Citation: 2C_791/2019 E. 3.7

3.7. Ma quand'anche si volesse partire dal presupposto che le modifiche statutarie, ammissibili, fossero entrate in vigore già il 18 dicembre 2007 e varrebbero quindi per gli anni fiscali 2007 (dal 18 al 31 dicembre) e 2008, il ricorso, per i motivi esposti di seguito, si rivelerebbe comunque manifestamente infondato. All'origine della vertenza vi è il mancato riconoscimento fiscale della Fondazione. Come ben ricordato dalla Divisione delle contribuzioni nelle proprie osservazioni del 21 ottobre 2019, sapere se la stessa possa essere fiscalmente riconosciuta va deciso dal profilo fiscale e non unicamente da quello civile: il rispetto formale delle norme civili può infatti anche non essere sufficiente affinché si considerino adempiute le necessarie premesse fiscali indispensabili per un'equipollente sussunzione fiscale. Ora, e contrariamente all'opinione del ricorrente, è a giusto titolo che la Camera di diritto tributario, dopo un attento esame della contabilità della Fondazione, è giunta alla conclusione che non solo erano tutt'ora presenti, ma anche determinanti, gli elementi definiti incompatibili con gli scopi di cui all'art. 335 CCS. In primo la Corte cantonale ha osservato che nel bilancio della Fondazione, oltre a tutti i beni immobiliari, erano rimaste pure le posizioni creditorie controverse, cioè i crediti ceduti dallo Studio legale dei fondatori alla Fondazione. Premesso che, come ben rilevato dal fisco, è proprio il patrimonio ad essere il fulcro di una fondazione (dovendo esso servire a raggiungere il fine particolare prefissato [art. 80 CCS]), ragione per cui deve adempiere i necessari requisiti di adeguatezza e idoneità alle finalità stabilite, va osservato che è indiscusso che detti crediti, contestati, sono di difficile realizzazione. Essi non costituiscono pertanto degli usuali attivi messi a disposizione di una fondazione di famiglia per raggiungere i suoi scopi, quali spese di educazione, dotazione o assistenza dei suoi beneficiari. Al contrario il fatto che la fondazione continui a essere utilizzata per incassarli costituisce un'attività che non può essere considerata compatibile con gli scopi appena ricordati. È quindi invano che il ricorrente lamenta una pretesa confusione tra scopi e attività della Fondazione, tanto più che era consapevole dell'incompatibilità esistente tra l'attività d'incasso di questi crediti e gli scopi perseguiti dalla Fondazione (cfr. sentenza impugnata pag. 11 consid. 2.3 in fine) Ed è sempre a torto che sostiene che tale aspetto non è stato vagliato da questa Corte; infatti è proprio uno degli elementi ritenuti dal Tribunale federale nella sua sentenza del 12 dicembre 2010 per negare la conformità della Fondazione all'art. 335 CCS (sentenza 2C_157/2010 e 2C_163/2010 consid. 11.2 e 11.4). Con riferimento ai complessi rapporti di debito e credito esistenti tra la Fondazione e i fondatori, la Corte cantonale procedendo ad un esame dettagliato della questione, ha osservato in seguito che tutti gli apporti fatti alla Fondazione erano stati registrati come debiti nei confronti dei fondatori e dei beneficiari (e figuravano come crediti dichiarati nella sostanza degli stessi) e, di conseguenza, per il valore attribuito a questi apporti erano vantati crediti corrispondenti nei confronti della Fondazione, pari a fr. 2'442'683.--. Dal profilo economico non si poteva pertanto considerare che erano stati fatti degli apporti alla Fondazione e ancora meno che erano irrevocabili; ci si ritrovava invece in una situazione simile a quella dei portatori di obbligazioni o addirittura di azioni di una società di capitali, del tutto incoerente con la pretesa natura di fondazione di famiglia. La Corte cantonale ha indi osservato che, affianco ai crediti dei fondatori, pure la Fondazione vantava crediti nei loro confronti, più precisamente del loro studio legale, di un ammontare quasi equivalente ai sopramenzionati crediti. Ora, se in seguito al trasferimento degli attivi immobiliari avvenuto fine 2007, vi era stata una compensazione tra debiti e crediti, a quel momento però era sorto un nuovo debito dei fondatori verso la Fondazione, sgorgante parzialmente dal mancato pagamento, da parte loro, del prezzo di cessione dovuto per il trasferimento degli attivi e passivi avvenuto a fine 2007, di modo che, come risultava dal bilancio successivo alla cessione, la Fondazione era passata da debitrice di fr. 121'093.-- nei confronti dei fondatori a creditrice per fr. 2'447'741.--. Sennonché non rientrava certamente tra gli scopi di una fondazione di famiglia concedere dei finanziamenti milionari ai suoi fondatori. Lo stesso poteva dirsi con riferimento al finanziamento ammontante a fr. 247'090.