Citation: 2A.45/2003 29.07.2004 E. 4

4.1 Die Beiträge der Arbeitgeber an Vorsorgeeinrichtungen gelten bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden als Geschäftsaufwand (Art. 81 Abs. 1 BVG). Die berufliche Vorsorge wird im obligatorischen wie im ausserobligatorischen Bereich grundsätzlich von Arbeitgeber und Arbeitnehmer gemeinsam finanziert. Der Arbeitgeber erbringt von Gesetzes wegen die Hälfte der gesamten Beiträge; er kann auch einen höheren Anteil übernehmen (Art. 331 Abs. 3 OR, Art. 66 BVG; Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N. 4 zu Art. 27 DBG). Die paritätische Beitragspflicht nach Art. 66 Abs. 1 BVG beschränkt sich jedoch auf die obligatorischen Beiträge, soweit nicht die Statuten weiterreichende Beiträge des Arbeitgebers vorsehen (BGE 129 V 293 E. 3.2.1 S. 296; 124 II 570 E. 3c S. 576; 122 V 142 E. 5b S. 147). Zusätzliche, zum Zweck des Einkaufs bezahlte Beiträge stellen daher grundsätzlich ausschliesslich Arbeitnehmerleistungen dar (BGE 122 V 142 E. 5b S. 147; 118 V 229 E. 6 S. 233 ff.); eine Art. 66 Abs. 2 BVG entsprechende Beitragspflicht der Arbeitgeber ist gesetzlich nicht vorgesehen (Urteil 2P.155/2000 vom 15. März 2001, E. 3b, in: StE 2001 A 24.32 Nr. 4; vgl. auch BGE 129 V 293 E. 3.2.2.4 S. 299). 4.2 Soweit statutarische oder reglementarische Bestimmungen dies ausdrücklich vorsehen, können Arbeitgeber neben den ordentlichen Beiträgen an eine Vorsorgeeinrichtung auch einmalige ausserordentliche Zuwendungen zum Einkauf von Beitragsjahren der Arbeitnehmer oder als freiwillige Zuwendungen in die freien Reserven bzw. in die freien Stiftungsmittel der Vorsorgeeinrichtung leisten (vgl. BGE 129 V 293 E. 3.2.1 S. 296; Peter-Szerenyi, a.a.O., S. 166 ff., 199 ff.; Steuerkonferenz, a.a.O., A.3.1.2; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 18 zu Art. 59 DBG; Steiner, Steuerliche Grenzen, a.a.O., S. 382 ff.). 4.3 Der steuerliche Abzug der freiwilligen Zuwendungen als Geschäftsaufwand setzt voraus, dass die Beiträge von der Vorsorgeeinrichtung zur beruflichen Vorsorge im Sinn des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge verwendet werden (Urteil 2P.107/1994 vom 16. Mai 1995, E. 4b/bb, in: StE 1998 B 72.14.2 Nr. 21). Die freiwilligen Zuwendungen fliessen in die freien Reserven der Vorsorgeeinrichtung und dienen ausschliesslich der allgemeinen Verbesserung der Vorsorge der angeschlossenen Vorsorgenehmer bzw. der Verbesserung der Versicherungsdeckung im Sinn der Verstärkung des Deckungskapitals (Peter-Szerenyi, a.a.O., S. 167, Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 150). Die Verwendung der freiwilligen Zuwendungen zur Finanzierung laufender Arbeitgeberbeiträge ist unzulässig (Art. 331 Abs. 3 zweiter Halbsatz OR; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 150; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 23 zu Art. 59 DBG). Wie bei den ordentlichen Beiträgen und beim Einkauf von Beitragsjahren müssen auch bei freiwilligen Zuwendungen grundsätzlich die Prinzipien der Kollektivität, Planmässigkeit, Angemessenheit und Gleichbehandlung eingehalten sein. Massgebend ist, dass die durch den Arbeitgeber geleisteten ausserordentlichen Zuwendungen statutarisch oder reglementarisch der allgemeinen Verbesserung der Vorsorge der angeschlossenen Vorsorgenehmer dienen sowie nach einem in Statuten oder Reglement festgelegten objektiven Verteilschlüssel den einzelnen Vorsorgenehmern gutgeschrieben werden. Zusätzlich müssen Statuten oder Reglement die Möglichkeit des Einkaufs von Beitragsjahren, die Kosten und gegebenenfalls auch den Zahlungsmodus (einmalig oder in Raten) sowie die Aufteilung der Kosten zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber ausdrücklich vorsehen. Nicht als geschäftsmässig begründete Unkosten abzugsfähig sind deshalb Beiträge, die die genannten Prinzipien verletzen oder die der Arbeitgeber freiwillig, ohne statutarische oder reglementarische Grundlage vornimmt (vgl. Steuerkonferenz, a.a.O., A.3.1.2). Unzulässig ist, solche ausserordentlichen Zuwendungen nach dem Willen der einzelnen Arbeitnehmer in die Vorsorgeeinrichtung einzubringen und sie dort direkt den jeweiligen