Citation: 2C_579/2009 25.06.2010 E. 4

Selon les recourantes, les droits d'enregistrement perçus lors de la création ou de la modification d'une cédule hypothécaire ne constituent pas un impôt, comme l'a admis l'autorité précédente, mais une taxe causale soumise aux principes d'équivalence et de la couverture des frais. En l'occurrence, la perception d'une taxe de près de 260'000 fr. serait manifestement contraire aux principes en question. Il serait en outre arbitraire et contraire au principe d'égalité de percevoir des droits proportionnels sur la création de cédules hypothécaires ordinaires, mais non lors de l'émission en série de cédules hypothécaires (art. 87 LDE). 4.1 L'examen des griefs de violation des principes d'équivalence et de la couverture des frais suppose de déterminer si les droits d'enregistrement litigieux constituent des impôts ou des contributions causales, puisque seules ces dernières sont soumises aux principes en question. 4.2 Le Tribunal de céans a déjà eu l'occasion d'examiner la nature des droits d'enregistrement perçus lors de la création de titres hypothécaires, qu'il a qualifiés d'impôts indirects sur une transaction juridique (cf. arrêt 1P.204/2004 du 18 novembre 2004 consid. 2.1; arrêt du 2 février 1966 consid. 2, in RDAF 1966 p. 308, s'agissant de l'ancien art. 152 deuxième par. de la loi genevoise du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques, correspondant à l'actuel art. 85 al. 2 LDE). Il n'y a pas lieu de revenir sur cette jurisprudence. Les arguments des recourantes ne sont du reste pas de nature à démontrer que cette qualification serait erronée. 4.2.1 Les recourantes soutiennent que la contre-prestation des droits litigieux consiste en l'enregistrement des droits de gage immobiliers et en la protection qui en résulte, de sorte qu'il s'agirait d'une taxe causale. Elles méconnaissent ce faisant que l'enregistrement en question n'est plus dicté que par des considérations fiscales (cf. Blumenstein/Locher, op. cit., p. 201; arrêt du Tribunal administratif du canton de Fribourg du 26 novembre 1993 consid. 1a, in RF 50/1995 p. 136, s'agissant des droits d'enregistrement fribourgeois) et n'emporte pas d'effets de droit matériel, la constitution des droits de gage immobiliers découlant de l'inscription au registre foncier (art. 799 CC). 4.2.2 Selon les recourantes qui se réfèrent à Jean-Marc Rivier (Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p. 51), un des éléments caractéristiques des impôts est la matière imposable ("Steuergut"), dont on distingue "trois catégories principales": le revenu, la consommation et le patrimoine. En l'occurrence, on n'aurait affaire à aucune de ces trois catégories, de sorte que les droits litigieux ne sauraient constituer un impôt. En argumentant de la sorte, les recourantes perdent de vue que l'énumération de ces trois matières imposables n'est pas exhaustive, puisqu'il s'agit seulement des "catégories principales". En outre, la notion de matière imposable - à laquelle seuls certains auteurs recourent pour fonder la distinction entre impôts directs et indirects (cf. ATF 131 I 394 consid. 3.4 p. 398) - n'est pas propre à tous les types d'impôts. C'est ainsi qu'il n'existe à proprement parler pas de matière imposable dans le cas des impôts personnels (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 225). 4.3 L'argumentation des recourantes ne saurait donc conduire à dénier la qualité d'impôt aux droits d'enregistrement litigieux. Du moment que les droits litigieux constituent un impôt, conformément d'ailleurs à la définition qui en est donnée par l'art. 1 al. 1 LDE, ils ne sont pas soumis aux principes d'équivalence et de couverture des frais, de sorte que les griefs y relatifs doivent être rejetés. 4.4 Quant aux griefs d'arbitraire et d'inégalité, lesquels sont étroitement liés - l'inégalité apparaissant comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 129 I 1 consid. 3 p. 3, 346 consid. 6 p. 357; 127 I 185 consid. 5 p. 192 et les références citées) -, l'émission de titres fonciers (art. 875 ss CC) est soumise au droit de timbre fédéral, à la différence de la création de titres ordinaires. Cela impose de traiter différemment les titres émis en série, en les exonérant des droits d'enregistrement (cf. ci-après consid. 5). Partant, le grief est mal fondé.