Citation: 2A.457/2001 04.03.2002 E. 4

4.1 Die Vorinstanz geht im angefochtenen Urteil davon aus, die Beschwerdegegnerin bezwecke - wie andere Familienstiftungen auch - die Sicherung des wirtschaftlichen Fortkommens der Angehörigen. Leistungen an die Destinatäre erfolgten in Erfüllung einer der Stiftung auferlegten Rechtspflicht und dienten klar der Zweckerfüllung der Familienstiftung. Sie hätten deshalb als abzugsfähig zu gelten. Die Zuwendungen an die Familienstämme bildeten somit für die direkte Bundessteuer geschäftsmässig begründeten Aufwand und seien vom steuerbaren Ertrag der Stiftung absetzbar. Da diese Zuwendungen bei den Empfängern nicht steuerfrei seien, käme es zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, wenn die Leistungen der Stiftung bei dieser nicht abzugsfähig wären; im Gegensatz zur Besteuerung von Aktiengesellschaften und anderen Kapitalgesellschaften entspreche eine solche wirtschaftliche Doppelbelastung jedoch kaum dem Willen des Gesetzgebers. 4.2 Die Beschwerdeführerin vertritt demgegenüber die Auffassung, die Beschwerdegegnerin könne einerseits als Familienstiftung ihre Leistungen an die Destinatäre nicht als geschäftsmässig begründeten Aufwand abziehen; andererseits seien diese Leistungen beim Empfänger - jedenfalls bei der direkten Bundessteuer - nicht einkommenssteuerpflichtig. Beim Bund entfalle gemäss Art. 24 DBG auch eine Schenkungssteuerpflicht für diese Zuwendungen. Eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung auf Bundesebene liege deshalb nicht vor. 4.3 Auch die Eidgenössische Steuerverwaltung erachtet die Zuwendungen bzw. Leistungen von Familienstiftungen bei der Stiftung nicht als geschäftsmässig begründeten Aufwand, weshalb diese nicht zum Abzug gebracht werden könnten. Sie seien demzufolge bei den Destinatären an ihrem Wohnsitz auch nicht als Einkommen zu besteuern. Sie verweist in diesem Zusammenhang auf ihre Wegleitung zur Steuererklärung für Vereine, Stiftungen und übrige juristische Personen für die Steuerperiode 1998, die den Lehrmeinungen von Känzig und Masshardt folge. 4.4 Die Beschwerdegegnerin hält dafür, die Wegleitung der Eidgenössischen Steuerverwaltung beruhe noch auf der am 1. Januar 1995 abgelösten früheren Regelung der Abzugsfähigkeit von Zuwendungen von Familienstiftungen und widerspreche damit der geltenden gesetzlichen Regelung. Die Zuwendungen einer Familienstiftung an ihre Destinatäre stellten im System der Reingewinnbesteuerung für die Stiftung statutenmässig begründete Vermögensabgänge dar, die als Aufwand der juristischen Person zu berücksichtigen seien; deren Vermögensstandsgewinn - als Überschuss sämtlicher Vermögenszugänge und Vermögensabgänge - falle entsprechend geringer aus. Diese Aufwendungen seien geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem Wirkungsbereich der Stiftung in einem sachlichen Zusammenhang stünden. Für eine enge Betrachtungsweise, wonach nur jene Aufwendungen, die unmittelbar dem Stiftungszweck dienten, abzugsfähig seien, finde sich im Gesetz keine Grundlage. Auch bei einer solchen Betrachtungsweise seien die Zuwendungen geschäftsmässig begründeter Aufwand, da die Leistungen an die Destinatäre dem in der Stiftungsurkunde niedergelegten Zweck entsprächen; sie seien geradezu geboten, da sie weder aus freiem Willen noch mit Schenkungswillen, sondern in Erfüllung einer der Stiftung auferlegten Rechtspflicht erfolgten. Wie die Zuwendungen im Übrigen beim Empfänger steuerlich zu erfassen seien, sei für ihre Besteuerung rechtlich ohne Belang. 