Citation: 2A.269/2006 20.06.2008 E. 3

3.1 Gemäss Art. 4 lit. a und b MWSTV (jetzt Art. 5 lit. a und b MWSTG) unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Damit ein steuerbarer Umsatz vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig. Die Leistung, die erbracht wird, ist eine Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung besteht im Entgelt. Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV (jetzt Art. 33 Abs. 1 MWSTG) wird die Steuer vom Entgelt berechnet. Zu diesem gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Das Entgelt ist somit Voraussetzung dafür, dass ein Leistungsaustausch vorliegt, und zugleich Berechnungsgrundlage für die Steuer (BGE 126 II 443 E. 6a S. 451 mit Hinweisen). Damit von einem Leistungsaustausch im umsatzsteuerlichen Sinn gesprochen werden kann, ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung notwendig, wie das schon bei der Warenumsatzsteuer der Fall war. Ein Vertragsverhältnis ist jedoch für die Annahme eines Leistungsaustausches nicht Voraussetzung. Es genügt, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II 443 E. 6a S. 451, 132 II 353 E. 4.1; ASA 75 171 E. 5.4). Das vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuHG) im Entscheid vom 3. März 1994 i.S. Tolsma (Rs. C-16/93, Slg. 1994 I-743) aufgestellte Erfordernis, dass ein Leistungsaustausch nur dann gegeben sei, wenn ihm ein Rechtsverhältnis zugrunde liege, wurde für das schweizerische Recht weder von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (Entscheid vom 24. April 1997, E. 4a, publ. in MWST-Journal 1997 S. 122) noch vom Bundesgericht (ASA 76 165 E. 3.2, 75 234 E. 3.3) übernommen. 3.2 Steuerpflichtig sind gemäss Art. 17 Abs. 2 MWSTV (jetzt Art. 21 Abs. 2 MWSTG) ausser den natürlichen und juristischen Personen auch die Personengesellschaften sowie die Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, sofern sie unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen. Dazu zählen auch die einfachen Gesellschaften, die Kollektiv- und Kommanditgesellschaften (Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 243; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 4 zu Art. 21). Auch nicht rechtsfähige Gebilde wie einfache Gesellschaften und andere Personengesamtheiten, Arbeits- und Forschungsgemeinschaften, Konsortien im Baugewerbe etc. können daher auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer als selbständige Steuersubjekte behandelt werden. Voraussetzung ist, dass sie unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (vgl. den fast identischen Wortlaut von Art. 17 Abs. 2 MWSTV und 21 Abs. 2 MWSTG). Die Vertretung folgt in diesen Fällen den Regeln über die direkte Stellvertretung. Diese bestimmen, wem die Umsätze zuzurechnen sind (vgl. Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV bzw. jetzt Art. 11 Abs. 1 und 2 MWSTG). Es gelten zwar für die einfache Gesellschaft die Regeln über die Stellvertretung, doch wird die Vertretungsbefugnis vermutet, wenn einem Gesellschafter die Geschäftsführung überlassen wird (Art. 543 Abs. 2 und 3 OR; Werner von Steiger, Die einfache Gesellschaft, in: Schweizerisches Privatrecht, Bd. VIII/1, Basel/Stuttgart 1976, S. 431 ff.). Eine reine Innengesellschaft (stille Gesellschaft), die nach aussen nicht in Erscheinung tritt, kann hingegen nicht steuerpflichtig sein, weil das Stellvertretungsverhältnis - soll es steuerlich anerkannt werden - offengelegt werden muss (vgl. Art. 10 MWSTV bzw. Art. 11 MWSTG). Deren Umsätze werden derjenigen Person zugerechnet, die nach aussen auftritt (Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Rz. 1027 S. 352; s. auch Urteil 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 6.2, in Pra 2005 Nr. 26 S. 187). 