Citation: 2C_199/2009 14.09.2009 E. 3

Le recourant reproche avant tout à la Commission cantonale de recours en matière fiscale d'avoir apprécié des faits essentiels de manière inexacte, en ignorant le fait que X.________ SA n'avait pas produit les pièces qui permettraient de démontrer le caractère commercialement justifié des montants versés à la société ZB.________ Ltd, s'élevant au total à 1'913'030 fr., montants qui ont été comptabilisés par la société intimée comme coûts sur l'exercice de l'année 2003. 3.1 D'après l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Dans la procédure de recours, la commission cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD). La maxime d'office est ainsi applicable à la détermination de la dette fiscale, de sorte que les autorités compétentes peuvent entreprendre toutes les investigations nécessaires à la détermination de l'impôt. Dans ce domaine, les règles générales relatives au fardeau de la preuve impliquent que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème édition Bâle 2007, p. 442; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 416 et les références citées). Il incombe ainsi à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; arrêts 2C_47/2009 du 26 mai 2009, consid. 5.4 et 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4.4, in RDAF 2007 II p. 299; voir également DANIEL SCHÄR, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislast-verteilung in gemischten Steuerverfahren; Archives 67 p. 433 ss, en particulier p. 448). Il en va de même lorsque la présentation des faits par l'autorité est vraisemblable selon l'expérience de la vie (Archives 64 p. 499 consid. 3c). Dans ces situations, le fardeau de la preuve des allégations contraires à celles de l'administration repose alors sur le contribuable (XAVIER OBERSON, op. cit., p. 443). Tel est notamment le cas lorsqu'une prestation en argent présente un caractère insolite; le contribuable est alors tenu de prouver que la prestation en cause est justifiée par l'usage commercial (ATF 119 Ib 431 consid. 2c p. 435). Les autorités doivent en effet pouvoir s'assurer que seules des raisons commerciales, et non les rapports personnels et économiques étroits entre la société et le bénéficiaire de la prestation, étaient déterminantes pour le choix de la prestation présentant un caractère insolite (Archives 68 p. 246 consid. 3 et 746 consid. 2b, 65 consid. 2b). 3.2 L'art. 57 LIFD prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Celui-ci comprend notamment tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b i.f. LIFD). Dans la mesure où la société, accorde à ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près des avantages qu'elle n'aurait pas consentis à des tiers dans les mêmes circonstances, il s'agit d'une prestation en argent qui devra être réintégrée dans le bénéfice imposable de la société; encore faut-il que le caractère insolite de cette prestation soit reconnaissable par les organes de la société (ATF 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279; Archives 61 p. 541 consid. 2). La preuve directe que le bénéficiaire de la prestation est un actionnaire ou une personne proche de la société contribuable n'est pas nécessaire; il suffit qu'aucune autre explication du déroulement de l'opération insolite ne puisse être trouvée (ATF 119 Ib 431 consid. 3b p. 436). Des exigences particulièrement sévères doivent être posées lorsque des relations juridiques internationales sont en cause, car, dans ce cas, les rapports avec le bénéficiaire de la prestation échappent aux autorités locales (Archives 68 p. 246 consid. 3c et 65 p. 401, consid. 2b i.f.; voir aussi arrêts 2C_377/2009 du 9 septembre 2009, consid. 2.3 et 2C_162/2008 du 7 juillet 2008, consid. 4.3). 3.3 En l'espèce, la Commission cantonale de recours s'est fondée sur les pièces déposées par l'intimée devant elle, ainsi que sur les auditions de D.________, consultant en direction de projets et employé de ZA.________ Ltd, de H.________, directeur administratif de X.________ SA, de E.________ architecte à Sion, et de A.________, actionnaire principal et président du conseil d'administration de X.________ SA, pour parvenir à la déduction que les honoraires versés à ZB.