Citation: 2A.99/2004 27.10.2004 E. 4

4.1 Die Buchhaltung dient gemäss Art. 957 OR dazu, die Vermögenslage des Geschäfts und die mit diesem zusammenhängenden Schuld- und Forderungsverhältnisse sowie die Ergebnisse der einzelnen Geschäftsjahre festzustellen. Art. 959 OR schreibt diesbezüglich vor, dass die Buchhaltung nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vollständig, klar und übersichtlich aufzustellen ist, damit die Beteiligten einen möglichst sicheren Einblick in die wirtschaftliche Lage des Geschäfts erhalten (sog. Bilanzwahrheit und -klarheit). Bilanz und Jahresrechnung haben demnach vollständig zu sein (formelle Wahrheit), wobei die ausgewiesenen Positionen angemessen bewertet sein müssen (materielle Wahrheit; vgl. Markus Neuhaus, in: Basler Kommentar, N 13 zu Art. 959). Eingeschränkt wird das Gebot der materiellen Bilanzwahrheit durch den kaufmännischen Buchhaltungsgrundsatz der Vorsicht (vgl. Käfer, a.a.O., N 131 zu Art. 959), gemäss dem Aktiven und Erträge eher tiefer zu bewerten sind, während Verbindlichkeiten und Aufwendungen eher höher anzusetzen sind (Käfer, a.a.O., N 428 zu Art. 959; vgl. auch Ernst Bosshard, in: Zürcher Kommentar, N 60 der Vorbemerkungen zum 32. Titel des Obligationenrechts). Ob auch das aus dem Vorsichtsprinzip abgeleitete Imparitätsprinzip - nach dem Verluste schon vor, Gewinne dagegen erst nach ihrer Realisierung zu verbuchen sind - zu den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen im Sinne von Art. 959 OR zählt, ist umstritten (bejahend: Bosshard, a.a.O., N 244 zu Art. 957; Cagianut/Höhn, a.a.O., Rz 50 f. zu § 4; verneinend: Käfer, a.a.O., N 77 zu Art. 959). 4.2 Art. 960 Abs. 2 OR enthält eine allgemeine Bewertungsregel für die Aktiven der Bilanz, welche allerdings nur das zulässige Maximum vorschreibt: Die Aktiven dürfen höchstens zum Wert bilanziert werden, der ihnen am Bilanzstichtag für das Geschäft zukommt. Mangels Sondervorschriften sind auch die Guthaben des Unternehmens nach dieser allgemeinen Regel zu bewerten. Mithin sind Geldforderungen zu jenem Wert zu bilanzieren, der dem zu erwartenden Geldzufluss entspricht. Die Bewertung am Bilanzstichtag setzt deshalb eine Abschätzung des Risikos voraus, dass die Zahlung ausbleibt. Im Rahmen dieser Bewertung sind für überfällige und in Betreibung gesetzte Guthaben sowie für besonders grosse Beträge (Klumpenrisiko) Einzelabklärungen vorzunehmen und ist alsdann über eine Wertberichtigung dem vorsichtig geschätzten Minderwert Rechnung zu tragen (vgl. Bosshard, a.a.O., N 230 zu Art. 957, N 79 zu Art. 958 und N 62 ff. zu Art. 960; Käfer, a.a.O., N 545 f. zu Art. 958 und 211 ff. zu Art. 960). So wird eine korrekte und periodengerechte Beurteilung des Aufwands sichergestellt (vgl. Bosshard, a.a.O., N 143 zu Art. 958). 4.3 Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, der Beschwerdegegner sei erst zur Verbuchung des Verlusts auf dem streitigen Guthaben verpflichtet gewesen, als dessen Eintritt definitiv festgestanden sei. Zu diesem Schluss kam sie, weil sie das Imparitätsprinzip zwar für eine Aktiengesellschaft, nicht aber für einen buchhaltungspflichtigen Selbständigerwerbenden als verbindlich erachtete. Wieweit das Imparitätsprinzip in Fällen wie dem vorliegenden zu beachten ist, kann offen bleiben: Bereits aus dem Gebot der Bilanzwahrheit, dem Vorsichtsprinzip und den allgemeinen Bewertungsvorschriften, welche für alle Buchführungspflichtigen gleichermassen Geltung haben, ergibt sich, dass der Beschwerdegegner das Guthaben in der Eingangsbilanz des Jahres 2000 nicht mehr zum Nominalwert führen durfte, sondern bereits früher Wertberichtigungen auf der offenen Restforderung hätte vornehmen müssen. Die Wohnbaugenossenschaft Z.