Citation: 2P.12/2006 06.06.2006 E. 6

6.1 Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (lettre a), tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés, les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (lettre b) ainsi que les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 (lettre c). Le bénéfice net imposable comprend donc les bénéfices en capital provenant de la vente des immeubles. Le bénéfice immobilier imposable correspond à la différence entre, d'une part, le produit de la vente de l'immeuble en cause, déduction faite des frais d'aliénation, ou en l'absence d'aliénation, la valeur vénale de l'immeuble et, d'autre part, sa valeur comptable déterminante sur le plan fiscal telle qu'elle ressort du dernier bilan précédant l'aliénation, ou à défaut, son prix de revient. La valeur vénale correspond au prix qui aurait pu être atteint sur le marché en cas de vente dans des conditions ordinaires (arrêt 2A.238/2002 du 10 janvier 2003, consid. 2.1; Archives 66, 232 consid. 5b; RDAF 1997 2 478 consid. 7a; Ernst Känzig, Wehrsteuer, Ière Partie, 2ème éd., Bâle 1982, n° 219 ad art. 21 al. 1 lettre d AIFD). 6.2 En l'espèce, par contrat de vente du 26 mai 1997, la recourante a acquis les parcelles n° xxx et xxx du registre foncier de Martigny pour le prix de 1'100'000 fr. Le 3 octobre 1997, la recourante, seule inscrite au registre foncier, a revendu ces parcelles à Y.________ pour le prix de 1'800'000 fr., ainsi que cela ressort du contrat de vente notarié. Ces faits ne sont pas contestés par la recourante. Selon les constatations de la Commission de recours, également non contestées par la recourante, les frais d'actes se sont élevés à 22'000 fr. Par conséquent, c'est à bon droit que la Commission de recours a arrêté le bénéfice immobilier de la recourante à 678'000 fr. et confirmé la reprise de 500'000 fr. dans les comptes de l'exercice commercial 1997 de la recourante, puisque 178'000 fr. y avaient déjà été comptabilisés. Les objections qu'opposent la recourante à cette conclusion ne sauraient être accueillies. 6.3 En premier lieu, comme elle l'avait déjà fait valoir en instance cantonale, la recourante est d'avis qu'elle formait avec Y.________ une société simple au sens des art. 530 ss CO, ainsi que cela ressortirait de la convention du 3 octobre 1997. Selon elle, cette convention fixait les modalités de paiement de la somme résiduelle de 400'000 fr. et spécifiait de manière précise la nature des relations contractuelles existant entre la société anonyme et Y.________, de sorte que le bénéfice devait être réparti entre les associés simples. Il est vrai que l'art. 3 de la convention fait état d'un système de partage des profits et des pertes entre la recourante et Y.________. Force est néanmoins de constater que ce système ne s'appliquait pas à la vente immobilière des parcelles xxx et xxx. Il ressort en effet de l'art. 4 de la convention que le bénéfice de la revente des parcelles par Y.________ (soit, le "prix de revente escompté") doit permettre: "de régler la créance résultant des rapports décrits dans l'article 3" - résultant d'opérations antérieures indéterminées, "ainsi que le paiement de 400'000 fr." Cet article fait donc état, d'une part, de diverses créances de la recourante ou de Y.________, résultant d'un éventuel contrat de société simple ou d'un accord antérieur et, d'autre part, de la créance de 400'000 fr. résultant du contrat de vente du 3 octobre 1997. Dans ces conditions, quoi qu'en dise la recourante, la convention du 3 octobre 1997 n'établit pas l'existence d'une société simple entre les parties portant sur la vente des parcelles en cause. A cela s'ajoute que la recourante était l'unique propriétaire des parcelles en cause et que Y.________, dans un courrier adressé le 4 février 2003 au Service cantonal des contributions, affirmait qu'"il n'a jamais été question d'une répartition de bénéfice à raison de 50% pour chacune des parties". L'existence d'une société simple entre les parties n'étant pas établie, il est par conséquent superflu d'examiner les constructions comptables y relatives, reconstituées a posteriori par la recourante. En revanche, comme l'a constaté à juste titre la Commission de recours, la convention du 3 octobre 1997 traite bien des modalités de paiement différé des deux créances dont elle fait état, ce qui, en l'espèce, n'influence nullement le calcul du bénéfice immobilier imposable. En effet, quand bien même elle prétend que Y.________ n'aurait pas payé le solde du prix de vente, la recourante n'expose pas avoir entrepris des opérations de recouvrement infructueuses qui justifieraient l'admission d'une provision pour débiteur douteux. Au demeurant, du moment que Y.________ avait obtenu 180'000 fr. et deux propriétés par étages lors de la revente des parcelles à Z.________, son état d'insolvabilité n'était nullement établi. 6.4 C'est en vain également que la recourante se prévaut, comme elle l'avait déjà fait en instance cantonale, du soi-disant principe de l'imposition selon la réalité économique. En effet, s'agissant de l'impôt fédéral direct, l'autorité fiscale ne peut s'écarter de la forme juridique choisie par le contribuable et procéder à une interprétation selon la réalité économique qu'en présence d'une évasion fiscale, c'est-à-dire lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon appropriée, et lorsque le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité fiscale. Seule l'autorité fiscale peut invoquer pareille interprétation, à l'exclusion du contribuable (ATF 109 Ib 110 consid. 3 p. 112 s. ainsi que ATF 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s.). En l'espèce, même s'il s'agissait finalement de vendre indirectement les parcelles en cause à Z.________, la recourante doit se laisser opposer les effets du contrat de vente immobilière intermédiaire qu'elle a passé avec Y.________. Le montage qu'elle prétend avoir mis en place et consistant en une chaîne de ventes immobilières lie la recourante. Les bénéfices immobiliers en résultant doivent par conséquent être imposés séparément dans les chapitres fiscaux respectifs des vendeurs successifs conformément aux art. 18 al. 2 et 58 LIFD. Tel est en particulier le cas du bénéfice de 678'000 fr. provenant de la vente du 3 octobre 1997, qui doit être imposé dans le chapitre de la recourante. Au demeurant, même si l'on suivait l'interprétation de la recourante, le transfert de l'immeuble à une valeur supérieure au prix d'acquisition représenterait une réévaluation comptable elle aussi imposable selon l'art. 58 al. 1 lettre c LIFD. Enfin, la recourante invoque aussi une soi-disant "convention de portage", dont elle n'expose au demeurant ni le contenu ni les effets, ou encore une convention de fiducie, dont elle dément d'ailleurs l'existence (cf. mémoire de recours, chapitre V, p. 19), contrairement à ce qu'elle soutenait en procédure cantonale. Elle n'expose pas non plus en quoi l'imposition du bénéfice immobilier dans son chapitre fiscal conduirait à une double imposition prohibée. Ces griefs doivent être rejetés dans la mesure où ils sont motivés.