Citation: 2A.334/2003 30.04.2004 E. 2

Der Beschwerdeführer vertritt in der Hauptbegründung die Auffassung, die umstrittenen Nachschussleistungen stellten echte Mitgliederbeiträge dar, die aufgrund des fehlenden Leistungsaustausches nicht der Steuer unterliegen würden. 2.1 Gemäss Art. 14 Ziff. 11 MWSTV sind die Umsätze, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen, von der Steuer ausgenommen (vgl. auch Art. 18 Ziff. 13 MWSTG). Für die Beurteilung, ob solche Umsätze vorliegen, und für die Abgrenzung zu den steuerbaren Leistungen ist insbesondere der Begriff des Entgelts (Leistungsaustausch) von Bedeutung. Die für die Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV) massgebende Verfassungsgrundlage sieht vor, dass mit den zu erlassenden Ausführungsbestimmungen die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen steuerlich zu erfassen sind, die gegen Entgelt erbracht werden (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. a BV; vgl. auch Art. 8 Abs. 2 lit. a Ziff. 1 ÜbBest. aBV). Diese verfassungsrechtliche Vorgabe wurde in Art. 4 MWSTV umgesetzt. Entgeltlichkeit der Leistung setzt einen Leistungsaustausch durch Erbringung einer Lieferung oder Dienstleistung voraus, wofür als Gegenleistung ein Entgelt erbracht wird. Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 26 Abs. 1 MWSTV). Zu diesem gehört alles, was der Empfänger oder ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Damit ein Leistungsaustausch vorliegt, muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben sein (BGE 126 II 443 E. 6a S. 451, mit Hinweisen; vgl. die Übersicht zur bundesgerichtlichen Praxis in: Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 183). Art. 26 Abs. 2 MWSTV fasst, wie auch Art. 33 Abs. 2 MWSTG, den Begriff des steuerbaren Entgelts weit und zählt u.a. auch Aufwendungen von Dritten dazu, wenn sie als Gegenleistung zur Lieferung oder Dienstleistung erscheinen. Für freiwillige Zuwendungen von Dritten enthält die Mehrwertsteuerverordnung keine Regelung. Nach der bundesgerichtlichen Praxis sind freiwillige private Zuwendungen den öffentlichen Subventionen gleichzustellen und wie diese von der Mehrwertsteuer auszunehmen, wobei der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen ist. Wie die öffentlichrechtliche Subvention wird auch die freiwillige private Zuwendung nicht hingegeben, damit der Leistungsempfänger eine konkrete Gegenleistung erbringt. Die Zuwendung ist somit nicht Leistungsentgelt und bildet deshalb nicht Teil der Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer, selbst wenn sie dem Empfänger dazu dient, eine Tätigkeit auszuüben. Allerdings ist im Einzelfall genau zu prüfen, ob eine freiwillige private Zuwendung vorliegt oder ob eine konkrete Leistung abgegolten wird (BGE 126 II 443 E. 8a S. 458 f.; Urteil 2A.450/2001 vom 27. Mai 2003, E. 4). 2.2 Auch für die mehrwertsteuerliche Behandlung von Mitgliederbeiträgen ist entscheidend, ob Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustausches erbracht werden. Erhält das einzelne Mitglied für den von ihm geleisteten Beitrag eine konkrete Gegenleistung, so spricht man von "unechten" Beiträgen. Werden dagegen statutarisch festgelegte Beiträge dem Vereinszweck entsprechend eingesetzt, und kommen die damit verbundenen Leistungen allen Mitgliedern zugut, so handelt es sich um "echte" Mitgliederbeiträge. Rechtsprechung, Lehre und Verwaltungspraxis gehen davon aus, dass echte Beiträge der Mitglieder keine Leistungen an ein einzelnes Mitglied darstellen und es sich demnach nicht um Leistungen handelt, die von der Mehrwertsteuer erfasst werden können. Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit Beiträgen an einen Kur- und Verkehrsverein erkannt, dass die im konkreten Fall zu beurteilenden so genannten Propagandabeiträge in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit den erbrachten Werbeleistungen standen; es handelte sich somit nicht um eigentliche (echte) Mitgliederbeiträge zur Abgeltung von Leistungen, die ausschliesslich im Gemeinschaftsinteresse gegenüber allen Mitgliedern erbracht wurden, weshalb die Propagandabeiträge nicht von der Steuerpflicht nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV ausgenommen waren (Urteil 2A.233/1997 vom 25. August 2000, E. 10a, in: ASA 71 S. 157 ff., 172). Nach der in der schweizerischen Lehre vertretenen Auffassung setzt die Steuerbarkeit von Leistungen an Vereinsmitglieder einen mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch voraus. Massgebend ist, ob das Mitglied eine Gegenleistung für eine im eigenen individuellen Interesse (oder gegebenenfalls im Interesse eines Dritten) liegende Leistung aufwendet. Sofern die Vereinigung tätig wird, um den statutengemässen Zweck umzusetzen, leistet sie nicht an ein einzelnes Mitglied. Als Indizien, die für die Annahme eines echten Mitgliederbeitrags ohne Leistungsaustausch sprechen, werden in Anlehnung an die deutsche Literatur genannt, dass a) die Beiträge gleich hoch sind oder nach einem für alle Mitglieder gültigen und allgemein verbindlichen Bemessungsschema erhoben werden, oder b) dass die Vereinstätigkeit sich an einen unbestimmten, nicht individualisierten Adressatenkreis richtet, was bei der Erbringung von