Citation: 2A.320/2002 02.06.2003 E. 3

3.1 Umstritten ist im Verfahren 2A.320/2002 die Frage, ob dem Beschwerdeführer die von ihm im Zeitraum von 1995 bis Ende 1999 aufgrund seiner Verwaltungsratstätigkeit vorbehaltlos bezahlte Mehrwertsteuer zurückerstattet werden muss, nachdem das Bundesgericht mit Urteil 2A.468/1999 vom 27. Oktober 2000 erkannt hat, dass das Erbringen von Leistungen durch einen Verwaltungsrat eine unselbständige, nicht der Mehrwertsteuerpflicht unterliegende Erwerbstätigkeit darstellt. 3.2 Im schweizerischen Verwaltungsrecht ist anerkannt, dass Zuwendungen, die aus einem nicht verwirklichten oder nachträglich weggefallenen oder wegfallenden Grund erfolgten, zurückgefordert werden können, sofern das Gesetz nichts anderes vorsieht (Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, Rz 760, S. 162; Max Imboden/René A. Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Bd. I, Nr. 32 B, S. 191 unter Verweis auf BGE 88 I 213). Es handelt sich dabei um einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, der für das Privatrecht in Art. 62 Abs. 2 OR ausdrücklich normiert wird und auch im Bereich des öffentlichen Rechts Anwendung findet. Zu beachten ist dieser allgemeine Rechtsgrundsatz auch im Abgaberecht. Hier ist davon auszugehen, dass der Staat eine Steuer nur in Anspruch nehmen darf, soweit diese im Gesetz vorgesehen ist, was die Doktrin auch aus dem Grundsatz der Rechtsgleichheit und dem Gesetzmässigkeitsprinzip ableitet (Art. 8 BV; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, § 21, I., S. 338; Luzius Müller, a.a.O., Ziff. 85, S. 43). Nichtgeschuldete Steuern sind demnach grundsätzlich zurückzuerstatten. In diesem Sinne sieht etwa das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Rückforderung von bezahlten Steuern ausdrücklich vor: Gemäss Art. 168 Abs. 1 DBG kann der Steuerpflichtige einen von ihm bezahlten Steuerbetrag zurückfordern, wenn er irrtümlicherweise eine ganz oder teilweise nicht geschuldete Steuer bezahlt hat. Die Bestimmung bezieht sich indessen nur auf den Bezug der Steuern, nicht hingegen auf deren Veranlagung, weshalb ein Rückerstattungsanspruch nur für Steuerzahlungen besteht, welche die gemäss definitiver Veranlagung geschuldeten Steuern übersteigen; er besteht auch, wenn der Steuerbezug nicht entsprechend der definitiven Veranlagung durchgeführt wurde (Ferdinand Fessler, Art. 168 DBG N 1 ff., in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Hrsg. Martin Zweifel/Peter Athanas, Basel 2000). Voraussetzung ist jedoch das Vorliegen einer definitiven Veranlagungsverfügung. Analoge Regelungen finden sich auch in kantonalen Steuergesetzen. 3.3 Art. 39 MWSTV regelt zwar die Rückerstattung von Steuern. Diese Bestimmung bezieht sich indessen primär auf die Rückerstattung von Steuern bei Überschüssen, die im Zusammenhang mit einem Vorsteuerüberhang anfallen. Einzig Absatz 4 erwähnt neben der Rückzahlung von Vorsteuerüberschüssen auch noch andere Saldoguthaben. Damit sind Guthaben des Steuerpflichtigen gemeint, die beispielsweise durch die Geltendmachung von Debitorenverlusten, infolge irrtümlicher Deklaration entstanden sind (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 zu Art. 39 MWSTV, S. 38). Von dieser Rückerstattung im Sinne von Art. 39 MWSTV zu unterscheiden ist jedoch die hier allein interessierende Frage der Rückerstattung von bezahlten, nach Gesetz aber nicht geschuldeten Steuern. 3.4 Eine gesetzliche Regelung für eine solche Rückerstattung fehlt grundsätzlich bei den Selbstveranlagungssteuern (Stempelabgaben, Verrechnungssteuer und Umsatzsteuern): Während bei den Stempelabgaben (Art. 8 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben [StV; SR 641.101]) und der Verrechnungssteuer (Art. 12 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuerverordnung, VStV; SR 642.211]) zwar auf Verordnungsstufe festgelegt ist, dass bezahlte Abgaben und Zinsen, wenn diese nicht durch einen Entscheid der Eidgenössische Steuerverwaltung festgesetzt wurden, zurückerstattet werden, sobald feststeht, dass sie nicht geschuldet sind, fehlen bei den übrigen Selbstveranlagungssteuern, d.h. in dem bis zum 31. Dezember 1994 geltenden Bundesratsbeschluss vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (WUStB), der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV) und dem Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) jegliche Rückerstattungsregelungen. 