Citation: 2C_682/2009 08.04.2010 E. 3.1

3.1.1 Alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 7 Abs. 1 StHG). Mit dieser Regelung ist den Kantonen die Besteuerung des Eigenmietwertes von Grundstücken ausdrücklich vorgeschrieben. Während bei der direkten Bundessteuer der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung ausschliesslich nach dem objektiven Marktwert festgelegt wird - der sich jedoch innerhalb einer gewissen Bandbreite bewegen darf - kann der Eigenmietwert für die kantonalen Steuern tiefer angesetzt werden, sofern er im Einzelfall die verfassungsrechtliche Untergrenze von 60 % der Marktmiete nicht unterschreitet. In dieser Bandbreite enthält Art. 7 Abs. 1 StHG für die Kantone bei der Bemessung des Eigenmietwertes grundsätzlich keine engeren Schranken, als sich schon aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV und den Besteuerungsgrundsätzen von Art. 127 Abs. 2 BV ergeben. Der kantonale Gesetzgeber verfügt daher über einen entsprechenden Gestaltungsspielraum (BGE 132 I 157 E. 3.3, mit Hinweisen). 3.1.2 Das Steuerharmonisierungsgesetz schreibt den Kantonen ebenfalls zwingend vor, von den natürlichen Personen eine Vermögenssteuer zu erheben (Art. 2 Abs. 1 lit. a) und das Vermögen, insbesondere die nicht land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke (vgl. Art. 14 Abs. 2), zum Verkehrswert zu bewerten; dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden (Art. 14 Abs. 1). Abweichungen vom Grundsatz der Verkehrswertbewertung sind in Art. 14 Abs. 2 und 3 StHG abschliessend aufgezählt. Nach welchen Regeln der Verkehrswert zu ermitteln ist, sagt das Gesetz nicht. Den Kantonen verbleibt sowohl bei der Wahl der anzuwendenden Methode als auch in der Frage, ob und in welchem Mass der Ertragswert in die Bewertung einbezogen werden soll ("Kann-Vorschrift"), ein grosser Regelungs- und Anwendungsspielraum, wobei sie eigentumspolitische Aspekte mit berücksichtigen können. Dies kann im Ergebnis dazu führen, dass die so festgelegten Steuerwerte auch unter der Herrschaft des Steuerharmonisierungsgesetzes allgemein mehr oder weniger deutlich unter dem effektiven Verkehrs- oder Marktwert liegen. Unzulässig wäre immerhin eine reine Ertragswertbewertung bei nicht land- oder forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken (BGE 134 II 207 E. 3.6, mit Hinweisen). 3.2 Eine mathematisch exakte Gleichbehandlung jedes einzelnen Steuerpflichtigen ist im Abgaberecht aus praktischen Gründen nicht erreichbar, weshalb eine gewisse Schematisierung und Pauschalisierung unausweichlich und zulässig ist. Es genügt daher im Lichte von Art. 8 BV, wenn die angefochtene Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich stärkeren Belastung oder systematischen Benachteiligung bestimmter Gruppen von Steuerpflichtigen führt (BGE 128 I 240 E. 2.3). 3.2.1 Steuerbar ist gemäss § 21 Abs. 1 lit. b des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen. § 21 Abs. 2 StG/ZH ermächtigt den Regierungsrat zum Erlass der für die durchschnittlich gleichmässige Bemessung des Eigenmietwertes notwendigen Dienstanweisungen. Dabei kann eine schematische, formelmässige Bewertung der Eigenmietwerte vorgesehen werden, wobei folgende Leitlinien zu beachten sind: Der Eigenmietwert ist unter Berücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge auf maximal 70 % des Marktwertes festzulegen; Qualitätsmerkmalen der Liegenschaften oder Liegenschaftsteile, die im Fall der Vermietung auch den Mietzins massgeblich beeinflussen würden, ist im Rahmen einer schematischen, formelmässigen Bewertung der Eigenmietwerte angemessen Rechnung zu tragen (lit. b); bei am Wohnsitz selbst bewohnten Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen ist der Eigenmietwert zudem unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen (lit. c). 3.2.2 Gemäss § 39 Abs. 1 und 3 StG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet, wobei der Regierungsrat die für die gleichmässige Bewertung von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen erlässt. 