Citation: 2C_21/2009 14.10.2009 E. 3

Wie dargelegt stellt somit das WPEG für die Bestimmung des taxpflichtigen Einkommens (nicht aber für den Tarif, Art. 13 WPEG) auf die Gesetzgebung für die direkte Bundessteuer ab. Es erhebt sich daher vorab die Frage, wie die Kapitalleistung aus der Säule 3a, welche der Beschwerdeführer sich im Hinblick auf die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit auszahlen liess (Vorbezug), im Recht der direkten Bundessteuer zu behandeln ist. 3.1 Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Nach Art. 22 Abs. 1 DBG sind ferner steuerbar: "alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen". Erfasst werden damit die Einkünfte aus der Säule 1, 2 und 3a entsprechend der Dreisäulen-Konzeption (Art. 111 Abs. 1 BV; vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 1 und 4 zu Art. 22 DBG). Diese Einkünfte werden voll besteuert, weil die Prämien, Einlagen und Beiträge zum Erwerb dieser Ansprüche vollumfänglich zum Abzug zugelassen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG). Es handelt sich um das sog. Waadtländer-Modell, welches mit dem Inkrafttreten der steuerrechtlichen Bestimmungen in Art. 81-83 BVG (SR 831.40) verwirklicht wurde (vgl. BGE 130 I 205 E. 7 S. 212 ff.; 131 I 409 E. 5.1 S. 414 f.). Lediglich zu 40 Prozent steuerbar sind nach Art. 22 Abs. 3 DBG "Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung". Es geht um Formen der nicht gebundenen Selbstvorsorge, d.h. der Säule 3b. Diese Renten und Einkünfte werden nicht vollumfänglich als Einkommen besteuert, da die zu ihrer Finanzierung aufgewendeten Einlagen, Prämien und Beiträge im Rahmen des allgemeinen Abzugs für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. g nur sehr beschränkt oder überhaupt nicht abgezogen werden können und weil sie eine grundsätzlich nicht steuerbare Kapitalrückzahlungskomponente enthalten. Bei diesen Fragen geht es aber immer um die Bemessungsgrundlage, das heisst um die Bestimmung des steuerbaren Einkommens bei der direkten Bundessteuer. Von der Bemessungsgrundlage zu unterscheiden ist jedoch die Frage nach dem anwendbaren Tarif. 3.2 Die Tarife und Tariffragen sind im Recht der direkten Bundessteuer in den Art. 36 - 38 DBG geregelt. Art. 36 DBG enthält die ordentlichen Tarife für die Einkommenssteuer. Diese sind nach Einkommensklassen abgestuft und verlaufen progressiv (vgl. BGE 133 I 206 E. 8.1 S. 221). Art. 37 und 38 DBG enthalten Sonderfälle. Kapitalleistungen aus Vorsorge im Sinne von Art. 22 DBG werden gemäss Art. 38 Abs. 1 DBG mit einer besonderen Jahressteuer erfasst. Nach Art. 38 Abs. 2 wird die Steuer zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs nach Art. 36 DBG berechnet. Das bedeutet, dass grundsätzlich die gesamte Kapitalleistung aus Vorsorge besteuert wird, doch wird für die Bestimmung des Steuersatzes nach Art. 36 DBG lediglich ein Fünftel dieser Leistung genommen. Diese Tarifreduktion soll verhindern, dass der Steuerpflichtige, der eine Kapitalleistung anstelle einer regelmässig fliessenden Rente erhält, aufgrund des progressiven Tarifs in eine Einkommensklasse fällt, die seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht angemessen ist (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 2 zu Art. 38 DBG). Es handelt sich bei Art. 38 DBG um besondere Vorschriften für die Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge der Säule 1, 2 und 3a. Seit BGE 135 II 195 E. 6.1 und 6.3 S. 198 ff. gilt der reduzierte Tarif auch für Kapitalzahlungen aus der Säule 3b, die nach Art. 22 Abs. 3 DBG zu 40 Prozent steuerbar sind, bezüglich des der Steuer unterliegenden Anteils. Im vorliegenden Fall geht es um einen Vorbezug aus gebundener Vorsorge der Säule 3a.