Citation: 2A.51/2005 19.05.2006 E. 4

4.1 L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne règle pas les effets en matière de TVA de la cession de créances. Les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA (ci-après: les Instructions) ainsi que la brochure no 22 concernant la location et le leasing (éditée par l'Administration fédérale en novembre 1994) et la notice no 7 concernant la comptabilisation des contrats de vente à tempérament ou des contrats de financement avec cession à un institut de financement (éditée par l'Administration fédérale; version complétée du 10 mai 1995) contiennent en revanche des dispositions à ce sujet. 4.1.1 Selon les Instructions, "il y a cession ferme de créance à un tiers (C) (p. ex. à une banque, un institut de financement ou une société de factoring) lorsque celui-ci fournit à l'avance au fournisseur de prestations (A) la contrepartie de sa cession et que, par la suite, il n'établit pas de décompte pour chaque paiement individuel du client (B), mais l'encaisse pour son propre compte". Peu importe que le cessionnaire C supporte le risque de ducroire (ch. 348). La cession ferme de créance s'oppose à la cession aux fins d'encaissement. En effet, les dispositions des Instructions relatives à la cession ferme de créance font suite à celles (ch. 347) concernant le mandat d'encaissement, qui est décrit comme le contrat où "le fournisseur de la prestation [...] (A) charge un tiers (C) (p. ex. une banque, un bureau d'encaissement) de recouvrer sa créance" et où "ce dernier doit fournir un décompte au fournisseur de prestations (A) pour chaque paiement du client (B)". En cas de cession ferme de créance, le fournisseur de prestations et cédant doit acquitter la TVA sur la totalité du montant que le client est tenu de verser - désormais au cessionnaire - à titre de contre-prestation. Pour le cas où le client est assujetti et autorisé à déduire l'impôt préalable, c'est au cédant d'établir à l'adresse du client une facture portant sur ce montant. Si la facturation est effectuée par le cessionnaire, le client ne peut pas déduire l'impôt préalable (Instructions, ch. 349 et 352). Pour sa part, en acquérant les créances, le cessionnaire réalise une opération concernant les créances d'argent, qui est exclue du champ de l'impôt en vertu de l'art. 14 ch. 15 lettre c OTVA. Il n'est donc pas tenu de soumettre à la TVA le montant que le client lui verse et ne peut déduire l'impôt préalable (Instructions, ch. 350, 352 et 633). 4.1.2 La brochure no 22 concernant la location et le leasing traite des opérations de financement au ch. 6.1, en indiquant que celles-ci sont exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 14 ch. 15 OTVA et ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable. A titre d'exemple d'opération de financement, elle mentionne le refinancement (lettre a), qu'elle décrit comme suit: "Le bailleur assujetti conclut un contrat de location avec le locataire du bien et cède les droits découlant de ce contrat à un institut de financement. A titre de sûreté du financement accordé, l'institut de financement procède à l'inscription d'une réserve de propriété [le texte de la version en langue allemande est: Zur Sicherung ihrer Ansprüche nimmt die Finanzierungsgesellschaft eine Sicherungsübereignung vor]. Le bailleur reste propriétaire du bien. Les contre-prestations reçues en échange de la location du bien peuvent être encaissées de plusieurs façons, par exemple: - sous forme de cession du contrat de location à titre de sûreté [stille Zession], c.-à-d. que le locataire paie les indemnités de location au bailleur et le bailleur règle le montant à l'institut de financement; - sous forme de cession ferme [offene Zession] du contrat de locaion, c.