Citation: 2C_229/2008 13.10.2008 E. 4

Die Eidgenössische Steuerverwaltung verfügte im Hinblick auf die Leistungen im Zusammenhang mit dem Golfunterricht, den sie der Beschwerdeführerin zurechnete, eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs. Die Vorinstanz bestätigte diese Vorsteuerabzugskürzung. Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen. 4.1 Unterrichtsleistungen - wie Golfunterricht - sind ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug von der Steuer ausgenommen (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV). Sofern die Beschwerdeführerin als Erbringerin dieser Leistungen zu betrachten wäre, hätte sie sowohl mehrwertsteuerpflichtige wie auch von der Steuer ausgenommene Umsätze getätigt und müsste der Vorsteuerabzug wegen gemischter Verwendung verhältnismässig, entsprechend der Verwendung, gekürzt werden (Art. 32 Abs. 1 MWSTV). Die Beschwerdeführerin bestreitet dies. Sie macht geltend, sie habe keine von der Steuer ausgenommen Unterrichtsleistungen erbracht. Leistungserbringerin sei die Golfschule gewesen. Sie habe für diese lediglich das Inkasso besorgt. 4.2 Dieser Auffassung kann offensichtlich nicht gefolgt werden. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die administrativen Arbeiten für die Golfschule (Einzelfirma bzw. GmbH) erledigte. Die Beschwerdeführerin erteilte Auskünfte, informierte über Kurse, gab den Interessenten und Teilnehmern Prospekte und Kursunterlagen ab, betrieb für die Golfschule nach eigenem Ermessen Werbung ("________") und nahm auch das Inkasso vor. Sie beteiligte sich dadurch zu einem nicht unerheblichen Teil am Leistungspaket, welches insgesamt die Leistung "Golfunterricht" ausmachte. Dabei wurde die Beschwerdeführerin unterstützt durch die Golflehrer. Dass diese Angestellte der Einzelfirma bzw. der GmbH blieben, betrifft das Innenverhältnis. Nach aussen - in der Wahrnehmung der Kursteilnehmer und Golfinteressenten - erschienen die Leistungen als Einheit. Sie wurden auf den von der Beschwerdeführerin betriebenen Anlagen und unter Benutzung der von ihr bereitgestellten Infrastruktur erbracht. Die Beschwerdeführerin hat nicht bloss eine Inkassotätigkeit entfaltet, wie sie geltend macht. Der Vorinstanz ist beizupflichten, dass die Beschwerdeführerin als Erbringerin der Unterrichtsleistungen zu betrachten ist. 4.3 Fragen kann sich nur, ob die Beschwerdeführerin in Vertretung der Golfschule handelte. Unter dem Titel "Lieferungen und Dienstleistungen bei Stellvertretung" bestimmt Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV: 1 Wer Lieferungen oder Dienstleistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und den Dritten zustande kommt, gilt diesbezüglich als blosser Vermittler. 2 Handelt bei einer Lieferung oder Dienstleistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Lieferung oder Dienstleistung vor. Die Vorschrift in Art. 10 MWSTV nimmt eine Zuteilung vor. Sie bestimmt, wem beim Handeln auf fremde Rechnung der Umsatz zuzurechnen ist. Beim Handeln auf fremde Rechnung ist zu unterscheiden zwischen dem Vertreter, der die Leistung erbringt, und dem Vertretenen, dem die Leistung wirtschaftlich zuzurechnen ist, so dass Gewinn und Risiko des Geschäfts bei ihm verbleiben. Während beim Handeln auf fremde Rechnung der Vertreter regelmässig bekannt ist, kann der Vertretene der Gegenseite bekannt sein oder nicht. Ein einziger (direkter) Umsatz zwischen dem Vertretenen und dem Dritten liegt nach Art. 10 Abs. 1 MWSTV nur vor, wenn der Vertreter nicht nur auf Rechnung, sondern auch im Namen des Vertretenen tätig wird, der Vertretene also bekannt ist. Handelt der Vertreter zwar auf fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so findet gemäss Absatz 2 sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Letzteren und dem Dritten je ein Umsatz statt. Art. 10 MWSTV statuiert einen technischen Begriff der Stellvertretung, der sich mit der zivilrechtlichen Stellvertretung nach Art. 32 OR nicht vollständig deckt. Nur die direkte Vertretung, das Handeln im Namen und für Rechnung des Vertretenen, ist umsatzsteuerrechtlich anerkannt (Urteil 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003 E. 2.1, in: ASA 74 S. 234; 2A.620/2004 vom 16. September 