Citation: 2C_354/2018 E. 4.3.1

4.3.1. Wenn sich der Steuerpflichtige auf ein Doppelbesteuerungsabkommen oder einen anderen, ihn von Steuerfolgen des internen Rechts entlastenden völkerrechtlichen Vertrag berufen kann, darf ihm das internrechtliche Verbot der Steuerumgehung üblicherweise nicht entgegen gehalten werden (Art. 27 VRK). Die Pflicht der Vertragsstaaten zur Gewährung der Entlastung, die diese Verträge vorsehen, reicht aber nach Treu und Glauben (Art. 26 und 31 Abs. 1 VRK) nicht so weit, als dass sie diese Vorteile auch Personen gewähren müssten, deren Berufung hierauf einen Rechtsmissbrauch darstellt (sog. Abkommensmissbrauch; vgl. Urteil 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.3, in: StR 61/2006 S. 217; vgl. zum völkerrechtlichen Stellenwert des Rechtsmissbrauchsverbots Urteil des IGH vom 6. Juni 2018 Immunités et procédures pénales [Äquatorialguinea gegen Frankreich], S. 41 f. § 144 ff.; DUPUY/KERBRAT, Droit international public, 14. Aufl. 2018, § 289; ROBERT KOLB, La bonne foi en droit international public, 1999, S. 440 ff.; VERDROSS/SIMMA, Universelles Völkerrecht, 3. Aufl. 1984, § 461). Zuweilen definiert das betroffene Abkommen selbst, wann von einem Missbrauch auszugehen ist (vgl. z.B. Art. 9 Abs. 2 lit. a (i) aDBA CH-NL; vgl. auch Art. 27a DBA CH-NL i.d.F. des Protokolls vom 12. Juni 2019 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Änderung des Abkommens vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, BBl 2019 7987 [noch nicht in Kraft]). Fehlt eine Regelung im Abkommenstext, ist durch Auslegung des völkergewohnheitsrechtlichen, in Art. 26 und 31 Abs. 1 VRK kodifizierten Begriffs von Treu und Glauben zu bestimmen, welche Verhaltensweisen damit nicht in Einklang stehen und daher als rechtsmissbräuchlich einzustufen sind. Dabei bieten die Arbeiten internationaler Gremien und Organisationen wie namentlich die Kommentierungen der OECD wichtige Hilfestellungen, erlauben sie doch eine möglichst einheitliche und für alle Beteiligten voraussehbare Handhabung auf internationaler Ebene (vgl. Urteil 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.6, in: StR 61/2006 S. 217). In der aktuellen Fassung hält der Kommentar der OECD fest, dass Abkommensvorteile wegen Missbrauchs nur restriktiv zu verweigern sind. Ein Missbrauch liegt laut OECD vor, wenn das Erlangen einer steuergünstigeren Position einer der Hauptzwecke der betroffenen Transaktion oder Gestaltung war und die Gewährung des Abkommensvorteils Ziel und Zweck der einschlägigen Bestimmungen zuwiderlaufen würde (Kommentar der OECD zum OECD-MA, i.d.F. vom 21. November 2017, N. 61 zu Art. 1 OECD-MA). Das Bundesgericht hat sich dieser Sichtweise im Wesentlichen angeschlossen (vgl. Urteil 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.6.6, in: StR 61/ 2006 S. 217 [allerdings noch zu früheren Fassungen des OECD-Kommentars]).