3.3 Gestützt auf § 21 Abs. 2 und § 39 Abs. 3 StG hat der Regierungsrat am 19. März 2003 die Weisung an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2003 erlassen. Diese schreiben eine schematische, formelmässige Bewertung des Eigenmietwertes sowie des Vermögenssteuerwertes selbst genutzter Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen vor. Massgebende Grössen sind der Landwert und der Zeitbauwert. 3.3.1 Führt die schematische, formelmässige Ermittlung zu einem Vermögenssteuerwert, welcher über 100 % des Verkehrswertes oder unter 70 % desselben liegt, ist eine individuelle Schätzung vorzunehmen. Dass die formelmässige Bewertung wegen Besonderheiten des Grundstücks oder der örtlichen Verhältnisse zu einem übersetzten, über dem effektiven Marktwert liegenden Vermögenssteuerwert führt, ist vom betroffenen Eigentümer nachzuweisen (BGE 128 I 240 E. 3.4.2). Liegt der Formelwert unterhalb der Bandbreite, wird er auf 70 % angehoben, beträgt er mehr als der Verkehrswert, ist er auf 90 % festzusetzen (Weisung 2003 Rz. 79-82). Mit der zulässigen Bandbreite von 70 bis 90 % des Verkehrswertes ist das Gebot der Rechtsgleichheit im Steuerrecht (Art. 8 BV) gewahrt (vgl. Urteil 2C_823/2008 vom 21. Juli 2009 E. 4.3). 3.3.2 Auch für die Festlegung des Eigenmietwertes ist eine individuelle Schätzung vorzunehmen, wenn die schematische, formelmässige Bewertung einen über 70 % oder unter 60 % der Marktmiete liegenden Eigenmietwert ergibt (Weisung 2003 Rz. 83). Beträgt der Formelwert weniger als 60 % des Marktmietwertes, wird er auf 60% desselben festgelegt; beträgt er mehr als 70 % des Marktmietwertes, wird er auf 70 % festgesetzt. Wurde indessen der Vermögenssteuerwert auf Grund einer individuellen Schätzung ermittelt, richtet sich der Eigenmietwert nach diesem (Weisung 2003 Rz. 86 f.). 3.4 Dabei kann in beiden Fällen zunächst u.a. auf ein nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen erstelltes Privatgutachten abgestellt werden. Führt dies nicht zu einer gesicherten Schätzung kann die hedonische Methode angewandt werden. Ist auch deren Ergebnis unsicher, so darf schliesslich ein amtliches Gutachten angeordnet werden (Weisung Rz. 80 f. und 84 f.). Nach der Zürcher Praxis hat der Steuerpflichtige zudem ganz allgemein Anspruch darauf, die Angemessenheit des Formelwertes im konkreten Einzelfall zu bestreiten und die Einholung eines amtlichen Gutachtens zu verlangen (angefochtenes Urteil E. 2.3, mit Hinweis auf ZStP 2000, 18). 3.5 Das Bundesgericht hat eine solche Regelung zur Ermittlung des Vermögenssteuerwertes von Liegenschaften und des Eigenmietwertes nach der Formelmethode (bereits nach der Weisung 1999, die für den Eigenmietwert noch eine grössere Bandbreite von 60-90 % der Marktmiete vorsah) als mit dem Gebot der Rechtsgleichheit im Steuerrecht (Art. 8 BV) vereinbar erachtet; sie verletze auch das Legalitätsprinzip nicht. Es hat denn auch erkannt, dass kein Anlass für eine individuelle Anpassung bestehe, sofern die entsprechenden Werte innerhalb der durch die Weisung definierten Bandbreiten liegen; hervorgehoben hat es die Möglichkeit einer Korrektur, um Fälle, die ausserhalb der zulässigen Bandbreite liegen, auf vertretbare Werte zurückzuführen, was eben durch die individuelle Schätzung erfolge, wobei der Steuerpflichtige die entsprechenden Belege selber beibringen könne (Urteil 2C_823/2008 vom 21. Juli 2009 E. 4-8; vgl. auch BGE 128 I 240). Eine Bandbreite des formelmässig bestimmten Eigenmietwertes von 60 bis 90 % des Marktmietwertes hat das Bundesgericht bereits im Falle des Kantons Solothurn - obwohl damit eine nicht geringfügige Ungleichbehandlung hingenommen werde - als verfassungsmässig erachtet (Urteil 2P.36/1999 vom 3. November 2000). Dies gilt erst recht, wenn entsprechende Korrekturmöglichkeiten durch eine individuelle Schätzung bestehen, mit welcher überholte Schätzwerte den grösseren Veränderungen des Marktes angepasst werden können (vgl. Urteil 2P.272/1999 vom 22. Juni 2000).