Citation: 2A.748/2005 25.10.2006 E. 3

Im Lichte der dargelegten Grundsätze ist das angefochtene Urteil bzw. das Vorgehen der Liechtensteinischen Steuerverwaltung im Folgenden zu prüfen. 3.1 Was zunächst den Sachverhalt betrifft, ist davon auszugehen, dass im Zusammenhang mit der von der Beschwerdegegnerin für die Geschäftsabwicklung gewählten Gesellschafts- und Vertragsstruktur anspruchsvolle zivil- und steuerrechtliche Fragen zu beurteilen sind: Die Beschwerdegegnerin beabsichtigte, ein Flugzeug des Typs "Bombardier BD-700-1A10 Global Express" zum Preis von US-$ 34,5 Mio. zu kaufen und dieses mit einem Leasing-/Vermietungsvertrag an einen Dritten weiter zu vermieten. Für die Finanzierung standen verschiedene Varianten zur Diskussion. Nachdem die eingereichten Unterlagen unvollständig waren und teilweise in noch nicht definitiver Form vorlagen und nachdem auch der Sachverhalt noch geändert wurde, verlangte die Liechtensteinische Steuerverwaltung - zu Recht - weitere Unterlagen ein, die nur teilweise eingereicht wurden. Die Steuerverwaltung hielt deshalb mit Brief vom 22. Dezember 2004 im Detail fest, welche zusätzlichen Unterlagen zur abschliessenden Beurteilung noch benötigt würden. Aus den von der Beschwerdegegnerin am 11. März 2005 beigebrachten Unterlagen und Verträgen ist ersichtlich, dass es sich um ein Firmenflugzeug handelt, das neun Passagieren und zwei Piloten Platz bietet. Gemäss Darstellung der Beschwerdegegnerin ist vorgesehen, dieses Flugzeug sowohl innerhalb des Konzerns zu verwenden als auch Dritten zur Verfügung zu stellen. Zu diesem Zweck erfolgt eine Vermietung an die Y.________ AG/Ltd., Zürich, die für den Einsatz des Flugzeugs verantwortlich ist. Innerhalb des Konzerns soll das Flugzeug u.a. auch für die Muttergesellschaft (Z.________B.V., Amsterdam) eingesetzt werden. Dieser Gesellschaft wird im Rahmen eines "Aircraft First Priority Use Agreement" das Exklusivrecht zur prioritären Benutzung und vor der Benutzung vor konzernfremden Dritten eingeräumt ("First Priority Use Right"). Die Liechtensteinische Steuerverwaltung gelangte zur Auffassung, dass bei diesen Gegebenheiten eine abschliessende Beurteilung des Eintragungsantrags erst möglich sei, wenn die Unterlagen vollständig seien. Insbesondere würden neben den Angaben über die wirtschaftlich Berechtigten auch diejenigen zum Kreis der Personen fehlen, die das Flugzeug benutzen. Es stellt sich demnach die Frage, ob diese zusätzlichen Angaben für die Beurteilung der Eintragung als Mehrwertsteuerpflichtige erforderlich sind und ob die Beibringung dieser Angaben der Beschwerdegegnerin zumutbar ist. 3.2 Die Frage ist zu bejahen: Die von der Steuerverwaltung einverlangten Vertragsunterlagen, die von der Beschwerdeführerin nur sukzessive und mit Verzögerung eingereicht wurden, sind für die Beurteilung der Steuerpflicht von wesentlicher Bedeutung; sie wurden somit zu Recht gefordert. Ebenfalls zu Recht werden auch Angaben über die wirtschaftliche Berechtigung und zum Kreis der Personen verlangt, die das Flugzeug nutzen. Nur so kann durch die Steuerverwaltung geprüft werden, ob im vorliegenden Fall zu erwarten ist, dass das Flugzeug durch unabhängige Dritte genutzt wird und damit die Voraussetzungen für die Begründung eines Leistungsaustausches im Sinn von Art. 5 MWSTG/FL gegeben sind; notwendige Grundlage für die Steuerpflicht ist nämlich, dass steuerbare Umsätze vorliegen. Damit aber von einer Leistung und mithin von einem steuerbaren Umsatz gesprochen werden kann, muss der Leistungsgegenstand (Lieferung oder Dienstleistung) die betriebliche Sphäre verlassen und sich an einen Leistungsempfänger richten. Es müssen mit anderen Worten mehrere Beteiligte vorhanden sein, was z.B. dann nicht der Fall ist, wenn reine Innenleistungen vorliegen (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 79, Rz. 171). Damit diese Frage sachgerecht abgeklärt werden kann, ist die Identität des Leistungsempfängers von Bedeutung, weshalb z.B. geprüft werden muss, ob das Flugzeug voraussichtlich durch tatsächlich unabhängige Dritte genutzt wird. Dabei kann auch die Frage des wirtschaftlich Berechtigten eine Rolle spielen, etwa, ob es sich um eine Person handelt, die in der Unternehmung tätig ist oder dieser nahe steht, die Benützung des Flugzeugs aber primär für private Zwecke beabsichtigt. Im vorliegenden Fall ist der Frage der tatsächlichen Verwendung auch deshalb die notwendige Beachtung zu schenken, weil es sich nicht um ein Grossflugzeug handelt, dessen Einsatz aufgrund der Kapazität primär für einen unbestimmten Benutzerkreis vorgesehen ist. Der von der X.