Citation: 2C_877/2018 E. 4.6

4.6. Comme déjà souligné, l'art. 26 al. 1 let. a aLIFD conditionne la déductibilité des frais de déplacement à leur caractère nécessaire, alors que, s'agissant des transports publics, l'Ordonnance sur les frais professionnels prévoit une déduction des frais effectifs au titre des frais nécessaires de déplacement (art. 5 al. 1, applicable par renvoi de l'art. 9 al. 4 de l'Ordonnance aux contribuables en séjour hors domicile comme le recourant). Au vu de ces conditions, le surplus de dépense causé par l'achat d'un abonnement de première classe en lieu et place d'un abonnement de deuxième classe ne peut pas d'emblée être reconnu comme représentant une dépense d'acquisition du revenu déductible (contra, PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, n° 8 ad art. 26 DBG, pour qui la preuve de l'utilisation d'un billet de première classe suffit à en admettre la déduction). En revanche, si l'utilisation de la première classe se justifie pour des raisons professionnelles, en d'autres termes qu'elle est nécessaire au sens de l'art. 26 al. 1 let. a aLIFD, en particulier parce qu'elle permet au contribuable de travailler durant le temps de trajet et de gagner ainsi du temps, ce qui ne serait pas possible en deuxième classe, il n'y a alors pas de motif de refuser la déduction des frais effectifs supplémentaires par rapport au prix d'un abonnement de deuxième classe (cf. dans le même sens R ICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3 e éd. 2016, n° 121 ad art. 26 DBG, qui sont toutefois d'avis que l'utilisation de la première classe a assez rarement une justification professionnelle). Selon les règles usuelles de répartition du fardeau de la preuve, la preuve du caractère nécessaire incombe au contribuable puisqu'il s'agit de faits qui diminuent la dette fiscale (ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252).