Citation: 2A.273/2004 01.09.2005 E. 2

2.1 Lieferungen und Dienstleistungen sind steuerbar, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden (Art. 4 lit. a und b MWSTV). Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 26 Abs. 1 MWSTV). Durch die Beschränkung des Steuerobjekts auf entgeltliche Leistungen wird zum Ausdruck gebracht, dass die Besteuerung von Lieferungen und Dienstleistungen einen Leistungsaustausch voraussetzt. Der Mehrwertsteuerpflichtige erbringt eine Lieferung oder Dienstleistung und erhält dafür vom Empfänger ein Entgelt (vgl. Art. 26 Abs. 1-5 MWSTV). Zwischen Leistung und Gegenleistung muss eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bestehen. Fehlt es an einem Leistungsaustauschverhältnis, liegt keine steuerbare Lieferung oder Dienstleistung vor (BGE 126 II 249 E. 4a S. 252 f., 443 E. 6a S. 451; vgl. ferner ASA 73 222 E. 3.1, 71 251 E. 3a). Das Merkmal des Leistungsaustausches ist von besonderer Bedeutung bei der Abgrenzung des steuerbaren Entgelts von den Subventionen. Gemäss Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV gehören Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand nicht zum Entgelt. Subventionen bewirken keinen Leistungsaustausch im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn. Sie fliessen nicht in die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer ein, geben aber andererseits keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Deshalb hat der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn er Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält (vgl. Art. 30 Abs. 6 MWSTV und dazu ausführlich BGE 126 II 443 E. 6b ff. S. 452 ff.). 2.2 Die Mehrwertsteuerverordnung und nunmehr auch das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (MWSTG; SR 641.20) definieren den Begriff der Subvention nicht (vgl. Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV, Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG). Das Bundesgesetz über die Finanzhilfen und Abgeltungen vom 5. Oktober 1990 (Subventionsgesetz, SuG; SR 616.1) erwähnt den Begriff Subvention nur im Titel und verwendet ihn als Oberbegriff für die im Subventionsgesetz vorgesehenen beiden Formen der Subvention, nämlich die Finanzhilfen und die Abgeltungen (Art. 2 Abs. 1 SuG). Diese werden in Art. 3 Abs. 1 und 2 SuG wie folgt umschrieben: Art. 3 Begriffe 1 Finanzhilfen sind geldwerte Vorteile, die Empfängern ausserhalb der Bundesverwaltung gewährt werden, um die Erfüllung einer vom Empfänger gewählten Aufgabe zu fördern oder zu erhalten. Geldwerte Vorteile sind insbesondere nicht rückzahlbare Geldleistungen, Vorzugsbedingungen bei Darlehen, Bürgschaften sowie unentgeltliche oder verbilligte Dienst- und Sachleistungen. 2 Abgeltungen sind Leistungen an Empfänger ausserhalb der Bundesverwaltung zur Milderung oder zum Ausgleich von finanziellen Lasten, die sich ergeben aus der Erfüllung von: a. bundesrechtlich vorgeschriebenen Aufgaben; b. öffentlichrechtlichen Aufgaben, die dem Empfänger vom Bund übertragen worden sind. Die Tätigkeit des Subventionsempfängers ist entweder freiwillig; dann liegt nach dem Subventionsgesetz eine Finanzhilfe vor. Das kommt im Wortlaut von Art. 3 Abs. 1 SuG zum Ausdruck, wonach die Finanzhilfe "die Erfüllung einer vom Empfänger (selbst) gewählten Aufgabe zu fördern oder zu erhalten" sucht. Freiwillig bedeutet in diesem Zusammenhang, dass der Empfänger aus rechtlicher Sicht frei ist zu entscheiden, ob er die Tätigkeit ausüben will oder nicht; er ist nicht vertraglich oder gesetzlich verpflichtet, bestimmte Leistungen zu erbringen. Die Subventionierung erfolgt vielmehr, weil der Empfänger eine im öffentlichen Interesse liegende Tätigkeit oder Aufgabe wahrnimmt, die das Gemeinwesen fördern oder erhalten will. Diese Verhaltensbindung ist ein wesentliches Merkmal der Subvention, wie auch aus der Botschaft vom 15. Dezember 1986 zum Subventionsgesetz (BBl 1987 I 382 f.) hervorgeht. Oder dann ist der Zuschuss als Milderung oder zum Ausgleich finanzieller Lasten gedacht, welche sich für den Empfänger aus der Erfüllung bundesrechtlich vorgeschriebener oder übertragener öffentlichrechtlicher Aufgaben ergeben; in diesem Fall handelt es sich um eine Abgeltung im Sinne von Art. 3 Abs. 2 SuG (Botschaft, a.a.O., S. 383 f.). 