Citation: 2A.215/2003 20.01.2005 E. 6

6.1 De l'avis de l'autorité intimée, l'art. 10 OTVA est applicable, selon son texte, à la fourniture de prestations. S'agissant d'une disposition qui introduit un formalisme supplémentaire, le principe de la légalité empêcherait d'étendre son champ d'application, par analogie, à l'acquisition de prestations. Une telle extension serait d'autant plus problématique qu'il s'agit d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, car c'est une exception au principe selon lequel l'imposition porte sur la fourniture de prestations. De plus, l'application de l'art. 10 OTVA à l'acquisition de prestations de services - en général - ne serait pas justifiée d'un point de vue téléologique, car les risques d'abus seraient nettement moins importants qu'en cas de livraisons de biens, puisque la même prestation ne peut être fournie deux fois (tandis que le même bien peut être livré plusieurs fois). Ainsi, l'autorité intimée considère que l'art. 10 OTVA n'est pas applicable à l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, mais que celle-ci serait régie par l'art. 32 CO. 6.2 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 130 II 49 consid. 3.2.1 p. 53, 65 consid. 4.2 p. 71; 129 IV 329 consid. 2.5.3 p. 334 et la jurisprudence citée). 6.3 L'alinéa 1 de l'art. 10 OTVA vise uniquement celui qui «effectue des livraisons ou des prestations de services» en agissant au nom et pour le compte de quelqu'un d'autre. Pris à la lettre, il règle la représentation lors de la fourniture d'un bien ou d'une prestation de services, non pas lors de l'acquisition d'un bien ou d'une telle prestation. L'alinéa 2 vise celui qui «agit pour le compte d'autrui» mais pas (expressément) en son nom; il ne ressort pas de cette formulation si la représentation (indirecte) concerne la fourniture ou l'acquisition de biens ou de prestations. L'alinéa 3 traite de la commission; il envisage aussi bien la commission à la vente que la commission à l'achat, de sorte que le cas de la représentation lors de l'acquisition paraît envisagé. Enfin, l'alinéa 4 règle la livraison de biens dans le cadre de ventes aux enchères. Dans ce contexte, il y a représentation lors de la livraison de biens, le commissaire-priseur représentant le vendeur des objets mis aux enchères. La lettre de l'art. 10 OTVA paraît dès lors peu claire s'agissant de l'acquisition de prestations de services. 6.4 Dans l'intention du Conseil fédéral, l'art. 10 OTVA, en particulier à son alinéa 1er, devait reprendre la pratique existant sous le régime de l'impôt sur le chiffre d'affaires, pratique qui avait pour but d'établir clairement l'identité du fournisseur et celle de l'acquéreur et qui avait été maintes fois confirmée par le Tribunal fédéral (Département fédéral des finances, Commentaire de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994, in FF 1994 III p. 534 ss, ad art. 10). L'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (RO 1941 p. 821 ss et modifications ultérieures; AChA) ne contenait pas de dispositions sur la représentation. Toutefois, la pratique admettait, à certaines conditions, aussi bien la représentation de l'acquéreur de la marchandise que celle du vendeur. En cas de représentation de l'acquéreur, il importait que la facture soit établie au nom du représenté et contienne son adresse complète. Lorsqu'un grossiste agissait comme représentant du vendeur, il n'était pas redevable de l'impôt à condition de fournir notamment des documents établissant sa qualité de représentant et indiquant l'identité du vendeur et celle de l'acheteur (avec leurs adresses complètes) ainsi que les marchandises concernées (Instructions de 1992 à l'usage des grossistes, n. 115 et 115a). Il ressort de ce qui précède que, lorsqu'il a édicté l'art. 10 OTVA, le Conseil fédéral n'a pas entendu limiter la représentation en matière de TVA à celle du fournisseur du bien ou de la prestation de services. Au contraire, la volonté de consacrer la pratique développée sous l'empire de l'arrêté instituant un impôt sur le chiffre d'affaires, qui connaissait également la représentation de l'acquéreur, conduit à admettre que ce cas de représentation devait aussi être réglé par l'art. 10 OTVA. La même réglementation est d'ailleurs reprise à l'art. 11 LTVA (sous réserve d'un assouplissement des règles de preuve applicables à la vente aux enchères, alinéa 4). Dès lors, on ne voit pas en quoi l'application de cette disposition aux cas de représentation de l'acquéreur du bien ou de la prestation de services ne serait pas conciliable avec le principe de la légalité. Au demeurant, cette réglementation ne fait qu'adapter l'imposition au résultat économique des opérations. Elle ne conduit ni à une exonération, ni à une extension du cercle des opérations imposables. Partant, elle ne touche pas à l'objet de l'impôt (cf. notamment l'art. 127 al. 1 Cst.). 6.5 Au plan systématique, il faut relever que la nécessité d'identifier clairement les parties à l'opération, afin d'assurer une application correcte de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (cf. consid. 