettis qui n'ont pas choisi d'établir leurs décomptes selon ce système, seul l'impôt préalable qui a été effectivement et de manière prouvée mis à leur charge peut être déduit. Au demeurant, la recourante ne peut échapper aux conséquences de l'absence de pièces justificatives, en faisant valoir que cela est dû au fait que ses collaborateurs ont joint les justificatifs à leurs propres déclarations d'impôt (direct) et ne les ont pas conservés au terme de la procédure de taxation: dans un système d'auto-taxation comme celui de la TVA, il incombe à l'assujetti de tenir ses livres comptables de manière à ce que les faits importants pour la détermination de l'impôt préalable déductible, notamment, puissent être constatés aisément et de manière sûre (art. 47 al. 1 OTVA, 58 al. 1 LTVA); il appartient donc à l'entreprise assujettie de prendre les dispositions nécessaires pour que ses employés lui remettent les pièces nécessaires aux fins de justifier la déduction de l'impôt préalable.