Citation: 2A.599/2004 07.06.2005 E. 7

L'exonération devant intervenir au stade de la consommation finale, elle doit profiter à l'assujetti qui effectue les opérations destinées aux consommateurs finaux, soit, en l'espèce, aux joueurs. La question de savoir qui effectue ces opérations dans le cas particulier dépend de la nature des relations entre l'intimée et Y.________ SA. Il ressort de la convention intitulée « Avenant no 10133 » que la société Y.________ SA ne se limite pas à mettre un emplacement à disposition, mais s'engage à veiller à ce que l'exploitation des machines à sous se déroule normalement: ses tâches consistent notamment à enclencher les automates lors de l'ouverture de l'établissement et à les déclencher lors de la fermeture, à les maintenir en état de propreté et à interdire toute manipulation aux personnes non autorisées. De son côté, l'intimée s'engage à installer les machines à sous - elle a à cet égard un droit exclusif -, à les réparer au besoin et à procéder régulièrement à l'encaissement des recettes. Dans ces conditions, on est en présence d'un contrat mixte: l'intimée loue les machines à sous à Y.________ SA, qui à son tour lui loue les emplacements. Les parties se partagent par moitié les recettes - après déduction des impôts -, ce qui donne à penser que les prestations sont équivalentes. Comme les parties ne forment cependant pas une société, il convient de déterminer laquelle se trouve en relations contractuelles avec les joueurs et effectue ainsi les opérations exonérées. Le fait que les machines à sous appartiennent à l'intimée ne signifie pas encore que c'est elle qui noue des relations contractuelles avec les joueurs: il est concevable que la société Y.________ SA effectue une offre en mettant à disposition du public des machines à sous qu'elle loue à une tierce personne. A cet égard, il convient de tenir compte non seulement des rapports de droit privé entre les parties, mais également de la réglementation de droit public pour apprécier la situation. Sous l'ancien droit fédéral, en vigueur jusqu'au 31 mars 2000, le casino de B.________ constituait un kursaal au sens de l'ordonnance du 1er mars 1929 concernant l'exploitation des jeux dans les kursaals. Par arrêté du Gouvernement du canton Z.________ du 26 janvier 1998, la société exploitante, Y.________ SA, a été autorisée à y pratiquer le jeu de la boule. Par arrêtés successifs du Ministère de l'Economie et de la Coopération du canton Z.________ du 3 juillet 1995, du 5 février 1996, du 1er décembre 1997 et du 21 décembre 1999, elle a été également autorisée à y exploiter des appareils de jeu à l'argent. Sous le nouveau droit fédéral, le casino de B.________ constitue un casino de type B, dont l'exploitation est soumise à une concession fédérale correspondante. L'ancien et le nouveau droits exigent du titulaire de l'autorisation ou de la concession qu'il en fasse usage lui-même. L'autorisation ou la concession est assortie de conditions et de charges qui obligent son titulaire à prendre une part active dans l'exploitation des machines à sous. Les arrêtés précités autorisent Y.________ SA à exploiter des appareils de jeu à l'argent « dans la salle réservée au jeu de la boule exclusivement » (art. 1er). Cette société offre le jeu en question sous son propre nom, dans ses locaux et avec son personnel. Les personnes qui jouent aux machines à sous sont donc amenées à penser que celles-ci sont mises à leur disposition par cette même société. Le fait que le nom de l'intimée figure sur les automates ne les mène pas nécessairement à une autre conclusion, car il est concevable que cette indication désigne seulement le fabriquant. De plus, il est dans l'intérêt des joueurs d'établir des relations contractuelles avec la société Y.________ SA plutôt qu'avec l'intimée: en cas de problème avec la machine, il leur est plus facile de s'adresser à la première, dont le personnel est présent sur place, qu'à la seconde. Au vu de ce qui précède, il y a lieu de considérer que les opérations destinées aux joueurs, qui bénéficient de l'exonération de l'art. 14 ch. 19 OTVA, sont effectuées par Y.________ SA. La location des appareils à sous par l'intimée constitue une opération préalable soumise à l'impôt. Ces conclusions s'imposent à la lumière tant de l'ancien que du nouveau droit; le changement de législation n'implique pas de rupture à cet égard. Pour le cas où les appareils sont installés dans un café-restaurant, les Instructions 2001 prévoient que les commissions que l'exploitant des machines verse au restaurateur pour la mise à disposition des emplacements sont soumises à la TVA (ch. marginal 678), ce qui présuppose que les opérations exonérées sont effectuées par l'entreprise qui installe les appareils. Cette solution, qui diffère de celle retenue dans le cas d'espèce, peut se justifier si le restaurateur se limite à fournir un emplacement, sans se charger des tâches que la société exploitant le casino assume dans le cas particulier. Enfin, à supposer que l'intimée ait effectué les opérations destinées aux joueurs, et ce de manière illégale, car sans autorisation, elle ne pourrait bénéficier de l'exonération. On ne peut en effet concevoir que le législateur ait voulu ainsi favoriser ce genre de situations. Peu importe qu'à l'inverse le caractère illégal n'empêche pas l'imposition. Par ailleurs, même lorsqu'il s'agit d'une appréciation préjudicielle, la qualification d'un comportement d'illégal, au vu des conséquences qu'elle entraîne pour les intéressés, ne doit intervenir qu'avec précaution, soit lorsque cela paraît incontestable.