Citation: 2A.123/2001 07.12.2001 E. 3

Eine Auslegung der einschlägigen Bestimmungen ergibt, dass Gratisaktien zu den ausserordentlichen Einkünften gehören, welche beim Umzug von einem Kanton mit zweijähriger Vergangenheitsbemessung in einen Kanton mit einjähriger Gegenwartsbemessung einer Jahressteuer unterliegen. 3.1 Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann der Wortlaut einer Norm nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung weiterer Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihrem Zweck. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (BGE 124 II 193 E. 5 S. 199, mit Hinweisen). 3.2 Nach Art. 12 Abs. 1 der Verordnung (ursprüngliche Fassung) unterliegen "die Einkünfte gemäss den Artikeln 47 und 48 DBG... der entsprechenden Sonderveranlagung". Der Wortlaut dieser Bestimmung legt nahe, dass die Veranlagung bei einem Wohnsitzwechsel der in Art. 47 f. DBG geregelten Taxation bei Vorliegen eines Zwischenveranlagungsgrundes bzw. bei Beendigung der Steuerpflicht entspricht. Würde dabei der herrschenden Lehre gefolgt und die Aufzählung der gestützt auf Art. 47 Abs. 1 DBG zu besteuernden ausserordentlichen Einkünfte als abschliessend betrachtet (vgl. E. 2.2.1), so würden Einkünfte in der Form von Gratisaktien - weil in der fraglichen Bestimmung nicht erwähnt - in die Bemessungslücke fallen; nach der ursprünglichen Fassung der Verordnung könnten die Beschwerdeführer diesfalls keiner Sonderveranlagung unterworfen werden. Letztlich kann jedoch offen bleiben, wie es sich mit der Aufzählung in Art. 47 Abs. 1 DBG im Regelfall verhält: Eine Auslegung nach teleologischen und systematischen Gesichtspunkten ergibt nämlich, dass sie zumindest im vorliegend allein relevanten Zusammenhang nicht abschliessend ist. 3.3 Der Gesetzgeber hat die Schwierigkeiten erkannt, die ein Wohnsitzwechsel zwischen Kantonen mit unterschiedlichen Systemen der zeitlichen Bemessung mit sich bringt und den Bundesrat als Verordnungsgeber mit deren Lösung betraut (Art. 220 Abs. 1 DBG; vgl. E. 2.2). Letzterer hat sich darauf beschränkt, zwecks Schliessung der Bemessungslücke, die in Fällen wie dem vorliegenden entsteht, auf Art. 47 DBG zu verweisen. Unter der Voraussetzung, dass diese Bestimmung die Sonderveranlagungstatbestände abschliessend aufzählt, vermag eine analoge Anwendung der auf die Beendigung der Steuerpflicht und Zwischenveranlagungen zugeschnittenen Lösung indessen nicht zu überzeugen: Diesfalls wird eine Zwischentaxation vorgenommen, um einschneidenden Veränderungen in der Situation des Steuerpflichtigen Rechnung zu tragen (vgl. Art. 45 DBG); die Steuererhebung soll dabei den aktuellen Gegebenheiten angepasst werden. Wenn im Zug dieser Umstellung allenfalls gewisse in der Vergangenheit angefallene ausserordentliche Einkünfte oder Aufwendungen steuerlich keine Beachtung finden, so liegt dies bis zu einem gewissen Grad in der Natur der Sache; der mit einer Zwischenveranlagung einhergehende Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung bezweckt primär die unverzügliche Berücksichtigung der veränderten Verhältnisse und eben nicht eine möglichst nahtlose Fortsetzung der Steuererhebung. Anders liegen die Dinge, wenn die Steuerveranlagung im Anschluss an einen (blossen) Umzug des Steuerpflichtigen innerhalb der Schweiz der Anpassung bedarf: Bei der direkten Bundessteuer lässt sich diesfalls das Entstehen einer Bemessungslücke, welche die Berücksichtigung wesentlicher Einkünfte oder Auslagen ausschliessen würde, nicht rechtfertigen; der Umstand, dass der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in einen anderen Kanton mit einem anderen System der zeitlichen Bemessung verlegt, stellt keine derart einschneidende Veränderung dar wie die Voraussetzungen für die Vornahme einer Zwischenveranlagung (Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Berufswechsel, Scheidung, Erbgang) oder die Beendigung der Steuerpflicht. Der Unterschied, der zwischen einer Zwischenveranlagung einerseits und dem Übergang von der Pränumerando- zur Postnumerandobesteuerung infolge eines Systemwechsels des Kantons oder eines Umzugs des Steuerpflichtigen andererseits besteht, spiegelt sich im Übrigen auch in der 1998 vorgenommenen Revision der gesetzlichen Regelung der beiden letztgenannten Tatbestände (vgl. E. 2.1.2 u. E. 2.2.2). Der Katalog jener Einkünfte (und neu auch der Aufwendungen), welche bei Vorliegen einer Bemessungslücke einer besonderen Jahressteuer unterliegen, wurde in die einschlägige Bestimmung selbst eingefügt und offener formuliert, wobei nunmehr auch die aperiodischen Vermögenserträge ausdrücklich Erwähnung finden (Art. 218 DBG in der Fassung vom 9. Oktober 1998; Art. 10 ff. der Verordnung in der Fassung vom 14. Dezember 1998). Der Gesetzgeber hat jedoch darauf verzichtet, gleichzeitig den für die Zwischenveranlagung massgebenden Art. 47 DBG anzupassen. Damit hat auch er eine unterschiedliche Wertung hinsichtlich der Gründe zum Ausdruck gebracht, die zu einer Umstellung auf die Gegenwartsbemessung führen können. 3.4 Mithin zählt Art. 47 Abs. 1 DBG, soweit er in Verbindung mit (der ursprünglichen Fassung von) Art. 12 der Verordnung Anwendung findet, die Sonderveranlagungstatbestände nicht abschliessend auf, ungeachtet eines allfällig anderen Ergebnisses einer grammatikalischen Auslegung (vgl. E. 3.2). Dafür spricht insbesondere auch die Tatsache, dass die direkte Bundessteuer als bundesrechtliche Abgabe von einem Wohnsitzwechsel innerhalb der Landesgrenzen grundsätzlich nicht berührt wird. So ist denn hier auch unstreitig, dass sich der Umzug der Beschwerdeführer einzig auf den für die Steuerberechnung massgebenden Zeitraum auswirkt, das Steuerobjekt bzw. den Umfang der Steuerpflicht jedoch nicht berührt. Ausserordentliche Dividenden in der Form von Gratisaktien sind sowohl nach dem System der Vergangenheitsbemessung als auch nach jenem der Gegenwartsbemessung vollumfänglich zu versteuern; der Wechsel vom einen zum anderen System darf deshalb nicht zur Steuerbefreiung solcher Einkünfte führen, unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in einen anderen Kanton verlegt. Ein anderes Ergebnis wäre mit dem Grundsatz der rechtsgleichen Besteuerung und dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (je Art. 127 Abs. 2 BV) nicht vereinbar.