Citation: 2A.79/2006 15.08.2006 E. 3

3.1 Hinsichtlich der direkten Bundessteuer gilt zunächst, dass sämtliche Mitteilungen der Steuerbehörden an verheiratete Steuerpflichtige, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, an die Ehegatten gemeinsam zu richten sind (Art. 113 Abs. 4 DBG). Rechtsmittel und andere Eingaben gelten als rechtzeitig eingereicht, wenn ein Ehegatte innert Frist handelt (Art. 113 Abs. 3 DBG). Gemäss Art. 132 Abs. 1 DBG sind Einsprachen gegen die Veranlagungsverfügung betreffend die direkte Bundessteuer innert 30 Tagen nach Zustellung der Veranlagungsverfügung zu erheben. 3.2 Das Steuergericht stellte darauf ab, dass die Veranlagungsverfügung der Ehefrau am 12. Januar 2004 ausgehändigt worden war, weshalb die Einsprachefrist für beide Ehegatten am 13. Januar 2004 zu laufen begonnen und am 11. Februar 2004 geendet habe. Die am 16. Februar 2004 erfolgte Einsprache sei daher verspätet erfolgt. Die Beschwerdeführer stellen sich demgegenüber auf den Standpunkt, entscheidend sei nicht der Zeitpunkt der Eröffnung an die Ehefrau, sondern an den Ehemann, zumal die Steuerbehörde beiden je eine separate Kopie der Veranlagungsverfügung per Einschreiben (lettre signature) zugestellt habe. Die Beschwerdeführer halten den angefochtenen Entscheid insoweit als überspitzt formalistisch und sehen darin einen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben nach Art. 9 BV. 3.3 In ihrem Rekurs vom 3. September 2005 an die Vorinstanz führten die Beschwerdeführer aus, der Ehemann habe die fraglichen Veranlagungen am 14. Januar 2004 in Empfang genommen. Träfe dies zu, hätte die Einsprachefrist selbst bei Berücksichtigung dieses späteren Eröffnungszeitpunktes am 15. Januar 2004 zu laufen begonnen und sie hätte am 13. Februar 2004 geendet. Bei der postalischen Aufgabe der Einsprache am 16. Februar 2004 wäre die entsprechende Frist somit abgelaufen gewesen. Die Beschwerdeführer änderten ihre Darstellung allerdings später und gaben vor dem Steuergericht an, der Ehemann habe die Veranlagung erst am 16. Januar 2004 erhalten. Denselben Standpunkt nehmen sie nunmehr auch vor dem Bundesgericht ein. Die Behörden dürfen grundsätzlich auf die Aussagen der Steuerpflichtigen abstellen, aus denen diese für sich Rechte ableiten wollen. Ändern die Steuerpflichtigen ihre Darstellung nachträglich, kann erwartet werden, dass sie von sich aus erklären, weshalb dies der Fall ist, und die Korrekturgründe - wie etwa einen allfälligen Irrtum - soweit möglich belegen, es sei denn, die nachträglich als zutreffend behaupteten Umstände ergäben sich zweifelsfrei aus den Akten. Die Beschwerdeführer geben im vorliegenden Fall keine Begründung dafür an, weshalb sie ihre Darstellung nachträglich änderten, und der strittige Zustellungstermin ist gerade nicht aktenkundig. Die Beschwerdeführer sind daher auf ihrer ersten Version zu behaften. Damit erweist es sich schon aus diesem Grunde nicht als bundesrechtswidrig, von einer verspäteten Erhebung der Einsprache auszugehen. 3.4 Selbst wenn die nachträgliche Version der Beschwerdeführer zutreffen sollte, verstiesse der angefochtene Entscheid nicht gegen Bundesrecht. Besondere Fragen wirft dabei freilich der Umstand auf, dass der Ehemann die Anschrift der Ehefrau zwar vor Ablauf der Einsprachefrist, aber erst, nachdem er die Veranlagungsverfügung erhalten hatte, - also während laufender Einsprachefrist - als Vertreteradresse bezeichnete. 3.4.1 Nach Art. 116 Abs. 1 DBG werden Verfügungen und Entscheide dem Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet. Haben Ehegatten, welche in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, keinen gemeinsamen Vertreter oder Zustellungsberechtigten bestellt, so ergehen sämtliche Zustellungen an die Ehegatten gemeinsam (Art. 117 Abs. 3 DBG). Zustellungen an Ehegatten, die in gerichtlich oder tatsächlich getrennter Ehe leben, erfolgen an jeden Ehegatten gesondert (Art. 117 Abs. 4 DBG). Sodann kann von einem Steuerpflichtigen mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland verlangt werden, dass er einen Vertreter in der Schweiz bezeichnet (Art. 118 DBG). 