Citation: 2A.239/2005 28.11.2005 E. 3.5

3.5.1 Nicht jede vorteilhafte Steuergestaltung, sei es im nationalen oder internationalen Bereich, ist verpönt. Steuerpflichtige können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erscheinen (Rainer Prokisch, in Klaus Vogel/ Moris Lehner, a.a.O., N. 89 zu Art. 1). 3.5.2 Bei Dänemark handelt es sich um einen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft, mit welcher die Schweiz am 21. Juni 1999 mehrere sektorielle Abkommen abgeschlossen hat (vgl. BBl 1999 S. 6128). Zwar mag das Zwischenschalten von Kapitalanlagegesellschaften innerhalb der Europäischen Gemeinschaft nicht bereits wegen passiver Tätigkeit als rechtsmissbräuchlich erscheinen, weil sonst die gemeinschaftsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit im Sinne von Art. 43 und 48 des EG-Vertrages vom 25. März 1957 (in der Fassung des Vertrages von Amsterdam vom 2. Oktober 1997, zuvor Art. 52 und 58) verletzt wäre (vgl. Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes vom 25. Februar 2004, Az. I R 42/02, Erwägung 3b-d). Das spielt hier jedoch bereits deswegen keine Rolle, weil die sektoriellen Abkommen im Jahre 2000, als die Verrechnungssteuer fällig wurde, noch nicht in Kraft getreten waren. Ausserdem ist die erwähnte gemeinschaftsrechtliche Niederlassungsfreiheit nach keinem dieser Abkommen, auch nicht nach demjenigen über die Personenfreizügigkeit (FZA; SR 0.142.112.681), in dem umfassenden Sinne Inhalt der Abkommen mit der Schweiz geworden. Im Übrigen wird der Beschwerdeführerin das Recht, sich in Dänemark niederzulassen, nicht abgesprochen (vgl. Art. 17 ff. FZA). Es geht nur um die Frage, ob sie von den Vorteilen des Doppelbesteuerungsabkommens profitieren kann. 3.5.3 Auch wenn die Rekurskommission die Beschwerdeführerin als Nutzungsberechtigte im Sinne von Art. 10 DBA-DK angesehen hat, kann dieser Missbrauch entgegengehalten werden. Die Annahme der Vorinstanz beruhte nämlich nur auf dem Umstand, dass die ausgeschüttete Dividende der Beschwerdeführerin für die Besteuerung in Dänemark grundsätzlich zuzurechnen ist (vgl. E. 3d/bb und cc des angefochtenen Entscheids); damit allein ist aber nicht zugleich beantwortet, ob das Abkommen missbräuchlich in Anspruch genommen worden ist (vgl. zur Problematik auch Georg Lutz, a.a.O., S. 34 und 36 f.; Ernst Höhn, Verbundene Unternehmen im Internationalen Steuerrecht, in: ders., Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz, a.a.O., S. 289 f.; Rainer Prokisch, in Klaus Vogel/Moris Lehner, a.a.O., N. 105 zu Art. 1; Klaus Vogel, ebenda, N. 10 ff., insbes. N. 15 zu Art. 10). Mit Blick auf die nachfolgenden Ausführungen kann die Frage der Nutzungsberechtigung als zusätzliches Kriterium hier letztlich offen gelassen werden. 3.6 Für die Frage, in welchen Fällen Abkommensmissbrauch anzunehmen ist, können gemäss den Ausführungen in Erwägung 3.4 hiervor die Kommentierungen zu den OECD-Musterabkommen als Interpretationshilfe herangezogen werden. Diese Vorgehensweise gewährleistet eine möglichst einheitliche (N. 2 f. der Einleitung des OECD-Kommentars zu OECD-MA 1995 und 2003) und für alle Beteiligten voraussehbare Handhabung auf internationaler Ebene. Dadurch wird entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin auch nicht die "Souveränität" von Dänemark beeinträchtigt. 