Citation: 2A.547/2002 26.05.2004 E. 2

2.1 L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a été remplacée par la loi fédérale du même nom, du 2 septembre 1999, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur des périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 4ème trimestre 1998. 2.2 Sont notamment soumises à la TVA, à moins d'être expressément exclues de son champ d'application, les livraisons de biens et les prestations de services qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse, y compris les livraisons à soi-même (art. 8 al. 2 lettre a Disp. trans. aCst. et art. 196 ch. 14 al. 1 lettre a Cst.; cf. également art. 4 OTVA et art. 5 LTVA). Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires, ainsi qu'un rapport économique étroit entre la prestation et la contre-prestation, ce qui est notamment le cas si l'échange repose sur un contrat (cf. ATF 126 II 249 consid. 4a p. 252-253, 443 consid. 6a p. 451). Sous réserve d'une prestation à soi-même, une livraison de biens ou une prestation de services n'est dès lors imposable que si elle est effectuée en échange d'une contre-prestation (cf. dans ce sens arrêt 2A.567/1999 in RDAF 2000 II p. 307 consid. 3c p. 311). La TVA se calcule, en principe, sur la contre-prestation (art. 8 al. 2 lettre f Disp. trans. aCst. et art. 196 ch. 14 al. 1 lettre f Cst.). Est réputé contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place dépense en contrepartie de la livraison ou de la prestation de services (art. 26 al. 2 OTVA et art. 33 al. 2 LTVA). En cas d'échanges de biens et d'opérations analogues, la valeur de chaque bien ou de chaque prestation de services vaut contre-prestation de l'autre bien ou prestation de services (art. 26 al. 4 1ère phrase OTVA). Cette disposition vise le cas de l'échange de prestations, où la prestation a pour contrepartie non pas une contre-prestation au sens indiqué ci-dessus mais une autre prestation (Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 90). La notion de prestation englobe toute livraison de biens ou prestation de services (Rivier/Rochat, op. cit., p. 35). 2.3 Sont des subventions les versements des pouvoirs publics qui visent à inciter leur bénéficiaire à adopter une certaine attitude ou à effectuer certaines tâches dans un but d'intérêt public. Hormis le comportement attendu de leur bénéficiaire, ces montants sont toutefois alloués "gratuitement", c'est-à-dire sans contrepartie économique équivalente en faveur de la collectivité qui les verse (ATF 126 II 443 consid. 6c p. 453; cf. également art. 8 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 29 mars 2000 relative à la LTVA [OLTVA; RS 641.201]). Les subventions et autres contributions des pouvoirs publics ne représentent donc pas une contre-prestation au sens de l'art. 26 al. 2 OTVA (cf. art. 26 al. 6 lettre b OTVA et art. 33 al. 6 lettre b LTVA). Les subventions et autres contributions des pouvoirs publics peuvent prendre la forme de prestations pécuniaires, de prêts à des conditions préférentielles, de remises de dettes, de cautionnements ou de prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses (notice no 15 "Subventions et autres contributions des pouvoirs publics" de l'Administration fédérale, p. 2 pt 2; cf. aussi l'art. 3 al. 1 de la loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités [loi sur les subventions; RS 616.1]). Conformément à l'art. 30 al. 6 OTVA (cf. également art. 38 al. 8 LTVA), le versement de subventions ou d'autres contributions des pouvoirs publics entraîne la réduction proportionnelle du droit à la déduction de l'impôt préalable. A juste titre (cf. ATF 126 II 443 consid. 6d p. 454), cette réglementation tient compte du fait que, dans la mesure où leur prix est diminué par une subvention, la livraison de certains biens ou la fourniture de certaines prestations ne génèrent pas de contre-prestation imposable, seule à même de donner droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. art. 29 al. 1 OTVA; cf. également art. 38 al. 1 LTVA; pour le mécanisme de la réduction proportionnelle de l'impôt préalable, cf. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, thèse Zurich 1998, p. 247).