________ AG erworbene "Bombardier BD-700-1A10" ist vielmehr ein Kleinflugzeug mit neun Plätzen, dessen Verwendungszweck (privat/geschäftlich) aufgrund der Grösse nicht zum Vornherein feststeht. Anhand der ins Recht gelegten Umsatzzusammenstellung für den Zeitraum Oktober 2004 bis Februar 2005 kann diese Frage nicht schlüssig beurteilt werden, weil daraus die effektiven Benützer des Flugzeugs nicht ersichtlich sind. 3.3 Im Weiteren hat die Liechtensteinische Steuerverwaltung zu prüfen, ob die Steuerbefreiungsvoraussetzungen von Art. 25 Abs. 3 MWSTG/FL erfüllt sind. Diese Bestimmung sieht eine objektive Befreiung von der Steuerpflicht für Holding- und Sitzgesellschaften gemäss Art. 83 und 84 MWSTG/FL vor, ausser für allfällige Inlandumsätze. Zur Prüfung der Steuerpflicht oder eventuell einer Steuerumgehung ist neben den allgemeinen Substanzanforderungen, denen eine Gesellschaft zu genügen hat, u.a. auch die Frage der wirtschaftlich Berechtigten der Gesellschaft ("beneficial owner") von Bedeutung. Neben den von der Beschwerdegegnerin hierfür eingereichten Vertragsunterlagen wird durch die Steuerverwaltung zu Recht auch eine Offenlegung des wirtschaftlich Berechtigten verlangt, weil so festgestellt werden kann, ob es sich um eine solche in Liechtenstein ansässige Sitzgesellschaft handelt. Dieser Anforderung wird in einem Konzernverhältnis nicht Genüge getan, wenn hierfür lediglich die direkte Eigentümerin (d.h. die Z.________ B.V. Amsterdam; 100%-Beteiligung) genannt wird und aus den eingereichten Unterlagen noch deren rechtliche Eigentümer (A.________ B.V., Amsterdam; 49%, bzw. B.________ N.V. Curaçao; 51%) ersichtlich sind, nicht aber deren wirtschaftlich Berechtigte bzw. die Eigentümer, die sich hinter der Offshore-Mehrheitsbeteiligung in Curaçao befinden. 3.4 Eine genaue Abklärung des wirtschaftlich Berechtigten rechtfertigt sich schliesslich auch im Hinblick auf Fragen, die sich im Zusammenhang mit internationalen sogenannten Karussellgeschäften stellen können, die über mehrere Stationen abgeschlossen werden (vgl. dazu etwa Axel Leonard, in: Bunjes/Geist, a.a.O., Rzn. 2 ff. zu § 25d UStG/D). 3.5 Was die Beschwerdegegnerin dagegen vorbringt, trifft nicht zu. So kann ohne die detaillierte Prüfung der wirtschaftlichen Berechtigung und der effektiven Nutzung des Flugzeugs nicht abgeklärt werden, ob schon im Jahr 2004 die Voraussetzungen für die Steuerpflicht (massgebende Inlandumsätze) gegeben waren und ob dies auch für die Zukunft zutrifft. Ohne die von der Steuerverwaltung verlangten zusätzlichen Unterlagen kann zudem nicht geprüft werden, ob es sich bei der Beschwerdegegnerin um eine im Inland ansässige Gesellschaft handelt. Daran vermag nichts zu ändern, dass Verträge mit einer im schweizerischen Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragenen Gesellschaft der Y.________ AG abgeschlossen wurden. Aus den ins Recht gelegten Rechnungen und Umsatzzusammenstellungen kann die Beschwerdegegnerin, wie oben erwähnt, ebenfalls nichts zu ihren Gunsten ableiten. Was die Prüfung der Steuerbefreiungsvoraussetzungen nach Art. 25 Abs. 3 MWSTG/FL betrifft, so ergibt sich aus dem Vorhandensein einer Gewerbebewilligung nichts zu Gunsten der Beschwerdegegnerin. Massgebend sind vielmehr die tatsächlichen Verhältnisse, die von der Liechtensteinischen Steuerverwaltung im Rahmen der Prüfung der Steuerpflicht im Einzelnen abgeklärt werden können und müssen. Hierfür stellen Mietverträge und die Anstellungsverhältnisse zweifellos ein wesentliches Indiz dar. Ebenso wichtig sind aber die Beherrschungsverhältnisse, weil diese für die Frage eines allfälligen Durchgriffs oder einer eventuellen Steuerumgehung von wesentlicher Bedeutung sind.