Citation: 2C_104/2010 23.06.2010 E. 2

2.1 Gemäss § 25 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen abgezogen. Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit sind nach § 26 StG/ZH die Berufskosten absetzbar. Dazu gehören gemäss § 26 Abs. 1 lit. d StG/ZH die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten mit Einschluss der Wiedereinstiegskosten. Demgegenüber sind nach § 33 lit. b StG/ZH die Ausbildungskosten nicht abzugsfähig. Diese Regelung stimmt sowohl mit Art. 9 Abs. 1 StHG als auch mit der gesetzlichen Ordnung gemäss dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überein (vgl. Art. 25, Art. 26 Abs. 1 lit. d und Art. 34 lit. b DBG). Da alle drei Erlasse dieselben Rechtsbegriffe verwenden und die gleichen Unterscheidungen treffen, drängt sich mit Blick auf die vertikale Steuerharmonisierung eine einheitliche Auslegung auf (vgl. u.a. StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 5; StR 61/2006 S. 41 E. 2.1 u. 2.2; mit weiteren Hinweisen). 2.2 Als mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten sind gemäss der Rechtsprechung nur solche Auslagen abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen. Abzugsfähig sind Aufwendungen, welche dazu dienen, dass der Steuerpflichtige den Anforderungen der bisherigen Tätigkeit besser gerecht wird. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand schon erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse, jedoch zur Sicherung der bisherigen Stelle, ohne im Wesentlichen zusätzliche Berufschancen (vgl. u.a. ASA 72 S. 473 E. 4.1.2 u. 4.5.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.2; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.1 u. 2.2; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3.1; 59/2004 S. 451 E. 2.1). Diese Praxis zu Art. 9 Abs. 1 StHG und Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG ist in einen doppelten Zusammenhang zu stellen: 2.2.1 Einerseits ist nach dem Willen des Gesetzgebers das gleiche Kriterium anwendbar wie bei den Gewinnungskosten Selbständigerwerbender, wo nach Art. 27 Abs. 1 DBG und Art. 10 Abs. 1 StHG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden können. Aufwendungen sind im Rahmen einer Unternehmung dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang stehen (vgl. u.a. BGE 124 II 29 E. 3c S. 33; 113 Ib 114 E. 2c S. 118; ASA 72 S. 473 E. 4.1.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.1; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.1; StR 59/2004 S. 451 E. 2.1). 2.2.2 Andererseits sind die abzugsfähigen Weiterbildungskosten im breiteren Rahmen der Berufskosten zu sehen, die nur dann vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können, wenn sie zur Erzielung dieses Einkommens notwendig sind. Der früher gültige Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) sprach von "erforderlichen" Gewinnungskosten (vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt). Unter dem DBG und dem StHG gilt die schon unter dem BdBSt entwickelte - und schon damals an den für Selbständigerwerbende geltenden Grundsätzen orientierte - Praxis, dass die genannte Erforderlichkeit bzw. Notwendigkeit weit auszulegen ist: Es sind alle Kosten der Weiterbildung abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und die er zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen für angezeigt hält, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erweist, um die gegenwärtige berufliche Stellung nicht einzubüssen. Es wird nicht verlangt, dass das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielt werden können oder dass eine rechtliche Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen bestünde. Es genügt, dass die Kosten für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (vgl. zum Ganzen schon BGE 113 Ib 114 E. 2c - 2e S. 118 f.; bestätigt in BGE 124 II 29 E. 3a - 3d S. 32 ff.; siehe auch u.a. ASA 72 S. 473 E. 4.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.1 u. 3.2; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.1; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3.1; 59/2004 S. 451 E. 2.1; je mit weiteren Hinweisen). 