Citation: 2A.227/2004 28.09.2004 E. 2

2.1 Das steuerbare Einkommen natürlicher Personen für die hier interessierende Steuerperiode bemisst sich nach dem durchschnittlichen Einkommen der beiden letzten der Steuerperiode vorangegangenen Kalenderjahre (Art. 43 Abs. 1 DBG). Diese Regel wird durchbrochen, wenn die Voraussetzungen für eine Zwischenveranlagung gegeben sind. Eine solche wird aufgrund des hier einzig in Frage kommenden Art. 45 lit. b DBG durchgeführt bei "dauernder und wesentlicher Änderung der Erwerbsgrundlagen infolge Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit oder Berufswechsels". 2.2 Ein Berufswechsel im Sinn dieser Bestimmung liegt vor, wenn in der Art oder in der Ausübung der bisherigen beruflichen Tätigkeit eine grundlegende Änderung eintritt. Der Berufswechsel, der freiwillig oder unfreiwillig erfolgen kann, besteht ordentlicherweise darin, dass der Steuerpflichtige einen neuen Beruf ergreift oder die Verhältnisse im Rahmen seiner Berufsstellung sich wesentlich verändern. Ein Berufswechsel ist nicht nur dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige einen neuen Beruf ergreift ("umsattelt"), sondern auch in Fällen, in denen sich seine Tätigkeit sonst von Grund auf ändert. Dies ist beispielsweise zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige von der selbständigen zur unselbständigen Erwerbstätigkeit übergeht oder umgekehrt (Urteil 2A.475/2000 vom 5. März 2001, E. 2c/aa; vgl. BGE 115 Ib 8 E. 3b S. 11, mit Hinweisen). Entsprechend dem Ausnahmecharakter der Zwischenveranlagung ist sie nur mit Zurückhaltung anzunehmen (Urteile 2A.100/ 2004 vom 9. Juni 2004, E. 2.1; 2A.486/2002 vom 31. März 2003, publ. in: StR 58/2003 S. 611, E. 4.1). Dies gilt namentlich für den Zwischenveranlagungsgrund des Berufswechsels, der eine tiefgreifende strukturelle Änderung der gesamten beruflichen Situation voraussetzt (Urteil 2A.475/2000 vom 5. März 2001, E. 2d; BGE 115 Ib 8 E. 3b und c S. 11). Nicht zu einer tiefgreifenden Veränderung von beruflicher Gesamtsituation und Einnahmenstruktur führen regelmässig ein Stellenwechsel innerhalb desselben Tätigkeitsbereichs, der berufliche Auf- und Abstieg, die Ausweitung oder Einengung einer Tätigkeit, die Aufnahme neuer oder die Aufgabe bisheriger Tätigkeiten sowie die Erweiterung oder Reduktion eines Geschäftsbereichs (Urteil 2A.186/1997 vom 8. Oktober 1999, publ. in: BStPra XV/2000 S. 68, E. 3b; vgl. BGE 115 Ib 8 E. 3c S. 11 f., mit Hinweisen). 2.3 Soweit hier von Interesse, setzt Art. 45 lit. b DBG für die Vornahme einer Zwischenveranlagung drei kumulative Erfordernisse voraus: Die Veränderung der Erwerbsgrundlagen muss sich qualitativ auf einen Berufswechsel zurückführen lassen, zeitlich dauerhaft und quantitativ wesentlich sein (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 21 zu Art. 45 DBG; vgl. auch Urteil 2A.475/2000 vom 5. März 2001, E. 2d/cc). Vorliegend sind die zeitlichen und quantitativen Erfordernisse für eine Zwischenveranlagung erfüllt. Fraglich ist hingegen, ob ebenfalls die qualitative Voraussetzung eines "Berufswechsels" gegeben ist, wobei auch der Wechsel von unselbständiger zu selbständiger Erwerbstätigkeit und umgekehrt einen solchen zu bilden vermag (vgl. Locher, a.a.O., N. 37 zu Art. 45 DBG). Ob eine Erwerbstätigkeit steuerrechtlich als selbständig oder unselbständig zu qualifizieren ist, hängt primär vom persönlichen und wirtschaftlichen Freiraum ab (Urteil 2P.325/1999 vom 15. Juni 2000, publ. in: StE 2001 A 24.32 Nr. 5, E. 2a; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl., Bern 2003, S. 83). Eine selbständige Erwerbstätigkeit beruht im Allgemeinen auf einer frei gewählten eigenen Organisation, tritt nach aussen in Erscheinung und wird auf eigene Rechnung und Gefahr ausgeübt (BGE 121 I 259 E. 3c S. 263; Urteil 2P.325/1999 vom 15. Juni 2000, publ. in: StE 2001 A 24.32 Nr. 5, E. 2a; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 13 N. 5 ff.; vgl. auch Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl., Basel 2002, N. 13 zu Art. 8 StHG; Bericht des Bundesrates vom 14. November 2001 über eine einheitliche und kohärente Behandlung von selbstständiger bzw. unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Steuer- und im Sozialversicherungsabgaberecht, BBI 2002 1126 ff., insbesondere S. 1140 f.). Dagegen ist die unselbständige Erwerbstätigkeit dadurch gekennzeichnet, dass Arbeit auf bestimmte oder unbestimmte Zeit gegen Lohn in Abhängigkeit von einem Arbeitgeber geleistet wird, an dessen Instruktionen der Arbeitnehmer gebunden ist (BGE 121 I 259 E. 3c S. 263; Urteile 2P.235/2003 vom 5. April 2004, E. 3.1; 2P.145/1995 vom 24. Februar 1998, publ. in: StR 53/1998 S. 346, E. 2a; Höhn/Mäusli, a.a.O., § 12 N. 6). Die steuerrechtliche Qualifikation beurteilt sich nach den Umständen des Einzelfalls; ausschlaggebend ist stets das Gesamtbild der Tätigkeit (Urteil 2P.145/1995 vom 24. Februar 1998, publ. in: StR 53/1998 S. 346, E. 2a; Reich, a.a.O., N. 15 zu Art. 8 StHG; BBI 2002 1126, S. 1142). 2.4 Vorliegend verneinte die Vorinstanz einen Wechsel von selbständiger zu unselbständiger Erwerbstätigkeit und damit das Vorliegen eines Berufswechsels im Sinne von Art. 45 lit. b DBG. Allerdings nahm sie zur Frage nicht Stellung, ob der Beschwerdeführer im steuerrechtlichen Sinn früher eine selbständige oder eine unselbständige Tätigkeit ausübte und wie die nunmehr ausgeübte Tätigkeit zu qualifizieren ist. Sie prüfte einzig, ob durch die Einführung des revidierten EGSchKG in dieser Hinsicht eine steuerlich relevante Änderung eingetreten war. Diese Frage verneinte die Vorinstanz einmal unter Hinweis auf die Materialien, aus denen hervorgeht, dass die Gesetzesänderung nicht auf eine grundlegende Änderung des Statuts, der Organisation und der Geschäftsführung der Betreibungs- und Konkursämter abzielte, sondern vor allem auf die Begrenzung des Einkommens einerseits und die Garantie eines Mindesteinkommens andererseits. Diesen Befund untermauerte sie sodann anhand diverser Gesichtspunkte (vorher und nachher kein verstaatlichtes Amt; schon immer Ernennung durch den Staatsrat; unveränderte Oberaufsicht durch das Kantonsgericht und Kontrolle durch das kantonale Finanzinspektorat, weiterhin Festlegung der inneren Organisation durch den Staatsrat etc.). Aus diesen Überlegungen der Vorinstanz geht schlüssig hervor, dass es beim Beschwerdeführer vorliegend an einem "Berufswechsel" im steuerrechtlichen Sinn gebricht. Mangels qualitativen Erfordernisses für ein Abweichen von der Vergangenheitsbemessung kommt eine Zwischenveranlagung nicht in Frage, zumal das quantitative Kriterium für sich alleine nicht zu einer solchen zu führen vermag (Urteile 2A.475/2000 vom 5. März 2001 E. 2d/cc; 2A.186/1997 vom 8. Oktober 1999, publ. in: BStPra XV/2000 S. 68, E. 4c).