Citation: 2A.677/2006 16.05.2007 E. 7

7.1 En l'espèce, il est constant que la recourante est liée à la société Y.________ SA par un contrat oral. Aux fins de justifier l'exonération des prestations de services fournies à cette dernière, la recourante a produit cinq factures d'honoraires d'un montant de 20 millions de pesetas chacune, datées du 15 mars 2002, pour l'ensemble des prestations fournies durant chacune des années 1997 à 2001. Ces factures énumèrent les activités exercées pour le compte de la société espagnole: présentation de celle-ci à des investisseurs institutionnels, réunions avec des banquiers du groupe, négociations avec des partenaires ou des autorités, suivi des investissements, etc. Par ailleurs, la recourante a fourni une attestation du président du conseil d'administration de Y.________ SA datée du 6 juillet 2002, selon laquelle durant les années en question la recourante a exécuté de nombreuses tâches pour le compte de cette société espagnole. Les "missions" de la recourante consistaient principalement à rechercher et à négocier de nouvelles acquisitions dans divers pays, à développer son marché d'exportation et à poursuivre les investissements déjà réalisés dans divers pays. Pour ses prestations, la recourante était rémunérée à hauteur de 20 millions de pesetas par année, les frais de déplacement etc. étant remboursés en sus. Par ailleurs, la recourante a produit un décompte des remboursements par Y.________ SA des frais de voyage et de représentation pour les années 1997 à 2001, des notes de frais et des avis de crédit y relatifs ainsi que des copies des agendas du président de son conseil d'administration. 7.2 La recourante soutient d'abord qu'à partir du moment où l'autorité intimée a retenu - d'une manière qui lie le Tribunal de céans - que les prestations de services en cause ont été fournies à une société étrangère et, partant, exportées, elles doivent être exonérées. La discussion sur les moyens de preuve n'aurait ainsi plus lieu d'être. Cette argumentation méconnaît le fait que, sous le régime de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, l'exonération ne dépend pas de la seule condition que les prestations de services soient fournies à un destinataire ayant son siège ou son domicile à l'étranger. En effet, l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA la fait dépendre de la condition supplémentaire que ces prestations soient utilisées ou exploitées à l'étranger. Le lieu d'utilisation ou d'exploitation dépend du genre des prestations de services en cause. Il est vrai que, dans le cas des prestations dites immatérielles, qui sont utilisées au lieu où le destinataire a son siège ou son domicile (principe du domicile), la pratique de l'Administration fédérale est d'admettre de manière générale la franchise d'impôt dès lors qu'il est établi que le destinataire a son siège ou son domicile à l'étranger, en présumant que les prestations sont utilisées au même endroit (consid. 4.2). Toutefois, cela présuppose que l'on ait affaire de manière prouvée à des prestations immatérielles telles que définies. Sous l'empire de la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée, il ne suffit pas non plus que les prestations de services soient fournies à un destinataire à l'étranger pour qu'elles ne soient pas imposables en Suisse. Il faut encore que cette circonstance conduise à localiser les prestations à l'étranger, de sorte qu'elles ne soient pas imposables en Suisse. Tel est bien le cas des prestations dites immatérielles qui sont rattachées à l'endroit où leur destinataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable, ou encore son domicile ou le lieu à partir duquel il exerce son activité (art. 14 al. 3 LTVA). En revanche, pour d'autres types de prestations, l'art. 14 al. 2 et 3 LTVA retient d'autres critères de rattachement et selon la règle générale de l'art. 14 al. 1 LTVA, les prestations sont localisées à l'endroit où leur prestataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable, ou encore son domicile ou le lieu à partir duquel il exerce son activité. Ainsi, le fait que les prestations sont fournies à un destinataire à l'étranger n'exclut pas qu'elles soient localisées en Suisse et, partant, imposables dans ce pays. Ici aussi, il est donc essentiel que la nature des prestations de services soit clairement établie. Or, dans le cas particulier, les documents produits par la recourante ne suffisent pas à établir le genre de prestations dont il s'agit. En effet, la preuve de l'exportation de biens et de prestations de services est soumise à des exigences particulièrement rigoureuses, compte tenu du fait qu'il n'est en général pas possible d'effectuer un contrôle auprès du destinataire sis à l'étranger. En Europe, les cas où des exportations de biens ou de prestations de services ont été exonérées indûment - parfois à la suite de manoeuvres frauduleuses - sont nombreux. Pour ces raisons, des pièces établies après coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne peuvent être prises en considération (2A.546/2003, Archives 75 p. 311, RF 60/2005 p. 620, RDAF 2005 II p. 346, consid. 