-- concesso a una delle beneficiarie, la quale peraltro non aveva mai fatto alcun ammortamento né pagato alcun interesse, la cui capitalizzazione aveva portato il saldo del debito, a fine 2012, a fr. 372'031.--. Di fronte a questo ragionamento è invano che il ricorrente adduce che il patrimonio della Fondazione, il quale dev'essere perlomeno determinabile, può essere costituito da un qualsiasi valore patrimoniale, quindi anche di crediti, ragione per cui niente permette di affermare che il credito verso i fondatori costituisca un finanziamento milionario incompatibile con gli scopi di una fondazione di famiglia, tanto più che oltre al fatto che i fondatori sono a tutti gli effetti tuttora i debitori, lo stesso nel 2010 è comunque diminuito a fr. 732'745.71 (valore contabile). Eccetto che oggetto di disamina non è la composizione del patrimonio della Fondazione e, quindi, la circostanza che vi figurano anche dei crediti, il ricorrente dimentica che quello che è stato giudicato non conforme con gli scopi della Fondazione di famiglia non è tale composizione, ma l'ammontare - non contestato - di determinanti crediti iscritti tra gli attivi, corrispondenti in gran parte al prezzo mai pagato dai fondatori - ciò che nemmeno è contestato - per la cessione degli attivi avvenuta nel 2007, operazione analizzata come un finanziamento milionario ai fondatori. Ora, come già ricordato da questa Corte, l'obiettivo di una fondazione di famiglia ai sensi dell'art. 335 cpv. 1 CCS (norma che, per prassi, va interpretata in modo restrittivo) dev'essere individuato nell'educazione e nell'assistenza in caso di situazioni di povertà, non invece nel generale perseguimento di interessi materiali ed economici dei membri di una famiglia (sentenza 2C_157/2010 e 2C_163/2010 già citata consid. 11.4 e richiamo). Senza omettere che, come spiegato dal fisco nelle proprie osservazioni dopo analisi dei bilanci della Fondazione, la diminuzione del credito a fr. 732'745.71 a cui si richiama il ricorrente proprio per negare il carattere "milionario" dell'operazione (oltre ad essere stata attuata nel 2010 e quindi non essere, di principio, pertinente per gli anni fiscali litigiosi, cfr. supra consid. 3.5.2) risulta essere un mero intervento di cosmesi, la compensazione (non attuata a livello di schede contabili) tra la posizione di " Debitoren Stifter " e quella di " Kreditoren Beteiligungen u. verb. Gesellsch." risultando solo per il 2010 allorché per il 2009 e il 2011 i rapporti creditori nei confronti dei fondatori sono rimasti sostanzialmente gli stessi. Infine anche perché va condivisa l'opinione del fisco secondo cui, di regola, qualora il prezzo d'acquisto per degli attivi ricevuti non viene pagato entro un termine ragionevole, esso si tramuta allora in un finanziamento a favore della persona fisica, dato che negli usuali rapporti commerciali un tale finanziamento verrebbe remunerato, ciò che non è stato fatto in concreto; inoltre anche la rinuncia all'interesse assume il carattere di una prestazione a favore dei beneficiari, prestazione che però non rientra nella tipologia di prestazioni erogabili da parte di una fondazione di famiglia. Lo stesso ragionamento vale anche mutatis mutandis con riferimento al finanziamento di fr. 247'090.-- accordato a una delle beneficiarie, poiché all'evidenza non si tratta di assistenza in una situazione di bisogno rispettivamente di povertà, bensì piuttosto del perseguimento d'interessi economici della persona, ciò che ancora una volta disattende l'art. 335 cpv. 1 CCS. Infine, con riferimento all'osmosi tra il patrimonio dei fondatori e quello della Fondazione rilevata dalla Camera di diritto tributario nel proprio giudizio e criticata dal ricorrente nel suo gravame, ci si limita a sottolineare, come peraltro fatto dal fisco, che sono proprie le affermazioni del ricorrente a mancare di coerenza logica in proposito, poiché in primo luogo asserisce che sono i fondatori ad avere deciso di farsi retrocedere tutti gli attivi mobiliari in seguito alla sentenza del 12 dicembre 2010 e poi adduce che difficilmente i fondatori potrebbero del tutto autonomamente disporre del patrimonio della Fondazione. Come osservato a giusto titolo dal fisco, una fondazione ha la capacità di essere proprietaria dei beni che le vengono trasferiti e il fondatore deve trasferirle la proprietà, dovendo egli necessariamente rinunciarvi (DTF 108 II 278 consid. 5b e richiamo dottrinale; VEZ, op. cit. n. 16 all'art. 80 CCS, HAROLD GRÜNINGER, Basler Kommentar ZGB I, 2018, n. 6 all'art. 80 CCS). Ora, in concreto, detta necessaria separazione tra fondatore e patrimonio non appare data. Anche su questi punti il ricorso si sarebbe pertanto dimostrato del tutto infondato e come tale sarebbe stato respinto.