Vorsorgekonti gutzuschreiben (vgl. Richner, a.a.O., S. 144; Steiner, Steuerliche Grenzen, a.a.O., S. 382 f.). Bei ausserordentlichen Zuwendungen sind die Grundsätze der Angemessenheit und der Gleichbehandlung stärker zu gewichten, der Grundsatz der Planmässigkeit tritt (in zeitlicher Hinsicht) in den Hintergrund (vgl. Steuerkonferenz, a.a.O., A.3.5.2; Peter-Szerenyi, a.a.O., S. 167 f.; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 18 zu Art. 59 DBG; Steiner, Steuerliche Grenzen, a.a.O., S. 383). Planmässig heisst in diesem Zusammenhang, dass die ausserordentlichen Zuwendungen statutarisch oder reglementarisch vorgesehen sind und die Zuteilung an die einzelnen Vorsorgenehmer resp. deren Konti nach objektiven Kriterien erfolgt (vgl. Peter-Szerenyi, a.a.O., 177 f.; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 143 Fn. 155). Um dem Grundsatz der Angemessenheit zu genügen, darf die Vorsorgeeinrichtung nicht mit übermässigen Mitteln ausgestattet werden, die sie nicht in absehbarer Zeit für die Erreichung ihrer gesetzlichen, reglementarischen oder statutarischen Aufgaben und Zwecke verwendet (vgl. Laffely, a.a.O., S. 57; Masshardt, a.a.O., N. 74 zu Art. 49 BdBSt; Weidmann, a.a.O., S. 113; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 150; Peter-Szerenyi, a.a.O., S. 171, 173). 4.4 Anders als bei den regelmässigen Beiträgen (vgl. Kreisschreiben Nr. 1 Ziff. II 2e und Kreisschreiben Nr. 1a lit. e) muss bei den ausserordentlichen Zuwendungen das Prinzip der relativen Gleichwertigkeit eingehalten werden: Die freien Reserven in der Vorsorgeeinrichtung für die Arbeitnehmer und in derjenigen für das Kader müssen verhältnismässig gleichwertig geäufnet werden (vgl. Steuerkonferenz, a.a.O., A.3.5.1; a.M. wohl Peter-Szerenyi, a.a.O., S. 91 f.; Steiner, Überobligatorische, a.a.O., S. 365). Nicht akzeptiert werden kann eine Finanzierung einzig für Alleinaktionäre und Aktionärsdirektoren bzw. ihnen nahe stehende Personen (Peter-Szerenyi, a.a.O., S. 200). 4.5 Soweit Art. 9 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42; in Kraft seit 1995) den Einkauf in die vollen reglementarischen Leistungen vorsieht, muss eine entsprechende Beteiligung des Arbeitgebers ebenfalls statutarisch oder reglementarisch vorgesehen sein und allen Angehörigen derselben Versichertenkategorie in gleicher Art zugut kommen (vgl. Steiner, Steuerliche Grenzen, a.a.O., S. 382). 4.6 Nimmt der Arbeitgeber gestützt auf gesetzliche, statutarische oder reglementarische Bestimmungen den Einkauf fehlender Beitragsjahre für sein Personal vor, hat auch er - neben den genannten Grundsätzen der Kollektivität, Planmässigkeit, Angemessenheit und Gleichbehandlung - die bestehenden Begrenzungen des Einkaufs für natürliche Personen zu beachten (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 20 zu Art. 59 DBG und N. 77 ff. zu Art. 33 DBG): Diese können nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG die gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abziehen. Diese Abzugsfähigkeit gilt für die periodischen Beiträge genauso wie grundsätzlich für einmalige Einkaufsbeiträge (Locher, a.a.O., N. 55 zu Art. 33 DBG), und sie gilt gleichermassen für Beiträge an den obligatorischen oder den überobligatorischen Bereich (Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004 E. 2.1; Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N. 23 zu Art. 33 DBG). Allerdings sind Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren nur abziehbar, wenn die Altersleistungen nach dem 31. Dezember 2001 zu laufen beginnen oder fällig werden (Art. 205 DBG). Eine weitere Einschränkung wurde durch das Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 eingeführt (vgl. Art. 79a BVG). Im vorliegenden Fall kommen diese Einkaufsbeschränkungen indessen nicht zum Tragen: Der Alleinaktionär der Beschwerdeführerin erreicht das nach dem Vorsorgereglement vorgesehene Rücktrittsalter (65) erst nach dem Jahr 2002, und das Bundesgesetz über das Stabilisierungsprogramm 1998 trat erst auf den 1. Januar 2001 in Kraft, ist damit auf die 1994 bis 1996 geleisteten Einkaufsbeiträge noch nicht anwendbar. Insofern wären diese an sich abziehbar.