Citation: 2A.227/2006 10.10.2006 E. 3

La recourante reproche au Tribunal administratif d'avoir violé l'art. 9 Cst., en considérant qu'elle était tenue par l'accord passé entre elle et l'intimée le 2 septembre 1997. 3.1 Une convention ou un arrangement fiscal visent à établir une réglementation valable pour un état de fait concret, unique ou se répétant, quant à l'existence, à l'étendue ou au mode de l'assujettissement, réglementation qui déroge aux dispositions légales (arrêt 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RF 54/1999 p.118, consid. 7b/aa; ATF 101 Ia 92 consid. 2 p. 98; Archives 58 p. 210 consid. 2b p. 213). Selon la jurisprudence, un arrangement accordant un privilège au contribuable peut faire l'objet d'un contrat de droit administratif qui lie l'autorité fiscale. Il doit toutefois être autorisé par la loi ou, du moins, ne pas être expressément exclu par celle-ci. La jurisprudence et la doctrine ne font exception à cette règle que si la base légale est incertaine et si l'autorité procède selon la règle que le législateur aurait adoptée s'il avait voulu prendre en considération le cas d'espèce (cf. arrêt 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RF 54/1999 p. 118, consid. 7b/aa; ATF 103 Ia 31 consid. 2b p. 34, 505 consid. 3a-b p. 512/513; Archives 63 p. 661 consid. 5a p. 670; 58 p. 210 consid. 2b-c p. 213; 39 p. 35 consid. 2 p. 35/36). La jurisprudence admet également que, si, dans le cadre de la procédure de taxation, ni le fisc ni le contribuable n'ont une connaissance exacte des éléments de fait et que leur détermination nécessiterait des efforts considérables, ils peuvent conclure un accord sur ce point, même en l'absence de base légale; une telle convention ne doit toutefois pas être contraire au droit matériel (arrêt 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RF 54/1999 p. 118, consid. 7b/aa; Archives 63 p. 661 consid. 5a p. 670; 41 p. 28 consid. 1a p. 31; 39 p. 33 consid. 3 p. 36/37; 17 p. 391 consid. 3 p. 393/394 et les références citées). L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant l'impôt fédéral direct ne contenait aucune base légale à cet égard, de sorte que de tels arrangements n'étaient pas admissibles en matière d'impôt fédéral direct (arrêt 2A.53/1998 du 12 novembre 1998 in RF 54/1999 p. 118, consid. 7b/aa; Archives 58 p. 210 consid. 2c p. 213 et les références citées). Il en va de même de la loi fédérale du 14 décembre 1990 qui ne contient pas non plus de base légale à cet égard, de sorte que de tels arrangements ne sont en principe pas autorisés. 3.2 L'imposition d'après la dépense se substitue à l'imposition ordinaire sur le revenu (art. 14 al. 1 LIFD). Elle ne constitue ni un arrangement fiscal ni un "privilège", mais bien une procédure légale de taxation qui trouve son épilogue dans la notification d'une décision de taxation ordinaire au sens de l'art. 131 LIFD (art. 6 OIDIFD; cf. Bernhard Zwahlen, op. cit., n° 1 ad art. 14 LIFD, p. 114 s.; Peter Locher, op. cit., n° 5 ad art. 14 LIFD, p. 246; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n° 5 ad art. 14 LIFD, p. 123; Danielle Yersin, op. cit., p. 145 ss, n° 187 p. 257 et n° 192 p. 259 et les références citées). Instauré pour des raisons pratiques, ce régime spécial doit être accordé, sur demande du contribuable, lorsque les conditions en sont remplies. Toutefois, le contribuable peut renoncer à l'impôt forfaitaire dès le début de l'assujettissement ou après un certain temps. Le droit de renoncer peut en principe être exercé lors de chaque période fiscale (cf. arrêt 2A.45/2001 du 12 juillet 2001, consid. 2; Bernhard Zwahlen, op. cit., n° 1 à 6 ad art. 14 LIFD, p. 114 s.; Peter Locher, op. cit., n° 4, 7 et 38 ad art. 14 LIFD, p. 245 s. et p. 255; Danielle Yersin, op. cit., n° 190 p. 258; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n° 4 ad art. 14 LIFD, p. 123). Il suit de ce qui précède que les difficultés auxquelles pourrait donner lieu la détermination des éléments imposables des contribuables autorisés à demander une imposition d'après la dépense font précisément l'objet des simplifications prévues par les dispositions de l'art. 14 LIFD et de son ordonnance d'exécution du 15 mars 1993 sur l'imposition d'après la dépense en matière d'impôt fédéral direct. Dans ces conditions, un arrangement fiscal ayant pour objet l'imposition d'après la dépense et fixant le revenu imposable pour plusieurs périodes doit être considéré en principe comme nul. Si tel n'était pas le cas, il lierait l'autorité fiscale contra legem, empêchant le cas échéant le calcul de contrôle de l'art. 14 al. 3 LIFD ou la prise en considération de circonstances nouvelles. Il n'est toutefois pas nécessaire de trancher définitivement la question de la validité de l'arrangement litigieux, relativisé par les clauses de précaution qu'il contenait, réservant certains aspects légaux, car, conclu en septembre 1997, il est douteux qu'il puisse influencer la dépense des années de calcul 1995/1996 en cause (cf. art. 1 OIDIFD) et avoir un effet rétroactif sur des éléments de fait. 3.3 En l'espèce, il ne fait pas doute que l'arrangement fixant la dépense à 270'000 fr. était contraire à la réglementation de l'art. 14 LIFD, comme cela a été relevé ci-dessus (cf. consid. 2.3). Toutefois, même nul, un arrangement peut engager la bonne foi des contribuables et autorités qui y sont parties. Reste à examiner si l'accord du 2 septembre 1997 contenait une promesse qui liait l'Administration fiscale dans les conditions de l'art. 9 Cst.