3.6.1 Als hier geeigneter Ansatzpunkt erscheint zunächst die sog. Transparenzklausel: "Eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft kann die nach diesem Abkommen für Einkünfte oder Gewinne vorgesehenen Entlastungen nicht beanspruchen, wenn an ihr Personen, die in keinem der Vertragsstaaten ansässig sind, unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Gesellschaften, ohne Rücksicht auf deren Ansässigkeit, beteiligt sind oder wenn sie von solchen Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Gesellschaften, ohne Rücksicht auf deren Ansässigkeit, kontrolliert wird" (Ziff. 13 OECD-Kommentar zu Art. 1 OECD-MA 1995 und 2003; Bericht der OECD zu den Durchlaufgesellschaften, N. 23). Diese Klausel deckt sich weitgehend auch mit den Erwägungen, die Art. 2 Abs. 1 des Missbrauchsbeschlusses zugrunde liegen, wonach eine Steuerentlastung dann missbräuchlich beansprucht wird, wenn sie zu einem wesentlichen Teil direkt oder indirekt nicht abkommensberechtigten Personen zugute kommt. 3.6.2 Nach der vorliegend gegebenen Konstellation wäre ein Anspruch auf Erstattung der Verrechnungssteuer gestützt auf das schweizerisch-dänische Doppelbesteuerungsabkommen demnach ausgeschlossen. An der Beschwerdeführerin als dänische Gesellschaft ist allein eine Gesellschaft mit Sitz auf Guernsey beteiligt, die wiederum vollständig von einer Gesellschaft auf den Bermudainseln gehalten wird, deren Alleinaktionär und Direktor der ebenfalls auf den Bermudas ansässige E.________ ist. Dieser kontrolliert nicht nur die Gesellschaft auf den Bermudas, sondern aufgrund der von ihm gewählten Konstruktion auch die Beschwerdeführerin. Die Steuerentlastung käme demnach vor allem Personen zugute, die ausserhalb der Vertragsstaaten des interessierenden Abkommens ansässig sind. 3.6.3 Wenn es im Abkommen - wie hier - an einer ausdrücklichen Missbrauchsregelung fehlt, ist ein Abkommensmissbrauch gestützt auf die Transparenzklausel jedoch nur dann anzunehmen, wenn die betreffende (dänische) Gesellschaft zusätzlich keine echten wirtschaftlichen bzw. aktiven Geschäftstätigkeiten ausübt (vgl. Ziff. 14 und 21 des OECD-Kommentars zu Art. 1 OECD-MA 1995; Ziff. 14 und 19 des OECD-Kommentars zu Art. 1 OECD-MA 2003; vgl. auch die zusätzlichen Kriterien im Kreisschreiben 1999 [vom 17. Dezember 1998] der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Missbrauchsbeschluss, abgedruckt in ASA 67 S. 702 ff. sowie in Daniel Gygax/Thomas Gerber [Hrsg.], Die internationalen Steuererlasse des Bundes, Winterthur 2004, S. 527 ff.). Der Einwand des Abkommensmissbrauch ist demzufolge unbegründet, wenn die Gesellschaft dartut, dass ihr Hauptzweck, ihre Geschäftsführung sowie der Erwerb und die Beibehaltung der Beteiligungen oder anderen Vermögenswerte, aus denen die fraglichen Einkünfte stammen, auf wirtschaftlich beachtlichen Gründen basiert und nicht vorrangig auf die Erlangung von Vorteilen des betreffenden Abkommens abzielt (sog. "bona-fide"-Klausel). Das Gleiche gilt, wenn die Gesellschaft in dem Staat, in dem sie ansässig ist, nachhaltig gewerblich tätig ist und die im anderen Vertragsstaat geltend gemachten Steuerentlastungen Einkünfte betreffen, die mit dieser Tätigkeit zusammenhängen (sog. Aktivitätsklausel). 3.6.4 Die Beschwerdeführerin erfüllt keine der soeben genannten Bedingungen. Wie die Vorinstanz für das Bundesgericht verbindlich festgestellt hat (vgl. Art. 105 Abs. 2 OG), verfügt sie in Dänemark weder über eigene Büroräumlichkeiten noch über eigenes Personal. Dementsprechend verbuchte sie kein Anlagevermögen sowie keinen Miet- oder Personalaufwand. Der als "director" der Beschwerdeführerin bezeichnete E.