Citation: 2A.517/2003 29.06.2004 E. 2

2.1 Les recourants contestent la reformatio in pejus à laquelle l'autorité intimée a procédé. Ils soutiennent que la décision attaquée est insuffisamment motivée à cet égard et ne fait aucun cas de l'argumentation qu'ils ont développée à plusieurs reprises. Ils prétendent également que, dans son courrier du 28 octobre 2002, l'autorité intimée ne leur a pas donné d'indications suffisamment précises pour leur permettre de « faire valoir utilement leurs moyens ». En réformant dans ces circonstances la décision à leur détriment, l'autorité intimée aurait « abusé de son pouvoir d'appréciation dans l'application de l'art. 143 al. 1 LIFD » et violé leur droit d'être entendus. Le grief de violation du droit d'être entendu doit être examiné en priorité, puisque ce droit est de nature formelle et que sa violation peut conduire à l'annulation de la décision attaquée, indépendamment du bien-fondé du recours sur le fond (ATF 126 V 130 consid. 2b p. 132). 2.2 En vertu des art. 143 al. 1 LIFD et 110 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994; en abrégé AIFD; RO 1940 II p. 2021 ss et modifications ultérieures), la commission cantonale de recours peut réformer la décision attaquée au détriment du recourant, à condition de l'avoir entendu au préalable (voir aussi l'art. 2 al. 2 du règlement d'organisation et de fonctionnement de la Commission cantonale de recours en matière fiscale, du 22 mars 2000, RS/VS 642.101; arrêt 2A.403/2002 du 24 mars 2003, StR 58/2003 p. 454, StE 2003 B 96.12 no 13, RDAF 2003 II p. 369). Dans son courrier du 28 octobre 2002, l'autorité intimée a exposé qu'elle envisageait de ramener la déduction forfaitaire pour les frais d'acquisition de 30 à 20%, car c'était ce taux qui était prévu par les « directives du Service cantonal des contributions », les contribuables pouvant cependant obtenir une déduction supérieure, à condition de prouver le montant des frais encourus. Quoi qu'en disent les recourants, ce courrier indiquait donc clairement non seulement le point sur lequel l'autorité intimée envisageait de réformer la décision à leur détriment, mais encore les motifs de cette démarche. A la lecture de ce courrier, les recourants pouvaient donc parfaitement réaliser qu'il leur appartenait de prouver le montant des frais d'acquisition effectifs, s'ils voulaient obtenir une déduction dépassant le forfait de 20%. Il est donc faux de prétendre qu'ils n'ont pas pu « faire valoir utilement leurs moyens ». S'agissant de la décision attaquée elle-même, il n'est pas exact non plus qu'elle soit insuffisamment motivée. L'autorité intimée a exposé au considérant II/2 d - auquel le considérant II/3 b renvoie s'agissant de l'impôt fédéral direct - que les recourants n'avaient pas produit de « pièces justificatives établissant l'existence de frais d'acquisition supérieurs à 20% ». Quoique sommaire - la détermination de l'autorité intimée dans la présente procédure est à cet égard plus complète et plus précise -, cette motivation est suffisante. Le grief de violation du droit d'être entendu en relation avec la reformatio in pejus doit ainsi être rejeté.