Citation: 2C_301/2009 15.10.2009 E. 4

4.1 Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG). Inhaltlich identisch regelt das kantonale Recht (nach Massgabe der betreffenden Vorgaben von Art. 46 Abs. 3 StHG) die Voraussetzungen der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (§ 139 Abs. 2 StG/ZH). Zu prüfen ist somit, ob die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung erfüllt waren und die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen nicht offensichtlich unrichtig ist (Urteil 2A.39/2004 vom 29. März 2005, StE 2005 B 95.1 Nr. 9). Dabei kann das Bundesgericht frei prüfen, ob die Voraussetzungen für eine solche Taxation gegeben waren; die Schätzung als solche hebt es nur bei Ermessensüberschreitung auf, das heisst, wenn der kantonalen Behörde in die Augen springende Fehler oder Irrtümer unterlaufen sind und sie eine offensichtlich falsche Schätzung vorgenommen hat (Urteile 2A.113/2005 vom 16. September 2005, E. 3.2, nicht publ. in: BGE 131 II 548; 2C_223/2008 vom 9. Februar 2009, E. 3.1). 4.2 Wer buchführungspflichtig ist, hat diejenigen Bücher ordnungsgemäss zu führen, die nach Art und Umfang des Geschäfts notwendig sind, um namentlich das Ergebnis des Geschäftsjahres festzustellen (vgl. Art. 957 Abs. 1 OR). Das Steuerrecht knüpft für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit an die nach kaufmännischen Grundsätzen geführten Jahresrechnungen an. Auch wenn selbständig Erwerbende nicht zur Führung von Geschäftsbüchern verpflichtet sind, besteht eine Aufzeichnungspflicht: Der Steuererklärung sind diesfalls Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beizulegen (vgl. Art. 125 Abs. 2 DBG; Art. 42 Abs. 3 StHG bzw. § 134 Abs. 2 StG/ZH). Die betreffenden, chronologisch fortlaufend zu führenden Aufzeichnungen haben die Geschäftsvorfälle zeitnah, d.h. zeitlich unmittelbar nach ihrer Verwirklichung, und damit aktuell festzuhalten (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, N. 20 zu § 134). Welche Aufzeichnungen im Einzelnen anzufertigen sind, hängt von den Verhältnissen des einzelnen Geschäftsbetriebes, seiner Art und Grösse ab. Für bargeldintensive Betriebe - zu denen auch jener des Beschwerdeführers gehört - ist die Führung eines Kassabuchs essentiell (vgl. KARL KÄFER, Berner Kommentar, N. 181 und 588 ff. zu Art. 957 OR; RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N. 119 zu Art. 18; MARTIN ZWEIFEL, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 33 zu Art. 125 DBG). Soll ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist zu verlangen, dass darin die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch Kassenstürze regelmässig - in bargeldintensiven Betrieben täglich - kontrolliert werden (Urteile 2A.657/2005 vom 9. Juni 2006, E. 3, sowie 2A.351/1998 vom 15. Oktober 1999, E. 3c). 4.3 Das Verwaltungsgericht ist in zutreffender Weise von diesen Vorgaben ausgegangen und hat sie in nicht zu beanstandender Weise zur Anwendung gebracht. Nach den verbindlichen Feststellungen im angefochtenen Entscheid, welche durch die sich weitgehend in unsubstantiierten Gegenbehauptungen erschöpfenden tatsächlichen Vorbringen in der Beschwerdeschrift nicht entkräftet werden (oben E. 1.4), hat der Beschwerdeführer die Bareinnahmen aus dem von ihm betriebenen Solarium weder zeitnah aufgezeichnet noch täglich saldiert. Die von ihm eingereichten Aufzeichnungen beschränkten sich vielmehr auf Zusammenfassungen der monatlichen Einnahmen und Ausgaben. Darüber hinaus seien sämtliche Eintragungen undatiert gewesen. Die eingereichten Aufstellungen entsprechen somit den vorerwähnten Anforderungen an eine zuverlässige und für die Veranlagungsbehörden überprüfbare Aufzeichnung des Bargeldverkehrs offenkundig