Citation: 2A.369/2005 24.08.2007 E. 5.2

Der Vertrag vom 8. September 1992 zwischen der Casinò Kursaal Locarno SA und der (nachmaligen) JPC Holding AG (Beschwerdegegnerin) wird von der Beschwerdegegnerin als "Zusammenarbeitsvertrag" bezeichnet. Die Beschwerdegegnerin bzw. die gemäss Vertrag in deren Rechte und Pflichten eingetretene (nachmalige) CLA Casinò SA (Betriebsgesellschaft) verpflichtet sich, im Kursaal Locarno einen Spielautomatensaal einzurichten und zu betreiben (Vertrag, lit. A/2). Eigentümerin des Kursaals Locarno und Inhaberin der entsprechenden Konzessionen von Bund, Kanton und Stadt ist die Casinò Kursaal Locarno SA; sie besitzt ebenfalls die Genehmigung zur Installation von ca. 140 Geldspielautomaten ("Slot machines"; lit. A/1). Im Anschluss an diese "Grundlagen" werden im Vertrag die "Grundsätze der Zusammenarbeit" (lit. B) sowie insbesondere die "Slot machines" (lit. C) und die Bereiche "Restauration/Dancing" (lit. D), "Variété-Theater" (lit. E) und "Grand Jeu" (lit. F) geregelt. Im Vertrag werden die von den Parteien zu erbringenden Leistungen detailliert umschrieben. So verpflichtet sich die Beschwerdegegnerin im Zusammenhang mit dem hier zur Diskussion stehenden Bereich "Spiele", den Spielautomatensaal umfassend zu planen und einzurichten (lit. C/1.2); die Casinò Kursaal Locarno SA garantiert ihr im Gegenzug das exklusive Recht, die "Slot machines" zu liefern, zu betreiben und instand zu halten (lit. C/2.1). Die Casinò Kursaal Locarno SA stellt das für den Spielautomatensaal notwendige Personal (lit. C/4.4), während die Beschwerdegegnerin für dessen Aus- und Weiterbildung sorgt (lit. C/4.2). Die Betriebskosten werden grundsätzlich von der Beschwerdegegnerin übernommen (lit. C/5.1). Die Vertragsparteien erhalten je die Hälfte des Spielerlöses (lit. C/5.4); zusätzlich garantiert die Beschwerdegegnerin der Casinò Kursaal Locarno SA unabhängig vom Betriebsergebnis einen jährlichen Betrag von 3 Mio. Franken (lit. C/5.5). 5.2.1 Insgesamt und auch speziell mit Bezug auf den Bereich "Slot machines" vermittelt der Vertrag den Eindruck, dass die Parteien ihre gegenseitigen Rechte und Pflichten möglichst genau festlegen wollten. So wird im Vertrag festgehalten, die Zusammenarbeit beruhe auf dem "Prinzip der klaren Aufteilung der im folgenden erläuterten Aufgaben, Kompetenzen und Verantwortlichkeiten" (lit. B/Ingress). Es fällt auf, dass wohl von "Zusammenarbeit" ("collaborazione") die Rede ist, an keiner Stelle des umfangreichen Vertragswerks aber von einem Gesellschaftsverhältnis. Ein solches wurde von der Beschwerdegegnerin denn auch im Einsprache- und Rekursverfahren nie geltend gemacht. Im Gegenteil: Vor der Vorinstanz führte die Beschwerdegegnerin wörtlich aus: "Der ZUSAMMENARBEITSVERTRAG stellt aber auch keinen Gesellschaftsvertrag dar, zumal namentlich die beiden Parteien unterschiedliche Risiken am Ergebnis des CASINOS tragen" (Beschwerde vom 2. Dezember 2002 an die Eidgenössische Steuerrekurskommission, S. 24 Ziff. 103). Die Auffassung der Vorinstanz, der Vertrag vom 8. September 1992 stelle einen "eigentlichen Gesellschaftsvertrag" dar, steht im Widerspruch zur zitierten Parteierklärung und findet auch im Vertragswortlaut keine Stütze. Als Ganzes stellt der Vertrag - zivilrechtlich betrachtet - einen gemischten oder zusammengesetzten Vertrag dar, mit welchem die Parteien die gegenseitigen Verpflichtungen als Gebäudeeigentümerin/Vermieterin/Konzessionärin einerseits und als Betriebsgesellschaft anderseits konkret umschreiben und regeln wollten. Anhaltspunkte dafür, dass sie zu diesem Zweck nach dem mutmasslichen Parteiwillen eine einfache Gesellschaft eingegangen wären, finden sich im Zusammenarbeitsvertrag nicht. 5.2.2 Die Vorinstanz verweist zwar zutreffend darauf, dass im Bereich des Mehrwertsteuerrechts eine lediglich zivilrechtliche Beurteilung des Sachverhalts nicht ausschlaggebend sei. Im vorliegenden Fall drängt es sich indessen nicht auf, den fraglichen Vertrag vom 8. September 1992 - abweichend von den zivilrechtlichen Kriterien - in einer so genannten wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Gesellschaftsvertrag zu deuten: Der Betrieb von Spielsälen gehört zum statutarischen Zweck der Betriebsgesellschaft CLA Casinò SA. Grundsätzlich macht es somit selbstredend wirtschaftlich Sinn, mit der Gebäudeeigentümerin und Konzessionsinhaberin einen Zusammenarbeitsvertrag abzuschliessen. Dass