Citation: BGE 140 II 141 E. 11.3

n. 18). Il ne ressort toutefois pas explicitement de ces arrêts si cela vaut aussi pour un excédent d'intérêts passifs (le montant de ceux-ci dépassant le rendement net, après déduction des frais d'acquisition du revenu, notamment des frais d'entretien, de l'immeuble sis à l'étranger). La doctrine est partagée sur ce point. Selon PETER LOCHER, la notion de "pertes subies à l'étranger" de l'art. 6 al. 3, 3e phrase, LIFD englobe tous les résultats négatifs réalisés à l'étranger autres que les pertes subies par un établissement stable d'une entreprise suisse, lesquelles sont envisagées par la 2e phrase de l'art. 6 al. 3 LIFD. Cette notion inclut ainsi notamment un excédent d'intérêts passifs (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. I, 2001, nos 14 et 43 ad art. 6 LIFD; du même avis: JEAN-BLAISE PASCHOUD, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 36 ad art. 6 LIFD; ROGER CADOSCH, DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2008, n° 3 ad art. 6 LIFD). Un tel excédent n'est donc pris en considération que pour la détermination du taux d'imposition. D'après ATHANAS/GIGLIO, en revanche, l'art. 6 al. 3 LIFD renvoie de manière générale aux règles concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Il contient une réglementation particulière pour les pertes subies à l'étranger par un établissement stable d'une entreprise suisse, mais non pour un excédent d'intérêts passifs, situation qui doit donc selon ces auteurs être traitée conformément aux règles destinées à empêcher la double imposition intercantonale. D'après celles-ci, les intérêts passifs sont répartis proportionnellement à la valeur des actifs localisés entre les fors compétents pour imposer ceux-ci (méthode fractionnaire, alors que les frais BGE 140 II 141 S. 148 d'acquisition du rendement immobilier, notamment les frais d'entretien, sont attribués au for du lieu de situation de l'immeuble, selon la méthode objective). Chaque quote-part d'intérêts passifs est déduite en priorité du rendement de fortune imposable au for considéré. Si ce rendement est insuffisant pour absorber la part d'intérêts attribuée à ce for, une deuxième répartition (proportionnelle) a lieu entre les fors où un rendement de fortune net subsiste et ainsi de suite. Transposé dans les relations internationales, cela signifie que si la part d'intérêts passifs attribuée au pays (étranger) du lieu de situation de l'immeuble est supérieure aux rendements de fortune imposables par celui-ci, l'excédent est déduit des revenus de même nature imposables par la Suisse comme pays du domicile fiscal principal. C'est seulement un éventuel excédent de frais d'acquisition du revenu - après la répartition des intérêts passifs effectuée comme indiqué ci-dessus - dans le pays du lieu de situation de l'immeuble qui constitue une perte subie à l'étranger, au sens de l'art. 6 al. 3, 3e phrase, LIFD, et qui ne peut être pris en considération dans le calcul de l'assiette imposable, mais seulement du taux d'imposition (ATHANAS/GIGLIO, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2e éd. 2008, nos 58-60 en relation avec les nos 83 et 95 ad art. 6 LIFD; du même avis:RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 64 ad art. 6 LIFD).