Citation: 2A.45/2003 29.07.2004 E. 3

3.1 Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug sämtlicher Arbeitnehmer eines Unternehmens in die berufliche Vorsorge und verbietet Sondervereinbarungen einzelner Vorsorgenehmer mit der Vorsorgeeinrichtung im Sinne von "à la carte-Versicherungen" (Urteile 2A.408/2002 vom 13. Februar 2002, E. 3.3.1; 2P.127/2001 vom 21. Dezember 2001, E. 4b, in: StR 57/2002 S. 388; Wolfgang Maute/ Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Auflage, Muri/Bern 1999, S. 115 f.; Felix Richner, Grenzen und Möglichkeiten der Kadervorsorge aus steuerlicher Sicht, Schweizerische Versicherungs-Zeitschrift 63/1995, S. 139-145, 142 f.; Martin Steiner, Steuerliche Grenzen einer Individualisierung der zweiten Säule, StR 1997 S. 379-391, 382 [nachfolgend: Steuerliche Grenzen]; Gotthard Steinmann, Erste Erfahrungen mit den beiden Kreisschreiben 1 und 2 der ESTV vom 30. und 31.1.1986 über die berufliche Vorsorge und die gebundene Selbstvorsorge, ASA 55 S. 187-199, 189). Innerhalb des Kollektivs soll eine Solidarität zwischen den Versicherten bestehen (Solidaritätsgrundsatz). Die Grundsätze der Kollektivität und Solidarität bedeuten, dass das verbleibende Kapital der Vorsorgeeinrichtung verfällt und für die Leistungserbringung an die übrigen Vorsorgenehmer verwendet wird, wenn der Vorsorgenehmer stirbt, ohne nach Reglement anspruchsberechtigte Personen zu hinterlassen; dies im Unterschied zur gebundenen Selbstvorsorge, bei der die Versicherungsleistung oder das angesparte Kapital in jedem Fall an jemanden ausbezahlt wird (Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, E. 3.3.1; BGE 129 III 305 E. 2.5 S. 310). Ein Arbeitnehmer kann nicht frei wählen, ob er einer Kaderversicherung beitreten will: wer die Bedingungen für die Zugehörigkeit zu einer bestimmten Versichertenkategorie erfüllt, ist in die Versicherung miteinzubeziehen (Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Zürich 2001, S. 85, 122 f.; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 116; Richner, a.a.O., S. 143; Martin Steiner, Vorsorgerechtliche Grundsätze und steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge, in: Schweizer Personalvorsorge 1994, S. 65-67, 67 [nachfolgend: Vorsorgerechtliche Grundsätze]). Die Vorsorge würde sonst ihren kollektiven Charakter verlieren und individuell, weil die freie Wahl des Arbeitnehmers, an der überobligatorischen Vorsorge teilzunehmen, kein objektives Kriterium ist (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Muri/Bern 2002, Anwendungsfall A.1.3.4, A.2.3.1). Ausgeschlossen ist auch, dass ein Vorsorgenehmer nach eigenem Gutdünken zwischen verschiedenen Vorsorgeplänen wählen kann (Peter-Szerenyi, a.a.O., S. 84, 122; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 116; Martin Steiner, Überobligatorische berufliche Vorsorge und Steuerrecht, StR 44/1989 S. 361-373, 363 [nachfolgend: Überobligatorische]; Martin Steiner, Beletage-Versicherung: Möglichkeiten und Grenzen aus steuerlicher Sicht, ASA 58 S. 625-647, 631). In der Gesellschaft mitarbeitende Aktionäre können in der Vorsorgeeinrichtung des Personals mitversichert werden. Voraussetzung ist aber, dass die Aktionäre gegenüber dem übrigen Personal nicht besser gestellt bzw. zu Gunsten des übrigen Personals analoge Vorsorgemassnahmen getroffen werden (BGE 120 Ib 199 E. 3d S. 204; 95 I 174 E. 1 S. 178; BBl 1984 II 725, S. 730 Ziff. 131; Urteile 2A.404/2001 vom 20. März 2002, E. 2.3, in: StE 2002 B 72.14.1 Nr. 20; 2A.368/1995 vom 24. April 1996, E. 4b; 2A.23/1988 vom 17. Februar 1989, E. 2b, in: NStP 1989 S. 156; P.1521/1983 vom 30. März 1984, E. 3, in: ASA 55 171; Laffely, a.a.O., S. 56 f.). 