Citation: 2C_493/2019 E. 5.5.4

5.5.4. Aufschlussreich ist in diesem Zusammenhang auch der Blick auf das OECD-Musterabkommen über den Informationsaustausch in Steuersachen vom April 2002 (TIEA-MA [Model Tax Information Exchange Agreement]; <https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/ taxinformationexchangeagreementstieas.htm>; besucht am 27. Mai 2020). Das TIEA-MA ist als Musterabkommen nicht verbindlich, repräsentiert jedoch ebenfalls den OECD-Standard und insofern die weitgehend vorbestehende Praxis der Staaten für einen effektiven Informationsaustausch in Steuersachen (vgl. Ziff. I/3 und 4, Introduction, TIEA-MA). Gemäss Art. 5 Abs. 5 lit. g des TIEA-MA soll der ersuchende Staat im Amtshilfegesuch unter anderem folgende Angaben machen: "a statement that the applicant Party has pursued all means available in its own territory to obtain the information, except those that would give rise to disproportionate difficulties." Die entsprechende, französische Formulierung lautet: "une declaration précisant que la partie requérante a utilisé pour obtenir les renseignements tous les moyens disponibles sur son propre territoire, hormis ceux qui susciteraient des difficultés disproportionnées." Der Wortlaut an sich spricht für das Erfordernis der Ausschöpfung aller verfügbaren Mittel. Im von der OECD herausgegebenen Kommentar zum TIEA-MA wird diesbezüglich jedoch ausgeführt: "While paragraph 5 contains important procedural requirements that are intended to ensure that fishing expeditions do not occur, subparagrahps a) through g) nevertheless need to be interpreted liberally in order not to frustrate effective exchange of information." [...] Sub-paragraph g) is explained by the fact that, depending on the tax system of the requested Party, a request for information may place an extra burden on the administrative machinery of the requested Party. Therefore, a request should only be contemplated if an applicant Party has no convenient means to obtain the information available within its own jurisdiction. In as far as other means are still available in the applicant Party, the statement prescribed in sub-paragraph g) should explain that these would give rise to disproportionate difficulties. In this last case an element of proportionality plays a role. It should be easier for the requested Party to obtain the information sought after, than for the applicant Party. For example, obtaining information from one supplier in the requested Party may lead to the same information as seeking information from a large number of buyers in the applicant Party" (Exchange of Information on Request, Handbook for Peer Reviews 2016-2020, Global Forum on Transparency and Exchange of Information for tax purposes, OECD, 3. Aufl. 2016, S. 144 ff. Rz. 57 und 63; <https://www.oecd.org/tax/transparency/about-the-global-forum/publications>; besucht am 27. Mai 2020). Art. 5 Abs. 5 lit. g TIEA-MA soll demnach grosszügig ausgelegt werden, und zwar zugunsten einer wirksamen bzw. effektiven Steueramtshilfe (vgl. ANDREA OPEL, Neuausrichtung der schweizerischen Abkommenspolitik in Steuersachen: Amtshilfe nach dem OECD-Standard, 2015, S. 342 f.). Wie das angeführte Beispiel verdeutlicht, geht es primär darum, den ersuchten Staat nicht mit (unnötigen) Amtshilfegesuchen zu belasten, wenn die gesuchten Informationen mit geeigneten Mitteln und ohne grössere Umtriebe, sprich genauso gut im Territorium des ersuchenden Staates beschafft werden können. Das Verständnis orientiert sich auch hier am Ziel und Zweck einer effektiven, also wirksamen und damit auch speditiven Steueramtshilfe. Der ersuchende Staat soll demzufolge gerade nicht alle im rein grammatikalischen Sinne verfügbaren Mittel ausschöpfen müssen, bevor er ein Amtshilfegesuch stellen kann. Die Anforderungen an die Ausschöpfung der innerstaatlichen Mittel gehen deshalb bei teleologischem Verständnis nicht über die Ergreifung der üblichen Mittel hinaus. Zudem geht auch der Kommentar zum OECD-MA bzw. zu dessen Art. 26, welcher den Rahmen der Steueramtshilfe absteckt, bloss von den "regular" bzw. "üblichen" Mitteln aus. Entgegen den Beschwerdeführern ist das Protokoll zum DBA CH-NL auch nicht strenger als Art. 5 Abs. 5 lit. g TIEA-MA, weil es keine ausdrückliche Formulierung bezüglich "unverhältnismässiger Schwierigkeiten" enthält. Ziff. XVI lit. a des Protokolls zum DBA CH-NL orientiert sich als integraler Bestandteil dieses DBA wie Art. 26 desselben am OECD-Standard. Entscheidend ist demnach die Gewährleistung einer effektiven Steueramtshilfe, weshalb vom ersuchenden Staat auch ohne einen solchen Zusatz kein zu befürchtender, unverhältnismässiger Aufwand (bei Ausschöpfung der eigenen Mittel) als Bedingung für ein Steueramtshilfegesuch vorausgesetzt werden darf.