________ hat ihm offenbar lediglich knapp 210'000 Franken überwiesen, was bedeutet, dass sie nicht einmal die erste Rechnung vom 8. Juli 1996 über 294'164.70 Franken gänzlich bezahlt hat. Selbst wenn mit der Vorinstanz angenommen wird, dass Zahlungsfristen von zwei bis vier Monaten in der Baubranche üblich sind, wartete der Beschwerdegegner Ende des Jahres 1999 seit mehr als drei Jahren auf die Bezahlung des Restbetrags der ersten Rechnung in der Höhe von rund 84'000 Franken; die Begleichung der jüngeren Rechnungen - 72'632.25 Franken vom 19. Mai 1997 und 13'515 Franken vom 16. Dezember 1997 - war zu diesem Zeitpunkt seit fast zweieinhalb bzw. seit mehr als eineinhalb Jahren überfällig. So hat der Beschwerdegegner die Restforderung denn auch schon über ein Jahr früher, im Herbst 1998, in Betreibung gesetzt. Angesichts der massiven Überschreitungen der Zahlungsfristen und des Umstands, dass er die Schuldnerin betreiben musste, hätte der Beschwerdegegner zumindest in der Bilanz 1998 eine erste Wertberichtigung vornehmen müssen. Nachdem die Einleitung eines Betreibungsverfahrens auch 15 Monate später noch keinen Erfolg gebracht hatte, hätte der Forderung bei Erstellung der Bilanz 1999 ein besonderes Augenmerk gebührt; dies umso mehr, als der Beschwerdegegner nicht geltend macht, er habe ein Bauhandwerkerpfandrecht eintragen lassen (vgl. Art. 837 Abs. 1 Ziff. 3 und Art. 839 ZGB) und deshalb mit einer genügenden Deckung rechnen können. Anlässlich der gebotenen Risikoeinschätzung (vgl. E. 4.2) hätte der Beschwerdegegner den Bedarf nach Wertberichtigung erkennen müssen. Zu einer entsprechenden Einzelbewertung des Zahlungsrisikos wäre er umso mehr gehalten gewesen, als es sich bei der streitigen Forderung um einen wesentlichen Posten in der Buchhaltung seines Bau- und Transportgeschäfts handelte: In der Bilanz per 31. Dezember 1999 betrugen die Debitorenguthaben knapp 260'000 Franken bzw. 26 Prozent der Aktiven. Das Guthaben bei der Wohnbaugenossenschaft Z.________ machte davon zwei Drittel aus und entsprach damit für sich allein genommen mehr als 17 Prozent der gesamten Aktiven des Bau- und Transportgeschäfts (bereits in der Bilanz 1998 waren es im Übrigen knapp 13 Prozent der gesamten Aktiven). 4.4 Am Gesagten ändert der Umstand nichts, dass die offene Forderung offenbar ein nach dem Eidgenössischen Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz (WEG; SR 843) staatlich unterstütztes Bauprojekt betraf: Die Finanzhilfe des Bundes zielt auf die Schaffung günstigen Wohnraums, wobei dem Bauherrn zu diesem Zweck insbesondere verbilligte Kredite gewährt werden. Zwar führt dies zu einer gewissen Senkung der gesamten Baukosten; es ist aber nicht ersichtlich, inwiefern die Förderungsleistungen, welche der Bund dem Bauherren erbringt, die Bonität der Guthaben der Gläubiger im Allgemeinen wesentlich erhöhen sollten. Jedenfalls entbindet der Umstand, dass vorliegend ein unterstütztes Bauprojekt betroffen ist, den Beschwerdegegner nicht von seiner Verpflichtung, eine gewissenhafte Abschätzung des Zahlungsrisikos vorzunehmen. Aufgrund einer solchen durfte er nach dem Gesagten bereits 1998 nicht mehr ohne weiteres davon ausgehen, dass seine Forderung von der Wohnbaugenossenschaft Z.________ noch (gänzlich) getilgt werde. Er hätte vielmehr damals eine Wertberichtigung vornehmen müssen und spätestens in der Buchhaltung 1999 die Forderung bis auf eine vorsichtig geschätzte Konkursdividende weiter abschreiben müssen. Weil der Beschwerdegegner dies unterlassen hat, war seine Buchhaltung in den Geschäftsjahren 1998/99 handelsrechtswidrig: Sie bringt die mangelnde Werthaltigkeit eines Bilanzpostens, der 13 bzw. 17 Prozent der gesamten Aktiven ausmacht, nicht zum Ausdruck und gibt deshalb weder die Vermögenslage noch die Schuld- und Forderungsverhältnisse des Unternehmens noch die Ergebnisse der betreffenden Geschäftsjahre korrekt wieder (vgl. Art. 957 OR). 4.5 Durch die ausserordentlichen Abschreibungen auf dem streitigen Guthaben im Geschäftsjahr 2000 bringt der Beschwerdeführer zwar letztlich seine Handelsbilanz in Ordnung. Für Steuerzwecke sind diese Abschreibungen jedoch aufzurechnen, weil die Wertberichtigung nach dem Gesagten bereits zuvor (spätestens in den Jahren 1998 und 1999) hätte erfolgen müssen. Der entsprechende Verlust betrifft demnach gemäss zwingender handelsrechtlicher Regelung frühere Geschäftsjahre, weshalb es das steuerrechtliche Periodizitätsprinzip verletzt, wenn er erst im Jahr 2000 verbucht wird (anstelle vieler vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 21 ff. zu Art. 58).