Citation: 2A.239/2005 28.11.2005 E. 3

Vorliegend ist streitig, ob die Rückerstattung wegen missbräuchlicher Berufung auf das schweizerisch-dänische Doppelbesteuerungsabkommen zu verweigern ist. Die Vorinstanzen sind der Ansicht, dass die gesamte von den Beteiligten gewählte Struktur in erster Linie darauf angelegt sei, den Beteiligten die volle Rückerstattung der in der Schweiz erhobenen Verrechnungssteuer zu sichern. Das stelle klarerweise einen Missbrauch des Doppelbesteuerungsabkommens dar, welcher keinen Schutz verdiene. 3.1 Gemäss den meisten von der Schweiz mit anderen Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen wird die Dividendenbesteuerung zwischen dem Staat der Einkommensquelle und dem Wohnsitzstaat des Empfängers verteilt (vgl. Eidgenössische Steuerverwaltung, Ordner Steuerentlastungen auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen, Stand 1. Januar 2005, Anhang; Art. 10 Abs. 1 und 2 der Musterabkommen der Organisation für Zusammenarbeit und Entwicklung [OECD] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [OECD-MA, im Folgenden mit Angabe der jeweiligen Jahreszahl für die Fassung des Musterabkommens]). Das Abkommen mit Dänemark stellt insoweit eine Besonderheit dar, als es die ausschliessliche Besteuerung im Wohnsitzstaat des Dividendenempfängers vorsieht. Es liegt auf der Hand, dass dies zu Missbräuchen verleiten kann. Da sich die steuerliche Entlastung für Dividendenempfänger (bisher) offenbar nur für in Dänemark ansässige Kapitalgesellschaften auf den vollen Betrag der Verrechnungssteuern beläuft, in anderen Ländern aber geringer ist oder - mangels eines Doppelbesteuerungsabkommens - überhaupt nicht gewährt wird, besteht ein besonderer Anreiz, die Beteiligung an einer schweizerischen Gesellschaft rein zur Steuerersparnis über eine in Dänemark ansässige Kapitalgesellschaft zu halten (sog. "treaty shopping"; vgl. BGE 110 Ib 287 E. 3b und c S. 290 f.; Ziff. 8 des OECD-Kommentars zu Art. 1 OECD-MA 1995 und 2003). 3.2 Die Beschwerdeführerin macht allerdings geltend, das schweizerisch-dänische Doppelbesteuerungsabkommen enthalte im Gegensatz zu den meisten anderen Doppelbesteuerungsabkommen keine Missbrauchsbestimmungen. Es könne daher entgegen der Ansicht der Vorinstanzen nicht geschlossen werden, dass ein Missbrauchsvorbehalt dennoch existiere. Die - von der Rekurskommission hier als erfüllt betrachtete - Bedingung, dass der Empfänger der Dividenden zu deren Nutzung berechtigt sei, genüge, um missbräuchliche Inanspruchnahmen des Abkommens zu verhindern. Sofern in einem Doppelbesteuerungsabkommen keine Missbrauchsklausel enthalten sei, liege es allein an demjenigen Staat, in welchem der Empfänger ansässig sei, allfällige Massnahmen zu ergreifen. Dänemark kenne den Begriff des Rechtsmissbrauchs in einer der schweizerischen Konzeption entsprechenden Weise nicht. Daher sei es unzulässig, auf dieses Instrument zurückzugreifen. 3.3 Es ist somit zu prüfen, ob und inwieweit die Behörden im Anwendungsbereich des schweizerisch-dänischen Doppelbesteuerungsabkommens Missbrauch einwenden können. 3.3.1 Wie die Beschwerdeführerin richtig bemerkt hat, finden sich im erwähnten Abkommen keine ausdrücklichen Missbrauchsbestimmungen, die in Beachtung von Art. 3 Abs. 2 DBA-DK ausgelegt werden könnten (zu Letzterem siehe Klaus Vogel, in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen, 4. Aufl., München 2003, N. 102 ff. zu Art. 3; Gerhard Kraft, Die missbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, Diss. Mannheim 1990, Heidelberg 1991, S. 49); auch die Botschaften zum Abkommen und seiner Änderung schweigen sich dazu aus (vgl. BBl 1974 I 649; 1997 III 1118). Insoweit unterscheidet sich der hier zu beurteilende Sachverhalt von dem in BGE 110 Ib 287 (vgl. insbes. E. 3c S. 291) entschiedenen Fall. Dort war im anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen mit den Niederlanden eine einschlägige Missbrauchsklausel enthalten (vgl. dazu auch Hans Peter Hochreutener, Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer an holländische Empfänger schweizerischer Dividenden, ASA 54 S. 357 ff.). 