Citation: 2C_249/2018 E. 4.3

4.3. Im Urteil 2C_1078/2015 vom 23. Mai 2017 hat das Bundesgericht angesichts der diesbezüglich bestehenden echten Lücke im anwendbaren Staatsvertragsrecht die Durchsetzung des Rückerstattungsanspruchs davon abhängig gemacht, dass die Dreijahresfrist im Sinne von Art. 32 Abs. 1 VStG eingehalten ist; überdies ist es davon ausgegangen, bei dieser Dreijahresfrist handle es sich - wie im internen Recht - um eine Verwirkungsfrist. Das Bundesgericht hat dabei ausdrücklich hervorgehoben, dass diese Art der Lückenfüllung einer rechtsgleichen Handhabung von Rückerstattungsbegehren und der Rechtssicherheit diene (a.a.O., E. 5.2). Es hat damit Wertungsgesichtspunkte hervorgehoben, die auch der innerstaatlichen Regelung von Art. 32 Abs. 1 VStG zugrunde liegen (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Kommentar zum Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, Rn. 5 zu Art. 32 VStG). Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers besteht kein Anlass, mit Blick auf die im DBA CH-FR diesbezüglich ebenfalls bestehende echte Lücke (vgl. E. 3.4 hiervor) andere Wertungsgesichtspunkte hervorzuheben und eine abweichende Lösung zu finden. Daran ändert auch nichts, dass der hier zu beurteilende Sachverhalt mit dem im Urteil 2C_1078/2015 vom 23. Mai 2017 beurteilten Sachverhalt nicht übereinstimmt. Bei der Lückenfüllung kann der konkret zu beurteilende Einzelfall keine Rolle spielen; vielmehr hat der Richter - "modo legislatoris" - nach jener Regel zu entscheiden, die er als Gesetzgeber mit Blick auf eine unbestimmte Vielzahl von (zukünftigen) Einzelfällen aufstellen würde (vgl. Urteil 2C_124/2009 vom 10. März 2010 E. 3.2). Auch im Anwendungsbereich des DBA CH-FR ist Art. 32 Abs. 1 VStG demnach analog so anzuwenden, dass der Rückerstattungsanspruch nach Ablauf der dreijährigen Verwirkungsfrist im Grundsatz nicht mehr geltend gemacht werden kann. Dies rechtfertigt sich vorliegend umso mehr, als Frankreich ebenfalls eine Verwirkungsfrist vorsieht; dort müssen Anträge auf Rückerstattung der zuständigen Behörde spätestens am 31. Dezember des zweiten Jahres zugehen, das auf das Inkasso der Erträge folgt (vgl. Staatssekretariat für internationale Finanzfragen [SIF], Merkblatt zu den ausländischen Quellensteuern pro Land: Frankreich [Stand: 1. Mai 2018], abrufbar unter <https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/intsteuerrecht/themen/auslaendische-quellensteuern-pro-land/f/frankreich.pdf.download.pdf/frankreich-d.pdf> [abgerufen am 7. Mai 2019]). Die Vorinstanz ist nach dem Gesagten zutreffend davon ausgegangen, dass bei Einreichung des Gesuchs um Rückerstattung der Verrechnungssteuer am 16. März 2016 die dreijährige Frist zur Geltendmachung des Anspruchs bereits verwirkt gewesen ist.