à-d. que le locataire paie les indemnités de location à l'institut de financement". Le texte de la brochure est ambigu dans la mesure où il est question d'abord de la cession des droits découlant du contrat de bail et ensuite de la cession du contrat lui-même. La brochure - du moins dans sa version allemande - envisage notamment le cas où la cession n'est pas communiquée au locataire ("stille Zession"), qui ne peut par conséquent y avoir consenti. Or, contrairement à la cession de créance qui est valable sans le consentement du débiteur cédé, le transfert du contrat n'est en principe possible qu'avec l'accord de l'autre partie (Gauch/Schluep/Schmid/Rey, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 8ème éd., Zurich 2003, n. 3755). Il faut donc en conclure que la brochure vise bien le cas de la cession des créances découlant du bail et non le transfert du contrat lui-même. Au demeurant, le passage selon lequel "le bailleur reste propriétaire du bien" doit s'entendre dans le sens où il n'y a pas transfert du pouvoir de disposer économiquement du bien et donc pas livraison du bailleur à l'institut de financement. Il ne saurait viser la propriété au sens du droit civil, puisque celle-ci est transmise en cas de transfert d'un bien aux fins de garantie (Sicherungsübereignung; cf. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, 3ème éd., t. I, Berne 1997, t. II, Berne 2002, t. III, Berne 2003, n. 3052). Dans les situations décrites ci-dessus, le régime TVA est alors le suivant: "[...] c'est le montant convenu entre le bailleur assujetti et le locataire qui est imposable. Le refinancement avec réserve de propriété [Refinanzierung mit Sicherungsübereignung] n'est pas une livraison, mais il s'agit de l'octroi d'un crédit, qui est exclu du champ de l'impôt". 4.1.3 Enfin, la notice no 7 concernant la comptabilisation des contrats de vente à tempérament ou des contrats de financement avec cession à un institut de financement (version du 10 mai 1995) prévoit notamment ce qui suit (la version valable à partir du 1er janvier 2001 est, en substance, identique): "Lors de telles opérations, il y a conclusion d'un contrat de vente entre le vendeur A et le client B. Le client B s'acquitte d'un acompte auprès de A. Le solde de la créance est cédé ferme par A (cédant) à un institut de financement (cessionnaire) C (opération de crédit avec cession à titre de sûreté). Le vendeur A doit imposer la totalité de la contre-prestation que le client B doit payer. L'intérêt sur le capital (suppléments pour paiements partiels) est donc également soumis à la TVA". 4.2 Quant au moment où naît la dette fiscale, le bailleur doit imposer "la contre-prestation totale à payer par [...] le locataire à l'institut de financement" dans la période fiscale de la conclusion du contrat [de bail], s'il établit son décompte selon les contre-prestations convenues (Instructions, ch. 774a). Selon la pratique de l'Administration fédérale, cette règle vaut toutefois seulement lorsque la cession est antérieure au contrat de bail (cession de créances futures). Dans le cas contraire, la dette fiscale du bailleur prend naissance lors de la cession (mémoire de recours, p. 13). Lorsque le décompte est établi selon les contre-prestations reçues, le bailleur doit imposer la contre-prestation dans la période fiscale où le paiement a été effectué par l'institut de financement. De son côté, le locataire assujetti a le droit de déduire la TVA indiquée dans la facture ou le contrat dans la période fiscale de la conclusion du contrat, quel que soit son mode de décompte. Aucune indication de TVA ne doit figurer sur les bulletins de versement de l'institut de financement (Instructions, ch. 774a). 4.3 Dans la situation envisagée ici, il existe donc deux opérations du point de vue de la TVA: d'une part, celle du fournisseur de prestations (et cédant) au client; d'autre part, celle que l'institut de financement effectue au profit du fournisseur de prestations, qui consiste à racheter, à se faire céder les créances de ce dernier envers le client. La première est imposable en tant que livraison (art. 5 al. 2 lettre b OTVA). La TVA se calculant sur la base de la contre-prestation (art. 26 al. 1 OTVA), c'est-à-dire sur la base de tout ce que le destinataire dépense en contrepartie de la livraison ou de la prestation de services (art. 26 al. 2 OTVA), le fournisseur de prestations doit soumettre à la TVA la