2.3 Nicht abzugsfähig sind die getätigten Auslagen aber zum einen, wenn es nur um persönliche Bereicherung - etwa im Sinne kultureller Weiterbildung - geht (vgl. ASA 72 S. 473 E. 4.1.2 u. StR 59/2004 S. 451 E. 2.2; siehe auch schon BGE 113 Ib 114 E. 3b S. 121; Frage offen gelassen hinsichtlich der "psychologischen Astrologie" in ASA 72 S. 473 E. 4.5). Zum anderen können die "Ausbildungskosten" (vgl. Art. 34 lit. b DBG u. § 33 lit. b StG/ZH) nicht abgezogen werden, d.h. sowohl die Auslagen für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit (vgl. unten E. 2.3.1) wie auch diejenigen für eine neue (oder zusätzliche) Berufstätigkeit (E. 2.3.2): 2.3.1 Ausbildungskosten für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit umfassen die Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines eigentlichen Berufs zu erlernen (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium; ebenfalls bejaht für eine juristische Doktorarbeit in ASA 60 S. 356 E. 2c; vgl. zum Ganzen u.a. ASA 72 S. 473 E. 4.1.2; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.2; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.2; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3; 59/2004 S. 451 E. 2.2; RtiD 2006 II 524 E. 3.2 u. 3.3). 2.3.2 Ebenfalls nicht abziehbar sind diejenigen Kosten, welche der Pflichtige auf sich nimmt, um einen Ausbildungsstand zu erlangen, der ihn befähigt, eine höhere Stellung zu bekleiden, als es der gegenwärtige Beruf erlauben würde, oder gar einen neuen Beruf auszuüben. Das sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (insbesondere mit Führungsaufgaben; sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient; solche Aufwendungen werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung (vgl. zum Ganzen BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 und E. 3d S. 34; ASA 72 S. 473 E. 4.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.2 u. 4.2; 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.4.3; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3.1; 59/2004 S. 451 E. 2.2; je mit weiteren Hinweisen; zur Unterscheidung zwischen Ausbildungs- und Umschulungskosten: vgl. u.a. StE 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.2 u. 2.4.1; 2003 B 22.3 Nr. 73 E. 4.1.3). Um Berufsaufstiegskosten handelt es sich namentlich dann, wenn die absolvierte Ausbildung zu wesentlichen Zusatzkenntnissen mit eigenem Wert führt und die Berufsaussichten deutlich verbessert, im Gegensatz zu einer blossen Aktualisierung und Vertiefung vorhandener Kenntnisse (vgl. dazu u.a. StE 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.4.4; StR 61/2006 S. 41 E. 3.1.2). 2.4 Im Bereich der Nachdiplomstudien ist ein solcher Erwerb wesentlicher Zusatzkenntnisse bzw. eine deutliche Verbesserung der Berufsaussichten u.a. für die mehrjährige Weiterbildung zum Facharzt angenommen worden, aber auch für den Besuch eines Nachdiplomstudiums in Unternehmungsführung durch einen ausgebildeten Juristen, Mathematiker oder Computerfachmann. Das Gleiche gilt für die Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Lehrgang zum diplomierten Wirtschaftsinformatiker für einen Juristen oder die Auslagen des Primarlehrers, der sich zum Mittelschullehrer ausbilden lässt (vgl. zum Ganzen u.a. StE 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.2, 3.2 u. 3.3; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3.2, 3.2 u. 3.3; 59/2004 451 E. 2.2; RtiD 2006 II pag. 524 E. 4.2 u. 4.3). Handelt es sich um eine Zweit- bzw. Zusatzausbildung und nicht um eine Weiterbildung im Rahmen der bereits ausgeübten Tätigkeit, so sind die Kosten selbst dann nicht abzugsfähig, wenn das Studium berufsbegleitend absolviert wird. Das Gleiche gilt, wenn es sich, wie bei der Ausbildung an einer Fachhochschule, um ein praxisorientiertes und nicht um ein wissenschaftliches Studium handelt (vgl. StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 4.1; 61/2006 S. 41 E. 2.3.2; 59/2004 S. 451 E. 2.2; vgl. auch schon BGE 113 Ib 114 E. 2a S. 117 u. ASA 60 S. 356 E. 2b). Wesentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen ist nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen; zu berücksichtigen sind auch der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit (vgl. u.a. StR 61/2006 S. 41 E. 3.2).