Citation: 2A.370/2004 11.11.2005 E. 4

4.1 Das Verwaltungsgericht hält entgegen, bei richtiger Durchführung eines Nachsteuerverfahrens für die Steuerperiode 1995/96 in der Folgeperiode (1996/97) hätten die Steuerbehörden von einer handelsrechtlich korrekten Erfolgsrechnung ausgehen können und müssen. Daher habe die Steuerkommission die Frage, ob in der Steuerperiode 1995/96 eine Steuerverkürzung eingetreten sei, nicht offen lassen dürfen. Es sei willkürlich und verstosse gegen Treu und Glauben, die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens zu verweigern mit der Begründung, dass die Beschwerdegegnerin das Geschäftsjahr 1995/96 jedenfalls mit einer "schwarzen Null" (d.h. nicht mit einem Verlust) abgeschlossen habe, andererseits jedoch den ausgewiesenen Verlustvortrag nicht zu anerkennen. Der Vorwurf zielt im Ergebnis darauf ab, dass die Steuerverwaltung entweder auf die eingereichte und von der Steuerbehörde akzeptierte Jahresrechnung 1995/96 hätte abstellen und den Verlustvortrag anerkennen müssen oder dann das Ergebnis 1995/96 im Nachsteuerverfahren hätte richtig stellen sollen. 4.2 Dazu ist zu bemerken: Eine Bilanz, die zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften widerspricht, muss für steuerliche Zwecke berichtigt werden. Ist eine Berichtigung nicht möglich, weil die Veranlagung in Rechtskraft erwachsen ist und ein Nachsteuer- oder Revisionsgrund nicht vorliegt, wirkt sich der Fehler in den Folgejahren aus. Deshalb müssen auch Bilanzierungsfehler, deren Berichtigung in früheren Jahren unterlassen worden ist, korrigiert werden (Markus Berger, Probleme der Bilanzberichtigung, ASA 70 S. 557; Danielle Yersin, Les corrections et modifcations apportées par une entreprise à sa comptabilité et leurs conséquences fiscales, RDAF 33/1977 S. 378; Peter Locher, Kommentar zum DBG, N 15 ff. zu Art. 58 mit weiteren Hinweisen). Unzutreffend ist die Auffassung der Beschwerdegegnerin, dass die Berichtigung der Eingangsbilanz vom 1. Oktober 1995 wegen der Rechtskraft der Veranlagung für die Steuerperiode 1994/95 nicht möglich gewesen sei. Die Rechtskraft des Veranlagungsentscheides der Steuerperiode 1994/95 erstreckt sich nicht auf die Schlussbilanz des Geschäftsjahres 1994/95 und schon gar nicht auf die Eingangsbilanz des Geschäftsjahres 1995/96. An der Rechtskraft haben nur die Steuerfaktoren teil. Die Erwägungen, auf denen die Festsetzungen beruhen, haben lediglich die Bedeutung von Motiven. Sowohl die tatsächlichen als auch die rechtlichen Verhältnissen, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruht, können daher in einer späteren Periode anders beurteilt werden (BGE 88 I 240 E. 2 S. 244; ASA 59 476 E. 2b, 38 163 E. 4a; Urteil 2A.101/1994 vom 17.07.1996, in: StE 1997 B 93.4 Nr. 4, E. 4c). Das bedeutet, dass der Verlustvortrag dann geprüft werden muss, wenn er zum Abzug geltend gemacht wird, d.h. auch noch in späteren Perioden (Urteil 2A.192/2000 vom 9.05.2001, in: StE 2001 B 96.11 Nr. 6, E. 3 in Verbindung mit 1b/bb und cc). 4.3 Die Beschwerdegegnerin hätte daher die Möglichkeit gehabt, für die Steuerperiode 1995/96 eine handelrechtskonforme Erfolgsrechnung einzureichen (vgl. Locher, a.a.O., N 21 zu Art. 58). Sie hätte das auch im Nachsteuerverfahren nachholen können. Entgegenzutreten ist dabei vorab der Auffassung des Verwaltungsgerichts, dass ein Nachsteuerverfahren nicht eingeleitet worden sei. Die Steuerverwaltung hob wegen des Verdachts auf Hinterziehung hinsichtlich der kantonalen Steuer und der direkten Bundessteuer eine Steuerstrafuntersuchung an. Damit galt von Gesetzes wegen auch das Nachsteuerverfahren als eröffnet, und zwar kantonal (§ 85 Abs. 2 aStG) wie auch bundessteuerlich (Art. 152 Abs. 2 DBG). Das war der Steuervertreterin offensichtlich bewusst, nahm sie doch in diesem Verfahren zur materiellen Seite der Veranlagung Stellung. Im Rahmen dieses Verfahrens gelten grundsätzlich dieselben Verfahrensvorschriften wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren. Die Steuerbehörde muss den Nachweis der unrichtigen Besteuerung erbringen. Andererseits obliegen der Steuerpflichtigen Mitwirkungspflichten, jedenfalls soweit sie sich nicht selbst einer Straftat oder Hinterziehung bezichtigen muss. Die Steuerverwaltung kam ihrer Aufgabe nach, indem sie die Beschwerdegegnerin aufforderte, zum Verdacht der Hinterziehung Stellung zu nehmen. Aufgrund der Äusserungen der Steuervertreterin musste geschlossen werden, dass nicht periodengerecht verbucht und der Verlust zu hoch angegeben worden war. Aufgrund des von der Steuervertreterin angegebenen Korrekturbedarfs allein bei den angefangenen Arbeiten (Fr. 174'153.--) und den Debitoren (Fr. 14'401.--) stand fest, dass ein Verlust im Geschäftsjahr 1995/96 nicht berücksichtigt werden konnte. Andererseits konnte aber aufgrund der nicht handelsrechtskonformen Jahresrechnung eine Unterbesteuerung nicht nachgewiesen werden. Deshalb stellte die Steuerkommission das Steuerstrafverfahren ein. Sie brachte aber andererseits auch klar zum Ausdruck, dass sie aufgrund der fehlerhaften Erfolgsrechnung nicht gewillt sei, den für das Geschäftsjahr 1995/96 geltend gemachten Verlust als Verlustvortrag in der Folgeperiode zu berücksichtigen. Steuerverwaltung und Steuerkommission haben damit alles unternommen, was von ihnen erwartet werden konnte. Was von ihnen weiter hätte verlangt werden können, ist nicht ersichtlich. Wenn sie unter diesen Umständen die Jahresrechnung 1995/96 und damit auch den geltend gemachten Verlustvortrag nicht anerkannten, ist das nicht zu beanstanden.