Citation: 9C_361/2024 E. 3.3.2

3.3.2. 3.3.2.1. Diese Erläuterungen beziehen sich auf die Einsprache während laufender Einsprachefrist, wogegen es vorliegend um den Widerruf einer rechtskräftigen Verfügung geht (bzw. einer ebensolchen Einschätzungsmitteilung). Zum BRB WUSt 1941 ist - genau gleich wie zum seinerzeitigen Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BRB WSt 1940, BdBSt; BS 6 390) - zu ergänzen, dass beide Erlasse einzig die Einsprache und die Beschwerde kannten (Art. 99, 106 und 112 BRB WSt 1940 bzw. Art. 6 BRB WUSt 1941). Demgegenüber sahen sie keine ausserordentlichen Rechtsmittel vor (Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], III. Teil, 2. Aufl. 1992, N. 11 zu Art. 126 BRB WSt 1940; Metzger, a.a.O., Rz. 860). Umso stärker schien der Druck auf das Zulassen der Wiedererwägung zugunsten der steuerpflichtigen Person zu sein. Grundlegende Erwägungen stellte das Bundesgericht erstmals im Jahr 1933 in einem nicht publizierten, den Militärpflichtersatz betreffenden Urteil an. Es erwog, die Revision rechtskräftiger Militärsteuerentscheide sei im Gesetz zwar nicht geregelt, um dann weiterzufahren: "Sie kann in einzelnen Fällen, je nach den Umständen, elementares Gebot der Billigkeit sein; insofern handelt es sich um eine Lücke im Gesetz, die die vollziehenden und rechtsanwendenden Behörden auszufüllen haben". Mit Bezug auf das Militärpflichtersatzgesetz schloss das Bundesgericht damit auf eine echte Lücke (Urteil A.45/1933 vom 22. November 1933 E. 3 i.S. Wirz; offenlassend noch die zeitlich vorangehenden BGE 56 I 113 E. 2 und 3 sowie 57 I 220 E. 2b aus den Jahren 1930 und 1931). Darauf hat die spätere bundesgerichtliche Praxis zum Militärpflichtersatz durchwegs Bezug genommen (Urteil A.23/1934 vom 24. Mai 1934 E. 1; BGE 61 I 200 E. 2 vom 19. September 1935; BGE 71 I 101 E. 2 vom 23. März 1945). 3.3.2.2. Dieselbe Einschätzung wandte das Bundesgericht in der Folge auch auf die Wehrsteuer und die Warenumsatzsteuer an. So hielt es fest, dass die Revision, "ausser beim Vorliegen gesetzlicher Revisionsgründe" auch dann zulässig sei, "wenn die entscheidende Behörde von handgreiflich unrichtigen tatsächlichen Voraussetzungen ausgegangen ist oder eine Verfügung auf offenkundig unrichtige rechtliche Erwägungen gestützt hat" (BGE 70 I 167 E. 1 vom 3. November 1944 betreffend Krisenabgabe, Wehropfer und Wehrsteuer; ähnlich BGE 74 I 403 E. 3 vom 10. Dezember 1948 betreffend Wehrsteuer und neues Wehropfer). Ebenfalls von einer Lücke, die "modo legislatoris" zu füllen sei, ging das Bundesgericht alsdann im Umfeld der Warenumsatzsteuer aus. Im Urteil A.115/1949 vom 18. November 1949 erkannte es (dortige E. 2; leicht gekürzt und redaktionell überarbeitet) : "Im Bundesratsbeschluss über die Warenumsatzsteuer ist, wie in der übrigen Fiskalgesetzgebung des Bundes, die Möglichkeit der Revision rechtskräftiger Entscheide nicht vorgesehen. Nach der Praxis des Bundesgerichts ist jedoch trotz Fehlens einer positiven Vorschrift einem Begehren um Revision unter bestimmten Voraussetzungen Folge zu geben. (...) Da im anwendbaren Steuererlass [gemeint war der BRB WUSt 1941] das Revisionsverfahren nicht geordnet ist, ist diese Lücke auszufüllen, und es sind (...) auf