Citation: 2A.252/2002 04.11.2002 E. 3

3.1 Der Beschwerdeführer verzichtet wohl darauf, die bundesgerichtliche Rechtsprechung als solche in Frage zu stellen. Auch ficht er grundsätzlich nicht mehr an, dass das Zivilgericht sein eigenes Verschulden rechtskräftig als ebenso schwerwiegend eingestuft hat wie dasjenige seiner beiden Mitbeklagten. Dennoch schliesst er aus anderem Grund auf die Abzugsfähigkeit der verbuchten Aufwendung und Rückstellung. Er argumentiert, ein fehlender oder ungenügender Zusammenhang zwischen grob fahrlässig verursachten Schadenersatzzahlungen und betrieblichem Geschäftsrisiko könne begriffsnotwendig nur insofern angenommen werden, als die Schadenersatzpflicht auf einer Verschuldenshaftung beruhe. Dies sei aber gerade dort nicht mehr der Fall, wo ein Haftpflichtiger den von ihm selbst verschuldeten Schaden schon ersetzt habe und nur noch solidarisch für den eigentlich von seinen Mitbeklagten zu deckenden, aber von ihnen (noch) nicht beglichenen Anteil der Gesamtschadenssumme einstehen müsse. Genau dies sei ihm hier widerfahren, nachdem es ihm gelungen sei, durch zwei sukzessive Vergleiche die von den Gläubigern beanspruchte Gesamtschadenssumme von Fr. 300'000.-- auf Fr. 136'000.-- zu reduzieren: Die nicht mehr geschuldeten Fr. 164'000.-- müssten als sein persönlicher Schadensdeckungsbeitrag betrachtet werden, da ausschliesslich er diese Reduktion erwirkt habe, nicht aber seine beiden Mitbeklagten. Die verbleibenden Fr. 136'000.-- könnten somit nur dem - insgesamt Fr. 200'000.-- umfassenden - Bereich der Solidarhaftung zugerechnet werden. Nun stelle aber die aktienrechtliche Solidarhaftung eine verschuldensunabhängige Kausalhaftung dar, so dass der Abzugsfähigkeit der getätigten Zahlung bzw. Rückstellung nichts mehr entgegen stehe. 3.2 Diese Argumentation vermag nicht zu überzeugen. 3.2.1 Die Vorbringen des Beschwerdeführers stimmen schon nicht mit den tatsächlichen Begebenheiten des vorliegenden Falls überein, insbesondere der Art und Weise, wie er selbst seine Schadenersatzpflicht verbucht und beglichen hat. Unbestritten ist, dass das Bezirksgericht die Gesamtschadenssumme von Fr. 300'000.-- gleichmässig auf die drei Beklagten verteilt hat. Dementsprechend hat der Beschwerdeführer im Laufe des Jahres 1999 seinen eigenen Anteil von Fr. 100'000.-- bezahlt und ihn aufwandwirksam als Einkommensminderung verbucht, und zwar unabhängig davon, wie seine Mitbeklagten ihrer jeweiligen Verantwortlichkeit nachgekommen sind. Schon deshalb kann es sich von vornherein nicht um deren Schadensanteil handeln. Ebenso wenig rechtfertigt sich, die Bezahlung der eigenen Ersatzpflichtquote durch den Beschwerdeführer auf Grund der mit den Gläubigern ausgehandelten Reduktion der Gesamtschadenssumme im Nachhinein in einen solidarisch übernommenen Mitbeklagtenanteil umzuqualifizieren. 3.2.2 Hinsichtlich der nach dem ersten Vergleich auf Fr. 60'000.-- bezifferten und nach der zweiten Vereinbarung auf Fr. 36'000.-- reduzierten Rückstellung kann von einer Kausalhaftung im Solidarhaftungsbereich ebenfalls nicht die Rede sein. Diesbezüglich verkennt die Argumentation des Beschwerdeführers die Systematik der gesellschaftsrechtlichen Solidarhaftung, namentlich das Verhältnis zwischen adäquatem Kausalzusammenhang und Verschulden, welche die beiden entscheidenden Voraussetzungen der aktienrechtlichen Verantwortlichkeit darstellen (so schon im alten Recht: Heinz Reichwein, Das Verhältnis des adäquaten Kausalzusammenhanges zur Solidarhaftung bei der aktienrechtlichen Verantwortlichkeit, SJZ 1985, S. 349). Fehl geht insbesondere die Berufung auf die anlässlich der Revision von 1991 eingeführte sog. "differenzierte Solidarität", die im Solidarhaftungsbereich keineswegs zu einer bloss kausalen Schadenszurechnung führt, sondern vielmehr zu einer noch stärkeren Gewichtung des Verschuldensprinzips. 