4.5 Die Familienstiftung unterscheidet sich von der gewöhnlichen Stiftung dadurch, dass ihr Destinatärkreis gemäss dem Willen des Stifters auf die Angehörigen einer einzigen, bestimmten Familie beschränkt ist. Zu diesen sind nur die durch Blutsverwandtschaft, Ehe oder Adoption verbundenen Personen zu zählen (Hans Michael Riemer, Berner Kommentar, Systematischer Teil N 109). Eine Familienstiftung kann nach der abschliessenden Aufzählung in Art. 335 Abs. 1 ZGB nur errichtet werden zur Bestreitung der Kosten der Erziehung, Ausstattung oder Unterstützung von Familienangehörigen oder zu ähnlichen Zwecken. Es geht in allen Fällen darum, den zum Kreise der Begünstigten gehörenden Familienangehörigen in bestimmten Lebenslagen (im Jugendalter, bei Gründung eines eigenen Hausstandes oder einer eigenen Existenz, im Falle von Not) zur Befriedigung der sich daraus ergebenden besonderen Bedürfnisse finanzielle Hilfe zu leisten. Mit ähnlichen Zwecken können nur solche gemeint sein, die ebenfalls darin bestehen, den Familienmitgliedern in bestimmten Lebenslagen die materielle Hilfe zu gewähren, die in diesen Lagen nötig oder doch wünschbar erscheint (BGE 108 II 393 E. 6a). Die gesetzliche Zweckumschreibung sollte die uneingeschränkte wirtschaftliche Sicherung der Familienangehörigen auf Generationen hinaus verhindern (BGE 71 I 265 E. 1), indem eine klare Unterscheidung getroffen wurde zwischen der ideale Zwecke verfolgenden Familienstiftung und dem unzulässigen, wirtschaftlichen Zwecken dienenden Familienfideikommiss im Sinne von Art. 335 Abs. 2 ZGB. Dieser stellte ein Sondervermögen ohne eigene Rechtspersönlichkeit des jeweiligen Inhabers oder Nutzungsberechtigten dar, dem zwar voraussetzungslos der Genuss des betreffenden Vermögens zukam, aber belastet mit der Auflage, dieses zu erhalten und bei seinem Tod seinem Rechtsnachfolger innerhalb der Familie zu überlassen. Der Ertrag des Vermögens von Familienstiftungen hingegen steht den Destinatären im Bedürfnisfalle beziehungsweise nur für einen bestimmten Zweck (bspw. Linderung der Armut oder der wirtschaftlichen Folgen von Krankheit und Alter, der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse im Zusammenhang mit der Berufsausbildung) zu (Hans Michael Riemer, N 133; vgl. auch Thomas Sprecher/Ulysses von Salis-Lütolf, Die schweizerische Stiftung, Zürich 1999, Ziff. 250). Den Familienangehörigen ohne besondere Voraussetzungen dieser Art den Genuss des Stiftungsvermögens oder der Erträgnisse desselben zu verschaffen, ist unzulässig. Familienstiftungen, die den Familienangehörigen die Erträgnisse oder gar die Substanz des Stiftungsvermögens oder andere durch das Stiftungsvermögen vermittelte Vorteile ohne besondere, an eine bestimmte Lebenslage anknüpfende Voraussetzungen einfach deswegen zukommen lassen, um ihnen eine höhere Lebenshaltung zu gestatten und das Ansehen der Familie und ihrer Mitglieder zu mehren, widersprechen dem Verbot von Familienfideikommissen (BGE 108 II 393 E. 6a). Sollen die Berechtigten die Erträge des Stiftungsvermögens ohne besondere Voraussetzungen zur beliebigen Verwendung beziehen, so handelt es sich um eine nach Art. 335 Abs. 1 ZGB unzulässige Genuss- und Unterhaltsstiftung (BGE 73 II 81 E. 5). Nach dem Willen des Gesetzgebers ist die Zweckbestimmung eng auszulegen, indem die Familienstiftung nur zum Zwecke der Erziehung und der Armenunterstützung von Familienangehörigen als zulässig erachtet wurde; dem Wunsch, sie auch für die Ausstattung heiratsfähiger Töchter zuzulassen, wurde mit der Erweiterung des möglichen Zweckes auf "ähnliche" Zwecke Rechnung getragen; damit sollten allgemein im materiellen und wirtschaftlichen Interesse der Familie liegende Zwecke ausgeschlossen werden. Die grundlegende Bedeutung der Zweckumschreibung von Art. 335 Abs. 1 ZGB liegt somit in der Unzulässigkeit von voraussetzungslosen Leistungen für den allgemeinen Lebensunterhalt einer Familie (BGE 71 I 265; Hans Michael Riemer, N 140 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Insbesondere soll verhindert werden, dass die Familienstiftung zwecks blosser Vermögensanlage benutzt wird (Beat Scheiwiller, S. 81). 