Citation: 2A.416/2001 12.03.2002 E. 6

6.1 Les recourants reprochent encore à l'Administration fédérale d'avoir mal appliqué l'art. 26 CDI-USA 1996 en retenant l'existence d'une fraude fiscale à leur encontre. Ils exposent n'avoir jamais induit intentionnellement en erreur les autorités fiscales américaines au moyen de documents faux ou falsifiés en vue d'obtenir des avantages fiscaux illicites, puisqu'ils n'avaient pas annexé de documents aux déclarations fiscales déposées pour 1995 et qu'ils n'avaient au surplus pas même déposé de déclarations fiscales pour 1996 et 1997. Or, la déclaration fiscale n'étant pas un titre, son caractère erroné ne pourrait pas être constitutif d'un faux dans les titres au sens pénal et n'entraînerait pas la commission du délit de fraude fiscale. Pour le solde, l'omission de déclarer un élément de revenu ou de fortune ou d'envoyer une déclaration d'impôt ne constituerait ni l'exploitation astucieuse de l'erreur dans laquelle se trouve l'administration ni une mise en scène particulière selon la jurisprudence du Tribunal fédéral en la matière. 6.2 En vertu de l'art. 26 CDI-USA 1996, les autorités compétentes échangent les renseignements nécessaires pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la présente convention. "Le droit américain ne connaît pas de différence pour l'application de l'art. 26 entre l'évasion et la fraude fiscale; c'est pourquoi les délits de fraude fiscale sont définis au sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant l'entraide judiciaire. Vaut comme telle une attitude astucieuse en vue de tromper les autorités fiscales sur des faits importants concernant la masse de la créance fiscale non seulement au moyen de documents faux ou falsifiés, mais aussi au moyen d'une collaboration astucieuse, et non transparente pour les autorités fiscales, du contribuable avec des tiers (par le biais d'une construction mensongère). Lorsqu'une demande de renseignements concerne une entreprise ou une personne indépendante, il est prévu que l'Etat requis considère, pour estimer s'il s'agit d'un faux dans les titres, que ses obligations de tenir les livres sont équivalentes à celles de l'Etat requérant" (Message du Conseil fédéral du 10 mars 1997 concernant une convention de double imposition avec les Etats-Unis d'Amérique, FF 1997 II 977 ss, p. 992). Selon la jurisprudence, il y a escroquerie fiscale lorsque, par son attitude astucieuse, l'auteur a eu pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important représentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d'une autre manière à leurs intérêts pécuniaires. L'infraction ainsi décrite est plus large que celle de l'escroquerie fiscale de l'art. 186 LIFD qui présuppose une tromperie des autorités fiscales par des titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultats, des certificats de salaires et autres attestations. Ainsi, une escroquerie fiscale ne doit pas nécessairement être commise en utilisant des titres faux ou falsifiés dans la mesure où d'autres cas de tromperie astucieuse doivent être considérés. Pour qu'il y ait tromperie, il faut des manoeuvres, une mise en scène, des artifices. Doivent être considérées comme mises en scène particulières, les inventions et les mesures comme l'utilisation d'événements, qui à elles seules ou appuyées par des mensonges ou des manoeuvres frauduleuses, sont propres à tromper la victime ou à la conforter dans son erreur (ATF 125 II consid. 3b p. 252 et consid. 5a p. 257). Il n'appartient pas à l'autorité saisie d'une demande d'entraide administrative d'examiner en lieu et place du juge pénal si les conditions d'une fraude fiscale sont effectivement remplies dans le cas concret. Elle doit uniquement se déterminer sur le point de savoir s'il y a soupçon de tromperie astucieuse en s'en tenant à l'exposé des faits mentionnés dans la requête d'entraide dans la mesure où il ne contient pas de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes. Les renseignements doivent être transmis s'il existe des soupçons suffisants de fraude fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2A.250/2001 du 6 février 2002; ATF 96 I 737 consid. 3e p. 742 s.). 6.3 En l'espèce, le soupçon de fraude fiscale ne saurait, contrairement à l'avis des recourants, être nié du seul fait qu'ils n'ont pas produit d'enregistrements comptables en annexe à leur déclaration fiscale pour 1995 ni déposé de déclarations fiscales pour 1996 et 1997. L'usage de faux n'est pas le seul cas de fraude fiscale au sens de la jurisprudence exposée ci-dessus. Par conséquent, seul est déterminant en l'espèce le point de savoir si les faits exposés dans la requête du 3 janvier 2001 apparaissent astucieux au point qu'il faille soupçonner une fraude fiscale au détriment de l'autorité fiscale américaine, les autres conditions de la fraude fiscale n'étant pas litigieuses. Tel est bien le cas en l'espèce. L'envoi de lettres de publicité signées par une personne inexistante sous papier à en-tête d'une société et contenant des promesses de gain mensongères, l'encaissement de montants de garantie pour la délivrance de listes d'adresses qui n'ont par ailleurs jamais été fournies, la mise en place d'une boîte postale à Miami destinée à recueillir les versements ainsi provoqués, l'ouverture d'un compte bancaire à l'étranger, en particulier en Suisse, qui plus est, par l'intermédiaire d'un tiers et le détournement par les organes de la société d'une partie des montants ainsi récoltés vers ledit compte, tous ces éléments de fait - dûment allégués par l'Internal Revenue Service dans sa requête et que les recourants ne contestent par ailleurs nullement - apparaissent comme astucieux et constitutifs d'une mise en scène dépourvue de transparence destinée non seulement à abuser de victimes aux Etats-Unis, mais aussi à tromper l'autorité fiscale américaine. 6.4 Par conséquent, en décidant la transmission des renseignements recueillis par elle auprès de la banque visée par la requête d'entraide administrative du 3 janvier 2001, l'Administration fédérale des contributions a correctement appliqué le droit fédéral.