Citation: 2A.102/2004 11.04.2005 E. 4

4.1 Conformément à l'art. 130 Cst. (cf. art. 41ter aCst.), la Confédération peut percevoir une TVA sur les livraisons de biens et les prestations de services qu'une entreprise fournit à titre onéreux sur territoire suisse. Jusqu'à l'entrée en vigueur d'une loi en la matière, il incombait au Conseil fédéral d'édicter les dispositions d'exécution nécessaires selon les dispositions transitoires de la Constitution (art. 196 ch. 14 Cst. en relation avec l'art. 130 Cst.; cf. aussi art. 8 Disp. trans. aCst.). D'après l'ordonnance régissant la TVA édictée sur la base de ces dispositions constitutionnelles, sont soumises à l'impôt les livraisons de biens, respectivement les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur territoire suisse (art. 4 lettres a et b OTVA). Pour savoir si une prestation est fournie sur territoire suisse ou à l'étranger, il faut se fonder sur les art. 11 et 12 OTVA qui déterminent le lieu des livraisons et des prestations de services. Ainsi, les prestations de transport sont fournies dans le pays où le parcours est effectué (art. 12 al. 2 lettre b OTVA). Les activités accessoires aux transports, telles que le chargement, le déchargement, la manutention, le stockage et autres activités similaires, sont réalisées au lieu où le prestataire exerce à chaque fois effectivement son activité (art. 12 al. 2 lettre c OTVA). Conformément au principe du pays de destination, les biens et les prestations de services qui sont exportés sont exonérés de l'impôt (art. 15 OTVA). 4.2 L'art. 15 al. 2 lettre b OTVA (cf. art. 19 al. 2 ch. 3 LTVA) exonère de l'impôt les livraisons sur territoire suisse de biens en provenance de l'étranger, dont il est prouvé qu'ils sont restés sous contrôle douanier jusqu'à leur réexportation. Quant à l'art. 15 al. 2 lettre e OTVA (cf. art. 19 al. 2 ch. 5 LTVA), il prévoit que le transport de biens sur territoire suisse et toutes les autres prestations y afférentes sont exonérés de l'impôt si ces biens sont sous contrôle douanier et sont destinés à l'exportation (marchandises en transit non dédouanées). L'exonération de l'impôt de l'art. 15 al. 2 lettre e OTVA est étroitement liée à celle de la livraison sur territoire suisse de biens en provenance de l'étranger prévue à l'art. 15 al. 2 lettre b OTVA et correspond en outre à la solution appliquée antérieurement, lorsque l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (ci-après: l'Arrêté; RS 6 p. 176 et les modification subséquentes) était en vigueur. Dès lors que la livraison de biens au sens de l'art. 15 al. 2 lettre b OTVA est exonérée de l'impôt, il est logique que les prestations de transport et les autres prestations y afférentes le soient aussi. Cela ressort clairement des travaux préparatoires de la loi sur la TVA et n'est pas contesté en doctrine (Commentaire du 22 juin 1994 du Département fédéral des finances de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée [ci-après: le Commentaire], in FF 1994 III 534, rem. ad art. 15 al. 2 lettre e, p. 552; Rapport du 28 août 1996 de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national sur l'initiative parlementaire relative à la loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée [Dettling], in FF 1996 V 701, rem. ad art. 18 al. 2 lettres b et e, p. 744/745; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 292; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, nos 929 ss, p. 320 ss, spéc. n° 935, p. 322). Pour qu'il y ait une véritable exonération, les impôts sur les livraisons de biens en provenance de l'étranger et sur les prestations afférentes au transport de biens sur territoire suisse peuvent être déduits à titre d'impôts préalables (art. 15 al. 1 et 29 al. 3 OTVA). Une exonération de l'impôt selon l'art. 15 al. 2 lettre b ou e OTVA est subordonnée à l'existence d'un document d'exportation selon l'art. 16 al. 1 OTVA. Lors de livraisons, des documents douaniers servent de preuve. Lors de prestations de transport qui ne sont pas effectuées par le fournisseur, la preuve doit être apportée par d'autres documents comme, par exemple, le mandat de transport, le double du bordereau d'expédition ou de la facture ou des justificatifs semblables se référant aux documents douaniers (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, op. cit., nos 968-986, p. 332 ss). 4.3 Le présent litige porte notamment sur le point de savoir si les prestations fournies par la recourante dans le cadre de Palexpo constituent des prestations afférentes au transport. Il importe donc de définir le concept de "prestations afférentes au transport de biens sur territoire suisse", c'est-à-dire de prestations accessoires au transport. Une réponse complète à cette question ne résulte ni directement du texte ni des travaux préparatoires. Il convient donc de se tourner vers une interprétation téléologique du texte (ATF 131 II 13 consid. 7.1 p. 31 et la jurisprudence citée), démarche au cours de laquelle on peut se référer au principe de l'unité de la prestation. Ce principe était déjà valable sous l'Arrêté; il a été appliqué dans le cadre de l'ordonnance régissant la TVA et ancré dans la loi sur la TVA (art. 36 al. 4 LTVA). Il prévoit que les prestations accessoires suivent le sort fiscal de la prestation principale, si la prestation accessoire représente un complément économique de la prestation principale. Tel est le cas pour les prestations de transport en rapport avec des livraisons, lorsque celles-ci sont fournies par le même prestataire et que les autres conditions du principe de l'unité de la prestation sont remplies (Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA], éd. française par Marco Molino, Berne/Stuttgart/Vienne 1996, p. 57; d'un avis plus réservé, Pascal Mollard, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, éd. par Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 31-34 ad art. 17, p. 1226/1227). Selon la pratique de l'Administration fédérale, constituent