Citation: 2P.308/2006 04.12.2007 E. 5

Im Streit liegt ferner die Veranlagung einer Sondersteuer für das Steuerjahr 1995 auf einem Liquidationsgewinn von Fr. 237'900.-- (brutto) bzw. Fr. 214'600.-- (für die direkte Bundessteuer). Nach Auffassung der Steuerbehörden haben die Beschwerdeführer diesen Gewinn durch Auflösung stiller Reserven der "A. X.________ & Co." im Geschäftsjahr 1994 (Bemessungsjahr) realisiert. 5.1 Im System der Vergangenheitsbemessung ist bei Beendigung der Steuerpflicht oder bei Zwischenveranlagungen eine besondere Jahressteuer für ausserordentliche Einkünfte notwendig, weil diese sonst in eine systembedingte Bemessungslücke fallen und damit unbesteuert bleiben würden. Bis Ende 1994 schloss Art. 43 BdBSt die Bemessungslücke: Neben der Steuer vom übrigen Einkommen war "eine volle Jahressteuer auf den in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen im Sinn von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f zu dem Steuersatz geschuldet, der sich für dieses Einkommen allein ergibt". Seit 1. Januar 1995 unterliegen "die bei Beendigung der Steuerpflicht oder bei einer Zwischenveranlagung nicht oder noch nicht für eine volle Steuerperiode als Einkommen besteuerten Kapitalgewinne nach Art. 18 Abs. 2 DBG, Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, Einkünfte aus Lotterien oder lotterieähnlichen Veranstaltungen, Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit oder für die Nichtausübung eines Rechtes (...) für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, gesamthaft einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt" (Art. 47 Abs. 1 DBG). Diese Jahressteuer wird für das Steuerjahr festgesetzt, in dem die entsprechenden Einkünfte zugeflossen sind. Für die Bestimmung des Steuersatzes werden diese Einkünfte zusammengerechnet (Abs. 4). 5.2 Die besondere Jahressteuer nach Art. 47 DBG hat die Bedeutung einer Schlussabrechnung über die in den letzten Jahren der Betriebsführung aufgelösten, bisher nicht versteuerten Reserven. Ihr unterliegt deshalb der Liquidationsgewinn in einem umfassenden Sinn, d.h. es werden alle Kapitalgewinne nach Art. 18 Abs. 2 DBG sowie alle mit der Liquidation zusammenhängenden Einkommenszugänge und -abgänge erfasst. Diese Sonderveranlagung ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung - in Fortsetzung der bisherigen Praxis zu Art. 43 BdBSt - so vorzunehmen, dass alle solchen Einkünfte der Bemessungs- und Veranlagungsperiode addiert und einer besonderen Jahressteuer unterworfen werden. Als zugeflossen gilt der Liquidationsgewinn im Steuerjahr, in dem die Liquidation beendet wird (zum Ganzen: Urteile 2A.424/2002 vom 10. März 2004, E. 3 sowie 2A.477/2000 vom 11. Juni 2001, E. 2, je mit Hinweisen; vgl. auch Kreisschreiben Nr. 7 vom 26. April 1993 der Eidgenösssichen Steuerverwaltung zur zeitlichen Bemessung der direkten Bundessteuer bei natürlichen Personen, in: ASA 62 312 ff., insb. S. 323 f.). 