Citation: 2A.262/2006 06.11.2006 E. 5

5.1 L'intimée a le droit de déduire les frais de déplacement nécessaires à l'exercice de son activité lucrative dépendante sur la base de l'art. 26 al. 1 lettre a LIFD. L'art. 26 al. 2 LIFD précise que ces frais de déplacement sont estimés forfaitairement, mais que le contribuable peut justifier des frais plus élevés. Au sens de l'art. 5 de l'ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: l'Ordonnance; RS 642.118.1), le contribuable qui utilise les transports publics pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail peut déduire ses dépenses effectives. En cas d'utilisation d'un véhicule privé, il peut déduire les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics. Exceptionnellement, si le contribuable établit qu'il ne dispose d'aucun moyen de transport public ou qu'il n'est pas en mesure de les utiliser, il peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 de l'Ordonnance ou justifier de frais professionnels plus élevés (art. 5 al. 3 de l'Ordonnance; arrêt 2P.254/2002 du 12 mai 2003, StE 2003 B 22.3 no 76, consid. 3.3 et les références citées). Le Département fédéral des finances fixe les déductions forfaitaires pour chaque année de calcul et les publie dans un appendice joint à l'Ordonnance (art. 3 de l'Ordonnance). Pour la période fiscale 2003, les déductions forfaitaires pour les frais de déplacement avec une voiture privée s'élevaient à 0.65 fr. par kilomètre parcouru (appendice du 26 juin 2002 à l'Ordonnance; ci-après: l'Appendice; RO 2002 2474). 5.2 Selon l'art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. D'une manière générale, seront admises en déduction toutes les dépenses en relation avec l'activité professionnelle. Ces frais ne doivent pas être indispensables; il suffit qu'il existe une connexité entre eux et l'obtention du revenu (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 224). En ce domaine, le fisc se contente donc de vérifier que la dépense en question est réellement liée à l'activité indépendante et qu'elle a été effectuée (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Bâle 2002, p. 135/136). Les frais de déplacement peuvent être déduits en tant que dépenses liées à l'exercice de l'activité professionnelle indépendante. Si un contribuable utilise son véhicule aussi bien pour des trajets privés que professionnels, il est nécessaire de procéder à la délimitation entre les frais nécessités par l'usage privé et les frais professionnels (Ernst Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2ème éd., n. 18 ad art. 22 al. 1 lettre a, p. 506; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Therwil/Basel 2001, n. 32 ad art. 27, p. 686; cf. Philip Funk, Der Begriff des Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, thèse St-Gall 1988, p. 224/225). La notice N 1/2001 sur la manière d'estimer les prélèvements en nature et les parts privées aux frais généraux des propriétaires d'entreprises (circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 15 décembre 2000 [Archives 69 p. 636]) prévoit soit une estimation sur la base des frais effectifs, soit une estimation à forfait. Il n'est en effet pas autorisé de déduire des frais privés dans la comptabilité commerciale. En outre, les dépenses d'entretien du contribuable et de sa famille, ainsi que les frais d'acquisition d'éléments de fortune, ne constituent pas des frais d'acquisition mais représentent une utilisation du revenu, non déductible (art. 34 lettres a et d LIFD; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 305; Peter Locher, op. cit., n. 30 ad art. 25, p. 637 et n. 8 ad art. 27, p. 678). 5.3 Le Tribunal cantonal a estimé que le véhicule de l'intimée avait un caractère professionnel prépondérant, du fait que cette dernière réalisait les deux tiers de son revenu au moyen de son activité indépendante. Rien ne permet d'admettre que le principe de la prépondérance de l'art. 18 al. 2 LIFD s'applique en matière de délimitation des frais privés ou professionnels de l'indépendant (cf. circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 12 novembre 1992 relative au revenu provenant de l'activité lucrative indépendante selon l'art. 18 LIFD [Archives 61 p. 513]). En effet, figurant à l'al. 2 de la disposition, il est en relation avec l'imposition des bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation et de la revalorisation comptable d'éléments de la fortune commerciale, et non avec la déduction de frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel, qui ne saurait être étendue à des frais privés, même en cas d'usage mixte d'un élément de la fortune commerciale. Une telle interprétation serait d'ailleurs en contradiction avec l'art. 34 lettres a et d LIFD. Le critère retenu par le Tribunal cantonal, qui attribue le véhicule de l'intimée à sa fortune commerciale, n'est par ailleurs pas pertinent et ne joue de toute façon aucun rôle quant aux frais de transport que l'intéressée peut déduire. En effet, la corrélation à prendre en compte pour déterminer le montant de la déduction des frais professionnel de transport est l'usage du véhicule lui-même, soit les kilomètres parcourus à titre professionnel, respectivement privé, et non d'autres critères, comme la comparaison entre les revenus réalisés dans l'exercice d'une activité dépendante ou indépendante. Au surplus, le fait que la voiture de l'intimée est indispensable à son activité professionnelle, ce qui n'est contesté par personne, ne signifie pas encore qu'elle est utilisée principalement à des fins professionnelles. Il est donc nécessaire de distinguer la part privée, à la charge de l'intimée, de la part professionnelle du coût du véhicule et des frais de transport.