Citation: 9C_557/2008 03.04.2009 E. 5

5.1 Les formes de prévoyance individuelle assimilées à la prévoyance professionnelle (art. 82 al. 1 LPP) sont exhaustivement énumérées à l'art. 1 de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3; RS 831.461.3). Il s'agit des contrats de prévoyance liée, soit de contrats spéciaux d'assurance de capital et de rentes sur la vie ou en cas d'invalidité ou de décès, y compris d'éventuelles assurances complémentaires en cas de décès par accident ou d'invalidité, souscrits auprès d'une institution d'assurance soumise à la surveillance des assurances ou d'une institution d'assurance de droit public satisfaisant aux exigences fixées à l'art. 67 al. 1 LPP, ainsi que des conventions de prévoyance liée, soit de contrats spéciaux d'épargne conclus avec des fondations bancaires, qui peuvent être complétés par un contrat de prévoyance risque. La spécificité de ces contrats d'assurance et de ces conventions d'épargne réside dans le fait que, contrairement à ceux relevant de la prévoyance individuelle libre (pilier 3b) régis par le principe de la liberté contractuelle, ils sont soumis au restrictions prévues par l'OPP 3 dans le but de garantir l'objectif de prévoyance: limitation du choix des bénéficiaires (art. 2) et des possibilités de versement des prestations (art. 3), interdiction de cession et de mise en gage du droit aux prestations, sous réserve d'acquisition de la propriété du logement et de divorce (art. 4; GLADYS LAFFELY MAILLARD, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 67 ad art. 33 LIFD). 5.2 Le pilier 3a ayant pour objectif de compléter les mesures du 2e pilier ou de s'y substituer pour les salariés et les indépendants, l'ampleur des déductions est fonction de l'affiliation ou non à une institution de prévoyance exonérée au sens de l'art. 80 al. 2 LPP. Les contributions annuelles des salariés et des indépendants assurés auprès d'une institution de prévoyance s'élèvent au maximum à 8 % du montant limite supérieur fixé à l'art. 8 al. 1 LPP (art. 7 al. 1 let. a OPP 3; 6'566 fr. pour 2009), alors que pour les contribuables qui ne sont pas affiliés auprès d'une institution de prévoyance, elles peuvent s'élever au maximum à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant limite supérieur fixé à l'art. 8 al. 1 LPP (art. 7 al. let. b OPP 3; 32'832 fr. pour 2009). 5.3 Les contributions annuelles au pilier 3a ne sauraient excéder les montants maximaux déductibles selon l'art. 7 OPP 3. Cette limitation trouve sa justification dans le fait que l'argent versé au titre de la prévoyance individuelle liée n'est pas soumis à l'impôt (cantonal et communal) sur la fortune et le rendement de cet argent n'est pas soumis à l'impôt anticipé. En limitant les déductions autorisées, le législateur a voulu donner une portée nettement définie au privilège fiscal accordé au pilier 3a. Il ne s'agit donc pas seulement de limiter la déduction du revenu des montants versés pour le pilier 3a, mais également de limiter la portée de l'exonération de l'impôt anticipé et de l'impôt sur la fortune (CONFÉRENCE SUISSE DES IMPÔTS, Prévoyance et impôts, Cas d'application n° B.2.3.1; GLADYS LAFFELY MAILLARD, op. cit., n° 70 ad art. 33 LIFD; AGNER/JUNG/STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2001, n° 18 ad. art. 33 LIFD). Tout versement excédentaire constitue par conséquent une contribution de prévoyance individuelle libre (pilier 3b). Les produits mixtes d'assurance combinant piliers 3a et 3b n'étant pas admissibles (arrêt 2A.292/2006 du 15 janvier 2007 consid. 4), les versements excédentaires doivent être remboursés, sur requête de l'autorité fiscale, et ne sauraient être compensés par l'absence de versement une année précédente ni reportés sur l'année suivante. Les contributions maximales étant annuelles, il n'y a pas non plus de rachat possible des lacunes passées ou futures (RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, n° 102 s. ad art. 33 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, n° 63 ad art. 33 LIFD; MAUTE/STEINER/RUFENER, Steuern und Versicherungen, 2e éd. 1999, p. 125). Le remboursement n'est cependant possible que pour la part épargne de la prime. La prime de risque ne peut en effet pas être remboursée, dès lors que le risque a déjà été couvert pas l'assureur (CONFÉRENCE SUISSE DES IMPÔTS, op. cit., Cas d'application n° B.2.3.10).