Citation: 2A.269/2006 20.06.2008 E. 4

4.1 Im Mehrwertsteuerrecht ist anerkannt, dass zwischen der Gesellschaft und dem einzelnen Gesellschafter ein Leistungsaustausch (im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn) wie zwischen unabhängigen Dritten möglich ist. Das gilt nicht nur für die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, sondern auch für die Personengesellschaften (Rivier/Rochat Pauchard, a.a.O., S. 243 ff.). Erforderlich ist, dass diese unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (s. auch Art. 17 Abs. 2 MWSTV). Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft können ihre Grundlage im gesellschaftsrechtlichen Verhältnis haben, dann handelt es sich um einen Gesellschafterbeitrag (Einlage), oder sie können auf einem Vertrag beruhen. Zwischen Gesellschafter und Gesellschaft können mithin gleichzeitig gesellschaftsrechtliche und schuldrechtliche Beziehungen bestehen (s. auch BGE 118 II 313 ff. E. 2b, 3). Unter dem Gesichtswinkel der Mehrwertsteuer stellt sich daher die Frage, ob alle Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft mehrwertsteuerrechtlich einen Umsatz bewirken, oder ob das nur auf die Leistungen vertragsrechtlicher Natur zutrifft. Zwei Lehrmeinungen stehen einander gegenüber: Ein Teil der schweizerischen Lehre stellt auf das gesellschaftsrechtliche Beteiligungsverhältnis ab. Danach ist die Leistung des Gesellschafters an die Gesellschaft dann nicht als steuerbar zu betrachten, wenn sie nicht gegen eine spezielle Entschädigung erfolgt, sondern der Gesellschafter seine Leistung als Gesellschafterbeitrag erbringt und er durch Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft entschädigt wird (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 162 Rz. 421, 422). Ein Leistungsaustausch wird hingegen bejaht, wenn Einlagen von Sachen und Dienstleistungen durch eine spezielle Entschädigung (Sonderentgelt) abgegolten werden (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Ziff. 419, 422). Die Führung der Geschäfte einer Personengesellschaft oder deren Vertretung durch einen Gesellschafter gelten nicht als steuerbare Umsätze, sofern die Tätigkeit nicht speziell, beispielsweise im Rahmen eines Beratervertrags, vergütet wird (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Ziff. 423). Diese Lehrmeinung orientiert sich massgeblich an der deutschen Praxis und Literatur. Nach einer anderen Auffassung sind alle Leistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft grundsätzlich steuerpflichtig ohne Rücksicht darauf, ob das Verhalten des Gesellschafters auf dem Gesellschaftsvertrag oder auf einem synallagmatischen Schuldverhältnis beruht. Steuerbar sind nach dieser Ansicht namentlich auch Gesellschafterbeiträge, entgeltliche Leistungen des Gesellschafters und (Sach-)Einlagen. Zur Unterlegung dieser Meinung wird auf Art. 18 Ziff. 6 MWSTG verwiesen, der bestimmte Leistungen zwischen der Gemeinschaft und den Mitgliedern von der Steuer explizit ausnimmt. Es wird daraus geschlossen, dass in den übrigen Fällen nach dem Plan des Gesetzes solche Umsätze steuerbar sind (vgl. Rivier/Rochat Pauchard, a.a.O., S. 244). 4.2 Zur Frage, ob nur Drittgeschäfte oder auch Beiträge (Einlagen) des Gesellschafters steuerbare Umsätze begründen, hat die Eidgenössische Steuerrekurskommission, nicht aber das Bundesgericht Stellung genommen. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hat bereits in einem Entscheid vom 13. Juli 2001 i.S. K. (nicht publiziert) zum Ausdruck gebracht, dass Beitragsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft grundsätzlich nur steuerbar sind, wenn es sich um entgeltliche Leistungen handelt, die im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit erfolgen und einen Leistungsaustausch bewirken. Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft seien daher der Steuer nicht unterstellt, sofern sie durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten werden. In einem weiteren Entscheid vom 12. Oktober 2001 i.S. Z. kam die Eidgenössische Steuerrekurskommission zum Schluss, dass der damalige Beschwerdeführer als Gesellschafter für die von ihm erbrachten Leistungen (Zurverfügungstellen von Spielautomaten) keine wirkliche Gegenleistung erhalten habe und im blossen Umstand, dass er am Gewinn und Verlust der Gesellschaft partizipiere, keine Gegenleistung erblickt werden könne (VPB 66/2002 Nr. 42 E. 7b/dd). Diese Praxis hat die Eidgenössische Steuerrekurskommission in einem weiteren Urteil vom 3. Mai 2005 i.S. J. AG und im vorliegend angefochtenen Entscheid bestätigt. Das Bundesgericht musste die Frage bisher nicht entscheiden. Im Urteil 2A.405/2001 vom 19. April 2002 bestätigte es das Urteil der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 13. Juli 2001 i.S. K., wonach die vom Gesellschafter gegenüber der einfachen Gesellschaft gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen der Steuer unterstehen, ohne aber zur Grundsatzfrage Stellung zu nehmen (StR 58/2003 S. 216). Im Urteil 2A.369/2005 vom 24. August 2007 hob das Bundesgericht das Urteil der Eidg. Steuerrekurskommission vom 3. Mai 2005 i.S. J. AG auf. Es konnte die Frage offen lassen, ob im Falle eines Gesellschaftsverhältnisses ein Leistungsaustausch vorliege, weil bereits das rechtliche Konstrukt einer stillen einfachen Gesellschaft abzulehnen war. 4.3 Das europäische Umsatzsteuerrecht führt in der Frage, wie Gesellschafterbeiträge und -leistungen umsatzsteuerrechtlich zu behandeln sind, nicht weiter. Die neue Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 sieht in Art. 19 Abs. 1 im Wesentlichen vor, dass die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln können, "als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen" können. Weitergehende Regeln fehlen. Entsprechend uneinheitlich sind denn auch die Umsatzsteuerrechte der Mitgliedstaaten in dieser Frage. Im deutschen Umsatzsteuerrecht beispielsweise wird bei Leistungen der Gesellschafter in der Regel ein Leistungsaustausch angenommen, soweit es sich nicht um die ordentlichen Mitgliederbeiträge handelt (Zeuner in: Bunjes/ Geist, Umsatzsteuergesetz, 7. Aufl. München 2003, § 1 Rz. 56). Zur Frage, ob eine geschäftsführende Tätigkeit eine steuerbare Leistung darstellt, verlief die Rechtsprechung aber nicht konstant. Neuerdings nimmt der Bundesfinanzhof wieder eine steuerbare Leistung an (BFH, Urteil vom 6. Juni 2002, V R 43/01, UR 2002 S. 422; Zeuner, a.a.O., § 1 Rz. 56 mit Hinweisen). Andererseits ist anerkannt, dass den Gewinnanteilen der Gesellschafter der Entgeltscharakter fehlt. Der Bundesfinanzhof musste sich aber mit zahlreichen Abgrenzungsfragen beschäftigen, wann eine "echte" Gewinnverteilung und wann ein "Sonderentgelt" für eine Leistung des Gesellschafters vorliegt (Forchhammer, Leistungsaustausch bei leistungsabhängiger Gewinnverteilung, Umsatzsteuer-Rundschau 1991 S. 241, 242 f. mit Hinweisen). In Frankreich sind Bareinlagen nicht steuerbar, da die Ausgabe von Gesellschaftsanteilen weder als Lieferung noch als Dienstleistung qualifiziert werden kann. Hingegen stellen Sacheinlagen grundsätzlich steuerbare Lieferungen oder Dienstleistungen dar, auch wenn die Verwaltung in Teilbereichen auf die umsatzsteuerliche Erfassung solcher Einlagen verzichtet. Die Einbringung von Anlagevermögen wird unter bestimmten Voraussetzungen befreit. Die Leistungen ausserhalb von Einlagen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern folgen im Übrigen den allgemeinen Vorschriften. Das gilt auch in Bezug auf Personengesellschaften (Johannes Viegener, Die französische Mehrwertsteuer und Harmonisierung der Umsatzsteuern, UR 1990 S. 329, 334; Direction générale des Impôts, Précis de fiscalité 2007, Rz. 2006, 2176, 2304).