Citation: 2C_387/2009 17.12.2009 E. 3

3.1 Selon l'art. 41 LIFD, les cantons sont libres, en dérogation à l'art. 40 LIFD, de fixer pour l'imposition dans le temps une période fiscale annuelle correspondant à une année civile. Sont alors valables les dispositions prévues au chapitre 3 (art. 208 à 220 LIFD) des dispositions transitoires. La loi fiscale vaudoise a introduit le système de taxation postnumerando annuelle, en remplacement du système de taxation praenumerando bisannuelle, pour les personnes physiques, dès la période fiscale 2003 (art. 271 et 272 LI/VD). Il s'ensuit que les deux années précédant ledit changement, soit 2001 et 2002, tombent dans la brèche de calcul pour l'imposition du revenu. Selon l'art. 218 al. 1 LIFD, pour la première période fiscale suivant la modification mentionnée à l'art. 41 LIFD, soit le passage au système annuel postnumerando, la taxation relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques est régie par le nouveau droit. L'art. 218 al. 2 LIFD prévoit que les revenus extraordinaires réalisés durant les deux années précédentes ou lors d'un exercice clos au cours de ces années et qui tombent ainsi dans la brèche de calcul sont soumis à un impôt annuel entier pour l'année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls revenus. Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l'art. 206 al. 3 LIFD, les revenus extraordinaires provenant d'une activité lucrative indépendante (art. 218 al. 3 LIFD). 3.2 Les gratifications ne sont pas expressément mentionnées par les art. 218 al. 3 LIFD. Il résulte néanmoins de la lettre de cette disposition que l'énumération des revenus extraordinaires qui y figure n'est pas limitative (cela découle du terme "en particulier"), mais uniquement exemplaire (entre autres arrêts: 2A.736/2006 du 18 septembre 2007, consid. 4.2 in RF 63/2008 p. 51). 3.3 Conformément à la circulaire n° 6 du 20 août 1999 de l'Administration fédérale des contributions concernant le passage pour les personnes physiques de la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando (Archives 68 p. 384 ss), dans le contexte d'une modification du système de l'imposition dans le temps, le caractère extraordinaire d'un revenu peut résulter: - soit du caractère unique d'une prestation; en principe tout revenu unique est un revenu extraordinaire au sens de l'art. 218 LIFD. Il peut remplacer, ou non, des prestations périodiques (exemples: gain de loterie, indemnité obtenue lors de la renonciation ou de la cessation d'une activité, revenu de fortune non périodique, bénéfice de liquidation); - soit du caractère extraordinaire d'un revenu par nature périodique. L'attribution de ce revenu au cours des années n-2 et n-1 est exceptionnelle, sort de l'ordinaire (exemples: dividende nettement supérieur aux dividendes des exercices précédents, indemnité pour prestations spéciales, gratification d'un montant exceptionnel); - soit d'un changement dans l'aménagement de la source du revenu (exemples: provision dissoute ensuite du changement de méthode de comptabilisation, omission d'amortissements et de provisions justifiés par l'usage commercial, modification des conditions de rémunération d'une activité salariée). Ces divers critères peuvent être combinés. 3.4 Selon la doctrine, les rémunérations versées par l'employeur au travailleur tombent dans la brèche de calcul, lorsque leur versement est stipulé dans le contrat et qu'elles font partie des revenus de l'activité lucrative régulièrement versés au contribuable. En principe, même les parts variables de la rémunération de l'activité lucrative dépendante tels que les bonus, gratifications ou provisions constituent, indépendamment de leur importance, des revenus ordinaires, dans la mesure où elles dépendent de la prestation du travailleur et sont décidées par des tiers. En revanche, il s'agit de revenus extraordinaires lorsque le destinataire est à même d'influer sur les modalités de l'attribution des bonus, gratifications ou provisions et de mettre ainsi volontairement à profit la brèche de calcul dans le but de diminuer l'imposition (Dieter Weber, in Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2ème éd. Bâle 2008, n° 33c ad art. 218 LIFD, p. 1068; pour un exemple en relation avec l'attribution d'un bonus: Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, n° 55 ad 218 LIFD, p. 1488 et les références citées). Par conséquent, à l'instar de la jurisprudence rendue à propos des dividendes (arrêts 2A.736/2006 du 18 septembre 2007, consid. 4.2 in RF 63/2008 p. 51; 2A.301/2005 du 28 avril 2006 in StE 2006 B 65.4 no 22; 2A.439/2002 du 16 septembre 2003 in RDAF 2004 II p. 22 = StE 2004 B 65.4 no 15; 2A.92/2002 du 4 octobre 2002 in RDAF 2003 II p. 202 = Archives 73 p. 133), les critères principaux conduisant à une qualification de revenus extraordinaires sont en particulier le défaut de continuité de la politique d'attribution des parts variables de la rémunération de l'activité lucrative indépendante ainsi que la possibilité pour le contribuable d'influer sur les modalités d'attribution d'un revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul.