Citation: 2C_124/2009 10.03.2010 E. 3

3.1 Nach dem Gesagten stand somit das Vorsteuerguthaben 2. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 der Mehrwertsteuergruppe als solcher zu. Nachdem diese Gruppe mit Wirkung ab dem 1. April 2002 aufgelöst worden ist, stellt sich die Frage, an wen die diesbezüglichen Beträge auszuzahlen sind. Die Vorinstanz erwog, mit Bewilligung der Gruppenbesteuerung auf Antrag der Gesellschaften sei ein Zusammenschluss erfolgt, auf den die Bestimmungen in Art. 530 ff. OR über die einfache Gesellschaft analog anzuwenden seien. Sie schliesst daraus, dass die genannte Forderung den Mitgliedern dieser Gruppe zur gesamten Hand zusteht (vgl. E. 7 des vorinstanzlichen Entscheids). Die Auszahlung des Vorsteuerguthabens an die Beschwerdeführerin lehnte sie ab, weil die Gruppenbesteuerung mit Wirkung ab 1. April 2002 aufgehoben wurde. Ein Konzernkonkursrecht, welches eine konsolidierte Betrachtungsweise zulassen würde, kenne das SchKG nicht. Diesbezüglich sei das SchKG als lex specialis gegenüber dem MWSTG zu qualifizieren. Die Vorinstanz ordnete deshalb an, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung wie bei der Liquidation einer einfachen Gesellschaft (Art. 548 ff. OR) die Mehrwertsteuergruppe Nr. 446'099 aufzulösen und in einem neuen Verfahren - unter Einbezug aller Gruppenmitglieder per 31. März 2002 - darüber zu befinden habe, wem welches Guthaben zusteht (vgl. E. 8 des vorinstanzlichen Urteils). Diese Auffassung ist im Folgenden zu prüfen. 3.2 Aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht ist davon auszugehen, dass nach Auflösung der Mehrwertsteuergruppe nur mehr einzelne Gesellschaften bestehen, von denen sich einzelne in Nachlassliquidation befinden. Wie die Auflösung der Gruppe zu erfolgen hat und wem die Auszahlung nach erfolgter Auflösung zusteht, ergibt sich, wie in Erwägung 2 dargelegt worden ist, weder aus dem Gesetz noch aus einer Praxis der Verwaltungsbehörde. Auch Lehre und Rechtsprechung äussern sich zu dieser Frage nicht. Die Lösung ist demnach in Rahmen richterlicher Lückenfüllung zu suchen, wobei der Richter nach der Regel zu entscheiden hat, die er als Gesetzgeber aufstellen würde, nachdem kein Gewohnheitsrecht besteht (Art. 1 Abs. 2 und 3 ZGB). Für den Normalfall, wenn die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht nicht mehr erfüllt sind, bestimmt Art. 56 Abs. 2 aMWSTG, dass die Steuerverwaltung unverzüglich zu benachrichtigen ist und der Steuerpflichtige sich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung abzumelden hat. Die Beendigung der subjektiven Steuerpflicht hat zur Folge, dass die Steuerabrechnungen bis zum Löschungsdatum ordnungsgemäss ausgefüllt und eingereicht werden müssen und eine Schlussabrechnungen auf besonderem Formular zu erstellen ist (vgl. Spezialbroschüre Nr. 02, Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer [610.530-02], Ziffer 6.4). Demnach obliegt es, wie bei einer Selbstveranlagungssteuer üblich, primär dem Steuerpflichtigen, das Löschungsverfahren in Gang zu setzen und mit der Einreichung der Schlussabrechnung auch zu vollziehen. Die Löschung im Register erfolgt dann durch die Eidgenössische Steuerverwaltung. Der Vorinstanz ist beizupflichten, dass die Auflösung einer Mehrwertsteuergruppe zwar einen Spezialfall darstellt, der aber grundsätzlich nicht anders zu behandeln ist als die Beendigung der Steuerpflicht bei einer Einzelperson. Die analoge Anwendung der Bestimmungen über die Auflösung der einfachen Gesellschaft, wie dies die Vorinstanz grundsätzlich tut, erscheint zweckmässig. Auch wenn die zu einer Mehrwertsteuergruppe zusammengeschlossenen natürlichen juristischen Personen und Personengesellschaften nicht über den für einen Gesellschaftsvertrag charakteristischen "animus societatis" verfügen mögen, erfolgt doch ein Zusammenschluss aufgrund eines übereinstimmenden Antrags an die Verwaltung zu einem gemeinsamen Zweck, nämlich der Ausnahme der Innenumsätze von der Steuer (BGE 125 II 326 E. 8b S. 337 f.). Es ist daher angemessen, die Mehrwertsteuergruppe für die hier offenen Fragen hilfsweise analog der Regelung über die einfache Gesellschaft (Art. 530 ff. OR) zu unterstellen. Das ist schon deshalb geboten, weil den Gruppenmitgliedern - gleich wie die Teilhaber anderer privatrechtlicher Rechtsgemeinschaften (vgl. Art. 32 Abs. 1 lit. a-e aMWSTG) - der Vorsteuerabzug zur gesamten Hand zusteht und sie zudem für die Steuer solidarisch haften. Es kann diesbezüglich auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz im angefochtenen Erkenntnis (E. 7.1) verwiesen werden. 