Citation: BGE 149 II 158 E. 5.2.5

In Anbetracht dieser grammatikalischen, historischen und systematischen Ausgangslage dominiert in der Literatur die Meinung, dass auch verdeckte Kapitaleinlagen von der Steuerausnahme gemäss Art. 20 Abs. 3 DBG profitieren können müssen (vgl. RETO ARNOLD, Unternehmenssteuerreform II - Publikation des Kreisschreibens Nr. 29 zum Kapitaleinlageprinzip, StR 66/2011 S. 101; BRAUCHLI ROHRER/ATHANASSOGLU, Kapitaleinlageprinzip - Es besteht Handlungsbedarf, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2010 S. 690; BRÜLISAUER/SUTER, Das Kapitaleinlageprinzip [1. Teil], IFF Forum für Steuerrecht 2011 S. 124 f.; DANON/OBRIST, a.a.O., N. 286 zu Art. 20 DBG; RECHSTEINER/SIGRIST, Das Kapitaleinlageprinzip der USTR II, ST 2008 S. 785; OLIVER UNTERSANDER, Kapitaleinlageprinzip und Unternehmenssteuerreform II, 2005, S. 35 f.; tendenziell auch SOTTILE/IGLESIAS, Principe de l'apport de capital en droit fiscal et relation avec le droit commercial, in: Développements récents et droit commercial II, CEDIDAC Nr. 90, 2013, S. 45 f.; a.M. dagegen ALTORFER/ALTORFER, Das Kapitaleinlageprinzip, ST 2009 S. 274; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 109 zu Art. 20 DBG; ohne klaren Positionsbezug ALTORFER/STREULE, a.a.O., N. 223 f. zu Art. 20 DBG; PETER LOCHER, Kommentar DBG, Teil I, 2. Aufl. 2019, N. 170 zu Art. 20 DBG). Aus verfassungsrechtlicher Sicht fügen gewisse Autoren an, dass auch das Postulat der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) gebiete, verdeckte Kapitaleinlagen bei der Ausschüttung von der Einkommenssteuer auszunehmen. Es handle sich nicht um von der Gesellschaft neu erwirtschaftete Gewinne, deren Besteuerung beim Anteilsinhaber gerechtfertigt wäre. Ausserdem drohe eine Benachteiligung von Anteilsinhabern schweizerischer Kapitalgesellschaften und Genossenschaften im Vergleich zu Anteilsinhabern ausländischer Gesellschaften (vgl. BRÜLISAUER/ SUTER, a.a.O., S. 126; DANON/OBRIST, a.a.O., N. 286 zu Art. 20 DBG). In der Tat besteht die ESTV bei ausländischen Gesellschaften, für BGE 149 II 158 S. 166 die zwar das Kapitaleinlageprinzip, nicht aber das schweizerische Rechnungslegungsrecht gilt, offenbar nicht auf dem gesonderten Ausweis in der Handelsbilanz, sondern lässt auch einen auf "andere Art erbrachten Nachweis über das Vorliegen und die Rückzahlung von qualifizierenden Kapitaleinlagen durch die in der Schweiz ansässigen Beteiligungsinhaber" genügen (ESTV-KS Nr. 29c, S. 9 Ziff. 4.1).