Citation: 2P.284/2004 06.04.2005 E. 4

Zu prüfen bleibt, ob allenfalls aus dem Gebot des Handelns nach Treu und Glauben etwas zu Gunsten des Standpunktes der Beschwerdeführerin abzuleiten ist. 4.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe für die Besprechung der geplanten Umstrukturierung der X.________-Gruppe mit der Steuerverwaltung am 8. September 1993 eine Aktennotiz (vom 7. September 1993) verfasst. Daraus gehe hervor, dass der Zweck der X.________ Holding AG (heute XY.________ AG) in erster Linie das Halten von Beteiligungen sei. Darüber hinaus könne sie aber auch Finanzierungstätigkeiten ausüben, Marken, Patente und Know-how besitzen und verwerten sowie gruppeninterne Dienstleistungen (Marketing, Controlling u. dgl.) erbringen. Mit Schreiben vom 2. Oktober 1993 habe die Steuerverwaltung zur Besprechung und zur Aktennotiz Stellung genommen und Folgendes ausgeführt: "Die von ihnen aufgezählten Tätigkeiten entsprechen den in den Richtlinien für die Besteuerung der Beteiligungs-, Holding- und Domizilgesellschaften vorgesehenen Dienstleistungen. Die vorgeschlagenen, vom Umsatz abhängigen prozentualen Lizenz-Abgaben durch die Tochtergesellschaften akzeptieren wir vorderhand für das erste Geschäftsjahr. Es ist zu beachten, dass wir nicht vorbehaltlos tolerieren könnten, dass Gewinn der Töchter in übermässigem Masse in die Holding fliessen würden, d.h. weit über den anfallenden Kosten, die für die erbrachten Dienstleistungen in der Holding anfallen." Nach Auffassung der Beschwerdeführerin bildet dieses Bestätigungsschreiben eine Vertrauensgrundlage. Es stelle klar, dass die in der Aktennotiz aufgeführten Tätigkeiten der Richtlinie 1993 entsprechen, d.h. dass auch das Halten und Verwerten von Immaterialgütern und die gruppeninternen Dienstleistungen unproblematisch seien. Die Sätze zwei und drei hingegen befassten sich mit dem quantitativen Aspekt und beträfen im Übrigen gar nicht die Beschwerdeführerin als Lizenzgeberin, sondern die Tochtergesellschaften als Lizenznehmerinnen. 4.2 Der Grundsatz von Treu und Glauben ist als grundlegende Handlungsmaxime in Art. 5 Abs. 3 BV verankert; als solche gebietet er staatlichen Organen und Privaten ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr (Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004, E. 5.2, mit Hinweisen). Zudem verleiht er als Grundrechtsgarantie (Art. 9 BV) den Privaten in der Form des Vertrauensschutzes unter bestimmten Voraussetzungen einen Anspruch auf Schutz ihres berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen, Auskünfte oder sonstiges, gewisse Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde. Nicht jedes staatliche Verhalten ist geeignet, beim Bürger Vertrauen zu schaffen, das Schutz verdient. Erforderlich ist ein hinreichend determinierter Staatsakt, der beim Bürger eine bestimmte Erwartung weckt, nach der er sein Verhalten ausrichtet (Urteil 2A.261/2001 vom 29. Oktober 2001, E. 2d/aa, publiziert in: die neue Steuerpraxis [NStP] 56/2002, S. 17). 4.3 In der erwähnten Aktennotiz vom 7. September 1993 ging es hauptsächlich um die steuerlichen Aspekte der geplanten Umstrukturierung, nämlich den Übergang von der Stammhaus- in eine Holdingstruktur. Dabei stand noch nicht definitiv fest, ob eine neue Tochtergesellschaft gegründet werden oder ob der Betrieb in eine bestehende Gesellschaft eingebracht werden sollte. Entsprechend ist diese Aktennotiz relativ offen, und die Frage der steuerlichen Behandlung in der Phase nach der Umstrukturierung wird überhaupt nicht aufgeworfen. Erst die Antwort der Kantonalen Steuerverwaltung Appenzell A.Rh. nimmt neben der Umstrukturierung auch dazu kurz Stellung. Die entsprechenden Ausführungen sind allerdings - entsprechend der wenig aussagekräftigen Aktennotiz - sehr knapp gehalten und beziehen sich nur auf diejenigen Punkte, die in Ziffer 3 der Aktennotiz ausgeführt sind (Beurteilung hinsichtlich Ertragsteuer von Bund und Kanton A.Rh.). Soweit kurz auch das Holdingprivileg angesprochen wird (vgl. die in E. 4.1 hiervor zitierte Passage), ist die Aussage nicht unzutreffend, dass eine (passive) Lizenzverwertung noch mit dem Holdingprivileg vereinbar sei. Allerdings ist die Stellungnahme hierzu dermassen allgemein gehalten, dass sie nicht die erforderliche Präzision aufweist, die nach guten Treuen eine bestimmte Erwartung begründen konnte. Immerhin hielt sich die Kantonale Steuerverwaltung Appenzell A.Rh. für das erste Geschäftsjahr an diese Stellungnahme, obwohl bis zur Veranlagung das tatsächliche Ausmass der Lizenzverwertung bekannt geworden sein musste. Entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin befassen sich auch die übrigen Passagen der Stellungnahme - zumindest implizit - mit der Holdinggesellschaft und nicht nur mit den Tochtergesellschaften, weshalb sich der dort ausgesprochene Vorbehalt ebenso auf die Beschwerdeführerin bezieht. 