Citation: 2C_480/2008 13.10.2008 E. 3

3.1 La recourante soutient qu'en se présentant, lors de l'entretien téléphonique de démarchage, comme étant "de Y.________" - comme l'a retenu l'autorité intimée -, ses employés ont exprimé "de la manière la plus claire qui soit" qu'ils intervenaient comme représentants directs de Y.________. L'abonné recruté reçoit ensuite une facture - sur laquelle figurent à la fois son logo et celui de Y.________ - accompagnée du contrat d'abonnement et de la lettre de bienvenue libellés tous deux au nom de Y.________. Il partirait ainsi de l'idée "qu'il conclut avec Y.________, reliée en Suisse par X.________ SA pour un abonnement découverte de trois mois". Il ressortirait ainsi de l'ensemble des éléments du dossier que cette dernière "n'apparaît jamais en tant que telle", mais que "c'est Y.________ qui apparaît directement". Dans ces conditions, il ne ferait aucun doute pour l'abonné qu'il conclut avec la chaîne française et non avec la recourante. En retenant que les conditions de la représentation directe n'étaient pas réunies, l'autorité intimée aurait violé l'art. 11 al. 1 LTVA. 3.2 L'opération en cause consiste en la commercialisation d'un abonnement de trois mois à la chaîne Y.________ ("pack 3 mois") contre le versement de 160 fr. A juste titre, la recourante ne prétend pas qu'elle se serait contentée de mettre en contact les deux parties à l'opération, sans participer elle-même à celle-ci, auquel cas l'on ne se trouverait pas dans une situation de représentation au sens de l'art. 11 LTVA (voir à ce sujet Pierre-Marie Glauser in Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [édit.], Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 7 ad art. 11, qui qualifie cette situation de "pure intermédiation [blosse Vermittlung]", comme cela peut être le cas [p. ex. en présence d'un contrat de courtage art. 412 ss CO]). Il ressort en effet des conventions passées avec Y.________ que l'activité de la recourante consiste, à tout le moins, à démarcher par téléphone les abonnés potentiels, à leur envoyer, le cas échéant, le "pack 3 mois" et à "gérer" les décodeurs et les clés. Cela étant, la recourante soutient avoir agi pour le compte de Y.________, en qualité de représentante directe de cette dernière, ce que nie l'autorité intimée. Il convient donc d'examiner si les conditions de l'art. 11 al. 1 LTVA sont réunies. 3.3 Selon l'état de fait retenu dans l'arrêt attaqué, parmi les copies de factures établies par la recourante figurant au dossier de la cause, les trois premières, datées respectivement du 1er mai, du 6 août et du 13 septembre 2001, ont été collectées lors du contrôle sur place. Elles portent l'en-tête de la recourante. Sous le décompte du montant à payer figure le texte suivant: "Nous vous remercions d'avoir choisi notre offre spéciale d'abonnement à Y.________ et vous prions d'enregistrer votre abonnement dans les 3 jours au numéro de téléphone suivant: 022/940.XX.XX. Nous vous souhaitons beaucoup de plaisir à la découverte de nos programmes". Le bulletin de versement mentionne les coordonnées de la recourante (cf. factures du 6 août et du 13 septembre 2001). Les factures du 1er mai et du 13 septembre 2001 comportent en outre l'indication: "droit de révocation: dès réception, dans les sept jours avec emballage d'origine intact". La société Y.________ n'apparaît pas sur ces factures. Celle du 6 août 2001 mentionne cependant comme objet "Coffret Y.________", en reproduisant le logo de cette société. En cours de procédure, la recourante a produit la copie d'une quatrième facture, datée du 7 janvier 2003. Sur l'en-tête de celle-ci figurent à la fois le logo de la recourante et celui de Y.________, avec l'indication "Service d'abonnements" et l'adresse de la recourante. Le décompte du montant dû n'est plus suivi du texte remerciant d'avoir choisi l'offre spéciale d'abonnement, mais bien de l'indication du droit de révocation. La facture mentionne en outre le numéro d'assujetti TVA de la recourante. Les autres documents contenus dans le "pack 3 mois", soit notamment la lettre de bienvenue et le contrat d'abonnement, portent uniquement l'en-tête de Y.