Citation: 2P.14/2003 10.12.2003 E. 4

4.1 Die Beschwerdeführerin ist eine GmbH des deutschen Rechts und besitzt damit eine Rechtsform, die einer schweizerischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist (Kurt Locher/Walter Meier/Rudolf von Siebenthal/Andreas Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, Bd. 5, Therwil/Basel 1974, B 10.4 Nr. 10). Sie ist als Kommanditärin an zwei schweizerischen Kommanditgesellschaften, beteiligt, denen keine eigene Rechtspersönlichkeit zukommt und die beide ihren Sitz im Kanton Freiburg haben. Damit verfügt sie in diesem Kanton über zwei getrennte Steuerdomizile (BGE 80 I 19; Locher/Locher, a.a.O.,§ 8, IV B, 2 Nr. 14), denn die beiden Beteiligungen an den Kommanditgesellschaften begründen für die Beschwerdeführerin die Spezialsteuerdomizile des Geschäftsortes am Sitz der jeweiligen Gesellschaften (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Doppelbesteuerungsrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, RZ 35 zu § 10; vgl. auch Kurt Alig, Personengesellschaften im interkantonalen und internationalen Steuerrecht, Diss. St. Gallen 1980, S. 43). Die Steuerausscheidung hat in diesem Fall grundsätzlich objektmässig und damit ohne Rücksicht auf das Ergebnis der Beschwerdeführerin insgesamt (BGE 80 I 19, Locher/ Locher, a.a.O., § 8, IV B, 2 Nr. 14; Alig, a.a.O., S. 82) zu erfolgen. In Anbetracht ihrer Betriebsstätten in anderen Kantonen ist allerdings das Ergebnis der A.________ & Co auf diese verschiedenen sekundären Steuerdomizile aufzuteilen. 4.2 Verluste einer Kollektivgesellschaft sind von den Hauptsteuerdomizilen der Teilhaber anteilsmässig zu übernehmen (BGE 107 la 41 E. 2 S. 43 f.; Locher/Locher, a.a.O., § 8, IV A, 2 Nr. 21). Diese Regel muss zweifellos analog gelten bei Komplementären von Kommanditgesellschaften. Bei Kommanditären wäre wohl zu differenzieren (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Basel/Therwil 2001, N 19 zu Art. 18 DBG). Da aber im vorliegenden Fall die Ergebnisse der beiden Gesellschaften zu 100 % (und nicht nur zu 98 %) der Beschwerdeführerin zugerechnet werden, ist sie faktisch "Alleingesellschafterin", was es jedenfalls hier rechtfertigt, dieselben Regeln anzuwenden. Damit hat nach interkantonalem Doppelbesteuerungsrecht die - vorliegend in Deutschland ansässige - Beschwerdeführerin selbst (und nicht die A.________ & Co als weiteres Spezialsteuerdomizil) die Verluste der B.________ & Co zu übernehmen. Dieser Verlust kann in der Folge allenfalls mit künftigen Gewinnen der B.________ & Co verrechnet werden (Höhn/Mäusli, a.a.O., RZ 18a ff. zu § 22). Nur für den Fall, dass die Beschwerdeführerin als "Alleingesellschafterin" nicht genügend Gewinn erwirtschaftet, um den Verlust aus dem einen schweizerischen Spezialsteuerdomizil zu kompensieren, bzw. wenn die B.________ & Co in Zukunft keine entsprechenden Gewinne erzielt, käme allenfalls eine Belastung des anderen Spezialsteuerdomizils in Betracht. Dies macht die Beschwerdeführerin aber nicht geltend. Dem steht auch das Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.913.62) nicht entgegen. Denn dieses schweigt sich darüber aus, wie allfällige Auslandsverluste zu behandeln sind (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 24.2.1 Nr. 2). Die Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft in der Schweiz begründet für die Beschwerdeführerin auf jeden Fall eine beschränkte Steuerpflicht für die schweizerische Betriebsstätte (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 7.7 Nr. 15; Klaus Vogel/Moris Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 4. Aufl., München 2003, N 18 zu Art. 5). In einem solchen Fall ist unbestrittenermassen objektmässig auszuscheiden, d.h. die Gewinne der A.