Citation: 2C_538/2009 19.08.2010 E. 3

Le présent litige porte exclusivement sur l'imposition, en application de la LIFD, du montant de 300'000 fr. octroyé à l'intimé par son ancien employeur au moment de son licenciement en juin 2006. 3.1 Si l'on examine le sort fiscal réservé aux indemnités de départ versées par l'employeur, on constate qu'il n'y a pas d'uniformité, mais que le traitement fiscal varie en fonction de la nature de ces indemnités. 3.2 Tout d'abord, une indemnité de départ peut échapper à toute imposition si elle tombe dans le champ d'application de l'art. 24 let. c LIFD. Selon cette disposition, sont exonérées de l'impôt les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage. L'art. 24 let. c LIFD suppose notamment que l'indemnité versée par l'employeur soit affectée initialement à la prévoyance professionnelle (arrêt 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 3c/bb, in Archives 71 p. 486, traduit in RDAF 2001 II p. 253; Gladys Laffely Maillard, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 26 ad art. 24 LIFD; Rainer Zigerlig/Guido Jud, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-steuer [DBG], vol. I/2a, 2e éd. 2008, n° 12 ad art. 24 LIFD; cf. aussi Frédéric Vuilleumier/Etienne von Streng, Traitement fiscal des indemnités de départ et autres versements de capitaux de l'employeur, RDAF 2003 II p. 152 ss et 158 s., qui analysent et critiquent l'arrêt 2A.50/2000 précité). En outre, lorsque l'indemnité perçue est investie dans une forme de prévoyance individuelle, elle ne peut pas bénéficier de l'exonération de l'art. 24 let. c LIFD, cette disposition ne se référant pas au troisième pilier (Laffely Maillard, in op. cit., eod. loc.; Peter Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, 2001, n° 23 ad art. 22 LIFD). 3.3 Hormis la situation visée par l'art. 24 let. c LIFD, le versement par l'employeur d'une indemnité de départ est imposée en tant que revenu. En effet, l'art. 16 al. 1 LIFD dispose que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre entre autres tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). En règle générale, l'indemnité de départ est imposable, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (cf. art. 36 et 214 LIFD; Christine Jaques, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 11 ad art 37 LIFD). Tel est par exemple le cas d'une indemnité pour longs rapports de service (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 8 ad art. 37 LIFD; cf. arrêt 2A.8/2001 du 11 juillet 2001 consid. 3b). Dans deux cas cependant, la LIFD prévoit des exceptions à l'imposition au taux plein des indemnités de départ. 3.3.1 Premièrement, lorsque l'indemnité de départ constitue un versement de capitaux remplaçant des prestations périodiques qui ne revêtent pas un caractère prépondérant de prévoyance, elle est soumise au taux particulier prévu par l'art. 37 LIFD - soit au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique (taux de la rente). C'est le cas, par exemple, d'une indemnité versée à titre de rattrapage de salaire (Ivo P. Baumgartner, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], vol. I/2a, 2e éd. 2008, n° 12 ad art. 37 LIFD; Vuilleumier/von Streng, op. cit., p. 164 s.). 3.3.2 La seconde exception à l'imposition au taux plein de l'indemnité de départ concerne le cas où celle-ci est analogue à un versement de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. Selon l'art. 17 al. 2 LIFD, une telle indemnité de départ bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD. Cela signifie qu'elle est imposée séparément et soumise à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art. 36 LIFD (ou 214 LIFD, la référence à l'art. 36 LIFD étant le résultat d'une inadvertance qui devrait être corrigée à partir du 1er janvier 2011, cf. sur cette question, Message du 6 mars 2009 relatif à la modification de la LIFD, FF 2009 1421 ch. 2). 3.4 L'indemnité de départ ici en cause ne correspond pas à un montant qui aurait été affecté initialement à la prévoyance professionnelle, mais constitue une somme versée par l'employeur au moment du licenciement. En outre, elle a été investie dans un troisième pilier par l'intimé. Par conséquent, elle ne peut pas bénéficier de l'exonération prévue par l'art. 24 let. c LIFD, le fait que l'employeur ait cherché à atténuer les effets d'une perte de prévoyance future pour le salarié licencié n'étant à cet égard pas suffisant. Le contribuable n'a du reste pas invoqué le privilège de cette disposition. L'hypothèse de l'art. 37 LIFD n'entre pas davantage en considération, dès lors que l'on ne voit pas que les 300'000 fr. versés remplacent des prestations périodiques qui ne revêtent pas un caractère de prévoyance, tel un arriéré de salaires. Au contraire, il a été constaté, ce qui n'est pas remis en cause par l'Administration fédérale, que l'indemnité de départ versée servait à combler une lacune de prévoyance. Reste à déterminer si l'indemnité de départ versée à X.________ présente les caractéristiques lui permettant, selon l'art. 17 al. 2 LIFD, d'être soumise à l'imposition au taux de l'art. 38 al. 2 LIFD, comme l'a retenu le Tribunal cantonal, ou si elle doit faire l'objet d'une imposition ordinaire, ce que soutient l'Administration fédérale. Dès lors que l'art. 17 al. 2 LIFD introduit une exception par rapport au régime ordinaire, il convient d'examiner quelles sont les conditions auxquelles cette dérogation est subordonnée et si celles-ci sont réalisées en l'occurrence.