3.3 Die einfache Gesellschaft ist die vertragsmässige Verbindung von zwei oder mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks mit gemeinsamen Kräften und Mitteln (Art. 530 OR). Auch die Kollektivgesellschaft (Art. 552 ff. OR) und die Kommanditgesellschaft (Art. 594 ff. OR) beruhen auf einem solchen vertraglichen Zusammenschluss. Die Gesellschafterbeiträge, die so genannten Einlagen, können in Geld, Sachen, Forderungen oder Arbeit bestehen (Art 531 Abs. 1, 557 Abs. 2, 598 Abs. 2 OR). Darunter fällt alles, was geeignet ist, den Gesellschaftszweck auf irgendeine Weise zu fördern. Bei der Arbeitsleistung fällt nicht nur die Geschäftsführung (im engeren Sinn) für die Gesellschaft in Betracht. Vielmehr kann die Beitragspflicht alle Tätigkeiten erfassen, sofern sie zur Förderung des gemeinsamen Zwecks erbracht werden, wie beispielsweise Forschung und Entwicklung, Projektierung, Dienstleistungen, Herstellung usw. (vgl. Fellmann/Müller, Berner Kommentar, N 11-13 und 30-36 zu Art. 531 OR). Die Gesellschafterbeiträge können unter verschiedenen Rechtstiteln geleistet werden. Vermögensrechtliche Beiträge (Einlagen) können in die Gesellschaft zu Eigentum, Sachwerte wie Gebäude oder Maschinen zu Eigentum oder zum Gebrauch überlassen werden. Da das Gesellschaftsrecht nur eine rudimentäre Regelung enthält, finden auf die Beiträge die Bestimmungen zu den einzelnen Verträgen ergänzend Anwendung, worauf auch das Gesetz hinweist (Art. 531 Abs. 3 OR). Diese für die einfache Gesellschaft geltende Ordnung findet kraft des gesetzlichen Verweises auch auf die Kollektivgesellschaft (Art. 557 OR) sowie mit gewissen Besonderheiten auf die Kommanditgesellschaft Anwendung (Art. 599 f. OR). 3.4 Soweit die Gesellschaft nach aussen gegenüber Dritten verselbständigt, als Einheit auftritt, sind zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft grundsätzlich auch schuldrechtliche Austauschverträge wie zwischen unabhängigen Dritten möglich. Es handelt sich um so genannte Drittgeschäfte. Was der Gesellschafter auf diese Weise leistet, hängt nicht mit der Beitragspflicht im Rahmen der Förderung des gemeinsamen Zwecks zusammen und hat seine Grundlage nicht im Gesellschaftsvertrag, sondern in einer besonderen Abmachung. Drittgeschäfte unterstehen daher den Bestimmungen des sie betreffenden Vertragstyps (Fellmann/Müller, a.a.O., N 623 zu Art. 530 und N 22 ff. zu Art. 531 OR; von Steiger, a.a.O., S. 370; ferner Lukas Handschin, Basler Kommentar, 2. Aufl. 2002, 9. zu Art. 531). Die Abgrenzung zwischen den gesellschaftsrechtlichen Beitragsleistungen (Einlagen) und Drittgeschäften ist allerdings nicht immer einfach. Bereits die Frage, ob ein Gesellschaftsvertrag oder ein Schuldverhältnis vorliegt, kann Schwierigkeiten bereiten (vgl. BGE 104 II 108 ff. bes. E. 2; Urteil 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 3.1, in: Pra 2005 Nr. 26 S. 187). Die Gesellschafter können Zinsen, Honorare und Teile des Gewinns von der Gesellschaft entgegennehmen, wobei das Gesellschaftsrecht weitgehende Freiheit bei Gewinnabsprachen belässt (Art. 533, 557 f. OR, 601 Abs. 1 und 2 OR). Auch ist der Gewinnanteil nicht immer ein eindeutiges Kriterium, weil auch bei partiarischen Rechtsgeschäften das Entgelt nach dem wirtschaftlichen Erfolg bemessen wird. Bei diesen handelt es sich aber um synallagmatische Verträge (vgl. von Steiger, a.a.O., S. 327 f.).