Citation: 2A.710/2005 08.10.2007 E. 4

Im vorliegenden Fall wurde die Liegenschaft der Beschwerdeführer an der W.________strasse in V.________ anerkanntermassen sowohl geschäftlich (Bäckereibetrieb) als auch privat (Mietwohnungen) genutzt. Allerdings gehen die Auffassungen bezüglich des Ausmasses der geschäftlichen und der privaten Nutzung auseinander. Dies deshalb, weil die Beschwerdeführer Marktwerte zu Grunde legen und dabei die von ihnen selbst bewohnte 7 1/2-Zimmer-Maisonette-Wohnung zum Privatvermögen rechnen, wogegen die Steuerbehörden die Ausscheidung anhand der verbuchten Mietwerte und Mietzinseinnahmen vornehmen und dabei die Privatwohnung als Geschäftsvermögen qualifizieren. 4.1 Nach der Berechnung der Beschwerdeführer beträgt der privat genutzte Anteil im Zeitpunkt der Geschäftsaufgabe 66 %, womit die Liegenschaft in Anwendung der Präponderanzmethode gesamthaft dem Privatvermögen zuzuordnen wäre. Für die Vorinstanzen überwiegt demgegenüber der geschäftlich genutzte Anteil (72 %), mit der Konsequenz, dass die gesamte Liegenschaft als Geschäftsvermögen zu gelten hätte. Ob das eine oder das andere zutrifft, hängt nach beiden Ausscheidungsmethoden letztlich davon ab, ob die von den Beschwerdeführern selbst bewohnte 7 1/2-Zimmer-Maisonette-Wohnung Geschäfts- oder Privatvermögen darstellt. 4.2 Die Vorinstanz rechnet die fragliche Wohnung zum einen deshalb zum Geschäftsvermögen, weil die Beschwerdeführer aus geschäftlichen Gründen in besonderem Mass daran interessiert seien, im gleichen Haus zu wohnen, wo sie das Geschäft betreiben; sie verweist dabei auf die einschlägige Praxis des Bundesgerichts zum BdBSt. Zum anderen wertet die Vorinstanz die ganze Liegenschaft W.________strasse als Geschäftsvermögen, weil diese "seit 1992 und bis zur Geschäftsaufgabe per 31. Juli 2001 zu 100 % in der Geschäftsbuchhaltung als Aktivum (Anlagevermögen) enthalten war". 4.3 Unter der Geltung des BdBSt hatte sich das Bundesgericht wiederholt mit der Frage zu befassen, ob die vom Betriebsinhaber im eigenen Haus selbst genutzte Wohnung zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen gehöre: Im Fall eines Bäckerei- und Gastwirtschaftsbetriebs beurteilte das Bundesgericht die zwei vom damaligen Betriebsinhaber und seiner Familie im Haus belegten Wohnungen als zum Geschäftsbetrieb gehörend, weil diese Verwendung offensichtlich den Geschäftsinteressen entsprochen habe; denn die Bäckerei/Konditorei und die Wirtschaft wären weniger leicht zu führen gewesen, wenn der Inhaber und seine Angehörigen nicht in unmittelbarer Nähe gewohnt hätten (BGE 85 I 243 E. 3 S. 250 f.). In einem Urteil aus dem Jahr 1986, wo ebenfalls die Zuordnung der Privatwohnung eines Bäckers umstritten war, erkannte das Bundesgericht, eine Zuteilung der privat genutzten Wohnung zum Geschäftsvermögen könne "in den Fällen ausnahmsweise sachgerecht sein, wo der Steuerpflichtige aus geschäftlichen Gründen in besonderem Masse daran interessiert ist, im gleichen Haus zu wohnen, wo er beispielsweise sein Ladengeschäft betreibt". Auf den Einwand des damaligen Betriebsinhabers hin, er habe die Broterzeugnisse schon seit mehreren Jahren von einer Gemeinschaftsbäckerei bezogen und nicht mehr selbst hergestellt, räumte das Bundesgericht ein, mit dem Wegfall der selbständigen Brotherstellung sei in der Tat ein gewichtiger Grund für die Zuweisung der Privatwohnung zum Geschäftsvermögen beim Bäckermeister weggefallen. Es liess aber die "Frage der sachlich richtigen Zuordnung" in jenem Fall ausdrücklich offen, weil die gesamte Liegenschaft bis zur Geschäftsaufgabe zu 100 % in der Geschäftsbuchhaltung als Aktivum enthalten war und der betreffende Beschwerdeführer selber die Qualifikation der Privatwohnung als Geschäftsvermögen bis zur Aufgabe der eigenen Brotherstellung als begründet anerkannt hatte (ASA 57, 271 E. 3 S. 274 f.). In einem Urteil aus dem Jahr 1998 bestätigte das Bundesgericht den Grundsatz, dass die Zuweisung des zu privaten Wohnzwecken genutzten Teils einer Liegenschaft zum Geschäftsvermögen "nur ausnahmsweise" erfolge, wenn "das Wohnen im Geschäftsgebäude eine rationelle Geschäftsführung erst ermöglicht oder wesentlich fördert". Diese restriktiven Voraussetzungen erachtete das Bundesgericht für die in jenem Fall von einem Gastwirt selbst genutzte Wohnung (2-Zimmerwohnung mit Kochnische) als erfüllt (Urteil 2A.391/1995 vom 2. September 1998, E. 3a, mit Hinweisen, in: StE 1999 B 23.2 Nr. 21). 