Citation: 9C_625/2023 E. 5.2.2

5.2.2. Art. 79 Abs. 1 und 2 DBG legen fest, dass die Steuer vom Reingewinn für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben wird. Als Steuerperiode gilt das Geschäftsjahr. Der steuerbare Reingewinn bemisst sich nach dem Ergebnis der Steuerperiode (Art. 80 Abs. 1 DBG), d.h. des Geschäftsjahrs. Ebenso wie das steuerbare Einkommen, welches sich nach den Einkünften in der Steuerperiode bemisst (Art. 41 Abs. 1 DBG), sind damit die steuerlich massgeblichen Aufwendungen dem Periodizitätsprinzip unterstellt und daher nur dann zulässig, wenn sie ihren Grund in Ereignissen haben, die sich während der Bemessungsperiode ereignet haben (so schon Urteil 2A.128/2007 vom 14. März 2008 E. 5.3; siehe auch BGE 144 II 352 E. 4.5; 137 II 353 E. 6.4.2). Das (steuerliche) Periodizitätsprinzip, welches damit auch als Prinzip der periodischen Besteuerung oder Abschnittsbesteuerung (so für das deutsche Recht KLAUS DIETER DRÜEN, Periodengewinn und Totalgewinn, Berlin 1999, S. 85) bezeichnet werden kann, um es auf diese Weise vom handelsrechtlichen Prinzip der zeitlich richtigen Periodenabgrenzung (Art. 958 Abs. 1 OR) zu unterscheiden, wird in verschiedener Hinsicht durchbrochen (so namentlich durch die Möglichkeit der Verlustverrechnung gemäss Art. 31 und 67 DBG). Indessen steht es, soweit das Steuerrecht nicht selbst die entsprechenden Spielräume gemäss den Regeln der handelsrechtlichen Rechnungslegung übernimmt, der Bildung stiller Reserven und damit der interperiodischen Gewinnglättung (bzw. Gewinnverschiebung in der Zeit) entgegen. Mit der Beschwerdeführerin ist zwar festzuhalten, dass auch das Steuerrecht in einem gewissen Umfang Gewinnverschiebungen in der Zeit, insbesondere durch Aufwandvorwegnahmen - so z.B. mit Bezug auf die Bildung sog. Arbeitgeberreserven (vgl. dazu, insbesondere auch zu den Grenzen der steuerlich anerkannten Bildung von Arbeitgeberreserven, STEFAN OESTERHELT/MARCO MÜHLEMANN/MICHAEL BERTSCHINGER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar, 4. Aufl. 2022, [Kommentar DBG], N 33 zu Art. 58 DBG m.H.) - anerkennt. Auch mit der steuerlichen Anerkennung von pauschalen vorläufigen Wertberichtigungen auf dem Warenlager und von Delkrederepauschalen akzeptiert die Steuerpraxis im Ergebnis in manchen Fällen durchaus in einem gewissen Umfang die Bildung von stillen Reserven und damit Gewinnverschiebungen von einer Steuerperiode in eine andere. Abgesehen von den in Steuerpraxis und Rechtsprechung akzeptierten Möglichkeiten der steuerwirksamen Gewinnglättung besteht indessen kein Anlass dazu, allein deshalb, weil der Gesetzgeber mit den Schwankungsreserven in Art. 960b Abs. 2 OR im handelsrechtlichen Rechnungslegungsrecht (neben der Möglichkeit zur Erhöhung der Transparenz der Jahresrechnung durch die Bewertung zu Marktpreisen am Bilanzstichtag) ein zusätzliches Instrument zur Gewinnglättung eingeführt hat, diese Möglichkeit auch im Steuerrecht zu übernehmen. Gerade die zu beurteilende Angelegenheit zeigt, dass dadurch in steuerlicher Hinsicht der vom Gesetz vorgesehenen Besteuerung des in einer Steuerperiode erzielten Gewinns zuwiderlaufende Gewinnverschiebungen zugelassen würden. Es wäre zwar möglich, einerseits durch die Bewertung zum Marktpreis am Bilanzstichtag Gewinne auszuweisen. Deren steuerliche Realisierung könnte indessen andererseits durch die Bildung von Schwankungsreserven verhindert bzw. durch deren spätere sukzessive Auflösung zur Gewinnglättung in den Folgejahren verwendet werden. Auf diese Weise würde eine periodengerechte Erfassung der Aufwendungen verunmöglicht (MICHAEL BERTSCHINGER, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermittlung unter dem neuen Rechnungslegungsrecht, 2020, N 410 S. 281). Die Beschwerdeführerin hat in der hier infrage stehenden Steuerperiode ihren Wertschriftenbestand von insgesamt knapp Fr. 4 Mio. um Fr. 560'823.- entsprechend den Kurswerten am Bilanzstichtag aufgewertet und diesen Buchgewinn durch die Bildung einer ebenso hohen Schwankungsreserve kompensiert bzw. zum Verschwinden gebracht. Dafür hat sie - handelsrechtlich durchaus zulässig, da Art. 960b Abs. 2 OR als Grenze für die Wertberichtigung allein den Anschaffungswert bzw. allenfalls tieferen Kurswert nennt - keine konkreten Risiken auf ihrem Wertschriftenbestand benannt. Angesichts dessen war es auch nicht Aufgabe der Steuerverwaltung, unter der Herrschaft des Untersuchungsgrundsatzes nach allfälligen solchen konkreten Risiken zu suchen. Es liegt vielmehr auf der Hand - und wurde von der Beschwerdeführerin auch nicht bestritten -, dass sie die Schwankungsreserve hier in erster Linie gebildet hat, um dadurch den als Folge der Aufwertung entstandenen Buchgewinn zu eliminieren. Damit diente die Bildung der Schwankungsreserve aber der Gewinnglättung und damit der zeitlichen Verschiebung des entsprechenden Gewinns in eine spätere Steuerperiode. Dies widerspricht dem steuerlichen Periodizitätsprinzip, weshalb die Vorinstanz die Bildung der Schwankungsreserve zu Recht nicht als geschäftsmässig begründet anerkannt hat. Darin liegt insbesondere auch keine Verletzung des Massgeblichkeitsprinzips (vgl. dazu zuletzt BGE 150 II 369 E. 3.1 m.H.), da der Gesetzgeber wie dargelegt mit der in Art. 960b Abs. 2 OR handelsrechtlich neu vorgesehenen Schwankungsreserve gerade nicht die steuerwirksame Bildung einer solchen Reserve ermöglichen wollte.