Citation: 2A.4/2002 28.06.2002 E. 3

La Commission de recours a refusé de considérer que l'activité déployée par la fiduciaire pour le compte de la société et qui, formellement, est organisée comme une activité indépendante, devait également être traitée comme telle du point de vue fiscal. Elle a en effet estimé qu'il y avait évasion fiscale, ce qui permettait à l'autorité fiscale de ne pas tenir compte de la construction juridique mise en place et de considérer E.F.________ comme employé de société. 3.1 Selon la jurisprudence, la forme juridique des relations d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal; l'autorité fiscale peut, au contraire, sous certaines conditions, se fonder sur la seule réalité économique. Dans les matières où, comme ici, le Tribunal fédéral jouit d'un plein pouvoir d'examen, il en est ainsi soit lorsque la norme fiscale applicable se rattache à des réalités économiques plutôt qu'à des institutions juridiques formellement définies (ATF 115 Ib 238 consid. 3b p. 241), soit lorsque l'on est en présence d'une évasion fiscale. II y a évasion fiscale lorsque la forme dont le contribuable a revêtu une opération est insolite, inadéquate ou anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques, que le choix de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'économie d'impôts qui auraient été perçus si l'on avait normalement réglé l'affaire, et que la voie choisie entraîne effectivement une notable économie d'impôts pour le cas où le fisc l'admettrait (ATF 102 Ib 151 consid. 3b p. 155 et la jurisprudence citée; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 105 ss). 3.2 Dans le cas particulier, il apparaît que, même si E.F.________ n'a pas la qualité de membre fondateur, ni d'associé de la société, les deux structures en cause sont dans un rapport de dépendance économique réciproque quasi exclusif. A cela s'ajoute que la majorité du capital de la société est détenue par l'épouse du recourant et le solde par des membres de sa famille et des proches. D'autre part, même si formellement l'épouse d'E.F.________ a seule la qualité d'associée gérante, tout indique que, dans les faits, c'est ce dernier qui détermine et qui commande la marche de la société. On ne saurait donc suivre les recourants lorsqu'ils affirment que la fiduciaire et la société constituent deux entités absolument indépendantes. II y a lieu de retenir, au contraire, qu'E.F.________ exerce une maîtrise de fait à la fois sur l'une et sur l'autre structures. A partir du moment où ce dernier a commencé à exercer ses activités en tant qu'indépendant exclusivement dans le cadre d'une raison individuelle, l'existence de la société perdait toute raison d'être. E.F.________ pouvait choisir de travailler dans le cadre de la société, mais c'est alors le maintien en parallèle d'une raison individuelle, voire sa consolidation par son inscription au registre du commerce, qui devenait insolite. Dans un cas comme dans l'autre, le maintien de cette double structure perdait toute justification économique et n'était en tout cas pas nécessaire à l'activité de conseil fiduciaire. II n'y a certes rien d'extraordinaire à ce qu'une entité juridique donnée se borne à vendre des produits ou des services dont elle sous-traite entièrement la fabrication ou la fourniture à une autre entité juridique sur la base de contrats de mandat ou d'entreprise. II n'est pas davantage extraordinaire que la seconde entité déploie, par hypothèse, l'essentiel de ses activités pour un seul gros client. Toutefois, une telle constellation n'a véritablement de justification économique que si les deux entités sont, vis-à-vis l'une de l'autre, non seulement juridiquement mais aussi économiquement indépendantes. Une telle indépendance se traduirait par le fait que chaque structure assume son propre risque économique. Celui-ci consiste, pour l'entreprise sous-traitante, en la dépendance d'un seul gros client pouvant renoncer à ses services pour les confier à la concurrence. Or, un tel risque est inexistant lorsque la maîtrise de fait sur les deux entités est réunie en une seule main, comme c'est ici le cas (arrêt du Tribunal fédéral des assurances H 317/97 du 16 février 1999). Lorsqu'une telle situation est réalisée, il y a lieu d'admettre que le maintien de deux entités formellement distinctes est purement artificiel (ASA 60 148, 2A 154/1990) et que la construction adoptée est ainsi insolite et inadaptée à la réalité économique. Dans la mesure où, en pareil cas, l'entité sous-traitante n'assume pas, comme on vient de le voir, de risque économique propre, il se justifie - pour autant que soient réunies les autres conditions d'une évasion fiscale - de traiter, du point de vue fiscal, les activités qu'elle déploie pour le compte de l'autre entité comme des activités dépendantes, quand bien même les deux entités auraient choisi d'organiser formellement leurs relations sur la base du mandat. Enfin, la comparaison opérée par les autorités fiscales des résultats de l'imposition selon que le revenu en question (soit le revenu acquis à partir du 1er mai 1997) est considéré comme le produit d'une activité dépendante ou, au contraire, comme celui d'une activité indépendante montre que, si elle était admise par le fisc, la construction choisie par les recourants leur permettrait effectivement de réaliser une substantielle économie d'impôts. Au demeurant, et contrairement à ce qu'affirment les recourants, la Commission de recours n'a jamais prétendu que E.F.________ comptabilisait les mêmes frais à la fois dans la raison individuelle et dans la société; ce qu'elle a retenu, manifestement à juste titre, c'est que l'exercice par ce dernier d'une seule et même activité entraînait à double des frais de même nature dans l'une et dans l'autre entité (location de locaux, achat de collections de revues, etc.), ce qui précisément permettait de diminuer d'autant le revenu imposable provenant de la raison individuelle et, de cette manière, de réaliser une diminution d'impôt. Les recourants contestent vainement que le choix opéré de la sorte leur ait été dicté par une volonté de minimiser l'imposition du revenu que E.F.________ retire des prestations qu'il fournit pour le compte de la société. Ils n'apportent à cet égard aucune explication convaincante. Il résulte ainsi de ce qui précède que les conditions de l'évasion fiscale sont réunies. Partant, les autorités fiscales étaient en droit de s'écarter de la forme juridique adoptée par les recourants et, se fondant sur la réalité économique, de retenir le caractère dépendant de l'activité déployée par E.F.________ pour le compte de la société.