Citation: 2C_147/2008 29.07.2008 E. 2

2.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen von Bundesrechts wegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Der steuerbare Grundstückgewinn besteht somit aus der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen). Diese Begriffe werden im Steuerharmonisierungsgesetz zwar nicht näher definiert. Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt trotzdem bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns nur ein beschränkter Spielraum; denn Grundstückgewinn und Einkommens- oder Gewinnsteuer sind eng miteinander verbunden (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.). Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Einzig in Bezug auf allfällige kantonale Besonderheiten, die den der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Teil betreffen, steht dem kantonalen Gesetzgeber ein gewisser Spielraum zu (BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; je mit Hinweisen). 2.2 Der luzernischen Grundstückgewinnsteuer unterliegen u.a. Gewinne aus der Veräusserung von (im Kanton Luzern gelegenen) Grundstücken oder von Anteilen von solchen; ausgenommen sind Gewinne aus der Veräusserung von Geschäfts(immobiliar)vermögen, die der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegen (§ 1 Abs. 1 des luzernischen Gesetzes vom 31. Oktober 1961 über die Grundstückgewinnsteuer, GGStG/LU; SRL Nr. 647). Grundstückgewinn ist nach § 7 Abs. 1 GGStG/LU der Mehrbetrag des Veräusserungswertes gegenüber dem Anlagewert des Grundstücks. Bei Erwerb durch steueraufschiebende Veräusserung wird für die Berechnung des Anlagewertes auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt (§ 7 Abs. 2 GGStG/LU), und wenn der massgebende Erwerb über 30 Jahre zurückliegt, gilt grundsätzlich die vor 30 Jahren bestehende Katasterschatzung als Erwerbspreis (§ 11 GGStG/LU). Eine steueraufschiebende Veräusserung liegt u.a. bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug und Schenkung vor (§ 4 Abs. 1 Ziffer 1 GGStG/LU). Der Anlagewert schliesslich ergibt sich aus dem Erwerbspreis und den gesetzlichen Anrechnungen (§ 8 GGStG/LU), die in den §§ 12 und 13 abschliessend aufgelistet werden. Die gesetzliche Ordnung entspricht damit den Vorgaben des StHG. 2.3 Aus dieser gesetzlichen Regelung ergibt sich, dass nur "Anrechnungen" im Zusammenhang mit einem steuerlich relevanten Erwerb berücksichtigt werden können; denn bei Erwerb durch steueraufschiebende Veräusserung - wie hier - wird für die Berechnung des Anlagewertes zwingend auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt, d.h. vorliegend auf den Erwerb durch den Erblasser. Dies gilt nicht nur für den Anlagewert als solchen, sondern ebenfalls für die damit zusammenhängenden Aufwendungen (MARIANNE KLÖTI-WEBER/ JÜRG BAUR, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. Muri/Bern 2004, N 20 zu § 104 StG/AG; HEINZ WEIDMANN/BENNO GROSSMANN/RAINER ZIGERLIG, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. Muri/Bern 1999, S. 244 f.). Mit der Festlegung des Erbganges als steueraufschiebendem Vorgang wird den Kantonen künftig zwingend vorgeschrieben, diese Handänderungen für die Bemessung der Grundstückgewinnsteuer anlässlich einer späteren Veräusserung nicht zu berücksichtigen (BERNHARD ZWAHLEN, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. Basel/Genf/München 2002, N 63 zu Art. 12 StHG). Was die Erbschaftssteuer auf einem grundstückgewinnsteuerlich privilegierten (Steueraufschub) Vermögensanfall im Besonderen betrifft, so wird deren Anrechenbarkeit ebenfalls überwiegend verneint (FELIX RICHNER/ WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl. Zürich 2006, Rz. 108 zu § 221 StG/ZH; ALESSANDRO SOLDINI/ANDREA PEDROLI, L'imposizione degli utili immobiliari, Lugano 1996, S. 254; dieselben, Complemento al Commentario, Lugano 2003, S. 157 f.; a.M. noch JÜRG BAUR/MARIANNE KLÖTI-WEBER/WALTER KOCH/BERNHARD MEIER/URS URSPRUNG, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 1. Aufl. Muri/Bern 1991, N 13 zu § 75 aStG/AG). Die Nichtanrechenbarkeit von Erbschaftssteuern gilt in der Praxis nebst den erwähnten Kantonen Zürich und Tessin - soweit überhaupt bekannt - auch in den Kantonen Bern (MARKUS LANGENEGGER, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri/Bern 2002, Rz. 46 zu Art. 142 StG/BE; dazu Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 11. April 2000 E. 7, in: BVR 2001 S. 455 f.), Basel-Landschaft (PETER CHRISTEN, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Liestal 1998, S. 181; dazu Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft vom 28. Februar 1997, in: BStPra 1998 S. 20 ff.) und Freiburg (GABRIEL RUMO, Die Liegenschaftsgewinnsteuer und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Freiburg 1993, S. 250). Es ist daher nur nahe liegend, dass der Kanton Luzern diese Praxis ebenfalls befolgt (Luzerner Steuerbuch, Bd. 3, Weisungen GGStG , Rz. 4 zu § 7). 2.4 Für diese Lösung spricht ausser der steuersystematischen Überlegung, einen Steueraufschub grundstückgewinnsteuerrechtlich in jeder Beziehung unbeachtlich zu lassen (vgl. 2.3), ebenso die unterschiedliche Natur von Erbschaftssteuer einerseits und Grundstückgewinnsteuer andererseits. Erstere ist nach überwiegender Auffassung eine (indirekte) Rechtsverkehrssteuer (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. Zürich 2002, S. 205; XAVIER OBERSON, Droit fiscal Suisse, 3e éd., Bâle/Genève/Munich 2007, S. 392), wogegen die Grundstückgewinnsteuer zu den direkten Steuern (Spezialeinkommenssteuer) zu rechnen ist. Die Erbschaftssteuer berechnet sich auf dem Nettovermögensübergang (im Kanton Luzern bei Liegenschaften auf dem Katasterwert oder Teilen davon unter Berücksichtigung der entsprechenden Passiven, vgl. Luzerner Steuerbuch, Bd. 3, Weisungen EStG [Erbschaftssteuergesetz], Ziff. 1.2 zu § 7 Nr. 1), und die Grundstückgewinnsteuer auf dem - auf äussere Ursachen zurückzuführenden - Gewinn. Eine Anrechnung der Erbschafts- an die Grundstückgewinnsteuer erschiene daher angesichts der unterschiedlichen Natur und der divergierenden Steuerobjekte der beiden Abgaben als problematisch (vgl. auch HEINRICH GUHL, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zürich 1953, S. 243). Hinzu kommt, dass die beiden Steuern - jedenfalls hier - unterschiedlichen luzernischen Gemeinwesen zufallen, nämlich die Erbschaftssteuer der Gemeinde Willisau bzw. dem Kanton Luzern (§ 12 des luzernischen Gesetzes vom 27. Mai 1908 betreffend die Erbschaftssteuern, EStG/LU, SRL Nr. 630) und die Grundstückgewinnsteuer der Belegenheitsgemeinde Gettnau. Auch dieser Umstand spricht gegen eine Anrechnung; im Übrigen könnte ohnehin nur die auf die verkaufte Liegenschaft entfallende Steuer angerechnet werden.