Citation: 2A.328/2002 17.04.2003 E. 4

4.1 Nach Art. 22 Abs. 1 lit. c BdBSt können vom rohen Einkommen namentlich die eingetretenen und verbuchten Geschäftsverluste abgezogen werden; nach Art. 27 Abs. 1 DBG werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen, wozu nach Abs. 2 lit. b dieser Bestimmung insbesondere die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen gehören. Sowohl nach altem wie nach neuem Recht können somit nur geschäftliche, verbuchte Verluste abgezogen werden, während Verluste auf Privatvermögen steuerrechtlich irrelevant sind (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 49, 51 ff. zu Art. 27). Voraussetzung für die Abziehbarkeit von Verlusten ist demgemäss, dass der Steuerpflichtige selbständig erwerbstätig ist und die bei dieser Tätigkeit erzielten Gewinne gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt bzw. Art. 18 DBG steuerbar sind; nur in diesem Fall kann von Geschäftsverlusten bzw. Verlusten auf Geschäftsvermögen gesprochen werden. 4.2 Die Vorinstanz hat die Frage nach dem Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Kriterien beurteilt, die das Bundesgericht im Bereich des Liegenschaften- und Wertschriftenhandels entwickelt hat, um steuerfreie private Kapitalgewinne von steuerbaren Einkünften aus diesen Tätigkeiten abzugrenzen. Danach sind steuerfreie Kapitalgewinne auf Privatvermögen jene Gewinne, die bei der blossen Vermögensverwaltung entstehen, also ohne besondere, auf Erwerb gerichtete Aktivität der steuerpflichtigen Person, oder aufgrund einer sich zufällig bietenden Gelegenheit. Demgegenüber wird steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit erzielt, wenn An- und Verkäufe von Vermögensgegenständen in einer Art getätigt werden, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) hinausgeht. Erforderlich ist eine Tätigkeit, die in ihrem gesamten Erscheinungsbild bzw. in ihrer Gesamtheit auf Erwerb ausgerichtet ist bzw. dass solche Geschäfte systematisch mit der Absicht der Gewinnerzielung betrieben werden. Nicht verlangt für eine selbständige Erwerbstätigkeit wird nach der Praxis, dass die steuerpflichtige Person nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt oder die Tätigkeit in einem eigentlichen, organisierten Unternehmen ausübt. Zu beurteilen ist immer die Gesamtheit der Umstände im Einzelfall (BGE 125 II 113 E. 5 d und e S. 122 f. und E. 6a S. 124; 122 II 446 E. 3b S. 450 und E. 5a S. 452 f.; Urteil 2A.4/1998 in ASA 69 788, E. 2a, je mit Hinweisen). 4.3 Die zum Liegenschafts- und Wertschriftenhandel entwickelten Kriterien lassen sich entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht unbesehen auf die Qualifizierung des Engagements des Beschwerdeführers bei Lloyd's übertragen. Dieser hat weder mit Vermögensgegenständen gehandelt noch hat er einen Kapitalverlust erlitten. Als Kapitalgewinn bzw. -verlust gilt die Differenz zwischen dem Erwerbspreis eines Vermögensgegenstandes bzw. den Anlagekosten und dem Entgelt, das bei dessen Ausscheiden aus dem Vermögen der bisher berechtigten Person erzielt wird (Peter Locher, a.a.O., N. 71 zu Art. 16 DBG; Markus Reich, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, N. 50 f. zu Art. 16 DBG; Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2. Aufl., I. Teil, Basel 1982, N. 147 zu Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt). Um einen solchen Differenzbetrag geht es hier nicht. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz hat der Beschwerdeführer bei Lloyd's auch kein Geld angelegt, wie dies bei einer Investition in Wertpapieren der Fall ist. Auch handelt es sich beim Betrag von GBP 250'000.