Citation: 2A.227/2006 10.10.2006 E. 2

La recourante reproche au Tribunal administratif d'avoir violé l'art.14 LIFD. 2.1 D'après l'art. 14 LIFD, les personnes physiques qui, pour la première fois ou après une absence d'au moins dix ans, prennent domicile ou séjournent en Suisse au regard du droit fiscal, sans y exercer d'activité lucrative, ont le droit, jusqu'à la fin de la période fiscale en cours, de payer un impôt calculé sur la dépense au lieu des impôts sur le revenu (al. 1). Lorsque ces personnes ne sont pas des ressortissants suisses, le droit de payer l'impôt calculé sur la dépense est accordé au-delà de cette limite (al. 2). L'impôt est calculé sur la base de la dépense du contribuable et de sa famille et il est perçu d'après le barème de l'impôt ordinaire. Il ne doit toutefois pas être inférieur aux impôts calculés d'après le barème ordinaire sur l'ensemble des éléments bruts comprenant les revenus provenant de la fortune immobilière sise en Suisse, les revenus provenant des objets mobiliers se trouvant en Suisse, les revenus des capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par gage immobilier, les revenus provenant de droits d'auteur, de brevets et d'autres droits semblables exploités en Suisse, les retraites, rentes et pensions de source suisse ainsi que les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d'impôts étrangers en application d'une convention conclue par la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions (al. 3). Le Conseil fédéral édicte les dispositions nécessaires à la perception de l'impôt calculé sur la dépense (al. 4). 2.2 Selon l'art. 1 de l'ordonnance du 15 mars 1993 sur l'imposition d'après la dépense en matière d'impôt fédéral direct (OIDIFD; RS 642.123), l'impôt sur la dépense est calculé en fonction des frais annuels occasionnés, pendant la période de calcul, par le train de vie du contribuable. Il se fonde au minimum pour les contribuables chefs de ménage sur un montant égal au quintuple du loyer du contribuable locataire ou au quintuple de la valeur locative du logement qu'il occupe et dont il est propriétaire, pour les autres contribuables, sur un montant égal au double du prix de la pension pour le logement et la nourriture. S'il résulte de l'art. 14 al. 3 LIFD un impôt plus élevé, celui-ci prévaut. Dans la circulaire n° 9 du 3 décembre 1993 (Archives 62, p. 482 ss), l'Administration fédérale des contributions précise que la dépense imposable est égale au total des frais annuels, en Suisse et à l'étranger, afférents au train de vie du contribuable et des personnes qui sont à sa charge et vivent en Suisse; la dépense déterminante est celle qui est faite pendant la période de calcul concernée. En font partie, les frais de nourriture et d'habillement, les frais de logement, y compris les frais de chauffage, de nettoyage, d'entretien de jardins, etc., les charges totales pour le personnel (prestations en espèces et en nature) attaché au service du contribuable, les dépenses pour la formation, les loisirs, le sport, etc., les dépenses pour les voyages, les vacances, les cures, etc., les frais d'entretien d'animaux domestiques coûteux (chevaux de selle, etc.); les frais d'entretien et d'utilisation d'automobiles, de bateaux à moteur, de yachts, d'avions, etc., tous les autres frais afférents au train de vie. Comme valeur locative de la maison ou du logement qu'il occupe et qui lui appartient, le contribuable indiquera le loyer annuel qu'il devrait payer pour un objet de même nature dans une situation semblable. Il n'y a pas de réduction en cas de sous-utilisation. Pour chaque période fiscale, on déterminera aussi bien la dépense annuelle effective du contribuable que le loyer ou la valeur locative ou le prix de pension déterminant pour une année. Aucune déduction n'est admise sur le montant imposable (frais afférents au train de vie ou multiple du loyer ou de la valeur locative ou du prix de pension). Le montant ainsi déterminé sert de base de calcul à moins que le calcul de contrôle ne conduise à un montant d'impôt plus élevé (chiffre 2.1). Selon la doctrine, afin d'éviter à l'autorité fiscale un contrôle, souvent impossible, des revenus provenant de l'étranger, l'impôt est d'abord calculé sur le train de vie du contribuable (Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), I/2a, Bâle 2000, n° 24 ad art. 14 LIFD, p. 119 s.