Citation: 2P.24/2003 13.11.2003 E. 4

4.1 Secondo l'art. 33 cpv. 1 lett. b vLIFD, le rendite e gli oneri permanenti sono deducibili dai proventi. Il disposto soggiunge tuttavia che il debitore di rendite che ha ottenuto una controprestazione può dedurre le proprie prestazioni soltanto quando il totale delle rendite versate supera il valore della controprestazione. Gli oneri derivanti dal pagamento di rendite non sono pertanto deducibili fintanto che il totale dei versamenti non sia superiore al valore della controprestazione ricevuta. 4.2 Gli insorgenti contestano primariamente che la rendita vitalizia sia da considerare quale pagamento di una controprestazione ricevuta dalla beneficiaria della rendita stessa, ai sensi della norma suddetta. Nelle concrete evenienze, mediante l'atto di donazione del 9 dicembre 1986, il ricorrente e suo fratello hanno acquisito unicamente la nuda proprietà delle quote di comproprietà dei fondi n. XXX e YYY RFD di Lugano, cedute loro dalla madre; quest'ultima si è in effetti garantita il possesso, l'uso e il godimento degli immobili, riservandosi i diritti di abitazione e di usufrutto. Con il secondo contratto, concluso il 24 giugno 1988, i summenzionati diritti reali limitati sono stati estinti, permettendo ai figli di ottenere la piena proprietà delle particelle donate e il potere di disporne liberamente. Rinunciando a questi diritti, la madre ha indubbiamente concesso ai figli un vantaggio economico supplementare rispetto alla donazione originaria, ossia quello di godere senza limitazioni della proprietà immobiliare, potendosi prevalere anche delle prerogative insite nei diritti di abitazione e di usufrutto. Di riflesso, di per sé sola, tale rinuncia avrebbe avuto ripercussioni patrimoniali negative per la madre stessa, configurandosi alla stregua di un'ulteriore donazione. Sennonché, contrariamente a quanto stipulato nel 1986 in relazione alla cessione della nuda proprietà, la cancellazione dei diritti di usufrutto e di abitazione non è avvenuta a titolo gratuito. Il vantaggio di natura reale a cui la madre ha rinunciato è in effetti stato contraccambiato con la costituzione, in suo favore, di una rendita vitalizia, che costituisce un diritto di natura obbligatoria fondato su di una base contrattuale (art. 516 seg. CO). Con il contratto del 24 giugno 1988 sono quindi state stabilite due prestazioni reciproche, differenti e aggiuntive rispetto a quelle pattuite in precedenza: da un lato, l'impegno della madre ad estinguere i diritti di abitazione e di usufrutto e, d'altro lato, l'obbligo per i figli di erogare la rendita vitalizia. Le argomentazioni ricorsuali, secondo cui l'operazione avrebbe rappresentato un'ininfluente modifica della natura giuridica dei rapporti patrimoniali tra madre e figli, non possono pertanto venir condivise. La deduzione delle rendite versate non può essere ammessa fintanto che l'onere non superi il valore della controprestazione ricevuta. 4.3 Il calcolo della prestazione fornita dalla madre con la rinuncia ai diritti reali limitati non è, di per sé, contestato. L'Ufficio di tassazione lo ha stabilito capitalizzando, in base alle apposite tavole attuariali, l'importo della rendita vitalizia al momento della sua costituzione, importo che, secondo i ricorrenti stessi, corrisponderebbe al valore reddituale dei diritti di usufrutto e abitazione. Gli accertamenti peritali esperiti dalla Corte cantonale hanno stabilito che questa deduzione non potrebbe venir corretta che a detrimento dei ricorrenti. L'importo originario della rendita ammonta a fr. 95'000.-- annui, somma che, capitalizzata in base all'età e alla speranza di vita della beneficiaria, porta a quantificare la controprestazione totale in fr. 1'240'700.--, rispettivamente in fr. 620'350.-- a carico di ciascun figlio. Ne consegue pertanto che le prestazioni di rendita vitalizia, versate a contare dal 1° luglio 1988, non raggiungevano di gran lunga, al momento della dichiarazione d'imposta per il biennio 1995/1996, l'importo della controprestazione. I presupposti per una deduzione ai sensi dell'art. 33 cpv. 1 lett. b vLIFD non sono quindi dati. 4.4 Le ulteriori censure sollevate nel gravame non possono mutare l'esito della vertenza. In particolare, la deduzione integrale dai proventi della rendita vitalizia non può essere pretesa considerando la stessa quale semplice remunerazione del capitale donato ai figli dalla madre nel 1986. Nella rendita in questione, così come usuale, è in effetti insita una componente di interesse maturato sul capitale da cui proviene, ma anche una quota di rimborso del capitale stesso (decisione 2A.366/2000 del 15 novembre 2001, pubblicata in: StE 2002 B 26.12 6, consid. 