Citation: 2A.546/2003 14.03.2005 E. 2

2.1 Nach Art. 15 Abs. 2 MWSTV ist - dem im grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehr geltenden Bestimmungslandprinzip (Urteil 2A.467/2000 vom 6. März 2001 E. 4b) folgend - der Export von Lieferungen und Dienstleistungen von der Steuer befreit, d.h. er berechtigt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (Art. 15 Abs. 1 MWSTV). Die Vorschrift konkretisiert den von der Verfassung vorgegebenen Grundsatz der Exportbefreiung (Art. 8 Abs. 2 lit. c Ziff. 1 und 2 aÜB-BV [Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 BV]). 2.2 Die Steuerbefreiung setzt einen genügenden zollamtlichen Nachweis voraus (Art. 16 Abs. 1, 1. Satz MWSTV). Für Dienstleistungen, welche ins Ausland erbracht werden, muss der Exportnachweis buch- und belegmässig erbracht werden (Art. 16 Abs. 1, 2. Satz MWSTV). Wie dieser Nachweis zu erfolgen hat, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement (Art. 16 Abs. 2 MWSTV). Von dieser Befugnis hat das Departement zumindest für den Dienstleistungsnachweis keinen Gebrauch gemacht. Hingegen hat die Eidgenössische Steuerverwaltung entsprechende Weisungen erlassen und die Anforderungen an den Nachweis von ins Ausland erbrachten Dienstleistungen zunächst in der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (1994) und sodann in der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige (jeweils Rz 567) - nahezu wörtlich gleich - festgelegt. Danach werden verlangt: "Schriftliche Aufträge oder schriftliche Verträge oder eine schriftliche Vollmacht (Treuhänder, Rechtsanwälte, Notare usw.) und Fakturakopien sowie Zahlungsbelege, woraus Name/Firma, Adresse sowie Wohnsitz/ Sitz des Abnehmers oder Kunden (Klienten), ferner detaillierte Angaben über die Art und Nutzung der erbrachten Leistungen zweifelsfrei hervorgehen." Im gleichen Sinne kommen nach dem Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 als Belege "vor allem Bestellungen oder Auftragsbestätigungen, weitere Korrespondenzen und Fakturen in Frage, aus denen klar hervorgeht, an wen und zu welchem Zweck eine bestimmte Dienstleistung erbracht worden ist" (zu Art. 16 Abs. 1 MWSTV, S. 21). Darüber hinaus kann die Eidgenössische Steuerverwaltung zusätzliche Belege, wie z.B. eine amtliche Bescheinigung des ausländischen Ansässigkeitsstaates verlangen, wenn Zweifel daran bestehen, ob der Leistungsempfänger tatsächlich einen ausländischen Geschäfts- oder Wohnsitz hat, oder ob die Leistung wirklich zur Nutzung oder Auswertung im Ausland bestimmt ist (Wegleitung 1994 Rz 568). In weiteren Verwaltungsanweisungen werden diese Anforderungen im Wesentlichen wiederholt und bestätigt (vgl. z.B. die Branchenbroschüre Banken und Finanzgesellschaften, 610.507-3, S. 8 Ziff. 2.2). 2.3 Mit Bezug auf "Management-Dienstleistungen" hat die Eidgenössische Steuerverwaltung im Merkblatt Nr. 13, S. 5 (610.549-13; Fassung vom 31. Januar 1997) festgelegt, dass auch für diese das Empfängerortsprinzip gilt; dies ausdrücklich weitgehend in Übereinstimmung mit Art. 9 der 6. Richtlinie des EU-Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (vgl. auch § 3a Abs. 10 Ziff. 3 UStG/A oder § 3a (4) Ziff. 3 UStG/D). International scheint allgemein das Empfängerortsprinzip anerkannt zu sein (Peter Haunold, Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen, Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Wien 1997, S. 179; Johann Bunjes/Reinhold Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 7. Auflage, München 2003, Rz 111 zu § 3 UStG/D, S. 182). Für die Steuerbefreiung von Managementdienstleistungen verlangt die Eidgenössische Steuerverwaltung, dass a) entweder in der Rechnung detailliert aufgelistet wird, um welche Art von Dienstleistung es sich handelt, oder b) auf der Rechnung nur die Formulierung "Management fees" verwendet werden kann; in diesem Fall ist aber in der Rechnung ein Hinweis auf den zugrunde liegenden Vertrag anzubringen, mit dem die Erbringung solcher Dienstleistungen im Einzelnen vereinbart wurde. Im Weiteren wird eine Abgrenzung zu den Dienstleistungen verlangt, welche als im Inland genutzt gelten. 