________ & Co dürfen in der Schweiz ohne Rücksicht auf das Ergebnis der Beschwerdeführerin insgesamt oder anderer ausländischer Betriebsstättenverluste besteuert werden (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 2. Aufl., Bern 2000, S. 326 f. und 541; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 38 zu Art. 52 DBG). 4.3 Aus doppelbesteuerungsrechtlicher Sicht müssen damit im interkantonalen Verhältnis die Verluste des einen Spezialsteuerdomizils (B.________ & Co) nicht vom anderen Spezialsteuerdomizil (A.________ & Co) übernommen werden. Auch der im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 1997 neu gefasste Art. 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) soll lediglich klarstellen, dass keine ausländischen Verluste vom schweizerischen Ergebnis in Abzug gebracht werden können (BBl 1997 II 1204). Die Bestimmung geht aber nach ihrem Wortlaut davon aus, dass in der Schweiz erzielte Gewinne und Verluste verrechnet werden können. Selbst wenn der Kanton Freiburg in seinem kantonalen Recht eine analoge Verrechnung zulassen würde, könnte diese indessen nur das diesem Kanton zur Besteuerung zugewiesene Substrat schmälern, nicht aber den Gewinn der A.________ & Co. Wenn sich daher der Kanton Zürich weigert, den Verlust der B.________ & Co mitzutragen, so ist dies aus doppelbesteuerungsrechtlicher Sicht im interkantonalen Verhältnis nicht zu beanstanden. Aber auch sonst erschiene eine "Konsolidierung" nicht sachgerecht. Die Betriebsstätten der A.________ & Co dienen lediglich dem Detailverkauf von Damenmode und haben mit dem Versandhandel der B.________ & Co, der ausschliesslich von ihrem freiburgischen Sitz aus abgewickelt wird, nichts zu tun. Entsprechend figurieren die Ergebnisse der Betriebsstätten der A.________ & Co auch nur in deren Buchhaltung, nicht aber in derjenigen der B.________ & Co. Diese buchhalterische Behandlung widerspiegelt die wirtschaftlichen Verhältnisse durchaus korrekt, und ein Abstellen auf die Gesamtergebnisse der beiden Spezialsteuerdomizile mag zwar bei Gewinnsituationen angehen, widerspricht jedoch bei Verlustsituationen der wirtschaftlichen Realität. 4.4 Der Gewinn der A.________ & Co von Fr. 1'558'201.-- für die Steuerperiode 1999 ist damit ungeschmälert auszuscheiden. Nach Abzug eines Praecipuums von 20 %, ausmachend Fr. 311'640.--, sind noch Fr. 1'246'561.-- auf den Sitz- und die Betriebsstättenkantone zu verteilen. Der Umsatz der A.________ & Co allein beträgt Fr. 14'072'191.-- (Gesamtumsatz von Fr. 19'341'522.-- abzüglich Umsatz B.________ & Co von Fr. 5'269'331.--). Dies ergibt für den Kanton Zürich mit einem Umsatz von Fr. 2'587'386.-- eine Quote von 18,38 %. Der Kanton Freiburg hingegen, dem nach Ausklammerung des Umsatzes der B.________ & Co nur noch ein Umsatz von Fr. 381'013.-- verbleibt, fällt damit auf eine Quote von 2,70 %, mit dem Umsatz von Avry/FR (Fr. 661'491.--) von 4,7 %, auf eine solche von 7,4 % zurück. Die Quoten der übrigen Betriebsstättenkantone ändern an sich ebenfalls, doch sind diese Kantone nicht am vorliegenden Verfahren beteiligt.