Citation: 2A.440/2001 06.02.2002 E. 2

2.- a) Les citoyens suisses qui n'accomplissent pas ou n'accomplissent qu'en partie leurs obligations de servir sous forme de service personnel (service militaire ou service civil) doivent fournir une compensation pécuniaire (art. 1er LTEO). La taxe est perçue, selon la législation sur l'impôt fédéral direct, sur le revenu net total que l'assujetti réalise en Suisse et à l'étranger (art. 11 LTEO). Dans son ancienne version, en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, l'art. 11 LTEO prévoyait que le revenu net doit être déterminé selon les prescriptions qui s'appliquent à l'impôt fédéral direct sur le revenu pour l'année d'assujettissement. L'autorité de taxation prend toutes les mesures nécessaires pour déterminer l'assujettissement et les bases de calcul de la taxe (art. 26 al. 1 LTEO). Si, pour toute l'année d'assujettissement, l'assujetti doit acquitter l'impôt fédéral direct sur le revenu total, la taxe est fixée d'après les bases déterminantes pour cet impôt (art. 26 al. 2 LTEO). La taxe s'élève à 2 francs par 100 francs du revenu soumis à la taxe, mais au moins 150 francs (art. 13 al. 1 LTEO). b) Selon la jurisprudence rendue sous l'empire de l'ancienne teneur des art. 11 et 26 LTEO, tous les revenus visés par les art. 21 et 21bis AIFD ainsi que les déductions prévues par les art. 22 et 22bis AIFD devaient être pris en considération. En principe, l'autorité compétente en matière de taxe d'exemption peut reprendre les éléments qui ressortent de la taxation d'impôt fédéral direct auxquels elle ajoute, le cas échéant, les revenus qui n'y sont pas assujettis ou retranche les déductions ultérieures admissibles pour fixer la taxe conformément à la loi sur la taxe d'exemption. Cela ne signifie toutefois pas qu'elle doive toujours s'y tenir ni qu'elle soit liée par les éléments qui s'y trouvent: L'autorité de taxation doit prendre toutes les mesures nécessaires pour déterminer l'assujettissement et les bases de calcul de la taxe; elle doit en outre, le cas échéant, contrôler les éléments imposables et corriger les éventuelles erreurs contenues dans la taxation d'impôt fédéral direct, même si cette dernière est déjà entrée en force (Rep. 1985/118 80 consid. 3a p. 81-82; ATF 92 I 123 consid. 1 p. 124-125). Cette jurisprudence conserve sa valeur sous l'empire des art. 11 et 26 LTEO, dans leur nouvelle teneur, le législateur ayant expressément souligné à cet égard "que le revenu soumis à la taxe doit toujours être établi d'après la législation sur l'impôt fédéral direct" (Message du Conseil fédéral du 12 mai 1993 concernant la révision de la loi sur la taxe d'exemption du service militaire [ci-après: Message du 12 mai 1993], in: FF 1993 II 708 ss, p. 718). c) En matière d'impôt fédéral direct, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier l'excédent de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 lettre c LIFD). L'art. 207 LIFD offre à titre transitoire la possibilité de réduire l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières. Ainsi, l'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la loi, est réduit de 75 pour cent, si la société est dissoute (art. 207 al. 1 LIFD). L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion (art. 207 al. 2 LIFD). La liquidation et la radiation de la société immobilière devaient intervenir au plus tard dans les cinq ans à compter de l'entrée en vigueur de la loi (31. 12.1999). Ce délai a été reporté au 31 décembre 2003 (art. 207 al. 3 LIFD, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2000). La loi sur la taxe d'exemption ne contient pas de réglementation similaire à l'art. 207 LIFD. d) En l'espèce, il ressort du dossier que le Service de la taxe d'exemption s'est fondé sur les éléments établis dans la taxation ordinaire de l'impôt fédéral direct du recourant pour la période fiscale 1999/2000. En particulier, cette taxation portait sur l'excédent de liquidation d'une société immobilière dont le recourant détenait des actions, conformément aux déclarations concordantes des parties sur ce point. C'est à bon droit que le Tribunal administratif a considéré cet excédent de liquidation comme un rendement de la fortune mobilière du recourant au sens de l'art. 20 al. 1 lettre c LIFD et l'a inclus dans le calcul du revenu soumis à la taxe d'exemption de l'obligation de servir. Le recourant ne conteste pas ce point. Il reproche en revanche au Tribunal administratif de lui refuser la réduction de 75% de la taxe sur l'excédent de liquidation en cause. Selon lui, la lettre de l'art. 11 LTEO commanderait d'appliquer une réduction de même proportion à la taxe d'exemption de l'obligation de servir, d'autant que le législateur de l'art. 207 LIFD voulait clairement favoriser la liquidation des sociétés immobilières. e) Cette opinion est erronée. Il résulte en effet du Message du 12 mai 1993 à propos de la nouvelle teneur de l'art. 11 LTEO que le revenu soumis à la taxe doit toujours être établi d'après la législation sur l'impôt fédéral direct. Au surplus, la modification de cet article est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, à la même date que l'art. 207 LIFD et la loi d'harmonisation. Bien qu'elle ne contienne pas de dispositions favorables à la liquidation des sociétés immobilières, la loi d'harmonisation n'empêche pas les cantons d'adopter un régime similaire à celui de l'art. 207 LIFD. Il faut toutefois des dispositions légales expresses (Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral in: FF 1983 III 1 ss, p. 70-71; Dieter Weber in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht vol. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Martin Zweifel/Peter Athanas éd., Helbing & Lichtenhahn 2000, n° 2 ad art. 207, p. 807 et les références citées). Cela permet d'affirmer que, faute de disposition expresse dans la loi sur la taxe d'exemption, le législateur n'entendait pas favoriser la liquidation des sociétés immobilières également en matière de taxe d'exemption de l'obligation de servir. Enfin, la réduction prévue par l'art. 207 LIFD telle qu'elle a été comprise par le Tribunal administratif - c'est-à-dire applicable au seul impôt et non pas à l'excédent de liquidation lui-même - correspond à la lettre du dit article ainsi qu'à la pratique de l'Administration fédérale des contributions exposée dans sa circulaire n° 17 du 15 décembre 1994 sur la réduction de l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières (Archives 63, 795 ss et les exemples chiffrés). Par conséquent, en refusant d'accorder une réduction de 75% sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir relative à l'excédent de liquidation de la société immobilière dont le recourant était actionnaire, le Tribunal administratif n'a pas violé l'art. 11 LTEO.