Citation: 2A.461/2002 02.06.2003 E. 3

3.1 Le contribuable intimé a exercé une activité d'administrateur auprès de plusieurs sociétés. Les honoraires résultant de ces prestations, auxquels s'ajoutait la TVA y relative, ont été facturés, encaissés puis déclarés sur les décomptes adressés à l'autorité fiscale pour la période allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2000. Cependant, l'intimé a refusé d'acquitter auprès de l'administration fiscale la TVA ainsi perçue, en soutenant que cette contribution n'était pas due puisque les opérations d'administrateur n'étaient pas imposables. L'Administration fédérale des contributions ne disconvient pas que les opérations d'administrateur de l'intimé ne sont pas soumises à la TVA, dès lors qu'elles constituent, selon l'arrêt précité du 27 octobre 2000, une activité dépendante hors du champ d'application de l'art. 17 al. 1 OTVA. La recourante ne conteste pas davantage que, sur le principe, l'intimé est en droit de ne pas verser aux autorités fiscales la TVA ainsi indue (et qu'il avait d'emblée contestée), quand bien même celle-ci concerne des périodes antérieures à l'arrêt susmentionné. La question litigieuse est uniquement celle de savoir si l'Administration fédérale des contributions peut subordonner une telle libération à la condition que l'intimé démontre avoir établi un avis de crédit et remboursé (ou mis en compte) l'impôt précédemment encaissé auprès des destinataires de ses prestations. 3.2 Selon l'art. 28 OTVA, pour sa livraison ou sa prestation de services, l'assujetti doit, sur demande du destinataire assujetti à l'impôt, dresser une facture indiquant notamment la contre-prestation pour la livraison ou la prestation de services, ainsi que le montant de l'impôt dû sur la contre-prestation. D'après l'art. 29 al. 1 lettre a et al. 2 lettres a et b OTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour des livraisons imposables ou des prestations de services imposables, il peut déduire, dans son décompte, les montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés, conformément à l'art. 28 OTVA, pour des livraisons et des prestations de services. L'articulation des art. 28 et 29 OTVA permet ainsi aux assujettis de déduire l'impôt compris dans le prix qu'ils paient à leurs fournisseurs et d'inclure l'impôt qu'eux-mêmes doivent acquitter dans le prix de leurs propres opérations, le transférant ainsi jusqu'au consommateur final, qui supporte la charge fiscale définitive (cf. ATF 123 II 301 consid. 5a et les références citées). Cela étant, le transfert de l'impôt du fournisseur au destinataire ressortit à l'autonomie privée des parties, aucune norme ne rendant ce transfert obligatoire. Selon l'art. 28 al. 6 OTVA en effet, seuls les tribunaux civils sont compétents pour juger les contestations portant sur le transfert de l'impôt. En particulier, l'Etat ne peut se fonder sur cette disposition pour contraindre le contribuable à restituer au destinataire les impôts payés à tort (cf. arrêt 2A.320/2002-2A.326/2002 de ce jour, dont le consid. 5 traite d'un problème identique au présent litige, à la différence près que, dans cette première affaire, l'impôt avait été acquitté sous réserve). 3.3 Lorsqu'il s'avère, comme en l'espèce, qu'une opération facturée et déclarée a été soumise à tort à la TVA, l'invalidité de l'imposition modifie le droit à la déduction de l'impôt préalable aussi bien chez le fournisseur que chez le destinataire, si tant est que de telles déductions aient effectivement été invoquées. Cela comporte notamment les implications suivantes (cf. arrêt précité de ce jour, consid. 