3.2 Der Grundsatz der Planmässigkeit verlangt, dass die Finanzierung der beruflichen Vorsorge und die spätere Leistungserbringung nach zum Voraus in Statuten oder Reglement festgesetzten schematischen Kriterien zu erfolgen hat (Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, E. 3.3.1; Peter-Szerenyi, a.a.O., S. 85 f.; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 116; BBl 1984 II 725, S. 730 Ziff. 131). Auch nach diesem Grundsatz ist eine individuelle, nach den freien Wünschen eines Vorsorgenehmers ausgestaltete Vorsorge, etwa in Bezug auf den Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung, die Art der Finanzierung und die Art und Höhe der versicherten Leistungen, nicht zulässig. Ein Reglement darf dem Arbeitnehmer nicht freistellen, ob er sich über das BVG-Minimum hinaus auch überobligatorisch versichern lassen will (Peter-Szerenyi, a.a.O., S. 86, 122 f.; Richner, a.a.O., S. 143; Steiner, Vorsorgerechtliche Grundsätze, a.a.O., S. 67). 3.3 Nach dem Grundsatz der Angemessenheit soll die berufliche Vorsorge - entsprechend Art. 34quater Abs. 3 der hier noch anwendbaren Bundesverfassung vom 21. Mai 1874 (aBV) und Art. 113 Abs. 2 lit. a BV sowie Art. 1 Abs. 2 BVG - den Betagten, Hinterlassenen und Invaliden zusammen mit den Leistungen der eidgenössischen Sozialversicherungen die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen. Sie umfasst demnach die wirtschaftliche Sicherung von Arbeitnehmern und allenfalls auch von Selbständigerwerbenden bei Alter, Invalidität und Tod (Urteil 2A.11/2000 vom 26. Februar 2001, E. 3b, in: StE 2001 B 72.14.2 Nr. 27, mit zahlreichen Hinweisen; vgl. auch BGE 120 Ib 199 E. 3d S. 204; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 117; Peter-Szerenyi, a.a.O., S. 87; Heinz Weidmann, Die steuerliche Behandlung von Zuwendungen an patronale Personalvorsorgeeinrichtungen, StR 1990 S. 107 - 115, 110). Ob eine Vorsorge angemessen ist, ist im Einzelfall zu prüfen: Grundsätzlich sollen weder von der Vorsorgeeinrichtung übermässige, höhere als bei voller beruflicher Tätigkeit erzielte Leistungen erbracht werden, noch soll für die Finanzierung das beitragspflichtige Einkommen den Bruttolohn übersteigen (Peter-Szerenyi, a.a.O., S. 87 f.; Weidmann, a.a.O., S. 110; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 117 f.; Steiner, Steuerliche Grenzen, a.a.O., S 382 f.) 3.4 Der Grundsatz der Gleichbehandlung verlangt, dass die Vorsorgenehmer der gleichen Vorsorgeeinrichtung bzw. derselben Gruppe innerhalb einer Vorsorgeeinrichtung hinsichtlich der Beitragsansätze, des Aufteilungsschlüssels der Finanzierung (paritätisch/patronal), der Leistungsarten (Rente/Kapital) und der Höhe der Leistungen gleich behandelt werden. Nach objektiven Kriterien (z.B. berufliche Stellung im Unternehmen, Anzahl Dienst- oder Beitragsjahre, Alter, Lohn) können verschiedene Kategorien von Vorsorgenehmern gebildet werden, auch wenn diese Kategorien in den genannten Bereichen nicht gleich behandelt werden. Unzulässig sind jedoch Auswahlkriterien, die von vornherein nur auf eine Person zutreffen (vgl. Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2002, E. 3.3.1). Das Reglement hat die verschiedenen objektiven Kriterien entsprechend den betrieblichen Verhältnissen ausdrücklich und präzis zu nennen. Als Ermessensfrage ist im Einzelfall zu prüfen, ob der Gleichheitsgrundsatz dadurch verletzt ist, dass einzelne Gruppen massiv besser gestellt werden (Urteil 2A.23/1988 vom 17. Februar 1989, E. 2b, 3, in: NStP 1989 156; Peter-Szerenyi, a.a.O., S. 78, 91 ff., 145 ff.; Richner, a.a.O., S. 141 f.; Steiner, Überobligatorische, a.a.O., S. 365; vgl. auch Kreisschreiben Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 30. Januar 1986 betreffend Bundesgesetz zur Anpassung des BdBSt an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge [publiziert in: ASA 54 501], Ziff. II 2e, und Kreisschreiben Nr. 1a der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1986 betreffend Änderung des Kreisschreibens Nr. 1 [publiziert in: ASA 55 199], lit. e).