Citation: 2A.451/1998 30.03.2001 E. 3

3.- Weiter stellt sich die Frage, ob die in der Mehrwertsteuerverordnung vorgesehene Besteuerung der Hauswartsleistungen mit den die Mehrwertsteuer betreffenden Verfassungsgrundsätzen vereinbar ist. Die Beschwerdegegnerin ist der Auffassung, dass der Bundesrat seine Gesetzgebungskompetenz überschritten bzw. die Bundesverfassung verletzt habe, indem er den Herstellungs- und Bearbeitungseigenverbrauch in Art. 8 Abs. 2 MWSTV für steuerpflichtig erklärt hat. Die Vorinstanz ist zum Schluss gekommen, dass sich Art. 8 Abs. 2 lit. a MWSTV hart an der Grenze des dem Bundesrat durch Art. 8 Abs. 2 lit. a Ziff. 1 ÜbBest. aBV eingeräumten Kompetenzspielraums bewege, sich aber noch an den Rahmen von Art. 41ter und Art. 4 aBV halte. a) Der Bundesrat ist nach Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. aBV (bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der seit dem 1. Januar 2000 geltenden neuen Bundesverfassung vom 18. April 1999) bis zum Inkrafttreten eines Mehrwertsteuergesetzes ermächtigt, die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen. Die Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 ist somit eine verfassungsunmittelbare, d.h. direkt auf der Verfassung beruhende, selbständige Verordnung des Bundesrates. Als solche ist sie gemäss Lehre und Rechtsprechung auf ihre Verfassungsmässigkeit zu prüfen. Sie muss mit den sachbezogenen Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruht, übereinstimmen und darf nicht mit sonstigen Verfassungsnormen, namentlich den Grundrechtsgarantien, kollidieren, soweit die ermächtigende Verfassungsnorm nicht selber Abweichungen anordnet oder bewusst in Kauf nimmt (BGE 123 II 16 E. 3a, mit Hinweisen). Bei der hier zur Diskussion stehenden Verordnungsbestimmung (Art. 8 Abs. 2 lit. a MWSTV) ist somit zu prüfen, ob der Bundesrat die in der Verfassung enthaltenen Grundsätze beachtet und sich an Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz gehalten hat, indem er Hauswartsleistungen (in einem gewissen Rahmen) als Herstellungs- und Bearbeitungseigenverbrauch der Steuer unterstellt hat. Darüber hinaus ist zu untersuchen, ob die Verordnung nicht zu sonstigen Verfassungsnormen, besonders den Grundrechtsgarantien im Widerspruch steht. Dabei ist freilich zu beachten, dass dem Bundesrat im Rahmen der ihm vom Verfassungsgeber eingeräumten Kompetenz der gleiche politische Entscheidungsspielraum zusteht wie dem Gesetzgeber. Diesen Entscheidungsspielraum darf das Gericht nicht durch eigene Ordnungsvorstellungen schmälern. Eine vom Bundesrat getroffene Lösung, die sich im Rahmen des ihm zustehenden gesetzgeberischen Ermessens hält, die in der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerrechtlichen Grundsätze beachtet und die weiteren Verfassungsrechte respektiert, darf deshalb durch das Bundesgericht nicht korrigiert werden. Einschreiten darf dieses nur, wenn der Bundesrat die ihm eingeräumten Kompetenzen überschritten hat, wobei es auch den Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat (BGE 123 II 16 E. 3a; 295 E. 3a; 385 E. 3a). b) Nach Art. 41ter Abs. 3 aBV bzw. Art. 130 Abs. 1 BV unterliegen der Mehrwertsteuer die Lieferungen von Gegenständen, die Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie die Einfuhren. Nach Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. aBV bzw. Art. 196 Ziff. 14 BV sind mit Vorsteuerabzug steuerbar die Lieferung von Gegenständen und die Dienstleistungen, welche Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführen, einschliesslich des Eigenverbrauchs, sowie die Einfuhr von Gegenständen. aa) Nach schweizerischer Lehre und Praxis sind Verfassungsbestimmungen grundsätzlich nach denselben Regeln zu interpretieren wie Normen des einfachen Gesetzesrechts. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zweckes. Wichtig kann auch die Bedeutung sein, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (BGE 124 II 372 E. 5 S. 376, mit Hinweisen). bb) Was Eigenverbrauch im Sinne der genannten Verfassungsbestimmungen ist, ist in deren Wortlaut nicht näher ausgeführt. Den Materialien lassen sich nur wenige Elemente zur Klärung entnehmen. Aus dem schriftlichen Kommissionsbericht im Nationalrat ergibt sich, dass Eigenverbrauch dann zu besteuern ist, wenn Gegenstände oder Dienstleistungen für Zwecke ausserhalb des steuerpflichtigen Unternehmens verwendet werden, vor allem für den Privatverbrauch oder -gebrauch oder für eine der Steuer nicht unterliegende Unternehmenstätigkeit (Amtl. Bull. NR 1993 S. 331). Diesen Grundgedanken nimmt auch der Kommentar zum Entwurf der Mehrwertsteuerverordnung vom 28. Oktober 1993 auf, indem er festhält, dass der Steuertatbestand des Eigenverbrauchs verhindern soll, "dass Steuerpflichtige, die Gegenstände für einen nicht der Steuer unterliegenden Zweck verwenden, gegenüber Nichtsteuerpflichtigen steuerlich besser gestellt werden" (a.a.O. S. 6). Insoweit entspricht insbesondere Art. 8 Abs. 1 der MWSTV diesen Zielsetzungen, werden doch damit die in den Buchstaben a-c genannten Gegenstandsentnahmen für unternehmensfremde Zwecke, für von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten und bei Aufgabe einer der Steuer unterliegenden Tätigkeit erfasst. Diese Besteuerung des Eigenverbrauchs entspricht den in der Europäischen Union besteuerten Tatbeständen (vgl. vorne E. 2c/ff). Damit wird gewährleistet, dass der Endverbrauch steuerlich erfasst wird, was aufgrund der Vorsteuerbelastung von solchen Gegenständen systemkonform ist. Demgegenüber läuft eine Besteuerung des Eigenverbrauchs in Fällen, in denen der Vorsteuerabzug versagt ist, auf eine Doppelbesteuerung hinaus (Ernst Höhn/Klaus Vallender, Kommentar zu Art. 41ter BV, a.a.O., N 58). Der Europäische Gerichtshof (EuGH) tendiert deshalb dahin, die Besteuerung der Entnahme oder privaten Verwendungen nur zuzulassen, wenn diese zum Vorsteuerabzug berechtigt haben (Höhn/Vallender, Kommentar, a.a.O., N 61; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., N 266). Anders verhält es sich vor allem bei Dienstleistungen, sofern bei diesen keine Fremdleistungen oder Fremdbezüge von Gegenständen verwendet wurden. In Fällen, bei denen somit keine fremdbezogenen Gegenstände oder keine anderen Fremdleistungen in Anspruch genommen werden, ist gar nicht erforderlich, die Eigenverbrauchsbesteuerung von einem Vorsteuerabzug abhängig zu machen (vgl. Riedo, a.a.O., S. 151). Bei Hauswartsleistungen wird der Wert der erbrachten Leistung weitgehend durch den Steuerpflichtigen geschöpft und nimmt dieser in der Regel nur unbedeutende vorsteuerbelastete Gegenstände oder Fremdleistungen in Anspruch, z.B. für Putzmaterialien, Reparaturmaterial und ähnliche Leistungen. Eine Doppelbesteuerung tritt demnach nicht oder in einem verschwindenden und hier zu vernachlässigenden Umfang ein. cc) Mit Art. 8 Abs. 2 lit. a und b MWSTV soll sichergestellt werden, dass selber ausgeführte Arbeiten an Bauwerken, die für den Verkauf oder für die Vermietung bzw. Verpachtung bestimmt sind (d.h. die für unecht befreite oder private Zwecke verwendet werden, die den Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausschliessen), steuerlich gleich behandelt werden, wie wenn sie von einem Dritten steuerbelastet bezogen worden wären. Dabei wird