Citation: 9C_625/2023 E. 5.1.2

5.1.2. Gegen diese Argumentation spricht zunächst, dass die Möglichkeit der Bilanzierung zum Kurswert - zumindest zum Durchschnittskurs des letzten Monats vor dem Bilanzstichtag - schon unter altem Rechnungslegungsrecht bestand, eine mit einer entsprechenden steuerwirksamen Aufwertung korrespondierende Rückstellungsbildung steuerlich jedoch nicht anerkannt war (E. 3.3.1 hiervor). Es bedürfte somit eines klar erkennbaren Willens des Gesetzgebers, diese Sachlage mit der Einführung der Möglichkeit der Bildung von Schwankungsreserven im Rechnungslegungsrecht zu ändern. Daran fehlt es: Der Bundesrat hat im Vorentwurf zur Revision des Aktien- und Rechnungslegungsrechts vom 2. Dezember 2005 noch vorgeschlagen, dass Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen handelsrechtlich aufgelöst werden müssen, wenn sie von den Steuerbehörden nicht anerkannt werden (vgl. Begleitbericht vom 2. Dezember 2005 zum Vorentwurf zur Revision des Aktien- und Rechnungslegungsrechts im Obligationenrecht; Ziff. 3.10.8, S. 107). Dieser Vorschlag wurde in der Vernehmlassung abgelehnt (BBl 2008 1714), weshalb der Bundesrat angeregt hat, den Betrag der steuerlich nicht anerkannten Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen (nicht in der Bilanz und in der Erfolgsrechnung nachzuvollziehen, sondern) als Gesamtbetrag im Anhang der Jahresrechnung offenzulegen. Auch dieser Vorschlag wurde indessen in den parlamentarischen Beratungen verworfen und die vom Bundesrat vorgeschlagene Bestimmung (Art. 960f Vorentwurf-OR) nicht ins Gesetz aufgenommen. Der Gesetzgeber ging somit von der grundsätzlichen Steuerneutralität des neuen Rechnungslegungsrechts aus (so auch REICH/ZÜGER/BETSCHART, a.a.O., N 33a zu Art. 29 DBG). Ein Hinweis darauf, dass er mit der Zulassung der Schwankungsreserven in Art. 960b Abs. 2 OR von diesem Ziel zumindest partiell - mit Bezug auf die Bewertung von Aktiven mit einem Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt - wiederum hätte abweichen wollen, lässt sich weder der bundesrätlichen Botschaft noch den parlamentarischen Beratungen zum neuen Rechnungslegungsrecht entnehmen (unzutreffend deshalb auch der entsprechende Hinweis in FN 14 der Analyse des Vorstands der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] zum neuen Rechnungslegungsrecht, Beschluss des Vorstands vom 12. Februar 2013, Aktualisierung vom 5. Februar 2020, zit. Analyse SSK). Dies fällt umso schwerer ins Gewicht, als es dem Gesetzgeber, der im Zusammenhang mit der Einführung des neuen Rechnungslegungsrechts die notwendigen (wenn auch geringen) Anpassungen im DBG ebenso wie im StHG vorgesehen hat (vgl. BBl 2008 1740 f.), offen gestanden hätte, die Möglichkeit der Bildung von Schwankungsreserven auch in diesen Gesetzen einzuführen. Dies ist indes nicht geschehen, so dass davon auszugehen ist, dass kein entsprechender Wille zu einer Änderung im Steuerrecht bestand. Entgegen den angeführten Autoren (vgl. vorne E. 5.1.1) wird denn auch durch die steuerliche Nichtanerkennung von Schwankungsreserven die Zielsetzung der Erhöhung der Transparenz im Rechnungslegungsrecht nicht unterlaufen. Der Gesetzgeber zwingt die Unternehmen nicht etwa zur Bilanzierung von Wertschriften zum Marktwert, sondern sieht diese bloss als Möglichkeit vor. Dementsprechend steht es den Unternehmen - wie schon unter altem Recht - frei, ob sie entsprechende Aufwertungen vornehmen wollen. Ebenso frei steht den Unternehmen, handelsrechtlich im Zusammenhang mit Aufwertungen Wertschwankungsreserven zu bilden. Eine Zusicherung des Gesetzgebers, dass damit die Steuerfolgen der Aufwertung steuerlich neutralisiert würden, lässt sich dem Gesetzestext nicht entnehmen. Dementsprechend ist es Aufgabe der einzelnen steuerpflichtigen Unternehmen, sich im Bewusstsein darüber, dass eine Aufwertung Steuerfolgen nach sich ziehen kann, für oder gegen eine solche zu entscheiden. Nur weil sie mit Steuerfolgen verbunden sein kann, ist eine Aufwertung gemäss Art. 960b Abs. 1 OR auch praktisch nicht ausgeschlossen.