Citation: 2C_743/2007 09.07.2008 E. 4

4.1 Die Vorinstanz ist der Auffassung, auch wenn die Beschwerdegegnerin als gewinnstrebige Einrichtung zu gelten habe und sie sich deshalb nicht auf den Steuerbefreiungsgrund von Art. 18 Ziff. 13 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV berufen könne, müsse dennoch geprüft werden, inwieweit sich die Mitgliederbeiträge der Genossenschafter mangels eines Leistungsaustauschs dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuer entzögen und damit echte Mitgliederbeiträge darstellten oder ob es sich um unechte Mitgliederbeiträge handle, denen ein Leistungsaustausch zugrundeliege. Demgegenüber wird in der Beschwerde geltend gemacht, statutarisch festgelegte Mitgliederbeiträge würden grundsätzlich vom Geltungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst, seien jedoch unter gewissen, hier nicht gegebenen Voraussetzungen von der Steuer ohne Vorsteuerabzugsrecht ausgenommen. Daneben gebe es keine Kategorie von "echten", ausserhalb des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer stehenden Mitgliederbeiträgen. 4.2 Gemäss Art. 5 MWSTG und Art. 4 MWSTV unterliegen - abgesehen von der Steuer auf dem Eigenverbrauch - nur die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer. Die Steuer wird gemäss Art. 33 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 26 Abs. 1 MWSTV vom Entgelt berechnet. Die Entgeltlichkeit der Leistung setzt einen Austausch durch Erbringung einer Lieferung oder Dienstleistung voraus, wofür als Gegenleistung ein Entgelt erbracht wird. Damit ein Leistungsaustausch vorliegt, muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben sein (ASA 75 S. 234 E. 2.1; BGE 126 II 443 E. 6a S. 451). Nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer fallen demgegenüber Operationen, die nicht auf einem Leistungsaustausch beruhen (so genannte Nichtumsätze). Als solche gelten etwa Schenkungen, Erbschaften, Schadenersatzleistungen, Konventionalstrafen, Garantieleistungen, Subventionen und Spenden sowie Dividenden (BGE 132 II 353 E. 4.3 S. 358 f., mit Hinweisen). Dass es solche Nichtumsätze gibt, geht heute ausdrücklich aus Art. 38 Abs. 4 MWSTG hervor, worin vorgesehen ist, dass insbesondere "nicht als Umsätze geltende" Tätigkeiten nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. 4.3 Auch für die mehrwertsteuerliche Behandlung von Mitgliederbeiträgen ist entscheidend, ob Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs erbracht werden. Erhält das einzelne Mitglied für den von ihm geleisteten Beitrag eine konkrete Gegenleistung, so handelt es sich um so genannte "unechte" Beiträge. Werden dagegen statutarisch festgelegte Beiträge dem Vereinszweck entsprechend eingesetzt und kommen damit verbundene Leistungen allen Mitgliedern zugute, liegen "echte" Mitgliederbeiträge vor. Massgebend ist, ob das Mitglied eine Gegenleistung für eine im eigenen individuellen Interesse (oder gegebenenfalls im Interesse eines Dritten) stehende Leistung erbringt. Sofern die Vereinigung tätig wird, um den statutengemässen Zweck umzusetzen, leistet sie nicht an ein einzelnes Mitglied. Als Indizien, die für die Annahme eines echten Mitgliederbeitrags ohne Leistungsaustausch sprechen, werden etwa genannt, dass die Beiträge gleich hoch sind oder nach einem für alle Mitglieder gültigen und allgemein verbindlichen Bemessungsschema erhoben werden oder dass die Vereinstätigkeit sich an einen unbestimmten, nicht individualisierten Adressatenkreis richtet, was bei der Erbringung von statutarischen Leistungen, die nicht an einzelne Mitglieder gehen, vermutet wird (Urteil des Bundesgerichts 2A.334/2003 vom 30. April 2004, publiziert in ASA 754 S. 234, E. 2.2; Urteil 2A.191/2006 vom 9. Oktober 2006, publiziert in StR 62/2007 S. 232, E. 2.2). 