nicht. Nicht zu beanstanden ist daher auch der vom Verwaltungsgericht gezogene Schluss, es liege eine Verletzung der gesetzlichen Aufzeichnungspflicht gemäss Art. 125 Abs. 2 DBG bzw. § 134 Abs. 2 StG/ZH vor. Fehlte es mithin an den für eine ordnungsgemässe Veranlagung notwendigen Aufzeichnungen, wurden die Beschwerdeführer zu Recht in Anwendung von Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG/ZH nach pflichtgemässem Ermessen taxiert, nachdem sie auch auf Mahnung hin keine den betreffenden Anforderungen entsprechenden Aufstellungen beigebracht haben bzw. aufgrund der versäumten Pflicht zur fortlaufenden, lückenlosen und zeitnahen Aufzeichnung im Rahmen eines Kassabuches auch nicht beibringen konnten. Die von ihnen anstelle eines solchen Kassabuches ins Verfahren eingebrachten Aufstellungen und Belege durften in dieser Hinsicht von den kantonalen Behörden willkürfrei als ungenügend angesehen werden. 4.4 Was die Beschwerdeführer weiter vorbringen, ist, soweit es sich dabei nicht bloss um appellatorisch gehaltene und daher unzulässige Kritik handelt (oben E. 1.3), nicht stichhaltig. Es trifft nicht zu, dass die zur Anwendung gebrachten Anforderungen an die Ausgestaltung der von Steuerpflichtigen mit selbständiger Erwerbstätigkeit einzureichenden Aufstellungen auf einer erst nach dem Jahr 2002 entwickelten Praxis beruht (vgl. etwa bereits die betreffenden Vorgaben im Merkblatt zum Kreisschreiben Nr. 2 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 28. Januar 1980 betreffend Aufbewahrungs- und Aufzeichnungspflicht Selbständigerwerbender oder - für den Kanton Zürich - das Urteil des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 8. Februar 1995, in: RB 1995 Nr. 43 sowie StE 1995 B 92.3 Nr. 7, unter Hinweis auf das betreffende Merkblatt des kantonalen Steueramtes vom 1. Oktober 1990). Nichts zu ihren Gunsten vermögen die Beschwerdeführer sodann unter Berufung auf den Vertrauensschutz abzuleiten: Im System der periodischen Veranlagung beziehen sich Veranlagungsverfügungen grundsätzlich nur auf die betreffende Veranlagungsperiode und können keine behördliche Zusicherung für künftige Veranlagungen sein (vgl. Urteil 2A.62/1997 vom 3. Mai 1999, in: ASA 69 S. 793, E. 2). Auch wenn die Veranlagungsbehörde die Aufzeichnungsweise der Beschwerdeführer - wie von diesen behauptet wird - in den Steuerperioden 1998 bis 2001 nie in Frage gestellt haben sollte, hindert sie dies nicht daran, diesbezüglich nunmehr eine abweichende Beurteilung vorzunehmen. Inwiefern den Beschwerdeführern schliesslich innerhalb des Veranlagungsverfahrens für die Steuerperiode 2002 (oder der betreffenden Rechtsmittelverfahren im ersten Rechtsgang) eine konkrete behördliche Zusicherung abgegeben worden sein soll, wonach sie von der Aufzeichnungs- und Einreichungspflicht entbunden seien, ist weder rechtsgenüglich dargetan noch ersichtlich. Auch liegt in diesem Punkt keine Rechtsverweigerung vor, hat sich doch die Vorinstanz in den angefochtenen Entscheiden (jeweils in E. 4.3 am Ende) mit dieser Rüge in genügender Weise auseinandergesetzt. Die sich aus dem rechtlichen Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) ergebende Begründungspflicht verlangt nicht, dass sich ein Entscheid mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt; die Begründung kann sich vielmehr auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken (vgl. statt vieler BGE 134 I 83 E. 4.1 S. 88 mit Hinweisen). 4.5 Die Beschwerdeführer machen schliesslich geltend, die der Ermessenstaxation zugrunde gelegte Schätzung sei in willkürlicher Weise erfolgt und zudem nicht in nachvollziehbarer Weise begründet worden. 