Citation: 2A.588/2006 19.04.2007 E. 4

4.1 Selon l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, le bénéfice net imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial. Selon la jurisprudence, il y a prestation appréciable en argent lorsque: (a) la société ne reçoit aucune contre-prestation ou pas de contre-prestation équivalente, (b) le bénéficiaire acquiert directement ou indirectement (par exemple par l'intermédiaire d'une personne ou d'une entreprise qui lui est proche) un avantage qui n'aurait pas été accordé à un tiers dans les mêmes conditions, ce qui rend la prestation insolite, enfin (c) lorsque le caractère de cette prestation était reconnaissable pour les organes de la société (ATF 131 II 593 consid. 5 p. 607 ss; 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279). 4.2 Le droit fiscal suisse ne connaît pas de régime spécial pour les groupes de sociétés, sauf dispositions légales expresses (telles que celles de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine [loi sur la fusion, LFus; RS 221.301], qui n'était toutefois pas encore en vigueur lors de la période fiscale litigieuse). Les opérations entre les sociétés d'un groupe doivent intervenir comme si elles étaient effectuées avec des tiers dans un environnement de libre concurrence (principe du "dealing at arm's length"). Cela vaut tant pour le choix des formes juridiques que pour la fixation des montants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 2A.346/1992, Archives 65 p. 51/57, StE 1995 B 72.11 no 3 consid. 3b). Les sociétés contribuables sont du reste liées par les actes juridiques qu'elles concluent ainsi que par leur comptabilité. En particulier, les transactions internationales entre sociétés du même groupe doivent correspondre à ce qui se ferait entre tiers. Même s'il n'est pas toujours facile de déterminer les prix de transfert pour ces opérations au sein d'un groupe, notamment lorsqu'il n'existe pas de marché, ceux-ci ne peuvent être fixés de manière à déplacer un bénéfice d'un Etat dans un autre ou à égaliser les résultats des sociétés. Lorsqu'il existe un marché, les prix de celui-ci sont déterminants (2A.263/2003, Archives 74 p. 660, StE 2004 B 72.13.22 no 42 consid. 2.3; 2A.346/1992, précité, consid. 3b; Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 2ème éd., Berne 2004, n. 631). Lorsque les sociétés concernées ont fixé le prix de leurs transactions, une correction après coup n'est possible que si elle l'est entre tiers. Le modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de Coopération et de Développement économiques (OCDE), qui traite à son art. 9 des entreprises associées établies dans deux Etats différents, ne prévoit pas que de telles corrections puissent être effectuées a posteriori (cf. OCDE, Comité des Affaires fiscales, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, vol. I, Introduction, Modèle de Convention, Commentaires, Paris 2000 ss [feuillets mobiles avec mises à jour], ad art. 9). Par ailleurs, il appartient à l'autorité fiscale d'examiner la réalité des prix de transfert dans le cadre du contrôle de la déclaration d'impôt et, au besoin, de les corriger. Dans la mesure où une société procède a posteriori à de telles écritures, soi-disant correctrices, en diminution de son bénéfice au profit d'une autre société du groupe, alors qu'elle ne le ferait pas à l'égard d'une société tierce, il s'agit en général d'un avantage appréciable en argent accordé à la société apparentée. Cet avantage peut être qualifié de distribution dissimulée de bénéfice s'il est considéré comme acquis par la société mère ou la personne physique actionnaire ou d'apport dissimulé s'il est acquis par une société fille ou représenter successivement les deux - selon la théorie du triangle - si la bénéficiaire est une société soeur ou une autre société apparentée (cf. ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 318, 321 s.).