Citation: 2C_333/2007 22.02.2008 E. 7

7.1 Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si plusieurs interprétations sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique; ATF 131 III 623 consid. 2.4.4 p. 630, 314 consid. 2.2). Le sens que prend la disposition dans son contexte est également important (ATF 131 II 361 consid. 4.2 p. 368; 130 II 65 consid. 4.2 p. 71). Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tribunal fédéral adopte une position pragmatique en suivant une pluralité de méthodes, sans soumettre les différents éléments d'interprétation à un ordre de priorité (ATF 133 III 257 consid. 2.4 p. 265 s.; 131 III 623 consid. 2.4.4 p. 630 et les arrêts cités). 7.2 D'après le message du Conseil fédéral (Message du 18 octobre 1963 à l'appui d'un projet de loi sur l'impôt anticipé; FF 1963 II 937 ss, p. 963), la lettre de l'art. 24 al. 3 LIA correspond avec quelques modifications rédactionnelles à celle de l'art. 1 al. 1 lettre i de l'ordonnance n° 1a du 20 novembre 1944 du Département fédéral des finances et des douanes concernant l'impôt anticipé (droit à l'imputation et au remboursement), qui exigeait également, pour accorder le droit au remboursement, que l'impôt anticipé ait été retenu sur le rendement de la fortune d'exploitation de l'établissement stable en Suisse (RO 60 742 ss, p. 743). Toutefois, ni le Rapport du Conseil fédéral relatif à l'arrêté sur l'impôt anticipé (FF 1943 721 ss), ni le Message à l'appui d'un projet de loi sur l'impôt anticipé (FF 1963 II 937 ss), ni l'ordonnance n° 1a du 20 décembre 1944 ne donnent de précisions sur les conditions autorisant à considérer une participation comme appartenant à la fortune d'exploitation d'un établissement stable. 7.3 L'impôt anticipé poursuit des buts différents selon que le destinataire de la prestation imposable est, ou non, domicilié (ou y a, ou non, son siège) en Suisse. Dans le premier cas, l'impôt anticipé est remboursé aux contribuables qui déclarent les rendements soumis à l'impôt ordinaire, il a alors un but de garantie parce qu'il tend à décourager le contribuable de soustraire à l'impôt ordinaire les montants frappés par l'impôt anticipé; dans le deuxième cas, il poursuit un but fiscal, puisque les bénéficiaires de prestations imposables qui résident à l'étranger sont privés du droit au remboursement de l'impôt, qui devient en principe définitif. En accordant, sous conditions, un droit au remboursement limité de l'impôt anticipé aux entreprises étrangères qui ont un établissement stable en Suisse, l'art. 24 al. 3 LIA institue par conséquent une exception au prélèvement définitif de l'impôt anticipé, qui repose sur la fiction que l'établissement stable peut être assimilé à un contribuable domicilié ou qui a son siège en Suisse. Dès lors, on ne saurait admettre, comme le soutient X.________, qu'il suffit qu'un "établissement stable d'une entreprise étrangère paie des impôts cantonaux ou communaux sur une participation ou sur ses revenus pour que la condition du rattachement à l'établissement stable" soit remplie. En effet, l'art. 24 al. 3 LIA exige non seulement que l'entreprise étrangère soit tenue de payer des impôts cantonaux et communaux sur le revenu soumis à l'impôt anticipé, mais encore que celui-ci provienne de la fortune d'exploitation de l'établissement stable. L'appartenance à la fortune d'exploitation constitue par conséquent une condition supplémentaire et distincte qui limite le droit au remboursement de l'impôt anticipé d'une entreprise étrangère fondé sur l'établissement suisse (cf. W. Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, Bâle 1985, IIème partie, n° 6.13 ad art. 24 al. 3 LIA). En outre, contrairement à ce qu'affirme X.________, en tant qu'elle résulte de la lettre de l'art. 24 al. 3 LIA, cette condition repose clairement sur une base légale. 