Citation: 2A.78/2002 30.07.2003 E. 4

Die Vorinstanz hat in ihrem Entscheid Art. 15 Abs. 2 lit. d MWSTV angewendet. Sie ist der Ansicht, diese Vorschrift gehe als spezielleres Recht Art. 14 Ziff. 1 MWSTV vor. Art. 15 Abs. 2 lit. d MWSTV lautet: "Von der Steuer sind befreit: d. das im Zusammenhang mit einem Export oder Import von Gegenständen stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen über die Grenze und alle damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen." Art. 15 Abs. 2 lit. c MWSTV befreit zudem das Befördern und Versenden von Gegenständen ins Ausland auch dann, wenn es sich nicht um eine Ausfuhrlieferung handelt. Die Steuer auf den Gegenständen und Dienstleistungen, die für diese Tätigkeiten verwendet werden, kann als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 15 Abs. 1 MWSTV). 4.1 Die Vorinstanz begründet ihre Ansicht folgendermassen: Beim Export gehe es um die Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips und in diesem Zusammenhang um die Entlastung der ausgeführten Gegenstände von der Steuer (Vorsteuerabzug). Art.15 Abs.2 lit.d MWSTV setze die Vorschrift der Verfassung um, welche für die Ausfuhr und Durchfuhr von Gegenständen die echte Steuerbefreiung ausdrücklich vorsehe (Art.196 Ziff.14 Abs.1 lit.c Ziff.2 BV, bzw. Art.8 Abs.2 lit.c Ziff.2 Üb.Best.aBV). Die Kosten der Beförderung würden entweder bei der Kalkulation des Verkaufspreises des auszuführenden Gegenstandes berücksichtigt oder vom ausländischen Abnehmer direkt übernommen. Da sie mit dem Export der Gegenstände unmittelbar zusammenhängen, seien sie als Teil der Ausfuhr von der Steuer echt befreit. Beim Import sei der Preis für die Beförderung der importierten Gegenstände Teil des Entgelts, auf dem die Einfuhrsteuer erhoben werde (Art.69 Abs.2 lit.b MWSTV). Aus diesen Gründen sei gemäss Art.15 Abs.2 lit.d MWSTV sowohl beim Export wie auch beim Import von Gegenständen auf eine nochmalige Besteuerung der damit im Zusammenhang stehenden Beförderungsleistungen zu verzichten. Die Beförderungen der X.________ S.A. seien zwingend mit dem Export oder Import von Gegenständen verknüpft, weshalb die damit zusammenhängenden Dienstleistungen mit Anspruch auf Vorsteuerabzug von der Steuer echt befreit seien. Was das Verhältnis zu Art.14 Ziff.1 MWSTV betrifft, erwog die Vorinstanz, dass Art.15 Abs.2 lit.d MWSTV das steuerliche Schicksal sämtlicher Beförderungsleistungen mit internationalem Bezug regle. Die Vorschrift nehme keine Rücksicht darauf, ob die entsprechenden Beförderungen im Inland einem Monopol unterlägen oder nicht. Die Anwendbarkeit von Art.14 Ziff.1 MWSTV sei daher aufgrund der Sonderbestimmung von Art.15 Abs.2 lit.d MWSTV auf reine Inlandsendungen beschränkt. Die Einfuhrsteuer sei zudem im drittel Titel der Mehrwertsteuerverordnung (Art.65 ff.) abschliessend geregelt, weshalb Art.14 Ziff.1 MWSTV bereits aus diesem Grund bei Importsendungen nicht zur Anwendung gelange. Diese Begründung bedarf der näheren Prüfung. 4.2 Im Gegensatz zu den in Art. 14 MWSTV geregelten Steuerausnahmen, die keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug geben, kann bei den Steuerbefreiungstatbeständen des Art. 15 MWSTV auch die Vorsteuer geltend gemacht werden. Es geht um die echte Steuerbefreiung oder auch Besteuerung zum Nullsatz, weil nicht nur der Umsatz von der Steuer befreit ist, sondern überdies der Vorsteuerabzug für alle Gegenstände und Dienstleistungen, die für die Bewirkung solcher Umsätze benötigt werden, besteht (Kommentar des Eidg. Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, ad Art. 15 Abs. 1). Befreit sind nach Art. 15 Abs. 2 lit. d MWSTV das im Zusammenhang mit dem Export und Import von Gegenständen stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen über die Grenze und alle damit verbundenen sonstigen Leistungen. Diese Befreiung steht im Zusammenhang mit dem Bestimmungslandprinzip, welches verlangt, dass Exporte von der Steuer auszunehmen, Importe dagegen mit der Steuer zu belasten sind (vgl. Metzger, a.a.O., N. 1 zu Art. 72). Da der Export von Gegenständen mit Anspruch auf Vorsteuerabzug von der Steuer befreit ist (vgl. Art. 15 Abs. 2 lit. a MWSTV), ist auch das damit im Zusammenhang stehende Befördern von der Steuer zu befreien. Bei der Einfuhr von Waren wird die Einfuhrsteuer auf dem Preis oder Wert der Ware, einschliesslich der darin enthaltenen oder separat fakturierten Beförderungskosten erhoben (Art. 69 Abs. 2 lit. b MWSTV). Daher ist die Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 lit. d MWSTV auch bei der Einfuhr nötig. - Insoweit ist den Ausführungen der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid zuzustimmen. 