Citation: 2A.742/2006 15.05.2007 E. 5

5.1 D'après l'art. 58 al. 1 lettre b LIFD, le bénéfice net imposable de la société comprend le solde du compte de résultats ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial. Au sens de l'art. 58 LIFD, par distributions de bénéfice, il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent faites par la société au porteur de droits de participation, sous forme de versement, virement, inscription au crédit, imputation ou d'une autre manière, qui ne constituent pas un remboursement des parts au capital social existantes (Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, 2ème éd. , vol. II, Bâle 1992, n° 71 ad art. 49 al. 1 let. b AIFD p. 176, cf. aussi art. 21 al. 1 let. c AIFD). S'agissant des sociétés anonymes, les dividendes (art. 675 CO), les intérêts intercalaires (art. 676 CO) et les tantièmes (art. 677 CO) versés par la société aux porteurs de droits de participation sont des distributions de bénéfices ouvertes, sur décision de l'assemblée générale des actionnaires (droit inaliénable; art. 698 al. 1 ch. 4 CO). Ces distributions ouvertes sont prélevées sur le bénéfice résultant du bilan ou sur les réserves constituées à cet effet; elles ne grèvent pas le compte de résultat (Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, Bâle 2000, n° 108 ad art. 58 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, n° 87 ad art. 58 LIFD; Erwin Schärrer, Kapitaleinlagen und Gewinnausschüttungen der Aktiengesellschaft, in: Archives 43, p. 273 ss, p. 289; Peter Kurer, Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 2ème éd., n° 18 ad art. 677 CO), raison pour laquelle l'art. 58 al. 1 let. b LIFD rappelle que de telles distributions sont ajoutées au bénéfice imposable de la société lorsqu'elles ont été prélevées à charge du compte de résultat. Dans la mesure en revanche où il n'est pas exagéré, le salaire des employés, y compris de ceux qui sont actionnaires de la société, constitue une charge justifiée par l'usage commercial (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, op. cit., n° 102 ad art. 58 LIFD; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, op. cit., n° 204 ss ad art. 58 LIFD). Il en va de même d'éventuels compléments ou arriérés de salaire, dans la mesure toutefois où il ne s'agit pas de distribution dissimulée de bénéfice (Erwin Schärrer, op. cit., p. 289, pour une définition de la notion: ATF 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 120; Archives 67 216 consid. 2; RDAF 1997 2 483 consid. 2). 5.2 Dans la procédure cantonale, les parties ont porté le débat juridique sur le respect des principes comptables du droit commercial, notamment sur le principe de l'étanchéité des périodes fiscales et de la spécialisation des exercices comptables. Le Tribunal cantonal a en effet constaté que la prestation de 210'000 fr. avait été comptabilisée à charge du compte de résultat de l'exercice 2002 dans un poste spécial ("Prestations partenaires 1994/2001"), alors que la naissance de l'obligation à charge de la recourante à cet égard remontait au plus tôt à la décision de l'assemblée générale du 5 février 2003. Jugeant que ce mode de comptabilisation violait le principe de spécialisation des exercices comptables et par conséquent les principes comptables du droit commercial, le Tribunal cantonal a confirmé que la somme de 210'000 fr. devait être ajoutée au bénéfice de l'exercice comptable 2001/2002 imposable durant la période fiscale 2002. 5.3 Comme elle l'a déjà fait valoir devant le Tribunal cantonal, la recourante soutient en revanche que les montants versés au titre de rattrapage devaient rémunérer les prestations de service effectuées par les partenaires-administrateurs durant les exercices antérieurs. Elle s'était en effet trouvée dans l'impossibilité, vu l'insuffisance des résultats enregistrés depuis sa constitution, de verser un dédommagement à ses partenaires-actionnaires, qui avaient dû surseoir à exiger toute rémunération. Il a toutefois été omis, à tort, dans ce débat, de qualifier la nature de la rémunération litigieuse, qu'il convient par conséquent d'examiner ci-dessous. 5.4 En l'espèce, les circonstances dans lesquelles la prestation en cause a été versée aux trois administrateurs, actionnaires à parts égales de la recourante, excluent qu'elle soit qualifiée de rattrapage ou d'arriérés de salaire, comme cela ressort du procès-verbal de la séance du 14 février 2002. En effet, la prestation en cause a été comptabilisée dans un compte ad hoc "Prestations partenaires 1994/2001" et non pas dans le compte "salaires et charges du personnel". Aucune cotisation AVS n'a été prélevée sur les trois montants de 70'000 fr. versés aux administrateurs. Ces montants ont en outre fait l'objet de factures de la part des bénéficiaires, ce qui est pour le moins insolite, s'il fallait les qualifier de salaire découlant d'un contrat de travail. Enfin, alors que ni les salaires ni les honoraires d'administrateurs ne sont soumis à la TVA (arrêt du 27 octobre 2000 in: Archives 71, p. 651) et qu'aucun contrat de mise à disposition de personnel n'a été conclu, les factures devaient, selon le procès-verbal de l'assemblée générale du 5 février 2003, être augmentées de la TVA si elles transitaient par une société soumise à la TVA. A cela s'ajoute que le Tribunal cantonal a constaté que la recourante n'avait pas pu prouver qu'une décision antérieure à 2002 avait été prise à propos d'un sursis à l'obligation de rémunérer les administrateurs. Sur ce point, la recourante n'a jamais prétendu avoir stipulé le versement d'honoraires d'administrateurs; une telle obligation contractuelle aurait d'ailleurs été prouvée par la production d'un contrat si tel avait été le cas. En l'espèce, il convient plutôt de s'en tenir au procès-verbal de l'assemblée générale du 5 février 2003, selon lequel la prestation en cause résultait bien d'une décision de l'assemblée générale des actionnaires, et non pas du conseil d'administration ou d'un contrat stipulant le versement d'honoraires d'administrateur rétribuant de manière identique chacun des actionnaires-administrateurs. Il n'est pas nécessaire de décider s'il s'agissait de dividendes ou de tantièmes, du moment que dans les deux cas, ceux-ci représentent une distribution ouverte de bénéfice, qui n'est pas déductible du bénéfice imposable (art. 58 al. 1 lettre b LIFD), indépendamment des principes de périodicité ou d'étanchéité des périodes fiscales. Sous cet angle, le Tribunal cantonal a d'ailleurs jugé à bon droit que l'obligation ferme de verser la prestation en cause au crédit des actionnaires-administrateurs n'est née qu'en février 2003, soit après le 30 septembre 2002. Par conséquent, en jugeant que le montant de 210'000 fr. devait être réintégré dans le bénéfice imposable de la période fiscale 2002, le Tribunal cantonal n'a pas violé le droit fédéral.