Citation: 2C_531/2008 05.06.2009 E. 8

8. die Lieferung, die Vermietung auf Dauer sowie die Verpachtung von Grundstücken; ... ." Dieser Grundsatz wurde in der mit der neuen Bundesverfassung am 1. Januar 2000 in Kraft getretenen Übergangsbestimmung (zu Art. 130 BV) von Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. b Ziff. 8 BV (AS 1999 S. 2606) übernommen, wobei einzig der Ausdruck "Lieferung" durch "Übertragung" ersetzt wurde. 4.3 Nach den gestützt auf diese verfassungsrechtlichen Grundlagen erlassenen Ausführungserlassen unterliegen der Mehrwertsteuer u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen oder befreit sind (Art. 4, 14 und 15 MWSTV; Art. 5, 18 und 19 MWSTG). Eine Lieferung liegt u.a. vor, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung (z.B. Vermietung und Verpachtung nach Art. 253 ff. OR) überlassen wird (Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV; Art. 6 Abs. 2 lit. b MWSTG). Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich von der Steuer ausgenommen (Art. 14 Ziff. 17 MWSTV; Art. 18 Ziff. 21 MWSTG). Diese Bestimmungen erfassen die Vermietung oder Verpachtung von Liegenschaften und Gebäuden oder Teilen davon (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994, Art. 14 Ziff. 17). Die erwähnten Steuerausnahmen gelten jedoch nicht für die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage gehören (Art. 14 Ziff. 17 lit. d MWSTV; Art. 18 Ziff. 21 lit. d MWSTG); der Begriff der "Betriebsanlage" wird nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung der Vorinstanz ist darunter die Gesamtheit aller örtlich gebundenen Einrichtungen (Vorrichtungen, Maschinen) eines Gebäudes bzw. Gebäudeteils zu verstehen, welche dem Zweck eines Betriebes dienen (vgl. VPB 66.41 E. 5b und c). Auf diese Weise soll eine Gleichbehandlung mit den grundsätzlich steuerbaren Umsätzen aus der Vermietung und Verpachtung von nicht fest eingebauten Einrichtungen, Vorrichtungen oder Maschinen, die zu einer Betriebsanlage gehören, erreicht werden, deren Steuerbarkeit bereits auf Grund von Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV bzw. Art. 6 Abs. 2 lit. b MWSTG gegeben ist (vgl. RUDOLF SCHUMACHER, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, N. 70 zu Art. 18 Ziff. 20 f., und ALOIS CAMENZIND UND ANDERE, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., 2003, N. 867). 4.4 Nach den Erläuterungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu diesen Bestimmungen sind die Vermietung und Verpachtung von Liegenschaften, Gebäuden oder Gebäudeteilen, sei es für gewerbliche (z.B. Produktionsstätten, Lagerhallen, Geschäftsräume, land- oder forstwirtschaftliche Grundstücke) oder andere Zwecke (z.B. Wohnen, Freizeitbeschäftigung, Einlagern von Möbeln), von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Wegleitung der Eidgenössischen Steuerverwaltung 2001 zur Mehrwertsteuer Rz. 668 und Wegleitung der Eidgenössischen Steuerverwaltung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige Rz. 657 [nachfolgend: Wegleitung 1997 bzw. 2001]). Eine Vermietung eines Gebäudes oder Gebäudeteils - in Abgrenzung zum Nutzungsrecht - nimmt die Eidgenössische Steuerverwaltung an, wenn die betreffenden Räumlichkeiten zur alleinigen und ausschliesslichen Benutzung durch den Mieter für eine bestimmte oder unbestimmte Zeit klar ausgeschieden werden. Dazu verlangt sie neben einer klaren räumlichen Trennung zu den anderen Benutzern, dass der uneingeschränkte Zutritt durch den Mieter jederzeit gewährleistet ist (Branchenbroschüre der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 16, Liegenschaftsverwaltung/Immobilien 2001, Ziff. 5.8 [nachfolgend: Branchenbroschüre Nr. 16]). Werden zu einer Betriebsanlage gehörige, fest eingebaute Vorrichtungen und Maschinen vermietet, kommt die Steuerausnahme