2.3 Das Bundesgericht hatte sich seit Einführung der Mehrwertsteuer im Jahre 1995 wiederholt mit dem Subventionscharakter von Zahlungen (Beiträgen) zu befassen. Der vom Bundesgericht dabei in Anlehnung an Umschreibungen in der Doktrin gewonnene Begriff der Subvention entspricht dem Begriff der Finanzhilfe. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zielt der Subventionsgeber mit der Gewährung der Subvention nicht auf die Herstellung eines bestimmten Zustandes ab, sondern er will damit beim Subventionsempfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen oder unterstützen. Für die Subvention ist wesentlich, dass sich der Empfänger in einer Weise verhält und Aufgaben erfüllt, die dem mit der Subventionierung verfolgten öffentlichen Zweck entsprechen und zur Verwirklichung dieses Zweckes geeignet scheinen. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung steht aber der Subvention keine entsprechende, wirtschaftlich gleichwertige Gegenleistung gegenüber, wie das für die Annahme einer steuerbaren Lieferung oder Dienstleistung im Sinne von Art. 4 und 26 Abs. 1 und 2 MWSTV vorausgesetzt wird. Aus diesem Grund fallen Leistungen, die im Rahmen eines Austauschverhältnisses erbracht werden wie z.B. eines Kaufvertrags, Werkvertrags oder Auftrags nicht unter den Begriff der Subvention (grundlegend BGE 126 II 443 E. 6c S. 453 mit Hinweisen; ferner ASA 73 147 E. 1.2 f. und 222 E. 3.2, 71 157 E. 6 und 251 E. 3c; Urteil 2A.547/2002 vom 26. Mai 2004, RDAF 2004 II S. 92 E. 2.3; Urteil 2A.405/2002 vom 30. September 2003, StR 59/2004 S. 231 E. 2; s. auch Rhinow/Schmid/Biaggini, Öffentliches Wirtschaftsverwaltungsrecht, Basel 1998, § 16 Rz. 43 ff, S. 332; ferner Anton J. Huber, Direktzahlungen sind Subventionen, in: Blätter für Agrarrecht, BlAR, 37/2003 S. 26 ff., zum bundesrechtlichen Subventionsbegriff). Das Bundesgericht hatte bisher nur Fälle zu entscheiden, wo der Empfänger die subventionierte Tätigkeit ohne rechtliches Gebundensein ausübte, wo es also um Finanzhilfen ging. Abgeltungen, wie Art. 3 Abs. 2 SuG sie anspricht, standen bisher nicht oder nur am Rande zur Diskussion. Auch für die Abgeltungen ist jedoch kennzeichnend, dass ihnen kein Leistungsaustausch zugrunde liegt. Die Abgeltung ist nicht das Entgelt für eine Leistung, sondern sie soll die finanziellen Lasten ausgleichen oder mildern, die dem Empfänger aus der Verpflichtung zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben erwachsen. Abgeltungen sind nach Auffassung des Bundesrates z.B. die Beiträge an die Kosten der Gemeinde zur Erstellung von Schutzbauten oder die Beiträge an bestimmte Kosten der Kantone für Bau und Unterhalt der Nationalstrassen (Beispiele aus der Botschaft zum Subventionsgesetz, a.a.O., BBl 1987 I 384). In diesen Fällen liegt offensichtlich kein Leistungsaustausch vor. Im Einzelfall kann sich die Abgrenzung der Subvention (und der ihr gleichgestellten anderen Beiträge der öffentlichen Hand, Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV) vom steuerbaren Entgelt indessen als schwierig erweisen. Es ist daher im Einzelfall aufgrund der konkreten Umstände zu entscheiden, ob ein Leistungsaustausch vorliegt oder nicht. 