Citation: 2A.320/2002 02.06.2003 E. 4.2

4.2.1 Die Erhebung der Inlandumsatzsteuer erfolgt durch die Eidgenössische Steuerverwaltung. Diese hat hierfür alle erforderlichen Weisungen und Entscheide zu treffen, deren Erlass nicht ausdrücklich einer anderen Behörde vorbehalten ist (Art. 42 MWSTV, Art. 52 MWSTG). Die gestützt auf diese Befugnis erlassene Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige bildet für die Steuerpflichtigen die wesentliche Grundlage, die ihnen die Erfüllung ihrer Pflichten bzw. die Wahrnehmung ihrer Rechte erleichtern soll. Daneben sind aber auch die Branchenbroschüren, Merkblätter usw. der Eidgenössischen Steuerverwaltung von Bedeutung. Sie enthalten die wichtigsten Weisungen zum Vollzug dieser Steuer und dokumentieren die damit verbundene Verwaltungspraxis. Sie haben den Charakter von Verwaltungsverordnungen, welche der einheitlichen Anwendung der Verwaltungspraxis dienen. Dass damit die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung wiedergegeben wird und dass sie auch der Auslegung von einzelnen Gesetzesbestimmungen dienen können, ist in Lehre und Rechtsprechung unbestritten (vgl. z.B. für das MWSTG: Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., S. 431 f; Annie Rochat Pauchard, in: mwst.com zu Art. 52 MWSTG S. 801 f., Rz 3 ff.; BGE 123 II 16 E. 9b, S. 33 f.). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist zum Erlass von solchen Weisungen verpflichtet, damit Unklarheiten über die Anwendung des Gesetzes unterbleiben. Nichts anderes hat die Eidgenössische Steuerverwaltung getan, wenn sie in ihren Verwaltungsanweisungen den unbestimmten Rechtsbegriff der selbständigen Erwerbstätigkeit von Art. 17 Abs. 1 MWSTV näher definiert hat und dabei zum Schluss gekommen ist, dass darunter auch die Tätigkeit des Verwaltungsrates fällt (Wegleitung 1994, Rz 202; Wegleitung 1997, Rz 202 und Merkblatt Nr. 8 vom 24. Mai 1995 über die steuerliche Behandlung von Verwaltungsratshonoraren; Branchenbroschüre Nr. 25 über Rechtsanwälte und Notare vom Oktober 1994, Ziff. 2a). Daran ändert nichts, dass das Bundesgericht diesbezüglich zu einem anderen Schluss gekommen ist und die Verwaltungsratstätigkeit in seinem Urteil 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 als unselbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert hat. Mit der Festlegung, wie die Verwaltungsratstätigkeit mehrwertsteuerlich zu behandeln ist, hat die Eidgenössische Steuerverwaltung pflichtgemäss einen auslegungsbedürftigen Tatbestand interpretiert und für die Steuerpflichtigen klargestellt, wie solche Einkünfte zu behandeln sind. 4.2.2 Was der Beschwerdeführer dagegen vorbringt, trifft nicht zu. Die Verwaltung war als vollziehende Behörde verpflichtet, Regelungen darüber aufzustellen, wie der Begriff der selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit abzugrenzen ist. Ob die von ihr getroffene Auslegung richtig ist, unterliegt im Streitfalle der gerichtlichen Überprüfung. Auch wenn es sich bei der Verwaltungspraxis nicht um Rechtsnormen handelt (BGE 124 V 257, E. 6b), und in der Lehre teilweise die Auffassung vertreten wird, Richtlinien würden sich in erster Linie an die Verwaltung selber und nicht an Dritte richten (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 290), sind sie sowohl für die Verwaltung als auch für Dritte von Bedeutung. Für die Mehrwertsteuer kommt ihr neu auch eine Aussenwirkung zu, wird doch vom Steuerpflichtigen verlangt, dass er diese Weisungen kennt (Urteil des Bundesgerichts vom 17. März 1978 i.S. S.B AG, E. 2a, in: ASA 47 331). Fest steht, dass die Richtlinien der einheitlichen, rechtsgleichen Anwendung des Rechts dienen und sich der Steuerpflichtige nicht darauf berufen kann, er habe sie nicht gekannt. Solange er sie nicht ausdrücklich bestreitet, muss er sie gegen sich gelten lassen. 4.2.3 Der Beschwerdeführer verkennt, dass sich die Eidgenössische Steuerverwaltung beim Erlass von Weisungen auf Art. 42 MWSTV stützen kann, welcher auch die Grundlage für ihre Verwaltungspraxis zur Tätigkeit als Verwaltungsrat bildet. Dass sich ihre Auslegung von Art. 17 Abs. 1 MWSTV im Nachhinein als unrichtig erwiesen hat, ändert nichts. Deshalb kann nicht gesagt werden, es fehle an einer Rechtsgrundlage und der Steuerpflichtige habe eine Steuerschuld ohne Rechtsgrund bezahlt. Nichts zu seinen Gunsten ableiten kann der Beschwerdeführer auch aus den beiden von ihm angeführten Bundesgerichtsentscheiden. In BGE 107 II 255 setzte sich das Bundesgericht mit der kantonalen Praxis zum Bundesbeschluss über die Massnahmen gegen Missbräuche im Mietwesen auseinander. Zu beurteilen war dabei eine Frage, die mit der hier zur Diskussion stehenden abgaberechtlichen Problematik bei einer Selbstveranlagungssteuer nicht vergleichbar ist. Ebenso wenig kann der Beschwerdeführer aus BGE 125 I 14 etwas zu seinen Gunsten ableiten. Dieses Urteil befasst sich mit der nachträglichen Geltendmachung von Lohn, der auf Grund des Lohndiskriminierungsartikels geschuldet ist. Weshalb dieser Entscheid hier nicht massgebend sein kann, wurde vorne (E. 3.4.3.6) bereits dargelegt. 