4.4 Es fragt sich, ob die Beschwerdeführerin aus der Gewährung des Holdingprivilegs für das erste Geschäftsjahr durch die Steuerbehörde etwas zu ihren Gunsten ableiten kann. Die Frage ist zu verneinen: Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung verbietet der Grundsatz von Treu und Glauben den Steuerbehörden nicht, eine umstrittene Rechtsfrage, die früher zu Gunsten der steuerpflichtigen Person entschieden wurde, in einer späteren Veranlagungsperiode anders zu beurteilen. Veranlagungsverfügungen können grundsätzlich keine Zusicherung für künftige Veranlagungen sein, weil sie sich ausschliesslich auf die betreffende Veranlagungsperiode beziehen (Urteil 2A.68/2001 vom 11. Juli 2001, E. 5b, publiziert in: NStP 55/2001, S. 83). Als verbindliche "Einigung" kann die knappe Stellungnahme vom 2. Oktober 1993 nicht aufgefasst werden, zumal sie sich auf eine Rechtsfrage bezog, die als solche einer Einigung zum Vornherein nicht zugänglich ist (Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004, E. 4.2, mit Hinweisen). Um sicher zu sein, hätte die Beschwerdeführerin ihre Situation eindeutig offen legen und eine Auskunft auf Grund der konkreten Lizenzverträge einverlangen müssen. 4.5 Selbst wenn von einer Auskunft oder Zusicherung der Steuerbehörden auszugehen wäre, wären aber vorliegend die Voraussetzungen für eine Bindungswirkung nicht gegeben (vgl. dazu Urteil 2A.261/2001 vom 29. Oktober 2001, E. 2d/bb, publiziert in: NStP 56/2002, S. 18). Wie das Verwaltungsgericht festgestellt hat, wurden die beiden fraglichen Lizenzverträge entsprechend der handschriftlichen Angabe des Datums am 15. Juni 1993 abgeschlossen. Die Verträge seien gemäss ihren je identischen Ziffern 6 mit der Unterzeichnung in Kraft getreten. Damit habe sich die Beschwerdeführerin in einem Zeitpunkt zu den umstrittenen Dienstleistungen an ihre Tochtergesellschaften verpflichtet, als sie noch gar nicht im Besitz der geltend gemachten, angeblichen Vertrauensgrundlage vom 2. Oktober 1993 gewesen sei, und ihre nicht wieder rückgängig zu machenden vertraglichen Dispositionen somit nicht erst im Vertrauen auf die von der Steuerverwaltung erst Monate später erteilte Auskunft getroffen; die behördliche Auskunft sei mithin für die nachteiligen Dispositionen gar nicht kausal gewesen. Weiter habe die Beschwerdeführerin die zuvor abgeschlossenen Verträge nicht der Steuerverwaltung als Grundlage für ihre Anfrage vorgelegt, sondern sich mit der erwähnten Aktennotiz vom 7. September 1993 begnügt, wo die künftige Tätigkeit der Holding nur sehr abstrakt und "beiläufig" umschrieben werde. Entsprechend abstrakt sei auch die Auskunft vom 2. Oktober 1993 ausgefallen, so dass diese mangels "Spezialität" kein schutzwürdiges Vertrauen zu begründen vermocht habe. Zudem sei die Auskunft nicht etwa einem Laien, sondern einem Rechtskundigen erteilt worden und hätte dieser durch Vorlage der zuvor mit den Tochtergesellschaften geschlossenen Verträge für eine konkrete Fragestellung sorgen können und müssen. Im Übrigen sei die Auskunft vom 2. Oktober 1993 zumindest hinsichtlich der Lizenzabgaben mit dem Vorbehalt versehen, dass die Angaben nur für das erste Geschäftsjahr akzeptiert würden, für welches das Holdingprivileg denn auch gewährt worden sei. Für die Folgejahre könne die Beschwerdeführerin jedoch daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. 4.6 Dieser Argumentation vermag die Beschwerdeführerin nichts Stichhaltiges entgegenzusetzen. Die Behauptung, die fraglichen Verträge seien nicht schon am 15. Juni 1993 abgeschlossen worden, sondern erst nach erfolgter Umstrukturierung, ist neu und deshalb im vorliegenden Verfahren unzulässig. Abgesehen davon hat die Beschwerdeführerin selber in ihrer Eingabe (vom 21. August 2003) an das Verwaltungsgericht als Datum der beiden Verträge je den 15. Juni 1993 angegeben und die Zusätze vom 18. Juli 1996 zu den beiden Lizenzverträgen übereinstimmend als "Nachtrag zum Lizenzvertrag vom 15. Juni 1993" bezeichnet. Vermag die Beschwerdeführerin aber nicht zu beweisen, dass die Verträge tatsächlich erst nach dem 2. Oktober 1993 abgeschlossen wurden, so war die angebliche Vertrauensgrundlage für die vorgenommenen Dispositionen in der Tat nicht kausal. Im Übrigen wurde bereits ausgeführt (vgl. E. 4.3), dass die Stellungnahme vom 2. Oktober 1993 nicht hinreichend konkret war, um überhaupt eine bestimmte Erwartung zu begründen.