die beiden Parteien dabei unterschiedliche Risiken am Ergebnis des Casinos tragen, wurde von der Beschwerdegegnerin gerade als Anhaltspunkt gegen das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses angeführt. Zwar wurde dieser Umstand von der Vorinstanz als nicht massgebend bezeichnet; überzeugender argumentiert jedoch die beschwerdeführende Steuerverwaltung: Die Betriebsgesellschaft CLA Casinò SA verfüge über genügend unternehmerische Erfahrung, um die Rentabilität der "Slot machines" abschätzen zu können. Als geschäftlich orientierte Unternehmung hätte sie sich kaum auf eine Vertragsklausel eingelassen, wonach nicht nur die eigene Entschädigung umsatzabhängig definiert, sondern dem Vertragspartner zusätzlich noch ein Umsatz aus dem Spielerlös von 3 Mio. Franken jährlich garantiert wird. Jedenfalls war eine Zusammenarbeit in der vereinbarten Form und zu den vereinbarten Bedingungen für beide Vertragsparteien wirtschaftlich durchaus sinnvoll, ohne dass sie sich dafür zu einer einfachen Gesellschaft hätten zusammenschliessen müssen. 5.3 Gegen die Auffassung der Vorinstanz, wonach die Parteien aufgrund des fraglichen Vertrags eine stille einfache Gesellschaft gebildet haben sollen, spricht auch ein weiterer, im öffentlichen Recht begründeter Umstand: Inhaberin der notwendigen behördlichen Konzessionen für den Betrieb der Geldspielautomaten ("Slot machines") war wie erwähnt die Casinò Kursaal Locarno SA. Die entsprechende Konzession war nach dem damals anwendbaren kantonalen Recht persönlich und unübertragbar (vgl. Legge del 1° marzo 1966 sull'esercizio del commercio e delle professioni ambulanti, e degli apparecchi automatici, Art. 5 Abs. 1; zur Entwicklung der bundesrechtlichen Regelung der Spielbanken [Art. 35 aBV] bzw. der Glücksspiele [Art. 106 BV] vgl. ausführlich Urteil 2A.599/2004 vom 7. Juni 2005, E. 4; zur Tessiner Ausführungsgesetzgebung vgl. Legge di applicazione della legge federale sul commercio ambulante e della legge federale sul gioco d'azzardo e sulle case da gioco del 27 gennaio 2003, Art. 7). Daraus folgt, dass die mehrwertsteuerbefreiten Umsätze (Art. 14 Ziff. 19 MWSTV) aus den Geldspielautomaten rechtlich allein der Casinò Kursaal Locarno SA zustehen. Eine Übertragung der Konzession, auch eine teilweise, mit entsprechender Beteiligung am Erlös hätte gegen zwingendes kantonales Recht verstossen (vgl. das erwähnte Urteil 2A.599/2004 vom 7. Juni 2005, E. 6 und E. 7). Den Vertragsparteien darf nicht unterstellt werden, dass sie eine gesetzwidrige Abmachung eingehen wollten oder eingegangen seien, zumal sie sich im Vertrag ausdrücklich verpflichtet hatten, "sämtliche geltenden Gesetze von Bund, Kanton und Gemeinden gewissenhaft einzuhalten" (lit. B/5). 5.4 Aus den dargelegten Gründen kann der Zusammenarbeitsvertrag vom 8. September 1992 nicht als Gesellschaftsvertrag interpretiert werden. Damit steht gleichzeitig fest, dass die Lieferungen und Dienstleistungen, welche die Betriebsgesellschaft CLA Casinò SA aufgrund des Vertrags gegenüber der Casinò Kursaal Locarno SA im überprüften Zeitraum unbestrittenermassen erbrachte, unter anderem im hier zur Diskussion stehenden Bereich "Spiele", keine steuerfreien gesellschaftsrechtlichen Beitragsleistungen sind. Da die Betriebsgesellschaft CLA Casinò SA für diese Leistungen entschädigt wurde, ist ferner ein Leistungsaustausch zu bejahen (vgl. oben E. 4.3); dass die Entschädigung dabei in Form (der Hälfte) des Spielerlöses vereinbart wurde, ändert grundsätzlich nichts an deren Entgelt-Eigenschaft. Unter diesen Umständen unterliegen die von der Betriebsgesellschaft CLA Casinò SA für ihre Leistungen vereinnahmten Beträge als steuerbare Umsätze der Mehrwertsteuer. Von diesem Ergebnis ging im Grunde genommen auch die Beschwerdegegnerin selber aus, bestritt sie doch zugegebenermassen in den bisherigen Verfahren die grundsätzliche Steuerbarkeit der betreffenden Leistungen nicht, sondern jeweils nur die Bemessungsgrundlage der Steuer (vgl. Vernehmlassung vom 29. September 2005, S. 13 Ziff. 67). Nachdem das "rechtliche Konstrukt" einer stillen einfachen Gesellschaft abzulehnen ist, braucht nicht weiter geprüft zu werden, ob ein steuerbarer Leistungsaustausch selbst im Fall eines Gesellschaftsverhältnisses vorliegen würde, wie die beschwerdeführende Steuerverwaltung hilfsweise annimmt. Die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist in diesem Punkt gutzuheissen.