Citation: 2A.202/2006 27.11.2006 E. 4

4.1 La recourante reproche à l'autorité intimée d'avoir apprécié les faits de la cause sous l'angle purement économique, alors que, selon la jurisprudence, il n'y a lieu de s'écarter des formes de droit civil choisies par les parties qu'en présence d'une évasion fiscale. En s'en tenant aux formes choisies par les parties, la recourante relève que les prestations de maintenance et de mise en conformité aux normes suisses de l'avion de type Y.________ ont été effectuées sur la base d'un protocole d'accord conclu entre B.________ Inc. et D.________ SA. C'est B.________ Inc. également qui a effectué la contre-prestation et versé les 6'115'000 US $, en agissant pour son propre compte - puisqu'il s'agissait de l'exécution d'une de ses obligations contractuelles - et non pour le compte de l'intimée. Au demeurant, la recourante relève qu'il n'existait aucune relation contractuelle entre l'intimée et D.________ SA. L'intimée était en revanche liée à B.________ Inc., avec laquelle elle avait conclu un contrat de bail portant sur l'avion de marque Y.________, contre le versement de 6'500'000 US $. De l'avis de la recourante, l'intimée, utilisant à cet effet les fonds mis à disposition par C.________, a effectivement versé ce montant à B.________ Inc., et ce avant l'émission des factures qui lui ont été adressées par D.________ SA. Le versement de 6'500'000 US $ constitue ainsi la contre-prestation de la location de l'avion et non celle des prestations fournies par D.________ SA. L'intimée n'était pas la destinataire de ces dernières prestations, dont elle n'a pas payé le prix. La recourante en conclut que les factures qui lui ont été adressées par D.________ SA sont certes formellement valables - sous réserve de l'indication du montant de l'impôt en francs suisses -, mais ne correspondent pas à la situation matérielle, dans la mesure où la destinataire des prestations fournies par cette société était B.________ Inc. et non l'intimée. Elles auraient été établies dans le but de permettre à l'intimée de déduire l'impôt préalable, ce à quoi le véritable destinataire des prestations en question, B.________ Inc., ne pouvait prétendre en l'absence d'assujettissement à la TVA. La condition matérielle que l'assujetti ayant mis en compte l'impôt préalable ne soit pas seulement le destinataire des factures, mais aussi celui des opérations concernées faisant défaut, l'intimée ne pourrait bénéficier de la déduction. 4.2 Sans qu'il soit besoin de la qualifier de manière définitive - ce qui supposerait de déterminer, notamment, le droit qui la régit -, la convention conclue à une date indéterminée entre B.________ Inc. et D.________ SA s'apparente à un contrat d'entreprise au sens des art. 363 ss CO, en vertu duquel la première, propriétaire de l'avion et maître de l'ouvrage, a fait exécuter par la seconde des travaux de mise en conformité aux normes suisses de l'appareil. En ce qui concerne la convention conclue le 15 janvier 1999 entre B.________ Inc. et l'intimée, soumise au droit suisse, il n'est pas nécessaire de déterminer s'il s'agit d'un contrat de bail (art. 253 ss CO) ou de prêt à usage (art. 305 ss CO). Il convient en revanche de relever que, selon les termes de cette convention, l'intimée s'est engagée à prendre à sa charge le coût des travaux de maintenance et de mise en conformité aux normes suisses effectués par D.________ SA (art. 2), son "investissement initial" de 6'500'000 US $ correspondant à la "prise en charge des factures de D.________ SA pour la transformation de l'avion" (art. 9). Ce faisant, l'intimée a repris les obligations de B.________ Inc. à l'égard de D.________ SA. Contrairement à ce qu'elle a affirmé dans son recours à l'autorité intimée, il apparaît en revanche exclu que l'intimée ait pris la place de B.________ Inc. dans le contrat conclu avec D.________ SA (transfert du contrat): la convention du 15 janvier 1999 ne prévoit nulle part une telle substitution. Du reste, un transfert du contrat ultérieur à la convention aurait nécessité de modifier celle-ci, ce qui ne pouvait se faire qu'en la forme écrite (art. 10). Or, aucun amendement à la convention ne figure au dossier et l'on ne saurait par conséquent voir dans le fait que D.________ SA a adressé ses factures à l'intimée un consentement donné par acte concluant au transfert du contrat. Ce comportement de D.________ SA peut tout au plus être interprété comme son consentement à la reprise des obligations de B.________ Inc. par l'intimée. Les acomptes sur le prix des travaux effectués par D.________ SA ont été versés - respectivement le 2 juillet et le 24 décembre 1998 - par B.________ Inc. Après la conclusion de la convention du 15 janvier 1999, les versements ont été effectués - apparemment - toujours par B.________ Inc., mais pour le compte de l'intimée, ce qui est compréhensible si l'on considère qu'en vertu de la convention précitée, l'intimée avait repris les obligations de B.________ Inc. à l'égard de D.________ SA. Quant au fait que B.________ Inc. a continué à effectuer ces versements après cette date, il peut s'expliquer par les relations qui existaient entre C.________, d'une part, et B.________ Inc. ainsi que l'intimée, d'autre part. Par convention du 15 janvier 1999, celui-ci s'était engagé à mettre à la disposition de l'intimée la somme de 6'500'000 US $, qui devait lui permettre de payer les travaux de mise en conformité aux normes suisses de l'avion Y.________, conformément à l'engagement qu'elle avait pris le même jour vis-à-vis de B.________ Inc. Or, C.________ n'était pas seulement le gérant de B.________ Inc., mais également son principal actionnaire. Ainsi, du point de vue du droit civil, l'intimée n'était pas partie au "contrat d'entreprise" conclu avec D.________ SA, mais elle a par la suite repris les obligations découlant de son exécution par l'"entrepreneur". Dans ces conditions, il n'y a rien d'insolite à ce que D.________ SA ait établi ses factures au nom de l'intimée. Au demeurant, les prestations de D.________ SA devaient servir principalement à l'intimée, en lui permettant d'exploiter pour son propre compte l'avion à partir de Z.________, soit d'exercer une activité imposable au titre de la TVA. Il était d'ailleurs prévu que son "investissement initial" consistant à prendre à sa charge les coûts des travaux de mise en conformité aux normes suisses de l'appareil serait amorti pendant la durée (5 ans) du contrat passé avec B.________ Inc. Au vu de ce qui précède, l'intimée n'était certes pas le "maître de l'ouvrage", qui s'était fait promettre les prestations de D.________ SA. En revanche, c'est elle qui devait - principalement - les utiliser, d'ailleurs pour exercer une activité soumise à la TVA. C'est elle aussi qui a effectué la contre-prestation, ou, plus exactement, c'est à elle que la contre-prestation doit être imputée. Par conséquent, force est d'admettre que l'intimée était la destinataire des opérations en question et que, dans cette mesure, les factures se trouvent en adéquation avec la situation matérielle. Ainsi, l'on doit considérer que la recourante n'a pas établi de manière suffisante que les factures ne correspondaient pas à la situation matérielle. Il y a par conséquent lieu de s'en tenir aux factures pour déterminer le droit à la déduction de l'impôt préalable, sans méconnaître le caractère particulier du cas d'espèce. La question de savoir si l'intimée était la seule destinataire des opérations en question, ou si le "maître de l'ouvrage", B.________ Inc., avait également cette qualité, peut demeurer indécise. En effet, dès le moment où D.________ SA a établi ses factures au nom de l'intimée, c'est elle seule qui peut déduire l'impôt préalable et il n'importe plus de savoir si B.________ Inc. remplissait également la condition matérielle de la déduction.