5.3 Diese Rechtsprechung wird von einem Teil der Lehre kritisiert, weil sie über den Gesetzeswortlaut hinausgehe und weil der Realisationszeitpunkt für Liquidationsgewinne unzutreffend auf den Abschluss der Liquidation verschoben werde (u.a. Peter Locher, Kommentar zum DBG I, a.a.O., Rz. 25 zu Art. 47, mit Hinweisen; Madeleine Simonek, in: ASA 75 14 ff. Ziff. 1.2.4). Für eine Praxisänderung besteht indessen kein Anlass: 5.3.1 Mit Art. 47 Abs. 1 DBG wurde das Objekt der Sondersteuer auf Kapitalgewinne nicht buchführungspflichtiger Unternehmen sowie auf die in jener Bestimmung genannten übrigen Einkünfte erweitert, die bis dahin bei Beendigung der Steuerpflicht oder bei einer Zwischenveranlagung nicht besteuert worden waren (Lotteriegewinne, Kapitalabfindungen, Entschädigungen). Auf diese übrigen, neu erfassten Einkünfte ist der Wortlaut von Art. 47 DBG zugeschnitten, wonach die Jahressteuer "für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind", festzusetzen ist (vgl. Abs. 1 und Abs. 4). Bei den Kapitalgewinnen dagegen hat der Gesetzgeber mit gutem Grund die bisherige Besteuerungsregelung weitergeführt. 5.3.2 Im Unterschied zu den erwähnten übrigen Einkünften kann sich der zu besteuernde Liquidationsgewinn unter Umständen aus mehreren Teilgewinnen und Verlusten zusammensetzen, die nicht im gleichen Steuerjahr erzielt werden. Hier wäre es offensichtlich nicht sachgerecht, jeweils eine separate Abrechnung pro Steuerjahr vorzunehmen. Die Sondersteuer nach Art. 47 Abs. 1 DBG kann ihre Funktion als steuerliche Schlussabrechnung nur erfüllen, wenn alle mit der Liquidation im Zusammenhang stehenden Kapitalgewinne der Bemessungs- und Veranlagungsperiode bei Beendigung der Liquidation gesamthaft erfasst werden. Für diese Auslegung spricht im Übrigen auch der Gesetzestext, soweit er vorsieht, dass die "nicht oder noch nicht für eine volle Steuerperiode" besteuerten Kapitalgewinne "gesamthaft" der Sondersteuer unterliegen (Art. 47 Abs. 1 DBG), und dass eine bereits vorgenommene ordentliche Veranlagung zu revidieren ist (Art. 47 Abs. 3 DBG). Umgekehrt lässt nichts im Wortlaut darauf schliessen, dass der Gesetzgeber die bis anhin von Art. 43 BdBSt erfassten Kapitalgewinne und Wertvermehrungen bei Beendigung der Steuerpflicht oder bei einer Zwischenveranlagung unter der Geltung von Art. 47 DBG nicht mehr habe besteuern wollen oder dass darüber nicht mehr im Rahmen einer Schlussabrechnung bei Beendigung der Liquidation gesamthaft abzurechnen sei. 5.3.3 Der Sondersteuer nach Art. 47 DBG unterliegen die ausserordentlichen Kapitalgewinne, d.h. solche, die bei Beendigung der Steuerpflicht oder bei einer Zwischenveranlagung nicht oder noch nicht für eine volle Steuerperiode als Einkommen besteuert wurden. Ob ein derartiger ausserordentlicher Gewinn vorliegt, lässt sich aber erst nach beendeter Liquidation bestimmen. Es ist deshalb sachlich richtig, dass solche ausserordentlichen Einkünfte gesamthaft in dem Steuerjahr als zugeflossen zu gelten haben, in dem die Liquidation beendet wurde. Die dagegen vorgebrachte Kritik (vgl. Simonek, a.a.O., S. 16) lässt ausser Acht, dass es im vorliegenden Zusammenhang nicht in erster Linie um die Frage geht, wann ein bestimmter Kapitalgewinn realisiert wurde, sondern, ob es sich um einen ausserordentlichen Gewinn im Sinn von Art. 47 DBG handelt oder nicht. 5.4 Im vorliegenden Fall wurde die Zwischenveranlagung wegen Berufswechsels zutreffend auf den 9. März 1995 vorgenommen (oben E. 4.2). Die im Zusammenhang mit der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit stehende Liquidation wurde somit im Jahr 1995 beendet, weshalb der Liquidationsgewinn nach der hiervor dargestellten Rechtsprechung als im Steuerjahr 1995 zugeflossen gilt. Er unterliegt folglich der Sondersteuer gemäss Art. 47 DBG, wie die Vorinstanz zu Recht erkannt hat.