Citation: 2A.65/2005 17.10.2005 E. 4

4.1 L'autorité intimée a considéré que les sociétaires détenaient le pouvoir d'aliéner la quantité de mazout qu'ils avaient commandée et pouvaient donc en disposer, dès lors qu'ils en avaient payé le prix. Lors du paiement du prix de vente, il y avait livraison au sens du droit de la TVA, nonobstant le fait que le carburant ne leur était pas livré physiquement. Les écritures comptables, qui pouvaient avoir valeur d'indice, ne fournissaient aucune indication déterminante dans le cas particulier, car la vente de mazout aux sociétaires entraînait un transfert du compte "Mazout de manoeuvre" au compte "Consignation membres", mais n'apparaissait pas comme chiffre d'affaires dans les comptes de résultat. En revanche, l'émission d'une facture - élément essentiel pour une appréciation économique - donnait à penser que la vente d'une certaine quantité de mazout à un "membre stockeur" constituait une opération pour elle-même, qui était indépendante du stockage et du transport ultérieur chez ce membre. L'autorité intimée a enfin rejeté l'argumentation de l'Administration fédérale, selon laquelle le transfert du pouvoir de disposer d'une chose de genre - comme en l'espèce le mazout - présuppose que celle-ci ait été individualisée, comme l'art. 185 al. 2 CO le prévoit pour le transfert des profits et des risques. Elle a en effet considéré que l'aspect déterminant n'était pas le transfert des profits et des risques, mais celui de la propriété, qu'en l'occurrence, la propriété du mazout avait bel et bien été transférée lors du paiement du prix, comme cela ressortait notamment du texte figurant sur les parts sociales de stockage et que, dans ces conditions, on devait a fortiori admettre l'existence à ce moment d'une livraison au sens du droit de la TVA. 4.2 La recourante soutient que l'intimée ne peut pas transférer à ses membres le pouvoir de disposer économiquement du mazout lorsque ceux-ci paient le prix de vente, pour la bonne et simple raison qu'alors elle-même ne dispose pas de ce pouvoir, puisqu'elle n'a pas encore reçu ni même commandé le carburant nécessaire à honorer les commandes. De l'avis de la recourante, celui qui paie le prix de vente acquiert seulement une créance portant sur la quantité de mazout commandée et non pas le pouvoir de disposer économiquement du mazout lui-même. Il n'acquiert ce pouvoir de disposer qu'au moment où le mazout est individualisé, c'est-à-dire lorsque celui-ci lui est livré physiquement. Dans ces conditions, il n'est d'ailleurs pas possible d'admettre l'existence d'un contrat de stockage, puisque cela présupposerait que les sociétaires aient acquis la propriété et le pouvoir de disposer économiquement du mazout stocké. Il faut plutôt considérer que la vente du mazout, son stockage et sa livraison constituent une opération unique du point de vue de la TVA, la facturation n'étant pas déterminante à cet égard. La recourante estime que son analyse est confortée par la façon dont les opérations ont été comptabilisées par l'intimée. Elle relève que les montants des ventes de mazout apparaissent à la fois dans un compte "Stock mazout membres", au passif du bilan, et dans un compte "Stock consignation membres", à l'actif du bilan. L'indication du même montant à l'actif et au passif empêche de faire apparaître le chiffre d'affaires généré par la vente du mazout. Celui-ci apparaît seulement au moment de la livraison physique du carburant. De plus, la comptabilisation à l'actif du bilan démontre que l'intimée considérait que le mazout stocké lui appartenait et exclut le transfert du pouvoir de disposer. La comptabilisation au passif du bilan peut être quant à elle comparée à celle d'un papier-valeur, mais non à celle d'une vente exécutée. 4.3 L'intimée joint à sa détermination sur le recours un "tableau d'analyse" qui présente, pour l'exercice allant du 1er juillet 1994 au 30 juin 1995, les mouvements mensuels des achats, des ventes à des tiers, des ventes à des "membres stockeurs", des prélèvements effectués par ceux-ci sur leurs stocks de mazout ainsi que des frais de transport facturés à l'occasion de ces prélèvements. Elle décrit comme suit le déroulement d'une opération de vente aux "membres stockeurs". L'intimée offrait à ses membres d'acheter pour leur compte du mazout. Les sociétaires passaient commande de la quantité souhaitée et en versaient le prix. L'intimée leur délivrait une facture avec la mention "acquitté". La facture était saisie dans le journal des ventes. En fin de mois, les écritures figurant dans le journal des ventes étaient globalement transférées en comptabilité générale par le biais d'une écriture "Débiteurs" (actif) à "Vente mazout (mise en réserve)" (produits). En parallèle, chaque versement du prix de vente était enregistré dans la liste des paiements mensuels. En fin de mois, les paiements étaient globalement transférés en comptabilité générale en passant une écriture au débit du compte "Liquidités" (actif) et au crédit du compte "Débiteurs" (actif). Le total mensuel des ventes était de plus enregistré sur les cartes illustrant les mouvements des stocks (comme entrée sur la carte "Stockeurs" et comme sortie sur la carte "Manoeuvre"). L'intimée observe ainsi que le chiffre d'affaires résultant des ventes - que ce soit aux tiers ou aux "membres stockeurs" - a été comptabilisé dans le compte "Ventes mazout" au terme du mois où le paiement a été effectué. A la suite du transport aux "membres stockeurs" des quantités prélevées, seuls les frais de transport leur ont été facturés et ont été comptabilisés au débit du même compte. De même, à partir du mois de janvier 1995, la TVA a été comptabilisée mensuellement, en même temps que les quantités de mazout commandées et payées par les "membres stockeurs" étaient mises en réserve. Dès ce moment, les "membres stockeurs" pouvaient disposer du mazout qu'ils avaient commandé et payé. L'intimée soutient par conséquent que la livraison au sens du droit de la TVA était opérée lorsqu'était passée l'écriture comptable par laquelle le mazout était mis en réserve. Ainsi définie, la livraison du mazout figurant au compte de stock "Position stockeurs" au 31 décembre 1994 était intervenue avant cette date, de sorte que les ventes y relatives n'étaient pas soumises à la TVA. Au demeurant, l'intimée soutient que le principe de l'unité de la prestation n'est pas applicable en l'espèce et qu'à supposer qu'il le soit, il commanderait de tenir compte de la volonté des parties et de l'ensemble des circonstances. Or, dans le cas particulier, "tout aurait été mis en place aux niveaux juridique et comptable pour dissocier les prestations de vente de mazout de celles du stockage".