________ Ltd étaient des charges justifiées par l'usage commercial. Les constatations des premiers juges laissent toutefois planer plusieurs incertitudes qui ont été soulignées à juste titre, tant par le recourant, que par l'Administration fédérale des contributions. Il faut tout d'abord relever que si les témoins ont bien confirmé que A.________ n'était pas l'ayant-droit économique ou le bénéficiaire de la société ZA.________ Ltd, l'instruction n'a pas permis d'établir qui était derrière cette société, ni pourquoi une société offshore, dénommée ZB.________ Ltd, enregistrée à l'île de Guernesey en juin 1999, avait été créée peu avant X.________ SA, elle-même constituée dans le but d'acquérir l'immeuble Y.________. Les liens entre ZA.________ Ltd et ZB.________ Ltd ne sont pas connus, de même que les ayant-droits économiques de ces deux sociétés. Selon le contrat du 28 octobre 2008 ("letter of engagement") signé entre X.________ SA et ZB.________ Ltd, cette dernière était chargée globalement de l'ensemble du projet Y.________, pour une rémunération forfaitaire de 7%. Ses tâches étaient les suivantes: - conseil et révision portant sur la viabilité des projets financiers; - procédure de sélection du bureau d'architecte suisse ; - élaboration des budgets et suivi des coûts; - conception du management pour le développement et la phase de construction; - sélection du réseau des agents de vente; - établissement et coordination d'une campagne publicitaire; - conception, développement et contrôle du site internet bilingue www.luxurychalet.com; - supervision et contrôle de la qualité des appartements livrés aux clients. Il ressort toutefois du dossier que la société ZB.________ Ltd n'a accompli aucune de ces tâches, qui ont été seulement supervisées par D.________, employé de ZA.________ Ltd, lequel a déclaré y avoir consacré 80% de son temps et s'être rendu à Montana une fois par mois, voire deux suivant les périodes, ainsi que l'attestent les procès-verbaux de réunions produits. Selon le dossier, tous les travaux d'architecture ont été confiés au bureau de E.________, soit à la société F.________ SA, à Sion. Toujours présente sur le terrain, cette société a dirigé et surveillé l'exécution des travaux, tandis que X.________ SA s'est occupée de l'administration du projet. Par ailleurs, des commissions de ventes de 5,75% ont été versées à des tiers. L'Administration fédérale des contributions souligne ainsi à juste titre que D.________ a été la seule personne à se rendre en Valais, où la société ZA.________ Ltd ne disposait d'aucune infrastructure, alors qu'il s'agissait d'une promotion immobilière nécessitant une présence constante sur le terrain. Elle en déduit que le bureau d'architecture E.________ ne s'est pas limité au mandat de restructuration et de rénovation de l'immeuble Y.________, mais s'est aussi occupé de plusieurs prestations que ne pouvait pas assurer directement ZA.________ Ltd. et, a fortiori, ZB.________ Ltd. D.________ a également admis avoir confié à des compagnies spécialisées les brochures publicitaires et le site internet bilingue www.G.________.com, qui a été réalisé par une société de Verbier, dont les factures de décembre 2000 ont été adressées à X.________ SA. A cela s'ajoute que, lors son audition devant la Commission cantonale de recours, M. D.________ s'est contredit, puisqu'il n'a pas pu affirmer qu'il existait deux sociétés Z.________, alors qu'il est expressément mentionné comme consultant dans le contrat du 28 octobre 1999 signé par ZB.________ Ltd, de même que deux des quatre autres employés de ZA.________ Ltd qu'il a lui-même nommés pour lui avoir prêté assistance. Il a en revanche admis qu'il savait que les paiements opérés par X.________ SA avaient été effectués sur les comptes de ZB.________ Ltd à la demande de ZA.________ Ltd. Sur ce point, la Commission cantonale de recours s'est bornée à constater qu'il s'agissait d'une simple modalité de paiement conclue entre les deux sociétés. Pourtant, il s'agit, là aussi, d'un indice du caractère insolite des montants versés à ZB.________ Ltd, sur la base d'un pourcentage fixe du produit des ventes et pour des prestations effectuées par les employés de ZA.