Citation: 2C_179/2007 14.12.2007 E. 4

4.1 Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als zugeflossen und damit erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann. Die Begründung des Anspruchs auf die Forderung ist in der Regel Vorstufe der Geldleistung. Bei diesem zweistufigen Erwerb entsteht die Steuerpflicht entweder beim Forderungserwerb oder bei der Zahlung. Vorherrschend ist die Besteuerung im Zeitpunkt des Forderungserwerbs (BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26). Von diesen Grundsätzen wird in der Steuerpraxis nur ausnahmsweise abgewichen. Namentlich wenn die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet werden muss, wird mit der Besteuerung bis zur Erfüllung zugewartet (BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26; BGE 105 Ib 238 E. 4a S. 242; letztmals bestätigt mit Urteil 2P.323/2003 vom 7. Mai 2005, E. 4.1, StE 2005 A 24.21 Nr. 16 = RDAF 2004 II S. 288; zum Ganzen, Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 5 ff. zu Art. 210 DBG). Gemäss Art. 84 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG, SR 831.40) sind Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen und Vorsorgeformen vor ihrer Fälligkeit von der Besteuerung des Bundes, der Kantone und der Gemeinden befreit. Die Vorschrift ist vor allem für die Vermögenssteuer von Bedeutung. Damit wird sichergestellt, dass solche Ansprüche entsprechend ihrem Zweck für die Vorsorge erhalten bleiben. Im Bereich der Einkommenssteuern statuiert Art. 84 BVG keine von den allgemeinen steuerrechtlichen Prinzipien abweichende Regel. Vor der Fälligkeit ist ein Rechtsanspruch auf Leistungen aus beruflicher Vorsorge nur ein virtueller oder anwartschaftlicher (BGE 117 V 303 E. 2c S. 308). Daher muss mit der Besteuerung des Vorsorgeanspruchs bis zu dessen Fälligkeit zugewartet werden. 4.2 Der Anspruch auf Altersleistungen entsteht gemäss Art. 13 Abs. 1 BVG für Frauen mit dem zurückgelegten 64. Altersjahr und für Männer mit dem zurückgelegtem 65. Altersjahr. Diese Altersschwellen entsprechen denjenigen der AHV-Gesetzgebung. Der Anspruch auf die AHV-Altersrente entsteht am ersten Tag des Monats, welcher der Vollendung des massgebenden Altersjahres folgt (Art. 21 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung, AHVG, SR 831.10). Arbeitsverhältnisse werden daher beim Erreichen des Schlussalters regelmässig noch bis Ende Monat weitergeführt (vgl. Jürg Brühwiler, Die betriebliche Personalvorsorge in der Schweiz, Bern 1989 S. 501). Gemäss Art. 13 Abs. 2 BVG können die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung - abweichend vom Absatz 1 - vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistung mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht. Die Vorschrift bezieht sich vor allem auf die Fälle vorzeitiger Pensionierung, erfasst aber auch die aufgeschobene Pensionierung. Für Arbeitnehmer, die sich nach Reglement vorzeitig pensionieren lassen, entsteht somit der Anspruch auf Altersleistungen nicht mit dem Erreichen des AHV-Alters, sondern mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit. Dieser Zeitpunkt fällt nicht mit dem letzten Arbeitstag zusammen, sondern mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (BGE 120 V 15 E. 2a S. 20; 115 V 27 E. 5). Ferientage, die der Arbeitnehmer vor der Beendigung der Erwerbstätigkeit bezieht, ändern an diesem Zeitpunkt nichts. Mit der rechtlichen Beendigung des Arbeitsverhältnisses tritt der Vorsorgefall ein und entsteht der Anspruch auf die Altersleistungen (Art. 13 Abs. 2 BVG). Bezieht der Arbeitnehmer die Vorsorgeleistung in der Form der Kapitalabfindung, wird die Leistung fällig und kann besteuert werden (Art. 84 BVG, s. auch Brühwiler, a.a.O., S. 504; Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, S. 345; Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl. 1999, S. 159; Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich 2005, S. 231; Felix Richner, Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, ASA 62 S. 526). 4.3 Im vorliegenden Fall ist die Frage zu entscheiden, ob der Vorsorgeanspruch bereits am letzten Tag des Arbeitsverhältnisses fällig wird oder ob dessen Fälligkeit erst am der Beendigung des Arbeitsverhältnisse folgenden Tag eintritt. Nach Art. 84 BVG können Ansprüche aus Vorsorgeeinrichtungen wie gesagt vor ihrer Fälligkeit nicht besteuert werden. Im Urteil 2P.389/1998 vom 3. März 2000 (StR 55/2000 S. 505 = StE 2001 A 24.35 Nr. 2) hat das Bundesgericht zur Frage der Fälligkeit von Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge Stellung genommen. Zu entscheiden war die Frage, ob eine Altersleistung (Kapitalleistung) dem alten oder dem neuen Wohnsitzkanton zu Besteuerung zusteht. Das Bundesgericht erwog, dass die Fälligkeit der Kapitalleistung jedenfalls nicht bereits am letzten Tag des Arbeitsverhältnisses eintrete. Das folge daraus, dass Altersleistungen erst geschuldet seien, wenn das Arbeitsverhältnis vollständig beendet sei, ohne dass ein anderes versichertes Ereignis (Tod oder Invalidität, Art. 18 ff. bzw. 23 ff. BVG) eingetreten sei. Bis zur vollständigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses würde der Versicherungsschutz noch andauern. Die Altersleistung könne daher frühestens am ersten Tag fällig werden, an dem kein Versicherungsschutz mehr bestehe (Urteil 2P.389/1998, a.a.O., E. 3b/aa). Das Bundesgericht äusserte sich in diesem Urteil auch zu Art. 13 Abs. 2 BVG. Es erwog, die Möglichkeit, wonach die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen können, dass der Anspruch auf Altersleistungen "mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entstehe", bedeute nicht, dass die Fälligkeit am letzten Arbeitstag eintrete. Der Absatz 2 von Art. 13 BVG sei auf Antrag des Ständerates in das Gesetz nur deshalb aufgenommen worden, um den Vorbezug von Altersleistungen zu gestatten. Auf diese Weise habe der Versicherte die Möglichkeit, vor dem Erreichen des ordentlichen Rentenalters (Art. 13 Abs. 1 BVG) in den Ruhestand zu treten und Altersleistungen zu beziehen (Urteil 2P.389/1998, a.a.O., E. 3b/bb). Die Vorschrift ändere aber nichts daran, dass der Versicherungsschutz bis zum letzten Tag des Arbeitsverhältnisses dauere. Das Bundesgericht hat damit gegen einen Teil der Doktrin Stellung genommen, gemäss welcher die Fälligkeit der Altersleistung und damit die Möglichkeit des Staates, diese steuerlich zu erfassen, bereits am letzten Tag des Arbeitsverhältnisses und nicht erst am Tag darauf eintritt (so namentlich Richner, a.a.O., S. 526; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 158 Fn. 214). Hingegen konnte das Bundesgericht in jenem Urteil die Frage offen lassen, ob die Alterskapitalauszahlung mit der Fälligkeit des Anspruches oder erst mit der Auszahlung des Alterskapitals steuerbar wurde, weil Fälligkeitstermin und Erfüllungszeitpunkt auf das gleiche Datum fielen (Urteil 2P.389/1998, a.a.O., E. 4a).