Citation: 2C_161/2020 E. 6.2

6.2. L'art. 32 al. 2 LIFD prévoit également que le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien (dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2019; RO 2015 9). L'art. 5 de l'ancienne ordonnance fédérale du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles (en vigueur jusqu'au 31 décembre 2019; RO 1992 1792) prévoit que sont réputés investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d'énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d'éléments de construction ou d'installations vétustes et l'adjonction d'éléments de construction ou d'installations dans des bâtiments existants. L'ordonnance fédérale du Département fédéral des finances du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables (RS 642.116.1) comporte une liste non exhaustive de mesures techniques pouvant conduire à une déduction, parmi lesquelles l'installation de sas non chauffés (art. 1 let. a ch. 4; cf. arrêt 2C_727/2012 du 18 décembre 2012 consid. 2.2.3, in StrR 68/2013 p. 318; 2C_666/2008 du 12 mai 2009 consid. 2.1, in StE 2010 B 25.7 n° 5). Les mesures qui sont en premier lieu destinées à améliorer le confort ou l'espace du logement et qui n'ont qu'un effet secondaire sur l'économie d'énergie ne sont en principe pas déductibles (cf. arrêt précité 2C_666/2008 du 12 mai 2009 consid. 2.1). Selon les circonstances, une installation, qui servirait aussi bien le confort que l'économie d'énergie, sans que l'un ne soit éclipsé par l'autre, peut conduire à une déduction proportionnelle, limitée à l'aspect énergétique ou environnemental (cf. arrêt du Tribunal administratif du canton de Zurich du 10 octobre 2007 publié in StE 2008 B 25.7 n° 4 consid. 3.3; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2016, n° 123 ad art. 32 LIFD).