Citation: 2C_583/2016 E. 3.4

3.4. § 90 Abs. 1 StG/SO entspricht Art. 23 Abs. 1 StHG, welcher seinerseits mit Art. 56 DBG übereinstimmt. § 90 Abs. 1 StG/SO regelt die subjektive Steuerbefreiung von Gemeinwesen, Anstalten und juristischen Personen, wobei in einigen Fällen - so auch in lit. d und i - keine vollumfängliche subjektive Steuerbefreiung statuiert, sondern ein Teil der Bemessungsgrundlage (Steuerobjekt) von der Steuerpflicht ausgenommen wird (vgl. GRETER/GRETER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2016, N. 1 zu Art. 23 StHG; DIESELBEN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2016, N. 1 zu Art. 56 DBG). § 90 Abs. 1 StG/SO bzw. Art. 23 Abs. 1 StHG ist als Ganzes zu betrachten. Auf diese Weise können die Tatbestände voneinander abgegrenzt werden mit dem Ziel, ihr Verhältnis untereinander zu klären. Nebst den Gemeinwesen (vgl. Art. 23 Abs. 1 lit. a, b, c und h StHG), welche im vorliegenden Zusammenhang keine Rolle spielen, werden erwähnt die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (lit. d), die inländischen Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen (lit. e), die juristischen Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen (lit. f), die juristischen Personen, die kantonal oder gesamtschweizerisch Kultuszwecke verfolgen (lit. g), die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz (lit. i) und die vom Bund konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen (lit. j), einige davon mit spezifizierenden Merkmalen. Aus der Rechtsfolge ("von der Steuerpflicht sind nur befreit") ergibt sich, dass diese Merkmale erfüllt sein müssen, damit die Steuerbefreiung greift. Nun erfasst der (relativ offene) Wortlaut von Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG zusätzlich einige andere der genannten Tatbestände: So verfolgen die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge einen öffentlichen Zweck, ebenso die inländischen Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen. Dies bedeutet aber nicht, dass sich juristische Personen nach den lit. d, e, g, i oder j, bei denen ein spezifizierendes Merkmal nicht erfüllt ist, auf den breiter formulierten Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG berufen können. Das Bundesgericht hat entschieden, dass Krankenkassen, welche nicht unter Art. 23 Abs. 1 lit. e StHG subsumiert werden können (in casu wegen Art. 80 Abs. 1 ATSG [SR 830.1], welcher als Spezialbestimmung Art. 23 Abs. 1 lit. e StHG vorgeht), nicht steuerbefreit sind (Urteil 2C_71/2009 / 2C_73/2009 vom 10. Juni 2009 E. 4.2). Art. 23 Abs. 1 lit. e StHG ist somit abschliessend. Das Gleiche muss für Art. 23 Abs. 1 lit. j StHG gelten. Mit Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG sollen juristische Personen erfasst werden, die in den übrigen, enger gefassten Tatbeständen nicht erwähnt sind. Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG ist indessen kein Auffangtatbestand für den Fall, dass die Steuerbefreiung einer der in Art. 23 Abs. 1 lit. d, e, g, i oder j StHG genannten juristischen Person infolge Fehlens eines Tatbestandsmerkmals verneint wird. Wenn Art. 23 Abs. 1 lit. j StHG die Steuerbefreiung für die vom Bund konzessionierten Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen abschliessend regelt, gilt dies gleichermassen für § 90 Abs. 1 lit. d StG/SO.