Citation: 2P.235/2003 05.04.2004 E. 3

3.1 Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, und das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen sind nach der Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV am Geschäftsort zu versteuern. Umgekehrt ist das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit unabhängig davon, wo die Tätigkeit ausgeübt wird, am Hauptsteuerdomizil steuerbar (BGE 121 I 259 E. 2b S. 261, mit Hinweisen; Urteil 2P.145/1995 vom 24. Februar 1998 E. 2a, StR 53 [1998] S. 346, vgl. auch Locher/Locher, a.a.O., § 5, I B Nr. 8). Ob eine Erwerbstätigkeit steuerrechtlich als selbständig oder unselbständig zu qualifizieren ist, hängt primär vom persönlichen und wirtschaftlichen Freiraum ab (Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl. Bern 2003, S. 83). Eine selbständige Erwerbstätigkeit beruht im Allgemeinen auf einer frei gewählten eigenen, erkennbaren Organisation und wird auf eigene Rechnung und Gefahr ausgeübt (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. Bern/Stuttgart/Wien 2000, N 5 ff. zu § 13 S. 186 f.; vgl. auch Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. Basel/Genf/München, I/1, N 13 zu Art. 8 StHG; Bericht des Bundesrates vom 14. November 2001 über eine einheitliche und kohärente Behandlung von selbständiger bzw. unselbständiger Erwerbstätigkeit im Steuer- und im Sozialversicherungsabgaberecht, BBl 2002, 1126 ff., insbesondere S. 1139 f.). Dagegen ist die unselbständige Erwerbstätigkeit dadurch gekennzeichnet, dass Arbeit auf bestimmte oder unbestimmte Zeit gegen Lohn in Abhängigkeit von einem Arbeitgeber geleistet wird, an dessen Instruktionen der Arbeitnehmer gebunden ist (BGE 121 I 259 E. 2b S. 263; Urteil 2P.145/1995 vom 24. Februar 1998 E. 2a, StR 53 [1998] S. 346, vgl. auch Locher/Locher, a.a.O., § 5, I B Nr. 8; Höhn/Mäusli, a.a.O., N 6 zu § 12 S. 177 f.). Die steuerrechtliche Qualifikation beurteilt sich nach den Umständen des Einzelfalls; ausschlaggebend ist stets das Gesamtbild der Tätigkeit (Reich, a.a.O., N 15 zu Art. 8 StHG; BBl 2002, 1142). 3.2 Der Beschwerdeführer ist gemäss Anstellungsvertrag vom 23. September 1997 seit dem 1. Januar 1998 als Leitender Arzt an der Radiologischen Abteilung des Kantonsspitals X.________ angestellt. Dabei richten sich die privatärztliche und die ambulante Tätigkeit nach der Verordnung des Regierungsrates über die Rechtsstellung der Chefärzte, Leitenden Ärzte, nebenamtlichen Spezialärzte, Belegärzte und Konsiliarärzte (im Folgenden: Ärzte) an den kantonalen Krankenanstalten vom 21. Dezember 1993 (RB 810.41 des thurgauischen Rechtsbuchs). Aus dieser Verordnung ergibt sich, dass die am Kantonsspital X.________ tätigen Ärzte in einem öffentlichrechtlichen Dienstverhältnis stehen (§ 1 Abs. 1). Soweit keine anders lautende Regelung getroffen wird, richten sich ihre Rechte und Pflichten nach den personalrechtlichen Bestimmungen für das Staatspersonal (§ 1 Abs. 2). Zu den Aufgaben der Ärzte gehört die optimale Erfüllung des medizinischen Leistungsauftrages, die umfassende Sicherstellung der Wirtschaftlichkeit sowie die dauernde Gewährleistung des Verbundes von sozialem Auftrag und marktwirtschaftlichem Handeln der kantonalen Krankenanstalten (§ 3 Abs. 1). Die Ärzte sind verantwortlich für die Aus-, Weiter- und Fortbildung des ärztlichen Personals und mitverantwortlich für die Schulung der übrigen Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der kantonalen Krankenanstalten (§ 3 Abs. 2). Die Ärzte haben das Recht zu privatärztlicher Tätigkeit, nämlich einerseits zur ambulanten Behandlung von in der Regel zugewiesenen Patienten