3.3 ci-dessus) et d'éviter des fraudes existe autant en cas de représentation de l'acquéreur/destinataire que lorsque le fournisseur/prestataire est représenté. Quoi qu'en dise l'autorité intimée, cela est nécessaire aussi lorsqu'il y a représentation en relation avec une prestation de services: dans ces cas également, il importe de savoir si l'auteur ou le destinataire de la prestation est le représentant ou le représenté. Or, cet objectif serait compromis si, en matière de TVA, il pouvait y avoir représentation tacite (le tiers devant inférer des circonstances l'existence du rapport de représentation) ou si l'effet de représentation se produisait lorsqu'il est indifférent au tiers de traiter avec l'un ou avec l'autre, comme cela est prévu à l'art. 32 CO. 6.6 Cela vaut également en cas de représentation lors de l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, où il est indispensable de savoir si celui qui agit est assujetti à la TVA ou s'il n'est qu'un simple intermédiaire qui acquiert les prestations expressément au nom et pour le compte d'un tiers clairement identifié, ce dernier étant considéré alors comme acquéreur des prestations et à ce titre redevable de l'impôt (cf. Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Berne 2000, n. 3 ad art. 11). Peu importe à cet égard que l'imposition de l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger représente une exception. Au surplus, si le rapport de représentation pouvait faire l'objet d'une définition plus large lorsqu'il s'agit de l'acquisition des prestations (art. 32 CO) que lors de leur fourniture (art. 10 OTVA), le droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 29 OTVA) pourrait se trouver dissocié de l'imposition de la prestation fournie par le représentant indirect qui ne remplirait pas les conditions de l'art. 10 OTVA et demeurerait redevable de l'impôt sur celle-ci (art. 38 OTVA). Par conséquent, il est exclu d'appliquer la règle de droit privé à la représentation de l'acquéreur/destinataire. Comme indiqué plus haut (consid. 3.3), les règles sur la représentation en matière de TVA et celles sur la représentation civile diffèrent tant au niveau de leurs conditions qu'au niveau de leur conséquence et ne sont pas conciliables. Pour les motifs qui précèdent, l'argumentation contenue sur ce point dans la décision attaquée ne peut être suivie. 6.7 Dans le cas particulier, dans ses rapports avec I.________ Ltd, l'intimée n'a pas agi expressément au nom des armateurs. En particulier, elle a conclu le contrat sur l'engagement d'équipages en son propre nom. Certes, le texte du contrat mentionne, sous la définition du terme «navires», qu'il s'agit notamment de tous les bateaux pour lesquels l'intimée ou une société liée à elle fournit ses services en agissant au nom et pour le compte des armateurs («any ships [...] in respect of which A.________ [ancienne raison de l'intimée] or such subsidiaries or associates provide service for and on behalf of the Shipowners»). Cette mention des rapports de représentation n'a cependant guère de portée, car elle est faite «en passant» - la clause ayant pour objet la définition de la notion de «navires» - et les armateurs ne sont pas désignés nommément. Par ailleurs, il est vrai que la société d'Odessa connaissait l'identité des armateurs, puisqu'elle a engagé des marins en agissant (expressément) en leurs noms, qui lui auraient été communiqués par l'intimée. Cela ne conduit toutefois pas à admettre que celle-ci agissait en l'espèce en tant que représentante directe (au sens de l'art. 10 al. 1 OTVA) des armateurs vis-à-vis de la société d'Odessa, car, selon la jurisprudence, il ne suffit pas que l'identité des représentés soit portée à la connaissance des tiers, il faut encore que cette communication mentionne expressément l'existence des rapports de représentation ainsi que les opérations concernées. Ces conditions sont remplies notamment lorsque le représentant établit des factures où figure le nom des représentés (2A.273/2002 du 13 janvier 2003 in Pra 2003 no 156 p. 857 consid. 3.2.3). Or, en l'occurrence, il n'est pas prouvé ni même allégué que I.________ Ltd ait reçu une telle communication de la part de l'intimée: celle-ci affirme qu'elle a communiqué à la société d'Odessa le nom de l'armateur ainsi que les besoins en personnel de ce dernier; elle ne prétend pas en revanche qu'elle a indiqué alors expressément agir en qualité de représentant de l'armateur. Quant au passage précité du contrat sur l'engagement d'équipages, il ne saurait suppléer au défaut de cette indication, compte tenu de sa portée limitée. Enfin, l'intimée n'a jamais transféré expressément ses pouvoirs de représenter les armateurs à I.________ Ltd s'agissant d'engager les équipages, de sorte que celle-ci ne pouvait, de ce point de vue non plus, prétendre représenter les armateurs au sens de l'art. 10 OTVA. Une délégation des pouvoirs de représentation aurait dû être indiquée en tant que telle et être soumise aux mêmes conditions que la représentation elle-même. Au vu de ce qui précède, les conditions de la représentation directe au sens de l'art. 10 al. 1 OTVA ne sont pas réalisées et l'intimée ne saurait être considérée comme un simple intermédiaire entre I.________ Ltd et les armateurs.