Citation: 2C_307/2010 27.08.2010 E. 2

2.1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16, al. 1 LIFD). Sont notamment imposables, conformément aux articles 17, respectivement 18 LIFD, tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante ou indépendante. Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, parmi lesquels figurent notamment les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 1 et 2 let. b LIFD). Ce sont les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 209 LIFD) qui peuvent être déduites, à condition qu'elles n'aient pas été prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années (art. 211 LIFD). L'objet du litige porte sur le caractère lucratif de l'activité indépendante du recourant. 2.2 Est une activité lucrative indépendante celle qui est entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en oeuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie dans le but d'obtenir un gain en participant à la vie économique. Une telle activité peut être exercée à titre principal ou accessoire, de manière durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas; les différents critères ne doivent pas être examinés de manière isolée, et peuvent être réalisés avec une intensité variable. Il n'est du reste pas exigé que le contribuable participe à la vie économique de manière visible pour l'extérieur, ou qu'il apparaisse lui-même sur le marché et qu'une entreprise, un commerce ou une activité artisanale soit déployée (ATF 125 II 113 consid. 5b, p. 120 s.; ATF 122 II 446 consid. 5a p. 452 s.). N'est en revanche pas une activité lucrative indépendante une activité qui n'est exercée qu'en apparence ou qui n'est pas exercée dans le but d'obtenir un gain. Dans cette optique, l'intention subjective de réaliser un gain a une signification déterminante. Le but lucratif est un critère subjectif, qui se mesure à l'aide d'indices extérieurs, et non des simples déclarations de l'intéressé (ATF 122 II 446 consid. 3c p. 450; arrêt 2A.224/2005 du 9 novembre 2005, consid. 2.2 avec les références; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ie partie, Therwil/Bâle 2001, n° 14 ad art. 18 LIFD). Cette intention fait défaut en présence d'une activité exercée comme un simple hobby (arrêt 2A.126/2007 du 19 septembre 2007, consid. 2.3, in RF 63, p. 36, 38). II est dans l'ordre des choses qu'une activité entreprise en vue d'en tirer un revenu connaisse une période de démarrage au cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par ceux-ci. C'est également un fait d'expérience qu'une activité longtemps bénéficiaire peut, à un moment donné, devenir déficitaire. Tant que ces situations ont un caractère passager et qu'il existe une perspective d'amélioration ou de redressement à terme raisonnable, ces situations ne font pas perdre à l'activité en question son caractère lucratif. Une activité durablement déficitaire constitue un indice significatif pour conclure au défaut de volonté de gain, notamment lorsque l'activité en cause est habituellement lucrative. En effet, celui qui entend exercer une activité dans un véritable but de gain se laissera en règle générale convaincre par des déficits durables qu'il est vain de poursuivre son activité et y mettra un terme. A défaut, il y a lieu de conclure qu'il persévère pour d'autres motifs que la volonté d'obtenir un revenu. En effet, si le contribuable persiste dans l'exercice de son activité en y engageant des moyens financiers propres dont il dispose par ailleurs et qu'aucun investisseur ne consentirait raisonnablement à engager, il opère alors un choix qui échappe à des critères de rationalité économique. Les dépenses ainsi consenties sont motivées par des considérations extra économiques; elles relèvent de l'emploi du revenu ou de la fortune privée et, comme telles, ne sont pas déductibles du revenu brut (arrêt 2A.40/2003 du 12 septembre 2003, consid. 2.3). 2.3 En l'espèce, le recourant est ingénieur et qualifie lui-même l'activité à laquelle il se consacre depuis 1998 de "recherches" en matière de "prophylaxie du risque". Concrètement, de 1998 à 2007, comme l'a retenu le Tribunal cantonal d'une manière qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 2 LTF), le recourant a subi un déficit annuel moyen d'environ 18'000 fr., n'a encaissé aucun honoraire en 1999, 2003, 2004, 2006 et 2007 et de faibles honoraires au mieux de 10'000 fr. en 1998. Il a en outre passé des examens auprès de l'Institut de police scientifique et de criminologie de l'Université de Lausanne en 2000, ce qui ne constitue pas une activité lucrative. Depuis 2002, il a atteint l'âge de la retraite et perçoit des rentes de vieillesse. C'est par conséquent à bon droit que le Tribunal cantonal a jugé que l'activité du recourant, si sérieuse soit-elle aux yeux de ce dernier, est une activité destinée à sa propre formation, à la recherche et la rédaction d'ouvrages et très accessoirement au conseil dont n'ont résulté que de très faibles honoraires et surtout des pertes. Il s'agit par conséquent d'une activité à but idéal sans volonté de gain. Les pertes que le recourant enregistre dans sa comptabilité sommaire sont motivées par des considérations extra économiques et relèvent de l'emploi du revenu. On ne saurait non plus considérer que les pertes ont été subies dans une nécessaire période de démarrage, puisque le montant le plus élevé d'honoraires a été perçu en 1998 et que les dernières années aucun honoraire n'a été encaissé, en particulier en 2006 et en 2007. Parlant du développement de son activité, le recourant expose lui-même que de nombreuses branches économiques s'y opposeraient, le commerce des dommages négociés engendrant des profits considérables. Il démontre ainsi qu'il n'existe aucune perspective d'amélioration ou de redressement à terme raisonnable. En jugeant que les pertes subies en 2004 par le recourant ne pouvaient être déduites de son revenu imposable, le Tribunal cantonal a correctement appliqué la loi sur l'impôt fédéral direct.