Citation: 2C_808/2017 E. 4.1

4.1. Aux termes de l'art. 29 al. 1 let. d LIFD (dont la teneur est identique à celle de l'art. 63 al. 1 let. d LIFD pour les personnes morales), des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum. Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD). La constitution à charge du compte de résultats de provisions pour futurs mandats de recherche et de développement n'existait pas sous l'empire de l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD; cf. E. KÄNZIG, Wehrsteuer 2e éd., Ie partie, n° 133 ad art. 22 al. 1 let. b AIFD et la jurisprudence citée, qui souligne qu'il n'est pas tenu compte des réserves pour dépenses futures). Les provisions pour les futurs mandats de recherche et de développement, qui ne constituent pas des provisions proprement dites, mais bien des réserves ouvertes fiscalement privilégiées, ont été introduites durant les débats parlementaires sur l'harmonisation fiscale, en violation du principe de l'étanchéité des périodes fiscales (cf. BOCE 1988 p. 817 ss; BOCN 1989 p. 734 s.; D. YERSIN, L'impôt sur le revenu - Etendue et limites de l'harmonisation, Archives 61, p. 295 ss, p. 299 s.). Ce nouvel instrument est inspiré de la législation du canton de Berne. Dès le 1er janvier 1965 en effet, le législateur bernois avait introduit en matière d'impôt cantonal et communal une réserve franche d'impôt à buts de recherche ("Rücklage für Forschungszwecke") doublement limitée, dans son montant (10% des bénéfices moyens de la période de calcul avec un maximum calculé en fonction du capital) et dans la définition du mandats de recherche, en ce qu'il devait s'agir uniquement de travaux de recherche effectifs ou à venir et non pas de simples dépenses de développement ("Entwicklungskosten") ou similaires (Rapport de l'Administration fédérale des contribution du 13 octobre 1965, Die steuerliche Behandlung der Aufwendungen für die industrielle Forschung in der Schweiz, in Archives 34, p. 241 ss, p. 242). Selon l'intervention Villiger à l'origine de l'art. 29 al. 1 let. d, en substance, il s'agissait de prendre en considération le fait que, dans les petites et moyennes entreprises, l'innovation ne se passait pas de la même manière que dans les grandes entreprises qui disposaient déjà de structures de recherche et développement. Pour la taille des premières, ce genre de dépenses dépassait généralement le bénéfice annuel. La constitution de telles réserves permettait ainsi à l'entreprise de répartir sur plusieurs périodes les dépenses irrégulières pour mandats de recherche et de développement. Afin de réellement profiter aux petites et moyennes entreprises, ce nouvel instrument avait été doublement limité : d'une part, le montant de la réserve ne pouvait pas dépasser 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum et, d'autre part, le mandat de recherche et de développement devait être confié à des tiers, soit plus précisément, à un technicum, à un institut spécialisé de l'économie privée ou à d'autres entreprises aux fins, notamment, de fabriquer des prototypes ou d'acquérir des brevets (intervention Villiger, BOCE 1988 p. 818; cf. aussi REICH/ZÜGER/ BETSCHART, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 3e éd. 2017, n° 39 ss ad art. 29 LIFD; P. LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd., Therwil/Bâle 2016, p. 314). Conformément à la répartition du fardeau de la preuve en matière fiscale, il appartient au contribuable, qui entend diminuer sa charge fiscale par la constitution de telles provisions, de prouver l'existence du mandats à un tiers, de décrire le concept de recherche et développement qui lui est confié et de présenter le calendrier dans lequel s'inscrit la réalisation du projet de recherche en cause ainsi que ses coûts prévisibles (P. LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, n° 45 ad art. 29 LIFD; AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer Zurich 1995, n° 2 ad art. 63 LIFD; cf. également sur le plan cantonal, PH. FUNK, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4e éd., Klöti-Weber/Siegrist/Weber éditeurs, Cosmos 2015, n° 46 ad art. 36 LI/AG).