Citation: 2C_480/2009 16.03.2010 E. 5

Invoquant une violation de l'art. 176 LIFD, le recourant considère qu'il n'y a eu ni tentative de tromperie, ni intention de tromper. 5.1 Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est (arrêt 2A.719/2004 du 11 mai 2005, in Archives 75 p. 483, consid. 4). Le comportement illicite réprimé correspond à celui de la soustraction fiscale de l'art. 175 LIFD (Sansonetti, op. cit., n. 6 ad art. 176 LFD; Roland Sieber, Kommentar DGB I/2b, n. 1 ad art. 176 LIFD). Dans la procédure de taxation (art. 175 al. 1 LIFD), il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD (Sansonetti, op. cit., n. 8 ad art. 175 LIFD; Diane Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne 2001, p. 86). Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car après, la soustraction est consommée (cf. arrêts 2A.168/2006 du 8 mars 2007 in StE 2007 B 101.21 no 17 consid. 3; 2A.719/2004 précité consid. 4). Sur le plan subjectif, l'art. 176 al. 1 LIFD ne prévoit rien. D'après la jurisprudence, la tentative de soustraction fiscale suppose un agissement intentionnel de l'auteur (arrêts 2A.168/2006 précité consid. 3; 2A.194/2002 du 25 avril 2003 in RF 59/2004 p. 58 consid. 2.3; 2A.351/2002 du 5 novembre 2002 in RDAF 2003 II p. 632 consid. 3.1). Cette conséquence, qui découle du concept même de tentative au sens du droit pénal (Bernard Corboz, Code pénal I, Bâle 2009, n, 182 ad art. 12 CP), correspond à l'art. 105 al. 2 CP applicable en vertu de l'art. 333 al. 1 CP (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2009, n. 2 s. ad art. 176 LIFD) et l'emporte sur l'art. 333 al. 7 CP, selon lequel les contraventions prévues par d'autres lois fédérales sont punissables même quand elles ont été commises par négligence, à moins qu'il ne ressorte de la disposition applicable que la contravention est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement. 5.2 Il est reproché au recourant d'avoir volontairement omis de mentionner, dans ses déclarations d'impôts afférentes aux périodes 1997-1998 et 2001-2002, l'ensemble des éléments de son revenu et de sa fortune, en relation avec la société Z.________ Holding SA dont il n'avait pas déclaré la totalité des actions, bien qu'il en fût le détenteur. Un tel comportement équivaut à celui réprimé à l'art. 175 al. 1 LIFD, puisque les déclarations fiscales du recourant relatives à ces périodes, qui ne comportaient pas l'ensemble des éléments de son revenu, étaient inexactes au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Le recourant ne le nie du reste pas, mais considère qu'il n'avait pas à mentionner, dans ses déclarations 1997-1998 et 2001-2001, qu'il était propriétaire de la totalité des actions de Z.________ Holding SA et de l'entier de la créance chirographaire de Y.________, dès lors qu'en 1998, l'administration fiscale n'ignorait rien de ces éléments, ceux-ci faisant déjà l'objet de procédures pour soustraction fiscale pour les périodes 1991 à 1996. Une telle position ne peut être suivie. En effet, la loi exige que la déclaration mentionne l'ensemble des revenus du contribuable, y compris ceux qui ne sont pas imposables (Isabelle Althaus-Houriet, Commentaire LIFD, n. 19 ad art. 124 LIFD). Le recourant ne pouvait donc simplement taire des éléments de son revenu, ce d'autant que l'administration fiscale lui reprochait déjà de ne pas les avoir déclarés les années précédentes. Tout au plus, s'il estimait ces éléments comme non imposables, devait-il l'indiquer dans sa déclaration en ajoutant une mention ad hoc (cf. Sieber, op. cit., n. 9 ad art. 175; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 15 ad art. 124 LIFD). On ne voit pas en quoi l'existence de procédures pour soustraction fiscale en cours qui portaient sur les déclarations des années antérieures dispensait le recourant de toute mention. Au contraire, ce dernier ne pouvait ignorer que le fait de ne pas déclarer l'entier des actions de Z.________ Holding SA et des créances litigieuses était considéré comme une infraction par les autorités fiscales. Que, sur un poste, il ait finalement obtenu gain de cause devant le Tribunal cantonal, ne change rien au caractère litigieux de ces données et à l'obligation de les faire figurer dans sa déclaration d'impôt. A suivre le recourant, il suffirait au contribuable de contester le caractère imposable de son revenu pour ne pas devoir le déclarer. 5.3 Le recourant se prévaut d'un courrier du 15 août 2003 qui démontrerait, selon lui, l'absence de toute tromperie et de toute intention de tromper, car il y mentionnerait les éléments litigieux. Ce courrier contient une annexe qui énumère les postes de revenu et de fortune ayant fait l'objet de tous les rappels d'impôt pour les périodes 1991 à 1996. Le recourant précise aussi qu'il conteste l'attribution de ces éléments à son revenu et à sa fortune imposables. Il ne ressort toutefois pas de ce document que le recourant entendît modifier ses déclarations d'impôts pour les périodes litigieuses ou qu'il fût prêt à déclarer ces éléments. Au contraire, cette lettre ne fait que confirmer sa position. On ne peut donc la considérer comme un document rectifiant les déclarations d'impôts incomplètes déposées auparavant. 5.4 Lorsque la taxation en matière d'IFD afférente aux périodes 1997-1998 et 2001-2002 a été définitivement tranchée par la décision de l'Administration cantonale du 10 juillet 2007, la poursuite concernant la tentative de soustraction était déjà en cours, puisque les amendes étaient mentionnées dans les motifs de cette décision. Par conséquent, il y a bien eu tentative de soustraction fiscale. 5.5 Quant à l'élément subjectif, l'arrêt attaqué retient l'intention du recourant, ce qui suppose que ce dernier ait agi avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par le renvoi combiné des art. 333 al. 1 CP et 104 CP; cf. YVAN JEANNERET, Code pénal I, Bâle 2009, n. 2 ad art. 104 CP), question relevant du fait (MONTI, op. cit., p. 88). Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre, que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes. Si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29 s.; confirmé in arrêts précités 2A.168/2006 consid. 3 et 2A.351/2002 consid. 3.3). Selon les constatations cantonales, qui lient le Tribunal fédéral (cf. arrêt 2A.538/1998 du 30 juin 1999 in RDAF 1999 II p. 535 consid. 3a), le recourant a sciemment omis de mentionner dans ses déclarations d'impôts litigieuses des éléments de revenu et de fortune. Dès lors qu'il ne conteste pas ces faits, il ne saurait reprocher au Tribunal cantonal d'avoir admis qu'il avait agi intentionnellement. 5.6 En retenant que le comportement du recourant était constitutif de tentative de soustraction fiscale, les juges cantonaux n'ont donc pas violé l'art. 176 al. 1 CP.