4.6 Diese ideale Zweckbestimmung der Familienfürsorge (Hans Wipfli, S. 113) in bestimmten Bedarfssituationen (Beat Scheiwiller, S. 85) verbietet somit von vornherein eine rein wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Bestimmung der Abzugsfähigkeit von Vermögensabgängen, wie sie die Beschwerdegegnerin vertritt. Zuwendungen der Stiftung an Destinatäre gehören deshalb nur dann nicht zum steuerbaren Gewinn, sofern sie noch im Rahmen des zulässigen Stiftungszweckes liegen. Werden indessen entgegen der gesetzlichen idealen Zweckbeschränkung trotzdem voraussetzungslose wirtschaftliche Leistungen an die Destinatäre für deren allgemeinen Lebensunterhalt ausgerichtet, können diese nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt werden. Es handelt sich um blosse Ertrags- bzw. Gewinnverwendung (vgl. Beat Scheiwiller, S. 125). 4.7 Nach der unbestrittenen Darstellung im angefochtenen Urteil wurden die in Frage stehenden Zuwendungen von je Fr. 70'500.-- gleichmässig an die jeweiligen Angehörigen der vier Familienstämme ausgerichtet. Anhaltspunkte dafür, dass diese Leistungen im Zusammenhang mit einer besonderen Lebenslage gestanden hätten, werden weder von der Vorinstanz noch von der Beschwerdegegnerin angeführt. Die Vorinstanz führt dazu bloss aus, die Stiftung bezwecke - wie andere Familienstiftungen auch - die Sicherung des wirtschaftlichen Fortkommens der Angehörigen, weshalb die Leistungen an die Destinatäre klar in Zweckerfüllung der Familienstiftung erfolgten. Dem kann nach dem Ausgeführten und mit Blick auf den Stiftungszweck nicht zugestimmt werden. Gemäss dem in der Stiftungsurkunde festgelegten Zweck sollen das Stiftungsgut und seine Erträgnisse den Benefiziaren Beiträge zu ihrem Lebensunterhalt liefern, die Kosten der Ausstattung, der Erziehung und beruflichen Ausbildung der minderjährigen Benefiziare ganz oder teilweise tragen, sowie das wirtschaftliche Fortkommen der Bedachten im Bedarfsfall sichern und erleichtern. Die zuständigen Organe der Stiftung haben in "jedem Fall, in welchem das Stiftungsgut bzw. dessen Erträgnisse durch Benefiziare angesprochen werden will", die "bezügliche Situation" zu prüfen und vor allen Dingen da helfend einzugreifen, wo dies durch die Umstände am meisten gerechtfertigt erscheint (Ziffer II der Satzungen). Dieser an sich zulässige Stiftungszweck wird durch die Richtlinien für das Kuratorium in Bezug auf die Verwendung der Stiftungserträge in unzulässiger Weise ausgedehnt, indem die Erträge regelmässig mit Abschluss der Jahresrechnung unter die anteilsberechtigten Stämme (jeder direkte Nachkomme des Stifters bildete einen Stamm) verteilt werden (Ziff. 4). Dabei haben alle anteilsberechtigten Stämme gleichen Anspruch auf je eine Quote der Stiftungserträgnisse, wobei offensichtlich Jahresquoten gemeint sind (Ziff. 3). Im vorliegenden Fall wurden die in Frage stehenden Zuwendungen denn auch allein aufgrund der Familienzugehörigkeit voraussetzungslos und gleichmässig nach Familienstämmen an die Destinatäre ausgerichtet, ohne dass diese aufgrund einer besonderen Lebenslage einer finanziellen Unterstützung bedurften; dies wird jedenfalls nicht geltend gemacht. In ihrer Einsprache gegen die Veranlagung hat die Beschwerdegegnerin zudem vorgebracht, ihre sämtlichen Leistungen an die Destinatäre seien durch diese seit Jahrzehnten als steuerpflichtiges Einkommen deklariert worden. In ihrer Beschwerde an die Vorinstanz hat sie ergänzt, ihre Zuwendungen an die Destinatäre erbringe sie nicht in Erfüllung einer familienrechtlichen Unterhaltspflicht; diese seien nicht als (gemäss Art. 24 lit. d und e DBG einkommenssteuerfreie) familienrechtliche Unterhaltsleistungen zu verstehen. Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass die Beschwerdegegnerin während Jahrzehnten regelmässig Leistungen an die Destinatäre erbracht hat, die nicht an eine bestimmte besondere Lebenssituation, in welcher diese auf finanzielle Hilfe angewiesen waren, gebunden waren. Die Zuwendungen waren somit lediglich Beiträge ohne besondere Zweckbestimmung für den allgemeinen Lebensunterhalt oder zur blossen Verbesserung des jeweiligen Lebensniveaus aller Begünstigten (vgl. BGE 108 II 393 E. 6d; 71 I 265 E. 2), für welche ein Abzug vom Reingewinn ausgeschlossen ist.