Citation: 2P.204/2006 21.05.2007 E. 6

D'un point de vue téléologique et systématique, l'adoption de l'art. 73 LHID, qui prévoit la possibilité de faire examiner par la voie du recours de droit administratif les décisions cantonales portant sur une matière harmonisée, marque la volonté du législateur de réaliser l'harmonisation des législations cantonales entre elles (harmonisation horizontale) et de celles-ci avec la législation fédérale en matière d'impôt fédéral direct (harmonisation verticale; cf. Message sur l'harmonisation fiscale, p. 154/155; Markus Reich, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2e éd., Bâle 2002, n° 29 des remarques préliminaires ad art. 1/2, p. 10/11; Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: la dernière ligne droite, Archives 69 p. 305 ss, p. 315; Rapport du groupe d'experts Cagianut sur l'harmonisation fiscale, in Publications de la Chambre fiduciaire, 1994, vol. 128 [ci-après: Rapport Cagianut], p. 71). L'art. 73 al. 2 LHID permet aux autorités chargées de l'application du droit de faire contrôler la conformité avec le droit fédéral de décisions fondées sur le droit fiscal cantonal harmonisé (cf. ATF 128 II 56 consid. 1a/bb p. 58/59). La voie de recours de l'art. 73 LHID a ainsi un caractère exceptionnel puisqu'elle permet au Tribunal fédéral d'examiner avec le même pouvoir d'examen étendu des décisions rendues en application du droit cantonal et de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (cf. Message sur l'harmonisation fiscale, p. 154/155; Rapport Cagianut p. 76). Dans la mesure où il conduirait à accorder la qualité de partie à des autorités qui ne l'ont pas dans la procédure en matière d'impôt fédéral direct, l'art. 73 al. 2 LHID doit être interprété de manière restrictive. Or, les communes ne sont pas habilitées à recourir contre des décisions relatives à l'impôt fédéral direct. En effet, en vertu de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), seule l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut recourir au Tribunal fédéral à côté du contribuable et de l'Administration fédérale des contributions. Dès lors, seules ont qualité pour recourir en matière d'impôts cantonaux l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions, lesquelles autorités sont chargées de l'application de la loi (cf. art. 71 al. 1 LHID). Les communes ne sont en principe pas légitimées. La question d'un éventuel droit de recours selon l'art. 73 al. 2 LHID ne se poserait, en particulier au regard de ses versions allemande et italienne, que si et dans la mesure où le droit cantonal leur attribuait des compétences fiscales particulières dans le cadre de l'application de la loi (telles que la taxation de l'impôt sur les gains immobiliers).