Citation: 2A.486/2005 23.02.2006 E. 3

3.1 Nach Art. 21 Abs. 1 BdBSt fällt das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen Einkommensquellen, insbesondere jedes Einkommen aus einer Tätigkeit (u.a. aus freien Berufen) mit Einschluss der Nebenbezüge und der Ersatzeinkommen, in die Steuerberechnung, vorbehältlich u.a. von Art. 21bis BdBSt (Einkünfte aus Versicherung). Art. 21 BdBSt beruht im Grundsatz auf der Reinvermögenszugangstheorie (vgl. StE 1997 B 72.11 Nr. 5, 2A.303/1994, E. 3a, mit Hinweisen). Das Prinzip der Gesamtreineinkommensbesteuerung ist indessen nicht völlig konsequent durchgeführt worden. Insbesondere werden Erbschaften, Vermächtnisse und Schenkungen aus der Einkommensbesteuerung in Bund und Kantonen ausgeklammert (vgl. Art. 21 Abs. 3 BdBSt) und - von wenigen Ausnahmen abgesehen - in den Kantonen einer besonderen Steuer unterworfen (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 171). Aus dem Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung ist zu schliessen, dass prinzipiell sämtliche dem Steuerpflichtigen zugeflossenen Einkünfte steuerbares Einkommen bilden (StE 1997 B 72.11 Nr. 5, 2A.303/1994, E. 3a in fine). 3.2 Mit dem Tod des Erblassers gingen Aktiven und Passiven der von diesem betriebenen Zahnarztpraxis als Geschäftsvermögen auf dessen Eltern als Erben über (vgl. Art. 560 ZGB). Diese wurden aus steuerrechtlicher Sicht mit Bezug auf den Praxisanteil zu Selbständigerwerbenden, auch wenn sie nicht als Zahnärzte tätig waren, sondern sich ihre Tätigkeit auf die Liquidation bzw. die Veräusserung des Geschäfts beschränkte; der Tod eines Selbständigerwerbenden führt nicht zu einer steuerrechtlichen Liquidation des Geschäftsbetriebs (vgl. StR 55/2000 S. 723, 2P.75/1999, E. 2c, mit Hinweis auf Madeleine Simonek, Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, Diss. Bern 1994, S. 150 f.). Diese selbständige Erwerbstätigkeit dauerte bis zum Abschluss des Vertrags betreffend die Praxisübernahme, wobei ohne Bedeutung ist, dass die Veräusserung rückwirkend per Todestag des Erblassers erfolgt ist. 3.3 Unter diesen Umständen ist die Vorinstanz zu Recht zum Schluss gelangt, dass die Eltern des Erblassers mit der Auszahlung der Versicherungsleistungen in der Steuerperiode 1991/92 einen Ertrag aus der Geschäftstätigkeit im Rahmen der Praxisliquidation erzielt haben. Es handelt sich dabei nicht um einen Kapitalgewinn oder eine Wertvermehrung im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d bzw. f BdBSt, die nicht steuerbar gewesen wären, da die Eltern nicht zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichtet waren (vgl. Art. 957 OR i.V.m. Art. 52 ff. der Handelsregisterverordnung vom 7. Juni 1937 [HRegV; SR 221.411]). Die Versicherungsleistungen wurden zur Tilgung des Praxiskredits verwendet, wofür sie verpfändet waren, und den Eltern wurde nur der Restbetrag von Fr. 220'684.90 (Fr. 335'596.70, abzüglich Fr. 114'911.80 für eine gemischte Versicherung, die nicht Gegenstand des Verfahrens bildet) überwiesen; dies ändert nichts daran, dass ihnen der Gesamtbetrag als Geschäftsertrag zugeflossen ist. Es liegt somit ein Erwerbseinkommen gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt vor, was eine Qualifikation als Einkommen aus Erbschaft nach Art. 21 Abs. 3 BdBSt ausschliesst. Im Übrigen besteht kein Anlass, den zur Tilgung des Kredits verwendeten Betrag anders zu behandeln als den Betrag, der den Eltern netto zugeflossen ist; denn die Versicherungsprämien wurden jeweils gesamthaft und ohne diesbezügliche Unterscheidung zum Abzug verwendet, weshalb die Versicherungen nach dem Gesagten insgesamt dem Geschäftsbereich zuzurechnen waren. Es ist auch kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigen würde, diesen Teilbetrag bloss zum so genannten (privilegierten) Rentensatz zu besteuern (vgl. Art. 40 Abs. 5 BdBSt, in der Fassung vom 22. März 1985); abgesehen davon, ist nicht erkennbar, welches in einem Fall wie dem vorliegenden die "entsprechende jährliche Leistung" nach dieser Bestimmung wäre. 3.4 Waren die Versicherungen dem Geschäftsbereich zugeordnet und konnten die Prämien dort ertragsmindernd berücksichtigt werden, bleibt kein Raum für die Anwendung von Art. 21bis BdBSt (Besteuerung von Versicherungseinkünften zu drei Fünfteln, wenn die Prämien ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind). Wie die Vor-instanz zutreffend festgehalten hat, bezieht sich diese Regelung lediglich auf (Lebens-)Versicherungen, die dem Privatvermögen zuzuordnen sind. Dass der den Eltern verbliebene Teilbetrag der Versicherungsleistung der kantonalen Erbschaftssteuer unterworfen wurde, ist für die direkte Bundessteuer übrigens nicht von Belang; diese Besteuerung bindet die Bundessteuerbehörden nicht (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.5.1 S. 418, mit Hinweisen; siehe im Übrigen auch BGE 112 II 157 E. 1c S. 161 f.). 3.5 Die Versicherungsleistungen wurden somit zu Recht der Besteuerung unterworfen. Die Berechnung des betreffenden Einkommens ist im Übrigen nicht streitig.