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, 1ère partie, n° 16 ad art. 14 LIFD, p. 249; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Verlag Zürcher Steuerrecht 2003, n° 25 ad art. 14 LIFD, p. 126; Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 111, n° 186, p. 256 et n° 190 p. 258; cf. aussi la Circulaire n° 9 du 3 décembre 1993 de l'Administration fédérale des contributions relative à l'OIDIFD, n° 2.1). Par voie de simplification, l'estimation du train de vie peut être fixée en fonction de la valeur locative (art. 1 OIDIFD). Il ne s'agit pas de soumettre à l'impôt la valeur locative pour elle-même, mais de faire usage d'une dépense du contribuable consentie en Suisse aux fins d'estimer son train de vie qui seul fait objet de l'impôt d'après la dépense, ce qui comme le précise la Circulaire n° 9 exclut une réduction en cas de sous-utilisation (Peter Locher, op. cit., n° 23 ad art. 14 LIFD, p. 251; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n° 30 ad art. 14 LIFD, p. 127; contra: Bernhard Zwahlen, op. cit., n° 28 ad art. 14 LIFD, p. 120 s. qui souligne qu'aucune déduction organique ne saurait diminuer la valeur locative puisqu'il faut la considérer comme partie d'un calcul spécial conduisant au revenu imposable, n° 29, p. 121). L'impôt fait ensuite l'objet d'un second calcul dit de contrôle. En effet, le train de vie ne doit pas être inférieur aux impôts calculés d'après le barème ordinaire sur l'ensemble des éléments bruts décrits par l'art. 14 al. 3 lettres a à f LIFD (Peter Locher, op. cit., n° 39 ad art. 14 LIFD, p. 255; Bernhard Zwahlen, op. cit., n° 43 ad art. 14 LIFD, p. 124). 2.3 En l'espèce, la décision de taxation pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1995/1996 rendue le 18 juillet 1996 a arrêté la dépense imposable de l'intimée à un million de francs. Cette taxation est entrée en force. Rien au dossier ne démontre que la situation qui prévalait durant la période de calcul antérieure au 1er janvier 1995 ait subi des modifications essentielles qui puissent justifier une réduction du montant de la dépense consentie durant les années de calcul 1995/1996 servant à l'imposition pour la période fiscale 1997/1998, seule en cause ici. Ni le statut personnel de l'intimée ni la propriété des immeubles qu'elle occupait ne se sont modifiés. En particulier, au 1er janvier 1997, date déterminante pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997/1998 (cf. art. 42 lettre a LIFD), les immeubles occupés par l'intimée étaient dans la propriété de la SI de Tulette. Le Tribunal administratif ne pouvait dès lors pas confondre les entités juridiques distinctes que constituaient l'intimée et la société immobilière, quand bien même le capital-actions de cette dernière était entièrement détenu par l'intimée, pour confirmer un montant de la dépense fixée à 270'000 fr. Au surplus, l'art. 21 al. 2 LIFD n'avait pas d'application. Comme indiqué ci-dessus, dans le cadre de l'art. 14 LIFD, c'est la dépense du contribuable qui est déterminante, dont la valeur locative n'est qu'un facteur de calcul. Dès lors, il n'y a pas lieu de la déterminer dans le détail au sens de l'art. 21 LIFD. Pour le surplus, l'intimée ne démontre pas que sa situation aurait subi des modifications ni que ses dépenses ont diminué durant les années de calcul. Les motifs qu'elle invoque à cet effet n'autorisent pas une telle réduction. En particulier, le fait qu'elle ait entamé sa fortune pour financer son train de vie et qu'elle ait effectué en 1985 des donations importantes à ses enfants n'est pas déterminant pour fixer le montant de la dépense servant au calcul de l'imposition pour la période fiscale en cause. A défaut de preuves du contraire, l'âge de l'intimée pris pour lui-même n'autorise pas non plus une réduction du montant des dépenses. En effet, avec l'âge, les dépenses certes changent mais ne diminuent pas forcément. Enfin, les impôts résultant de la liquidation de la société immobilière ne justifient pas non plus une baisse des dépenses imposables. Il n'existe pas de droit à une charge fiscale constante. A cela s'ajoute que la liquidation de la société immobilière, intervenue en janvier 1998, a eu lieu en dehors de la période de calcul servant à fixer l'imposition pour la période fiscale 1997/1998. Il s'ensuit qu'une dépense imposable fixée à 270'000 fr. est dénuée de tout fondement et ne saurait être retenue pour la période fiscale 1997/1998. Il reste à examiner si l'administration fiscale pouvait arrêter la dépense à 1'455'800 fr. 2.4 L'Administration fiscale a considéré que le montant imposable devait correspondre à 7% de la valeur comptable (4'159'455 fr.), multipliée par cinq, de l'immeuble occupé par l'intimée. Ce calcul ne peut être confirmé. Dans la mesure où l'intimée et la SI F.________ sont des entités juridiques distinctes, la valeur locative servant de base de calcul de la dépense devrait correspondre au montant du loyer qui pourrait être obtenu pour cet objet, ce qui ne saurait résulter automatiquement de sa valeur comptable. L'Administration fiscale n'indique pas non plus que la société immobilière aurait effectué d'autres prestations à l'intimée. Enfin, la liquidation, et par conséquent l'excédent de liquidation obtenu par l'intimée, sont intervenus en 1998, alors que les années de calcul de la période fiscale en cause sont les années 1995/1996. Il n'y a dès lors pas lieu d'examiner dans quelle mesure cet excédent de liquidation constituerait un revenu de source suisse au sens de l'art. 14 al. 3 LIFD. La valeur retenue par la recourante dans sa taxation est par conséquent également dépourvue de fondement.