________, der den gesamten Konzern offenbar beherrscht und auf den Bermudas ansässig ist, nimmt nach ihrer eigenen Sachdarstellung alle Geschäftsführungsfunktionen wahr und bezieht dafür keine Entschädigung. Damit übt die Beschwerdeführerin in Dänemark selbst keine effektive Geschäftstätigkeit aus; Verwaltung, Leitung der laufenden Geschäfte sowie Unternehmensführung werden dort nicht besorgt. Sie verfügt über einen bloss formellen Sitz in Dänemark. Bezeichnenderweise leitete die Beschwerdeführerin die Dividenden auch umgehend an ihre Muttergesellschaft weiter. Die Vorbringen der Beschwerdeführerin, sie beabsichtige, auch weitere europäische Beteiligungen des Gesamtkonzerns bei sich zu halten, sind unbehelflich. Entscheidend ist, dass sich die Beschwerdeführerin nach dem Gesagten letztlich als Briefkastenfirma erweist und ausser den steuerlichen Überlegungen keine wirtschaftlich beachtlichen Gründe für ihr Auftreten in Dänemark ersichtlich sind. Zu keinem anderen Schluss führt auch der Einwand der Beschwerdeführerin, es sei angesichts ihrer detaillierten Ausführungen im vorinstanzlichen Verfahren unhaltbar, wenn die Rekurskommission behaupte, sie [die Beschwerdeführerin] habe "unbestrittenermassen" überhaupt keine Einrichtungen und Aktivitäten. Die fraglichen Ausführungen vor der Rekurskommission stehen den obigen Feststellungen nämlich nicht entgegen. Die Beschwerdeführerin hat es versäumt darzutun, welche beachtlichen Tätigkeiten sie in Dänemark selbst entfaltet. Wenn einerseits feststeht, dass der auf den Bermudas wohnhafte E.________ sämtliche Geschäftsführertätigkeiten für die Holdinggesellschaft wahrnimmt und sonst kein anderes Personal vorhanden ist, genügt es nicht, wenn die Beschwerdeführerin in unsubstantiierter Weise nur behauptet, es werde soweit nötig mit auswärtigen Ressourcen gearbeitet und die dänische Firma H.________ (als Revisionsstelle der Beschwerdeführerin) übe dabei in professioneller Weise derartige ausgelagerte Funktionen aus. 3.6.5 Andere Gründe, die eine Gewährung der Abkommensvorteile rechtfertigen würden (vgl. N. 19 bzw. 21 des OECD-Kommentars zu Art. 1 OECD-MA 2003 bzw. 1995), sind hier ebenso wenig gegeben. Selbst wenn das erwähnte Kreisschreiben 1999 der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Vergleich herangezogen wird, lässt sich kein Widerspruch zur dortigen Ziff. 3 feststellen (kritisch mit Bezug auf den hier angefochtenen Entscheid: Markus Reich/Michael Beusch, Entwicklungen im Steuerrecht, SJZ 101/2005 S. 266). Gemäss jener Ziff. 3 dürfen Holdinggesellschaften, die ausschliesslich oder fast ausschliesslich Beteiligungen verwalten und finanzieren, zur Erfüllung von Ansprüchen nicht abkommensberechtigter Personen mehr als 50 Prozent der abkommensbegünstigten Erträge verwenden, sofern diese Aufwendungen geschäftsmässig begründet sind und belegt werden können; Holdinggesellschaften, die neben der Verwaltung und Finanzierung von Beteiligungen noch andere Aktivitäten ausüben, dürfen nicht mehr als 50 Prozent der abkommensbegünstigten Erträge verwenden (kritisch: Silvia Zimmermann, Kreisschreiben vom 17.12.1998 zum Missbrauchsbeschluss, StR 54/1999 S. 157 f.). Die Regelung im Kreisschreiben setzt voraus, dass die in der Schweiz ansässige Gesellschaft die Beteiligungen auch tatsächlich von hier aus verwaltet und finanziert. Bei spiegelbildlicher Betrachtungsweise - sofern eine solche überhaupt angängig sein mag - würde diese Voraussetzung von der in Dänemark ansässigen Beschwerdeführerin als Briefkastenfirma gemäss oben stehenden Ausführungen (E. 3.6.4) nicht erfüllt. 3.6.6 Zu keinem anderen Schluss würde schliesslich auch die in Ziff. 21.4 des OECD-Kommentars zum OECD-MA 2003 aufgeführte Musterklausel führen. Danach sollen die Bestimmungen des Art. 10 DBA (Dividenden) "nicht anzuwenden" sein, "wenn die Hauptabsicht oder eine der Hauptabsichten einer Person, die mit der Schaffung oder Überlassung der Aktien oder anderen Rechte befasst war, in Bezug auf welche die Dividenden gezahlt werden, darauf gerichtet war, diesen Artikel auf diese Weise auszunutzen". Mit der hier gewählten Konstruktion ist gemäss der Erwägung 3.6.4 hiervor davon auszugehen, dass die Erlangung der Abkommensvorteile eine der Hauptabsichten war (vgl. BGE 110 Ib 287 E. 5a und c S. 292 f.).