Citation: 2A.105/2007 03.09.2007 E. 3

3.1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques provenant de l'activité lucrative indépendante (art. 16 al. 1 et 18 al. 1 LIFD), parmi lesquels figurent, aux termes de l'art. 18 al. 2 LIFD, tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale. Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont en revanche pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD). 3.2 Selon la jurisprudence, la notion d'activité indépendante doit être comprise dans un sens large, de sorte que les bénéfices provenant d'une activité dépassant la simple administration de la fortune privée représentent le revenu imposable d'une activité lucrative indépendante et que les éléments patrimoniaux utilisés pour cette activité sont des actifs commerciaux, même s'il n'y a pas d'activité organisée sous la forme d'une entreprise (ATF 125 II 113 consid. 5b, 5d et 5e p. 122 ss). Ainsi, le commerce professionnel d'immeubles (cf. ATF 125 II 113 consid. 6a p. 124 sur les conditions pour admettre l'existence d'un commerce professionnel d'immeuble) doit être qualifié d'activité lucrative indépendante au sens de l'article 18 al.1 et 2 LIFD et entraîne l'imposition comme revenu du bénéfice en capital lorsque le bien aliéné fait partie du patrimoine commercial. Le Tribunal fédéral a jugé en particulier que des droits de participations qu'un architecte exerçant une activité accessoire de commerçant d'immeubles détenait dans une société anonyme qui devait réaliser un important projet immobilier appartenait à sa fortune commerciale. L'aliénation de ces participations constituait par conséquent un bénéfice en capital imposable (arrêt 2A.547/2004 du 22 avril 2005 in StE 2006 B 23.2 n° 31). 3.3 D'après l'art. 18 al. 2 LIFD, le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. Selon la jurisprudence, lorsqu'un commerçant d'immeuble cesse son activité lucrative indépendante sans déclarer à l'autorité fiscale qu'il entend procéder à un décompte fiscal (au sens de l'art. 47 LIFD) sur les réserves latentes afférentes aux éléments faisant partie de la fortune commerciale, ceux-ci demeurent dans la fortune commerciale; ils ne sont pas transférés dans la fortune privée par le simple écoulement du temps. Ainsi, une longue durée de possession et le fait que, pendant une période assez longue, aucune transaction immobilière n'ait été effectuée ne permettent pas à eux seuls de considérer qu'un immeuble est devenu privé. Tel est en particulier le cas d'un commerçant d'immeubles qui conserve les immeubles acquis à des fins commerciales au titre de placement de fonds sur une longue durée (cf. ATF 126 II 473 consid. 3b p. 475 s.; 125 II 113 consid. 6c p. 125 ss; Archives 57, 271 c. 3b, p. 276; cf. également sur ce point: Danielle Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, in: Archives 67, p. 97 ss, en particulier p. 114; Martin Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne, in Archives 67, p. 593 ss, en particulier p. 609 et 611; le même, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommensteuerrecht, in: Archives 75, p. 265 ss, en particulier p. 283 s., 286 et 292 ainsi que les références citées). Cette jurisprudence trouve application également pour les participations à une société immobilière acquises dans le cadre de l'activité de commerce d'immeubles. 3.4 L'appartenance d'un bien à la fortune commerciale ou privée n'est pas non plus modifiée par une dévolution successorale (Archives 74, p. 737; 65, p. 660 et les références citées; cf. Fabian Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht, Revue Fiscale 55/2000, p. 480 ss, en particulier p. 488). Les actifs de la fortune commerciale du de cujus demeurent commerciaux auprès de ses héritiers. Ces derniers peuvent décider de les affecter à la fortune commerciale de leur propre activité indépendante ou de les conserver en leur qualité de biens commerciaux même s'ils n'exercent pas eux-mêmes une activité indépendante; ils peuvent également décider de les transférer dans leur fortune privée par une déclaration expresse de volonté à l'adresse du fisc (cf. notamment Danielle Yersin, op. cit., p. 114 s.; Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommensteuerrecht, op. cit., p. 283 s.) ou encore les aliéner. Ce n'est qu'au moment où il décide du transfert dans la fortune privée ou de l'aliénation que le bénéfice en capital en provenant constitue un revenu imposable au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. Ce système d'imposition permet aux héritiers de décider du moment de l'imposition du bénéfice en capital. Tel n'est en revanche pas le cas lorsque les biens d'un commerçant d'immeuble sont dévolus à une fondation exonérée qui ne saurait exercer une activité commerciale; la dévolution successorale a pour effet de transférer les biens dans la fortune privée de celle-ci et partant de provoquer l'imposition du bénéfice en capital comme revenu selon l'art. 18 al. 2 LIFD au moment même de cette dévolution (Archives 65, p. 660).