Citation: 2A.105/2005 06.07.2005 E. 1

3.3 En second lieu, la recourante fait valoir, comme devant l'instance inférieure, qu'avant l'entrée en vigueur, le 1er novembre 2004, de l'art. 87 al. 4 OLMJ, aucune disposition légale ou réglementaire ne prévoyait le principe de l'annualisation du produit brut des jeux pour fixer le taux de l'impôt lorsque la période fiscale comprend plus ou moins de douze mois. Or, elle relève que, dans les lois fiscales récentes, le législateur fédéral, respectueux du principe de la réserve de la loi, a expressément prévu d'ancrer dans la loi formelle le principe de l'annualisation des revenus pour fixer le taux de l'impôt. Elle en déduit qu'on "ne saurait admettre a fortiori que le Conseil fédéral, nanti de son seul pouvoir réglementaire (...), puisse renoncer à édicter pareille norme (...) et tout de même escompter imposer l'annualisation aux contribuables". Elle exclut qu'un tel procédé puisse se laisser déduire de l'ancienne ordonnance sur les maisons de jeu par voie d'interprétation, vu la portée du principe de la légalité en droit fiscal. Cette argumentation pose le problème de la place et du rôle que joue le principe de la légalité dans l'interprétation des lois fiscales. 3.4 L'administration et le juge sont assurément tenus de faire preuve d'une certaine circonspection lorsqu'ils interprètent les normes fiscales, afin de respecter les impératifs de suprématie et de réserve de la loi - ici au sens matériel (cf. supra consid. 3.2) - qui découlent du principe de légalité. Il s'agit, en particulier, d'éviter que ne soient créés, par le biais d'une interprétation extensive, de nouveaux cas d'assujettissement, de nouvelles matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d'imposition (cf. Ryser/Rolli, op. cit., p. 70; Rivier, op. cit., p. 102); c'est sur ces points que se concentre le débat relatif aux limites de l'interprétation (cf. Ryser/Rolli, op. cit., p. 71). Si la loi, dûment interprétée, ne constitue pas une base légale suffisante, l'impôt ne peut, en principe, pas être prélevé (cf. Rivier, op. cit., p. 79 et 102; Höhn/Waldburger, op. cit., p. 147). Toutefois, sous réserve de ces limites, les normes fiscales peuvent et doivent être interprétées de la même manière et selon les mêmes règles que les autres domaines du droit administratif (cf. Blumenstein/Locher, op. cit., p. 25; Höhn/Waldburger, op. cit., p. 151; Ryser/Rolli, op. cit., p. 71; Rivier, op. cit., p. 101; pour des ex., cf. ATF 130 I 96 consid. 3 p. 99 ss; 128 II 112 consid. 5 et 6 p. 117 ss; 128 II 66 consid. 4a p. 70; 125 II 183 consid. 4-8 p. 185 ss). 3.5 Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Si plusieurs interprétations sont admissibles, il convient de choisir celle qui est conforme à la Constitution. En effet, même s'il ne peut pas examiner la constitutionnalité des lois fédérales (art. 191 Cst.), le Tribunal fédéral part de l'idée que le législateur fédéral ne propose pas de solution incompatible avec la Constitution, à moins que le contraire ne résulte clairement de la lettre ou de l'esprit de la loi (ATF 130 II 65 consid. 4.2 p. 71; 129 II 114 consid. 3.1 p. 118; 129 III 55 consid. 3.1.1 p. 56/57 et les arrêts cités). L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. Une lacune authentique (ou lacune proprement dite) suppose que le législateur s'est abstenu de régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de l'interprétation de la loi. Si le législateur a renoncé volontairement à codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle, de corriger les lacunes improprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne soit constitutif d'un abus de droit, voire d'une violation de la Constitution (cf. ATF 129 III 656 consid. 4.1 p. 657 ss; 128 I 34 consid. 3b p. 40 ss; 125 III 425 consid. 3a p. 427; 124 V 271 consid. 2a et les arrêts cités). La même chose vaut en droit fiscal, où seules les lacunes proprement dites peuvent être comblées, sous réserve des cas d'abus de droit qui comprennent notamment les situations d'évasion fiscale (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Bâle 2002, p. 48 et 50; Höhn/Waldburger, op. cit., p. 149/150; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 33). 3.6 Contrairement à l'opinion qu'elle défendait devant la Commission de recours, la recourante ne soutient plus que l'absence de norme prévoyant le principe de l'annualisation du produit brut des jeux pour déterminer le taux de l'impôt s'apparenterait à un silence qualifié du législateur. A raison. En effet, rien dans les travaux préparatoires ne vient étayer cette thèse. Les discussions au Parlement qui ont précédé l'adoption de la loi sur les maisons de jeux ont certes porté sur l'art. 41 LMJ (détermination du taux de l'impôt, problème de sa progressivité, opportunité de déléguer au Conseil fédéral la compétence de le fixer). A aucun moment, toutefois, les parlementaires n'ont abordé le problème spécifiquement en cause ici, qui ne concerne d'ailleurs que de manière indirecte la question du