Citation: 2A.277/2003 18.12.2003 E. 2

2.1 Der Bund erhebt eine Einkommenssteuer von den natürlichen Personen (Art. 1 lit. a DBG). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen ermittelt, indem von den gesamten steuerbaren Einkünften nach Art. 16 bis 23 DBG die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge nach Art. 26 bis 33 DBG abgezogen werden (Art. 25 DBG). Unselbständigerwerbende können als Berufskosten unter anderem die "übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten" vom Erwerbseinkommen in Abzug bringen (Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG). Darunter sind zur Berufsausübung erforderliche Auslagen zu verstehen, wie sie für Berufswerkzeuge (inkl. EDV-Hard- und Software), Fachliteratur, privates Arbeitszimmer, Berufskleider, besonderen Schuh- und Kleiderverschleiss, Schwerarbeit und Vergleichbares anfallen (Art. 7 Abs. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer; SR 642.118.1; Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit, in: ASA 64, 692 ff.). Nach Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG können sodann "die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten" abgezogen werden. Damit soll nach dem Willen des Gesetzgebers das gleiche Kriterium angewendet werden wie bei den Gewinnungskosten Selbständigerwerbender, wo nach Art. 27 Abs. 1 DBG die "geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten" abgezogen werden können (Botschaft über die Steuerharmonisierung, in: BBl 1983 III 166). Aufwendungen sind im Rahmen einer Unternehmung dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang stehen (BGE 113 Ib 114 E. 2c S. 118; 124 II 29 E. 3c S. 33). Demnach hat der Gesetzgeber auf die vom Bundesgericht unter der Geltung des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die direkte Bundessteuer (BdBSt) entwickelte Praxis zu den Weiterbildungskosten der Unselbständigerwerbenden abgestellt, die sich bereits damals an den für Selbständigerwerbende geltenden Grundsätzen orientiert hatte (vgl. BGE 113 Ib 114 E. 2c - 2e S. 118 f.; bestätigt in BGE 124 II 29 E. 3a - 3d S. 32 ff.). Der Begriff der Erforderlichkeit wurde dementsprechend weitherzig ausgelegt: Es waren alle Kosten der Weiterbildung abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang standen und die der Steuerpflichtige zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen für angezeigt hielt, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erwies, um die gegenwärtige berufliche Stellung nicht einzubüssen (BGE 124 II 29 E. 3c S. 33 mit Hinweisen). Dass Art. 26 DBG betreffend die Weiterbildungskosten den Begriff der Erforderlichkeit nicht enthält, steht dem Rückgriff auf die zum Bundesratsbeschluss ergangene Rechtsprechung somit nicht entgegen (Urteil 2A.130/2002 vom 8. August 2002, E. 4.1.1). 2.2 Als "mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten" sind nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen, nicht dagegen die "Ausbildungskosten" im Sinn von Art. 34 lit. b DBG für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen (zusätzlichen) Beruf (BGE 113 Ib 114 E. 2a S. 117). Der unmittelbare ursächliche Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf besteht sodann lediglich, wenn sich die Weiterbildung auf Kenntnisse bezieht, die bei der Berufsausübung verwendet werden; er fehlt, wenn es nur um persönliche Bereicherung- etwa im Sinne kultureller Weiterbildung - geht (BGE 113 Ib 114 E. 3b S. 121). Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist es aber nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können; vielmehr ist lediglich darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 mit Hinweisen). Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse für die Ausübung des gleichen Berufs. Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient, keine Weiterbildungskosten im Sinn von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG. Sie werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung (BGE 113 Ib 114 E. 3a S. 120; ASA 60, 356; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 62 - 64 zu Art. 26; Bruno Knüsel, in: Zweifel/ Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Basel 2000, N 8 f. zu Art. 26; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 1998, Basel und Frankfurt am Main, § 7, N 144, S. 116 f.; Agner/ Jung/Steinmann, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 6 zu Art. 26; Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, I. Teil, 2. Aufl. 1982, N 18 zu Art. 22bis WStB; Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, Diss. St. Gallen 1988, S. 95 ff.). Demgegenüber sind Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines Berufs zu erlernen, (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium usw.) als Ausbildungskosten nicht abziehbar (Art. 34 lit. b DBG; Locher, a.a.O., N 61 zu Art. 26). Als Ausbildungskosten gelten auch Auslagen, die zum Aufstieg in eine sich vom bisherigen Beruf eindeutig unterscheidende höhere Berufsstellung dienen (BGE 124 II 29 E. 3d S. 34). Dazu gehören etwa der Besuch eines Nachdiplomstudiums in Unternehmungsführung durch einen ausgebildeten Juristen, durch einen Mathematiker oder Computerfachmann; die Kosten für den Besuch eines Lehrgangs zum diplomierten Wirtschaftsinformatiker für einen Juristen oder die Auslagen des Primarlehrers, der sich zum Mittelschullehrer ausbilden lässt (vgl. Locher, a.a.O., N 20 zu Art. 34; Markus Reich, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, N 14 zu Art. 34, je mit Hinweisen). Selbst die Kosten für die LL.M.-Ausbildung eines ausgebildeten Juristen und Rechtsanwalts wurden dann nicht als Ausbildungskosten zum Abzug zugelassen, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis nicht erbrachte, inwiefern er durch das absolvierte Nachdiplomstudium sein Fachwissen, das er im Rahmen seiner Tätigkeit in einer international ausgerichteten Anwaltskanzlei zwingend benötigt, hat vertiefen können (vgl. Urteil 2A.130/2002 vom 8. August 2002, E. 4.1.2, mit zahlreichen Hinweisen). 2.3 Die vom Beschwerdeführer berufsbegleitend absolvierte Ausbildung zum Master of Business Administration ist im Lichte dieser Rechtsprechung zu würdigen. Dabei fällt auf, dass er nach der Matura zwar ein Wirtschaftsstudium begonnen, aber nach rund zwei Jahren ohne Abschluss abgebrochen hat. Er ist sodann direkt in die Praxis eingestiegen und gemäss eigenen Angaben aufgrund des "learning by doing on the job" sukzessive beruflich aufgestiegen. Die mit dem beruflichen Aufstieg verbundenen neuen Aufgabenbereiche machten in der Folge deutlich, dass er in Bezug auf sein berufliches Wissen verschiedene Defizite aufwies, die es zu schliessen galt. Demzufolge absolvierte er vorerst den Bachelor of Business Administration (BBA) und anschliessend den Master of Business Administration (MBA). Diese Ausbildungsschritte erwiesen sich damit als eigentliche Erstausbildung, welche anstelle des abgebrochenen Wirtschaftsstudiums trat. Dies ergibt sich auch aus den vom Beschwerdeführer ins Recht gelegten Modulbeschreibungen MBA und der zu absolvierenden Studienblöcke: "Corporate Strategy": eine praxisorientierte Vermittlung der wichtigsten Management-Skills zur Stärkung der Fähigkeit, Ursachen und Symptome von Business-Problemen zu erkennen; "Finance/Controlling": die Bearbeitung von Finanzanalysen, Voraussagen, Budgetierungen, Unternehmensbewertungen, Kapitalkosten, kurz- und langfristige Finanzpläne usw.; "Human Resource