Citation: 2P.16/2005 09.08.2005 E. 3

Invoquant l'art. 29 al. 2 Cst., le recourant affirme que l'autorité fiscale, puis la Commission cantonale de recours en matière fiscale et enfin le Tribunal cantonal ont violé son droit d'être entendu. L'autorité fiscale aurait violé son droit d'être entendu en refusant de procéder à l'édition du dossier fiscal de son confrère B.________ et en renonçant à l'audition de ce dernier. Ces moyens de preuve auraient permis d'établir la mauvaise foi de l'administration, l'inégalité de traitement ainsi que la régularité du contrat de prévoyance professionnelle litigieux. La Commission cantonale de recours en matière fiscale aurait violé ce même droit en n'entreprenant aucune mesure d'instruction après la décision de la Commission d'impôt de district qui modifiait complètement et totalement les motifs à l'appui de sa décision. Celle-ci aurait en outre refusé d'aménager une séance finale avant de juger de la cause. Enfin, le Tribunal cantonal aurait plus spécialement violé le droit d'être entendu du recourant en écartant l'audition des fonctionnaires du Service cantonal des contributions et de la Commission d'impôt de district, de la Commission cantonale de recours en matière fiscale ainsi que celle de sa fiduciaire. 3.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., comprend notamment le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 127 III 576 consid. 2c p. 578 s.; 127 V 431 consid. 3a p. 436; 124 II 132 consid. 2b p. 137 et la jurisprudence citée). A lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère en revanche pas le droit d'être entendu oralement par l'autorité (ATF 122 II 464 consid. 4c p. 469; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, n. 150, p. 53). En matière d'impôt fédéral direct, les offres de preuve du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir les faits pertinents pour la taxation (art. 115 LIFD; cf. à cet égard, Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrecht, 6e éd. Zurich 2002, p. 401 s. et les références citées). Le droit d'être entendu ne peut être exercé que sur les éléments qui sont déterminants pour décider de l'issue du litige. Il est ainsi possible de renoncer à l'administration de certaines preuves offertes lorsque le fait à établir est sans importance pour la solution du cas, qu'il résulte déjà de constatations ressortant du dossier ou lorsque le moyen de preuve avancé est impropre à fournir les éclaircissements nécessaires. L'appréciation anticipée des preuves ne constitue pas une atteinte au droit d'être entendu directement déduit de l'art. 29 al. 2 Cst. (ATF 125 I 127 consid. 6c/cc p. 135, 417 consid. 7b p. 430; 124 I 208 consid. 4a p. 211, 241 consid. 2 p. 242; 124 V 180 consid. 1a p. 181 et les arrêts cités). Au même titre que toute appréciation des preuves, l'appréciation anticipée de celles-ci est soumise à l'interdiction de l'arbitraire (ATF 124 I 274 consid. 5b p. 285 et les références citées). Le droit d'être entendu porte avant tout sur les questions de fait; éventuellement aussi sur des questions de droit à certaines conditions, mais en principe pas sur un projet de décision (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 505; ATF 130 III 35 consid. 5 p. 37 ss). 3.2 Le recourant reproche d'abord au Tribunal cantonal d'avoir renoncé à entendre sa fiduciaire et les organes de l'Assurance Y.________ "qui sont des spécialistes du champ de la LPP" comme il l'avait déjà demandé en procédure antérieure. C'est en vain que le recourant prétend que ces spécialistes auraient confirmé que "la conclusion d'un contrat cadre est impossible sans la conclusion simultanée d'un contrat de base" (mémoire de recours p. 30) et démontré que les contrats en cause en l'espèce devaient être considérés comme interdépendants. Il s'agissait en effet d'une question de droit dans la compétence du Tribunal cantonal et non d'une question de fait. Dans ces conditions, le Tribunal cantonal pouvait sans arbitraire renoncer aux auditions formellement requises par le recourant. Le recourant se plaint également sans succès du refus par le Tribunal cantonal d'entendre les membres des autorités fiscales sur le traitement fiscal accordé aux rachats de son associé. Le Service cantonal des contributions ayant reconnu avoir admis à tort une déduction similaire dans le chapitre de l'associé, le Tribunal cantonal pouvait sans arbitraire considérer ce fait comme établi. Dans ces conditions, il appartenait au recourant d'indiquer quels autres faits il n'aurait pas pu prouver par pièces. Ne l'ayant pas fait, son grief doit également être écarté sur ce point. 3.3 Pour refuser les déductions litigieuses, la Commission d'impôt de district a d'abord constaté l'existence d'une évasion fiscale, puis, sur réclamation du recourant, elle a considéré que le contrat de prévoyance surobligatoire, qui fondait le rapport de prévoyance, ne respectait pas le principe d'assurance. Cette motivation en droit a été confirmée par la Commission cantonale de recours et par le Tribunal cantonal. Sur ce point, le recourant ne saurait se plaindre de ce que les autorités cantonales ont changé de motivation juridique. Il a en effet pu s'exprimer et prendre position sur l'existence d'une éventuelle évasion fiscale ainsi que sur une éventuelle non conformité du contrat de prévoyance litigieux aux principes qui régissent la prévoyance et la déduction de tels versements; cela ne constituait par conséquent pas des moyens de droit inattendus (cf. à cet égard: ATF 115 Ia 94 consid. 1b p. 96 s.). Il ne saurait davantage se plaindre de ce que le Tribunal cantonal n'a pas entendu les membres des autorités cantonales inférieures afin d'établir pour quel motif la motivation juridique initiale avait été écartée au profit d'une autre motivation. Une telle requête de preuve n'est en effet pas propre à établir un fait pertinent pour la taxation du recourant. 3.4 La Commission cantonale de recours en matière fiscale a renoncé au dépôt du dossier fiscal de l'associé du recourant, le principe de la légalité prévalant en l'espèce, selon elle, sur celui de l'égalité. Pour le même motif, elle a également implicitement renoncé à entendre les témoins dont l'audition avait été requise par le recourant. Il ressort du dossier qu'un deuxième échange avait été ordonné avant la clôture de la procédure. Dans son mémoire, le recourant ne conteste pas avoir été autorisé à se déterminer par écrit à plusieurs reprises. Il n'expose pas d'ailleurs en quoi la Commission cantonale de recours en matière fiscale aurait néanmoins dû procéder aux mesures d'instruction requises. Son grief doit donc être écarté sur ce point. Au demeurant, une éventuelle violation de son droit d'être entendu en procédure devant l'autorité fiscale et la Commission cantonale de recours en matière fiscale a été guérie devant le Tribunal cantonal, l'objet du litige étant devenu à ce stade une pure question de droit et le Tribunal cantonal disposant à cet égard d'un libre pouvoir d'examen.