und andererseits zur stationären Behandlung in der Privatabteilung (§ 2). Für die im Rahmen der privatärztlichen Tätigkeit erbrachten Leistungen sind die Ärzte nach Massgabe des Spitalleistungskataloges (ärztliche Leistungen) und Anhang 3 der Taxordnung (Honorarrahmen) honorarberechtigt, wobei der vom Regierungsrat genehmigte Taxpunktwert gilt (§ 6 Abs. 1). Die Verwaltungen der Krankenanstalten stellen die Honorarforderungen in Rechnung und besorgen das Inkasso (§ 6 Abs. 3). Für die Möglichkeit zur privatärztlichen Tätigkeit sowie für die Gewährleistung der materiellen und personellen Spitalinfrastruktur entrichten die honorarberechtigten Ärzte Abgaben von 48,7% der in Rechnung gestellten Honorareinnahmen (§ 9 Abs. 1). Darüber hinaus können die honorarberechtigten Ärzte freiwillig zweckgebundene Gelder ausrichten, die insbesondere für die wissenschaftliche Tätigkeit und für Weiterbildung zu verwenden sind (§ 10). 3.3 Strittig ist im vorliegenden Fall einzig die privatärztliche Tätigkeit für ambulante Patientenbehandlung. Dass es sich bei den übrigen Bezügen des Beschwerdeführers um Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit handelt, ist allseits anerkannt. Nach dem Eidgenössischen Versicherungsgericht gelten die Bezüge der Chefärzte, Co-Chefärzte und Leitenden Ärzte für die stationäre Behandlung der Patienten der Privatabteilung im Rahmen eines öffentlichen Spitals hinsichtlich der sozialversicherungsrechtlichen Beitragspflicht als unselbständige Erwerbstätigkeit (BGE 122 V 281 E. 5 S. 285 ff.). In BGE 124 V 97 E. 6 S. 98 f. bestätigte es diese Rechtsprechung bezüglich stationärer Behandlung von Patienten der Privatabteilung. Andererseits hielt es dafür, dass die Honorare, welche Chefärzte für die Pflege beziehen, die sie ihren ambulanten Patienten in einem vom Spital zur Verfügung gestellten privaten Sprechzimmer zukommen lassen, sozialversicherungsrechtlich als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren seien (vgl. auch das Urteil H 74/01 vom 20. August 2002 E. 3.2, StR 59 [2004] 205 S. 207). Der fragliche Chefarzt durfte seine Privatpatienten persönlich in einem vom Spital zur Verfügung gestellten Sprechzimmer behandeln und diesen seine Rechnungen in eigenem Namen zukommen lassen. Dabei trug er einerseits das Risiko von Honorarausfällen und musste andererseits für jede durchgeführte Konsultation die pauschale Abgeltung für die Benützung der Spitalinfrastruktur leisten. Diese den Kanton Genf betreffende Differenzierung relativierte allerdings das Bundesgericht in einem Urteil vom 11. August 1998 (2P.158/1997 und 2P.159/1997, E. 3c/bb in fine, Pra 88 [1999] Nr. 3 S. 11). Im Zusammenhang mit einer neuen Infrastrukturabgabe auf den Arzthonoraren an öffentlichen Spitälern im Kanton Genf qualifizierte es beide Komponenten der privatärztlichen Tätigkeit eines Chefarztes als unselbständige Erwerbstätigkeit. Zum gleichen Schluss kam das Eidgenössische Versicherungsgericht im Urteil H 201/00 vom 19. März 2002 E. 3 bei der Beurteilung der privatärztlichen Tätigkeit eines Chefarztes für Radiologie an einem Regionalspital im Kanton Bern. Im Rahmen einer Doppelbesteuerungsbeschwerde beurteilte das Bundesgericht im Jahre 1998 Honorareinnahmen für die privatärztliche Tätigkeit an einem öffentlichen Spital als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Urteil 2P.145/1995 vom 24. Februar 1998 E. 2c, StR 53 [1998] S. 347, vgl. auch Locher/Locher, a.a.O., § 5, I B Nr. 8). Dabei war von Bedeutung, dass die Behandlung nicht in eigenen oder vom Spital gemieteten Räumen, sondern im Rahmen des Spitals erfolgte. Es waren keine eigenen