7.4 Les règles de répartition des actifs développées en matière de double imposition intercantonale sont en principe également applicables en matière de double imposition internationale (cf. art. 52 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]). En matière de double imposition intercantonale, le Tribunal fédéral a jugé que les participations devaient être attribuées au siège principal de l'entreprise, sauf si elles appartenaient au capital d'exploitation (Betriebskapital) d'une succursale (cf. Locher/Locher, Die Praxis der Bundessteuern, IIIème partie, La double imposition intercantonale, Therwil, § 8, IIB, 2a et 2d et les références qui y sont citées). L'art. 10 paragraphe 4 du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE contient également une règle de localisation, selon laquelle la participation génératrice des dividendes doit "être effectivement rattachée à l'établissement stable" pour éviter des cas d'abus sous la forme de transfert d'actions à des établissements stables constitués uniquement à cette fin dans des pays réservant un traitement préférentiel aux dividendes (OCDE, op. cit., n° 32 ad art. 10 paragraphe 4, p. 159). Dans l'un et l'autre cas, il apparaît que, pour être admis, le rattachement à l'établissement stable doit répondre à un critère objectif. Il est par conséquent exclu, comme le souhaite à tort X.________, que l'attribution d'une participation résulte d'une simple décision unilatérale du conseil d'administration ou de l'assemblée générale de l'entreprise étrangère ou de la simple comptabilisation au bilan de l'établissement stable. 7.5 La notion de fortune d'exploitation de l'art. 24 al. 3 LIA étant une notion à contenu économique, l'Administration fédérale des contributions peut se laisser guider par des considérations économiques et rechercher si la participation en cause sert directement et exclusivement l'activité de l'établissement stable, constituant ainsi une part du capital d'exploitation et un actif nécessaire à l'exploitation de l'établissement ou si l'activité de l'établissement stable a contribué pour une part essentielle à l'acquisition des bénéfices de la filiale dont la participation est en cause (cf. Bernhard Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, II/2 n° 56 ad art. 24 LIA; W. Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, Bâle 1985, IIème partie, n° 6.15 ad art. 24 al. 3 LIA, spécialement p. 125; Bauer-Balmelli/Küpfer/Hochreutener, Die Praxis des Bundessteuern, II/2, n° 4 ad art. 24 al. 3 LIA). En effet, pareil examen a précisément pour but d'éviter qu'une entreprise étrangère ne transfère une participation dans les comptes de sa succursale suisse que pour des motifs fiscaux, notamment le remboursement de l'impôt anticipé, et non pas pour des motifs commerciaux. 7.6 En l'espèce, le Tribunal administratif fédéral a constaté, sans être critiqué sur ce point, que S.________ a facturé à X.________, succursale de Genève environ 2,3 millions de francs de prestations de services sur un chiffre d'affaires de 6,5 millions (soit 35,6%), en 2001, 2,8 millions sur un chiffre d'affaires de 13,4 millions (soit 21,15%) et, en 2002, 4,2 millions sur un chiffre d'affaires de 13 millions (soit 39,2%), le reste de ses activités ayant été facturées aux autres sociétés du groupe X.________. Dans ces conditions, en jugeant qu'avec une part au chiffre d'affaires de S.________ de 40% au mieux, la Succursale n'avait pas contribué pour une part essentielle à l'acquisition des revenus de la Filiale, le Tribunal administratif fédéral a correctement appliqué l'art. 24 al. 3 LIA. Il n'est par conséquent pas nécessaire d'examiner la portée de l'exemption de l'impôt sur le bénéfice accordé à la Succursale pour les dividendes et autres produits de participation qui ont nature de distribution de bénéfice selon la lettre du Service cantonal des contributions du canton de Genève du 26 février 2001, ni la portée de la décision rendue le 5 novembre 1984 par l'Administration fédérale des contributions en la cause T. GmbH; dans ce dernier cas, la société, dont la participation était en cause, n'avait au demeurant fourni aucun service à l'établissement stable en Suisse de l'entreprise étrangère. 7.7 Par conséquent, en application du droit interne suisse, la recourante ne dispose d'aucun droit au remboursement de l'impôt anticipé perçu sur la distribution le 23 décembre 2002 d'un dividende de 2'155'000 fr.