Citation: 2A.517/2002 21.05.2003 E. 3

3.1 Vorliegend waren die Optionen bei der Zuteilung im Jahr 1996 unbestrittenermassen unverkäuflich im Sinn des Kreisschreibens 1990 und deshalb nach dieser Praxis nicht im Zeitpunkt der Zuteilung, sondern im Zeitpunkt der Ausübung steuerbar. Sie wurden in der Steuererklärung 1997 für die direkte Bundessteuer 1997/98 von den Beschwerdeführern nicht deklariert und in der in Rechtskraft erwachsenen Veranlagung vom 1. März 1998 auch nicht erfasst. 3.2 Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat mit dem auf den 30. April 1997 in Kraft getretenen Kreisschreiben 1997 eine Praxisänderung vorgenommen. Gemäss der Rechtsprechung hat die Behörde beim Erlass gleichartiger Verfügungen, die auf ähnlichen Sachverhalten beruhen und in Anwendung der gleichen Rechtsnormen ergehen, nach einheitlichen, über den Einzelfall hinaus gültigen Kriterien vorzugehen, mit anderen Worten eine Praxis zu bilden. Eine Praxis ist indes nicht unwandelbar, sondern muss sogar geändert werden, wenn die Behörde zur Einsicht gelangt, dass das Recht bisher unrichtig angewendet worden ist oder eine andere Rechtsanwendung dem Sinne des Gesetzes oder veränderten Verhältnissen besser entspricht. Die Praxisänderung muss sich jedoch auf ernsthafte, sachliche Gründe stützen können, die umso gewichtiger sein müssen, je länger die als falsch oder nicht mehr zeitgemäss erkannte Rechtsanwendung praktiziert worden ist. Überdies darf sie nicht bloss im Sinne einer momentanen Schwankung oder einer singulären Abweichung erfolgen, sondern muss in grundsätzlicher Weise als zukünftig wegleitende Neuausrichtung für alle gleichartigen Sachverhalte gelten. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, steht eine Praxisänderung weder mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit noch der Rechtsgleichheit im Widerspruch, obschon jede Änderung der bisherigen Rechtsanwendung zwangsläufig mit einer Ungleichbehandlung der früheren und der neuen Fälle verbunden ist (Urteil 2P.144/1997 des Bundesgerichts vom 15. November 1999 E. 4a; BGE 125 II 152 E. 4c/aa, S. 162 f., je mit Hinweisen). 3.3 Die Eidgenössische Steuerverwaltung änderte die Praxis auf Grund ernsthafter, sachlicher Kritik aus Rechtsprechung und Literatur (StE 1996 B 22.2 Nr. 12, 2A.341/1993; StE 1996 B 22.2 Nr. 11; Helbling, a.a.O., S. 16 und 322), was nicht zu beanstanden ist. Übergangsrechtlich legte die Eidgenössische Steuerverwaltung im Kreisschreiben 1997, Ziff. 5.3, fest, dass nach dem Kreisschreiben 1990 als unverkäuflich qualifizierte Mitarbeiteroptionen, die vor der Publikation des Kreisschreibens 1997 am 30. April 1997 ausgegeben wurden, bei deren Ausübung zu versteuern sind. Damit soll verhindert werden, dass Optionen, die bei der Zuteilung als unverkäufliche nicht besteuert wurden, und nach der neuen Praxis als bewertbare bei der Zuteilung zu besteuern wären, in eine Lücke fallen. Das Bundesgericht hatte sich in StE 2002 B 22.2 Nr. 15, 2A.358/2001, E. 3, in Bezug auf Mitarbeiteraktien mit einer ähnlichen Sachlage zu befassen. Es hat entschieden, dass aus der Tatsache, dass diese Aktien im Zeitpunkt ihres Erwerbs nicht besteuert wurden, nicht gefolgert werden kann, dass sie zu einem späteren Zeitpunkt überhaupt nicht mehr besteuert werden dürfen. Die alte - aus der damaligen Optik korrekte - Praxis wirkt insofern weiter, als diese Aktien auf jeden Fall irgendeinmal besteuert werden müssen, wenn sie im Zeitpunkt der Zuteilung steuerlich nicht erfasst worden und die entsprechenden Veranlagungen inzwischen in Rechtskraft erwachsen sind. Das gilt auch für Mitarbeiteroptionen. Die alte Praxis ist bis zum Zeitpunkt der Ausübung der Optionen fortzuführen, wenn auf Grund der damaligen Praxis, die eine Besteuerung bei Ausübung vorsah, die ergangene Veranlagung bereits rechtskräftig abgeschlossen ist. Die Anwendung der Übergangsbestimmungen auf den vorliegenden Fall ist darum nicht zu beanstanden.