4.3 Fraglich ist indes, ob Art. 15 Abs. 2 lit. d MWSTV auch dann Anwendung findet, wenn der betreffende Umsatz im Inland nach Art. 14 MWSTV von Steuer ausgenommen, also unecht befreit ist, wie die Vorinstanz angenommen hat. Art. 14 MWSTV nimmt Umsätze aus, die normalerweise besteuert werden (vgl. Art. 4 lit. a und b MWSTV), die sich aber aufgrund eines gesetzgeberischen Entscheides aus sozialpolitischen, kulturellen oder wirtschaftlichen Gründen der Besteuerung entziehen (Pascal Mollard, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/ Genf/München 2000, N. 2 zu Art. 17). Diese Umsätze sind nicht zu versteuern, doch ist andererseits auch der Vorsteuerabzug nicht zulässig (Art. 13 MWSTV). Sie werden gleich behandelt wie diejenigen einer nicht steuerpflichtigen Person. Art. 15 MWSTV unterwirft somit der Steuer unterliegende Umsätze der Nullsatzbesteuerung, während die Art. 13 und 14 MWSTV bestimmte Umsätze aus sozialpolitischen, kulturellen oder wirtschaftlichen Gründen der Steuer überhaupt nicht unterstellen, aber auch den Vorsteuerabzug nicht zulassen. Daher ist bei den Umsätzen nach Art. 14 MWSTV der Vorsteuerabzug selbst dann nicht zulässig, wenn der Umsatz im Ausland bewirkt wird, wie Art. 13 MWSTV ausdrücklich festhält. Mit dieser Regelung hat der Bundesrat die verfassungsrechtliche Vorgabe umgesetzt, wonach der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn "er die ihm gelieferten Gegenstände und die ihm erbrachten Dienstleistungen für steuerbare Umsätze im In- oder im Ausland (verwendet)" (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. h BV). Das ist auch bei der Auslegung von Art. 15 Abs. 2 lit. d MWSTV zu beachten in dem Sinne, dass von der Steuer ausgenommene Beförderungen (Art. 14 Ziff. 1 MWSTV) keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug einräumen. 4.4 Diese Lösung ergibt sich bereits aus Art. 29 MWSTV. Gemäss Art. 29 Abs. 1 MWSTV kann der Steuerpflichtige die ihm für Lieferungen und Dienstleistungen in Rechnung gestellten Vorsteuern abziehen, wenn er die bezogenen Gegenstände oder Leistungen für einen steuerbaren Zweck verwendet. Die steuerbaren Zwecke sind in Art. 29 Abs. 2 MWSTV aufgeführt. Darunter fallen namentlich die steuerbaren Lieferungen und die steuerbaren Dienstleistungen sowie Umsätze, für deren Versteuerung optiert wurde. Zum Vorsteuerabzug berechtigen auch Ausfuhrumsätze und sogar Umsätze im Ausland, dies aber nur, wenn sie steuerbar wären, wenn sie in der Schweiz bewirkt werden (Art. 29 Abs. 3 MWSTV). Die von der Steuer ausgenommenen Umsätze geben daher kein Recht auf Abzug der Vorsteuer. Aus Bankenkreisen wurde im Rahmen des Vernehmlassungsverfahrens zum Verordnungsentwurf über die Mehrwertsteuer verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die Umsätze im Geld- und Kapitalverkehr erzielt werden (Eidg. Finanzdepartement, Bericht über das Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf über die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993, ad Art. 31 Abs. 2). Inlandumsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs sind von der Steuer mehrheitlich ausgenommen (vgl. Art. 14 Ziff. 15 MWSTV). Art. 29 Abs. 3 MWSTV stellt nun klar, dass der Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Exportdienstleistungen nur gewährt wird, wenn die Leistungen steuerbar wären, wenn sie in der Schweiz bewirkt werden (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 245 Rz. 901). Es ist daher nicht möglich, für die Beförderung ins Ausland den Vorsteuerabzug zu erwirken, wenn die Leistung im Inland der Steuer nicht untersteht. 4.5 Das gilt auch nach dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 2.September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR641.20). Art.29 Abs.3 MWSTV wurde wörtlich in das neue Recht übernommen (Art.38 Abs.3 MWSTG). Es besteht somit auch unter dem Mehrwertsteuergesetz keine Grundlage, um für Exportdienstleistungen oder Dienstleistungen im Ausland, die im Inland von der Steuer ausgenommen sind, den Vorsteuerabzug geltend zu machen. Das ist in der Doktrin anerkannt (Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, N.54 zu Art.38; Metzger, a.a.O., N.7 zu Art.38; so wohl auch Camenzind/Honauer/ Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2000, S.381 Rz.1111). 4.6 Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sind deshalb die echten Steuerbefreiungen oder Nullsatzbesteuerungen nach Art.15 Abs.2 lit.d MWST nicht lex specialis zu Art.14 MWSTV. Vielmehr verhält es sich gerade umgekehrt und statuiert Art.14 MWSTV eine Ausnahme zum allgemeinen Grundsatz, wonach Umsätze steuerbar (oder von der Steuer echt befreit) sind. Diesen Gesichtspunkten hat die Vorinstanz zu wenig Rechnung getragen, wenn sie Art. 15 Abs. 2 lit. d MWSTV als Sondervorschrift zu Art. 14 MWSTV bezeichnet und die Steuerbefreiung (Nullsatz) im Falle der regalpflichtigen Beförderungen der Beschwerdegegnerin im grenzüberschreitenden Verkehr angewendet hat. Vielmehr bleiben Beförderungsleistungen nach Art. 14 Ziff. 1 MWSTV von der Steuer ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug auch dann ausgenommen, wenn sie im Zusammenhang mit dem Export oder Import von Gegenständen stehen.