Citation: 2P.257/2002 03.09.2003 E. 2

§ 7 Abs. 3 AStG in der Fassung vom 11. September 1990 (in Kraft seit 1. Januar 1991) lautet: 3 Überträgt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft Aktiven und Passiven auf eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (Fusion, Abspaltung, Umstrukturierung usw.), hat diese bezüglich der übertragenen Aktiven und Passiven: a) die für die früheren Steuerjahre geschuldeten Steuern sowie die Steuern für die ganze laufende Veranlagungsperiode zu entrichten und b) sich in der nachfolgenden Veranlagungsperiode die Bemessungsgrundlagen (§§ 23 und 25) für Reinertrag und Kapital anrechnen zu lassen." Während die kantonalen Instanzen der Meinung sind, diese Bestimmung sei vorab auf Fusionen zugeschnitten und enthalte für den hier vorliegenden Fall einer "Abspaltung" (bzw. nach heutiger Terminologie "Ausgliederung") keine klare Regel, erachtet die Beschwerdeführerin den Wortlaut der Bestimmung für den vorliegenden Fall als hinreichend klar: Die übernehmende Gesellschaft, d.h. die neue Tochtergesellschaft, habe nach § 7 Abs. 3 lit. a AStG Steuern bereits "für die ganze laufende Veranlagungsperiode zu entrichten". 2.1 § 7 Abs. 3 AStG befasst sich in lit. a mit Bezugsfragen und statuiert im ersten Teil die sog. einfache Steuersukzession, d.h. die Haftung eines Steuersubjekts für Steuern eines Rechtsvorgängers, und im zweiten Teil die sog. erweiterte Steuersukzession, d.h. die Verlängerung der Steuerpflicht eines an sich untergegangenen Steuersubjektes bis zum Periodenende (Urteil 2A.382/1994 vom 23. April 1997, in: Pra 86 Nr. 120/StE 1997 B 74.11 Nr. 9). § 7 Abs. 3 lit. b AStG andererseits ordnet die bemessungsmässige Kontinuität an, d.h. die durchgehende Vergangenheitsbemessung unter Verzicht auf Zwischenveranlagungen mit entsprechenden Bemessungslücken. Es leuchtet ohne weiteres ein, dass dieses gesetzgeberische Konzept auf die Absorptionsfusion zugeschnitten ist, wo eine Kapitalgesellschaft von einer anderen übernommen wird, und ein bisheriges Steuersubjekt untergeht. Nur in einem solchen Fall sind an sich die Voraussetzungen für eine Steuersukzession gegeben (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. Zürich 2002, S. 74 f.). Bei einer Ausgliederung fehlt es hingegen an der Grundvoraussetzung für eine Steuersukzession (es entsteht in diesem Fall ein zusätzliches Steuersubjekt), weshalb § 7 Abs. 3 lit. a AStG dort wenig Sinn macht. Hingegen stellt sich sowohl bei der Absorptionsfusion als auch bei der Ausgliederung die Frage der bemessungsmässigen Kontinuität im Sinne von § 7 Abs. 3 lit. b AStG. Für die aus der Ausgliederung hervorgegangene neue Kapitalgesellschaft schreibt diese Norm die Anrechnung der Bemessungsgrundlagen (der Vorperiode) in der nachfolgenden Veranlagungsperiode vor. Eben gerade dieses Vorgehen hat das Verwaltungsgericht im angefochtenen Entscheid bezüglich der neu gegründeten X.________ AG geschützt. Der für die Sachverhaltsvariante "Teilung" wenig geglückte Wortlaut von § 7 Abs. 3 AStG spricht daher, jedenfalls soweit er im vorliegenden Fall überhaupt relevant sein kann, eher für als gegen die im angefochtenen Entscheid vertretene Auffassung. Demgegenüber vermag die Argumentation der Beschwerdeführerin, die sich streng an den Wortlaut des zweiten Teils von § 7 Abs. 3 lit. a AStG halten will, nicht zu überzeugen, zumal auch die neue Gesellschaft "für die ganze laufende Veranlagungsperiode" Steuern entrichtet - allerdings substituiert durch die bisherige Gesellschaft. 2.2 Auch die Entstehungsgeschichte von § 7 Abs. 3 AStG spricht eher für als gegen die im angefochtenen Entscheid vertretene Auffassung. Ziel der Neuregelung war es nämlich, die erweiterte Steuersukzession und die bemessungsmässige Kontinuität klarer zu regeln (Botschaft des Regierungsrates des Kantons Aargau an den Grossen Rat vom 15. Januar 1990, S. 13 f.). Dass eine Steuersukzession und insbesondere eine erweiterte Steuersukzession bei einer Ausgliederung atypisch sind, wurde bereits dargelegt (vgl. E. 2.1). Auf den vorliegenden Fall übertragen kann sie nur "Verlängerung der Steuerpflicht des ausgegliederten Teilbetriebs bis zum Ende der Steuerperiode" bedeuten. 