Citation: 2A.756/2006 22.10.2007 E. 2.3

2.3.1 Art. 18 Ziffer 11 MWSTG nimmt die Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung mit Einschluss des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art von der Besteuerung aus. Steuerbar sind jedoch die in diesem Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen. Die Bestimmung des Mehrwertsteuergesetzes entspricht weitgehend derjenigen der Mehrwertsteuerverordnung, weshalb bei der Beurteilung auch auf die bereits unter der Herrschaft der Mehrwertsteuerverordnung ergangene Rechtsprechung abzustellen ist. Aus den Materialien ist ersichtlich, dass jegliche Art von Unterricht von der Mehrwertsteuer befreit werden soll. Dazu gehören nicht nur der schulische Unterricht bis zur Universität, sondern z.B. auch der Unterricht in einer Autofahrschule oder in einer Reitschule oder auch Einzelkurse für autogenes Training (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 22. Juni 1994 zur Verordnung über die Mehrwertsteuer, BBl 1994 III 530 ff., zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV, S. 543; Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats zur Parlamentarischen Initiative [Dettling] zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, BBl 1996 V 713 ff., 745). Die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung geht davon aus, dass zu den nicht zu versteuernden Ausbildungs- und Unterrichtsleistungen jede Tätigkeit zu zählen ist, die darin besteht, jemanden auf einem bestimmten Gebiet in der Erreichung eines gesteckten Lernziels durch Instruktion, Betreuung usw. zu fördern (vgl. Branchenbroschüre zur MWSTV Nr. 28 "Sport", Ziff. 5.21 [610.507-28] ebenso Branchenbroschüre zum MWSTG Nr. 23 "Sport", Ziff. 18.3 [610.540-23]). In der Lehre wird bestätigt, dass man mit dieser Bestimmung nur Umsätze von der Besteuerung ausnehmen wollte, die in engem Zusammenhang mit dem Erziehungs- und Bildungszweck stehen. Dabei ist man sich bewusst, dass die Begriffe Unterricht, Ausbildung, Fortbildung und berufliche Umschulung die ganze Palette der allgemein- und berufsbildenden Möglichkeiten umfasst (Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 720 und 721, S. 254/255). Abzugrenzen sind diese Leistungen gegenüber den steuerbaren Unterhaltungsleistungen, zu denen auch Leistungen zählen, die wohl gewisse bildende Elemente mit beinhalten, bei denen jedoch der Unterhaltungs- oder Vergnügungscharakter überwiegt, sowie gegenüber Leistungen, die in erster Linie anderen Zwecken als der Vermittlung oder Vertiefung von Wissen dienen. Nicht zu den Ausbildungsleistungen zählen deshalb Fitnessaktivitäten, wie z.B. Aerobic und Jazztanz oder Ausbildungs- und Unterrichtsleistungen, welche eine sportliche Tätigkeit begleiten oder die der Sportanimation zuzurechnen sind (vgl. dazu Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 732 ff., insbesondere Rz. 735, S. 258 ff.; Niklaus Honauer, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 18 Ziff. 11 MWSTG, S. 272 ff., 277/278). Das Bundesgericht folgt in dieser Frage der Lehre und hat die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung in seinem Grundsatzurteil vom 18. Mai 2005 ausdrücklich bestätigt (Urteil 2A.485/2004 E. 7, publiziert in RF 61/2006 S. 237). 2.4 Für das Recht der Mehrwertsteuer gilt, wie schon für das Warenumsatzsteuerrecht, dass Leistungen, die miteinander verbunden sind, als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang anzusehen sind, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Dieter Metzger, Handbuch zur Warenumsatzsteuer, Muri b. Bern 1983, Rz. 542 ff.; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 187 ff., S. 86 ff.; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S. 37; Urteile des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1 mit Hinweisen, 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.1; sowie die Übersicht bei Alois Camenzind, Einheitlichkeit der Leistung im MWST-Recht, in: IFF Forum für Steuerrecht, 2004, insbesondere Ziffer 6, Rechtsprechung, S. 246 ff.). In der Praxis spricht man von Leistungskomplexen. Für sie gelten die gleichen Vorschriften z.B. bezüglich Ort der Besteuerung, für den Steuersatz oder bezüglich Steuerbefreiungsvorschriften. Zusammenhängende Leistungen oder Leistungskomplexe werden seit jeher dann einheitlich behandelt, wenn es sich um eine eigentliche Gesamtleistung handelt oder wenn eine oder mehrere zur Hauptleistung akzessorische Nebenleistungen vorliegen. Die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung erfolgt dabei im ersten Fall nach der für die Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft, mithin nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Gesamtleistungen bestehen aus Komponenten mit unterschiedlichen Eigenschaften, wobei diese durch die dauernde innere oder physische Verbindung charakterisiert sind. Im zweiten Fall wird die Nebenleistung entsprechend der Hauptleistung behandelt, weil diese den wirtschaftlichen Kern des Geschäfts darstellt. Bei den Nebenleistungen handelt es sich um eng mit der Hauptleistung verbundene Teilleistungen, die durch die Nähe des Leistungsortes oder Leistungszeitpunkts charakterisiert sind. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern dar, während die Nebenleistung nur nebensächlich ist, diese Hauptleistung wirtschaftlich lediglich ergänzt, verbessert oder abrundet und dadurch mit ihr zusammenhängt oder üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt (vgl. Mathias Bopp, Mehrwertsteuer und Internet, Diss. Zürich 2002, S. 255 und 262 f.; Alois Camenzind, a.a.O., Ziffer 4, S. 243 ff.). Liegt weder eine untrennbare Gesamtleistung noch eine Hauptleistung mit abhängiger Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind. Bei der Umsetzung des Einheitlichkeitsgrundsatzes verlangt der Gesetzgeber in Art. 36 Abs. 4 MWSTG die Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, mit der Folge, dass diese der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht. Sind in einem Leistungskomplex sowohl Lieferungen als auch Dienstleistungen enthalten, so richtet sich die einheitliche Anknüpfung - wie oben dargelegt - nach dem wirtschaftlichen Kerngehalt, der die Gesamtleistung ausmacht. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise kam schon bei der Warenumsatzsteuer und unter der Herrschaft der Mehrwertsteuerverordnung zur Anwendung.