Citation: 2A.507/2002 31.03.2004 E. 5

5.1 La recourante voit une violation des principes d'interdiction du formalisme excessif et de proportionnalité dans le fait que l'autorité intimée a exigé que la nature des prestations de services litigieuses ressorte de moyens de preuve écrits, plus particulièrement de factures ou des contrats auxquels celles-ci renvoient. Elle soutient que la nature des prestations peut être établie d'une autre manière et qu'elle peut notamment être déduite de l'activité du groupe de sociétés ainsi que de sa situation. Par ailleurs, selon elle, les pièces qu'elle a produites démontrent que les prestations qu'elle a fournies à ses iliales constituent bien des prestations de services de management et ont été utilisées ou exploitées à l'étranger. 5.2 La jurisprudence a tiré de l'art. 29 al. 1 Cst. (auparavant de l'art. 4 aCst.) le principe de l'interdiction du déni de justice formel qui comprend la prohibition de tout formalisme excessif. Un tel formalisme existe lorsque la stricte application des règles de procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de protection, devient une fin en soi, complique sans raison objective la réalisation du droit matériel ou entrave de manière inadmissible l'accès aux tribunaux (ATF 128 II 139 consid. 2a p. 142; 127 I 31 consid. 2a/bb p. 34; 125 I 166 consid. 3a p. 170). 5.3 L'exigence de la forme écrite est prévue par l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée et les Instructions. Elle doit être mise en relation avec les règles générales sur la tenue de la comptabilité aux fins de calculer l'impôt (art. 47 OTVA). L'autorité intimée n'a donc pas fait preuve de formalisme excessif ni violé le principe de la proportionnalité - grief qui, en l'occurrence, se confond avec le précédent - en reprenant cette exigence. D'ailleurs, il serait illusoire et par trop imprécis de tenter de déduire la nature des prestations visées par les factures en cause de l'activité de la recourante et du groupe de sociétés. A supposer que les Instructions n'exigent pas que les indications sur l'identité du destinataire des prestations et sur la nature de celles-ci figurent à la fois sur les factures, les pièces attestant le paiement et les éventuels contrats, il faut en tout cas pouvoir établir un lien entre les pièces contenant ces mentions et celles où elles ne figurent pas expressément. L'exigence posée par la notice, dans sa nouvelle teneur du 31 janvier 1997, que les factures renvoient aux contrats, lorsque seuls ceux-ci décrivent précisément la nature des prestations facturées, ne fait qu'expliciter cela et n'est pas contraire au principe de l'interdiction du formalisme excessif. Dans le cas particulier, il est constant que la recourante a produit en relation avec les prestations de services litigieuses des factures contenant la mention "management fees", sans plus de précision. Or, il a été dit (cf. ci-dessus consid. 4.2) que cette indication était insuffisante au regard des Instructions. Aux fins d'établir plus précisément la nature des prestations qu'elle a fournies à sa filiale allemande, la recourante se prévaut d'un contrat daté du 6 janvier 1993 ainsi que de son annexe (pièce jointe no 19). Toutefois, du moment que les factures ne se réfèrent pas expressément à ce contrat, il n'est pas certain qu'elles visent bien les prestations de services énumérées dans l'annexe en question. De plus, il faut convenir avec l'autorité intimée que cette énumération est particulièrement large, dans la mesure notamment où elle comporte aussi des livraisons de biens. Cela permet d'autant moins d'identifier de manière précise les prestations auxquelles les factures se rapportent. Dans ces conditions, l'autorité intimée pouvait nier la valeur probante de ces pièces sans faire preuve de formalisme excessif. Par ailleurs, à supposer qu'il soit avéré, le fait que les autorités allemandes auraient admis que les prestations effectuées par la recourante "étaient fournies et exploitées à l'étranger" (recours, p. 14), c'est-à-dire sur le territoire allemand, n'est pas déterminant, car il ne lie pas les autorités suisses, qui doivent déterminer le lieu d'utilisation des prestations au vu de la nature exacte de celles-ci et à la lumière de leurs propres critères. De plus, les autorités allemandes ont examiné la réalité de ces prestations dans le contexte des impôts directs ("Körperschaftsteuer") et non de la taxe sur la valeur ajoutée. Les pièces que la recourante a produites en relation avec ses autres filiales, soit les contrats de même teneur que celui du 6 janvier 1993, précité, passés avec ses filiales anglaise, américaine et japonaise, ne permettent pas plus d'établir la nature des prestations en cause. Au vu de ce qui précède, l'autorité intimée a admis à bon droit - et en particulier sans tomber dans le formalisme excessif - que la nature des prestations litigieuses et, partant, leur utilisation ou leur exploitation à l'étranger n'avaient pas été établies en la forme requise.