4.5.1 Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann vom Steuerpflichtigen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden; zudem ist die Einsprache zu begründen und muss sie die allfälligen Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG; ebenso: Art. 48 Abs. 2 StHG bzw. § 140 Abs. 2 StG/ZH). Der Unrichtigkeitsnachweis ist nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung umfassend zu führen. Es reicht nicht aus, die Einschätzung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen als zu hoch zu bezeichnen. Vielmehr muss der Steuerpflichtige in der Regel die bisher versäumten Mitwirkungshandlungen nachholen, insbesondere eine nicht eingereichte Steuererklärung oder nicht beigelegte Dokumente vorlegen (vgl. Urteile 2C_441/2008 vom 30. Januar 2009, E. 2.4; 2C_579/2008 vom 29. April 2009, E. 2.1, je mit Hinweisen). 4.5.2 Nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz haben es die Beschwerdeführer unterlassen, im Einsprache- oder anschliessenden Beschwerdeverfahren vor Steuerrekurskommission ein - nach dem oben Gesagten zulässigerweise - verlangtes, gehörig geführtes Kassabuch nachzureichen. Insofern konnte sich dem Verwaltungsgericht richtigerweise einzig die Frage stellen, ob sich die Schätzung als offensichtlich unrichtig, d.h. aufgrund der Akten als sachlich nicht begründbar erweist. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführer hat sich die Vorinstanz dabei zu Recht darauf beschränkt, die Schätzung auf Ermessensmissbrauch hin zu untersuchen, was im Ergebnis - wie von ihr erwähnt - einer blossen Willkürprüfung gleichkommt; diese eingeschränkte Überprüfungsbefugnis ist Konsequenz der besonderen Natur der Ermessenstaxation, welche notwendigerweise auf Annahmen und Vermutungen abstellt und insofern eine gewisse Unschärfe aufweist. Die Beschwerdeführer unterlassen es, substantiiert darzulegen, inwiefern die ermessensweise Schätzung der Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 40'000.-- (Steuerperiode 2002) bzw. Fr. 25'000.-- (Steuerperiode 2003) offensichtlich unrichtig ist. Der pauschale Einwand, es sei willkürlich wenn die Einschätzung im Vergleich zu den Veranlagungsunterlagen von Mehreinnahmen von Fr. 40'000.-- im Jahr 2002 und von Fr. 78'300.-- im Jahr 2003 ausgehe, geht schon deshalb an der Sache vorbei, weil es hier - wie erwähnt - gerade an verlässlichen Aufzeichnungen durch die Beschwerdeführer fehlt. Inwieweit die Veranlagungsbehörde zudem gehalten gewesen wäre, in beiden Steuerperioden von Mehreinnahmen in derselben Höhe auszugehen, ist nicht ersichtlich. Es trifft zu, dass sich das kantonale Steueramt nicht dazu äusserte, wie sich die geschätzten Verluste betragsmässig im Einzelnen zusammensetzten. Dazu war es jedoch auch nicht verpflichtet, nachdem es die Aufstellungen des Beschwerdeführers, welche - wie sich aus dem dem Taxationsentscheid vorangegangenen Bericht des Revisors ergibt - abgesehen von den in ungenügender Weise erfassten Bareinnahmen auch in anderer Hinsicht verschiedene Unzulänglichkeiten aufwiesen, als untaugliche Einschätzungsgrundlage abgelehnt und das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zulässigerweise als Ganzes eingeschätzt hatte. Eine Verletzung der Begründungspflicht liegt insofern nicht vor. Was die Schätzung selber angeht, ist mit den Vorinstanzen davon auszugehen, dass dem Beschwerdeführer in beiden Steuerperioden im Ergebnis zugestanden wurde, seine als Einzelunternehmung betriebene selbständige Erwerbstätigkeit arbeite (noch) nicht erfolgreich. Insofern erweist sich die Schätzung als zurückhaltend und nicht willkürlich. Was die Beschwerdeführer im Weiteren vorbringen, erschöpft sich in einer abweichenden Darstellung ihrer Sicht der Dinge und ist nicht geeignet, die Schätzung als offensichtlich falsch erscheinen zu lassen.