Citation: 2P.43/2002 23.05.2002 E. 3

3.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Conformément à la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 128 II 66 consid. 4a p. 70 et les arrêts cités; 126 II 71 consid. 6d p. 80). Il est en outre possible de s'écarter de la teneur d'une disposition lorsque l'interprétation littérale de celle-ci conduit à un résultat que le législateur ne peut avoir voulu (ATF 124 III 266 consid. 4 p. 268 et les arrêts cités). 3.2 Avant la modification du 15 octobre 1992, la teneur de la première phrase de l'art. 21 lettre f LCP était identique, sous réserve d'une différence de forme mineure. En revanche, la deuxième phrase prévoyait la déduction des subsides d'entretien versés à l'autre conjoint ou ex-conjoint pour son propre entretien ou pour ceux des enfants dont il avait la garde, par renvoi à l'ancien art. 16 al. 2 lettre e. Elle précisait aussi que les autres prestations faites en vertu d'une obligation d'entretien fondée sur le droit de famille ne pouvaient pas être déduites. Tant le recourant que l'Administration fiscale cantonale admettent que les subsides d'entretien versés à des enfants majeurs n'étaient pas déductibles avant le 1er janvier 1993, en application de l'ancien art. 21 lettre f, 2ème phrase LCP. Il faut donc définir la portée du remplacement de cette phrase par la notion de prestations d'entretien fournies à titre gratuit, soit pour l'entretien du conjoint séparé ou ex-conjoint, soit à l'autre parent pour l'entretien de leur enfant mineur dont celui-ci a la garde. A l'inverse de l'Administration fiscale cantonale, le recourant voit, dans cette modification, la preuve que le législateur a voulu changer le régime légal en vigueur et admettre dorénavant la déduction des subsides d'entretien en faveur des enfants majeurs. Il soutient que le texte adopté autorise à tout le moins une telle conclusion. 3.2.1 Il est établi que la modification de l'art. 21 lettre f LCP ne concernait pas la question de l'entretien fourni à l'enfant majeur et visait à permettre la déduction de prestations versées à l'enfant d'un ex-concubin; il s'agissait d'autoriser la déduction des pensions alimentaires versées par le parent d'un enfant né hors mariage, une telle déduction étant jusqu'alors exclue en raison de l'absence de lien conjugal entre le débiteur et le bénéficiaire de la pension. Plutôt que de maintenir, dans le texte modifié, le renvoi à l'art. 16 al. 2 lettre e LCP ou de mentionner expressément la non déductibilité des subsides d'entretien en faveur des enfants majeurs, le législateur a introduit l'expression peu heureuse de "prestations d'entretien fournies à titre gratuit". Certes, il n'est pas usuel de considérer que les contribuables qui, à l'instar du recourant, soutiennent financièrement la poursuite de la formation de leurs enfants devenus majeurs, agissent "à titre gratuit", alors que leur aide matérielle repose la plupart du temps sur l'obligation légale prévue par l'art. 277 al. 2 CC. La notion de gratuité des prestations fournies trouve cependant son origine dans la genèse de la loi. Il ressort en effet de l'exposé des motifs de la modification législative en cause (voir Mémorial des séances du Grand Conseil 1992 VI p. 6399 et 6400) que le Conseil d'Etat entendait exclure la déduction des contributions versées à bien plaire, en dehors d'une base légale résultant du droit de la famille, sans autre fondement juridique éventuel qu'une convention. En revanche, comme l'obligation des parents à teneur de l'art. 277 al. 2 CC résulte du droit de la filiation, les subsides d'entretien versés à ce titre ont été rangés dans la catégorie des prestations effectuées à bien plaire. Même si cette expression ne correspond généralement guère au sentiment du parent qui assume le paiement de subsides d'entretien à ses enfants majeurs, il faut admettre, au vu des travaux préparatoires, qu'elle englobe bien ce type de prestations et que le législateur n'a pas voulu modifier le régime légal applicable à de tels subsides. 3.2.2 L'adoption de la thèse du recourant créerait une brèche dans la cohérence interne du texte légal. Dans la mesure où l'imposition des subsides d'entretien en faveur d'enfants majeurs n'est pas prévue par l'art. 16 al. 2 lettre e de la loi, il est logique que la déduction de ces subsides ne soit pas admise à teneur de son art. 21 lettre f. Sinon, le déséquilibre introduit provoquerait une diminution sensible des recettes fiscales. Mais surtout, une interprétation seulement littérale de l'art. 21 lettre f LCP entraînerait une inégalité de traitement entre les parents qui soutiennent financièrement leurs enfants majeurs: les parents mariés ou concubins ne bénéficieraient d'aucune déduction fiscale, alors que les parents divorcés ou séparés pourraient déduire les subsides d'entretien alloués, sans qu'ils soient par ailleurs imposés. Or, une telle différence de traitement n'a certainement pas été voulue par le législateur. 3.2.3 La modification de l'art. 21 lettre f LCP du 15 octobre 1992 est entrée en vigueur le 1er janvier 1993, soit simultanément à celle de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Cette loi a notamment pour but de désigner les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixer les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1). A l'expiration du délai d'adaptation de huit ans (art. 72 al. 1 LHID), le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent (art. 72 al. 2 LHID). Du 1er janvier 1993 au 31 décembre 2001, les législateurs cantonaux disposaient donc d'une certaine marge de manoeuvre pour déterminer de quelle manière les objectifs du droit fédéral seraient atteints. Pendant ce délai transitoire, les cantons ne pouvaient pas décider de modifications législatives clairement et intentionnellement contraires aux objectifs d'harmonisation fixés par le droit fédéral (Peter Saladin, Commentaire de la Constitution fédérale, n. 216 ad art. 3 aCst.). Selon la jurisprudence, un canton violait le principe de la fidélité confédérale (cf. ATF 118 Ia 195 consid. 5a p. 204) quand, intentionnellement, durant le délai d'adaptation de l'art. 72 al. 1 LHID - et plus encore vers la fin de ce délai - il modifiait sa législation dans un sens manifestement contraire aux prescriptions de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ATF 124 I 101 consid. 4 p. 106). L'art. 9 al. 2 lettre c LHID exclut la déduction des contributions d'entretien reçues par des enfants majeurs auprès du contribuable qui les verse. La nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques, entrée en vigueur le 1er janvier 2001, contient, à son art. 5, une disposition analogue à celle de l'art. 9 al. 2 lettre c LHID. Bien qu'elle ait été adoptée au début de la période transitoire de huit ans de l'art. 72 al. 1 LHID, la disposition de l'art. 21 lettre f LCP se conformait à bon droit à celle de l'art. 9 al. 2 lettre c LHID. Le législateur genevois de 1992 était donc parfaitement conscient de son devoir d'harmonisation de la loi cantonale avec le droit fédéral (cf. exposé des motifs concernant la modification législative du 15 octobre 1992, in Mémorial 1992 VI p. 6400). Sachant que le droit cantonal antérieur excluait la déduction des subsides d'entretien en faveur des enfants majeurs et que cette réglementation était également prévue par la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs, il faut admettre que son intention était bien d'adopter la même solution pendant le délai transitoire de huit ans de l'art. 72 al. 1 LHID. L'interprétation donnée par l'autorité intimée à l'art. 21 lettre f LCP correspond donc bien à l'intention du législateur, telle qu'elle s'est manifestée au regard des impératifs de la loi fédérale.