Citation: 2C_116/2010 21.06.2010 E. 1

1.1 L'art. 11 de la convention du 9 septembre 1966 entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après: CDI-F; RS 0.672.934.91) prévoit que les dividendes sont imposables dans l'Etat de résidence du bénéficiaire. Toutefois, lorsque le bénéficiaire est une personne physique, un droit d'imposition, limité à 15% du montant brut des dividendes, est également accordé à l'état de la source des dividendes (art. 11 al. 3 CDI-F dans sa teneur selon l'avenant du 3 décembre 1969 [RO 1970 1297; entré en vigueur le 2 septembre 1970] et art. 11 al. 2 let. a CDI-F dans sa teneur selon l'avenant du 22 juillet 1997 à la Convention entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 9 septembre 1966 et modifiée par l'avenant du 3 décembre 1969 et au Protocole final annexé à la Convention entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur les successions signée le 31 décembre 1953 [RS 0.672.934.911; entré en vigueur le 1er août 1998]; cf. sur ce point: Pierre-Jean Douvier, Régime fiscal des revenus passifs au regard de l'avenant du 22 juillet 1997 à la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966: dividendes, intérêts, redevances, RDAF 2000 II 147, p. 149). Les dividendes en cause ayant été versés avant et après le 1er août 1998, les deux teneurs trouvent application en l'espèce. 1.2 Afin d'éviter une double imposition de ces dividendes, l'art. 25 CDI-F accorde un dégrèvement au bénéficiaire, sous la forme, en principe, d'imputation forfaitaire (crédit) de l'impôt à la source résiduel (art. 25B par. 2 CDI-F): l'état de résidence du contribuable déduit des impôts dus par ce dernier sur les revenus de source étrangère les impôts perçus à la source sur ces mêmes revenus par l'état d'où ils proviennent (cf. Ch. Constantin, L'imputation d'impôts étrangers, RDAF 1968 p. 273 ss, 276). En Suisse, ce crédit d'impôt peut être demandé en application de l'ordonnance du 22 août 1967 sur l'imputation forfaitaire d'impôt (OIF; RS 672.201). Selon l'art. 2 al. 1 OIF, les personnes physiques ou morales, résidents de Suisse, dont les revenus provenant d'un Etat contractant ont été soumis à un impôt limité dans cet Etat conformément à une convention, peuvent demander une imputation forfaitaire d'impôt. Celui qui ne requiert pas l'imputation forfaitaire d'impôt ou qui n'y a pas droit d'après les art. 3 à 7 OIF peut exiger que les impôts perçus dans l'Etat contractant conformément à la convention soient portés en diminution du montant brut des revenus, lors de la taxation en vue des impôts suisses sur le revenu (art. 2 al. 3 OIF). D'après l'art. 13 al. 1 et 2 OIF, l'imputation forfaitaire d'impôt n'est accordée que sur demande, qui doit être présentée sur une formule spéciale (feuille complémentaire à l'état des titres, imputation forfaitaire d'impôt) à l'autorité compétente du canton dans lequel le requérant résidait à la fin de la période fiscale durant laquelle les revenus sont échus. Le droit à l'imputation forfaitaire d'impôt s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de la période fiscale au cours de laquelle les revenus sont échus (art. 14 al. 2 OIF). 1.3 L'art. 11 al. 3 CDI-F (dans sa version applicable jusqu'au 31 juillet 1998) prévoit que les dividendes payés par une société résidente de France qui donneraient droit à un avoir fiscal s'ils étaient reçus par des résidents de France ouvrent droit au paiement de l'avoir fiscal après déduction de la retenue à la source calculée au taux de 15% sur le dividende brut constitué par le dividende mis en distribution augmenté de l'avoir fiscal lorsqu'ils sont versés à une personne physique (let. a). Dans sa teneur en vigueur depuis le 1er août 1998, l'art. 11 al. 3a CDI-F prévoit, de manière similaire à son ancienne teneur (Pierre-Jean Douvier, op. cit., p. 149), qu'un résident de Suisse qui reçoit des dividendes payés par une société qui est un résident de France, dividendes dont il est le bénéficiaire effectif et qui donneraient droit à un crédit d'impôt ("avoir fiscal") s'ils