Citation: 2P.100/2005 17.10.2005 E. 5

Dans sa décision d'assujettissement du 8 mars 2005, l'Office cantonal des impôts zurichois a qualifié de fonction dirigeante le poste de directeur de la branche suisse de D.________ occupé par le recourant du 1er septembre 1999 au 31 décembre 2001, sans décrire précisément ni son rôle, ses responsabilités et sa position exacte au sein des sociétés dans lesquelles il a travaillé, ni les relations entre ces sociétés. Il convient par conséquent d'examiner, en se fondant sur les déclarations des parties et les éléments figurant au dossier, si les conditions posées par la jurisprudence en matière de fonction dirigeante sont réalisées pour l'année 2001, seule encore en cause en l'espèce (cf. ci-dessus consid. 3.4). 5.1 Selon les extraits du registre du commerce du canton de Zurich, le recourant était inscrit comme membre respectivement président du conseil d'administration des sociétés "K.________" et "E.________ SA", comme directeur général de la société "G.________ Holding SA" depuis le 20 novembre 1997 et comme fondé de procuration de la société "L.________" depuis le 8 avril 1997. S'il ne fait pas de doute que ces quatre sociétés sont des entreprises importantes dans le domaine de l'assurance en Suisse, il est en revanche pour le moins douteux que les membres de leurs conseils d'administration et les fondés de procuration y occupent une fonction dirigeante au sens de la jurisprudence. En particulier, le recourant était un fondé de procuration parmi 87 autres dans la société "L.________", ce qui ne constituait pas un poste dirigeant. En revanche, le poste de "directeur de la branche suisse de D.________" laisse supposer une fonction dirigeante. Les éléments qui ressortent du dossier semblent toutefois contradictoires, en apparence à tout le moins. D'après le registre du commerce, le recourant détenait depuis le 20 novembre 1997 déjà le titre de directeur général de la société "G.________ Holding SA"; or, selon une lettre du 19 mars 1999 à lui adressée par la direction du groupe et une communication interne au groupe du 10 mai 1999, il avait été nommé "directeur général de D.________ avec effet rétroactif au 1er janvier 1999" et, selon les déclarations concordantes des parties sur ce point, il avait occupé à Zurich la fonction de "directeur de la branche suisse du groupe" et de membre de la direction du groupe dès le 1er septembre 1999. Dans ces conditions, force est de constater que le titre de directeur (général) désignait des fonctions diverses, dont le contenu n'est pas d'emblée reconnaissable. Les déclarations du recourant à l'Office cantonal des impôts zurichois à propos du poste de directeur de la branche suisse de D.________, selon lesquelles il était chargé des activités d'assurances, à l'exclusion de la comptabilité, de D.________ en Suisse, par le truchement de l'assurance C.________ et de E.________, n'apportent pas plus de précision. Si certes, ces éléments laissent entendre qu'il s'agissait d'un poste important, ils ne permettent en revanche pas de définir avec certitude et précision l'ampleur de la fonction, d'autant moins que le recourant a également affirmé disposer jusqu'au 5 novembre 2002 d'un bureau à S.________, en tant que membre du conseil d'administration de l'assurance C.________, où il exécutait certaines tâches. 5.2 S'agissant du nombre de collaborateurs qu'il avait directement et indirectement sous ses ordres, le recourant a déclaré à l'Office cantonal des impôts zurichois avoir eu globalement sous ses ordres 1'500 collaborateurs à Zurich, et en dehors du canton de Zurich environ 2'100 à 2'200 collaborateurs, dont la plus grande partie à l'ouest de la Suisse, en particulier à S.________. Le nombre important de sociétés dans lesquelles le recourant occupait des fonctions permet de penser, avec une certaine vraisemblance, que la société holding du groupe détenait des parts déterminantes dans de nombreuses sociétés séparées disposant de leur propre conseil d'administration ainsi que de leur propre direction. Or, si la responsabilité indirecte des collaborateurs de sociétés dont les participations sont détenues par la société holding est certainement lourde et exigeante, elle ne confère pas nécessairement un caractère dirigeant au sens de la jurisprudence à la fonction exercée au sein d'une holding. Dans le contexte de la double imposition intercantonale, en effet, il n'y a aucune raison d'adopter une vision consolidée du groupe, le droit fiscal suisse ne connaissant pas - sous réserve de dispositions particulières - de droit des groupes de sociétés (ATF 110 Ib 127 consid. 