Citation: 2C_392/2009 23.08.2010 E. 5

Der Aufrechnung der im Jahre 2005 nicht mehr geschäftsmässig begründeten Sozialplankosten hält die Beschwerdeführerin entgegen, dass die Rückstellung schon vor dem 1. Januar 1999 im Regiebetrieb des Bundes und damit in einem steuerfreien Bereich gebildet worden sei. Sie leitet daraus ab, dass deren Auflösung gewinnsteuerneutral erfolgen müsse. Dabei müsse der passende Zeitpunkt für die Auflösung dem Verwaltungsrat überlassen werden, welcher zuständig sei, den betriebswirtschaftlich richtigen Zeitpunkt festzulegen. Die Beschwerdeführerin beruft sich zur Stützung ihrer Ansicht auf ein privates Rechtsgutachten von Prof. Dr. Madeleine Simonek vom 19. Dezember 2007. 5.1 Rückstellungen werden, sobald sie nicht mehr geschäftsmässig begründet sind, dem steuerbaren Gewinn zugerechnet (Art. 29 Abs. 2 bzw. 63 Abs. 2 DBG). Das verlangt auch das Periodizitätsprinzip (vgl. oben E. 2.4). Die steuerpflichtige Person kann die nicht mehr geschäftsmässig begründete Rückstellung in der Handelsbilanz bzw. damit organisch zusammenhängenden Erfolgsrechnung erfolgswirksam auflösen. Sie kann, sofern das handelsrechtlich zulässig ist (vgl. Art. 669 Abs. 2 OR), davon auch absehen und nur in der Steuerbilanz eine Aufrechnung vornehmen. Die spätere buchmässige Realisation in der Handelsbilanz wäre dann steuerrechtlich nicht mehr beachtlich (vgl. Reich/Züger, a.a.O., Rz. 50 zu Art. 29 DBG). Löst die steuerpflichtige Person die geschäftlich nicht mehr benötigte Rückstellung in der Handelsbilanz nicht auf und nimmt sie auch in der Steuerbilanz keine Aufrechnung vor, so kann die Steuerbehörde eine entsprechende Aufrechnung vornehmen, womit die Steuerbilanz in Zukunft von der Handelsbilanz abweicht. Diese Aufrechnung erfolgt nach der Praxis in der Periode, in welcher die geschäftsmässige Unbegründetheit der Rückstellung von der Steuerbehörde festgestellt wird (vgl. Reich/Züger, a.a.O., N. 49 zu Art. 29 DBG; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 23 zu Art. 29 DBG). Der Steuerpflichtige kann nicht einwenden, die geschäftsmässige Rechtfertigung sei schon in einer früheren Periode weggefallen oder die Rückstellung müsse über mehrere Perioden aufgelöst werden (vgl. BGE 75 I 255 E. 2; Locher, a.a.O., Rz. 50 zu Art. 29 DBG). 5.2 Die Steuerpflicht einer juristischen Person in der Schweiz beginnt mit deren Gründung und endet mit dem Abschluss der Liquidation oder deren Übernahme (vgl. Art. 54 Abs. 1 und 2 DBG). Die Aktiengesellschaft erlangt das Recht der Persönlichkeit erst durch die Eintragung im Handelsregister (Art. 643 Abs. 1 OR). Aus praktischen Gründen lässt die Praxis der Steuerbehörden bei Umwandlungen ausnahmsweise eine Vorverlegung des Beginns der Steuerpflicht innert einer gewissen Zeitspanne auf den Stichtag der Übernahmebilanz zu. Damit kann die Übernahmebilanz, welche den Anmeldungsunterlagen beizulegen ist (Art. 43 Abs. 3 HRegV), zeitlich mit der Schlussbilanz in Übereinstimmung gebracht werden (Urteil vom 13. Oktober 1992 E. 3a, in: ASA 62 S. 674; Locher, a.a.O., N. 10 zu Art. 54 DBG; Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996, S. 97, 99 f.). Als Rüstungsbetrieb des Bundes war die Vorgängerorganisation "SF Schweizerische Unternehmung für Flugzeuge und Systeme" der Beschwerdeführerin bis zu ihrer Überführung in eine privatrechtliche Aktiengesellschaft gemäss Art. 56 lit. a DBG von der subjektiven Steuerpflicht befreit. Mit der Gründung der Beschwerdeführerin als privatrechtliche Aktiengesellschaft nach Art. 620 ff. OR und der Überführung des ehemaligen Regiebetriebs mit Aktiven und Passiven in die neue Gesellschaft rückwirkend per 1. Januar 1999 trat sie neu in die Steuerpflicht ein (Art. 49 Abs. 1 lit. a DBG; s. auch Botschaft vom 16. April 1997 zum BGRB, BBl 1997 III 806 Ziff. 312). 