Citation: 2C_124/2009 10.03.2010 E. 2

Zu prüfen ist einzig, wem das Vorsteuerguthaben der ehemaligen Mehrwertsteuergruppe Nr. 446'049 zusteht. Die Frage der Verrechenbarkeit der Darlehensforderungen des Bundes mit dem Vorsteuerguthaben ist nicht mehr streitig (E. 1.3). 2.1 Art. 21 aMWSTG regelt die subjektive Steuerpflicht. Absatz 1 verlangt hierfür neben der selbständigen Ausübung einer beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit das Erreichen einer Umsatzlimite von Fr. 75'000.--. Absatz 2 zählt exemplarisch und nicht abschliessend die subjektiv Steuerpflichtigen auf, nämlich die natürlichen Personen, Personengesellschaften, juristischen Personen des privaten und öffentlichen Rechts, die unselbständigen öffentlichen Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit. Als "Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit" können auch Personengesamtheiten subjektiv steuerpflichtig werden, die keinen "animus societatis" aufweisen und deshalb zivilrechtlich nicht einmal als einfache Gesellschaft gelten. Massgebend ist nach konstanter Rechtsprechung des Bundesgerichts nur, dass sie als Gemeinschaft im Verkehr mit Dritten auftreten (Urteil des Bundesgerichts 2A.269/2006 vom 20. Juni 2008 E. 3.2, in: ASA 78 S. 512). 2.2 Eine besondere Art der subjektiven Steuerpflicht wird mit der Gruppenbesteuerung gemäss Art. 22 aMWSTG eingeführt. Danach werden juristische Personen, Personengesellschaften sowie natürliche Personen mit Sitz oder Betriebstätte in der Schweiz, welche eng miteinander verbunden sind, auf Antrag unter bestimmten Voraussetzungen zu einer Gruppe zusammengefasst. Die Gruppenbesteuerung bewirkt, dass die Gruppe "als eine einzige steuerpflichtige Person" behandelt wird und die Umsätze innerhalb der Gruppe, die sog. Innenumsätze, nicht besteuert werden (Art. 22 Abs. 1 und 2 aMWSTG; vgl. auch Merkblatt Nr. 01 zur Gruppenbesteuerung [610.545-01], Ziffer 13.1). Die Gruppe wird durch eine Gesellschaft, die Gruppenträgerin, gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung vertreten. Gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist primär die Gruppenträgerin für die korrekte Erstellung der Steuerabrechnungen verantwortlich. Die Möglichkeit der Besteuerung einer Gruppe von selbständigen Unternehmen als eine einzige steuerpflichtige Person war schon unter der Herrschaft der Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 anerkannt (BGE 125 II 326 E. 8 b; Urteil 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 3, in: ASA 77 S. 267). In einem engen Zusammenhang mit der Steuerpflicht steht das Recht zum Vorsteuerabzug. Dieses Recht besteht gemäss Art. 38 aMWSTG ausschliesslich zugunsten der steuerpflichtigen Person. Im Falle der Gruppenbesteuerung kommt das Recht zum Vorsteuerabzug der gesamten Unternehmensgruppe und nicht etwa der Gruppenträgerin zu. Diese hat lediglich die Verantwortung für die Abrechnung mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung und für die Vertretung der Gruppe. 2.3 Im vorliegenden Fall geht es vor allem um die Auflösung der Mehrwertsteuergruppe sowie um die Frage, wie ein allfälliges Vorsteuerguthaben nach Beendigung der Gruppenbesteuerung zu behandeln ist. Die Besteuerung als Gruppe bedingt gemäss Art. 22 Abs. 1 aMWSTG einen Antrag an die Eidgenössische Steuerverwaltung. Beginn und Ende der Gruppenbesteuerung sind auf das Ende des Geschäftsjahres des Gruppenträgers festzulegen (Art. 22 Abs. 4 aMWSTG). Entfallen die Voraussetzungen für die Gruppenbesteuerung, fällt auch die Steuerpflicht für die Gruppe dahin. Die Gruppengesellschaften werden allenfalls wieder als selbständige