Citation: 9C_635/2023 E. 16.3.6

16.3.6. Für die Annahme der Steuerumgehung ist es aber ohnehin nicht zwingend erforderlich, dass die Beschwerdeführerin selbst aus der ungewöhnlichen Gestaltung einen direkten Vorteil gezogen bzw. angestrebt hat. Bei der Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist es geradezu typisch, dass der vermeintliche Rückerstattungsberechtigte bzw. der Antragsteller nicht der alleinige und selten der hauptsächliche Profiteur der Umgehung ist (vgl. BGE 147 II 338 E. 3.3; Urteile 2C_359/2022 vom 13. September 2022 E. 6.2; 2C_470/2018 vom 5. Oktober 2018 E. 6.3.2). Folglich kann es nicht alleine auf seine Motivationslage ankommen. Das ergibt sich im Übrigen auch aus dem Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 VStG. Dieser stellt nicht auf die Umgehungsabsicht des Rückerstattungsberechtigten ab, sondern schliesst die Rückerstattung generell aus, wenn "sie zu einer Steuerumgehung führen würde" (noch strenger die romanischen Sprachfassungen: "[...] il pourrait permettre d'éluder un impôt"; "[...] la sua concessione consentirebbe d'eludere un'imposta"). Vor diesem Hintergrund würde es hier für die Annahme des subjektiven Merkmals der Steuerumgehung bereits genügen, wenn der Steuervorteil - die Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestützt auf Art. 11 Abs. 1 DBA CH-DK - wenigstens diejenige Person zur Mitwirkung an der Gestaltung motiviert hatte, der er schliesslich indirekt via die Swap-Gegenparteien zugeflossen ist. Der Beschwerdeführerin als Antragstellerin kann die Steuerumgehung jedenfalls dann entgegen gehalten werden, wenn sie in relevanter Weise davon Kenntnis hatte oder daran mitgewirkt hat (vgl. Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.3, 5.4.3 und 5.6, in: ASA 77 S. 554, StR 63/2008 S. 643).