Citation: 2C_993/2017 E. 2.5

2.5. Steuern sind nicht aufgrund irgendwelcher Situationen geschuldet, sondern nur, wenn ein gesetzlich definierter Steuertatbestand realisiert worden ist (Urteil 2C_976/2015 vom 16. März 2016 E. 3.3; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 369; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 45 f.). Während der Realisationstatbestand in vielen Situationen offenkundig ist, liegt die innere Begründung des Steuertatbestandes der steuersystematischen Realisation stiller Reserven etwa darin, dass sie infolge Überführung in einen anderen Bereich, welcher eine korrekte Besteuerung der stillen Reserven später nicht mehr zulässt, zwecks Besteuerung aufgedeckt werden (ETIENNE JUNOD, Die steuersystematische Realisation: Ein Überblick mit Gegenüberstellungen bei den direkten Steuern, SteuerRevue 61/2006, S. 112; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 43). Zur Sicherstellung der lückenlosen Besteuerung greift der Fiskus somit auf eine Fiktion - einen Vermögenszugang in der Höhe der stillen Reserven (Differenz zwischen Buchwert bzw. Einkommenssteuer- und Verkehrswert) - zurück, weil eine korrekte Besteuerung zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr möglich wäre (JUNOD, a.a.O., S. 112). Eine Konstellation steuersystematischer Realisation findet sich insbesondere bei Grundstückgewinnen in so genannt "dualistischen Kantonen", in welchen private Grundstückgewinne mit der Objektsteuer (d.h. Grundstückgewinnsteuer) und Geschäftsgrundstückgewinne mit der Einkommens- oder Gewinnsteuererfasst werden: Wird ein Grundstück vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, ändert das Steuerregime, weshalb aus steuersystematischen Gründen auf den Zeitpunkt der Überführung hin eine Realisation des gesamten Mehrwerts (Wertzuwachs und wieder eingebrachte Abschreibungen, entsprechend Unterschied Buchwert - Verkehrswert) angenommen und darüber abgerechnet wird (BGE 138 II 32 E. 2.4 S. 40; JUNOD, a.a.O., S. 114). Ähnlich liegt die Problematik bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, die ihre Qualifikation als solche verlieren : Solange ein Grundstück als land- und forstwirtschaftlich qualifiziert, wird es im Falle einer Realisation eines Steuertatbestandes auf Kantonsebene nur bis zur Höhe der Anlagekosten (d.h. die wiedereingebrachten Abschreibungen) mit der Einkommenssteuer besteuert; der Wertzuwachsgewinn wird wie bei natürlichen Personen ohne Geschäftsvermögen von der Grundstückgewinnsteuererfasst (oben, E. 2.2). Ab dem Moment, wo das Grundstück seine Qualifikation als "land- und forstwirtschaftlich" verliert, findet ein Systemwechsel statt, unterliegt doch bei einer späteren Realisation der gesamte Gewinn (wie bei der direkten Bundessteuer) der Einkommenssteuer (oben, E. 2.3). Der für den Steuerregimewechsel ausschlaggebende Grund - der Verlust der Qualifikation als land- und forstwirtschaftliches Grundstück - stellt zwar selber keinen steuerbaren Tatbestand dar. Aus denselben steuersystematischen Gründen, aus welchen stille Reserven bei gegebenen Voraussetzungen anlässlich einer Überführung in einen anderen Bereich als realisiert betrachtet werden, kann diesem Regimewechsel jedoch steuersystematisch dadurch Rechnung getragen werden, dass der bis zum Verlust der Qualifikation als land- und forstwirtschaftlich aufgelaufene Wertzuwachs nach dem für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke geltenden Steuerregime abgerechnet und der danach entstandene Wertzuwachs mit der Einkommenssteuer erfasst wird. Wenn sich der Übergang aus einer zurückliegenden Umzonung ergibt, ist aber gemäss BGE 138 II 32 E. 2.4 aus Praktikabilitätsgründen und zwecks Eingrenzung der Ausnahmeregelung für landwirtschaftliche Grundstücke eine solche zwischen zwei Phasen unterscheidende Besteuerung nur zulässig, wenn sie nicht erst im Nachhinein, etwa bei der späteren Erfüllung eines Realisationstatbestandes, sondern schon im Zeitpunkt der Umzonung verlangt wird.