gemäss Art. 14 Ziff. 17 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 21 MWSTG nur dann zur Anwendung, wenn die Vermietung zusammen mit dem Gebäude oder einem Gebäudeteil als Ganzes erfolgt (Branchenbroschüre Nr. 13 für Liegenschaftsverwaltung/Immobilien 1996, Ziff. 5.7; Branchenbroschüre Nr. 16 Ziff. 5.4). Der Vermieter und der Mieter des Gebäudes einerseits und der fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen andererseits müssen diesfalls die je gleichen Rechtspersonen sein (Branchenbroschüre Nr. 16 Ziff. 5.4 mit Verweis auf Ziff. 5.8). Als Beispiele für eine steuerbare Leistung erwähnen die Wegleitungen u.a. die Vermietung von Tiefkühlanlagen (vgl. Wegleitung 2001 Rz. 672; Wegleitung 1997 Rz. 661) und die Branchenbroschüre Nr. 16 die Vermietung von Kühlfächern und -zellen in Kühlhäusern (vgl. Ziff. 5.4). Gestützt auf diese Grundlagen hat die Vorinstanz erkannt, die Vermietung "gekühlter Lagerräumlichkeiten" stelle eine Vermietung von "fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage gehören" dar. 4.5 Die Beschwerdeführerin beanstandet in diesem Zusammenhang, die Erläuterungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung bildeten keine gesetzliche Grundlage für eine Besteuerung der in Frage stehenden Umsätze. 4.5.1 Die Erhebung der Inlandumsatzsteuer erfolgt durch die Eidgenössische Steuerverwaltung. Diese hat hierfür alle erforderlichen Weisungen und Entscheide zu treffen, deren Erlass nicht ausdrücklich einer anderen Behörde vorbehalten ist (Art. 42 MWSTV, Art. 52 MWSTG). Die gestützt auf diese Befugnis erlassene Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige bildet für die Steuerpflichtigen die wesentliche Grundlage, die ihnen die Erfüllung ihrer Pflichten bzw. die Wahrnehmung ihrer Rechte erleichtern soll. Daneben sind aber auch die Branchenbroschüren, Merkblätter usw. der Eidgenössischen Steuerverwaltung von Bedeutung. Sie enthalten die wichtigsten Weisungen zum Vollzug dieser Steuer und dokumentieren die damit verbundene Verwaltungspraxis. Sie haben den Charakter von Verwaltungsverordnungen, welche der einheitlichen Anwendung der Verwaltungspraxis dienen. Damit geben sie die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung wieder und können der Auslegung von einzelnen Gesetzesbestimmungen dienen, auch wenn sie das Bundesgericht nicht binden (vgl. BGE 123 II 16 E. 7). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist zum Erlass von solchen Weisungen verpflichtet, damit Unklarheiten über die Anwendung des Gesetzes unterbleiben (Urteil 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003 E. 4.2.1, publ in: ASA 74 S. 666 ff.). Nichts anderes hat die Eidgenössische Steuerverwaltung getan, wenn sie in ihren Verwaltungsanweisungen den unbestimmten Rechtsbegriff der Überlassung von Grundstücken und Grundstückteilen näher definiert hat und dabei zum Schluss gekommen ist, dass die Vermietung von Tiefkühlanlagen unter die ausdrücklich steuerbare Vermietung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen fällt, die zu einer Betriebsanlage gehören. 4.5.1 Auf eine nähere Prüfung der Wegleitungen und Branchenbroschüren auf ihre Verfassungs- bzw. Gesetzeskonformität kann indessen verzichtet werden. Denn die Vorinstanz bejaht die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin nicht allein auf Grund der darin enthaltenen Weisungen, sondern gestützt auf die Auslegung von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV und Art. 18 Ziff. 21 MWSTG. Inwiefern die Bestimmungen der Verordnung über die Mehrwertsteuer selber nicht den Verfassungsgrundlagen entsprechen sollen, legt die Beschwerdeführerin nicht in einer den Begründungsanforderungen genügenden Weise (Art. 42 BGG) dar; das Mehrwertsteuergesetz ist für das Bundesgericht verbindlich (Art. 190 BV).