Citation: 2A.430/2005 12.04.2006 E. 6

6.1 Selon l'art. 26 par. 1 CDI-USA 1996, seuls les renseignements nécessaires pour prévenir les fraudes et délits semblables peuvent être transmis à l'Etat requérant. Les termes utilisés correspondent à ceux de l'art. 63 al. 1 de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (EIMP; RS 351.1), à laquelle le droit conventionnel en matière d'entraide fiscale se réfère sur de nombreux points (par exemple la notion de fraude fiscale qui renvoie aux art. 3 al. 3 EIMP et 24 de l'ordonnance du 24 février 1982 sur l'entraide internationale en matière pénale [OEIMP; RS 351.11]; cf. aussi le ch. 8 lettre a du protocole d'accord de la Convention). Selon cette disposition, la communication de renseignements est autorisée lorsqu'elle paraît nécessaire à la procédure menée à l'étranger et liée à une cause pénale ou pour récupérer le produit de l'infraction. L'art. 10 aEIMP prévoyait que pouvaient être transmis des renseignements touchant au domaine secret des personnes qui, selon la demande, n'étaient pas impliquées dans la procédure pénale à l'étranger, à condition que l'importance de l'infraction le justifie et que cela paraisse indispensable pour établir les faits. Selon la jurisprudence rendue à ce propos, une personne était tenue pour impliquée et ne bénéficiait pas de la protection de l'art. 10 aEIMP dès qu'elle se trouvait en lien direct et réel avec les faits décrits à l'appui de la demande, sans qu'elle ait nécessairement participé à l'infraction au sens du droit pénal. Etaient impliqués, par exemple, les familiers d'une personne poursuivie à l'étranger, titulaires de comptes bancaires ayant pu servir, même à leur insu, à commettre une infraction, voire à transférer ou à dissimuler le produit d'une infraction. L'art. 10 aEIMP a été supprimé lors de la révision du 4 octobre 1996, car, selon l'interprétation jurisprudentielle qui lui était donnée, le principe de la proportionnalité protégeait de manière égale et suffisante les personnes réellement étrangères à l'infraction à la base de la demande d'entraide (R. Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 2ème éd., Bruxelles/Berne 2004, p. 249 et la jurisprudence citée; ATF 120 Ib 251 consid. 4b et 5b). L'art. 10 al. 2 du traité entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique sur l'entraide judiciaire en matière pénale (RS 0.351.933.6) ne conduit pas à un autre résultat (Zimmermann, op. cit., p. 251 ss). Ces principes peuvent s'appliquer mutatis mutandis à l'entraide administrative fiscale, soumise elle aussi au principe de la proportionnalité. Que l'art. VI ch. 3 lettre a al. 2 du protocole du 12 mars 2002 modifiant la convention du 11 août 1971 entre la Confédération Suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, dans la teneur modifiée par le protocole du 21 décembre 1992 (FF 2002 3991 ss, 4002) doive recevoir une autre interprétation selon certains auteurs (cf. X. Oberson, L'échange international de renseignements en matière fiscale. Récents développements et perspectives pour la Suisse, in: Bellanger/Tanquerel [édit.], L'entraide administrative, Zurich 2005, p. 127, 132 ss, 137 s.; R. Waldburger, Die Revision des schweizerisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommens [DBA-D], in: IFF Forum für Steuerrecht 2004/1, p. 40 ss, 42) n'a pas à être examiné ici. 6.2 En l'espèce, la recourante était l'amie et la partenaire en affaires de Y.________. Elle lui a, selon ses dires, apporté son know-how et son assistance, en particulier lors du lancement d'une société de télécommunications en Europe, services pour lesquels elle a obtenu des options dérivées. Sa rémunération a toutefois été assurée par une société dominée par Y.________, soupçonné de l'utiliser également à des fins de fraude fiscale. Par ailleurs, la recourante a également été en relations d'affaires avec la société elle-même et lui a fait des versements. Ces opérations ont transité par les comptes dont les relevés sont requis. Même s'ils sont au nom de la recourante, cela suffit pour établir un lien direct et objectif entre le comportement supposé frauduleux de Y.________ et les mesures requises. La recourante apparaît dès lors comme impliquée dans la fraude soupçonnée, sans d'ailleurs que cela ne préjuge d'une éventuelle faute au plan pénal. A cet égard, s'il appartient à l'Administration fédérale des contributions de procéder à un examen préliminaire de la demande, elle n'a pas à conduire elle-même un complément d'instruction afin de vérifier la qualité et la véracité des explications et documents fournis par la recourante - en particulier de vérifier si elle est la bénéficiaire économique des comptes ou si elle a participé à l'infraction, ce qui est sans incidence sur le caractère nécessaire des renseignements pour l'Etat requérant. Dès lors que les renseignements requis ne sont manifestement pas sans rapport avec l'infraction poursuivie et impropres à faire progresser l'enquête (ATF 122 II 367 consid. 2c p. 371) et que des soupçons de fraude sont fondés, les renseignements doivent être transmis, qu'ils concernent l'auteur présumé de l'infraction (cf. consid. 4.1 in fine) ou une tierce personne impliquée à quelque titre que ce soit.