Citation: 2A.87/2005 28.04.2006 E. 2

2.1 Der Kanton St. Gallen gehört zur Gruppe derjenigen Kantone, welche die Postnumerandobesteuerung, d.h. die einjährige Steuerperiode mit Gegenwartsbemessung (Art. 41 DBG), für die natürlichen Personen auf den 1. Januar 2001 eingeführt haben. Die beiden Jahre vor dem Systemwechsel, die Jahre 1999 und 2000, fallen in die Bemessungslücke. Art. 218 DBG enthält die Übergangsordnung für diesen Wechsel in der zeitlichen Bemessung für natürliche Personen. Art. 218 Abs. 2 DBG bestimmt, dass ausserordentliche Einkünfte in der Bemessungslücke für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer unterliegen zum Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt; Aufwendungen, die mit der Erzielung dieser Einkünfte zusammenhängen, können abgezogen werden (Abs. 2 in fine). Damit wird die Bemessungslücke, die sich aus dem Wechsel von der zweijährigen Pränumerando- zur einjährigen Postnumerandobesteuerung ergibt, teilweise geschlossen (s. dazu auch Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 6 vom 20. August 1999, Ziff. 251, abgedruckt in ASA 68 S. 384; Beat Walker, Die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im System der Postnumerandobesteuerung und im Übergang, StR 55/2000 S. 2 ff.). Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss Art. 218 Abs. 3 DBG "insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne, sowie, in sinngemässer Anwendung von Art. 206 Abs. 3 (DBG), ausserordentliche Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit". Es handelt sich um eine nicht abschliessende Aufzählung, wie aus dem Wortlaut hervorgeht ("insbesondere"). Durch die Verweisung auf Art. 206 Abs. 3 DBG hat der Gesetzgeber die ausserordentlichen Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit der natürlichen Personen (Art. 218 Abs. 3 DBG) derselben Übergangsordnung unterstellt, die schon beim Inkrafttreten des DBG am 1. Januar 1995 bei der Reingewinnsteuer der juristischen Personen galt. Damit wird der Begriff der ausserordentlichen Einkünfte für alle Unternehmen, gleichgültig ob juristische oder natürliche Personen Träger sind, einheitlich festgelegt (vgl. René Eichenberger/Pierre-Olivier Gehriger, Der Übergang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuergesetz, Zürich 2000, S. 76). 2.2 Art. 206 Abs. 3 DBG, der - wie erwähnt - durch Verweisung in Art. 218 Abs. 3 DBG auf die ausserordentlichen Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit der natürlichen Personen zur Anwendung gelangt, bestimmt: "Als ausserordentliche Erträge gelten erzielte Kapitalgewinne, buchmässige Aufwertungen von Vermögensgegenständen, die Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen." Das am 1. Januar 1995 in Kraft getretene DBG hat die Besteuerung von Kapitalgewinnen vereinfacht und modifiziert. Eine Buchführungspflicht ist für die Besteuerung der ausserordentlichen Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit der natürlichen Personen nach Art. 218 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 206 Abs. 3 DBG nicht erforderlich. Unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt) waren Kapitalgewinne von natürlichen Personen steuerbar, wenn sie im Rahmen einer auf Erwerb gerichteten Tätigkeit (Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt) oder als Gewinn im Betrieb eines zur Buchführung verpflichteten Unternehmens bei der Veräusserung oder Verwertung von Vermögensstücken erzielt wurden (Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt). Zu den nach Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt steuerbaren Kapitalgewinnen eines zur Buchführung bzw. zum Eintrag im Handelsregister verpflichteten Unternehmens (Art. 934 und 957 OR in Verbindung mit Art. 52 ff. HRV) gehören alle Wertzuwachsgewinne aus Veräusserung, Verwertung wie Privatentnahme oder Liquidationsgewinne bei Aufgabe oder Veräusserung des Unternehmens. Steuerfrei blieben nur die auf Gegenständen des privaten Vermögens realisierten Gewinne (BGE 115 Ib 238 E. 2b; 122 II 446 E. 3a; Danielle Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, ASA 67 S. 99 ff.; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, N 43 zu Art. 16 DBG). Demgegenüber knüpft das DBG für die Kapitalgewinnbesteuerung nicht mehr an die Buchführungspflicht an, sondern es unterscheidet nur zwischen Privat- und Geschäftsvermögen. Es erklärt ausdrücklich die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen als steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG). Kapitalgewinne aus der Veräusserung, Verwertung oder buchmässigen Aufwertung von Geschäftsvermögen sind steuerbar. Solche Kapitalgewinne werden als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit betrachtet (Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG). Das ist auch bei der Auslegung des Begriffs Kapitalgewinne in Art. 206 Abs. 3 DBG zu beachten. 2.3 In ASA 69 797 E. 3d hat das Bundesgericht erkannt, bei der Sondersteuer nach Art. 206 Abs. 2 DBG könne für die Unterscheidung von ordentlichen und ausserordentlichen Faktoren im Wesentlichen auf die Praxis zur Besteuerung der Liquidationsgewinne von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften nach Art. 53 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 43 BdBSt abgestellt werden. Gemäss Art. 53 Abs. 2 BdBSt entrichten Kapitalgesellschaften und Genossenschaften bei der Liquidation eine volle Jahressteuer "auf den in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen wie die natürlichen Personen (Art. 43 BdBSt)". Art. 43 BdBSt regelte die Jahressteuer der natürlichen Personen bei Aufhören der Steuerpflicht und Vornahme einer Zwischenveranlagung. Danach ist bei Aufhören der Steuerpflicht und bei Vornahme einer Zwischenveranlagung neben der Steuer vom Einkommen eine volle Jahressteuer auf den in der Berechnungs- und Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f BdBSt geschuldet. Sowohl bei Art. 206 Abs. 2 DBG wie auch bei Art. 53 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 43 BdBSt geht es systemgemäss darum, die ordentlichen von den ausserordentlichen Einkünfte zu trennen und letztere der Sondersteuer oder Jahressteuer zuzuführen. Damit soll verhindert werden, dass bei Beendigung der Steuerpflicht bzw. beim Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung ungerechtfertigte Steuervorteile entstehen. Lehre und Rechtsprechung zum BdBSt gingen davon aus, dass der bei der Schlussabrechnung nach Art. 43 und 53 Abs. 2 BdBSt zu erhebenden Jahressteuer nicht nur Liquidationsgewinne unterliegen, die bei der Aufgabe oder Veräusserung des Unternehmens oder der (buchführungspflichtigen) Einzelfirma erzielt werden, sondern alle in der Berechnungs- und Veranlagungsperiode realisierten Reserven, die sonst wegen der Bemessungslücke unbesteuert blieben. Erfasst werden somit auch Reserven, die mit der Liquidation nicht unmittelbar zusammenhängen, unter Ausschluss des ordentlichen Betriebsgewinns. Es handelt sich um Wertzuwachsgewinne (Kapital- und Aufwertungsgewinne), die in der Berechnungsperiode durch Veräusserung, Verwertung oder Aufwertung von Geschäftsaktiven oder durch Auflösung von Geschäftsverbindlichkeiten wie Rückstellungen erzielt werden (Ernst Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer] 2. Aufl., N 10 zu Art. 43 und N 18 zu Art. 53 Abs. 2 BdBSt; Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl. 1985, N 2 zu Art. 43 BdBSt; ASA 69 797 E. 3d, 66 56 E. 3c, 61 791 E. 2b). Die Jahressteuer nach Art. 43 bzw. 53 Abs. 2 BdBSt erfasste daher nicht nur Kapitalgewinne auf Anlagevermögen, sondern alle eigentlichen Kapital- und Wertzuwachsgewinne. Das schloss auch Kapital- und Wertzuwachsgewinne, die auf Umlaufvermögen anfielen, beispielsweise auf den Warenvorräten oder auf sonstigem Umlaufvermögen oder Handelswaren, mit ein (Känzig, a.a.O., N 18 zu Art. 53 Abs. 2 BdBSt; vgl. auch ASA 61 791 E. 6 für Art. 43 BdBSt). 