4.4 Diese Kasuistik aus der Rechtsprechung zum alten Recht (BdBSt) belegt, dass die Zuteilung einer vom Betriebsinhaber selbst genutzten Wohnung zum Geschäftsvermögen nur ausnahmsweise als sachgerecht erachtet wurde. Dabei wurden die Voraussetzungen für eine solche Zuweisung mit der Zeit tendenziell verschärft: Genügte es anfänglich, dass das "private" Wohnen in der Betriebsliegenschaft offensichtlich den Geschäftsinteressen entsprach, so wurde in der Folge verlangt, dass der Betriebsinhaber in besonderem Mass daran interessiert sein musste, und schliesslich, dass eine rationelle Geschäftsführung dadurch erst ermöglicht oder wesentlich gefördert werde. So wurde etwa für Gastronomiebetriebe angenommen, das Wohnen in der Betriebsliegenschaft erleichtere dem Wirt eine den jeweiligen Bedürfnissen angepasste, flexible Handhabung seiner Präsenzzeiten (Urteil 2A.391/1995, a.a.O., E. 3b/aa). Im Vergleich dazu umschreibt das neue Recht (Art. 18 Abs. 2 DBG) die Voraussetzungen nunmehr noch enger, indem Betriebswohnungen nur dann Geschäftsvermögen darstellen, wenn sie "ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen". Zudem hat die Zuweisung zur einen oder anderen Vermögensmasse steuerlich eine grössere Tragweite erhalten, weil nach der nach neuem Recht geltenden Präponderanzmethode der Kapital- oder Überführungsgewinn auf der ganzen Liegenschaft entweder steuerbar oder steuerfrei ist (vgl. oben E. 3.3). Der vorliegende Fall gibt Anlass, die aufgeworfene Frage unter Berücksichtigung der erwähnten rechtlichen Neuerungen sowie der geänderten tatsächlichen Verhältnisse neu zu überdenken und zu beantworten. 4.5 Als Grundsatz kann weiterhin gelten, dass eine vom Inhaber selbst genutzte Wohnung in einer Betriebsliegenschaft nur ausnahmsweise zu seinem Geschäftsvermögen gehört. Das ist von Gesetzes wegen der Fall, wenn die Wohnung ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit des Betriebsinhabers dient. Ob dies im Einzelfall zutrifft, ist aufgrund der konkreten Umstände zu entscheiden, in erster Linie aufgrund der technisch-wirtschaftlichen Funktion des betreffenden Objekts. Der Ansatzpunkt ist damit unter dem neuen Recht, wie gesagt, grundsätzlich zwar der gleiche geblieben (vgl. oben E. 3.3); entscheidend gewandelt haben sich im Vergleich zu den unter der Geltung des BdBSt beurteilten Fällen jedoch die tatsächlichen Verhältnisse. Es ist eine Erfahrungstatsache, dass etwa traditionelle Bäckereien oder vergleichbare Herstellungsbetriebe mehr und mehr die eigene Produktion eingestellt haben und die Verkaufsware nach Bedarf von Grosslieferanten beziehen (vgl. das erwähnte Urteil in ASA 57, 271 E. 3b S. 275, wo dieser Vorgang bereits unter der Geltung des BdBSt als gewichtiges Indiz für die Zuteilung der Betriebsleiterwohnung gewertet worden ist). Ebenso lässt sich feststellen, dass die Bedeutung kleinerer Betriebe verschiedener Branchen mit dem Aufkommen von Einkaufszentren zurückgegangen ist. Diese Entwicklungen haben sich auf die Art der Betriebsführung und damit auch, was hier interessiert, auf die Funktion der Wohnung des Betriebsinhabers ausgewirkt. Generell kann bei den heutigen gesellschaftlichen Gegebenheiten (Organisationsstrukturen, Mobilität etc.) nicht mehr behauptet werden, dass eine rationelle Betriebsführung erst ermöglicht oder wenigstens wesentlich gefördert werde, wenn der Inhaber in der Betriebsliegenschaft wohne. Das gilt grundsätzlich für jede Art von Betrieben (Bäckereien, Gastwirtschaften, Metzgereien, Hotels, Garagen, Läden etc.) und Praxen (Ärzte, Apotheken etc.). In diesem Sinn hat sich aus steuerlicher Sicht mit dem Wegfall der betrieblichen Notwendigkeit gleichzeitig die technisch-wirtschaftliche Funktion der vom Inhaber (und seiner Familie) selbst genutzten Wohnung geändert. Wohl mag es unter Umständen nach wie vor von Vorteil sein, in der Betriebsliegenschaft oder in der Nähe zu wohnen (z.B. für einen Hotelier oder einen Wirt), doch dürfte dies selbst dort eher privaten Kommoditätsgründen als wirklichen betrieblichen Bedürfnissen entsprechen; solche Gründe waren im Übrigen schon nach der Rechtsprechung zum BdBSt nicht ausreichend für eine Zuordnung zum Geschäftsvermögen (vgl. Fabian Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht, in: StR 55 [2000], 480 ff., insbesondere S. 488 f.). Die aufgezeigte gewandelte Funktion der Wohnung des Betriebsinhabers bringt es mit sich, dass diese unter der Geltung des Art. 18 Abs. 2 DBG in aller Regel dem Privatvermögen zuzuordnen ist. Die bisherige Praxis ist in diesem Sinn den veränderten Verhältnissen anzupassen. Vorbehalten bleibt der (von den Steuerbehörden zu erbringende) Nachweis, dass das betreffende Objekt im konkreten (Ausnahme-)Fall vorwiegend tatsächlich der Erwerbstätigkeit des Betriebsinhabers dient. Weiter schliesst das Gesagte nicht aus, dass eine Wohnung in gewissen Fällen aufgrund der konkreten Umstände und ihrer technisch-wirtschaftlichen Funktion Geschäftsvermögen darstellen kann (z.B. Angestelltenwohnungen im Haus für Abwart, Sicherheitsdienst, Lehrlinge etc.).