________ et ne mentionnent nulle part la recourante nommément. 3.4 L'indication du droit de révocation figurant sur certaines factures implique qu'un contrat avait déjà été conclu auparavant et que les contacts intervenus jusque-là entre l'auteur de la facture, soit la recourante, et son destinataire ne constituaient pas seulement des pourparlers préalables à la conclusion du contrat d'abonnement proprement dit, lequel établit un lien direct entre l'abonné et Y.________ (cf. art. 3.2 dudit contrat). Ainsi, les abonnements de Y.________ étaient commercialisés moyennant deux contrats successifs: - un contrat conclu lors de l'entretien de démarchage téléphonique, portant sur le "pack 3 mois"; - un contrat d'abonnement que l'abonné recruté passait avec Y.________ à la réception du "pack 3 mois"; ce contrat était conclu pour une durée initiale de six mois, mais il pouvait être résilié par l'abonné avec effet au terme des trois premiers mois, moyennant dénonciation écrite un mois à l'avance (art. 2.3 du contrat en question). 3.5 Si l'on considère l'ensemble des documents décrits ci-dessus, force est d'admettre que la recourante n'a pas agi expressément au nom et pour le compte de Y.________. En particulier, les factures ne font pas état de rapports de représentation entre la recourante et Y.________. Le texte figurant sur certaines d'entre elles, selon lequel la recourante remercie le destinataire d'avoir choisi "son offre spéciale d'abonnement à Y.________", donne au contraire à penser que celui-ci avait contracté avec elle et non avec Y.________ directement. En outre, le fait - dont se prévaut la recourante - que la facture était accompagnée du contrat d'abonnement et d'une lettre de bienvenue tous deux libellés au nom de Y.________ pourrait tout au plus être compris comme la manifestation par acte concluant de ce que la recourante agissait comme représentante de Y.________. Or, cela n'est pas suffisant sous l'angle de l'art. 11 al. 1 LTVA, lequel exige que le représentant agisse expressément au nom du représenté. Quant au fait que les employés de la recourante se seraient présentés lors de l'entretien téléphonique de démarchage comme étant "de Y.________", ainsi que celle-ci le prétend, il se trouve en contradiction avec l'énoncé de la facture. Or, outre que la facture revêt, de manière générale, une grande importance en matière de TVA (cf. arrêt 2A.642/2004 du 14 juillet 2005, Archives 75 p. 495, RF 60/2005 p. 890, consid. 3.3), elle avait, dans le cas particulier, une portée accrue, comme document écrit établi à la suite de cet entretien téléphonique dont elle confirmait en quelque sorte la teneur. Dans ces conditions, l'abonné démarché par téléphone ne pouvait pas, à la réception du "pack 3 mois", partir clairement de l'idée que la recourante était un simple intermédiaire et qu'il acquérait donc la prestation directement de Y.________. Ainsi, au vu notamment des factures, il n'apparaît pas que la recourant ait agi directement et expressément au nom de Y.________. On ne se trouve donc pas dans une situation de représentation directe expresse au sens de l'art. 11 al. 1 LTVA. Un examen du cas d'espèce à la lumière de l'art. 45a OLTVA ne conduit pas à une autre conclusion. En effet, si elle a permis d'assouplir les exigences relatives à la preuve de la représentation directe (cf. consid. 2.3), cette disposition n'en a pas modifié la définition légale, d'après laquelle seul celui qui agit expressément au nom et pour le compte du représenté est considéré, en matière de TVA, comme un représentant direct. Au demeurant, la condition posée par la communication du 27 octobre 2006 selon laquelle il doit ressortir clairement de l'ensemble des documents pertinents que le contrat a été réalisé directement entre le prestataire et le destinataire n'est pas remplie en l'espèce au vu en particulier de la teneur des factures, telle qu'elle a été décrite ci-dessus. Compte tenu de ce qui précède, le grief de violation de l'art. 11 al. 1 LTVA est mal fondé.