3.2.2.1 Art. 759 Abs. 1 OR hat in seiner neuen Fassung von 1991 folgenden Wortlaut: "Sind für einen Schaden mehrere Personen ersatzpflichtig, so ist jede von ihnen insoweit mit den anderen solidarisch haftbar, als ihr der Schaden aufgrund des eigenen Verschuldens und der Umstände persönlich zurechenbar ist". Vorab schliesst diese Bestimmung eine überkausale Haftung aus: Ein Beklagter kann nur insoweit zur Leistung eines Schadenersatzes verurteilt werden kann, als er diesen Schaden auch kausal (mit-)verursacht hat (vgl. Peter Widmer/Oliver Banz, Rz 3 ad Art. 759 OR, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter (Hrsg.), Obligationenrecht II, 2. Aufl., Basel usw. 2002; Roger Zäch/Claudius Triebold, Zur differenzierten Solidarhaftung des Verwaltungsrates, in: Roland von Büren (Hrsg.), Aktienrecht 1992-1997: zum 70. Geburtstag von Rolf Bär, Bern 1998, S. 427; Reichwein, a.a.O., S. 351). Innerhalb dieses allgemeinen Rahmens kausaler Schadenszurechnung bedeutet die neu eingeführte differenzierte Solidarität aber vor allem, dass der solidarisch Haftpflichtige sich nun sogar im Aussenverhältnis (und nicht mehr bloss im Rahmen des Regressprozesses) auf persönliche Reduktionsgründe berufen kann. Insbesondere können nach Art. 43 Abs. 1 OR bei der Bemessung des Schadenersatzes ein geringeres individuelles Verschulden und besondere Umstände des einzelnen Haftpflichtigen (z.B. das Vorliegen einer Notlage) Beachtung finden. Diese Änderung geht aber nicht so weit, dass das bislang gültige Grundmodell der echten Solidarität zu Gunsten eines Systems der Einzelschuld aufgegeben worden wäre, in dem die verschiedenen Schadensquoten zusammengenommen die Gesamtschadenssumme nicht mehr übersteigen. Indessen besteht die solidarische Haftung nur mehr bis zum kleinsten gemeinsamen Nenner des Verschuldens, mit der entsprechend geringeren Überschussdeckung als das Produkt von Gesamtschadenssumme und Anzahl der Haftpflichtigen (vgl. Peter Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, Rz 106 ff. ad § 36, S. 431 f.; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2. Aufl., Zürich 1996, S. 1101 ff. u. Rz 2021c S. 1102; Heinrich Honsell, Solidarität und Rückgriff bei der aktienrechtlichen Verantwortlichkeitsklage, in: Roland Ruedin (Hrsg.), Mélanges en l'honneur de Carlo Augusto Cannata, Basel 1999, S. 376 f.; Pierre Tercier, La solidarité et les actions récursoires entre les responsables d'un dommage selon le nouveau droit de la société anonyme, in: Walter A. Stoffel (Hrsg)., Die Verantwortlichkeit des Verwaltungsrats, Zürich 1994, S. 71 ff.; Baptiste Rusconi, Responsabilité solidaire selon l'article 759 CO, in: Philippe Ciocca (Hrsg.), Le nouveau droit des sociétés anonymes, Lausanne 1993, S. 494 u. 496; Roland Müller, Unsorgfältige Führung eines Verwaltungsratsmandates, Rz 17.39, S. 842, in: Peter Münch/Thomas Geiser (Hrsg.), Schaden, Haftung, Versicherung, Basel usw. 1999; Thomas Staehelin/Christophe Sarasin, Gesteigerte Anforderungen und gemilderte Solidarität : eine Bilanz der aktienrechtlichen Verantwortlichkeitsrisiken für den Verwaltungsrat, in: von Büren (Hrsg.), a.a.O., S. 467 f.; Zäch/Triebold, a.a.O., S. 423 u. 428; Mathias Eppenberger, Die Solidarhaftung der Revisionsstelle, ST 1991, 542 ff.; Rolf Bär, Verantwortlichkeit des Verwaltungsrates der Aktiengesellschaft : Probleme bei einer Mehrheit von verantwortlichen Personen, ZBJV 1970, S. 467 ff.; Robertino Lei-Ravello, La responsabilité solidaire des organes de la société anonyme, Diss. Lausanne 1991 passim). 3.2.2.2 Die Berufung auf die differenzierte Solidarität geht aber auch deswegen fehl, weil nicht sie im vorliegenden Fall zum Tragen gekommen ist, sondern ein zweites wesentliches Merkmal der aktienrechtlichen Revision von 1991, nämlich die neu in Art. 759 Abs. 2 OR vorgesehene Möglichkeit des Einheitsprozesses: Der Kläger kann mehrere Beklagte gemeinsam für den Gesamtschaden einklagen und verlangen, dass der Richter im gleichen Verfahren die Ersatzpflicht jedes einzelnen Beklagten festsetzt (vgl. insb. auch: Böckli, a.a.O., Rz 2021d, S. 1102; Honsell, a.a.O., S. 381). Gerade diese Möglichkeit haben die klägerischen Gesellschaftsgläubiger hier genutzt, mit dem Resultat, dass alle drei Beklagten gemeinsam und zu gleichen Teilen rechtskräftig dazu verurteilt worden sind, die Gesamtschadenssumme von Fr. 300'000.