Citation: 2P.63/2007 21.09.2007 E. 2

2.1 Le principe de l'interdiction de la double imposition déduit de la Constitution fédérale (cf. art. 46 al. 2 aCst. et art. 127 al. 3, 1re phrase Cst.) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre, le Tribunal fédéral a déduit des dispositions précitées le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 132 I 29 consid. 2.1 p. 31/32; 130 I 205 consid. 4.1 p. 210 et les références). 2.2 Sous le régime de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJ), la décision préjudicielle sur l'assujettissement ou la décision de taxation de l'administration fiscale cantonale pouvait directement faire l'objet d'un recours de droit public (art. 84 ss OJ) au Tribunal fédéral. L'art. 86 al. 2 OJ instituait, en effet, une exception au principe de l'épuisement des instances cantonales prévu - pour le recours de droit public - à l'art. 86 al. 1 OJ. En outre, en vertu de l'art. 89 al. 3 OJ, disposition applicable de manière générale aux procédures pour conflit de compétence entre cantons et ainsi notamment en cas de conflit d'assujettissement à l'impôt, le délai de recours de trente jours ne courait qu'après que les deux cantons aient pris des décisions pouvant faire l'objet d'un recours de droit public. Il était ainsi possible de s'en prendre à la décision du premier canton à avoir procédé à la taxation, même si celle-ci était déjà entrée en force (ATF 131 I 145 consid. 2.1 et les références). 2.3 Depuis l'entrée en vigueur de la loi sur le Tribunal fédéral, le contribuable qui se plaint de double imposition intercantonale doit procéder par la voie du recours en matière de droit public (art. 82 ss LTF): il s'agit d'une cause de droit public au sens de l'art. 82 lettre a LTF, qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions énumérées à l'art. 83 LTF. Le législateur n'a toutefois prévu aucune dérogation à la règle de l'épuisement des voies de droit cantonales, cela afin d'éviter que le Tribunal fédéral ne statue comme première instance judiciaire (Message du Conseil fédéral du 28 février 2001 concernant la révision totale de l'organisation judiciaire fédérale, FF 2001 p. 4000 ss, 4123 s.). Selon le Message, la personne touchée par une double imposition intercantonale pourra déférer l'affaire au Tribunal fédéral dès qu'un canton aura rendu une décision en dernière instance, sans qu'il soit nécessaire d'épuiser les instances dans les autres cantons concernés (loc. cit., p. 4124). Au demeurant, la règle de l'art. 89 al. 3 OJ a été reprise à l'art. 100 al. 5 LTF, sous réserve d'une modification d'ordre rédactionnel: alors que l'ancienne disposition prévoyait que le délai de recours commençait à courir seulement après que les deux cantons aient statué, la nouvelle norme dispose que le délai commence à courir "au plus tard" le jour où chaque canton a rendu une décision. La nouvelle formulation tient mieux compte du fait qu'il est possible soit de contester tout de suite la décision rendue par le canton qui statue le premier, soit d'attendre la décision d'un autre canton et, en recourant contre cette dernière, de remettre en cause du même coup celle du premier. 2.4 La doctrine déplore que le nouveau droit ne prévoie plus d'exception, en matière de double imposition intercantonale, à la règle de l'épuisement des instances cantonales. Outre que cela allonge la procédure - avec les conséquences financières qui en découlent -, il serait peu judicieux d'obliger les contribuables à parcourir les instances cantonales dans les conflits d'assujettissement, où la position des cantons est proche de celle de parties (Alfred Meier/Diego Clavadetscher, Prozessuale Klippen bei der Durchsetzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbots, IFF Forum für Steuerrecht 2007, p. 135 ss, 139, 141). En se référant au passage précité du Message, la doctrine souligne toutefois que l'art. 86 al. 1 let. d LTF oblige le contribuable à épuiser les instances cantonales seulement dans l'un des cantons en cause (Michael Beusch, Die Einheitsbeschwerde im Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht 2006, p. 249 ss, 258; Meier/Clavadetscher, op. cit., p. 137 s., 141; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle 2007, § 23 n. 78 ss; Urs R. Behnisch, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2005, RJB 143/2007 p. 405 ss, 428). A bon droit. Si l'on devait exiger que les instances cantonales soient épuisées dans tous les cantons en cause, le contribuable se verrait contraint de systématiquement contester la décision d'un canton, chaque fois qu'il existerait le moindre risque qu'un autre prétende l'assujettir à l'impôt. Cela ne saurait correspondre à l'intention du législateur. Il ressort en effet clairement du Message que le contribuable doit épuiser les instances seulement dans l'un des cantons concernés. En formant un recours en matière de droit public contre la décision rendue par ce canton, il peut s'en prendre aux décisions des autres cantons rendues auparavant, quand bien même elles n'auraient pas été prises en dernière instance cantonale.