Citation: H 32/99 05.06.2001 E. 7

7.- a) Nach dem in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde ebenfalls angeführten, vorstehend zitierten Art. 7 lit. p AHVV gehören grundsätzlich auch Leistungen des Arbeitgebers, die in der "Übernahme ... der Steuern" bestehen, zu dem für die Berechnung der Beiträge massgebenden Lohn (die französische und die italienische Fassung der Vorschrift stimmen diesbezüglich mit der deutschsprachigen überein). Der Wortlaut dieser Verordnungsbestimmung ist insofern nicht ganz klar, als sich die Frage erhebt, ob nur die Übernahme der direkten Steuern darunter fällt (wie die Beschwerdegegnerin geltend macht) oder auch die Übernahme indirekter Steuern, namentlich der Mehrwertsteuer (wie es offenbar der Auffassung des BSV entspricht). Aus den seinerzeitigen Erläuterungen des BSV zur am 1. Januar 1979 in Kraft tretenden neuen lit. p von Art. 7 AHVV geht lediglich hervor, dass es, im Gegensatz zu früher, vermehrt vorkomme, dass der Arbeitgeber gewisse Leistungen, die der Arbeitnehmer schulde, selber trage (ZAK 1978 S. 378). Mit Bezug auf die Übernahme von Steuern dürften damit tatsächlich die direkten Steuern (Quellensteuern) angesprochen sein (Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl. , Bern 1996, Rz 4.5). Die Frage nach der Regelungsabsicht des Verordnungsgebers und überhaupt diejenige nach der Subsumtion der Mehrwertsteuerübernahme unter Art. 7 lit. p AHVV brauchen indessen vorliegend nicht abschliessend beantwortet zu werden. Denn wie dem Ingress des als Ausführungsvorschrift zu Art. 5 Abs. 2 AHVG erlassenen Art. 7 AHVV ("Zu dem für die Berechnung der Beiträge massgebenden Lohn gehören ... insbesondere:" [französisch/italienisch: "notamment"/"in particolare"]) entnommen werden kann, bilden die anschliessend aufgezählten Entschädigungen und Zuwendungen lediglich Beispiele, deren Aufzählung keineswegs abschliessend ist. Die eigentlich vorzunehmende Prüfung läuft demnach in jedem Fall auf die Frage hinaus, ob die Entschädigung für die Mehrwertsteuer auf den Verwaltungsratshonoraren als Anwendungsfall unter den übergeordneten Art. 5 Abs. 2 AHVG zu subsumieren ist. Nach der dazu ergangenen, bereits angeführten Rechtsprechung (Erw. 4a hievor) gilt als beitragspflichtiges Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit nicht nur unmittelbares Entgelt für geleistete Arbeit, sondern grundsätzlich jede Entschädigung oder Zuwendung, die sonst wie aus dem Arbeitsverhältnis bezogen wird, soweit sie nicht kraft ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift von der Beitragspflicht ausgenommen ist (BGE 126 V 222 Erw. 4a, 124 V 101 Erw. 2, je mit Hinweisen). Im Hinblick auf den auch im AHV-Recht zu beachtenden Grundsatz, wonach die Beitragserhebung nach Massgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu erfolgen hat (BGE 125 V 384 Erw. 2 mit Hinweisen; Käser, a.a.O., Rz 3.2), kann jedoch die auf Grund eines Arbeitsverhältnisses erfolgende Entschädigung oder Zuwendung nur dann als massgebender Lohn qualifiziert werden, wenn sie zur wirtschaftlichen Besserstellung des Arbeitnehmers führt. Zur Beantwortung dieser Frage ist es unumgänglich, die Funktionsweise der Mehrwertsteuer näher zu betrachten. b) Nach Art. 41ter Abs. 1 lit. a der bis Ende 1999 gültig gewesenen Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) kann der Bund eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben. Diese kann in Form einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen sowie auf Einfuhren erhoben werden (Art. 41ter Abs. 3 aBV; vgl. Art. 130 Abs. 1 der am 1. Januar 2000 