Organisationsmassnahmen zu treffen, und es wurde kein eigenes Kapital eingesetzt, da - wenn auch gegen pauschale Abgeltung - die Infrastruktur, die Räume und das Personal des Spitals beansprucht wurden. Somit war kein eigentliches Unternehmerrisiko gegeben. Die Rechnungen wurden über das Spital gestellt. Dass der Arzt für die Honorare das Inkassorisiko trug und er durch das Spital nur auf der Basis seines Grundgehalts gegen Unfall versichert bzw. bei Krankheit Leistungen beanspruchen konnte, vermochte angesichts der engen vertraglichen Schranken für die privatärztliche Tätigkeit und deren Ausübung im Rahmen des Spitalbetriebes nichts an der Qualifizierung als unselbständige Erwerbstätigkeit zu ändern, zumal der Arzt sozialversicherungsrechtlich für seine gesamte Tätigkeit als unselbständig behandelt wurde (vgl. die Entscheidzusammenfassung im Urteil 2P.325/1999 vom 15. Juni 2000 E. 2c, StE 2001 A 24.32 Nr. 5; Locher/Locher, a.a.O., § 5, II A Nr. 11). 3.4 Auch im vorliegenden Fall überwiegen die Gesichtspunkte zu Gunsten einer einheitlichen Qualifizierung als unselbständige Erwerbstätigkeit und damit einer Gleichstellung von stationärer und ambulanter privatärztlicher Tätigkeit. Jedenfalls sind die Indizien, die in BGE 124 V 97 E. 6 S. 98 f. für eine selbständige Erwerbstätigkeit sprachen, hier nicht erfüllt. So verfügt der Beschwerdeführer am Kantonsspital X.________ unbestrittenermassen über kein eigenes Sprechzimmer zur ambulanten Patientenbehandlung. Er hat im Weiteren keine eigenen Organisationsmassnahmen zu treffen und kein eigenes Kapital einzusetzen, werden ihm doch Räume und Personal - gegen pauschale Abgeltung - vom Spital zur Verfügung gestellt. Damit fehlt es am eigentlichen Unternehmerrisiko, zumal die Rechnungen über das Spital gestellt werden, welches ebenfalls das Inkasso besorgt. Es bestehen keine Anhaltspunkte in den Akten, dass das Spital nicht auch vollumfänglich das Risiko der Uneinbringlichkeit der fakturierten Honorare trägt (vgl. Urteil H 201/00 vom 19. März 2002 E. 3b/cc). Die beamtenrechtliche Weisungsgebundenheit und der vom Arbeitgeber erhaltene Leistungsauftrag lassen nur wenig Freiraum, was gegen eine selbständige Tätigkeit spricht. Sämtliche Bezüge des Beschwerdeführers sind mithin als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren. Wie das Eidgenössische Versicherungsgericht in einem vergleichbaren Fall entschieden hat (vgl. Urteil H 201/00 vom 19. März 2002 E. 3b/bb), vermag daran nichts zu ändern, dass die Arbeitgeberin dem Beschwerdeführer bereits bei der Anstellung in Aussicht stellte, er sei für das Einkommen aus privatärztlicher Tätigkeit gegenüber der Ärzteausgleichskasse als Selbständigerwerbender abrechnungspflichtig. Entsprechend sind auf dem vom Kantonsspital X.________ ausgefüllten Lohnausweis (sic!) sämtliche Bezüge des Jahres 2001 aufgeführt. Allerdings werden die paritätischen Sozialversicherungsbeiträge nur von dem Teil in Abzug gebracht, der unbestrittenermassen als unselbständiges Erwerbskommen gilt (vgl. E. 3.3). Dieses Vorgehen ist nicht zuletzt aus dem Umstand zu erklären, dass der Beschwerdeführer schon bei seiner Anstellung dazu verpflichtet wurde, seinen Wohnsitz innerhalb angemessener Frist in den Kanton Thurgau zu verlegen, was aber zumindest in der Steuerperiode 2001 noch nicht geschehen ist. Nun möchte der Arbeitskanton wenigstens allfällige Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit seiner Steuerhoheit unterwerfen. Das ist an sich verständlich. Indessen genügt es nicht, bestimmte Einkünfte des Beschwerdeführers in solche aus selbständiger Tätigkeit umzuqualifizieren.