2005 E. 4.1, in: StR 61/2006 S. 241). Das Handeln in fremdem Namen und auf fremde Rechnung muss zudem ausdrücklich erfolgen. Der blosse Hinweis des Vertreters, er sei für fremde Rechnung tätig, genügt demnach nicht. Bei einer allgemeinen Verbrauchssteuer, wie die Mehrwertsteuer sie darstellt, muss zur Bestimmung im Interesse aller Beteiligten und auch der Steuerbehörde auf klar ersichtliche Verhältnisse abgestellt werden können; es muss Klarheit herrschen, wem die Umsätze zuzurechnen sind, wer sie zu versteuern hat (ASA 74 S. 234, 2A.273/2002 E. 2.2). Das ist der Sinn der Vorschrift. Das Mehrwertsteuergesetz hat denn auch diese Regelung aus der Mehrwertsteuerverordnung 1994 übernommen (Art. 11 Abs. 1 und 2 MWSTG). 4.4 In der hier noch zu berücksichtigenden Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige vom Herbst 1994 (Ziffern 286 ff.) wie auch in den Wegleitungen 1997 und 2001 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung die Anforderungen auf, denen der Nachweis der direkten Vertretung nach Art. 10 Abs. 1 MWSTV genügen muss. Danach gilt der Nachweis für ein solches Vermittlungsgeschäft als erbracht, wenn a) ein durch den Vertretenen erteilter, auf blosse Vermittlung lautender schriftlicher Auftrag für jeden einzelnen Gegenstand vorliegt, b) aus den Dokumenten wie Kaufvertrag, Rechnung und Quittung eindeutig hervorgeht, dass der Vertreter den Gegenstand oder die einzeln bezeichneten Gegenstände im Namen und auf Rechnung des Vertretenen verkauft hat und c) der Vertreter über den Verkaufserlös und die ihm allenfalls zustehende Provision mit dem Vertretenen schriftlich abgerechnet hat. Ähnlich umschrieb die Eidgenössische Steuerverwaltung die Anforderungen an den Nachweis eines Vermittlungsgeschäftes bereits in der Wegleitung 1992 für die Warenumsatzsteuer. Die Golfunterrichtsleistungen sind folglich der Beschwerdeführerin zuzurechnen, sofern sie die Leistungen nicht "ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigte" (Art. 10 Abs. 1 MWSTV). Letzteres wäre als steuermindernde oder -aufhebende Tatsache von der Beschwerdeführerin nachzuweisen. 4.5 Es lässt sich den Akten in keiner Weise entnehmen, dass die Beschwerdeführerin im Namen der Golfschule tätig geworden wäre. Auch die Vorinstanz konnte keinen Anhaltspunkt finden, wonach die Beschwerdeführerin in fremdem Namen aufgetreten wäre. Die Beschwerdeführerin selbst vermochte keine Belege vorzulegen, aus denen sich ein Handeln in fremdem Namen ergibt. Quittungen stellte sie gemäss eigenem Bekunden in den hier fraglichen Perioden gegenüber den Golfschülern und Kursteilnehmern keine aus. Prospekte oder Kursunterlagen, aus denen sich solche Hinweise ergeben müssten, reichte sie den Vorinstanzen anscheinend nicht ein. Dabei müsste für jede Einzelleistung dieser Nachweis grundsätzlich erbracht werden können, das heisst, der Leistungserbringer hat sich so zu organisieren, dass für den Leistungsempfänger bei jedem Umsatz erkennbar ist, in wessen Namen und auf wessen Rechnung die Leistung erfolgt. Es ist offensichtlich, dass die Beschwerdeführerin in Bezug auf die Unterrichtsleistungen die Anforderungen an den Nachweis des Vermittlungsgeschäftes bei Weitem nicht erfüllte. Unter diesen Umständen kann der Vorinstanz auch keine offensichtlich unrichtige oder Bundesrecht verletzende Feststellung des Sachverhalts (Art. 105 Abs. 2 BGG) vorgeworfen werden, wenn sie ein Stellvertretungsverhältnis verneinte. Dass sie dabei wesentlich auf die Vertragsgestaltung und damit auf das Innenverhältnis zwischen der Golfschule (Einzelfirma bzw. GmbH) und der Beschwerdeführerin abstellte, wie diese bemängelt, ist zwangsläufig die Folge davon, dass die Beschwerdeführerin keinerlei Dokumente über die fraglichen Umsätze vorlegen konnte. 4.6 Die Golfunterrichtsleistungen wurden daher von der Beschwerdeführerin in eigenem Namen erbracht und sind ihr zuzurechnen. Das führt zur Kürzung des Vorsteuerabzugs im Verhältnis der von der Steuer ausgenommen Umsätze zum Gesamtumsatz. In betragsmässiger Hinsicht ist die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommene und von der Vorinstanz bestätigte Kürzung des Vorsteuerabzuges nicht umstritten. Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.