________ Ltd, ainsi que par des tiers, et facturés parallèlement à X.________ SA. 3.4 A vu de tous ces éléments, il faut admettre que le contrat du 28 octobre 1999, les factures produites, de même que les témoignages, ne permettent pas de déterminer l'ampleur des prestations fournies par ZA.________ Ltd. Tout semble plutôt indiquer que la majorité de ces prestations aient été accomplies par des tiers. Au surplus, aucune explication n'a pu être donnée sur la création de la société ZB.________ Ltd, constituée, comme X.________ SA, peu avant l'achat de l'immeuble Y.________, mais dont l'existence n'est pas justifiée du point de vue commercial et économique; on ne peut donc exclure que ZB.________ Ltd soit une construction établie spécialement afin de transférer des bénéfices pour des raisons fiscales (Archives 61 p. 537 consid. 4). Bien que A.________ ait déclaré qu'il ne connaissait que les employés de ZA.________ Ltd et n'avait aucun lien avec les deux sociétés étrangères, dont il ignorait qui étaient les ayant-droits économiques, il existe suffisamment d'indices pour reconnaître le caractère insolite de la prestation en argent qui fait soupçonner des liens particuliers entre X.________ SA, ZA.________ Ltd. et ZB.________ Ltd. La preuve directe que le bénéficiaire de cette prestation soit un actionnaire ou une personne proche de X.________ SA n'est en effet pas nécessaire (ATF 119 Ib 431 consid. 3b p. 436), notamment lorsque, comme en l'espèce, des relations internationales sont en cause et que les liens avec le bénéficiaire de la prestation échappent aux autorités suisses (cf. supra consid. 3.2). A cet égard, la situation est donc différente de celle jugée récemment par le Tribunal fédéral en la cause AFC c. H. (arrêt 2C_377/2009 du 9 septembre 2009) où, dans le cadre particulier d'un contrat de franchise portant sur des droits immatériels dont la valeur économique a été reconnue, l'Administration fédérale des contributions n'avait pu apporter aucun indice du caractère insolite des prestations en argent fournies par la société suisse, de sorte que celles-ci avaient été considérées comme étant justifiées par l'usage commercial. 3.5 Il s'ensuit que la Commission cantonale de recours a constaté arbitrairement que les documents produits par la société intimée et les témoins entendus devant elle constituaient des preuves suffisantes pour admettre que les honoraires versés à ZB.________ Ltd représentaient des charges justifiées par l'usage commercial qui échappaient au bénéfice net imposable, tel que défini aux art. 57 et 58 al. 1 let. b LIFD. II Impôts communal et cantonal. La maxime d'office régissant la détermination de la dette fiscale est également applicable aux impôts cantonal et communal (art. 46 LHID). Quant à la loi fiscale cantonale, elle attribue à la Commission cantonale de recours un pouvoir d'examen illimité en fait et en droit et lui permet d'ordonner d'office toutes les mesures nécessaires dans le cadre de l'instruction (art. 151 bis al. 1 et 2 LF). Le recourant fonde d'ailleurs son recours en matière de droit public concernant les impôts cantonal et communal sur les mêmes motifs que ceux invoqués pour l'impôt fédéral direct. Les principes développés ci-devant pour l'appréciation des preuves destinées à déterminer les charges justifiées par l'usage commercial en matière d'impôt fédéral direct sont dès lors applicables aux impôts cantonal et communal. Il en résulte que la décision de la Commission cantonale de recours doit également être qualifiée d'arbitraire en ce qui concerne les déductions qu'elle a tirées des documents produits par X.________ SA et des auditions auxquelles elle a procédé, pour arriver à la conclusion que les honoraires versés à ZB.________ Ltd, par 1'913'030 fr., étaient des charges justifiées par l'usage commercial. Cette somme peut dès lors être ajoutée au bénéfice imposable, ainsi que le prévoit l'art. 24 al. 1 LHID. Bien qu'elle ne soit pas libellée de la même manière que l'art. 58 al. 1 LIFD, cette disposition prévoit en effet l'imposition des charges non justifiées par l'usage commercial dans le cadre de l'impôt sur le bénéfice, au même titre que l'art. 58 al. 1 LIFD (arrêt 2C_162/2008, précité, consid. 6).