Citation: 2A.719/2004 11.05.2005 E. 4

La tentative de soustraction (art. 176 LIFD) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Elle commence en général par le dépôt de la déclaration qui contient des renseignements inexacts (ou par l'omission intentionnelle de déposer cette déclaration) et s'achève par l'entrée en force de la décision de taxation grâce à laquelle la soustraction est consommée. Il y a donc tentative de soustraction lorsque les actes du contribuable tendant à ce qu'indûment la taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète sont découverts avant l'entrée en force de sa taxation. La poursuite de la tentative de soustraction doit donc être introduite avant l'entrée en force de la taxation. Si la poursuite est introduite ultérieurement, la soustraction sera alors consommée et devra être poursuivie en tant que telle (Sieber, ad art. 176 n. 1 ss, in: Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar DBG; Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, Zurich 2002, p. 85 ss; Circulaire no 21 de l'Administration fédérale des contributions du 7 août 1995, Archives 64,556 ss). Il ressort de cette définition qu'une tentative de soustraction ne peut être établie et que le montant de l'impôt soustrait ne peut être chiffré avant que la décision arrêtant définitivement la taxation n'entre en force. La poursuite de l'infraction peut et doit donc être introduite pendant la procédure de taxation, mais elle ne peut être clôturée au plus tôt qu'avec l'entrée en force de la décision définitive, soit à la clôture définitive de la procédure de taxation. En cas de litige, cette procédure sera prolongée par celles de réclamation et de recours devant la Commission cantonale de recours (art. 140 ss LIFD), le cas échéant devant une seconde instance cantonale (art. 145 LIFD), et le Tribunal fédéral (art. 146 LIFD). La doctrine admet en conséquence que la prescription de tentative de soustraction ne saurait commencer à courir avant la clôture définitive des procédures précitées, celles-ci étant pour leur part soumises à la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD). Le point de départ de la prescription de la poursuite de la tentative de soustraction peut ainsi être plus ou moins retardé selon la durée des procédures précitées (Monti, op. cit., p. 175 ss; Sieber, ad art. 184 n. 4 ss et 14 ss). Il n'en demeure pas moins que la prescription de la tentative de soustraction ne saurait commencer à courir plus tôt, son point de départ étant d'ailleurs, selon le texte clair de l'art. 184 LIFD, le même pour la prescription relative et la prescription absolue. Comme le relève à bon droit la recourante, cela ressort implicitement de l'arrêt rendu le 10 août 1998 par le Tribunal fédéral (Archives 68,416 consid. 2b).