Citation: 2A.338/1998 11.02.2000 E. 3

3.- a) Nachdem die Steuer-Rekurskommission I die von den Anwälten der Praxisgemeinschaft verwendete, auf die effektiven Auszahlungen ausgerichtete Abrechnungsmethode als gesetzwidrig erklärt hat, sind die ab 1987 neu aufgenommenen Teilhaber im Kanton Zürich von Beginn weg und ausnahmslos nach der Soll-Methode gemäss Buchhaltungsabschluss veranlagt worden. Die vor 1987 eingetretenen Partner sind seit dem 31. Dezember 1990 bzw. ab der Bundessteuer-Veranlagungsperiode 1991/92 verpflichtet, ihre Steuererklärungen in (zeitlicher) Übereinstimmung mit dem Buchhhaltungsergebnis der Kanzlei zu gestalten. Die Veranlagung der Steuerperiode 1989/90 ist rechtskräftig. Für die Bundessteuer-Periode 1991/92 (Berechnungsperiode 1989/90) hat der Beschwerdegegner die Gewinnsaldi 1988 und 1989 sowie die Akonto-Vorbezüge 1989 und 1990 deklariert. Derselben Periode hat auch der Steuerkommissär all diese Beträge zugewiesen, zusätzlich aber noch den Gewinnsaldo 1990. Gemäss der ab 1991 ausschliesslich anwendbaren Soll-Methode sind die Gewinnsaldi wie auch die Vorbezüge der beiden Jahre 1989 und 1990 klarerweise der Veranlagungsperiode 1991/92 zuzurechnen, nicht jedoch der Gewinnsaldo 1988. Der streitige Gewinnanteil fällt nur dann in die Steuerperiode 1991/92, wenn diesbezüglich auf den Zeitpunkt der Einkassierung abgestellt wird. Die zeitliche Einordnung des Gewinnsaldos 1988 wirft somit die Frage auf, ob einem Geschäftsjahr selbst im Falle eines Methodenwechsels nur diejenigen Einkünfte zugerechnet werden können, wie sie sich gemäss dem einen oder dem anderen Buchführungssystem ergeben, oder ob es möglich ist, zwei Zuordnungskriterien zu kombinieren. b) Bei dem hier vollzogenen buchhalterischen Methodenwechsel ist der gegenüber dem Buchhaltungsabschluss zeitverschoben ausbezahlte Gewinnsaldo deshalb problematisch, weil er einen grundlegenden Unterschied zwischen den beiden Abrechnungssystemen wesentlich werden lässt: Nur die Soll-Methode verwendet zeitliche Übergangskonten; die Debitoren und Kreditoren werden hier am Anfang und Ende der Rechnungsperiode inventarisiert und ihre Veränderungen erfolgswirksam erfasst; dies geschieht dadurch, dass der Anfangsstand der Debitoren als Ertragsminderung von den laufenden Eingängen des Jahres subtrahiert und der Schlussbestand als Ertrag addiert wird. Bei der Ist-Methode sind solche Konten dagegen nicht vorgesehen; alle Verbuchungen beziehen sich auf die effektiven Zahlungsflüsse; noch nicht eingelöste Ansprüche werden erstmalig und einzig im Zeitpunkt der Einkassierung ausgewiesen. Nun stellt der hier streitige Gewinnsaldo gerade einen am Ende einer Rechnungsperiode schon erworbenen, aber noch nicht einkassierten Anspruch dar. Ein solcher wird im Rahmen der Soll-Methode unter dem Aktivposten "Debitoren" verbucht. Damit er aber im Zeitpunkt des Methodenwechsels ertragsmindernd von den laufenden Eingängen des ersten Geschäftsjahres unter der Soll-Methode hätte abgezogen werden können, hätte dieser Posten schon im Vorjahr bestehen und besteuert werden müssen. Genau dies war hier deshalb nicht möglich, weil das vorangehende Geschäftsjahr - zulässigerweise - noch gemäss der Ist-Methode verbucht worden war und diese keine zeitlichen Abgrenzungskonten kennt. Der Gewinnsaldo 1988 kann somit nur als Einnahme des ersten Anwendungsjahres der Soll-Methode verbucht