Citation: 2A.349/2002 06.03.2003 E. 2

Die Beschwerdeführer rügen namentlich eine Verletzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbotes, weil der Kanton Obwalden bei ihnen nicht - im Sinne einer Gegenwartsbemessung gemäss der bundesgerichtlichen Praxis - auf die seit dem Zeitpunkt des Zuzugs erzielten Einkünfte abgestellt hat. Stattdessen hat er sich für seine Bemessung auf das vor dem Domizilwechsel erwirtschaftete Einkommen gestützt, welches nach Auffassung der Beschwerdeführer unter die ausschliessliche Steuerhoheit ihres vorherigen Wohnsitzkantons Luzern fallen müsste. 2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. BGE 107 Ia 41 E. 1a S. 42; 116 Ia 127 E. 2a S. 130; 117 Ia 516 E. 2 S. 518; 123 I 264 E. 2a S. 265). 2.2 Gemäss konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts darf beim Domizilwechsel eines Steuerpflichtigen der neue Wohnsitzkanton früheres, einer ausserkantonalen Steuerhoheit unterstehendes Einkommen höchstens dann zur Bemessung beiziehen, wenn hieraus für den Steuerpflichtigen keine höhere Steuerbelastung als bei einer Veranlagung auf Grund des nach dem Zuzug im Kanton erzielten Einkommens resultiert. Andernfalls liegt ein Verstoss gegen das Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung vor. Der Steuerpflichtige hat damit ungeachtet des innerkantonalen Rechts einen Anspruch auf Gegenwartsbesteuerung im neuen Kanton, wenn diese für ihn günstiger ist als die Vergangenheitsbemessung. Doppelbesteuerungsrechtlich ist es dem Zuzugskanton nicht verboten, auch im für den Steuerpflichtigen ungünstigen Fall eine Gegenwartsbemessung vorzunehmen, sofern dies das kantonale Recht vorsieht, selbst wenn der Zuzugskanton sonst das System der Vergangenheitsbemessung kennt (vgl. ASA 60 153 E. 3; 56 144 E. 3, je mit weiteren Hinweisen; siehe zum Ganzen auch: Locher/Locher, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 2 IV A u. B). 2.3 Das Verwaltungsgericht hat seinen Entscheid nicht auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, sondern auf das kantonale Steuergesetz gestützt, welches mit der höchstrichterlichen Doppelbesteuerungspraxis nicht übereinstimmt. Gemäss Art. 63 Abs. 2 des Obwaldner Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 wird im Falle eines Zuzuges aus einem anderen Kanton das Einkommen der Steuerpflichtigen mit unselbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 62 Abs. 1 StG/ OW berechnet, d.h. es wird nicht auf die bei Beginn der Steuerpflicht übliche Gegenwartsbemessung (im Sinne von Art. 63 Abs. 1 StG/OW), sondern auf das durchschnittliche Einkommen der beiden letzten der Steuerperiode vorangegangenen Kalenderjahre abgestellt. Die Beschwerdeführer sind nach ihrem Zuzug per 9. Oktober 1998 für die Veranlagungsperiode 1997/98 auf Grund ihrer 1995 und 1996 im Kanton Luzern erzielten Erwerbseinkommen und für 1999/2000 auf Grund ihrer Einkünfte von 1997 und 1998 veranlagt worden. Diese Vergangenheitsbemessung hat hier zu einer höheren Steuerbelastung geführt als die Gegenwartsbemessung. Namentlich ist auf das volle Erwerbseinkommen der Ehefrau für jene Jahre abgestellt worden, in welchen sie noch 100% arbeitstätig war, nämlich bis Ende Juli 1997, bevor sie nach Beendigung ihres Mutterschaftsurlaubes ihre berufliche Tätigkeit um rund einen Drittel reduzierte (Nettolohn II der Ehefrau 1995: Fr. 97'841.--; 1996: Fr. 101'525.--; 1997: Fr. 84'786.--; 1998: Fr. 70'899.--). Überdies sind die nach dem Erwerb der Liegenschaft in Z.________ per 1. Oktober 1997 neu angefallenen Schulden, Kosten und Schuld- bzw. Hypothekarzinsen nur in geringerem Ausmass berücksichtigt worden. Erweist sich aber die vorgenommene Vergangenheitsbemessung für die Beschwerdeführer als ungünstiger, so liegt nach der bundesgerichtlichen Praxis eine Verletzung des interkantonalen Doppelbesteuerungsverbotes vor. 2.4 Das Verwaltungsgericht argumentiert, der Vorrang komme vorliegend nicht der höchstrichterlichen Kollisionsrechtsprechung zu, sondern Art. 15 Abs. 3 StHG (in der hier noch massgeblichen, ursprünglichen Fassung von 1990), den das kantonale Steuerrecht (Art. 63 Abs. 2 StG/OW) lediglich nachvollziehe und der als bundesgesetzliche Regelung für das Bundesgericht verbindlich sei (Art. 191 BV bzw. Art. 113 Abs. 3 und 114bis Art. 3 aBV). Art. 77 des alten Obwaldner Steuergesetzes vom 21. Oktober 1979 kannte eine vergleichbare Ausnahmeregelung mit Vergangenheitsbemessung noch nicht, weshalb im Falle eines Zuzugs aus einem anderen Kanton für das Einkommen auf die Gegenwartsbemessung abgestellt wurde. Art. 63 Abs. 2 StG/OW wurde erst mit dem neuen Steuergesetz von 1994 mit Rücksicht auf Art. 15 Abs. 3 lit. a StHG/1990 eingeführt. Diese Bestimmung sah bei Beginn der Steuerpflicht infolge Zuzugs aus einem anderen Kanton vor, dass für die Bemessung der Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit das durchschnittliche Einkommen der beiden der Steuerperiode vorangegangenen Kalenderjahre massgeblich sei. Das Verwaltungsgericht verweist weiter auf verschiedene Lehrmeinungen, die im Konflikt zwischen einer höchstrichterlichen Kollisionsregel und einer (vom kantonalen Recht übernommenen) Harmonisierungsbestimmung der StHG-Vorschrift den Vorrang zuerkennen. Begründet wird dies damit, dass das Steuerharmonisierungsgesetz das jüngere Recht darstelle, mit dem gewisse der zumeist früher aufgestellten bundesgerichtlichen Zuweisungsregeln bewusst verdrängt und ausser Kraft gesetzt worden seien. Zudem sei nur das Harmonisierungsgesetz ein ordnungsgemäss zustande gekommenes Bundesgesetz, das demzufolge für das Bundesgericht auf Grund von Art. 191 BV auch für die Rechtsprechung zur interkantonalen Doppelbesteuerung verbindlich sei. Dieselbe Vorrangstellung müsse aber auch dem kantonalen Vollzugsrecht zum StHG (wie hier Art. 63 Abs. 2 StG/OW) zukommen, mindestens insoweit, als die bundesrechtliche Harmonisierungsvorgabe eine derart hohe Regelungsdichte aufweise, dass sie dem kantonalen Gesetzgeber im Wesentlichen keinen Gestaltungsspielraum belasse und es sich bei der vom Kanton erlassenen Ausführungsregelung bloss um unselbständiges Vollzugsrecht zwingender bundesrechtlicher Vorschriften handle (vgl. dazu: Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern usw. 2000, S. 465 f.; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, Bern 1999, S. 29; ders., Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, ASA 65, S. 610 ff. u. 634; Reich, a.a.O., ASA 62, 590 ff. u. 606; ders., Zeitliche Bemessung, in: Höhn/Athanas (Hrsg.), Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Bern usw., 1993, S. 323; Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu: Etendue et limites de l'harmonisation, ASA 61, 296 ff.; dies., Harmonisation fiscale et droit cantonal, RDAF 1994, 169 ff.: Ulrich Cavelti, Die Durchsetzung der Steuerharmonisierungsgrundsätze, insbesondere die Rechtsmittel an das Bundesgericht nach Art. 73 StHG, ASA 62, 358 u. 368; Expertengruppe Cagianut, Bericht zur Steuerharmonisierung, Zürich 1994, S. 10 u. 19; Thomas Meister, Gedanken zur horizontalen und vertikalen Steuerharmonisierung, ST 1993, 302 ff.; Reto Heuberger, Interkantonales Doppelbesteuerungsverbot als Mittel der Steuerharmonisierung, StR 1998, S. 583 f.). 