2.3 Entscheidend ist jedoch das teleologische Auslegungselement, wonach mit dieser Regelung Bemessungslücken zufolge Vornahme von Zwischenveranlagungen vermieden werden sollen, indem stets die Vergangenheitsbemessung zur Anwendung kommt. Dieses Resultat ist an sich mit beiden Methoden zu erreichen. Allerdings setzt jede Methode gewisse Rahmenbedingungen voraus, die im Zusammenhang mit der horizontalen Teilung von Kapitalgesellschaften (Übergang zur Holdingstruktur, zeitliche Bemessung) wie folgt umschrieben werden (Markus Reich, Unternehmensumstrukturierungen im schweizerischen Steuerrecht, in :"Umwandlungsrecht", Widmann/Mayer [Hrsg.], Bonn 1992, Rz 690 f.): "Mit der Buchwertübertragung werden auch die entsprechenden Steuerfaktoren übertragen. Es gilt wie bei der Umwandlung und beim Zusammenschluss der Grundsatz der bemessungstechnischen Kontinuität. Die neugegründete Tochtergesellschaft unterliegt nach den meisten Steuerordnungen mit Pränumerandobesteuerung nicht der Gegenwartsbemessung, sondern wird aufgrund des Vorjahresertrages des übernommenen Betriebes eingeschätzt. Die Teilung bildet - wie die übrigen Umstrukturierungstatbestände - keinen Zwischeneinschätzungsgrund. (...). Erfolgt die Übernahme nicht mit Wirkung auf den Beginn einer Steuerperiode, so wird die Übernahme der Steuerfaktoren in sinngemässer Auslegung der Bestimmungen über die Verlängerung der Steuerpflicht bis zum Ablauf der Steuerperiode erst auf den Beginn der nächstfolgenden Steuerperiode vollzogen. (...). Da die Steuerpraxis auch bei der Teilung die sechsmonatige Rückwirkung anerkennt, kann die Teilung in der Regel ohne Schwierigkeiten auf den 1. Januar einer Steuerperiode vollzogen werden. Die Besteuerung wird dadurch wesentlich vereinfacht, indem die Steuerfaktoren der übernommenen Aktiven und Verbindlichkeiten sofort der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet und bei der übertragenden Gesellschaft eliminiert werden können. Eine zeitliche Verschiebung der Übernahme der Steuerfaktoren erübrigt sich". Daraus erhellt, dass das Modell der Beschwerdeführerin nur dann zur Anwendung kommen kann, wenn die Ausgliederung auf Beginn einer Steuerperiode erfolgt, und das Modell der kantonalen Instanzen dann sachgemäss ist, wenn diese Voraussetzung nicht erfüllt ist. Vorliegend wurde zwar die am 21. Juni 1995 im Handelsregister eingetragene Ausgliederung auf den 1. Januar 1995 zurückbezogen. Ein solcher zeitlicher Rückbezug wird von den aargauischen Steuerbehörden grundsätzlich anerkannt (vgl. die Hinweise in E. 5 des angefochtenen Urteils). Allerdings bezieht sich diese "Rückwirkung" nach Aargauer Praxis (vgl. Markus Reich/Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, S. 97) nur auf die Bemessungsgrundlage, nicht aber auf die subjektive Steuerpflicht (Urs Mühlebach/Heini Bürgi-Van der Stroom, Kommentar zum aargauischen Aktiensteuergesetz, Brugg 1982, S. 342 f.; Marianne Klöti-Weber, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1992, N. 13 f. zu § 20 StG AG, unter Bezugnahme auf Entscheide des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau vom 1. November 1989, StE 1990 A 21.18 Nr. 3 bzw. vom 28. September 1988 i.S. M., AGVE 1988, S. 435 ff.). Somit beginnt die subjektive Steuerpflicht der X.________ AG erst am 21. Juni 1995. Auf diesen Zeitpunkt ist die Beschwerdeführerin als bisherige gemischte Gesellschaft zur steuerlich privilegierten Holdinggesellschaft gemäss § 20 AStG umgestaltet worden. Die Gewährung des Holdingstatuts bereits per 1. Januar 1995 ist damit in einem solchen Konzept nicht möglich. Wohl könnten der am 21. Juni 1995 entstandenen X.________ AG die bereits seit dem 1. Januar 1995 erwirtschafteten, mit den auf sie übertragenen Aktiven und Verbindlichkeiten in Zusammenhang stehenden Erträge zugerechnet werden. Dieselben müssten dann aber bei der Beschwerdeführerin per 21. Juni 1995 aus der Bemessungsgrundlage eliminiert werden, was eine Zwischenveranlagung voraussetzen würde (mit einem Übergang zur Gegenwartsmessung bzw. Gewinnsteuerfreiheit [ausser für Grundstückgewinne] aufgrund des Holdingstatuts). Aber gerade ein solches Vorgehen war erklärtermassen nicht gewollt. Daraus erhellt, dass im Kanton Aargau mit seiner speziellen "Rückwirkungspraxis" das von der Beschwerdeführerin favorisierte Verfahren im Normalfall nicht zur Anwendung kommen kann (einzig, wenn die subjektive Steuerpflicht ausnahmsweise gerade auf den 1. Januar eines ungeraden Jahres entfallen wäre, hätte es theoretisch in Betracht fallen können). Das vom Verwaltungsgericht geschützte Vorgehen der kantonalen Steuerbehörden ist damit im Lichte von Art. 9 BV nicht zu beanstanden.