Citation: 2A.269/2005 21.03.2006 E. 3

3.1 Aux termes de l'art. 4 lettre a OTVA, les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse sont soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de l'impôt. L'art. 14 OTVA énumère les opérations qui sont exclues du champ de l'impôt, c'est-à-dire celles qui ne sont pas imposables, mais ne donnent pas non plus le droit de déduire l'impôt préalable (art. 13 OTVA). Les dispositions prévoyant de telles exonérations doivent être interprétées de manière restrictive (ATF 124 II 193 consid. 5e). L'art. 14 ch. 9 OTVA exclut du champ de l'impôt: "les opérations dans le domaine de l'éducation de l'enfance et de la jeunesse, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées, ainsi que les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou instructif [...]." L'art. 18 ch. 11 lettre a et lettre b 1ère partie de la phrase LTVA a, en substance, la même teneur. Selon la jurisprudence, les opérations en question sont caractérisées par la transmission d'un savoir, de connaissances aux consommateurs finaux qui sont les personnes en formation (2A.429/1999, Archives 71 p. 57 consid. 3c). L'exonération se fonde sur des motifs culturels et sociaux (Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 55). 3.2 Les prestations dans le domaine de la formation doivent être distinguées des prestations de conseil qui sont, elles, imposables en vertu de l'art. 4 OTVA. La brochure d'information sur la formation et la recherche (no 610.507-18, éditée par l'Administration fédérale en août 1999; ci-après: la brochure no 18) contient des précisions à ce sujet (ch. 3.8). Certaines prestations de conseil comportent une part de « formation » spécifique à l'entreprise, mais qui ne constitue pas une formation au sens de l'art. 14 ch. 9 OTVA et ne remet ainsi pas en cause la qualification et le caractère imposable des prestations en question. Cette « formation » est à la fois spécifique au mandant (elle tient compte de ses besoins dans une situation donnée), spécifique aux participants (le mandant détermine les personnes qui la suivent) et spécifique à la branche (elle est adaptée à l'activité du mandant). Au demeurant, certains contrats de prestations de services portent à la fois sur des prestations de conseil et sur des prestations d'enseignement (au sens de l'art. 14 ch. 9 OTVA). Il faut alors déterminer si le but poursuivi par les parties au contrat est essentiellement le conseil ou la formation. Dans le premier cas, les prestations de conseil prédominent et la totalité de la contre-prestation est imposable. Dans le second, ce sont les prestations d'enseignement qui apparaissent au premier plan et la totalité de la contre-prestation est exclue du champ de l'impôt. Les prestations de conseil prédominent lorsque le contrat présente l'une des particularités suivantes: - Le contrat est adapté au client de manière individuelle. - Il est prévu que le fournisseur des prestations procède à une analyse de la situation et élabore, sur cette base, des propositions en vue de résoudre les problèmes existants. - Les prestations sont les mêmes que précédemment; en plus, le fournisseur se charge de la réalisation des mesures proposées au sein de l'entreprise du client; par exemple, il instruit le personnel. Avec l'entrée en vigueur de la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée, la brochure no 18 a été remplacée par la brochure intitulée « Formation et recherche » (no 610.540-19, éditée par l'Administration fédérale en septembre 2000; ci-après: la brochure no 19). Cette dernière a pour l'essentiel la même teneur s'agissant de la délimitation entre les prestations dans le domaine de la formation et les prestations de conseil (ch. 3.9). Pour le cas où le fournisseur de prestations se charge de réaliser les mesures proposées au sein de l'entreprise du client, la brochure précise que cela peut consister à « coacher » le personnel. 3.3 Selon la doctrine, le fait qu'un institut de formation organise un cours dans les locaux de l'entreprise qui l'a mandaté et à l'usage du personnel de cette dernière ne signifie pas encore qu'il s'agit de « formation » spécifique à l'entreprise et, partant, imposable. En effet, même si ce cours a été adapté aux besoins particuliers de l'entreprise concernée, il peut - moyennant de légères modifications - être donné dans une autre entreprise, de sorte que l'élément de formation prédomine (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, no 740).