Citation: 2A.110/2006 12.10.2006 E. 5

Les recourants ne contestent pas l'application de l'art. 10 aOIF, soit du calcul exact, de même qu'ils sont d'accord avec le fait que l'imputation doit porter sur le plus petit montant de l'impôt étranger à la source sur les dividendes et des impôts suisses afférents à ces revenus. Toutefois, selon les intéressés, le calcul devrait être fait séparément pour 1999 et pour 2000. Ainsi, l'imputation forfaitaire demandée pour les dividendes 1999 devrait être faite sur les "impôts dus sur les revenus 1999" (période fiscale 2001-2002) et l'imputation forfaitaire demandée pour les dividendes 2000 devrait l'être sur les "impôts dus sur les revenus 2000" (période fiscale 2001-2002). En outre, les recourants estiment que l'excédent de liquidation de la société immobilière - liquidation effectuée en 2000 - , soit 3'729'600 fr., devrait être pris en compte pour le calcul des impôts dus en Suisse et du montant maximum de l'imputation forfaitaire. Ainsi, les impôts payés en Suisse sur les revenus 2000 dépasseraient le montant des impôts français et américains et donc de l'imputation demandée pour cette même année, soit 216'095 fr. Celle-ci devrait donc être accordée en totalité. 5.1 Le canton de Vaud appliquait, lors de la période fiscale 2001-2002, le système d'imposition praenumerando bisannuel pour l'impôt fédéral et pour les impôts cantonaux et communaux. Celui-ci implique que l'impôt est fixé au cours de la période de taxation (en l'espèce 2001-2002), qui comprend deux années fiscales (en l'espèce 2001-2002), sur la base du revenu moyen des deux années de la période de calcul (en l'espèce 1999-2000). Il n'existe aucune base légale permettant de calculer les impôts sur le revenu non pas sur la moyenne des revenus des deux ans concernés mais sur chaque année séparément, comme le réclament les recourants afin de déterminer le montant de l'imputation. En outre, le résultat ne correspondrait pas aux impôts effectivement dus sur les plans communal, cantonal et fédéral pour les années 2001 et 2002. 5.2 En ce qui concerne l'excédent de liquidation, l'ordonnance relative à l'imputation forfaitaire d'impôt prescrivant de ne tenir compte que des impôts afférents aux revenus (dividendes, etc.) qui ont été soumis aux impôts étrangers (art. 8 al. 2 OIF), il n'y a pas lieu de retenir le montant d'impôt payé au titre de la liquidation de la société immobilière ni aux niveaux cantonal et communal ni au niveau fédéral. Ce d'autant plus qu'aux niveaux cantonal et communal, cet excédent a fait l'objet d'une imposition unique et distincte en 2000, en application de l'art. 29 de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur en 2000. Il n'a dès lors pas été inclus dans le revenu moyen de la période de calcul 1999-2000 et le montant d'impôt sur le revenu dû pour la période fiscale 2001-2002 et déterminant pour le calcul du montant maximum de l'imputation forfaitaire, n'a pas été influencé par cet excédent. Sur le plan de l'impôt fédéral direct, l'excédent de liquidation a été intégré dans le revenu imposable de la période fiscale 2001-2002 et donc soumis à l'impôt lors de cette période. C'est toutefois à juste titre que, pour déterminer le montant de l'imputation d'impôt, l'autorité intimée a extrait cet excédent du revenu imposable puisqu'il n'y a pas lieu de tenir compte d'autres revenus que ceux soumis aux impôts étrangers (bien qu'en l'occurrence, l'autorité intimée, au vu du revenu imposable très peu important [3'000 fr. au taux de 1'000 fr.] et par mesure de simplification, ait tenu compte de l'ensemble des revenus). 5.3 Les recourants estiment que les frais d'entretien d'immeubles supportés en 2000 de l'ordre de 4'000'000 fr. et admis fiscalement ne devraient pas être pris en compte pour le calcul du montant maximum d'imputation forfaitaire. Ils invoquent l'art. 11 OIF qui prévoit que, pour le calcul de ce montant, les revenus peuvent être diminués uniquement des intérêts passifs y afférents et des frais liés à leur acquisition: cette disposition ne mentionnerait pas la déduction des frais d'entretien d'immeubles. Dans le cadre du calcul exact, la fraction des impôts suisses afférents aux revenus étrangers est déterminée suivant le rapport existant entre ces revenus nets et le revenu net total de l'année d'échéance (Charles Constantin, op. cit. p. 281). L'art. 11 OIF sert ainsi à établir le montant net des dividendes, par rapport au revenu global imposable, pour définir la part d'impôt qui s'y rapporte. Il rattache, pour ce faire, les déductions aux revenus auxquels elles correspondent, soit les intérêts passifs et les frais d'acquisition aux dividendes, intérêts et redevances de licences. Or, en l'occurrence, les 2'394 fr. 70 pris en compte pour l'imputation forfaitaire constituent la totalité de l'impôt sur le revenu (et non pas seulement l'impôt sur les dividendes). Cette façon de simplifier le calcul du montant maximum, au vu des revenus minimes en cause, est en faveur du contribuable, puisque les impôts totaux sont forcément plus élevés que les impôts sur les seuls dividendes et que cette différence se répercute sur le montant maximum de l'imputation. Les impôts totaux, calculés sur l'ensemble des revenus (à l'exclusion de l'excédent de liquidation), nets des dépenses des recourants ayant été pris en compte, il n'y a pas lieu de distinguer entre les dépenses pour en exclure certaines comme les frais d'immeubles. 5.4 En demandant une imputation forfaitaire pour une somme supérieure au montant maximum, les recourants oublient que l'imputation accordée en application des conventions de double imposition a précisément pour but d'éviter la double imposition de certains revenus, en l'occurrence des dividendes, et non d'assurer l'imposition la plus faible. Or, dans le présent cas, les dividendes étrangers échus en 1999 et 2000 ont engendré des impôts suisses totaux pour les deux années de la période fiscale 2001-2002 de 2'394 fr. 70 au maximum (et même un peu moins, puisque le montant de 2'394 fr. 70 constitue le total des impôts sur tous les revenus sauf sur l'excédent de liquidation). Les dividendes étrangers n'ont ainsi subi de double imposition internationale effective qu'à concurrence de ce montant. Ce n'est donc qu'à hauteur de 2'394 fr. 70 que les autorités compétentes peuvent accorder l'imputation forfaitaire d'impôt. Si l'on suivait les recourants qui demandent l'imputation pour la totalité des 414'531 fr., non seulement ils ne paieraient pas d'impôt en Suisse, mais la Confédération et le canton devraient leur rembourser un impôt étranger.