Citation: 2A.736/2006 18.09.2007 E. 5

5.1 Comme on l'a vu ci-dessus (cf. partie « Faits » point B), le Tribunal cantonal a soustrait des dividendes touchés en 2001 et 2002, soit 196'200 fr. par an, la moyenne des dividendes perçus en 1998, 1999 et 2000 ([0 fr. + 98'100 fr. + 145'406 fr.]: 3), soit 81'169 fr., ce qui donnait un revenu imposable de 115'031 fr. pour chaque année en cause. Cette façon de procéder revient à considérer comme revenu extraordinaire uniquement le montant des dividendes qui dépasse la moyenne des distributions des trois années antérieures, et non pas les dividendes dans leur totalité. 5.2 Il ressort du tableau figurant au point A de la partie « Faits » et du recours qu'en l'espèce aucun dividende n'a été distribué en 1996, 1997 et 1998. Seuls deux dividendes ont été versés par la société à ses actionnaires avant la brèche de calcul, soit en 1999 et 2000. En outre, entre l'exercice 1996 et l'exercice 2000, le bénéfice a crû d'environ 20% (de 380'587 fr. à 458'486 fr.) alors que les dividendes ont passé de 0 fr. à 196'200 fr. Lors de l'exercice 2001, le bénéfice a chuté de moitié par rapport à 2000 pour atteindre 220'030 fr., ce qui n'a pas empêché la société de verser un dividende aussi élevé que lors de l'exercice précédent, soit 196'200 fr. L'évolution des dividendes totaux par rapport au montant des bénéfices des exercices est significative: ils représentaient 0% du bénéfice des exercices 1995 à 1997, puis 24.3% en 1998, 33.6% en 1999 pour atteindre 42.8% et 89.2% du bénéfice des exercices 2000 et 2001. Versés 2001 et 2002, soit dans la brèche de calcul, ils ne relevaient d'aucune politique de distribution obéissant à des motifs objectifs autres que fiscaux. A cela s'ajoute que le recourant pouvait lui-même décider de la politique de distribution des dividendes puisqu'il détient la presque totalité du capital-actions. Ces éléments conduisent à qualifier les dividendes litigieux de revenus extraordinaires. Il importe peu que des dividendes aient également été distribués les années suivantes: la question de savoir si les dividendes touchés doivent être considérés comme extraordinaires dépend des circonstances qui prévalaient avant le passage au système d'imposition postnumerando (RDAF 2003 II p. 2002 consid. 3.3.1 p. 206, 2A.103/2002). 5.3 Dans un arrêt du 28 avril 2006 (StE 2006 B 65.4 no 22, 2A.301/2005), le Tribunal fédéral a jugé qu'il fallait, dans l'affaire en cause, déduire du dividende tombant dans la brèche de calcul un dividende moyen tenant compte de ceux qui avaient été distribués les années antérieures (soit, deux ans selon les circonstances du cas). Seul constituait un revenu extraordinaire imposable la différence entre ces deux montants. Bien que le recourant ne mentionne pas cet arrêt, il demande que le calcul qui y figure soit repris dans son cas. Il estime qu'une partie des dividendes qu'il a touchés en 2001 et 2002, soit 196'200 fr., doit être considérée comme un revenu ordinaire. Il arrête le montant des dividendes extraordinaires à 74'447 fr., considérant la moyenne des dividendes perçus en 1999 et 2000, soit 121'753 fr. ([98'100 fr. + 145'406 fr.]: 2), comme un revenu ordinaire déductible des 196'200 fr. Toutefois, l'affaire jugée dans l'arrêt susmentionné était différente du présent cas, vu qu'avant la période de transition (en l'occurrence 1998), un dividende ordinaire avait été régulièrement distribué. Tel n'est pas le cas ici où la distribution d'un dividende n'a commencé que deux ans avant la brèche de calcul. Il n'existait donc pas de politique de distribution avant la brèche de calcul, contrairement au cas précédemment jugé. En outre, les montants distribués ont crû indépendamment des bénéfices réalisés pour culminer à 196'200 fr. dans la brèche de calcul. Au surplus, aucune disposition légale n'autorise la déduction - systématique et dans tous les cas - d'un dividende moyen, seul le solde représentant un revenu extraordinaire. Au demeurant, se poserait la question du nombre d'années à prendre en considération. Tant les prétentions du recourant que l'arrêt de l'autorité intimée sont donc erronés sur ce point. 5.4 Le recourant se plaint encore, semble-t-il, d'être doublement imposé sur les dividendes en question. Durant la période 1999/2000, le recourant et son épouse n'ont pas payé d'impôt ordinaire sur les dividendes puisqu'ils n'en ont pas touchés durant la période de calcul 1997/1998. Pour la période fiscale 2001/2002, ils ont payé un impôt ordinaire sur les dividendes perçus en 1999 et 2000, soit 98'100 fr. et 145'406 fr. Ils ont, en outre, été astreints à un impôt extraordinaire sur les deux montants de 196'200 fr. que la société leur a versés en 2001 puis en 2002. Ils ont touché 635'906 fr. au total sur les années considérées et doivent payer des impôts sur ce même montant. Une telle imposition correspond à la capacité contributive du recourant et de son épouse (sur cette notion cf. ATF 131 I 291 consid. 3.2.1 p. 306 et les arrêts cités). 5.5 En résumé, les dividendes de 196'200 fr. versés au recourant et à son épouse en 2001 et 2002 constituent pour leur total des revenus extraordinaires au sens de l'art. 218 al. 2 et 3 LIFD et devraient être soumis - sans déduction d'un dividende moyen - à un impôt annuel séparé. Une telle conclusion pourrait conduire à la réformation de l'arrêt attaqué en défaveur du recourant (reformatio in pejus; cf. consid. 3), les montants en jeu n'étant pas négligeables, soit 162'338 fr. au total (revenu imposable annuel de 196'200 fr. au lieu des 115'031 fr. fixés par le Tribunal cantonal). Toutefois, il convient de tenir compte, d'une part, du fait que la loi sur le Tribunal fédéral - actuellement en vigueur - ne connaît plus la reformatio in pejus (art. 107 al. 1 LTF). D'autre part, l'arrêt 2A.301/2005 du 28 avril 2006 susmentionné (cf. consid. 5.3) qui admettait la déduction d'un dividende moyen constitue un cas particulier par rapport à la jurisprudence antérieure. En effet, dans l'arrêt 2A.557/2001 du 11 juillet 2002 (RDAF 2003 II p. 193 consid. 3.3), le Tribunal fédéral a jugé qu'une telle réduction n'avait pas de fondement légal. Puis, dans l'arrêt 2A.439/2002 du 16 septembre 2003 (RDAF 2004 II p. 22 consid. 2.3), le Tribunal fédéral a qualifié la totalité de tels revenus d'extraordinaires, sans examiner la question de la déduction d'un dividende "normal". Dès lors, la décision attaquée ne peut être qualifiée de manifestement erronée et il convient de renoncer à une reformatio in pejus. Au vu de ce qui précède, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le recours est rejeté.