Citation: 2C_498/2013 E. 4.2

4.2. Die Vorinstanz hat aus der Formulierung des zweiten Satzes von Art. 15 Abs. 1 DBA-JP ("so können [...] in dem anderen Vertragstaat besteuert werden") geschlossen, dem Ansässigkeitsstaat stehe daneben ein zusätzliches oder allenfalls ergänzendes Besteuerungsrecht zu. Dieser Schluss ist unzutreffend. In der Lehre wird ausgeführt, beim Auseinanderfallen von abkommensrechtlichem Wohnsitz und Arbeitsort dürften gemäss dem Prinzip des Arbeitsortes die Einkünfte vorrangig im Staat des Arbeitsortes als Quellenstaat besteuert werden. Die Besteuerung der Einkünfte im Wohnsitzstaat lasse Art. 15 des OECD-Musterabkommens offen; ob sie dort freizustellen seien oder die Steuer des Quellenstaates angerechnet werde, bestimme sich nach Art. 23 A oder B des OECD-Musterabkommens (sog. Methodenartikel; Rainer Prokisch, in: Vogel/Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 5. Aufl. 2008 [nachfolgend: Doppelbesteuerungsabkommen], N. 4 zu Art. 15 DBA). Der Methodenartikel ist die Ergänzung der Zuteilungsnormen und dient zusammen mit diesen der Regelung des Konflikts zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 479). Im DBA-JP legt Art. 23 Abs. 2 fest, wie die Schweiz als Ansässigkeitsstaat die einem anderen Vertragsstaat zugewiesenen Einkünfte steuerlich zu behandeln hat. Danach nimmt die Schweiz Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Japan besteuert werden können, vorbehältlich von Abs. 3 von der Besteuerung aus; sie kann aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen dieser ansässigen Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte nicht von der Besteuerung ausgenommen wären. Die Schweiz folgt damit der Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt. Dabei erfolgt gemäss den von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellung unbedingt: Es wird - abgesehen von hier nicht relevanten Ausnahmen - nicht verlangt, dass im anderen Staat effektiv eine Besteuerung erfolgt ( LOCHER, a.a.O., S. 202; MARC ENZ, Grenzgängerregelungen, 2012, Rz. 231 f.). Anders als andere Staaten (so etwa Österreich im Zusammenhang mit der Besteuerung von Gastprofessoren, vgl. HELMUT LOUKOTA, Grundsätze für die steuerliche Behandlung international tätiger Gastprofessoren, SWI 1998, S. 456 ff., insb. S. 459) kennt die Schweiz also keine "subject-to-tax-Regelungen" als Grundsatz (für die Ausnahmen siehe die Zusammenstellung von DANON/SALOMÉ im Gruppenbericht der Schweiz, Cahiers de droit fiscal international, Volume 89a, 2004, S. 677 ff., insb. S. 679 Anm. 13). Zwar wird international - insbesondere im Rahmen des OECD-Steuerausschusses - seit einiger Zeit darüber diskutiert, die sog. doppelte Nichtbesteuerung ("double non-taxation") durch bloss bedingte Freistellungen zu verhindern. Ein derartiger allgemeiner Standard besteht jedoch heute noch nicht. Vor allem aber gibt es keine Anhaltspunkte für die Annahme, die Vertragsparteien hätten dem 1971 abgeschlossenen DBA-JP solche Überlegungen zugrunde gelegt. Somit kann entgegen der Meinung der Vorinstanz nicht auf ein zusätzliches bzw. ergänzendes Besteuerungsrecht der Schweiz geschlossen werden. Art. 15 Abs. 1 zweiter Satz DBA-JP ist in Verbindung mit dem Methodenartikel von Art. 23 Abs. 2 DBA-JP anzuwenden (vgl. auch BERNARD PEETERS, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [Hrsg.], Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, N. 1 zu Art. 15 des OECD-Musterabkommens). Der entscheidende Punkt im vorliegenden Fall liegt demnach darin, dass Art. 15 Abs. 1 DBA-JP genau danach differenziert, ob sich der Arbeitsort im anderen Staat befindet oder nicht. Sofern sich der Arbeitsort im anderen Staat befindet, ist dieser zur Besteuerung befugt. Und zwar - aufgrund der von der Schweiz angewendeten Befreiungsmethode - ausschliesslich der andere Staat, vorliegend Japan. Art. 15 Abs. 1 DBA-JP sieht ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates nur für den Fall vor, dass sich der Arbeitsort nicht im anderen Vertragsstaat befindet. Der Begriff "vorrangig" ist also nicht so zu verstehen, dass aufgrund von Art. 15 auch der Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung befugt ist. Bei einer auf Art. 15 Abs. 1 DBA-JP gestützten Besteuerungsbefugnis von Japan kann die Schweiz das entsprechende Einkommen somit bloss satzbestimmend berücksichtigen.