Citation: 2P.170/2003 13.02.2004 E. 5

5.1 Le canton de Vaud a concrétisé la loi fédérale d'harmonisation en édictant la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD/2001), entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Celle-ci fixe le traitement fiscal des assurances de rente viagère de la prévoyance individuelle libre à ses art. 26 al. 3 (imposition des rentes) et 37 al. 1 lettre g (déduction des primes). La première de ces dispositions prévoit que les rentes viagères sont imposables à raison de 40 %, conformément à l'art. 7 al. 2 LHID. La seconde autorise la déduction des primes versées sur les assurances de rente viagère, au titre de primes d'assurances-vie, dans le cadre d'une déduction globale des versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurancesmaladie et d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la lettre f (primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et de celles sur l'assurance-accidents obligatoire), ainsi que des intérêts de capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit. Cette déduction globale est limitée à un montant maximal annuel de 3'200 fr. pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, et de 6'400 fr. pour les époux vivant en ménage commun, auxquels peut s'ajouter une augmentation pour enfant ou personne à charge. L'art. 37 al. 1 lettre g LI/VD/2001 établit toutefois, à l'intérieur de cette enveloppe générale, des plafonnements différenciés pour les déductions d'assurances de personnes d'une part (soit 1'800 fr. et 3'600 fr.) et pour celles d'intérêts d'épargne d'autre part (soit 1'400 fr. et 2'800 fr.). 5.2 La loi du 4 juillet 2000 comporte de surcroît deux dispositions transitoires en matière d'assurances de rente viagère, soit les art. 268 (imposition des rentes) et 266 (déduction des primes) LI/VD/2001. L'art. 268 LI/VD/2001 a la teneur suivante: "Les rentes et les prestations en capital provenant d'assurance [recte: assurances] de rente viagère conclues avant le 10 novembre 1999 dont les primes ont totalement pu être portées en déduction du revenu imposable qui commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2016 sont imposables au titre du revenu dans leur totalité. Les prestations en capital au sens de l'alinéa 1 font l'objet d'une imposition séparée avec une réduction du taux de 50 %. Le quotient familial et les déductions sociales ne sont pas appliquées." Quant à l'art. 266 LI/VD/2001, il est ainsi rédigé: "Les primes uniques versées jusqu'au 31 décembre 1999 à un établissement d'assurance en vue d'acquérir une assurance de rente viagère correspondant à une forme reconnue de prévoyance individuelle liée conclue avant le 10 novembre 1999 peuvent être déduites du revenu imposable en 2001-2002, conformément à l'article 23, alinéa 1, lettre k de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux dans sa teneur au 31 décembre 2000. Les primes périodiques versées jusqu'au 31 décembre 2000 peuvent être déduites aux mêmes conditions." L'art. 23 al. 1 lettre k LI/VD, auquel renvoie l'art. 266 LI/VD/2001 pour la déduction des primes uniques et périodiques versées jusqu'au 31 décembre 1999, respectivement 2000, a été introduit par la novelle du 10 novembre 1998 (ci-après: art. 23 al. 1 lettre k LI/VD/1999). En vigueur du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000, il autorisait la déduction des primes d'assurances de rente viagère jusqu'à un montant total de 50'000 fr. pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, et de 100'000 fr. pour les époux vivant en ménage commun. Subordonnée à certaines conditions, cette limite englobait de surcroît les déductions d'autres assurances de personnes, de 1'800 fr. et 3'600 fr. au maximum, ainsi que les déductions d'intérêts de capitaux d'épargne, de 1'400 fr. et 2'800 fr. au maximum. Malgré les termes utilisés à l'art. 266 LI/VD/2001 (de même qu'à l'art. 23 al. 1 lettre k LI/VD/1999: "prévoyance individuelle liée"), les rentes viagères en cause relèvent de la prévoyance individuelle libre (du pilier 3B, non du pilier 3A), et n'ont jamais été soumises à l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP3, cf. consid. 4.1 supra). 5.3 Selon l'arrêt attaqué, ainsi que d'après le Bulletin des séances du Grand Conseil vaudois, ces dispositions transitoires ont pour but d'aplanir les conséquences fiscales de la suppression du "modèle vaudois" qui, appliqué aux assurances de rente viagère depuis 1956, se fondait sur le principe d'une pleine imposition des prestations conjuguée avec une déduction intégrale des primes. Pour justifier l'adoption de l'art. 268 LI/VD/2001, singulièrement de son alinéa 1 relatif aux rentes, le Grand Conseil vaudois a relevé que le nouveau régime prévu par l'art. 26 al. 3 LI/VD/2001 ne pouvait s'appliquer indifféremment à toutes les rentes viagères dès le 1er janvier 2001, y compris à celles que les bénéficiaires avaient pu financer en franchise d'impôt, car ces contribuables jouiraient ainsi d'un cumul d'avantages fiscaux, l'un consistant en la déduction complète des primes autorisée par le passé, l'autre en une imposition limitée des prestations dès le 1er janvier 2001. Afin d'éviter ce privilège inapproprié, contraire aux exigences de l'égalité de traitement, il était nécessaire d'introduire un régime transitoire permettant de prolonger de quinze ans, à certaines conditions, la pleine imposition des rentes dont les primes avaient pu être totalement déduites (Bulletin des séances du Grand Conseil, 2000, p. 748, 754, 1019). S'agissant de l'art. 266 LI/VD/2001, le législateur vaudois a souligné que nombre de contribuables avaient conclu en 1999 des contrats d'assurances de rente viagère en se fiant à l'introduction de l'art. 23 al. 1 lettre k LI/VD/1999, qui autorisait en substance la déduction des primes d'assurances de rente viagère jusqu'à un maximum de 50'000 fr., respectivement de 100'000 fr. (cf. consid. 5.2 supra). Il fallait ainsi tenir compte de la bonne foi de ces citoyens en prolongeant en leur faveur l'application de l'art. 23 al. 1 lettre k LI/VD/1999 au-delà de l'entrée en vigueur, au 1er janvier 2001, de la loi du 4 juillet 2000 limitant fortement la déduction des primes. Un communiqué de presse ayant toutefois averti les citoyens le 26 octobre 1999 que la déduction des primes serait supprimée dès le 1er janvier 2001, les assurances contractées après le 10 novembre 1999 (compte tenu d'une marge de deux semaines) ne pouvaient bénéficier de ce privilège (Bulletin des séances du Grand Conseil, 2000, p. 753, 1018). 5.4 Il convient ainsi d'examiner la compatibilité des art. 268 al. 1 et 266 LI/VD/2001 avec la loi fédérale d'harmonisation.