Citation: 2C_900/2008 28.04.2009 E. 4

Le recourant se plaint de la violation de l'art. 218 LIFD. Il soulève également un grief tiré de l'interdiction de l'arbitraire, qui se confond en l'espèce avec la violation de l'art. 218 LIFD. 4.1 Selon l'art. 41 LIFD, les cantons sont libres, en dérogation à l'art. 40 LIFD, de fixer pour l'imposition dans le temps une période fiscale annuelle correspondant à une année civile. Sont alors valables les dispositions prévues au chapitre 3 (art. 208 à 220 LIFD) des dispositions transitoires. La loi fiscale vaudoise a introduit le système de taxation postnumerando annuelle, en remplacement du système de taxation praenumerando bisannuelle, pour les personnes physiques, dès la période fiscale 2003 (art. 271 et 272 de la loi fiscale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LIDC; RSV 642.11], dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2003). Il s'ensuit que les deux années précédant ledit changement, soit 2001 et 2002, tombent dans la brèche de calcul pour l'imposition du revenu. Selon l'art. 218 al. 1 LIFD, pour la première période fiscale suivant la modification mentionnée à l'art. 41 LIFD, soit le passage au système annuel postnumerando, la taxation relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques est régie par le nouveau droit. L'art. 218 al. 2 LIFD prévoit que les revenus extraordinaires réalisés durant les deux années précédentes ou lors d'un exercice clos au cours de ces années et qui tombent ainsi dans la brèche de calcul sont soumis à un impôt annuel entier pour l'année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls revenus. Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l'art. 206 al. 3 LIFD, les revenus extraordinaires provenant d'une activité lucrative indépendante (art. 218 al. 3 LIFD). 4.2 Selon la jurisprudence, tous les gains en capital provenant de l'aliénation d'immeubles par un commerçant d'immeubles sont en principe des revenus extraordinaires soumis à l'impôt annuel de l'art. 218 al. 2 et 3 LIFD (en relation avec l'art. 206 al. 3 LIFD). Le Tribunal fédéral l'a clairement montré dans un arrêt de principe 2A.87/2005 du 28 avril 2006 (consid. 2.5). S'écartant d'une jurisprudence plus ancienne (rendue en application de l'art. 41 al. 4 AIFD; cf. Archives 49 478), qui avait été à raison largement critiquée par la doctrine pour les avoir qualifiés de revenus ordinaires en cas de taxation intermédiaire, le Tribunal fédéral a constaté que les gains provenant du commerce d'immeubles sont, d'une manière générale, soumis à de fortes fluctuations dans le temps, de sorte qu'il n'est pas possible de tabler sur un résultat commercial régulier d'année en année. Etant par principe irréguliers et dépourvus de périodicité, de tels gains en capital sont extraordinaires. Dans certains cas, le commerce d'immeubles constitue au surplus pour le contribuable une activité accessoire ou n'est le fait que d'une occasion unique. Il n'est toutefois exceptionnellement pas exclu que, dans des circonstances spéciales, il puisse s'agir d'un revenu ordinaire, ce que le contribuable doit démontrer. 4.3 Cette jurisprudence a été confirmée par un arrêt ultérieur 2A.679/2005 du 3 novembre 2006 (consid. 3.5, publ. in RF 62/2007, p. 119). Dans cette affaire, l'instance précédente avait jugé à tort, selon le Tribunal fédéral, que les revenus d'un installateur sanitaire provenant de la vente d'immeubles constituaient un revenu ordinaire, parce qu'il avait réalisé un revenu moyen annuel entre 1993 et 1997 de 72'204 fr. et qu'il avait réalisé en moyenne des revenus deux fois plus élevés (289'000 fr. en 2001 et 147'000 fr. en 2002) que ceux réalisés durant les années de la brèche 1999 et 2000 (58'976 fr. et 173'776 fr.). En effet, le revenu moyen pris en considération par l'instance précédente masquait de grandes fluctuations annuelles (1993: 295'447 fr.; 1994 et 1995: 0 fr.; 1996: 63'127 fr.; 1997: 2'447 fr.); inhérentes au commerce d'immeuble, ces dernières excluaient de qualifier les gains de revenus ordinaires. Les résultats des années 2001 et 2002, comparés aux résultats des années antérieures montraient uniquement que le contribuable s'était trouvé dans de bonnes années, ce qui n'infirmait en rien le caractère extraordinaire des gains des années 1999 et 2000.