Citation: 2C_830/2019 E. 8.2

8.2. Für den Fall, dass eine steuerpflichtige Person über mehrere Liegenschaften zum Eigengebrauch verfügt, erscheint die in Ziff. 2.1 aKS ESTV Nr. 9 festgehaltene Regel, wonach auf den höchsten Eigenmietwert abzustellen ist, (soweit vorliegend interessierend) als gesetzmässige, überzeugende Konkretisierung der einschlägigen Vorschriften: Für die direkte Bundessteuer war in der Steuerperiode 2012 im Wesentlichen nur vorgesehen, dass die Steuer nach dem Aufwand mindestens gleich hoch angesetzt wird wie die nach dem ordentlichen Tarif berechnete Steuer vom gesamten Bruttobetrag der Einkünfte aus dem in der Schweiz gelegenen unbeweglichen Vermögen (vgl. aArt. 14 Abs. 3 Satz 2 lit. a DBG). In vergleichbarer Weise war im Kanton Bern auf Gesetzesstufe in aArt. 16 Ziff. 3 lit. a StG/BE lediglich statuiert, dass die Aufwandsteuer mindestens gleich hoch angesetzt werden muss wie die nach den ordentlichen Tarifen berechnete Steuer vom gesamten Bruttovermögen und vom Bruttoertrag des in der Schweiz gelegenen unbeweglichen Vermögens und dessen Ertrags (vgl. auch aArt. 6 Abs. 3 lit. a StHG). Die genannte Gesetzesordnung, welche zwar nicht das Fünffache der Wohnkosten, sondern die Kontrollrechnung als Referenzgrösse betrifft, spricht prima vista dafür, dass die Eigenmietwerte aller Liegenschaften, welche zum Eigenverbrauch zur Verfügung stehen, bei der Bestimmung des Minimalaufwandes als Grundlage für die vorzunehmende Multiplikation einzubeziehen sind. Auch könnte für eine solche Berücksichtigung aller im Eigengebrauch stehender Liegenschaften ins Feld geführt werden, dass die Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person im Fall mehrerer Liegenschaften unweigerlich höher sind, als wenn sich die steuerpflichtige Person nur bezüglich einer Liegenschaft die Nutzungsmöglichkeit zur Verfügung hält (vgl. KÄSTLI/TEUSCHER, in: Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Bd. 1, Art. 1-125, 2014, N. 32 zu Art. 16 StG/BE). Indessen ist zu berücksichtigen, dass die Steuerbehörden eine gewisse Schematisierung und Pauschalierung vornehmen dürfen (Urteil 2C_891/2017 vom 21. August 2019 E. 2.6). Da sich eine steuerpflichtige Person, welcher mehrere Liegenschaften an ihrem Wohnort zum Eigengebrauch zur Verfügung stehen, regelmässig am meisten in der Liegenschaft mit dem höchsten Eigenmietwert aufhalten dürfte, ist es jedenfalls gesetzeskonform, wenn bei mehreren Liegenschaften im Eigengebrauch am steuerlichen Wohnsitz oder Aufenthalt der steuerpflichtigen Person für den Minimalaufwand im Sinne von Art. 1 Abs. 1 Satz 2 lit. a aVBA bzw. aArt. 1 Abs. 1 Satz 2 lit. a VBA/BE die Liegenschaft mit dem höheren Eigenmietwert herangezogen wird. Auch ist es aus Gründen der Praktikabilität gerechtfertigt, in einem solchen Fall weitere Liegenschaften, welche sich nicht am steuerlichen Wohnsitz oder Aufenthalt der steuerpflichtigen Person befinden, nicht als Grundlage für die Ermittlung des Minimalaufwandes im Sinne dieser Bestimmungen heranzuziehen. Das Abstellen auf den höchsten Eigenmietwert erscheint in einem Fall wie dem vorliegenden entgegen einer anderen Lehrmeinung (ZWAHLEN/NYFFENEGGER, a.a.O., N. 27 zu Art. 14 DBG) nicht als Ausdruck eines "rein fiskalistischen Ansatzes", welcher verkennt, dass auch die Aufwandbesteuerung von den ordentlichen subjektiven Anknüpfungspunkten ausgeht. Denn mit der fraglichen schematisierenden Lösung wird im Regelfall im Ergebnis auf den Mietzins für dasjenige Wohnobjekt abgestellt, in welchem die steuerpflichtige Person die Mehrheit der Zeit verbringt. Insoweit wird der subjektiven Anknüpfung der Aufwandbesteuerung hinreichend Rechnung getragen. Auch ist das alleinige Abstellen auf den höchsten Eigenmietwert am Wohnort insofern nicht rein fiskalistisch, als - wie gesehen - bei mehreren Liegenschaften im Eigengebrauch insgesamt von höheren Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person auszugehen ist, als wenn sie sich nur die Liegenschaft mit dem höchsten Eigenmietwert zur eigenen Nutzung Verfügung halten würde.