2.5 Die Auffassung des Verwaltungsgerichts vermag im vorliegenden Zusammenhang jedoch nicht zu überzeugen. 2.5.1 Ein Vorrang der Bundesgesetzgebung gegenüber der bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungspraxis ist hier von vornherein ausgeschlossen, soweit er auch für andere Einkünfte als diejenige aus unselbständiger Erwerbstätigkeit geltend gemacht wird. Nur auf diese bezieht sich nämlich Art. 15 Abs. 3 lit. a StHG/1990 (Marco Duss/Daniel Schär, in: Zweifel/Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2. Aufl., Basel usw. 2002, Rz. 5 zu Art. 15), während Art. 63 Abs. 2 StG/OW bei unselbständiger Erwerbstätigkeit auch für weitere Einkommenselemente die Vergangenheitsbemessung vorzusehen scheint. 2.5.2 Ansonsten ist hier noch das Verhältnis zwischen den bundesrechtlichen Harmonisierungsbestimmungen und dem kantonalen Steuerrecht sowie der bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungspraxis während der in Art. 72 StHG vorgesehenen achtjährigen Anpassungsfrist angesprochen (vgl. auch E. 1.1.1). Die im Steuerharmonisierungsgesetz enthaltenen Doppelbesteuerungsregeln sind zwar für die Kantone und das Bundesgericht verbindlich, aber erst nach Ablauf der Anpassungsfrist (vgl. BGE 116 Ia 264 E. 2 u. 3 S. 266 ff., 119 Ia 241 E. 5 u. 6 S. 245 ff.; sowie Expertengruppe Cagianut, a.a.O., S. 12; Cavelti, a.a.O., 356 ff.; Yersin, a.a.O., ASA 69, 309 u. 328 ff.; Reich, a.a.O., ASA 62, 585, 588 u. 590 f.). Während dieser Frist sind die Kantone in der Ausgestaltung und Anwendung ihres Steuerrechts grundsätzlich frei und können insbesondere die acht Jahre voll ausschöpfen. So lange können die kantonalen Regelungen demnach einen sehr unterschiedlichen Harmonisierungsgrad aufweisen. Auch sind interkantonale Doppelbesteuerungskonflikte weiterhin möglich. Weil aber den Bundesbehörden nach Art. 42quinquies Abs. 3a BV sowie Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG vor Ablauf der Frist ein Eingriff in die kantonale Steuerhoheit gestützt auf das Steuerharmonisierungsgesetz verwehrt ist, können diese Konflikte bis dahin nur durch die bundesgerichtlichen Kollisionsregeln gelöst werden (vgl. BGE 123 II 588 E. 2 S. 591 ff.; siehe auch Expertengruppe Cagianut, a.a.O., 10 u. 34 f.; Locher, a.a.O., ASA 65, 613; Reich, a.a.O., ASA 62, 603; Cavelti, a.a.O., 359 f. u. 366 ff.; Yersin, a.a.O., ASA 69, 307 ff.; dies., a.a.O., RDAF 1994, 175 ff.; Bernhard Ueberwasser, Problematische Wege zur Steuerharmonisierung, ST 1993, 277). Im Übrigen hat der Bundesgesetzgeber Art. 15 Abs. 3 StHG noch rechtzeitig, d.h. auf den 1. Januar 2001, abgeändert (Ziff. 2 des Bundesgesetzes vom 15. Dezember 2000 zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis, AS 2000 1050). Die neue Fassung widerspricht den bundesgerichtlichen Kollisionsregeln nicht mehr. Es kann somit nicht (mehr) gesagt werden, Art. 63 Abs. 2 StG/OW habe die dereinst verbindliche Harmonisierungsregelung vorweggenommen. 2.6 Daraus ergibt sich, dass für die hier massgeblichen Steuerperioden 1997/98 und 1999/2000 von der bundesgerichtlichen Kollisionsregel auszugehen und als Bemessungsgrundlagen ausschliesslich auf die von den Beschwerdeführern nach ihrem Wohnsitzwechsel erzielten Einkünfte abzustellen ist. Verletzt der angefochtene Entscheid aber schon das verfassungsmässige Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung, ist die Beschwerde gutzuheissen und erübrigt es sich, weiter zu prüfen, ob noch andere Verstösse gegeben sind, insbesondere ob eine Zwischenveranlagung hätte erfolgen müssen.