Citation: 2A.499/2004 01.11.2005 E. 3

3.1 En vertu de l'art. 4 lettres a et b OTVA (cf. art. 5 LTVA), sont soumises à l'impôt notamment les livraisons de biens et les prestations de services que des assujettis effectuent à titre onéreux sur territoire suisse. L'exigence du caractère onéreux présuppose l'échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit (ATF 126 II 249 consid. 4a). La condition que la prestation soit effectuée sur territoire suisse soulève la question du lieu des opérations imposables, qui est réglée aux art. 11 et suivant OTVA (cf. art. 13 et suivant LTVA). Selon l'art. 11 OTVA, une livraison est réputée effectuée à l'endroit où le bien se situe lors du transfert du pouvoir de disposer économiquement de celui-ci, de sa remise ou de sa mise à disposition à des fins d'usage ou de jouissance (lettre a) ou à l'endroit où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur (lettre b). En revanche, une prestation de services est effectuée, en principe, à l'endroit où le prestataire a son siège social ou un établissement stable à partir duquel elle est fournie (art. 12 al. 1 OTVA). L'art. 12 al. 2 OTVA contient des règles spéciales pour certaines prestations de services, à savoir celles tendant à préparer ou à coordonner des travaux immobiliers, les prestations de transport ainsi que les activités accessoires aux transports. L'art. 5 OTVA définit la notion de livraison de biens et institue une procédure de déclaration en cas de transfert de patrimoine (al. 5). L'art. 6 OTVA (cf. art. 7 LTVA) définit la notion de prestation de services en disposant que toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien est considérée comme prestation de services. Selon l'art. 6 al. 2 lettre a OTVA (cf. art. 7 al. 2 lettre a LTVA), la cession de valeurs ou de droits immatériels - représentés ou non par un titre - constitue une prestation de services. En présence d'opérations transfrontalières, effectuées en Suisse à destination de l'étranger, il convient d'examiner si les conditions de l'exonération (au sens propre, c'est-à-dire avec déduction de l'impôt préalable) prévues par les art. 15 et suivant OTVA (cf. art. 19 et suivant LTVA) sont réunies. Selon l'art. 15 al. 2 lettre a OTVA, les livraisons de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger sont exonérées. Il en va de même des prestations de services autres que celles mentionnées à l'art. 15 al. 2 lettres c à k OTVA, lorsqu'elles sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou son domicile à l'étranger et qu'elles sont utilisées ou exploitées à l'étranger (art. 15 al. 2 lettre l OTVA). L'exportation doit être prouvée par des documents comptables et des pièces justificatives (art. 16 al. 1 2ème phrase OTVA; cf. 2A.546/2003 consid. 2.1 à 2.6). 3.2 Lorsque plusieurs prestations sont fournies ensemble, la question se pose de savoir si, du point de vue de la TVA, elles doivent être traitées comme un tout ou séparément. La question est désormais réglée à l'art. 36 al. 4 LTVA, qui a consacré le principe de l'unité de la prestation. Cette disposition prévoit ce qui suit: « Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable sont réputées constituer une opération économique unique; dans la mesure où la présente loi n'en dispose pas autrement, une telle opération est imposable dans son ensemble au taux normal. Par contre les prestations accessoires suivent le sort de la prestation principale ».