Citation: 2C_418/2018 E. 3.1

3.1. Aux termes de l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). L'imposition est différée notamment en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage (art. 12 al. 3 let. e LHID). L'art. 58 al. 1 let. e LCdir/NE reprend mot pour mot l'art. 12 al. 3 let. e LHID et son application est donc examinée avec une pleine cognition par le Tribunal fédéral, notamment en relation avec la notion d'"habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur" (cf. ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 211; 138 II 105 consid. 6.3.1 p. 108 s.). En revanche, la notion de "délai approprié" est laissée à la libre appréciation des cantons, l'examen du Tribunal fédéral à ce propos se limitant ainsi à l'arbitraire (cf. ATF 141 II 207 consid. 2.2.5 p. 211; 138 II 105 consid. 5.1 p. 107). Dans le canton de Neuchâtel, l'art. 33 RELCdir/NE dispose que le remplacement en franchise d'impôt d'un actif immobilisé nécessaire à l'exploitation, de l'habitation principale du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole doit intervenir au plus tard dans un délai de deux ans à compter de la réalisation de l'ancien actif (al. 1). Exceptionnellement l'acquisition du nouvel actif peut précéder la réalisation de l'ancien actif (al. 2). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, qui se fonde sur une interprétation historique de l'art. 12 al. 3 let. e LHID, la notion d'habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur doit être définie de façon restrictive et doit être comprise comme faisant référence au domicile principal du contribuable, à l'exclusion des résidences secondaires (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 211; 138 II 105 consid. 6.3.1 p. 109; arrêt 2C_569/2016 du 10 février 2017 consid. 4.1). Cette notion se détermine en fonction d'un ensemble de circonstances objectives et reconnaissables extérieurement attestant de l'utilisation personnelle d'un particulier d'un lieu donné (cf. arrêt 2C_569/2016 du 10 février 2017 consid. 4.2.1 et les références citées). En outre, la jurisprudence admet que, lors de son aliénation, l'habitation ne doit plus forcément servir à l'usage propre de l'aliénateur (ATF 138 II 105 consid. 6.1 p. 108; arrêt 2C_569/2016 du 10 février 2017 consid. 4.2.1). Ainsi, le fait que l'aliénateur ait quitté son appartement avant la vente ne constitue pas en soi un obstacle à l'admission d'une imposition différée. Il convient toutefois de s'interroger sur le laps de temps admissible entre le moment où l'aliénateur quitte son habitation et celui où il la vend. Ce point doit notamment être examiné au regard de la condition du "délai approprié" dans lequel le réinvestissement doit avoir lieu (ATF 138 II 105 consid. 6.2 p. 108; arrêt 2C_569/2016 du 10 février 2017 consid. 4.2.1). Cette condition a pour objectif d'éviter que l'aliénateur conserve la propriété de son bien dans le but de profiter des opportunités du marché, plutôt que de chercher à remplacer un bien par un autre (arrêt 2C_569/2016 du 10 février 2017 consid. 4.2.1 et les références citées). Or, l'exigence du délai approprié ne saurait être contournée en gardant quelques années une maison que le contribuable n'habite plus, sans même chercher à la vendre durant ce laps de temps. Sur la base de ces considérations, le Tribunal fédéral a retenu qu'un délai de sept ans entre le moment où le contribuable quitte son habitation et celui où il la vend n'était pas admissible (ATF 138 II 105 consid. 6.4 p. 110). Il en va de même du contribuable ayant loué son habitation pendant plus de deux ans avant de l'aliéner (arrêt 2C_215/2008 du 21 août 2008 consid. 4.3).