Citation: 2A.245/2005 09.08.2006 E. 8

8.1 Selon la recourante, les contributions des actionnaires (apports de capitaux, primes, aides et contributions versées à fonds perdu, abandon et postposition de créance en rapport avec des prêts, abandon ou réduction d'intérêts, etc.) ne seraient justifiées par l'usage commercial que pour autant que l'ensemble des circonstances permettent d'admettre que l'entreprise peut atteindre une rentabilité appropriée en tenant compte des principes de l'économie d'entreprise. Les prêts, apports et contributions doivent pouvoir être utilisés pour l'activité future et ne pas servir seulement à la compensation des pertes (notice no 23, précitée, ch. 2.1.3 et 2.2.1). A défaut, il s'agirait de dons qui donnent lieu à la réduction proportionnelle de l'impôt préalable. Tel serait le cas des prêts et autres contributions obtenus par l'intimée dont l'activité ne serait pas viable. Pour l'autorité intimée, il serait manifeste que le rapport entre les fonds propres et les fonds empruntés de l'intimée est disproportionné. On peut toutefois faire l'économie d'une étude de rentabilité, car ni les apports en capital, qu'ils soient dissimulés sous forme de prêts ou qu'ils consistent en créances ou intérêts abandonnés, ni les prêts véritables ne donnent lieu à une diminution du droit de déduire l'impôt préalable. L'intimée estime que son activité se développe positivement et que rien ne permet de considérer que les prêts en cause ne se justifieraient pas commercialement, de sorte que la réduction de la déduction de l'impôt préalable confinerait à l'arbitraire, d'autant que la recourante admet appliquer des critères variables et parfois subjectifs en fonction de la spécificité de chaque cas. 8.2 Aux termes de l'art. 38 al. 1 et 2 LTVA, les affectations qui donnent droit à la déduction de l'impôt préalable doivent être justifiées par l'usage commercial et sont les livraisons de biens imposables, les prestations de services imposables, les opérations pour lesquelles il y a eu imposition par option, la remise de cadeaux et d'échantillons à certaines conditions (al. 2), ainsi que les activités en relation avec l'étranger ou qui seraient imposables si l'assujetti les effectuait sur territoire suisse (al. 3 qui renvoie à l'al. 1). L'art. 29 al. 1 OTVA indiquait simplement que pour bénéficier de la déduction de l'impôt préalable, l'assujetti devait utiliser les biens ou prestations de services en cause "pour un des buts indiqués au 2e alinéa", ces buts étant par ailleurs identiques à ceux de l'art. 38 LTVA (sous réserve d'une modification mineure s'agissant de la remise de cadeaux). Ces formulations concrétisent positivement le principe constitutionnel selon lequel "les dépenses n'ayant pas de caractère commercial ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable" (art. 196 ch. 14 al. 1 lettre h in fine Cst.). La modification introduite à l'art. 38 al. 1 LTVA (utilisation pour des affectations "justifiées par l'usage commercial") devait notamment régler de manière plus générale le sort de l'impôt préalable grevant les dépenses de luxe, les frais de représentation et les frais de nourriture et de boissons (cf. art. 38 al. 5 LTVA, 30 al. 1 et 2 OTVA; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 1388 ss; Metzger, op. cit., n. 2 ad art. 38). Il n'en demeure pas moins que, sur le plan général, les biens et services qui ouvrent le droit à la déduction de l'impôt préalable doivent être affectés à des opérations imposables (sous réserve de la remise de cadeaux, art. 38 al. 2 lettre d LTVA, 29 al. 2 lettre d OTVA), seules celles dont il est établi qu'elles servent un but commercial justifiant la déduction. Cela exclut que les biens et services affectés à une consommation privée donnent droit à la déduction de l'impôt préalable. Cela vaut également lorsque le consommateur est un assujetti et qu'il affecte des biens et services à un autre but que son activité commerciale, soit à des opérations imposables (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer, thèse Zurich 1998, p. 254, 259). 8.3 Le droit de déduire l'impôt préalable suppose une relation entre l'opération préalable grevée (Eingangsleistung) et l'opération imposable (Ausgangsleistung) à laquelle celle-là est affectée. La relation peut être directe (achat d'un produit qui est revendu). Elle peut être indirecte lorsque la prestation imposable est exécutée grâce à des biens et services grevés de l'impôt préalable qui n'entrent toutefois pas dans sa composition. Tel est le cas des moyens de production ou des biens d'investissement. Le lien entre les deux prestations est économique et les biens et services grevés que l'assujetti a acquis doivent pouvoir être imputés à son activité imposable (Riedo, op. cit., p. 254 ss, 256; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 1395). La doctrine paraît divisée sur le point de savoir si une utilisation effective des biens et services grevés pour une affectation justifiée par l'usage commercial, c'est-à-dire une opération imposable, est exigée pour que l'impôt préalable puisse être déduit ou s'il suffit que l'assujetti ait eu