Citation: 2A.355/2003 19.12.2003 E. 1

6.4 En ouvrant le recours de droit administratif au Tribunal fédéral aussi contre les décisions cantonales de dernière instance (art. 73 LHID), le législateur a voulu assurer une harmonisation approfondie du droit de fond cantonal et fédéral (y compris de leur interprétation) dans les domaines harmonisés. Il a aussi voulu obtenir une certaine simplicité et économie de procédure et permettre le choix de la voie de droit adéquate avec sécurité. L'introduction d'un tel recours n'aurait pas grand sens si les décisions attaquées n'émanent pas d'une même autorité de recours en dernière instance cantonale. Il appartient d'abord aux cantons d'instaurer une procédure qui garantisse l'harmonisation fiscale, qui pourra, le cas échéant, être contrôlée en dernier lieu par le Tribunal fédéral. Le maintien de procédures de recours différentes sur le plan cantonal comporte le risque que les autorités cantonales jugent différemment en matière d'impôt cantonal et d'impôt fédéral direct et que, sous réserve de la suspension de l'une des procédures et de l'adoption ultérieure par l'autorité cantonale de seconde instance d'une solution semblable à celle du Tribunal fédéral, celui-ci doive trancher deux fois la même question litigieuse, soit d'abord dans le cadre du recours de droit administratif interjeté directement contre la décision de la Commission cantonale des recours en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, puis à l'occasion d'un éventuel recours de droit administratif déposé contre l'arrêt de la Cour administrative du Tribunal cantonal en matière d'impôts cantonaux. Il existe également un risque de décisions contradictoires entre l'une ou l'autre des instances de recours cantonales et le Tribunal fédéral. En particulier, ce risque peut résulter de ce que ces autorités disposent de pouvoirs d'appréciation différents, qui peuvent être plus ou moins larges quant aux constatations de fait, et d'une cognition plus ou moins libre sur le plan juridique. Ainsi, dans le canton du Jura, la Cour administrative du Tribunal cantonal jouit, en matière de constatations de fait, d'un plus large pouvoir d'appréciation que le Tribunal fédéral. Elle peut en effet revoir d'office les constatations inexactes ou incomplètes des faits pertinents tels qu'établis par la Commission cantonale des recours (art. 166 al. 3 let. b Loi d'impôt/JU). En revanche, lorsque le recours de droit administratif est dirigé - comme c'est le cas en l'espèce - contre la décision émanant d'une autorité judiciaire - ce qu'est la Commission cantonale des recours, comme le Tribunal cantonal - le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104 let. b et art. 105 al. 2 OJ; ATF 128 II 145 consid. 1.2.1). Il est donc possible que la Cour administrative du Tribunal cantonal et le Tribunal fédéral tranchent une même question juridique de manière différente sur la base d'autres états de fait. A noter que, si l'art. 98a al. 3 OJ prescrit que les motifs de recours (devant la juridiction cantonale de dernière instance) doivent être admis au moins aussi largement que pour le recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral, cette disposition légale n'interdit cependant au législateur cantonal ni d'introduire des règles de procédure qui vont au-delà de ces exigences minimales, ni de prévoir un pouvoir d'appréciation différent selon les autorités dans les limites de l'art. 98a OJ. D'autres incohérences peuvent également surgir. Tel est le cas notamment de la question de la reformatio in peius vel melius qui n'est pas nécessairement prévue pour les impôts cantonaux (p. ex. en droit bernois), alors qu'elle l'est expressément par l'art. 143 LIFD pour la Commission de recours et la seconde instance (par renvoi de l'art. 145 al. 2 LIFD) et par l'art. 114 OJ pour le Tribunal fédéral (Ryser/Rolli, op. cit., note de bas de page 129, p. 474). 6.5 Quant aux inconvénients relevés par la doctrine minoritaire (renchérissement et allongement de la procédure; cf. consid. 6.2), ils sont compensés par d'autres avantages, selon le Message du Conseil fédéral (cf. consid. 6.1). De toute manière, ils justifieraient, le cas échéant, le choix d'une procédure réduite à une instance, mais non un système dissymétrique qui cumule les inconvénients à la fois de l'instance unique et de la double instance. 6.6 En résumé, il convient d'interpréter l'art. 145 LIFD (en relation avec l'art. 50 LHID) en ce sens que, lorsqu'un canton a instauré une double instance de recours en matière d'impôts directs cantonaux, il doit également prévoir ce système pour l'impôt fédéral direct afin que les objectifs poursuivis par la loi fédérale d'harmonisation puissent être réalisés au mieux. Une telle interprétation - qui résulte de la volonté du législateur fédéral - ne viole pas l'autonomie cantonale en matière de procédure. Le canton reste libre d'adopter une seule instance dans les deux cas pour tout le droit harmonisé, soit une commission de recours, soit un Tribunal administratif (ou cantonal). Il s'ensuit que l'art. 14 de l'Ordonnance jurassienne d'exécution IFD - prévoyant que la Commission cantonale des recours statue en dernière instance cantonale en matière d'impôt fédéral direct - est contraire à l'art. 145 LIFD.