Citation: 9C_635/2023 E. 15.5

15.5. Dieses Muster lässt sich auch in den vorstehenden Umschreibungen der Voraussetzungen des völkerrechtlichen Rechts- bzw. Abkommensmissbrauchsverbots erkennen, die zusätzlich zur zweckfremden Ausübung einer Rechtsposition vor allem auf die Motivation der berechtigten Partei abstellen und bei der Annahme eines Rechtsmissbrauchs zur Zurückhaltung mahnen. Überall geht es letztlich darum sicherzustellen, dass die aus dem Gesetzes- oder Vertragstext fliessenden Erwartungen auch bei einer zweckfremden Berufung auf die Norm nur aus qualifizierten Gründen enttäuscht werden sollen, mithin um eine Abwägung der Interessen an der Rechtssicherheit einerseits und an der zweckkonformen Durchsetzung der Norm andererseits (vgl. auch OSTERLOH-KONRAD, a.a.O., S. 613). Diese zwei Elemente kommen denn auch in der Definition zum Ausdruck, die das Bundesgericht dem Abkommensmissbrauch in seiner publizierten Rechtsprechung zum internationalen Steuerrecht gegeben hat: Es hat den Abkommensmissbrauch als Situation definiert, in welcher a) der begehrte Abkommensvorteil einer nicht abkommensberechtigten Person unter Umständen zugute kommt, unter denen die Staatsvertragsparteien die Entlastung von der Quellensteuer nicht vereinbaren wollten und b) der Ansässigkeitsstaat nach dem Grundsatz von Treu und Glauben diese Entlastung von seinem Vertragspartner nicht erwarten darf (vgl. BGE 113 Ib 195 E. 4c; vgl. auch BGE 94 I 659 E. 4). Erforderlich ist danach also regelmässig einerseits eine zweckfremde Verwendung der Entlastungsnorm, insbesondere die Weiterleitung von Abkommensvorteilen an Personen, die nicht vom Abkommen profitieren sollen (vgl. auch BGE 94 I 659 E. 4). Andererseits muss die Verweigerung der Erfüllung der völkerrechtlichen Pflicht mit Treu und Glauben vereinbar sein, wobei diese zweite Bedingung im Lichte der Funktion der Rechtsmissbrauchseinrede als ultima ratio streng zu handhaben ist.