Citation: 2C_234/2020 E. 3.1

3.1. A teneur de l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. L'art. 16 al. 3 LIFD prévoit néanmoins que les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (cf. ATF 146 II 97 consid. 2.2.1 p. 99 et les références). L'art. 18 al. 1 LIFD dispose en particulier que sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. Constituent notamment de tels revenus, tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2 LIFD). A teneur de l'art. 19 al. 1 let. b LIFD les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l' impôt sur le revenu en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale (cf. ATF 142 II 243 consid. 2.1 p. 287 et les références). Cependant, lors d'une restructuration au sens de l'art. 19 al. 1 let. b LIFD, l'art. 19 al. 2 LIFD prévoit que les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue aux art. 151 à 153 LIFD, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré. Ainsi, une transformation d'une société de personnes en personne morale intervient en neutralité fiscale (d'un point de vue du droit civil, il s'agit plus précisément d'un apport en nature dans la société anonyme au sens de l'art. 628 CO; cf. arrêt 2C_1019/2012 du 7 août 2013 consid. 2.2 et les références), lorsque, outre le maintien de l'assujettissement en Suisse, les titres reçus par l'actionnaire participant à cette transformation sont comptabilisés à la même valeur comptable que ceux détenus précédemment (ATF 142 II 283 consid. 2.1 p. 286; OBERSON/GLAUSER, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2e éd. 2017, n. 41 ad art. 19 LIFD; REICH/VON AH, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgestz über die direkte Bundessteuer, Zweifel/Beusch [éd.], 3e éd. 2017, n. 51 ad art. 19 LIFD). Ce n'est que si, dans les cinq ans qui suivent la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur au capital propre imposable qu'il est procédé à un rappel d'impôt des réserves latentes (ATF 142 II 283 consid. 2.1 p. 286). A propos de l'art. 19 al. 2 LIFD, le Conseil fédéral, dans son message du 13 juin 2000 concernant la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (FF 2000 3995), retient qu'il "est communément admis que les rapports de participation doivent rester les mêmes durant cinq ans, que ce soit à la suite de la reprise d'une société de personnes par une société de capitaux ou de la transformation d'une société de personnes en société de capitaux. On admet également que le transfert gratuit des droits de participation ou des droits de sociétariat (p. ex. par dévolution, par avancement d'hoirie ou par donation) n'est pas imposable" (FF 2000 3995 p. 4027). S'agissant du délai de blocage, il mentionne que celui-ci "se fonde sur la nouvelle jurisprudence du Tribunal fédéral, selon laquelle la fixation du délai de blocage ne doit pas répondre à des préoccupations concernant l'évasion fiscale mais que ce délai doit être basé sur "un concept légal de réalisation" ou un "concept de différenciation". Lorsqu'une société de personnes est transformée en société de capitaux, le report de l'impôt suppose que l'entrepreneur reste engagé dans l'entreprise. Si ce n'est pas le cas, voire s'il vend ses actions après peu de temps, il réalise alors les réserves latentes de l'ancienne société de personnes, ce qui est suffisant pour procéder à l'imposition. Il n'est pas nécessaire qu'une intention d'éluder l'impôt soit avérée" (FF 2000 3995 p. 4027 s.). Selon le Tribunal fédéral, il est question d'aliénation lorsque l'ayant droit se dessaisi d'une valeur patrimoniale en faveur d'un tiers en échange d'une rétribution (arrêt 2C_1019/2012 du 7 août 2013 consid. 2.2 et les références). Pour une partie de la doctrine, il faut encore en plus que cette rétribution soit librement disponible (PETER LOCHER, Steuerrechtliche Folgen des Fusionsgesetzes im Recht der direkten Steuern, in Archives 71 p. 676 s. et les références; cf. également OBERSON/GLAUSER, op. cit., n. 11 ad art. 19 LIFD).