Citation: 2A.517/2002 21.05.2003 E. 5

5.1 Der Kanton Zürich ist mit dem Erlass seines Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, das am 1. Januar 1999 in Kraft getreten ist (vgl. § 285 des Gesetzes), in Anwendung von Art. 41 DBG vom System der zweijährigen Pränumerando-Besteuerung auf dasjenige der einjährigen Postnumerando-Besteuerung übergegangen. Gemäss Art. 218 DBG (in der Fassung vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999; BBl 1998 S. 4929) wird die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung gemäss Art. 41 DBG nach neuem Recht veranlagt (Abs. 1). Ausserordentliche Einkünfte, die in den beiden Vorjahren oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in diesen Jahren abgeschlossen wird, unterliegen für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt (Abs. 2). Als ausserordentliche Einkünfte gelten insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie, in sinngemässer Anwendung von Art. 206 Abs. 3 DBG, ausserordentliche Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Abs. 3). Art. 9 der Verordnung über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei natürlichen Personen vom 16. September 1992 (SR 642.117.1) sieht in der Fassung vom 14. Dezember 1998 (in Kraft getreten am 1. Januar 1999) vor, dass die ausserordentlichen Einkünfte der Jahre n-1 und n-2 im Sinne von Art. 218 Abs. 3 DBG in dem Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, zusammengerechnet werden. Das Bundesgericht hat im Urteil 2A.557/2001 vom 11. Juli 2002 entschieden, dass der Begriff der ausserordentlichen Erträge in Art. 218 DBG vor und nach der Änderung vom 9. Oktober 1998 im Ergebnis nicht anders auszulegen und das Rückwirkungsverbot durch diese Änderung nicht verletzt ist, wenn sich - wie im vorliegenden Fall - die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen nicht verändert haben und Steuerobjekt und Umfang der Steuerpflicht durch den Systemwechsel nicht berührt werden. 5.2 In Art. 218 Abs. 3 DBG werden die Mitarbeiteroptionen nicht ausdrücklich erwähnt. Indessen ergibt sich aus dem Wortlaut der Bestimmung, dass die darin enthaltene Aufzählung der ausserordentlichen Einkünfte (sie wird mit "insbesondere" eingeleitet) nicht abschliessenden, sondern bloss beispielhaften Charakter hat (Dieter Weber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 31 zu Art. 218 DBG). 5.3 Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 betreffend Übergang von der zweijährigen Pränumerando- zur einjährigen Postnumerandobesteuerung bei natürlichen Personen (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 6) kann die Ausserordentlichkeit der Einkünfte aus den Kriterien der Einmaligkeit einer Leistung, der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindungen für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikationen), oder aus einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen abgeleitet werden. Diese Kriterien können auch untereinander verknüpft sein. Prinzipiell sind alle einmaligen Einkünfte ausserordentlicher Natur. Im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften kann zudem der Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die Bemessungslücke ausnützen kann (Kreisschreiben Nr. 6 Ziff. 252). Demgegenüber ist für Weber (a.a.O., N. 33) das Abstellen auf die Höhe der Einkünfte kein taugliches Kriterium; so könne beispielsweise eine ausserordentlich hohe Gratifikation durchaus als ordentliches Einkommen gelten, wenn ein ausserordentlich gutes Ergebnis die Grundlage für deren Ausrichtung bilde. Solche Einkünfte könnten in der Regel sowohl ordentlich als auch ausserordentlich sein. Die Abgrenzung habe im konkreten Fall zu geschehen. 5.4 Die dem Beschwerdeführer zugeteilten Mitarbeiteroptionen stellen keinen regelmässig fliessenden Bestandteil seines unselbständigen Erwerbseinkommens dar. Die Zuteilung erfolgte einmalig, lediglich die Vesting-Perioden sind gestaffelt. Nach Ablauf der Vesting-Periode jedoch kann der Beschwerdeführer den Zeitpunkt der Ausübung im Rahmen der Lauffrist frei wählen. Bildet die Optionszuteilung aber nicht einen ordentlichen Lohnbestandteil und kann der Beschwerdeführer den Ausübungszeitpunkt selbst frei bestimmen - und damit auch in die Bemessungslücke steuern -, dann liegen ausserordentliche Einkünfte im Sinn von Art. 218 DBG vor. Die Rekurskommission hat deshalb das Einkommen aus den 1996 zugeteilten Mitarbeiteroptionen zu Recht als ausserordentliche Einkünfte im Jahr 1998 besteuert.