die Revisionsgesuche die allgemeinen Bestimmungen über Entscheidungen (Art. 5 BRB WUSt 1941) sowie über Einsprachen und Beschwerden (Art. 6 BRB WUSt 1941) sinngemäss anzuwenden." Diese Sichtweise behielt das Bundesgericht auch später bei (so etwa Urteil A.309/1976 vom 14. März 1977 E. 1, publ. in: BGE 103 Ib 87, ebenso zur Warenumsatzsteuer; Urteile A.390/1978 vom 21. September 1979 E. 3a, publ. in: BGE 105 Ib 245, und A.177/1985 vom 18. Oktober 1985 E. 1, publ. in: BGE 111 Ib 209, je zum BRB WSt 1940). 3.3.2.3. Hier von Bedeutung ist, dass die auslegungsweise geschaffene Möglichkeit der Revision einer rechtskräftigen Verfügung oder eines rechtskräftigen Einspracheentscheids, was wiederum die Militärpflichtersatzabgabe, die Warenumsatzsteuer oder die Wehrsteuer betrifft, anfänglich einzig der steuerpflichtigen Person zugestanden wurde (so ausdrücklich BGE 61 I 200 E. 2; 70 I 167 E. 1.3; 71 I 101 E. 2; 74 I 403 E. 3; auch noch in BGE 111 Ib 209 E. 1). Erst nach einiger Zeit liess das Bundesgericht die Revision bundessteuerrechtlich auch zugunsten der Eidgenossenschaft zu (früh dazu das Urteil A.79/1967 vom 29. März 1968 E. 4 betreffend den BRB WSt 1940, mit Hinweisen zur Revision kantonalrechtlicher Veranlagungsverfügungen in BGE 78 I 196 E. 1 und 87 I 172 E. 3). Diese Ausdehnung erfolgte nicht ohne mahnenden Unterton: "Da der Steuerpflichtige sich auf die Rechtskraft eines Entscheides soll verlassen und entsprechend disponieren können, ist es sicher angezeigt, die Abänderung zum Nachteil des Steuerpflichtigen nur mit grösster Zurückhaltung und unter Wahrung der berechtigten Interessen des Betroffenen zuzulassen. Zurückhaltung ist aber dort nicht mehr geboten, wo die Gründe der Rechtssicherheit rechtsmissbräuchlich ins Feld geführt werden" (Urteil A.316/1977 vom 5. Mai 1978 E. 3a; BRB WSt 1940). Der Vorbehalt des Rechtsmissbrauchs ging daraufhin in die ständige Rechtsprechung ein (Urteil A.495/1984 vom 24. Juli 1985 E. 3c; BRB WSt 1940). Dabei rückte das Element der Erkennbarkeit in den Fokus ("...une taxation erronée peut être modifiée au détriment du contribuable, lorsque l'erreur des autorités fiscales est manifeste et pouvait être reconnue sans autre par le contribuable"; Urteil 2A.508/2002 vom 4. April 2003 E. 2.2 zum BRB WSt 1940; im Bereich des kommunalen Abgaberechts: Urteil 2C_765/2010 vom 20. Dezember 2011 E. 4.1). 3.3.2.4. Zusammenfassend zeigt sich, dass die bundesgerichtliche Rechtsprechung unter Herrschaft des BRB WSt 1940 und des BRB WUSt 1941 gewissermassen im Gleichschritt vorankam. Beide Erlasse kannten keine ausserordentlichen Rechtsmittel, was zunehmend als unbillig empfunden wurde. In einer ersten Phase zog das Bundesgericht die Analogie zur prozessualen Revision, wobei es diese Rechtswohltat einzig den steuerpflichtigen Personen zubilligte. Ausgangspunkt der "modo legislatoris" geschaffenen Rückkommensmöglichkeit auf eine rechtskräftige Verfügung oder einen rechtskräftigen Einspracheentscheid bildete die Erkenntnis, dass eine Lücke vorliege, die richterrechtlich zu füllen sei. In einer zweiten Phase gesellte sich zur Revision zugunsten der steuerpflichtigen Person die - wenn auch eingeschränkte - Revision zugunsten der Eidgenossenschaft.