2.6 et 3.3). Ainsi, les factures du 15 mars 2002 et l'attestation du 6 juillet 2002 - dont on peut au demeurant se demander si elles contiennent des indications suffisamment précises sur la nature des prestations de services en cause - sont dépourvues de valeur probante. Quant aux autres documents produits, s'ils sont contemporains aux opérations litigieuses, ils ne parviennent pas plus à en établir la nature. 7.3 La recourante soutient aussi que les exigences en matière de preuve de l'exportation des prestations de services qui ressortent de la jurisprudence du Tribunal de céans (arrêt 2A.507/2002 du 31 mars 2004 et décisions ultérieures) sont postérieures aux périodes fiscales litigieuses, de sorte qu'on ne pourrait lui reprocher de les avoir méconnues. Contrairement à ce que semble admettre la recourante, la jurisprudence du Tribunal fédéral à laquelle elle se réfère n'a pas posé d'exigences nouvelles en matière de preuve de l'exportation des prestations de services. Ainsi, l'exigence de moyens de preuve écrits ressort de l'art. 16 al. 1 2ème phrase OTVA. Déjà dans leur édition de 1994, les Instructions ont précisé qu'il devait s'agir de factures et de pièces attestant le paiement et que ces documents devaient contenir des indications détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations fournies. La recourante pouvait et devait donc connaître ces exigences lors des périodes fiscales en cause. 7.4 La recourante se prévaut ensuite de l'art. 45a OLTVA. Elle conteste l'avis de l'autorité intimée selon lequel il ne s'agit pas en l'espèce d'un simple vice de forme, mais d'un "défaut de preuve", de sorte que cette disposition ne serait pas applicable. Il ressort de la communication de l'intimée du 27 octobre 2006 que l'art. 45a OLTVA a vocation à s'appliquer en matière de preuve de l'exportation de prestations de services: le fait que les documents produits à titre de moyens de preuve ne satisfont pas aux exigences de forme posées par la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée (ou l'ordonnance du même nom) constitue un vice de forme au sens de cette disposition. Selon celle-ci, l'Administration fédérale ne peut effectuer une reprise d'impôt pour des motifs purement formels; une telle reprise doit être justifiée matériellement, par l'existence d'un "préjudice financier" pour la Confédération. En vue d'éviter une reprise, l'assujetti peut démontrer l'absence d'un tel préjudice. Lorsque c'est la preuve de certains faits qui n'est pas apportée en la forme prescrite, l'Administration fédérale ne peut sans autre examen considérer que ces faits ne sont pas établis et reprendre l'impôt de ce chef. Elle doit rechercher la "vérité matérielle" à la lumière de l'ensemble des documents pertinents (cf. la communication concernant la pratique précitée, ch. 2.1, 2.3.1, 2.9). On peut s'interroger sur la légalité de cette disposition qui déroge notamment aux art. 20 et 37 LTVA et se demander si le Conseil fédéral était habilité à dispenser l'assujetti, à certaines conditions, de respecter des prescriptions de forme expressément prévues par la loi. Dans le cas particulier, cette question peut demeurer indécise, car l'art. 45a OLTVA n'est de toute manière d'aucun secours à la recourante. En effet, s'agissant de l'exportation de prestations de services, l'art. 45a OLTVA ne change rien au fait que la nature des prestations doit être établie et que la preuve en incombe à l'assujetti qui soutient qu'elles sont exonérées (au sens de l'art. 15 OTVA) ou ne sont pas imposables en raison de leur localisation à l'étranger (en vertu notamment de l'art. 14 al. 3 LTVA); la règle selon laquelle la preuve de l'exportation de prestations de services ne peut être rapportée à l'aide de documents établis après coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne s'en trouve pas affectée non plus. En l'espèce, on a vu que les factures datées du 15 mars 2002 et l'attestation du 6 juillet 2002 ne peuvent être prises en considération et qu'à la lumière de l'ensemble des (autres) pièces du dossier il n'est pas possible de déterminer clairement la nature des prestations de services que la recourante a fournies à Y.________ SA. Dans ces conditions, les chiffres d'affaires correspondants ne sauraient être exonérés (sous le régime de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée) ni échapper à l'imposition en Suisse (sous l'empire de la loi du même nom), le fait que les prestations ont été fournies à un destinataire sis à l'étranger ne suffisant pas à cet égard (cf. consid. 7.2).