Citation: 2C_309/2007 11.12.2007 E. 4

4.1 Die Prinzipien, denen die berufliche Vorsorge zu genügen hat, sind vorliegend nicht umstritten. Es wird auch nicht behauptet, dass die Vorsorgeeinrichtung, welcher sich die Beschwerdeführer für ihre berufliche überobligatorische Vorsorge angeschlossen haben, die Kriterien nicht erfüllt. Fraglich ist einzig, ob die konkrete Durchführung im Betrieb des Beschwerdeführers den Vorsorgegrundsätzen genügt. In Frage stehen das Prinzip der Kollektivität und der Solidarität. Weil die selbständige (alleinige) Versicherung des Beschwerdeführers in der Kaderversicherung der Patria im Rahmen der Säule 2b nicht zulässig ist, trat auch dessen Ehefrau, die Beschwerdeführerin, der Kaderversicherung bei. Ob diese die Voraussetzungen für die Aufnahme in die Kaderversicherung erfüllt, ist umstritten. 4.2 Die Beschwerdeführerin bezog im Jahre 2002 einen Bruttolohn von Fr. 100'000.--. Die Vorinstanz betrachtete diesen Lohn als geschäftsmässig nicht begründet, vor allem weil das übrige Personal deutlich weniger verdiene und dieser Lohn aufgrund der Ausbildung und beruflichen Erfahrungen der Beschwerdeführerin als zu hoch erscheine. Angemessen sei ein Lohn von maximal Fr. 75'000.--. Damit bleibe der Lohn der Beschwerdeführerin unter dem gemäss Reglement der Kaderversicherung erforderlichen dreifachen Betrag der maximalen einfachen AHV-Altersrente von Fr. 75'960.-- (Stand 1.1.2003) und seien die gesetzlichen Kriterien für den Anschluss an die Kaderversicherung nicht erfüllt. Die Beschwerdeführer wenden demgegenüber ein, die maximale einfache AHV-Altersrente habe für das Jahr 2002 Fr. 24'720.-- betragen. Der gemäss Reglement der Patria Sammelstiftung erforderliche dreifache Betrag der einfachen AHV-Altersrente belaufe sich somit auf Fr. 74'160.--. Der durch die Vorinstanz als geschäftsmässig erachtete Lohn von Fr. 75'000.-- erreiche die reglementarische Beitrittsschwelle der Kaderversicherung. Die implizite Begründung der Vorinstanz, dass ein Jahressalär von Fr. 75'000.-- die reglementarische Beitrittsschwelle der Kaderversicherung nicht erreiche sei mathematisch falsch, logisch unhaltbar und damit rein willkürlich. Die Vorinstanz sei in diesem Punkt auch ihrer Begründungspflicht nicht nachgekommen (Verletzung von Art. 9 und 29 Abs. 2 BV). 4.3 Bei der Berechnung des geschäftsmässig begründeten Lohnes der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine Schätzung. Diese wurde nötig, weil der Lohn, welcher der Beschwerdeführerin für das Jahr 2002 gutgeschrieben wurde, sich als offensichtlich übersetzt erwies. Dass der Lohn daraufhin zu prüfen war, ob er geschäftsmässig begründet ist, geht schon daraus hervor, dass vom übrigen Personal im Betrieb niemand die Beitrittsschwelle erreichte und der höchste ausbezahlte Lohn lediglich Fr. 48'100.