Citation: 2A.468/1999 27.10.2000 E. 4

4.- a) La jurisprudence rendue sous l'empire de l'ancien impôt sur le chiffre d'affaires a dégagé des critères permettant de retenir l'existence d'une activité indépendante, soit la responsabilité assumée pour la bonne exécution du travail confié, le fait d'agir en son propre nom, de participer au gain et de supporter les pertes ainsi que la liberté d'accepter ou de refuser une tâche et celle d'organiser son travail. La nature de l'activité en cause dans le droit des assurances sociales était en outre un indice important, sans être déterminant à lui seul (cf. Archives 66 p. 162 consid. 2a et 2b p. 162-163; 64 p. 727 consid. 3b et 3d p. 730-731 et 732; 61 p. 809 consid. 2a et 2b p. 812-813 = RDAF 1993 p. 157 consid. 2a et 2b p. 159-160 et les références citées). Il peut être fait appel à ces critères pour décider si une activité est ou non exercée à titre indépendant au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA (cf. dans ce sens Peter Spinnler, Die subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in Archives 63 p. 393 ss, p. 399; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, thèse Zurich 1998, p. 175; Martin Baumli/Peter Germann/Thomas Stadelmann, Der Anwalt und die Mehrwertsteuer, Zurich 1995, p. 8-9; Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Berne 1994, p. 71-72). b) aa) Selon la jurisprudence en matière de double imposition intercantonale, l'administrateur d'une société exerce une activité dépendante (cf. ATF 121 I 259 consid. 3 et 4 p. 261-266). En effet, s'il jouit d'une grande liberté personnelle pour l'organisation de son travail, il est néanmoins membre d'un organe en général collectif (cf. art. 707 al. 1 CO) dont l'activité et les décisions sont soumises à la loi (cf. art. 707 ss CO) et aux statuts de la société. Il est en outre nommé et peut être révoqué par l'assemblée générale à laquelle il doit rendre des comptes (art. 698 al. 2 ch. 2 et 5, 705 et 716a ch. 6 CO). Son indépendance économique est de plus limitée et sa rémunération consiste souvent en indemnités forfaitaires. Même s'il reçoit des sommes liées à l'importance de son travail ou aux résultats de l'entreprise (tantièmes), il n'exerce toutefois pas à proprement parler son activité à ses risques et profits. Sur le plan économique, il n'a pas la liberté de facturer les honoraires qu'il veut. Dès lors, même si elle tient du mandat, son activité n'a pas la liberté de celle d'un indépendant fournissant ses prestations sous sa seule responsabilité. Au surplus, cette solution permet de ne pas créer de divergences importantes avec d'autres domaines juridiques, notamment avec celui des assurances sociales. bb) Comme le relève l'Administration fédérale des contributions, cette jurisprudence concerne les impôts directs, soit des contributions qui ne sont pas du même genre que la TVA; les règles régissant ces deux types d'impôts ne doivent en outre pas forcément coïncider (cf. dans ce sens Archives 64 p. 727 consid. 3d p. 732). Il n'est toutefois pas exclu que certaines notions puissent être interprétées de manière identique (cf. Archives 68 p. 508 consid. 7a p. 514-515 = RDAF 1999 2ème partie p. 506 consid. 7a p. 511-512). A cet égard, on ne peut généraliser l'arrêt (cf. ATF 123 II 295 = RDAF 1997 2ème partie p. 743) dont se prévaut la recourante et dans lequel le Tribunal fédéral a refusé d'interpréter la notion de "dépenses ayant un caractère commercial" donnant droit à la déduction de l'impôt préalable en matière de TVA (cf. art. 8 al. 2 lettre h Disp. trans. aCst. ) à la lumière de celle de "frais justifiés par l'usage commercial" au sens des art. 27 al. 1 et 58 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642. 11). En effet, même si elles se recoupaient partiellement, ces deux notions ne pouvaient être considérées comme équivalentes car elles étaient intimement liées aux buts différents assignés à ces deux contributions, soit l'imposition du revenu net, respectivement celle de la consommation finale (cf. ATF 123 II 295 consid. 6b p. 304-305 = RDAF 1997 2ème partie p. 743 consid. 6b p. 754-755). Au contraire, dans le cas particulier, même si, comme le souligne l'Administration fédérale des contributions, l'exercice d'une activité indépendante est une condition essentielle pour être assujetti à la TVA, il ne découle pas des buts différents poursuivis par cette dernière ainsi que par les impôts directs que cette notion recouvrirait une réalité différente pour chacun de ces deux types de contributions. cc) L'analyse effectuée par le Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale (cf. ATF 121 I 259) peut dès lors être reprise en matière de TVA. Il apparaît ainsi que l'administrateur d'une société ne jouit que d'une liberté restreinte dans son activité, ne supporte pas le risque économique de celle-ci et ne dispose que d'une indépendance économique limitée. Par conséquent, comme