Citation: 2P.332/2001 30.04.2002 E. 3

In materieller Hinsicht rügt der Beschwerdeführer, dass die extensive Art und Weise, wie die obwaldischen Behörden das Steuerpfandrecht anwendeten, gegen Art. 3, 5 Abs. 2 und 3 sowie 26 BV verstosse. Alle diese Grundsätze würden verletzt, wenn mit Jahren Verzögerung ein Grundpfandrecht begründet werden könne gegen einen Grundeigentümer, der mit dem auslösenden Grundgeschäft gar nichts zu tun habe, sondern das Grundstück gutgläubig aus dritter bzw. vierter Hand erworben habe. Nur mit der gemäss heutigem Art. 262 StG geltenden zeitlichen Beschränkung erscheine die Obwaldner Regelung des Steuerpfandrechts als noch bundesrechtskonform. Mit Sicherheit sei aber diese Bundesrechtskonformität nicht mehr gegeben, wenn eine Pfandrechtsverfügung fast zehn Jahre nach der massgeblichen Handänderung und mehr als fünf Jahre nach der massgebenden Steuerveranlagung erlassen werde. Damit würden die Postulate der Rechtssicherheit und des Vertrauens in das Grundbuch effektiv ausgehöhlt, zumal der Beschwerdeführer als heutiger Grundeigentümer keine Möglichkeit gehabt habe, im Rahmen des seinerzeitigen Kaufvertrags von 1989, an dem er nicht beteiligt gewesen sei, Sicherheiten für die Bezahlung der Grundstückgewinnsteuer einzubauen. Auch widerspreche das Vorgehen der Steuerbehörden dem Grundsatz von Treu und Glauben sowie dem Prinzip der Verhältnismässigkeit. Es führe das bundeszivilrechtliche Institut des Eigentums ad absurdum und verstosse auch gegen die verfassungsrechtliche Eigentumsgarantie. 3.1 Das Verwaltungsgericht ist davon ausgegangen, dass das streitige Steuerpfandrecht nach dem alten Steuergesetz vom 21. Oktober 1979 (aStG) zu beurteilen sei. Das wird vom Beschwerdeführer an sich nicht beanstandet. Er macht jedoch geltend, es würde gegen das Gleichbehandlungsgebot und gegen das Willkürverbot verstossen, wenn länger zurückliegende, ältere Steuerforderungen noch in den Genuss des Sicherungspfandes kämen, wogegen die jüngeren längst der Begrenzung zum Opfer fallen würden. Indessen hat das Verwaltungsgericht darauf hingewiesen, dass das Pfandrecht auch nach der vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2000 geltenden Fassung von Art. 262 StG, worauf sich der Beschwerdeführer beruft, nicht untergegangen wäre. Dagegen wird in der Beschwerde nichts vorgebracht; die blosse, so ohnehin nicht zutreffende Behauptung (s. Wortlaut von Art. 262 Abs. 2 StG in der im erwähnten Zeitraum geltenden Fassung), dass der Pfandrechtsanspruch erlösche, wenn er nicht innerhalb von sechs Monaten nach der Veranlagung geltend gemacht werde, genügt zur Geltendmachung einer diesbezüglichen Verfassungsrüge nicht. 3.2 Das Bundesgericht hat sich in einem Urteil vom 16. Dezember 1996 (BGE 122 I 351) eingehend mit dem Steuerpfandrecht befasst, wie es in Art. 223 des Obwaldner Steuergesetzes vom 21. Oktober 1979 geregelt war. Es hat dabei darauf hingewiesen, dass sich die Kompetenz der Kantone zur Einführung von Steuergrundpfandrechten schon aus Art. 3 BV ergebe, wonach die Kantone souverän sind, soweit ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfassung beschränkt ist, und nicht erst aus Art. 836 ZGB, der vorsieht, dass gesetzliche Pfandrechte aus öffentlichrechtlichen Verhältnissen zu ihrer Gültigkeit keiner Eintragung im Grundbuch bedürfen. Allerdings darf das kantonale öffentliche Recht gemäss Art. 6 ZGB das Bundesprivatrecht nicht vereiteln oder gegen seinen Sinn und Zweck verstossen. Nach der Praxis des Bundesgerichts sind deshalb unmittelbar gesetzliche Steuerpfandrechte des kantonalen Rechts nur zulässig für Steuerforderungen, die eine besondere Beziehung zum belasteten Grundstück aufweisen. Zulässig sind solche Pfandrechte namentlich für Grundstückgewinnsteuern, nicht aber für allgemeine Vermögenssteuern und Kapitalsteuern von juristischen Personen, auch dann nicht, wenn das Grundstück, das mit einem Pfandrecht belastet werden soll, das einzige Aktivum der juristischen Person ist. Unzulässig ist ferner ein Pfandrecht für die Steuer auf dem Gewinn einer Aktiengesellschaft aus Immobilienverkauf, soweit diese Steuer zusätzlich zur ordentlichen Grundstückgewinnsteuer erhoben wird (BGE 122 I 351 E. 2a S. 355 f.). Das Obwaldner Steuergesetz unterstellt nur