Citation: 9C_635/2023 E. 16.4.3

16.4.3. Im Hinblick auf diese Untersuchungen ist daran zu erinnern, dass das Bundesgericht betreffend das DBA CH-DK bislang offengelassen hat, ob eine Verletzung der Mitwirkungspflicht die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs analog Art. 48 Abs. 2 VStG nach sich zieht, obschon die Verordnung vom 18. Dezember 1974 zum schweizerisch-dänischen Doppelbesteuerungsabkommen (VO DBA CH-DK; SR 672.931.41) diese Rechtsfolge nicht vorsieht (vgl. zu anderen DBA Urteile 2C_936/2017 vom 22. August 2019 E. 8.4 und 9.10; 2C_964/2016 vom 5. April 2017 E. 5.4 und 6.3). Immerhin hat es das Bundesgericht aber für zulässig gehalten, die Nichtoffenlegung der Gegenparteien zum Nachteil der Antragstellerin zu würdigen. Dass der Broker die Herausgabe der Information verweigerte, hatte sich die Antragstellerin selbst zuzuschreiben, da sie selbst den Broker dazwischen geschaltet hatte (Urteil 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 8.3.3, 8.3.4 und 8.4.3). Die ungenügende Mitwirkung im Rückerstattungsverfahren dürfte zwar für sich genommen unter gewöhnlichen Umständen nur selten mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit den Schluss zulassen, dass die fragliche Gestaltung oder Transaktion von einer Umgehungsabsicht getragen war. Allerdings ist die Beweisführung über diesen Punkt für die Steuerbehörde bei komplexen Finanzstrukturen erfahrungsgemäss besonders schwierig. Es würde vorliegend deshalb bereits genügen, wenn die steuerliche Motivation in Anbetracht der gesamten Umstände - einschliesslich der Mitwirkung im Rückerstattungsverfahren - als überwiegend wahrscheinlich erscheint (vgl. Urteil 9C_591/2023 vom 2. April 2024 E. 3.6.4, zur Publikation vorgesehen).