Citation: 2A.351/2002 05.11.2002 E. 3

3.1 Aux termes de l'art. 175 al. 1, 1ère phrase LIFD (soustraction consommée), le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni de l'amende. Celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende (art. 176 al. 1 LIFD). Il y a tentative de soustraction lorsque les actes du contribuable tendant à une soustraction d'impôt sont découverts avant l'entrée en force de la taxation (cf. Archives 66, 458 consid. 6a p. 467). L'auteur d'une tentative de soustraction fiscale n'est toutefois amendable que s'il a agi intentionnellement, mais non si son comportement relève de la simple négligence (cf. RDAF 1999 II p. 535 ss, 539; Archives 63 p. 208 consid. 2 p. 212; Circulaire no 21 du 7 avril 1995 de l'Administration fédérale des contributions, "Le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct", publiée en français à l'adresse internet suivante: www.estv.admin.ch/data/dvs/index/f/index.htm [cf. ch. 3 p. 24] ou, dans sa version allemande, in: Archives 64, p. 539 ss, 556). 3.2 En l'espèce, il est établi que l'intimé a omis d'indiquer comme revenu, sur sa déclaration fiscale pour la période 1997/1998, les actions gratuites dont il avait bénéficié en 1996. Cette omission réalise, au plan objectif, les conditions de la soustraction au sens de l'art. 175 al. 1 LIFD. Ce point n'est pas litigieux. Dans la mesure où les faits reprochés au contribuable ont été découverts durant la procédure de taxation, il y a seulement tentative de soustraction fiscale au sens de l'art. 176 al. 1 LIFD; or, cette infraction n'est punissable, ainsi qu'on l'a vu, que pour autant qu'elle ait été commise intentionnellement. Le litige porte uniquement sur la réalisation de cette condition. 3.3 Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière de soustraction fiscale, lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30; Archives 63 p. 208 consid. 3 p. 216 et les références). Etablir ce que sont la conscience et la volonté relève de la constatation des faits qui, sous réserve d'exceptions, lie le Tribunal fédéral quand elle a été effectuée par une autorité judiciaire (cf. art. 105 al. 2 OJ; supra consid. 2.1). Au nombre de ces exceptions, on compte notamment le fait que l'autorité judiciaire ait méconnu certaines pièces du dossier ou se soit écartée manifestement des enseignements de l'expérience. En revanche, déterminer s'il faut admettre qu'il y a intention en se fondant sur la conscience et la volonté du contribuable, donc si l'on est parti de la notion exacte d'intention, est une question de droit que le Tribunal fédéral revoit librement (RDAF 1999 II p. 535 ss consid. 3a p. 539 et les références).