Citation: 2A.618/1998 07.02.2000 E. 3

3.- a) Die Vorinstanz geht mit der Beschwerdeführerin einig, dass eine blosse Änderung der Rechtsform vorliege: Die Landesbank sei nicht als Anstalt liquidiert und als öffentlichrechtliche Aktiengesellschaft neu gegründet worden; vielmehr sei die Identität des Rechtssubjekts gewahrt worden (vgl. hierzu: Christian Meier-Schatz, Die Zulässigkeit aussergesetzlicher Rechtsformwechsel im Gesellschaftsrecht, in: ZSR 113/1994 I S. 374 f.). Dies zeige sich nicht zuletzt daran, dass die Transformation der Landesbank im - dem Schweizer Handelsregister entsprechenden - liechtensteinischen Öffentlichkeitsregister als blosse Änderung der Firma eingetragen worden sei. Die Vorinstanz hat weiter ausgeführt, eine neue Gesellschaft stünde selbstverständlich nicht mehr im Genuss der gesetzlichen Steuerbefreiung, die ihrer Vorgängerin eingeräumt worden sei. Da es sich jedoch bei der Beschwerdeführerin nicht um eine Neugründung handle, sei nicht offensichtlich, dass diese für ihre Umwandlung Emissionsabgaben schulde. Die Vorinstanz hat die Steuerpflicht schliesslich bejaht, weil die Privilegierung der Landesbank zum selben Zeitpunkt aufgehoben worden sei, in dem vorliegend die Steuerforderung entstanden sei; deshalb habe die Steuerbefreiung jene Stempelabgaben, welche für die im Zuge der Transformation emittierten Aktien geschuldet würden, nicht mehr erfasst. b) Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Auffassung, die Umwandlung ihres Dotationskapitals sei zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem die Steuerbefreiung des alten Rechts noch Geltung gehabt habe. Sie rügt einerseits, die Vorinstanz habe das internationale Kollisionsrecht und, hinsichtlich übergangsrechtlicher Fragen, das massgebende liechtensteinische Recht ausser Acht gelassen. Andererseits macht sie geltend, im angefochtenen Entscheid sei das Stempelsteuergesetz zu Unrecht angewandt worden. Die Beschwerdeführerin verkennt jedoch, dass sich das anwendbare Recht nach Massgabe des Zollvertrags sowie des dazugehörenden Schlussprotokolls bestimmt; aus dem Staatsvertrag ergibt sich ohne weiteres, dass auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt primär Bundesrecht und insbesondere das Stempelsteuergesetz Anwendung findet. Allerdings ist - und dies hat die Vorinstanz zu wenig deutlich gemacht - bei der Beurteilung der Tragweite von Bundes- und Staatsvertragsrecht die Auffassung des liechtensteinischen Gesetzgebers, wie sie insbesondere in den verschiedenen Erlassen über die Landesbank zum Ausdruck gekommen ist, mit zu berücksichtigen (vgl. auch Art. 31 und Art. 109 EG ZoV). c) aa) Ferner ist die Beschwerdeführerin der Meinung, die richtige Auslegung des Landesbankgesetzes zeige, dass "der gesamte Umwandlungsvorgang noch im Rahmen der Steuerbefreiung" erfolgt sei. Das alte Recht, welches ihr Steuerfreiheit eingeräumt habe, sei gemäss Art. 23 LBG erst auf jenen Zeitpunkt aufgehoben worden, in welchem sie als Aktiengesellschaft Rechtspersönlichkeit erlangt habe; dies sei am 4. Januar 1993 mit Inkrafttreten des Landesbankgesetzes geschehen (vgl. Art. 24 LBG). Sie argumentiert weiter, damals sei das Dotationskapital bereits in Aktienkapital umgewandelt, d.h. die Beteiligungsrechte, welche die Vorinstanz für steuerbar erklärt habe, seien bereits begründet gewesen. Dies stelle eine Voraussetzung für die (anschliessende) Bildung der Aktiengesellschaft dar. Massgebend für das allfällige Entstehen einer Abgabeforderung wäre der Eintrag vom 4. Januar 1993 im Öffentlichkeitsregister gewesen. Da jedoch die Begründung der Beteiligungsrechte - als (an sich) steuerbarer Vorgang - bereits früher, noch unter Geltung der Steuerbefreiung, erfolgt sei, habe gar kein Anspruch des Fiskus auf Emissionsabgaben entstehen können. bb) Diese formalistische Betrachtungsweise überzeugt indessen nicht: Es erscheint zunächst fraglich, ob Beteiligungsrechte an einer Gesellschaft tatsächlich eingeräumt werden können, bevor diese selbst entstanden ist. Zu prüfen wäre zumindest, ob die Beschwerdeführerin in ihrer Argumentation nicht die Begründung eines obligatorischen Anspruchs (auf die Übertragung von Beteiligungsrechten an der noch zu gründenden juristischen Person) mit der effektiven Berechtigung an der Gesellschaft verwechselt (vgl. Peter Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, S. 559). Im Übrigen wäre - käme es denn darauf an - im vorliegenden Zusammenhang ohnehin nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten zu entscheiden, wann im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. a StG Beteiligungsrechte begründet worden sind. Weiter trifft es zwar zu, dass der liechtensteinische Gesetzgeber frei darüber befinden konnte, welche