Citation: 2A.416/2005 04.04.2006 E. 3

3.1 L'art. 26 de la convention de Vienne sur le droit des traités (RS 0.111) prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi. Selon son art. 31 par. 1, "un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but". En plus du contexte (art. 31 par. 2 de la convention), il sera tenu compte de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions (art. 31 par. 3 lettre a), de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité (lettre b) et de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre parties (lettre c). Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le traité a été conclu constituent des moyens complémentaires d'interprétation lorsque l'interprétation donnée, conformément à l'art. 31 de la convention, laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable (art. 32 de la convention). Ainsi, chaque Etat est en droit de s'attendre à ce que l'Etat co-contractant interprète et applique le traité de bonne foi et conformément à son but, ce qui exclut l'abus de droit, c'est-à-dire l'utilisation d'une institution juridique contrairement à son but afin de poursuivre des intérêts que cette institution ne protège pas. L'interdiction de l'abus de droit est un principe général du droit reconnu, non seulement en Suisse (art. 2 al. 2 CC), mais également au plan européen et qui s'applique en matière de conventions visant à éviter les doubles impositions, même en l'absence de mention expresse dans les textes conventionnels (P. Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3ème éd., Berne 2005, p. 167 ss; X. Oberson, Le régime d'imposition des dividendes, intérêts et redevances, selon la convention de double imposition entre la France et la Suisse, suite à l'avenant du 22 juillet 1997, RDAF 2000 II 163 ss, 167, à propos de la notion de bénéficiaire effectif; arrêt 2A.239/2005 destiné à la publication, consid. 3.4; Comité des affaires fiscales de l'OCDE, Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Commentaire, Paris 2000 ss, vol. II, Limitation du droit aux avantages des conventions fiscales, notamment p. 8 ss). 3.2 Rien dans le texte de l'art. 28 CDI-F et du ch. VII du protocole additionnel ne permet d'affirmer, comme le fait la recourante, que l'échange de renseignements en vue d'obtenir le bénéfice de l'exonération de la taxe immobilière française serait limité à l'identité des actionnaires et à leur assujettissement en Suisse ainsi qu'à celui de la société propriétaire de l'immeuble français. Que le ch. VII du protocole additionnel rappelle la réserve du secret fiscal et des secrets commerciaux et professionnels de l'art. 28 par. 1 CDI-F ne conduit pas à d'autres conclusions. 3.3 Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le ch. VII du protocole additionnel a été adopté ne permettent pas non plus d'interpréter de manière formaliste et restrictive les textes en cause. Ainsi, la Suisse n'a jamais considéré que la taxe immobilière française pourrait être incompatible avec la Convention, car l'Etat de situation de l'immeuble peut établir son impôt comme bon lui semble. En outre, l'imposition n'était pas contraire à la clause de non-discrimination et ne provoquait pas de double imposition, l'immeuble imposé en France ne l'étant pas auprès de la société suisse. Toutefois, comme cette taxe ne visait pas tant un but fiscal, mais plutôt à décourager le recours à l'anonymat et à clarifier la situation quant à la possession effective du sol, selon le Conseil fédéral, cela ne devait pas empêcher de rechercher avec le Gouvernement français un assouplissement de l'application des normes françaises: la taxe ne devait en particulier pas s'appliquer lorsque la société suisse acceptait de révéler l'identité des actionnaires, car la raison principale justifiant cet impôt extraordinaire (lutte contre l'anonymat) disparaissait (FF 1983 II 540 et 1984 II 1213). Ayant d'abord prévu que les sociétés résidentes de Suisse étaient dispensées de la taxe lorsqu'il était établi que leurs associés sont des personnes morales exerçant une activité industrielle et commerciale effective (FF 1983 II 540 et 557: art. 14 de l'avenant introduisant le ch. 8 du protocole additionnel), le droit conventionnel, soit le ch. VII du protocole additionnel, s'est borné ensuite à renvoyer aux conditions d'exonération de l'art. 990 E CGI en garantissant, en cas de doute, l'échange de renseignements pour l'application de cette taxe. Il est vrai que, dans son Message, le Conseil fédéral ne mentionne comme condition que la révélation de l'identité des actionnaires. Cette mention doit être considérée toutefois comme exemplative, puisque les conditions de l'exonération relèvent du droit français. 3.4 Enfin, le but du ch. VII du protocole additionnel est d'arbitrer les intérêts de la France à lutter contre l'anonymat de la propriété immobilière et l'évasion fiscale, et ceux des sociétés résidentes de Suisse propriétaires d'immeubles en France à ne pas subir de surimposition, en particulier par rapport aux personnes morales résidentes de France. Il ressort clairement de cette disposition, compte tenu du renvoi à l'art. 990 E CGI, que le bénéfice de l'exonération de la taxe ne peut être accordé sans que l'anonymat de la propriété des immeubles français ne soit levé. Il ressort d'ailleurs de l'art. 990 E que les personnes morales propriétaires ne doivent pas seulement communiquer l'identité, l'adresse, la participation et la justification de la résidence de leurs actionnaires ou associés, mais également la situation et la consistance des immeubles possédés. Ainsi, si la communication de l'identité des actionnaires et associés suffit le plus souvent à lever l'anonymat qui entoure la propriété immobilière d'une société dont les actions sont au porteur, cela n'exclut pas que d'autres renseignements soient fournis, en particulier sur une prétendue "possession", s'ils se révèlent nécessaires à la levée de cet anonymat. 3.5 En conséquence, l'art. 28 CDI-F et le ch. VII du protocole additionnel interprétés de bonne foi exigent de l'Administration fédérale des contributions que les renseignements qu'elle donne à la France permettent à cette dernière de connaître les propriétaires effectifs des immeubles situés en France et leur assujettissement fiscal, car c'est la condition posée à l'exonération des sociétés résidentes de Suisse de la taxe sur la valeur vénale des immeubles français. Si la Suisse refusait des renseignements visant à éviter une utilisation abusive de la Convention, cela reviendrait pratiquement à protéger les abus (ATF 96 I 733, 736).