Citation: 2A.347/2002 02.06.2003 E. 4

4.1 L'art. 58 al. 1 LIFD dispose: "Le bénéfice net imposable comprend: a. Le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent; b. Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que: (...) - les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial; c. Les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats (...)." La doctrine et la jurisprudence qualifient de distribution dissimulée de bénéfice les prestations faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaire, aux membres de l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toute personne la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faites, dans les mêmes circonstances, à des tiers non participants. Ainsi, entrent en considération les prestations faites par une société non seulement à une personne physique mais aussi à une autre personne morale qui lui est proche (ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 113 Ib 23 consid. 2 p. 24; RDAT 2000 I 13t 653, 2A.552/1998 et les arrêts cités; Norberto Bernardoni / Giorgio Duchini, La fiscalità dell'azienda, p. 367/368, Francis Cagianut / Ernst Höhn, Unternhemungssteuerrecht, 3e éd., p. 462/463). 4.2 En l'espèce, la recourante a admis que sa comptabilité était incomplète puisque les montants versés par C.________ n'ont pas été enregistrés dans un compte de revenus, pas plus que les rétrocessions versées à A.________ et B.________ ne l'ont été dans un compte de charges. L'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt a donc été faite à bon droit. La recourante soutient toutefois que l'opération dont il est question était justifiée commercialement. Le Tribunal administratif a rejeté cette qualification avec raison et, contrairement à ce qu'affirme la recourante, il a pris en compte les pièces produites (qui figurent toutes dans le dossier du Tribunal administratif) mais a jugé qu'elles n'étaient pas probantes. Tel est le cas du contrat du 16 juillet 1993 entre les sociétés C.________ et A.________ par lequel cette dernière a acheté à C.________ 230'000 tonnes métriques de blé tendre. Si l'on peut comprendre que le contrat produit ne porte pas la signature de A.________, car il s'agit de son exemplaire, il ne justifie en rien le rôle joué par la recourante dans l'opération, puisque sa raison sociale n'apparaît nullement dans ledit contrat. La recourante invoque ensuite les deux télex du 16 juillet 1993. Le premier, envoyé par C.________ à T.________ S.A., prévoit "Selon notre entretien de ce jour et selon accord mutuel, nous annulons la vente mentionnée en rubrique au prix de US$ 110.71/PTM. La différence sera payable à la société A.________ au travers de T.________ S.A. ...". Dans le deuxième, T.________ S.A. a confirmé à C.________ le télex précédent "concernant l'annulation de ce contrat avec une différence en faveur de la société A.________ de US$ 5.74/MT sur la base de la quantité contractuelle...". Il ressort de ces documents que la recourante a servi d'intermédiaire lors de ce marché mais ils ne prouvent en aucune manière que ce rôle était justifié économiquement. La recourante se réfère finalement aux deux lettres du 1er novembre 1993. La première, par laquelle A.________ a autorisé T.________ S.A. à "négocier et acheter du groupe C.________ pour son compte le contrat de 230'000 tonnes métriques de blé susmentionné destination Maroc, et d'instruire tout règlement financier avec le groupe C.________ concernant ce contrat et ceci à travers la maison T.________ S.A.", confirme l'activité de T.________ S.A. Dans la deuxième lettre, A.________ a demandé à T.________ S.A. de verser, à réception des sommes de C.________ représentant la différence entre le prix prévu dans le contrat et la valeur des lettres de crédit, la moitié des montants à B.________, l'autre moitié à elle-même. Selon A.________, le transfert à B.________ était dû en exécution d'un accord de rémunération relatif aux céréales livrées au Maroc. C.________, par courrier du 21 juin 1996, a confirmé à T.________ cette façon de procéder. Elle a précisé que cette forme de garantie de paiement était une pratique usuelle et courante dans le commerce international des céréales. Ces différents documents attestent une fois de plus que T.________ S.A. a agi comme intermédiaire, sans toutefois donner de justification commerciale à cette façon de procéder. Si la recourante avait servi de véritable intermédiaire économique dans le cadre de cette opération et que, par le biais de son administrateur, elle avait effectivement agi en qualité de courtier pour le compte de A.________, la logique aurait voulu que C.________ verse les montants dus directement à A.________ et que celle-ci octroie alors une commission à la recourante, ce qui n'a pas été le cas. Aucune explication cohérente ne rend compte du rôle tenu par T.________ S.A., soit de l'encaissement des montants en cause puis de leur rétrocession à A.________ et B.________, si ce n'est, comme l'a retenu à bon droit le Tribunal administratif, d'éviter la législation marocaine sur le contrôle des changes. Les déclarations de D.________, lors de sa comparution personnelle, ne font d'ailleurs que renforcer la conclusion que le transit de l'argent par la recourante n'avait aucune justification commerciale. La recourante a agi à titre fiduciaire dans le cadre d'opérations commerciales menées sous une forme favorisant par excellence l'évasion. Elle a elle-même créé une situation dans laquelle elle se retrouve l'ayant droit des sommes en cause. Les pièces produites ne renversent pas cet état de fait; ce d'autant plus que A.________ doit être considérée comme une personne proche. C'est la raison pour laquelle "la réalité économique relevante pour le présent litige", comme l'appelle la recourante, doit tenir compte de l'ensemble de la situation. Une telle opération n'aurait, en effet, jamais eu lieu si les trois sociétés, T.________ S.A., A.________ et B.________, n'étaient pas apparentées. Leurs liens dépassent ceux d'une simple relation commerciale, tout en rappelant que c'est la comptabilité incomplète de T.________ S.A. qui a été retenue, en premier lieu, par le Tribunal administratif. Au vu de ce qui précède, il y a bel et bien eu distribution dissimulée de bénéfice et le rappel d'impôt était justifié.