Grundstückgewinne auf Privatvermögen der besonderen Grundstückgewinnsteuer, während die Steuer auf einem Gewinn aus Veräusserung von Geschäftsvermögen als allgemeine Einkommenssteuer erhoben wird. Auch eine solche Steuer kann jedoch jene besondere Beziehung zu einem Grundstück aufweisen, welche das unmittelbare gesetzliche Steuerpfandrecht zu rechtfertigen vermag. Das Bundesgericht hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, es komme darauf an, ob die Steuer ihre Grundlage ausschliesslich in der Tatsache des Grundeigentums habe oder von Faktoren abhänge, die ausserhalb dieser Tatsache lägen. Ob sie formell und gesetzessystematisch unter den allgemeinen oder den speziellen Steuern aufgeführt sei, könne dabei keine Rolle spielen. Wesentlich sei bei der Besteuerung eines Gewinnes vielmehr, ob dieser auf die Wertsteigerung des Grundstücks zurückgehe. Sei dies der Fall, könne die Steuer pfandgesichert werden, unabhängig davon, ob sie als besondere Grundstückgewinnsteuer ausgestaltet oder im Rahmen der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer erhoben werde. Soweit hingegen ein Gewinn nicht bloss auf die Wertsteigerung des Grundstücks, sondern auf andere Faktoren zurückzuführen sei, liege keine besondere Beziehung zum Grundstück vor, sodass insoweit die allgemeine Einkommenssteuer nicht pfandgesichert werden könne. Würden bei der Liquidation eines Geschäfts stille Reserven auf Geschäftsliegenschaften realisiert und besteuert, sei demzufolge zu unterscheiden: soweit die stillen Reserven darauf zurückzuführen seien, dass die Liegenschaft eine Wertsteigerung - zum Beispiel infolge der konjunkturellen Entwicklung - erfahren habe, dürfe der entsprechende Steuerbetrag pfandgesichert werden. Soweit hingegen die stillen Reserven beispielsweise darauf zurückgingen, dass auf der Liegenschaft zulasten des allgemeinen Geschäftsgewinns Abschreibungen vorgenommen würden, oder einen Gegenwert von Arbeitsleistungen des Steuerpflichtigen darstellten, sei für den entsprechenden Steuerbetrag kein Steuerpfandrecht zulässig. Um das Pfandrecht geltend machen zu können, müsse daher der Anteil der Steuer, der auf die Wertsteigerung zurückzuführen sei, ausgeschieden werden (BGE 122 I 351 E. 2b-d S. 356 ff.). 3.3 Das Verwaltungsgericht hat sich bei seinem Entscheid an diese Rechtsprechung gehalten. Es besteht kein Anlass, darauf zurückzukommen. Was der Beschwerdeführer dagegen vorbringt, richtet sich im Grunde genommen gegen das Institut des Steuerpfandrechts als solches, das vom Bundesgericht aber stets geschützt worden ist. Das gilt namentlich, soweit der Beschwerdeführer geltend macht, durch die Zulassung des Steuerpfandrechts nach mehrfachem Handwechsel werde das Vertrauen in das Grundbuch ausgehöhlt. Es liegt in der Natur der Sache, dass die mit dem Grundbuch verbundene Publizität ihre Wirkung überall dort nicht entfalten kann, wo ein Pfandrecht zu seiner Gültigkeit keiner Eintragung bedarf, wie dies gemäss Art. 836 ZGB beim Steuerpfandrecht der Fall sein kann. Ebenso ist es dem Wesen des Steuerpfandrechts inhärent, dass es gegebenenfalls nicht das Vermögen des Steuerschuldners, sondern dasjenige eines Dritten belastet; gerade in diesem Fall kommt seine Funktion als Sicherungsmittel zur Geltung. Lassen sich dem Grundbuch die unmittelbar geltenden gesetzlichen Pfandrechte nicht entnehmen, muss auch stets damit gerechnet werden, dass solche Pfandrechte geltend gemacht werden, allenfalls auch aufgrund früherer Transaktionen. Der gute Glaube vermag dem Pfandeigentümer in einer derartigen Situation nicht zu helfen. Es ist dem Beschwerdeführer zwar einzuräumen, dass er kaum die Möglichkeit hatte, bei Abschluss des Kaufvertrags Sicherheiten für die Bezahlung der Grundstückgewinn- bzw. der Kapitalgewinnsteuern zu verlangen, die der Rechtsvorgänger des Verkäufers aus früheren Geschäften schuldete. Auch dabei handelt es sich jedoch um eine Konsequenz, die im Wesen des Steuerpfandrechts begründet ist und die dieses nicht als verfassungswidrig erscheinen lässt. Ist das Steuerpfandrecht mit dem Bundeszivilrecht vereinbar, wie dies nach dem Gesagten für den Kanton Obwalden grundsätzlich der Fall ist, kann schliesslich auch nicht gesagt werden, es verstosse gegen die Eigentumsgarantie.