Citation: 2C_613/2007 15.08.2008 E. 5

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat dem Beschwerdeführer in den beiden Ergänzungsabrechnungen die Umsätze aus verschiedenen Leistungen nachbelastet, welche das Schweizerische Institut für Betriebsökonomie (SIB) gegenüber verschiedenen Abnehmern erbrachte. Beim SIB handelt es sich um einen rechtlich nicht verselbständigten Teil des Beschwerdeführers, dessen Umsätze sind somit dem Beschwerdeführer zuzurechnen. Diese Umsätze sind im Folgenden zu prüfen. 5.1 Leistungen betreffend die Europa- und die Exportförderungsseminare: 5.1.1 Das SIB führt gemeinsam mit verschiedenen Bundesämtern Seminare durch, darunter die sog. Europa-Seminare sowie die Exportförderungsseminare. Deren Teilnehmer setzen sich vorwiegend aus Bundesangestellten zusammen. Die Rechte und Pflichten des SIB und der Schweizerischen Eidgenossenschaft sind in einem Rahmenvertrag zwischen dem SIB und dem Eidgenössischen Personalamt (EPA) vom 8. Januar 1992 festgelegt. Der Vertrag regelt auch die Entschädigung des Beschwerdeführers. Streitig sind die Umsätze des Beschwerdeführers aus diesen Seminaren, für welche die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114 (Positionen 1.2 und 1.7) Fr. ________ und Fr. ________ nachbelastet hat. Der Beschwerdeführer macht geltend, es handle sich um Leistungen im Bereich der Bildung, die im Sinne von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen seien; für die Steuerausnahme sei allein die Art der Leistung und nicht die Umsatzstufe entscheidend. 5.1.2 Es ist unbestritten, dass die gegenüber den Kurs- oder Seminarteilnehmern erbrachten Leistungen als Bildungsleistungen nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen sind. Umstritten ist jedoch, ob der Beschwerdeführer die Leistungen gegenüber den Teilnehmern dieser Kurse und Seminarien oder gegenüber der Eidgenossenschaft erbracht hat. Gemäss dem erwähnten Rahmenvertrag vom 8. Januar 1992 ist das SIB verpflichtet, die Symposien, Seminare und Kurse "im Einvernehmen mit dem EPA und anderen Bundesämtern" abschliessend zu organisieren (Rahmenvertrag, Ziff. 2). Programm, Dozenten- und Teilnehmerkreis werden mit dem EPA und den weiteren zuständigen Stellen festgelegt. Die Anlässe werden durch das EPA ausgeschrieben. Die Gebühren für die Teilnehmer werden durch das EPA, die Honorare für die Referenten durch das SIB in Absprache mit dem EPA festgelegt. Alle Anmeldungen gehen jedoch an das SIB, welches auch alle weiteren organisatorischen und administrativen Arbeiten erledigt. Das SIB fakturiert seine Kosten dem EPA und erstellt die Schlussabrechnung (Rahmenvertrag Ziff. 3 und 4). 5.1.3 Diese Vereinbarung zeigt, dass das SIB selbst keine Ausbildung betreibt, sondern lediglich organisatorisch und administrativ für den Bund tätig ist. Auch wenn die Seminare als Gemeinschaftsseminare ausgeschrieben werden und das SIB als Organisator ebenfalls erwähnt wird, ist es aufgrund der vertraglichen Grundlagen doch klar, dass es im Auftrag des EPA tätig wird und durch dieses entlöhnt wird. Die Leistungen werden daher gegenüber der Eidgenossenschaft erbracht. Es handelt sich bei den Überweisungen des EPA nicht um Preisauffüllungen zu den von den Seminarteilnehmern geleisteten Beiträgen, wie der Beschwerdeführer behauptet, sondern um das Entgelt für die vom SIB erbrachten Leistungen. Diese Leistungen sind auch nicht von der Steuer ausgenommene Leistungen im Bereich der Bildung, sondern sind allenfalls Vorumsätze hierzu (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV). Die Umsätze des SIB sind daher vom Beschwerdeführer zu versteuern. 