Citation: 2A.677/2006 16.05.2007 E. 5

5.1 L'art. 5 LTVA soumet à l'impôt notamment les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse (lettre b). Intitulé "Lieu de la prestation de services", l'art. 14 LTVA dispose ce qui suit à son alinéa 1: "Sous réserve des al. 2 et 3, est réputé lieu de la prestation de services l'endroit où le prestataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité." L'art. 14 al. 2 LTVA règle d'abord, d'une manière analogue à l'art. 12 al. 2 OTVA, le lieu des prestations de services qui se rapportent à un bien immobilier, des prestations de transport ainsi que des activités accessoires aux transports. Il définit ensuite le lieu des prestations artistiques, scientifiques, didactiques, sportives, récréatives et des prestations analogues (lettre d) ainsi que des prestations dans le domaine de la coopération internationale au développement et de l'aide humanitaire (lettre e). L'art. 14 al. 3 LTVA établit une liste de prestations de services - dites immatérielles (Oberson, op. cit., p. 414) - qui sont localisées à l'endroit "où le destinataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les prestations de services sont fournies ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité". Cette liste équivaut dans les grandes lignes à celle des prestations de services dont la notice no 13 fixe le lieu d'utilisation à l'endroit où le destinataire a son siège ou son domicile. Elle est largement inspirée de l'art. 9 al. 2 lettre e de la Sixième directive du Conseil de l'Union européenne du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, de manière à éviter la double imposition et les lacunes d'imposition (cf. Initiative parlementaire "Loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée [Dettling]", Rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996, FF 1996 V 701 ss, ad art. 13, p. 30 s. du tiré à part). Ainsi, l'art. 14 LTVA conserve la règle générale de l'art. 12 OTVA, selon laquelle le lieu des prestations de services se détermine en fonction de leur prestataire. Il allonge toutefois la liste des exceptions, en y incluant notamment les prestations de services immatérielles, au point que la règle générale devient pour celles-ci en réalité l'exception (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 74). La notice no 6 de l'Administration fédérale concernant les prestations de services transfrontalières et la délimitation entre livraison et prestation de services, valable depuis l'entrée en vigueur de la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée le 1er janvier 2001 (ci-après: la notice no 6), contient des précisions sur les catégories de prestations de services de l'art. 14 LTVA et énumère certaines d'entre elles de manière exemplative (ch. 3.2). S'agissant des prestations de services immatérielles, l'art. 14 al. 3 LTVA fait exception à la règle générale: le lieu de la prestation se détermine en fonction du destinataire et non du prestataire. Dès le moment où leur destinataire se trouve à l'étranger, les prestations visées à l'art. 14 al. 3 LTVA sont ainsi localisées à l'étranger et, partant, ne sont pas imposables en Suisse, conformément au principe du pays de destination qui est ici mis en oeuvre à l'aide de la seconde des méthodes décrites ci-dessus (consid. 3). Comme il s'agit d'opérations qui seraient imposables si l'assujetti les effectuait sur territoire suisse, celui-ci peut, en vertu de l'art. 38 al. 3 LTVA, déduire l'impôt préalable grevant les biens et les services utilisés pour fournir ces prestations. On aboutit ainsi à un même résultat que dans le cas d'une imposition suivie d'une exonération proprement dite (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 291). Par rapport au régime de l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA, celui de l'art. 14 al. 3 LTVA présente l'avantage de renoncer à la condition de l'utilisation ou de l'exploitation à l'étranger, qui s'était avérée difficilement praticable, du fait que, pour certains services, le lieu d'utilisation est impossible à déterminer avec précision (Oberson, op. cit., p. 414). 5.2 S'agissant des exigences de preuve, l'art. 20 al. 1 3ème phrase LTVA dispose que "pour les prestations de services fournies à l'étranger, le droit à l'exonération doit être prouvé par des documents comptables et des pièces justificatives". Le Département fédéral des finances règle les modalités de la preuve que l'assujetti doit rapporter pour obtenir la reconnaissance de la fourniture de prestations de services à l'étranger (art. 20 al. 2 LTVA). Les Instructions 2001 contiennent des précisions (ch. 388) qui sont en substance identiques à celles des Instructions 1997. Les documents doivent notamment renseigner de manière détaillée sur le genre des prestations fournies, ce qui revêt une importance particulière dans la mesure où cela détermine leur rattachement local et, partant, leur soumission à la TVA suisse: leur localisation dépend du point de savoir si elles entrent dans l'une des catégories des alinéas 2 et 3 de l'art. 14 LTVA ou si elles tombent sous le coup de la règle générale de l'alinéa 1. On peut affirmer ainsi que le passage du système de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée à celui de la loi du même nom n'a pas apporté de modification du point de vue des exigences de preuve. En particulier, l'indication de la nature des prestations de services dans les factures et autres documents, qui était nécessaire pour déterminer leur lieu d'utilisation - critère dont l'ordonnance faisait dépendre leur exonération -, demeure indispensable sous l'empire de la loi, puisqu'elle permet de les localiser et de déterminer par là si elles sont, ou non, imposables en Suisse.