Citation: 2C_880/2020 E. 5.2

5.2. Si le Tribunal administratif fédéral n'explique pas pour quel motif il a estimé que l'art. 29 par. 2 CDI CH-US devait s'appliquer en lien avec l'ancien art. 26 CDI CH-US, les intimés avancent plusieurs arguments pour appuyer la position des juges précédents. Ils relèvent d'abord que le principe de l'application immédiate des règles de procédure reposerait sur la présomption selon laquelle celles-ci améliorent la position des parties, ce qui serait précisément l'inverse dans le contexte de l'échange de renseignements, dont l'évolution historique a eu, au contraire, pour effet de rendre la situation des contribuables moins favorable qu'auparavant. Dès lors, et si tant est que les clauses d'échange de renseignements aient véritablement une nature procédurale, le principe de l'application immédiate des règles de procédure ne devrait pas s'appliquer dans ce domaine. Ensuite, l'absence de disposition explicite dans la CDI CH-US concernant l'application rétroactive de l'art. 26 CDI CH-US serait un signe qu'une demande d'assistance fondée sur cette disposition ne peut porter que sur des périodes fiscales postérieures à l'entrée en vigueur de la Convention. Une autre interprétation constituerait une violation du droit international proscrit par l'art. 5 al. 4 Cst., contreviendrait à la sécurité du droit, garantie à l'art. 5 al. 1 Cst., et serait contraire à la protection de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.), dès lors que le comportement passé des contribuables américains s'est fondé sur la confiance qu'ils pouvaient légitimement mettre dans la Confédération, dont l'attitude était alors marquée par une réticence à transmettre des renseignements à des autorités fiscales étrangères. En outre, l'application immédiate des clauses d'échange de renseignements contreviendrait tant à l'art. 28 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 (CV; RS 0.111), qui pose le principe de non-rétroactivité des traités, qu'à l'art. 28 par. 6 de la Convention multilatérale de l'OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Du reste, tant le droit international que le droit international suisse et le droit coutumier avaient toujours considéré comme principe fondamental celui de l'interdiction de l'application rétroactive des lois, de sorte que toute exception à ce principe devait être interprétée de manière restrictive et dans l'intérêt des contribuables.