des prestations accessoires au transport le chargement et le déchargement, la manutention, le stockage, ainsi que d'autres activités similaires telles que le déballage, le remballage, le reconditionnement, le "regroupage", le marquage, l'étiquetage et le triage (cf. les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA, n. 151, p. 16; les Instructions 2001 sur la TVA, n. 60, p. 24/25; la Brochure TVA - Le secteur des transports [610.507-21], n. 4.1.2.1, p. 9/10; la Brochure n° 9, Transports [610.540-09], n. 3.2.1 et 3.2.2, p. 19-21). L'Administration fédérale a résumé la pratique valable pour l'application de l'art. 15 al. 2 lettre e OTVA dans une circulaire du 24 avril 2002 qu'elle a communiquée aux intéressés. En doctrine, il n'est pas contesté que les "prestations afférentes au transport" selon cette disposition sont des prestations accessoires au transport (cf. Daniela Pfister/Reto Arnold, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, éd. par Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 7 p. 404 et n. 2 p. 410 ad art. 19). Au nombre de ces prestations, les auteurs comptent en plus du chargement et du déchargement de marchandises, la manutention ou l'entreposage ainsi que des activités similaires, comme le fait de peser les biens, les chauffer, les congeler, les sécher, les nettoyer, les emballer, les déballer, les transvaser, les reconditionner et les empaqueter, de préparer les installations de transbordement et d'accomplir les formalités douanières (cf. Alois Camenzind, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, éd. par Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 72-74 ad art. 14, p. 177; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Berne 2000, n. 7 ad art. 19, p. 70/71; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, op. cit., n° 577, p. 210). La pratique et la doctrine suisses suivent la doctrine européenne, ce qui facilite l'application cohérente du principe du pays de destination. Cela correspond aussi au principe de l'unité de la prestation (Peter Haunold, Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen, Vienne 1997, n. 6.3.2, p. 160/161; Manuel R. V. Vogel, Grenzüberschreitender Dienst-leistungs- und Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer, thèse St-Gall 2003, n. 3.4.4, p. 96). Les prestations qui vont au-delà ne sont pas des prestations afférentes au transport. Tel est le cas notamment de la mise à disposition d'engins de manutention, d'élévateurs, de grues ou d'appareils techniques en tous genres avec le personnel spécialisé (chauffeur, technicien), de l'aménagement de stands de foire et de l'élimination de déchets. 4.4 La recourante s'en prend à la Commission fédérale de recours dans la mesure où celle-ci a confirmé la pratique de l'Administration fédérale. Elle critique ladite pratique et estime, en se référant au principe de l'unité de la prestation, qu'il faut exonérer l'ensemble des prestations qu'elle a fournies dans le cadre de Palexpo. Il n'est pas contesté que la recourante a effectué, dans le cadre de Palexpo, différents travaux tels que le chargement, le déchargement et l'entreposage d'objets, le montage, le démontage et l'aménagement de stands, la mise à disposition d'élévateurs et d'"autogrues", la location de bennes à ordures et l'élimination de déchets. Dans la mesure où il s'agissait de prestations afférentes au transport selon la pratique de l'Administration fédérale, au sens de l'art. 15 al. 2 lettre e OTVA, la Commission fédérale de recours a donné, à juste titre, gain de cause à la recourante. En revanche, dans la mesure où les prestations en cause s'écartaient de celles qui sont reconnues selon la pratique de l'Administration fédérale, par exemple, l'aménagement de stands, la mise à disposition d'élévateurs, de grues et d'autres moyens techniques, la location de bennes à ordures ou l'élimination de déchets, il ne s'agissait pas de prestations afférentes au transport. C'est donc avec raison que la Commission fédérale de recours a refusé l'exonération de ces prestations. L'argument que la recourante tire de l'unité de la prestation n'est pas pertinent. Le principe de l'unité de la prestation ne s'applique que si les différentes prestations ont été fournies par le même prestataire. C'était déjà le cas lorsque l'Arrêté était en vigueur (Archives 61 p. 154, 2A.16/1991, consid. 1 p. 157; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Berne, 1983, n° 542, p. 237). Il ressort aussi de la législation sur la TVA, en particulier des dispositions sur le lieu des prestations de services (cf. art. 12 al. 2 lettre c OTVA; art. 14 al. 2 lettre c LTVA), que les prestations accessoires fournies avec le transport de marchandises ne suivent le sort de la prestation principale que si elles n'ont pas été exécutées en tant que prestation principale autonome (cf. Alois Camenzind, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, éd. par Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 63 ad art. 14, p. 175; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Berne 2000, n. 7 ad art. 14, p. 43). Si on admettait, en l'espèce, pour les prestations de services précitées une unité de la prestation avec la livraison, l'art. 12 al. 2 lettre c OTVA serait vidé de sa substance et, par conséquent, superflu. Par ailleurs, les prestations imposées dans le cas présent par la Commission fédérale de recours ne pourraient pas non plus être considérées comme des prestations en rapport étroit avec le transport, par application du principe de l'unité de la prestation. L'aménagement de stands, l'élimination de déchets et la mise à disposition de machines en tous genres ne représentent assurément pas des prestations de services qui peuvent être considérées comme si étroitement liées à la prestation principale qu'on puisse les tenir pour des prestations accessoires au transport, respectivement pour des prestations y afférentes. Le recours doit, par conséquent, être rejeté sur ce point.