étaient reçus par un résident de France, a droit à un paiement du Trésor français d'un montant égal à ce crédit d'impôt ("avoir fiscal"), sous réserve de la déduction de l'impôt prévu de 15% du montant brut des dividendes (cf. art. 2a CDI-F). Les conditions pour bénéficier de l'avoir fiscal sont en revanche plus strictes qu'avant le 1er août 1998. En effet, selon l'art. 11 al. 3b et c CDI-F, les dispositions de l'al. 3a ne s'appliquent qu'à un résident de Suisse qui est une personne physique, bénéficiaire effectif des dividendes soumise à l'impôt suisse au taux normal à raison de ces dividendes et du paiement du Trésor français, qui établit, sur demande, qu'elle est le propriétaire des actions ou parts au titre desquelles les dividendes sont payés et que la détention de ces actions ou parts n'a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de permettre à une autre personne, qu'elle soit ou non un résident d'un Etat contractant, de tirer avantage des dispositions de l'al. 3a. Enfin, d'après l'art. 11 al. 3d CDI-F (cf. art. 11 al. 5 in fine CDI-F, dans sa teneur jusqu'au 31 juillet 1998), le montant brut du paiement du Trésor français ("avoir fiscal") est considéré comme un dividende pour l'application de la convention de double imposition. 1.4 L'avoir fiscal est un mécanisme de droit interne français, supprimé depuis le 1er janvier 2005 (cf. Code général des impôts [CGI], Précis Dalloz, éd. 2005, art. 158bis, p. 387; Mitteilungen zu Entwicklungen auf dem Gebiet des internationalen Steuerrechts vom 2. Juni 2004, in Archives 73, p. 279 ss, p. 283): D'après l'art. 158bis ch. I CGI, les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce titre d'un revenu constitué a) par les sommes qu'elles reçoivent de la société, b) par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor. Ce crédit d'impôt est égal à la moitié des sommes effectivement versées par la société. Il ne peut être utilisé que dans la mesure où le revenu est compris dans la base de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire. Il est reçu en paiement de cet impôt et il est restitué aux personnes physiques dans la mesure où son montant excède celui de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire. Ce mécanisme tend à lutter contre la double imposition économique des bénéfices des sociétés lors de la distribution de dividendes (parmi d'autres auteurs, Xavier Oberson, Le régime d'imposition des dividendes, intérêts et redevances, selon la convention de double imposition entre la France et la Suisse suite à l'avenant du 22 juillet 1997, RDAF 2000 II 163 ss, p. 171). Le régime de l'avoir fiscal, dont le bénéfice était réservé aux seuls résidents de France à l'origine (cf. Georges Muller, La nouvelle convention franco-suisse contre la double imposition du 9 septembre 1966, RDAF 1968 p. 97 ss, p. 123), a été étendu en particulier aux personnes physiques résidentes en Suisse qui reçoivent des dividendes de source française par l'avenant du 3 décembre 1969. D'après la Notice relative aux allégements fiscaux concernant des revenus de source française (ci-après: notice R-F-M), pour les dividendes assortis de l'avoir fiscal, le dégrèvement concernant la partie "dividendes" est en général accordé à la source, au taux conventionnel, par l'établissement payeur sur présentation des formules R-F 5 ou R-F 6 (ch. III, 1a). Les demandes pour les dividendes peuvent être présentées dès que le montant des revenus est connu. Elles doivent en revanche en tout état de cause, sous peine de forclusion, parvenir à l'établissement payeur au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de l'encaissement des produits (ch. III, 4). 1.5 En l'espèce, les parties s'accordent pour dire que l'intéressée n'a demandé ni l'imputation forfaitaire de l'impôt à la source français en application de l'art. 2 al. 1 OIF ni le remboursement de l'avoir fiscal français prévu par l'art. 11 CDI-F sur les dividendes distribués par B.________, ce que le Tribunal administratif a également constaté dans l'arrêt attaqué.