in Kraft getretenen neuen Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]). Auf Grund dieser Bestimmungen der früheren Bundesverfassung in Verbindung mit den in Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. aBV (vgl. auch die vom 1. Januar 2000 bis zum Inkrafttreten des MWSTG am 1. Januar 2001 gültig gewesene, in Art. 196 BV enthaltene Ziff. 14 ÜbBest. BV zu Art. 130 BV) verankerten Grundsätzen ergibt sich, dass die schweizerische Mehrwertsteuer nach dem Modell einer allgemeinen Konsum- oder Verbrauchssteuer ausgestaltet ist (Camenzind/Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz 2 in Verbindung mit 42 ff.; Mollard, La TVA suisse et la problématique des exonérations, in: ASA 63 S. 443 ff., S. 445 f.). Der Steuerbezug erfolgt aber aus Praktikabilitätsgründen nicht beim Verbraucher, sondern auf einer oder mehreren Wirtschaftsstufen vor dem Verbrauch, also bei den Produzenten, Händlern und Dienstleistungsunternehmen. Die Steuer, die den Verbrauch belastet, wird somit vom Verkäufer oder Lieferanten entrichtet, der sie, sofern es die Marktverhältnisse gestatten, auf die Preise und damit auf den Abnehmer der Ware oder Dienstleistung überwälzt. Die Mehrwertsteuer wird somit nach dem Allphasenprinzip bei den Steuerpflichtigen auf jeder Wirtschaftsstufe erhoben (BGE 123 II 301 Erw. 5a). Nach dem Gesagten knüpft zwar die Mehrwertsteuer rechtstechnisch bei den steuerpflichtigen Unternehmen an, doch sind diese nur für die Ablieferung der Steuer besorgt, während der Endverbraucher die Steuer schliesslich tragen soll (BGE 123 II 305 Erw. 6b mit Hinweisen auf die Lehre). c) Bei der AHV-rechtlichen Qualifikation der Entschädigungen zur Abgeltung der auf den Verwaltungsratshonoraren zu bezahlenden Mehrwertsteuer ist nicht aus den Augen zu verlieren, dass es dem Willen des Verfassungsgebers entspricht, den Endverbraucher die Mehrwertsteuer tragen zu lassen (BGE 123 II 301 Erw. 5a mit Hinweisen auf die Materialien). Unter diesem Blickwinkel stellt der Bezug der streitigen Entschädigung durch die Mitglieder des Verwaltungsrates nichts anderes dar als die Umsetzung des vom Verfassungsgeber vorausgesetzten Überwälzbarkeitsprinzips (vgl. hiezu Jörg R. Bühlmann, Kommt den systemtragenden Grundprinzipien des Mehrwertsteuerrechts Verfassungsrang zu?, in: MWST-Journal 1996 S. 50 ff. mit Hinweis auf Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission; vgl. auch Dziadkowski/Forster/Röhner, Zur Verankerung der Überwälzbarkeit einer allgemeinen Verbrauchssteuer im schweizerischen MWSTG-Entwurf, in: ASA 66 S. 337 ff.). Anders als bei der direkten Steuer, bei welcher Steuersubjekt und Steuerträger in einer Person zusammenfallen, klaffen sie bei der Mehrwertsteuer systembedingt auseinander. Indem der (nach der früheren Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung) steuerpflichtige Verwaltungsrat die auf seiner Dienstleistung zu erhebende Mehrwertsteuer auf die Aktiengesellschaft als Leistungsempfängerin überwälzt, fungiert er lediglich als Inkassostelle für den Fiskus (Bürgy/Robinson, Verwaltungsratshonorare im Spannungsfeld von Mehrwertsteuer und AHV: Fehlqualifikation mit befremdlichen Folgen, in: Steuer Revue 1995 S. 353 ff., insbesondere S. 356). Eine Verbesserung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist damit im Lichte des Gesagten nicht verbunden, weshalb die Entschädigung zur Bezahlung der Mehrwertsteuer auf den Verwaltungsratshonoraren nicht als massgebender Lohn gelten kann (Erw. 7a hievor in fine). Die vorinstanzliche Aufhebung der streitigen Nachzahlungsverfügungen erging somit zu Recht.