Steuerpflichtige behandelt (zum Ganzen, vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Rz. 1030 ff, S. 353 ff.). Ausser Art. 22 aMWSTG, der die Gruppenbesteuerung in den Grundzügen regelt, bestimmt Art. 32 Abs. 1 lit. e aMWSTG, dass jede an einer Gruppenbesteuerung beteiligte Person für sämtliche von der Gruppe geschuldeten Steuern haftet. Weitere Bestimmungen, insbesondere über die Auflösung der Gruppe, enthält das Gesetz indessen nicht. Angaben, wie die Auflösung der Gruppe zu erfolgen hat und wem nach erfolgter Auflösung allfällige Vorsteuerguthaben zustehen, können auch den einschlägigen Praxisanweisungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht entnommen werden (vgl. dazu Merkblatt Nr. 01, a.a.O.). Das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene neue Mehrwertsteuergesetz enthält keine detaillierteren Bestimmungen. Auch wenn die Gruppenbesteuerung überarbeitet und vereinfacht worden ist, entsprechen die Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung der bisherigen Regelung (Art. 13 MWSTG; vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, 2008 6953 f. zu Art. 13 E-MWSTG ). Auch im neuen Gesetz ist die Auflösung der Gruppenbesteuerung nicht explizit geregelt. Immerhin folgt aus der Botschaft nun unmissverständlich, dass die Mehrwertsteuer-Gruppe ein Steuersubjekt bildet und die einzelnen Gruppenmitglieder während der Zugehörigkeit zur Gruppe, gleich wie inländische Betriebstätten, keine eigenen Steuersubjekte sein können. 2.4 Es steht nichts entgegen, rechtsvergleichend auch die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Union und ihrer Mitgliedstaaten daraufhin zu untersuchen, ob sich Erkenntnisse für das schweizerische Recht ableiten lassen (BGE 124 II 193 E. 6a S. 203 f.). Art. 4 Abs. 4 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem (6. EG-RL; ABl. Nr. L 145 vom 13. Juni 1977 S. 1) und nunmehr auch Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. Nr. L 347 vom 11. Dezember 2006 S. 1) überlassen es den einzelnen EU-Mitgliedstaaten, Unternehmen, die zwar rechtlich unabhängig, aber finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eng miteinander verbunden sind, als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Wie diese sog. Organschaft im Einzelnen auszusehen hat, wird den einzelnen Mitgliedstaaten überlassen (vgl. dazu Michael Langer in: Reiss/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Band 3, Rz. 14 und 15 zu Art. 4 der 6. EG-RL). So werden gemäss dem deutschen Umsatzsteuergesetz (D-UStG) - im Gegensatz zur Lösung in der Schweiz - die Umsätze dem Organträger zugerechnet, der auch Steuerschuldner ist und die Vorsteuern in Abzug bringen kann (vgl. dazu Wolfram Reiss in: Reiss/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Band 2, Rz. 31 f. zu § 13a D-UStG; Völkel/Karg, Umsatzsteuer, 12. Auflage, 2002, S. 267 und 268). Vom gleichen Prinzip geht auch die Lehre zum österreichischen Umsatzsteuergesetz (A-UStG) aus (vgl. Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl. 2005, Rz. 104 und 105 zu § 2 A-UStG S. 259). Für die hier in Frage stehende Problematik - Behandlung des Vorsteuerguthabens nach Auflösung der Mehrwertsteuergruppe - hat das Gemeinschaftsrecht daher nur einen beschränkten Erkenntniswert (s. auch Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 Rz. 66 und 68 S. 91 f.). Immerhin kann festgehalten werden, dass dem schweizerischen Gruppenträger - im Gegensatz zur Lösung in Deutschland und in Österreich - keine Gläubigerstellung für allfällige Vorsteuerguthaben zukommt. Dieses Recht steht nach der schweizerischen Regelung allein der Mehrwertsteuergruppe zu.