Citation: 9C_305/2023 E. 7.4

7.4. La Cour de justice s'est également fondée sur le fait qu'en matière d'impôt sur le revenu, lorsqu'un immeuble est aliéné avec constitution simultanée d'un droit de jouissance en faveur de l'aliénateur, le droit de jouissance est réputé avoir été octroyé à titre gratuit, ce qui a pour conséquence que c'est le titulaire de ce droit de jouissance qui est imposé sur la valeur locative de l'immeuble en vertu de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD (cf. à ce sujet les arrêts 2C_256/2010 du 6 septembre 2010 consid. 2.2.2 et les références, in RF 65/2010 p. 951; 2C_542/2010 du 24 novembre 2010 consid. 2.1, in StE 2011 B 27.2 Nr. 3; NICOLAS MERLINO, in Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2e éd. 2017, n° 105 ad art. 21 LIFD). Les juges précédents en déduisent qu'il est justifié d'attribuer l'immeuble au titulaire du droit d'habitation au plan de l'impôt sur la fortune. Selon l'art. 21 al. 1 let. b LIFD, est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit. Cette disposition vise ainsi de manière générale tout "droit de jouissance obtenu à titre gratuit" et n'est ainsi pas limitée, comme l'art. 13 al. 2 LHID, au seul usufruit. En outre, les enjeux de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD et de l'art. 13 al. 2 LHID ne sont pas les mêmes, puisqu'il s'agit, dans le premier cas, de savoir à qui attribuer la valeur locative d'un immeuble, ce qui est une problématique d'impôt sur le revenu et, dans le second cas, de savoir à qui attribuer la valeur représentée par l'immeuble dans le cadre de l'impôt sur la fortune. On ne peut dès lors rien tirer de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD pour l'application de l'art. 48 LIPP.