Citation: 2C_897/2008 01.10.2009 E. 5

Encore faut-il se demander si la solution adoptée et préconisée par les standards internationaux ne viole pas la LIFD ni ne se révèle contraire aux principes constitutionnels invoqués par la recourante. 5.1 Les règles du droit comptable commandent de ne pas porter au compte de profits et perte les écarts de conversion (cf. supra consid. 4). Partant, les juges étaient en droit, pour déterminer le bénéfice net imposable de la recourante, de s'écarter des comptes présentés par la société et de ne pas tenir compte du poste perte de conversion y figurant. Ce faisant, on ne peut leur opposer une violation du principe de déterminance, du principe de l'autorité du bilan commercial (sur cette notion, voir arrêt 2C_220/2009 du 10 août 2009 consid. 8.2) ou des art. 57 ou 58 LIFD, dès lors que ces prescriptions n'empêchent pas les autorités de s'écarter des comptes présentés, lorsque ceux-ci ne sont pas établis conformément aux règles comptables. 5.2 La recourante fonde pour l'essentiel son argumentation sur l'analogie entre les écarts de conversion et les opérations de change. Elle soutient que, comme ces dernières, les écarts de conversion devraient influencer le bénéfice imposable. Il ne faut pas perdre de vue que le bénéfice net imposable doit correspondre à un enrichissement effectif de la société (cf. supra consid. 3.1). Le propre du droit fiscal est en effet de permettre de faire ressortir au mieux le résultat effectif et la réelle capacité contributive de l'entreprise (PIERRE-MARIE GLAUSER, op. cit., Archives 2006 p. 537; PETER LOCHER, op. cit., n. 85 ad art. 57). Comme déjà indiqué, les écarts de conversion ne proviennent que de la transposition des comptes établis dans une monnaie fonctionnelle étrangère en monnaie suisse. Ils ne traduisent donc ni un appauvrissement ni un enrichissement de la société qui se rapporterait à une transaction effective et qui influencerait sa capacité contributive, mais sont seulement le résultat d'une opération comptable (cf. supra consid. 4.2). Du reste, les écarts de conversion ne peuvent, par définition, figurer dans les comptes de la société établis en monnaie fonctionnelle, car ils n'apparaissent que lors du transfert dans la monnaie nationale de présentation. En revanche, les opérations de change, qui induisent des gains et pertes de change, se rapportent à des opérations concrètes, lorsque des transactions commerciales sont effectuées dans d'autres monnaies que la monnaie fonctionnelle (cf. supra consid. 4.2). Ils figurent donc dans les états financiers de la société exprimés en monnaie fonctionnelle et il est partant logique qu'ils se retrouvent dans le compte de profits et pertes exprimé en monnaie nationale. L'analogie que préconise la recourante n'est donc pas fondée. D'ailleurs, les exemples présentés par celle-ci, pour démontrer qu'il n'y a pas de différences entre les gains et pertes de change et les écarts de conversion partent de la prémisse erronée que sa comptabilité fonctionnelle est tenue en francs suisses. La recourante occulte le fait que, lorsqu'une société dont la monnaie fonctionnelle est le dollar américain effectue une transaction dans cette monnaie, elle ne pourra enregistrer aucun gain ou perte de change. Peu importe que ses comptes, établis en dollars, doivent par la suite être convertis dans une monnaie de présentation différente, en l'occurrence le franc suisse. 5.3 La recourante invoque également une violation du principe de la prudence inscrit à l'art. 662a al. 2 ch. 3 CO par opposition au principe "true and fair view" privilégié par les standards internationaux tels les IFRS. Dans son Message concernant la révision du droit des sociétés anonymes du 23 février 1983, le Conseil fédéral relevait déjà que le principe de l'aperçu le plus sûr possible contenu à l'art. 662a al. 1 CO exigeait, tout comme celui du "true and fair view" qui n'avait pas été adopté, que celui qui dresse le bilan mette tout en oeuvre pour rendre ses comptes annuels aussi explicites que possible, de sorte que la différence entre les deux n'avait guère de portée pratique (FF 1983 II p. 911). En ce qui concerne plus spécialement le principe de la prudence, il tend à ce que l'entreprise ne présente pas un état trop optimiste de sa situation économique (FF 1983 II p. 912). Le droit suisse reconnaît une portée large à ce principe (HENRI TORRIONE, op. cit. n. 98 ad art. 662a CO p. 623). En matière d'évaluation d'actifs, le principe de la prudence commande que, dans le doute, les comptes soient présentés sous la forme la moins favorable à l'entreprise (ATF 115 Ib 55 consid. 5b p. 59/60). Il est vrai que le principe de la prudence peut favoriser la constitution de réserves latentes qui ne sont pas forcément admissibles avec une approche centrée sur les investisseurs qui est privilégiée par les normes IFRS (MARKUS NEUHAUS/JÖRG BLÄTTLER, op. cit., n. 28 ss ad art. 662a CO p. 545; PIERRE-MARIE GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, Le principe de la déterminance dans le contexte des apports et autres contributions de tiers, thèse Genève 2005, p. 52 ss; du même auteur, op. cit., Archives 2006 p. 545; PETER BÖCKLI, Aktienrecht, op. cit., n. 59 p. 1153/1154). Toutefois, ni le principe de la prudence ni les normes IFRS ne permettent la création de réserves arbitraires (HENRI TORRIONE, op. cit., n. 98 ad art. 662a CO p. 623; MARKUS NEUHAUS/JÖRG BLÄTTLER, op. cit., n. 10 ss ad art. 662a CO p. 542). Ainsi, pour qu'une réserve puisse être prise en compte sur le plan fiscal, il faut que celle-ci soit fondée sur le plan commercial, ce qui suppose qu'elle corresponde à un risque de perte pour la société (ATF 103 Ib 366 consid. 4 p. 370; arrêt 2A.99/2004 du 27 octobre 2004, in StE 2005 B 23.44.2 n. 5, consid. 3.2). Or, on a vu que les écarts de conversion ne se rapportent pas à une transaction commerciale de la personne morale, mais ne sont que la conséquence d'une opération fictive de conversion de la monnaie fonctionnelle en monnaie de présentation. Ils ne trouvent donc pas de justification commerciale et ne permettent pas de cerner la capacité contributive réelle de la société. La comptabilisation des pertes de conversion ne peut donc trouver de fondement dans le principe de la prudence, de sorte qu'il n'y a pas lieu de se demander si l'application de ce principe entrerait en l'espèce en contradiction avec les exigences des normes internationales découlant du principe du "true and fair view". Du reste, comme l'a relevé pertinemment le Tribunal administratif, le principe de la prudence reviendrait à permettre à une société de déduire les pertes de conversion, sans jamais tenir compte des gains de conversion, et cela sans aucune justification liée à la protection des créanciers. 5.4 Le principe de la prudence étant inapplicable, il n'y a pas lieu d'entrer plus avant sur les violations du principe d'imparité, également invoqué par la recourante. Ce principe, qui veut que les produits soient comptabilisés au moment de leur réalisation et les charges dès qu'elles deviennent actuelles (ATF 116 II 533 consid. 2a/dd p. 539), n'est en effet qu'une concrétisation du principe de la prudence (cf. arrêt précité 2A.99/2004, consid. 4.1 et arrêt 2A.157/2001 du 11 mars 2002, in StE 2002 B 72.13.1 n. 3, consid. 2c; PIERRE-MARIE GLAUSER, Apports, op. cit., p. 59/60). 5.5 Lorsque la recourante se plaint d'une inégalité dans l'imposition (art. 8 Cst.) et d'une violation de l'imposition selon la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), elle perd de vue que les écarts de conversion ne se rapportent pas à une transaction réalisée par la personne morale. Partant, ces écarts de nature purement comptable n'influencent pas l'augmentation du capital propre entre le début et la fin de la période fiscale, ce qui est la caractéristique du bénéfice net imposable. En ne tenant pas compte de ces écarts, le Tribunal cantonal n'a donc pas porté atteinte au principe de l'égalité de l'imposition ou imposé la recourante au-delà de sa capacité contributive. 5.6 La recourante se prévaut encore d'une notice de l'administration fédérale des contributions du 18 avril 1972 relative aux conséquences fiscales du changement de parité des monnaies, émise en relation avec l'impôt pour la défense nationale. Cette notice fait suite à la modification par plusieurs Etats, en 1971, de la parité de leur monnaie ou de leur fluctuation et de la réévaluation du franc suisse le 9 mai 1971. Comme l'a déjà relevé le Tribunal administratif, elle traite avant tout de la problématique des pertes et gains de change et non des écarts de conversion. La clause dont cherche à se prévaloir la recourante, qui figure au chapitre des "Cas spéciaux", prévoit que : "Une entreprise qui tient sa comptabilité en monnaie étrangère doit néanmoins remettre aux autorités fiscales ses comptes annuels en francs suisses. Lors de la conversion de postes du bilan qui résultent d'opérations en francs suisses (...), le changement de parité des monnaies ne doit pas influencer le rendement imposable." Contrairement à ce que soutient la recourante, on ne peut déduire a contrario de ce texte que la conversion de postes au bilan en monnaie étrangère doit être prise en compte lors du calcul du rendement imposable. Cette clause concerne les opérations en francs suisses, soit des transactions commerciales effectuées par des entreprises dont la monnaie fonctionnelle est étrangère. En principe, lorsqu'une transaction commerciale est réalisée par une entreprise dans une autre monnaie que sa monnaie fonctionnelle, elle peut comptabiliser une éventuelle perte de change (cf. supra consid. 4.2). La notice de 1971 exclut de comptabiliser une telle perte lorsque la transaction est intervenue en monnaie suisse, puisqu'il s'agit de la monnaie dans laquelle les comptes devront finalement être convertis. On ne voit pas que l'on puisse en déduire une quelconque règle concernant la comptabilisation des écarts de conversion découlant du seul passage de la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation, en-dehors de toute opération commerciale. Au demeurant, cette notice de 1971 ne saurait l'emporter sur les principes comptables reconnus actuellement.