Citation: 2A.238/2002 10.01.2003 E. 2

Comme le présent litige se rapporte à des impôts antérieurs au 1er janvier 1995, les dispositions de droit matériel applicables sont celles de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, n. 3 ad art. 201, p. 515). 2.1 Selon l'art. 21 al. 1 lettre a AIFD, les revenus provenant d'une activité (commerce, artisanat, industrie, etc.), y compris les revenus accessoires, sont imposables. Il en va de même des bénéfices en capital obtenus, dans l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres, par l'aliénation ou la réalisation de biens tels que les bénéfices sur immeubles et sur les augmentations de valeur de choses et de droits qui se sont produites et ont été comptabilisées dans l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres (art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD). Selon la jurisprudence, les gains provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent tomber sous le coup aussi bien de la lettre a que de la lettre d de l'art. 21 al. 1 AIFD. Ces bénéfices sont imposables selon l'art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD lorsqu'ils sont réalisés dans une entreprise astreinte à tenir des livres (art. 957 CO) et à s'inscrire au registre du commerce (art. 934 CO et 52 ss de l'ordonnance du 7 juin 1937 sur le registre du commerce [ORC; RS 221.411]); par ailleurs il n'est pas nécessaire qu'ils proviennent d'une activité lucrative. En vertu de l'art. 43 AIFD, si l'assujettissement cesse ou si une taxation intermédiaire est effectuée (art. 96 AIFD), un impôt annuel entier est dû en plus de l'impôt ordinaire sur le revenu, sur les bénéfices en capital au sens de l'art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD réalisés durant la période de calcul et la période de taxation, au taux applicable à ce dernier revenu uniquement. Cette disposition établit une sorte de décompte fiscal final; sont ainsi soumis à l'impôt non seulement les bénéfices de liquidation obtenus lors de la cessation ou de l'aliénation de l'entreprise, mais également toutes les réserves réalisées au cours des périodes de calcul et de taxation, qui échapperaient sinon à l'impôt en raison de la brèche de calcul, soit aussi les réserves qui ne sont pas en rapport direct avec la liquidation de l'entreprise (ATF 125 II 113 consid. 3c p. 118; Archives 66 p. 56 consid. 3c et 4a p. 62, 232 consid. 3c p. 237 et les arrêts cités). Les bénéfices immobiliers représentent un revenu provenant d'une activité à but lucratif au sens de l'art. 21 al. 1 lettre a AIFD lorsque celle-ci excède la simple gestion de la fortune privée ou la mise à profit d'une occasion fortuite et tend dans son ensemble à l'obtention d'un revenu, que l'entreprise soit astreinte ou non à tenir des livres (ATF 125 II 113 consid. 5 p. 120 s.). Dans ce cas, les éléments de fortune qui ne sont pas utilisés à des fins privées restent en principe dans la fortune commerciale; ils ne tombent pas dans la fortune privée par le simple écoulement du temps, de sorte que les bénéfices réalisés lors d'aliénations ultérieures demeurent imposables comme revenu d'une activité lucrative indépendante (ATF 125 II 113 consid. 6 p. 124). Le bénéfice immobilier imposable correspond à la différence entre, d'une part, le produit de la vente de l'immeuble en cause, déduction faite des frais d'aliénation, ou en l'absence d'aliénation, la valeur vénale de l'immeuble et, d'autre part, sa valeur comptable déterminante sur le plan fiscal telle qu'elle ressort du dernier bilan précédant l'aliénation, ou à défaut, son prix de revient. La valeur vénale correspond au prix qui aurait pu être atteint sur le marché en cas de vente dans des conditions ordinaires (Archives 66, 232 consid. 5b; RDAF 1997 2 478 consid. 7a; Ernst Känzig, Wehrsteuer, Ière Partie, 2ème éd., Bâle 1982, n° 219 ad art. 21 al. 1 lettre d). Dans la mesure où la valeur vénale résulte d'une appréciation, elle doit être fixée avec prudence. 2.2 Dans la décision litigieuse, la Commission de recours a exposé que "l'autorité inférieure a considéré que la reprise en totalité des deux propriétés par étage par le recourant constituait un passage de ces biens de sa fortune commerciale à la fortune privée, passage soumis au prélèvement d'un impôt sur le revenu conformément à l'art. 21 AIFD". Il ressort en revanche du dossier que le résultat immobilier de A.________ a fait l'objet d'une taxation annuelle séparée conformément à l'art. 43 AIFD, dont la Commission de recours ne critique pas le principe, alors que le gain immobilier de la même année provenant de la promotion bâloise a été soumis à l'impôt ordinaire. La Commission de recours n'a pas examiné et la Commission d'impôt de district n'a pas indiqué pour quel motif l'immeuble de A.________ devait être transféré dans la fortune privée du recourant. En particulier, on ne sait pas si le contribuable a demandé au fisc un décompte fiscal final de son activité de commerçant d'immeubles, ce qui justifierait la perception de l'impôt de l'art. 43 AIFD, y compris sur le gain réalisé sur l'immeuble sis à Bâle. Il ne ressort pas non plus du dossier qu'il aurait occupé à titre privé dès 1989 l'immeuble en cause sans pour autant cesser toute activité immobilière (auquel cas une imposition comme revenu ordinaire entrerait en ligne de compte). Dans ces conditions, le motif du transfert de l'immeuble en cause dans la fortune privée du recourant n'est pas compréhensible et il n'est pas possible d'établir les conséquences fiscales de la situation du recourant. Les considérations de la Commission de recours sont à cet égard contradictoires. Le dossier doit ainsi lui être renvoyé, pour déterminer s'il existait, ou non, un motif de transfert de l'immeuble en cause dans la fortune privée du recourant. En l'absence d'un tel motif et par conséquent de transfert dans la fortune privée, il serait alors inutile d'examiner si l'opération se soldait par un bénéfice ou une perte et l'imposition ne saurait avoir lieu que plus tard, lors d'une aliénation ultérieure des propriétés par étage en cause. Dans l'hypothèse où un transfert de l'immeuble dans la fortune privée devrait être effectué, la manière dont la Commission de recours a calculé le résultat du transfert doit être réexaminée. Elle a critiqué la valeur vénale fixée par la Commission d'impôt de district. Elle n'a cependant pas dit en quoi cette dernière serait fausse; elle n'en a pas non plus fixé de nouvelle, mais a déduit du caractère nécessairement approximatif de l'estimation de l'immeuble que la perte de 166'665 fr. 50 invoquée par le recourant ne pouvait être déduite. Le raisonnement de la Commission de recours est erroné. Elle ne pouvait pas constater que la différence entre la valeur vénale (455'130 fr.) et le prix de revient (499 998 fr.) laissait apparaître une perte et en écarter dans le même temps la déduction en affirmant qu'il n'était pas certain que, vu la détermination de la valeur vénale par estimation, l'opération se soit soldée par une perte. Elle devait au contraire établir correctement la valeur vénale et le prix de revient de l'immeuble, effectuer la soustraction entre ces deux valeurs et finalement déterminer l'existence d'un gain ou d'une perte, qui influencerait soit le calcul du revenu ordinaire, soit le bénéfice de liquidation du recourant.