-- betrug. In den Vorjahren liess sich die Beschwerdeführerin keinen Lohn gutschreiben. Es ist offensichtlich, dass die Lohnauszahlungen bzw. -gutschriften des Jahres 2002 einzig im Hinblick auf den Beitritt der Beschwerdeführerin zur Kaderversicherung erfolgten. Ein anderer Grund wird nicht geltend gemacht und ist nicht ersichtlich. Was hinsichtlich dieser Schätzung verlangt werden kann, ist nur, dass die Behörden bei der Bemessung des geschäftsmässig begründeten Lohnes von den richtigen Kriterien ausgehen und diese in nachvollziehbarer Weise richtig anwenden. Das Schätzungsergebnis muss der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Damit ist auch gesagt, dass die Schätzung naturgemäss mit einem Rest von Unsicherheit behaftet ist. Es verhält sich bei der Schätzung des geschäftsmässig begründeten Lohnes im vorliegenden Fall nicht grundsätzlich anders als bei der Schätzung von Einkommen etwa im Rahmen einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Auch eine solche kann nur auf offensichtliche Unrichtigkeit hin überprüft werden (vgl. Art. 48 Abs. 2 StHG; Urteil 2A.39/2004 vom 29. März 2005, ASA 75 329 E. 5). 4.4 Die Vorinstanz zog zur Bestimmung des geschäftsmässig mutmasslich begründeten Lohnes der Beschwerdeführerin verschiedene Kriterien heran. Sie erwog, die Beschwerdeführerin weise eine kaufmännische Ausbildung auf. Die Zuordnung der Tätigkeit der Beschwerdeführerin zum Pharma- oder kaufmännischen Bereich könne jedoch nicht eindeutig vorgenommen werden. Ihr angestammtes Praxiswissen aus jahrelanger Tätigkeit in der Apotheke rücke sie in die Nähe einer Pharma-Assistentin. Im Laufe der Jahre habe die Beschwerdeführerin praktisches Wissen erworben, jedoch fehle ihr das theoretische Wissen. Ihre Tätigkeit in der Apotheke stehe derjenigen einer Pharma-Assistentin näher als derjenigen einer kaufmännischen Angestellten. Die geltend gemachte Stellvertreter-Funktion könne nicht anerkannt werden, da die Beschwerdeführerin nicht Apothekerin sei. Angesichts des Mindestlohnes einer Pharma-Assistentin ab dem 12. Praxisjahr von Fr. 64'532.-- erscheine ein Lohn von maximal Fr. 75'000.-- vertretbar. Gemäss Gehaltsstatistik des kaufmännischen Verbandes habe im Jahre 2002 der mittlere Jahreslohn einer 57jährigen kaufmännischen Angestellten Fr. 75'279.-- betragen. Diese Schätzung ist nicht offensichtlich unrichtig. Sie liegt nur unwesentlich über bzw. unter dem dreifachen Betrag der einfachen AHV-Altersrente, je nachdem, ob auf den Stand der einfachen Rente am 1. Januar 2002 oder am 1. Januar 2003 abgestellte wird. Wenn daher die Vorinstanz gestützt auf die AHV-Altersrente des falschen Jahres zum Schluss kam, dass die Beschwerdeführerin die nach Reglement notwendige Lohnschwelle nicht erreicht habe, mag das diskutabel sein. Willkürlich ist es jedoch klarerweise nicht. Es ist zu beachten, dass bereits die Lohnschätzung mit einer gewissen Unsicherheit behaftet ist. Die Vorinstanz weist zudem darauf hin, dass von einem geschäftsmässig begründeten Lohn "von maximal Fr. 75'000.--" ausgegangen werden dürfe (Urteil S. 8 E. 3.2.4.). Der geschäftsmässig begründete Lohn liegt somit nach Ansicht der Vorinstanz irgendwo zwischen dem Mindestlohn einer Pharma-Betriebsassistentin mit mindestens 12 Jahren praktischer Erfahrung (Fr. 64'523.--) als untere Grenze und dem mittleren Jahressalär einer 57-jährigen kaufmännischen Angestellten (Fr. 75'279.--) als obere Grenze. Der Schluss der Vorinstanz, dass die Beschwerdeführerin den massgeblichen Lohn des dreifachen Betrags der einfachen AHV-Altersrente nicht erreiche, erscheint unter diesen Umständen im Ergebnis nicht als willkürlich, und zwar auch dann nicht, wenn dem Vergleich das Dreifache der einfachen AHV-Altersrente des Jahres 2002 zugrunde gelegt wird.