Citation: 2P.326/2003 31.08.2004 E. 4

4.1 Die Beschwerdeführerin rügt eine aktuelle Doppelbesteuerung. Diese erblickt sie darin, dass der Kanton Thurgau die Steuerausscheidung aufgrund von Erwerbsfaktoren vornahm und dabei für die Betriebsstätte in C.________ einen Gewinnanteil von 28,65 % (recte 25,78 %) erhob, während die Kantone Aargau und Solothurn den Gesamtgewinn gemäss den Buchhaltungsergebnissen vollumfänglich unter sich aufteilten. Sämtliche von den beteiligten Kantonen für die Bemessungsperiode 1997 beanspruchten Quoten beliefen sich somit auf 128,65 % (recte 125,78 %), d.h. auf mehr als 100 %. Es liegt tatsächlich eine aktuelle Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV vor (vgl. StE 2004 A 31.1 Nr. 8 E. 2.2; siehe auch ASA 30 234 E. 2 und Locher/Locher, Doppelbesteuerungsrecht, § 8, II C, 1 b Nr. 9). Vorliegend ist nur streitig, ob die Gewinnaufteilung der Beschwerdeführerin in den beteiligten Kantonen übereinstimmend gemäss der quotenmässig direkten, indirekten oder gemischten Methode zu erfolgen hat. Alle weiteren Aspekte, insbesondere die Kapitalausscheidung oder die Gewinnermittlung als solche und die Frage der Zuweisung eines Praecipuums an den Hauptsitz, sind unter den drei Kantonen nicht strittig. Das gilt, auch wenn die thurgauische Veranlagungsverfügung vom 29. Juni 1999 dieses Praecipuum wohl versehentlich ausser Acht liess. 4.2 Die Kantone Aargau und Solothurn nahmen die Steuerausscheidung übereinstimmend in zwei Stufen vor: Zuerst schieden sie die Ergebnisse der Betriebsstätte C.________ aufgrund der dortigen buchmässigen Verluste aus. Sodann teilten sie das verbleibende positive Resultat nach Erwerbsfaktoren nur unter sich auf. In einem Fall wie dem vorliegenden vermag indessen dieses Vorgehen in Bezug auf keine der beiden Stufen zu überzeugen. 4.2.1 Die von den beiden Kantonen für eine erste Grobausscheidung verwendete so genannte direkte Methode der Quotenermittlung aufgrund der Buchhaltungsergebnisse (vgl. zu diesem Begriff Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl. 2003, S. 121 Fn. 56) verdient nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts grundsätzlich den Vorzug gegenüber den indirekten Aufteilungsmethoden. Sie setzt aber voraus, dass für die Betriebsstätten und den Hauptsitz getrennte Buchhaltungen vorliegen und sich in der Betriebsstätte ein vollständiger Handels- oder Fabrikationsbetrieb mit weitgehender Selbständigkeit und einer eigenen örtlichen Geschäftsleitung befindet (vgl. Urteil 2P.68/2001 E. 2.3, Locher/Locher, Doppelbesteuerungsrecht, § 8, II C, 1 b Nr. 16 sowie BGE 93 I 415 E. 3 S. 422 und Locher/Locher, Doppelbesteuerungsrecht, § 8, II C, 4 Nr. 14; siehe auch Peter Athanas, Die Steuerausscheidung bei interkantonalen Fabrikationsunternehmungen, Diss. St. Gallen 1990, S. 156; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 108 f.; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, S. 400; Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, S. 864; Locher, a.a.O., S. 121; Locher/Locher, Doppelbesteuerungsrecht, § 8, II C, 4). Zu Recht verneint der Kanton Thurgau in seiner Vernehmlassung (im Gegensatz zum aargauischen Einspracheentscheid), dass die Voraussetzungen für die quotenmässig direkte Ausscheidungsmethode hier erfüllt sind: Wohl werden getrennte Bücher geführt, verfügt die Betriebsstätte C.________ über eine gewisse Autonomie und ist sie nicht in der gleichen Sparte tätig wie der Hauptsitz und die Betriebsstätte B.________. Allerdings erfolgt der Einkauf der Rohmaterialien für die thurgauische Betriebsstätte wie auch der Verkauf der dort hergestellten Produkte über den Hauptsitz. Dazu werden die mit der Betriebsstätte C.________ verbundenen Verwaltungsaufgaben in A.________ wahrgenommen. Es liegt mithin keine eigenständige Division vor, welche sämtliche Funktionen eines Fabrikationsbetriebes in eigener Regie erfüllt. Zudem bestreitet der mit den konkreten Verhältnissen vertraute Kanton Thurgau, dass die Beschwerdeführerin in C.