Citation: 2C_78/2019 E. 9.3

9.3. En l'espèce, le recourant conteste tout d'abord le montant de l'impôt soustrait qui a été retenu par l'autorité précédente et se plaint à cet égard d'une violation des art. 175 et 176 LIFD et du principe de l'imposition selon la capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.). Il fait valoir que la base de calcul aurait dû prendre en compte l'imputation de l'impôt anticipé et qu "une amende fixée au rapport d'un impôt calculé sur une base brute viole le principe de l'imposition selon la capacité économique". Selon le recourant, l'impôt soustrait, soit la perte potentielle de ressources pour l'administration, correspond en l'espèce à un montant d'au maximum 159'053 fr. Dans son recours, le recourant ne détaille pas comment il arrive à un tel résultat. Dans sa réponse, l'Administration fiscale indique que ce montant représenterait la différence entre une imposition sans déclaration du dividende en question, ni remboursement de l'impôt anticipé et une imposition prenant en compte ce dividende, ainsi que le remboursement qui y est lié. La Cour de justice a retenu que "le paiement de l'impôt anticipé n'a pas à être déduit du calcul du montant qui aurait été dû si le dividende avait été déclaré. En effet, c'est le revenu qui est taxé, soit en l'occurrence le revenu incluant le dividende. L'impôt payé de manière anticipée ne fait que diminuer la somme restant due sur le montant total, mais ne modifie pas la détermination de ce dernier". L'Administration fiscale indique que "la seule manière de comparer le supplément d'impôt découlant de l'intégration du dividende dans le revenu imposable afin de déterminer la base de la fixation de l'amende, consiste à comparer des montants d'impôts de même nature (ou plus exactement au même stade de leur calcul) à savoir dans une comparaison après imputation de l'impôt anticipé et une fois avant imputation de l'impôt anticipé". Elle précise que le montant du supplément d'impôt, calculé par comparaison entre l'impôt dû avec le dividende et sans le dividende, calculé après imputation de l'impôt anticipé, est identique au montant du supplément d'impôt calculé par comparaison entre l'impôt dû avec le dividende et sans le dividende, calculé avant l'imputation de l'impôt anticipé. En l'occurrence, le recourant semble perdre de vue que l'impôt anticipé est conçu comme un paiement anticipé de l'impôt sur le revenu et qu'il a ainsi une fonction de garantie pour le prélèvement des impôts directs sur le revenu et la fortune des contribuables suisses (EPITAUX/MELLER/ROCHAT, Déchéance du droit au remboursement de l'impôt anticipé selon l'art. 23 LIA in RDAF 2018 II p. 243; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, p. 308 s.). Le remboursement de l'impôt anticipé ne modifie donc pas le revenu imposable, sur lequel il faut se baser pour déterminer l'impôt soustrait, mais a en revanche une incidence sur le montant de la créance fiscale. Comme le relève l'autorité précédente, il convient donc de déterminer l'impôt soustrait sans prendre en compte le remboursement de l'impôt anticipé lié au dividende non déclaré. Les considérations du recourant concernant les distributions dissimulées de bénéfice et la détermination de l'impôt soustrait sur une base nette, avec notamment le devoir de prendre en compte la provision pour impôt (cf. arrêt 2C_662/2014 du 25 avril 2015), sont sans pertinence dans le présent cas, puisqu'elles concernent l'imposition des personnes morales et qu'elles portent sur la détermination du bénéfice imposable et non sur une éventuelle imputation pouvant être effectuée sur le montant d'impôt dû. On peine en outre à suivre le recourant lorsqu'il indique qu' "en vertu de la théorie de l'accroissement de fortune net et du principe de l'imposition selon la capacité contributive, la base de calcul ne peut être au plus que le dividende net, correspondant à 65% du dividende distribué, dès lors que 35% du revenu se trouvent dans les mains de l'Administration". En effet, dans le cas présent, l'impôt anticipé a été remboursé au recourant si bien que, sur le plan économique, il ne s'est pas trouvé dessaisi du montant de l'impôt anticipé. Par ailleurs, il est rappelé que le contribuable qui ne déclare pas ses revenus est privé, en principe, définitivement, du montant de l'impôt anticipé, bien qu'il ne s'agisse pas d'un prélèvement libératoire. L'impôt anticipé devient ainsi un impôt véritable pour le contribuable qui n'a pas rempli correctement ses devoirs de déclaration et ce dernier doit alors en supporter la conséquence, à savoir la double charge de l'impôt anticipé et des impôts directs (cf. arrêt 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.7, in RDAF 2013 II 197). Il s'agit ainsi de charges différentes et on ne saurait calculer l'impôt soustrait en matière d'impôt sur le revenu en prenant en compte la charge que représente l'impôt anticipé, respectivement, le remboursement de celui-ci. La capacité contributive est de plus indirectement prise en compte, dans la mesure où le montant de l'impôt soustrait sert de base de calcul de l'amende (cf. arrêt 2A.481/2003 du 18 août 2004 consid. 4.3) et que la situation financière du fautif peut jouer un rôle dans la fixation de la peine (SANSONETTI/HOSTETTLER, in Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2017, n° 41 ad art. 175 LIFD). On ne voit ainsi pas en quoi l'amende prononcée serait contraire au principe de l'imposition selon la capacité contributive. Enfin, le raisonnement du recourant ne peut être pris en compte lorsqu'il se fonde sur l'affirmation que l'amende a été fixée "en raison d'un dividende ouvert parfaitement déclaré". En effet, une telle déclaration se heurte aux faits constatés dans l'arrêt attaqué (cf. supra consid. 6.4) et le recourant n'indique pas en quoi l'état de fait retenu par l'autorité précédente aurait été établi de manière arbitraire sur ce point (cf. supra consid. 3.1).