Citation: 2A.484/2002 14.11.2003 E. 2

2.1 Nach Art. 13 Abs. 1 lit. a WUStB unterliegen unter Vorbehalt von Art. 14 WUStB (Ausnahmen) der Warenumsatzsteuer die Lieferung im Inland (Art. 15 WUStB) und der Eigenverbrauch von Waren durch Grossisten. Als Warenlieferung gilt auch die Ablieferung der auf Grund eines Werkvertrages oder Auftrages hergestellten Ware (Art. 15 Abs. 2 WUStB). Die Herstellung von Bauwerken ist dabei als Detaillieferung desjenigen zu betrachten, der die Herstellung ausführt (Art. 15bis Abs. 3 WUStB). Als Herstellung gilt jede Verarbeitung, Bearbeitung, Zusammensetzung, Instandstellung, Veredelung oder sonstige Umgestaltung (Art. 10 Abs. 2 Satz 2 WUStB). Ein Werkvertrag bzw. eine steuerpflichtige Herstellung im Sinne von Art. 15 Abs. 2 und Art. 15bis Abs. 1 WUStB ist dann gegeben, wenn die Leitung der Arbeiten dem Unternehmer obliegt und dieser auch für den Arbeitserfolg einzustehen hat. Als Herstellung von Bauwerken gelten nach Art. 18bis WUStB alle Arbeiten an Grundstücken und Dauerbauten, mit Ausnahme der Bebauung des Bodens für die Urproduktion sowie gleichartiger Arbeiten des Gartenbaus. Demgegenüber übernimmt bei der blossen Zurverfügungstellung von Arbeitskräften der Unternehmer als "Vermieter" keinerlei Gewähr für die sach- und fachgerechte Ausführung der Arbeiten; seine Arbeitnehmer stehen ausschliesslich unter der Leitung und Aufsicht des Kunden als "Mieter" der Arbeitskräfte (BGE 100 Ib 67 E. 1; ASA 56 S. 264 E. 3a, je mit Hinweisen; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Nachdruck 1992, N 317 und 341). Das bloss "mietweise" Zurverfügungstellen von Arbeitskräften ist als Ausnahme zu betrachten, namentlich wenn die auszuführenden Arbeiten besondere Fachkenntnisse erfordern, über die nur spezialisierte Unternehmen verfügen. Das Bestehen eines solchen Vertragsverhältnisses wird daher nur mit Zurückhaltung angenommen (ASA 60 S. 63 f. E. 4a mit Hinweisen). 2.2 Wie bei der Zurverfügungstellung von Arbeitskräften stellt sich auch bei der "Vermietung von Maschinen mit Bedienung" die Frage, ob von einem Werkvertrag auszugehen ist, oder ob die erbrachte Leistung dem Mieter als dessen eigene Tätigkeit zugerechnet werden muss und demnach für diesen steuerfrei ist. Das Vermieten von Maschinen mit Bedienung weist Parallelen zum "Vermieten" von Arbeitskräften auf, weshalb die Vorinstanz zu Recht die gleichen Grundsätze angewandt hat wie beim "Vermieten" von Arbeitskräften (vgl. Urteil 2A.528,529, 530/1997 vom 22. März 1999, E. 3b und 3d; Metzger, a.a.O., N 319 und 342). Das blosse Zurverfügungstellen von Arbeitskräften bzw. von Maschinen mit den für deren Bedienung nötigen Arbeitskräften im Allgemeinen, aber insbesondere in den Fällen, in denen besondere Fachkenntnisse verlangt sind, über die nur spezialisierte Firmen verfügen, ist - wie vorne erwähnt - als Ausnahme zu betrachten. In der Praxis wurde daher für die Anerkennung eines Mietverhältnisses die Einhaltung gewisser Beweisgrundsätze verlangt, deren Zweckmässigkeit das Bundesgericht verschiedentlich bestätigt hat. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verlangte - gestützt auf Art. 4 Abs. 1 und Art. 34 Abs. 1 WUStB - von jeher für die Steuerfreiheit, dass der "Mieter" dem "Vermieter" im Voraus schriftlich bestätigte, dass die Arbeitskräfte dem "Mieter" nur zur Verfügung gestellt würden und der "Vermieter" sie nicht auf Grund eines Werkvertrages oder Auftrages einsetze (ASA 38 S. 179 E. 2a; Metzger, a.a.O., N 317 f.). Die Anforderungen für den Nachweis der Vermietung ergeben sich im Einzelnen aus den Wegleitungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (WL 1982, Rz. 173 ff. bzw. WL 1992, Rz. 173 ff.). Wesentlich ist danach, dass die erforderlichen Erklärungen vor der Vermietung eingeholt werden, wobei dies mittels der in der Formulierung vorgegebenen Erklärung des Mieters (WL 1982, Rz. 174) bzw. mittels Verleihvertrag (WL 1992, Rz. 175; vgl. Art. 22 des am 1. Juli 1991 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1989 über die Arbeitsvermittlung und den Personalverleih [Arbeitsvermittlungsgesetz; SR 823.11]) zu erfolgen hat. Die Weisung, wonach die Erklärung des Kunden (Mieters) vor dem Zurverfügungstellen von Maschinen mit Arbeitskräften einzuholen ist, ist sachlich begründet, denn die für die Qualifizierung des Umsatzes als blosses Zurverfügungstellen wesentliche Wegbedingung der Haftung für den Arbeitserfolg kann nur dann zuverlässig festgestellt werden, wenn der Kunde auf diese Haftung im Voraus verzichtet; mit einer nachträglichen Bestätigung (Verzichtserklärung) nach einwandfreier Ausführung der Arbeiten ginge nämlich der "Mieter" kein Risiko mehr ein (Metzger, a.a.O., N 317). Das Erfordernis der vorgängigen Erklärung des Kunden umschreibt daher in sachgerechter Weise den gemäss Art. 34 WUStB vom Steuerpflichtigen zu erbringenden Nachweis, dass die Haftung für den Arbeitserfolg tatsächlich nicht bei ihm lag und daher kein Vertragsverhältnis im Sinne von Art. 15 Abs. 2 bzw. 15bis Abs. 1 WUStB gegeben war. Wenn der Steuerpflichtige die in der Wegleitung enthaltenen Anweisungen formell beachtet, obliegt es der Eidgenössischen Steuerverwaltung, eine allfällige materielle Unrichtigkeit der Deklaration nachzuweisen. Beachtet er dagegen die Wegleitung nicht, so hat er entsprechend der Natur der Warenumsatzsteuer als Selbstveranlagungssteuer die Folgen zu tragen.