steuerlichen Konsequenzen die Umwandlung der Landesbank zeitigen sollte. Er hat dies jedoch nicht - zumindest nicht ausdrücklich - getan. Deshalb ist die Streitfrage, unter Mitberücksichtigung des relevanten liechtensteinischen Rechts, nach Zollvertrag und Stempelsteuergesetz zu entscheiden. Letzteres differenziert, wie die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, in zeitlicher Hinsicht nicht zwischen dem steuerbaren Vorgang, hier der Begründung von Aktionärsrechten, und der Entstehung der Abgabeforderung. Es beschränkt sich darauf, abhängig vom jeweiligen Steuerobjekt, zu bestimmen, wann der Anspruch des Staates auf die Emissionsabgabe entsteht (vgl. Art. 7 StG). Deshalb ist auch nicht entscheidend, ob die Gründung der Aktiengesellschaft (durch Gesetz) allenfalls vom (deklaratorischen) Eintrag im Öffentlichkeitsregister durch eine logische Sekunde getrennt ist. Die Streitfrage lässt sich nicht allein mittels spitzfindiger Erörterungen zu den zeitlichen Zusammenhängen lösen. cc) Anzusetzen ist vielmehr beim Umstand, dass das Landesbankgesetz vom 21. Oktober 1992 der Beschwerdeführerin in ihrem neuen Rechtskleid keine Steuerfreiheit mehr zugesteht. Dieser bewusste Entscheid des liechtensteinischen Gesetzgebers (vgl. E. 2b/bb) zeigt, dass das fragliche Privileg eindeutig mit der früheren Anstalt verbunden war. Die Emission der Aktien ging aber von der neuen, als öffentlichrechtliche Aktiengesellschaft ausgestalteten Landesbank aus. Dieser ist sie organisatorisch und auch wirtschaftlich zuzuordnen, bildet doch die Wahl der Rechtsform einer Aktiengesellschaft notwendigerweise die Grundlage für die Ausgabe von Aktien. Mit der Landesbank als Anstalt hatte dieser Vorgang - unabhängig davon, ob tatsächlich ein blosser Wechsel des Rechtskleids vorliegt - nur mittelbar etwas zu tun. Dem Vorbehalt von Ziff. III des Schlussprotokolls zum Zollvertrag kommt deshalb vorliegend, mangels anders lautender gesetzlicher Regelung, keine Geltung zu. d) Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin verträgt sich dieses Ergebnis auch mit Sinn und Zweck des Landesbankgesetzes. aa) Zwar trifft zu, dass die streitige Emissionsabgabe zu einem nicht unerheblichen Kapitalabfluss führt. Soweit mit der Umwandlung der Landesbank eine Stärkung der Eigenkapitalbasis bezweckt wurde, besteht ein entsprechender Zielkonflikt. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu beachten, dass das Landesbankgesetz die alten Privilegien (abgesehen von der Staatsgarantie für Sparguthaben und Kassenobligationen; vgl. Art. 5 LBG) im Zuge der "Teilprivatisierung" abgeschafft und die Landesbank den übrigen Aktiengesellschaften weitgehend gleichgestellt hat. Es ist deshalb durchaus im Sinne des neuen Gesetzes, wenn die Beschwerdeführerin gleich behandelt wird wie andere private oder öffentlichrechtliche Gesellschaften, welche Beteiligungsrechte begründen oder erhöhen (vgl. Urteile vom 3. Oktober 1996 und 25. August 1998 in: ASA 65 S. 827 ff. bzw. 67 S. 748 ff. betreffend Kantonalbanken Wallis und Genf). Im Übrigen macht die Emissionsabgabe in der Tat X.________ Prozent des (damaligen) Grundkapitals der Landesbank von 180 Mio. Franken aus; im Vergleich zu den ausgewiesenen Eigenmitteln in der Höhe von knapp 618 Mio. Franken (vgl. Geschäftsbericht 1992) fällt sie jedoch nicht unverhältnismässig stark ins Gewicht. bb) Die Beschwerdeführerin rügt weiter zu Unrecht, die steuerliche Belastung der Transformation ergebe ein "absurdes und unfaires Resultat". Zu der von ihr beanstandeten Situation kommt es grundsätzlich bei allen Unternehmen der öffentlichen Hand, an denen finanziell auch Private partizipieren: Die geschuldeten Steuern treffen wirtschaftlich alle am Unternehmen Beteiligten, also neben dem Staat auch die Privaten; die bezahlten Steuerbeträge kommen aber notwendigerweise (in ihrer Gesamtheit) dem Gemeinwesen zu. Deshalb führt vorliegend der Umstand, dass der liechtensteinische Staat mehr Steuern einnimmt, als er als Mehrheitsaktionär der Beschwerdeführerin wirtschaftlich zu tragen hat, zu keiner unbilligen Benachteiligung der (privaten) Minderheitsaktionäre. Daran ändert nichts, dass der Staat als Gesetzgeber an sich die rechtliche Umwandlung der Landesbank steuerfrei hätte abwickeln können. e) Schliesslich ist auch der Einwand unbegründet, es fehle an einer gesetzlichen Grundlage für die Besteuerung der Beschwerdeführerin. Die Vorinstanz hat sich, wie bereits erwähnt, richtigerweise auf den Zollvertrag und das Stempelsteuergesetz gestützt; der angefochtene Entscheid findet in Letzterem - nachdem der Vorbehalt von Ziff. III des Schlussprotokolls zum Zollvertrag auf den vorliegenden Sachverhalt keine Anwendung findet - eine genügende gesetzliche Grundlage.