3.4.1 Rechtsprechung und Praxis zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer unterscheiden zwischen rechtskräftigen und nicht rechtskräftigen Steuern. Danach ist jede rechtskräftig gewordene Steuer geschuldet. Aber auch nicht rechtskräftig veranlagte Steuern gelten grundsätzlich als geschuldet, wenn die Steuer auf Grund der Selbstdeklaration ohne Vorbehalt abgeliefert wurde, oder wenn der Steuerpflichtige eine von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommene Berichtigung vorbehaltlos anerkannt hat (Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 3. Aufl., Basel 2000, Fall Nr. 25, S. 164 ff.; ebenso Hans Peter Hochreutener, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und der Verrechnungssteuer, in: ASA 57, 607; Robert Pfund, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, Basel 1971, I. Teil, Vorbem. zu Art. 17 VStG, Rz 4.1). Diese Praxis wird allerdings von der Eidgenössischen Steuerverwaltung sowohl bei den Stempelabgaben als auch bei der Verrechnungssteuer nicht mit letzter Konsequenz umgesetzt (vgl. dazu Stockar, a.a.O., S. 166 und Pfund, a.a.O., Vorbem. zu Art. 17 VStG, Rz 4.2, S. 453 mit Verweis auf Art. 12 VStV). Einigkeit besteht aber darin, dass Praxisänderungen nicht zur Folge haben können, dass die nach früherer Praxis eingeforderte und bezahlte Steuer nicht mehr als geschuldet zu betrachten ist, es sei denn, der Steuerpflichtige habe die Leistung unter Anbringen eines ausdrücklichen Vorbehaltes erbracht (Pfund, a.a.O., Vorbem. zu Art. 17, Rz 5.4). 3.4.2 Das Bundesgericht hatte sich im Rahmen des bis zum 31. Dezember 1994 geltenden Bundesratsbeschlusses über die Warenumsatzsteuer verschiedentlich mit der Rückforderung von nicht geschuldeten Steuern zu befassen. Dabei wurde - wie in der Praxis zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer - zwischen der Rückerstattung von Steuern unterschieden, die vorbehaltlos bezahlt wurden und solchen, für welche der Steuerpflichtige einen entsprechenden Vorbehalt angebracht hat. Voraussetzung für die Rückerstattung war stets, dass die Steuer nicht aufgrund eines rechtskräftigen Steuerentscheides gemäss Art. 5 und 6 WUStB bezahlt worden war. In solchen Fällen war eine Rückforderung nur noch im Rahmen eines Revisionsverfahrens möglich. Das Bundesgericht hat erstmals mit Entscheid vom 19. Mai 1950 i.S. Sch. & Co. (ASA 19, 185 ff.) erkannt, bei einer Selbstveranlagungssteuer habe als nicht rückforderbare Schuld zu gelten, "was ein Steuerpflichtiger aufgrund einer von ihm eingereichten Selbstdeklaration und allfällig daran von der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Kontrollverfahren vorgenommener, von ihm anerkannter Berichtigungen ohne Vorbehalt bezahlt hat". Eine solche Steuerzahlung sei der Steuerfestsetzung durch einen rechtskräftigen Entscheid - zu dem es im Warenumsatzsteuerrecht nur ausnahmsweise kam - gleichzusetzen. Diese Praxis wurde in der Folge bestätigt (Urteil vom 13. Juli 1954, in: ASA 23, 178; Urteil vom 12. Oktober 1954, in: ASA 23, 335 ff; Urteil vom 8. Februar 1957, in: ASA 25, 514 ff.; Urteil vom 30. Januar 1976, in: ASA 45, 193 ff.; zuletzt mit Urteil vom 14. September 1984, in: ASA 55, 62 ff.). In der Doktrin ist diese Rechtsprechung - wenn auch aus unterschiedlichen Gründen - durchwegs auf Zustimmung gestossen. Allgemein werden an die Rückerstattung von nicht geschuldeten Warenumsatzsteuern folgende Anforderungen gestellt: a) -:- a.a) -:- a) Es muss sich um eine Nichtschuld handeln, b) die Steuer darf nicht aufgrund eines rechtskräftigen Steuerentscheides bezahlt worden sein und es darf c) keine Verjährung vorliegen (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern, 1992, Rz 889 ff., S. 351f.; Wilhelm Wellauer, Die Eidgenössische Warenumsatzsteuer, Kommentar, Basel 1959, Rz 880 ff., S. 423f.). Nicht verlangt wird dagegen (wie z.B. bei der direkten Bundessteuer) das Bestehen eines Irrtums, auch wenn vielfach ein solcher vorliegen dürfte (Beat Zingg, Die Rückerstattung nicht geschuldeter Warenumsatzsteuer, in: ASA 28, 92 ff.). -:- -:- Was die Frage der Nichtschuld betrifft, so wird in Lehre und Rechtsprechung zwischen der vorbehaltlosen Bezahlung und der Bezahlung unter Vorbehalt unterschieden. In der Doktrin ist anerkannt, dass die vorbehaltlose Bezahlung der Steuer einer Rückerstattung entgegensteht (Zingg, a.a.O., S. 96 f; Wellauer, a.a.O., Rz 881, S. 422). Dieser Grundsatz gilt bei der Warenumsatzsteuer auch mit Bezug auf Praxisänderungen. Diesbezüglich verlangt "das Gebot der Rechtsgleichheit, dass die Behörde alle in diesem Zeitpunkt noch nicht erledigten Fälle nach der neuen Praxis beurteilt, die durch förmlichen Entscheid oder vorbehaltlose Zahlung nach alter Praxis erledigten Fälle jedoch nicht wieder aufgreift und nach der neuen Praxis beurteilt" (Urteil des Bundesgerichts vom 12. Oktober 1954, E. 4, in: ASA 23, 339; Wellauer, a.a.O., Rz 881, S. 422 u. 829 u. 830, S. 406 f; Zingg, a.a.O., Ziff. 5, S. 94 ff.). Daran ändert nichts, ob - so ursprünglich das Bundesgericht - die vorbehaltlose Zahlung durch den Steuerpflichtigen einem rechtskräftigen Entscheid gleichgesetzt wird (Urteil vom 23. Juni 1950, in: ASA 19, 189 ff.), oder eine Verwirkung des Rückforderungsrechts angenommen wird, weil sich der Steuerpflichtige mit der vorbehaltlosen Zahlung der Praxis der Steuerverwaltung unterworfen hat (Zingg, a.a.O., Ziff. 5, S. 97; vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts vom 30. Januar 1976, E. 1 b, in: ASA 45, 198).