Citation: BGE 121 I 54 E. 2d

Il résulte de l'art. 133bis al. 1 let. a AIFD que, lorsqu'il a notamment été fait usage de faux au sens de l'art. 130bis AIFD, que l'acte est également qualifié de délit selon le droit fiscal pénal cantonal et que l'auteur est condamné à une peine privative de liberté pour le délit fiscal en droit cantonal, celui commis en matière d'impôt fédéral direct est sanctionné par une peine privative de liberté complémentaire; dans la mesure où il inflige une peine complémentaire, le jugement cantonal de BGE 121 I 54 S. 58 dernière instance peut faire l'objet d'un pourvoi en nullité conformément à l'art. 268 PPF. L'art. 133bis al. 3 AIFD prévoit par ailleurs que, sous réserve de prescriptions contraires de cet arrêté, les dispositions générales du code pénal suisse sont applicables, en précisant que l'art. 68 du code pénal suisse ne s'applique toutefois qu'aux peines privatives de liberté. Les premiers juges, après avoir expressément relevé, à la page 9 al. 2 in fine de leur jugement, qu'en vertu de l'art. 133bis al. 1 let. a AIFD, les recourants devaient être condamnés, pour le délit commis en matière d'impôt fédéral direct, à une peine privative de liberté complémentaire à celle infligée pour le délit fiscal de droit cantonal, ont fait application, pour les deux recourants, de l'art. 68 CP, comme cela ressort du dispositif de leur décision, et infligé à chacun d'eux une peine globale de 2 mois d'emprisonnement avec sursis pendant 2 ans. Bien qu'ils ne l'aient pas dit expressément, ils ont ainsi manifestement fixé une peine pour l'infraction la plus grave et l'ont augmentée pour tenir compte de l'autre infraction, selon l'art. 68 ch. 1 al. 1 CP, sans toutefois préciser dans quelle mesure la peine prononcée sanctionnait chacune des infractions retenues. Alors que, dans leur recours en instance cantonale, les recourants soutenaient que deux peines auraient dû être prononcées, l'une pour le délit fiscal de droit cantonal et l'autre pour le délit fiscal commis en matière d'impôt fédéral direct, comme ils l'exposent à nouveau dans leur recours de droit public, la cour cantonale, ainsi qu'on l'a vu, n'a pas statué sur ce grief. A ce jour, le Tribunal fédéral ne s'est pas prononcé sur la question de savoir ce qu'il faut entendre par peine complémentaire au sens de l'art. 133bis al. 1 let. a AIFD et, partant, comment la peine doit être fixée dans le cadre de cette disposition. La doctrine estime généralement que le terme "peine complémentaire" de l'art. 133bis al. 1 let. a AIFD ne doit pas être compris dans le sens technique de l'art. 68 ch. 2 CP (concours rétrospectif) mais en tenant compte du fait qu'en vertu de l'art. 133bis al. 1 let. a AIFD seul le délit du droit fiscal fédéral peut être déféré au Tribunal fédéral par la voie du pourvoi en nullité, alors que celui commis en droit fiscal cantonal ne peut faire l'objet que d'un recours de droit public pour arbitraire (cf. ERNST KÄNZIG/URS R. BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), III. Teil, 2ème éd., Bâle 1992, p. 620/621; W. ROBERT PFUND, Das Gestrüpp unseres Steuerstrafrechts, in ASA 48 (1979) p. 15/16; CLAUDE MOSSU, Les articles 130bis et 133bis AIN ou les limites du droit pénal fiscal en matière BGE 121 I 54 S. 59 d'impôts directs, in ASA 48 (1980) p. 612/613). Elle en déduit que, tout en appliquant les principes de l'art. 68 ch. 1 CP, le juge doit fixer deux peines distinctes, l'une pour le délit commis en droit fiscal cantonal et l'autre pour celui commis en matière d'impôt fédéral direct, puisque ce