2.4 Nach dem Wortlaut von Art. 206 Abs. 3 DBG wären Kapitalgewinne immer ausserordentlich, gleichgültig ob sie häufig oder selten, regelmässig oder unregelmässig, in gleichbleibender oder in unterschiedlicher Höhe anfallen. In der Doktrin wird demgegenüber betont, dass auch bei den Kapitalgewinnen zwischen ordentlichen und ausserordentlichen Erträgen zu unterscheiden sei (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 17 zu Art. 206; Dieter Weber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, N 28 und 31 ff. zu Art. 206 DBG). In der Tat unterliegen nur eigentliche Kapital- und Wertzuwachsgewinne der Sondersteuer oder Jahressteuer, nicht dagegen ordentliche Betriebsgewinne, d.h. Einkünfte, wie sie im Rahmen von regelmässigen Geschäftsvorfällen erzielt werden. Diese bilden Gegenstand der laufenden Einkommens- oder Gewinnbesteuerung, weshalb es sich nicht rechtfertigt, sie der Sondersteuer oder Jahressteuer zu unterstellen (so bereits zu Art. 43 BdBSt: Känzig, a.a.O., N 7 zu Art. 43 BdBSt; Urteil vom 5. Dezember 1969, ASA 39 198 E. 2). Der Terminus "ausserordentliche Erträge" in Art. 206 Abs. 2 und 3 DBG ist ein steuerrechtlicher Begriff, der nicht zwischen Anlage- und Umlaufvermögen unterscheidet. Wie gesagt ist grundsätzlich über alle stille Reserven auf Anlage- oder Umlaufvermögen abzurechnen (ASA 69 797 E. 3e). Allerdings ist es nicht immer leicht festzustellen, inwieweit früher geschaffene Reserven aufgelöst worden sind und inwieweit es sich um ordentlichen Betriebsgewinn handelt. Das entbindet indessen nicht von der Pflicht, im Einzelfall zu prüfen, ob es sich um ordentliche oder ausserordentliche Faktoren handelt, wie das Bundesgericht bereits in einem früheren Entscheid festgehalten hat (ASA 39 198 E. 2 S. 200). Grundsätzlich hat die Steuerbehörde nachzuweisen, dass und in welchem Umfang stille Reserven aufgelöst worden sind, wobei an diesen Nachweis keine zu strengen Anforderungen gestellt werden dürfen. Starke Indizien müssen genügen. Es ist dann Sache des Steuerpflichtigen darzutun, dass den Indizien, auf die sich die Steuerbehörde stützt, nicht die Beweiskraft zukommt, die sie ihnen beilegt (ASA 39 198 E. 2). 2.5 Die Jahressteuer nach Art. 218 Abs. 2 und 3 in Verbindung mit Art. 206 Abs. 3 DBG erfasst grundsätzlich auch alle Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften durch einen Liegenschaftenhändler. Was den Liegenschaftenhandel betrifft, so hat das Bundesgericht in einem früheren Entscheid befunden, dass Kapitalgewinne (Wertzuwachsgewinne) auf Liegenschaften für den Liegenschaftenhändler ordentliche Gewinne seien. Mit dieser Begründung hat es die Besteuerung eines Steuerpflichtigen geschützt, der bei Aufnahme der Tätigkeit als Liegenschaftenhändler nach Art. 41 Abs. 4 BdBSt einer Zwischenveranlagung unterworfen wurde und im System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung dieselben Gewinne in der folgenden Periode nochmals versteuern musste (ASA 49 478). Dieser Entscheid ist indessen zu Recht kritisiert worden. Es wurde geltend gemacht, Liegenschaftsgewinne fielen nicht regelmässig an. Falls keine Liegenschaftstransaktionen in der auf die Aufnahme der Tätigkeit folgenden Periode folgten, führe das zu einer Überbesteuerung. Es sei daher wohl sachgemässer, diese Gewinne in Anbetracht ihrer Aperiodizität und Unregelmässigkeit als ausserordentliche Faktoren zu betrachten und folglich nur in einer Steuerperiode als Bemessungsgrundlage heranzuziehen (Yersin, a.a.O., S. 112 f.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, a.a.O., N 54 zu Art. 18 DBG). Dem ist grundsätzlich zuzustimmen. Im Immobilienhandel sind Liegenschaftsgewinne in zeitlicher Hinsicht oft starken Schwankungen unterworfen, weshalb von einem regelmässigen Betriebsergebnis nicht ausgegangen werden kann. Dazu kommt, dass Liegenschaftenhandel häufig im Rahmen einer Nebenerwerbstätigkeit oder einmalig ausgeübt wird. Es liegt daher nahe, Gewinne aus dem Liegenschaftenhandel auch unter dem Gesichtswinkel von Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG grundsätzlich als ausserordentliche Einkünfte zu betrachten. In diesem Sinne hat das Bundesgericht in zwei neueren Urteilen, allerdings ohne nähere Begründung, Liegenschaftsgewinne von Liegenschaftenhändlern als ausserordentliche Faktoren behandelt (Urteil 2A.37/2004 vom 25. März 2004, E. 2.4; Urteil 2A.544/2004 vom 9. Dezember 2004, E. 2.4). Es kann daher nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass ausnahmsweise - bei Vorliegen besonderer Umstände - ordentlicher Gewinn oder eine Komponente ordentlicher Einkünfte vorliegen kann. In diesem Sinne muss dem Steuerpflichtigen der Nachweis vorbehalten bleiben, dass solche Gewinne der ordentlichen Betriebstätigkeit entspringen.