--, der bei Lloyd's zu hinterlegen ist, nicht um eine Kapitaleinlage, sondern um eine Art Depositum, das als Vermögensnachweis und als Sicherstellung der Verpflichtungen des Underwriting Members dient; der Beschwerdeführer behauptet denn auch nicht, dass er auf diesem Vermögen einen Verlust erlitten habe. Es ist daher missverständlich, wenn die Vorinstanz darlegt, Aufgabe und Funktion der Underwriting Members sei das "Einbringen von Kapital in die jeweiligen Syndikate", soweit damit gemeint sein soll, sie würden Aktiven, insbesondere Geld einbringen, während sich ihr Apport in Wirklichkeit darauf beschränkt, den Syndikaten Haftungssubstrat zur Verfügung zu stellen. Unter diesen Umständen geht es aber auch nicht an, das Engagement des Beschwerdeführers bei Lloyd's unter den Begriff der Vermögensverwaltung zu subsumieren. Es liegt denn auch auf der Hand, dass die typischen Kriterien zur Unterscheidung zwischen privater Vermögensverwaltung und selbständiger Erwerbstätigkeit beim Liegenschaften- und Wertschriftenhandel (z.B. Besitzdauer, Häufigkeit der Transaktionen, Fremdfinanzierung) nicht geeignet sind, um den Besonderheiten dieses Engagements gerecht zu werden. 4.4 Wirtschaftlich gesehen ist der Beschwerdeführer stiller Teilhaber an mehreren Syndikaten, die in London das Versicherungsgeschäft betreiben. Sein Beitrag besteht darin, dass er im Rahmen der auf ihn entfallenden Zeichnungsquote persönlich und unbeschränkt für die Verluste haftet, welche die Syndikate aus den abgeschlossenen Versicherungsverträgen erleiden; anderseits partizipiert er im gleichen Verhältnis an einem allfälligen Gewinn. Damit gleicht sein Engagement dem eines Gesellschafters im Gesellschaftsverhältnis: Die Syndikatsmitglieder sind zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes (dem Betrieb des Versicherungsgeschäfts) mit gemeinsamen Kräften und Mitteln (der Übernahme der Haftung, was als Apport genügt; vgl. das Urteil 4C.18/1995 vom 13. Juni 1995, publiziert in SJ 1995 724) miteinander verbunden (vgl. Art. 530 und 531 Abs. 1 OR). Eine Gesellschaft im rechtlichen Sinn liegt nur deswegen nicht vor, weil die Syndikatsmitglieder unter sich keine vertragliche Verpflichtung eingegangen sind, ihr Zusammenschluss vielmehr auf der besonderen Organisationsstruktur von Lloyd's beruht. Das ändert aber nichts daran, dass die Mitglieder unter sich im Ergebnis in gleicher Weise miteinander verbunden sind und Gewinn und Verlust in gleicher Weise teilen wie die Teilhaber einer Personengesellschaft. Es rechtfertigt sich daher, sie steuerlich wie solche zu behandeln. Dem steht nicht entgegen, dass die Beschwerdeführer und die kantonalen Behörden übereinstimmend davon ausgehen, dass es sich beim Engagement des Beschwerdeführers in Grossbritannien nicht um eine Beteiligung an einer einfachen Gesellschaft handle (vgl. Art. 114 Abs. 1 OG). 4.5 Dass der Betrieb des Versicherungsgeschäfts selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG darstellt, bedarf keiner weiteren Begründung. Wird das Versicherungsgeschäft aber von einer Personengesellschaft bzw. von einer gesellschaftsähnlichen Einrichtung betrieben, wie es bei den Syndikaten von Lloyd's der Fall ist (in der Schweiz aber grundsätzlich nicht möglich wäre; vgl. Art. 11 des Bundesgesetzes vom 23. Juni 1978 betreffend die Aufsicht über die privaten Versicherungseinrichtungen, SR 961.01), haben auch die Gesellschafter mit Einschluss der stillen Teilhaber als Selbständigerwerbende zu gelten (Peter Locher, a.a.O. N. 19 zu Art. 18 DBG; Markus Reich, a.a.O., N. 13 zu Art. 18 DBG). Dass sie die Versicherungsverträge nicht selber abschliessen, sondern den Betrieb des Geschäfts einem Agenten überlassen, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Die Syndikatsmitglieder können daher die von den betreffenden Syndikaten erlittenen und ihnen angerechneten Verluste abziehen, dies aber nur, falls die übrigen Voraussetzungen hiefür erfüllt sind.