statutarischen Leistungen, die nicht an einzelne Mitglieder gehen, vermutet wird (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchssteuer, Diss. Zürich, Bern 1999, S. 239; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 269; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rzn. 347 ff.; Dieter Metzger, Kurz-Kommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, Art. 18 MWSTG, N 18). Die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung äussert sich zur Frage der Mitgliederbeiträge - soweit ersichtlich - nur im Zusammenhang mit Leistungen von nichtgewinnstrebigen Einrichtungen. Solche Leistungen sind dann von der Mehrwertsteuer ausgenommen, wenn sie durch die statutarisch festgesetzten Beiträge abgegolten werden (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Rz. 611; Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rzn. 614 f.; vgl. auch Branchenbroschüre für den Sport [610.507-28] vom Juli 1995, Ziff. 5.1; Branchenbroschüre Nr. 23 "Sport" [610.540-23] vom September 2000, Ziff. 15.1). Dabei geht die Eidgenössische Steuerverwaltung davon aus, dass auch die Einnahmen aus statutarisch festgelegter Nachschusspflicht der einzelnen Mitglieder von der Steuer ausgenommen sind. 2.3 Nachdem das schweizerische Mehrwertsteuerrecht in weiten Teilen mit dem Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union (EU) übereinstimmt, können auch Gesetzgebung, Lehre und Rechtsprechung in der EU zur Beurteilung herangezogen werden, wobei die Schweiz als Nicht-Mitglied nicht an die Rechtsordnung der EU gebunden ist. Die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten stellen demnach eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle und Interpretationshilfe dar, soweit der schweizerische Gesetzgeber nicht ausdrücklich und bewusst von der EU-Regelung abweicht (BGE 124 II 193 E. 6a S. 203 f.). Auch im EU-Recht wird für die Behandlung von Mitgliederbeiträgen auf den Leistungsaustausch abgestellt (vgl. Art. 2, Art. 5 und Art. 6 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer [77/388/EWG], ABl EG 1977 Nr. L 145 S. 1; nachfolgend: 6. MwSt-Richtlinie). Im Zusammenhang mit der Entgeltlichkeit von Leistungen befasste sich der Europäische Gerichtshof (EuGH) mit der Frage von Pflichtbeiträgen, die von einer Einrichtung des öffentlichen Rechts erhoben wurden, welcher die Förderung der Obsterzeugung obliegt (Werbung, Absatzförderung und Qualitätsverbesserung der Erzeugnisse). Der Gerichtshof erkannte, dass solche Pflichtbeiträge keine "Dienstleistungen gegen Entgelt" im Sinn von Art. 2 Nr. 1 der 6. MWST-Richtlinie darstellten, weil dies einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Entgelt voraussetzen würde. Daran fehle es, wenn die Aufgaben der Einrichtung gemeinsame Interessen der Erzeuger beträfen und die einzelnen Erzeuger, von denen die Beiträge unabhängig davon eingezogen werden könnten, ob eine bestimme Dienstleistung ihnen eine Vorteil verschafft, nur mittelbar von den Vorteilen profitierten, die allgemein dem gesamten Wirtschaftszweig erwachsen (Urteil vom 8. März 1988, Rs 102/86, Apple and Pear Development Council, Slg. 1988 II 1443 ff.; dazu: W. Christian Lohse/Hans-Michael Peltner, 6. MWST-Richtlinie und Rechtsprechung des EuGH, 2. Aufl., Köln 1999, Art. 2, S. 5; vgl. auch Ben J.M. Terra/Julie Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Commentary on the Value Added Tax of the European Community, 1993-2000, Art. 4, S. 21 f.). Die deutsche sowie die österreichische Lehre folgen in Bezug auf Beiträge und Leistungen von Vereinen ebenfalls der traditionellen Auffassung, wonach Leistungen, die Vereine in Erfüllung der statutarischen Vereinsaufgaben im Interesse der Gesamtheit der Mitglieder erbringen, nicht zu einem Leistungsaustausch führen, weil die Abhängigkeit von Leistung und Gegenleistung fehlt; die Lehre spricht dabei von echten Mitgliederbeiträgen. Anders verhalte es sich, wenn der Verein Sonderleistungen gegenüber einzelnen Mitgliedern erbringt und hierfür entsprechende Gegenleistungen erhält; solche Leistungen gelten als unechte Mitgliederbeiträge (Dieter Dziadkowski/Peter Walden, Umsatzsteuer, 4. Aufl., München 1996, S. 88 ff.; Otto-Gerd Lippross, Umsatzsteuer, 20. Aufl., Achim 2000, S. 86 ff.; Wolfram Birkenfeld, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, Bd. I, 3. Aufl., Köln 1998/2001, Hauptteil, Das deutsche Umsatzsteuerrecht, § 49, Leistungsaustausch bei Mitgliedervereinigungen, Rz. 513; Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Kommentar, 2. Aufl., Wien 1999, § 1, Rzn. 113 ff.). Einige Autoren halten einschränkend eine Umsatzsteuerbefreiung auch bei den echten Vereinsbeiträgen nur dort für gerechtfertigt, wo der Verein seine Leistungen nicht einem bestimmten oder bestimmbaren Adressatenkreis gegenüber erbringt, was z.B. bei Leistungen gegenüber der Öffentlichkeit der Fall sei; hier fehle es an einer konsumierbaren Leistung. Andere, selbst echte Vereinsbeiträge, würden dem Verein nicht geschenkt, sondern würden erbracht, um von dessen Leistungen profitieren zu können, weshalb auch solche Beiträge zu besteuern seien (Klaus Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., Köln 1998, § 14, Rz. 66; ebenso: Hans Georg Ruppe, a.a.O., § 1, Rz. 116).