2.4 Das Bundesgericht hat sich erstmals im Urteil 2A.507/2002 vom 31. März 2004 allgemein mit der Frage der konkreten Anforderungen an den Exportnachweis von Management-Dienstleistungen befasst. Ein früheres Urteil (2A.247/2000 vom 20. April 2001) betraf lediglich den buch- und belegmässigen Nachweis des Exportes von Dienstleistungen, die vom Anwaltsgeheimnis erfasst werden. Im Urteil 2A.507/ 2002 vom 31. März 2004 hat es festgestellt, vor Erlass des Merkblattes Nr. 13 in der Fassung vom 31. Januar 1997 hätten sich die Anforderungen an den Nachweis des Exportes von Management-Dienstleistungen sowohl aus den allgemeinen Bestimmungen von Art. 16 Abs. 1 2. Satz und Art. 47 f. MWSTV sowie den (insoweit übereinstimmenden) Wegleitungen 1994 und 1997 ergeben, wobei nach letzteren in der Rechnung, auf dem Zahlungsbeleg sowie in den allfälligen Verträgen die Art der erbrachten Dienstleistungen detailliert anzugeben sei. Dies entspreche der im Steuerrecht generell gültigen Regel, wonach der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt, der diese Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen hat. Mit dem Merkblatt Nr. 13 in der Fassung vom 31. Januar 1997 seien insoweit keine neuen Anforderungen gestellt, sondern lediglich die bereits zuvor bestehende Regelung dahingehend liberalisiert worden, als in der Rechnung anstelle der detaillierten Aufstellung der erbrachten Leistungen - neben dem Vermerk "management fees", der allein nicht genüge - ein spezieller Verweis auf den diesen zu Grunde liegenden Vertrag angebracht werden könne. Diese Regelung stehe im Einklang mit den Grundsätzen der Mehrwertsteuerverordnung und könne sich im Besonderen auf die sich aus Art. 47 f. MWSTV ergebende Kompetenz der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Erlass näherer Bestimmungen über Buchführung stützen (E. 4). Das Erfordernis, dass sich der Exportnachweis gemäss dem Merkblatt Nr. 13 aus schriftlichen Unterlagen, insbesondere aus den Rechnungen oder den Verträgen, auf welche diese ausdrücklich Bezug nehmen, ergeben muss, stelle weder einen überspitzten Formalismus dar, noch sei es unverhältnismässig. Denn sobald die Rechnung keinen ausdrücklichen Hinweis auf den zu Grunde liegenden Vertrag enthalte, sei nicht sicher, ob sie die tatsächlich exportierte Dienstleistung erfasse (E. 5). 2.5 Soweit sich die Doktrin zur Nachweispflicht äussert, geht sie ebenfalls davon aus, dass der Nachweis grundsätzlich und (soweit vorhanden) "mit schriftlichen Aufträgen, Bestellungen oder schriftlichen Verträgen, mit schriftlichen Vollmachten, weiteren Korrespondenzen, Fakturakopien sowie Zahlungsbelegen, woraus Name/Firma, Adresse sowie Wohnsitz oder Sitz des Abnehmers oder Kunden, ferner detaillierte Angaben über die Art und Nutzung der erbrachten Leistungen zweifelsfrei hervorgehen, erbracht werden" kann (Heinz Keller, in: Schweizerisches Steuerlexikon, Hrsg. Klaus A. Vallender/Heinz Keller/ Felix Richner/Conrad Stocker, Band 2 Bundessteuern, Zürich 1999, S. 92 Ziff. 2.9.11.3). Für "Management-Fees" wird unter Hinweis auf die Praxis der Eidgenössischen Steuerrekurskommission ein Verweis auf das der Rechnung zugrunde liegende Vertragsverhältnis als unabdingbar erachtet (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2003, 2. Aufl., Rz 991). 2.6 Was die Beschwerdeführerin vorbringt, ist nicht geeignet, auf das Urteil 2A.507/2002 vom 31. März 2004 zurückzukommen. Denn schon aus Gesetz und Materialien geht hervor, dass mit dem buch- und belegmässigen Nachweis zweifelsfrei erstellt werden muss, dass die Dienstleistung ins Ausland erbracht wurde (Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV). Dazu erweist es sich als sachgerecht, bei Management-Dienstleistungen, die in der Rechnung nicht einzeln detailliert aufgeführt werden, im Sinne der Erhebungswirtschaftlichkeit sowie aus Gründen der Rechtssicherheit einen ausdrücklichen Verweis auf das der Rechnung zugrunde liegende Vertragsverhältnis zu verlangen. Nur damit kann bereits im Zeitpunkt der Rechnungsstellung (auf der der Steuerpflichtige wegen der Massgeblichkeit der kaufmännischen Buchführung in der Regel behaftet wird) mit ausreichender Sicherheit der Zusammenhang zwischen Faktura und Vertrag festgestellt werden. Denn das Erfordernis des genügenden Nachweises ist offensichtlich nicht erfüllt, wenn zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt, je nach Bedarf, noch ein Vertrag beigebracht werden kann, der unter Umständen zuvor noch gar nicht bestanden hat.