Citation: 2A.517/2002 21.05.2003 E. 2

2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG), hingegen sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG). Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile (Art. 17 Abs. 1 DBG). Überlässt ein Unternehmen einem Mitarbeiter Aktien zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis, so stellt eine solche Leistung Erwerbseinkommen dar (StE 1996 B 22.2 Nr. 12, 2A.341/1993, E. 2, mit Hinweisen). Das gilt auch für Mitarbeiteroptionen, die als Naturaleinkünfte zu den anderen geldwerten Vorteilen zählen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 17 N 52; Natalie Peter, US-amerikanische Mitarbeiterbeteiligungspläne im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht der Schweiz, Diss. Zürich 2001, S. 83 und 92 f., mit Hinweisen). 2.2 Das Gesetz äussert sich nicht zur Frage, wann das aus der Überlassung von Mitarbeiteroptionen resultierende Einkommen als realisiert anzusehen ist. Ein Einkommen ist nach steuerlichen Gesichtspunkten dann als zugeflossen und damit als erzielt zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann. Nur unbedingte Leistungsansprüche können als realisiertes Einkommen betrachtet werden (StE 1996 B 22.2 Nr. 12, 2A.341/1993, E. 3b/aa; ASA 62 S. 705, 2A.361/1991, E. 7b S. 713, mit zahlreichen Hinweisen). Bei Naturalleistungen ist der Eigentumserwerb für die Fixierung des Realisierungszeitpunktes bestimmend (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 268). So entschied das Bundesgericht in Bezug auf Mitarbeiteraktien, dass spätestens im Zeitpunkt der Übertragung des Eigentums an den betreffenden Aktientiteln für den Arbeitnehmer reales Einkommen resultiert, und zwar auch dann, wenn diese Titel mit einer zeitlich befristeten Rückgabepflicht belastet sind. Mit der Annahme der Kaufofferte erhält der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums an den Titeln; mit deren Übertragung auf ihn erwirbt er das - wenn auch mit einer Verfügungssperre und einem befristeten Rückkaufsrecht belastete - Eigentum an den Titeln. Die Belastung der Titel mit Verfügungssperre und Rückkaufsrecht ändert nichts daran, dass der Arbeitnehmer mit dem Eigentumserwerb an den Titeln einen realen Vermögenszugang erfährt (StE 1996 B 22.2 Nr. 12, 2A.341/1993, E. 3b/bb). 2.3 Nachdem sich das Kreisschreiben vom 8. November 1973 (ASA 42 S. 246) ausschliesslich mit der Besteuerung von Mitarbeiteraktien befasst hatte, stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung im Kreisschreiben Nr. 5 vom 17. Mai 1990 betreffend die Besteuerung von Mitarbeiteraktien und -optionen (ASA 59 S. 172; nachfolgend: Kreisschreiben 1990) erstmals Richtlinien zur Besteuerung von Mitarbeiteroptionen auf. Im damaligen Zeitpunkt waren die meisten Optionen an der Börse gehandelt und frei verfügbar; nur wenige unterlagen einer Verfügungssperre. Die Eidgenössische Steuerverwaltung unterschied daher zwischen verkäuflichen und unverkäuflichen Optionen mit der Folge, dass bei den verkäuflichen Optionen die Differenz zwischen ihrem Verkehrswert und dem Erwerbspreis, den der Optionsempfänger eventuell zu bezahlen hatte, bei der Zuteilung zur Besteuerung gelangte. Bei den unverkäuflichen Optionen war die Differenz zwischen dem Verkehrswert der Aktie und dem Ausübungspreis bei der Ausübung zu versteuern. 2.4 Diese Unterscheidung führte in Literatur und Praxis zu heftiger Kritik (Christof Helbling, Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen in der Schweiz, 2. Auflage, Zürich 2003, S. 321, mit Hinweisen). Insbesondere wurde geltend gemacht, der Zufluss von Einkommen hänge nicht von der Verkäuflichkeit ab (StE 1996 B 22.2 Nr. 11). Die Eidgenössische Steuerverwaltung änderte ihre Praxis mit dem Kreisschreiben Nr. 5 vom 30. April 1997 betreffend Besteuerung von Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen (ASA 66 S. 130; nachfolgend: Kreisschreiben 1997). Sie definiert darin Mitarbeiteroptionen als den Berechtigten zu einem Vorzugspreis eingeräumte Gestaltungsrechte auf Erwerb von Beteiligungsrechten des die Optionen emittierenden Unternehmens oder eines nahestehenden Unternehmens (sog. Call-Optionen). Nicht als Mitarbeiteroptionen in diesem Sinn gelten hingegen Gestaltungsrechte auf Erwerb von Beteiligungsrechten, deren Wert sich nicht objektiv feststellen lässt (Ziff. 2.2). Das Kreisschreiben 1997 unterscheidet zwischen frei übertragbaren und gesperrten Optionen. Demnach wird bei frei übertragbaren Optionen die Differenz zwischen dem tatsächlichen Wert und dem Erwerbspreis, den der Angestellte eventuell zu bezahlen hat, im Zeitpunkt der Zuteilung besteuert. Ebenso werden gesperrte Optionen mit einer Laufzeit von nicht mehr als zehn Jahren und einer Sperrfrist von nicht mehr als fünf Jahren bei Zuteilung besteuert. Haben sie eine längere Laufzeit oder Verfügungssperre oder enthalten sie zahlreiche individuelle Bedingungen, so sind sie objektiv nicht bewertbar und gelten nach Auffassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung als blosse Anwartschaften. Dasselbe gilt für Optionen, bei denen die für die Bewertung notwendigen Parameter fehlen. Die Besteuerung erfolgt in diesen Fällen erst bei der Ausübung, und zwar im Umfang der Differenz zwischen dem Verkehrswert der Aktie im Zeitpunkt der Ausübung und dem Ausübungspreis. Lässt sich dennoch aufgrund eines anerkannten Gutachtens ein Wert der Option im Zeitpunkt der Zuteilung nachweisen, so kann die Besteuerung in diesem Zeitpunkt erfolgen (Kreisschreiben 1997 Ziff. 4.1).