4.2.4 Der Beschwerdeführer argumentiert weiter, dass im vorliegenden Fall keine Verwaltungspraxis vorliege, wie sie vom Bundesgericht in ASA 45 193 (E. 1a) definiert wurde. Mit diesem Entscheid hat das Bundesgericht u.a. festgehalten, dass "als Verwaltungspraxis, (..) der von der Überzeugung der Gesetz- und Zweckmässigkeit getragene Wille zu einer bestimmten, konstanten Rechts- und Ermessensanwendung gegenüber jedermann" zu gelten hat. Der Beschwerdeführer schliesst daraus, dass nicht jede Kundgabe der zuständigen Behörde genügt, um eine solche Praxis zu begründen, sondern dass es hierfür eines qualifizierten Willens bedürfe. Ein solcher liege nur dann vor, wenn die Verwaltungspraxis auf eine beständige und gleichmässige Gesetzesanwendung gegenüber jedermann gerichtet sei und diese Praxis von der Überzeugung der Gesetzmässigkeit getragen sei. Fest steht, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung ihre Praxis gegenüber den Steuerpflichtigen in allgemeiner, verbindlicher Form, nämlich sowohl in der Wegleitung als auch in einem Merkblatt und überdies noch in einer Branchenbroschüre, dargelegt hat. Damit brachte die Verwaltung klar zum Ausdruck, dass sie willens war, sie gegenüber allen Steuerpflichtigen anzuwenden. Dass diese Publikationen von einer gesetzeswidrigen Rechtsauffassung getragen waren, die geradezu willkürlich gewesen sei, wie der Beschwerdeführer meint, trifft nicht zu. Zwar hat das Bundesgericht im Sozialversicherungsrecht (BGE 105 V 113) und beim Doppelbesteuerungsverbot (BGE 121 I 259) die Verwaltungsratstätigkeit als unselbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert. Dies heisst aber nicht, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung sich bewusst und wider den Grundsatz von Treu und Glauben verhalten hat, wenn sie für die Mehrwertsteuer die Verwaltungsratstätigkeit weiterhin als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert hat. Massgebend ist, dass die Zuordnung der Verwaltungsratstätigkeit zur selbständigen oder unselbständigen Erwerbstätigkeit nicht von vornherein klar war, und dass sich der Verordnungsgeber in der Verordnung über die Mehrwertsteuer zu dieser Frage nicht ausgesprochen hat. In den Materialien zum Mehrwertsteuergesetz wird anerkannt, dass sich die Zuordnung der Verwaltungsratstätigkeit auch zur selbständigen Erwerbstätigkeit vertreten liesse. Die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats hielt dazu fest: "Eine auf die Funktion abstellende Differenzierung der Verwaltungsratsmandate, mithin die Zuordnung eines Teils solcher Mandate zur selbständigen Erwerbstätigkeit und des anderen Teils solcher Mandate zur unselbständigen Erwerbstätigkeit, was sich auch vertreten liesse, ist aus Gründen der Praktikabilität abzulehnen" (Bericht vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative/Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], BBl 1996 V 713 ff., S. 758). Im gleichen Sinne hatte sich der für den Erlass der Verordnung über die Mehrwertsteuer zuständige Bundesrat im Zusammenhang mit der Beantwortung der Interpellation Stucky (Nr. 95.3055) geäussert (Amtl. Bull. 1995 N 1645). Hinzu kommt, dass z.B. in der Europäischen Union die gesetzlichen Organe zumindest teilweise als selbständig Erwerbende qualifiziert werden (vgl. z.B. für Deutschland: Wolfram Birkenfeld, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, Köln, 3. Auflage, Band I, I. Abschnitt, Rz 39.3; Johann Bunjes/Reinhold Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 7. Auflage, München 2003, § 2, N 95, oder für Österreich: Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Kommentar, Wien 1999, 2. Aufl., § 2, Rz 84 ff.). Von Bedeutung ist überdies, dass die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in der Wegleitung 1994 festgelegte Praxis bereits vor dem für das Steuerrecht massgebenden Bundesgerichtsentscheid begründet worden ist. Es kann demnach nicht gesagt werden, die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung sei zum vornherein unhaltbar oder gar willkürlich gewesen. Auf jeden Fall kann der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht vorgeworfen werden, dass sie in Auslegung von Art. 17 Abs. 1 MWSTV der Ansicht des Bundesrates gefolgt ist, der gleichzeitig Verordnungsgeber war. 4.3 Der Beschwerdeführer macht geltend, die Verzinsung der ihm zurückzuerstattenden Fr. 23'547.75 müsse - statt in analoger Anwendung von Art. 39 Abs. 4 MWSTV (d.h. ab dem 61. Tag nach Eintreffen der Steuerabrechnung [hier am 23. November 2000] bzw. der schriftlichen Geltendmachung des Saldos bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung) - ab dem 4. September 2000 erfolgen; zu diesem Zeitpunkt sei die effektive Bereicherung der Beschwerdeführerin eingetreten. Die Vorinstanz hat ausgeführt, aus welchen Gründen sie hier die analoge Anwendung von Art. 39 Abs. 4 MWSTV als zulässig erachtet. Auf ihre zutreffenden Ausführungen (angefochtener Entscheid E. 5), denen nichts beizufügen ist, kann verwiesen werden. 4.4 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde von A.________ erweist sich demnach als unbegründet.