Citation: 4A_435/2024 E. 6.3.4

6.3.4. Die Sicherstellungsverfügung ist nicht nur in Art. 169 f. DBG vorgesehen, sondern auch in Art. 43 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10), in Art. 93 des MWSTG (SR 641.20), in Art. 23 des Mineralölsteuergesetzes vom 21. Juni 1996 (MinöStG; SR 641.61), in Art. 67 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 1932 über die gebrannten Wasser (Alkoholgesetz; AlkG; SR 680), in Art. 47 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG; SR 642.21). Gleiches gilt für das Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG; SR 631.0), das dieses Instrument in Art. 76 und Art. 81 zur Verfügung stellt. Hinzu kommen entsprechende Normen in kantonalen Steuergesetzen (vgl. Art. 78 StHG). Die Sicherstellungsverfügung ist eine Aufforderung an den Steuerpflichtigen, Sicherheiten jeglicher Art an die verfügende Zoll- oder Steuerbehörde zu leisten. Sie ist nicht nur Arrestgrund, sondern zugleich auch Arrestbefehl (vgl. aber die Einschränkungen in Art. 43 Abs. 2 Satz 2 StG und Art. 47 Abs. 2 Satz 2 VStG). Das zuständige Betreibungsamt vollzieht die Sicherstellungsverfügung direkt ohne Anhörung der Betroffenen, was unmittelbar zur Beschlagnahme der betroffenen Vermögensgegenstände führt. Dem Staat wird ermöglicht, Vermögensgegenstände des Steuerpflichtigen zu arrestieren (sog. Steuerarrest) und diesen durch Betreibung auf Sicherheitsleistung zu prosequieren, auch wenn die sicherzustellende Steuerforderung noch gar nicht rechtskräftig veranlagt wurde. Damit wird der Staat gegenüber den anderen Gläubigern (doppelt) privilegiert, was in der Lehre als problematisch beurteilt wird. Teilweise wird daher die Zulässigkeit einer Arrestprosequierung mittels Betreibung auf Sicherheitsleistung generell in Frage gestellt und argumentiert, dass die Prosequierung des Arrestes ausschliesslich durch Eröffnung des Veranlagungs- bzw. des Nachsteuer- und Bussenverfahrens zu erfolgen habe (HANS REISER, Steuersicherung und schweizweite Arrestierung - Teil 2, Steuer Revue 65/2010 S. 112 ff., 118 f.; vgl. dazu Urteil 5A_137/2018, 5A_138/2018, 5A_140/2018 vom 28. November 2018 E. 3.4.2). Soweit die Kumulation des Arrestes mit der Betreibung auf Sicherheitsleistung als zulässig erachtet wird, wird für die Durchführung der Betreibung auf Sicherheitsleistung eine rechtskräftige Sicherstellungsverfügung verlangt (vgl. eingehend Urteil KSK 18 58 des Kantonsgerichts von Graubünden vom 23. November 2018 E. 4.2.2 mit Literaturhinweisen; REISER, a.a.O., S. 118 f.; BENNO KRÜSI, in: Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, Kren Kostkiewicz/Vock [Hrsg.], 4. Auflage 2017, N. 19 zu Art. 38 SchKG). Ein Teil der Lehre scheint die Rechtskraft der Sicherstellungsverfügung für die Rechtsöffnung in der Betreibung auf Sicherheitsleistung als selbstverständlich vorauszusetzen. Dies dürfte erklären, weshalb diverse Autoren keine eingehende Begründung dafür präsentieren. Jedenfalls verlangt die Steuerrechtslehre durchgehend die Rechtskraft der Sicherstellungsverfügung, bevor die Erteilung der Rechtsöffnung für die Betreibung auf Sicherheitsleistung möglich ist (vgl. etwa PIGUET/STOYANOV, La créance fiscale, in: Les procédures en droit fiscal, 4. Auflage 2021, S. 815 ff., 874; CURCHOD, a.a.O., N. 80 zu Art. 170 DBG; FREY, Kommentar 2022, a.a.O., N. 32, N. 37 und N. 40 zu Art. 170 DBG; derselbe, Sicherstellungsverfügung, a.a.O., S. 275). In diesem Zusammenhang sei erwähnt, dass im Verfahren, das zum mehrfach zitierten Urteil 5A_41/2018 führte, selbst der Fiskus die Gutheissung der Beschwerde des Steuerpflichtigen beantragt hatte (vgl. dort Sachverhalt lit. C).