2.4 Wie bereits die Mehrwertsteuerverordnung nimmt nunmehr auch das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 "Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand" vom Entgelt aus, wobei der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen ist (Art. 33 Abs. 6 lit. b und 38 Abs. 8 MWSTG). Zusätzlich präzisiert Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG, dass Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand auch dann nicht zum Entgelt gehören, "wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag ausgerichtet werden". Zu dieser Neuerung nahm das Bundesgericht schon vor dem Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes Stellung, weil Steuerpflichtige geltend machten, sie seien im Rahmen eines Leistungsauftrages tätig. Auch die Beschwerdeführerin beruft sich darauf. In BGE 126 II 443 E. 6f S. 456 f. führte das Bundesgericht aus, der Begriff Leistungsauftrag könne nicht mit dem Begriff Leistungsaustausch (im Sinne von Art. 4 lit. a und b MWSTV) gleichgestellt werden. Der Begriff Leistungsauftrag zeige lediglich an, dass die Subvention voraussetze, dass der Subventionsempfänger eine im öffentlichen Interesse liegende Aufgabe wahrnehme und die Subvention in der Regel davon abhängig gemacht werde, dass die Aufgabe fortgeführt werde. Insofern gehe der Bundesgesetzgeber ebenfalls von einer Bindungswirkung der Subvention aus. An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten. Anlass für den Gesetzgeber zur Ergänzung in Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG gab der Umstand, dass Subventionen zunehmend aufgrund so genannter Leistungsaufträge ausgerichtet werden. Bei den Subventionen muss namentlich sichergestellt werden, dass sie im vorgegebenen öffentlichen Interesse verwendet werden und der Empfänger der Subvention nicht einseitig auf die Erfüllung der im öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe verzichtet. Das erfolgt durch Verfügungen oder Subventionsverträge und die Pflicht zur Berichterstattung (Christoph Meyer, Public Private Partnership - Chancen und Risiken, in: Risiko und Recht, Festgabe zum Schweizerischen Juristentag 2004, S. 304; ferner Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2002, Rz. 1095 ff., zu den Subventionsverträgen; s. auch Art. 16 Abs. 2 SuG und dazu Botschaft zum Subventionsgesetz, a.a.O., S. 408). Vor allem auf dem Gebiet der Sozialversicherung haben sich Leistungsaufträge (auch Leistungsverträge) als angemessenes Instrument zur Kontrolle von Wohnheimen, Werkstätten, Organisationen usw. erwiesen (Adelaide Bigovic Balzardi, Neue Leistungsverträge mit den beruflichen Abklärungsstellen der Invalidenversicherung, in: Soziale Sicherheit 2/2003 S. 79). Diesem Wandel der Rechtstatsachen trug der Bundesgesetzgeber im neuen Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG Rechnung, indem er präzisierte, dass Subventionen auch dann nicht zum Entgelt gehören, wenn sie aufgrund von so genannten Leistungsaufträgen ausgerichtet werden. Der Leistungsauftrag im Sinne dieser Vorschrift muss aber Subventionscharakter haben, wie bei der parlamentarischen Beratung betont wurde (Bundesrat Villiger, AB 1999 N S. 819 f.). In diesem Fall bewirkt er kein Leistungsaustauschverhältnis und ist er unschädlich im Hinblick auf die Qualifikation des öffentlichen Beitrages als Subvention. Das ist zu beachten, zumal der Begriff Leistungsauftrag ("mandat de prestations", "contratto di prestazione") des Artikels 33 Abs. 6 lit. b MWSTG nicht eindeutig ist. Auch in der neueren Verwaltungsorganisationslehre ist der Gebrauch uneinheitlich. So wird der Begriff Leistungsauftrag (oder Leistungsvertrag) mitunter auch zur Bezeichnung von Leistungsvereinbarungen zwischen der Zentralverwaltung und aussenstehenden Verwaltungsträgern verwendet (Andreas Lienhard, Organisation und Steuerung der ausgelagerten Aufgabenerfüllung, AJP 2002 S.1172 bei und in FN 109; s. auch Gerhard Hauser-Schönbächler, Mehrwertsteuer auf Zahlungen eines Gemeinwesens: von Subventionen, Leistungsaufträgen, Beiträgen, Aufträgen und Gemeindeverbänden, ASA 73 S. 261 ff.). Es ist deshalb beim Vorliegen eines "Leistungsauftrages" im Einzelfall zu prüfen, ob es sich um eine Subvention handelt.