Citation: 2A.556/2004 02.03.2005 E. 2

2.1 Für den Wechsel der zeitlichen Bemessung bei den natürlichen Personen ist im Bereich der direkten Bundessteuer Art. 218 DBG anwendbar. Gemäss Abs. 5 dieser Bestimmung (in der Fassung vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit dem 1. Januar 1999) gelten als ausserordentliche Aufwendungen: a) Unterhaltskosten für Liegenschaften, soweit diese jährlich den Pauschal-Abzug übersteigen; b) Beiträge des Versicherten an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge für den Einkauf von Beitragsjahren; c) Krankheits-, Unfall-, Invaliditäts-, Weiterbildungs- und Umschulungskosten, soweit diese die bereits berücksichtigten Aufwendungen übersteigen. Diese Aufzählung ist abschliessend (vgl. Dieter Weber, in: Zweifel/Athanas (Hrsg.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel/Genf/München 2000, Rz 40 zu Art. 218). Die in Art. 218 Abs. 5 DBG genannten Aufwendungen weisen ausserordentlichen Charakter auf. Dennoch können sie nicht von den ebenfalls vor dem Wechsel zugeflossenen ausserordentlichen Einkünften abgezogen werden. Art. 218 Abs. 2 DBG lässt eine solche Verrechnung nicht zu. Von diesen Einkünften, welche der separaten Jahressteuer unterliegen, sind lediglich die mit ihrer Erzielung unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen (Gewinnungskosten) abzugsfähig, wozu die ausserordentlichen Aufwendungen von Art. 218 Abs. 5 DBG nicht zählen (vgl. Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999, ASA 68, 384 ff., Ziff. 253; René Eichenberger/Pierre-Olivier Gehriger, Der Übergang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuergesetz, Zürich 2000, Rz 200, S. 59-60; dies., Grundsätze und kontroverse Fragen beim Übergang zur Gegenwartsbemessung im Kanton Zürich, StR 2000, 399; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Rz 56 zu Art. 218; Weber, a.a.O., Rz 34 zu Art. 218 DBG). Diese sind stattdessen mit ordentlichen Einkünften zu verrechnen, wobei die Kantone zwischen zwei möglichen Systemen zu wählen haben. Es ist ihnen freigestellt, ob sie die Aufwendungen rück- (Art. 218 Abs. 4 lit. a DBG) oder vortragen (Art. 218 Abs. 4 lit. b DBG) wollen. Gemäss der zweiten Variante kann im Kanton Zürich der in den Jahren 1997 und 1998 angefallene ausserordentliche Aufwand je in den Veranlagungen für 1999 und 2000 abgezogen werden (vgl. § 1 Abs. 3 der Verordnung vom 4. November 1998 über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer; Kreisschreiben Nr. 6, a.a.O., Ziff. 263; Eichenberger/Gehriger, a.a.O., Rz 202, S. 60; Weber, a.a.O., Rz 36-39 zu Art. 218; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Rz 57-60 zu Art. 218; Rolf Fässler/Markus Meier, Chancen und Risiken der Steuerplanung im Übergang von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung, StR 1999, 174; siehe auch ASA 72 473 E. 2). 2.2 Hier hat die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich erwogen, die geltend gemachten ausserordentlichen Unterhaltsaufwendungen 1997 und 1998 beträfen Geschäftsliegenschaften und könnten deshalb nicht von den ordentlichen Einkünften des Jahres 1999 abgezogen werden. Dagegen wenden die Beschwerdeführer namentlich ein, die von der Vorinstanz vertretene Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf Liegenschaften des Privatvermögens verstosse gegen den klaren Wortlaut von Art. 218 Abs. 5 lit. a DBG. 2.2.1 Aus dem Text dieser Bestimmung geht zwar nicht wörtlich hervor, dass sie auf Geschäftsliegenschaften nicht anwendbar ist (vgl. auch Eichenberger/Gehriger, a.a.O., Rz 213, S. 64). Es lässt sich ihr aber Folgendes entnehmen: Ausserordentlich sind Unterhaltsaufwendungen gemäss Art. 218 Abs. 5 lit. a DBG nicht deshalb, weil sie auf ungewöhnlichen, einmaligen oder nicht periodenbezogenen Kosten beruhen würden, sondern soweit sie bei jährlicher Berechnung die zulässige Aufwandpauschalierung übersteigen. Innerhalb des Pauschalabzugs fallen die Liegenschaftsaufwendungen der Übergangsperiode in die Bemessungslücke und können nicht steuermindernd berücksichtigt werden (vgl. Kreisschreiben Nr. 6, a.a.O., Ziff. 262 A 4; Jean-Blaise Paschoud, Le passage de la taxation annuelle ou bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando selon la procédure prévue à l'article 69 LHID, ASA 68 621; Mathias Oertli/Werner Bollhalder, Die Steuerklippen beim Systemwechsel zur Gegenwartsbemessung, ST 1999, 237; Eichenberger/Gehriger, a.a.O., Rz 215, S. 64; dies., a.a.O., S. 399). 