5.3 Was die Bewertung der einzelnen Bilanzpositionen betrifft, so war wegen der Umstellung auf den Rechnungslegungsstandard FER eine umfassende Neubewertung der Aktiven und Passiven erforderlich. Zudem wurden neue Rückstellungen für die Sozialplankosten gebildet. Wie bereits erwähnt, bestanden Ende 1998 für die gesamte Gruppe Rückstellungen für Sozialplanmassnahmen in der Höhe von Fr. ________ welche bei der Gründung der neuen Gesellschaften durch die zusätzlichen Fr. ________ auf Fr. ________ erhöht werden mussten (vgl. oben E. 4.1). Daraus ist zu schliessen, dass ein Teil der Rückstellung bereits in den Regiebetrieben unter der Steuerbefreiung gebildet wurde, mithin im steuerfreien Bereich. In der Eröffnungsbilanz der Beschwerdeführerin per 1. Januar 1999 wurden die per Ende 1998 ausgewiesenen Rückstellungen für Sozialplanmassnahmen in der "Überleitung" von "IST 31.12.1998" (Fr. ________) auf "FER 1.1.99" (Fr. ________) um einen Betrag von Fr. ________ erhöht. Auch wenn die Vorinstanz die Frage der Bildung von Sozialplanrückstellungen durch die ehemaligen Rüstungsbetriebe ausdrücklich offen lässt, weil die Beschwerdeführerin den Nachweis hierfür nicht erbracht oder angeboten habe (Urteil S. 14 oben), muss aufgrund der gesamten Umstände davon ausgegangen werden, dass ein Teil der Sozialplanrückstellungen bereits im früheren Regiebetrieb gebildet wurde. Die Rüstungsbetriebe waren zwar nicht zur Buchführung nach Obligationenrecht verpflichtet, führten aber dennoch Jahresrechnungen im Sinne des Aktienrechts (BBl 1997 III S. 797 Ziff. 25, 803 Ziff. 311). 5.4 Sowohl bei der Rekapitalisierung wie auch bei der Sacheinlagegründung handelt es sich um die Kapitalausstattung und nicht um betriebliche Vorgänge. Diese setzen erst mit der Existenz der juristischen Person und der Aufnahme der Geschäftstätigkeit ein. Steuerrechtlich relevant sind daher die Verhältnisse der Gesellschaft erst ab dem Eintritt in die Steuerpflicht. Da die "Rechtsvorgängerin" der Beschwerdeführerin nicht steuerpflichtig war, sind auch alle betriebswirtschaftlichen Vorgänge, welche die Vorgängerin betrafen, für die Veranlagung der Beschwerdeführerin unbeachtlich. Das schliesst nicht aus, dass stille Reserven, die im Rahmen des Rüstungsbetriebs im steuerfreien Bereich gebildet worden sind, vorgängig der Privatisierung realisiert oder in geeigneter Form in die neue Gesellschaft eingebracht werden. Bei der Überführung einer Institution des öffentlichen Rechts in privatrechtliche Rechtsform müssen Anpassungen vorgenommen werden können. Es ist allerdings Sache der öffentlich-rechtlichen Institution bzw. des Anteileigners - hier der Bund - stille Reserven vorgängig der Privatisierung im steuerbefreiten Bereich aufzuwerten und in der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz entsprechend hohe Wertansätze einzustellen (s. auch Peter Gurtner, Umwandlungen im Recht der direkten Steuern, ASA 71 S. 758). Auch