Citation: 2A.63/2005 10.08.2005 E. 5

5.1 En vertu de l'art. 49 al. 1 lettre b AIFD, entrent en considération pour le calcul du rendement imposable tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits et pertes qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial en particulier les libéralités en faveur de tiers. La notion de "libéralités en faveur de tiers" comprend notamment les prestations appréciables en argent, également qualifiées de distributions dissimulées de bénéfices, faites par la société, (a) sans contre-prestation, (b) à ses actionnaires ou encore à toute personne la ou les touchant de près et (c) qu'elle n'aurait pas faites aux mêmes conditions, dans les mêmes circonstances, à des tiers non participants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 120; Archives 67 216 consid. 2; RDAF 1997 2 483 consid. 2). 5.2 En particulier, les rentes qu'une société verse à son ancien actionnaire directeur après sa retraite ne peuvent pas être considérées comme des frais autorisés par l'usage commercial, lorsque la société n'alloue pas aussi des prestations correspondantes aux anciens employés ou qu'il n'existe pas de circonstances extraordinaires pouvant justifier d'une autre manière que ces prestations soient reconnues comme frais. Pour déterminer s'il existe des circonstances particulières justifiant la déduction des rentes, il convient de prendre en compte l'ensemble des circonstances qui ont entouré la conclusion du contrat de rentes (ATF 95 I 174 consid. 2 et 3 p. 179 ss). Dans des arrêts plus récents, le Tribunal fédéral a considéré comme distribution dissimulée de bénéfice, le versement d'une prime unique par la société favorisant son actionnaire-directeur par rapport aux autres collaborateurs (cadres), parce que ce rachat ne répondait pas à un système schématique valable pour l'ensemble des collaborateurs (arrêt 2A.45/2003 du 29 juillet 2004). Il a également considéré comme distribution dissimulée de bénéfice le versement par la société de la totalité des contributions alimentant le fonds de prévoyance de son actionnaire unique, dès lors qu'il n'était pas établi que des contributions comparables avaient été versées au profit d'autres employés de la recourante (arrêt 2A.368/1995 du 24 avril 1996; arrêt P1521/1983 du 30 mars 1984 in: Archives 55, p. 171 ss). De même, la conclusion d'une assurance de rente viagère contre le paiement d'une prime unique par la société en faveur de son actionnaire unique qui n'avait jamais été ni n'était dans un rapport de travail avec celle-ci constitue, en l'absence de toute contre-prestation, une distribution dissimulée de bénéfice (Archives 64 p. 493 consid. 3). En revanche, il a refusé de considérer comme distribution dissimulée de bénéfice les cotisations d'une société en faveur de la prévoyance complémentaire dont bénéficiaient seuls ses deux actionnaires employés à l'exclusion d'un troisième employé dont le salaire ne dépassait la limite supérieure du salaire LPP, parce qu'elles correspondaient aux dispositions du règlement applicable à tous ses employés. Les actionnaires n'étaient pas favorisés par le taux de cotisation; le montant des cotisations paritaires était adéquat; le salaire des actionnaires était raisonnable et fixé en fonction de critères objectifs tandis que celui de l'employé non actionnaire aurait été soumis au régime complémentaire s'il n'avait pas travaillé à temps partiel (arrêt 2A.404/2001 du 20 mars 2002 in: RF 57 2002 p. 488). Selon le Groupe de travail prévoyance de la Conférence suisse des impôts, le fait que les deux actionnaires d'une société reçoivent le 77,5% des versements complémentaires bénévoles ne permet pas encore de conclure à une distribution dissimulée de bénéfice, si la clé de répartition choisie a pour effet de favoriser les employés fidèles et ceux qui ont de petits salaires, que tous les salariés bénéficient des prestations patronales selon la clé de répartition et que cette clé, à défaut d'être inscrite dans le règlement de l'institution de prévoyance, reste inchangée pendant quelques années. Selon ce Groupe de travail prévoyance, toutefois, une clé de répartition qui aurait pour effet d'avantager ceux qui sont au service depuis de nombreuses années avec des salaires élevés irait à l'encontre de l'art. 32 al. 1 LPP et conduirait à une distribution dissimulée de bénéfice, notamment lorsque, d'emblée, elle exclut de la répartition certains employés (Conférence suisse des impôts, Groupe de travail prévoyance, Prévoyance et impôts, cas d'application, Muri/Berne 2002, cas n° A 3.5.2). Il convient d'examiner en premier lieu si les mesures de prévoyance de la société intimée respectent les conditions de l'art. 49 al. 2 AIFD et ensuite quand bien même elles les respecteraient si elles doivent être qualifiées de distributions dissimulées de bénéfices.