3.4.2 Das Gesetz verlangt nicht, dass bei Ehegatten mit verschiedenen Wohnsitzen die Zustellung gleich wie bei getrennt lebenden Eheleuten gesondert an die Ehegatten erfolgen muss (vgl. Art. 117 Abs. 3 DBG; a.M. Martin Zweifel, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 83-222, Basel/Genf/München 2000, Art. 113 N 32). Bei separater und zeitlich unterschiedlicher Eröffnung des Veranlagungsentscheides an beide Ehegatten beginnt die Einsprachefrist bei ungetrennter Ehe - auch bei verschiedenen Wohnsitzen - daher mit der ersten Zustellung für beide Ehegatten zu laufen, weshalb sich der Ehegatte, dem die Veranlagungsverfügung erst später zugestellt wird, die früher erfolgte Eröffnung an den anderen anrechnen lassen muss. 3.4.3 Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Akten, dass der Ehemann mit Schreiben vom 2. Januar 2004 das Steueramt des Kantons Solothurn darauf aufmerksam machte, in der Schweiz keinen Wohnsitz mehr zu haben, und darum bat, ihm alle Post an seinen neuen Wohnsitz in Italien zuzustellen. Nach schweizerischer Rechtsauffassung ist die briefliche Zustellung einer Steuerverfügung ins Ausland grundsätzlich völkerrechtswidrig, worauf sich freilich nur der betroffene Staat und nicht auch der Steuerpflichtige berufen kann (vgl. BGE 119 Ib 429). Aus diesem Grund forderte das Steueramt den beschwerdeführenden Ehemann am 7. Januar 2004 auf, bis zum 7. Februar 2004 eine Vertreteradresse in der Schweiz bekannt zu geben. Dieser Aufforderung kam der Ehegatte mit Schreiben vom 30. Januar 2004 nach, worin er die Adresse seiner Ehefrau als schweizerische Vertreteradresse in Steuerangelegenheiten bezeichnete. Dieses Schreiben des Ehemannes erging zwar erst nach Zustellung der Veranlagungsverfügungen für die Steuerperiode 2002, aber jedenfalls vor Ablauf der Einsprachefrist. Da diese aber bereits mit der Zustellung an die Ehefrau zu laufen begonnen hatte, ergab sich daraus keine Auswirkung für den Fristenlauf. 3.4.4 Im Übrigen hatte das Steueramt den Ehemann bereits mit Schreiben vom 7. Januar 2004 darauf hingewiesen, die Veranlagungen würden zugleich seiner Frau zugestellt. Zwar konnte durch die Zusendung der Veranlagungsverfügung an den Ehemann in Italien per Einschreiben (lettre signature) der Eindruck entstehen, die Steuerbehörde gehe von einer separaten Eröffnung der Verfügung an ihn aus, die mit einem eigenen Fristenlauf verbunden war. Nachdem die Steuerbehörde vom Ehemann die Mitteilung einer Vertreteradresse in der Schweiz verlangt hatte, war es auch verwirrlich, dass sie ihm trotzdem gleichzeitig die Veranlagungsverfügung ins Ausland zusandte. Die briefliche Zustellung eines Steuerentscheides im Ausland ist jedoch, wie dargelegt, völkerrechtswidrig, und die Steuerbehörde schickte dem Ehemann nur deshalb eine Veranlagungsverfügung nach Italien, weil er vorweg in seinem Schreiben vom 2. Januar 2004 ausdrücklich darum gebeten hatte. Obwohl der Grundsatz des Vertrauensschutzes über Grundrechtscharakter verfügt (vgl. Art. 9 BV), bindet er nicht einseitig nur die Behörden, sondern gilt auch im umgekehrten Verhältnis für das Verhalten der Privaten gegenüber den staatlichen Organen (vgl. Art. 5 Abs. 3 BV). Schon die von den Beschwerdeführern geschaffene Ausgangslage mit unterschiedlichen und teilweise wechselnden Wohnsitzen der Ehegatten und dem offenbar trotzdem beibehaltenen Steuerdomizil im Kanton Solothurn erscheint undurchsichtig und liess nicht deutlich erkennen, an welche Adresse die Steuerbehörden amtliche Unterlagen zu senden hatten. Für die Behörden musste jedenfalls der Anschein entstehen, die Ehegatten würden nunmehr ausschliesslich durch die Ehefrau vertreten. Insgesamt schufen damit nicht in erster Linie die Steuerbehörden, sondern die Beschwerdeführer eine vorrangige Vertrauensgrundlage, welche die Behörden in der Auffassung bestärken konnte und musste, die Einsprachefrist habe wie üblich mit der Eröffnung der Veranlagungsverfügung an die Ehefrau zu laufen begonnen. Die Steuerbehörden haben somit im vorliegenden Fall weder gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstossen noch überspitzt formalistisch gehandelt. 3.5 Lief die Einsprachefrist somit vom Zeitpunkt der Eröffnung der Veranlagungsverfügung an die Ehefrau, hat die Vorinstanz auch nicht den Sachverhalt offensichtlich falsch oder unvollständig festgestellt, indem sie den späteren Zeitpunkt der Zustellung an den Ehemann ausser Acht liess (vgl. E. 2.4).