Citation: 2C_613/2007 15.08.2008 E. 2

Den Hauptstreitpunkt im vorliegenden Fall bilden die vom Beschwerdeführer erbrachten Leistungen für die Durchführung der Berufsprüfungen und der Lehrabschlussprüfungen (Position 2.1 und 2.5 der Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113). Umstritten ist, ob die daraus erzielten Umsätze gemäss Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind. 2.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 BV erlässt der Bund Vorschriften über die Berufsbildung. Im Rahmen des verfassungsmässigen Auftrags hat der Bundesgesetzgeber auch Vorschriften über die Berufsprüfungen und höheren Fachprüfungen erlassen (Art. 51 ff. des damals noch anwendbaren Bundesgesetzes über die Berufsbildung vom 19. April 1978, aBBG 1978, AS 1979 1687 ff., jetzt BBG vom 13. Dezember 2002, SR 412.10). Solche Prüfungen werden entweder durch den Berufsverband selbst oder - beim Zusammenschluss mehrerer Berufsverbände - durch eine Trägerorganisation (einfache Gesellschaften, Vereine) veranstaltet. Gestützt auf diese Bestimmungen führte der Beschwerdeführer einerseits in eigener Kompetenz - als Berufsverband - die eidgenössische Berufsprüfung für Direktionsassistentinnen und -assistenten, die eidgenössische Berufsprüfung für Buchhalter sowie die eidgenössische Diplomprüfung für Buchhalter/Controller durch. Diese Umsätze wurden von der Eidgenössischen Steuerverwaltung als Leistungen im Bereich der Ausbildung (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV) von der Mehrwertsteuer ausgenommen und sind hier nicht umstritten. Andererseits hatte der Beschwerdeführer im Auftrag der jeweils zuständigen Trägerschaft (Berufsverband) die Verbandsprüfung für Office Computing Anwender, die Berufsprüfung für Informatikerinnen und Informatiker, die höhere Fachprüfung für Wirtschaftsinformatikerinnen und -informatiker, die Berufsprüfung für Personalfachleute sowie die Berufsprüfung für Zolldeklarantinnen und Zolldeklaranten übernommen. Diese Umsätze stehen hier in Frage. 2.2 Art. 14 MWSTV (heute Art. 18 MWSTG) enthält einen abschliessenden Katalog der von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Umsätze. Die Ziffer 9 von Art. 14 MWSTV nimmt von der Steuer aus: "die Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung mit Einschluss des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art"; steuerbar sind jedoch "die in diesem Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen". Es handelt sich bei den Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV um unechte Steuerbefreiungen, weil der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht geltend gemacht werden kann (vgl. Art. 13 MWSTV). Da der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, kann es zu einer Schattensteuerbelastung (Taxe occulte) kommen, die sich durch die Kumulation nicht abziehbarer Vorsteuern noch steigert, so dass es im Endergebnis zu einer höheren Steuerbelastung kommt als ohne Steuerbefreiung (BGE 124 II 193 E. 5e S. 202). Das Bundesgericht hat daher die Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV (und Art. 18 MWSTG) stets restriktiv, jedenfalls aber nicht extensiv interpretiert und zudem die Steuerausnahme regelmässig auf die Stufe des Endverbrauchs beschränkt (vgl. z.B. BGE 124 II 193 E. 5e; ASA 76 S. 248 E. 4.1; 71 S. 57 E. 3e). Es ist daher grundsätzlich Sache des Gesetzgebers zu bestimmen, wo nicht nur Endumsätze, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch Vorumsätze von der Steuer ausgenommen sein sollen. Im Bereich der Erziehung und Bildung hat der Gesetzgeber die bisherige Regelung auf den 1. Juli 2002 revidiert und eigentliche Vorumsätze ("Organisationsdienstleistungen"), die das Mitglied einer Erziehungs- oder Bildungseinrichtung an diese Einrichtung erbringt, von der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG; Camenzind/Honauer/ Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Ziff. 742 S. 261). Im vorliegenden Fall findet noch die Regelung gemäss der alten Mehrwertsteuerverordnung Anwendung. Diese enthielt in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV noch keine dem Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG entsprechende unechte Steuerausnahme für Organisationsdienstleistungen im Bildungsbereich. Das Bundesgericht hat auch im Bereich der Erziehung und Bildung die Steuerausnahme von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV stets auf die Vermittlung von Wissen und Kenntnissen beschränkt (ASA 71 S. 496 E. 3; Urteil 2A.269/2005 vom 21. März 2006 in StR 61/2006 S. 560 E. 5.2; Urteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 in StR 61/2006 S. 237 E. 7.) und Vorumsätze im Bereich der Erziehung und Bildung von der Steuer nicht ausgenommen (ASA 71 S. 57 E. 3e). 