Citation: 2A.534/2004 18.02.2005 E. 4

4.1 En vertu de l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA, sont exonérées de l'impôt, avec droit à la déduction de l'impôt préalable, « d'autres prestations de services imposables qui sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou son domicile à l'étranger, à condition qu'elles soient utilisées ou exploitées à l'étranger ». Le droit à l'exonération doit être prouvé par des documents comptables et des pièces justificatives (art. 16 al. 1 2ème phrase OTVA). Le Département fédéral des finances décide de quelle manière l'assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2 1ère phrase OTVA). La règle sur la preuve de l'art. 16 OTVA correspond au principe général selon lequel il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 416; Xavier Oberson/Annie Rochat Pauchard, La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de TVA rendue en 2001, Archives 72 p. 27 ss, 33, avec renvoi à l'ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266). Au vu de ce qui précède, l'assujetti qui entend bénéficier de l'exonération doit établir, d'une part, qu'il a fourni ses prestations à un destinataire ayant son siège social ou son domicile à l'étranger et, d'autre part, que les prestations ont aussi été utilisées ou exploitées à l'étranger. 4.2 Les exigences en matière de preuve ont été précisées dans les Instructions de l'Administration fédérale à l'usage des assujettis TVA. Ces Instructions contiennent les mêmes prescriptions dans leurs éditions 1994 et 1997 (ch. marginal 567): de manière générale, l'assujetti doit fournir des factures (en copies), des pièces attestant le paiement ainsi que des contrats, pour autant que ceux-ci aient été établis par écrit; les documents en question doivent permettre d'identifier clairement le destinataire des prestations (nom ou raison sociale, domicile ou siège, adresse) et de connaître de manière détaillée la nature et l'utilisation de celles-ci (voir aussi Département fédéral des finances, Commentaire de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA], FF 1994 III p. 534 ss, ad art. 16 al. 1). L'Administration fédérale peut réclamer des documents complémentaires tels que, par exemple, une attestation officielle de l'autorité du pays d'établissement du destinataire, si des doutes subsistent au sujet du domicile de l'acquéreur de ces prestations, à savoir s'il n'est pas établi clairement qu'il a son domicile ou son siège social à l'étranger ou que ces prestations sont effectivement destinées à être utilisées ou exploitées à l'étranger. Les exigences précitées sont reprises pour l'essentiel dans d'autres instructions administratives (voir par exemple la brochure n° 3 de l'Administration fédérale, relative aux banques et sociétés financières, ch. 2.2). 4.3 La notice n° 13 de l'Administration fédérale concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou acquises de l'étranger contient des précisions au sujet des prestations de services destinées à des sociétés de domicile étrangères - sociétés offshore - (ch. 7 de l'édition du 31 janvier 1997). Elle fait dépendre l'exonération du critère du domicile ou du siège des personnes qui détiennent la majorité des droits de participation de la société de domicile étrangère: les prestations fournies à celle-ci sont exonérées à condition que l'ensemble de ces personnes aient elles-mêmes leur domicile ou leur siège à l'étranger. La preuve peut en être rapportée notamment au moyen du formulaire A servant à identifier l'ayant droit économique, conformément aux art. 3 et 4 de la convention relative à l'obligation de diligence des banques. Il n'y a en revanche pas exonération, lorsque les prestations sont effectuées au profit d'une société contrôlée par des personnes ayant leur domicile ou leur siège en Suisse, sauf s'il est établi que les prestations sont néanmoins utilisées ou exploitées à l'étranger.