3.3 Wendet man mangels öffentlich-rechtlicher Vorschriften für den genannten Spezialfall die Bestimmungen der einfachen Gesellschaft analog an, so ergibt sich, dass die Gesellschafter die Auseinandersetzung, die sie nach Auflösung der Gesellschaft unter sich vorzunehmen haben (Art. 548 Abs. 1 OR), gemeinsam auszuführen haben (Art. 550 Abs. 1 OR). Das kann für die Auflösung einer Mehrwertsteuergruppe in analoger Weise gelten. Einzelne im bundesgerichtlichen Verfahren Beigeladene weisen in ihren Eingaben denn auch zu Recht darauf hin, dass die Gruppengesellschaften an den Forderungen der einfachen Gesellschaft zur gesamten Hand berechtigt sind und ihnen demnach die Vorsteueransprüche ungeteilt gemeinschaftlich zustehen. Dies wiederum hat zur Folge, dass sich die Eidgenössische Steuerverwaltung als Schuldnerin der Vorsteuern von der Leistungspflicht nur befreien kann, indem sie an alle Gläubiger zusammen oder allenfalls an einen von ihnen gemeinsam bestimmten Vertreter leistet (vgl. Fellmann/Müller, in: Berner Kommentar, Das Obligationenrecht, 2006, N. 24, 93 ff. zu Art. 544 OR; Handschin/ Vonzun, in: Zürcher Kommentar, 4. Aufl. 2009, N. 10 zu Art. 544 OR; Pestalozzi/Hettich, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 3. Aufl. 2008, N. 3 zu Art. 544 OR; Gauch/Schluep/Schmid/Emmenegger, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Bd. II, 9. Aufl. 2008, Rz. 3672 ff.). Das gilt umso mehr, als in der Regel die Geschäftsführungsbefugnis mit der Auflösung einer einfachen Gesellschaft dahinfällt und die Gesamtgeschäftsführung an deren Stelle tritt (Art. 550 Abs. 1 OR). Die gesetzliche Ordnung erklärt sich aus der veränderten Situation, insbesondere mit dem nunmehr lediglich noch auf die Liquidation beschränkten Zweck des Zusammenschlusses (vgl. Werner von Steiger, Die Personengesellschaften, in: Handelsrecht, SPR Bd. VIII/1 S. 462; Handschin/Vonzun, a.a.O., N. 56 zu Art. 548-551 OR). Das entspricht durchaus der Interessenlage bei der Auflösung einer Mehrwertsteuergruppe. 3.4 Nicht gefolgt werden kann indes der Auffassung der Vorinstanz, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung über das jedem ehemaligen Gruppenmitglied zustehende Vorsteuerguthaben zu befinden habe (vorinstanzliches Urteil E. 8 in fine). Nachdem es sich bei der Mehrwertsteuer um eine Selbstveranlagungssteuer handelt (Art. 46 a MWSTG), obliegt es dem Steuerpflichtigen, hier der Mehrwertsteuergruppe, selbst oder durch einen bestellten Vertreter über seine Vorsteuern mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung abzurechnen (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1579 ff, S. 531 f.; 1677 S. 568). Dass die Mehrwertsteuergruppe längst aufgehoben und beendet ist, ändert daran nichts, weil die Abrechnungspflicht gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die Steuerpflicht hinaus bestehen bleibt, und zwar solange, als über Steuerperioden nicht oder nicht vollständig abgerechnet worden ist (s. auch Art. 58 Abs. 2 aMWSTG). Die Auszahlung des Vorsteuerguthabens kann daher nur an alle (ehemaligen) Gruppengesellschaften zur gesamten Hand oder an einen durch diese bestellten Vertreter erfolgen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung kann die Gruppenmitglieder einzeln auffordern, innert einer angemessenen Frist einen gemeinsamen Vertreter zu bezeichnen, ansonsten Gläubigerverzug vorliegt. Mit dieser Präzisierung kann der angefochtene Entscheid bestätigt werden.