n'est qu'autant qu'il concerne ce dernier délit que le jugement peut faire l'objet d'un pourvoi en nullité (cf. ERNST KÄNZIG/URS R. BEHNISCH, op.cit., loc.cit.; W. ROBERT PFUND, op.cit., loc.cit.; CLAUDE MOSSU, op.cit., loc.cit.; JEAN GAUTHIER, Fraude fiscale et droit pénal, in RPS 96 (1979) p. 284-286). Certains auteurs ont toutefois relevé qu'une telle distinction prêtait plus à confusion qu'elle n'apportait de clarté dans le domaine de la fixation de la peine, observant que le pourvoi en nullité au Tribunal fédéral est de toute façon ouvert si, dans un jugement, le droit fédéral a été appliqué, quand bien même il l'a été en concours avec des dispositions du droit cantonal, et qu'en outre les droits du justiciable ne sont nullement mis en péril puisque le Tribunal fédéral, s'il juge le pourvoi fondé, annule la décision attaquée et renvoie la cause à l'autorité cantonale pour nouvelle décision (cf. CLAUDE MOSSU, op.cit., p. 613; W. ROBERT PFUND, op.cit., p. 16). Ainsi, même si c'est avec certaines réserves, la doctrine est généralement d'avis que l'art. 133bis al. 1 let. a AIFD doit être interprété en ce sens que le juge, s'il doit certes prononcer une peine complémentaire pour sanctionner le délit commis en matière d'impôt fédéral direct - c'est-à-dire fixer dans un premier temps la peine pour l'infraction la plus grave puis l'augmenter afin de tenir compte de l'autre infraction -, doit cependant indiquer dans quelle mesure la peine prononcée sanctionne chacune des infractions, ceci afin que le Tribunal fédéral, le cas échéant, puisse reconnaître d'emblée quelle peine a été prononcée pour le délit commis en matière d'impôt fédéral direct, qui seule peut faire l'objet d'un pourvoi en nullité. Avec raison. En effet, en vertu de l'art. 133bis al. 1 let. a AIFD, le jugement cantonal de dernière instance ne peut faire l'objet d'un pourvoi en nullité que dans la mesure où il inflige une peine complémentaire pour sanctionner le délit commis en matière d'impôt fédéral direct. Saisi d'un pourvoi en nullité sur ce point, le Tribunal fédéral ne peut revoir si c'est à juste titre que l'acte a également été qualifié de délit selon le droit fiscal cantonal et l'auteur condamné à une peine privative de liberté pour ce délit, ni revoir la fixation de la peine sanctionnant ce dernier, puisqu'il s'agit là de questions relevant du droit cantonal, dont le Tribunal fédéral ne peut revoir l'application que sous l'angle de l'arbitraire dans le cadre d'un recours de droit public. Dans le cadre du BGE 121 I 54 S. 60 pourvoi en nullité, il peut donc uniquement examiner si l'autorité cantonale a sanctionné le délit commis en matière d'impôt fédéral direct par une peine privative de liberté complémentaire et si elle a correctement fixé cette peine, c'est-à-dire en appliquant les principes de l'art. 68 ch. 1 CP. Cela implique qu'il sache quelle peine a été fixée pour chacune des infractions et, partant, que l'autorité cantonale ait fourni les indications nécessaires à ce sujet. Certes, s'il admet un pourvoi, le Tribunal fédéral annule la décision attaquée et renvoie la cause à l'autorité cantonale pour qu'elle statue à nouveau, mais, dans un tel cas, il ne peut annuler que la décision concernant l'infraction de droit fédéral et l'autorité cantonale n'a pas à revenir, dans sa nouvelle décision, sur des points qui sont acquis. Le grief soulevé par les recourants était donc pertinent, de sorte qu'en ne statuant pas sur celui-ci la cour cantonale a violé leur droit à une décision motivée découlant de leur droit d'être entendu.