Citation: 2P.185/2006 27.11.2006 E. 10

Le recourant reproche au Tribunal administratif d'avoir refusé la déduction des pertes subies lors de la vente des participations qu'ils détenaient dans A.________ SA, B.________ SA, C.________ SA et D.________ SA. Les activités de ces sociétés étaient suffisamment connexes à celles de son activité indépendante pour que ces titres entrent dans sa fortune commerciale. En outre, les états annexés au recours du 3 octobre 2005 et à la réplique du 23 mars 2006 adressés au Tribunal administratif répondaient aux exigences légales de comptabilisation. 10.1 D'après l'art. 27 al. 1 et 2 lettre b LIFD (art. 22 al. 1 lettre c AIFD encore applicable à la période fiscale 1993/1994), les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées. D'après l'art. 125 al. 1 LIFD, les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante (lettre a); les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale (lettre b); l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes (lettre c). D'après l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. L'art. 89 al. 3 AIFD exige des contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante dont les recettes annuelles brutes provenant de cette activité atteignent le montant de 100'000 fr. qu'ils établissent un relevé complet des recettes et des dépenses et un état complet de la fortune et des dettes. L'art. 125 al. 2 LIFD (art. 89 al. 3 AIFD) ne précise pas ce qu'il faut entendre par "état des actifs et des passifs, relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés". Les exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêt 2A.272/2003 du 13 décembre 2003 in Archives 73 p. 656; Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Zweifel/Athanas Ed., Helbing & Lichtenhahn 2000 n° 30 ss ad art. 125 LIFD; cf. circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d'établir des relevés et des états faits aux contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48, p. 412). Il n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité défaillante du contribuable, même si elles peuvent ordonner des expertises aux frais du contribuable aux conditions de l'art. 123 al. 2 LIFD. 10.2 Pour les années de calcul des périodes fiscales 1993/1994 à 1997/1998, le recourant s'est borné, comme l'autorise l'art. 125 al. 2 LIFD, à remplir les questionnaires général et complémentaire pour médecins, dentistes et vétérinaires auxquels il a annexé les relevés de ses recettes et dépenses ainsi que de ses prélèvements et apports privés. Ces relevés ont été établis par une société fiduciaire. Les participations dans les sociétés A.________ SA, C.________ SA, B.________ SA et D.________ SA n'ont pas été reportées dans le "Tableau des actifs et passifs" des questionnaires général et complémentaire. Le recourant a en revanche produit au Tribunal administratif un "Etat des participations commerciales au 14 décembre 1993 (bilan d'entrée)", un "Compte de pertes et profits des participations commerciales pour la période du 14 décembre 1993 au 31 décembre 1993 (16 jours)", un "Etat des participations commerciales au 31 décembre 1993" ainsi qu'un tel "Etat des participations commerciales" au 31 décembre des années 1994 à 2000. Ces états ne sont ni signés ni datés et ont été établis a posteriori en 2006. Dans ces conditions, les pertes que le recourant affirme avoir subies sur ses titres n'ont pas été comptabilisées dans des états d'actifs et de passifs établis chronologiquement aux dates successives de bouclement des exercices commerciaux déterminant pour les périodes fiscales en cause. Au surplus, les participations en cause appartenaient au recourant bien avant la date du bilan d'entrée au 14 décembre 1993. Non seulement la date du bilan d'entrée - qui semble correspondre à la date de vente de ses actions dans B.________ SA par le recourant à C.________ SA - est insolite, mais encore il est douteux qu'à cette date, les participations aient pu encore être comptabilisées à leur valeur, semble-t-il, nominale. Par conséquent, en jugeant que les pertes dont se prévaut le recourant n'ont pas été comptabilisées et ne pouvaient par conséquent être déduites de son revenu imposable, le Tribunal administratif a correctement appliqué l'art. 27 al. 2 lettre b LIFD. La déduction de pertes effectives n'étant admise qu'à la double condition qu'elles portent sur des éléments de la fortune commerciale et qu'elles aient été comptabilisées, il n'est pas nécessaire d'examiner en outre à quelle fortune - commerciale ou privée - du recourant appartenaient ces participations.