Citation: 2A.557/2001 11.07.2002 E. 1

Die Beschwerdeführer machen zunächst geltend, der Dividendenbeschluss der X.________ AG sei im Verlauf des Jahres 1998 gefällt worden, bevor am 9. Oktober 1998 das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer geändert worden sei. Mit dieser nicht voraussehbaren Gesetzesänderung seien nachträglich Sachverhalte als steuerbegründend erklärt worden, welche vorher steuerfrei gewesen seien. Darin liege ein Verstoss gegen das verfassungsrechtlich garantierte Rückwirkungsverbot. 1.1 Nach der ursprünglichen Fassung von Art. 218 DBG war für den Wechsel der zeitlichen Bemessung gemäss Art. 41 DBG das sogenannte Differenzsteuerverfahren vorgesehen. Danach wurde die Einkommenssteuer für die erste Steuerperiode nach dem Wechsel nach altem und nach neuem Recht provisorisch veranlagt. War die nach neuem Recht berechnete Steuer höher, so wurde diese, andernfalls die nach altem Recht berechnete Steuer geschuldet. Vorbehalten blieb die Besteuerung ausserordentlicher Erträge nach altem Recht. Diese Regelung wurde mit Gesetzesnovelle vom 9. Oktober 1998 durch das sogenannte Jahressteuerverfahren ersetzt. Gemäss diesem System wird die Steuer für die erste Steuerperiode nach dem Wechsel nach neuem Recht veranlagt, wobei ausserordentliche Einkünfte, die in den beiden Vorjahren erzielt worden sind, einer vollen Jahressteuer unterliegen (Art. 218 Abs. 1 und 2 DBG in der revidierten Fassung). Diese neue Regelung sollte nach ausdrücklicher Vorschrift erstmals ab dem 1. Januar 1999 gelten (Art. 218 Abs. 7 DBG). 1.2 Nach Art. 191 BV sind Bundesgesetze für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend. Falls die kurzfristige Inkraftsetzung des revidierten Art. 218 DBG tatsächlich eine unzulässige Rückwirkung zur Folge gehabt haben sollte, wie die Beschwerdeführer behaupten, wäre sie vom Bundesgesetzgeber (mit)gewollt und daher für das Bundesgericht verbindlich. Allerdings beinhaltet Art. 218 DBG in seiner neuen Fassung für sich allein noch keine Rückwirkung, auch keine unechte; es braucht hierfür zusätzlich den Entscheid des kantonalen Gesetzgebers, auf die einjährige Postnumerando-Besteuerung überzugehen, wobei sich für diesen allenfalls die Frage stellen könnte, ob die Übergangsfrist zu kurz ist. Im vorliegenden Fall hatte der zürcherische Gesetzgeber indessen diesen Entscheid bereits getroffen, als der Bundesgesetzgeber die betreffenden Übergangsbestimmungen änderte, denn das neue Steuergesetz, das den Wechsel der zeitlichen Bemessung vorsah, datiert vom 8. Juni 1997. Der Entscheid des Kantons Zürich, sein neues Steuergesetz auf den 1. Januar 1999 in Kraft zu setzen (vgl. § 285 des Gesetzes), war denn auch der Grund für die Eile des Bundesgesetzgebers, wobei damals allerdings das Problem der Abziehbarkeit der während der Bemessungslücke angefallenen ausserordentlichen Aufwendungen (vgl. dazu Art. 218 Abs. 4 und 5 DBG) im Vordergrund stand (vgl. den Wortlaut der Parlamentarischen Initiative Hegetschweiler, die Anlass zur Gesetzesänderung gab, sowie den Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats hierzu in: BBl 1998 4929 ff.; im Folgenden: WAK-Bericht). Der Bundesgesetzgeber entschied somit in Kenntnis der besonderen Situation des Kantons Zürich, weshalb eine allfällige Verletzung des Rückwirkungsverbots ihm anzulasten und damit vom Bundesgericht zu respektieren wäre. 1.3 Im Übrigen könnte von einer unerlaubten echten Rückwirkung nicht gesprochen werden. Eine solche ist im Steuerrecht nur dann gegeben, wenn die Rechtsfolge der Steuerpflicht an Sachverhalte anknüpft, die sich vor dem Inkrafttreten des Gesetzes verwirklicht haben, nicht aber dann, wenn lediglich der Umfang der Steuerpflicht nach Tatsachen bestimmt wird, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes eingetreten sind (BGE 119 V 200 E. 5 c/dd S. 206; 104 Ib 205 E. 6 S. 219, mit Hinweisen). Im vorliegenden Fall wurde beim Wechsel der zeitlichen Bemessung bzw. durch Art. 218 Abs. 2 DBG kein neuer Steuertatbestand geschaffen, waren doch Dividenden im Bundessteuerrecht stets der Einkommenssteuer unterworfen (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG; Art. 21 Abs. 1 lit. c des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer). 