Citation: 2C_904/2008 22.12.2009 E. 5

Für die Beurteilung der Frage, welche Personen an welchen Leistungen beteiligt sind, ist es erforderlich, zunächst das von der Beschwerdeführerin mit der O.________ AG am 14. Oktober 2004 geschlossene Rent and Operation Agreement zu analysieren. Dieses wurde am 23. Dezember 2004 und am 2. März 2005 durch zwei Amendments ergänzt. Wie der Verwaltungsgerichtshof richtig darlegt, sind für die mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung des Vertrags die tatsächlichen Verhältnisse massgebend und ist nicht allein auf die Benennung des Vertrags durch die Parteien abzustellen. 5.1 Aufgrund des genannten Miet- und Betriebsvertrages vom 14. Oktober 2004 übergab die Beschwerdeführerin das Flugzeug der O.________ AG und beauftragte diese, den Flugbetrieb sicherzustellen bzw. das Flugzeug auf Kosten der Beschwerdeführerin bestmöglich einzusetzen. Die O.________ AG hatte gemäss Vertrag (Ziff. 5.1) als Operator nicht nur die Crew zur Verfügung zu stellen, sondern auch den Unterhalt zu gewährleisten, das Flugzeug zu verwalten und zu betreiben und die Flugbereitschaft aufrecht zu erhalten (Ziff. 7). Sie hatte alle mit dem Betrieb dieses Flugzeugs erforderlichen Koordinations- und anderen Dienstleistungen zu erbringen, welche im Zusammenhang mit der Flug- und Einsatzplanung erforderlich sind (vgl. Ziff. 6). Was den Einsatz des Flugzeugs betrifft, so ist aufgrund der vertraglichen Vereinbarung davon auszugehen, dass das Flugzeug sowohl für Flüge zu Gunsten der Beschwerdeführerin als auch für die Vercharterung an Dritte eingesetzt werden soll (Ziff. 12.1). Für die erbrachten Dienstleistungen erhielt die O.________ AG u.a. eine monatliche Management-Fee (Ziff. 11.2). Zusätzlich waren ihr alle durch sie selbst erbrachten oder bei Dritten bezogenen Leistungen zu entschädigen (Ziff. 11.1). 5.2 Diese Vereinbarung enthält alle Merkmale eines klassischen Aircraft Management Vertrags. Unter dem Begriff "Aircraft Management" wird das Verwalten und Betreiben von Luftfahrzeugen verstanden, welche einer anderen Person oder Firma bzw. einem anderen Eigentümer gehören. Um den Vertrag mit dem Eigentümer erfüllen zu können, bezieht die Aircraft Management Firma als Halterin des Flugzeugs die für den Betrieb und die Verwaltung des Luftfahrzeugs erforderlichen Leistungen von Dritten oder erbringt diese Leistungen mit eigenen Mitteln. Bei den von Dritten bezogenen Leistungen kann es sich um Lieferungen (z.B. Bezug von Treibstoffen, Catering, Wartungs- und Reparaturleistungen) oder um Dienstleistungen im In- oder Ausland handeln. Die von Dritten bezogenen und die selbst erbrachten Leistungen (einschliesslich "Management Fees") werden dem Eigentümer in Rechnung gestellt (vgl. Urteil 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.5, in: StR63/2008 S. 288). Die in der Schweiz geltende Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Aircraft Management Vertrag ist in der Branchenbroschüre Nr. 11, Luftverkehr (SR 610.540-11), ausführlich dargestellt. Sie geht davon aus, dass die Gesamtheit der Leistungen aus dem Aircraft Management Vertrag mit Bezug auf die Leistungen des Halters an den Eigentümer als ein unteilbares Dienstleistungspaket zu betrachten sind und sich der Ort dieser Dienstleistung dort befindet, wo die dienstleistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat und von wo aus die Dienstleistung erbracht wird (sog. Erbringerortprinzip, s. Art. 