Citation: 2P.43/2006 01.06.2007 E. 8

8.1 Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt eine adäquate Bemessungsgrundlage, ein bestimmter Tarifverlauf lässt sich ihm indessen nicht entnehmen. Es besteht dennoch in der Steuerrechtslehre ein breiter Konsens darüber, dass ein progressiver Tarifverlauf bei der Einkommenssteuer dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit angemessen ist. Das wird damit begründet, dass die subjektive Fähigkeit, Steuern zu zahlen, mit wachsendem Einkommen nicht linear, sondern überproportional anwächst. Zusätzliche Einkommensteile werden für die Bedürfnisbefriedigung weniger wichtig, der sog. Grenznutzen sinkt. Wissenschaftlich lässt sich die Aussage zwar weder beweisen noch widerlegen (vgl. Richner, a.a.O., S. 214-216, 226-232, mit Berechnungen; ferner Johannes Walter Hensel, Die Verfassung als Schranke des Steuerrechts, Diss. St. Gallen 1972, S. 53 f.; Morandi, a.a.O., S. 21). Trotzdem hat sie aufgrund der aus der Finanzwissenschaft bekannten Grenznutzenkurve, die mit höherem Einkommen abnimmt, eine gewisse Plausibilität für sich. Sie wird denn auch in der schweizerischen Steuerrechtslehre weitgehend akzeptiert (vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 297; Cagianut/Cavelti, Degressive Steuersätze, in: IFF Forum für Steuerrecht, 2006 S. 152; Höhn/Waldburger, a.a.O., § 4 Rz. 76 S. 112; Huber, a.a.O., S. 159 ff.; Klett, a.a.O., S. 139 f.; Morandi, a.a.O., S. 22; Reich, Leistungsfähigkeitsprinzip, a.a.O., S. 14 f.; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2002, S. 60; Yersin, a.a.O., S. 169 f.). Als weiterer Grund für die Einführung einer Progression bei der Steuer vom Reineinkommen und Reinvermögen wird geltend gemacht, dass diese als Ausgleich zu den regressiv wirkenden indirekten Steuern, insbesondere zur Umsatzsteuer, dienen soll (Peter Locher, Degressive Tarife bei den direkten Steuern natürlicher Personen, recht 2006, S. 121; Senn, a.a.O., S. 181 f. mit Hinweisen; s. auch Fritz Neumark, Grundsätze gerechter und ökonomisch rationaler Steuerpolitik, Tübingen 1970, S. 174, 179). Schliesslich werden progressive Steuern auch als Mittel zur Erreichung einer ausgeglicheneren Einkommens- und Vermögensverteilung bezeichnet. Diese sekundäre Einkommensumverteilung mit Hilfe des Steuerrechts tritt zu der am Arbeits-, Dienstleistungs- und Gütermarkt bewirkten primären Einkommensverteilung hinzu und ergänzt diese (Gygi/Richli, Wirtschaftsverfassungsrecht, 2. Aufl. Bern 1997, S. 43; Hensel, a.a.O., S. 31; Reich, Leistungsfähigkeitsprinzip, a.a.O., S. 9 f.). Das Postulat stammt aus der Finanzwissenschaft (Neumark, a.a.O., S. 186 ff.). Die herrschende schweizerische Lehre betrachtet den progressiven Steuertarif indessen in erster Linie als Folge des Gleichheitssatzes und des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Reich, Steuererhebungsprinzipien, a.a.O., S. 104, Grünblatt, a.a.O., S. 201). In jüngerer Zeit mehren sich allerdings die Stimmen, welche auch einen proportionalen Tarif im Sinne einer Flat Rate Tax - etwa verstanden als eine Steuer mit einem Grundfreibetrag, konstantem Steuersatz und breiter Bemessungsgrundlage - nicht ausschliessen (Clemens Fuest, Flat Rate Tax - Vor- und Nachteile eines Systems mit einheitlichem Steuersatz, Die Volkswirtschaft, 