nicht nur das bei der Herstellung verwendete Material, sondern auch die durch die Herstellung erzielte Wertschöpfung von der Steuer erfasst. Mit der Besteuerung des Herstellungs- und Bearbeitungseigenverbrauchs soll sichergestellt werden, dass ein Steuerpflichtiger, der das zur Vermietung bestimmte (unecht befreite) Grundstück selber herstellt oder bearbeitet, mit einem anderen Steuerpflichtigen gleichgestellt wird, der das zur Vermietung bestimmte Bauwerk von einem Dritten erwirbt und hierbei aufgrund des Vorsteuerabzugsverbotes dieses Objekt mit der vollen Vorsteuer beziehen muss. Mit der in der Verordnung vorgesehenen Lösung wird insofern eine Gleichstellung erreicht, als sowohl für Steuerpflichtige, die an Bauwerken Arbeiten vornehmen lassen, wie für andere Steuerpflichtige die gleiche wettbewerbliche Ausgangslage geschaffen wird, indem beide mit einer "taxe occulte" belastet werden, beide mithin gleich "schlecht" gestellt werden (Riedo, a.a.O., S. 164). Mit dieser Lösung führt der schweizerische Verordnungsgeber (und auch der Gesetzgeber in Art. 9 Abs. 2 lit. a. und b MWSTG) einen steuersystematischen Eigenverbrauchstatbestand ein. Der Bundesrat bewegt sich damit aber im Rahmen der Verfassung, die einen weiten Spielraum offen lässt. Art. 8 Abs. 2 lit. a Ziff. 1 ÜbBest. aBV beschränkt die Besteuerung des Eigenverbrauchs in keiner Art und Weise. Was darunter im Einzelnen zu verstehen ist, ergibt sich weder aus dem Verfassungstext selber noch aus den dazugehörenden Materialien. Die knappen und sehr allgemein gehaltenen Äusserungen im schriftlichen Bericht des Kommissionspräsidenten an den Nationalrat enthalten keine Hinweise, die den Ermessensspielraum des Bundesrates bei der Regelung des Eigenverbrauchs in der Mehrwertsteuerverordnung einschränken wollten. Es weist auch nichts darauf hin, dass der Verfassungsgeber den Eigenverbrauchsbegriff auf reine Endverbrauchstatbestände beschränkt haben wollte, wie dies die Vorinstanz befürwortet. Auch wenn der vom Verordnungsgeber gewählte Eigenverbrauchsbegriff aus steuersystematischen Überlegungen in verschiedener Hinsicht Fragen aufwirft, kann nicht gesagt werden, dass damit die dem Verordnungsgeber aufgrund der Verfassung zustehende Kompetenz verletzt wurde und dass die erlassenen Bestimmungen verfassungswidrig wären. Daran ändert z.B. nichts, dass die schweizerische Lösung mit der Besteuerung von Art. 8 Abs. 3 MWSTV nur eine beschränkte Besteuerung des Dienstleistungseigenverbrauchs vorsieht oder dass mit der in Art. 8 Abs. 2 MWSTV getroffenen Lösung lediglich Arbeiten an Bauwerken erfasst werden und damit schwergewichtig die Baubranche betroffen ist, während alle anderen Arbeiten an Gegenständen (z.B. an Maschinen), die ebenfalls für Umsätze nach Art. 14 MWSTV verwendet werden, damit nicht erfasst werden. dd) Mit der Eigenverbrauchsbesteuerung nach Art. 8 Abs. 2 lit. a MWSTV stellt der Verordnungsgeber die Gleichbehandlung von vergleichbaren Umsätzen sicher und entspricht insofern dem Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8 und 127 Abs. 2 BV). Da damit vor allem innerhalb der Baubranche sämtliche direkten Konkurrenten gleich betroffen werden, liegt auch kein Verstoss gegen Art. 31 aBV bzw. Art. 27 BV (Wirtschaftsfreiheit) vor. Die in Art. 8 Abs. 2 MWSTV vorgesehene Lösung entspricht damit bei den betroffenen Branchen dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität. c) Zusammenfassend ergibt sich somit, dass sich die vom Bundesrat in der Mehrwertsteuerverordnung vorgesehene Besteuerung von Hauswartsleistungen als Bearbeitungs- bzw. Herstellungseigenverbrauch an den Rahmen der Verfassung hält.