Citation: 2A.485/2004 18.05.2005 E. 6

6.1 D'après l'art. 14 ch. 3 OTVA (cf. art. 18 ch. 3 LTVA), sont exclus du champ de l'impôt "les traitements dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des dentistes, des mécaniciens-dentistes, des physiothérapeutes, des sages-femmes ou des personnes exerçant une profession similaire dans le domaine de la santé". La loi sur la TVA utilise une formulation analogue mais plus précise; ainsi, l'art. 18 ch. 3 LTVA mentionne, à côté des médecins, dentistes, psychothérapeutes, chiropraticiens, physiothérapeutes, naturopathes, sages-femmes et infirmières, les "membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer". Dans la décision attaquée, la Commission fédérale de recours s'est fondée sur la pratique développée par l'Administration fédérale dans l'application de l'art. 14 ch. 3 OTVA. Selon ladite pratique, différentes conditions doivent être remplies pour qu'une prestation dans le domaine de la santé puisse être exclue du champ de l'impôt: a) l'activité en question doit consister en un traitement médical (condition objective), b) ladite activité doit être exercée par une personne reconnue comme prestataire de soins médicaux (condition subjective), c'est-à-dire par une personne qui dispose de la formation de base appropriée et bénéficie de l'autorisation cantonale nécessaire, c) il doit y avoir la preuve que le traitement en cause est dispensé sur ordonnance ou mandat médical ou dans le cadre d'une hospitalisation, (cf. au sujet de ces critères: Instructions à l'usage des assujettis TVA, 1994, n. 592 ss, p.71/72; Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA, n. 592 ss, p. 93 ss; Brochure d'information n° 610.507-24 concernant les traitements dans le domaine de la médecine humaine [y compris la médecine dentaire], des soins hospitaliers ainsi que des soins corporels [y compris les coiffeurs], Berne 1996, ch. 2.2 et 3.9, p. 10 et 16; Notice n° 26 d'utilisation de la brochure "Traitements médicaux", Berne 1997). La recourante, pour sa part, prétend que les conditions objective et subjective précitées ne reposeraient pas sur un fondement raisonnable. Plus particulièrement, elle considère que l'exigence de l'ordonnance médicale ne devrait pas s'appliquer dans le domaine de la prévention. Elle estime aussi que l'activité visée à l'art. 14 ch. 3 OTVA ne devrait pas être le fait uniquement de professionnels de la santé diplômés; selon elle, il suffirait qu'une telle activité s'effectue avec l'accompagnement et sous la surveillance d'un personnel qualifié. 6.2 Le Tribunal fédéral a expressément confirmé la pratique établie par l'Administration fédérale. Ainsi, d'après la jurisprudence, les mesures qui servent au simple bien-être ou à une augmentation des performances du corps (comme les prestations des masseurs sportifs et certaines des prestations des physiothérapeutes ou étiopathes) ou celles qui présentent un caractère esthétique ou cosmétique prépondérant (comme les prestations des esthéticiennes ou certaines des prestations des podologues) ne constituent pas un traitement médical. Un traitement médical, au sens de l'art. 14. ch. 3 OTVA, implique au contraire que des maladies, des blessures ou d'autres troubles corporels ou mentaux soient diagnostiqués et soignés ou que des mesures préventives soient adoptées pour éviter des maladies ou d'autres troubles de la santé. Un traitement médical administré par des membres de professions paramédicales (tels que podologues, physiothérapeutes, étiopathes, masseurs) ne peut être pris en compte que si, sur la base d'une ordonnance médicale, il apparaît comme un élément d'une thérapie médicale conduite par un spécialiste. Une ordonnance ou un mandat médical est indispensable pour délimiter les véritables traitements médicaux des autres prestations effectuées par des membres de professions paramédicales (Archives 71 p. 496, 2A.25/2000, consid. 2b/dd p. 499; 70 p. 223, 2A.259/1999, consid. 5 à 7 p. 226 228). La doctrine va d'ailleurs dans le même sens (Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA], éd. française par Marco Molino, Berne/Stuttgart/Vienne 1996, n. 4.3, p. 135 ss, spéc. n. 4.3.2, p. 136 ss; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, nos 667 ss, p. 240 ss, spéc. no 671, p. 241, et no 681, p. 243/244). En outre, comme le Tribunal fédéral l'a constaté à plusieurs reprises, les exceptions à l'assujettissement à la TVA doivent être interprétées restrictivement, parce qu'elles sont contraires au système d'un impôt général de consommation et peuvent en définitive aboutir à des distorsions de la concurrence ainsi qu'à des taxes occultes - vu qu'il n'y a pas de déduction de l'impôt préalable - (ATF 124 II 372 consid. 6a p. 377, 193 consid. 5e p. 202; Archives 69 p. 658, 2A.558/1997, consid. 6a p. 662). Il n'y a pas lieu de s'écarter de la jurisprudence constante rappelée ci-dessus en ce qui concerne les traitements préventifs, notamment pour des raisons d'égalité. En effet, l'existence d'une ordonnance ou d'un mandat médical est un critère de délimitation facile à appliquer, qui permet d'éviter les abus et d'interpréter de manière stricte les dispositions d'exception. Par conséquent, le présent recours doit déjà être rejeté en raison de l'absence d'ordonnances ou de mandats médicaux en l'espèce. Ainsi, il n'est pas nécessaire de procéder à un examen approfondi des autres conditions objectives et subjectives. On relèvera simplement que les exigences subjectives posées par l'Administration fédérale et confirmées par le Tribunal fédéral sont valables pour l'ensemble des traitements médicaux, qu'ils soient préventifs ou curatifs. Dans le cas particulier, on a donc aussi exigé à juste titre que l'activité en cause soit exercée par un prestataire de soins médicaux remplissant les conditions spécifiques d'admission dans la profession (condition subjective), c'est-à-dire bénéficiant de la formation professionnelle appropriée et de l'autorisation cantonale requise.