________ über eine eigene Geschäftsführung verfüge. Damit fehlt ein vollständiger Fabrikationsbetrieb mit weitgehender Selbständigkeit und einer eigenen örtlichen Geschäftsleitung. Die quotenmässig direkte Methode ist hier demzufolge für die erste Grobausscheidung nicht zulässig. 4.2.2 Die Kantone Aargau und Solothurn nahmen die Quotenermittlung im vorliegenden Fall nicht konsequent aufgrund der Buchhaltungsergebnisse vor. Ihr zweistufiges Vorgehen (vgl. Sachverhalt B.b und E. 4.2 einleitend) entspricht der sog. gemischten Methode (vgl. Athanas, a.a.O., S. 149; Frank Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, Diss. Genf 2000, S. 170; Höhn/Mäusli, a.a.O., S. 431 ff.). Diese wird in der Praxis offenbar recht häufig angewandt und ist auch vom Bundesgericht verschiedentlich geschützt worden (vgl. u.a. ASA 37, 230 E. 4 S. 235 ff. und Locher/Locher, Doppelbesteuerungsrecht, § 8, II C, 4 Nr. 13; Locher, a.a.O., S. 121 Fn. 57). -:- -:- Hier geht es jedoch um den Sonderfall der Quotenermittlung bei einem interkantonalen Unternehmen, das eine Betriebsstätte mit Verlusten umfasst. In einem solchen Fall hat die Steuerausscheidung zwischen dem Sitzkanton und den Betriebsstättenkantonen ausschliesslich nach der quotenmässigen Methode zu erfolgen. Die Betriebsstättenverluste werden automatisch mit den Gewinnen, die das Unternehmen an den Steuerdomizilen mit Gewinnen erzielt, verrechnet. Dabei partizipieren im interkantonalen Steuerrecht nebst dem Hauptsteuerdomizil auch sämtliche Nebensteuerdomizile mit Betriebsstätten, die Gewinne ausweisen (vgl. Höhn/Mäusli, a.a.O., S. 396 und S. 443 f.; Madeleine Simonek, Ausgewählte Probleme der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften, ASA 67 [1998/99], S. 513 ff., insbesondere S. 528). Diese Verlustübernahme ist definitiv. Eine spätere Rückbelastung der von anderen Kantonen übernommenen Verluste an einen früher defizitären Betriebsstättenkanton, der nun wieder Gewinne ausweist, findet nicht statt (vgl. Höhn/Mäusli, a.a.O., S. 444; Lampert, a.a.O., S. 180 und S. 196 ff.; Simonek, a.a.O., S. 528; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 4 zu Art. 52 DBG). Vorliegend teilten die Kantone Aargau und Solothurn den Gewinn der Beschwerdeführerin vor Verlustverrechnung unter sich auf. M.a.W. gingen sie gar nicht vom Gesamtgewinn aus und wandten sie auch nicht die quotenmässige Ausscheidungsmethode an. Vom so dem Hauptsteuerdomizil zugewiesenen Ergebnis wurde dann der Verlust der Betriebsstätte C.________ abgesetzt. Auf diese Weise partizipierte die solothurnische Betriebsstätte überhaupt nicht am Verlust der Thurgauer Betriebsstätte. Dieses Vorgehen, das von der Praxis im internationalen Verhältnis inspiriert sein dürfte, ist im interkantonalen Verhältnis abzulehnen. 4.2.3 Demzufolge ist die Beschwerde gegenüber den Kantonen Aargau und Solothurn gutzuheissen. 4.3 Die thurgauische Steuerverwaltung ermittelte die Quoten der drei Kantone gemäss der indirekten Methode auf Grund der Erwerbsfaktoren. Das ist nach dem Gesagten grundsätzlich zu schützen, umso mehr, als bei Fabrikationsbetrieben die Anwendung dieser Aufteilungsmethode ohnehin die Regel bildet (vgl. Athanas, a.a.O., S. 164; Höhn/Mäusli, a.a.O., S. 422). Daran vermag nichts zu ändern, dass sich die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau bereit erklärt hat, ab der Steuerperiode 1999 zur gemischten Methode überzugehen, und dass die Beschwerdeführerin diese Methode seit dem Steuerjahr 2001 von sich aus benutzt. Vorliegend geht es um das Bemessungsjahr 1997 und um die Frage, welche Methode nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Streitfall zur Anwendung kommen soll. Wie schon dargestellt (vgl. Sachverhalt B.a und E. 4.1 hiervor) ist aber auch die Quotenfestlegung der Kantonalen Steuerverwaltung Thurgau nicht ganz zutreffend. Im Rahmen der indirekten Ausscheidung liess sie - wohl versehentlich - das Praecipuum von 10 % zugunsten des Sitzkantons Aargau ausser Acht. Insofern erweist sich die Beschwerde gegenüber dem Kanton Thurgau ebenfalls als begründet.