Citation: 2A.145/2006 16.02.2007 E. 2

2.1 L'art. 67 al. 1 LIFD prévoit que les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79 LIFD) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années. 2.2 Les contribuables doivent déposer une formule de déclaration d'impôt (art. 124 al. 1 LIFD). Celle-ci doit être remplie de manière conforme à la vérité et complète; le contribuable doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité compétente avec les annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti (art. 124 al. 2 LIFD). Les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale (art. 125 al. 2 LIFD). L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). Elle fixe, dans la décision de taxation, les éléments imposables (revenu imposable, bénéfice net imposable), le taux et le montant de l'impôt. En outre, elle indique aux sociétés de capitaux et aux sociétés coopératives le montant du capital propre établi après la taxation de l'impôt sur le bénéfice et la prise en compte des distributions de bénéfice (art. 131 al. 1 LIFD). Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation (art. 131 al. 2 LIFD). Selon l'art. 130 al. 2 LIFD, l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. En notifiant la taxation d'office, l'autorité fiscale doit mentionner, dans l'indication des voies de droit, la règle prévue à l'art. 132 al. 3 LIFD, soit l'obligation de motiver la réclamation, et les conséquences en cas d'inobservation (ATF 123 II 552 consid. 4f p. 559). D'après l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (ci-après: AIFD; RO 56 2021), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994 (cf. art. 85 à 87 AIFD), les obligations du contribuable étaient identiques (cf. art. 95 et art. 92 al. 1 AIFD). 2.3 Il ressort de la jurisprudence constante du Tribunal fédéral qu'une taxation en matière d'impôts directs ne revêt l'autorité de chose jugée que pour la période fiscale concernée; sous réserve du principe de la bonne foi, les circonstances de faits et de droit peuvent être appréciées différemment lors d'une période de taxation ultérieure. L'autorité de la chose jugée ne s'étend pas en principe aux motifs d'un arrêt, mais seulement au dispositif. Dès lors, les considérants, qui ne revêtent que la qualité de motifs, ne participent pas à l'autorité de la chose jugée, à l'inverse des éléments imposables (revenu imposable, bénéfice net et capital imposables), du taux de l'impôt et de son montant (cf. art. 131 al. 1 LIFD; RDAF 2001 2 p. 261 ss consid. 1 b)bb) p. 262, 2A.192/2000, Archives 37 p. 67 ainsi que les arrêts et les auteurs cités). 2.4 La recourante prétend que les bordereaux de l'impôt fédéral direct 1993/1994, 1995 et 1996 portent la mention "taxation ordinaire" pour le premier et "taxation définitive" pour les deux derniers et, dès lors, qu'il ne s'agit pas de taxations d'office. Ainsi, ces décisions de taxation, prises en considération pour le calcul du montant de la perte reportée déductible en 2001, qui ne mentionnent ni bénéfice imposable ni perte, devraient être considérées comme des taxations ordinaires. En ce qui concerne les années 1994 à 1996, le dossier ne comporte, outre les bordereaux précités, que les décisions de taxation à l'exception d'autres documents; n'y figurent notamment ni déclarations d'impôt, ni comptes, ni les éventuelles sommations. Il est donc impossible de reconstituer exactement le déroulement de la procédure de taxation. Il n'est pourtant pas contesté que la recourante n'a pas déposé à temps les déclarations d'impôt pour lesdites années. Conformément aux dispositions susmentionnées, elle aurait dès lors été taxée d'office, comme cela ressort des bordereaux pour l'impôt cantonal des années en question. Toutefois, les bordereaux de l'impôt fédéral direct 1993/1994, 1995 et 1996 ne mentionnent pas qu'il s'agit de taxations d'office. Ceux-ci ne sont cependant pas les originaux mais uniquement des imprimés d'écran fournis par le Service des contributions en 2005 apparemment à la demande de la recourante. Il n'est donc pas possible de vérifier s'ils attiraient l'attention de la contribuable sur les conséquences d'une taxation d'office, conformément aux exigences légales (cf. consid. 2.2). Au vu de ce qui précède, il n'est pas établi que des taxations d'office pour l'impôt fédéral direct 1993/1994, 1995 et 1996 aient été notifiées en bonne et due forme. Il faut donc admettre qu'il s'agit de taxations ordinaires. Par contre, contrairement à ce que soutient la recourante, les éventuels défauts de forme des décisions en cause n'entraînent pas leur nullité (Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in: RDAF 1999 II 3 ss p. 9). Il suffit que leurs lacunes ne provoquent pas de désavantage pour l'intéressée. Celle-ci a reçu les décisions de taxation pour les années en question et ces décisions étaient en principe attaquables. Si la recourante les estimait inexactes ou incomplètes, il lui appartenait d'agir par les voies de droit à sa disposition (art. 99 AIFD et art. 132 LIFD), ce qu'elle n'a pas fait. Les décisions de taxation des années fiscales 1993/1994, 1995 et 1996 sont donc entrées en force. Dans la mesure où il s'agissait de taxations ordinaires et que, pour les années 1994 à 1999, le bénéfice imposable de l'exercice était de zéro, la recourante n'était pas légitimée à recourir contre le calcul d'une perte reportée non déductible faute de bénéfice suffisant (RDAF 2001 II 261, 2A.192/2000). Par ailleurs, la perte reportée ne doit pas être mentionnée dans la taxation selon l'art. 131 al. 1 LIFD et ne fait pas partie du dispositif; en règle générale, elle n'acquiert, dès lors, pas l'autorité de chose jugée. En l'espèce, le calcul de la perte reportée ne pouvait pas être contesté avant 2000 puisque, pour les années 1994 à 1999, le bénéfice imposable était de zéro. La taxation 2000 - dans laquelle une déduction de 51'365 fr. a été admise comme perte reportée - n'a pas été contestée et est entrée en force. Cela n'exclut pas que la perte reportée à déduire du bénéfice dans la taxation 2001 soit réexaminée au profit ou au désavantage soit du fisc, soit de la recourante. A cet égard, la recourante se trompe lorsqu'elle affirme que le solde de la perte reportée de 84'792 fr. de la période fiscale 2000 [bénéfice 2000: 51'365 fr. ./. perte reportée: (136'157 fr.) = (84'792 fr.)] doit impérativement être repris lors de la période fiscale 2001. Comme susmentionné (consid. 2.3), chaque période fiscale étant indépendante, et les circonstances de faits et de droit pouvant être appréciées différemment d'une période à l'autre, l'autorité de taxation pouvait déterminer la perte reportée déductible du bénéfice de l'exercice 2001 indépendamment du calcul opéré lors de la période fiscale 2000, si cela se justifiait.