3.3.2 Der Bundesratsbeschluss vom 14. Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes (Missbrauchsbeschluss; SR 672.202) ist hier nicht einschlägig. Er betrifft nur die zum vorliegenden Sachverhalt umgekehrten Fälle, dass die Einkommensquelle im anderen Vertragsstaat und nicht in der Schweiz liegt, es also um die Entlastung von ausländischen Quellensteuern geht (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Missbrauchsbeschlusses; Anwendungsbeispiele in BGE 94 I 659; 113 Ib 195; 116 Ib 217). 3.3.3 Gemäss Art. 21 Abs. 2 VStG ist die Rückerstattung der Verrechnungssteuer in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde. Die Rekurskommission hat dafür gehalten, die Verweigerung der Rückerstattung lasse sich in Fällen wie hier nicht unmittelbar auf diese Bestimmung stützen. Für den Ausländer, der gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen einen Rückerstattungsantrag stellt, seien ausschliesslich abkommensrechtliche Regelungen anwendbar (ebenso Maja Bauer-Balmelli, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. II/2, Basel 2005, N. 58 zu Art. 21 VStG; Georg Lutz, Die Massnahmen gegen die missbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, Diss. Zürich 2000, S. 159). Wie es sich damit verhält, kann offen bleiben. Wie aus den nachstehenden Erwägungen hervorgeht, ist die Beschwerde ohnehin abzuweisen. 3.4 Es fragt sich, ob auf dem Wege der Auslegung ein Missbrauchsvorbehalt begründet werden kann. Die Doktrin befürwortet teilweise das Bestehen eines ungeschriebenen abkommensrechtlichen Missbrauchsvorbehalts (vgl. Rainer Prokisch, in Klaus Vogel/Moris Lehner, a.a.O., N. 117 zu Art. 1; Klaus Vogel, Abkommensbindung und Missbrauchsabwehr, in Francis Cagianut/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Steuerrecht, Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, Bern 1995, S. 467 und 472; restriktiv: Georg Lutz, a.a.O., S. 161 f.). 3.4.1 Bei der Auslegung und Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens kann prinzipiell auf die sich aus dem Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen, VRK; SR 0.111) ergebenden Grundsätze abgestellt werden. Dem steht nicht entgegen, dass das Doppelbesteuerungsabkommen aus der Zeit vor Inkrafttreten des Wiener Übereinkommens für die Schweiz (am 6. Juni 1990) stammt (vgl. aber Art. 4 VRK). Das Wiener Übereinkommen enthält hier allgemein anerkannte Grundsätze, die auch schon bei Abschluss des Doppelbesteuerungsabkommens bestanden (vgl. BGE 97 I 359 E. 3 S. 364; Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 2. Aufl., Bern 2004, S. 28; Jean-Marc Rivier, L'interprétation des conventions de double imposition, RDAF 2000 II S. 120 ff.; Ernst Höhn, Begriff, Aufgaben und Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts, in: Ernst Höhn [Hrsg.], Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz , 2. Aufl., Bern 1993, S. 73; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 36 ff.; Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl., Bern 2005, S. 110 f.; ders., Schweizerischer Landesbericht, in: International Fiscal Association, Interpretation of double taxation conventions, Cahiers de droit fiscal international [CDFI] 1993, Bd. 78a, S. 587 f.; Klaus Vogel/Rainer G. Prokisch, Generalbericht, in: ebenda, CDFI 1993, Bd. 78a, S. 31 ff.; Klaus Vogel, in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], a.a.O., N. 45 und 105 ff. der Einleitung; Harald Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Köln 1998, S. 793 ff., N. 16.69 ff.; vgl. auch Robert Waldburger, Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen in der Rechtsprechung des Schweizerischen Bundesgerichts, in: Michael Lang et al. [Hrsg.], Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 1998, S. 51 ff. insbes. S. 54; Malcom N. Shaw, International Law, 5. Aufl., Cambridge 2003, S. 839 ff.; kritisch: Gerhard Kraft, a.a.O., S. 48 f.). Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Somit haben die Vertragsstaaten eine zwischenstaatliche Übereinkunft "nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen" (Art. 31 Abs. 1 VRK). Die vorbereitenden Arbeiten und die Umstände des Vertragsabschlusses sind ergänzende Auslegungsmittel (vgl. Art. 32 VRK). Gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK sind ausser dem Zusammenhang (hierzu Art. 31 Abs. 2 VRK) in gleicher Weise zu berücksichtigen jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (lit. a.), jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (lit. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (lit. c). 3.4.2 Ähnlich hatte dies das Bundesgericht im Übrigen für die Zeit vor Inkrafttreten des Wiener Übereinkommens für die Schweiz formuliert und gehandhabt. Wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen nicht selber besondere Auslegungsregeln (Definitionen) enthielt oder subsidiär auf die Bedeutung der verwendeten Begriffe in der lex fori verwies, wurde für die Auslegung neben dem Wortlaut auch darauf abgestellt, wie die Parteien das Abkommen nach dem Vertrauensprinzip im Hinblick auf den Vertragszweck verstehen durften, solange sich der Entstehungsgeschichte nicht ein abweichender wirklicher Vertragswille der Parteien entnehmen liess; sowohl der Zusammenhang der Bestimmungen im Abkommen als auch Sinn und Zweck der Regelungen spielten für die Auslegung eine Rolle (vgl. BGE 116 Ib 217 insbes. E. 3a und e S. 221 und 227; 97 I 359 E. 3 S. 363 ff.; 94 I 659 E. 4 S. 666 f.; teilweise kritisch: Jean-Marc Rivier, a.a.O., RDAF 2000 II S. 122). 3.4.3 Treu und Glauben sowie Ziel und Zweck des Vertrages sind somit bei jeder Anwendung von internationalen Abkommen zu berücksichtigen. Jeder Vertragsstaat kann vom anderen erwarten, dass er in Beachtung der genannten Grundsätze handelt (vgl. Art. 26 VRK; BGE 113 Ib 195 E. 4c S. 201; Klaus Vogel, Abkommensbindung und Missbrauchsabwehr, a.a.O., S. 469). Das umfasst auch die Missbrauchsabwehr. Denn das Rechtsmissbrauchsverbot ist als Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben anzusehen (vgl. Ziff. 9.3 OECD-Kommentar zu Art. 1 OECD-MA 2003; Rainer Prokisch, in: Klaus Vogel/Moris Lehner, a.a.O., N. 117 zu Art. 1). Es untersagt die zweckwidrige Verwendung eines Rechtsinstituts zur Verwirklichung von Interessen, die dieses Rechtsinstitut nicht schützen will (BGE 110 Ib 332 E. 3a S. 336 f.; Ulrich Häfelin/Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 5. Aufl., Zürich 2001, S. 233 f., N. 823 f.; Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich 2005, S. 113 mit weiteren Hinweisen). Dementsprechend wird das Rechtsmissbrauchsverbot in Bezug auf Abkommen nicht nur auf schweizerischer Seite, sondern ebenso auf europäischer Ebene als allgemeiner Rechtsgrundsatz anerkannt, ohne dass es diesbezüglich jeweils einer expliziten Regelung im jeweiligen Abkommen bedarf (vgl. allgemein BGE 130 II 113 E. 6.1 und 9 S. 121 und 129 ff. mit zahlreichen Hinweisen auch zur Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften; für Doppelbesteuerungsabkommen: Erkenntnisse des österreichischen Verwaltungsgerichtshofes vom 9. Dezember 2004, Gz. 2002/14/0074, und vom 26. Juli 2000, Gz. 97/14/0070). 3.4.4 Im Übrigen ist - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin - auch in Dänemark der Einwand des Rechtsmissbrauchs anerkannt (vgl. Kjeld Lund-Andersen, Dänischer Landesbericht, in: Double non-taxation, CDFI 2004, Bd. 89a, S. 265 ff., insbes. S. 269 und 278 ff.; Jan Pedersen, Dänischer Landesbericht, in: Form and substance in tax law, CDFI 2002, Bd. 87a, S. 233 ff., insbes. S. 241 f. und 245; Zitat bei Rainer Prokisch, in Klaus Vogel/Moris Lehner, a.a.O., N. 103 zu Art. 1). Ausserdem hat Dänemark in zwischenzeitlich abgeschlossenen Abkommen ebenfalls Missbrauchsregelungen angenommen (vgl. z.B. Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Dänemark und den USA vom 19. August 1999). Ferner hat es bei den Verhandlungen zum interessierenden Abkommen keinen Vorbehalt gegen die Anwendung des in der Schweiz bereits bestehenden Missbrauchsbeschlusses von 1962 (vgl. E. 3.3.2 hiervor) angemeldet, der damals schon Auswirkungen auf das frühere schweizerisch-dänische Doppelbesteuerungsabkommen vom 14. Januar 1957 (AS 1957 757) gehabt hatte; mit dem Missbrauchsbeschluss wollte die Schweiz Missbräuchen zu Lasten anderer Vertragsstaaten entgegenwirken, ohne dass hierfür ausdrückliche entsprechende Bestimmungen in Abkommen bestanden (vgl. Gerhard Kraft, a.a.O., S. 74 f.; Daniel Lüthi, Vorschriften gegen den Missbrauch von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes, in Ernst Höhn [Hrsg.], Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl., Bern 1993, S. 381 ff.; Heinz Masshardt, Die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, ASA 31 S. 226 ff.; Max Beat Ludwig, Die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, StR 18/1963 S. 50 ff.). 3.4.5 Als Mitgliedstaaten der OECD sind die Schweiz und Dänemark schliesslich grundsätzlich gehalten, die Musterabkommen samt dazu verfasste Kommentare der OECD mit zu berücksichtigen (Jean-Marc Rivier, a.a.O., RDAF 2000 II S. 127; Xavier Oberson, a.a.O., S. 31 f., N. 85 ff.; Harald Schaumburg, a.a.O., S. 797 f., N. 16.77 f.). In den OECD-Musterabkommen und deren Kommentierungen der letzten Jahre finden sich vermehrt Ausführungen zum Abkommensmissbrauch (ausgehend vom Bericht der OECD "Les conventions préventives de la double imposition et l'utilisation de sociétés relais", publ. in: OECD [Hrsg.], Questions de fiscalité internationale, Bd. 1, L'évasion et la fraude fiscales internationales, Quatre études, Paris 1987 [im Folgenden: Bericht der OECD zu den Durchlaufgesellschaften]). Bei Abschluss des schweizerisch-dänischen Abkommens im Jahre 1973 war das zwar noch nicht der Fall. Trotzdem können die entsprechenden (späteren) Kommentierungen als Auslegungshilfen herangezogen werden, da es sich hierbei nicht um gewollte inhaltliche Änderungen von bereits zuvor bestehenden Regelungen handelt (N. 33-36.1 der Einleitung zum OECD-Kommentar zu OECD-MA 1995 und 2003; Klaus Vogel/Rainer Prokisch, a.a.O. in CDFI 1993 S. 30 f.; kritisch Xavier Oberson, a.a.O., S. 32, N. 88; Harald Schaumburg, a.a.O., S. 798, N. 16.79). Gemäss Ziff. 9.4 OECD-Kommentar zu Art. 1 OECD-MA 2003 kann als international allgemein anerkannter Grundsatz angesehen werden, dass Staaten die Vorteile von Doppelbesteuerungsabkommen nicht gewähren müssen, wenn Gestaltungen gewählt werden, die einen Abkommensmissbrauch darstellen (vgl. auch den erwähnten Bericht der OECD zu den Durchlaufgesellschaften, N. 44 und 46). 3.4.6 Somit erweist es sich als richtig, wenn die Vorinstanzen auch in Bezug auf das schweizerisch-dänische Doppelbesteuerungsabkommen den Einwand des Missbrauchs einbezogen haben. Dass es vorliegend an einer ausdrücklichen Regelung fehlt und beide Staaten anlässlich einer späteren Änderung des Abkommens (vgl. BBl 1997 III 1118 ff. und AS 2000 2215 ff.) keine entsprechende Ergänzung vorgenommen haben, ändert nichts (im Ergebnis wohl ebenso Ziff. 9.2-9.5 des OECD-Kommentars zu Art. 1 OECD-MA 2003; teils abweichend noch der Bericht der OECD zu den Durchlaufgesellschaften, N. 43). Gegen explizite Regelungen des Rechtsmissbrauchs wird im Übrigen teilweise angeführt, dass sie einerseits neue Schlupflöcher für den Rechtsmissbrauch schaffen und anderseits die Gefahr bergen, dass sie auch den nicht missbräuchlichen Rechtsverkehr treffen und damit über ihr Ziel hinausschiessen (vgl. etwa Ziff. 12 ff. des OECD-Kommentars zu Art. 1 OECD-MA 2003; Gerhard Kraft, a.a.O., S. 35).