Management": Mitarbeiterrekrutierung, Lohnsysteme, Jobdesign, Trainings usw.; "Marketing": Analysierung von Marketingkonzepten im Hinblick auf die Kreativität, Systematik und Effektivität, Marktanalyse und Wettbewerbsstrategien; "Management of Information Systems and Technology": Einführung in die Computertechnologie, Expertensysteme, Kontrollsystem, Internet, Cyberworld Strategies, E-Commerce/E-Business usw.; "Operationsmanagement/Logistics": Schulung des Verständnisses für Zusammenhänge zwischen Angebot und Nachfrage und verschiedenen Produktionsmethoden, Verbesserung von logistischen Prozessen aller Art, Nutzung neuer Technologien, Geschäftspraktiken und Informationssysteme. Diese Modulbeschreibungen machen deutlich, dass der Beschwerdeführer damit eine eigentliche wirtschaftswissenschaftliche, praktisch und theoretisch ausgerichtete Ausbildung nachholte, etwas, was er offensichtlich mit dem Abbruch seines Oekonomiestudiums im Jahre 1990 verpasst hat. So wenig die Kosten für ein Wirtschaftsstudium im Anschluss an die Matura als Weiterbildungskosten steuerlich abzugsfähig gewesen wären oder die Aufwendungen des Besuchs einer Höheren Wirtschafts- und Verwaltungsschule (HWV) nach einer kaufmännischen Lehre oder die Kosten des Besuchs des Abendtechnikums eines Feinmechanikers, um sich zum Ingenieur HTL ausbilden zu lassen (vgl. Locher, a.a.O., N 20 zu Art. 34), so wenig können die Kosten für eine nachgeholte Erstausbildung steuerlich abgezogen werden. 2.4 Auch in anderer Hinsicht erweisen sich die Kosten für die MBA-Ausbildung als steuerlich nicht abzugsfähig: Die Modulbeschreibungen machen deutlich, dass Ziel der MBA-Ausbildung ist, den Studienteilnehmern die für eine Managerkarriere notwendigen Fähigkeiten zu vermitteln. Zwar mag es zutreffen, dass der Beschwerdeführer, wie er geltend macht, immer Verkäufer war und sich lediglich "vom qualifizierten Verkäufer zum Meisterverkäufer in einer spezialisierten Branche" entwickelt hat. Dies ist indessen nicht entscheidend; wesentlich ist vielmehr, dass mit dem vom Beschwerdeführer absolvierten Ausbildungsgang der Aufstieg in eine höhere Berufsstellung ermöglicht wird. Es handelt sich somit um eigentliche Berufsaufstiegskosten, die nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs als EDV-Verkäufer erbracht wurden, sondern letztlich für eine neue - vorliegend erstmalige - Ausbildung (vgl. BGE 113 Ib 114 E. 3a S. 120; Locher, a.a.O., N 20 zu Art. 34); als solche sind sie gemäss Art. 34 lit. b DBG nicht abziehbar. Der Einwand des Beschwerdeführers, die zuständige kantonale Veranlagungsbehörde habe die Kosten für die Ausbildung zum Bachelor of Business Administration zum Abzug zugelassen, führt zu keinem anderen Ergebnis. Wie die Vorinstanz zu Recht ausführt, entfaltet eine einzelne Steuerveranlagung bloss für die betreffende Steuerperiode Wirkung und kann in späteren Jahren jederzeit einer Neuprüfung unterzogen werden, weshalb der Steuerpflichtige von vornherein nicht verlangen kann, gleich wie im vergangenen Steuerjahr behandelt zu werden. Unbehelflich ist ferner der Hinweis auf die für die MBA-Ausbildung vorausgesetzte fünfjährige berufliche Praxiserfahrung. Auch die Ausbildung zum Betriebsökonom HVW oder Ingenieur HTL setzt Berufspraxis voraus, ohne dass diese Zusatzausbildungskosten als Weiterbildungskosten steuerlich zum Abzug zugelassen würden (vgl. Locher, a.a.O., N 20 zu Art. 34). Fehl geht schliesslich der Einwand der rechtsungleichen Behandlung im Vergleich zu Arbeitnehmern, deren Arbeitgeber die Ausbildung finanzieren. Wie die Veranlagungsbehörde zu Recht geltend macht, wäre die Übernahme von privaten Lebenshaltungskosten, zu denen die Ausbildungskosten gehören, als geldwerter Vorteil nach Art. 17 Abs. 1 DBG zu besteuern.