taux de l'impôt: l'annualisation constitue en effet l'un des aspects de l'imposition dans le temps qui doit être examiné lors de la taxation; elle dépend de la période de calcul et de la période fiscale, ainsi que du début et de la fin de l'assujettissement. Du reste, selon la note marginale de l'art. 87 al. 4 OLMJ, qui prévoit désormais expressément le principe de l'annualisation, celui-ci se rattache à la délégation de compétence en faveur du Conseil fédéral prévue à l'art. 44 LMJ pour régler la procédure de taxation, mais non à la délégation législative prévue à l'art. 41 LMJ pour fixer le taux de l'impôt. Il ne saurait, dès lors, être question de silence qualifié du législateur sur la question litigieuse. En réalité, cette absence de réglementation correspond à un oubli du législateur, soit du Conseil fédéral, comme l'a exposé la Commission fédérale dans son rapport explicatif à l'appui du projet de révision de l'ancienne ordonnance sur les maisons de jeu: "la situation (où l'exercice commercial débute ou se termine en cours d'année) n'était pas prévue dans la législation" (rapport précité, p. 9). En effet, selon la réglementation applicable au moment déterminant, le taux de l'impôt était progressif en fonction du produit brut des jeux (cf. art. 80 al. 2 aOLMJ) réalisé durant une période fiscale et une période de calcul d'une durée de douze mois supposées correspondre à l'exercice commercial (cf. art. 84 al. 1 et 2 aOLMJ), lequel s'étendait, selon l'acte de concession, du 1er janvier au 31 décembre de l'année. En revanche, l'hypothèse d'un exercice commercial d'une durée inférieure à une année, comme cela peut se présenter lors du début ou de la fin de l'assujettissement à l'impôt, n'a tout simplement pas été envisagée. 3.7 Dans le système fiscal suisse, l'annualisation des revenus pour fixer le taux de l'impôt se présente comme un principe généralement admis pour l'imposition des revenus à caractère périodique soumis à un taux progressif, comme en témoignent l'art. 31 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'art. 209 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), l'art. 2 al. 3 de l'ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l'impôt fédéral direct dû par les personnes physiques (RS 642.117.1), ou encore l'art. 3 al. 2 de l'ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l'impôt fédéral direct dû par les personnes morales (RS 642.117.2), étant précisé que cette dernière disposition n'a plus de raison d'être pour les sociétés de capitaux et les coopératives depuis l'adoption, le 1er janvier 1998, d'un taux fixe pour l'imposition du bénéfice net (cf. Ryser/Rolli, op. cit., p. 431, ad note 65; Oberson, op. cit., p. 210). La règle de l'annualisation des revenus est destinée à garantir le respect des principes constitutionnels de l'égalité de traitement entre contribuables et de l'imposition selon la capacité économique (cf. art. 127 al. 2 Cst.). Le principe de la capacité contributive exige en effet que chaque contribuable participe à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en fonction de ses moyens, avec une charge fiscale adaptée à sa substance économique (cf. ATF 122 I 101 consid. 2b/aa p. 103, 305 consid. 6a p. 313; 120 Ia 329 consid. 3 p. 332 et les arrêts cités). Aussi bien, le revenu (périodique) réalisé par un contribuable pendant une durée d'assujettissement incomplète doit, dans un système d'imposition progressive, être extrapolé sur douze mois (annualisé) lors de la fixation du taux, afin que la charge d'impôt soit conforme à la réelle capacité contributive dudit contribuable. 3.8 Par conséquent, il faut admettre que l'absence de règle d'annualisation dans l'ancienne ordonnance sur les maisons de jeu a valeur de lacune proprement dite que les autorités précédentes étaient fondées et tenues de combler dans une perspective d'interprétation conforme à la Constitution. Une telle manière de faire n'a pour effet ni d'étendre la qualité de contribuable, ni de créer de nouvelles matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d'imposition, mais vise simplement, ainsi qu'on l'a vu, à compléter les règles relatives à la procédure de taxation et à l'imposition dans le temps (cf. supra consid. 3.6 premier paragraphe): vu son caractère périodique et la progressivité de son taux voulue par le législateur (cf. art. 80 al. 2 aOLMJ), l'impôt sur le produit brut des jeux doit être prélevé selon les mêmes bases d'imposition pour tous les contribuables, quelle que soit la durée de leur assujettissement, y compris lorsque celle-ci est, comme en l'espèce, inférieure à une année. Il serait en effet contraire aux principes constitutionnels de l'égalité de traitement entre contribuables et de l'imposition selon la capacité économique de soumettre la recourante, qui a été assujettie pour la période fiscale 2003 pendant cinq mois et demi environ seulement, au même taux d'imposition qu'un casino concurrent ayant réalisé, par hypothèse, un même produit brut des jeux pendant toute la période fiscale.