78/2005 S. 15 ff.; Christoph A. Schaltegger, Überlegungen zu einem Einheitssteuersatz [flat rate tax] auf Einkommen in der Schweiz, Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern 2004; s. auch Locher, a.a.O., S. 121 ff.). Auch degressive Tarife werden befürwortet (Pascal Hinny, Fragen zum Steuertarifverlauf bei der Einkommens- und Vermögenssteuer, IFF Forum für Steuerrecht 2006, S. 76 ff. bes. 79; Markus Reich, Verfassungsrechtliche Beurteilung der partiellen Steuerdegression, ASA 74 S. 724 ff., bes. 731). 8.2 Das Bundesgericht hat sich nie prinzipiell auf eine bestimmte Methode der Besteuerung festgelegt, weil sich eine solche aus Art. 8 Abs. 1 BV (Art. 4 aBV) nicht ableiten lässt (BGE 96 I 560 E. 3a S. 567). Es hat jedoch wiederholt betont, dass der Gesetzgeber im System der direkten Steuern durch einen progressiven Tarif der Leistungsfähigkeit Rechnung tragen darf (BGE 114 Ia 221 E. 2c S. 225; 99 Ia 638 E. 9 S. 653; ferner 104 Ia 284 E. 3b S. 289; 120 Ia 329 E. 4e S. 337 f.; ASA 51 552 E. 5a in fine). Mit der Einführung einer Steuer auf dem Gesamtreineinkommen hat der Gesetzgeber die Entscheidung getroffen, die Besteuerung an einem individuellen Massstab auszurichten, dessen Grundlage die Höhe des Einkommens bilden soll. Indem jede Person nach Massgabe ihres Einkommens besteuert wird, wird sie formal gleich behandelt. Zugleich werden einkommens- und vermögensstarke Schichten zugunsten sozial schwächerer Personen stärker belastet. Durch Befreiung eines Grundbetrages von der Steuer werden Gesichtspunkte der Existenzsicherung berücksichtigt. Mit der Einführung eines progressiven Steuersatzes entlastet der Gesetzgeber die untern und mittleren Einkommen über die Steuerfreibeträge hinaus entsprechend deren Leistungsfähigkeit. Durch Verschärfung der Progression über das vom Leistungsfähigkeitsprinzip geforderte Mass hinaus trägt er allenfalls Redistributionsgesichtspunkten (vgl. E. 8.1 hiervor) Rechnung. Im vorliegenden Fall spielen solche allerdings keine Rolle, wird doch keine zu hohe, sondern eine zu niedrige Besteuerung hoher Einkommen und Vermögen gerügt. Zusätzlich sind die Anforderungen, die das Leistungsfähigkeitsprinzip an den Tarifverlauf stellt, zu beachten. Dieses schützt davor, dass niemand durch eine staatliche Abgabeforderung effektiv in seinem Recht auf Existenzsicherung verletzt wird, weil die Fähigkeit, Steuern zu bezahlen, erst jenseits dieser Grenze beginnt. Wie der Gesetzgeber das durchsetzt, bestimmt er selbst; Steuerfreibeträge in Kombination mit einer bestimmten Ausgestaltung des Steuertarifs sind ein mögliches Mittel (s. auch BGE 122 I 101 E. 3b S. 105). Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt zudem, dass die Bemessungsgrundlage adäquat gewählt wird. Die steuerbestimmenden Faktoren (Einkommen, Vermögen) sind so zu wählen, dass sie die steuerliche Leistungsfähigkeit angemessen zum Ausdruck bringen (Klett, a.a.O., S. 110 ff., 129 ff.). Das Leistungsfähigkeitsprinzip setzt dem Tarifverlauf aber auch Grenzen. Die maximale Grenzsteuerbelastung beträgt 100 Prozent, weil sonst dem Empfänger mehr als sein Mehreinkommen entzogen wird (vgl. BGE 99 Ia 638 E. 9b S. 656). Das Verbot der konfiskatorischen Besteuerung greift freilich schon vor dem Erreichen des theoretisch möglichen Grenzsteuersatzes ein (vgl. ASA 56, 439 E. 2). Noch früher setzt regelmässig das Leistungsfähigkeitsprinzip der Besteuerung Grenzen, nämlich dort, wo die Belastung in keinem Verhältnis zur Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen steht. Unter dem Gesichtswinkel der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit muss zudem die maximale Belastung einer jeden Einkommensstufe auch innerhalb des Systems und im Vergleich mit den übrigen Stufen gerecht, d.h. rational (sachlich begründet) erscheinen und in einem vernünftigen Verhältnis stehen, d.h. massvoll sein. Bei der Überprüfung kantonaler Steuertarife auferlegt sich das Bundesgericht allerdings regelmässig Zurückhaltung. Es kann insbesondere nicht einzelne Tarifpositionen oder den Aufbau des Steuertarifs im Einzelnen überprüfen (BGE 114 Ia 321 E. 3b S. 324; 104 Ia 284 E. 4d S. 294). Das ist schon deshalb nicht der Fall, weil Art. 8 Abs. 1 und 127 Abs. 2 BV keine bestimmte Art der Besteuerung oder des Tarifverlaufs vorschreiben. Entscheidet sich der Gesetzgeber für die progressive Besteuerung, hat er der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen angemessen Rechnung zu tragen. Doch ist ihm dabei grosse Gestaltungsfreiheit vorbehalten (BGE 99 Ia 638 E. 9 S. 653), zumal "die Ausgestaltung des Steuertarifs, jedenfalls der Verlauf der Progression, (...) in besonderem Mass von politischen Wertungen" abhängt (BGE 110 Ia 7 E. 2b S. 14) und "unterschiedliche sozial- und finanzpolitische Ansichten möglich und zulässig sind" (BGE 122 I 101 E. 3a S. 105). Was vom Verfassungsrichter verlangt werden kann, ist im Wesentlichen nur, dass er den Tarif gesamtheitlich beurteilt und auf Grundrechtsverletzungen hin untersucht. Starke Verformungen oder Ausformungen der Steuerbelastungskurve erscheinen als ungewöhnlich. Sie sind daraufhin zu prüfen, ob sie sich diskriminatorisch auswirken und den Gleichheitssatz verletzen. 8.3 In diesem Lichte sind auch degressive Tarife zu prüfen. Ein Steuertarif ist (partiell) degressiv, wenn ab einem bestimmten Einkommen oder Vermögen die durchschnittliche Steuerbelastung (Durchschnittssteuersatz) abnimmt. Da die Leistungsfähigkeit mit wachsendem Einkommen oder Vermögen zunimmt, bewirken degressive Steuertarife per definitionem eine Besteuerung entgegen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die Ungleichbehandlung kommt formal in der Kurve der durchschnittlichen Steuerbelastung, die im degressiven Teil rückläufig ist, zum Ausdruck und ist auch messbar. Der Tarifverlauf verstösst gegen die Steuergerechtigkeit, weil Gleichheit Regelhaftigkeit erfordert, welche im degressiven Teil des Steuertarifs verlassen wird. Die degressive Besteuerung führt zudem zu Wertungswidersprüchen, weil der Gesetzgeber im degressiven Teil des Steuertarifs den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zugunsten anderer (fiskalischer oder nichtfiskalischer) Handlungsmotive aufgibt. Auch die Befürworter degressiver Tarife begründen ihre Auffassung, soweit ersichtlich, nicht damit, das Leistungsfähigkeitsprinzip erfordere eine degressive Besteuerung hoher Einkommen und Vermögen. Im Vordergrund stehen vielmehr andere Zielsetzungen, welche mit solchen Tarifen erreicht werden sollen (vgl. Hinny, a.a.O., S. 76 ff.; Markus Reich, Steuerdegression, a.a.O., S. 717 f., 724 ff.).