Citation: 2A.499/2004 01.11.2005 E. 1

Parmi les prestations complexes (ou composites: Jean-Marc Rivier/ Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 37), la pratique, la doctrine majoritaire et la jurisprudence distinguent, à la lumière du principe de l'unité de la prestation, entre celles qui forment un tout (Gesamtleistungen, prestations d'ensemble, globales), celles qui se trouvent dans un rapport de prestation principale et de prestation accessoire et les combinaisons de prestations indépendantes, auxquelles ce principe ne s'applique pas. Une prestation d'ensemble se compose de prestations présentant des caractéristiques différentes, qui constituent un tout d'un point de vue économique. Une prestation complexe peut aussi être formée d'une prestation principale et d'une ou de plusieurs prestations accessoires, qui, d'un point de vue économique, complètent, améliorent ou équilibrent celle-là (Mathias Bopp, Mehrwertsteuer und Internet, Berlin 2002, p. 251 ss). Le principe de l'unité de la prestation constitue une notion économique qui doit être interprétée comme telle. Cela découle désormais du texte de l'art. 36 al. 4 LTVA (cf. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, no 190). Déjà sous l'empire de l'arrêté instituant un impôt sur le chiffre d'affaires et de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, il était cependant admis que ce principe (alors non écrit) avait un caractère économique (pour l'impôt sur le chiffre d'affaires, cf. Heinz Keller, Die warenumsatzsteuerliche Belastung von Leistungen, Archives 51 p. 261 ss; pour la TVA, voir Bopp, op. cit., p. 257; Camenzind, op. cit., p. 241 ss, spéc. ch. 6.3). 3.3 L'art. 5 al. 5 OTVA, qui prévoit une procédure de déclaration en cas de transfert de patrimoine, a la teneur suivante: « Lorsque tout ou partie d'un patrimoine est transféré à titre onéreux ou à titre gratuit d'un assujetti à un autre assujetti dans le cadre d'une fondation, d'une restructuration ou d'une concentration d'entreprises, l'assujetti doit accomplir son obligation fiscale en déclarant la livraison imposable; cette déclaration doit être adressée par écrit à l'Administration fédérale des contributions dans un délai de trente jours dès le transfert du patrimoine. [...] ». La procédure de déclaration a été instituée dans un but de simplification et doit éviter que des sommes importantes doivent être immobilisées au profit du fisc (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., no 1602; Rivier/Annie Rochat Pauchard, op. cit., p. 253). Pour qu'elle soit applicable, cinq conditions doivent être cumulativement remplies: a) le transfert et les opérations effectuées en relation avec celui-ci sont imposables; b) les parties au transfert (entité transférante et entité reprenante) sont assujetties à la TVA; c) le transfert porte sur tout ou partie d'un patrimoine; d) il est opéré dans le cadre d'un processus de réorganisation (fondation, liquidation ou restructuration); e) la déclaration est effectuée dans un délai de trente jours à compter du moment où le transfert a été opéré.