Citation: 2P.90/2001 06.11.2001 E. 5

5.- a) L'art. 23 LHID figure au titre troisième (Imposition des personnes morales) de la loi fédérale d'harmonisation, à son chapitre premier intitulé "Assujettissement à l'impôt". Après avoir fixé les conditions positives de l'assujettissement (art. 20 à 22 LHID), ce chapitre indique à l'art. 23 les exceptions à l'assujettissement subjectif. Son alinéa 1 définit de manière exhaustive et impérative les motifs et l'étendue des exonérations prévues. Il ne réserve la compétence du législateur cantonal qu'aux fins de définir les établissements cantonaux (lettre b) ainsi que les collectivités territoriales du canton (autres que les communes et les paroisses) et leurs établissements au bénéfice d'une exonération (Rapport Cagianut, p. 92; Marco Greter, Kommentar StHG, n. 1 ad art. 23; Message précité sur l'harmonisation fiscale, p. 115 ss ad art. 26). A cet égard, les exonérations de l'art. 23 al. 1 LHID diffèrent de celles prévues aux alinéas 2 et 3 de cette disposition qui n'ont pas de caractère impératif. En effet, les cantons peuvent exonérer en tout ou en partie les entreprises de transport concessionnaires (al. 2) ou accorder, par voie législative, des allégements fiscaux à des entreprises nouvellement créées (al. 3). Le législateur fédéral a tenu compte ici de la variété des situations qui peuvent se présenter ainsi que des intérêts de politique économique des cantons (Message précité sur l'harmonisation fiscale, ad art. 26 p. 116; Marco Greter, Kommentar StHG, n. 42 à 44 ad art. 23). b) Les cas d'exonération de l'art. 23 al. 1 LHID correspondent à ceux précédemment prévus dans les lois cantonales et dans l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), abrogé le 1er janvier 1995 (art. 201 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD]; RS 642. 11), ainsi qu'aux cas d'exonération figurant à l'art. 56 LIFD (cf. Jacques-André Reymond, L'assujettissement des personnes morales, in Archives 61 p. 345 ss, p. 352). Les personnes morales qui remplissent les conditions pour être exonérées le sont ex lege; elles ont un droit à l'exonération sans qu'un acte administratif constitutif ne soit nécessaire. Si l'exonération n'est que partielle - par exemple parce que l'entier du bénéfice et du capital d'une personne morale n'est pas affecté exclusivement et irrévocablement au but justifiant l'exonération (art. 21 lettres f et g LHID) -, son étendue sera déterminée dans le cadre de la taxation. L'autorité compétente doit s'assurer à chaque période fiscale que l'intéressé remplit encore les conditions d'exonération (Marco Greter, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), vol. I/2a, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 2000 [ci-après abrégé: Kommentar DBG], n. 1 et 2 ad art. 56; du même auteur, Kommentar StHG, n. 2 ad art. 23). c) Les exonérations de l'art. 23 al. 1 LHID, telles qu'elles y sont définies, s'imposent aux cantons. Leur nature n'est pas sans influencer l'aménagement de la procédure. Les cantons ne sauraient instaurer une procédure en contradiction avec leurs caractéristiques. En particulier, le fait que la personne morale intéressée ait un droit à l'exonération, si elle en remplit les conditions, confère à la décision qui lui reconnaît ou lui dénie ce droit un caractère essentiellement juridique - et non politique - même si l'autorité d'application de la loi jouit d'un pouvoir d'appréciation relativement étendu en raison du caractère indéterminé de certains des motifs d'exonération (par exemple: but de service public ou de pure utilité publique, but cultuel). Qu'il s'agisse d'une décision préjudicielle prise avant le début de la procédure de taxation ou que l'exonération (en particulier partielle) soit décidée dans le cadre de la procédure et de la décision de taxation (cf. Marco Greter, Kommentar StHG, n. 2 ad art. 23; du même auteur, Kommentar DBG, n. 2 ad art. 56; Thomas Meister, op. cit. , p. 129), elle ne saurait être soustraite aux garanties procédurales prévues au titre cinquième de la loi fédérale d'harmonisation. Ainsi, la décision d'exonération, comme celle de taxation, doit pouvoir faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui l'a rendue (art. 48 LHID), puis d'un recours auprès d'une autorité judiciaire cantonale, soit une commission de recours indépendante et/ou un tribunal administratif (art. 50 al. 1 et 3 LHID). d) Le titre cinquième de la loi fédérale d'harmonisation concernant la procédure ne contient aucune prescription sur l'organisation des autorités fiscales cantonales. En particulier, il ne définit pas comment doit être composée et organisée l'autorité de taxation. Dès lors, rien n'exclut que l'autorité compétente pour les exonérations soit distincte de l'autorité chargée des travaux et décisions de taxation stricto sensu (il pourra par exemple s'agir d'une autorité centralisée ou spécialisée, ou même d'un département ou d'un exécutif cantonal), pour autant que ses décisions puissent faire l'objet des contrôles administratif et judiciaire prévus aux art. 48 et 50 LHID, et que les procédures d'exonération et de taxation soient correctement coordonnées. e) En conséquence, une interprétation systématique de l'art. 23 al. 1 et du titre cinquième de la loi fédérale d'harmonisation conduit à exclure qu'une décision d'exonération ne puisse être prise par le Conseil d'Etat à titre définitif. Cette conclusion apparaît d'autant plus justifiée que l'art. 98a OJ impose aux cantons d'instituer des autorités judiciaires statuant en dernière instance dans la mesure où leurs décisions peuvent directement faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral, ce qui est le cas en l'espèce en vertu de l'art. 73 LHID.