l'a retenu l'autorité intimée et ainsi que cela ressort de l'application des critères mentionnés ci-dessus (cf. lettre a), il exerce une activité dépendante et ne tombe pas sous le coup de l'art. 17 al. 1 OTVA. c) Plusieurs auteurs considèrent également que l'activité d'administrateur de sociétés est dépendante (cf. Niklaus Honauer/Dorian Zardin, Verwaltungsratshonorare nach altem und neuem MWST-Recht, in l'Expert-comptable suisse 2000 p. 854 ss, p. 855; Xavier Oberson, Premières expériences en matière de taxe sur la valeur ajoutée, in SJ 1996 p. 437 ss, p. 445-446; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA), Berne 1996, p. 118; Urs Behnisch, Verwaltungshonorare als unselbständiges Erwerbseinkommen - ein bundesgerichtlicher Wink mit dem Zaunpfahl an die Mehrwertsteuer-Behörden, in Recht 1995, p. 255). C'est également ce que prévoit l'art. 21 al. 1 2ème phrase de la nouvelle loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la TVA (LTVA; RS 641. 20) qui reprend la jurisprudence précitée (cf. lettre b/aa ci-dessus) et auquel le Conseil fédéral s'est rallié (cf. Rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996, in FF 1996 V p. 701 ss, p. 749; Avis du Conseil fédéral du 15 janvier 1997, in FF 1997 II p. 366 ss, p. 370). d) Les arguments soulevés par l'Administration fédérale des contributions ne conduisent pas à modifier cette appréciation. En effet, même si l'activité de l'administrateur d'une société se rapproche de celle d'un mandataire - sans lui être toutefois complètement assimilable (cf. Roland Müller/Lorenz Lipp/Adrian Plüss, Der Verwaltungsrat, 2ème éd. Zurich 1999, p. 56-57; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2ème éd. Zurich 1996, n. 1485b p. 764; Peter Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, par. 28 n. 2 ss p. 293-294) - elle reste strictement limitée par les dispositions légales et statutaires qui la régissent (cf. ATF 121 I 259 consid. 3d et 4b p. 264 et 265). De plus, s'il prend, en principe, ses décisions en toute indépendance, ledit administrateur peut cependant être lié par des directives de personnes qu'il représente et doit en tout état de cause privilégier les intérêts de la société (cf. Böckli, op. cit. , n. 1578g ss p. 823-824, n. 1578s ss p. 828 et n. 1636 ss p. 855-857; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit. , par. 20 n. 21 ss p. 180-181, par. 30 n. 61 ss p. 344-346 et par. 31 n. 36 ss p. 360-361). A l'égard des tiers, il agit en outre au nom de cette dernière et non pas en son nom personnel (cf. art. 718 al. 1 CO). De surcroît, ses tâches ne sont pas similaires à celles d'un membre de l'organe de révision (cf. Forstmoser/ Meier-Hayoz/Nobel, op. cit. , par. 20 n. 9 ss p. 178-181), de sorte qu'il est sans importance que l'activité de ce dernier soit considérée comme indépendante en matière d'assurance sociale (cf. ATF 123 V 161). Par ailleurs, contrairement à ce que pense la recourante, l'ATF 118 III 46 (= JdT 1994 II 130) ne lui est d'aucun secours. En effet, si le Tribunal fédéral y a certes affirmé qu'un travailleur qui était non seulement directeur mais également membre du conseil d'administration d'une société tombée en faillite, et qui bénéficiait dès lors d'une position d'organe, ne se trouvait pas dans un rapport de subordination justifiant que sa créance de salaire soit colloquée de manière privilégiée en vertu de l'art. 219 al. 4 première classe lettre a LP, il n'a en revanche nullement soutenu que cet administrateur exerçait une activité indépendante (cf. ATF 118 III 46 consid. 3b p. 52 = JdT 1994 II 130 consid. 3b p. 136). Enfin, c'est à tort que l'Administration fédérale des contributions prétend que l'ordonnance du Conseil fédéral régissant la TVA prévoit que l'administrateur de sociétés exerce une activité indépendante soumise à cet impôt - puisqu'il n'est pas expressément exonéré - et que cette solution s'impose au Tribunal fédéral. Ce dernier doit certes examiner avec retenue les solutions édictées par le Conseil fédéral dont la marge de manoeuvre politique était semblable à celle du législateur. Toutefois, dans la mesure où, comme en l'espèce, la question litigieuse ne trouve aucune réponse explicite dans une disposition de ladite ordonnance, celle-ci doit être interprétée et l'autorité de céans examine librement l'interprétation qui en a été donnée par les autorités inférieures (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330-332; RDAF 2000 2ème partie p. 69 consid. 2 p. 73). Elle n'est en particulier pas liée par les directives du fisc (cf. dans le cas particulier les Instructions à l'usage des assujettis TVA, éd. 1994 ch. 202 et éd. 1997 ch. 202; Brochure no 25 concernant les avocats et notaires p. 5; Notice no 8 concernant le traitement fiscal des honoraires des membres de conseils d'administration), ni par la réponse du Conseil fédéral à une interpellation parlementaire (cf. BO CN 1995 p. 1644-1645).