Citation: 2C_776/2009 25.02.2010 E. 4

4.1 Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer von Bundesrechts wegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben. Der steuerbare Grundstückgewinn besteht aus der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen). Der Kanton Zürich sieht in den §§ 216 Abs. 1 und 219 Abs. 1 StG/ZH eine identische Regelung vor. Gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG bzw. § 216 Abs. 2 lit. a StG/ZH sind den steuerbaren Veräusserungen u.a. Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken. Dies trifft insbesondere auf die sogenannten "Kettengeschäfte" zu (Bernhard Zwahlen, in: Zweifel/ Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, Rz. 34 zu Art. 12 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, Rz. 78 zu § 216 StG/ZH). Nach den genannten Lehrmeinungen fallen unter diesen Begriff solche Konstellationen, bei denen - wie in der vorliegenden Angelegenheit - die Verfügungsgewalt über ein Grundstück vorerst ohne Grundbucheintrag vom zivilrechtlichen Eigentümer auf einen bloss wirtschaftlich Berechtigten (Ersterwerber oder Zwischenerwerber) übergeht. Dieser Ersterwerber überträgt daraufhin seine wirtschaftliche Verfügungsgewalt auf einen Dritten, wobei der letzte Erwerber innerhalb der Kette das Grundeigentum in den Formen des Zivilrechts vom weiterhin im Grundbuch eingetragenen ursprünglichen Eigentümer erhält. Anders als etwa die Berner Praxis, welche auf einer Kombination von zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise beruht, stellt die im Kanton Zürich entwickelte Regelung bei der Besteuerung ausschliesslich auf die wirtschaftlichen Handänderungen ab, wogegen die zivilrechtliche Handänderung bezüglich der Grundstückgewinnsteuer ausser Betracht fällt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 81 zu § 216 StG/ZH). Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, wie bereits ausgeführt, nur noch die zweite wirtschaftliche Handänderung, nämlich diejenige von den Käufern (bzw. Wiederverkäufern) an die Enderwerber. 4.2 Es ist unbestritten, dass der Kaufpreis des Landes anlässlich der zweiten wirtschaftlichen Handänderung mit jenem anlässlich der ersten Handänderung identisch war. Demzufolge wurde im Rahmen der zweiten wirtschaftlichen Handänderung nominell kein Gewinn erzielt, sondern es resultierte - im Gegenteil - aufgrund der fälligen Handänderungssteuer gar ein geringfügiger Verlust. Die Beschwerdeführerin macht indes geltend, dass ein unabhängiger Landverkäufer den Enderwerbern das Land nicht zum Selbstkostenpreis weiterübertragen, sondern vielmehr auf eine Beteiligung an den Gewinnen der Y.________ GmbH aus der lukrativen Erstellung der Einfamilienhäuser bestanden hätte. Im vorliegenden Fall hätten die Käufer (bzw. Wiederverkäufer) es der Bauunternehmung dagegen ermöglicht, den gesamten finanziellen Nutzen aus dem Geschäft zu ziehen. Aus diesem Grund verlange der Grundsatz des Drittvergleichs und damit das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), dass anlässlich der zweiten wirtschaftlichen Handänderung ein "Gewinnzuschlag" in Höhe von 10 % des Landerwerbspreis vorzunehmen sei; die Y.________ GmbH habe einen prozentual etwa gleich hohen Gewinn mit der Gebäudeerstellung erzielt. Indem das Verwaltungsgericht die Vornahme eines solchen Zuschlags ablehnte, habe es gegen die von Art. 127 Abs. 2 BV statuierten Grundsätze verstossen. 4.3 Die Rüge der Beschwerdeführerin geht fehl: Dem Grundsatz des Drittvergleichs kommt insbesondere bei verdeckten Gewinnausschüttungen im Unternehmenssteuerrecht Bedeutung zu: Dabei wird anstelle eines tatsächlichen Geschäfts ein hypothetisches mit einem unbeteiligten Dritten unterstellt, um den Wert einer fehlenden bzw. nicht angemessenen Gegenleistung zu ermitteln (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, Rz. 103 zu Art. 58 DBG). Inwiefern sich der Grundsatz des Drittvergleichs jedoch aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) ergeben soll, wurde von der Beschwerdeführerin nicht dargelegt und es ist dies auch nicht ersichtlich. Im vorliegenden Fall ist die Berufung auf das Leistungsfähigkeitsprinzip jedoch ohnehin verfehlt: Eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bedeutet, dass sich jede Person entsprechend den ihr zur Verfügung stehenden Mitteln an den Finanzaufwendungen des Staates beteiligt. Hier behauptet die Beschwerdeführerin nicht, dass der Verkaufspreis des fraglichen Grundstückes anlässlich der ersten wirtschaftlichen Handänderung unter dem Marktwert gelegen habe, und sie anerkennt sogar ausdrücklich, dass bis zur zweiten wirtschaftlichen Handänderung keine signifikante Wertsteigerung des Landes eingetreten sei und mithin auch keine Anhaltspunkte für eine Wert- bzw. Gewinnverschiebung vom Bodenpreis in den Werklohn bestünden. Damit ist jedoch ohne weiteres davon auszugehen, dass der gesamte erzielbare Grundstückgewinn bereits von der Besteuerung der ersten wirtschaftlichen Handänderung erfasst wurde. Dem von der Beschwerdeführerin anbegehrten "Gewinnzuschlag" in Höhe von 10 % des Landpreises würde keine entsprechende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Beschwerdegegner gegenüberstehen, weswegen Art. 127 Abs. 2 BV eine solche Besteuerung entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht gebietet sondern vielmehr untersagt. Dass die Vorinstanz andere Bestimmungen des Bundesrechts falsch angewendet hätte oder betreffend der Anwendung des kantonalen Rechts in Willkür verfallen wäre, wird von der Beschwerdeführerin nicht behauptet.