5.2 Leistungen gegenüber dem VSAM Zürich: Mit Position 1.9 der Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114 belastete die Eidgenössische Steuerverwaltung dem Beschwerdeführer die Mehrwertsteuer für Leistungen, welche das SIB gegenüber dem Verband Schweizerischer Angestelltenvereine der Maschinen- und Elektroindustrie und verwandter Industrien (VSAM) erbrachte. Der VSAM führte für seine Mitglieder Kurse und Seminare zu stark ermässigten Preisen durch. Er kaufte zu diesem Zweck die notwendigen organisatorischen Leistungen beim SIB ein. Gegenüber seinen Mitgliedern trat der VSAM als Veranstalter auf, wie aus der Broschüre des VSAM ("VSAM-Intensiv-Seminare") und den weiteren Unterlagen hervorgeht. Auch insoweit erbrachte das SIB eine Vorleistung zur Bildungsleistung und nicht die Bildungsleistung selbst. Die Beiträge der Seminarteilnehmer mögen nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen sein, nicht jedoch das vom VSAM an das SIB bezahlte Entgelt, wie die Vorinstanz zu Recht erkannt hat. Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung verfügte Nachbelastung gemäss Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114, Position 1.9, erfolgte damit zu Recht. In quantitativer Hinsicht ist die Steuer nicht umstritten. Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt unbegründet. 5.3 Leistungen gegenüber der HWV Zürich: 5.3.1 Das SIB und die Stiftung Juventus-Schulen schlossen sich mit Gesellschaftsvertrag vom 16. Januar 1995 zu einer einfachen Gesellschaft zusammen, um unter der Bezeichnung "Fachhochschule Technik, Wirtschaft und Verwaltung Zürich" die Ingenieurschule Zürich (HTL) und die Berufsbegleitende Höhere Wirtschafts- und Verwaltungsschule (HWV) Zürich zusammenzuführen und gemeinsam zu betreiben. Die Ingenieurschule Zürich steht weiterhin im Alleineigentum der Stiftung Juventus-Schulen, die Berufsbegleitende HWV verblieb im Eigentum beider Parteien. Gemäss den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz stellte das SIB den Direktor, übernahm es Aufgaben in der Administration, stellte Räume für den Blockunterricht zur Verfügung, rekrutierte die Dozenten und war verantwortlich für Lehrmittel und Kursunterlagen. Sowohl das SIB wie auch die Stiftung Juventus-Schulen fakturierten der HWV gemäss Kontrollbericht nur die direkt angefallenen Kosten. Die übrigen Leistungen wurden intern nicht ausgeschieden. Auf diese Weise resultierten bei Umsätzen von rund Fr. ________ pro Semester "Gewinne" in der Höhe von etwa Fr. ________ (Beiblatt 12 zum Kontrollbericht). Dieser "Gewinn" ging je zur Hälfte an die SIB und an die Juventus. Unter der Position 1.10 der Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung auf dem anteiligen "Gewinn" die Mehrwertsteuer nachbelastet. Sie kam zum Schluss, dass es sich bei diesem "Gewinn" um das Entgelt für die vom SIB nicht fakturierten Leistungen handle. Solche Leistungen eines Gesellschafters seien in jedem Fall steuerbar. Die Vorinstanz hat diese Nachbelastung bestätigt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess aber auch durchblicken, dass sie einen echten Gesellschaftsgewinn nicht als Umsatz besteuern würde. 5.3.2 Wie Beiträge und Einlagen des Gesellschafters an die Gesellschaft - d.h. Leistungen, die ihren Grund im gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnis haben und für die der Gesellschafter nicht speziell entlöhnt wird, sondern hierfür lediglich am Gewinn (und Verlust) partizipiert - mehrwertsteuerrechtlich zu behandeln sind, hat das Bundesgericht im kürzlich ergangenen Urteil 2A.269/2006 vom 20. Juni 2008 (E. 6.4) offen gelassen. Die Frage braucht auch hier nicht beantwortet zu werden. Im Mehrwertsteuerrecht ist anerkannt, dass ein Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft auch Leistungen wie ein Dritter im Sinne von Art. 4 MWSTV erbringen kann und das Entgelt hierfür der Mehrwertsteuer unterliegt (Camenzind/Honauer/ Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Ziff. 419, 420 ff.; Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 243 f.; vgl. Urteil 2A.269/2006 vom 20. Juni 2008 E. 4.1). Um