Citation: 4A_45/2020 E. 5.2

5.2. En l'espèce, la question névralgique porte sur l'existence d'une obligation accessoire, découlant des règles de la bonne foi, qui aurait pu imposer à l'intimée de confier la gestion de ses intérêts fiscaux à X.________ SA, respectivement de tout mettre en oeuvre pour réduire à néant, sinon diminuer, l'impôt sur le gain immobilier. En préambule, il faut observer que l'intimée n'a pas été taxée d'office. Elle a donc fourni au fisc les éléments nécessaires au calcul du gain immobilier imposable. Certes, cette taxation a été revue, passant de 111'590 fr. 40, le 27 janvier 2010, à 141'273 fr. 90 le 8 novembre 2012. Toutefois, il n'est pas possible de l'imputer par principe à une faute de l'intimée, comme le suggère le recourant. Bien des éléments entrant dans la détermination du gain imposable peuvent justifier cette différence. Le champ des possibles est aussi vaste qu'est ferme et définitive la conviction que le recourant place dans la mauvaise foi de l'intimée. Que l'impôt ait été établi par le fisc sur la base de renseignements délivrés par le contribuable lui-même, par une fiduciaire ou une autre ne devrait, a priori, guère revêtir une importance cruciale si leurs compétences se valent. C'est bien plutôt la stratégie fiscale de la fiduciaire X.________, respectivement du recourant, qui est au coeur du débat. Le recourant nourrissait en effet l'espoir que l'impôt sur les gains immobiliers puisse être annihilé en amenant le fisc à taxer la plus-value dans le cadre de l'impôt ordinaire sur le revenu. L'intimée avait, selon lui, l'obligation d'adhérer à cette stratégie. C'est aller un peu vite en besogne. Le système valaisan d'imposition des gains immobiliers est un système dualiste (arrêt 2C_370/2014 du 9 février 2015 consid. 2.2). Cela signifie qu'il frappe les gains immobiliers résultant d'éléments de la fortune privée d'un impôt spécial et les gains provenant d'éléments de la fortune commerciale de l'impôt général ordinaire sur le revenu (cf. arrêts 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.1 et 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.2). Toute la problématique est de savoir s'il y a attribution du bien immobilier à la fortune commerciale, ce qui présuppose une activité lucrative indépendante. Valent comme indices d'une semblable activité, dépassant la simple administration de la fortune privée, les éléments suivants : le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur (re) vente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé, ou encore la constitution d'une société de personnes (ATF 125 II 113 consid. 6a p. 124; arrêts 2C_42/2015 du 10 septembre 2015 consid. 2.2; 2C_929/2014 du 10 août 2015 consid. 4.1; 2C_1276/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.2). On peut aussi mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation (cf. arrêts 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5 et 2C_786/2012 du 1er mars 2013 consid. 3.1). Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres, voire isolément - à titre exceptionnel - s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (cf. arrêt 2C_455/2011 du 5 avril 2012 consid. 5.1 et les références citées). Les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (ATF 125 II 113 consid. 6a p. 124; arrêts 2C_929/2014 du 10 août 2015 consid. 4.1; 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5; 2C_818/2012 du 21 mars 2013 consid. 6.1). Que l'intimée adhère à la stratégie fiscale du recourant supposerait que celle-ci corresponde un tant soit peu à la réalité des faits, c'est-à-dire qu'un certain nombre d'éléments plaide pour l'exercice par la contribuable d'une activité lucrative indépendante. Or, tel n'est pas le cas. Selon ce qu'exposait la fiduciaire Z.________ SA à l'administration fiscale le 23 juillet 2012, sa cliente et son époux n'avaient jamais été actifs dans l'immobilier et les immeubles dont ils avaient été propriétaires par le passé avaient toujours été considérés comme des éléments de leur fortune privée imposés dans le cadre de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. supra let. A.f). On ne saurait difficilement être plus clair. L'administration fiscale valaisanne en a été convaincue puisqu'elle a soumis le bénéfice de la vente à l'impôt sur les gains immobiliers, le 8 novembre 2012. Cette décision est définitive et exécutoire. Certes, le fisc valaisan avait dans un premier temps accepté, sous l'impulsion de la fiduciaire X.________ SA, d'imposer le bénéfice de la vente immobilière dans le cadre de la taxation ordinaire sur le revenu (cf. supra let. A.d). Encore faudrait-il savoir quel tableau de la situation lui avait été présenté à l'époque pour qu'il opine en ce sens. Toujours est-il que cette décision a été annulée sur le vu des renseignements portés à son attention par la fiduciaire Z.________ SA. De ce point de vue déjà, il n'est pas possible d'admettre que l'intimée assume une obligation accessoire, découlant de la bonne foi, de donner des faits une représentation partielle, pour ne pas dire travestie, dans le seul but d'éviter la perception d'un impôt sur les gains immobiliers. A fortiori ne peut-on admettre qu'elle soit contrainte de laisser un tiers, à savoir une fiduciaire, s'y employer à sa place. Mais ce n'est pas tout. Cette stratégie fiscale, si elle avait abouti, aurait sans nul doute eu pour conséquence d'annihiler l'impôt sur le gain immobilier, mais aurait pu entraîner la perception d'un impôt sur le revenu si le montant des pertes commerciales admis en déduction par le fisc ne suffisait pas à le compenser. Dans un tel cas de figure, l'intimée n'aurait pas pu en réclamer la contre-valeur au recourant puisque la clause 6 de l'acte de vente de décembre 2008 ne prévoyait rien de tel. La cour cantonale l'avait déjà relevé et, dans son recours, le défendeur ne prétend pas le contraire. Il n'est guère concevable que l'intimée supporte une obligation accessoire, tirée des règles de la bonne foi, d'agir ainsi à l'encontre de ses intérêts. Le grief du recourant, mal fondé, doit être rejeté.