Citation: 2A.232/2001 31.01.2002 E. 2

2. Aufl. 1982, N. 86 f. zu Art. 21 Abs. 1 lit. b WStB). Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG knüpft an die frühere Umschreibung an (ASA 67 S. 709 E. 2a S. 713; BGE 123 II 9 E. 1 S. 10), weshalb sich seine Anwendung unter Einbezug der wirtschaftlichen Aspekte auch unter diesem Blickwinkel rechtfertigt. Demnach ist der Mietwert nicht nur bei Eigentümern und dinglich Nutzungsberechtigten, sondern auch bei Inhabern von vergleichbaren obligatorischen Nutzungsrechten als steuerbares Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zu betrachten (ebenso Bernhard Zwahlen, in Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2000, N. 22 zu Art. 21 DBG; abweichend dagegen Locher, a.a.O., N. 25 und 30 zu Art. 21 DBG; Markus Oehrli, Die gemischte Schenkung im Steuerrecht, Diss. Zürich 2000, S. 148 f.). Die Beschwerdegegner haben zwar mit ihrer Tochter ausdrücklich einen Mietvertrag abgeschlossen. Sie bezahlen auch einen (indexgebundenen) Mietzins von jährlich Fr. 10'000.-- (Ziff. 3 des Mietvertrages). Indessen haben sie zusätzlich vereinbart, dass ihnen am Schenkungsobjekt ein lebenslängliches Mietrecht zusteht, das im Grundbuch vorzumerken ist (Ziff. 5 des Schenkungvertrages und Ziff. 2 und 6 des Mietvertrages). Bauliche Veränderungen bedürfen ihrer Zustimmung (Ziff. 6 des Schenkungsvertrages). Dem Schenker und Beschwerdegegner X.________ steht zudem ein während zehn Jahren vorzumerkendes Vorkaufsrecht am Schenkungsobjekt zu, wobei der Kaufpreis auf die im Zeitpunkt der Schenkung bestehende Hypothekarbelastung begrenzt ist (Ziff. 7 des Schenkungsvertrages). Ein Kündigungsrecht haben laut Ziff. 7 des Mietvertrages nur die Beschwerdegegner. Der Mietzins entspricht sodann weitgehend den Hypothekarzinsen und den weiteren mit dem Grundeigentum verbundenen Lasten. Bei dieser Sachlage macht die Beschwerdeführerin zu Recht geltend, dass nicht ein schlichter Mietvertrag, sondern vielmehr eine Kombination von Verträgen vorliegt, die in ihrer Gesamtwirkung zum gleichen Resultat führt wie eine Schenkung unter Rückbehalt des Wohnrechts. Die Beschwerdegegner sind zwar nur realobligatorisch berechtigt und verpflichtet. Wirtschaftlich betrachtet und auch hinsichtlich der rechtlichen Absicherung entspricht ihre Stellung jedoch weitgehend derjenigen des aus einem (dinglichen) Wohnrecht Berechtigten (vgl. Art. 776 ff. ZGB); sie ist vergleichbar mit derjenigen des Nutzniessers aus einer sog. Vorbehaltsnutzung an einer Liegenschaft (zum Begriff Martin Steiner, in Zweifel/Athanas, a.a.O., N. 26 zu Art. 22 DBG). Nach dem Ausgeführten haben sich die Beschwerdegegner daher ein Nutzungsrecht für den Eigengebrauch im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG einräumen lassen. Das Bundesgericht hat bereits in anderem Zusammenhang entschieden, dass die Vorbehaltsnutzung als unentgeltlich begründet zu betrachten ist (E. 3c/bb des Urteils vom 9. Juni 2000, in NStP 54/2000 S. 69; E. 3 c/bb des Urteils vom 9. Februar 2000, in StE 2000 B 26.26 Nr. 3). Es hat dargelegt, dass der Schenker mit der Übereignung der Liegenschaft unter Vorbehalt der Nutzungsberechtigung den vollen Nutzen an der Liegenschaft ohne weiteren Kapitaleinsatz behält. Seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit hat sich nicht verändert, da er kein Nutzungsrecht mit entsprechendem Kapitalaufwand von einem Dritten erworben hat. Daran ist festzuhalten. Gewiss bezahlen die Beschwerdegegner jährliche Mietzinse von Fr. 10'000.--. Damit gelten sie jedoch - wie ausgeführt - im Wesentlichen bloss die der neuen Eigentümerin überbundenen Hypothekarzinse und weiteren Lasten ab. Von einer marktgerechten Entschädigung für die zurückbehaltene Nutzungsberechtigung kann jedenfalls keine Rede sein. d) Es ergibt sich somit, dass die Beschwerdeführerin zu Recht die Aufrechnung des Differenzbetrages zwischen Eigenmietwert und Mietzins (d.h. dem Betrag zur Abgeltung von überbundenen Schuldzinsen und Unterhaltskosten) verlangt. Insofern haben die Beschwerdegegner steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen erzielt (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Aus welchen Gründen sie die Liegenschaft unter Vorbehalt der Nutzung schenkungsweise auf ihre Tochter übertragen haben, spielt keine Rolle und braucht nicht weiter erörtert zu werden. Da der zu beurteilende Sachverhalt unter Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG fällt, ist auch nicht zu untersuchen, ob die Voraussetzungen zur Annahme einer Steuerumgehung vorliegen (vgl. dazu ASA 63 S. 218 E. 4 S. 225; ASA 64 S. 80 E. 3b S. 81 f.) und die einkommenssteuerliche Erfassung des interessierenden Betrages unter diesem Gesichtswinkel ebenfalls geboten wäre (ASA 58 S. 600 E. 2b S. 604). Da vorliegend eine gesetzliche Basis zur Besteuerung besteht, können die Beschwerdegegner schliesslich keine analoge Behandlung zum Fall beanspruchen, der in BGE 115 Ia 329 beurteilt worden ist. Die Beschwerdeführerin ist jedoch darauf hinzuweisen, dass nicht jede allfällige Differenz zwischen Eigenmietwert und finanzieller Abgeltung an den Eigentümer eine Aufrechnung unter dem Titel von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG rechtfertigt. Die steuerliche Erfassung ist nur am Platz, wenn - wie hier - ein bedeutender Differenzbetrag resultiert.