14 Abs. 1 MWSTG/FL; Branchenbroschüre. a.a.O, Ziff. 3.2.1). Liegt der Ort der Dienstleistungen im Inland, so werden sie zum Normalsatz steuerbar. Diese Verwaltungspraxis wurde vom Bundesgericht bestätigt (Urteil, a.a.O., E. 2.5, 3.1). (Anders verhält es sich allenfalls seit dem 1. Juli 2006, nachdem auf diesen Zeitpunkt durch den Bundesrat mit der Einführung von Art. 1a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV; SR 641.201] eine Praxisänderung vorgenommen wurde und Aircraft Management Leistungen neuerdings dem Empfängerortprinzip nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG zugeordnet werden, doch findet diese neue Regelung hier noch keine Anwendung.) 5.3 Zivil- wie auch mehrwertsteuerrechtlich ist das Rent and Operation Agreement vom 14. Oktober 2004 zwischen der Beschwerdeführerin und der O.________ AG demnach als ein Aircraft Management Vertrag zu qualifizieren. Die Gesamtleistung der O.________ AG ist als ein einheitlicher Vorgang, als ein unteilbares Dienstleistungspaket zu betrachten. Es handelt sich um Leistungen der Betreiberin (Operator) an die Beschwerdeführerin, die darin bestehen, das Flugzeug zu unterhalten und zu Gunsten der Beschwerdeführerin einzusetzen und zu betreiben. Die Leistungen werden am Ort erbracht, wo die Betreiberin den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat (Art. 14 Abs. 1 MWSTG/FL). Der Auffassung des Verwaltungsgerichtshofs, wonach es sich um eine einheitliche Vercharterung des Flugzeugs von der Beschwerdeführerin an die O.________ AG handle, kann somit nicht gefolgt werden. Damit kann auch der Leistungsort für die Vercharterung (Übergabeort des Flugzeugs an die O.________ AG) in Windsor Locks, Connecticut/USA, nicht bestätigt werden. 5.4 Nur soweit die O.________ AG im Rahmen der vertraglichen Abmachungen im Einzelfall berechtigt war, das Flugzeug zur Durchführung von Flügen mit Dritten zu verwenden, und davon Gebrauch machte, läge eine Vercharterung oder Vermietung durch die Beschwerdeführerin an die O.________ AG vor. Hierfür musste die O.________ AG aber im Besitz des Air Operator Certificate (AOC) für das Flugzeug sein, um ausser Personen der Beschwerdeführerin auch Dritte transportieren zu dürfen. Diese Bewilligung wurde ihr erst am 22. Dezember 2004 erteilt. Auch nach dem 22. Dezember 2004 musste aber die O.________ AG das Flugzeug für den Bedarf der Beschwerdeführerin bereit halten. Eine "generelle Vermietung" (Vercharterung) von der Beschwerdeführerin an die O.________ AG, wie die Vorinstanz angenommen hat, liegt damit nicht vor. Nur soweit tatsächlich Dritte befördert wurden, wäre eine Vercharterung zu bejahen. Solche Vercharterungen oder Vermietungen gelten als einzelne Lieferungen im Sinne von Art. 6 Abs. 2 lit. b MWSTG/FL. Steuerbar sind sie nur, wenn das Flugzeug im Inland übergeben wird (vgl. vorn E. 2.2). Denkbar wären daneben auch Beförderungsleistungen, welche die Beschwerdeführerin direkt erbrachte, indem sie mit dem Flugzeug Dritte beförderte. Steuerbar (bzw. von der Steuer echt befreit) wären solche Beförderungsleistungen aber nur, wenn mindestens der Abflug oder Ankunftsort im Inland liegt (vgl. vorn E. 2.3). Es ist daher im Folgenden zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin vor und nach dem 22. Dezember 2004 das Flugzeug an die O.________ AG vercharterte (vermietete) oder ob sie das Flugzeug für die Beförderung Dritter selbst verwendete und gegebenenfalls in welchem Umfang.