totalité du montant versé par le client, que celui-ci paie son dû à lui-même ou, en cas de cession des créances, à l'institut de financement. Dans ce dernier cas, le fournisseur de prestations ne peut en effet se décharger de ses obligations légales à l'égard de l'Administration fédérale par un acte de disposition de droit privé tel qu'une cession de créance (Peer Köning, Probleme bei der Einziehung von Mehrwertsteuerforderungen im Zusammenhang mit Zessionen, Archives 74 p. 368 ss, 377). Une autre question est alors de savoir si le cessionnaire, qui encaisse la contre-prestation, est solidairement responsable avec le cédant du paiement de l'impôt. Une telle responsabilité du cessionnaire, qui n'existe pas en droit positif, est postulée de lege ferenda par le Conseil fédéral (Bericht des Bundesrates über Verbesserungen der Mehrwertsteuer [10 Jahre Mehrwertsteuer], p. 99). La seconde opération est considérée soit comme une opération concernant les créances d'argent, au sens de l'art. 14 ch. 15 lettre c OTVA (ainsi les Instructions, ch. 350 et 633), soit comme l'octroi d'un crédit, au sens de l'art. 14 ch. 15 lettre a OTVA, l'escompte sur les créances cédées étant comparable d'un point de vue économique à l'intérêt d'un prêt (brochure no 22, précitée, ch. 6.1 a; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 803, spéc. n. 834). Dans les deux cas, elle est donc exclue du champ de l'impôt, de sorte que l'institut de financement n'a pas à percevoir la TVA sur la contre-prestation (soit sur l'intérêt demandé pour le refinancement [Rolf Daniel Geier, Die Behandlung von Leasinggeschäften im schweizerischen MWST-Recht, L'Expert-comptable suisse 2001, p. 865 ss, 868; voir toutefois les Instructions, ch. 350, selon lesquelles la contre-prestation est constituée par la totalité de ce qui est versé par le client]). 4.4 La doctrine n'émet pas de critiques à l'encontre de la réglementation décrite ci-dessus (voir, dans le contexte du contrat de leasing, Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 238 s.; Geier, op. cit., p. 868 ss; cf. aussi Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 125, selon lesquels, en cas de cession d'une créance pour un prix tenant compte de l'escompte, des frais du cessionnaire et, éventuellement, du risque d'insolvabilité, la différence entre le montant nominal de la créance et le montant effectivement encaissé ne constitue pas une réduction du prix). Certains auteurs envisagent tout au plus une variante du cas, visé par la brochure no 22, précitée, où le bailleur ou donneur de leasing cède les droits découlant du contrat à un institut de financement: selon eux, il est concevable que l'objet du contrat ne lui soit pas seulement remis comme garantie (à titre fiduciaire), mais purement et simplement, sans les restrictions découlant de la convention de fiducie. Dans cette situation, le donneur de leasing effectue une livraison à l'institut de financement, qu'il doit imposer sur la base de la contre-prestation à laquelle le preneur est tenu en vertu du contrat de leasing (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 240; Geier, op. cit., p. 868 s.). 4.5 La cession de créance doit être distinguée du transfert du contrat (ou reprise du contrat, Vertragsübernahme [Gauch/Schluep/Schmid/Rey, op. cit., n. 3754 ss]). Contrairement à la première, le transfert du contrat constitue une opération imposable (prestation de services). Celui qui y procède doit dès lors soumettre à la TVA la contrepartie du transfert. Il appartient en revanche à la nouvelle partie au contrat d'imposer les prestations fournies en exécution de celui-ci, sur la base de la contre-prestation effectuée par l'autre partie, restée la même (mémoire de recours, p. 14). En d'autres termes, si la cession des créances reste sans incidence sur l'attribution des opérations effectuées en exécution du contrat (le cédant demeure le prestataire), il en va différemment en cas de transfert de celui-ci: ce transfert est pris en compte par le droit de la TVA, de sorte que les opérations sont attribuées à la nouvelle partie au contrat.