4.4 Fehlt es in diesem Sinne an einem Leistungsaustausch, so geben die Mitgliederbeiträge nach dem bereits erwähnten Art. 38 Abs. 4 MWSTG auch keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Dass Nichtumsätze zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen, galt aber schon unter der Herrschaft der Mehrwertsteuerverordnung (Urteil des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006, publiziert in StR 62/2007 S. 230, E. 3.3). Es spielt daher entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin auch beim Fehlen einer Steuerausnahme gemäss Art. 18 Ziff. 13 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV sehr wohl eine Rolle, ob ein echter oder ein unechter Mitgliederbeitrag vorliegt. Nur wenn letzteres der Fall ist und es sich um eine gewinnstrebige Einrichtung handelt, ist eine Besteuerung des betreffenden Umsatzes möglich. Echte Mitgliederbeiträge, also solche ohne konkrete Gegenleistung, sind damit immer steuerbefreit. Bei gewinnstrebigen Vereinigungen stützt sich die Ausnahme von der Steuerpflicht auf Art. 38 Abs. 4 MWSTG und die entsprechende Rechtsprechung, bei den nichtgewinnstrebigen Einrichtungen auf Art. 18 Ziff. 13 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV. Es fragt sich, ob dies dem Sinn des Gesetzes tatsächlich entspricht. Wortlaut und Systematik des Gesetzes sind jedoch widersprüchlich und enthalten keine klare Vorgabe für die Auslegung. Auch der Gesetzeszweck erscheint nicht gänzlich eindeutig, doch spricht die gesetzliche Privilegierung echter Mitgliederbeiträge bei nichtgewinnstrebigen Vereinigungen aus einer ganzheitlichen Sicht eher für deren Steuerbefreiung auch bei Organisationen mit Erwerbszweck. Es fragt sich, ob insofern eventuell internationale Standards bei der Auslegung weiterhelfen. 4.5 Die Beschwerdeführerin macht geltend, das schweizerische Mehrwertsteuerrecht orientiere sich vorrangig an der Sechsten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 17. Mai 1977 (77/388/EWG). Art. 13 lit. A Abs. 1 lit. l dieser Richtlinie (heute: Art. 132 Abs. 1 lit. l der Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006) sehe nämlich vor, dass Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben, welche politische, gewerkschaftliche, religiöse, patriotische, weltanschauliche, philanthropische oder staatsbürgerliche Ziele verfolgen, an ihre Mitglieder in deren gemeinsamen Interesse gegen einen satzungsgemäss festgelegten Beitrag erbringen, von der Steuer befreit sind. Das Gemeinschaftsrecht gehe damit - entgegen der in Deutschland vorherrschenden Meinung - von der grundsätzlichen Steuerbarkeit der Leistungen des Vereins aus, ordne allerdings deren Steuerfreiheit an. Die Beschwerdeführerin beruft sich in diesem Zusammenhang auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 21. März 2002 i.S. Kennemer Golf & Country Club (Rechtssache D-174/00), wo entschieden wurde, dass die Jahresbeiträge der Mitglieder eines Golfclubs die Gegenleistung für die von diesem erbrachten Dienstleistungen (d.h. die Zurverfügungsstellung der Golfanlage) darstellen können, obwohl auch diejenigen Mitglieder, die die Einrichtungen des Clubs nicht oder nicht regelmässig nutzen, verpflichtet sind, ihren Jahresbeitrag zu bezahlen. Es trifft zu, dass die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle und Interpretationshilfe für das schweizerische Mehrwertsteuerrecht darstellen können, soweit der schweizerische Gesetzgeber nicht ausdrücklich und bewusst von der EU-Regelung abweicht (Urteil des Bundesgerichts 2A.334/2003 vom 30. April 2004, publiziert in ASA 75 S. 234, E. 2.3; BGE 124 II 193 E. 6a. S. 203 f.). Der Wortlaut von Art. 18 Ziff. 13 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV stimmt denn auch weitgehend mit der entsprechenden Bestimmung des Gemeinschaftsrechts überein, worauf im Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats zur Parlamentarischen Initiative Dettling vom 28. August 1996 (BBl 1996 V 747) ausdrücklich hingewiesen wurde. Wie diese Norm zu interpretieren ist und ob dann, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nicht gegeben sind, stets ein der Steuer unterworfener Leistungsaustausch anzunehmen ist, ergibt sich aus der Richtlinie indessen nicht. Die Beschwerdeführerin legt selbst dar, dass in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union hinsichtlich der Besteuerung von Mitgliederbeiträgen unterschiedliche Vorstellungen herrschen. Der Gesetzgeber hat wohl am ehesten die deutsche und die österreichische Lehre im Auge gehabt hat. Diese folgen insofern (und zwar auch nach dem Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie) mehrheitlich der traditionellen Auffassung, wonach Leistungen, die Vereine in Erfüllung der statutarischen Vereinsaufgaben im Interesse