Citation: 2C_506/2007 13.02.2008 E. 6

6.1 D'un point de vue historique et téléologique, l'exclusion du champ de l'impôt des opérations d'assurances s'explique par des considérations d'ordre social - souci de ne pas renchérir les prestations d'assurances en les grevant de la taxe sur la valeur ajoutée - et par le fait que certaines de ces opérations sont déjà soumises aux droits de timbre - volonté d'éviter un cumul d'impôts - (cf. Département fédéral des finances, Commentaire de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994, FF 1994 III 534 ss, ad art. 14 ch. 14; Initiative parlementaire Loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée [Dettling], rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996, p. 41 du tiré à part). Le rapport précité mentionne d'ailleurs que l'exclusion en question était eurocompatible. En effet, la sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires prévoyait l'exonération des "opérations d'assurance et de réassurance, y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance" (art. 13 B lettre a). La notion d'"opérations d'assurances" n'est définie ni dans l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, ni dans la loi du même nom. Selon le rapport précité, l'exclusion porte sur "toutes les primes encaissées par les sociétés d'assurances pour leurs prestations d'assurances [...]" (loc. cit.). D'après les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA (ci-après: les Instructions 1997), éditées par l'Administration fédérale des contributions, l'exclusion vise "les chiffres d'affaires des sociétés d'assurances [...] (provenant des primes) [...]" (voir aussi la brochure d'information concernant la branche des assurances, c.-à-d. les compagnies d'assurances, les intermédiaires en assurances et les courtiers en assurances [brochure no 23 éditée par l'Administration fédérale des contributions en décembre 1994], p. 4 ch. 2). Elle s'étend plus précisément, en premier lieu, à "toutes les branches d'assurances (p. ex. assurance-accidents, assurance-vie, assurance responsabilité civile, assurance pour véhicules à moteur, assurance de protection juridique) exploitées par des compagnies d'assurances privées, agréées et soumises à la législation sur la surveillance des assurances, et par celles de droit public". En second lieu, elle vaut pour les assurances-maladie (Instructions 1997, ch. 622 et 622a). Les Instructions 2001 sur la TVA (ci-après: les Instructions 2001) prévoient que l'exclusion vaut pour "toutes les branches d'assurances" - les exemples cités sont les mêmes que dans les Instructions 1997 - "exploitées par des compagnies d'assurances telles que mentionnées dans la brochure 'Assurances'" (ch. 626). Selon cette dernière brochure (brochure no 15 éditée par l'Administration fédérale en septembre 2000), les chiffres d'affaires en matière d'assurance exclus du champ de l'impôt sont réalisés par deux sortes de prestataires: premièrement, par "les institutions d'assurances privées, qui sont agréées et soumises à la loi sur la surveillance des assurances (LSA), ainsi que celles qui sont exceptées de la surveillance (art. 4 LSA, art. 7 al. 2 LSA)" et, deuxièmement, par des institutions de droit public (p. 11 ch. 2.2.2.). La brochure en question contient aussi une définition du rapport d'assurance: "un rapport d'assurance est fondé lorsqu'une partie, le preneur d'assurance, se fait promettre par l'autre, l'assureur, en cas de réalisation d'un risque déterminé, une prestation pour lui ou pour un tiers en échange d'une contre-prestation appelée prime". La notion d'assurance au sens de la brochure englobe "tous les genres d'assurances (assurances de personnes et assurances contre les dommages [assurances de choses et assurances du patrimoine]) telles qu'assurances sur la vie, en cas de maladie, contre les accidents, de la responsabilité civile, de la protection juridique, contre le vol, contre l'incendie, ménage, casco, du patrimoine et assurance-crédit". Elle comprend aussi les rapports d'assurance dont la conclusion est prescrite par la loi (p. ex. par la loi fédérale sur l'assurance-maladie ou par les actes législatifs cantonaux relatifs à l'assurance cantonale des bâtiments) (p. 10, ch. 2.2.1). Quant à la doctrine, Robinson/Oberheid estiment que le statut du prestataire en droit des assurances n'influe pas sur le traitement fiscal des prestations: dès le moment où les chiffres d'affaires reposent sur un rapport d'assurance, ils tombent sous le coup de l'exception prévue par l'art. 18 ch. 18 LTVA; peu importe qu'ils soient réalisés par des compagnies d'assurances privées suisses ou étrangères, par des institutions d'assurance de droit public, par des institutions de prévoyance professionnelle, etc. (Robinson/Oberheid, in Mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 2 ad art. 18 ch. 18). En se référant aux Instructions, Metzger considère pour sa part que l'exception de l'art. 18 ch. 18 LTVA s'applique aux chiffres d'affaires de toutes les branches d'assurances, réalisés aussi bien par des assureurs de droit privé agréés et soumis à la surveillance des assurances que par des institutions de droit public (Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Berne 2000, n. 23 ad art. 18). Les auteurs s'accordent à dire qu'il n'est pas nécessaire que les opérations soient soumises aux droits de timbre pour qu'elles soient exclues du champ de la taxe sur la valeur ajoutée (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 789; Robinson/Oberheid, op. cit., n. 1 ad art. 18 ch. 18). La loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT; RS 641.10) soumet à ce droit les primes payées pour des assurances qui font partie du portefeuille suisse d'un assureur soumis à la surveillance de la Confédération ou d'un assureur suisse ayant un statut de droit public (art. 21 lettre a LT). Toutefois, les cotisations versées à plusieurs assurances sociales parmi les plus importantes, à savoir à l'assurance-maladie et invalidité, l'assurance contre les accidents et l'assurance contre le chômage, en sont exemptées (art. 22 LT resp. lettres a, b et f). 6.2 En droit des assurances privées, la notion d'assurance suppose, selon la jurisprudence et la doctrine, que cinq éléments caractéristiques soient réunis: l'existence d'un risque, la prestation de l'assuré qui consiste en le paiement d'une prime, la prestation d'assurance, le caractère autonome de l'opération (qui distingue le contrat d'assurance d'autres actes juridiques où l'obligation de prester en cas de réalisation d'un risque apparaît comme un accessoire ou une simple modalité de l'autre partie du contrat) et la compensation des risques sur la base des données de la statistique (ATF 114 Ib 244 consid. 4a et 4c p. 247; Stoessel in Honsell/Vogt/Schnyder [édit.], Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag [VVG], Bâle etc. 2001, Allgemeine Einleitung, n. 2 ss et les réf.).