Citation: 2P.23/2007 27.11.2007 E. 2

2. Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut les exiger directement du tiers. Le secret professionnel protégé légalement est réservé. » Selon l'art. 174 LIFD, sera puni d'une amende celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui incombe en vertu de la loi sur l'impôt fédéral direct ou d'une mesure prise en application de celle-ci, notamment en ne fournissant pas les attestations, renseignements ou informations qu'il est tenu de donner (al. 1 lettre b); l'amende est de 1'000 fr. au plus; elle est de 10'000 fr. au plus dans les cas graves ou en cas de récidive (al. 2). 3.2 Le devoir de renseignements que le recourant aurait violé et sur lequel l'arrêt entrepris se fonde pour confirmer la sanction infligée par l'autorité de taxation est celui de l'art. 127 al. 1 lettre d LIFD. La question de savoir si le recourant avait effectivement la possession ou l'administration de la fortune des bénéficiaires de la vente des actions de SI L.________ SA (ci-après: les contribuables) au sens de cette disposition peut être laissée ouverte, étant donné que le recours doit de toute façon être admis. Selon l'art. 127 LIFD, le fisc doit d'abord réclamer l'attestation désirée au contribuable. A charge pour celui-ci de la requérir au tiers concerné et, une fois reçue du tiers, de la transmettre au fisc. Si le contribuable ne donne pas suite à la demande de l'autorité de taxation, celle-ci doit alors sommer le contribuable de lui fournir l'attestation. Ce n'est qu'alors, si le contribuable ne réagit pas à la sommation, que le fisc peut s'adresser directement au tiers (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, no 1 ad art. 127, p. 417; Markus Bill, Die Auskunftspflicht Dritter im Steuerveranlagungs- und Einspracheverfahren, p. 170; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., no 2a), p. 439; Ernst Känzig/Urs Benhnisch, 2e éd., Die direkte Bundessteuer, no 4 ad art. 90, p. 140; Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 83-222, no 32 ad art. 127, p. 284; cf. aussi circulaire no 19 du 7 mars 1995 de l'Administration fédérale des contributions sur l'obligation de renseigner, d'attester et d'informer dans la LIFD, no 2 sous lettre B). Ainsi, le devoir de produire les attestations requises par l'autorité de taxation incombe en premier lieu au contribuable. En ce qui concerne les tiers, la doctrine parle d'ailleurs de devoir de renseignements subsidiaire ou indirect par opposition au devoir de renseignements direct: le premier est le devoir de fournir des attestations de l'art. 127 LIFD; le second est le devoir des art. 128 et 129 LIFD où les tiers doivent transmettre directement les informations requises à l'autorité de taxation (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, op. cit., p. 417; Ernst Blumenstein/Peter Locher, op. cit., no 2, p. 439; Ernst Känzig/Urs Benhnisch, op. cit., début du no 4, p. 140). Au vu de ce qui précède, ce n'est que si le contribuable ne réagit pas, malgré une sommation, que l'autorité de taxation peut ensuite s'adresser au tiers. Le texte légal est clair et la doctrine susmentionnée unanime. La sommation est ainsi une condition à l'existence du devoir du tiers. Si elle n'a pas été émise, le devoir de fournir une attestation du tiers n'existe pas (Markus Bill, op. cit., p. 222). 3.3 En l'espèce, l'Administration cantonale des impôts s'est adressée directement au recourant. Elle n'a pas préalablement fait parvenir de sommation aux contribuables et pour cause - elle ne connaissait pas leur identité qu'elle cherchait précisément à découvrir -. Elle aurait pu toutefois leur faire parvenir la sommation, éventuellement par l'intermédiaire du recourant puisque celui-ci était en contact avec les contribuables et, selon son courrier du 18 juillet 2002, leur avait déjà transmis l'exigence de l'Administration cantonale des impôts de connaître leur identité. Pour faire son travail, c'est-à-dire pour déterminer si les contribuables devaient être taxés comme des professionnels de l'immobilier ou non et pour vérifier, le cas échéant, si les actions avaient été correctement déclarées les années antérieures, l'autorité de taxation devait savoir qui étaient les contribuables (et ceux-ci ne pouvaient refuser de dévoiler leur identité). Connaître cette identité reste nécessaire au fisc même une fois la taxation effectuée puisque, sans cette indication, celui-ci n'est pas à même d'assurer le paiement des impôts dus. Toutefois, les conditions légales pour pouvoir s'adresser directement au tiers, soit le recourant, n'étaient pas réunies, faute de sommation notifiée aux contribuables.