solche Leistungen geht es auch hier: Die Leistungen des SIB gegenüber der Gesellschaft sind nicht unentgeltlich, sondern sie werden intern abgerechnet und vergütet. Die Vereinbarung vom Januar 1996 sieht denn auch vor, dass die Gesellschafter untereinander abrechnen und ein Überschuss ("Erfolg") je hälftig aufgeteilt wird. Beim Letzteren handelt es sich nicht um den "Gewinn", wie der Beschwerdeführer geltend machen will, sondern um die (pauschale) Abgeltung der nicht fakturierten Leistungen. Einem Umsatz von rund Fr. ________ pro Halbjahr kann denn auch kein "Gewinn" von rund Fr. ________ gegenüber stehen (vgl. Kontrollbericht, Beiblatt 12). Dazu kommt, dass gemäss Gesellschaftsvertrag vom 16. Januar 1995 (Ziff. 2) die einfache Gesellschaft "strikte" auf ideeller Basis arbeitet und nicht gewinnstrebig ist. Auch das widerspricht der Argumentation des Beschwerdeführers, wonach es sich bei der Auszahlung der Gesellschaft um den Gesellschaftsgewinn handeln soll. Es handelt sich somit beim Gewinnanteil um ein Entgelt für Leistungen, die der Beschwerdeführer unbestrittenermassen erbracht hat und das der Steuer unterliegt. Dass die Abgeltung pauschaliert ist, ändert am Entgeltscharakter nichts. Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung erhält (vgl. Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen. 5.4 Sponsoring UBS Der Nachbelastung unter dem Titel Sponsoring der Position 1.11 der Ergänzungsabrechnung 191'114 liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Das SIB (als Teil des Beschwerdeführers) führt für Studierende der Fachhochschule externe Blockseminare an geeigneten Tagungsorten durch. Das Bankinstitut, die UBS, stellte dem SIB hierfür eine Summe von Fr. ________ zur Verfügung, welche die Kosten für Unterkunft und Verpflegung verbilligen soll. Dieses Geld wird den Kursteilnehmern zu Beginn des Seminars in bar ausbezahlt mit der Angabe, dass der Verbilligungsbetrag von der UBS stamme. Der Beschwerdeführer bestreitet, dass es sich um das Entgelt für eine Werbe- oder Bekanntmachungsleistung handle. Nach der Rechtsprechung (ASA 72 S. 231, 73 S. 565) sind Sponsorenleistungen steuerbare Umsätze, wenn sie mit einer Bekanntmachungs- oder Werbeleistung verknüpft sind. Als Entgelt für die Bekanntmachungs- oder Werbeleistung gilt die Leistung des Sponsors. Besteht diese ihrerseits in einer Sach- oder Dienstleistung, z.B. im Zurverfügungstellen des ersten Preises bei einem Sportanlass, so liegen tauschähnliche Umsätze vor (vgl. ASA 72 S. 231 E. 7a). Steuerfrei sind Sponsorenleistungen nur, wenn diese ohne Gegenleistungen (Bekanntmachungs- oder Werbeleistung) erfolgen. In diesem Lichte betrachtet ist auch die Zahlung der UBS als Sponsorenbeitrag zu werten. Die Bekanntmachungs- oder Werbeleistung des SIB besteht darin, dass es gegenüber den Seminarteilnehmern auf die Herkunft des Geldes hinweist. Ohne Mitwirkung des SIB wäre es der UBS kaum möglich, die Studierenden zu bewerben. Die Gegenleistung, das Entgelt (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV), besteht in der Zahlung der UBS. Ob Leistung und Gegenleistung wertmässig übereinstimmen, ist nicht entscheidend, sondern massgebend ist der Kausalzusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung. Ist dieser zu bejahen, gehört zum Entgelt alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV; s. auch ASA 73 S. 565 E. 3.1.5 und 3.3.1). So liegt ein Entgelt etwa auch dann vor, wenn der Sponsor z.B. einen Preis oder einen Hotel-Aufenthalt für die Teilnehmer der Veranstaltung stiftet (s. auch ASA 72 S. 231 E. 7a). Dass die Zahlung der UBS nicht beim SIB verbleibt, sondern bestimmungsgemäss unter Nennung des Namens des Sponsors an die Kursteilnehmer weitergeleitet werden muss, ändert folglich nichts daran, dass ein steuerpflichtiger Umsatz vorliegt. Auch insoweit erweist sich die Beschwerde als unbegründet.