Citation: 2P.84/2006 03.11.2006 E. 6

Es stellt sich die Frage, ob die besondere Regelung für die Liegenschaftenhändler betreffend den Abzug von Schuldzinsen noch gerechtfertigt ist. 6.1 Das System der Zuteilung der Schuldzinsen im Liegenschaftskanton, unabhängig davon, ob die Zinsen von einem Einkommen in diesem Kanton abgezogen werden können oder nicht, passt zu einer Zeit, in welcher der Immobilienhandel stets gewinnbringend ist (vgl. BGE 88 I 337 E. 2 S. 340; Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 7 I D Nr. 33, E. 3c; Ferdinand Zuppinger, Die Besteuerung des Liegenschaftenhändlers im interkantonalen Verhältnis, Bern 1971, S. 79). Es geht bei diesem System wirtschaftlich gesehen um einen Vortrag bzw. eine Verrechnung in der Zeit zum Zeitpunkt des Abzugs, indem die Schuldzinsen während mehrerer Jahre bezahlt werden, ehe sie abgezogen werden können. Die Marktentwicklung in den 90er-Jahren hat aber gezeigt, dass Immobilienpreise auch über längere Perioden rückläufig sein können. Es kann daher nicht mehr damit gerechnet werden, dass die "aktivierten" Schuldzinsen bei einer Veräusserung in aller Regel wieder eingebracht werden können. Vielmehr kann dieses System zu einem definitiven Ausscheidungsverlust führen, indem nämlich der Steuerpflichtige, der die von ihm bezahlten Schuldzinsen später nicht oder nicht vollständig abziehen kann, in den betreffenden Jahren im Ergebnis zu einem höheren als dem erzielten Einkommen besteuert wurde. Dass dem Abzug der Schuldzinsen in der Zeit im Vergleich zu einem unmittelbaren Abzug mit allfälligem Übertrag auf andere Kantone bis anhin der Vorzug gegeben worden ist, erscheint daher als überprüfungsbedürftig, auch mit Blick auf die jüngste Rechtsprechung, die auf eine Vermeidung von Ausscheidungsverlusten abzielt (vgl. E. 5.2; BGE 131 I 285 E. 3.5 S. 289 mit Hinweisen; 132 I 220 E. 4.4 S. 226 f.). 6.2 Wenn auch grundsätzlich daran festzuhalten ist, dass dem Liegenschaftskanton die Gesamtheit der Liegenschaftserträge und -gewinne zur ausschliesslichen Besteuerung zusteht, so bedeutet dies nicht, dass er den Steuerpflichtigen zu einem höheren als dem erzielten Einkommen besteuern darf. Dem Liegenschaftskanton sind vielmehr nach neuer bundesgerichtlicher Rechtsprechung insofern Grenzen gesetzt, als er auf die Situation des Steuerpflichtigen (Unternehmung wie Privatperson) und dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV) Rücksicht nehmen muss: So kann etwa der Belegenheitskanton den Wertzuwachs aus der Veräusserung einer Betriebsliegenschaft ausschliesslich besteuern; er ist aber verpflichtet, den Geschäftsverlust, den die Unternehmung im Sitzkanton (oder weiteren Kantonen mit Betriebsliegenschaften) aufweist, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen (vgl. BGE 131 I 249 E. 6.3 S. 261 f.). Das Bundesgericht hat diese neue Regel zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten in der Folge mehrfach bestätigt und sowohl auf Liegenschaften im Privatvermögen (BGE 131 I 285) als auch auf Kapitalanlageliegenschaften einer Unternehmung ausgedehnt (BGE 132 I 220). Ausserdem werden Schulden und die darauf entfallenden Schuldzinsen quotenmässig, d.h. proportional nach Lage der Aktiven zwischen den betroffenen Kantonen aufgeteilt (vgl. E. 5.1; siehe auch BGE 132 I 220 E. 3.1 S. 224 sowie Urteil 2P.65/2006 vom 31. August 2006, E. 2.3, je mit Hinweisen). 6.3 Soll der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen Rechnung getragen (Art. 127 Abs. 2 BV) und insbesondere sichergestellt werden, dass im interkantonalen Verhältnis insgesamt sämtliche Schuldzinsen abgezogen werden, so muss die für Liegenschaftenhändler bisher geltende besondere Regelung betreffend den Abzug von Schuldzinsen (hiervor E. 6.1) modifiziert werden. Als sachgerechte und praktikable Lösung bietet sich an, das allgemeine (quotenmässige) System des Abzugs der Schuldzinsen proportional zu den Aktiven auf die Gesamtheit der Schuldzinsen auszuweiten, also einschliesslich derjenigen auf den Geschäftsaktiven der Liegenschaftenhändler. Das bedeutet, dass auch diese Schuldzinsen nach der allgemeinen Regel zu verteilen sind (hiervor E. 5.1): Soweit der nach der Lage der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag im Liegenschaftskanton übersteigt, ist er von den übrigen Kantonen mit einem Netto-Vermögensertrag zu tragen; ist auch kein solcher Nettoertrag vorhanden, ist der Überschuss auf das übrige Einkommen der Steuerpflichtigen zu verlegen. Diese Vorgehensweise ist nicht nur einfach zu handhaben, sondern sie hat neben den soeben erwähnten Vorzügen den weiteren Vorteil, dass sie die "Aktivierung" der Schuldzinsen beseitigt und damit indirekt auch die Gefahr einer gesetzwidrigen Bilanzierung: Nach Gesetz sind Aktiven bei ihrer Errichtung höchstens nach dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt (Art. 960 Abs. 2 OR; für Aktiengesellschaften: Art. 665 [Bewertung des Anlagevermögens] und Art. 670 OR [Aufwertung, u.a. von Grundstücken]; vgl. StE 2002 B 72.13.1 Nr. 3, 2A.157/2001, E. 2c; Zuppinger, a.a.O., S. 79). Gemäss dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz gelten die zwingenden Vorschriften des Buchführungsrechts grundsätzlich auch im Steuerrecht (vgl. BGE 132 I 175 E. 2.2 S. 177 f. mit Hinweisen). Durch die "Aktivierung" von Schuldzinsen wird buchhalterisch ein Mehrwert der Liegenschaft gegenüber ihrem Buchwert ausgewiesen. Wenn aber der Wert der Liegenschaft die "aktivierten" Schuldzinsen infolge einer negativen Preisentwicklung im Immobilienmarkt nicht auszugleichen vermag, kann dies zu einer Verletzung der gesetzlichen Höchstbewertungsvorschriften führen. Auch dies spricht dafür, von der bisherigen Praxis abzurücken und den Schuldzinsenabzug bei Liegenschaftenhändlern inskünftig ebenfalls nach dem quotenmässigen System, d.h. proportional nach Lage der geschäftlichen und privaten Aktiven vorzunehmen.