der Gesamtheit der Mitglieder erbringen, nicht zu einem Leistungsaustausch führen, weil die Abhängigkeit von Leistung und Gegenleistung fehle; anders verhalte es sich, wenn der Verein Sonderleistungen gegenüber einzelnen Mitgliedern erbringe und hierfür eine entsprechende Gegenleistung erhalte. Es wird damit grundsätzlich in gleicher Weise wie in der Schweiz zwischen echten und unechten Mitgliederbeiträgen unterschieden (vgl. die einschlägigen Hinweise im Urteil 2A.334/2004, publiziert in ASA 75 S. 234, E. 2.3; ferner Husmann, in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8. Aufl., Köln 1997 ff., N 305 ff. zu § 1). Ob und wieweit diese Auffassung noch mit dem von der Beschwerdeführerin zitierten Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften i.S. Kennemer Golf & Country Club vereinbar ist, braucht hier nicht geprüft zu werden. Die Schweiz ist an dieses Urteil nicht gebunden. Das Bundesgericht hat denn auch im Urteil 2A.594/2006 vom 9. November 2007 (Golf Club Gerre Losone), das ebenfalls einen Golfclub betraf, anders entschieden und die statutarischen Beiträge der Mitglieder, welche diese zum Beitritt zum Verein und zur Benutzung des Golfplatzes berechtigen (diritti di gioco), von der Steuer ausgenommen. Im Übrigen ging es im erwähnten Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vor allem um die Frage, ob zwischen dem Vereinsbeitrag und dem Recht zur Benutzung des Golfplatzes der für die Annahme eines Leistungsaustauschs erforderliche unmittelbare Zusammenhang bestand. Wie es sich verhält, wenn der Verein seinen Mitgliedern keine eigenen Einrichtungen zur Verfügung stellt, wie dies namentlich bei Sportvereinen der Fall sein kann, sondern er seine Leistungen in Erfüllung seines statutarischen Zweckes, namentlich eines solchen idealen Charakters, vorwiegend Dritten erbringt, lässt sich dem Urteil nicht entnehmen. Der angefochtene Entscheid steht damit nicht im Widerspruch zum Recht der Europäischen Gemeinschaft. 4.6 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, dass für die Versteuerung echter Mitgliederbeiträge nicht optiert werden könnte (vgl. dazu Art. 26 Abs. 1 lit. a MWSTG), falls es zutreffen sollte, dass solche Beiträge nicht als steuerbare Umsätze gelten würden; die Option sei nämlich nur dann möglich, wenn der entsprechende Umsatz innerhalb des Mehrwertsteuerrechts gelegen sei. Fehlt es bei echten Mitgliederbeiträgen an einem Leistungsaustausch, so wäre es an sich nicht erforderlich gewesen, die entsprechenden Umsätze unter bestimmten Voraussetzungen ausdrücklich von der Steuer auszunehmen, wie dies in Art. 18 Ziff. 13 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV geschehen ist. Solche Umsätze unterliegen ohnehin nicht der Mehrwertsteuer, und sie berechtigen nach Art. 38 Abs. 4 MWSTG auch nicht zum Vorsteuerabzug. Am Ergebnis würde sich daher nichts ändern, wenn der Gesetzgeber sie nicht in die Liste der Steuerausnahmen aufgenommen hätte. In der Lehre wird deshalb die Auffassung vertreten, Art. 18 Ziff. 13 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV habe hinsichtlich der echten Mitgliederbeiträge nur deklaratorische Bedeutung (Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, N 349). Immerhin dient die Norm der Klarstellung, indem keine Zweifel darüber offen gelassen werden, dass echte Mitgliederbeiträge von nicht gewinnstrebigen Einrichtungen nicht der Steuer unterliegen, aber auch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Ein eigenständiger Sinn kann ihr sodann wenigstens insoweit abgewonnen werden, als durch die ausdrückliche Aufnahme der betreffenden Umsätze in die Liste der Steuerausnahmen in Art. 26 Abs. 1 lit. a MWSTG die Möglichkeit der Option der Versteuerung eröffnet wird, was sonst nicht möglich gewesen wäre. Der von der Beschwerdeführerin hervorgehobene Widerspruch besteht somit tatsächlich, doch ist er so zu lösen, dass die Optierung für die Steuerpflicht nach der ausdrücklichen Anordnung des Gesetzgebers ausnahmsweise als zulässig erachtet werden muss, obwohl es sich bei den echten Mitgliederbeiträgen um Nichtumsätze handelt (vgl. dazu Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., N 753 und 759). Im Übrigen bildet die Frage der Option nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.