die kantonale Dienststelle Steuern weist darauf hin, dass der Bund als Aktionär die benötigten Mittel der Beschwerdeführerin in Form von Eigenkapital hätte zuführen können. Solche Zuschüsse beruhen nicht auf Gewinnen, welche die Unternehmung aus eigener Kraft erwirtschaftet hat, sondern bilden Kapitaleinlagen im Sinne von Art. 60 DBG. In diesem Sinne ist die mit Bundesratsbeschluss vom 26. Mai 1999 genehmigte (vgl. Botschaft vom 1. März 2000 zur Änderung des BGRB, BBl 2000 2262 Ziff. 1.1) Eröffnungsbilanz nach dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerpflichtige und die Veranlagungsbehörde grundsätzlich verbindlich. Korrekturen sind nur unter der Voraussetzung, dass handelsrechtlich zwingende Bestimmungen oder Vorschriften über die steuerrechtliche Gewinnermittlung missachtet wurden, zulässig. Abgesehen davon ist eine Durchbrechung der Massgeblichkeit der Handelsbilanz nur in engen Grenzen möglich, namentlich aus steuersystematischen Gründen. Grundsätzlich kann ein den liberierten Nennwert übersteigender Anteil einer Sacheinlage steuerneutral als Agio bilanziert werden (s. auch Locher, a.a.O., N. 16 zu Art. 60, N. 120 zu rev.Art. 61 DBG). Das hat jedoch unmittelbar, nach der Praxis der Steuerbehörden in der Regel im gleichen Jahr, in dem die Sacheinlage erfolgte, zu geschehen (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 1 zu Art. 60 DBG). Wenn daher bei der Sacheinlagegründung stille Reserven bestanden haben sollten, hätten diese damals offengelegt werden müssen. Ob das auch noch für die Auflösung der Rückstellung auf Ebene der Konzernrechnung im Abschluss per 31. Dezember 2001 möglich gewesen wäre, wie die kantonale Dienststelle Steuern annimmt, muss hier nicht entschieden werden. Jedenfalls erfolgte eine solche Offenlegung damals nicht. Im Abschluss per Ende 2005 kommt eine solche Bilanzänderung nicht in Frage und ist die Beschwerdeführerin bei ihrer in der Bilanz zum Ausdruck kommenden Wissens- und Willenserklärung zu behaften (zum Massgeblichkeitsprinzip, vgl. Urteil 2A.324/1991 vom 22. Oktober 1992, in: ASA 63 S. 208 E. 2c; Locher, a.a.O., N. 69 zu Art. 58 DBG mit weiteren Hinweisen zur Rechtsprechung). 5.5 Daran vermögen auch die Ausführungen im privaten Rechtsgutachten (a.a.O.) nichts zu ändern: Die Gutachterin kommt aufgrund des "Periodizitätsprinzips und weiterer Grundprinzipien der steuerrechtlichen Gewinnermittlung" (Titel vor Abschnitt 5) zum Schluss, dass eine Besteuerung vorliegend nicht angezeigt sei, wenn die Bildung der Rückstellung seinerzeit im steuerfreien Bereich erfolgte und sich damit nicht steuerwirksam ausgewirkt habe. Sie postuliert eine "kongruente steuerliche Behandlung der Bildung wie der Auflösung von Rückstellungen". Ansonsten würde die steuerpflichtige Person auf einem zu hohen Totalgewinn besteuert und der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt. Die genannten Grundsätze gelten indessen nur "prinzipiell". Wie die Vorinstanz im angefochtenen Erkenntnis zutreffend erwogen hat, setzt die Anwendung des Leistungsfähigkeits- und das Totalgewinnprinzips erst mit dem Eintritt der Beschwerdeführerin in die Steuerpflicht ein. Betriebswirtschaftliche Ereignisse, welche den ehemaligen Regiebetrieb betreffen, müssen ausser Acht gelassen werden. Sie beziehen sich auf die Zeit vor der Steuerpflicht und können hier nicht berücksichtigt werden.