2.3 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der Durchführung der Berufsprüfungen alle Leistungen selbst erbrachte. Er erledigte die gesamten im Zusammenhang mit der Durchführung von Prüfungen anfallenden Leistungen administrativer, organisatorischer und personeller Natur, besorgte das Inkasso der Prüfungsgebühren und stellte auch die Prüfungsexperten (Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 28. März 2001 S. 6). Die Trägerorganisationen verfügten selbst über keine Infrastruktur und entfalteten keine eigenen Aktivitäten (Einsprache vom 14. Mai 2001, S. 3). Der Beschwerdeführer handelte aber nicht im eigenen Namen, sondern stets im Namen der Trägerorganisationen bzw. der angeschlossen Berufsverbände, denen er als Mitglied ebenfalls angehört. Auch die Ausschreibungen der Prüfungen nahm der Beschwerdeführer im Namen der Trägerschaft vor. Die Umsätze aus der Vermittlung von Prüfungsleistungen kamen daher direkt zwischen den Trägerorganisationen und den Prüfungsabsolventen zustande. Die von den Prüfungsabsolventen bezahlten Prüfungsgebühren sind als Entgelt für die Bildungsleistungen zu betrachten. Diese Umsätze sind nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen. Hingegen sind die vom Beschwerdeführer gegenüber den vertretenen Trägerorganisationen erbrachten Dienstleistungen steuerbar. Es geht um Vorumsätze, die der Erstellung des letzten, von der Steuer ausgenommenen Umsatzes dienen, und nicht bereits um den letzten Umsatz selbst (vorn E. 2.2; s. auch Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Ziff. 280 S. 115). Der Beschwerdeführer wurde nicht unentgeltlich tätig. Er erhob Anspruch auf Ersatz mindestens der Auslagen, die ihm aus der Durchführung der Prüfungen erwuchsen. Er behielt zu diesem Zweck die Prüfungsgebühren ein. Gegenüber den Trägerorganisationen erstellte der Beschwerdeführer Abrechnungen über seine Einnahmen und Ausgaben (Beschwerde vom 31. Oktober 2001, S. 4 f.). Es handelt sich deshalb bei den vom Beschwerdeführer eingenommenen Prüfungsgebühren um das Entgelt, welches die Trägerorganisation dem Beschwerdeführer für die Durchführung der Prüfungen überliessen und das der Steuer zum ordentlichen Satz unterliegt. 2.4 Der Beschwerdeführer wendet ein, dass die Durchführung der Prüfungen durch die Trägerorganisationen an ihn delegiert worden sei und er allein zuständig gewesen sei, die Prüfungen zu veranstalten. Das trifft nach dem Gesagten nicht zu. Den Reglementen ist klar zu entnehmen, dass die Durchführung der Prüfungen den Trägerschaften obliegt. Diese haben denn auch die Mitglieder für die Prüfungskommission zu bezeichnen und zu entsenden. Wenn der Beschwerdeführer daher sämtliche Leistungen administrativer, personeller und organisatorischer Art selbst erbringt, die Prüfungen durchführt und auch die Experten zur Verfügung stellt, so handelt es sich um Leistungen gegenüber der Trägerschaft und nicht gegenüber den Prüfungsabsolventen (s. auch Urteil 2A.273/2004 vom 1. September 2005, ASA 76 248 E. 4.4). Ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen den Prüfungsabsolventen und dem Beschwerdeführer besteht nicht, sondern nur ein solches zwischen diesen und der Trägerschaft. Die Ausschreibung der Prüfungen und die Notenausweise erfolgen denn auch richtigerweise im Namen der Trägerschaft. Einzig das Inkasso erfolgte nicht unter Berufung auf die Trägerschaft, was jedoch die Berufsprüfungen nicht zu solchen des Beschwerdeführers macht. 2.5 Zu versteuern ist das gesamte Entgelt, das der Steuerpflichtige für seine Leistungen vereinnahmt (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass er die gesamten Prüfungsgebühren einbehält. Da er somit die einkassierten Prüfungsgebühren mit seinem Anspruch gegenüber der Trägerschaft verrechnete, bemisst sich das Entgelt nach der Höhe der eingenommen Prüfungsgebühren. Unerheblich ist, was in den Reglementen zum Kostenersatz festgelegt worden ist oder was der Beschwerdeführer den Trägerorganisationen als Aufwand tatsächlich fakturiert hat, weil es nach Art. 26 Abs. 2 MWSTV allein darauf ankommt, was der Empfänger der Leistung (oder an seiner Stelle ein Dritter) als Gegenleistung aufwendet. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat im Übrigen die Höhe der vereinnahmten Prüfungsgebühren anhand der entsprechenden Kostenstellen eruiert (Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113 Position 2.1). Das ist nicht zu beanstanden, nachdem die Rechnungen und Abrechnungen beim Beschwerdeführer offenbar nicht oder nicht mehr vollständig vorhanden sind (vgl. Kontrollbericht vom 4. Oktober 1999, Beiblatt Nr. 4 Ziff. 1.4). 2.6 Was vorstehend zu den Berufsprüfungen ausgeführt worden ist, gilt in gleicher Weise auch für die Lehrabschlussprüfungen, die der Beschwerdeführer im Auftrag der Kantone durchgeführt hat (Art. 42 aBBG). Es geht um die Lehrabschlussprüfungen der kaufmännischen Angestellten und Büroangestellten sowie der Verkäuferinnen/Verkäufer und Detailhandelsangestellten. In beiden Fällen ist die Organisation der Prüfungen Zentralkommissionen übertragen, die sich aus Behördenvertretern und Vertretern der Berufs- und Handelsschulen sowie des Berufsverbandes und des Arbeitgeberverbandes zusammensetzen. Durchgeführt werden die Prüfungen durch Kreiskommissionen im Einvernehmen mit den kantonalen Behörden. Soweit der Beschwerdeführer tätig wird, handelt er somit im Auftrag der Kantone. Auch das Fähigkeitszeugnis wird von der kantonalen Behörde ausgestellt (Art. 43 Abs. 1 aBBG). Der Beschwerdeführer könnte die Lehrabschlussprüfungen gar nicht in eigenem Namen durchführen. Die entsprechenden Umsätze sind daher zu versteuern. Die Beschwerde erweist sich auch in diesem Punkt als unbegründet.