Citation: 9C_635/2023 E. 12.1

12.1. Wie bereits erwähnt (vgl. oben E. 7.4.3), hat das Bundesgericht im Jahr 2005 entschieden, dass Vorteile aus dem DBA CH-DK unter einem allgemeinen Missbrauchsvorbehalt stehen (Urteil 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.6, in: StR 61/2006 S. 217; vgl. auch Urteil 2C_354/2018 vom 20. April 2020 E. 4.3.1). Es stützte sich dabei insbesondere auf den völkergewohnheitsrechtlichen, in Art. 26 VRK kodifizierten Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. dazu BGE 146 II 150 E. 7.1; 143 II 224 E. 6.2, je mit Hinweisen), der auch bei der Vertragsauslegung zu beachten ist (vgl. Art. 31 Abs. 1 VRK; Urteil 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.3, in: StR 61/2006 S. 217). Aus diesem Urteil wird jedoch nicht völlig klar, ob dieser allgemeine Vorbehalt des Abkommensmissbrauchs jedem DBA inhärent ist und sich aus der (teleologischen) Auslegung ergibt oder es sich dabei um eine Einrede im Sinne eines allgemeinen Grundsatzes des Völkerrechts (Art. 38 Abs. 1 lit. c IGH-Statut) oder des Völkergewohnheitsrechts (Art. 38 Abs. 1 lit. b IGH-Statut) handelt, auf den sich die völkervertraglich verpflichtete Partei erst auf der Ebene der Anwendung des DBA im Einzelfall berufen kann (vgl. Urteil 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.6, in: StR 61/2006 S. 217; vgl. auch Urteil 2C_354/2018 vom 20. April 2020 E. 4.3.1). Auch in der zuvor ergangenen Rechtsprechung im Bereich des internationalen Steuerrechts hatte das Bundesgericht nicht klar zwischen den Ebenen der Vertragsauslegung und seiner Anwendung unterschieden, was den Vorbehalt des Rechts- bzw. Abkommensmissbrauchs angeht (vgl. BGE 113 Ib 195 E. 4c; 94 I 659 E. 4; vgl. dazu MATTEOTTI/KRENGER, in: Internationales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 342 ff. zu Art. 1 OECD-MA).