werden, und zwar, ohne dass eine ertragsmindernde Übergangskorrektur möglich wäre. Im Hinblick auf die Steuergerechtigkeit und den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erscheint dies schon deshalb zutreffend, weil es stossend wäre, wenn ein blosser buchhalterischer Methodenwechsel dazu führen könnte, dass Einkünfte einkassiert werden, ohne jemals verbucht und deklariert zu werden. c) Entgegen der Ansicht des Beschwerdegegners führt die Erfassung des Gewinnsaldos 1988 als Einnahme des Bemessungsjahres 1989 nicht zu einer Besteuerung fiktiver Einkommenswerte; ebenso wenig liegt darin eine Überbesteuerung des Pflichtigen. Der buchhalterische Methodenwechsel führt wohl dazu, dass in der ersten Steuerperiode nach dem Systemwechsel nicht nur die Vorbezüge 1989 und 1990, sondern auch die Gewinnsaldi dreier Jahre (nämlich 1988 bis 1990) zu versteuern sind. Darin liegt jedoch kein Verstoss gegen die Steuergerechtigkeit oder den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, da der Pflichtige deswegen keinen wirtschaftlichen Nachteil erleidet. Diese einmalige Kumulation wiegt nämlich nur jene Unterbesteuerung wieder auf, die am Anfang der Anwendung des alten Abrechnungssystems geschaffen worden war und bis zum Methodenwechsel weiterbestanden hat. Unter der Ist-Methode haben die Gewinnsaldi bis 1988 jeweils nur verzögert besteuert werden können. Im ersten Geschäftsjahr der Anwendung des früheren Systems hat der Beschwerdegegner nur den effektiv einkassierten Teil seiner Einkünfte deklariert, nicht jedoch seinen Anspruch auf den zeitverschoben ausbezahlten Gewinnanteil. Dadurch ist ein Steueraufschub entstanden, der in seiner Wirkung der Schaffung einer stillen Reserve gleichkommt. Diese zeitverschobene Erfassung ist von Periode zu Periode übertragen worden. Die erstmalige Verbuchung dieser Debitoren-Ansprüche im Rahmen der Soll-Methode hat die vormalige Unterbesteuerung ausgeglichen. Dieser Ausgleich hätte sonst am Ende der Steuerpflicht des Beschwerdegegners erfolgen müssen. d) Unbeachtlich ist, dass die fortlaufende Anwendung der Ist-Methode bis zum 31. Dezember 1990 im Einvernehmen mit den Steuerbehörden erfolgt ist. Auch wenn die Veranlagungen vor der Periode 1991/92 irrtümlich nicht korrigiert worden sind, so kann der Pflichtige daraus nicht schliessen, dass die bisher unversteuert gebliebenen, weil noch nicht verbuchten Einkünfte definitiv der Besteuerung entgehen würden. Dies verhält sich nicht anders, als wenn die Steuerbehörden übermässige Abschreibungen auf einem Grundstück zugelassen haben; dies kann auch nicht zur Verminderung des späteren Veräusserungsgewinns führen. Ebenso wenig ist einzusehen, warum der Pflichtige vorliegend im Zeitpunkt der unumgänglichen Korrektur besser behandelt werden sollte als ein Nichtbuchführungspflichtiger, der von einer Abrechnung nach der Ist-Methode zu einer Buchführung nach dem Soll-System übergehen muss. e) Demzufolge ist der Gewinnsaldo 1988 als vorgängig nicht verbuchte und dem Geschäftsjahr 1989 zuzurechnende Einkünfte aus Debitoren einzustufen und stellt somit Einkommen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt dar. Er fällt nicht unter die schon rechtskräftige Veranlagung 1989/90, sondern ist der noch offenen Steuerperiode 1991/92 zuzurechnen, wie die Vorbezüge und die Gewinnsaldi der Jahre 19.89 und 1990. Lausanne, 11. Februar 2000