Citation: 2A.618/1998 07.02.2000 E. 4

4.- Die Vorinstanz hat die Umwandlung der Landesbank als blossen Rechtsformwechsel betrachtet, bei welchem die Identität des Unternehmens gewahrt worden sei. Demzufolge sei es zu keiner Vermögensübertragung auf die Aktiengesellschaft gekommen und die Transformation habe das Partizipationskapital der Anstalt nicht berührt. Erst in dessen Umwandlung in Aktienkapital (per 7. Mai 1993) hat sie einen steuerbaren Vorgang gesehen. Die Beschwerdeführerin bestreitet jedoch, hierfür Emissionsabgaben zu schulden; sie macht geltend, es sei ausgeschlossen, die als Partizipationskapital steuerfrei geschaffenen Beteiligungsrechte in der Form von Aktien nachträglich zu besteuern. a) Zu Recht stützt die Beschwerdeführerin ihre Argumentation nicht auf Art. 6 lit. g StG: Die Ausnahme kommt nur dann zum Tragen, wenn auf dem umgewandelten Partizipationskapital bereits Emissionsabgaben bezahlt worden sind; nicht erfasst wird nach dem klaren Wortlaut Partizipationskapital, das - aus welchen Gründen auch immer - steuerbefreit gebildet werden konnte. Nicht stichhaltig ist jedoch auch der Hinweis auf Art. 109 Ziff. 4 Abs. 2 EG ZoV. Diese Bestimmung schliesst es aus, für eine Urkunde Stempel-, Registrierungs- oder Eintragungsabgaben zu erheben, wenn diese Urkunde bereits mit einer Abgabe belastet oder als abgabenfrei erklärt worden sei; Gleiches gelte für "eine andere Urkunde, welche dasselbe Rechtsverhältnis betrifft". Hieraus leitet die Beschwerdeführerin ab, dass auf den Aktien, welche sie als "Nachfolgeurkunden" der steuerfrei ausgegebenen Partizipationsscheine betrachtet, keine Stempelabgaben erhoben werden dürften. Mit dieser Argumentation verkennt sie, dass Art. 109 EG ZoV vorliegend keine Anwendung findet: Unter dem Marginale "Abänderung und Aufhebung des geltenden Rechtes" werden die Auswirkungen des Zollvertrags auf die geltende liechtensteinische Gesetzgebung geregelt. Bestimmungen, welche dem Einführungsgesetz oder dem anwendbaren Schweizer Recht widersprechen, werden aufgehoben; es kommt klar zum Ausdruck, dass Bundesrecht dem Landesrecht vorgeht (vgl. Ziff. 1, Ziff. 3 und Ziff. 4 Abs. 1). Aus diesen Zusammenhängen ist ersichtlich, dass sich Art. 109 Ziff. 4 Abs. 2 EG ZoV allein an die liechtensteinischen Behörden wendet. Ihnen wird untersagt, Urkunden erneut mit Abgaben zu belasten, die zuvor bereits besteuert (oder für steuerfrei erklärt) worden sind; dabei ist vornehmlich an die Stempelabgabe nach eidgenössischem Recht zu denken (vgl. Art. 31 EG ZoV). Eine Steuerbefreiung der Beschwerdeführerin liesse sich jedoch so oder anders nicht auf Art. 109 Ziff. 4 Abs. 2 EG ZoV stützen, weil es sich offensichtlich nicht mehr um das "gleiche" Rechtsverhältnis im Sinne dieser Bestimmung handelt, wenn aus Partizipanten stimmberechtigte Mitglieder der Aktiengesellschaft werden (vgl. Art. 12 der Statuten der Liechtensteinischen Landesbank AG). Aus den gleichen Gründen ist das Argument nicht zu hören, über die Steuerbarkeit bzw. Steuerbefreiung des Partizipationskapitals sei bei dessen Schaffung definitiv entschieden worden, weshalb heute eine nachträgliche Besteuerung nicht zulässig sei. b) aa) Die Eidgenössische Steuerverwaltung macht in ihrer Vernehmlassung geltend, die Transformation der Beschwerdeführerin sei - anders als die Vorinstanz angenommen habe - kein blosser Wechsel der Rechtsform. Bei der Liechtensteinischen Landesbank AG handle es sich um eine neue juristische Person, weshalb ihr die Aktiven und Passiven der Anstalt übertragen werden mussten. Da dergestalt im Zuge der Umwandlung alle Beteiligungsrechte neu geschaffen worden seien, müssten mit der Gründung der Aktiengesellschaft auf deren gesamtem Grundkapital Stempelabgaben bezahlt werden. Entgegen der Betrachtungsweise der Vorinstanz seien der Beschwerdeführerin auch im Umfang des Partizipationskapitals neue Mittel zugeflossen. Deshalb müsse die Emissionsabgabe nicht vom Nennwert der neuen Aktien (bzw. des überführten Partizipationskapitals) in der Höhe von lediglich 20 Mio. Franken, sondern - gleich wie bei der Umwandlung des Dotationskapitals - auf den effektiv zugeflossenen Mitteln erhoben werden (vgl. Art. 8 Abs. 1 lit. a StG). Gestützt auf diese Ausführungen beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung - im Sinne einer reformatio in peius - die Bestätigung ihres Einspracheentscheids (vgl. lit. D). bb) Angesichts der Möglichkeit, in Abgabestreitigkeiten einen Entscheid der Vorinstanz dem objektiven Recht anzupassen, ohne an die Anträge der Beschwerdeführerin gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 OG; vgl. E. 1b/bb), könnte eine entsprechende Berichtigung vorgenommen werden. Allerdings greift das Bundesgericht gestützt auf Art. 114 Abs. 1 OG nur ein, wenn der betreffende Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist (BGE 108 Ib 227 E. 1b S. 228, mit Hinweis). Aus der unterschiedlichen Rechtsauffassung von Vorinstanz und Eidgenössischer Steuerverwaltung resultiert eine Differenz in der Höhe der geschuldeten Emissionsabgaben von gut 10.________ Franken. Dennoch kann letztlich offen bleiben, wie der Rechtsformwechsel bei der Beschwerdeführerin genau abgewickelt worden ist. Obschon die Bedenken, welche die Eidgenössische Steuerverwaltung äussert, nicht ohne weiteres von der Hand zu weisen sind, lassen sie den angefochtenen Entscheid in diesem Punkt nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen: Die Vorinstanz hat die verschiedenen Indizien gegeneinander abgewogen, die aus ihrer Sicht für oder gegen eine Neugründung der Beschwerdeführerin sprechen. Der Schluss, den sie aus ihren Überlegungen gezogen hat, lässt sich vertreten. Eine Abänderung des angefochtenen Entscheids zuungunsten der Beschwerdeführerin ist deshalb - ungeachtet des Umstands, dass einer Korrektur angesichts der Differenz im Steuerbetrag erhebliche Bedeutung zukäme - nicht geboten.