l'intention d'utiliser les biens et services acquis pour l'une des affectations reconnues par la loi. Dans le premier cas, des opérations préalables qui échouent (Fehlmassnahmen), telles que des activités préparatoires non suivies d'effet, des marchandises ou des biens perdus ou détruits, ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable, puisqu'ils n'ont pas été utilisés pour l'une des affectations légales justifiées par l'usage commercial. Il y a dans ce cas consommation des biens en cause, aucune prestation imposable n'ayant été fournie grâce à eux. Selon une autre opinion, du moment que les biens et services grevés ont été acquis par un assujetti (une entreprise) en vue d'une affectation justifiée par l'usage commercial, le droit à la déduction de l'impôt préalable reste acquis, même si l'activité économique envisagée n'a pas débouché sur des opérations imposables. L'art. 38 al. 1 LTVA consacrerait la première solution, même si la pratique est souple (Riedo, op. cit., p. 257 ss; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 1395). Dans une jurisprudence portant sur des états de fait voisins (dite de l'"erfolgloser Unternehmer"), la Cour de justice des Communautés européennes a jugé que celui qui manifestait l'intention, confirmée par des éléments objectifs, de commencer de manière indépendante une activité économique et qui effectue les premières dépenses d'investissement à ces fins doit être considéré comme assujetti et a le droit de déduire immédiatement la TVA due ou acquittée sur les dépenses d'investissement effectuées pour les besoins des opérations qu'il envisage de faire et qui ouvrent le droit à la déduction, sans devoir attendre le début de l'exploitation effective de son entreprise (arrêt du 21 mars 2000, Gabalfrisa SL, C-110/98 à C-147/98, Rec. 2000, p. I-1577, points 45 s.), et cela même lorsque l'administration fiscale sait dès la première liquidation de la taxe que l'activité envisagée, qui devait donner lieu à des opérations taxées, ne sera pas exercée (arrêt du 8 juin 2000, Breitsohl, C-400/98, Rec. 2000, p. I-4321, points 34 ss) (cf. Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 150; Riedo, op. cit., p. 261 qui critique cette jurisprudence qui s'écarterait de l'art. 17 al. 2 de la sixième directive; Ruppe, op. cit., n. 137 ad § 2; Bunjes/Geist, op. cit., n. 56 ad § 15 et la jurisprudence citée; Dziadkowski/Walden, op. cit., p. 223 ss qui citent également la position du Bundesfinanzhof, selon lequel, si des opérations taxables ne sont pas réalisées ultérieurement, la qualité d'assujettie de l'entreprise disparaît, de sorte que le droit à la déduction de l'impôt préalable s'éteint rétroactivement). 8.4 La loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée, comme l'ordonnance du même nom, ne règle que de manière fragmentaire les relations entre le droit d'un assujetti à la déduction de l'impôt préalable et l'obtention de chiffres d'affaires imposables. L'assujettissement obligatoire ne commence pas en principe avec l'activité, même si elle est exercée en vue de réaliser des recettes, mais avec la réalisation d'un certain chiffre d'affaires imposable (art. 21 ss LTVA, 17 ss OTVA). L'assujettissement facultatif commence bien avec le début de l'activité, mais l'Administration fédérale peut en fixer les conditions (art. 27 LTVA, 20 OTVA). Dès lors, il est peu probable que se présentent des situations d'"erfolgloser Unternehmer", telles que jugées par la Cour de justice des Communautés européennes. Par ailleurs, l'art. 42 LTVA (art. 33 OTVA) règle le droit ultérieur au dégrèvement de l'impôt préalable. Au surplus, les règles générales sur la naissance du droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 38 al. 7 LTVA et 29 al. 6 OTVA) et sur la naissance de la créance fiscale s'agissant de la fourniture de biens et de services (art. 43 LTVA et 34 OTVA) s'appliquent. En revanche, la législation ne pose aucune règle exigeant que la déduction de l'impôt préalable grevant des investissements ou des moyens de production soit répartie sur plusieurs périodes fiscales (en fonction de la durée d'utilisation de ces biens, par exemple). Elle n'exclut pas non plus que les décomptes de certaines périodes fiscales soient négatifs au détriment du fisc. L'art. 48 LTVA envisage et règle même cette hypothèse. Il faut rappeler à cet égard que l'un des buts du passage de l'impôt sur le chiffre d'affaires à la TVA était l'élimination de la taxe occulte résultant notamment de l'imposition des biens d'investissement et moyens d'exploitation (cf. rapport de F. Matthey, BO CN 1993 p. 338). Le législateur n'a manifestement pas pris en compte l'éventualité d'une déflation, de dépressions économiques sectorielles ou générales, ni même de pertes subies par des entreprises particulières dont les livraisons imposables se révéleraient globalement d'un montant plus faible que les biens et services utilisés pour les produire et ouvrant le droit à la déduction de l'impôt préalable, et cela pendant plusieurs périodes fiscales, le cas échéant jusqu'au rétablissement de l'entreprise, avec ou sans assainissement, ou jusqu'à sa disparition.