3b/aa p. 132, 222 consid. 3a p. 226; Archives 65 p. 51, consid. 3b; en matière de double imposition: arrêt 2P.106/1996 du 16 novembre 1998, consid. 1c). Par conséquent, en s'arrêtant à la seule dénomination de "directeur de la branche suisse pour les activités d'assurances de D.________", sans produire de cahier des charges ni d'organigramme de la société holding dans laquelle le recourant était formellement inscrit comme directeur général depuis 1997 déjà, et en l'absence d'autres éléments probants ressortant du dossier, le canton de Zurich n'a pas établi de manière certaine en procédure que ce dernier menait une activité répondant aux conditions d'une fonction dirigeante dans le canton de Zurich durant l'année 2001. Cette question peut au demeurant rester indécise. 5.3 Dans la jurisprudence rendue jusqu'à aujourd'hui en matière de fonction dirigeante (cf. consid. 4.3 ci-dessus), tous les contribuables pour lesquels le Tribunal fédéral a admis un domicile fiscal principal distinct du lieu de résidence de la famille disposaient d'un logement propre à libre disposition sur le lieu du travail en raison des contraintes de la fonction. La situation du recourant est différente à cet égard. Il ressort en effet des déclarations de ce dernier que, durant la période pendant laquelle il avait été directeur de la branche suisse du groupe, y compris en 2001, en dehors des jours où il était en voyage d'affaires, il dormait occasionnellement à T.________ dans l'appartement réservé aux hôtes du groupe, qui ne lui demandait aucun dédommagement à cet effet. L'Office cantonal des impôts zurichois a d'ailleurs constaté qu'il n'avait jamais figuré sur les registres des hôtels zurichois ni disposé d'un autre logement. Il ne conservait dans l'appartement en cause aucun effet personnel. Cet appartement ne lui était pas exclusivement réservé. Il servait à accueillir les directeurs de l'étranger. Lorsqu'il dormait en semaine à R.________, il retournait à T.________ très tôt le matin pour éviter les problèmes de circulation, ce que confirme une attestation écrite de son chauffeur. Enfin, il ne fréquentait ni les cinémas ni l'opéra ni le théâtre à T.________. En revanche, il a déclaré de façon constante avoir toujours voulu conserver du temps pour sa famille et sa vie privée. A R.________, il était membre d'un club de tennis et de l'association pour l'achat de l'orgue de l'église et disposait d'un petit bateau à moteur sur le lac Léman. Il passait à R.________ tous les mercredis soirs et y retournait le plus souvent possible les autres soirs de la semaine. Il passait également les fins de semaines et son temps libre à R.________ auprès de son épouse et de ses trois enfants, nés en 1983, 1984 et 1988. Quoi qu'en pense l'Administration cantonale des impôts zurichoise, ces éléments sont dûment établis et ne sauraient voir leur valeur probante mise en doute sur la seule foi du cours ordinaire des choses. Le partage des impôts d'un même contribuable entre deux cantons n'intervient en principe qu'à titre exceptionnel (ATF 125 I 458 consid. 2d p. 468 et les références citées). Dans ces conditions, comme le recourant partageait son temps entre ses voyages d'affaires, ses séjours réguliers en semaine ainsi qu'en fin de semaine auprès de sa famille et sa fonction de directeur à T.________, il convient de considérer que l'absence d'un logement propre à T.________ est une circonstance importante qui rapproche la situation du recourant de celle d'un pendulaire dont le centre des intérêts personnels et familiaux se trouve au lieu de séjour durable de la famille. En effet, le poids de ses responsabilités professionnelles en tant qu'il les exerçait à T.________ ne l'emportait ni sur l'importance des activités qu'il menait ailleurs depuis S.________ et son domicile familial ni sur sa vie de famille. Par conséquent, quelle qu'ait été l'importance de la fonction du recourant, force est de constater qu'il manque certains éléments - propres à la fonction dirigeante au sens fiscal - pour qu'il puisse être considéré comme domicilié dans le canton de Zurich à cette époque.