Citation: 2C_370/2019 E. 5.4.2

5.4.2. Le Tribunal fédéral a considéré, sous l'empire de l'ancien art. 175 al. 3 LIFD (RO 1991 1184; cf. arrêt 2A.321/2006 du 8 juin 2006 consid. 3.1), que le fait de demander des renseignements quant au financement d'un immeuble ne signifie pas que l'autorité a connaissance d'un cas de soustraction (cf. également SIEBER/MALLA, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Zweifel/Beusch [éd.], 3 e éd. 2017, n. 66 ad art. 175 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, n. 61 ad art. 175 LIFD). Il convient toutefois de relativiser cette jurisprudence, rendue à trois juges dans le cadre d'une procédure régie par l'art. 109 LTF. Il faut bien plus constater que la jurisprudence, suivie par une partie de la doctrine (SANSONETTI/HOSTETTLER, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin, 2 e éd. 2017, n. 48c ad art. 175 LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2 e éd. 2009, n. 126 ad art. 175 LIFD; DIANE MONTI, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne 2001, p. 75), exclut le caractère spontané de la dénonciation lorsque celle-ci intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du contribuable (arrêt 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 9.1 et les références). Or en l'espèce, les faits retenus conduisent justement à la conclusion que le Service des contributions enquêtait sur le recourant. En effet, constatant une disproportion évidente entre les revenus déclarés et la propriété immobilière du recourant, le Service des contributions a demandé à celui-ci qu'il justifie le financement de son immeuble le 16 novembre 2012. Face à l'absence de réponse, il a d'ailleurs prolongé ce délai à deux reprises. Une telle demande, dans le contexte de fait de la présente cause, exclut tout caractère spontané de la dénonciation du recourant, celui-ci n'ayant d'autre possibilité que de porter à la connaissance de l'autorité fiscale les honoraires perçus et pas dûment déclarés. A cela s'ajoute qu'en parallèle, le fisc fribourgeois a constaté le versement des honoraires litigieux, élément qui allait immanquablement parvenir à la connaissance du Service des contributions. Dans ces conditions, à l'instar de la Commission de recours, on ne saurait admettre que le recourant a agi de son propre mouvement. C'est au contraire les circonstances et en particulier le fait que le recourant se soit retrouvé acculé et obligé de se dénoncer, qui l'ont motivé à annoncer au Service des contributions avoir perçu des honoraires de plus de 530'000 fr. en 2010 et 2011.