Citation: 2C_864/2020 E. 5.2

5.2. En règle générale, la personne qui acquiert un immeuble en devient propriétaire par inscription au registre foncier (art. 656 al. 1 CC). L'immeuble acquis à titre fiduciaire est propriété du fiduciaire, lequel dispose de la maîtrise totale et exclusive sur celui-ci (cf. arrêts 9C_417/2010 du 21 octobre 2010 consid. 4.1.1, in SVR 2011 AHV 12 39; 2P.300/2002 du 15 avril 2003 consid. 3.3). C'est en principe le propriétaire de l'immeuble qui sera assujetti à l'impôt en raison du rattachement économique (art. 4 al. 1 LHID). Selon la jurisprudence, il est présumé que les opérations effectuées en son nom propre sont conclues pour le compte de la personne qui agit. En principe, les autorités fiscales peuvent imputer les rapports de droit et leurs conséquences juridiques au contribuable dont le nom apparaît (cf. arrêts 2C_631/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1; 2C_382/2017 du 13 décembre 2018 consid. 5.6.1 et références, in Archives 87 p. 495, RF 74/2019 p. 301; 2C_148/2016 du 25 août 2017 consid. 8.1). Toutefois, s'il existe un rapport fiduciaire, le fisc peut exceptionnellement tenir compte de la réalité économique et ne pas prendre en considération une opération conclue au nom du contribuable, mais effectuée en réalité pour un tiers (cf. YERSIN/AUBRY GIRARDIN, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 62 ad remarques préliminaires art. 61, 62 LIFD). Le contribuable qui entend se prévaloir d'un tel rapport, en tant que facteur diminuant son imposition, doit en apporter la preuve. L'affirmation selon laquelle une relation juridique conclue en son propre nom l'a été pour le compte d'un tiers ne sera prise en compte que si le contribuable parvient à démontrer sans discussion possible le rapport fiduciaire (arrêts 2C_631/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1; 2C_382/2017 du 13 décembre 2018 consid. 5.6.1 et références, in Archives 87 p. 495, RF 74/2019 p. 301; 2C_148/2016 du 25 août 2017 consid. 8.1). La notice de 1967 précise les critères qui doivent être remplis pour qu'un rapport fiduciaire puisse être admis. Il faut notamment qu'un contrat écrit ait été conclu, qui décrive les biens sous mandat fiduciaire, prévoie que le fiduciaire n'encourt aucun risque et fixe sa rémunération (notice de 1967 let. A). Cette notice indique également que les dettes hypothécaires grevant les immeubles sous mandat fiduciaire ne doivent pas dépasser le 50 % de la valeur vénale de ceux-ci (notice de 1967 let. C ch. 12). La jurisprudence en matière d'IFD se réfère aux critères figurant dans cette notice pour établir l'existence d'une relation de fiducie (cf. arrêts 2C_631/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1; 2C_148/2016 du 25 août 2017 consid. 8.1; YERSIN/AUBRY GIRARDIN, op. cit., n° 62 ad remarques préliminaires art. 61, 62 LIFD). Le Tribunal fédéral a toutefois précisé que ces critères ne devaient pas impérativement être remplis. La preuve de l'existence d'un rapport fiduciaire peut être apportée par d'autres biais, mais dans tous les cas, une preuve claire doit être présentée (cf. arrêts 2C_631/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.3.2 non publié in ATF 140 I 68, mais in RF 69/2014 p. 152). A défaut d'une telle preuve, on ne peut reprocher à l'autorité de conclure que toute somme d'argent reçue par l'intéressé en son nom propre l'a enrichie (cf. arrêts 2C_382/2017 précité du 13 décembre 2018 consid. 5.6.1; 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 4.2, in RDAF 2012 II 450; 2C_387/2007 du 4 mars 2008 consid. 4.7). Pour les opérations commerciales (achats et ventes), la doctrine et la jurisprudence retiennent également qu'un contrat de fiducie ne peut déployer ses effets sur le plan fiscal que si le rapport fiduciaire est justifié par des motifs économiques sérieux (cf. arrêts 2A.204/1997 du 26 mai 1999 consid. 3d, in Archives 68 p. 746; 2A.144/1990 du 8 mars 1991 consid. 3c, in Archives 60 p. 492; RDAF 1993 p. 81; StE 1992 B 72.14.2 15; YERSIN/AUBRY GIRARDIN, op. cit., n° 62 ad remarques préliminaires art. 61, 62 LIFD; DZAMKO-LOCHER/TEUSCHER, in Kommentar StHG, 3e éd. 2017, n° 10 ad art. 13 StHG; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4 éd. 2012, § 25 ch.14; PETER LOCHER, Kommentar zum DGB, Partie I, 2001, Vorbem. n° 193; cf. également notice 1967 let. D). Si le fiduciant possède les connaissances et les relations nécessaires pour effectuer lui-même l'opération, il n'y a pas de raisons économiques sérieuses justifiant l'intervention d'un fiduciaire (OBERSON, op. cit., § 25 ch.14). Ces principes développés en matière d'impôt fédéral direct valent également s'agissant de l'ICC (cf. arrêt 2C_148/2016 du 25 août 2017 consid. 9 et référence).