1.4 Selbst wenn Art. 218 DBG in der neuen Fassung nicht anwendbar wäre, hätte das nicht zur Folge, dass die streitige Dividende nicht besteuert würde; vielmehr würde sie in diesem Fall nach dem in der ursprünglichen Fassung des Gesetzes vorgesehenen Differenzsteuerverfahren, also im Ergebnis jedenfalls zumindest zur Hälfte, besteuert (vgl. Dieter Weber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerecht, Band I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N. 18 zu Art. 206 DBG). Falls die Dividende zu den in Art. 218 aDBG vorbehaltenen ausserordentlichen Erträgen zu zählen ist, wäre sie auch nach bisherigem Recht sogar voll steuerbar: Nach Art. 9 Abs. 1 der Verordnung vom 16. September 1992 über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei natürlichen Personen (SR 642.117.1; im Folgenden: Verordnung) in der ursprünglichen Fassung (AS 1992 1820) werden bei einem Übergang eines Kantons zur einjährigen Veranlagung nach dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die direkten Bundessteuer, wie er hier gegeben ist, die in den beiden letzten Jahren vor dem Wechsel erzielten, in Art. 47 DBG genannten Einkünfte sowie, in sinngemässer Anwendung von Art. 206 Abs. 3 DBG, andere ausserordentliche Erträge separat veranlagt. Ausserordentliche Dividenden sind dort zwar nicht ausdrücklich aufgeführt. Wie das Bundesgericht indessen in einem Fall mit ähnlich gelagerter Problematik kürzlich erkannt hat - es ging um den Umzug eines Steuerpflichtigen von einem Kanton mit zweijähriger Vergangenheitsbemessung in einen Kanton mit einjähriger Gegenwartsbemessung (vgl. Art. 12 der Verordnung in der ursprünglichen Fassung) -, zählt Art. 47 DBG die Sonderveranlagungstatbestände nicht abschliessend auf, jedenfalls soweit er in Verbindung mit Art. 12 der Verordnung Anwendung findet. Das Bundesgericht erwog, der Umzug in einen andern Kanton mit einem andern System der zeitlichen Bemessung stelle keine derart einschneidende Veränderung dar wie die Beendigung der Steuerpflicht oder die Zwischenveranlagungstatbestände, auf welche Regelfälle Art. 47 DBG zugeschnitten sei. Ausserordentliche Dividenden (in jenem Fall handelte es sich um Gratisaktien) seien sowohl nach dem System der Vergangenheitsbemessung als auch nach jenem der Gegenwartsbemessung vollumfänglich zu versteuern. Deshalb dürfe der Wechsel vom einen zum anderen System, der das Steuerobjekt bzw. den Umfang der Steuerpflicht ohnehin nicht berühre, nicht zur Steuerbefreiung solcher Einkünfte führen, unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in einen andern Kanton verlege. Ein anderes Ergebnis wäre mit den Grundsätzen der rechtsgleichen Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht vereinbar (Urteil 2A.124/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 3.3, 3.4). Diese Überlegungen gelten auch im vorliegenden Fall: Ob der Wechsel der zeitlichen Bemessung auf den Umzug des Steuerpflichtigen in einen andern Kanton oder auf den Entschluss eines Kantons zurückzuführen ist, sein Steuersystem gemäss Art. 41 DBG zu ändern, läuft auf das Gleiche hinaus. In beiden Fällen hat die Frage der Berücksichtigung ausserordentlicher Erträge nichts mit einer Veränderung der persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu tun und werden Steuerobjekt und Umfang der Steuerpflicht durch den Systemwechsel nicht berührt. Es rechtfertigt sich daher auch im Zusammenhang mit Art. 9 der Verordnung (in der ursprünglichen Fassung), die Aufzählung in Art. 47 DBG als nicht abschliessend zu betrachten. Ist somit der Begriff der ausserordentlichen Erträge in Art. 218 aDBG im Ergebnis nicht anders auszulegen als jener der ausserordentlichen Einkünfte in der heute geltenden Fassung dieser Bestimmung, so sind die Beschwerdeführer durch die Anwendung des neuen Rechts nicht schlechter gestellt, als wenn das alte Recht angewendet worden wäre. Die Rüge der Verletzung des Rückwirkungsverbots fällt daher ins Leere.