Citation: 2A.335/1999 28.01.2000 E. 4

4.- Reste encore à examiner si cette disposition est conforme aux principes constitutionnels régissant la TVA, notamment aux principes de l'égalité de traitement et de la neutralité concurrentielle. a) Pour justifier la réglementation du Conseil fédéral (art. 14 ch. 21 et 30 al. 4 OTVA), la recourante invoque des motifs liés à la praticabilité et à l'acceptation de celle-ci. Elle prétend que, dans la mesure où la remise d'un emballage remplit toutes les conditions d'une livraison au sens de l'art. 5 OTVA, seules deux solutions étaient possibles: (1) imposer sa livraison en même temps que l'objet qu'il contient (avec réduction de la contre-prestation en cas de retour de l'emballage); (2) exclure sa livraison du champ de l'impôt. Une réglementation similaire à celle appliquée en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires (solution no 1) ayant été largement refusée par les milieux consultés, le Conseil fédéral avait dû choisir la deuxième variante. On peut se demander si seule cette possibilité s'offrait à lui. En droit étranger, les dépôts versés pour les emballages font parfois également partie (comme dans l'arrêté du Conseil fédéral instituant un impôt sur le chiffre d'affaires) de la contre-prestation due pour la livraison du bien qu'ils contiennent. L'Administration fédérale des contributions se réfère aux législations allemande et autrichienne en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires qui prévoient que le remboursement du dépôt lors de la restitution de l'emballage vide donne droit à une réduction de la contre-prestation imposable. Ce système conduisant en pratique à des décomptes compliqués, l'Administration des finances allemande a cependant prévu des simplifications. Ainsi, l'entrepreneur peut, sur demande, être autorisé à effectuer des décomptes finaux (Saldorechnungen). D'autre allégements sont également possibles, sans qu'il soit nécessaire de les demander, lorsque l'entrepreneur établit certains décomptes d'emballages vides ou met en place une procédure de cautionnement (Johann Bunjes/Reinhold Geist, Umsatzsteuergesetz, Munich 1997, par. 10 n. 14; cf. également pour l'Autriche, Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Kommentar, Vienne 1995, par. 16n. 39). La question de savoir si des simplifications similaires à celles prévues par quelques droits étrangers auraient dû être reprises dans le droit suisse en matière de TVA n'a pas à être résolue en l'espèce. Il faut plutôt examiner si les règles posées dans l'ordonnance régissant cet impôt sont contraires à la Constitution. Tel n'est cependant pas le cas. Le Conseil fédéral a en effet retenu une solution simple, praticable et correspondant au résultat de la procédure de consultation. Les participants à cette dernière pouvaient en outre prévoir que la TVA grevant l'acquisition d'emballages faisant le va-et-vient ne pourrait pas être déduite en tant qu'impôt préalable (cf. art. 14 du projet d'OTVA). b) La recourante soutient que le système mis en place par l'art. 14 ch. 21 OTVA (et par l'art. 30 al. 4 OTVA) répond à un souci de simplification compatible avec l'art. 8 al. 2 lettre l Disp. trans. aCst. Selon cette dernière disposition, le Conseil fédéral peut ordonner des simplifications si elles n'affectent pas de façon notable les recettes fiscales ou les conditions de concurrence et si elles n'entraînent pas des complications excessives des décomptes d'autres contribuables. Comme l'expose à bon droit l'autorité intimée, de telles simplifications sont surtout indiquées lorsque la constatation exacte des faits déterminants pour le calcul de l'impôt demande au contribuable des efforts excessifs (cf. BO CN 1993 p. 336 et 344; ATF 123 II 295 consid. 8 p. 314-315). Il n'est toutefois pas exclu qu'elles puissent intervenir dans d'autres cas. L'art. 8 al. 2 lettre l Disp. trans. aCst. ne s'y oppose pas. La limitation de la déduction de l'impôt préalable sur les frais d'hébergement, de nourriture et de boisson (cf. art. 30 al. 2 lettre a OTVA; ATF 123 II 295 consid. 8 p. 314-315) ou l'exonération des transports aériens dont seul le lieu d'arrivée ou le lieu de départ se situe sur territoire suisse (art. 15 al. 2 lettre g OTVA) en sont des exemples. De telles simplifications sont également prévues dans la nouvelle loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la TVA (LTVA; FF 1999 p. 6752 ss), par exemple pour les transports aériens et ferroviaires transfrontaliers (cf. art. 19 al. 3 LTVA) ou les consignes d'emballages (cf. art. 33 al. 6 lettre b LTVA). Rien n'empêchait dès lors le Conseil fédéral d'exonérer les livraisons d'emballages faisant le va-et-vient pour des motifs de simplification. c) La solution retenue par l'art. 14 ch. 21 OTVA est neutre quant à ses effets sur la concurrence et ne désavantage pas d'autres contribuables. Elle s'applique de manière identique à tous les fabricants de boissons qui livrent des emballages faisant le va-et-vient moyennant le versement d'un dépôt. Certes, l'impôt grevant l'acquisition de ceux-ci ne peut être déduit et fait partie du prix de leur contenu soumis à la TVA. Comme le relève la société, il en résulte un cumul d'impôt, soit une taxe occulte; cette dernière doit certes être évitée de manière générale mais ne peut cependant être totalement supprimée (cf. ATF 123 II 433 consid. 10p. 450-451). Le Constituant s'en est d'ailleurs accommodé pour les opérations qu'il exonère sans droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. ATF 123 II 295 consid. 6a p. 304). d) Vu ce qui précède, la Commission fédérale de recours a considéré à tort que la solution retenue par les art. 14 ch. 21 et 30 al. 4 OTVA était contraire à la Constitution et que cela empêchait l'application de l'art. 84 al. 5 OTVA dans le cas particulier. Lausanne!, le 28 janvier 2000 DBA/elo