2a; decisione 2A.415/1998 del 9 febbraio 2000, pubblicata in: StE 2000 B 26.26 3, consid. 3a; Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basilea 2000, n. 14 ad art. 33). Come già rilevato, la rendita è inoltre stata costituita quale controprestazione all'estinzione dei diritti di usufrutto e di abitazione, dotati di un valore economico proprio, di cui i figli si sono trovati arricchiti e la madre privata. Permettere ai debitori della rendita di dedurre dal loro reddito la totalità delle prestazioni versate contrasterebbe quindi con il principio secondo cui è esclusa la detrazione dal reddito delle spese per l'estinzione di debiti, principio che sottende all'art. 33 cpv. 1 lett. b vLIFD (decisione 2A.126/2000 del 15 agosto 2000, pubblicata in: StE 2000 B 27.2 24). Nemmeno il fatto che l'autorità fiscale abbia ritenuto neutro dal profilo delle imposte di successione e donazione il contratto del 24 giugno 1988 giova ai ricorrenti. Tale determinazione conferma, per contro, che la costituzione della rendita non è avvenuta a titolo gratuito, ma quale compenso per la rinuncia ai diritti di abitazione e di usufrutto. 4.5 Nell'allegato ricorsuale qualificato come ricorso di diritto pubblico, gli insorgenti sembrano contestare la decisione di tassazione, indistintamente, sia sul piano federale che su quello cantonale. In relazione all'imposta federale diretta, le censure sollevate sono in realtà proponibili nell'ambito del ricorso di diritto amministrativo (cfr. consid. 3.2). I ricorrenti pretendono che l'avversata imposizione fiscale risulti iniqua e leda il principio di uguaglianza e il divieto di doppia imposizione. Al riguardo, essi censurano soprattutto la normativa legale in quanto tale e non tanto la sua applicazione al caso concreto. Va tuttavia rammentato che il Tribunale federale non può esaminare la costituzionalità di una legge federale (art. 191 Cost.) ed è quindi vincolato dal regime previsto dall'art. 33 cpv. 1 lett. b vLIFD. Ad ogni modo, le situazioni a cui gli insorgenti accennano per dedurre la violazione del principio di uguaglianza sono diverse dalla loro e non si prestano pertanto ad un valido raffronto. In effetti, gli interessi maturati su debiti, deducibili dai proventi senza limitazioni (art. 33 cpv. 1 lett. a vLFID), non assumono la funzione di rimborso del capitale ricevuto, insita, per contro, nelle rendite. D'altro canto, per quanto vi siano indubbie analogie dal profilo economico (cfr. sentenza 2A.415/1998 del 9 febbraio 2000, pubblicata in: StE 2000 B 26.26 3, consid. 2, con numerosi rinvii; Peter Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in: SJZ 87/1991 p. 181 seg.), la situazione del proprietario di un immobile gravato da un diritto reale limitato non può essere puramente e semplicemente assimilata a quella del debitore di una rendita periodica, fondata su un rapporto obbligazionario. Il richiamo al divieto della doppia imposizione (art. 127 cpv. 3 Cost.) è pure manifestamente infondato, dal momento che tale precetto trova applicazione in caso di conflitto di competenze tra giurisdizioni fiscali differenti, ciò che non è assolutamente il caso nella fattispecie. Inoltre, il fatto che il debitore non possa dedurre dal proprio reddito l'importo della rendita versata, malgrado la stessa sia comunque imposta in ragione del 60% anche a carico del creditore (art. 22 cpv. 3 vLIFD), non permette ancora di considerare manifestamente insostenibile, e quindi arbitrario, il sistema impositivo in questione. I ricorrenti si appellano infine al principio della tutela dell'affidamento, adducendo che fino al biennio fiscale 1993/1994 le rendite erano integralmente deducibili. Ora, se è vero che la disciplina legislativa applicabile alla fattispecie è entrata in vigore all'inizio del periodo fiscale in esame, è altrettanto vero che essa è stata adottata già nel 1990. I ricorrenti hanno quindi avuto la possibilità di conoscere gli effetti del cambiamento normativo con sufficiente anticipo per poter eventualmente modificare le pattuizioni con la creditrice della rendita. Al legislatore non può pertanto essere imputata un'inosservanza dell'obbligo di tutela dell'affidamento.