-- zu ersetzen. Hier bestand somit - zumindest theoretisch - die grösstmögliche Überdeckung, ohne irgendwelche Einschränkungen der kausalen Verursachung oder des individuellen Verschuldens. In diesem Rahmen kann sich ein Solidarschuldner zur Minderung seiner eigenen Verantwortlichkeit aber nicht auf das Verhalten eines Mitbeklagten berufen und bleibt so lange verpflichtet, bis die ganze Forderung getilgt ist (vgl. Art. 144 Abs. 2 OR; vgl. auch: Böckli, a.a.O., S. 1108 ff.; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., Rz 107, S. 431 f.; Rusconi, a.a.O., S. 494; Zäch/Triebold, a.a.O., S. 423; Tercier, a.a.O., S. 66 u. 75; Eppenberger, a.a.O., S. 543 f.). Ebenso trägt der beanspruchte Schuldner - und nicht der Gläubiger - das Risiko einer allfälligen Zahlungsunfähigkeit seitens eines Mitbeklagten. Gegenüber demjenigen, der gezahlt hat, sind die übrigen Ersatzpflichtigen nicht mehr solidarisch, sondern nur noch anteilsmässig haftbar; dementsprechend ist der Ausfall eines insolventen Gesamtschuldners im Innenverhältnis anteilig zu tragen (vgl. Art. 148 Abs. 3 OR sowie; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., Rz 111 ad § 36, S. 432; Honsell, a.a.O., S. 374 f.; Tercier, a.a.O., S. 69 u. 82; Eppenberger, a.a.O., S. 543 f.). Vorliegend wurden kurz nach der Sportgesellschaft auch die Alleinaktionärin und ihr geschäftsführender Ehemann zahlungsunfähig. Die daraus resultierende Nichteinbringlichkeit seines Rückgriffsanspruchs kann der Beschwerdeführer aber den klägerischen Gläubigern nicht entgegen halten. Sein insolvenzbedingter Regressausfall ändert nichts daran, dass er selbst den von den Gläubigern erlittenen Schaden in seiner Gesamtheit grob fahrlässig mitverschuldet hat. Somit verbleibt auch der Quotenanteil seiner Mitbeklagten in seinem eigenen Verschuldensbereich, so dass sich hinsichtlich der steuerrechtlichen Nichtabzugsfähigkeit keine andere Beurteilung aufdrängt. 3.2.2.3 Ebenfalls unbehelflich ist das Vorbringen des Beschwerdeführers, für die Abzugsfähigkeit im Solidarbereich spreche nicht zuletzt die Tatsache, dass ihm selbst die Gläubiger ein geringeres Verschulden attestierten als den beiden anderen Beklagten, weshalb sie in zwei Vergleichen eingewilligt hätten, den von ihm verlangten Schadenersatzbetrag massiv herabzusetzen. Diese Argumentation verkennt einerseits, dass das Verschulden des Beschwerdeführers gemäss dem in Rechtskraft erwachsenen Zivilurteil ebenso schwer wog wie dasjenige seiner Mitbeklagten, was im vorliegenden Steuerverfahren ausdrücklich nicht mehr in Frage gestellt worden ist. Andererseits behauptet der Beschwerdeführer selbst, je nach Berechnungsart (nämlich zu Einstands- und nicht zu Verkaufspreisen) sei der ganze Schaden aller klagenden Gläubiger nicht höher als die schliesslich von ihm geforderten Fr. 136'000.-- gewesen. So betrachtet wäre aber die Gesamtschadenssumme von den Gläubigern nicht wirklich reduziert, vom Beschwerdeführer aber (zumindest implizit) voll als eigene Schuld anerkannt worden. 3.2.3 Gesamthaft ergibt sich aus diesen aktienrechtlichen Gesichtspunkten somit in keiner Weise, dass die steuerrechtliche Praxis des Bundesgerichts zur Nichtabzugsfähigkeit von grobfahrlässig verschuldeten Schadenersatzzahlungen bzw. -rückstellungen in Frage zu stellen wäre. Besonderes Gewicht kommt dabei dem Umstand zu, dass das rechtskräftige Zivilurteil, das allen Beklagten ein gleich schweres Verschulden angelastet hat, nicht auf abgaberechtlichem Umweg wieder in Zweifel gezogen werden kann. Dies hat umso mehr zu gelten, als die Vorinstanz, deren tatsächliche Erhebungen für das Bundesgericht hier verbindlich sind (vgl. Art. 105 Abs. 2 OG), ebenfalls eine grobe Fahrlässigkeit des Beschwerdeführers festgehalten hat. Hinsichtlich der Aufrechnung der als geschäftsmässig begründete Aufwendung bzw. Rückstellung geltend gemachten Schadenersatzleistung ist somit nicht ersichtlich, inwiefern die Rechtsanwendung oder Sachverhaltsfeststellung der Rekurskommission bundesrechtswidrig wäre.