5.3 et les références citées): La déduction de l'impôt préalable à laquelle le fournisseur a éventuellement procédé pour cette opération doit être annulée, dès lors que les critères de l'art. 29 OTVA ne sont plus remplis, soit notamment celui du but figurant à l'alinéa 2 (utilisation en vue d'une livraison imposable ou d'une prestation de services imposable), voire celui de l'assujettissement du fournisseur prévu à l'alinéa 1, à supposer que ce type d'opérations ait constitué son unique activité soumise à TVA. Si le destinataire a déduit, au titre d'impôt préalable, la TVA versée au fournisseur pour l'opération en cause, il est de même tenu de supprimer cette déduction, puisque ladite opération n'était en réalité pas imposable. Conformément au principe de l'auto-taxation (cf. art. 37 OTVA) et à l'art. 28 OTVA, il appartient au fournisseur d'examiner s'il a fait valoir à tort son droit à la déduction de l'impôt préalable. En outre, il est tenu d'établir et d'adresser au destinataire une nouvelle facture (ou un avis de crédit) tenant compte de la suppression de la TVA indue sur ses prestations. L'émission d'un tel document astreint ainsi, d'une part, le fournisseur à supprimer de son décompte une déduction éventuelle de l'impôt préalable. D'autre part, le destinataire doit à son tour procéder lui-même, toujours selon le principe de l'auto-taxation, à la suppression dans son propre décompte d'une éventuelle déduction de l'impôt préalable. Ainsi, c'est à tort que l'Administration fiscale des contributions estime qu'il est impératif de restituer au destinataire l'impôt versé pour que cet assujetti procède aux corrections requises: la seule réception d'une facture rectifiée (ou d'un avis de crédit) oblige déjà le destinataire à annuler l'éventuelle déduction de l'impôt préalable. Une restitution au destinataire n'est pas davantage imposée par l'art. 29 OTVA. En effet, cette disposition ne subordonne pas la déduction de l'impôt préalable à son transfert effectif au destinataire; seul importe, outre l'observation des autres conditions énumérées à cet article, que l'impôt ait été correctement facturé, dans le respect des exigences formelles posées par l'art. 28 OTVA (art. 29 al. 1 lettre a OTVA). A l'inverse, le principe de la neutralité de la TVA commande uniquement une rectification de la facture (ou l'établissement d'un avis de crédit) et de la déduction de l'impôt préalable, à l'exclusion d'une rétrocession au destinataire du montant indu de TVA. Enfin, conformément à ce qui précède, en l'absence de norme expresse, le principe de l'autonomie des parties interdit d'imposer un remboursement ou une mise en compte, puisque les intéressés peuvent convenir, même implicitement, de renoncer entre eux à la restitution de l'impôt indu. 3.4 Ainsi, lorsque le fournisseur est libéré du paiement d'une TVA indue, l'Administration fédérale des contributions doit exiger l'annulation de la déduction de la charge préalable non seulement chez le fournisseur, mais également chez le destinataire. L'autorité fiscale est habilitée à subordonner cette libération à l'établissement d'une facture rectifiée (ou d'un avis de crédit), dûment adressée au destinataire, conforme aux exigences formelles et mentionnant au surplus la pièce justificative initiale (cf. ch. 779b des Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA, art. 47 OTVA, arrêt 2A.546/2000 du 31 mai 2002 consid. 5b, publié in StR 58 2003 209). Enfin, il lui est loisible de contrôler, en vertu de l'art. 50 OTVA, si le fournisseur et le destinataire ont procédé aux corrections requises dans les factures et décomptes concernés, puis de recourir si nécessaire aux sanctions prévues par les art. 60 ss OTVA. En revanche, l'Administration fédérale des contributions ne saurait soumettre l'autorisation de ne pas s'acquitter de la TVA indue à la condition que le remboursement (ou la mise en compte) en faveur du destinataire - que la facture rectifiée est susceptible d'engendrer - ait réellement lieu. Suivant les motifs exposés au consid. 3.3 qui précède, un tel élément n'est ni requis, ni prévu par la loi (cf. arrêt précité de ce jour, consid. 5.4). 3.5 En l'espèce par conséquent, l'Administration fédérale des contributions ne peut subordonner la libération de l'intimé à la condition qu'il démontre avoir effectivement procédé à un remboursement (ou à une mise en compte) de l'impôt indu en faveur des sociétés destinataires de ses prestations d'administrateur pour la période allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2000.