2.2.2 Zutreffend hat die Vorinstanz festgehalten, dass Art. 218 Abs. 5 lit. a DBG klar auf den Begriff des Pauschalabzugs verweist und sich dessen Anwendungsbereich aus Art. 32 Abs. 4 DBG ergibt: Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 DBG). Als Unterhaltskosten abziehbar sind insbesondere die Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellen (vgl. dazu Art. 1 der Verordnung des Bundesrats vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer, SR 642.116; siehe auch die Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom gleichen Datum zum selben Thema, SR 642.116.2). Anstelle der effektiven Unterhaltskosten kann der Eigentümer auch einen Pauschalabzug gemäss Art. 32 Abs. 4 DBG geltend machen. Dieser beträgt 10% des jährlichen Bruttomietertrags/-mietwerts, wenn das Gebäude zu Beginn der Steuerperiode bis zu 10 Jahre alt ist, dagegen 20%, wenn das Gebäude zu Beginn der Steuerperiode älter als 10 Jahre ist (Art. 2 der Verordnung des Bundesrats). Gemäss Praxis und Lehre ist der von Art. 32 Abs. 4 DBG ausdrücklich auf "Grundstücke des Privatvermögens" beschränkte Pauschalabzug nur bei solchen Liegenschaften anwendbar, die überwiegend privat genutzt werden, d.h. in erster Linie Wohnzwecken dienen. Nach Art. 4 der Verordnung des Bundesrats kommt der Pauschalabzug nicht in Betracht für Liegenschaften, die von Dritten vorwiegend geschäftlich genutzt werden (vgl. auch Kreisschreiben Nr. 6, a.a.O., Ziff. 262 A 3; im gleichen Sinn schon das Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 12. November 1992, ASA 61 510). Unter "vorwiegend geschäftlicher Nutzung" sind alle Nutzungsarten zu verstehen, die nicht dem privaten Wohnen dienen (vgl. Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich 2000, Rz 9a zu Art. 32; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Rz 62 zu Art. 32; Oertli/Bollhalder, a.a.O., S. 237 f. u. Fn. 28; a.M. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Rz 20 zu Art. 32). Indem Art. 218 Abs. 5 lit. a DBG klar auf den Begriff des Pauschalabzugs verweist, gilt die Einschränkung von Art. 32 Abs. 4 DBG auf Liegenschaften des Privatvermögens ebenfalls beim Wechsel der zeitlichen Bemessung. Dafür hat sich auch die Lehre einhellig ausgesprochen (vgl. Kreisschreiben Nr. 6, a.a.O., Ziff. 262 A1; Paschoud, a.a.O, S. 622; Beat Walker, Die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im System der Postnumerandobesteuerung und im Übergang, StR 2000, 9; Eichenberger/Gehriger, a.a.O., Rz 211 u. 213, S. 63 u. 64; Fässler/Meier, a.a.O., S. 177; Oertli/Bollhalder, a.a.O., S. 232 u. 237 f.; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Rz 62 zu Art. 218; Dieter Weber, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl., Basel/ Genf/München 2002, Rz 31 zu Art. 69; Michael Leysinger, Vademecum Bemessungslücke, Solothurn 2001, S. 214). 2.3 Was die Beschwerdeführer gegen den Ausschluss der Geschäftsliegenschaften von der Abzugsfähigkeit im Sinne von Art. 218 Abs. 5 lit. a DBG einwenden, vermag nicht zu überzeugen. Zu Unrecht berufen sie sich auf die Entstehungsgeschichte der ab 1. Januar 1999 gültigen Fassung von Art. 218 DBG. Weder aus der parlamentarischen Initiative Hegetschweiler (die zur Neufassung von Art. 218 DBG geführt hat; vgl. BBl 1998 4929 ff.), noch aus den dazu ergangenen Stellungnahmen (vgl. BBl 1998 4932 ff. u. 4951 ff.) oder den parlamentarischen Debatten (vgl. Amtl. Bull. N 1998 703 ff., 1702 ff., u. 1853 f. sowie S 1998 923 ff., 1016 u. 1143) können sie etwas zu Gunsten ihrer Auffassung ableiten. Im Rahmen der Neufassung von Art. 218 DBG ist die hier interessierende Frage nicht diskutiert worden. Wesentlich ist, wie bereits dargestellt, dass Abs. 5 lit. a klar auf den Begriff des Pauschalabzugs verweist, der in Art. 32 Abs. 4 DBG ausdrücklich auf Grundstücke des Privatvermögens beschränkt ist. Für Geschäftsliegenschaften gelten andere (Übergangs-)Regeln (vgl. u.a. Kreisschreiben Nr. 6, a.a.O., Ziff. 253, 255 u. 262 A 1; NStP 1999, 191 E. 2c-e; Leysinger, a.a.O., S. 209, 213 f. u. 217; Fässler/Meier, a.a.O., S. 177; Paschoud, a.a.O., S. 622; Eichenberger/Gehriger, a.a.O., Rz 201, S. 60 u. Rz 243, S. 72-73; dies., a.a.O., S. 399; Walker, a.a.O., S. 7). Diese Lösung des Bundesgesetzgebers stimmt ausserdem mit dem - von den Beschwerdeführern zu Unrecht zu ihren Gunsten erwähnten - zürcherischen Vollzugsrecht überein (vgl. die Verordnung vom 17. September 1997 über die steuerliche Behandlung von im Jahr 1998 anfallenden ausserordentlichen Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen, abgelöst durch die Verordnung vom 14. Oktober 1998 über den Vollzug von Art. 69 StHG, insb. § 3 lit. a). Im hier streitigen Zusammenhang der Unterhaltsaufwendungen für Liegenschaften kann es übrigens nicht darauf ankommen, ob die Umschulungs- und Weiterbildungskosten im Sinne von Art. 218 Abs. 5 lit. c DBG auch bei selbständig Erwerbenden abgezogen werden können.